prop · GS0338 · 2004-10-26 00:00:00 — Regeringens proposition 2004/05:38 Regeringen överlämnar denna proposition till . I budgetpropositionen aviserades ett förslag om räntebeläggning av juridiska personers avsättningar till periodiseringsfonder. I denna proposition föreslås att juridiska personer som vid beskattningsårets ingång har gjort avsättningar till periodiseringsfonder skall ta upp en schablonintäkt till beskattning. Schablonintäkten beräknas genom att summan av gjorda avsättningar till periodiseringsfonder som den skatt- skyldige har vid ingången av beskattningsåret multipliceras av statslåneräntan vid utgången av november månad andra året före taxeringsåret. De nya reglerna föreslås träda i kraft och tillämpas på beskattningsår som påbörjas efter utgången av 2004. Förslag till riksdagsbeslut.................................................................. Ärendet och dess beredning............................................................... Framväxten av periodiseringsfondssystemet..................................... Räntebeläggning av periodiseringsfonder ......................................... Överväganden och förslag .................................................. Effekter för de offentliga finanserna ............................................... Konsekvenser för mindre företag .................................................... Bilaga 1 Remitterat förslag till lag om ändring i inkomstskatte- lagen (1999:1229).................................................................. Bilaga 2 Förteckning över remissinstanserna ...................................... Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ..... Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Regeringen föreslår följande lagtext. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att det i inkomstskattelagen (1999:1229) skall införas en ny paragraf, 30 kap. 6 a §, samt närmast före 30 kap. 6 a § en ny rubrik av följande lydelse. En juridisk person som har gjort avdrag för avsättning till en perio- diseringsfond skall ta upp en schablonintäkt. Intäkten skall be- räknas till av statslåne- räntan vid utgången av november månad andra året före taxerings- året multiplicerad med summan av gjorda avdrag för avsättningar till sådana periodiseringsfonder som den juridiska personen har vid beskattningsårets ingång. Avsättning för en andel i ett handelsbolag som enligt 3 § andra stycket dragits av vid beskatt- ningen, skall vid tillämpning av denna paragraf anses ha gjorts av den juridiska personen vid beskatt- ningsårets utgång. Om beskattningsåret är längre eller kortare än , skall schablonintäkten justeras i motsvarande mån. Denna lag träder i kraft och tillämpas på beskatt- ningsår som påbörjas efter utgången av . 3 Ärendet och dess beredning I finansplanen till budgetpropositionen 2004/05:1 föreslogs att arvs- och gåvobeskattningen slopas samt att vissa lättnader i förmögenhetsbeskatt- ningen genomförs. Som ett led i finansieringen av dessa lättnader avise- rade regeringen ett kommande förslag om räntebeläggning av juridiska personers avsättningar till periodiseringsfonder. Ett utkast till lagråds- remiss (dnr Fi2004/4375) med ett förslag i denna del remitterades kort därefter. Utkastet till lagrådsremiss har upprättats inom Finansdeparte- mentet. Utkastets lagförslag finns i bilaga 1. En förteckning över remiss- instanserna finns i bilaga 2. En remissammanställning finns tillgänglig i lagstiftningsärendet. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över det lagförslag som finns i bilaga 3. Lagrådet har haft vissa synpunkter på utformningen av lagförslaget. Yttrandet finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande kommenteras i den allmänna motiveringen, avsnitt 5. Vid skattereform ersattes tidigare reserveringsmöjligheter såsom resultatutjämningsfond, lagernedskrivning, investeringsfond och fartygsfond med en generell reserveringsmöjlighet skatteutjämnings- Juridiska personer fick göra avdrag av kapital- underlaget eller av löneunderlaget. des av skillnaden mellan tillgångar och skulder. göra avsättning av kapitalunderlaget och av inkomstunderlaget eller av löneunderlaget. det Reformerad företagsbeskattning (SOU 1989:34) aktualiserades möj- ligheten för företag att göra avsättningar till periodiseringsfonder. komplettera den föreslagna, och senare införda, skatteutjämningsreserven med ytterligare en periodiseringsmöjlighet hade sin bakgrund i den då aktuella tanken på att införa s.k. nuvärdesavskrivningar av investeringar. En nuvärdesavskrivning skulle innebära att större delen av anskaffnings- utgiften för en investering direkt skulle få kostnadsföras. avdragsgilla belopp skulle bygga på en nuvärdesberäkning av de reguljära skattemässiga avskrivningarna som ju enligt gällande regler Syftet med nuvärdesavskrivningen skulle vara att ge företagen ett likviditetstillskott vid investeringstillfället. skulle dock kräva att avskrivningarna kunde göras med full skattemässig Om så inte vore fallet, exempelvis beroende på för låga företags- inkomster, skulle möjligheten till direkt kostnadsföring inte kunna nyttjas Som ett komplement till nuvärdesavskrivning föreslog därför utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) ett system med avdragsgilla avsättningar till periodiseringsfonder (SOU 1989:34). tagen skulle dock vara tvungna att spärra medel motsvarande drygt den Prop. 2004/05:38 uppskjutna skatten på ett räntelöst konto. Både förslaget om nuvärdes- avskrivning och periodiseringsfonder avvisades dock av regeringen i propositionen om reformerad inkomst- och förmögenhetsbeskattning (prop. 1989/90:110). I propositionen (prop. 1989/90:110) angavs dock att periodiseringsfonder och nuvärdesavskrivningar borde utredas vidare. Det gjordes i ett del- betänkande av företagsskatteutredning, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen (SOU 1992:67). Där konstaterades bl.a. att om företagen är säkra på att kunna utnyttja avskrivningsreglerna fullt ut kommer den riskanpassade kapitalkostnaden inte att påverkas. Slutsatsen gäller för både nuvärdesavskrivningar och reguljära årliga avskrivningar. Om det däremot råder osäkerhet kring denna möjlighet kommer variationen i lönsamhet efter skatt att öka, vilket i sin tur leder till en ökad riskpremie i företagens kapitalkostnad. Denna effekt beror bl.a. på avsaknaden av resultatregleringsinstrument över tiden. Ett system med periodiseringsfonder skulle utgöra ett sådant instrument. Genom att under goda år reservera medel i företaget kommer framtida avskrivnings- möjligheter att kunna uppfattas som säkrare, vilket i sin tur leder till en lägre riskpremie i företagens kapitalkostnad. Slutsatsen i betänkandet var att periodiseringsfonder mycket väl kan införas i ett system med reguljära årliga avskrivningar. Den i skattereformen införda skatteutjämningsreserven avskaffades 1993. Ett av skälen var att det ansågs att den effektiva skattesatsen bör ligga så nära den formella skattesatsen som möjligt. Ett annat skäl var att avsättningen skapade tillämpningsproblem särskilt inom koncerner. Skatteutjämningsreserven ersattes av en sänkt bolagsskatt från samt införande av möjligheten att göra avsättning till periodi- seringsfond. Reglerna finns nu i 30 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Avsättningsmöjligheten infördes dels för att underlätta för företagen att investera med eget kapital, dels för att möjliggöra förlustutjämning bakåt i tiden. Avsättning fick göras av den obeskattade inkomsten. Avsättningen skulle återföras till beskattning senast då avsättningen gjorts. I det betänkande som låg till grund för lagstiftningen, SOU 1992:67, föreslogs att den skattekredit som avsättningen medför skulle ränte- beläggas. Detta skulle enligt förslaget ske antingen genom att räntedelen skulle sättas in på ett räntelöst konto i e.d. eller genom att en andel av fonden skulle tas upp till beskattning som fonden existerade. Efter förslag i propositionen Fortsatt reformering av företags- beskattningen (prop. 1993/94:50) ansåg dock att något krav på räntebeläggning inte skulle ställas upp. Procentsatsen för maximal avsättning till periodiseringsfond har efter det att reglerna infördes justerats liksom även tidsperioden. Enligt gällande regler uppgår procentsatsen till 25 för juridiska personer och till 30 för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som är fysiska Avdraget skall återföras till beskattning senast det sjätte taxe- ringsåret som avdraget hänför sig till. Totalt kan en närings- Prop. 2004/05:38 idkare således ha sex fonder. 