prop · GS0315 · 2004-10-13 00:00:00 — har upplyst om att det pågår ett arbete inom verket med att ta fram ett nytt system för hantering av de periodiska samman- ställningarna. Om systemet ska omfatta även möjligheter till kalender- årsredovisning bedöms att enbart utvecklingskostnaden av IT-stödet anser att en sådan Prop. 2004/05:15 extrakostnad inte är försvarbar, med hänsyn till den mycket ringa praktiska nyttan av kalenderårsredovisning. Kvartalsredovisning bör därför vara obligatorisk för alla uppgiftslämnare. förslag har remitterats till (), , Företagarna, (SRS) och (). 7.2Förslag till nya regler Regeringens förslag: Möjligheten att lämna periodisk samman- ställning för ett kalenderår skall slopas. I promemorian berördes inte denna fråga. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna i detta ärende har haft invändningar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Inför anslutningen till EG framhöll att många företag skulle komma att ha begränsad EG- handel (RSV rapport 1994:3). Av förenklings- och effektivitetsskäl förordade att dessa företag skulle medges möjlighet att redovisa mervärdesskatten och lämna de periodvisa sammanställningarna för kalenderår (jfr prop. 1994/95:57 s. 86 ff.). Endast ett fåtal företag använder möjligheten att lämna periodisk sammanställning för ett kalenderår. Med hänsyn härtill och mot bak- grund av den extrakostnad för utveckling av datasystem som uppstår vid ett bibehållande av möjligheten till årliga sammanställningar finner rege- ringen att den nämnda möjligheten att lämna uppgifter kalenderårsvis bör slopas. Detta innebär att periodisk sammanställning därefter endast kan lämnas för ett kalenderkvartal. Förslaget föranleder en ändring av 10 kap. 35 § skattebetalningslagen (1997:483). 8Återbetalning av indirekt skatt till internationella organisationer m.fl. Fråga har uppkommit om att införa regler som avser återbetalning av mervärdesskatt och punktskatt till internationella organisationer m.fl., i de fall där rätt till skattefrihet föreligger i en annan omfattning än vad som följer av mervärdesskattelagen (1994:200, ML) och de svenska punktskattelagarna. Fråga har också uppkommit om återbetalning av mervärdesskatt till Europeiska centrumet för förebyggande och kontroll av sjukdomar. Frågorna behandlas i det följande. 8.1.1EG-rätt och annan internationell rätt Inom EG-rätten finns bestämmelser om skattefrihet vid försäljning av varor och tjänster till internationella organisationer. I protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier, som utgör primärrätt, regleras genom artikel 3 andra stycket gemenskapernas frihet från indirekta skatter. Enligt bestämmelsen skall medlemsstaternas regeringar i alla de fall där så är möjligt vidta lämpliga åtgärder för att efterskänka eller betala tillbaka summan av de indirekta skatter och avgifter som ingår i priset på lös eller fast egendom när gemenskaperna för tjänstebruk gör betydande inköp i vilka denna typ av skatter och avgifter inkluderas i priset. Bestämmelsen får dock inte tillämpas på ett sådant sätt att konkurrensen inom gemenskaperna snedvrids. Domstolen har i mål C-191/94, 1996, s. I-01859, uttalat sig avseende tolkningen av artikel 3 andra stycket i protokollet. Av punkt 36 i domen framgår att bestämmelsen skall tolkas så att de i denna artikel avsedda åtgärderna för att efterskänka eller betala tillbaka de indirekta skatter och avgifter som ingår i priset, skall gälla köp av allehanda slag, inbegripet avtal om tillhandahållande av tjänster, som är nödvändiga för att gemenskaperna skall kunna utföra sina uppgifter och där köpeskillingen överstiger det tröskelvärde som fastställts i den ifrågavarande lagstiftningen. Enligt artikel 3 tredje stycket skall ingen befrielse beviljas för sådana skatter och avgifter som utgör betalning för allmännyttiga tjänster. Även EG:s sekundärrätt innehåller bestämmelser om skattefrihet vid försäljning till internationella organisationer. Artikel 15.10 