prop · GS0332 · 2004-10-26 00:00:00 — Överlåtelsen av hela eller del av expansionsfonden skall åtföljas av en motsvarande andel av realtillgångarna i överlåtarens näringsverksamhet. Vidare skall överförda realtillgångar och andra tillgångar uppgå till av de övertagna nettotillgångarna. Dessa kan utgöras även av andra tillgångar än realtillgångar. Värdet på den övertagna fonden får högst uppgå till så stor del av ett på visst sätt bestämt jämförelsebelopp som de övertagna realtillgångarna utgör av överlåtarens samtliga realtillgångar för överföringen. Jämförelsebeloppet utgör av det värde som realtillgångarna i överlåtarens näringsverksamhet uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret. Övertagandet skall bekräftas i en skriftlig handling av mottagaren eller tas in i ett avtal mellan parterna. Mottagaren skall vara obegränsat skattskyldig. Konsekvenserna av fondens övertagande skall vara desamma som när en fond övertas enligt nuvarande ordning. Den som tar över en fond helt eller delvis skall således själv anses ha gjort motsvarande avsättningar och avdrag för dem. Av skäl som regeringen redogjort för i avsnitt 4.4 bör den särskilda posten inte få beaktas vid beräkning av avsättning till expansionsfond. Utredningen har föreslagit en reglering av vad som i detta sammanhang avses med gåva, något som har samband med avyttringsbegreppet och som av skäl som framgår av avsnitt 3 inte tas upp i detta sammanhang. Förslaget föranleder ändringar i 34 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). I avsnitt 7.3 föreslår regeringen att s.k. retroaktiva företagsombildningar inte skall godtas vid inkomstbeskattningen. I det sammanhanget har noterats att det är oklart om nuvarande regler medger att avsättning till expansionsfond görs under det beskattningsår när näringsverksamheten helt eller delvis överförs till någon annan eftersom reglerna kräver att det finns ett kapitalunderlag vid beskattningsårets utgång (34 kap. 7 § IL). Det är oklart om kravet är uppfyllt om verksamheten har överlåtits. För att mildra effekten av att s.k. retroaktiva företagsombildningar inte skall vara möjliga vid inkomstbeskattningen anser regeringen att det bör klargöras att det är möjligt att göra avsättning till expansionsfond även under det år verksamheten helt eller delvis överförs till annan. En förutsättning för detta bör vara att verksamheten och expansionsfonden tas över på sätt som anges i 34 kap. 1820 §§ IL. I de fall när endast en del av näringsverksamheten förs över under löpande beskattningsår förutsätter avsättning till expansionsfonden att det för expansionsfond justerade positiva resultatet för överföringen får bestämmas på samma sätt som sker i samband med en avsättning vid beskattningsårets utgång. Förslaget i denna del föranleder en justering av 34 kap. 4 § IL. Vid den slutliga utformningen av bestämmelsen har regeringen i huvudsak följt Lagrådets förslag. Eftersom den nya bestämmelsen avser avdrag för avsättning till expansionsfond under det beskattningsår när verksamheten helt eller delvis förs över till någon annan, vinner dock bestämmelsen i tydlighet om den i stället för att delas upp i två stycken som Lagrådet föreslår hålls samman i ett enda stycke. Det är inte ovanligt att en enskild näringsidkare ombildar sin enskilda näringsverksamhet till ett aktiebolag under löpande räkenskapsår. Det är i det sammanhanget vanligt att överlåtelsen anges ske från och med ett datum som i tiden ligger före överlåtelseavtalet och även, när överlåtelsen görs till ett nybildat aktiebolag, före bolagets bildande och registrering. uppges verksamheten ha tagits över från och med räkenskapsårets första dag i den enskilda näringsverksamheten. Anledningen härtill sägs vara praktisk. I stället för att upprätta ett bokslut i den enskilda näringsverksamheten vid den faktiska överlåtelsetidpunkten använder man sig av det senast föreliggande bokslutet. I skatterättsligt avseende önskar säljaren och ägaren till det övertagande aktiebolaget, som vanligen är samma person, att aktiebolaget skall tillskrivas och beskattas för det resultat som har uppkommit alltsedan det datum, i tiden före avtalsslutet, från vilket verksamheten uppges ha tagits över. Denna typ av företagsombildningar sägs vara retroaktiva. Inledningsvis kan konstateras att det inte finns någon särskild civilrättslig eller skatterättslig reglering av den aktuella företeelsen, retroaktiv företagsombildning. Avtalsrättsligt gäller att enskilda parter har avtalsfrihet, dvs. rätt att avtala om i stort sett vad de vill. Parterna kan emellertid inte avtala om tredje mans rätt eller om lagliga skyldigheter som åvilar parterna. Bolagsrättsligt gäller att aktiebolag respektive handelsbolag först genom registreringen kan förvärva rättigheter och skyldigheter, dvs. bolagen erhåller rättssubjektivitet. I fråga om bokföringen gäller att en bokföringsskyldig inte kan överföra sin bokföringsskyldighet på annan eller hänvisa till att skyldigheten har fullgjorts av ett annat rättssubjekt. har i ett yttrande till Regeringsrätten konstaterat att möjligheterna att genom retroaktiva avtal helt eliminera civilrättsliga åtaganden och risker mot tredje män är mycket begränsade samt att det är omöjligt för två parter att avtala om vars och ens skyldigheter rörande bokföring, mervärdesskatt, m.m. Även om en företagsöverlåtelse avses ske retroaktivt vid beskattningen skall, enligt nämnden, det överlåtande företaget fullt ut redovisa de affärshändelser som inträffat i företaget, vilket innebär att det löpande skall bokföra händelserna kronologiskt och systematiskt och att det skall redovisa resultat- och förmögenhetsaspekterna av dessa i ett bokslut, om företaget är skyldigt att avsluta räkenskaperna. Det överlåtande företaget skall också upprätta en slutbalansräkning i samband med att rörelsen faktiskt övertagits av det andra företaget. Ett övertagande företag skall, enligt nämnden, på motsvarande sätt inte bokföra de affärshändelser som är hänförliga till tid innan överlåtelsen de facto ägde rum, dvs. den dag då inkråmet faktiskt överfördes. Tidigaste möjliga tidpunkt för detta är den dag avtalet rent faktiskt träffades. För detta företag skall redovisningen i stället visa att företaget vid ett visst tillfälle har övertagit det överlåtande företagets tillgångar, skulder och obeskattade reserver. Detta skall framgå av den öppningsbalansräkning som skall upprättas av det övertagande företaget i samband med det faktiska övertagandet. I fråga om mervärdesskatt finns inte någon möjlighet att i samband med retroaktiv företagsombildning överföra betalningsansvaret till ett annat rättssubjekt. Den enskilda näringsidkaren har i dessa situationer påförts mervärdesskatt för tid före överlåtelsen trots att näringsverksamheten enligt avtal har överlåtits retroaktivt (RÅ 1977 Ba 42, RÅ 1987 ref. 115). Inte heller i fråga om arbetsgivaravgifter har retroaktivitet godtagits. Arbetsgivaransvar har ålagts den enskilda näringsidkaren för aktiebolagets registrering (se t.ex. Försäkringsöverdomstolens dom , mål nr 2440/78 samt Kammarrättens i domar , mål nr 3236-1982, och , mål nr 7164-1984). Vid inkomstbeskattningen har i en del äldre rättsfall godtagits att det övertagande aktiebolaget, under vissa förutsättningar, beskattas för resultat som har uppkommit i den enskilda näringsverksamheten innan verksamheten överfördes till bolaget (se t.ex. RÅ 1974 A not 724). Genom avgöranden från Regeringsrätten (mål nr 3206-01 och 2385-01) står det klart att äldre praxis alltjämt är aktuell. Regeringsrätten menade i dessa avgöranden att det praktiska rättslivet har anpassat sig till denna praxis och att de senaste trettio årens civil- och skatterättsliga lagstiftning inte innebär att förutsättningarna för att vid inkomstbeskattningen godta retroaktiva övertaganden i något grundläggande avseende har förändrats. I de fall som avgjorts innebar övertagandet av näringsverksamheten att beskattningen av inkomsterna som uppkommit innan det