prop · GS0332 · 2004-10-26 00:00:00 — har utredningen föreslagit att den särskilda posten skall få beaktas vid beräkning av positiv räntefördelning. Utredningen har också lämnat förslag till reglering av vad som i detta sammanhang avses med gåva. Utredningen har inte behandlat frågan om räntefördelning i samband med näringsverksamhetens upphörande. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i frågan är positiva till att positiv räntefördelning får tas över vid vissa fång. Såvitt avser den särskilda posten avstyrker dåvarande (nedan benämnt ) och Länsrätten i att denna får ligga till grund för positiv räntefördelning. De båda myndigheterna anser att detta skulle innebära ett avsteg från principen att underlaget skall utgöras av fullbeskattat kapital. anser också att förslaget skulle kunna öppna möjligheter till skatteplanering inom närståendekretsen. , Fastighetsägarna och Revisorsamfundet SRS ställer sig däremot bakom utredningens förslag. Skälen för regeringens förslag: Kontinuitetsprincipen talar för att sparad räntefördelning bör få tas över av förvärvaren vid vissa fång. Övertagande bör vara möjligt vid arv, testamente, gåva eller bodelning. Mot bakgrund av ställningstagandet i nuvarande rättspraxis kräver en sådan ordning en lagändring. Genom en sådan förändring av regelverket uppnås en betydande positiv effekt i samband med generationsskiften. För att uppnå en större flexibilitet och underlätta generationsskiften föreslås därför att sparad räntefördelning skall kunna övertas vid arv, testamente, gåva eller bodelning. Ett sparat fördelningsbelopp bör även få tas över delvis, i proportion till övertagna realtillgångars andel av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. Överföring av hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren bör omfattas. Förslaget föranleder en ny paragraf, 33 kap. 7 a § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). I detta sammanhang kan uppmärksammas att skatteutskottet (bet. 2003/04:SkU21) har uttalat att det förhållandet att sparade fördelningsbelopp inte kan utnyttjas mot upplösta periodiseringsfonder och expansionsfond (33 kap. 3 § IL), skapar en viss kontrast mot reglerna för enmansaktiebolagen som tillåter att s.k. sparad utdelning kan användas utan beloppsbegränsning och minska skattebelastningen vid en försäljning av bolaget. Utskottet har förutsatt att regeringen ser över frågan vid det pågående arbetet med skattereglerna för småföretag. För aktiva delägare i fåmansföretag gäller särskilda regler i fråga om utdelning och kapitalvinst vid avyttring av andelar i företaget. Reglerna innebär att utdelning och kapitalvinst, som normalt beskattas i inkomstslaget kapital, delas upp i kapitalinkomst och tjänsteinkomst. Avsikten är att begränsa delägarnas möjligheter att få utdelning och kapitalvinst som beror på delägarens arbetsinsats hänfört till inkomstslaget kapital i stället för högre beskattade arbetsinkomster. Regelsystemet utgår från att avkastning på det kapital som investerats i företaget bestäms schablonmässigt. Den del av det belopp som fåmansföretaget delar ut och som anses motsvara normal kapitalavkastning det kapitalinkomstbehandlade utrymmet tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital hos ägaren (det s.k. gränsbeloppet). Uppgår det utdelade beloppet till ett högre belopp betraktas den överskjutande delen som arbetsinkomst och skall därför tas upp som Prop. 2004/05:32 intäkt i inkomstslaget tjänst. I de fall lämnad utdelning understiger beräknad avkastning får skillnaden sparas (sparat utdelningsutrymme) och ökar då det kapitalinkomstbehandlade utrymme som beräknas för . Den vinst som uppstår vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag fördelas med hälften vardera på inkomstslagen tjänst och kapital. Den kapitalvinst som skall fördelas beräknas i huvudsak enligt allmänna regler. Från kapitalvinsten avräknas emellertid det kvarstående sparade utdelningsutrymmet (57 kap. 12 § IL). Därmed kan vinsten komma att vara lägre än den som beräknas enligt allmänna regler. Skillnadsbeloppet beskattas i inkomstslaget kapital. Som skatteutskottet (bet. 2003/04:SkU21) har noterat innebär detta att det inte föreligger neutralitet i förhållande till enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag, vilka inte kan använda sparade fördelningsbelopp fullt ut när näringsverksamheten upphör. En sådan särbehandling av enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag är inte motiverad. Således bör återförda periodiseringsfonder och expansionsfonder inte begränsa möjligheten att använda sparat fördelningsbelopp för positiv räntefördelning när näringsverksamheten upphör. Förslaget föranleder en ändring i 33 kap. 5 § IL. Vad