prop · GS0324 · 2004-10-13 00:00:00 — En värdeförändring på en finansiell tillgång som inte innehas för handelsändamål och inte heller är ett derivatinstrument får redovisas i fonden för verkligt värde i stället för i resultaträkningen. När det inte längre finns skäl att redovisa ett belopp i fonden för verkligt värde, skall fonden justeras. (Förslaget saknar motsvarighet i utredningens förslag.) I paragrafens fjärde stycke finns bestämmelser om när fonden för verkligt värde skall justeras. har föreskrivits att fonden skall justeras genom att belopp som redovisas där skall tas upp i resultaträk- ningen. I paragrafens nya lydelse uppställs inte längre något sådant krav. Fonden kan därmed justeras exempelvis genom att ett belopp som har redovisats där i stället förs över till en tillgångs- eller skuldpost. Ändringen torde få störst betydelse vid s.k. basis adjustment (se avsnitt 6.2.4). torde dock det naturliga vara att det aktuella beloppet tas upp i resultaträkningen. Basis adjustment får typiskt sett betydelse när ett företag skall förvärva en tillgång och därvid erlägga köpeskillingen i en främmande valuta. I syfte att säkerställa vilket belopp som skall betalas i den funktionella valutan (normalt svenska kronor) förvärvar företaget ett terminskontrakt som ger företaget rätt att förvärva ett belopp i den främmande valutan enligt en på förhand angiven kurs. De värdeföränd- ringar som uppkommer på terminskontraktet till följd av valutakurs- förändringar skall enligt paragrafen tas upp i fonden för verkligt värde (se andra stycket 1). I samband med att tillgången förvärvas skall emel- lertid fonden justeras enligt andra stycket. Enligt principen om basis adjustment skall i sådana fall det belopp som har redovisats i fonden för verkligt värde i stället ingå i anskaffningsvärdet för den förvärvade tillgången. 4 kap. 14 f § Företag som avses i 3 kap. 4 a § andra stycket får ta upp biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar till tillgångarnas verkliga värde, om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. Det verkliga värdet skall bestämmas på grundval av tillgångens marknadsvärde. Värdering enligt första stycket får ske enbart om samtliga företagets tillgångar inom samma kategori värderas på samma sätt. (Jfr 3 kap. 14 f § första stycket i utredningens förslag.) Paragrafen som är ny innehåller bestämmelser som medger att mate- riella och immateriella tillgångar värderas till verkligt värde. Bestäm- melserna som motsvarar artikel 42 e i det fjärde bolagsrättsliga direkti- vet har behandlats i avsnitt 6.2.4. Enligt första stycket får den nya bestämmelsen tillämpas på företag som avses i 3 kap. 4 a § andra stycket. Det innebär att den omfattar alla noterade företag. Vidare omfattar den alla andra företag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Av första stycket framgår att biologiska tillgångar och förvaltnings- fastigheter samt andra materiella och immateriella tillgångar får värderas till verkligt värde. Bestämmelserna har tillkommit för att möjliggöra en tillämpning av de värderingsprinciper som finns i IAS/IFRS (se avsnitt 6.2.4). Enligt det regelverket skall bl.a. biologiska tillgångar värderas till verkligt värde. Med biologisk tillgång förstås enligt IAS 41 levande djur och växter. I torde innehav av växande skog utgöra ett särskilt viktigt exempel på detta slag av tillgångar. Det bör noteras att IAS 41 skiljer mellan biologiska tillgångar och jord- och skogsbruksprodukter. Jord- och skogsbruksprodukter utgör de skördade produkterna av företagets biologiska tillgångar, exempelvis timmer. I första stycket medges också att förvaltningsfastigheter värderas till verkligt värde. Begreppet förvaltningsfastigheter är avsett att ha samma innebörd som i IAS 40 Förvaltningsfastigheter. Det innebär att det om- fattar innehav av fastigheter som innehas i syfte att generera hyresin- komster eller värdestegring eller en kombination härav. Även andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar får tas upp till verkligt värde. I första hand är denna möjlighet avsedd att ge utrymme för den alternativa värderingsmetod som finns i IAS 16 Ma- teriella anläggningstillgångar och IAS 38 Immateriella tillgångar. Enligt IAS 16 och 38 får tillgångar löpande omvärderas till verkligt värde. Det verkliga värdet skall bestämmas på grundval av tillgångens mark- nadsvärde. De närmare principerna för hur en sådan värdering skall göras får bestämmas med ledning av god redovisningssed. En förutsättning för att paragrafens bestämmelser skall kunna utnyttjas är att den valda redovisningsmetoden är förenlig med god redovisnings- sed och att den står i överensstämmelse med principerna om över- skådlighet och rättvisande bild. Hänvisningen