prop · GS0327 · 2004-10-20 00:00:00 — I sammanhanget kan nämnas att flera komplicerade frågor som rör skattemässigt transparenta företag behandlas av Företagsskatteutredning i arbetet med Europeiska kommissionens förslag till ändringar av rådets direktiv /434/EEG av om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföringar av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (fusionsdirektivet) (KOM (2003) 613). Utredaren skall enligt tilläggsdirektiven analysera och belysa konsekvenserna av kommissionens förslag för det svenska skattesystemet och lämna förslag till hur direktivförslaget kan genomföras i svensk lagstiftning (Dir. 2004:28). Kommissionsförslaget behandlas i en rådsarbetsgrupp. I detta föreslår kommissionen bl.a. att även associationer som av en annan medlemsstat betraktas som skattetransparenta skall kunna omfattas av fusionsdirektivet. Kravet på ett innehavs storlek Enligt moder- och dotterbolagsdirektivet gäller att vinst befrias från dubbelbeskattning i bolagssektorn. Skattebefrielsen gäller endast sådana bolag som uppfyller villkoren för att betraktas som moderbolag eller som dotterbolag. Ändringsdirektivet innebär en gradvis sänkning av lägsta tillräckliga innehav i ett dotterbolag från nuvarande av kapitalet. Från gäller i stället att innehavet måste uppgå till av kapitalet. Efter en mellanliggande sänkning till () gäller fr.o.m. att innehavet skall motsvara av kapitalet. Enligt 24 kap. 14 § IL, gäller redan att ett innehav om eller mer av rösterna eller, med tillämpning av 24 kap. 16 § IL i fråga om sådana bolag som avses i bilaga 24.1, eller mer av kapitalet, innebär att andelen anses näringsbetingad om innehavaren är ett sådant ägarföretag som avses i 24 kap. 13 §, dvs. ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en oinskränkt skattskyldig svensk stiftelse eller ideell förening, en svensk sparbank och ett svenskt ömsesidigt försäkringsbolag samt ett utländskt bolag som motsvarar nämnda företeelser och som hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Någon ändring av bestämmelserna i inkomstskattelagen är därför inte påkallad med anledning av den gradvisa sänkningen av innehavskravet enligt direktivet. Med anledning av ändringsdirektivets gradvisa sänkning av innehavskravet bör dock en justering göras i den bestämmelse i kupongskattelagen (1970:624) som hänvisar till föreskrifterna i moder- och dotterbolagsdirektivet. Näringslivets skattedelegation anser att det kan övervägas att redan nu sänka innehavskravet för skattefrihet för mottagen utdelning till av andelskapitalet i stället för att, som föreslås i promemorian, stegvis sänka kravet i enlighet med vad som föreskrivs i ändringsdirektivet. En omedelbar sänkning av innehavskravet till skulle dock innebära att ensidigt avstod delar av sin beskattningsrätt av utdelningar. Några övertygande skäl för ett sådant avstående har inte kommit fram. Utgångspunkten för kupongskatten bör i stället vara att beskattningen så nära som möjligt följer bestämmelserna i direktivet. I enlighet med vad direktivet kräver bör därför i ett första steg innehavskravet i 4 § femte stycket kupongskattelagen sänkas till fr.o.m. . Utdelning från och till fasta driftställen En annan förändring är att det klargörs i direktivet att direktivets förmånsregler för utdelning även omfattar utdelning till och från fasta driftställen i andra medlemsstater (artikel 1.1). När ett till moderbolaget hörande fast driftställe betalar ut eller tar emot vinstutdelning bör detta Prop. 2004/05:27 behandlas på samma sätt som motsvarande transaktion mellan ett dotterbolag och dess moderbolag. Detta bör även gälla när ett moderbolag och dess dotterbolag är belägna i samma medlemsstat och det fasta driftstället är beläget i en annan medlemsstat. Eftersom detta redan gäller enligt nationell rätt behöver de svenska bestämmelserna inte ändras. I artikel 2 införs en definition av vad som i direktivet avses med ett fast driftställe. Definitionen av fast driftställe i direktivet följer definitionen i modellavtal. Den svenska skatterättsliga definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § IL bygger också på samma principer som modellavtal (se prop. 1986/87:30 s. 42 f. och prop. 1999/2000:2, del 2, s. 47). Någon ändring av bestämmelserna i inkomstskattelagen är därför inte nödvändig. Utdelning från en kedja av företag och utdelning från skattetransparenta företag I artikel 4 sker flera ändringar av både materiell och redaktionell natur. De materiella ändringarna avser för det första situationer där en koncern är organiserad som en kedja av företag där vinst delas ut genom de olika nivåerna i kedjan till moderbolaget och där det krävs särskilda åtgärder