avser den särskilda posten kan konstateras att den infördes för att underlätta generationsskiften genom att förhindra att en förvärvare i samband med fastighetsförvärv drabbas av negativ räntefördelning trots att detta systematiskt är korrekt. Reglerna enligt vilka den särskilda posten får räknas in i kapitalunderlaget för räntefördelning respektive expansionsfond utgör ett undantag från huvudprincipen att dessa underlag skall utgöras av fullbeskattat kapital. Att dessutom tillåta att kapital som inte är fullbeskattat skulle få medföra positiv räntefördelning eller öka avsättningarna till expansionsfond skulle vara att gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till syftet med gällande ordning. Nuvarande regler, som innebär att de negativa effekterna i samband med ett generationsskifte undviks, ger ett tillräckligt fördelaktigt resultat. Regeringen gör därför bedömningen att den särskilda posten inte heller fortsättningsvis skall få beaktas vid beräkning av positiv räntefördelning. Utredningen har även lämnat förslag till reglering av vad som i detta sammanhang avses med gåva. Detta har dock samband med avyttringsbegreppet som regeringen av skäl som framgår av avsnitt 3 inte tar upp i detta sammanhang. 5.1Allmänt om gällande ordning En allmän reserveringsmöjlighet i näringsverksamhet är avsättning till periodiseringsfond. Tanken med periodiseringsfonderna är att underlätta företagandets finansiering av investeringar med eget kapital och ge en möjlighet till förlustutjämning bakåt mot tidigare vinster. I förarbetena till skattereform redovisades ett förslag till Prop. 2004/05:32 periodiseringsfonder (SOU 1989:34). Detta genomfördes inte men i propositionen angavs att förslaget skulle utredas vidare (prop. 1989/90:110). presenterade i sitt första delbetänkande (SOU 1992:67) en modell till periodiseringsfond men avstyrkte ett införande av modellen. Efter att flera remissinstanser framhållit vikten av att införa periodiseringsfonder utreddes dessa vidare och ett nytt förslag lades fram i en departementspromemoria (Ds 1993:28). Även detta förslag utsattes för remisskritik och arbetades slutligen om i en proposition som ledde till lagstiftning senare (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1538). finns reglerna i 30 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). De innebär att avsättning får göras av enskilda näringsidkare, fysiska personer som är delägare i handelsbolag och av juridiska personer. Enskilda näringsidkare samt fysiska personer som är delägare i handelsbolag får års taxering dra av högst ett belopp som motsvarar av ett för periodiseringsfond justerat positivt resultat. Med detta avses resultatet av näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiseringsfond, ökat med avdrag för egenavgifter/premie för pensionsförsäkring/särskild löneskatt och avdrag för expansionsfond minskat med sjukpenning o.dyl., återfört avdrag för egenavgifter och återfört avdrag för avsättning till expansionsfond. Varje års avsättning bildar en egen fond. Juridiska personer får års taxering dra av högst av överskottet av näringsverksamheten före avdraget. Avdragen skall återföras senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Intäkten från återförda avdrag ingår i underlaget för det beskattningsårets avsättning och kan också omvandlas till en avsättning till expansionsfond. Försäljningar, ombildningar, m.m. Vid en försäljning av näringsverksamheten som medför att överlåtaren upphör att bedriva näringsverksamhet skall avdragen återföras till Detsamma gäller vid andra situationer som medför att verksamheten upphör t.ex. vid likvidation. behöver däremot inte återföras så länge överlåtaren fortfarande behåller en del av näringsverksamheten och driver denna vidare. Det råder kontinuitet i fråga om ombildning från enskild näringsverksamhet och handelsbolag till aktiebolag och vice versa, från handelsbolag till enskild näringsverksamhet och från en juridisk person till en annan juridisk person. Detta innebär att det mottagande subjektet under vissa förutsättningar får ta över periodiseringsfonder. gemensamt krav är att näringsverksamheten eller driften därav förs över. I de fall överföringen sker från enskild näringsverksamhet eller handelsbolag till ett aktiebolag är en förutsättning att den inte medför Vidare fordras att överlåtaren gör ett kapitaltillskott till aktiebolaget motsvarande överförd periodiseringsfond och att bolaget gör en avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. överföringen sker från ett handelsbolag till en enskild näringsverksamhet krävs att delägaren tillskiftas realtillgångar och att Prop. 2004/05:32 överföringen inte medför uttagsbeskattning. Den som tar över fonden