prop · GS0312 · 2004-09-28 00:00:00 — ser inte att ett sådant införlivande skulle inge några folkrättsliga betänkligheter och anser också att avtalet i fråga bör kunna inkorporeras utan risk för att lagen i sig (eller delar därav) skall kunna uppfattas som förpliktande gentemot och dess myndigheter. i finner att den föreslagna lagstiftningen representerar en praktisk hantering av ett problem som pockar på sin lösning. När det finns hänvisningar till dubbelbeskattningsavtal i svensk skattelagstiftning bör dessa emellertid enligt högskolans uppfattning inkludera det nu aktuella avtalet. När det gäller tolkningen av den föreslagna lagen anser högskolan att det bör uppmärksammas att formellt inte är tillämplig samt framhåller också i den delen att samma slag av lagregel så långt möjligt bör tolkas på samma sätt oavsett om grunden för densamma är ett folkrättsligt bindande avtal eller om regeln tillkommit på annat sätt. Verket föreslår dock dels vissa redaktionella ändringar, dels att en kompletterande bestämmelse tas in i lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden samt att vissa förtydliganden görs. Verket föreslår också att rubriken till lagen ändras så att ordet skatteavtal undviks. Övriga remissinstanser som har lämnat yttranden har förklarat sig inte ha något att invända mot förslagen. Skälen för regeringens förslag har utvecklats till en av de mest betydande och konkurrenskraftiga ekonomierna i , med en BNP som är större än intar 14:e plats i världshandelsstatistiken och är sedan medlem i , . Det svenska handelsutbytet med har ökat kraftigt. taiwanesiska marknaden utgör den fjärde viktigaste i regionen och är en av 30 viktigaste exportmarknader. företag är representerade i med egna dotterföretag. taiwanesisk sida finns intresse för som bas för investeringar i Möjligheterna att utöka handel och investeringar är goda. potential för som investeringsmarknad att utöka kontakterna med och attrahera flera taiwanesiska investerare och entreprenörer till svenska företag och industriprojekt. Mot denna bakgrund finns det sedan Prop. 2004/05:12 länge starka önskemål om att upprätta en ordning mellan och som i likhet med de skatteavtal har med knappt 80 länder gör det möjligt att komma till rätta med problem som dubbelbeskattning och kapitalflykt. En sådan ordning skulle vara mycket betydelsefull för svensk tillväxt. Behovet av en alternativ lösning Restriktionerna för umgänget med är av sådant slag att mellanstatliga avtal inte kan slutas. Relationerna präglas av att , i likhet med de flesta länder inklusive hela EU-kretsen, upprätthåller officiella förbindelser med men inte med . På grund av denna ett-Kina-politik kan således inte ett skatteavtal av traditionell modell ingås. Det finns emellertid exempel på hur andra stater vilka precis som saknar diplomatiska förbindelser med har löst frågan. I stället för att ingå ett avtal mellan regeringar har en handelsrepresentation eller motsvarande ingått ett avtal med en taiwanesisk motsvarighet. Detta avtal har sedan införlivats i den interna rättsordningen. Ett sådant avtal är inte juridiskt bindande mellan avtalsparterna utan uttrycker endast en gemensam viljeförklaring. Under förutsättning av ömsesidighet tillämpas emellertid avtalet. Som första EU-stat ingicks i ett avtal enligt denna modell mellan handelsrepresentation i och handelsrepresentation i . Även i har motsvarande avtal ingåtts och det pågår diskussioner mellan och handelsrepresentationer i ytterligare europeiska länder. När det gäller länder utanför kan och nämnas som exempel på länder som redan har infört denna typ av ordning. Frågan om ett ensidigt åtagande Det finns en etablerad ordning för hur skatteavtal mellan och andra stater ingås och hur avtalens bestämmelser inkorporeras i svensk lag. Ordningen innebär i korthet att det i en lag om ett sådant avtal föreskrivs att detta vilket regelmässigt innehåller ömsesidiga förpliktelser för parterna skall gälla som lag här i landet samt att avtalet