5 Räntebeläggning av periodiseringsfonder Regeringens förslag: På de vinstmedel som juridiska personer sätter av till periodiseringsfonder skall en schablonintäkt beräknas och tas upp till beskattning. Intäkten skall beräknas till av stats- låneräntan vid utgången av november månad andra året före taxe- ringsåret multiplicerad med summan av gjorda avdrag till sådana periodiseringsfonder som den juridiska personen har vid ingången av beskattningsåret. Det remitterade lagförslaget: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: anför att för att alla skattskyldiga skall använda sig av samma räntesats respektive taxeringsår bör schablonintäkten bestämmas utifrån november månad andra året före taxeringsåret i stället för året före beskattningsåret. Vidare anser verket att det behövs ett förtydligande i de fall en juridisk person gör en avsättning för en andel i ett handelsbolag och den juridiska personen och handelsbolaget har olika räkenskapsår. Verket menar att genom att lägga till orden avdrag för i den andra meningen i den föreslagna nya paragrafen elimineras risken att bedömningen skall göras utifrån vilken avsättning som gjorts i räkenskaperna. Flertalet remissinstanser är kritiska till att den effektiva bolagsskatten höjs för att finansiera skattelättnaderna för arvs-, gåvo- och förmögen- hetsbeskattningen. Kammarrätten i , Föreningen rade Revisorer (), (), Redo- visningskonsulters Förbund (SRF), Företagarna och har avstyrkt förslaget och anfört att det ökar komplexiteten i skatte- systemet och att särskilt små aktiebolag drabbas genom bl.a. sämre möj- ligheter till egen finansiering av investeringar och sämre kapitalsituation. SRF, Företagarna och () pekar också på att förslaget medför oönskade asymmetrier mellan olika företagsformer eftersom alla inte omfattas av det. SRS anser att förslaget hindrar att en enskilt bedriven verksamhet ombildas till aktiebolag och föreslår att det införs ett grundavdrag som räknas av mot avsättningarna så att de minsta aktiebolagen undantas från det föreslagna systemet. Några remissinstanser är kritiska till förslaget trots att de inte avstyrkt det. Näringslivets skattedelegation (NSD), till vilken , Byggindustrier, Fastighetsägarna , Svenska Bankföre- ningen, , och har anslutit sig, anför bl.a. att mindre aktiebolag bör undantas eftersom de spelar en nyckelroll för tillväxten i den svenska ekonomin och därför inte bör drabbas av skatteskärpningar. NSD att räntesatsen bör bestämmas som en relativ andel av statslåne- räntan i stället för som statslåneräntan minus en given absolut procent- Prop. 2004/05:38 enhetssats. NSD anför också att det finns en betydande misstämning mellan å ena sidan beräkningen av skatteavvikelsen i vårpropositionen och å andra sidan den offentliga beräkningen i utkastet till lagrådremiss. () föredrar också en relativt bestämd räntesats samt delar NSD:s analys av den offentligfinansiella bedöm- ningen i utkastet till lagrådsremiss. Även har synpunkter på den offentligfinansiella bedöm- ningen i utkastet till lagrådsremiss. Verket ifrågasätter om det vid beräk- ningen har beaktats att schablonintäkten ökar överskottet av näringsverk- samheten vilket får till följd att underlaget för avsättning till periodise- ringsfond ökar. LRF anser att reformen som ger ökade kostnader för staten inled- ningsvis kommer att kompenseras av ökade intäkter genom högre tillväxt på . LRF menar