i sjätte direktivet anger förutsättningarna för frihet från mervärdesskatt vid omsättning till internationella organisationer med säte i . Innebörden av dessa bestämmelser har berörts i avsnitt 6.1 ovan. Inom punkt- skatteområdet finns bestämmelser av detta slag i artikel 23.1 i rådets direktiv /12/EG av om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor10 (det s.k. cirkulationsdirektivet). Cirkulationsdirektivet tillämpas på mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker samt tobaksvaror. Förutsättningarna för skattefrihet enligt cirkulationsdirektivet överens- stämmer med vad som gäller för mervärdesskatt enligt artikel 15.10 i sjätte direktivet. Enligt artikel 23.1 i cirkulationsdirektivet får dock skattebefrielsen generellt beviljas genom ett förfarande för återbetalning. Varken konventionen om diplomatiska förbindelser () eller några andra allmänna internationella överens- kommelser innehåller bestämmelser om skattefrihet för internationella organisationer, beskickningar, diplomater m.fl. såvitt gäller mervärdes- skatt och punktskatter. I artikel 34 i sägs således att den skattefrihet som regleras där inte omfattar sådana indirekta skatter som vanligen är inräknade i varornas eller tjänsternas pris. Såvitt gäller import föreskrivs dock i artikel 36 om frihet för "tullar, avgifter och liknande pålagor". Detta har i tillämpats så att frihet medges även för indirekta skatter i en importsituation. 10 EGT L 76, 23.3.1992, s. 1. grundar således inte någon skyldighet att generellt medge skattefrihet för mervärdesskatt eller punktskatt. Skattefrihet för internationella organisationer kan dock regleras i de avtal om bildandet av organisationen i fråga som ingås mellan de avtals- slutande länderna eller i särskilda avtal om immunitet och privilegier. Skattefrihet medges i den utsträckning som föreskrivs i avtalen. Inom EG förekommer att det i samband med inrättande av EG-organ, genom förordning, som till alla delar är bindande och direkt tillämplig i varje medlemsstat, föreskrivs om immunitet och privilegier. Ett exempel härpå är och rådets förordning (EG) nr 851/2004 av om inrättande av ett europeiskt centrum för före- byggande och kontroll av sjukdomar.11 I artikel 26.2 i förordningen anges att Centrumet skall omfattas av protokollet om Europeiska gemen- skapernas privilegier och immunitet. Bestämmelsen i artikel 3 andra stycket i protokollet kommer således att gälla för Centrumet. I 2 § lagen (1994:1500) med anledning av anslutning till Europeiska unionen stadgas att de fördrag och andra instrument som anges i 4 § (och annan primärrätt) samt de rättsakter, avtal och andra beslut som antagits före anslutning till EU skall gälla här i landet med den verkan som följer av dessa fördrag och andra instrument. Detta medför att t.ex. protokollet om Europeiska gemen- skapernas immunitet och privilegier gäller här i landet. Reglerna om immunitet och privilegier som finns inom EG-rätten berörs också i lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall, i det följande be- nämnd lag. I 1 § lag anges att vad som föreskrivs om immunitet och privilegier i de bestämmelser som skall tillämpas i enligt lagen med anledning av anslutning till Europeiska unionen skall gälla, trots bestämmelser i andra författningar. Bestämmelserna i artikel 15.10 andra strecksatsen i sjätte direktivet är genomförda i 3 kap. 30 a § första stycket 4 ML när fråga är om varu- försäljningar till internationella organisationer (med säte i annat EG- land) och i 3 kap. 30 a § tredje stycket när fråga är om omsättning av tjänster till Europeiska gemenskapernas institutioner eller organ samt andra internationella organisationer (med säte i ett annat ). En direkt skattefrihet medges genom dessa bestämmelser, som i fråga om varor avser varor som transporteras från till ett annat . Frihet från mervärdesskatt för internationella organisationer, samt personal vid sådana organisationer i , medges också i form av återbetalning