prop · GS0324 · 2004-10-13 00:00:00 — Vi anser därför att det f.n. inte är lämpligt att införa ett krav på att noterade företag skall upprätta sina årsredovisningar enligt de redovisningsstandarder som kommissionen har antagit med stöd av IAS-förordningen. Vi avser dock att tillsätta en utredning med uppdrag att överväga olika frågor med anknytning till sambandet mellan före- tagens redovisning och beskattningen. En sådan utredning kommer att tillsättas möjligt. När det arbetet har slutförts, kan det finnas anledning att på nytt överväga om noterade företag skall vara skyldiga att tillämpa de av kommissionen antagna IAS/IFRS i sina årsredovisningar. Det finns emellertid anledning att understryka att det också finns andra problem som behöver analyseras, bl.a. sambandet mellan redovisningen och de associationsrättsliga borgenärsskyddsreglerna. Nästa fråga som bör besvaras är om det såsom utredningen har föreslagit bör införas en möjlighet för noterade företag att upprätta sina årsredovisningar enligt de redovisningsstandarder som kommissionen har antagit med stöd av IAS-förordningen. Också en sådan möjlighet kan ge upphov till sådana olägenheter som vi har pekat på när det gäller ett krav på IAS-baserade årsredovisningar, såsom risker för flera skatte- tvister, ökat arbete för myndigheter och domstolar m.m. och måste föregås av det slag av associationsrättsliga analyser som vi har nämnt. Det kan för övrigt ifrågasättas mot bakgrund av att en på IAS/IFRS baserad redovisning oftast torde få negativa skattekon- sekvenser för företagen om det kommer att finnas ett särskilt stort intresse bland företagen för att tillämpa IAS/IFRS i årsredovisningen. Vi anser därför att det inte bör införas någon möjlighet för noterade företag att upprätta sina årsredovisningar enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Vi gör samma bedömning när det gäller frågan om att införa ett krav eller en möjlighet för onoterade företag att upprätta årsredovisning i en- lighet med de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Några sådana bestämmelser bör alltså inte införas. Koncernredovisningen har inte någon koppling till beskattningen. Det finns därför inte samma betänkligheter mot att utöka möjligheten att upprätta koncernredovisningen i enlighet med IAS/IFRS som det finns när det gäller årsredovisningen. Med hänsyn till den omfattning och komplexitet som de internationella redovisningsstandarderna uppvisar kan det emellertid knappast komma ifråga att kräva att alla onoterade företag skall upprätta sina koncernredo- visningar i enlighet med de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. har påpekat finns det omständigheter som talar för att utsträcka skyldigheten till onoterade företag som på grund av sin storlek har stort allmänt intresse. förväntas de ofta redovisa enligt samma principer som noterade företag. rekommendationer jämställs de också med noterade företag. Vi är dock inte beredda att i detta sammanhang lämna något sådant förslag, främst med hänsyn till svårigheterna att i lagen avgränsa kretsen av de företag som det här är fråga om. Vi föreslår alltså inte att onoterade företag skall vara skyldiga att upp- rätta koncernredovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS. Men bör det införas en sådan möjlighet? Vi bedömer att de onoterade företagens behov av att tillämpa redo- visningsregler som är baserade på IAS/IFRS i första hand bör tillgodoses genom att ÅRL anpassas, så långt det är möjligt och lämpligt, till IAS/IFRS (se avsnitt 6). I enskilda situationer kan det emellertid inträffa att ett sådant företag inte kan upprätta en fullständig redovisning enligt IAS/IFRS inom ramen för svensk rätt, därför att svensk lagstiftning eller annan svensk god redovisningssed inte ligger i linje med IAS/IFRS. Frågan kan t.ex. få praktisk betydelse om ett företag står i begrepp att söka notering på en reglerad marknad och ser ett behov av att upprätta en helt IAS/IFRS-anpassad koncernredovisning. Det talar för att den svenska lagstiftaren bör utnyttja artikel 5 i IAS- förordningen så att också onoterade företag får upprätta sina koncern- redovisningar i enlighet med de av kommissionen antagna standarderna. Därmed skapar man också ett utrymme för redovisning enligt IAS/IFRS i sådana företag av stort allmänt intresse som har nämnts ovan. I och för sig kan man, såsom har gjort, invända att en sådan möjlighet riskerar att leda till minskad jämförbarhet mellan företagen. Denna risk för minskad jämförbarhet går emellertid ändå inte att undvika så länge inte alla moderföretag åläggs att upprätta sina koncernredovis- ningar enligt de av kommissionen antagna standarderna, något som, såsom vi har konstaterat, knappast kan komma ifråga. Vi delar därför utredningens uppfattning att bör tillåta onote- rade företag att upprätta sina koncernredovisningar enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. har ansett att denna möjlighet inte bör avse moder- företag i mindre eller medelstora koncerner. Verket har hänvisat till den ökade komplexiteten som IAS/IFRS innebär för företagen. Enligt vår mening bör det emellertid även när det gäller moderföretag i mindre koncerner överlämnas till företagen själva att avgöra om en redo- visning enligt IAS/IFRS är lämplig i deras fall. De koncerner där IAS- redovisning kan vara av värde koncerner som är på väg in på en regle- rad marknad eller som bedriver verksamhet i flera länder behöver dessutom i det enskilda fallet inte vara särskilt stora. Vi är därför inte beredda att föreslå någon sådan begränsning som har förordat. Kammarrätten i har tagit upp frågan om möjligheten att upprätta koncernredovisning enligt de av kommissionen antagna stan- darderna bör avse även fysiska personer. Vi kan för vår del inte finna något skäl att undanta någon viss kategori av företag och inte heller fysiska personer från den nu aktuella möjligheten. har föreslagit att företag som vill upprätta sin redo- visning enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit bör vara skyldiga att ta in bestämmelser om detta i sin bolagsordning eller sina stadgar. Vi är i och för sig inte främmande för inspektionens förslag. Frågan kräver emellertid ytterligare beredning. Det kan finnas anledning Prop. 2004/05:24 att återkomma till den i annat sammanhang. Hur bör valmöjligheterna i IAS-förordningen utnyttjas för finansiella företag Regeringens bedömning: Såväl noterade som onoterade finansiella företag bör även i fortsättningen upprätta sin årsredovisning i enlighet med lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värde- pappersbolag eller lagen (1995:15601) om årsredovisning i försäk- Regeringens förslag: Onoterade finansiella företag ges möjlighet att upprätta sin koncernredovisning i enlighet med de redovisnings- standarder som kommissionen antagit med stöd av IAS-förordningen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag när det gäller onoterade företags möjlighet att upprätta koncernredovisning i enlighet med IAS-förordningen. Utredningen har därutöver föreslagit att såväl noterade som onoterade finansiella företag skall kunna upprätta årsredovisning i enlighet med IAS-förordningen. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt utred- Förbund har dock, som framgått i avsnitt 5.2, ansett att IAS-förord- ningens tillämpningsområde bör begränsas. tionen i sitt remissvar bl.a. avstyrkt att tillåta tillämpning av IAS/IFRS vid upprättande av årsredovisning i finansiella företag. har uttryckt oro över att försäkringsföretag kan behöva upprätthålla dubbla redovisningssystem om inte IAS-förord- ningen blir möjlig att tillämpa även i årsredovisningen. Skälen för regeringens bedömning och förslag: För de finansiella företagen gör sig samma argument gällande som för företag i allmänhet (se skälen i föregående avsnitt). Mot bakgrund av det starka sambandet mellan redovisning och beskattning som föreligger har vi således gjort bedömningen att det inte är lämpligt