prop · GS0319 · 2004-10-13 00:00:00 — 4.1.2Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta Tjänsteinkomster från arbete i som uppbärs av utomlands bosatta beskattas enligt SINK. Med bosatt utomlands avses en fysisk person som är begränsat skatt- skyldig enligt inkomstskattelagen. Skattskyldig enligt SINK är en fysisk person som är bosatt utomlands och som uppbär en enligt SINK skatte- pliktig inkomst. Den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta är en definitiv källskatt, vilket innebär att det inte föreligger någon deklarationsskyldig- het för den som uppburit inkomsten och att taxering av sådan inkomst inte skall ske. Skattepliktiga inkomster och skattesats Vilka inkomster som är skattepliktiga enligt SINK räknas upp i 5 §. Den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta omfattar all skattepliktig tjänsteinkomst som uppburits från och förvärvats genom verk- samhet här i riket, samt vissa andra tjänsteinkomster. Skatteplikten enligt SINK omfattar enbart intäkter hänförliga till inkomstslaget tjänst. De inkomster som omfattas av lagen är bl.a. lön eller liknande ersättning som antingen utgått av anställning hos svenska staten eller svensk kommun eller av anställning eller uppdrag hos annan och där inkomsten har förvärvats genom verksamhet här, ålders- och garantipension, dag- penning från svensk arbetslöshetskassa, återfört avdrag för egenavgifter samt sjöinkomst. För att inkomst skall vara skattepliktig krävs enligt 5 § fjärde stycket Prop. 2004/05:19 SINK att den är skattepliktig enligt inkomstskattelagen. om en inkomst på grund av bestämmelse i inkomstskattelagen inte är skattepliktig för fysisk person som är obegränsat skattskyldig, är inkom- sten inte heller skattepliktig enligt SINK. Från skatteplikt enligt SINK har undantagits vissa inkomster som närmare anges i 6 §. Bl.a. undantas enligt den s.k. 183-dagarsregeln, av- löning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställ- ning eller annat uppdrag än av svenska staten eller svensk kommun, om a)mottagaren av inkomsten vistas här i riket under tidrymd eller tid- rymder, som sammanlagt inte överstiger under en tolv- månadersperiod, b)ersättningen betalas av arbetsgivare, som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar, och c)ersättningen inte belastar fast driftställe som arbetsgivaren har här i riket. Den särskilda inkomstskatten tas ut av den skatte- pliktiga inkomsten (7 § SINK). Särskild inkomstskatt tas dock ut av skattepliktig inkomst beträffande sjöinkomst. För arbetstagare som är bosatta utomlands, men utför arbete här i landet, skall arbetsgivaren normalt betala arbetsgivaravgifter på vanligt sätt. Finns intyg om att ett annat lands socialförsäkring är tillämplig för arbetstagaren skall dock arbetsgivaren inte betala några arbetsgivarav- gifter i . Exempel på orsaker till att personer tillhör annat lands socialförsäkringssystem även när arbete utförs i är att arbets- tagaren utför arbete i två länder och i sådant fall tillhör bosätt- ningslandets lagstiftning eller att en dispens har utfärdats enligt rådets förordning (EEG) nr 1408/71 av om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjer flyttar inom gemenskapen. För personer som omfattas av SINK skall beslut om särskild inkomst- Det uppställs inte några formella krav på vem som skall ta initiativet till ett s.k. SINK-beslut. Ett sådant beslut skall meddelas på ansökan antingen av den skattskyldige själv eller av den som betalar ut Beslut om särskild inkomstskatt meddelas av beskattnings- myndigheten, dvs. (8 § SINK). Ansvarig för betalningen av särskild inkomstskatt är den som enligt 9 § SINK har att göra skatteavdrag. Avdrag för särskild inkomstskatt skall således göras av den som betalar ut skattepliktig ersättning. gäller dock inte om utbetalaren är hemmahörande i utlandet. tagaren förutom kontanta belopp erhåller andra skattepliktiga förmåner skall skatteavdraget för dessa beräknas med stöd av 8 kap. 1417 §§ skattebetalningslagen (1997:483, SBL). Utbetalaren är dock enbart skyl- dig att göra skatteavdrag om den skattskyldige enligt 10 § första stycket SINK överlämnat beskattningsmyndighetens beslut om särskild inkomst- Har utbetalaren med tillämpning av bestämmelserna i denna lag jämfört med skattebetalningslagens regler i något fall innehållit och be- talat in för lågt skattebelopp kan skattemyndigheten enligt 4 § andra stycket SINK avstå från att kräva in återstående belopp om särskilda skäl Prop. 2004/05:19 föreligger. Den som skall vidkännas avdrag för särskild inkomstskatt skall efter att han eller hon erhållit beslutet från överlämna detta till den som har att göra avdraget (10 § första stycket SINK). Fullgörs inte skyldigheten skall avdrag såsom för preliminär skatt göras i enlighet med vad som sägs i 8 kap. 6 § SBL. Den som betalar ut ersättning för arbete skall vid varje utbetalningstillfälle lämna mottagaren uppgift om skatteavdragets storlek (12 § SINK). Den som har gjort skatteavdrag är också skyldig att lämna kontrolluppgift. I fråga om redovisning och betalning av skatt är bestämmelserna i skattebetalningslagen tillämpliga (15 § SINK). Har särskild inkomstskatt betalats i strid med bestämmelserna i har den skattskyldige efter ansökan rätt till återbetalning av vad som betalats in för mycket (20 § SINK). 4.1.3Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Det finns för utomlands bosatta också en särskild inkomstskatt för artister m.fl., A-SINK. Denna skatt är också en definitiv källskatt, vilket innebär att det inte föreligger någon deklarationsskyldighet för inkomster som omfattas av lagen. Skattskyldiga är utomlands bosatta artister och idrottsmän samt artist- företag och arrangörer hemmahörande eller bosatta i utlandet (4 § A- SINK). Både fysiska och juridiska personer omfattas således av skatt- skyldigheten. En artist eller idrottsman är dock inte skattskyldig om han uppbär inkomst från ett artistföretag som är hemmahörande i utlandet. Med artist avses den som utövar artistisk verksamhet. Med artistisk verksamhet avses personligt framträdande inför publik eller vid ljud- och bildupptagning med sång, musik, dans, teater, cirkus eller liknande. undervisnings-, instruktions- eller bildningsverksamhet respektive and- aktsutövning omfattas inte. Det krävs också att framträdandet äger rum inför publik. Detta kan antingen ske genom att publiken är personligen närvarande eller kan se eller lyssna till framträdandet med hjälp av ljud- eller bildupptagning. Med idrottslig verksamhet avses framträdande inför publik, direkt eller genom radio eller TV-inspelning, vid tävling eller uppvisning. Skattepliktig inkomst för en artist, idrottsman eller ett artistföretag är enligt 7 § A-SINK kontant ersättning eller annat vederlag som uppbärs från för artistisk eller idrottslig verksamhet som bedrivs i eller på svenskt fartyg. Skattepliktig inkomst för en arrangör är de in- komster som denne uppbär i form av biljettinkomster, reklaminkomster eller andra inkomster av en tillställning i eller på svenskt fartyg. Från skatteplikt enligt A-SINK förekommer vissa undantag som anges i 8 §, bl.a. frivilliga betalningar som gatumusikanter får och inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe i . Sådan näringsverksamhet beskattas dock enligt bestämmelserna i inkomst- skattelagen. Den som betalar ut skattepliktig ersättning till en artist, en idrottsman eller ett artistföretag skall göra skatteavdrag för betalning av mottagarens särskilda inkomstskatt samt redovisa och betala in denna till Skatte- Prop. 2004/05:19 verket. Skattepliktig inkomst för arrangör redovisas och betalas till Kupongskatt skall betalas enligt kupongskattelagen till staten för utdel- ning med undantag av s.k. lex Asea-utdelning på aktie i svenskt aktiebolag. Detta gäller också utdelning på andel i svensk värdepappers- fond. Kupongskatt utgår av utdelningen. Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad bl.a. om denne är en fysisk person som är begränsat skattskyldig. Frågan om beskattning kan ske av en viss inkomst i styrs förutom av interna skatteregler även av de skatteavtal som har ingåtts med andra stater för undvikande av dubbelbeskattning. De svenska skatteavtalen är utformade i nära överensstämmelse med de bestämmelser som och ut- veckling () rekommenderar i sitt modellavtal. Skatteavtalen kan inskränka den svenska beskattningsrätten men inte utvidga den. Detta innebär att om en intäkt eller tillgång inte är skattepliktig i kan skatteplikt inte heller uppstå på grund av ett skatteavtal. Är en viss intäkt eller tillgång däremot enligt svenska regler skattepliktig här, får man undersöka om avtalet medför inskränkningar i denna skatteplikt. Skatte- verket är skyldigt att självmant beakta föreskrifterna i skatteavtalen. Skall, på grund av skatteavtal eller dispens enligt 6 kap. 17 § IL, en in- komst inte beskattas i får enligt 9 kap. 5 § IL inte heller utgifter för att förvärva inkomsten dras av. Att skattskyldigheten i på något sätt inskränkts innebär inte att den skattskyldige befrias från skyldighet att lämna alla de uppgifter till ledning för sin taxering, som han skulle ha varit skyldig att lämna om lindring i skattskyldigheten inte förelegat. Ett avtal inskränker inte skyldigheten att i lämna deklaration eller andra föreskrivna uppgifter. Avtalen införlivas i den svenska rättsordningen genom lag, till vilken avtalstexten fogas som bilaga. Tyngdpunkten i avtalet ligger i hur beskattningsrätten fördelas. Van- ligtvis sker en avvägning av olika intressen, varvid beskattningen brukar förläggas till den stat där den starkaste anknytningen finns. Inkomst av fastighet beskattas således normalt i det land där fastigheten är belägen och inkomst av näringsverksamhet i allmänhet i det land där det fasta driftstället finns för inkomster som hänför sig till det driftstället. Anställ- ningsinkomster beskattas oftast i arbetslandet. Undantag från denna prin- cip utgör den s.k. 183-dagarsregeln. Kapitalinkomster, med undantag för utdelningsinkomster och räntor, samt andra kapitalvinster än av fastigheter beskattas vanligen i hemvist- staten. I många fall delas beskattningsrätten mellan de båda avtalsslutande Prop. 2004/05:19 staterna. I syfte att lindra effekterna av dubbelbeskattningen innehåller avtalen föreskrifter om vilken metod för lindring och undanröjande av en dubbelbeskattning, som skall tillämpas. I princip finns två huvudmetoder, nämligen exemptionmetoden och creditmetoden. Varje metod har i sin tur flera varianter. I svenska skatteavtal förekommer oftast båda dessa huvudmetoder. Särskilt om s.k. gränsgångare För s.k. gränsgångare mellan och och finns sär- skilda bestämmelser i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (protokollet till dubbelbeskattningsavtalet punkterna VII och VIII till artiklarna 15 och 19). Gränsgångarbestämmelserna innebär att inkomst av personligt arbete, som utförs i en gränskommun i annan av dessa stater, beskattas endast i den stat där personen har hemvist. Detta gäller under förutsätt- ning att personen uppehåller sig regelmässigt i sin fasta bostad i hemvist- staten. Motsvarande regler gällde tidigare också för gränsgångare mellan och . Dessa regler upphörde dock med vissa övergångs- bestämmelser . Reglerna i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen (EG- fördraget) bygger på principerna om icke-diskriminering och fri rörlighet för personer, varor, tjänster och kapital. I artikel 12 finns ett generellt förbud mot diskriminering som grundar sig på nationalitet. Detta förbud kompletteras med specifika förbud inom respektive ämnesområde. Artikel 12 kan dock endast tillämpas självständigt i situationer som om- fattas av gemenskapsrätten, men för vilka det inte har föreskrivits