anses själv ha gjort avsättningen och avdraget vid den taxering avdraget hänför sig till. Om näringsverksamheten överförs genom arv eller gåva skall avdrag för avsättning till fonden återföras hos dödsboet respektive givaren. Behandlingen av periodiseringsfonderna skiljer sig i detta avseende från expansionsfonderna som kan överföras till en obegränsat skattskyldig fysisk person under förutsättning att samtliga realtillgångar i verksamheten överlåts. Denna ordning i fråga om expansionsfonder har motiverats med att man ville undvika inlåsningseffekter. Regeringens förslag: En obegränsat skattskyldig fysisk person som genom arv, testamente, gåva eller bodelning tar över en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren får, under vissa förutsättningar, helt eller delvis ta över en periodiseringsfond. Utredningens förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med regeringens, utom så till vida att utredningen också har lämnat förslag till reglering av vad som i detta sammanhang avses med gåva. Remissinstanserna: tillstyrker i princip förslaget, men har vissa synpunkter på dess utformning. Verket anser att det är nettovärdet av de övertagna tillgångarna som minst skall uppgå till ett belopp motsvarande övertagen periodiseringsfond. Vidare anser verket att det bör införas någon form av turordningsregler för att det inte skall råda oklarhet om vilka periodiseringsfonder som har tagits över. Slutligen anser verket att det behövs en turordningsregel när man övertar såväl periodiseringsfonder som expansionsfond och nettotillgångarna inte räcker för att överta samtliga fonder. De remissinstanser i övrigt som har yttrat sig över förslaget intar en positiv hållning eller har i vart fall inte något att erinra mot det. Skälen för regeringens förslag: Om en näringsverksamhet överförs genom arv eller gåva skall avdrag för avsättning till en periodiseringsfond återföras till beskattning hos dödsboet eller givaren. Periodiseringsfonderna skiljer sig i detta avseende från expansionsfonderna, som vid benefika fång kan överföras till en obegränsat skattskyldig fysisk person under förutsättning att samtliga realtillgångar i verksamheten övertas. Det är svårt att se några sakliga skäl för olikabehandlingen av fonderna i den aktuella situationen. Regeringen anser därför i likhet med 3:12-utredningen att det bör införas en möjlighet för en enskild näringsidkare att överta avsatt periodiseringsfond från en annan enskild näringsidkare i samband med arv, testamente, bodelning eller gåva av en näringsverksamhet. En särskild fråga är om det är lämpligt att tillåta att mottagaren tar över endast en del av en fond i samband med överföring av tillgångar. Givaren är i denna situation inte skyldig att återföra fonden så länge han fortsätter att bedriva resterande del av näringsverksamheten. Något bärande skäl mot att tillåta en överföring av en del av en fond kan inte anses föreligga så länge överföringen sker enligt de villkor som ställs vid en överlåtelse av en hel verksamhet. Som utredningen har funnit bör vissa villkor ställas för att periodiseringsfonden helt eller delvis skall få tas över. Dessa villkor bör utformas med ledning av motsvarande bestämmelse i fråga om expansionsfond (34 kap. 18 § IL). Vid gåva eller bodelning skall parterna skriftligen avtala om övertagandet och vid arv eller testamente skall mottagaren skriftligen förklara sig överta fonden. Mottagaren skall vara obegränsat skattskyldig. På samma sätt som när en enskild näringsidkare övertar periodiseringsfonder eller expansionsfond enligt nuvarande bestämmelser bör krävas att realtillgångar överförs (30 kap. 13 § samt 34 kap. 18 och 22 §§ IL). Med detta avses andra tillgångar i näringsverksamheten än kontanter, banktillgodohavanden och liknande tillgångar (jfr 34 kap. 23 § IL). Den övertagna delen av periodiseringsfonden får uppgå till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i överlåtarens näringsverksamhet. Eftersom inte samtliga tillgångar behöver övertas får vidare krävas att den som övertar fonden övertar tillgångar av minst samma värde som den övertagna fonden eller delen av fonden. Som har anfört bör det vara tillgångarnas nettovärde, dvs. värdet på övertagna tillgångar minus övertagna skulder, som skall motsvara värdet på den övertagna fonden. Som skulder bör i det här sammanhanget även räknas sådana avdrag som avses i 33 kap. 11 §, dvs. avsättningar för bl.a. framtida utgifter. Även andra tillgångar än realtillgångar bör kunna användas för att tillgodose kravet på värdeöverföring. Tillgångarna skall, som även utredningen funnit, föras över genom överföring av hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren. Vidare bör, som har påpekat, regleras i