att vidga förordningens tillämpningsområde till att omfatta upprättandet av årsredovisning. gäller de finansiella företagen finns därutöver ytterligare omständigheter som gör sig gällande. Farhågor har bl.a. framförts om att en tillämpning av IAS/IFRS kan komma att leda till oönskade konsekvenser på främst kapitaltäcknings- Det nära sambandet mellan redovisningsreglerna och rörelsereglerna i kapitaltäcknings- och solvenshänseende gör att förändringar på redovisningsområdet med automatik får direkt effekt på bl.a. kapitalbasen i kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkrings- De konsekvenser som framkommit har vi dock bedömt kunna hanteras inom ramen för rörelselagstiftningen (se vidare avsnitt 8). Ett större bekymmer i sammanhanget är att det inte finns ett heltäckande IAS/som antagits för tillämpning inom EU. Bristerna gäller dessutom sådana områden som är av särskild betydelse för de finansiella företagen såsom redovisning och värdering av finan- siella instrument respektive försäkringsavtal. Vi är således benägna att hålla med om att vi för Prop. 2004/05:24 närvarande inte bör utnyttja optionen i artikel 5 i IAS-förordningen för att tillåta tillämpning av IAS/IFRS vid upprättande av årsredovisning i finansiella företag. De finansiella företagens möjligheter att upprätta redovisningshandlingar med tillämpning av internationella redovisnings- principer bör således i likhet med icke-finansiella företag begränsas till vad som kan åstadkommas genom anpassningar av årsredovisningslagen för kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) och årsredovisnings- lagen för försäkringsföretag (ÅRFL) (se vidare avsnitten 6.1 och 6.3). De farhågor som rest avseende behovet av att upprätthålla dubbla redovisningssystem om inte förordningen blir tillämplig även i årsredovisningen, kan i viss mån motverkas genom de möjligheter som moderniseringsdirektivet erbjuder. Däremot anser vi att det bör vara möjligt för onoterade företag att på frivillig basis tillämpa de i IAS-förordningen avsedda redovisnings- standarderna i koncernredovisningen. Det faktum att noterade finansiella företag trots nämnda brister i regelverket ändå omfattas av förord- ningen gör att det är mindre tveksamt att ge samma möjlighet för onote- rade finansiella företag som för onoterade icke-finansiella företag att tillämpa IAS-förordningen vid upprättande av koncernredovisning. har också tillstyrkt en sådan möjlighet. har ansett att finansiella företag som övergår till att upprätta redovisning enligt IAS/IFRS skall vara skyldiga att upprätta en särskild redogörelse över bytets konsekvenser för företaget och dess intressenter. Det saknas dock f.n. beredningsunderlag för att lägga fram ett sådant förslag. Frågan bör därför tas upp i annat lämpligt samman- hang. 5.4I vilka delar skall årsredovisningslagarna fortfarande tillämpas? Regeringens förslag: I ÅRL, ÅRKL och ÅRFL anges vilka bestäm- melser angående koncernredovisning som även fortsättningsvis skall gälla för de företag som upprättar sina koncernredovisningar enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att invända mot utredningens förslag. Skälen för regeringens förslag: De företag som omfattas av IAS- förordningen skall, såsom ovan har angetts, upprätta sina koncernredo- visningar enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Vid en konflikt mellan antagna IAS/IFRS och nationell lagstiftning har IAS/IFRS företräde. I andra fall skall nationell lagstiftning dvs. för svenskt vidkommande årsredovisningslagarna fortfarande tillämpas. Eftersom förordningen ställer krav på IAS-redovisning enbart såvitt gäller koncernredovisningen, skall alltså svenska företag fortfarande tillämpa svenska regler om årsredovisning och delårsrapport. innehåller inte heller några regler om offentliggörande av redovisningen. 