prop · GS0333 · 2004-10-26 00:00:00 — Med undantag för dessa tillgångar värderas lager normalt till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet, 17 kap. 3 § IL, vilket således bör gälla också för de elcertifikat som enligt 17 kap. 22 a § IL behandlas som lagertillgångar. Något förenklat kan det verkliga värdet sägas motsvara marknadsvärdet. Nettoförsäljningsvärdet utgörs av försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. För de finansiella instrumenten har införts en bestämmelse enligt vilken företag i samma intressegemenskap skall tillämpa samma metod vid värderingen av sina respektive lager av finansiella instrument, 17 kap. 20 § IL. i intressegemenskap avses företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra och i fråga om företag som, direkt eller indirekt, äger andel i ett handelsbolag företaget och handelsbolaget, 17 kap 19 a § IL. Denna ordning motiverades med att den asymmetri som värdering enligt lägsta värdets princip innebär i annat fall kan medföra att orealiserade förluster kan dras av medan orealiserade vinster inte beskattas förrän vid försäljningen (prop. 2003/04:28 s. 19). Att detta även gäller i fråga om elcertifikat kan följande exempel illustrera. Företag 1 har köpt ett elcertifikat för och företag 2, som ingår i samma intressegemenskap, har köpt ett elcertifikat för . Elcertifikaten utgör lager hos båda företagen. Vid beskattningsårets utgång är marknadsvärdet för ett elcertifikat . Företag 1 skriver ner sitt elcertifikat till marknadsvärdet som företag 2 värderar sitt elcertifikat till anskaffningsvärdet . Således uppkommer en förlust på i företag 1 trots att förlusten inte är realiserad och trots att värdenedgången motsvaras, och överträffas, av en värdeuppgång hos företag 2. till intressegemenskapen som helhet har någon förlust inte uppstått. Av samma skäl som åberopas i angiven proposition bör även i fråga om elcertifikat alla företag som ingår i samma intressegemenskap tillämpa samma metod för värdering av sina respektive lager av elcertifikat. Som nämns i nästa avsnitt bör även möjligheten till skuldreservering för kvotplikt begränsas inom intressegemenskapen. I dessa fall kommer emellertid samtliga elcertifikat inom intressegemenskapen att beaktas och inte bara de som utgör lager. 2004/05:33 motiverar att kretsen av företag som skall ingå i intressegemenskapen bestäms på ett något annorlunda sätt i jämförelse med vad som gäller för de finansiella instrumenten. När det gäller handelsbolag bör avgörande vara huruvida ett företag har ett bestämmande inflytande över detta eller vice versa. Så är fallet när handelsbolaget och företaget ingår i samma koncern. Den krets av företag som bör anses ingå i en intressegemenskap och tillämpa samma värderingsmetoder är således företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra och, i fråga om handelsbolag, handelsbolaget och annat företag som ingår i samma koncern som bolaget. Bestämmelserna om lagervärderingen föreslås tas in i en ny paragraf, 17 kap. 22 c § IL. Vidare definieras i en ny paragraf, 17 kap. 22 b § IL, vad som i detta sammanhang avses med företag i intressegemenskap. De elcertifikat som utgör lagertillgångar hos den skattskyldige enligt 17 kap. 22 a § IL eller som innehas av företag i intressegemenskap med den skattskyldige skall inte omfattas av regleringen i 17 kap. 1920 c §§ IL om lager av finansiella instrument. En bestämmelse med denna innebörd tas in i 17 kap. 19 § IL. För kvotpliktiga, dvs. de som har en skyldighet att redovisa elcertifikat motsvarande elförbrukningen, och de som hanterar annans kvotplikt uppstår genom den successiva elanvändningen en skuld. Om denna värderas till marknadsvärdet som tillgångarna, elcertifikaten, värderas till anskaffningsvärdet, kan en förlust uppstå trots att innehavda elcertifikat skulle räcka för att reglera skulden, dvs. På grund härav bör det, som har föreslagit, införas en regel enligt vilken den skattskyldige endast får göra avdrag för skuldreserveringen till den del skyldigheten att till staten ge in elcertifikat (kvotplikten) överstiger innehavda elcertifikat. För att förhindra oönskad skatteplanering måste begränsningen inte bara gälla på företagsnivå utan för samtliga företag i en intressegemenskap. I annat fall skulle företagen lätt kunna skatteplanera på så sätt att man låter ett företag som inte är kvotpliktigt köpa på sig elcertifikat som sedan används för att täcka ett annat företags kvotplikt. De sammanlagda avdragen inom en intressegemenskap bör därför inte få överstiga skillnaden mellan företagens samlade kvotplikt och företagens samlade innehav av elcertifikat. Vilka företag som ingår i intressegemenskapen har behandlats i föregående avsnitt. Avdragsrätten regleras i en ny bestämmelse, 17 kap. 22 d § IL. I detta sammanhang kan noteras att har föreslagit en särskild bestämmelse om att avdrag får göras för kostnaden för de elcertifikat som går åt för att uppfylla kvotplikten. Något sådant stadgande behövs emellertid inte eftersom rätten till avdrag följer av den allmänna bestämmelsen i 16 kap. 1 § IL. Om den skattskyldige inte kan leverera elcertifikat till staten motsvarande kvotplikten skall den skattskyldige erlägga en kvotpliktsavgift. vid har ifrågasatt huruvida avgiften utgör en sådan sanktionsavgift som omfattas av 9 kap. 9 § IL och således inte får dras av. Fakulteten anser att avgiften snarare är en sådan särskild avgift som avses i 16 kap. 17 § IL och som får dras av. Fakulteten har förordat att frågan lagregleras. och har motsatt sig att kvotpliktsavgiften inte skulle få dras av. När regler om elcertifikat tidigare infördes har regeringen intagit ståndpunkten att kvotpliktsavgiften torde utgöra en sådan offentligrättslig sanktionsavgift som enligt 9 kap. 9 § IL inte får dras av (prop. 2002/03:40 s. 61). Något skäl för att nu göra någon annan bedömning har inte framkommit. Någon särskild bestämmelse om detta bör inte införas eftersom lagstiftningen bygger på ett generellt avdragsförbud, utan att enskilda offentligrättsliga avgifter räknas upp. Beskattningen av s.k. mellanhänder I likhet med anser regeringen att det inte är nödvändigt att införa några särskilda skatteregler för mellanhänder, dvs. de som köper, innehar eller säljer elcertifikat, utsläppsrätter eller stödrättigheter utan att tillhöra den kategori företag för vilka dessa instrument i första hand har tillskapats. Dessa får således beskattas med tillämpning av befintliga skatteregler för kapitalvinster och kapitalförluster. Om mellanhanden är en fysisk person sker beskattningen i inkomstslaget kapital. För juridiska personer sker beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet. När värdepappershandel bedrivs eller handeln annars anses utgöra näringsverksamhet sker beskattningen med tillämpning av reglerna om lagertillgångar i 17 kap. inkomstskattelagen. I propositionen 2004/05:18 Handel med utsläppsrätter II har regeringen föreslagit att samma kontrolluppgiftsskyldighet som gäller för elcertifikat införs för utsläppsrätter. Regeringens förslag: Utsläppsrätter skall behandlas som lagertillgångar hos den som är berättigad till tilldelning av sådana. Den skatterättsliga behandlingen skall vara densamma som för elcertifikat. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Promemorian innehåller dock inte någon regel om att alla företag inom en intressegemenskap skall tillämpa samma värderingsmetod. Promemorian innehåller inte heller någon begränsning av rätten till avdrag för skuldreservering inom en intressegemenskap. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig över Prop. 2004/05:33 förslaget i denna del har inte haft någonting att invända mot det i sak. Några remissinstanser efterlyser utförligare analyser av förslagen. Skälen för regeringens förslag: I likhet med vad som gäller för elcertifikat är det osäkert hur utsläppsrätter skall behandlas i redovisningen. Också för dessa bör det därför införas särskilda skatteregler. Som har funnit ligger det närmast till hands att behandla utsläppsrätterna som lager hos de skattskyldiga som har rätt att få utsläppsrätter utfärdade. Verksamhetsutövarna kan då matcha förbrukningen av utsläppsrätter mot gjorda utsläpp, vilket torde ge ett korrekt materiellt resultat. En utsläppsrätt kan visserligen representera ett förmögenhetsvärde, men i likhet med vad som gäller för elcertifikaten bör beskattning av utfärdade utsläppsrätter ske först vid en eventuell försäljning. Även för utsläppsrätterna är det därför lämpligt att tillämpa reglerna om näringsbidrag. Regeringen anser att det även i övrigt är ändamålsenligt att samma regler gäller för utsläppsrätter och elcertifikat. För företagen, som kan komma att hantera både elcertifikat och utsläppsrätter, torde det vara en fördel med ett enhetligt regelsystem. Flera remissinstanser, däribland , och , har efterlyst klargöranden beträffande utsläppsrätternas behandling med avseende på mervärdesskatt. Uppdraget till omfattade inte mervärdesskatten. Det kan emellertid konstateras att de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna vid handel med utsläppsrätter måste avgöras utifrån de bestämmelser om beskattning av tjänster som redan finns införda i mervärdesskattelagen (1994:200) och som bygger på de EG-direktiv som finns inom mervärdesskatteområdet. Det får ankomma på tillämpande myndigheter att bedöma hur utsläppsrätter skall behandlas i mervärdesskatterättsligt hänseende. Eftersom handeln med utsläppsrätter kommer att bli gränsöverskridande är det emellertid nödvändigt att medlemsländerna tillämpar regelsystemet på ett likartat sätt. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt reglerar nämligen inte endast om det skall ske en beskattning eller ej, utan även var, dvs. i vilket land beskattning skall ske. Regeringens bedömning: Det bör inte nu införas några särskilda skatteregler för stödrättigheter. Promemorians förslag: Särskilda skatteregler införs för Tilldelning av stödrättigheter utgör näringsbidrag. Rättigheterna behandlas som inventarier. föreslås för avyttring av stödrättigheter i samband med en Då skall, enligt förslaget, beskattningen av stödrättigheter under vissa förutsättningar ske i inkomstslaget kapital i stället för i inkomstslaget näringsverksamhet. Remissinstanserna: Kammarrätten i anser att förslaget leder till en korrekt beskattningstidpunkt i rätt inkomstslag. remissinstanser som har yttrat sig i denna del är kritiska eftersom de anser att förslaget leder till en högre beskattning och att detta strider mot De framför vidare att förslaget inte har Prop. 2004/05:33 motiverats tillräckligt och att en närmare konsekvensanalys saknas. Deras inställning är att frågan om jordbruksstödets beskattning bör utredas ytterligare. Skälen för regeringens bedömning: Enligt gällande rätt behandlas EU-stöd och nationellt stöd till jordbruket vid beskattningen som näringsbidrag. Näringsbidrag beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet enligt de speciella regler som gäller för näringsbidrag enligt 29 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Genom att dagens arealstöd i praktiken är nära bundet till fastigheten kommer jordbruksstödsreformen och bildandet av från fastigheten fristående stödrättigheter enligt att leda till att en del av det marknadsvärde på fastigheten som utgörs av kapitaliserade stöd överförs till marknadsvärdet på de nya stödrättigheterna. Genom att en försäljning av en näringsfastighet beskattas i inkomstslaget kapital kommer värdeöverföringen från fastigheten till de fristående stödrättigheterna vid en fastighetsförsäljning att leda till en högre beskattning jämfört med . I inkomstslaget näringsverksamhet varierar skattesatsen mellan , inklusive egenavgifter. I inkomstslaget kapital är skattesatsen . För att lindra effekterna av värdeöverföringen har föreslagit en övergångsregel när stödrättigheter avyttras i samband med en fastighetsförsäljning. Regeln utgör ett undantag från vad som annars föreslås gälla för dessa rättigheter och kan i korthet sägas innebära att ersättningen för stödrättigheten, under vissa förutsättningar, skall beskattas i inkomstslaget kapital i stället för i inkomstslaget näringsverksamhet. Hur stor värdeöverföringen skulle komma att bli kunde inte bedöma eftersom det när uppdraget genomfördes inte stod klart hur systemet med stödrättigheter skulle komma att se ut. Regeringen anser i likhet med övervägande antal remissinstanser att frågan om stödrättigheternas beskattning måste utredas ytterligare innan lagstiftning sker. Till dess får stödrättigheterna hanteras inom ramen för befintligt regelverk och eventuella tillämpningsproblem lösas i rättstillämpningen. Lagförslagen beträffande elcertifikat kommer inte att ha några konsekvenser för berörda företag. Genom bestämmelserna om gemensamma värderingsprinciper och begränsningen av rätten till avdrag för skuldreservering inom en intressegemenskap motverkas oönskad skatteplanering. Den föreslagna lagstiftningen rörande utsläppsrättigheter skall bara tillämpas av sådana företag som är berättigade att få utsläppsrätter tilldelade. Reglerna kommer därför att tillämpas av ett förhållandevis litet antal företag. Reglerna är frikopplade från redovisningen, vilket typiskt sett innebär en ökad administrativ börda för företagen. Eftersom det emellertid är oklart vad som gäller redovisningsmässigt är det en klar fördel för berörda företag att det klargörs vad som gäller med avseende Vidare får det anses vara en fördel att reglerna ansluter Prop. 2004/05:33 till de regler som redan finns för elcertifikat och näringsbidrag. Lagförslagen beträffande elcertifikat och utsläppsrätter förväntas inte ha några offentligfinansiella effekter. Förslagen bedöms inte ge upphov till några merkostnader för eller någon annan myndighet. 8Författningskommentar till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Andra strecksatsen justeras med hänsyn till de tillkommande bestämmelserna. I en ny fjärde punkt föreskrivs att 97-procentsregeln inte är tillämplig på lager av utsläppsrätter. Av det nya andra stycket första punkten framgår att de särskilda reglerna om lager av finansiella instrument inte skall tillämpas på utsläppsrätter och elcertifikat som innehas av skattskyldiga som avses i 22 a §, dvs. som är berättigade att få utsläppsrätter respektive elcertifikat tilldelade eller hanterar egen eller någon annans kvotplikt. Av andra punkten framgår att reglerna inte heller skall tillämpas på företag som är i intressegemenskap med sådana skattskyldiga som avses i första punkten. Dessa utsläppsrätter och elcertifikat skall behandlas enligt reglerna i 22 a22 d §§. Paragrafen behandlar endast utsläppsrätter och elcertifikat hos sådana skattskyldiga som avses i punkterna 13. Genom att utsläppsrätter läggs till i första meningen och i en ny första punkt slås fast att de behandlas som lagertillgångar hos en skattskyldig som driver sådan verksamhet som berättigar denne att bli tilldelad utsläppsrätter enligt 3 kap. lagen (2004:000) om handel med utsläppsrätter. Genom en redaktionell ändring behandlas skattskyldiga som är berättigade att bli tilldelade elcertifikat i en ny andra punkt. I fråga om elcertifikat som hanteras för att uppfylla kvotplikt kan utformningen av nuvarande lagtext missförstås. Därför förtydligas i en tredje punkt att elcertifikat behandlas som lager hos den som i näringsverksamhet hanterar sin egen eller någon annans kvotplikt. Av nuvarande lagstiftnings förarbeten framgår klart att detta har varit vad som har avsetts (prop. 2002/03:40 s. 61). Hur utsläppsrätter och elcertifikat behandlas hos andra skattskyldiga får avgöras enligt allmänna regler. Av huvudregeln i 17 kap. 3 § inkomstskattelagen följer att elcertifikaten och utsläppsrätterna utgör lager hos den som bedriver värdepappersrörelse. Hos övriga näringsidkare torde de utgöra en kapitaltillgång. Nuvarande andra mening, som innehåller en värderingsregel, tas bort. I stället behandlas värderingen separat i en ny paragraf, 22 c §. I paragrafen, som är ny, definieras vilken innebörd uttrycket företag i intressegemenskap skall ha vid tillämpning av 22 c och 22 d §§. I intressegemenskapen ingår enligt bestämmelsen i första stycket företag som med avdragsrätt kan utväxla koncernbidrag enligt reglerna i 35 kap. och, i fråga om handelsbolag, handelsbolaget och ett annat företag som ingår i samma koncern som bolaget. Det finns inte någon generell definition av koncernbegreppet i inkomstskattelagen. När det inte särskilt definieras vad som avses med en koncern avses detsamma som i den civilrättsliga lagstiftningen. I förevarande fall innebär det att frågan om ett handelsbolag ingår i samma koncern som ett annat företag avgörs av koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). Denna anger olika situationer när ett företag direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över ett annat företag. I dessa fall är det nödvändigt för att undvika skatteundandraganden att hela koncernens innehav av elcertifikat respektive utsläppsrätter beaktas vid lagervärderingen enligt 22 c § och skuldreserveringen enligt 22 d §. Förslaget har kommenterats även i avsnitt 5.1. I andra stycket finns en inskränkning som innebär att intressegemenskap föreligger bara till den del ett företag är skattskyldigt i för innehav av eller kapitalvinst på utsläppsrätter eller elcertifikat. Vilken skattemässig karaktär tillgången har hos den skattskyldige lager eller kapitaltillgång saknar i detta sammanhang betydelse. I paragrafen, som är ny, regleras den skattemässiga värderingen av utsläppsrätter och elcertifikat hos dels de skattskyldiga som avses i 22 a § (dvs. de som är berättigade att få utsläppsrätter respektive elcertifikat tilldelade eller i näringsverksamhet hanterar egen eller någon annans kvotplikt), dels de företag som enligt 22 b § ingår i samma intressegemenskap som en sådan skattskyldig som avses i 22 a § och som innehar lager av utsläppsrätter eller elcertifikat. Hos skattskyldiga som avses i 22 a § utgör utsläppsrätter och elcertifikat alltid lager enligt samma lagrum. Dessa skall således alltid tillämpa värderingsregeln. Huruvida elcertifikat respektive utsläppsrätter utgör lager hos ett annat företag i intressegemenskapen avgörs enligt allmänna regler. I första meningen finns den grundläggande skatterättsliga värderingsregeln. Där slås fast att lager av utsläppsrätter respektive elcertifikat skall tas upp till nettoförsäljningsvärdet. Begreppet nettoförsäljningsvärde har kommenterats i avsnitt 5.1. finns en alternativ regel som innebär att man i stället får värdera utsläppsrätterna respektive elcertifikaten till anskaffningsvärdet. Detta förutsätter dock att samtliga företag som ingår i en intressegemenskap (enligt definitionen i 22 b §) tillämpar denna värderingsmetod på sina respektive lager av utsläppsrätter respektive elcertifikat. Det innebär att om en elproducent vill ta upp tilldelade elcertifikat till anskaffningsvärdet noll kronor måste samtliga andra företag i intressegemenskapen också värdera sina elcertifikat till anskaffningsvärdet. Eftersom reglerna bara föreskriver vad som gäller vid utgången av ett visst beskattningsår är det självfallet möjligt för företagen att fritt byta metod mellan åren. av elcertifikat respektive utsläppsrätter värderas var för sig, vilket innebär att lager av elcertifikat kan tas upp till anskaffningsvärdet som lager av utsläppsrätter tas upp till nettoförsäljningsvärdet och vice versa. Enligt den allmänna bestämmelsen i 16 kap. 1 § får avdrag göras för kostnader för elcertifikat eller utsläppsrätter som går åt för att uppfylla kvotplikten respektive skyldigheten att till staten överlämna utsläppsrätter motsvarande utsläppen. Någon särskild bestämmelse om detta krävs således inte. Däremot bör det regleras hur skulder på grund av skyldigheten att till staten överlämna en viss mängd elcertifikat (kvotplikt) eller utsläppsrätter skall behandlas. Denna fråga regleras i denna nya paragraf. Av första meningen framgår att den skattskyldige endast får göra avdrag för skuld som motsvarar skillnaden mellan sammanlagda utsläpp respektive kvotplikter och innehavda utsläppsrätter respektive elcertifikat vid beskattningsårets utgång. Det kan noteras att kravet på innehav vid beskattningsårets utgång gör att hänsyn inte tas till de elcertifikat som tilldelas respektive de utsläppsrätter som utfärdas först , även om dessa kan användas för att reglera beskattningsårets kvotplikt respektive utsläpp. Enligt avdragsbestämmelsen kan avdrag göras för skulder som hänför sig till såväl tidigare som innevarande beskattningsår. Av andra meningen framgår att avdraget skall återföras det påföljande beskattningsåret. Varken kvotpliktsavgift eller den sanktionsavgift som en verksamhetsutövare kan tvingas betala om utsläppsrätter motsvarande faktiska utsläpp inte levereras kan dras av med stöd av paragrafen. Dessa avgifter utgör sådana offentligrättsliga avgifter som inte får dras av enligt 9 kap. 9 §. Tredje meningen begränsar de sammanlagda avdragen hos företag i en intressegemenskap (enligt definitionen i 22 b §). Avdragen får uppgå högst till skillnaden mellan företagens samlade utsläpp respektive kvotplikter och företagens samlade innehav av utsläppsrätter respektive elcertifikat. Med det samlade innehavet avses samtliga elcertifikat inom koncernen oavsett om de utgör lager- eller kapitaltillgångar. Ett exempel illustrerar reglernas tillämpning: Företag 1 har en kvotplikt på 100 elcertifikat och innehar 20 elcertifikat. Företag 2 har en kvotplikt på 40 elcertifikat och innehar 90 elcertifikat. Företag 3 har en kvotplikt på 30 elcertifikat och innehar 0 Företag 4 är inte kvotpliktigt, dvs. har en kvotplikt på 0, och Prop. 2004/05:33 innehar 40 elcertifikat. Enligt första meningen får företag 1 göra avdrag för en skuld motsvarande högst 80 elcertifikat. Företag 2 får inte göra något avdrag alls. Företag 3 får göra avdrag för en skuld motsvarande högst 30 elcertifikat. Företag 4 är inte kvotpliktigt och har således ingen skuld att göra avdrag för. Enligt tredje meningen får företagens samlade avdrag inte överstiga skillnaden mellan företagens samlade kvotplikter (170) och deras samlade innehav av elcertifikat (150). Företag 1 och 3 kan således inte tillsammans göra avdrag med mer än vad som motsvarar en skuld på 20 elcertifikat. För att få avdrag för skuldreservering krävs således att företag 1 respektive företag 3 gör sannolikt att de, tillsammans med övriga företag i intressegemenskapen, inte har gjort avdrag med mer än vad som är tillåtet. I andra stycket, som är nytt, slås fast att stöd som lämnas i form av elcertifikat och utsläppsrätter till skattskyldiga som avses i 17 kap. 22 a § 1 och 2 utgör näringsbidrag. Konsekvenserna av detta framgår av avsnitt 5.1. De föreslagna ändringarna i fråga om elcertifikat respektive de nya reglerna i fråga om utsläppsrätter bör träda i kraft , dvs. I övergångsbestämmelsen föreskrivs att de nya bestämmelserna om elcertifikat tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter utgången av . Detta är gängse uttryckssätt i inkomstskattelagen i situationer som den aktuella. Av övergångsbestämmelsen följer att äldre bestämmelser tillämpas på beskattningsår som har påbörjats tidigare. Enligt regeringens mening är det inte nödvändigt att som Lagrådet föreslår särskilt framhålla sistnämnda förhållande. Vid den lagändring som Lagrådet hänvisar till (SFS 2003:1086) upphävdes en del äldre bestämmelser. I en sådan situation är det nödvändigt att särskilt föreskriva i vad mån de upphävda bestämmelserna skall tillämpas. När det gäller utsläppsrätterna kommer de nya reglerna att bli tillämpliga . Om ett företag har tilldelats utsläppsrätter före ikraftträdandet skall sålunda någon intäktsföring inte ske vid själva tilldelningen. Sammanfattning av promemorians förslag Nuvarande regler att elcertifikat skall vara lagertillgångar för elproducenter och de kvotpliktiga behålls. För elproducenter föreslås att inkomstbeskattning skall ske då elcertifikat erhålles i stället för då de avyttras.