prop · GS0315 · 2004-10-13 00:00:00 — I de fall det blir aktuellt att tillämpa reglerna som innebär att en omsättning av en vara skall undantas från beskattning i säljarens land och beskattning i stället skall ske av förvärvet, såsom ett gemenskapsinternt förvärv, i det andra landet måste säljaren prestera tillräcklig bevisning till stöd för transporten för att kunna undanta omsättningen. I allmänhet är det svårt att lämna bevis för att gas eller el skickats eller transporterats på sedvanligt sätt eftersom transport inte sker med traditionella transport- medel. De avreglerade energimarknaderna har även medfört problem när det gäller beskattning av vissa tjänster som hör samman med leveranser av gas och el. Kostnaderna för transport och överföring av el ingick tidigare i priset för den el som levererades. Det belopp som fakturerades kunden skulle täcka hela leveransen och följa reglerna för köp och försäljning av varor. skall man skilja på tjänster som består i transport och överföring av energi från själva leveransen av energin. Fråga har upp- kommit hur sådana tjänster skall klassificeras och i vilket land de skall beskattas när överföringen eller transporten av gas eller el är gräns- överskridande. Vissa medlemsstater har ansett att den kostnad som betalas för transport och överföring av el tas ut för att ge tillträde till elnätet och att beskattningsland i enlighet med artikel 9.1 i sjätte direktivet skall bestämmas till det land där den som är systemansvarig är etablerad. Andra medlemsstater menar att betalningen avser användningen av elled- ningen och att det är fråga om en tjänst som har samband med fast egendom, vilken enligt artikel 9.2 a i direktivet skall beskattas där elled- ningen finns. Slutligen har den bedömningen gjorts att avgiften avser betalning för en transporttjänst, varför beskattningsland skall fastställas enligt artikel 9.2 b och artikel 28 b C i direktivet. Medlemsstaternas olika bedömningar i nu aktuellt avseende kan leda till dubbelbeskattning eller utebliven beskattning. Europeiska gemenskapernas kommissions förslag , KOM(2002) 688 slutlig, syftade till att modernisera och förenkla mer- värdesbeskattningen av leveranser av gas och el på den inre marknaden. Tanken var att reglerna skulle utformas så att de bättre tog hänsyn till Prop. 2004/05:15 gasens och elens särskilda egenskaper. Förslaget avsåg leveranser av el och naturgas i rörledningar. Natur- gas definierades som flytande naturgas och biogas och gas från biomassa eller andra typer av gas om det är tekniskt möjligt och säkert att tillföra dessa gaser till distributionssystemet för naturgas och att transportera dem genom detta system. Denna definition överensstämde med en definition som användes i ett förslag till ändring av direktiv /30/EG om gemensamma regler för den inre marknaden för naturgas. När det gäller beskattningsland för omsättning av gas och el innebar kommissionens förslag en avvikelse från principen att varor skall beskattas där de fysiskt befinner sig. I förslaget gjordes en åtskillnad mellan leveranser av gas eller el där förvärvet sker i syfte att återförsälja varan och leveranser där ett sådant syfte inte finns. Kommissionen före- slog i enlighet härmed att beskattningsland vid sådan försäljning av gas och elektricitet som omfattas av förslaget skulle vara den plats där köparen har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe till vilken varan levereras när denne är en skattskyldig person som köper varan i återförsäljningssyfte. I övriga fall, dvs. vid försäljning till slutkonsumen- ter, föreslogs beskattningslandet bli den plats där köparens egentliga användning och utnyttjande av varan äger rum. För att förenkla beskattningen kombinerades bestämmelsen om beskattningsland vid försäljning till en återförsäljare med regler om om- vänd skattskyldighet i de fall säljaren och köparen är etablerade i olika länder. Härigenom skulle köparen bli skyldig att redovisa och betala skatten. Säljaren skulle