prop · GR03133 · 2004-04-14 00:00:00 — I vissa fall får fonderna tas över i samband med byte av företagsform. Enligt 34 kap. 20 § IL gäller vid övergång från enskild näringsverksamhet till aktiebolag att en expansionsfond kan upphöra utan att behöva återföras till beskattning i den enskilda näringsverksamheten. En förutsättning är att näringsidkaren, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp motsvarande av expansionsfonden. Är det fråga om apportemission skall näringsidkaren i stället minska anskaffningsutgiften för aktierna i bolaget med ett belopp som motsvarar av den expansionsfond som upphör. Någon motsvarande möjlighet att föra över en expansionsfond direkt från ett handelsbolag till ett aktiebolag finns inte. I stället måste man först avveckla handelsbolaget och överföra verksamheten till en enskild näringsverksamhet för att därefter överföra den enskilda näringsverksamheten till aktiebolaget. Regeringens förslag: Periodiseringsfond skall få föras över till ett aktiebolag endast till den del ett tillskott med anledning av överföringen görs med ett belopp som motsvarar periodiseringsfonden och aktiebolaget gör en avsättning för den övertagna periodiseringsfonden i räkenskaperna. På motsvarande sätt måste tillskott göras för att en expansionsfond skall få upphöra utan att återföras till beskattning vid övergång från enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag. Förslaget innebär att särbestämmelserna för apportemissioner slopas. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Lagtexten har dock formulerats på ett annat sätt. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser tillstyrker förslaget eller lämnar det utan erinran. Förslaget avstyrks av organisationen , som anser att det finns en risk för att reglerna hindrar företag från att expandera. Näringslivets Skattedelegation godtar att den nuvarande bristen i lagstiftningen av neutralitets- och likformighetsskäl skall rättas till men pekar på de likviditetsproblem som uppkommer vid krav på tillskott. Delegationen föreslår en modell där negativa omkostnadsbelopp godtas men får skattas av . Även Fastighetsägarna förslår en modell med avskattning . Några remissinstanser såsom , och Föreningen auktoriserade revisorer påpekar att lagtexten måste förtydligas så att det framgår att det vid överlåtelsen av periodiseringsfonden även beaktas de skulder som är hänförliga till näringsverksamheten. FAR anser att den föreslagna lagtexten är mycket komplex och föreslår att periodiseringsfonden alltid vid överföring av verksamhet skall jämställas med en skuld och att avsättning alltid måste göras i aktiebolagets räkenskaper för övertagen periodiseringsfond. framhåller att lagtexten bör kompletteras med att tillskottet skall ges i form av bundet eget kapital. vid anser att förslaget bör kompletteras med en möjlighet att alternativt välja en negativ anskaffningsutgift på aktier som erhålls genom apportemission. Fakulteten är för övrigt tveksam till behovet av lagstiftning och menar att det är intet som klart tyder på att reglerna faktiskt utnyttjas i bred omfattning. Även ifrågasätter behovet av att ingripa lagstiftningsvägen. tillstyrker förslaget i sak men motsätter sig att det ges retroaktiv tillämpning. tillstyrker förslaget men efterlyser en mer omfattande analys av de konsekvenser föreslaget innebär. Skälen för regeringens förslag: Regeringsrättens avgörande (RÅ 2003 ref. 10) innebär att betydande skattefördelar kan uppkomma vid byte av företagsform. Detta gäller särskilt för det fall det skattemässiga värdet på tillgångarna, såsom i förhandsbeskedet, är så litet att det endast täcker aktiekapitalet och avsättningen för latent skatt vid återföring av periodiseringsfonderna. Är det skattemässiga värdet för de överförda tillgångarna minskat med skulderna större hänförs överskjutande belopp till överkursfond. Bolaget skall enligt 2 kap. 12 a § och 4 kap. 13 a § aktiebolagslagen (1975:1385) sätta av belopp som bolaget på grund av aktieteckningen har fått som betalning för aktierna utöver det nominella beloppet till överkursfonden. Näringsidkaren väljer själv hur stora uttag han vill göra ur sin näringsverksamhet inför överföringen. Det är endast i fråga om lager eller andra tillgångar som tas ut till underpris som uttagsbeskattning kommer i fråga. Regeringsrättens avgörande kan skapa ett incitament till att växla mellan företagsformerna på ett sätt som inte är avsett. Avgörandet avser ett förhandsbesked i ett visst fall men det finns anledning att befara att det kommer att ges en generell tolkning. Rättsläget kan såvitt gäller ombildning genom apportemission delvis sägas vara detsamma som vid tiden lagstiftningsingripande. Ett nytt kryphål har uppkommit i inkomstskattelagen. Det är angeläget att motverka risken för ett inte obetydligt skattebortfall och söka upprätthålla neutraliteten i den skattemässiga behandlingen av olika företagsformer. Med hänsyn till det anförda anser regeringen att ett lagstiftningsingripande är nödvändigt. Ett sätt att söka täppa till kryphålet vore, såsom anges i promemorian, att godta att negativa anskaffningsutgifter kan uppkomma när periodiseringsfonder förs över till ett aktiebolag i samband med apportemission. Den enda begränsningen av fondöverföringen skulle då ligga i att bolaget måste göra en avsättning för latent skatt motsvarande av de överförda fonderna samt att aktiekapitalet måste vara intakt. Den skattekredit avseende framtida kapitalvinst som aktieägaren får i samband med överföringen återtas först när aktierna säljs eller bolaget likvideras. Regeringen delar uppfattningen att ett system med negativa anskaffningsutgifter för aktier inger betänkligheter. Bolagisering genom apportemission skulle framstå som skattemässigt fördelaktigare än att fortsätta den enskilda näringsverksamheten eller bolagisera på vanligt sätt. Enskilda näringsidkare skulle lockas in i en skuldfälla genom att erbjudas en långvarig skattekredit om verksamheten apporteras till ett aktiebolag. Vidare kan man befara att det uppkommer ett antal aktiebolag som ägarna inte har råd att avveckla trots att bolagen inte längre driver någon verksamhet. Kostnaderna för att hålla bolagen vid liv vägs mot skattebetalningen på den kapitalvinst som skulle uppkomma om aktierna avyttrades eller bolaget likviderades. Vidare skulle ett system med negativa anskaffningsutgifter ge upphov till vissa komplikationer avseende reglerna för beskattning av utdelningar och kapitalvinster i 43 och 57 kap. samt reglerna om andelsbyten i 48 a och 49 kap. IL. Ett godtagande av negativa anskaffningsutgifter skulle vidare innebära en neutralitetsbrist jämfört med vad som gäller för enskild näringsverksamhet som drivs med ett negativt kapitalunderlag (negativ räntefördelning). Näringslivets Skattedelegation och Fastighetsägarna föreslår ett system där ett negativt belopp behandlas som kapitalvinst på aktierna det år ombildning sker och att den sålunda beräknade skatten får betalas . Syftet med förslaget är att lindra den likviditetspåfrestning som uppkommer för det fall skattekrediten är konsumerad. Ett sådant system skulle dock ge upphov till en inte obetydlig skattekredit vid apportbildning jämfört med kontantbildning resp. fortsatt drift i en enskild näringsverksamhet eller i ett handelsbolag. Det framstår också som ett komplicerande inslag i skattesystemet. Regeringen vidhåller därför den uppfattning som framfördes i riksdagsskrivelsen. En förutsättning för att en periodiseringsfond skall kunna föras över till ett aktiebolag utan beskattningskonsekvenser är att ett tillskott motsvarande periodiseringsfonden alltid görs, antingen kontant eller genom apportemission. I promemorians lagförslag uppställs ett krav på tillskott motsvarande skillnaden mellan de överförda tillgångarnas skattemässiga värde och överförd periodiseringsfond. Självfallet avses med tillgångarnas skattemässiga värde nettotillgångarna, dvs. tillgångarna