bifogas lagen som en bilaga. Det förekommer alltså redan i den ordning som tillämpas för skatteavtal mellan stater, att också sådana förpliktelser som enbart gäller för den andra staten och dess myndigheter inkluderas i bilagan till den svenska lagen. Detta innebär inte att dessa förpliktelser följer av den svenska lagen, vilket också lokutionen som lag här i landet är ett uttryck för. Förpliktelserna följer i stället av själva det folkrättsligt bindande avtalet. Den svenska lagen och dess tillämpning här i landet innebär att uppfyller sina åtaganden enligt avtalet i fråga, men inte att den andra staten eller dess myndigheter åläggs någonting. Avtalet mellan och delegation i är ett Prop. 2004/05:12 privaträttsligt dokument som med avseende på det materiella innehållet inte är bindande ens mellan parterna. Det de har åtagit sig gentemot varandra är att verka för att avtalet under förutsättning av ömsesidighet skall tillämpas inom respektive territorium. I inledningen till avtalet sägs att the and the Mission in , being most desirous of implementing this Agreement subject to their legal requirements in the respective territories, will work towards achieving the rules to be applied. Från folkrättslig synpunkt ålägger inte heller avtalet vare sig eller någonting, eftersom avtalet inte är folkrättsligt bindande. Det principiellt nya med att avtalet införlivas i svensk lag på ett sätt som liknar det som används för traditionella skatteavtal består därför i att genom lag ensidigt avstår från vissa skatteanspråk i förhållande till ett utomlands liggande territorium. Frågan blir om det finns några hinder mot att på ett sådant sätt ensidigt avstår från skatteanspråk. Några folkrättsliga hinder finns det i vart fall inte. De eventuella synpunkter som skulle kunna anföras mot ett ensidigt avstående är därför närmast av lämplighetsnatur. Eftersom även ett avstående i ett fall som detta görs under förutsättning av en ömsesidighet, skulle det exempelvis kunna ifrågasättas om det finns tillräckliga garantier för en sådan ömsesidighet. Det saknas emellertid skäl att betvivla att avtalet kommer att tillämpas i om det tillämpas i . har fått sådana utfästelser från taiwanesisk sida som innebär att avtalet kommer att tillämpas i under förutsättning av ömsesidighet. Härtill kommer att avtalet innehåller bestämmelser om hur det kan sägas upp av endera parten (jfr om artikel 28 i avsnitt 6.6), även om det skall tilläggas att en sådan uppsägning naturligtvis inte har någon självständig betydelse för innehållet i den svenska lagen. En uppsägning måste alltid följas av en lagändring för att få någon betydelse här i landet. Om det mot all förmodan visar sig att avtalet helt eller delvis inte tillämpas i finns alltid möjligheten för att upphäva lagen. Slutligen kan åter erinras om att andra stater redan har funnit lösningar som motsvarar den som föreslås för svensk del. I det brittiska exemplet har ett avtal slutits mellan The British Trade and Cultural Office in och The Representative Office in the . För att det skulle vara möjligt att införliva det avtalet i den brittiska rättsordningen krävdes en ändring i The Income and Corporation Taxes Act 1988. En bestämmelse (Section 788) som tidigare begränsade begreppet skatteavtal till att avse något som slöts bara with the government of any territory ändrades till att omfatta skatteavtal som slöts in relation to any territory. När den ändringen hade gjorts (Finance Act 2002) var det möjligt att inkorporera även skatteavtalet som rörde territoriet . Lagen om avtalet trädde därefter i kraft och avtalets bestämmelser blev tillämpliga i (corporation tax) respektive (income tax och capital gains tax). I hade avtalets bestämmelser börjat tillämpas . En inkorporering, som i allt väsentligt sker som om avtalet i fråga vore ett traditionellt skatteavtal, har en väsentlig fördel i jämförelse med en metod med transformering av bara de bestämmelser som rör svenska Den metod som används för lagstiftning