övertagande aktiebolaget bildats och registrerats blev föremål för beskattning först vid ett senare beskattningsår än vad som hade varit fallet om inkomsten hade beskattats hos den enskilda näringsidkaren. Regeringsrätten konstaterade att övertagandet inte innebar att bolaget beskattades för än 18 månader och fann att varken senareläggningen av beskattningen eller något annat inslag i företagsombildningen borde föranleda att det Prop. 2004/05:32 retroaktiva övertagandet inte godtas.1 Regeringens förslag: Retroaktiva företagsombildningar skall inte godtas vid inkomstbeskattningen. En bestämmelse om detta förs in i inkomstskattelagen (1999:1229). Promemorians förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med regeringens. Remissinstanserna: Kammarrätten i , , , vid , Föreningen och FöretagarFörbundet tillstyrker förslaget. och Företagarna har inget att erinra mot förslaget. Verket för näringslivsutveckling , Föreningen , , , , , Fastighetsägarna samt avstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: Sedan det genom Regeringsrättens avgöranden står klart att rättspraxis alltjämt godtar att inkomster som egentligen har uppkommit i en enskild näringsverksamhet beskattas i ett övertagande aktiebolag i samband med retroaktiva företagsombildningar är det nödvändigt att pröva om detta är en önskvärd ordning. Inledningsvis bör det framhållas att enligt torde det vanliga vid en retroaktiv företagsombildning vara att överföringen av affärshändelserna från den enskilda näringsverksamheten till aktiebolaget görs genom att de enskilda affärshändelser som har inträffat i den enskilda näringsverksamheten före det faktiska övertagandet bokas över till aktiebolagets räkenskaper antingen post för post eller i klumpsummor. Ett sådant förfarande står uppenbart i strid med god redovisningssed. Som har påtalat avser aktuell rättspraxis frågan hos vilken person resultatet skall beskattas. Frågan vilka beskattningsregler som skall gälla har däremot inte prövats i några prejudicerande avgöranden. Rättsläget är därför oklart. Eftersom olika skatteregler i flera avseenden gäller för enskild näringsverksamhet och för aktiebolag föreligger osäkerhet beträffande vilka de skattemässiga effekterna blir vid en retroaktiv företagsombildning. En av de frågor som aktualiseras vid retroaktiva ombildningar är vad som gäller beträffande beskattningen av överlåtelse av delägarrätter m.m. som innehas av en enskild näringsidkare. För en enskild näringsidkare räknas sådana normalt inte som tillgång i näringsverksamheten [13 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL)] men väl för ett aktiebolag. 1 Regeringsrätten har meddelat prövningstillstånd i ett mål (nr 1914-04) där beskattningen till följd av retroaktiv företagsombildning senarelades med mer än 18 avyttring skett före avtalstidpunkten men efter det datum från vilket verksamheten skall anses ha tagits över av aktiebolaget uppkommer frågan hur en sådan avyttring skall beskattas. Enligt torde myndigheten i praktiken tillämpa synsättet att verksamheten skattemässigt visserligen anses ha bedrivits av aktiebolaget men avyttringen av tillgången anses ha skett av den enskilda näringsidkaren. Resultatet från en sådan avyttring beskattas alltså i kapital och inte hos aktiebolaget. Enligt är detta endast ett av flera exempel på hur ett skattemässigt godtagande av retroaktiva företagsombildningar skapar osäkerhet och försvårar den praktiska hanteringen för såväl myndigheter som för enskilda företag. En annan komplikation gäller tidigare löneuttag. Efter en överlåtelse av en enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag blir den tidigare enskilda näringsidkaren normalt anställd i bolaget. Ett problem vid retroaktiv överlåtelse är att de egna uttag som har gjorts från den enskilda firman räknas som löneuttag från aktiebolaget (jfr RÅ 1974 A not 724) trots att bolaget inte har existerat för uttagen. Mervärdesskatten och socialavgifterna erbjuder särskilda problem. Den