prop · GR03175 · 2004-06-28 00:00:00 — Regeringens skrivelse 2003/04:175 Avdrag för s.k. sponsring Regeringen överlämnar denna skrivelse till . I skrivelsen gör regeringen en översyn av den skattemässiga behand- lingen av sponsring i anledning av att efter förslag från skatte- utskottet tillkännagivit för regeringen att en prövning av nuvarande regler bör ske. Regeringen kommer till den slutsatsen att det med givna utgångspunkter vare sig är möjligt eller lämpligt att införa en reglering i syfte att precisera avdragsrätten för sponsring. Avdragsförbudet för gåvor.................................................. Forsknings- och utvecklingskostnader (FoU)..................... Reglerna i några andra länder ............................................. Kritiken och skatteutskottets framställan............................ Regeringens överväganden och slutsatser ........................ Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ........... har i betänkandet 2001/02:SkU21 föreslagit att tillkännager för regeringen att en prövning bör göras av reglerna kring den skattemässiga behandlingen av utgifter i samband med sponsring. har bifallit utskottets förslag till riksdagsbeslut (Rskr. 2001/02:202). I 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns den grund- läggande bestämmelsen om vilka utgifter som skall dras av i inkomst- slaget näringsverksamhet. Motsvarande regler finns i 12 kap. 1 § och 42 kap. 1 § avseende inkomstslagen tjänst och kapital. Dessa regler kompletteras av särskilda regler för varje inkomstslag samt med regler om allmänna avdrag. Principiellt gäller att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad. Från den huvudregeln finns det emellertid undantag. Ränteutgifter och kapitalförluster skall dras av även om de inte har den karaktären. Särskilda regler, s.k. negativ räntefördelning, motverkar att enskilda näringsidkare och fysiska perso- ner som är delägare i handelsbolag hänför lån avseende den privata sfären till näringsverksamheten. Normalt görs det inte någon prövning av om en utgift varit motiverad eller inte. Ett undantag är utgifter för representation som skall dras av bara om de har samband med näringsverksamheten (16 kap. 2 § IL). Det finns inga uttryckliga bestämmelser om avdrag för sponsring. Däremot finns det ett uttryckligt avdragsförbud för gåvor i 9 kap. 2 § andra stycket IL. Som ett undantag från den principen gäller att företagen i viss utsträckning kan få avdrag för kostnaden för reklamgåvor, representationsgåvor och gåvor som har karaktär av personalkostnader. Regeringsrätten har bedömt avdragsyrkanden för sponsorbidrag bl.a. i rättsfallen RÅ 2000 ref. 31 I och II och därvid uttalat i huvudsak följande. Med sponsring förstås i regel att ett företag (sponsorn) lämnar ekonomiskt stöd till en verksamhet av idrottslig, kulturell eller annars allmännyttig natur. En första fråga att ta ställning till är om sponsringen utgör en omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande. I fråga om aktiebolag finns det en klar presumtion för att dessa utgifter uppfyller det i 20 § första stycket kommunalskattelagen (numera 16 kap. 1 § IL) uppfyllda villkoret för avdragsrätt. Endast i det undantagsfallet att det framstår som uppenbart att en utgift inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande och bibehållande kan avdrag vägras med hänvisning till detta lagrum. Saknas anledning att vägra avdrag på den grunden måste man ta ställ- ning till om avdragsrätten faller bort av den anledningen att sponsor- ersättningen omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor. gåvobegrepp finns inte. Alla gåvor torde dock kännetecknas av att tre rekvisit är uppfyllda, nämligen förmögenhetsöverföring, Skr. 2002/03:175 frivillighet och gåvoavsikt, se avsnitt 2.3. Av detta följer att det inte före- ligger någon gåva och därmed inte heller förutsättning för tillämpning av avdragsförbudet i de fall då mottagaren utfört motprestationer och