vilken ordning fonderna övertas när det finns flera periodiseringsfonder men tillgångarna inte räcker för att samtliga fonder skall kunna övertas. Någon turordningsregel bör emellertid inte införas för det fall tillgångarna inte räcker för att överta både periodiseringsfonder och expansionsfond eftersom de skattskyldiga bör ha möjligheten att välja vilken fond som skall övertas, som det ankommer på dem att klargöra detta genom ett skriftligt avtal eller en skriftlig förklaring om övertagandet. Om tillgångarna inte räcker för att överta både periodiseringsfonder och expansionsfond och parterna inte kan komma överens om vilken fond som har övertagits föreligger inte något avtal enligt avtalsrättsliga principer. I sådant fall skall inte någon av fonderna anses ha förts över. Konsekvenserna av fondens övertagande skall vara desamma som när en fond övertas enligt nuvarande ordning. Förvärvaren skall således behandla den övertagna fonden eller delen av fonden på samma sätt som om avsättningen för denna hade gjorts redan hos denne vid den taxering som avdraget faktiskt hänför sig till (30 kap. 15 § IL). Det innebär att Prop. 2004/05:32 avdrag för avsättning till den övertagna periodiseringsfonden kommer att återföras i samma takt hos mottagaren som den skulle ha återförts hos överlåtaren. Utredningen har lämnat förslag till reglering av vad som i detta sammanhang avses med gåva. Detta har samband med avyttringsbegreppet och regeringen tar av skäl som framgår av avsnitt 3 inte upp detta i nu aktuellt sammanhang. Förslaget föranleder en ny bestämmelse, 30 kap. 12 a § IL. 6.1Allmänt om gällande ordning Avsättning till expansionsfond innebär en möjlighet för enskilda näringsidkare, dödsbon och fysiska personer som är delägare i handelsbolag att fondera vinstmedel med en beskattning av vinsten till så länge den är återinvesterad i verksamheten. skattereform tillsattes en utredning för att anpassa beskattningen av enskilda näringsidkare och svenska handelsbolag till vad som gällde för aktiebolag. En av de huvudpunkter som behandlades avsåg vad som betecknas expansionsfond. De bestämmelser som utarbetades infördes i en särskild lag om expansionsmedel (SOU 1991:100, Ds 1993:28, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1537). Vissa ändringar infördes (bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:786 respektive Ds 1996:41, prop. 1996/97:12, bet. 1996/97:SkU7, SFS 1996:1401). finns bestämmelserna i 34 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Tanken bakom dem är att fysiska personer skall kunna investera kvarhållen vinst i sin näringsverksamhet med samma skattekonsekvenser som i enmansaktiebolag. Förutom att fonden kan användas för investeringar i verksamheten kan de användas för skuldamorteringar och framtida förlusttäckning. Reglerna innebär att den enskilde näringsidkaren i näringsverksamheten får göra avdrag för belopp som sätts av till expansionsfond. När det gäller handelsbolag skall avdraget beräknas för varje delägare för sig och avsättningen göras hos denne. Ökningen av fonden får sedan dras av vid inkomsttaxeringen. Skattekonsekvenserna blir därmed minskad inkomstskatt och minskade socialavgifter vilka ersätts med expansionsfondsskatt om . Om expansionsfonden i stället minskar skall minskningen tas upp som en intäkt i näringsverksamheten med full beskattning som ett belopp som motsvarar av minskningen av fonden tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt. Avsättningsmöjligheten är evig, dvs. kan kvarstå så länge kapital motsvarande av avsättningen kvarstår i näringsverksamheten. Vissa begränsningar har införts i rätten att sätta av till expansionsfond bl.a. eftersom en ökning av fonden inte skall få medföra ett underskott i näringsverksamheten. Avdrag får därför göras med högst ett belopp som motsvarar ett för expansionsfond justerat positivt resultat. inte heller överstiga det maximibelopp som anges i bestämmelserna om Prop. 2004/05:32 kapitalunderlaget. Med det för expansionsfond justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före avdrag för avsättning till expansionsfonden ökat med avdrag för egenavgifter/premie för pensionsförsäkring/särskild löneskatt minskat med sjukpenning och dyl. samt återfört avdrag för egenavgifter. Härutöver gäller att expansionsfonden för enskilda näringsidkare får uppgå till högst ett belopp som motsvarar av kapitalunderlaget för expansionsfond (tidigare benämnt takbeloppet). Kapitalunderlaget utgörs av skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid beskattningsårets utgång ökat med underskott av näringsverksamheten till den del underskottet inte dras av enligt de bestämmelser som anges i 14 kap. 22 § första och andra styckena IL, övergångsposten