enskilda näringsidkarens redovisning av mervärdesskatt och sociala avgifter fram till det faktiska övertagandet tas inte över retroaktivt av bolaget. Kontrolluppgiftsskyldigheten har vanligtvis också fullgjorts av den enskilda näringsidkaren. Beträffande F-skatt uppkommer osäkerhet i flera frågor. När mervärdesskatten redovisas i inkomstdeklarationen ingår mervärdesskatten i F-skattedebiteringen för den enskilda näringsidkaren. Den F-skatt som har registrerats på näringsidkarens skattekonto innehåller därför en del som avser mervärdesskatt. Denna måste enligt särskiljas från den preliminära inkomstskatten vid ett retroaktivt övertagande vilket erbjuder särskilda svårigheter. Enligt har det inte funnits anledning att angripa de formella komplikationer som ett retroaktivt övertagande innebär så länge som skatter och avgifter har betalats med avsedda belopp. En anledning sägs vara att före Regeringsrättens avgöranden var den allmänna uppfattningen att en förutsättning för att transaktionerna skulle godtas var att ingen som helst otillbörlig skatteförmån fick förekomma. Det står dock klart att en omotiverad och oavsedd skattefördel kan uppkomma vid retroaktiva ombildningar. Det blir fallet om det resultat som hänförs till den enskilda näringsverksamheten till slut endast beskattas hos aktiebolaget med bolagsskatt (). Situationen blir i princip densamma som tidigare kunde uppkomma vid överföring av periodiserings- och expansionsfond i samband med att näringsverksamheten i en enskild näringsverksamhet eller ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. De skattefördelar som kunde uppkomma i detta fall har numera förhindrats genom lagstiftning (prop. 2003/04:133, bet. 2003/04:SkU33, rskr. 2003/04:263, SFS 2004:498). Regeringen anser att det inte är acceptabelt att retroaktiva företagsombildningar skall kunna användas som instrument för sådan skatteplanering. Avsikten med föreliggande förslag är därför att förhindra uppkomsten av omotiverade och oavsedda skattefördelar. uppnås enhetlighet i synen på retroaktiva företagsombildningar för alla skatter och avgifter vilket framför allt undanröjer svåra rättsliga Prop. 2004/05:32 oklarheter och skatterättslig asymmetri men även underlättar En harmonisering av skatterätt och civilrätt i retroaktivitetshänseende uppnås också, vilket leder till bättre förutsebarhet och säkerhet för berörda aktörer. Förslaget i denna del föranleder ett tillägg i 1 kap. 13 § IL. En återkommande synpunkt från de remissinstanser som har varit negativa till lagstiftning på området är att möjligheten till omstruktureringar inte får försvåras. Flera instanser, bl.a. , anser att det bör klargöras att avsättning till expansionsfond och periodiseringsfonder kan göras under det beskattningsår då verksamheten överförs till aktiebolaget. Avsättningen skulle då göras i överlåtelsebokslutet. har i sin promemoria också framhållit detta som en möjlighet för att lindra effekterna av att retroaktiva överlåtelser inte bör godtas vid inkomstbeskattningen. Något hinder mot att göra avsättning till periodiseringsfond under det beskattningsår som hela verksamheten överförs till någon annan föreligger inte. Däremot anser att det framstår som oklart om lydelsen av nuvarande regler medger en avsättning till expansionsfond under det beskattningsår då verksamheten förs över. Regeringen har därför, i avsnitt 6.4, föreslagit att denna oklarhet undanröjs och att det klargörs att det, under vissa förutsättningar, är möjligt att göra avsättning till expansionsfond även under det beskattningsår då näringsverksamheten helt eller delvis överförs till någon annan. Eftersom överföringen av fonden förutsätter att realtillgångar övertas tillsammans med fonden motverkas omotiverade skatteförmåner som legitima företagsombildningar inte försvåras. 