värdet av dessa svarat mot den lämnade ersättningen. Motprestationerna kan vara av olika slag. Hänsyn bör inte tas bara till direkta prestationer utan också till tjänster som mer indirekt kommer sponsorn till godo. Det kan t.ex. finnas så stark anknytning mellan sponsorns och mottagarens verksamheter att en av sponsringen möjlig- gjord ökning av mottagarens verksamhet bör utesluta en tillämpning av avdragsförbudet. Ett fall av sponsring som faller vid sidan av gåvobegreppet är bidrag som har karaktär av personalkostnad. Fråga kan vara om bidrag till en sportanläggning eller liknande från en på orten helt dominerande arbets- givare. Bidraget leder till att sponsorns direkta kostnader för de anställda kan minskas. Förbudet mot avdrag för gåvor träffar till synes inte s.k. reklam- och representationsgåvor. Det torde hänga samman med att för- mögenhetsöverföringen normalt sett är ringa och det påtagliga sambandet mellan gåvan och sponsorns näringsverksamhet. Slutsatsen är att sponsring träffas av avdragsförbudet om mottagaren inte tillhandahåller någon direkt motprestation och ersättningen inte heller avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningen kan ses som indirekta om- kostnader i denna. Den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär således inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva. Vid bedömningen av de konkreta omständigheterna i Procordiamålet ansåg Regeringsrätten att sponsorersättningen till Operan inte skulle drabbas av avdragsförbudet till den del den kunde hänföras till lokal-, representations-, personal- eller reklamkostnader. Bolaget fick avdrag med ett skönsmässigt bestämt belopp, eftersom det inte gick att fastställa hur stor del av ersättningen som belöpte sig på avdragsgilla respektive icke avdragsgilla kostnader. Den del av beloppen som mer allmänt stödde Operans verksamhet var däremot med hänsyn till avsaknaden av anknytning mellan och Operans verksamheter att anse som gåva. I Falconmålet ansåg Regeringsrätten att kravet på anknytning var uppfyllt. Bolaget hade pilgrimsfalken som symbol och varumärke och gav bidrag med förhållandevis blygsamma belopp till två föreningar som arbetade med ett projekt som syftade till att säkra pilgrimsfalkens fortlevnad i . Utgifter för sponsorverksamhet kan med hänsyn till reklamvärdet betraktas som en avdragsgill driftskostnad enligt de allmänna reglerna om avdrag för kostnader. Avdragsrätt förutsätter att bidragsgivaren får en motprestation som står i rimlig proportion till insatsen alternativt att det finns en sådan koppling mellan givarens och mottagarens verksamheter att avdrag ändå får göras. Värdet av uppmärksamhet beaktas vid bedöm- ningen men publicitet är inte ensamt tillräckligt för avdragsrätt. 2002/03:175 måste få en motprestation. Han måste också använda den goodwill bidraget ger i reklamsyfte. Utgifter för sponsring kan också vara avdragsgilla som personalkost- nader. Motprestationen kan då bestå t.ex. i bidrag till en sportanläggning eller i biljetter till teater- eller idrottsevenemang som den anställde får utnyttja. Sådana biljetter etc. kan också användas för representations- ändamål och då bedöms avdragsrätten enligt de regler som gäller för representation. Sponsring kan också vara bidrag till forskning och utveckling (FoU). Avdrag för gåvor har getts vid några speciella tillfällen. Under kriget kunde avdrag vid taxeringen till statlig inkomstskatt ske för gåvor till luftvärnet, luftskyddet, hemvärnet och sjövärnskåren m.m. Avdragsrätten som först infördes för gåvor till luftvärnet och som successivt utsträcktes till andra områden tillkom på förslag av bevillningsutskottet (BevU 1938:20, 1939:20, 1941:17, 1942:25) motiverades var gång av de extra- ordinära förhållandena. Utskottet poängterade dock att bestämmelserna innebar en uppenbar avvikelse från de principer som ligger till grund för skattelagstiftningen. Vid 1944 och taxeringar kunde också avdrag ske för gåvor till