för att förhindra dubbelbeskattning. Dubbelbeskattning skall undvikas genom att utdelningen undantas från beskattning eller genom avräkning av utländsk skatt. I fall av avräkning bör det vara möjligt för moderbolaget att avräkna även sådan på utdelningen belöpande bolagsskatt som har erlagts av företagen längre ned i kedjan. För det andra avser ändringarna situationer där ett utländskt dotterbolag anses vara ett s.k. skattetransparent företag. Härutöver görs vissa ändringar av redaktionellt slag i artikeln. Ändringarna i direktivet bör genomföras på så sätt att medger avräkning för erlagd utländsk skatt. Det krävs därför vissa ändringar i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Dessa ändringar bereds separat i med inriktning på att en promemoria med lagförslag bör kunna presenteras . Även i artikel 5 görs en ändring av redaktionell karaktär och dessutom har de särskilda övergångsbestämmelserna som endast gällt för vissa medlemsstater slopats. Med anledning av ändringarna i moder- och dotterbolagsdirektivet föreslås ändringar i 24 kap. 13 och 20 §§, en ny 24 kap. 17 a § inkomstskattelagen jämte ändringar i bilaga 24.1 till lagen samt en ändring i 4 § femte stycket kupongskattelagen. Konsekvenser för de offentliga finanserna De offentligfinansiella konsekvenserna av att genomföra ändringarna i moder- och dotterbolagsdirektivet kommer att bero på omfattningen av de utdelningar som lämnas från företag som hör hemma i EU till svenska företag och som inte redan uppfyller kraven för att vara skattefria men som efter ändringen blir skattefria. Detsamma gäller på kupongskattens område beträffande utdelning som svenska företag lämnar till företag som hör hemma inom EU och inte redan nu uppfyller kraven för att motta skattefria utdelningar. Det är därför inte möjligt att prognostisera eller beräkna förslagets budgetmässiga konsekvenser. Förslaget bör inte leda till något merarbete för skatteförvaltningen och de allmänna förvaltningsdomstolarna och har därför inga budgetära konsekvenser för dessa. Eftersom den nu föreslagna lagstiftningen kommer att innebära en utvidgning av skattefriheten för gränsöverskridande utdelningar kommer reglerna därför att innebära förbättrade villkor för gränsöverskridande verksamhet som bedrivs såväl av större som av mindre företag. 6.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) I paragrafen görs en redaktionell ändring i hänvisningen till de villkor som skall vara uppfyllda för att en andel skall anses som näringsbetingad. Någon hänvisning till 16 § är inte nödvändig eftersom den bestämmelsen redan hänvisar till villkor i 13 och 14 §§. Bestämmelsen är ny och avser utdelning på andelar i vissa utländska associationer som hör hemma i en medlemsstat i Europeiska unionen (EU) men som inte är näringsbetingade enligt bestämmelserna i 16 §. Första och andra styckena har sin motsvarighet i 16 § första stycket och 17 § men avser i stället andelar i företag som inte kan anses motsvara andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar. I bestämmelsen i andra stycket ges undantag från röstvillkoret i 14 § 2. Även om det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar understiger av röstetalet för samtliga andelar i företaget kan utdelningen vara skattefri om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar eller mer av andelskapitalet i företaget. Undantaget gäller dessutom även om andelen är en lagertillgång hos innehavaren. styckena är utdelning på en andel skattefri om inte det föreligger en situation som regleras i 1820 §§ (jfr 17 §). I dessa fall skall en utdelning ändå tas upp. I tredje stycket föreskrivs att vid bedömningen av huruvida ett företag hör hemma i en stat i EU skall bestämmelsen i 16 § andra stycket tillämpas. Enligt denna gäller att med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU avses ett utländskt företag som bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1, enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses höra hemma i den staten och inte enligt ett skatteavtal med tredje land anses ha hemvist utanför gemenskapen, och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag. Det nya andra stycket behandlar förutsättningarna för beskattning i efterhand av utdelning på marknadsnoterade andelar som avses i 17 a §. Förutsättningarna för beskattning är i princip desamma som de som enligt första stycket gäller för beskattning i efterhand av utdelning på näringsbetingade andelar. I första meningen regleras situationen att andelen avyttras från det att förutsättningarna för skattefrihet för utdelning enligt bestämmelsen i 17 a § blivit uppfyllda. I andra meningen regleras situationen att förutsättningarna för