minskat med de skulder som aktiebolaget övertar. Vidare ligger det i sakens natur att samma tillgångar inte får räknas med två gånger, dvs. först som tillskott vid överföring av periodiseringsfonden och därefter som tillskott med avseende på expansionsfonden. Flera remissinstanser anser att promemorians lagförslag blivit onödigt komplicerade. Föreningen auktoriserade revisorer ifrågasätter om det inte går att gemensamt reglera såväl apportemissioner som kontantemissioner genom att föreskriva att periodiseringsfonden vid överföring av verksamhet skall jämställas med en skuld och att avsättning alltid måste göras i aktiebolagets räkenskaper för övertagen periodiseringsfond. Regeringen delar uppfattningen att det är angeläget att minska komplexiteten och öka tillgängligheten i regelverket. Enhetliga regler för kontant- och apportbildning framstår som en stor förenkling. Behandlas fonden som en skuld måste det i bolaget finnas tillgångar som motsvarar skulden. Kravet på tillskott motsvarande överförd periodiseringsfond (inklusive latent skatt vid återföring av periodiseringsfonden) tillgodoses således indirekt vid ett krav på skuldföring i räkenskaperna. I praktiken har det ingen betydelse huruvida man föreskriver att den övertagna fonden skall betraktas som en skuld eller ställer krav på ett lika stort tillskott till aktiebolaget. Enligt regeringens uppfattning är det emellertid enklast och ligger närmast till hands att utgå från nuvarande regler och kräva tillskott även vid apportbildning. I lagrådsremissen års lagstiftningsingripande hade regeringen föreslagits en uttrycklig bestämmelse om att aktiebolaget vid apportemission skall göra avsättning i räkenskaperna till överkursfond motsvarande av övertagen periodiseringsfond. Detta krav togs inte med i propositionens lagförslag eftersom det ansågs följa av aktiebolagslagens bestämmelser. I propositionen angavs vidare att bolaget också torde vara skyldigt att göra avsättning för latent skatt. Ett belopp motsvarande hela värdet av de överförda tillgångarna skulle således bli bundet kapital (aktiekapital eller överkursfond). Ett krav på avsättning till periodiseringsfond behövde därför inte uppställas i apportfallet (prop. 1997/98:157 s. 14). Mot ett sådant synsätt kan invändas att det framstår som materiellt felaktigt att betrakta periodiseringsfonden som bundet kapital. Detta gäller särskilt med tanke på att aktiebolaget skall återföra de övertagna periodiseringsfonderna till beskattning . Ett krav på avsättning i räkenskaperna för övertagen fond framstår därför som en bättre och mer ändamålsenlig reglering. Det sagda medför förslag till ändringar i 30 kap. 11 och 12 §§ samt 48 kap. 12 § IL. Som framgår av avsnitt 4.1.3 överförs inte expansionsfonden till aktiebolaget. Fonden upphör i stället att existera utan att behöva återföras till beskattning i den enskilda näringsverksamheten. En förutsättning härför är tillskott till aktiebolaget (vid kontantbildning) resp. minskning av anskaffningsutgiften (vid apportbildning). Vid överföring av enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag kan samma skattefördelar uppkomma i fråga om expansionsfond som för periodiseringsfond. Även här bör krävas att den enskilde näringsidkaren vid apportemission skjuter till ett kapital till bolaget som motsvarar av expansionsfonden (inte eftersom expansionsfonden redan vid avsättningen i den enskilda näringsverksamheten beskattats expansionsfondskatt). Därmed uppnås enhetliga regler för kontant- och apportbildning. En bestämmelse om detta bör tas in i 34 kap. 20 § IL. Regeringens förslag: De nya bestämmelserna skall tillämpas retroaktivt på överföringar efter . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Så gott som samtliga remissinstanser tillstyrker eller godtar förslaget om retroaktiv tillämpning efter överlämnandet av regeringens skrivelse 2003/04:63. avstyrker dock förslaget i denna del. Förbundet anser att åberopandet av undantagsbestämmelsen i regeringsformen inte står i relation till den problemnivå som den aktuella frågan har. Skälen för regeringens förslag: Nuvarande bestämmelser kan komma att utnyttjas på ett sätt som inte är avsett och leda till att ett antal företagsombildningar företas enbart eller delvis av skatteskäl och som kan komma att avse betydande skattebelopp. Det kan befaras att detta får en ökad omfattning till dess nödvändiga lagändringar trätt i kraft. Med hänsyn härtill bör de nya reglerna, med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, tillämpas på överföringar fr.o.m. dagen efter det att regeringens skrivelse överlämnades till . Lagen bör således tillämpas på överföringar efter . 4.3Effekter för offentliga finanser Möjligheten att lösa upp och tillgodogöra sig periodiseringsfonder till beskattning ger ett incitament att byta företagsform. övergången kan uttag utan skattekonsekvenser göras ur den enskilda näringsverksamheten eller handelsbolaget innan resterande tillgångar och skulder överförs till ett aktiebolag genom apportbildning. Möjligheten att föra över expansionsfond innebär en motsvarande Detta gäller om tillgångar motsvarande fondbeloppet inte förs över eller anskaffningsutgiften sätts ned. expansionsfonden blir till den del det kan föregås av ett uttag ur näringsverksamheten endast beskattat totalt sett. Det är svårt att bedöma storleken av det skattebortfall som kan uppkomma om inget görs för att rätta till situationen. Detta beror på att när det gäller ombildningar till aktiebolag finns inte data tillgängligt. periodiseringsfonder och expansionsfonder till aktiebolag efter apportbildning och anpassa sina bokslut så att skattevinsten blev optimal skulle skattebortfallet uppgå till mellan 6,3 och (se tabell 1 nedan). Att samtliga enskilda näringsidkare skulle ombilda sin verksamhet till aktiebolag är knappast troligt, men exemplet ger en uppfattning om den maximala offentligfinansiella effekten. Beräkningarna är gjorda med data års taxering och omfattar avsättningar som gjorts vid taxeringar. Handelsbolagens avsättningar är inte medräknade. Dessa avsättningar beräknas uppgå till cirka 0,2 mdkr, Prop. 2003/04:133 vilket endast påverkar uppskattningen marginellt. Uppskattning av den offentligfinansiella effekten (mdkr) Skattebortfallet är beräknat som skillnaden mellan en marginalskatt på resp. och bolagsskattesatsen , dvs. och , multiplicerad med summa avsättningar. Det går alltså inte, på grund av att erforderlig statistik inte finns tillgänglig, att storleksbestämma hur många enskilda näringsidkare som kommer att byta associationsform. Den statsfinansiella kostnaden för att avstå från lagstiftningsåtgärder kan dock bli betydande. Förslaget bedöms inte ge upphov till några merkostnader för eller annan myndighet. Systemet med avdrag för avsättning till periodiseringsfond syftar till att ge företagen en möjlighet att jämnare fördela inkomsterna över tiden. Avsättningar under vinstrika år kan återföras till beskattning ett senare år när resultatet av verksamheten inte är lika gott. För enskilda näringsidkare och fysiska personer verksamma i handelsbolag kan systemet även ge upphov till betydande skattekrediter i följd (av inkomsterna beskattas). sju måste emellertid periodiseringsfonden för år ett (det år som ligger ) återföras till beskattning som ett nytt avdrag får göras baserat på inkomsten år sju. Vid en inkomst på före avdrag för avsättning till periodiseringsfond och med en antagen marginalskatt på blir skatten år ett till sex [(500.000 150.000) x 0,6)]. År sju skall emellertid avsättningen år 1 () återföras till beskattning som en ny avsättning får göras. Vid i övrigt oförändrade inkomster kommer skatten för år sju och de närmast följande åren att uppgå till [(500.000 + 150.000 195.000) x 0,6]. Exemplet visar att möjligheten att göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond utan krav på insättning på särskilt konto eller annat liknande