internationellt hjälparbete vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Ett annat avsteg från avdragsförbudet fanns i reglerna om avdrag för periodiskt understöd. Skattelagssakkunniga tog upp frågan om avdragsrätt för gåvor i ett betänkande som lämnades (jfr prop. 1978/79:160 s. 63). Man ansåg sig inte kunna förorda en sådan ordning. Den skulle inte bara innebära ett avsteg från skatterättsliga principer utan även ge upphov till en mängd skattetvister. Man pekade främst på svårigheterna att närmare ange de organisationer till vilka bidrag borde kunna ges med avdragsrätt. Även kontrollaspekterna framhölls. I betänkandet Ds B 1977:2 föreslogs avdragsrätt för gåvor till ideella ändamål. Enligt förslaget skulle en fysisk person vid inkomsttaxeringen kunna få avdrag med högst för gåvor som lämnats för vissa ideella och humanitära ändamål. Avdragsrätten tog i huvudsak sikte på gåvor till svenska trossamfund samt sådana svenska organisationer som utövade hjälpverksamhet, internationell biståndsverksamhet, som verka- de för internationellt samförstånd, arbetade för att bekämpa sjukdomar eller för att förbättra villkoren för sjuka och handikappade. De remissinstanser som kan sägas företräda skatte- administrationen var genomgående kritiska mot förslaget. Bland de allmännyttiga organisationerna var meningarna delade. Majoriteten till- styrkte dock att en avdragsrätt infördes. 1978/79:160 föreslogs att en begränsad avdragsrätt för gåvor till bl.a. internationell biståndsverksamhet skulle införas. Avdrag skulle ske i form av skattereduktion. 1978/79:SkU55 s. 67 f.) ansåg inte att förslaget skulle föranleda lagstiftning och föreslog att skulle avslå propositionen i denna del. Utskottet uttalade att tanken på att införa en rätt till avdrag vid beskattningen för gåvor till allmännyttiga ändamål Skr. 2002/03:175 under en lång följd av år avvisats av . kontrolltekniska skäl som svårigheter att åstadkomma en tillfreds- ställande gränsdragning mellan organisationer till vilka bidrag kan ges med avdragsrätt och övriga mottagare anfördes. Även om förslaget i propositionen begränsats till att avse organisationer med inriktning på internationell biståndsverksamhet kunde, enligt utskottets mening, den kritik som tidigare avhållit från att medverka till en avdragsrätt för gåvor riktas också mot förslaget i propositionen. biföll utskottets förslag (rskr. 1978/79:334). Har sponsringsbidraget karaktär av personalkostnad träffas det inte av avdragsförbudet för gåvor. Sponsorn kan t.ex. få biljetter till teater- eller idrottsevenemang som den anställde får använda. Det kan också vara fråga om bidrag till idrottsanläggning från en på orten helt dominerande arbetsgivare. För det fall motprestationen består i att givaren ges möjligheter till representation skall avdragsrätten bedömas utifrån reglerna i 16 kap. 2 § IL. Utgifter för representation och liknande ändamål skall dras av bara om de har samband med näringsverksamheten, såsom då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård (16 kap. 2 § IL). Avdragsrätten omfattar inte kostnader som är uttryck för personlig gästfrihet. I det enskilda fallet får inte avdrag göras med större belopp än vad som kan anses skäligt. Mera påkostade firmafester kan ha ett sådant drag av personlig gästfrihet att detta utesluter eller reducerar avdragsrätten. Avdrag får inte heller göras för lyxbetonad representation. Enligt rekommendationer kan lyxbetonad representation anses vara t.ex. särskilt arrangerade jaktutflykter eller fiskeresor och specialarrangerad underhållning samt hållande av lustjakter och lant- ställen för representationsändamål. Ett exempel på det är rättsfallet RÅ 1982 ref. 1:9 där ett företag i ventilationsbranschen inte fick avdrag för gåva av ambulans. Ambulansen hade inget samband med den av givaren bedrivna verksamheten och ansågs därför som en ren representationsgåva. Bolaget fick inte avdrag med motiveringen att praxis var restriktiv i fråga om dyrbara