i fråga om traditionella skatteavtal är väl beprövad och väl fungerande. Det saknas anledning att anta att en lagstiftning rörande skulle innebära större tillämpningsproblem än den svenska lagstiftning som rör traditionella har inte heller något att invända mot att avtalet läggs till grund för lagstiftning. Den slutsats som kan dras av det som fakultetsnämnden vid har anfört i denna del är dessutom att tillämpningsproblemen kommer att bli mindre än med traditionella avtal, eftersom en kollision med principer för tolkning av folkrättsliga avtal inte kan uppstå. En metod med transformering däremot som i minst lika stor utsträckning skulle vara principiellt nydanande skulle sakna förebild. Det skulle innebära betydligt större risker för otydligheter och tillämpningsproblem om varje bestämmelse i avtalet som reglerar de svenska förhållandena skulle transformeras in i Det skulle göra reglerna som rör svåröverskådliga och dessutom riskera att försämra kvaliteten på regelsystemet. Det kan tilläggas att tekniken, i vad den avser att innehållet i ett privaträttsligt dokument görs till svensk lag, inte är ny. i 17 kap. 1 § sjölagen (1994:1009). Om innebörden av gemensamt haveri och fördelningen på fartyg, frakt och last gäller nämligen, enligt första stycket i den paragrafen, YorkAntwerpenreglerna 1994 i den mån något annat inte är avtalat. I andra stycket samma paragraf anges att regeringen tillkännager reglernas lydelse i engelsk text och svensk översättning, se regeringens tillkännagivande (1996:36) av lydelsen av York- Reglerna, som har utarbetats av den privata organisationen , ansågs inte lämpliga för en inarbetning i svensk lagtext (se Kungl. Maj:ts proposition nr 145 år 1966, s. 85, efter vilken reglerna i deras dåvarande lydelse första gången infördes i svensk rätt). I stället valdes en teknik som i princip överensstämmer med den som föreslås i fråga om avtalet mellan och delegation i , i det att tekniken innebär en inkorporering av innehållet i ett privaträttsligt dokument så som detta innehåll ser ut och att de genom tekniken skapade nationella reglerna är oberoende av om eventuella ändringar därefter sker i det privaträttsliga dokumentet. I likhet med vad som föreslås gälla enligt det nu aktuella förslaget till lag blir nämligen ändringar i Antwerpenreglerna i förekommande fall inte gällande här i landet innan ändringarna har förts in i den svenska författningstexten. Mot bakgrund av det som har sagts framstår den föreslagna metoden för lagstiftning enligt regeringens mening som den mest ändamålsenliga i detta fall för att införliva avtalet som en del i den Frågan om bemyndigande för att vidta ändringar i fråga om Enligt 7 kap. 4 § taxeringslagen (1990:324), TL, får regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer vidta sådan ändring i fråga om taxering som rör statlig eller skatt eller i fråga om någon annan åtgärd varigenom sådan skatt har påförts, som föranleds av en bestämmelse i avtal för att undvika eller lindra dubbelbeskattning som har träffat med någon annan stat. Genom förordningen (2000:1077) om handläggning av ärenden enligt skatteavtal har bemyndigats att pröva sådana ärenden om inkomst-, fastighets- eller förmögenhetsskatt som enligt skatteavtal eller annat avtal som har ingått med annan stat skall handläggas av behörig myndighet, dock med vissa i förordningen närmare angivna begränsningar i fråga om det belopp för vilket nedsättning av beskattningsunderlaget eller skatten yrkas. Enligt 3 § i förordningen gäller denna inte för ärenden som handläggs av med stöd av bestämmelser i annan författning. Förordningen gäller således inte i fråga om den handläggning som sker med stöd av förordningen (1998:1314) om tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet mellan de Det vanliga i fråga om skatteavtal mellan stater är att det i den artikel (vanligtvis artikel 3) om definitioner i avtalet, som reglerar vad som avses med behörig myndighet, anges att det begreppet i avser finansministern, dennes befullmäktigade ombud eller den myndighet åt vilken uppdras att vara behörig myndighet vid tillämpningen av detta Som har framgått följer uppdraget till att vara behörig myndighet och att vidta sådana ändringar som avses i 7 kap. 4 § TL av förordningen om handläggning av ärenden enligt skatteavtal. aktuella avtalet däremot anges direkt i art. 3:1 (f) att är Genom bestämmelsen i 5 § i den föreslagna lagen om avtal mellan Exportråd och delegation i beträffande skatter på inkomst framgår att det är som skall Genom denna ordning behövs således inte något ytterligare När det gäller 7 kap. 4 § TL skulle en följdändring i den paragrafen kunna anses vara befogad om regeringen i förordningsform avsåg att i sin tur bemyndiga att vidta de ändringar i fråga om taxering m.m. som avtalet mellan och delegation i kan komma att leda till. Eftersom uppdraget till att vara behörig myndighet kommer att följa direkt av bilagan till den föreslagna lagen framstår det emellertid som lämpligare att direkt i denna lag uttryckligen ge också behörigheten att vidta nödvändiga ändringar av taxeringar m.m. Dels blir lösningen i sig då mera konsekvent, dels undviker man att tynga regleringen om skatteavtal mellan stater i 7 kap. 4 § TL och förordningen om handläggning av ärenden enligt skatteavtal med bestämmelser som inte avser ett sådant Bemyndigandet till att vidta ändringar i fråga om taxeringar m.m. bör lämpligen ges i 4 § lagen om avtal och delegation i beträffande skatter på Prop. 2004/05:12 inkomst och utformas efter förebild av 7 kap. 4 § TL. Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt Bestämmelser om nedsättning av svensk skatt genom avräkning av utländsk skatt finns i lagen om avräkning av utländsk skatt, AvrL. Lagen innehåller den äldre termen dubbelbeskattningsavtal och bl.a. stadgas i 2 § andra stycket att 413 §§ samma lag tillämpas vid avräkning med stöd av sådant avtal. De sistnämnda paragraferna reglerar hur själva avräkningen går till. I 2 a § AvrL förklaras att termer och utttryck i lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. IL innehåller emellertid inte själva termen dubbelbeskattningsavtal utan i stället den modernare termen skatteavtal. För att tydliggöra detta föreslås att i 2 a § AvrL uttryckligen föreskrivs att termen dubbelbeskatt- ningsavtal skall ha samma betydelse som termen skatteavtal har i IL. Inte minst tydlighetsskäl talar för att en följdändring bör göras i AvrL. Om en sådan ändring görs innebär det att ambitionen att inte belasta regelverket om traditionella skatteavtal mellan stater med bestämmelser som inte rör ett sådant avtal inte fullt ut fullföljs. En sådan lösning är därför inte helt invändningsfri. Den framstår dock som den i sammanhanget lämpligaste och mest praktiska. Regeringen föreslår därför att ett nytt stycke läggs till i 2 a § AvrL, där det anges att bestämmelserna om dubbelbeskattningsavtal i lagen skall tillämpas även i fråga om det avtal som har ingått med delegation i . Lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden I den remitterade promemorian föreslogs inte några andra följdändringar än den nämnda i AvrL. I stället förklarades att det vid tillämpningen av alla andra föreskrifter än dem i AvrL som behandlar situationer där förekomsten av ett dubbelbeskattningsavtal eller skatteavtal påverkar bedömningen skulle bortses från avtalet mellan och delegation i eftersom detta inte är ett dubbelbeskattningsavtal eller skatteavtal i lagens mening. Vid remissbehandlingen har dock hänvisat till att det av 4 § lagen om ömsesidig handräckning i skatteärenden följer att biträde med handräckning i skatteärende enligt denna lag får lämnas endast [i] den mån överenskommelse härom föreligger mellan och främmande stat samt att en ändring därför också måste göras i lagen, för att informationsutbyte skall kunna ske med . påpekande, att en handräckning enligt det nu aktuella avtalet skulle falla utanför lagens tillämpningsområde om ingen ändring gjordes i lagen, är riktigt. En behörighet för att lämna biträde med en sådan handräckning som avses i avtalet kommer emellertid att följa direkt av lagen om avtalet, vilket också var skälet till att promemorian inte innehöll något förslag om ändring i lagen om handräckning i skatteärenden. Det framstår därför inte som nödvändigt att göra en sådan följdändring som verket föreslår. Med hänsyn till att lagen om ömsesidig handräckning i skatteärenden innehåller en del bestämmelser om förfarandet som väl skulle komplettera dem i lagen om avtalet anser regeringen emellertid att det är lämpligt att göra de relevanta bestämmelserna i den förstnämnda lagen tillämpliga även i fråga om det utbyte av upplysningar som avses i avtalet mellan och delegation i . Regeringen föreslår därför att en ändring görs i lagen om ömsesidig handräckning i skatteärenden, i syfte att göra bestämmelserna om biträde med handräckning i relevanta delar tillämpliga även i fråga om det nu En ny bestämmelse föreslås införd i 4 § tredje stycket i Inkomstskattelagen (1999:1229) har i sitt remissvar förklarat sig dela den i promemorian framförda åsikten att den föreslagna lagen inte kräver några följdändringar i IL, men har begärt att förtydliganden görs beträffande hur ett antal bestämmelser i den lagen skall tolkas med avseende på inkomster som omfattas av det aktuella avtalet. denna del att när det talas om skatteavtal i lagen så avses därmed inte avtalet mellan och delegation i , men påpekar att det i en rad bestämmelser i finns villkor som är knutna till att en inkomst eller verksamhet är undantagen från beskattning i på grund av ett skatteavtal eller att skattskyldighet för inkomsten Exempel på bestämmelser i som innehåller villkor av detta slag och som pekar på är 16 kap. 18 §, 22 kap. 5 §, 23 kap. 16 §, 24 kap. 16 §, 30 kap. 810 §§, 31 kap. 20 §, 34 kap. 16 17 §§, 35 kap. 3 §, 37 kap. 1112 §§, 38 kap. 67 §§ och 39 kap. 12 §. ett fall då en inkomst enligt lagen om avtalet mellan och delegation i inte skall beskattas i är således såsom påpekar villkoret att skattskyldighet för inkomsten inte föreligger uppfyllt, men inte villkoret att inkomsten eller verksamheten är undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. Enligt verket är det av största vikt att frågorna hur detta skall hanteras lagtekniskt blir utförligt belysta. Som redovisats ovan har också vid ifrågasatt hur lagen om avtalet skall förhålla sig till bestämmelserna i och för det fall metoden med inkorporering skulle väljas efterlyst en ytterligare granskning av främst denna lag för att eventuella oklarheter skall undvikas. Nämnden har, som också redogjorts för ovan, bl.a. pekat på den skillnad vid tillämpningen av 2 kap. 5 a § respektive 22 kap. 5 § 4 IL som beror på de olika skrivningarna i i har ansett att när det finns hänvisningar till dubbelbeskattningsavtal i svensk skattelagstiftning dessa bör inkludera det nu aktuella avtalet. Enligt regeringens uppfattning är den skillnad vid tillämpningen som fakultetsnämnden pekar på emellertid inte så dramatisk som nämndens Även om det ifrågavarande avtalet skulle anses som ett skatteavtal vid tillämpningen av vissa bestämmelser i men inte vid tillämpningen av andra är detta något som i praktiken inte leder till någon Prop. 2004/05:12 skillnad. Förklaringen till detta är att i de allra flesta fall där en hänvisning till skatteavtal görs i en lagparagraf i IL så åsyftas den situationen att en inkomst eller verksamhet inte längre skall beskattas i på grund av ett skatteavtal. Det typiska fallet är om ett i utlandet beläget fast driftställe inte längre skall vara föremål för svensk beskattning (exempt). Eftersom det aktuella avtalet är ett renodlat s.k. credit-avtal kommer bestämmelser i av ifrågavarande slag ändå inte att bli tillämpliga i fall där avtalet mellan och delegation i aktualiseras. I lagstiftningsärendet har en genomgång gjorts av samtliga paragrafer i där ordet skatteavtal förekommer. har som ovan nämnts pekat på några sådana. Det finns ytterligare paragrafer som aktualiseras. Som exempel kan nämnas 3 kap. 9 § andra stycket IL (den s.k. ettårsregeln). Där föreskrivs att skattefrihet för en obegränsat skattskyldig fysisk person föreligger för lön som uppbärs på grund av anställning utomlands om vistelsen där varar i samma land även om inkomsten inte beskattas i verksamhetslandet t.ex. på grund av annat avtal än skatteavtal. Syftet med denna regel är att om en inkomst i utlandet är skattefri där på grund av ett skatteavtal med så skall inkomsten inte dessutom bli skattefri i med stöd av ettårsregeln. Den typ av bestämmelser i skatteavtal som har föranlett utformningen av 3 kap. 9 § andra stycket IL är vissa skattefriheter (exempt) för obegränsat skattskyldiga när det gäller t.ex. professorer, andra lärare och studenter som förekommer i ett antal skatteavtal. I det aktuella avtalet saknas denna typ av regler. Det finns därför ingen anledning att jämställa ifrågavarande avtal med ett skatteavtal som anges i 3 kap. 9 § andra stycket IL. Efter genomgången av de aktuella paragraferna i anser regeringen att det inte finns någon anledning att anse att det ifrågavarande avtalet är ett skatteavtal i IL:s mening. Om det skulle uppstå ett behov av att jämställa detta avtal med ett skatteavtal i någon paragraf i IL finns alltid möjligheten att återkomma till denna fråga. För att göra regleringen tydligare i detta avseende föreslås emellertid att en definition införs som uttryckligen stadgar att med ett skatteavtal avses, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget, ett avtal som dvs. staten har ingått. Denna definition föreslås införd i en ny paragraf, 2 kap. 35 § IL. 5Översiktligt om inkomstskattesystemet i 5.1Beskattning av fysiska personer i beskattas där endast för inkomst som härrör från källa i . Med begreppet bosatt avses en fysisk person som har sin fasta bostad i eller fysisk person som vistas i i mer än 183 dagar under ett beskattningsår. har varit bosatt i anses fortfarande som bosatt i , även om han vistas i än närmast följande år. Den beskattningsbara inkomsten är indelad i bl.a. följande kategorier: inkomst av professionell yrkesutövning, inkomst av tjänst, ränteinkomst, inkomst av leasing och royalty. En fysisk person med inkomst av tjänst är berättigad till ett särskilt avdrag motsvarande . Fysiska personer är vidare berättigade till ett grundavdrag motsvarande . Makar som deklarerar gemensamt är berättigade till ett grundavdrag motsvarande . I stället för grundavdrag kan vissa specificerade avdrag medges, t.ex. för försäkringspremie, medicinska utgifter, förlust i samband med vissa katastrofer och ränta på huslån. Skatteskalan är progressiv och sträcker sig i fem intervall från . Skatterna uppbärs huvudsakligen löpande under beskattningsåret genom källskatter och preliminära skatter. På royalty tas en källskatt ut på och på ränta en källskatt på . På utdelning till personer bosatta i utgår ingen källskatt. Utdelningen beskattas visserligen hos mottagaren men har personer bosatta i rätt att gottgöra sig viss del av den bakomliggande bolagsskatten. Fysiska personer som inte är bosatta i , men som vistas där i under ett kalenderår, är föremål för en slutlig källskatt på för all inkomst förvärvad från källa i . Avdrag för kostnader medges inte. Fysiska personer som inte är bosatta i och som vistas där under är också föremål för en slutlig källskatt på men bara på inkomst från en taiwanesisk arbetsgivare. Utdelning beskattas med en källskatt på om investeringen är godkänd av regeringen. I annat fall är skattesatsen . Även på ränta och royalty tas en källskatt ut på . införde ett system med skattetillgodo- havande. Systemet innebär att bolagen betalar bolagsskatt som vanligt men att mottagaren av utdelning får gottgöra sig den bakomliggande bolagsskatten i viss utsträckning. Bolag hemmahörande i beskattas för all inkomst oavsett varifrån den härrör. Ett bolag är hemmahörande i om dess huvudkontor är beläget i .