villkor kan ge upphov till likviditetspåfrestningar om den skattskyldige löpande har konsumerat skattekrediten år ett till sex. En överföring av en periodiseringsfond till ett aktiebolag innebär att aktiebolaget skall återföra fonden till beskattning. Överföringen innebär också att den enskilde näringsidkaren resp. delägaren i ett handelsbolag befrias från motsvarande återföringsplikt. För bolaget innebär återföringen en belastning som uppgår till maximalt av den övertagna fonden. Dubbelbeskattningens andra led, ägarbeskattningen, inträder när delägaren tar ut ersättning från aktiebolaget i form av utdelning, kapitalvinst eller lön för utfört arbete. Om den enskilde hade fortsatt verksamheten i den enskilda firman eller handelsbolaget hade hans (marginella) skattesats inkl. skattedelen på egenavgifter uppgått till vid en genomsnittlig kommunalskatt. Den lucka som uppkommit genom rättsfallet RÅ 2003 ref. 10 innebär, som framhållits i tidigare avsnitt, att dubbelbeskattningens andra led till stor del kan undvikas. Näringsidkaren kan ta ut tillgångar ur den enskilda näringsverksamheten inför bolagiseringen. De ingående balanserna i aktiebolaget kan anpassas så att de överförda fonderna ger upphov till största möjliga fribelopp (eg. negativ anskaffningsutgift för aktierna). Näringsidkaren väljer själv hur stora uttag han vill göra ur sin näringsverksamhet inför överföringen. Det är endast i fråga om lager eller andra tillgångar som tas ut till underpris som uttagsbeskattning kommer i fråga. Görs inget lagstiftningsingripande snedvrids konkurrensförhållandena inom näringslivet. De näringsidkare som utnyttjar luckan i lagstiftningen ges konkurrensfördelar framför dem som inte byter företagsform. Detta gäller såväl gentemot dem som fortsätter att driva verksamheten som enskild näringsverksamhet eller i handelsbolagsform som gentemot dem som redan från början bedriver verksamheten i aktiebolagsform. Ett incitament att växla mellan företagsformerna uppkommer. Sedan verksamheten överförts till ett aktiebolag kan verksamheten på nytt drivas som enskild firma för att åter överföras till ett aktiebolag, etc. Det är sannolikt att den lucka som uppkommit om inget görs främst kommer att utnyttjas av de näringsidkare som har de största fonderna. På så sätt gynnas större småföretagare på bekostnad av mindre småföretagare. Ett par alternativa lösningar har diskuterats ovan men förkastats med hänsyn till de nackdelar de skulle föra med sig. Den föreslagna regleringen kan inte anses kräva några administrativa, praktiska eller andra åtgärder från företagens sida. En effekt av förslaget är dock att en viss likviditetspåfrestning kan uppkomma om avdraget för de aktuella fonderna redan har konsumerats. 5Vissa justeringar i taxeringslagen och skattebetalningslagen Regeringens förslag: Vissa justeringar skall göras i taxeringslagen (1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483). Skälen för regeringens förslag: Vissa bestämmelser i taxeringslagen (1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483), som ändrades i samband med sammanslagningen av skattemyndigheterna och till en ny myndighet, fick av misstag en felaktig utformning och behöver därför justeras. Vidare görs en följdändring i skattebetalningslagen med anledning av ändrade beteckningar på några av EU:s rättsakter. Dessa justeringar kommenteras närmare under rubriken . 6.