gåvor. De första bestämmelserna som uttryckligen behandlade utgifter för representation infördes och tillämpades års taxering (prop. 1963:96, bet. 1963:BevU40, SFS 1963:161). Dess- förinnan gavs avdrag enligt allmänna regler. Genom lagstiftning preciserades och begränsades avdragsrätten. Syftet var att förhindra miss- bruk i fråga om rätten till avdrag vid inkomsttaxeringen för utgifter för representation och liknande ändamål. allmänhet av just sådana utgifter som regelmässigt är att hänföra till levnadskostnader (a. prop. s. 48). Bestämmelserna har ändrats vid flera Skr. 2002/03:175 tillfällen, då avdraget för måltidsutgifter bestämdes till högst 1996/97:109, bet. 1996/97:SkU7, SFS 1996:1399). 2.6Forsknings- och utvecklingskostnader (FoU) Bestämmelsen om avdrag för utgifter för forskning och utveckling (FoU) infördes (prop. 1970:35, bet. 1978/79:SkU18, SFS 1978:974). bedömdes avdragsrätten enligt allmänna regler. Lagstift- ningen motiverades med att praxis ansågs vara alltför restriktiv främst i fråga om bidrag till FoU. Avdrag kunde som regel fås för kostnader för intern FoU. Däremot var det vanligt med tvister avseende avdragsrätten för extern FoU. Den önskade uppmjukningen åstadkoms genom att det enligt den nya bestämmelsen, som finns i 16 kap. 9 § IL, endast krävdes att forskningen har eller kan antas få betydelse för rörelsen för att avdragsrätt skall föreligga. I samband med skattereformen konstaterades (prop. 1989/90:110 s. 612) att den generella utvidgningen av avdragsrätten gett åsyftat resultat. Man hänvisade därvid till utgången i ett antal förhandsbesked (RÅ 1973 A 118), RÅ 1976 ref. 105 och RÅ 1987 not. I Skattenytt 1993 (s. 729 f.) finns en genomgång av rättspraxis från tiden lagstiftning. Utöver domar från Regeringsrätten återges inte några överklagade förhandsbesked. Den slutsatsen kan dras att avdragsrätt som regel torde föreligga utan någon egentlig prövning av forskningens betydelse för företaget när forskningen sker inom den näringsgren där företaget har sin verksamhet. FoU omfattar grundforskning, tillämpad forskning och utvecklings- arbete. Grundforskning är att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer utan någon bestämd tillämpning i sikte. Tillämpad forskning är att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer med en bestämd tillämpning i sikte. Med utvecklingsarbete avses att systematiskt och metodiskt utnyttja forskningsresultat och vetenskaplig kunskap och nya idéer för att åstadkomma nya produkter, nya processer, nya system eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana. Det innebär att kostnader för löpande underhåll av existerande produkter, processer och system inte omfattas av avdrags- rätten. Den får i stället bedömas med ledning av huvudregeln i 16 kap. 1 § IL. Forskningsverksamheten behöver inte vara av teknisk eller naturveten- skaplig natur för att grunda rätt till avdrag. Den kan enligt uttalande i förarbeten (a. prop. s. 32 f.) avse förbättrad administration och distribution, organisatoriska förändringar, förbättrade metoder för planering, kontroll etc. Det kan också vara fråga om kommersiell och företagsekonomisk forskning, forskning om arbetspsykologi, arbets- hygien och arbetsskydd m.m. FoU är med andra ord ett mycket vidsträckt begrepp och det krävs inte mer för avdragsrätt än att den skattskyldige har ett rimligt intresse i sin näringsverksamhet av det utförda arbetet. Enligt bokföringsnämndens rekommendationer (BFN R 1) bör utgifter för FoU-arbeten som huvudregel inte aktiveras utan redovisas som kostnader när de uppkommer. Reglerna i några andra länder Föreningen och Näringsliv har undersökt hur utgifter för spons- ring behandlas i , , och . Avdragsrätten i de undersökta länderna är enligt studien utformad på ett sätt som påminner om den svenska. En viktig skillnad är att man inte i något av de andra länderna gör skillnad på direkta och indirekta motprestationer. En annan skillnad är att samtliga undersökta