att den kortsiktiga finansieringen i första hand bör ske genom höjd avkastningsskatt eller höjd bolagsskattesats. En höj- ning av avkastningsskatten skulle drabba de grupper som främst kan till- godoräkna sig de aktuella skattelättnaderna. En bolagsskattehöjning får dock enligt LRF inte träffa fåmansföretag. anser att räntebeläggningen av rättssäker- hetsskäl bara bör gälla avsättningar som görs efter ikraftträdandet. menar att det är viktigt att de skattskyldiga kan över- blicka konsekvenserna av sitt handlande när bokslutsdispositionerna görs. Spelreglerna bör därför enligt samfundet inte ändras i efterhand. Skälen för regeringens förslag I budgetpropositionen (prop. 2004/05:1) har regeringen för- klarat att de föreslagna lättnaderna beträffande arvs-, gåvo- och för- mögenhetsskatterna till inte oväsentlig del kommer företagssektorn till godo genom att ägarkollektivet gynnas. Det är enligt regeringens mening, trots den kritik som förslaget fått, därför rimligt att förändringarna finan- sieringsmässigt balanseras genom vissa förändringar av skattereglerna för företag. Detta bör dock ske på sådant sätt att de goda förutsätt- ningarna för att göra investeringar i i största möjliga utsträckning bevaras och även utan att försämra företagens internationella konkurrens- kraft. Regeringen gör bedömningen att en höjning av den nominella skattesatsen framför allt ur ett internationellt perspektiv har större nack- delar än en ändring i periodiseringsfondssystemet. Vid denna bedömning har regeringen beaktat den nackdel det innebär att reglerna ändras för redan gjorda avsättningar. Mot denna bakgrund menar regeringen att man bör genomföra de i budgetpropositionen aviserade förändringarna i reglerna för avsättningar till periodiseringsfonder för juridiska personer. Nuvarande system med periodiseringsfonder tillämpades första gången vid taxering (prop. 1993/94:50, Ds 1993:28, SOU 1992:67). Systemet utformades som en reserveringsmöjlighet och inte endast som ett instrument för resultatutjämning i och med att avsättningen skall vara avdragsgill i företaget utan att det exempelvis krävs att medel sätts av på ett räntelöst spärrkonto. Därigenom reduceras den effektiva bolags- skatten på investeringar finansierade med kvarhållna vinster. Den effektiva skatten på egenfinansierade investeringar sjunker som en följd av den räntefria skattekredit som uppkommer genom avsättningen. Ett företag som redovisar ett resultat före avsättning till periodiserings- fond på 100 kan sätta av 25 till årets periodiseringsfond och redovisar då resultatet 75 före bolagsskatt och således en vinst efter skatt på 54 (= 75 × [1 0,28]). Av de avsatta medlen på 25 utgör 7 (=25 × 0,28) den räntefria skattekrediten som medför en lägre effektiv skatt på egen- finansierade investeringar. Olika möjligheter att använda periodiseringsfondssystemet för finansiering I budgetpropositionen anger regeringen att en uppstramning av periodiseringsfondssystemet kan göras på olika sätt. Det kan ske genom att den maximala avsättningsprocenten sänks, att tidsperioden som man får behålla fonden kortas eller att avsättningarna beläggs med ränta. De olika åtgärderna har olika ekonomiska konsekvenser. En minskad avsätt- ningsprocent och en förkortad tidsperiod minskar periodiseringsfonds- systemets resultatutjämningsegenskaper och ökar skatten på egenfinan- sierade investeringar. En räntebeläggning har i allt väsentligt bara den senare effekten. I budgetpropositionen förordade regeringen därför ränte- beläggningsmetoden. Fördelar med räntebeläggning i förhållande till andra möjligheter Genom räntebeläggning kommer den uppkomna krediten att likställas med extern kapitalförsörjning. Företagen kan alltså utjämna resultatet mellan olika beskattningsår mot att de betalar en ränta på den skattekredit de tar upp genom avsättning till en periodiseringsfond. Regeringen anser att denna metod är lämpligare än den lösning med avsättning till räntelöst konto som diskuterades . Genom att välja lösningen med räntebeläggning kommer företagens likviditet i princip inte att påverkas och nuvarande systematik för riskkapitalförsörjning bibehålls. Företag som utnyttjar periodiseringsfonderna kommer i och för sig att betala för krediten men behöver å andra sidan inte kreditbedömas av låneinstitut. Genom räntebeläggningen kommer avvikelsen mellan den effektiva bolagsskattesatsen och den formella på att minska. Uttaget av ränta skall ske genom att företagen påförs en skattepliktig schablonintäkt. Schablonintäkten bestäms genom att de samlade avsätt- ningarna till periodiseringsfonder vid beskattningsårets ingång multipli- ceras med en viss procentsats. I enlighet med vad anfört har lagtexten förtydligats så att det klart framgår att det bara är sådana avsättningar för vilka avdrag gjorts vid beskattningen som skall ingå i underlaget för schablonintäkten. Vilken procentsats som skall väljas beror på om räntebeläggningen skall utjämna kostnaden för finansiering genom periodiseringsfond med kostnaden för externt riskkapital eller med kostnaden för lånefinansie- ring. I sammanhanget kan erinras om att företagsskatteutredning föreslog att schablonintäkten skulle sättas lika med statslåneräntan med ett tillägg av . Avsikten med detta var att åstadkomma en likhet med finansiering med externt riskkapital. Enligt regeringen skulle dock en sådan nivå innebära ett för stort ingrepp i systemet med periodiseringsfonder. Riktpunkten bör i stället vara en jämförelse med kostnaden för reguljär lånefinansiering. Procentsatsen skall alltså väljas så att räntan på skattekrediten ligger på ungefär samma nivå som den ränta företagen får betala på annan upplåning. Om procentsatsen å ena sidan sätts för högt får företagen motiv att lösa upp periodiserings- fonderna. Om å andra sidan procentsatsen sätts för lågt behålls till viss del en förmån vid utnyttjande av periodiseringssystemet. Den procentsats som föreslås nedan får anses som något låg i jämförelse med ränta på annan upplåning. Detta motiveras dels utifrån att det bör finnas en säker- hetsmarginal så att risken för att en för hög ränta tas ut begränsas, dels utifrån ett önskemål att periodiseringsfondssystemet fortfarande skall kunna bidra till riskkapitalförsörjningen. Procentsatsen bör således väljas så att skatten på krediten svarar mot företagens räntekostnad efter skatt på jämförbara lån. Därvid skall beaktas att kostnaderna för sådana lån är avdragsgilla. Av förenklings- skäl bör koppling göras till en ränta som används inom skattelagstiftningen. Statslåneräntan används som en referensränta i olika sammanhang och det är regeringens uppfattning att denna ränta bör utgöra utgångspunkt för valet av schablonintäktsprocent. För att hänsyn skall tas till att den påförda schablonintäkten inte är avdragsgill i före- taget samt till att statslåneräntan avspeglar en långsiktig ränta bör schablonintäktsprocenten bestämmas till av statslåneräntan, avrundat till två decimaler, vid utgången av november månad andra året före taxeringsåret. I utkastet till lagrådsremiss föreslogs att utgångspunkten skulle vara statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattnings- året. I propositionen föreslås i enlighet med förslag att utgångspunkten i stället skall vara statslåneräntan vid utgången av november månad andra året före taxeringsåret. Skälet till förslaget är som verket anfört att samtliga företag oberoende av vilket räkenskapsår som använts bör använda samma räntesats för respektive taxeringsår. I det remitterade utkastet föreslogs att schablonintäkten skulle utgöras av statslåneräntan reducerad . Flera remiss- instanser har emellertid förordat en relativ bestämning av räntan. I propositionen föreslås därför en relativt bestämd schablonintäkt. Som har påpekat skall det vid bestämmande av schablonintäktens storlek beaktas att schablonintäkten ökar överskottet av näringsverksam- heten vilket får till följd att underlaget för avsättning till periodiserings- fond ökar. Det föreslagna