och den särskilda posten minskat med sådana tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Även i fråga om expansionsfond får en särskild post, som ökar kapitalunderlaget, beräknas. Syftet med den särskilda posten är att ge skattskyldiga som förvärvar en näringsfastighet genom fång som i skattehänseende är benefikt, trots att ersättning utgått för förvärvet, möjlighet att undvika att behöva lösa upp dels en egen expansionsfond, dels sådan fond som övertagits i samband med förvärvet. Den särskilda posten medför inte att någon ytterligare avsättning till expansionsfonden kan göras, utan motverkar endast att fonden måste lösas upp på grund av förvärvet. Avdrag för avsättning till expansionsfond skall, liksom avdrag för avsättning till periodiseringsfonder, återföras till beskattning om den skattskyldige upphör med näringsverksamheten samt vid konkurs. Anledningen till att en expansionsfond inte kan föras över i samband med onerösa förvärv är att resultatet då skulle komma att skilja sig från vad som gäller i fråga om enmansaktiebolag (SOU 2002:52 s. 170). En enskild näringsidkare får ersätta en expansionsfond i sin näringsverksamhet mot beskattat kapital i ett aktiebolag under förutsättning att han överlåter samtliga realtillgångar (alla tillgångar som räknas in i kapitalunderlaget för expansionsfond med undantag av kontanter, banktillgodohavanden och liknande tillgångar) till bolaget i vilket han äger aktier eller genom överlåtelsen kommer att äga aktier i och begär att expansionsfonden inte skall återföras samt gör ett tillskott till bolaget som motsvarar av expansionsfonden. Om överföringen inte medför någon förmögenhetsökning för förvärvaren är den att beteckna som ett oneröst fång. Ett sådant tillskott räknas inte med vid beräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget. Resterande av fonden återbetalas inte till näringsidkaren utan betraktas i stället som betald bolagsskatt. Överföring får också ske till handelsbolag, från handelsbolagsägare till annan handelsbolagsägare och från handelsbolag till enskild näringsverksamhet vid upplösning av bolaget. Vad avser kravet att samtliga realtillgångar skall överföras har Prop. 2004/05:32 Regeringsrätten (RÅ 2001 not 110) fastställt ett förhandsbesked från enligt vilket en expansionsfond i en enskild näringsverksamhet inte fick ersättas av beskattat kapital i ett aktiebolag utan att en fastighet överläts till bolaget, eftersom fastigheten utgjorde en realtillgång i näringsverksamheten. gjorde samma bedömning i fråga om andelarna i två ekonomiska föreningar eftersom innehav av sådana enligt 13 kap. 7 § IL skall räknas som tillgångar i näringsverksamhet. Däremot ansågs ett skogskonto kunna undantas eftersom detta jämställdes med ett banktillgodohavande. Vid benefika överlåtelser får en expansionsfond överlåtas till en obegränsat skattskyldig fysisk person under förutsättning att samtliga realtillgångar i verksamheten överlåts. Anledningen till detta är att man vill undvika inlåsningseffekter. En begränsning är dock att expansionsfonden inte får tas över till den del fonden överstiger (dvs. ökat med en tredjedel) av realtillgångarnas värde vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret. Vid arv och testamente måste mottagaren förklara att han tar över expansionsfonden och vid gåva måste parterna träffa skriftligt avtal om övertagandet. Regeringens förslag: En obegränsat skattskyldig fysisk person som genom arv, testamente, gåva eller bodelning tar över en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren får, under vissa förutsättningar, helt eller delvis ta över en expansionsfond. Det klargörs att avsättning till expansionsfond, under vissa förutsättningar, får göras även under det år verksamheten helt eller delvis förs över till någon annan. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen har emellertid föreslagit att den särskilda posten skall få beaktas vid beräkning av avsättning till expansionsfond. utredningen föreslagit en reglering av vad som i detta sammanhang avses Utredningen har inte behandlat avsättning till expansionsfond under det år verksamheten överförs till någon annan. Remissinstanserna: tillstyrker i princip förslaget, med de synpunkter som har redogjorts för under avsnitt 5.4. övrigt som har sig yttrat över förslaget intar en positiv hållning eller har i vart fall inte något att erinra mot det. Skälen för regeringens förslag: Regeringen anser att det för expansionsfond bör införas en möjlighet att i samband med vissa benefika fång överföra hela eller delar av en expansionsfond från en enskild näringsidkare till en annan enskild näringsidkare. om en överföring av en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren.