prop · GR03126 · 2004-03-31 00:00:00 — Verket bedömer att fallet är förenligt med direktivet eftersom det av artikel 1.9 framgår att en medlemsstat får beakta de räntor eller royalties som mottas av dess företag och de fasta driftställen som tillhör dess företag. Skälen för regeringens bedömning: Enligt direktivet om räntor och Prop. 2003/04:126 royalties får räntebetalningar mellan närstående företag med hemvist i olika stater inom Europeiska unionen (EU) inte beskattas i källstaten, om villkoren i direktivet är uppfyllda. Detta gäller dock inte den del av räntorna som, på grund av särskilda förbindelser mellan betalaren och den som har rätt till räntorna, eller mellan någon av dem och tredje man, överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan betalaren och den som har rätt till betalningen om sådana förbindelser inte hade funnits. Skattefriheten gäller alltså bara den del av räntan som skulle ha avtalats om mellan oberoende parter. Vidare får medlemsstaterna, när det gäller transaktioner som har skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk som huvudsakligt syfte eller som ett av huvudsyftena, enligt artikel 5.2 i direktivet återkalla förmånerna som direktivet innebär eller vägra att tillämpa direktivet. Som framgår av redogörelsen i avsnitt 5.1 finns det inte några svenska beskattningsregler som innebär att räntebetalningar till utlandet (oavsett om det är fråga om EU-länder eller inte) beskattas. Det enda undantaget är det fall tagit upp i sitt remissyttrande, nämligen när betalningen sker till en i obegränsat skattskyldig persons fasta driftställe i utlandet. Det är dock förenligt med direktivet att beskatta en sådan betalning eftersom en medlemsstat enligt artikel 1.9 i direktivet har rätt att beakta räntor som mottas av dess företag, de fasta driftställen som tillhör dess företag eller de fasta driftställen som är belägna i den staten när staten tillämpar sin skattelagstiftning. Räntorna är avdragsgilla för utbetalaren, utom när det är fråga om överränta som korrigeras med stöd av armlängdsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL), skatteflykt eller skentransaktioner. Internationell dubbelbeskattning kan endast uppkomma i de sistnämnda fallen. Vid felprissättning är det tillåtet att underlåta att tillämpa direktivet. Medlemsstaterna har dessutom rätt att vägra tillämpa direktivet vid skatteflykt. uppfyller alltså redan direktivets krav på att inte beskatta räntor som betalas ut till en annan medlemsstat. Några nya bestämmelser om skattefrihet vid utbetalning av räntor till utlandet behövs därför inte. Regeringens bedömning: Det behövs nya bestämmelser om royalty för att uppfylla kraven i direktivet om räntor och royalties. Utgångspunkten för den nya regleringen bör vara att villkoren i direktivet skall vara uppfyllda för att ersättning i form av royalty och liknande avgift inte skall ge upphov till skattskyldighet. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Den övervägande delen av de remissinstanser som svarat tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. Några remissinstanser såsom , Kammarrätten i , Länsrätten i , Företagarna och tillstyrker förslaget med vissa undantag. Dessa remissinstansers synpunkter utvecklas närmare i avsnitt 6.2.2. vid anser att mycket talar för att det vore lämpligast att helt slopa skattskyldigheten för royaltybetalningar till utlandet men kan inte ta slutgiltig ställning på basis av föreliggande underlag. Föreningen anser att ett införlivande av direktivet i första hand bör ske genom att skattskyldigheten för royaltybetalningar till utlandet slopas. Även och Näringslivets skattedelegation förordar i första hand ett generellt slopande av skattskyldigheten för royaltybetalningar till utlandet och i andra hand skattefrihet i enlighet med modellavtal till EU-staterna. Skälen för regeringens bedömning: Enligt direktivet om räntor och royalties får royaltybetalningar mellan närstående företag med hemvist i olika stater inom EU inte beskattas i källstaten, om villkoren i direktivet är uppfyllda. Utländska juridiska personer är enligt 6 kap. 11 § andra stycket IL skattskyldiga i för royalty eller utgående avgift för att materiella och immateriella tillgångar utnyttjas. Förutsättningen är att betalningen gjorts från en näringsverksamhet med ett fast driftställe i , dvs. antingen från en svensk näringsverksamhet eller från ett utländskt företags fasta driftställe. Detta innebär att internationell dubbelbeskattning kan uppkomma. Enligt de flesta skatteavtal som har ingått med stater inom EU undanröjs dock denna dubbelbeskattning genom att royaltyn inte får beskattas i källstaten. Enligt avtalen som ingåtts med , , , och tillåts källstaten dock att ta ut en källskatt om . Det bör vidare noteras att definitionen av royalty enligt dessa avtal inte helt korresponderar med termens betydelse i IL (se vidare om detta avsnitt 6.2.2). Detta innebär att i vissa fall inte lever upp till kraven i direktivet om räntor och royalties på att inte beskatta royalties som betalas ut från till företag i andra EU-länder. Det behövs därför nya bestämmelser som uppfyller dessa krav. Denna reglering måste som ett minimum se till att royaltybetalningar mellan företag i intressegemenskap som hör hemma i olika EU-länder inte beskattas mer än en gång om villkoren i direktivet är uppfyllda. Den första frågan man måste ställa sig är dock om det egentligen är lämpligt att över huvud taget bibehålla inkomstbeskattningen av betalningar av royalty eller liknande avgifter som görs till utlandet. Bakgrunden till att sådana betalningar ger upphov till skattskyldighet är tankegången att den som uppbär sådana betalningar på sätt och vis är delaktig i den näringsverksamhet, som för den upplåtna rättighetens exploaterande drivs av utbetalaren (se prop. 1928:213 s. 261), den s.k. delaktighetstanken. Denna tanke har utförligt behandlats och kritiserats av i artikeln Beskattning av royalties m.m. till utlandet (Studier i skatterätt tillägnade på femtioårsdagen, s.167 ff.). har i betänkandet Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga (SOU 1999:79) föreslagit att reglerna om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga för royalty slopas och ersätts med en källskatt på royaltyns bruttobelopp. inte har lett till lagstiftning, bygger på ett tidigare förslag i departementspromemorian Beskattning av royalty från (Ds 1988:62). I betänkandet går man igenom skälen för och emot en beskattning i av denna typ av betalningar (SOU 1999:79 s.208 f). Först konstateras att utan reservationer har godtagit utformningen av artikel 12 i modellavtal där rätten att beskatta royalty uteslutande tillkommer hemviststaten under förutsättning att mottagaren inte driver rörelse från fast driftställe i källstaten. Det skulle därför kunna anses vara förenligt med den svenska ståndpunkten att helt avstå från interna regler om beskattning av utländska subjekt. Även i förhandlingar om skatteavtal är det den svenska policyn att endast hemviststaten skall ha rätt att beskatta royalty. Det är dock inte fråga om att ensidigt avstå från att beskatta royaltybetalningar utan förutsättningen är ett ömsesidigt avstående från beskattning i källstaten. Ett skäl för att slopa skattskyldigheten är, enligt utredningen, att i de flesta skatteavtal med andra industriländer redan har avstått från beskattningsrätten och att av det totala beloppet royalty som betalas ut från går just till mottagare i dessa industriländer. Ett slopande av skattskyldigheten kan därför förutsättas inte medföra något större skattebortfall. Vidare skulle ett slopande av skattskyldigheten medföra förenklingar för utbetalare, mottagare och skattemyndigheten som det kan antas att skatteintäkterna inte skulle komma att minska särskilt mycket. I betänkandet hänvisas sedan till flera skäl för att upprätthålla skattskyldigheten (skäl som tidigare tagits upp i departementspromemorian Ds 1988:62). Ett sådant skäl var att annars skulle förlora möjligheten att utnyttja den beskattningsrätt som tillkommer källstaten enligt vissa skatteavtal. Skattebortfallet kunde dock enligt utredningen antas vara lågt. Ett som utredningen ansåg tyngre skäl för att upprätthålla skattskyldigheten är emellertid att ett slopande av denna skulle kunna öppna för skatteflyktsmotiverade royaltybetalningar till lågskatteländer eller sådana länder som inte har ingått skatteavtal med. Utredningen ansåg att denna typ av försök till skatteundandraganden visserligen i en del fall skulle kunna angripas med den s.k. armlängdsregeln (se numera 14 kap. 19 § IL) som ger möjlighet att korrigera felaktig prissättning mellan en näringsidkare i och en utländsk kontrahent om det föreligger ekonomisk intressegemenskap mellan dem. Regeln måste dock betraktas som svårtillämpad i praktiken och särskilt beträffande immateriella rättigheter torde det vara mycket svårt att fastställa vad som är marknadsmässiga priser. Sammanfattningsvis ansåg utredningen därför att det fanns skäl för att upprätthålla skattskyldigheten för royaltybetalningar från . Några remissinstanser (FAR, LRF och Näringslivets skattedelegation) förordar i första hand att skattskyldigheten för royaltybetalningar till utlandet slopas och i andra hand skattefrihet för sådana betalningar som går till andra EU-länder. Mot bakgrund av utredningens argument, framför allt vad gäller möjligheten att utnyttja sådana betalningar av royalty och liknande