prop · GS0324 · 2004-10-13 00:00:00 — 2002/03:121) och bör gälla även fortsätt- ningsvis för ovan angivna associationer som upprättar koncernredo- visning i enlighet med IAS-förordningen. Bestämmelsen i 5 kap. 4 § 7 avser den valutaomräkning av garanti- fonden i sparbanker (till redovisningsvalutan) som i vissa fall behöver göras. Denna bestämmelse hänför sig till ett ämnesområde som regleras av IAS/IFRS och bör därmed, i enlighet med vad som sagts i avsnitt 5.4.2, i fortsättningen inte tillämpas såvitt avser koncernredovisning som upprättas enligt IAS/IFRS. Enligt 5 kap. 6 § (som också gäller i koncernredovisningen enligt 7 kap. 4 §) skall slutligen kreditinstitut och värdepappersbolag lämna särskilda upplysningar om transaktioner med intresse- och koncern- företag genom att ange hur stor del av vissa fordringar och skulder som belöper på dessa företag. Bestämmelsen har sin grund i artikel 5 i bankredovisningsdirektivet. Enligt vår bedömning så sammanfaller dessa tilläggsupplysningar med sådana upplysningar som enligt IAS 24 Upplysningar om närstående och IAS 30 Upplysningar i finansiella rapporter för banker och liknande finansiella institut skall lämnas om närstående företag. , värdepappersbolag och finansiella holdingföretag som upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS- förordningen bör därför undantas från tillämpningsområdet för denna paragraf. Särskilda tilläggsupplysningar i ÅRFL Tilläggsupplysningarna i 5 kap. 3 § ÅRFL har, med undantag av fjärde punkten i paragrafen, sitt ursprung i artiklarna 6, 11, 13, 16 och 55 i försäkringsredovisningsdirektivet. Paragrafen avser upplysningar om olika tillgångsposter och gäller även i koncernredovisningen genom en hänvisning i 7 kap. 4 §. Eftersom informationen utgör en ytterligare uppdelning av olika tillgångsposter som gäller enligt den uppställnings- form för balansräkningen som anges i direktivet, föreligger enligt vår be- dömning inget hinder mot att, såsom utredningen föreslagit, undanta dessa bestämmelser vid upprättande av koncernredovisning i försäkrings- företag och finansiella holdingföretag (som uteslutande eller huvud- sakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är försäkringsföretag) som tillämpar IAS-förordningen. Bestämmelsen i den fjärde punkten om att upplysningar om tillgångar för villkorad återbäring skall lämnas uppdelade på tillgångar för vilka livförsäkringstagarna bär direkt respektive indirekt placeringsrisk, infördes (se prop. 1998/99:87). Detta upplysnings- krav, som saknar motsvarighet i försäkringsredovisningsdirektivet, moti- veras av de speciella regler som gäller för fördelningen av överskott i svenska livförsäkringsbolag. Kravet bör därför gälla även fortsättnings- vis. De särskilda upplysningskraven i 5 kap. 4 § rörande eget kapital och avsättningar gäller även koncernredovisningen enligt hänvisningen i 7 kap. 4 §. Vad gäller indelningen av eget kapital (punkterna 13) skall, som framgått ovan, bestämmelserna även fortsättningsvis tillämpas av företag som tillämpar IAS-förordningen. Samma sak skall gälla be- stämmelserna i punkterna 8 och 9 avseende medel som inte kan användas för vinstutdelning, vilka har nära koppling till svenska rörelse- och associationsrättsliga regler. Av bestämmelserna i 5 kap. 4 § föreslog utredningen att punkterna 47 och 10 skall undantas från tillämpning för sådana företag som tillämpar IAS-förordningen. Av dessa följer punkterna 4 och 6 av artiklarna 25 respektive 38.2 i försäkringsredovisningsdirektivet. stämmelser skall en ytterligare uppdelning av vissa avsättningsposter i balansräkningen göras. Uppdelningen har nära samband med den upp- ställningsform för balansräkningen i försäkringsföretag som direktivet anger. Vi ser inget hinder mot att, såsom utredningen föreslagit, undanta företag som tillämpar IAS-förordningen från tillämpningsområdet för punkterna 4 och 6 i sin koncernredovisning. Punkterna 5 och 7 är specifikt svenska regler och infördes (se prop. 1998/99:87). Dessa