8 Effekter för de offentliga finanserna, m.m. Effekten av de utökade möjligheterna till överföring av periodiseringsfonder och expansionsfond vid överföring av näringsverksamhet genom arv, testamente gåva eller bodelning blir att beskattningen i dessa fall skjuts . Hur många fler företag som kommer att överlåtas på detta sätt går inte att uppskatta eftersom sådan statistik saknas. Effekterna för de offentliga finanserna torde emellertid vara försumbara. Till den del förslaget innebär att s.k. retroaktiva företagsombildningar inte skall godtas vid inkomstbeskattningen är de offentligfinansiella effekterna positiva genom att möjligheten till omotiverade och inte avsedda skatteförmåner bortfaller. De närmare effekterna är emellertid svåra att ange. Viss ledning kan dock hämtas från de beräkningar som gjordes i det tidigare lagstiftningsärendet om överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till aktiebolag 2003/04:133). Hur många näringsidkare som skulle komma att byta företagsform gick inte att storleksbestämma, men den statsfinansiella kostnaden för att avstå från lagstiftningsåtgärder bedömdes dock bli betydande. Även i detta ärende finns risk att Prop. 2004/05:32 betydande belopp skulle kunna undandras avsedd beskattning, om inte möjligheten till retroaktiva företagsombildningar upphör. Förslagen bör inte leda till någon ökad administrativ börda för eller de allmänna förvaltningsdomstolarna. Till den del förslaget innebär att s.k. retroaktiva företagsombildningar inte skall tillåtas vid inkomstbeskattningen kommer myndigheternas verksamhet tvärtom att underlättas och förenklas. 9 Konsekvenser för mindre företag Förslaget om utökade möjligheter till överföring av periodiseringsfonder och expansionsfond m.m. utgör ett led i regeringens arbete för att stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen. Förslagen kommer att underlätta generationsskiften. Effekten av möjligheten att ta över periodiseringsfonder och expansionsfond i samband med de överföringar som är i fråga blir att beskattningen skjuts och den föreslagna möjligheten till övertagande av positiv räntefördelning innebär att kapitalavkastningsutrymmet inte går förlorat och att neutralitet uppnås gentemot behandlingen av sparad utdelning i fåmansbolag. Konsekvenserna för företagen är således positiva. Genom undanröjandet av den oklarhet som har rått i fråga om möjligheten att göra avsättning till expansionsfond även under det år verksamheten helt eller delvis överförs till annan, behöver legitima företagsombildningar inte försvåras av att retroaktiva företagsombildningar inte längre kommer att godtas vid inkomstbeskattningen. Förslaget i denna del torde inte ha några andra konsekvenser för näringsidkarna än att möjligheten till viss skatteplanering för erhållande av omotiverade skattefördelar bortfaller. Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Genom ett nytt tredje stycke tydliggörs kopplingen mellan de skatterättsliga reglerna för en enskild näringsidkares beskattningsår för näringsverksamheten och de redovisningsrättsliga reglerna. Det föreskrivs att överlåtande näringsidkares beskattningsår för näringsverksamheten avslutas tidigast när den helt eller delvis överförda näringsverksamheten enligt god redovisningssed skall tas upp i det övertagande företagets räkenskaper. Förs hela näringsverksamheten över avslutas beskattningsåret för näringsverksamheten . Beskattningsåret för näringsverksamheten kan dock komma att avslutas . Så är fallet när verksamheten inte avslutas i och med överföringen, utan näringsidkaren för över endast en del av verksamheten och bedriver kvarvarande verksamhet vidare. Då löper beskattningsåret naturligtvis vidare. Av bestämmelsen följer således att näringsidkaren oavsett om hela eller en del av näringsverksamheten förs över till annan alltid kommer att beskattas för hela resultatet av den av honom eller henne bedrivna näringsverksamheten, fram till den sista affärshändelsen i denna. Det innebär att det är möjligt att föra över någon del av den inkomst som har uppstått i näringsverksamheten genom retroaktiv företagsombildning. Det använda uttrycket för över innebär att även benefika