några särskilda regler om icke-diskriminering i fördraget. Fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för personer är i första hand inriktade på att förbjuda öppen diskriminering av medborgare från andra medlemsstater. Nationella inkomstskattebestämmelser gör emellertid sällan skillnad mellan olika skattesubjekt beroende på deras nationalitet. I skattelagstiftningen är det i stället regelmässigt de skattskyldigas hem- vist som är den avgörande faktorn för hur de beskattas. I de flesta länder beskattas i landet bosatta respektive utomlands bosatta personer olika i vissa avseenden. Sådana bestämmelser kan emellertid komma i konflikt med fördragsbestämmelserna eftersom de kan anses dolt diskrimineran- de. Diskriminering föreligger när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall. Europeiska gemen- skapernas domstol () har uttalat att förhållandena för de personer som är respektive inte är bosatta i en viss stat vanligtvis inte är jämförbara, eftersom det ofta finns objektiva skillnader mellan de båda kategorierna skattskyldiga. Om det däremot inte föreligger någon objek- tiv skillnad som motiverar en skillnad i behandlingen, kan det föreligga diskriminering om en fördel förvägras den som inte är bosatt i staten i Prop. 2004/05:19 fråga. I EG-fördraget finns bestämmelser vilka föreskriver att hindren för den fria rörligheten för varor, tjänster, personer och kapital skall avskaffas. För fysiska personer kan i detta ärende främst den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 39) och den fria etableringsrätten (artikel 43) aktualiseras. I anställningsförhållanden är det reglerna om den fria rörlig- heten för arbetstagare som tillämpas medan reglerna om fri etablerings- rätt gäller för näringsidkare. har vid ett flertal tillfällen tagit ställning till bl.a. den fria rörligheten för arbetstagare i EG-fördraget i förhållande till natio- nella skatteregler. I de fall den nationella lagstiftningen strider mot EG- rätten skall EG-rätten ges företräde. Det innebär att en sådan nationell regel inte skall tillämpas. Nedan redovisas några rättsfall där EG- domstolen tolkat EG-rätten på skatteområdet. Återbetalning av överskjutande skatt I en dom i mål C-175/88, Biehl, 1990, s. I-1779, fann att det stred mot den fria rörligheten för arbetstagare i artikel 48.2 (numera artikel 39) i EG-fördraget att endast tillåta åter- betalning av överskjutande skatt till den som varit bosatt i medlemsstaten under hela beskattningsåret. Målet rörde en tysk medborgare som hade varit bosatt och arbetat i under en del av beskattningsåret. Den preliminära skatt som arbetsgivaren dragit från hans lön visade sig sedermera överstiga den slutliga skatten. Enligt luxemburgsk lagstiftning hade dock endast den som varit bosatt i under hela beskatt- ningsåret rätt att få tillbaka överskjutande preliminär skatt. EG- domstolen uttalade att även om kravet på bosättning gällde oavsett de skattskyldigas nationalitet fanns en risk för att kravet skulle vara till nackdel särskilt för medborgare i andra medlemsstater. Det var nämligen ofta utländska medborgare som enligt domstolen kunde beräknas flytta in och ut ur landet och därmed inte uppfylla kravet på helårs- bosättning i . Domstolen fann därför att den luxemburgska bestämmelsen stred mot fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare. Likabehandling vid bosättning utomlands har i en dom i mål C-279/93, Schumacker, 1995, s. I-225, prövat om det var förenligt med artikel 48 (numera artikel 39) i EG-fördraget att behandla skattskyldiga olika beroende på om de var bosatta inom landet eller inte. Målet gällde bl.a. de tyska sambeskattningsreglerna, vilka innebar att makars inkomster först lades samman för att sedan delas i två lika stora delar när skatten skulle räknas ut. På så sätt minskades progressionen för familjer där makarnas inkomster var olika stora. Schumacker var belgisk medborgare och bosatt i men arbetade och uppbar all sin inkomst i . Där betraktades han som begränsat skattskyldig och som sådan för- vägrades han vissa skattelättnader som var hänförliga till hans personliga förhållanden och familjesituation i hemviststaten . 