till god redovisningssed innebär bl.a. att de uttalanden som normgivande organ gör på området kan få till följd att bestämmelsens tillämpningsområde preciseras och snävas in. Ett grundläggande syfte med bestämmelsen är att göra det möjligt för vissa företag att tillämpa samma principer i sin redovisning som de som tillämpas i moderföretagets koncernredovisning, dvs. Det är därför naturligt att de företag som tillämpar paragrafen gör det på ett sätt som överensstämmer med de värderings- principer som moderföretaget tillämpar i koncernredovisningen. Någon kompletterande normgivning från svenska normgivande organ torde därför inte vara nödvändig. Det finns å andra sidan inte något som hindrar en svensk redovisningsnormgivare från att ge ut allmänna råd eller rekommendationer på detta område. Betydelsen av sådana allmänna råd eller rekomendationer får i sista hand prövas av domstol. Enligt andra stycket får värdering enligt paragrafen ske endast om samtliga företagets tillgångar inom samma kategori värderas till verkligt värde. Det är sålunda inte tillåtet att exempelvis värdera vissa för- valtningsfastigheter till verkligt värde och andra till anskaffningsvärde enligt 3 §. En motsvarande bestämmelse finns i 14 a § andra stycket. Av 2 kap. 4 § följer att samma värderingsprinciper konsekvent skall tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. Ett företag som övergår till att värdera sina tillgångar till verkligt värde med stöd av förevarande paragraf får alltså inte annat än undantagsvis återgå till att tillämpa de tidigare använda värderingsbestämmelserna. På motsvarande sätt får ett företag i normalfallet inte tillämpa förevarande paragraf och tillämpa den gamla uppskrivningsregeln i 6 §. Om en biologisk tillgång eller en förvaltningsfastighet värderas till verkligt värde enligt 14 f §, skall värdeförändringen redovisas i resultaträkningen. Om någon annan tillgång som avses i 14 f § värderas enligt den paragrafen, skall värdeförändringen redovisas i fonden för verkligt värde. En värdeökning skall i stället redovisas i resultaträkningen, om den utgör en återföring av en tidigare kostnadsförd värdenedgång på samma tillgång. En värdeminskning skall redovisas i resultaträkningen, om den överstiger vad som har redovisats som en värdeökning på samma tillgång i fonden för verkligt värde. När det inte längre finns skäl att redovisa ett belopp i fonden för verkligt värde, skall fonden justeras. (Jfr 4 kap. 14 f § an dra stycket i utredningens förslag.) Paragrafen innehåller bestämmelser om hur värdeförändringar som konstateras vid en värdering enligt 14 f § skall redovisas. Av första stycket framgår att värdeförändringar som uppkommer på biologiska tillgångar och förvaltningsfastigheter skall redovisas i resultat- räkningen. Detta motsvarar vad som gäller enligt IAS 40 och 41. Värderingsmodellerna i IAS 16 och 38 skiljer sig från IAS 40 och 41 genom att en värdeförändring som huvudregel skall redovisas i en sär- skild reserv i eget kapital. Detta återspeglas i andra stycket som före- skriver att sådana värdeförändringar dvs. värdeförändringar på andra materiella tillgångar än biologiska tillgångar eller förvaltningsfastigheter samt värdeförändringar på immateriella tillgångar skall redovisas i fonden för verkligt värde. Med fonden för verkligt värde avses samma balanspost som omnämns i 14 d §. Av den paragrafen följer att vissa slag av värdeförändringar inte får redovisas i resultaträkningen, i vart fall inte . I stället skall ett mot värdeförändringen svarande belopp redovisas direkt i eget kapital i fonden för verkligt värde. En värdeökning skall föranleda en ökning av fonden och en värdeminskning en minskning av fonden. Fonden kan därmed i vissa fall ha ett positivt värde och i andra fall ett negativt värde. Fonden skall redovisas som en särskild fond under (fritt) eget kapital. Av 3 kap. 4 § tredje stycket framgår att delar av en balanspost i vissa fall skall tas upp i delposter. Det gäller när delar av en post har tillkommit på ett sådant sätt eller är av sådan storlek att det är av betydelse med hänsyn till kravet i 2 kap. 3 § på en rättvisande bild att de redovisas särskilt. Bestämmelsen kan aktualiseras när det är av betydelse att kunna utläsa hur stor del av fonden för verkligt värde som är hänförlig till vissa slag av tillgångar eller skulder. I två situationer skall en värdeförändring på en sådan tillgång som avses i andra stycket redovisas i resultaträkningen i stället för i fonden för verkligt värde. Den första är då den redovisade värdeförändringen utgör en återföring av en tidigare kostnadsförd värdenedgång. Den andra situationen är då en värdeminskning överstiger de belopp som har redovisats som en värdeökning på