av erlagd skatt. Enligt 10 kap. 6 § ML medges sådana internationella organisationer som avses lag, efter ansökan återbetalning av mervärdesskatt på varor och tjänster som räknas upp i bestämmelsen. Återbetalning medges av ingående skatt som hänför sig till förvärv av bl.a. varor som är avsedda för inredning eller utrustning av en sådan byggnad som är avsedd för förvärvaren, inventarier eller trycksaker för den verksamhet som utövas av förvärvaren, tjänster på en 11 EUT L 142, 30.4.2004, s. 1. sådan fastighet som är avsedd för förvärvaren, teletjänster samt bevak- ningstjänster avseende fastighet eller lokal som är avsedd för den verksamhet som utövas av förvärvaren. Enligt andra stycket i bestäm- melsen har även representation i för Europeiska gemenskaperna rätt till sådan återbetalning. I 10 kap. 7 § ML finns bestämmelser rörande återbetalning av skatt till personal hos internationella organisationer. En direkt skattefrihet gäller vid omsättning av motorfordon till bl.a. internationella organisationer som avses lag (3 kap. 26 a § ML). Av 12 kap. 1 § ML följer att är behörigt att fatta beslut i ärende om återbetalning av skatt enligt 10 kap. 6 och 7 §§ ML. Skatte- verkets beslut i sådant ärende får enligt 20 kap. 1 § andra stycket ML överklagas hos Länsrätten i . Ett sådant överklagande skall ha kommit in från den dag klaganden fick del av beslutet (femte stycket sistnämnda lagrum). Närmare föreskrifter om förfarandet vid återbetalning finns i förordningen (1994:224) om åter- betalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisa- tioner, utländska beskickningar m.fl. Artikel 23.1 i cirkulationsdirektivet är införd i svensk rätt. Av 31 d § lagen (1994:1563) om tobaksskatt och 31 d § lagen (1994:1564) om alkoholskatt framgår att internationella organisationer som avses lag samt personal vid internationella organisationer medges återbetalning av skatt efter ansökan. Dessa subjekt har också enligt 9 kap. 1 § lagen (1994:1776) om skatt på energi rätt till återbetalning av skatt. Bestämmelser om återbetalning av skatt till internationella organisationer förekommer dock inte i punktskattelagarna i övrigt. Av 1 kap. 1 § andra stycket skattebetalningslagen (1997:483, SBL) framgår vilka lagar som är att betrakta som lagar om punktskatt. Det finns bestämmelser om förfarandet för återbetalning av punktskatt enligt angivna lagar. Förordningen om återbetalning av mervärdes- skatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskick- ningar m.fl. gäller i sådana fall och beslut som fattat i ärende om återbetalning av t.ex. tobaksskatt överklagas hos Länsrätten i (se 41 § lagen [1994:1563] om tobaksskatt, jämförd med 7 a § 1 förordningen [1977:937] om allmänna förvaltningsdomstolars behörighet m.m.). Som framgår i avsnitt 8.1.1 kan skattefriheten för internationella organisationer regleras i avtal mellan de avtalsslutande länderna. Ett avtal kan innebära att en internationell organisation skall vara befriad från indirekta skatter på varor och tjänster i enlighet med vad som föreskrivs i svensk lagstiftning avseende indirekt beskattning. Omfatt- ningen av skattefriheten följer i sådant fall av reglerna i mervärdes- skattelagen och i de punktskattelagar som innehåller bestämmelser om skattefrihet för internationella organisationer. I dessa fall blir de interna förfarandereglerna tillämpliga. Det förekommer dock att skattefriheten enligt avtalen har en annan i praktiken vidare omfattning än vad som följer av mervärdesskattelagen och punktskattelagstiftningen. En avtalsbestämmelse kan t.ex., i likhet med vad som gäller enligt artikel 3 andra stycket protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier, innebära att såsom avtalsslutande part skall vidta lämpliga administrativa åtgärder för att i fråga om en internationell organisations förvärv av varor Prop. 2004/05:15 och tjänster för tjänstebruk, som uppgår till betydande värde, undanta skatter eller återbetala skattebelopp som har betalats, när