avgifter i skatteflyktssyfte, bör skattskyldigheten behållas. Det kan inte heller komma i fråga att helt slopa skattskyldigheten i förhållande till de andra EU-länderna. innebära att ensidigt skulle avstå från sin beskattningsrätt av royaltybetalningar som inte omfattas av direktivet och som går till mottagare i de fem EU-länder (, , , och ) med vilka har ingått skatteavtal som tillåter källbeskattning av sådana betalningar. Beskattningen skulle möjligen kunna utformas på ett mer ändamålsenligt sätt eventuellt genom att skattskyldigheten ersätts med en definitiv källskatt som utredningen föreslagit men detta är en komplicerad fråga som inte kan lösas inom ramen för detta lagstiftningsärende. Utgångspunkten för den nya lagstiftningen bör i stället vara att den så nära som möjligt följer reglerna i direktivet och tillförsäkrar att betalningarna inte ger upphov till skattskyldighet i de fall de villkor som uppställs i direktivet är uppfyllda. 6.2.2I vilka fall undantag från skattskyldighet skall gälla i fråga om royalty m.m. Regeringens förslag: En mottagare av ersättning i form av royalty eller utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas skall undantas från skattskyldighet för denna ersättning, om följande förutsättningar är uppfyllda: 1)Betalaren är en sådan juridisk person som omfattas av bilagan till direktivet om räntor och royalties och är antingen obegränsat skattskyldig eller begränsat skattskyldig och bedriver näringsverksamhet från ett fast driftställe här. 2)Mottagaren av ersättningen är en sådan juridisk person som omfattas av bestämmelserna i direktivet. 3)Betalaren och mottagaren av ersättningen har intressegemenskap. Om ersättningen är högre än vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter, tillämpas bestämmelserna om undantag från skattskyldighet bara på det belopp som hade betalats om företagen inte hade haft intressegemenskap. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna som har svarat tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. avstyrker förslaget såvitt avser regleringen av omfattningen av undantaget från skattskyldighet och föreslår en definition i enlighet med direktivet. Vidare föreslår verket att det bör införas ett krav på att intressegemenskap skall bestå under en viss minsta tid för att undvika processer enligt skatteflyktslagen. I övrigt tillstyrker att förslaget läggs till grund för lagstiftning. noterar att det inte finns något krav på att betalaren inte får ha hemvist utanför EU enligt ett skatteavtal och undrar om detta varit avsikten. Kammarrätten i , Länsrätten i , Företagarna och tillstyrker förslaget men anser att det vore lämpligt att i detta sammanhang definiera termen royalty i svensk skatterätt. Länsrätten ifrågasätter även behovet av ett krav på intressegemenskap med hänvisning till att det är osannolikt att det skulle kunna medföra ett skydd mot otillbörlig skatteflykt. Vidare har länsrätten svårt att ta ställning till den föreslagna korrigeringsregeln p.g.a. att den endast verkar innebära att skattskyldigheten flyttas från utbetalaren till mottagaren jämfört med den redan gällande armlängdsregeln samt att det torde vara lika svårt att fastställa marknadsmässiga priser på immateriella rättigheter vid tillämpning av den nya regeln. Företagarna anser att de nya bestämmelserna bör gälla även om andra företagsformer än aktiebolag och försäkringsaktiebolag är betalare (t.ex. ekonomiska föreningar och handelsbolag) för att uppnå likvärdiga skattemässiga villkor oavsett företagsform. vid har p.g.a. den korta remisstiden inskränkt sig till att lämna synpunkter på några specifika delfrågor. Fakulteten anser att det verkar ändamålsenligt att koppla undantaget till tillämpningsområdet för regeln om skattskyldighet men påpekar att detta inte är helt förenligt med den allmänna utgångspunkten för förslaget (dvs. att undantaget endast skall gälla sådana betalningar som omfattas av direktivet). Vidare avstyrker fakulteten att en särskild bestämmelse om överroyalty införs. Att tillämpningsområdet för reglerna om undantag från skattskyldighet skulle utvidgas ytterligare genom att överroyalty behandlas enligt den vanliga armslängdsregeln är inte ett tillräckligt skäl för den föreslagna bestämmelsen. En sådan bestämmelse framstår som ett främmande inslag i den svenska skatteregleringen och förefaller enligt fakulteten kunna leda till tillämpningsproblem, inte minst när det gäller frågan om regelkonkurrens mellan denna bestämmelse och armslängdsregeln. Föreningen anser att ett införlivande av direktivet i första hand bör ske genom att skattskyldigheten för royaltybetalningar till utlandet slopas. Även och Näringslivets skattedelegation förordar i första hand ett