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Punkten 2 ändras på så sätt att kravet på tillskott motsvarande överförd periodiseringsfond utvidgas till att gälla även bolagsbildning genom apportemission. Med tillskott förstås kapital och andra tillgångar som överförs till aktiebolaget. Tillgångar motsvarande själva aktiekapitalet och i förekommande fall av expansionsfond som upphör enligt 34 kap. 20 § får självfallet inte räknas med i det tillskott som avser överförd periodiseringsfond. Punkten 3 ändras på så sätt att kravet på att aktiebolaget skall göra avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond utvidgas till att gälla även vid apportbildning. Punkten 2 ändras på så sätt att kravet på tillskott motsvarande överförd periodiseringsfond utvidgas till att gälla även bolagsbildning genom apportemission. Med tillskott förstås kapital och andra tillgångar som överförs till aktiebolaget. Tillgångar motsvarande själva aktiekapitalet får självfallet inte räknas med i det tillskott som avser överförd periodiseringsfond. Punkten 3 ändras på så sätt att kravet på att aktiebolaget skall göra avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond utvidgas till att gälla även vid apportbildning. Första stycket tredje punkten ändras genom att undantaget från kravet på tillskott vid apportemission slopas. Om tillgångar har överförts vid apportemission måste ett tillskott göras till bolaget som motsvarar av expansionsfonden. Med tillskott förstås kapital och andra tillgångar som överförs till aktiebolaget. Tillgångar motsvarande själva aktiekapitalet och i förekommande fall periodiseringsfond som överförts enligt 30 kap. 11 § får självfallet inte räknas med i det tillskott som avser expansionsfonden. Särbestämmelsen i andra stycket för apportemissioner avseende överföring av periodiseringsfond och upphörande av expansionsfond utan återföring slopas. Kvar står första stycket med en generell bestämmelse om att de tillskott som förutsätts inte skall räknas med vid beräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna. 6.2Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) Paragrafen har fått sin nuvarande lydelse genom SFS 2003:655 (prop. 2002/03:99, bet. 2003/04:SkU2, rskr. 2003/04:17). Av misstag fick då ordet fattades ersätta det tidigare använda ordet meddelades. Detta rättas nu till. 6.3Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483) Paragrafen har fått sin nuvarande lydelse genom SFS 2003:664 (prop. 2002/03:99, bet. 2003/04:SkU2, rskr. 2003/04:17). Av misstag dubblerades de två sista meningarna i paragrafen. Detta rättas nu till. Paragrafen har fått sin nuvarande lydelse genom SFS 2003:664 (prop. 2002/03:99, bet. 2003/04:SkU2, rskr. 2003/04:17). Av misstag fick då ordet fattades ersätta det tidigare använda ordet meddelades. Detta rättas nu till. Ändringarna i andra stycket föranleds av att de två där angivna direktivens titlar har ändrats och att rådets förordning (EEG) nr 218/92 har ersatts av en ny förordning. Sammanfattning av promemorian Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till aktiebolag I promemorian föreslås nya regler vid överföring av periodiseringsfond i samband med att en enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag genom apportemission. Reglerna för överföring genom kontantbildning berörs inte. Tre förutsättningar bör enligt förslaget gälla för att en periodiseringsfond skall få överföras till ett aktiebolag i samband med apportemission. 1)Överföringen skall inte föranleda uttagsbeskattning. 2)Den fysiska personen resp. handelsbolaget skall, om de överförda tillgångarna skattemässiga värde understiger den överförda periodiseringsfonden, skjuta till ett belopp som motsvarar mellanskillnaden. 3)Anskaffningsutgiften för aktierna som erhålls p.g.a. apportemissionen skall minskas med överförd periodiseringsfond minskad med den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för den skatt som belöper sig på fonden. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) att 30 kap. 11 och 12 §§, 34 kap. 20 § och 48 kap. 12 § skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag får en periodiseringsfond helt eller delvis tas över av aktiebolaget om bestämmelserna i 22 kap., 2. den fysiska personen, såvida 2. den fysiska personen, såvida periodiseringsfond till aktiebolaget, periodiseringsfond till aktiebolaget, 3. aktiebolaget, såvida det inte är 3. aktiebolaget, såvida det inte är övertagen periodiseringsfond, och 4. den fysiska personen, såvida det är fråga om apportemission