priset in- kluderar skatter. De svenska reglerna kan till viss del anses tillgodose den skattefrihet som följer av en avtalsbestämmelse med den utform- ningen. En dylik bestämmelse medför emellertid en längre gående rätt till skattefrihet än vad som följer av t.ex. 10 kap. 6 § ML såtillvida att skattefriheten gäller inte enbart för vissa särskilt angivna varor och tjänster som är fallet enligt 10 kap. 6 § ML utan generellt (under den angivna förutsättning att fråga är om inköp för tjänstebruk som uppgår till betydande värde). När det gäller punktskatt kan en sådan avtalsbestämmelse medföra en mer vidsträckt rätt till skattefrihet än som följer av intern rätt, t.ex. i det fall skattefrihet överhuvudtaget inte medges enligt den punktskattelag som är i fråga. Bestämmelser om immunitet och privilegier i internationella avtal införlivas i svensk rätt genom s.k. inkorporering. Genom 4 § lag införlivas bestämmelser om immunitet och privilegier för internationella organ och personer med anknytning till sådana organ. Av bestämmelsen framgår att för organ som anges i en bilaga till lagen och personer med anknytning till sådant organ gäller immunitet eller privilegier enligt vad som har bestämts i stadga eller avtal som är i kraft i förhållande till . lag innehåller dessutom ett antal paragrafer med bestämmelser om immunitet och privilegier som inte omfattas av 4 §. I vissa fall beror detta på att överenskommelserna inte är knutna till internationella organ och i andra fall på att avtalen inte är folkrättsligt bindande och således inte är i kraft i förhållande till på det sätt som avses i 4 §. Av 1 § lag framgår att bestämmelserna om immunitet och privilegier i lagen har företräde framför bestämmelser i andra författningar (exempelvis reglerna i mervärdesskattelagen om skattefrihet för internationella organisationer och motsvarande regler i punktskattelagstiftningen). Av det anförda följer att internationella organisationer och dess personal, Europeiska gemenskaperna m.fl. andra subjekt kan ha en mer vidsträckt rätt till skattefrihet än vad mervärdesskattelagen och punkt- skattelagarna föreskriver. Det kan konstateras att det i sådana fall inte finns någon i författning fastlagd procedur för att hantera denna skattefrihet. Det sagda gäller bl.a. på vilket sätt skattefriheten skall uppnås (genom direkt skattefrihet eller återbetalning av erlagd skatt), behörig instans för prövning av om rätt till skattefrihet föreligger i visst fall eller i vilken utsträckning en sådan rätt föreligger samt behörig instans för prövning av överklagande av beslut i sådana ärenden. Förslag till nya regler Regeringens förslag: Regler införs i skattebetalningslagen (1997:483) som avser förfarandet för återbetalning av mervärdesskatt och punktskatt till internationella organisationer m.fl. Reglerna tar sikte på sådana situationer då organisationerna har rätt till skattefrihet i en annan omfattning än vad som följer av mervärdesskattelagen (1994:200) och punktskattelagarna. Beslut som fattat i fråga om återbetalning får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Ett överklagande skall ha kommit in från den dag då klaganden fick del av beslutet. Den särskilda forumregeln i 22 kap. 1 d § skattebetalningslagen tas bort. I den paragrafen införs i stället en regel som innebär att de allmänna bestämmelserna i 22 kap. 1 a och 1 b §§ skattebetalningslagen inte gäller om regeringen för vissa ären- den föreskrivit att överklagande skall tas upp av annan länsrätt. Reglerna om återbetalning av mervärdesskatt i 10 kap. 6 § mervärdes- skattelagen (1994:200) skall gälla också för för förebyggande och kontroll av sjukdomar. Regeringens bedömning: En bestämmelse om att överklagande av beslut enligt ovan i fråga om återbetalning av mervärdesskatt eller punktskatt skall göras till Länsrätten i bör införas i förordningen (1977:937) om allmänna förvaltnings- domstolars behörighet m.m. Vidare bör en motsvarande bestämmelse införas i förordningen