transaktioner omfattas. Den nya regeln omfattar alla överföringar till företag som anses utgöra en juridisk person enligt denna lag samt svenska handelsbolag. Paragrafen är ny. Av första stycket framgår att en periodiseringsfond helt eller delvis får tas över i samband med att hela eller delar av en enskild näringsverksamhet tas över genom arv, testamente, gåva eller bodelning. De närmare förutsättningarna för att fonden skall få tas över har behandlats i avsnitt 5.4 Kraven på skriftligt övertagande i första och andra strecksatsen är alternativa, dvs. skriftligt övertagande skall ske enligt någon av strecksatserna. Dessutom skall förutsättningarna i andra styckets första och andra punkt vara uppfyllda. Dessa krav är således kumulativa. Ett exempel illustrerar hur första och andra punkten samverkar. Överlåtarens tillgångar är värda 500, varav 90 är hänförligt till realtillgångarna. Skulderna uppgår till 200. Periodiseringsfonden uppgår till 420. Mottagaren övertar realtillgångar värda 30, vilket motsvarar en tredjedel av värdet på överlåtarens samtliga realtillgångar. Därmed kan, enligt andra punkten, högst en tredjedel av periodiseringsfonden tas över, dvs. Enligt första punkten skall värdet på de övertagna nettotillgångarna motsvara den övertagna fonden. Utöver de övertagna realtillgångarna värda 30 måste mottagaren, under förutsättning att inte några skulder övertas, således överta ytterligare realtillgångar eller andra tillgångar värda 110. Även andra tillgångar än realtillgångar får medräknas vid tillämpningen av första punkten. Beträffande kravet i första punkten att nettotillgångarna skall motsvara den övertagna fonden kan tilläggas att tillgångar som har överförts för att tillgodose andra kapitalkrav, t.ex. de som ställs vid övertagande av expansionsfond, självfallet inte också kan räknas med bland de tillgångar som krävs för att en periodiseringsfond skall kunna övertas. I tredje stycket finns en turordningsregel för det fall det finns flera fonder och de övertagna tillgångarna inte räcker för att täcka samtliga fonder. I fjärde stycket finns, i första meningen, en hänvisning till definitionen av realtillgångar i 34 kap. 23 §. Av andra meningen framgår att realtillgångarnas värde skall beräknas på sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 § IL. Vidare framgår av tredje meningen att som skuld räknas i det här sammanhanget även sådana avdrag som avses i 33 kap. 11 §. Bestämmelsen har utformats efter Lagrådets förslag. Enligt det nya tredje stycket skall avdrag för avsättning, respektive återförda avdrag för avsättning, till periodiseringsfonder och expansionsfond inte öka respektive minska det för räntefördelning justerade resultatet när näringsverksamheten upphör utan att den förs över till någon annan. Detta ökar utrymmet för att använda sparat fördelningsbelopp i samband med att näringsverksamheten upphör. I denna situation kommer positiv räntefördelning således att kunna ske med högre belopp än när verksamheten bedrivs. Förslaget har kommenterats i avsnitt 4.4. Paragrafen är ny. Av första stycket framgår att sparat fördelningsbelopp helt eller delvis får tas över i samband med att hela eller delar av näringsverksamheten övertas genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Av andra stycket framgår att om inte samtliga realtillgångar övergår får sparat fördelningsbelopp endast övertas till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i den tidigare ägarens näringsverksamhet. I tredje stycket finns en hänvisning till definitionen av realtillgångar i 34 kap. 23 § IL. Förslaget har kommenterats i avsnitt 4.4. Ändringen i åttonde strecksatsen är en rättelse. Ett nytt andra stycke införs. Det handlar om avdrag för avsättning till expansionsfond under beskattningsår då hela eller del av näringsverksamheten förs över och fonden eller del av den tas över enligt bestämmelserna i 1820 §§. Enligt första meningen gäller inte begränsningen i första stycket andra meningen i dessa fall.