2004/05:24 Det innebär att svenska regler om redovisningens offentliggörande, om dess språk och form m.m. även fortsättningsvis skall tillämpas. Också på de områden där de svenska reglerna inte har någon mot- svarighet i de standarder som kommissionen har antagit, kommer de svenska reglerna alltjämt att gälla. Ett exempel på det gäller skyldigheten att upprätta koncernredovisning, ett annat olika slag av tilläggsupp- lysningar. Svenska bestämmelser får också tillämpas i fråga om koncern- förvaltningsberättelsen, eftersom denna överhuvudtaget inte omfattas av IAS-förordningen. Ett företag som omfattas av IAS-förordningen kommer således att vara skyldigt att vid upprättandet av koncernredovisningen tillämpa dels de standarder som kommissionen har antagit, dels ett antal bestämmelser i årsredovisningslagarna. Samspelet mellan svensk lag och IAS/IFRS kommer ibland att vara mycket komplicerat. Det kan därför uppstå osäkerhet om huruvida ett företag är skyldigt att tillämpa en viss svensk bestämmelse. Det finns mot den bakgrunden anledning att i årsredovisningslagarna peka ut vilka bestämmelser i lagarna som de företag som omfattas av IAS-förordningen inte längre behöver tillämpa. Vi återkommer i avsnitt 5.4.2 till vilka dessa bestämmelser är såvitt avser ÅRL. I avsnitt 5.4.3 behandlas vilka bestämmelser i och ÅRFL som finansiella företag som omfattas av IAS-förordningen inte längre skall tillämpa. 5.4.2Vilka bestämmelser i årsredovisningslagarna skall tillämpas av företag som omfattas av IAS-förordningen? Regeringens förslag: I ÅRL klargörs att företag som upprättar koncern- redovisning enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit i fortsätt- ningen inte skall tillämpa andra bestämmelser i angående koncern- redovisning än de som rör: 1. skyldighet att upprätta koncernredovisning, 4.koncernredovisningens språk, form och undertecknande, samt 5.sådana tilläggsupplysningar i koncernredovisningen som inte fordras enligt IAS/IFRS. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot utredningens förslag. FAR, m.fl. har ansett att företag som omfattas av IAS-förordningen överhuvudtaget inte skall vara skyldiga att tillämpa nationella bestämmelser om tilläggsupplysningar. och Näringslivets skattedelegation NSD har ansett att det bör göras en översyn av upplysningskraven. Kammarrätten i har uttalat bl.a. att ÅRL:s krav på rättvisande bild bör gälla även de företag som omfattas av IAS-förordningen. Skälen för regeringens förslag Bestämmelser som inte rör koncernredovisningen Såsom ovan har framgått reglerar IAS-förordningen i första hand hur noterade företag skall upprätta sina koncernredovisningar. melser som skall gälla för övriga redovisningshandlingar bestämmer medlemsstaterna själva, givetvis med beaktande av innehållet i EG:s Det är därför givet att de bestämmelser i som inte behandlar koncernredovisningen bör gälla även för de företag som omfattas av IAS-förordningen. Förordningen påverkar inte tillämp- ligheten av om årsredovisning, delårsrapport och över- Detta behöver enligt vår mening inte anges särskilt i lagen. ÅRL innehåller också bestämmelser som, trots att de inte särskilt berör koncernredovisningen, ändå indirekt kan få betydelse för denna. gäller t.ex. bestämmelserna om offentliggörande av redovisningshand- lingar och överklagande. Det är uppenbart att inte heller dessa berörs av Frågan kräver enligt vår mening inte någon lagreg- Skyldighet att upprätta koncernredovisning Såsom har framgått tidigare kräver IAS-förordningen att noterade företag vid upprättandet av sina koncernredovisningar tillämpar de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning inom EU. dock tyst i frågan om det är IAS/IFRS eller nationella bestämmelser som avgör huruvida ett visst företag är moderföretag och därmed, som huvud- regel, skyldigt att upprätta koncernredovisning. IAS 27 Koncernredovisning och redovisning av innehav i dotterföretag innehåller visserligen regler om när ett företag skall upprätta koncern- För att ett företag över huvud taget skall bli skyldigt att tillämpa IAS-förordningen och därmed bl.a. IAS 27 fordras emellertid att det är