inte behöva registrera sig för mervärdesskatt i det land där köparen är etablerad. Som en följd av ändringen av beskattningslandsreglerna vid omsätt- ning av gas och el föreslogs ett undantag från skatteplikt för slutlig import av sådana varor för att undvika dubbelbeskattning. I syfte att harmonisera och förenkla beskattningen innehöll kommis- sionens förslag även en bestämmelse om beskattningsland för tjänster bestående i tillträde till distributionsnät för el eller gas och transport och överföring genom dessa nät. Enligt förslaget skulle sådana tjänster, när de utförs för kunder utanför gemenskapen eller för skattskyldiga personer etablerade i gemenskapen men inte i samma land som säljaren, beskattas i det land där kunden är etablerad. Artikel 9.2 e i sjätte direktivet skulle alltså utökas till att omfatta även dessa tjänster. 4.6Direktiv /92/EG Det direktiv som antogs , direktiv /92/EG, bygger på de principer som låg till grund för kommissionens förslag, med vissa justeringar och tillägg jämfört med kommissionens förslag. Direktivet innebär att leveranser av gas eller el till en beskattningsbar (skattskyldig) återförsäljare skall beskattas i det land där återförsäljaren är etablerad. I direktivet definieras vad som förstås med en skattskyldig återförsäljare. Leveranser av gas eller el till andra än återförsäljare skall beskattas i det land där köparens egentliga användning och förbrukning av varan äger rum. Till skillnad från kommissionens förslag innehåller direktivet en bestämmelse som reglerar beskattningsland i de fall en Prop. 2004/05:15 sådan köpare, dvs. en annan köpare än en skattskyldig återförsäljare, faktiskt inte förbrukar den gas eller el som han köpt, utan i stället vidareförsäljer den helt eller delvis. Någon definition av naturgas, som kommissionen föreslog, finns inte med i direktivet. I stället framgår det direkt av beskattningslandsreglerna som avser gas och el vilken typ av gas (och el) som omfattas av dessa regler (leveranser av gas genom distributionssystemet för naturgas eller av el.) Direktivet innebär att omvänd skattskyldighet skall tillämpas i de fall säljaren och köparen är etablerade i olika länder, inte bara som kommis- sionen föreslog, om köparen är en återförsäljare, utan överhuvudtaget i de fall då denne är registrerad till mervärdesskatt. Direktivet innehåller motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för import respektive beskattning av tjänster bestående i tillträde till distributionsnät för el eller gas och transport och överföring genom sådana nät, som kommissionen föreslog. I direktivet infördes även en regel som innebär att en överföring av gas genom distributionssystemet för naturgas eller av el från ett till ett annat i samband med en omsättning av sådana varor i destinationslandet inte skall anses som ett gemenskaps- internt förvärv. Som framgått införs genom direktiv /92/EG nya mervärdesskatte- regler för handel med gas och el i fysisk form. Den handel med finan- siella instrument i gas och el, som äger rum på de finansiella mark- naderna (sådan handel bedrivs bl.a. på ), berörs dock inte av direktivet. Beträffande behandlingen av finansiella instrument antogs ett uttalande till protokoll i samband med att direktivet antogs . Uttalandet har följande lydelse. Rådet och kom- missionen är överens om att behandlingen av finansiella derivat som terminskontrakt, futures och optioner i gas som levereras genom distri- butionssystemet för naturgas och i el bör ses över när behandlingen av alla finansiella derivat på nytt gås igenom. Uttalandet innebär att när det görs en allmän översyn av den mervärdesskatterättsliga behandlingen av finansiella instrument så skall även sådana instrument som avser gas och el omfattas av det arbetet. Ytterligare ett uttalande togs till protokoll. Uttalandet, som handlar om en framtida översyn av de regler som antagits genom direktiv /92/EG, har följande lydelse. Rådet noterar att om libera- liseringen av marknaderna för gas