prop · GS0315 · 2004-10-13 00:00:00 — I propositionen redogörs för ändringar som behöver göras i mer- värdesskattelagen (1994:200, ML) med anledning av att det inom EU antagits nya bestämmelser rörande mervärdesbeskattning av el och gas. Arbetet inom EU med att upprätta den inre marknaden har även avsett marknaderna för el och gas i medlemsstaterna. Dessa marknader har gradvis liberaliserats och avreglerats. Rättsakten för liberaliseringen av elsektorn var tidigare och rådets direktiv /92/EG av om gemensamma regler för den inre marknaden för el1. Direktivet har genomförts i svensk rätt genom ellagen (1997:857). Motsvarande rättsakt beträffande naturgas var tidigare och rådets direktiv /30/EG av om gemensamma regler för den inre marknaden för naturgas.2 Det direktivet har införts i svensk lagstiftning genom naturgaslagen (2000:599). I syfte att påskynda fullbordandet av den inre marknaden inom el- och gassektorn lämnade kommissionen ett förslag till ändring av de båda angivna direktiven.3 och rådet antog dels ett direktiv om gemensamma regler för den inre marknaden för el och om upphävande av direktiv /92/EG (direktiv /54/EG4), dels ett direktiv om gemensamma regler för den inre marknaden för naturgas samt om upphävande av direktiv /30/EG (2003/55/EG5). El- och gasmarknadsutredningen lämnade sitt delbetänkande (SOU 2003:113) El- och naturgas- marknaderna - Europeisk harmonisering. Regeringen avser att till överlämna en proposition om genomförandet av EG:s direktiv om gemensamma regler för de inre marknaderna för el- och naturgas m.m. Reglerna avses träda i kraft . Liberaliseringen av el- och gasmarknaderna har, framför allt på elmarknaden, medfört en ökad gränsöverskridande handel mellan medlemsstaterna när det gäller dessa varor. Som en följd av den ökade handeln över gränserna visade det sig att det fanns ett behov av att på EG-nivå se över de gällande mervärdesskattebestämmelserna. Detta bl.a. för att bestämmelserna skulle kunna uppfylla kravet på en korrekt och enkel beskattning av omsättningar av el och gas. Som en följd av denna översyn lämnade Europeiska gemenskapernas kommission ett förslag till ändring av direktiv /388/EEG med avseende på bestämmelserna om platsen för leverans av (dvs. beskatt- ningsland för) elektricitet och gas, KOM(2002) 688 slutlig. Direktiv /388/EEG utgör den centrala rättsakten för mervärdes- beskattningen inom EG6. Direktivets fullständiga beteckning är rådets sjätte direktiv /388/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter Gemensamt 1EGT L 27, 30.1.1977, s. 20. 2EGT L 204, 21.7.1998, s. 1. 3KOM(2001) 125 slutlig, 13.3 2001. 4EUT L 176, , s. 37. 5EUT L 176, , s. 57. 6Europeiska gemenskapen, EG, är en del av Europeiska unionen, EU. De regler som finns på mervärdesskatteområdet är EG-regler. I promemorian används därför i förekommande fall uttrycket EG i anslutning till dessa regler. system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund7(EGT L 145, Prop. 2004/05:15 , s.1. ), i det följande benämnt sjätte direktivet. remitterade kommissionens förslag (dnr EUFi2003/36). Synpunkter kom in från , Tull- verket, , , , , Spot , , , Oberoende Elhandlare, , Fastighetsägarna och . Remissinstanserna var i huvudsak positivt inställda till förslaget. Kommissionens förslag behandlades i Europeiska unionens råds- arbetsgrupp för skattefrågor januari . antog ett direktiv om ändring av det sjätte direktivet. Direktivet betecknas rådets direktiv /92/EG om ändring av direktiv /388/EG när det gäller bestämmelserna om platsen för leverans av gas och el, i det följande benämnt direktiv /92/EG.8 Direktivet finns i bilaga 1. Som framgått ovan lämnas i propositionen förslag till de ändringar som behöver göras i mervärdesskattelagen till följd av direktiv /92/EG. De nya bestämmelserna skall vara genomförda i medlems- staternas lagstiftning . Regeringen tar även upp några frågor på eget initiativ. Propositionen innehåller ett förslag till