samma tillgång i fonden för verkligt värde. Enligt det tredje stycket skall fonden för verkligt värde justeras i samma omfattning som gäller enligt bestämmelserna i 14 d §, dvs. när det inte längre finns skäl att redovisa något belopp i den. Behov av en sådan justering uppkommer normalt när tillgången avyttras eller utrang- eras. I dessa fall följer av IAS 16 att de belopp som ingår i eget kapital får föras över direkt till balanserade vinstmedel. Motsvarande gäller enligt IAS 38. Det kan tilläggas att, eftersom fonden inte utgör bundet eget kapital, finns det i och för sig inget hinder mot att dela ut belopp motsvarande det som redovisas i fonden. Därvid får dock inte fondens redovisade belopp justeras. Justeringar måste i stället göras i övrigt fritt eget kapital (som därvid kan komma att tas upp till ett negativt belopp). På liknande sätt får ett belopp motsvarande vad som redovisas i fonden användas för fond- emission. Inte heller då är det emellertid tillåtet att justera det belopp som redovisas i fonden. Den nödvändiga justeringen av eget kapital får i stället ske genom att ett belopp som motsvarar fondemissionen redovisas som en minskning av exempelvis balanserad vinst. 5 kap. 14 § Ett aktiebolags eget kapital skall delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp aktiekapital, överkursfond, uppskrivningsfond, reservfond och kapi- talandelsfond. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskaps- året tas därvid upp som avdragsposter. Förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning skall specificeras. Vid förvärv av egna aktier skall fritt eget kapital minskas med utgiften för förvärvet. Vid överlåtelse av egna aktier skall fritt eget kapital ökas med inkomsten från överlåtelsen. Vid aktiekapitalet skall antalet aktier anges. Består aktiekapitalet av aktier av olika slag, skall motsvarande uppgift lämnas för varje aktieslag. (Förslaget saknar motsvarighet i utredningens förslag.) Ändringen i första stycket beror på att vissa företag enligt propo- sitionens förslag tillåts redovisa aktier och andra andelar enligt kapital- andelsmetoden (se 4 kap. 13 a §) Den metoden innebär bl.a. att ett belopp skall sättas av till en kapitalandelsfond (se 7 kap. 28 § andra stycket). Paragrafens nya lydelse innebär att belopp som redovisas i kapital- andelsfonden skall utgöra bundet eget kapital. Frågan har behandlats i Prop. 2004/05:24 avsnitt 6.2.3. 5 kap. 15 § En ekonomisk förenings eget kapital skall delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp inbetalda eller genom insatsemission tillgodoförda insatser, uppskrivningsfond, reservfond och kapitalandelsfond. Medlemsinsatser och förlagsinsatser skall redovisas var för sig. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt nettovinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter. Förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning skall specificeras. Vad som sägs i första stycket om insats gäller också upplåtelseavgift i en bostadsrättsförening. (Förslaget saknar motsvarighet i utredningens förslag.) Ändringen i första stycket är av samma slag som ändringen i 14 §. 7 kap. 2 § Ett moderföretag som är dotterföretag behöver inte upprätta koncern- redovisning, om 1.företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncern- redovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag, 2.det överordnade moderföretaget lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och 3.det överordnade moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt den lagstiftning som i den staten har tillkommit i enlighet med Europeiska gemenskapernas direktiv av om sammanställd redovisning (83/349/EEG). Första stycket gäller även om något dotterföretag av skäl som anges i 5 § andra eller tredje stycket inte omfattas av den upprättade koncern- redovisningen. Ett moderföretag som med stöd av första stycket inte självt har upp- rättat någon koncernredovisning skall ge in det överordnade moder- företagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse till regist- reringsmyndigheten enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 §. Regist- reringsmyndigheten skall på det sätt som anges i 8 kap. 4 § kungöra att handlingarna har getts in. Om handlingarna inte är avfattade på svenska, får registreringsmyndigheten förelägga moderföretaget att ge in en bestyrkt översättning till svenska. Sådant föreläggande skall utfärdas om någon begär det. Om moderföretaget, i fall det hade upprättat en kon- cernredovisning, enligt 8 kap. 3 och 16 §§ inte skulle ha varit skyldigt att ge in denna och koncernrevisionsberättelsen till registreringsmyndig- heten, skall vad som i nämnda paragrafer sägs om att handlingarna skall hållas tillgängliga i stället tillämpas