och el inte är avslutad åtar sig kommissionen att granska hur mervärdesskattesystemet för leveranser av gas och el fungerar och lägga fram en rapport till rådet och . Om det är nöd- vändigt kommer kommissionen att senast vid utgången av 2007 lägga fram ett förslag till lämpliga åtgärder för att avskaffa all eventuell sned- vridning av konkurrensen som orsakas av momsreglerna inom denna sektor. Förslag till nya mervärdesskatteregler för gas Prop. I det följande redogörs för de ändringar som behöver göras i mervärdes- skattelagen (1994:200, ML) med anledning av direktiv /92/EG. Regeringens förslag är baserade på promemoria Fi2004/2408. Promemorian har remissbehandlats. Som en generell syn- punkt tillstyrker remissinstanserna förslagen eller har inte något att invända mot dessa. Det kan bl.a. nämnas att anför att förändringarna kommer att medföra en väsentligt förenklad hantering av mervärdesbeskattningen vid omsättning av el och gas på den inre mark- naden. Några remissinstanser har synpunkter på enskilda delar av förslaget. Dessa synpunkter redovisas och kommenteras under respektive avsnitt nedan. 5.1Beskattningsland vid omsättning av gas och el Regeringens förslag: Vid omsättning av gas genom distributions- systemet för naturgas eller av el till en skattskyldig återförsäljare, skall beskattning ske i om återförsäljaren är etablerad här i landet. I lagtexten definieras vad som avses med en skattskyldig åter- försäljare. Omsättning av nämnda typ av gas eller av el till andra än återförsäljare, dvs. i princip till slutkonsumenter, skall beskattas i om köparens egentliga användning och förbrukning av varan äger rum här i landet. Om en sådan köpare helt eller delvis faktiskt inte förbrukar varan skall beskattning av den icke förbrukade varan ske i om köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas här i landet. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Kommenterar inte förslaget i den här delen. Skälen för regeringens förslag: I artiklarna 8.1 ac, 8.2 och 28 b.B i sjätte direktivet finns bestämmelser om beskattningsland vid omsättning av varor. Genom direktiv /92/EG (artikel 1.1) införs nya och särskilda bestämmelser om beskattningsland vid omsättning av gas och el, som artikel 8.1 d och e i sjätte direktivet. De nya reglerna innebär att bestämningen av beskattningsland görs utan att hänsyn tas till fysiska flöden av gas och el. Reglerna bygger i stället på följande grundläggande principer. Omsättning av gas och el skall beskattas i det land där slutkonsumtionen förbrukningen av varorna äger rum (beaktandesats 4 i direktiv /92/EG). Det sista omsättningsledet, dvs. leveranser av gas och el från leverantörer till slutkonsumenter, beskattas således där förbrukningen äger rum. I de situationer köparen faktiskt inte förbrukar varan, vilket blir fallet när en återförsäljare av gas eller el köper dessa varor och sedan vidareförsäljer dem, krävs dock ett annat kriterium för att ange beskattningslandet. Beskattningsland skall i sådana fall vara det land där den köpande återförsäljaren är etablerad (beaktandesats 3 i direktiv /92/EG). Leveranser av gas och el före det sista omsättningsledet skall således beskattas där köparen har etablerat sin rörelse. Beskattningsland för omsättning av gas eller el till återförsäljare regleras i artikel 8.1 d. Av bestämmelsen framgår att när det gäller leveranser av gas genom distributionssystemet för naturgas eller av el till en beskattningsbar (skattskyldig) återförsäljare är platsen för leverans den plats där återförsäljaren har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe för vilket varan levereras eller, om det inte finns någon sådan plats för rörelsen eller ett fast driftsställe, den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas. I normalfallet torde det inte vara förenat med några svårigheter att fastställa huruvida en köpare av gas eller el bedriver återförsäljar- verksamhet i egentlig mening och att han därmed är att anse som en återförsäljare enligt artikel 8.1 d. I detta sammanhang kan framhållas att enligt direktiv /92/EG skall omvänd skattskyldighet tillämpas vid gränsöverskridande försäljning av gas eller el till köpare som är registrerade till mervärdesskatt. Detta gäller både vid försäljning till åter- försäljare och till andra köpare som är registrerade till mervärdesskatt (se avsnitt 5.5 nedan). Härigenom kommer köparen att redovisa skatten. Det är alltså köparen som får bedöma om han är att anse som en skattskyldig återförsäljare eller ej. Säljaren slipper att göra det. Säljaren behöver endast kontrollera huruvida köparen är registrerad till mervärdesskatt. Det förekommer att företag som driver energikrävande verksamhet gör stora inköp av gas eller el för användning i sin produktion. Överskott som uppkommer hos sådana företag kan regelbundet komma att säljas vidare av dessa. Avsikten har varit att sådana företag inte skall anses som återförsäljare enligt artikel 8.1 d. Bl.a. för att särskilja sådana företag från återförsäljare har i det andra stycket i artikel 8.1 d angetts vad som avses med en skattskyldig återförsäljare vid tillämpning av bestämmelsen. Nämligen en skattskyldig person vars huvudsakliga verksamhet i samband med köp av gas och el består i att sälja sådana produkter vidare och vars egen konsumtion av dessa produkter är försumbar. I det nämnda exemplet består företagets huvudsakliga verksamhet i samband med köp av gas och el inte i att sälja dessa varor vidare, utan att använda dem i sin produktion. Artikel 8.1 e i direktivet innehåller bestämmelser om beskattningsland för leveranser av gas genom distributionssystemet för naturgas eller av el som inte omfattas av led d. Bestämmelsen avser således omsättningar av gas eller el till andra än skattskyldiga återförsäljare, dvs. i princip omsättningar till slutkonsumenter. Artikel 8.1 e är tillämplig vid köp av gas eller el som görs av såväl skattskyldiga som icke skattskyldiga personer. Av den första meningen i artikeln framgår att beskattnings- landet skall vara det land där kundens egentliga användning och förbruk- ning av varan äger rum. Skälet till att beskattningslandet när det gäller näringsidkare inte gene- rellt bestämts till det land där denne är etablerad är att hindra att en näringsidkare med ingen eller begränsad avdragsrätt för ingående skatt, t.ex. en bank, med filialer i olika länder, köper el exempelvis genom sitt huvudkontor (beläget i ett land som tillämpar en förhållandevis lägre skattesats) och använder den i filialerna. Beskattning skulle i sådant fall inte ske där konsumtionen av elen faktiskt äger rum. Det förekommer att andra personer än skattskyldiga återförsäljare . 2004/05:15 vidareförsäljer gas eller el som köpts. Ovan har som exempel härpå nämnts företag med energikrävande verksamhet som vidareförsäljer överskott av energi. I den andra och tredje meningen i artikel 8.1 e regleras beskattningsland för sådana fall. I den andra meningen anges att om hela (dvs. inget alls) eller en del av varan faktiskt inte förbrukas av denna kund anses denna icke förbrukade vara ha använts och förbrukats på den plats där han har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe för vilket varan levereras. Om det inte finns någon sådan plats för rörelsen eller ett fast driftsställe anses kunden enligt tredje meningen ha använt och förbrukat varan på den plats där han är bosatt eller stadig- varande vistas. Dessa bestämmelser innebär att beskattningsland för gas eller el som köps, men som inte faktiskt konsumeras av köparen, regleras på samma sätt som beskattningsland för en återförsäljares köp av gas eller el enligt artikel 8.1 d första stycket, dvs. beskattningsland blir köparens etableringsort etc. Bestämmelserna i artikel 8.1 e andra och tredje meningarna står följaktligen i överensstämmelse med principen att omsättningar av gas eller el före det sista omsättningsledet skall beskattas där köparen har etablerat sin rörelse. I de fall en köpare både förbrukar och vidareförsäljer gas eller el som köpts innebär artikel 8.1 e således att det beroende på omständigheterna kan bli nödvändigt att göra en uppdelning, så att den del av varan som faktiskt förbrukas beskattas i ett land medan den del av varan som köparen använder för återförsäljning beskattas i ett annat land. Bestämmelserna i artikel 8.1 d och e omfattar omsättningar av gas eller el från säljare etablerade både inom EG och i tredje land. När det gäller import från tredje land av gas eller el har det därför införts ett undantag från skatteplikt för att inte dubbelbeskattning skall ske (se avsnitt 5.2 nedan). På motsvarande sätt kommer i fråga om omsättningar från säljare etablerade i EG det normala systemet med beskattning av förvärvet såsom ett gemenskapsinternt förvärv inte att aktualiseras. Motsvarigheter till bestämmelserna i artikel 8.1 d och e skall införas i mervärdesskattelagen. Artiklarna 8 och 28 b.B i sjätte direktivet mot- svaras i svensk rätt av 5 kap. 2, 2 a, 2 b och 3 §§ ML. Artikel 8.1 d och e föreslås införda i mervärdesskattelagen genom två nya paragrafer i 5 kap., 2 c och 2 d §§. Import av gas och el Regeringens förslag: Import av gas genom distributionssystemet för naturgas eller av el undantas från skatteplikt. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: tillstyrker förslaget att befria de aktuella varorna från mervärdesskatt vid import. undantaget från skatteplikt beträffande gas för del inte kommer att innebära någon förändring . som det saknas distributionsnät i form av rörledning till från tredje land. Importen av gas sker via bil eller båt. deklarationsskyldighet anför följande. utgår inte för el och punktskatt betalas till . Genom förslaget befrias el dessutom från mervärdesskatt vid import. Det innebär att verket inte skulle ta ut några avgifter alls vid import av el. Det verkar vara en onödig administrativ börda både för importörerna och för tulladministrationerna att ha kvar deklarationsskyldigheten för el. Deklarationsskyldigheten för de aktuella varorna bör dock kvarstå tills vidare för att säkra insamlandet av uppgifter för utrikeshandelsstatistiken. Alla berörda parter bör emel- lertid arbeta för att kunna hitta en lösning, som kan befria importörerna och exportörerna från deklarationsskyldigheten och sam- tidigt säkra riktiga uppgifter för utrikeshandelsstatistiken. bifogar ett yttrande från () som rör frågan om deklarationsskyldighet. I yttrandet anges att SCB kommer att undersöka möjligheten att förbättra underlaget till utrikes- handelsstatistiken, att det är möjligt att SCB kan hitta en lösning som kan befria från deklarationsskyldighet samt att SCB dock anser att denna skyldighet skall kvarstå tills vidare. Skälen för regeringens förslag: Som framgår av avsnitt 5.1 omfattar bestämmelserna i de nya artiklarna 8.1 d och e i sjätte direktivet även leveranser av gas genom distributionssystemet för naturgas eller av el från säljare i tredje land till köpare inom EG. Detta innebär att vid en importsituation skall beskattning ske med tillämpning av artikel 8.1 d och e, motsvarande i propositionen föreslagna 5 kap. 2 c och 2 d §§ ML. För att undvika dubbelbeskattning i form av skatt både för omsättningen inom landet och för själva importen föreskriver direktiv /92/EG (artikel 1.3) genom införandet av en ny artikel 14.1 k i sjätte direktivet att import av gas genom distributionssystemet för naturgas eller av el skall undantas från skatteplikt. (I artikel 14 i direktivet finns bestämmelser om undantag från skatteplikt vid olika importfall.) Import av de aktuella varorna skall således inte längre medföra beskattning med stöd av 1 kap. 1 § första stycket 3 ML (importmoms), utan i stället i förekommande fall med stöd av 1 kap. 1 § första stycket 1 och 5 kap. 2 c eller 2 d § ML. skall följaktligen inte ta ut mervärdesskatt vid import av dessa varor. Den nya artikel 14.1 k föranleder ett tillägg i 3 kap. 30 § ML. Den deklarationsskyldighet som enligt den gemenskapsrättsliga och svenska tullagstiftningen föreligger vid import av de aktuella varorna påverkas inte av de nya reglerna i direktiv /92/EG. Import av el måste därför även i fortsättningen deklareras till . Regeringen noterar vad anför i fråga om deklarations- skyldighet och instämmer i verkets uppfattning att det framstår som en onödig administrativ börda att ha kvar deklarationsskyldigheten för de aktuella varorna. Det kan dock konstateras att uppgifter som lämnas i de aktuella deklarationerna används som underlag till utrikeshandels- statistiken avseende import och export av bl.a. el samt att frågan om deklarationsskyldighet ytterst måste behandlas på EG-nivå eftersom berörs. Innan eventuella ändringar kan initieras eller föreslås när det gäller deklarationsskyldigheten krävs att frågan utreds. Av SCB:s yttrande framgår att SCB avser undersöka möjligheten att förbättra statistikunderlaget. SCB har bedömt att det är möjligt att man kan finna en lösning som kan befria importörer och exportörer från deklarationsskyldighet. Överföring av gas och el Regeringens förslag: Överföring av gas genom distributionssystemet för naturgas eller av el från ett annat till i samband med en omsättning i skall inte anses som gemenskapsinternt Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Kommenterar inte förslaget i den här delen. Skälen för regeringens förslag: Enligt artikel 28a.5 b första stycket i sjätte direktivet skall det anses som en omsättning av varor mot ersättning när en skattskyldig person (näringsidkare) för över varor från sin verksamhet till ett annat medlemsland. En vara skall anses som överförd till ett annat medlemsland om varan har transporterats från ett medlemsland av näringsidkaren eller för hans räkning och transporten görs i näringsidkarens verksamhet. Vad som avses är att varan fysiskt förflyttas från ett medlemsland till ett annat utan att äganderätten över- Omsättningen (=varuöverföringen) skall anses gjord i det land där varan finns då transporten påbörjas (artikel 8.1 a i direktivet). Genom att behandla en varuöverföring som en varuomsättning mot ersättning kan reglerna om gemenskapsinternt förvärv bli tillämpliga på överföringen i det land dit varorna överförs. Artikel 28a.7 i direktivet innebär att en överföring av nu aktuellt slag skall behandlas som en varuomsättning följd av ett gemenskapsinternt förvärv. I artikel 28c A.d finns bestämmelsen om undantag från skatteplikt för de varuöverföringar som jämställs med omsättning mot ersättning enligt artikel 28a.5 b. Varuöverföringen i det land varifrån varan överförs skall undantas från beskattning som om det hade varit fråga om en gemen- skapsintern omsättning i det landet. Enligt artikel 28a.5 b andra stycket i direktivet skall vissa angivna varuöverföringar inte anses som omsättning mot ersättning. därför att reglerna om beskattningsland redan leder till att beskattning sker eller därför att det gemenskapsinterna förvärv som blir effekten av överföringen skulle ha varit undantaget i alla händelser. varuöverföringarna inte skall ses som omsättningar i avsändarlandet skall de heller inte föranleda något beskattningsbart gemenskapsinternt förvärv i destinationslandet (artikel 28a.7). Genom direktiv /92/EG (artikel 1.7) har i det andra stycket i artikel 28a.5 b införts ytterligare en strecksats som innebär att en varu- överföring som görs för en leverans av gas genom distributionssystemet för naturgas eller av el enligt de villkor som anges i artikel 8.1 d eller e inte skall anses som en omsättning mot ersättning. Till följd härav skall en sådan överföring inte föranleda något beskattningsbart gemen- skapsinternt förvärv i destinationslandet. Skälet till denna reglering är att de nya reglerna om beskattningsland i artikel 8.1 d och e säkerställer att omsättningen kommer att beskattas i destinationslandet. Artikel 28a.5 b första stycket i sjätte direktivet motsvaras av 2 kap. 1 § andra stycket ML, enligt vilket en varuöverföring från en verksamhet i