skattefrihet enligt den bestämmelsen inte föreligger under en sammanhängande tolvmånadersperiod hos en och samme innehavare. I tredje meningen regleras vid vilket beskattningsår utdelningen skall tas upp. I bilagan görs tillägg för de associationsformer som genom ändringen av moder- och dotterbolagsdirektivet lagts till i bilagan till direktivet och därigenom omfattas av direktivets tillämpningsområde. Av punkt 1 framgår att lagen träder i kraft och tillämpas på beskattningsår som börjar efter utgången av . Eftersom ett företag kan ha ett brutet räkenskapsår som börjat före ikraftträdandet och då ändringsdirektivets förmånsbestämmelser skall kunna tillämpas även för sådana företag ges i punkt 2 ett undantag från den generella tillämpningsbestämmelsen i punkt 1 beträffande utdelning på andelar. Som en generell regel tillämpas därför de nya bestämmelserna på utdelning som tas emot efter utgången av . I punkt 3 finns slutligen en specialregel för utdelning på andelar i företag som anges i bilaga 24.1 i dess lydelse (SFS 2004:614). I fråga om utdelning på sådana andelar tillämpas lagens bestämmelser också på utdelning som tagits emot efter . Regeln säkerställer att företag som innehar andelar i sådana associationsformer som omfattas av bilaga 24.1 i dess nuvarande lydelse omfattas av direktivets förmånsbestämmelser redan fr.o.m. , dvs. fr.o.m. de nya medlemsstaternas anslutning. Den retroaktiva Prop. 2004/05:27 tillämpningen av regeln är till förmån för den skattskyldige. 6.2Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) I femte stycket sänks procenttalet för innehavsvillkoret från . Dessutom ändras i hänvisningen till aktuell lydelse av moder- och dotterbolagsdirektivet. Rådets direktiv av om ändring av direktiv /435/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater EUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR ANTAGIT DETTA DIREKTIV med beaktande av Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, särskilt artikel 94 i detta, med beaktande av kommissionens förslag, med beaktande av yttrande9, med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrande10, och av följande skäl: (1)Genom direktiv /435/EEG)11 infördes gemensamma regler - avsedda att vara neutrala ur konkurrenssynpunkt - om olika former av vinstutdelning. (2)Syftet med direktiv /435/EEG är att undanta olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och att förhindra dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå. (3)De erfarenheter som vunnits i samband med genomförandet av direktiv /435/EEG har visat på olika sätt att förbättra direktivet och förstärka de positiva verkningarna av de antagna gemen- samma reglerna. (4)I artikel 2 i direktiv /435/EEG anges för vilka företag direktivet gäller. I bilagan till direktivet finns en förteckning över de olika typer av företag för vilka direktivet gäller. Vissa typer av företag tas inte upp i förteckningen i bilagan trots att de företag det rör sig om är skatterättsligt hemmahörande i någon av medlemsstaterna och skyldiga att erlägga bolagsskatt där. Räckvidden för direktiv /435/EEG bör därför utvidgas till att omfatta flera typer av associationsformer som bedriver gränsöver- skridande verksamhet i gemenskapen och uppfyller de i direktivet fast- ställda villkoren. (5)antog rådet förordning (EG) nr 2157/2001 om stadga för europabolag (SE)12 och direktiv /86/EG om komplettering av stadgan för europabolag vad gäller arbetstagarinflytande13. 2003 antog rådet på samma sätt förordning (EG) nr 1435/2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar)14 och direktiv 2003/72/EG om komplettering av stadgan för europeiska kooperativa föreningar med avseende på arbetstagarinflytande15. Europabolag är publika aktiebolag och SCE-föreningar är kooperativa föreningar, och 9Yttrandet avgivet (ännu ej offentliggjort i EUT). 10Yttrandet avgivet (ännu ej offentliggjort i EUT). 11EGT L 225, 20.8.1990, s. 6. Direktivet senast ändrat genom anslutningsakt. 12EGT L 294, 10.11.2001, s. 1. 13EGT L 294, 10.11.2001, s. 22. 14EUT L 207, , s. 1. 