länder har någon form av avdragsrätt för gåvor. Saknas motprestation kan en utgift för sponsring ändå anses vara en avdragsgill gåva. Det finns inte heller något krav på koppling mellan sponsorns och mottagarens verksamhet. Sammanfattningsvis beskrivs regelsystemet i de olika länderna på följande sätt. I den danska lagstiftningen finns inga bestämmelser som reglerar avdragsrätt för sponsring. Däremot finns en bestämmelse som reglerar avdragsrätten för reklamutgifter. Sådana utgifter är avdragsgilla om de står i rimlig proportion till reklamvärdet. Det görs inte någon skillnad mellan direkta och indirekta motprestationer. Bedömningen utgår från att kommersiellt motiverade reklamkostnader är avdragsgilla oavsett om reklamen består i en reklamskylt eller i att sponsorn får rätt att utnyttja mottagarens image i olika sammanhang. Rättspraxis uppfattas enligt studien som mycket generös. I de fall avdrag har nekats har de i de flesta fall rört sig om små verksamheter där det funnits en koppling mellan ägarens fritidsintressen och föremålet för sponsringen. Den danska lagstiftningen innehåller också regler som gör det möjligt att i viss begränsad omfattning få avdrag för gåvor till välgörande ända- mål eller till att betala löpande driftskostnader hos vissa specifikt upp- räknande föreningar och stiftelser. I studien görs den bedömningen att det i princip inte är någon större skillnad mellan den danska och den svenska regleringen av frågan. Däremot anser man att praxis i på ett mycket bättre sätt anpassat sig till det moderna samhällets markandsföringsmetoder i det att man tillerkänner imageskapande sponsring samma kommersiella värde som traditionell reklam via annonser eller reklamskyltar. Utgifter för sponsring får dras av om de är and exclusively for the purpose of the trade. Enligt studien räcker det med en indirekt motprestation för att utgiften skall vara avdragsgill. Därutöver finns bestämmelser som tillåter avdrag för donationer, gåvor och s.k. patronage till allmännyttiga föreningar. Reglerna om avdragsrätt för gåvor infördes . Mottagarna är normalt inte skattskyldiga för gåvorna. De tyska reglerna påminner om övriga undersökta länders regler. Utgiften är således avdragsgill om den är en driftskostnad. Motprestatio- nen skall stå i rimlig proportion till utgiften men det spelar ingen roll om den är direkt eller indirekt. Praxis uppfattas som förhållandevis liberal. Även i finns möjlighet att göra avdrag för gåvor till allmän- nyttiga ändamål. Avdragsrätten är begränsad till av omsätt- ningen för företaget. infördes i en lag för utvecklandet av sponsring. Sponsring kan ske på olika sätt. Gåvor är avdragsgilla. En gåva får inte överstiga av givarens (företag) omsättning. Sker gåvan till allmännyttigt ändamål är gränsen satt till av omsättningen. En förutsättning för avdragsrätt var att det inte fick förekomma någon motprestation från mottagarens sida. Regeln var svår att upprätthålla. accepteras begränsade motprestationer. Enligt praxis får mot- prestationen inte överstiga av gåvans värde. Det går att göra avsättningar till företagsanknutna fonder med kultu- rella ändamål. Avsättningarna är avdragsgilla enligt samma regler som gäller för gåvor. Företag kan köpa konst med avdragsrätt. Sker inköpet från en levande konstnär kan värdeminskningsavdrag göras av inköps- värdet. Även i annat fall kan värdeminskningsavdrag göras men då krävs också att konstverket överlämnas till staten vid tioårsperiodens utgång. Utgifter för sponsring är avdragsgilla på samma sätt som driftskost- nader i övrigt. En motprestation som motsvarar utgiften krävs men enligt studien är det tillräckligt om den är imageskapande. 3.1Kritiken och skatteutskottets framställan beskriver sponsring som associationsmarknads- föring; en affärsmässig metod för kommunikation, marknadsföring och försäljning. Enligt föreningen bygger sponsring på ett kommersiellt avtal mellan (normalt) två parter där ett företag betalar för kommersiella rättigheter att utnyttja en association med t.ex. ett evenemang, en person, organisation, ett projekt etc. Sponsring är ett vanligt inslag i företagens marknadsföring. För avdragsrätten spelar det ingen roll om det är idrott eller kultur som sponsras. Även om det inte görs gällande att sponsring av kultur rent formellt behandlas annorlunda än sponsring av idrott är många kritiska till skattereglernas utformning. Kritikerna anser att kultursponsringen missgynnas på grund av kravet på direkta motprestationer och på grund av att indirekta motprestationer inte sägs beaktas i tillräcklig grad. framhåller att kultursponsring sker i annorlunda former och med delvis Skr. 2002/03:175 andra syften än idrottssponsring. Det huvudsakliga värdet en sponsor normalt betalar för är värdet av det renommé man lånar och de goda associationer det ger hos sponsorföretagets kunder (jfr SN 1995 s. 268 ff.). Föreningen och Näringsliv skriver i en jämförande studie om avdragsrätt för kultursponsring i , , , och att såväl näringsliv som kulturliv hade stora förhoppningar på att Regeringsrätten i Procordiamålet skulle klarlägga rättsläget beträffande avdragsrätten för sponsring. Enligt föreningens uppfattning blev det inte så. Föreningen anser att en betydande osäkerhet kommer att finnas kvar i ett stort antal fall och att det förefaller sannolikt att man inte kan hoppas på en enhetlig rättstillämpning eftersom Regeringsrättens dom i många avseende är både otidsenlig och svårläst. Kultursponsring är i stor utsträckning av imageskapande karaktär. Rege- ringsrättens dom innebär att kulturen inte kommer att få del av närings- livets marknadsföringspengar i samma utsträckning som t.ex. idrotten och andra tänkbara mottagare av sponsring. Reklamskyltar m.m. är något som enligt föreningen fungerar på idrottsarenor men knappast i någon större utsträckning i konsertsalar, teatrar, museer och andra liknande institutioner. Varken näringsliv eller kulturliv har efterfrågat denna typ av motprestationer utan näringslivet har, precis som gjorde, bedömt att det kommersiella värdet av imageskapande sponsring är minst lika högt som annan typ av reklam. Kritik mot skattereglerna och praxis på området har även förts fram i motioner, frågor och interpellationer. anser att det finns anledning för regeringen att pröva om inkomstskattelagens regler har en alltigenom ändamålsenlig utform- ning när det gäller avdrag för utgifter i samband med sponsring. Det har bl.a. framhållits att sponsring som är ägnad att förbättra ett företags image i en kundgrupp inte beaktas tillräckligt i gällande rätt. Regeringen bör [] pröva om reglerna behöver göras tydligare för att det skall vara lättare att i förväg bedöma den skattemässiga behand- lingen av en sponsring. En utgångspunkt för prövningen bör vara att reglerna skall vara neutrala med avseende på vilket ändamål som sponsringen avser, och undersökningen bör belysa om även en indirekt koppling mellan sponsorns och sponsormottagarens verksam- heter skulle kunna godkännas. Det bör också vara en utgångspunkt att principen om avdragsförbud för gåvor skall ligga fast. framhåller att en särreglering för sponsring skulle behöva utformas så att andra regler i inkomstskattelagen, t.ex. avdrags- begränsningarna för representation, inte åsidosätts genom att kostnaderna dras av som sponsorbidrag. Regeringens överväganden och slutsatser Regeringens bedömning: Det bör inte införas särskilda regler som tar sikte på avdrag för utgifter för sponsring. rekommendation ange närmare riktlinjer för bedömningen av avdrags- Skälen för regeringens bedömning: Regeringen delar utskottets ståndpunkt att avdragsförbudet för gåvor skall ligga fast. härav och vad utskottet i övrigt har anfört gör regeringen följande Den generella regeln i 16 kap. 1 § IL om att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av kan i sig inte sägas vara otydlig eller brista i neutralitet. Det förhållandet att det av olika skäl ibland kan