när det gäller beslut som rör den som är mervärdesskatteskyldig endast på grund av förvärv av nya transportmedel och punktskattepliktiga varor. Promemorians förslag: Promemorian innehåller inte något förslag till ändring av 22 kap. 1 d § skattebetalningslagen (1997:483, SBL) eller av 10 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML). Promemorians förslag överensstämmer i övrigt huvudsakligen med regeringens förslag. Remissinstanserna: Kammarrätten i och Länsrätten i som yttrat sig generellt över förslagen i promemorian har inte haft något att invända mot förslagen. är positivt inställt till förslaget. Regler avseende återbetalning av mervärdesskatt och punktskatt Skälen för regeringens förslag och bedömning: Som framgått av avsnitt 8.1 kan på olika grunder ha en skyldighet att undanta vissa transaktioner från skatteplikt eller återbetala indirekt skatt som hänför sig till internationella organs eller andra subjekts förvärv av varor eller tjänster här i landet. Avsaknaden av en procedur för att hantera friheten från skatt där dess omfattning avviker från vad som gäller enligt den svenska skattelagstiftningen, i praktiken genom en längre gående skattefrihet har i vissa fall medfört hanteringsproblem för . Även de berättigade subjekten har åsamkats problem. Ett särskilt förfarande (ett återbetalningsförfarande) bör därför införas i syfte att säkerställa att internationella organ m.fl. kan komma i åtnjutande av den skattefrihet de har rätt till. En situation där det finns ett behov av ett sådant förfarande är t.ex. när en internationell organisation med kontor och verksamhet i , som har en sådan mer generell rätt till skattefrihet som beskrivits i avsnitt 8.1.1, här gör förvärv för denna verksamhet av vara eller tjänst som inte omfattas av uppräkningen i 10 kap. 6 § ML (s.k. lokalt inköp). Det behövs då ett förfarande för att tillgodose den rätt till skattefrihet som följer av det internationella avtalet i fråga. En annan möjlig situation kan vara när en internationell organisation med säte i tredje land med en sådan nämnd generell rätt till skattefrihet förvärvar en tjänst, som enligt reglerna i 5 kap. ML skall anses vara omsatt i , och som inte omfattas av uppräkningen i 10 kap. 6 § ML. Skattefrihet kan då inte medges enligt sagda bestämmelse i mervärdesskattelagen, och inte heller enligt 3 kap. 30 a § ML, eftersom organisationen inte har sitt säte i ett annat . Det behövs då ett förfarande för att tillgodose den rätt till skattefrihet som följer av det internationella avtalet i fråga. Något behov av de nu aktuella förfarandereglerna föreligger emellertid inte i det fall en internationell organisation med säte i ett annat därifrån gör förvärv i av t.ex. varor som transporteras från till det EG-landet. Detta eftersom det i 3 kap. 30 a § ML finns bestämmelser om direkt skattefrihet, vilka motsvarar reglerna om skattefrihet i EG:s primär- och sekundärrätt. Beträffande punktskatt kan förfarandereglerna komma till användning om en internationell organisation med en allmän rätt till skattefrihet förvärvar punktskattebelagd vara eller tjänst och den punktskattelag som föranlett uttag av skatten inte möjliggör återbetalning av skatt till sådana organisationer. Det behövs då ett förfarande för att tillgodose den rätt till skattefrihet som föreligger. När det gäller det sätt på vilket skattefriheten skall tillgodoses kan medlemsstaterna enligt artikel 3 andra stycket i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier välja att antingen återbetala den skatt som har betalats eller medge direkt skattefrihet vid förvärvet. Förhållandet är detsamma när det gäller den typ av inter- nationella avtal som är aktuella i detta sammanhang. Inom punktskatte- området uppnås skattefriheten genom ett återbetalningsförfarande (se 31 d § lagen [1994:1563] om tobaksskatt, 31 d § lagen [1994:1564] om alkoholskatt och 9 kap. 1 § lagen [1994:1776] om skatt på energi). Med hänsyn härtill och eftersom ett sådant förfarande tillämpas även i fråga om mervärdesskatt vid lokala inköp, som enligt vad som anförts torde bli det mest frekventa fallet för tillämpning av de aktuella reglerna, bör skattefriheten få utövas genom en ansökan om återbetalning av mervärdesskatt eller punktskatt som erlagts av de internationella organisationerna m.fl. subjekt. Återbetalning skall kunna ske av mervärdesskatt och punktskatt. Åter- betalning av skatt skall förutsätta att det finns en rätt att förvärva varor eller tjänster utan skatt på grund av lag, lagen med anledning av anslutning till Europeiska unionen eller direkt tillämpliga EG- bestämmelser. Om huruvida och i så fall i vilken omfattning rätt till skattefrihet föreligger beror således på vad som följer av dessa lagar eller direkt tillämpliga EG-regler. De nu aktuella förfarandereglerna medför inte att någon rätt till skattefrihet tillkommer berörda subjekt. Subjekt som kan komma i fråga för återbetalning av skatt med stöd av bestämmelsen är bl.a. internationella organ eller personer med anknytning till sådana organ (jfr 4 § 1976 års lag) samt Europeiska gemenskapernas institutioner eller organ. Det förfarande som gäller vid återbetalning av skatt enligt 10 kap. 5 8 §§ ML, 31 d § lagen (1994:1563) om tobaksskatt, 31 d § lagen (1994:1564) om alkoholskatt och 9 kap. 1 § lagen (1994:1776) om skatt på energi skall i första hand tillämpas. Det nya förfarandet för återbetalning vilket i sak inte skall skilja sig från förfarandet som gäller vid återbetalning enligt 10 kap. 58 §§ ML, 31 d § lagen (1994:1563) om tobaksskatt, 31 d § lagen (1994:1564) om alkoholskatt och 9 kap. 1 § lagen (1994:1776) om skatt på energi träder in först om ett bindande internationellt avtal etc. ger en ofta längre gående skattefrihet än vad som följer av de nyssnämnda paragraferna. Återbetalning med stöd av det nya förfarandet kan naturligen inte heller komma i fråga om förvärvet skett utan skatt, dvs. med direkt skattefrihet. Genom detta förslag fastslås på vilket sätt den rätt till skattefrihet som föreligger enligt internationella avtal etc. skall få utövas av det berätti- gade subjektet (genom återbetalning eller direkt skattefrihet). Detta får anses vara en fråga som bör regleras i lagform. De nuvarande bestäm- melserna om återbetalning av mervärdesskatt och punktskatt finns i lagar. Nuvarande regler om behörig instans för prövning av frågor om återbetalning ges också i lag, liksom regler om forum för överklagande när det gäller återbetalning av mervärdesskatt. Även de nu aktuella förfarandereglerna bör ges i lag. Som nämnts skall återbetalning kunna ske även av punktskatt. Med stöd av den nya regleringen kan återbetalning aktualiseras av punktskatt som påförts enligt flera olika författningar. Med hänsyn till det stora antalet punktskatteförfattningar, se 1 kap. 1 § andra stycket SBL, bör en bestämmelse av det slag som föreslås införas i en enda författning, i stället för att tas in i de olika punktskattelagarna. Den nya regleringen bör tas in i skattebetalningslagen. Det finns skäl för att låta regleringen i skattebetalningslagen omfatta även mervärdesskatt. En viss samordning mellan dessa två skatteslag i fråga om förfarandet vid återbetalning föreligger redan, genom förordningen om återbetalning av mervärdes- skatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. särskilda skattekontor i fattar beslut i ärenden om återbetalning av skatt enligt 10 kap. 58 §§ ML. Enligt 20 kap. 1 § andra stycket ML skall överklagande av sådana beslut ske hos Länsrätten i . Det särskilda skattekontoret fattar även beslut om åter- betalning av punktskatt till internationella organisationer. Den omorgani- sation av skatteförvaltningen som har gjorts har inte inneburit att handläggningen av denna typ av ärenden har flyttats från det särskilda skattekontoret i . Enligt 22 kap. 1 § första stycket första meningen SBL får beslut, med vissa undantag, överklagas hos allmän förvaltningsdomstol av den skattskyldige.