skyldigt att upprätta koncernredovisning enligt bestämmelserna i Det beror på att förordningen endast fastslår att europeiska noterade företag skall upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de internationella redovisningsstandarder som har antagits på grundval När ett sådant företag skall upprätta en koncernredo- visning framgår däremot inte av förordningen. Det blir därför nödvändigt att gå tillbaka till nationell rätt för att klarlägga i vilka situationer ett företag är ett moderföretag och därmed, som huvudregel, skyldigt att upprätta en koncernredovisning. Denna tolkning görs även av kommis- sionen.10 För att undanröja oklarheten i denna fråga bör det tas in en särskild erinran i ÅRL om att lagens bestämmelser om skyldighet att upprätta koncernredovisning (jfr 7 kap. 13 §§ ÅRL) gäller även för I 7 kap. 5 § ÅRL finns bestämmelser om vilka företag som skall omfattas av en koncernredovisning. När ett företag upprättar en koncern- 10 Kommentarer till vissa artiklar i och rådets förordning (EG) nr 16060/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder samt rådet fjärde direktiv /660/EEG av och sjunde direktiv /349/EEG av om redovisning. redovisning enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit är det Prop. 2004/05:24 emellertid kraven i dessa standarder som kommer att bestämma vilka företag som skall tas med i redovisningen. Bestämmelserna i 7 kap. 5 § ÅRL kommer alltså inte längre att vara tillämpliga på den gruppen av företag. Detta bör framgå av lagen. Av 7 kap. 4 § ÅRL framgår att en koncernredovisning skall bestå av en koncernbalansräkning, en koncernresultaträkning, noter och en förvalt- ningsberättelse. I koncerner, där moderföretaget är ett noterat företag, och i andra stora koncerner skall koncernredovisningen även omfatta en finansieringsanalys. Hur förhåller sig dessa bestämmelser till IAS/IFRS? Enligt IAS 1 Utformning av finansiella rapporter skall de finansiella rapporterna bestå av en balansräkning, en resultaträkning, en uppställning över föränd- ringar i eget kapital, en kassaflödesanalys samt noter med uppgift om redovisningsprinciper och andra upplysningar. Begreppet finansierings- analys i ÅRL och kassaflödesanalys i IAS 1 får anses syfta på samma typ av redovisningshandling. Det står ändå klart att om kon- cernredovisningens delar avviker från IAS/IFRS. Eftersom de av kommissionen antagna IAS/IFRS har företräde framför nationell rätt, kommer ett svenskt noterat företag att vara skyldigt att upprätta de redovisningshandlingar som anges i IAS 1. I den utsträckning svensk lag ställer upp krav på redovisningshandlingar som saknar mot- svarighet i IAS 1 får dock den svenska lagregeln fortfarande anses tillämplig. Det innebär att ÅRL:s krav på koncernbalansräkning, koncernresultaträkning, noter och finansieringsanalys ersätts med de krav på motsvarande redovisningshandlingar som finns i IAS 1. Därutöver kommer ett företag som omfattas av IAS-förordningen att vara skyldigt att upprätta dels en särskild uppställning över förändringar i eget kapital enligt IAS 1, dels en koncernförvaltningsberättelse enligt ÅRL. Det förhållandet att ett företag som omfattas av IAS-förordningen måste upprätta en koncernförvaltningsberättelse enligt ÅRL samman- hänger med att frågan om upprättande av en sådan förvaltningsberättelse faller vid sidan av IAS-förordningen. EG-rättens krav på upprättande av en förvaltningsberättelse för en koncern går i stället tillbaka till artikel 36 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. I direktivet behandlas denna berättelse, till skillnad mot vad som är fallet enligt ÅRL, inte som en del av koncernredovisningen utan utgör en separat rapport. Bestämmelserna om koncernredovisning i IAS-förordningen synes därför inte omfatta koncernförvaltningsberättelsen. Också kommissionen har kommit till den slutsatsen. För tydlighets skull bör saken klargöras i ÅRL. Vi återkommer i avsnitt 6.2.5 till om förvaltningsberättelsens innehåll bör