2004/05:19 bedömde att de prövade reglerna stred mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare. anförde att det oftast inte strider mot fördraget att en medlemsstat tillämpar föreskrifter som be- skattar en utomlands bosatt arbetstagare med anställning i landet hårdare än den inom samma land bosatte. Detta gäller dock inte enligt EG- domstolen om den i utlandet bosatte personen i sin bosättningsstat inte uppbär någon inkomst av betydelse utan får större delen av sina skatte- pliktiga intäkter från en verksamhet som utövas i anställningsstaten. Bo- sättningsstaten kan därför inte bevilja arbetstagaren de fördelar som följer av ett beaktande av dennes personliga förhållanden och familje- situation. Mellan situationen för en sådan i landet begränsat skattskyldig person och en inom landet bosatt person, som utövar en jämförbar avlönad verksamhet, föreligger ingen objektiv skillnad av sådan art att den kan utgöra grund för en olikhet i behandling vad gäller beaktandet, i skattehänseende, av den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation. I ett sådant fall där bosättningsstaten vid beskattningen inte kan beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familje- situation kräver den gemenskapsrättsliga principen om likabehandling att den utomlands bosattes förhållanden och familjesituation beaktas i anställningsstaten. Diskriminering förelåg således enligt . Domstolen ansåg vidare att en vägran att bevilja medborgare inom gemenskapen som bor utomlands förmån av de årliga avstämnings- förfarandena som tillämpas för medborgare bosatta inom landet utgjorde en oberättigad diskriminering enligt nämnda artikel. Genom en sådan vägran kunde t.ex. inte utgifter för intäkternas förvärvande beaktas. I en dom i mål C-80/94, Wielockx, 1995, s. I- 2493 prövade om de nederländska reglerna avseende avdrag för avsättningar till pensionsreserv var förenliga med artikel 52 (numera artikel 43) i EG-fördraget. Wielockx var belgisk medborgare och bosatt i men praktiserade som sjukgymnast och uppbar all sin inkomst i . Han betraktades där som begränsat skatt- skyldig och nekades avdrag för pensionsreserv i med motiveringen att beskattning vid upplösning av reserven på grund av det holländsk-belgiska skatteavtalet skulle komma att ske i Wielockx hem- viststat . fann att otillåten diskriminering förelåg och ansåg att argumentet om skattesystemets inre sammanhang inte rätt- färdigade diskrimineringen. resonerade på motsvarande sätt som i Schumackerdomen att det oftast inte strider mot EG-rätten att vägra utomlands bosatta tillgång till den typ av skatteförmåner som bosatta har tillgång till, men att detta inte gäller om den skattskyldige uppbär hela eller nästan hela sin inkomst i en annan medlemsstat. För- hållandet mellan avdragsrätt för kostnad och beskattning av intäkt kunde visserligen inte upprätthållas mot en och samma person på nationell nivå men däremot för de två staterna gemensamt genom den inbyggda reciprocitet som skatteavtal mellan två eller flera länder bygger på. Olika skattesatser beroende på bosättning har i en dom i mål C-107/94, Asscher, 1996, s. I-3089, bl.a. prövat om det var förenligt med artikel 52 (numera artikel 43) i EG-fördraget om fri etablering för egenföretagare att ha skilda skattesatser beroende på om företagaren var bosatt i medlemsstaten eller inte. Målet rörde en nederländsk medborgare som bodde i och som var verksam som egenföretagare i både skatteskala med tre skiktgränser, där skattesatsen i det nedersta skiktet var för personer bosatta i landet och för personer hade förklarat att avsikten med den högre skattesatsen var att kompensera för att