generellt slopande av skattskyldigheten på royaltybetalningar till utlandet och i andra hand skattefrihet i enlighet med modellavtal till EU- staterna. Dessa remissinstansers synpunkter behandlas i avsnitt 6.2.1. Skälen för regeringens förslag: Av ingressen till direktivet om räntor och royalties framgår att direktivets syfte är att se till att räntor och royalties beskattas en gång i en medlemsstat. Det lämpligaste sättet att tillförsäkra att detta sker har ansetts vara att avskaffa beskattningen av betalningarna i den medlemsstat där de uppstår, oberoende av om beskattningen sker vid källan eller genom taxering. Det har ansetts särskilt nödvändigt att avskaffa skatterna på sådana betalningar mellan företag i intressegemenskap som hör hemma i olika medlemsstater samt hänför sig till sådana företags fasta driftställen. En avgörande fråga är vad som avses med royalties i direktivet och vilka typer av betalningar som alltså bör omfattas av skattefriheten. Royalty är ett uttryck med gamla anor vars betydelse har varierat över tiden. Någon svensk skatterättslig definition av uttrycket royalty har aldrig funnits. I 13 kap. 11 § IL sägs Den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet. När det gäller bestämmelserna om begränsad skattskyldighet för juridiska personer används ett liknande uttryckssätt, Ersättning i form av royalty eller utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas (6 kap. 11 § andra stycket IL). formulering används även avseende begränsat skattskyldiga fysiska personer (3 kap. 18 § andra stycket IL). Vad som avses med royalty definieras således inte i IL. Det väsentliga är dock, att ersättningens totala belopp inte är känd på förhand. Då kan det inte utgöra royalty. Att royaltybetalningar ger upphov till skattskyldighet för den som är begränsat skattskyldig beror på den s.k. delaktighetstanken. Denna innebär alltså att den som uppbär en sådan avgift, på sätt och vis är delaktig i den rörelse i vilken avgiftsbetalaren använder rättigheten i fråga. I sin artikel Beskattning av royalties m.m. till utlandet (Studier i skatterätt tillägnade på femtioårsdagen, s. 167 ff.) framför uppfattningen att tanken innebär att man måste skilja på förskottsbetalningar och efterskottsbetalningar. Ett engångsbelopp som betalas i förskott kan inte utgöra royalty. Det beror på att man inte i förväg kan avgöra storleken på royaltyn. För att utgöra royalty skall den ju knytas till exempelvis omsättningens storlek. Den kan inte vara känd i förväg. Däremot kan en i efterhand utbetald royalty utgöras av ett engångsbelopp (jfr a.a. s. 185). När lagstiftningen om beskattning av royalties ändrades yttrade departementschefen följande (prop. 1981/82:10 s. 59 f): I begreppet royalty ligger att ersättningen i princip utgår med varierande belopp, t.ex. per producerad enhet eller i förhållande till en verksamhets omsättning. Den omständigheten att det i ett royaltyavtal stipuleras fasta minimi- eller maximibelopp påverkar inte ersättningens karaktär av royalty. En på förhand fastställd avgift kan däremot inte hänföras till royalty. Den kan beskattas antingen som periodiskt utgående avgift enligt tredje stycket eller som ersättning för upplåtelse av driften enligt fjärde stycket. Av det citerade uttalandet framgår att engångsersättningar normalt sett inte omfattas av termen royalty. En form av förskottsbetalning som i praxis beskattats som intäkt av rörelse är engångsersättningar som avlösning av skyldighet att utge royalty (RÅ 1967 ref. 7). Även förskottsbetalningar som utgick i avräkning på en i efterhand bestämd rörlig licensavgift har ansetts utgöra royalty, trots att återbetalningsskyldighet inte förelåg om licensavgifterna inte nådde upp till det totalt mottagna beloppet (RÅ 1947 ref. 34). 1981/82:10, bet. 1981/82:SkU8, SFS 1981:1150) fanns inte ordet materiella med i lagtexten. Ändringen har antagligen inneburit en utvidgning av skattskyldigheten genom att bl.a. leasingavgifter numera omfattas av reglerna (jfr Ds 1988:62 s. 42 f). Detta var troligen inte avsikten. 