begränsas så att den omfattar endast sådana uppgifter som inte före- kommer på annan plats i koncernredovisningen. Principer för upprättande av koncernredovisning Ett särskilt avsnitt i 7 kap. ÅRL innehåller principer för upprättande av koncernredovisning. Där finns exempelvis bestämmelser om överskåd- lighet och rättvisande bild, språk och valuta, uppställning av koncern- balansräkning och koncernresultaträkning, balansdag, värderingsregler och eliminering av koncerninterna transaktioner. Frågan är i vilken ut- sträckning dessa bestämmelser täcks av de IAS/IFRS som kommissionen har antagit och därmed inte längre skall tillämpas av de företag som omfattas av IAS-förordningen. God redovisningssed, överskådlighet och rättvisande bild. Enligt 7 kap. 6 § ÅRL skall en koncernredovisning upprättas med iakttagande av god redovisningssed. Vidare fordras att koncernredovisningen skall vara överskådlig och ge en rättvisande bild av koncernföretagens resultat och ställning. Enligt IAS 1 skall de finansiella rapporterna ge en rättvisande bild av företagets finansiella ställning, finansiella resultat och kassa- flöden. Därutöver innehåller IAS 1 vissa krav på de finansiella rappor- ternas struktur och innehåll. Sammantaget får det anses att ÅRL:s och IAS 1:s krav överlappar varandra. Det innebär att ÅRL:s krav på god redovisningssed, överskådlighet och rättvisande bild inte kan tillämpas, såvitt gäller koncernredovisningen. Såsom Kammarrätten i har varit inne på kan det visserligen synas som att ÅRL:s krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av koncernen resultat och ställning fortfarande borde tillmätas betydelse. Motsvarande krav på rättvisande bild pekas nämligen ut i artikel 3 i IAS-förordningen. Den utgör emellertid där ett villkor för antagande av en viss standard. Har en viss standard antagits för tillämpning inom EU, torde den EG-rättsliga principen om rättvisande bild inte längre ha någon självständig betydelse. Bestämmelserna i 7 kap. 6 § ÅRL, inklusive kravet på rättvisande bild, blir därför inte längre vara tillämpliga på företag som omfattas av IAS- förordningen. Detta bör tydliggöras i lagen. I 7 kap. 7 § ÅRL finns bestäm- melser om att koncernredovisningen skall upprättas enligt vissa grund- läggande redovisningsprinciper. Även IAS 1 innehåller regler av detta slag. Motsvarande bestämmelser i 7 kap. 7 § kommer därför inte längre att vara tillämpliga för IAS-företag. Också detta bör komma till uttryck i ÅRL. Språk, form och undertecknande. I 7 kap. 7 § första stycket ÅRL upp- ställs också krav på koncernredovisningens språk, form och underteck- nande. Dessa krav saknar motsvarighet i de standarder som har antagits på grundval av IAS-förordningen och bör därför fortsättningsvis gälla för alla svenska företag. Också detta bör tydliggöras i ÅRL. 7 kap. 7 § ÅRL innehåller också en bestämmelse om att sam- ma valuta skall användas i koncernredovisningen och i moderföretagets årsredovisning. Vidare föreskrivs, genom en hänvisning till 2 kap. 6 § ÅRL, att beloppen i koncernredovisningen skall anges i företagets redo- visningsvaluta enligt 4 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078). Beloppen får dessutom anges i annan valuta enligt omräkningskursen på balans- dagen. Av den nämnda bestämmelsen i bokföringslagen framgår att redovisningsvalutan skall vara svenska kronor eller, såvitt gäller aktie- bolag, ekonomiska föreningar och vissa finansiella företag, euro. IASB har antagit vissa ändringar i IAS 21 Effekter av ändrade Prop. 2004/05:24 valutakurser. Den nya standarden motsvarar i väsentliga delar en äldre version med tillägg för innehållet i 1911. Standarden kan antas bli bindande för de företag som omfattas av IAS-förordningen. I standarden används två valutabegrepp, funktionell valuta (functional currency) och rapporteringsvaluta (presentation currency). Det första begreppet syftar, något förenklat, på den valuta som används på den marknad som företaget i första hand agerar på.