procenttalet bygger på en omräkning av den i det remitterade utkastet föreslagna modellen där statslåneräntan minskades med ett fast procenttal (). Dessutom har hänsyn tagits till att schablonintäkten ingår i underlaget för årets avsätt- ning till periodiseringsfonder. som alltså kommer att vara jämförelseåret vid bestämningen av schablonintäkten vid taxe- ring prognostiserades statslåneräntan till . Den tidigare modellen med ett avdrag gav en schablonintäkts- procent på vilket utgör av statslåneräntan. Det är denna procentandel som approximativt skall svara mot företagets nettoränta efter skatt på jämförbara lån. Det förhållandet att schablon- intäkten ingår i underlaget för årets avsättning till periodiseringsfonder motiverar dock en uppjustering av detta procenttal till (53,7/[1 0,25]) vilket efter avrundning ger . I anslutning till det tidigare exemplet där företaget satte av 25 till periodiseringsfond som ger en skattekredit på 7 (= minskade skattebetal- ningar = 25 × 0,28) kommer alltså räntan på krediten, dvs. företagets ökade skattekostnad, att bestämmas till 0,25 (= 0,05× 0,72 × 25 × 0,28) vid ett antagande om en statslåneränta på . NSD påpekar att det finns en betydande misstämning mellan beräk- ningarna i skatteavvikelserna och beräkningen av den offentligfinansiella effekten i utkastet till lagrådsremiss. Detta faktum innebär emellertid inte att det förekommer något systematiskt fel. Vid beräkningen av skatte- avvikelsen används en 10-årig statsobligationsränta för att uppskatta den effekt som systemet med periodiseringsfonder totalt sett ger upphov till på lång sikt. I den offentligfinansiella beräkningen i utkastet till lagråds- remiss har däremot schablonintäkten valts så att det skall ge en ränte- effekt för företagen som avspeglar deras kortsiktiga upplåningskostnad. I allt väsentligt förklaras skillnaden mellan skatteavvikelseberäkningen och räntebeläggningen av dessa skillnader i räntenivåer. De minsta företagen undantas Med hänsyn till att räntebeläggningsmetoden ytterligare skulle kompli- cera reglerna särskilt för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är handelsbolagsdelägare uttalades det i budgetpropositionen att dessa inte skall omfattas av ändringen. Ytterligare komplicerade regler står i strid med regeringens ambitioner att förenkla för dessa företag. Ränte- beläggningen skall därför bara tillämpas på periodiseringsfondsavsätt- ningar hos företag som i inkomstskattelagen behandlas som juridiska personer. Komplikationen för nämnda företagare består bl.a. i reglerna om expansionsfonder och räntefördelning. Några remissinstanser har anfört att även små aktiebolag bör undantas av samma skäl samt att förslaget annars leder till asymmetri mellan olika företagsformer. Eftersom dessa regler inte gäller för aktiebolag finns det inte av den anledningen skäl att undanta små aktiebolag. I sammanhanget kan det erinras om att en expertgrupp ser över reglerna för fåmansaktiebolag med syfte att föreslå förbättringar för dessa företag. fortsatta arbetet med reformerade regler för fåmansaktiebolagen får beaktas att dessa företag i motsats till enskilda näringsidkare och vissa delägare i handelsbolag omfattas av den nu föreslagna räntebelägg- ningen. Förslaget som föranleder en ny paragraf i inkomstskattelagen, 30 kap. 6 a §, föreslås träda i kraft . Den nya paragrafen skall tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter utgången av . Lagrådet har förordat en annan formulering av den föreslagna paragrafens första stycke. Lagrådets förslag får till följd att det inte klart framgår av lagtexten schablonintäkten skall beräknas. Schablonintäkten tas upp som en intäktspost vid beräkningen av resultatet i deklarationen. Denna skall beräknas på de avsättningar till periodiseringsfonder som den juridiska personen har vid ingången av beskattningsåret oavsett om fonderna helt eller delvis förts över till någon annan eller återförts och därför inte finns kvar vid utgången av beskattningsåret.