vissa utomlands bosatta skulle undgå beskattningens progressiva effekt eftersom deras skatt- skyldighet begränsades till inkomster från . fann att de nederländska reglerna var diskriminerande. visade till modellavtal och framhöll att de skattskyldigas hem- viststater vid beräkningen av skatten på deras övriga inkomster kunde beakta den inkomst som uppburits i källstaten även om denna inkomst skulle undantas från beskattningen i hemlandet. skulle därmed inte undgå den progressiva effekten, varför det inte på den grunden kunde anses föreligga en objektiv skillnad mellan dem och per- soner bosatta i landet. fann inte heller att någon annan objektiv skillnad förelåg, varför de nederländska reglerna ansågs vara Sambeskattning när makar arbetar i olika länder I en dom i mål C-391/97, Gschwind, 1999, s. I-5451, uppkom frågan om de nya sambeskattningsreglerna i (jfr Schumacker-målet) var förenliga med EG-rätten i ett fall där den ena maken arbetade i och den andra arbetade i makarnas Trots att den make som arbetade i erhöll hela sin inkomst därifrån uppfylldes inte kravet i lagstiftningen på att minst 90 procent av familjens sammanlagda inkomst skulle vara skattepliktig i Enligt det tillämpliga skatteavtalet skulle den tyska inkomsten undantas från beskattning i den skattskyldiges hemviststat genom s.k. Maken som arbetade i beskattades alltså i princip inte alls i hemviststaten. fann dock att eftersom en stor del av familjens sammanlagda inkomst härrörde från hemviststaten den staten ändå kunde beakta Gschwinds personliga förhållanden och familjesituation enligt de former som föreskrevs där. därför inte att familjer bosatta utomlands där den ena maken arbetade i och den andra arbetade i makarnas hemviststat och familjer där båda makarna var bosatta i var i jämförbara situationer med avseende på de regler som prövades i målet. I målet hade anförts att det måste strida mot fördraget att, då man kontrollerade om förutsättningarna för att få tillämpa sambeskattningsreglerna var uppfyllda, beakta båda makarnas inkomster när endast en av makarna var skattskyldig i Tysk- menade dock att, även om det endast var individen och inte makarna som sådana som var skattskyldig i anställningsstaten, sambeskattningsreglerna på grund av sin beskaffenhet grundades på att Prop. 2004/05:19 båda makarnas inkomst beaktades. ansågs således förenliga med EG-rätten i detta fall. Definitiv källskatt för personer bosatta utomlands har i en dom i mål C-234/01, Gerritse, 2003, s. I-5933, prövat om de tyska reglerna med en definitiv käll- skatt på för personer bosatta utomlands var förenliga med artiklarna 59 och 60 (numera artiklarna 40 och 50) i EG-fördraget. EG- domstolen fann att artiklarna utgjorde hinder för de tyska bestämmel- serna, enligt vilka bruttoinkomster utan avdrag för kostnader för intäk- ternas förvärvande som regel läggs till grund för beskattningen av per- soner som är bosatta utanför landet, medan personer som är bosatta i landet beskattas för sina nettoinkomster efter avdrag för sådana kost- nader. Däremot ansåg domstolen att nämnda artiklar inte utgjorde hinder för samma bestämmelser i de delar som det i dessa föreskrivs att inkomster för personer som är bosatta utomlands i regel omfattas av en slutlig skatt med en enhetlig skattesats som tas ut som källskatteavdrag, medan inkomster för personer som är bosatta i landet beskattas enligt en progressiv skatteskala som innefattar ett grundavdrag. Detta gäller under förutsättning att källskattesatsen inte är högre än den skattesats som med tillämpning av den progressiva skatteskalan faktiskt skulle ha tillämpats på summan av den skattepliktiga personens nettoinkomster och ett be- lopp motsvarande grundavdraget. har vidare i en dom i mål C-169/03, , prövat om de svenska reglerna med en definitiv källskatt, utan rätt till grundavdrag, för personer bosatta utomlands var förenlig med artikel 39 i EG-fördraget.