bestämmelser avser att ge en närmare uppdelning av balansräkningsposterna livförsäkringsavsättning- ar och villkorad återbäring. Av samma skäl som anförts ovan avseende 5 kap. 3 § 4, anser vi att bestämmelserna i punkterna 5 och 7 bör gälla för företag som tillämpar IAS-förordningen. Punkten 10 rör den valutaomräkning av garantikapitalet i ett ömse- sidigt försäkringsbolag (till redovisningsvalutan) som i vissa fall behöver göras. Denna bestämmelse hänför sig till ett ämnesområde som regleras av IAS/IFRS och bör därmed, i enlighet med vad som sagt i avsnitt 5.4.2, inte längre gälla för koncernredovisning som upprättats enligt IAS/IFRS. Tilläggsupplysningarna i 5 kap. 5 § avser en uppdelning av resultat- räkningens poster bl.a. , försäkringsersättningar och drifts- kostnader enligt EG:s försäkringsklassindelning (se artikel 63 i för- säkringsredovisningsdirektivet). Kravet gäller även i koncernredovis- ningen (7 kap. 4 §). Bestämmelserna om en uppdelning av resultatposter på särskilda försäkringsklasser kan i viss mån anses sammanfalla med den rapportering på rörelsegrenar och geografiska områden som enligt IAS 14 Segmentrapportering skall göras i företag som emitterat eller har för avsikt att emittera värdepapper avsedda för allmän handel. Vi ansluter oss därför till utredningens bedömning att 5 kap. 5 § inte behöver tillämpas av försäkringsföretag och finansiella holdingföretag som upp- rättar koncernredovisning i enlighet med IAS-förordningen. Slutligen skall enligt 5 kap. 6 § (genom hänvisningen i 7 kap. 4 §) försäkringsföretag i koncernredovisningen lämna upplysningar om ford- ringar och skulder till koncern- och intresseföretag. Bestämmelsen har sin grund i den uppställningsform för balansräkningen som anges i artikel 6 i försäkringsredovisningsdirektivet. Enligt vår bedömning saknas motiv för att försäkringsföretag som tillämpar IAS-förordningen skall vara skyldiga att lämna andra upplysningar om närstående företag än de som krävs enligt IAS 24. Sådana försäkringsföretag bör därför, såvitt avser koncernredovisningen, undantas från upplysningskraven i 5 kap. 6 § ÅRFL. Särskilda upplysningar i förvaltningsberättelsen i försäkringsföretag (femårsöversikten) Ett försäkringsföretag skall i förvaltningsberättelsen lämna upplysningar om skade- respektive livförsäkringsrörelsens tekniska resultat samt företagets konsolidering med avseende på kapitalstyrka vid utgången av (6 kap. 2 § ÅRFL samt 6 kap. 2 § föreskrifter och allmänna råd [FFFS 2003:13] om årsredovisning i försäkringsföretag). Genom en hän- visning i 7 kap. 4 § är bestämmelsen också tillämplig i koncernredovis- ningen. Kravet på den s.k. femårsöversikten har ingen motsvarighet i för- säkringsredovisningsdirektivet och har överförts till ÅRFL från försäk- ringsrörelselagen (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 122 och 235). Den infor- mation som lämnas i femårsöversikten saknar också motsvarighet i IAS/IFRS. har anfört att med hänsyn till de betun- gande upplysningskraven i IAS/IFRS bör sådana försäkringsföretag som upprättar sin redovisning i enlighet med IAS-förordningen undantas från kravet på femårsöversikt. Enligt vår bedömning utgör inte utredningens överväganden tillräckligt underlag för att i detta sammanhang föreslå ett sådant undantag. Det torde heller inte vara särskilt betungande att lämna denna information för koncernen även fortsättningsvis, då motsvarande uppgifter ändå skall lämnas i årsredovisningen. Ett borttagande av kravet på femårsöversikt framstår som mer lämpligt att överväga i samband med att en mer långtgående tillämpning av IAS-förordningen möjliggörs. I enlighet med utredningens förslag anser vi således att bestämmelsen i 6 kap. 2 § om den s.k. femårsöversikten tills vidare bör äga fortsatt tillämpning i koncern för företag som tillämpar IAS-förordningen. Enligt 2 kap. 1 § ÅRFL skall en resultatanalys ingå i årsredovisningen om den bedrivna försäkringsrörelsen omfattar flera verksamhetsgrenar. I resultatanalysen