mervärdesskattefrihet för om- sättning avsedd för väpnade styrkor tillhörande varje annan stat som är part i Nato än destinationslandet. Propositionen innehåller också ett förslag till mervärdesskattefrihet för omsättning avsedd för och väpnade styrkor stationerade på ön . Vidare innehåller propositionen förslag till införande av regler i skatte- betalningslagen (1997:483, SBL) vilka avser återbetalning av mervärdes- skatt och punktskatt till internationella organisationer m.fl. Reglerna syftar till att säkerställa att internationella organisationer m.fl. kan komma i åtnjutande av den rätt till frihet från mervärdesskatt och punktskatt som organisationerna kan ha enligt bl.a. internationella avtal som är bindande för . Tillämpning av de föreslagna reglerna aktualiseras i de fall organisationerna har rätt till skattefrihet i en annan ofta större omfattning än vad som följer av mervärdesskattelagen och de svenska punktskattelagarna. I propositionen föreslås dessutom en ändring av 10 kap. 6 § ML med anledning av att Europeiska centrumet för förebyggande och kontroll av sjukdomar har lokaliserats till . Inom har utarbetats en promemoria med förslag till sådana ändringar som föranleds av direktiv /92/EG. Promemorian innehöll även förslag till mervärdes- skattefrihet för omsättning avsedd för väpnade styrkor tillhörande varje annan stat som är part i Nato än destinationslandet samt förslag till ovan- nämnda regler i skattebetalningslagen om återbetalning av mervärdes- Ändrat senast genom rådets direktiv /15/EG av om ändring av direktiv /388/EEG i syfte att förlänga möjligheten att tillåta medlemsstaterna att tillämpa reducerade mervärdesskattesatser på vissa arbetsintensiva tjänster (EUT L 52, 21.2.2004, s. 61). EUT L 260, 11.10.2003, s. 8. skatt och punktskatt. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. 2004/05:15 Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstan- serna finns i bilaga 3. Promemorian och en sammanställning av remiss- yttrandena finns tillgängliga hos (dnr Fi2004/2408). Slutligen tas i propositionen upp en fråga som initierats av Riks- skatteverket i remissyttrande över betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74). Verket har yrkat att möjligheten att lämna periodisk sammanställning för ett kalenderår skall slopas (Fi2003/6417). förslag har remitterats till (), , Före- tagarna, FAR, () och Svenska Redo- visningskonsulters Förbund (SRF). Ingen av remissinstanserna som yttrat sig har haft invändningar mot förslaget. I propositionen föreslås att möjligheten att lämna periodisk sammanställning för ett kalenderår skall tas bort. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådet har lämnat förslagen utan erinran. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Efter det att regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande har en ändring gjort i 10 kap. 6 § ML. Ändringen föranleds av att Europeiska centrumet för förebyggande och kontroll av sjukdomar, som har rätt till frihet från indirekt skatt, har lokaliserats till . pågår inom ett arbete med att förbereda centrumets verksamhet här i landet. Ändringen i 10 kap. 6 § ML är av sådan saklig och lagteknisk enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Efter lagrådsberedningen har det gjorts en redaktionell ändring i 18 kap. 4 b § SBL. Dessutom har ändringen i 1 kap. 4 § SBL ersatts med en ändring i 22 kap. 1 § samma lag. Dessa ändringar är av sådan enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. 4Bakgrund till förslaget om nya mervärdesskatteregler för gas och el reformerades elmarknaden i och nya regler infördes. Det nya regelverket innebar att elmarknaden delades upp i två delar. Konkurrens infördes för handel med och produktion av el, medan överföring av el som sker genom det nationella ledningssystemet, den s.k. nätverksamheten, förblev ett reglerat monopol. I samband med elmarknadsreformen bildades en gemensam svensk- norsk elmarknad. Denna marknad har successivt utvidgats och finns det en gemensam nordisk elmarknad. Den nordiska elmarknaden fungerar i korthet på följande sätt. El produceras i ett antal produktionsanläggningar runt om i . 