1981/82:10 s. 60 sägs att den ändrade ordalydelsen inte torde innebära någon ändring i förhållande till äldre regler. Enligt ordalydelsen behöver inte en utgående avgift vara rörlig. En sådan avgift kan dock inte utgöras av ett engångsbelopp. Uttrycket är vidare än uttrycket royalty. Delaktighetstanken ligger dock bakom skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga även i dessa fall trots att anknytningen till den svenska näringsverksamheten är ännu mindre än vad gäller royalty (jfr artikel s. 187). I direktivet om räntor och royalties avses med royalties, enligt artikel 2 b, varje slags betalning som tas emot som ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, häri inbegripet biograffilm och programvara, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod, eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur; betalningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning. Definitionen i direktivet stämmer överens med royaltydefinition i artikel 12.2 modellavtalet (Model Tax Convention on Income and on Capital, femte reviderade upplagan, ), förutom att sistnämnda definition i sin nuvarande utformning inte längre täcker betalningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning. Trots att uttrycket royalty inte definierats i svensk skatterätt är det uppenbart att vad som avses med royalty inte är detsamma som enligt modellavtal och inte heller detsamma som i direktivet om räntor och royalties. Det är dock inte nödvändigt att det svenska skatterättsliga uttrycket helt stämmer överens med definitionen i direktivet. Det viktiga är att beskattning inte sker i de fall som omfattas av direktivet. Det är det faktum att en begränsat skattskyldig juridisk person som är mottagare av ersättning i form av royalty eller avgift anses ha inkomst från ett fast driftställe i som i vissa fall medför att inte lever upp till direktivets krav. Om undantag från skattskyldighet görs för de fall villkoren enligt direktivet är uppfyllda kommer att leva upp till direktivets krav. Någon ny skatterättslig definition av royalty behövs därför inte utan det räcker med att de nya bestämmelserna omfattar ersättning i form av royalty eller utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas. förordar att det i bestämmelserna om undantag införs en definition av royalty som ansluter till direktivets definition. Enligt skulle detta underlätta samordningen inte bara mellan de interna bestämmelserna och direktivet utan också med de skatteavtal ingått med andra stater. anser att skilda definitioner är ägnade att skapa tolknings- och tillämpningsproblem. Kammarrätten i , Länsrätten i , Företagarna och anser att det vore lämpligt att i detta sammanhang definiera uttrycket royalty i svensk skatterätt. har som nämnts i avsnitt 6.2.1 i sitt betänkande Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga (SOU 1999:79) föreslagit att reglerna om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga för royalty slopas och ersätts med en källskatt på royaltyns bruttobelopp. Utredningen har i detta sammanhang även föreslagit att royalty i den nya lagstiftningen skall definieras i enlighet med modellavtal (a.a. s. 213). Bestämmelserna om uppgiftsskyldighet och skyldighet att lämna kontrolluppgift i 3 kap. 23 § och 7 kap. 3 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter om vissa betalningar till utlandet är för övrigt anpassade till definitionen av royalty i modellavtalet (jfr prop. 2001/02:25 s. 171 och 180). betänkande har som tidigare nämnts inte lett till lagstiftning. Förslaget bereds fortfarande inom . Frågan om det bör införas en generell definition av royalty är komplex (bl.a. med hänsyn till att uttrycket inte används enhetligt i de skatteavtal har ingått med andra stater). Det krävs noggranna överväganden innan det går att avgöra om det är befogat att införa en definition och i sådana fall hur denna skall vara utformad. Det är därför inte möjligt att lösa frågan inom ramen för detta lagstiftningsarbete utan frågan får behandlas i samband med beredningen av övriga förslag i betänkande. Att såsom föreslagit ta in en särskild definition av royalty i de bestämmelser om undantag från skattskyldighet som är i fråga är inte lämpligt bl.a. med hänsyn till att det inte är helt klart vilka typer av ersättningar som omfattas av begreppet royalty och utgående avgift. Om direktivets definition av royalty tas in i bestämmelserna om undantag från skattskyldighet skulle det kunna medföra att vissa typer av ersättningar som över huvud taget inte är skattepliktiga undantas från skattskyldigheten. Till detta kommer att avsaknaden av en särskild definition av uttrycket royalty för detta ändamål knappast påverkar de tolknings- och tillämpningsproblem som bestämmelser om royalty i skatteavtal kan ge upphov till. Det väsentliga är att lever upp till direktivets krav. Det enklaste sättet att göra det är att låta undantaget omfatta samma typ av ersättningar som den begränsade skattskyldigheten enligt 6 kap. 11 § andra stycket IL. Regeringen instämmer därför i promemorians bedömning att införlivandet av direktivet skall ske på detta sätt. För att skattskyldighet för ersättning i form av royalty eller liknande avgift skall uppkomma för den utländska mottagaren krävs enligt 6 kap. 11 § andra stycket IL att ersättningen skall komma från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här, dvs.