skall försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkrings- bolag lämna upplysningar om intäkter, kostnader, rörelseresultat och försäkringstekniska avsättningar i en särskild rapport fördelade på olika försäkringsgrenar (6 kap. 3 § ÅRFL samt 6 kap. 3 § och bilaga 5 i föreskrifter och allmänna råd [FFFS 2003:13] om årsredovisning i försäkringsföretag). Av 2 § i bilaga 5 till Finansinspek- tionens föreskrifter framgår för vilka försäkringsgrenar uppgifter skall lämnas. Någon direkt motsvarighet till resultatanalysen i försäk- ringsredovisningsdirektivet finns inte. Direktivet innehåller dock som framgått ovan en bestämmelse om att vissa uppgifter om resultaträk- ningens poster skall lämnas i en not uppdelat på försäkringsklasser. Såsom framfört fyller bestämmelserna om resultatanalysen samma funktion som den segmentrapportering som avses i IAS 14. Eftersom kravet på resultatanalys i ÅRFL endast gäller årsredovisningen uppstår dock i detta sammanhang inte någon direkt överlappning. I likhet med förvaltningsberättelsen utgör resultatanalysen dessutom en separat rapport vid sidan av det som skall ingå i financial statements enligt IAS 1. Vi delar således inte uppfattning att resultatanalysen utgör en konflikt med IAS-förordningen genom att IAS 14 anger att segmentsrapportering inte krävs för moder- bolag som upprättar segmentsrapportering för koncernen. Vi anser därför att kravet på resultatanalys i årsredovisningen inte bör tas bort. Vid ett framtida införande av en möjlighet att tillämpa IAS/IFRS även i årsredovisningen bör det dock övervägas om inte bestämmelserna om resultatanalys i ÅRFL bör upphävas för sådana företag som upprättar sin redovisning i enlighet med IAS-förordningen. Så skulle kunna vara fallet om det i den praktiska tillämpningen visar sig att den tillkommande information som resultatanalysen innehåller bedöms som oväsentlig och kan undvaras. För att underlätta informationsgivningen och öka överskådligheten bör Prop. 2004/05:24 dock övervägas om inte försäkringsföretag som upprättar koncern- redovisningen med tillämpning av IAS/IFRS skall ha möjlighet att samordna resultatanalysen för moderbolaget med koncernens segments- rapport. Vi bedömer det emellertid som mindre lämpligt att såsom utredningen föreslagit inte kräva upprättande av resultatanalys om endast informationen som ingår i en resultatanalys på annat sätt framgår i redovisningen. Kravet på resultatanalys, i den form som den för närva- rande skall presenteras, har ansetts ge väsentlig information om försäkringsföretagens verksamhet och hur dess resultat uppkommit (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 122 och 204). Vidare har anfört i sitt remissvar att resultatanalysen bör behållas. Vad gäller frågan om resultatanalysens placering i årsredovisningen finns en stor frihet. Det finns t.ex. inget hinder mot att resultatanalysen t.ex. lämnas i not (se prop. 1995/96:10 s. 122 och 235). Försäkringsföretag som så önskar torde därmed kunna använda sig av en uppdelning på försäkringsgrenar i segmentsrapporten och då presentera en sammanhängande redovisning över både moderbolaget och koncernen. En sådan samordning av upp- gifterna torde väsentligen underlätta för läsaren av rapporten. Sammanfattningsvis bör således kravet på att upprätta resultatanalys i årsredovisningen kvarstå oavsett om koncernredovisningen upprättas enligt IAS-förordningen eller inte. 6Tillämpning av internationella redovisnings- principer inom ramen för årsredovisnings- lagarna Regeringens förslag: Årsredovisningslagarna ändras så att de ger större möjlighet att tillämpa internationella redovisningsprinciper i årsredovis- ningen och koncernredovisningen. Några av de nya redovisnings- och värderingsprinciper som har sin förebild i IAS/IFRS skall dock kunna tillämpas enbart av 1.företag, som omfattas av en koncernredovisning som upprättas enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit, och 2.andra noterade företag. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen har dock inte föreslagit att en del av de nya reglerna skall kunna tillämpas enbart av vissa företag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har delat utredningens uppfattning eller inte haft något att invända mot den. Kammarrätten i har understrukit betydelsen av att de olika föreslagna redo- visningsmetodernas förhållande till lagens krav på överskådlighet, enhetlighet och jämförbarhet analyseras. vid har ansett att an- passningen av svensk redovisning till IAS/IFRS i stället bör ske genom införandet av en s.k. avstegsregel som ger företagen möjlighet att avvika från bestämmelserna i årsredovisningslagarna. Även Försäkringsförbun- det har förespråkat införandet av en avstegsregel. Flera remissinstanser, däribland , , och Lantbrukar- nas , har uttalat att utredningens förslag kommer att ställa högre krav på normgivande organ. har ansett det vara angeläget att företagen inte får full frihet att välja redovis- ningsprinciper utan att tillämpningen av de nya reglerna görs beroende av kompletterande svensk normgivning. Skälen för regeringens förslag Såsom vi redan har varit inne på finns det flera fördelar med en ökad möjlighet för svenska företag att tillämpa internationella redovisnings- principer, i första hand IAS/IFRS. Framförallt ger det bättre konkurrens- villkor för svenska företag, vilka därigenom lättare kan jämföras med utländska företag. Visserligen skulle företagens behov av att kunna upprätta redovisningshandlingar enligt IAS/IFRS delvis kunna tillgo- doses genom att det införs möjligheter att tillämpa IAS-förordningen fullt ut i stället för svensk lag. En fullständig tillämpning av IAS/IFRS skulle emellertid ställa mycket höga krav på företagen. Standarderna är om- fattande, komplexa och innehåller krav på en stor mängd tilläggs- upplysningar. En övergång till IAS-baserad redovisning torde därför inte vara något realistiskt alternativ för det stora flertalet företag. För de finansiella företagen är det också ett problem att det ännu så länge saknas antagna standarder om redovisning av finansiella instrument och försäkringsavtal. Till detta kommer, såsom vi har utvecklat i avsnitt 5.2, att en övergång till en helt IAS-baserad årsredovisning sannolikt skulle innebära betydande olägenheter för skatteadministrationen. För många företag kan det emellertid vara önskvärt med en mera begränsad tillämpning av de principer som kommer till uttryck i IAS/IFRS. För att möjliggöra en utveckling av god redovisningssed i den riktningen bör, såsom utredningen har föreslagit, de konflikter som finns mellan IAS/IFRS och årsredovisningslagarna elimi- neras där detta är möjligt. De principer för värdering och periodisering som IAS/IFRS ger uttryck för kan då tillämpas med stöd av årsre- dovisningslagarna och god redovisningssed i stället för med stöd av IAS- förordningen. En ökad frihet för företagen att välja mellan olika slag av redovisnings- regler skulle visserligen kunna försämra jämförbarheten mellan olika företag. Utredningens förslag förutsätter emellertid inte att företagen skall ha någon fullständig frihet vid valet av redovisningsprinciper. I stället skall frågor om på vilket sätt och i vilken omfattning ett närmande till IAS/IFRS kan och bör ske i det enskilda företaget avgöras inom ramen för god redovisningssed. På så vis ges normgivande organ möjlighet att snäva in de valmöjligheter som lagen ger företagen. Vi ställer oss därför i princip bakom utredningens förslag. Utredningens förslag innebär emellertid att värderingsprinciperna på några centrala områden ges en mycket allmänt hållen avfattning. Såsom flera remissinstanser har påpekat kommer detta att ställa stora krav på normgivande organ. Det kan rentav förutses att en heltäckande kom- pletterande normgivning inte kommer att finnas tillgänglig för det stora flertalet företag . Detta riskerar uppenbarligen att leda till att det, , uppkommer ett stort antal tillämpningsproblem, något som i sin tur leder till kostnader för bl.a. företagen, och domstolarna. Utan de inskränkningar som är nödvändiga genom kompletterande normgivning kommer dessutom, såsom Kammarrätten i har påpekat, överskådligheten, enhet- ligheten och jämförbarheten i företagens redovisning att försämras. Redovisningspraxis riskerar därför på kort sikt att utvecklas på ett oönskat och okontrollerat sätt. Detta talar för att valmöjligheterna i någon utsträckning bör begränsas, i vart fall . Enligt vår mening bör därför de mest långtgående anpassningarna till IAS kunna tillämpas enbart av vissa företag. Vilka företag skall kunna tillämpa de nya värderingsprinciperna? Behovet av redovisningsregler som är anpassade till IAS/IFRS torde i första hand finnas hos företag som ingår i en koncern, där moderföretaget är ett noterat företag. Det är rimligt att ett sådant moderföretag som ju självt måste upprätta en koncernredovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS har möjlighet att upprätta sin årsredovisning enligt redovisningsregler som stämmer överens med IAS/IFRS. Det är också rimligt att andra moderföretag, som utnyttjar den i avsnitt 5.2 föreslagna möjligheten att upprätta sin koncernredovisning enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit, ges möjlighet att upprätta sin årsredovisning enligt IAS-anpassade redovisningsregler. Vidare bör, enligt vår mening, dotterföretag som ingår i en koncern där moderföretaget upprättar sin redovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS ha möjlighet att upprätta sin redovisning enligt regler som är anpassade till IAS/IFRS. Detta är ägnat att underlätta redovisningen för hela koncernen. Undantagsvis kan det förekomma noterade företag som inte har några dotterföretag och som därför inte upprättar någon koncernredovisning. Vi föreslår att också dessa företag får möjlighet att tillämpa till IAS/IFRS anpassade redovisningsregler, eftersom det ger dem bättre möjligheter att bli jämförda med andra noterade företag. När den kompletterande normgivningen på området har utvecklats avser vi att se över tillämpningsområdet för de nu aktuella anpassning- arna till IAS/IFRS. Bör det införas en avstegsregel? Utredningen har diskuterat om det också bör införas en bestämmelse som ger ett företag möjlighet att avvika från årsredovisningslagarna i den mån en sådan avvikelse är nödvändig för att företaget skall kunna använda samma redovisningsprinciper i årsredovisningen som i koncernredovis- ningen. Utredningen har ansett att en sådan avstegsregel har vissa fördelar men har ändå avstått från att lämna något förslag. Ett par remiss- Prop. 2004/05:24 instanser har förordat att det införs en avstegsregel, medan andra har uttalat sig i motsatt riktning. Vi anser för vår del att en avstegsregel riskerar att leda till alltför stora skillnader mellan olika företags redovis- ning. I tidigare sammanhang har diskuterats om det borde införas en liknande avstegsregel som anknyter till lagens krav på rättvisande bild. 1998/99:130 uttalades att en generell avstegsregel kan ge ut- rymme för manipulationer av redovisningen och leda till merarbete för myndigheterna i samband med fastställandet av beskattningsunderlag och utredandet av ekonomisk brottslighet. Vi gör samma bedömning . Vi är därför inte beredda att förorda någon avstegsregel. 6.2Vilka ändringar bör göras i ÅRL? Regeringens bedömning: Koncerndefinitionen i ÅRL bör för när- varande inte ändras. Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att ÅRL:s koncern- definition anpassas till IAS/IFRS. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanserna har godtagit utred- ningens förslag. har dock avstyrkt förslaget. Bl.a. och har pekat på vikten av att det sker en samordning med annan lagstiftning som innehåller en koncerndefinition av det slag som finns i ÅRL. Näringslivets Skattedelegation har uttryckt tveksamhet till utformningen av förslaget. Skälen för regeringens bedömning: Det är definitionen i ÅRL som är bestämmande för när ett börsnoterat företag är moderföretag i en koncern och därmed skyldigt att upprätta en koncernredovisning, men det är IAS/IFRS som kommer att avgöra vilka företag som skall omfattas av koncernredovisningen. Skiljer sig ÅRL:s och IAS/IFRS:s koncern- definitioner åt i något avseende, kan koncernredovisningen komma att omfatta en annan krets av företag än de som utgör en koncern enligt ÅRL. Detta är knappast lämpligt. Det är därför naturligt att koncern- definitionen i ÅRL stämmer nära överens med den koncerndefinition som finns i IAS/IFRS. Utredningen har mot denna bakgrund föreslagit att ÅRL:s koncern- definition ändras så att tillämpningen av IAS/IFRS och ÅRL leder till samma resultat. Såsom utredningen själv har konstaterat får emellertid en ändring av koncerndefinitionen konsekvenser för tillämpningen av andra lagar. Det beror på att ÅRL:s koncerndefinition även har tagits in i bl.a. aktiebolagslagen (1975:1385). Av den lagen följer bl.a. att vinstutdelning inte får överstiga vad som i fastställd koncernbalansräkning redovisas som fritt eget kapital. Om inte också aktiebolagslagens koncerndefinition ändras, finns det en risk för komplikationer som inte kan överblickas. Vi anser därför att koncerndefinitionerna i ÅRL och andra författ- ningar måste ses över i ett sammanhang. tillräckligt underlag för att ta ställning till om aktiebolagslagen och annan berörd lagstiftning bör ändras. En promemoria där frågan belyses kom- mer att tas fram inom och remitteras . Utredningens förslag om ändrad koncerndefinition i ÅRL bör behandlas i det sammanhanget. 6.2.2Indelningen av tillgångar, avsättningar och skulder i kortfristiga och långfristiga poster Regeringens förslag: samt andra koncernföretag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU, skall i balans- räkningen kunna dela in omsättningstillgångar och anläggningstill- gångar respektive skulder och avsättningar i kortfristiga och lång- fristiga poster. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen har dock inte begränsat sitt förslag till en viss grupp av företag. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller inte haft något att invända mot det. har ansett att det bör klargöras vilka värderingsprinciper som skall tillämpas i fråga om tillgångar, avsättningar och skulder som vid en tillämpning av den föreslagna bestämmelsen tas upp på annan plats i balansräkningen. Bakgrund: Av 3 kap. 3 § ÅRL framgår att balansräkningen skall upp- rättas enligt bilaga 1 till lagen. I bilagan finns ett antal huvudrubriker, betecknade med bokstäver. Huvudrubrikerna är i flera fall indelade i olika poster, vars beteckningar föregås av romerska siffror. Dessa poster innehåller ibland en indelning i ytterligare poster, vars beteckningar föregås av arabiska siffror. När balansräkningen upprättas, skall posterna tas upp var för sig i den angivna ordningsföljden. Om det är betingat av rörelsens särskilda inriktning får, såvitt gäller de poster som föregås av arabiska siffror, den angivna ordningsföljden ändras. Andra poster än de som anges i bilagan får läggas till, om deras innehåll inte täcks av de befintliga posterna. Ytterligare uppdelning i delposter får göras. Till- gångar skall delas upp i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. Skulderna skall i huvudsak redovisas i likviditetsordning men någon uppdelning i kortfristiga och långfristiga skulder fordras inte. Också IAS 1 Utformning av finansiella rapporter innehåller principer om hur en balansräkning skall ställas upp. Av standarden följer att ett företag skall redovisa omsättningstillgångar och anläggningstillgångar samt kort- och långfristiga skulder separat i balansräkningen, om inte en redovisning i likviditetsordning leder till en mer tillförlitlig och relevant redovisning. Grunden för indelning i omsättnings- respektive anläggningsillgångar är delvis olika i ÅRL och IAS 1. Enligt ÅRL är en anläggningstillgång en tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verk- samheten. Övriga tillgångar är omsättningstillgångar.