15EUT L 207, , s. 25. båda dessa företagsformer liknar de företagsformer som redan omfattas av direktiv /435/EEG, varför både europabolag och SCE-föreningar bör läggas till i förteckningen i bilagan till direktiv /435/EEG. (6)De nya associationsformer som infogas i förteckningen är skatt- skyldiga för bolagsskatt i den medlemsstat där de är hemmahörande men vissa av dem anses på grundval av sin rättsliga karaktär av andra medlemsstater som skattemässigt transparenta. En medlemsstat som av detta skäl behandlar icke hemmahörande skattskyldiga företag som skattemässigt transparenta bör bevilja dessa företag tillämpliga skatte- lättnader för de inkomster som ingår i moderbolagets skattebas. (7)I syfte att låta ett större antal företag komma i åtnjutande av förmånerna enligt direktiv /435/EEG bör det lägsta kapitalinnehavs- kravet för att företag skall anses som moderbolag och dotterbolag sänkas successivt från till . (8)När ett till moderbolaget hörande fast driftställe betalar ut eller tar emot vinstutdelning bör detta behandlas på samma sätt som motsvarande transaktion mellan ett dotterbolag och dess moderbolag. Detta bör även gälla när ett moderbolag och dess dotterbolag är belägna i samma medlemsstat och det fasta driftstället är beläget i en annan medlemsstat. Åandra sidan tycks situationer där det fasta driftstället och dotterbolaget är belägna i samma medlemsstat kunna hanteras av den berörda medlemsstaten inom ramen för den nationella lagstiftningen, om inte annat följer av tillämpningen av fördragets principer. (9)När det gäller behandlingen av fasta driftställen kan medlems- staterna i enlighet med fördragets principer och med beaktande av internationellt accepterade skatteregler behöva fastställa villkor och rätts- liga instrument för att skydda de nationella skatteinkomsterna och av- värja kringgående av nationella lagar. (10)När företagskoncerner är organiserade som en kedja av företag där vinst utdelas genom de olika nivåerna i kedjan till moderbolaget, bör dubbelbeskattning undvikas genom beviljande av antingen skatte- befrielse eller avräkning av skatt. Om avräkning av skatt görs bör det vara möjligt för moderbolaget att, under förutsättning att de i direktiv /435/EEG angivna kraven är uppfyllda, från den skatt det har att betala på vinstutdelning avräkna sådan på utdelningen belöpande bolagsskatt som har erlagts av företagen längre ned i kedjan. (11)Övergångsbestämmelserna är inte tillämpliga längre och de bör därför utgå. (12)Direktiv /435/EEG bör därför ändras i enlighet med detta. HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE. Direktiv /435/EEG ändras härmed på följande sätt: 1. I artikel 1.1 skall följande två strecksatser läggas till: " på utdelning till i denna stat belägna fasta driftställen till bolag från andra medlemsstater, från dotterbolag i en annan medlemsstat än den där det fasta driftstället är beläget, på utdelning från i denna stat belägna bolag till fasta driftställen belägna i en annan medlemsstat till bolag i samma medlemsstat där de är dotterbolag." 2.I artikel 2 skall det nuvarande stycket bli en egen punkt (punkt 1) och följande nya punkt 2 läggas till: I detta direktiv avses med fast driftställe en stadigvarande plats för affärsverksamhet belägen i en medlemsstat, från vilken ett i en annan medlemsstat beläget bolags verksamhet helt eller delvis bedrivs, såvida vinsten från detta driftställe beskattas i den medlemsstat där driftstället är beläget enligt gällande bilateralt skatteavtal eller, om ett sådant avtal saknas, enligt nationell lagstiftning." 3.I artikel 3 skall punkt 1 ersättas med följande: "Vid tillämpningen av detta direktiv gäller följande: a)Status som moderbolag skall i vart fall tillskrivas varje bolag i en medlemsstat som uppfyller de villkor som anges i artikel 2 och innehar andelar motsvarande av kapitalet i ett i en annan medlemsstat beläget bolag som uppfyller samma villkor. Denna status skall också på samma villkor tillskrivas ett bolag i en medlemsstat som innehar andelar motsvarande av kapitalet i ett i samma medlemsstat beläget bolag, vilka andelar innehas helt eller delvis av ett fast driftsställe för det i en annan medlemsstat belägna förstnämnda bolaget. skall innehavet av andelar minst motsvara . skall innehavet av andelar minst motsvara . b)Med dotterbolag avses det bolag vars kapital inbegriper de andelar som avses i a." Artikel 4 skall ändras på följande sätt: a)Punkt 1 skall ersättas med följande: Då ett moderbolag eller ett fast driftställe till detta i kraft av moderbolagets förbindelse med ett dotterbolag tar emot utdelning från detta annat än i samband med att dotterbolaget träder i likvidation skall den stat där moderbolaget är hemmahörande och den stat där det fasta driftstället är beläget antingen avstå från att beskatta sådan utdelning, eller beskatta den men medge moderbolaget och det fasta driftstället rätt att från den skatt de har att betala avräkna sådan på vinstutdelningen belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget och av eventuella underliggande dotterbolag, under förutsättning att varje bolag och dess underliggande dotterbolag på varje nivå uppfyller kraven enligt artiklarna 2 och 3, upp till beloppet för den motsvarande skatt som skall betalas." b)Följande punkt skall införas som punkt 1a: Inget i detta direktiv skall hindra den stat där moderbolaget är hemmahörande från att betrakta ett dotterbolag som skattemässigt transparent på grundval av den statens bedömning av den rättsliga karaktär som dotterbolaget har som en följd av den lag enligt vilken bolaget bildades och därför från att beskatta moderbolaget för dess andel av dess dotterbolags vinst allteftersom sådan vinst uppkommer. I detta fall skall den stat där moderbolaget är hemmahörande avstå från att beskatta utdelning från dotterbolaget. Den stat där moderbolaget är hemmahörande skall, när den bedömer moderbolagets andel av dess dotterbolags vinst allteftersom sådan vinst uppkommer, antingen undanta denna vinst från beskattning eller medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den del av bolagsskatten som avser moderbolagets andel av vinsten och som erlagts av dotterbolaget och av eventuella underliggande dotterbolag, under förutsättning att varje bolag och dess underliggande dotterbolag på varje nivå uppfyller kraven enligt artiklarna 2 och 3, upp till beloppet för den motsvarande skatt som skall betalas." c) I punkt 3 skall första stycket ersättas med följande:"Punkterna 1 och 1a skall gälla till dess att ett gemensamt system för bolagsbeskattning trätt i kraft och börjat tillämpas." Artikel 5 skall ändras på följande sätt: a) Punkt 1 skall ersättas med följande text:"Vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget skall vara befriad från källskatt." b) Punkterna 2, 3 och 4 skall utgå. Bilagan skall ersättas med texten i bilagan till det här direktivet. 1.Medlemsstaterna skall sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa detta direktiv . När en medlemsstat antar dessa bestämmelser skall de innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen skall göras skall varje medlemsstat själv utfärda. 2.Medlemsstaterna skall till kommissionen överlämna texten till de bestämmelser i nationell lagstiftning som de antar inom det område som omfattas av detta direktiv samt en jämförelsetabell över bestämmelserna i detta direktiv och de nationella bestämmelser som antagits. Detta direktiv träder i kraft den tjugonde dagen efter det att det har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning. Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna. Förteckning över de slag av bolag som avses i artikel 2.1 a a)Bolag som enligt belgisk rättsordning kallas "anonyme"/"naamloze vennootschap", "en commandite par actions"/"commanditaire vennootschap op aandelen", "privée à responsabilité limitée"/"besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid", "coopérative à responsabilité limitée"/"coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid" eller "coopérative à responsabilité illimitée"/"coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid", "en nom collectif"/"vennootschap onder firma", "en commandite simple"/"gewone commanditaire vennootschap", offentliga företag som antagit någon av de ovannämnda associationsformerna samt andra bolag som bildats i enlighet med belgisk lagstiftning och som omfattas av belgisk bolagsskatt. b)Bolag som enligt dansk rättsordning kallas "aktieselskab" eller "anpartsselskab". Andra enligt bolagsskattelagen skattepliktiga bolag, i den utsträckning deras beskattningsbara inkomst beräknas och beskattas enligt de allmänna skatterättsliga bestämmelserna för "aktieselskaber". c)Bolag som enligt tysk rättsordning kallas "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", "Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft" eller "Betrieb gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts", samt andra bolag som bildats i enlighet med tysk lagstiftning och som omfattas av tysk bolagsskatt. d)Bolag som enligt grekisk rättsordning kallas avώvυµη etaιρeίa eller etaιρeίa peριωριsµέvης eυθύvης (Ε.Π.Ε.) samt andra bolag som bildats i enlighet med grekisk lagstiftning och som omfattas av grekisk bolagsskatt. e)Bolag som enligt spansk rättsordning kallas "sociedad anónima", "sociedad comanditaria por acciones" eller "sociedad de responsabilidad limitada" samt offentligrättsliga organ som fungerar enligt privaträttsliga regler. Andra associationsformer som bildats i enlighet med spansk lagstiftning och som omfattas av spansk bolagsskatt (Impuesto sobre ). f)Bolag som enligt fransk rättsordning kallas "anonyme", "en commandite par actions", "à responsabilité limitée", "par actions simplifiée", "d'mutuelle", "caisse d'épargne et de prévoyance", "civile", som automatiskt omfattas av bolagsskatt, "coopérative" eller "union de coopératives", industriella och affärsdrivande offentliga organ och företag samt andra bolag som bildats i enlighet med fransk lagstiftning och som omfattas av fransk bolagsskatt.