prop · GS0332 · 2004-10-26 00:00:00 — I de fall hela verksamheten förs över och beskattningsåret för näringsverksamheten därmed avslutas får avdrag ske utan den begränsning som anges i första stycket andra meningen. I stället krävs att fonden överförs till någon annan enligt bestämmelserna i 1820 §§. Om inte hela fonden, inklusive årets avdrag, förs över kommer överlåtaren att bli tvungen att återföra kvarvarande fond eftersom näringsverksamheten hos honom upphör (16 § 1 och 17 § 1). Överföring kan också ske delvis enligt bestämmelsen i 18 §. Enligt dessa bestämmelser kan en fond överföras endast om vissa förutsättningar är uppfyllda, bl.a. krävs att realtillgångar överförs med fonden. Vid överföring från en enskild näringsidkare till en annan enskild näringsidkare krävs vidare att mottagaren övertar nettotillgångar motsvarande av den övertagna fonden och vid överföring från en enskild näringsidkare till ett aktiebolag krävs att det görs ett tillskott som motsvarar av fonden. Bestämmelserna i stycket innebär inte någon inskränkning av kraven på kapitalunderlag i 6 och 12 §§ hos överlåtande näringsidkare respektive mottagande näringsidkare eller handelsbolagsdelägare. Det innebär att om den till mottagaren överförda fonden respektive den hos överlåtaren kvarvarande fonden inte motsvaras av erforderligt kapitalunderlag hos mottagaren respektive överlåtaren vid beskattningsårets utgång, så skall de återföra överskjutande del av fonden enligt 15 §. Således kan såväl avdrag som återföring komma att ske under samma beskattningsår, men återföringen kan komma att ske hos en annan skattskyldig än den som har gjort avdraget. När en del av näringsverksamheten överförs får, enligt andra meningen, avdrag göras för överföringen av näringsverksamheten. Avdraget redovisas inte vid överföringen utan vid den efterkommande deklarationstidpunkten. En partiell överföring kommer endast att kunna ske i de fall som anges i förslaget till ändring av 18 §, avsnitt 6.4. Tredje meningen reglerar huruvida ett eventuellt ytterligare avdrag kan göras vid beskattningsårets utgång, utöver det som gjordes vid den partiella överföringen. Av huvudregeln i första stycket första meningen följer att avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar ett för expansionsfond justerat positivt resultat. Dessutom skall, enligt bestämmelsen i den aktuella meningen, det avdrag som är i fråga minskas med det tidigare under beskattningsåret gjorda avdraget, dvs. det avdrag som gjordes vid den partiella överföringen. Ytterligare avdrag kan således ske endast om det justerade positiva resultatet vid beskattningsårets utgång överstiger det tidigare gjorda avdraget. Om resultatet i stället understiger det tidigare gjorda avdraget kan något ytterligare avdrag inte göras, utan det blir i stället eventuellt fråga om återföring av det tidigare gjorda avdraget enligt fjärde meningen. Fjärde meningen anger när hela eller delar av det tidigare gjorda avdraget skall återföras. Om det för expansionsfond justerade positiva resultatet vid beskattningsårets utgång understiger det tidigare gjorda avdraget skall överskjutande del av avdraget återföras, dock bara med ett så stort belopp att återföringen inte begränsar rätten till avdrag för den del av näringsverksamheten som förts över enligt 18 §. Två exempel illustrerar tredje och fjärde meningens tillämpning. Vid överföringen av en del av näringsverksamheten är det för expansionsfond justerade positiva resultatet 1 000 och överlåtaren gör ett avdrag med detta belopp. Vid beskattningsårets utgång beräknas det justerade positiva resultatet till 1 500. Avdrag kan således göras med högst detta belopp (första stycket första meningen). Detta avdrag skall emellertid minskas med det tidigare gjorda avdraget och således kan avdrag nu göras med högst 500 (tredje meningen). Sammanlagt uppgår avdragen till 1 500, varav 1 000 avser det avdrag som gjordes vid den partiella överföringen och 500 det ytterligare avdrag som beräknades vid beskattningsårets utgång. Eftersom det justerade positiva resultatet (1 500) vid beskattningsårets utgång överstiger det tidigare gjorda avdraget (1 000) blir det inte aktuellt att återföra något av det tidigare gjorda avdraget enligt fjärde meningen. I det andra exemplet har överlåtaren vid överföringen gjort avdrag med 1 000. I samband med överföringen av näringsverksamheten förs tre tiondelar av realtillgångarna över till en annan enskild näringsidkare, som övertar lika stor del av avdraget, dvs. 300 (i exemplet förutsätts att den övertagna delen av fonden endast består av den avsättning som gjorts genom det aktuella avdraget). Av avdraget på 1 000 avser överlåtaren således att behålla 700 för egen del. Vid beskattningsårets utgång beräknas det justerade positiva resultatet till 200. Således kan avdrag vid beskattningsårets utgång göras med högst detta belopp. Enligt tredje meningen skall avdraget emellertid minskas med det tidigare gjorda avdraget (1 000) och det leder till att något ytterligare avdrag inte kan göras eftersom differensen blir negativ. Eftersom det justerade positiva resultatet vid beskattningsårets utgång understiger det tidigare gjorda avdraget blir det aktuellt att återföra det tidigare avdraget enligt fjärde meningen. Det tidigare gjorda avdraget skall återföras till den del det överstiger det positiva justerade resultatet, dvs. 800 (1 000-200) skall återföras. Det innebär att det totala avdraget blir 200. Det skulle emellertid innebära att avdrag inte kan göras med de 300 som har överförts till någon annan. Återföringen begränsas därför till 700 (fjärde meningen sista ledet). Av det tidigare avdraget återstår således de 300 som har överförts till någon annan. I första stycket har gjorts ett tillägg med innebörden att expansionsfonden helt eller delvis får tas över i samband med att hela eller delar av en enskild näringsverksamhet tas över genom arv, testamente, gåva eller bodelning. I ett nytt andra stycke har i första och andra punkten ytterligare villkor för fondens övertagande ställts upp. Dessa förutsättningar har behandlats i avsnitt 6.4. Ett exempel illustrerar hur första och andra punkten samverkar. Överlåtarens tillgångar är värda 500, varav 90 är hänförligt till Prop. 2004/05:32 realtillgångarna. Skulderna uppgår till 200. maximalt belopp enligt 34 kap. 6 §, dvs. 416,67 [138,x (500-200)]. Mottagaren övertar realtillgångar värda 30, vilket motsvarar en tredjedel av värdet på överlåtarens samtliga realtillgångar. Därmed kan, enligt andra punkten, högst en tredjedel av expansionsfonden tas över, dvs. 138,89 (1/3 x 416,67). Enligt första punkten skall de övertagna nettotillgångarna motsvara av den övertagna delen av fonden, dvs. uppgå till 100 (x 138,89). Utöver de övertagna realtillgångarna värda 30 måste mottagaren, under förutsättning att inte några skulder övertas, således överta ytterligare realtillgångar eller andra tillgångar värda 70. Även andra tillgångar än realtillgångar får således medräknas. Här kan, beträffande kravet i första punkten att tillgångarna skall motsvara av den övertagna fonden, tilläggas att tillgångar som har överförts för att tillgodose andra kapitalkrav, t.ex. de som ställs vid övertagande av periodiseringsfond, självfallet inte också kan räknas med bland de tillgångar som krävs för att en expansionsfond skall kunna övertas. Tredje stycket motsvarar det nuvarande andra stycket. I en ny andra mening har ett tillägg gjorts för situationen då fonden endast delvis tas över. Den kompletterande regeln bygger på den nuvarande regeln i första meningen, men innehåller en proportionering baserad på de övertagna realtillgångarnas förhållande till samtliga realtillgångar i den tidigare ägarens näringsverksamhet för överföringen. Av en ny tredje mening framgår att med skuld avses i detta sammanhang också sådana avdrag som avses i 33 kap. 11 § IL. Fjärde stycket motsvarar det nuvarande tredje stycket. En justering har gjorts med hänsyn till att även en del av en fond kan tas över. Bestämmelsen har i huvudsak utformats efter Lagrådets förslag. Lagändringarna föreslås träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. För att inte riskera att komma i konflikt med förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning ges i punkt 2 och 3 övergångsbestämmelser enligt vilken bestämmelserna i 1 kap. 13 § och 34 kap. 18 § i deras nya lydelser tillämpas på överföringar respektive övertaganden efter utgången av . 3:12-utredningens lagförslag (delar av) Från enskild näringsidkare till annan enskild näringsidkare En fysisk person som genom arv, testamente, gåva eller bodelning, helt eller delvis tar över tillgångar från en enskild näringsverksamhet får helt eller delvis ta över en periodiseringsfond om 1.övertagandet inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap., 2.mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över fonden/fonderna eller 3.parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet, 4.den övertagna delen av fonden uppgår högst till så stor del av hela fonden som motsvarar så stor del som de överlåtna tillgångar utgör av samtliga tillgångar i givarens näringsverksamhet, 5.de övertagna tillgångarna motsvarar minst samma värde som den övertagna fonden eller delen av fonden. Med gåva jämställs att mottagaren lämnat ersättning till givaren som motsvarar högst det skattemässiga värdet på tillgångarna och som understiger marknadsvärdet på tillgångarna. över, anses den som tar över eller delvis tas över, anses den som fonden själv ha gjort avsättningen tar över fonden själv ha gjort och avdraget för denna vid den denna vid den taxering som hänför sig till. avdraget faktiskt hänför sig till. Om samtliga realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en eller flera obegränsat skattskyldiga fysiska personer genom arv, testamente, gåva eller bodelning får förvärvaren ta över den tidigare ägarens sparade fördelningsbelopp. Med gåva jämställs att mottagaren lämnat ersättning till givaren som motsvarar högst det skattemässiga värdet på tillgångarna och som understiger marknadsvärdet på tillgångarna. Om samtliga realtillgångar i en Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet helt eller delvis testamente, gåva eller bodelning får mottagaren vid arv eller expansionsfond om mottagaren vid arv eller parterna vid gåva eller bodelning parterna vid gåva eller bodelning tas över till den del den överstiger den övertagna delen av fonden av det värde som uppgår till högst så stor del av hela fonden som motsvarar så stor del vid utgången av det tredje utgör av samtliga tillgångar i realtillgångarna skall beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §. Om expansionsfonden tas över, övertagna delen av fonden. anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningarna och avdragen för dem. givaren som motsvarar högst det marknadsvärdet på tillgångarna. Expansionsfonden får dock inte tas över till den del den överstiger av det värde som samtliga realtillgångar i näringsverksamheten uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret (jämförelsetidpunkten). Vid delvist övertagande av realtillgångar gäller vad som sägs i första stycket om värdet av samtliga realtillgångar i stället för så stor del av samtliga realtillgångar vid jämförelsetidpunkten som den övertagna delen utgör av samtliga realtillgångar vid övertagandet. Värdet av realtillgångarna skall beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §. En expansionsfond får föras över om en enskild näringsidkare överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till ett svenskt handelsbolag som han har en andel i eller genom överlåtelsen får en andel i och begär att fonden inte skall återföras. Om expansionsfonden förs över, anses delägaren ha gjort avsättningarna och avdragen för dem såsom delägare i handelsbolaget. 21 § En expansionsfond får tas över om en delägares andel i ett svenskt handelsbolag övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning, och mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över expansionsfonden, eller parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet. Expansionsfonden får dock inte tas över till den del den överstiger den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. Den får inte heller tas över till den del den överstiger den justerade anskaffningsutgiften vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella ökad med en tredjedel. Om andelen i handelsbolaget är en lagertillgång, gäller i stället att expansionsfonden inte får tas över till den del den överstiger andelens Den får inte heller tas över till den del den överstiger motsvarande värde vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella året ökat med en tredjedel. Om expansionsfonden tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningarna och avdragen för dem såsom delägare i handelsbolaget. Om en delägare i ett svenskt handelsbolag tillskiftas realtillgångar vid bolagets upplösning får en expansionsfond föras över om delägaren begär att expansionsfonden inte skall återföras, och överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna Om expansionsfonden förs över, anses delägaren ha gjort avsättningarna och avdragen för den i enskild näringsverksamhet. Effekter hos den som tar över fonden Om en expansionsfond helt eller delvis tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna vid den taxering som avdraget faktiskt hänför sig till. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Förteckning över remissinstanserna (3:12- utredningens förslag) Efter remiss har yttranden över betänkandet Beskattning av småföretagare (2002:52) kommit in från , Kammarrätten i , Länsrätten i , Länsrätten i , , , Verket för näringslivsutveckling , Juridiska fakultetsstyrelsen vid , Samhällsvetenskapliga fakultetsstyrelsen vid , Byggindustrier, Föreningen , , i , , för regelgranskning, , , Föreningen , , , , Fastighetsägarna , och . har yttrat sig över del 1 (3:12-reglerna) av betänkandet. har yttrat sig över del 2 (Generationsskiften) av betänkandet. Följande remissinstanser har inte svarat eller angett att de avstår från att lämna synpunkter, , vid , Samhällsvetenskapliga fakulteten vid , i , , , , Bokförings- och revisorsbyråers Förbund, . har inhämtat yttranden från skattemyndigheterna i , , , och . , , Föreningen och har hänvisat till ett yttrande från Näringslivets Skattedelegation. Byggindustrier och har utöver eget yttrande hänvisat till yttrandet från Näringslivets Skattedelegation. Yttranden har dessutom inkommit från ett antal företag, organisationer och privatpersoner. lagförslag i promemorian Retroaktiv företagsombildning Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) att 1 kap. 13 § skall ha följande lydelse. Beskattningsåret är för fysiska personer kalenderåret före taxerings- året. Om en enskild näringsidkare som är bokföringsskyldig enligt bok- föringslagen (1999:1078) har ett räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderåret och har följt bestämmelserna i 3 kap. bokföringslagen, är beskattningsåret för näringsverksamheten i stället det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. Om en enskild näringsidkare avyttrar näringsverksamhet till en juridisk person skall beskattnings- året för den enskilda näringsverk- samheten anses avslutat först när näringsverksam- heten enligt god redovisningssed skall redovisas i den juridiska personens räkenskaper. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. De nya bestämmelserna tillämpas i fråga om avyttringar efter utgången av . Förteckning över remissinstanserna (förslag) Efter remiss har yttranden över promemorian kommit in från , Kammarrätten i , , , Verket för näringslivsutveckling , vid , Föreningen , Föreningen , FöretagarFörbundet, Företagarna, , , , , Fastighetsägarna och . vid , , , , och Bokförings- och revisionsbyråers Förbund har avstått från att yttra sig. 1 kap.13 § fysiska Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 1 kap. 13 §, 33 kap. 5 och 10 §§ samt 34 kap. 4 och 18 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas två nya bestämmelser, 30 kap. 12 a § och 33 kap. 7 a §, samt närmast före 30 kap. 12 a § en ny rubrik av följande lydelse. Beskattningsåret är för personer kalenderåret före taxeringsåret. Om en enskild näringsidkare som är bokföringsskyldig enligt bok- föringslagen (1999:1078) har ett räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderåret och har följt bestämmelserna i 3 kap. bokföringslagen, är beskattningsåret för näringsverksamheten i stället det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. Om en enskild näringsidkare för över hela eller en del av näringsverksamheten till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag, avslutas beskattningsåret för närings- verksamheten tidigast när den överförda näringsverksamheten enligt god redovisningssed skall tas upp i det övertagande företagets räkenskaper. Från enskild näringsidkare till annan enskild näringsidkare Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning och mottagaren tar över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren, får mottagaren helt eller delvis ta över en periodiseringsfond om 1. mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över fonden, 2. parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet, 3. mottagaren övertar tillgångar vars värde minskat med övertagna skulder uppgår till ett belopp som motsvarar minst den övertagna fonden, och 4. den övertagna fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. Värdet av realtillgångarna beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §. Som skuld räknas också sådana avdrag som avses i 33 kap. 11 §. Om det finns flera fonder i näringsverksamheten och villkoren enligt första stycket 3 och 4 inte är uppfyllda för samtliga fonder, skall senare gjord avsättning till periodiseringsfond anses övertagen före tidigare gjord avsättning. Positiv räntefördelning får göras med högst ett belopp som motsvarar ett för räntefördelning justerat resultat. Med det för räntefördelning justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före räntefördelning avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § samt särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader för dessa poster, avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap., och avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap., sjukpenning och liknande ersättningar som avses i 15 kap. 8 §, återfört avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap., och återfört avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap. Om verksamheten upphör skall resultatet enligt andra stycket inte minskas med återfört avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond. Om en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning med anledning av äktenskapsskillnad eller makes död, får förvärvaren helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp. Om inte samtliga realtillgångar i näringsverksamheten övergår, får sparat fördelningsbelopp tas över bara till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. Vad som är realtillgångar framgår av 34 kap. 23 §. Avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar ett för expansionsfond justerat positivt resultat. Avdraget begränsas också på så sätt att expansionsfonden inte får överstiga det högsta belopp som anges i bestämmelserna om kapitalunderlaget i 613 §§. Om näringsverksamheten helt eller delvis förs över och fonden eller en del av den tas över enligt bestämmelserna i 1820 §§, gäller inte begränsningen i första stycket andra meningen. Om bara en del av näringsverksamheten förs över och motsvarande del av fonden tas över enligt 18 §, får avdrag göras för överföringen av näringsverksamheten. När beskattningsårets totala avdrag beräknas för den verksamhet som inte förts över gäller att det tidigare gjorda avdraget, och återföras till den del det överstiger dock bara till den del återföringen inte leder till att avdrag inte får göras för den del som förts över enligt 18 §. Om samtliga realtillgångar i en Om realtillgångar i en enskild testamente, gåva eller bodelning får eller en ideell andel av en helt eller delvis ta över en parterna vid gåva eller bodelning han tar över expansionsfonden, 2.parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet, 3.mottagaren övertar tillgångar vars värde minskat med övertagna skulder motsvarar av den övertagna fonden, och 4.den övertagna fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. tas över till den del den överstiger tas över till den del den överstiger av det värde som av det värde som vid utgången av det tredje vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella realtillgångarna skall beräknas på (jämförelsebeloppet). det sätt som anges i 33 kap. 12 § bara delvis tas över får den första stycket och 13 §. uppgå till så stor del tidpunkten för överföringen. på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §. anses den som tar över fonden själv delvis tas över, anses den som tar avdragen för dem. 1.Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. 2.Bestämmelserna i 1 kap. 13 § och 34 kap. 18 § i deras nya lydelser tillämpas på överföringar efter utgången av . Närvarande: f.d. justitierådet , justitierådet Pripp och regeringsrådet . Utökade möjligheter till överföring av periodiseringsfonder och expansionsfond, m.m. Enligt en lagrådsremiss () har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Förslaget har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn , biträdd av kammarrättsassessorn Per . Förslaget föranleder följande yttrande av Lagrådet: 30 kap. 12 a § I paragrafen, som är ny, föreslås bestämmelser om övertagande, helt eller delvis, av en periodiseringsfond i vissa fall då en enskild näringsverksamhet övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person. För att underlätta förståelsen av bestämmelserna vore det enligt Lagrådets mening värdefullt om författningskommentaren kompletterades med illustrerande exempel för tillämpningen. Lagrådet förordar också några redaktionella ändringar av paragrafen, så att den får följande lydelse: Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning och mottagaren tar över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller av en verksamhetsgren, får mottagaren helt eller delvis ta över en periodiseringsfond, om mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över fonden eller delen av fonden, eller parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om över- tagandet. Utöver vad som sägs i första stycket krävs att 1. mottagaren övertar tillgångar vars värde, minskat med övertagna skulder, uppgår till ett belopp som motsvarar minst den övertagna periodiseringsfonden eller delen av fonden, och