2004/05:15 Den producerade elen matas in i olika punkter på det nordiska led- Därefter överförs elen på ledningssystemet till alla delar av . Varje elanvändare tar sedan ut el från någon punkt på ledningssystemet för förbrukning. Den el som produceras säljs av producenten till elanvändare/elför- brukare, antingen direkt eller genom andra elhandlare. Nätägarna ansvarar för att elen transporteras från elproducenten till elanvändarna. Detta sker via stamnät, regionnät och lokalnät, vilka alla ägs av olika företag. Elanvändaren kan inte välja nätägare, utan är hänvisad till det företag som äger ledningsnätet i det område där han bor eller driver verksamhet. äger och driver stamnätet samt har systemansvaret för el. Detta innebär att skall se till att det svenska elsystemets anläggningar samverkar driftsäkert och att produktion och import motsvarar konsumtion och export. Regionnäten transporterar el från stamnätet till lokalnät och i vissa fall till elanvändare med hög förbrukning, exempelvis vissa industrier. Lokalnäten distri- buerar elen till elanvändare som exempelvis hushåll och industrier. En elanvändare måste ha ett avtal med en elhandlare (eller producent) för att kunna köpa el. Elanvändaren måste dessutom ha ett avtal med nätägaren, dvs. distributören, för att få vara ansluten till dennes nät. För anslutningen och överföringen av elen betalar elanvändaren en nätavgift. Handeln med el kan ske genom bilaterala avtal mellan elproducenter och elhandelsföretag eller på organiserade marknadsplatser. I finns en gemensam elbörs, , där aktörerna kan handla med el. organiserar handel med el på en fysisk och en finansiell marknad. En relativt stor del av handeln med el inom sker via . Öppnandet av den svenska naturgasmarknaden inleddes . Öppningen syftar till uppnå en effektiv naturgasmarknad med reell konkurrens. Den svenska marknaden är liten och koncentrerad till och . All naturgas i förs in från och transporten till och genom av den införda naturgasen sker i den (enda) stamledning som finns. 4.3Gällande rätt (före direktiv /92/EG) I detta avsnitt redogörs för gällande rätt huvudsakligen i fråga om beskattningsland för mervärdesskatt vid omsättning av varor och tjänster. De väsentliga ändringarna av det sjätte direktivet som görs genom direktiv /92/EG avser just dessa regler. Direktiv /92/EG inne- bär emellertid även ändringar i andra bestämmelser i sjätte direktivet. En redovisning av gällande rätt i dessa hänseenden lämnas i förekommande fall i samband med förslagen till nya regler i avsnitt 5. I artikel 2.1 i sjätte direktivet som anger tillämpningsområdet för mer- värdesskatten föreskrivs att mervärdesskatt skall betalas för leverans (omsättning) av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person (närings- idkare) i denna egenskap. Enligt artikel 5.1 i sjätte direktivet (den svenska språkversionen) avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Av bl.a. den franska, engelska och tyska språkversionen av direktivet framgår att det skall vara fråga om materiell egendom (dun bien corporel, tangible property och körperlichen Gegenstand). Elektrisk ström och gas skall betraktas som materiell egendom (artikel 5.2). Platsen för leverans dvs. beskattningsland för en transaktion som omfattas av artikel 2.1 skall, när det gäller varor bestämmas i enlighet med artikel 8 i direktivet. Det finns inga särskilda regler om beskattningsland för gas och el, utan reglerna om beskattningsland för varor gäller även för dessa varuslag. I stora drag kan reglerna om beskattningsland i sjätte direktivet beskrivas på följande sätt. Artikel 8.1 a första meningen rör varor som skall sändas eller transporteras till köparen. Av artikeln framgår att beskattningsland för varor skall vara den plats där varorna befinner sig när sändningen eller transporten till mottagaren påbörjas (beskattning i ursprungslandet). I artikel 28b B finns bestämmelser som rör s.k. distansförsäljning till bl.a. privatpersoner och som avviker från huvudregeln i artikel 8.1 a. Bestämmelserna blir tillämpliga i de fall andra varor än bl.a. nya transportmedel skickas eller transporteras från ett till ett annat av säljaren eller för dennes räkning. Är det fråga om andra varor än punktskattepliktiga varor anses beskattningslandet vara det land där varorna befinner sig när transporten till köparen slutar (beskattning i destinationslandet), under förutsättning att säljarens omsättning i det land dit varorna sänds under ett kalenderår överstiger en viss gräns. (Denna gräns är 100 000 ecu. Medlemsstaterna kan dock i stället bestämma gränsen till ett belopp som inte understiger 35 000 ecu. 1 ecu motsvarar .) Överstiger säljarens försäljning inte tillämplig omsättningsgräns sker beskattning i dennes land (ursprungslandet). Är det fråga om punktskattepliktiga varor skall beskattning ske i destinationslandet oav- sett vilken omsättning säljaren har i det landet. Artikel 8.1 b i sjätte direktivet reglerar beskattningsland för varor som inte skickas eller transporteras. Vid sådant s.k. avhämtningsköp är platsen för leverans den plats där varan befinner sig när den avlämnas (beskattning i ursprungslandet). Denna regel blir i princip tillämplig bl.a. i de fall privatpersoner gör avhämtningsköp i ett annat (av annan vara än ett nytt transportmedel). I artikel 8.1 c regleras beskattningsland vid omsättning av varor ombord på fartyg, flygplan eller tåg under den del av en passagerar- transport som genomförs i gemenskapen. När det gäller gränsöverskridande handel mellan företag i beskattas sådana transaktioner enligt artikel 28a 1.a i sjätte direktivet som s.k. Med ett gemenskapsinternt förvärv avses förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som av säljaren eller för säljarens räkning har skickats eller transporterats till en annan medlemsstat än den från vilken varorna utgick till förvärvaren (artikel 28a.3 första stycket). Den omsättning som i sådana fall föreligger i säljarens land (enligt artikel 8.1 a) undantas från skatteplikt med stöd av artikel 28c A.a. I stället beskattas förvärvet i destinationslandet (den plats där varorna befinner sig när transporten till den person som förvärvar dem slutar, artikel 28b A.1). Enligt artikel 2.2 i sjätte direktivet skall mervärdesskatt betalas vid import av varor. Med varuimport avses i princip införsel till gemenskapen av varor från tredje land (artikel 7.1). Som huvudregel gäller att platsen för import är den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig när de ankommer till gemenskapen (artikel 7.2). Medlemsstaterna får tillämpa en reducerad skattesats på tillhanda- hållande av naturgas och elektricitet, under förutsättning att ingen risk för snedvridande verkningar på konkurrensen föreligger. En medlemsstat som avser att tillämpa en sådan skattesats skall underrätta kommissionen innan så sker. (Artikel 12.3 b i direktivet. har inte utnyttjat denna möjlighet.) I 1 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) anges att med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Varor är omsatta inom landet när varorna finns här i landet då tran- sporten till köparen påbörjas (5 kap. 2 § första stycket 1 ML). När varor transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat EU-land till en köpare i (distansförsäljning), är varan omsatt i om säljarens sammanlagda omsättning här i landet överstiger under löpande eller föregående kalenderår (5 kap. 2 § första stycket 4 och andra stycket ML). Är det punktskattepliktiga varor (alkohol, tobak eller mineralolja) som köps gäller inte gränsen , utan varan är då omsatt här direkt. Beskattning enligt reglerna om distansförsäljning förutsätter att köparen inte är skattskyldig för ett gemenskapsinternt förvärv enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 ML och att varan inte är ett nytt transportmedel. Motsvarande regler gäller i den omvända situationen, dvs. när svenska företag säljer varor till privatpersoner i andra (5 kap. 2 § första stycket 1 och 2 a § ML). Omsättningsgränsens storlek, dvs. det belopp som i utgör , varierar dock mellan länderna. Om en utländsk privatperson själv hämtar varan hos en säljare i skall beskattning ske i (5 kap. 3 § ML). När varor transporteras från ett annat EU-land till en köpare i av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning gör köparen enligt 2 a kap. 3 § ML ett gemenskapsinternt förvärv bl.a. i följande fall: förvärv av en annan vara än ett nytt transportmedel eller en punktskattepliktig vara om köparen är en näringsidkare som har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt eller rätt till återbetalning av mer- värdesskatt, om köparen är en näringsidkare utan rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt eller rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt eller är en juridisk person som inte är näringsidkare om det samman- lagda värdet av skattepliktiga förvärv av andra varor än punktskatte- pliktiga varor eller nya transportmedel överstiger under löpande eller föregående kalenderår, samt om köparen är en näringsidkare utan rätt till avdrag för eller rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt eller är en juridisk person som inte är näringsidkare, och på begäran av sådan köpare har beslutat att förvärv som görs av honom skall anses som gemenskaps- interna förvärv fastän beloppsgränsen om inte överstigs. Motsvarande regler gäller vid försäljning från näringsidkare i till näringsidkare i ett annat . I det fallet skall således den svenske säljaren inte ta ut någon svensk mervärdesskatt (3 kap. 30 a § första stycket 1 ML). Import föreligger när en vara förs in från till en plats utanför EG (2 kap. 1 a § ML). Om och var beskattning skall ske vid tillhandahållande av tjänster avgörs av vilken typ av tjänst det gäller och av om köparen är en privatperson eller en näringsidkare. Huvudregeln är att en tjänst anses tillhandahållen (plats för tillhandahållande/beskattning) i säljarens land och att eventuell beskattning skall ske där, artikel 9.1 i sjätte direktivet. I artikel 9.2 i direktivet finns det dock särskilda bestämmelser för en rad tjänster. Beskattningsland för tillhandahållande av tjänster som har samband med fast egendom är den plats där egendomen är belägen (artikel 9.2 a). Beskattningsland för tillhandahållande av transporttjänster är den plats där transporten äger rum (artikel 9.2 b). Andra regler gäller dock beträffande transporter av varor inom gemenskapen (artikel 28b C). Tillhandahålls sådana transporter andra förvärvare än sådana som är registrerade för mervärdesskatt t.ex. privatpersoner skall beskattning ske i det land där transporten påbörjas (artikel 28b C.2). I de fall transporttjänsten tillhandahålls en förvärvare som är registrerad för mervärdesskatt skall dock beskattning ske i det land som utfärdat registreringsnumret åt förvärvaren (artikel 28b C.3). I artikel 9.2 e i sjätte direktivet finns särskilda bestämmelser om beskattningsland för bl.a. reklamtjänster, jurist- och konsulttjänster, databearbetning, tillhandahållande av personal m.m. Dessa tjänster skall, om kunden är etablerad utanför gemenskapen eller om tjänsten till- handahålls en skattskyldig person med etablering i ett annat land än där leverantören är etablerad, i princip beskattas i det land där kunden finns. Av artikel 21.1 a första meningen i sjätte direktivet framgår att betalningsskyldig (skattskyldig) för mervärdesskatt vid omsättning av varor och tjänster inom landet är, med vissa undantag, den som omsätter varan eller tjänsten. Ett undantag från denna huvudregel är att vid omsättning av tjänster som omfattas av artikel 9.2 e i direktivet (bl.a. tillhandahållande av personal) skall enligt artikel 21.1 b den som förvärvar tjänsten vara Prop. 2004/05:15 betalningsskyldig för skatten om denne är en näringsidkare som är registrerad för mervärdesskatt inom landet och den som omsätter tjänsten inom landet är en näringsidkare som är etablerad i ett annat land. I detta fall skall medlemsstaterna således tillämpa s.k. omvänd skattskyldighet (egentligen omvänd betalningsskyldighet, eller "reverse charge" på engelska) enligt tvingande regler i sjätte direktivet. Regler motsvarande dem i artikel 9.1 i sjätte direktivet finns i 5 kap. 8 § ML. En tjänst är enligt första stycket i detta lagrum omsatt inom landet och skall beskattas här om den som tillhandahåller tjänsten (säljaren) har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsten tillhandahålls i . För särskilt angivna tjänster (enligt 5 kap. 47 a § jämfört med 11 §) gäller dock inte denna regel. Tjänster som avser en fastighet regleras i 5 kap. 4 § ML. När det gäller tjänster som avser transporter av varor behandlas dessa i 5 kap. 5 och 5 a §§ ML. En motsvarighet till bestämmelserna i artikel 9.2 e i sjätte direktivet finns i 5 kap. 7 § ML. Paragrafen avser således reklamtjänster, jurist- och konsulttjänster, automatisk databehandling, uthyrning av arbetskraft m.m. Tjänster som räknas upp i 5 kap. 7 § ML anses omsatta utom landet, och skall således inte beskattas i , om de tillhandahålls någon som inte är näringsidkare här i landet, t.ex. en privatperson, från en säljare i ett annat (5 kap. 7 § tredje stycket 3 ML). Det innebär att eventuell beskattning skall ske i säljarens land. Motsvarande regler gäller vid försäljning från , 5 kap. 1 § första stycket och 8 § första stycket ML. I de fall tjänster enligt 5 kap. 7 § tillhandahålls en näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett etableringsställe i , skall tjänsterna anses tillhandahållna i . Redovisning och betalning av skatten på förvärvet av tjänsterna skall i sådant fall göras av den svenske köparen i hans svenska deklaration, s.k. omvänd skatt- skyldighet, om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare (1 kap. 2 § första stycket 2 ML). På motsvarande sätt skall tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML som omsätts från till en näringsidkare i ett annat anses tillhandahållna i det landet, 5 kap. 1 § första stycket och 7 § tredje stycket 1 ML. Beskattning skall då ske i köparens land och köparen skall anses som skattskyldig för omsättningen. 4.4Problem med de gällande reglerna Som framgått av redogörelsen för gällande rätt (avsnitt 4.3.1) innebär reglerna om beskattningsland för varor att varor i princip skall beskattas där de fysiskt befinner sig. I enlighet härmed har varans väg från säljare till köpare, den plats där den finns då transporten påbörjas och transportens genomförande eller i annat fall platsen för avhämtning av varan betydelse för i vilket land mervärdesbeskattningen skall ske. När handeln med gas och el mellan medlemsstaterna ökade visade det Prop. 2004/05:15 sig att reglerna om beskattningsland var svåra att tillämpa på dessa varor. Gasens och elens särskilda egenskaper och det sätt på vilket handeln med sådana varor går till har gjort det svårt att bestämma beskattningsland. Dessa svårigheter beror bl.a. på att el inte kan lagras och att det är svårt att spåra det fysiska flödet av el. Det är också så att vid gräns- överskridande handel med el mellan exempelvis å ena sidan en köpare i land A och en säljare i land B samt å andra sidan en köpare i land B och en säljare i land A kommer endast den (eventuella) nettoskillnad av el som följer av dessa båda transaktioner att rent faktiskt transporteras från det ena landet till det andra landet. Detta betyder att det fysiska flödet inte behöver motsvara avtalsförhållandet mellan säljare och köpare och parterna vet inte om den el köparen mottagit faktiskt sänts från säljaren i det andra landet.