på det överordnade moderföretagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse. Första stycket gäller inte, 1.om delägare som har en kapitalandel i moderföretaget på senast före räkenskapsårets utgång hos moder- företagets styrelse eller motsvarande ledningsorgan har krävt att koncern- redovisning skall upprättas, eller 2.om andelarna i moderföretaget eller skuldebrev som moderföretaget har utfärdat är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom det Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet. Den som enligt första stycket inte upprättar någon koncernredovisning skall upplysa om detta i en not till årsredovisningen samt lämna uppgift om namn, organisationsnummer eller, i förekommande fall, person- nummer samt säte för det överordnade moderföretag som upprättar den i stycket nämnda koncernredovisningen. (Jfr 7 kap. 2 § i utredningens förslag.) Paragrafen innehåller ett undantag från den i 1 § angivna skyldigheten för moderföretag att upprätta koncernredovisning. Undantaget innehåller i sin tur en begränsning; det omfattar inte moderföretag vars aktier eller skuldebrev är noterade på en reglerad marknad. Med reglerad marknad avses detsamma som i artikel 1.13 i rådets direktiv /22/EEG. Bestäm- melserna går tillbaka på bl.a. artikel 7 i det sjunde bolagsrättsliga direk- tivet. Genom ändringen i fjärde stycket 2 har begränsningen anpassats till den nya lydelsen av denna artikel. Frågan har behandlats i avsnitt 6.2.7. 7 kap. 3 § Ett moderföretag behöver inte upprätta koncernredovisning, om 1.antalet anställda hos koncernföretagen under de två senaste räken- skapsåren i medeltal har uppgått till högst tio, och 2.nettovärdet av koncernföretagens tillgångar, enligt balansräkning- arna för koncernföretagens senaste räkenskapsår, på moderföretagets balansdag uppgår till högst . Första stycket gäller inte om andelar i moderföretaget eller något av dotterföretagen eller skuldebrev som moderföretaget eller något av dotterföretagen har utfärdat är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. (Jfr 7 kap. 3 § i utredningens förslag.) Paragrafen undantar moderföretag i mindre koncerner från skyldig- heten att upprätta koncernredovisning. Bestämmelsen går tillbaka på artikel 6 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Ändringen i det andra stycket beror på att artikel 6.4 i direktivet har ändrats. Frågan har be- handlats i avsnitt 6.2.6. Lagtextens nya lydelse innebär att undantaget från koncernredovis- ningsskyldighet i mindre koncerner inte gäller om något av företagen i koncernen är ett företag vars värdepapper är noterade till handel på en reglerad marknad inom EES. 7 kap. 8 § Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultat- räkningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Sammanställningen skall göras med tillämpning av 913 §§ och 1823 §§. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotterföretag skall 2530 §§ beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap. När 3 kap. 8 § andra stycket tillämpas skall vad som där sägs om antalet anställda och tillgångarnas nettovärde avse koncernen som helhet. Bestämmelsen i 3 kap. 11 § gäller inte om koncernen är en sådan koncern som avses i 4 § andra stycket. (Jfr 7 kap. 8 § i utredningens förslag.) Av paragrafens första stycke framgår att koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall utgöra sammanställningar av koncern- företagens balansräkningar respektive resultaträkningar. Lagen anger olika sätt att göra dessa sammanställningar. har det bl.a. varit möjligt att räkna in dotterföretag i koncernen genom den s.k. kapital- andelsmetoden. Detta har följt av paragrafens hänvisning till 24 §. Denna möjlighet tas genom förslaget bort (se avsnitt 6.2.9). Hänvisningen till 24 § har därför utmönstrats. Ändringen innebär också att paragrafens hittillsvarande andra stycke har tagits bort. Det beror på att en motsvarande bestämmelse i stället tas in i 5 kap. 14 och 15 §§. Genom de hänvisningar till 5 kap. som finns i 7 kap. 14 § kommer de nya bestämmelserna i 5 kap. 14 och 15 §§ även fortsättningsvis att vara tillämpliga i koncernredovisningen. 7 kap. 12 § Koncernredovisningen och årsredovisningen skall upprättas med tillämpning av gemensamma principer för värderingen av tillgångar, av- sättningar och skulder. Olika värderingsprinciper får användas, om det finns särskilda skäl. I sådant fall skall upplysning om detta lämnas i not med angivande av skälen för avvikelsen. Har något av de koncernföretag som omfattas av koncernredovis- ningen tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsätt- ningar och skulder än dem som tillämpas i koncernbalansräkningen, skall dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt sistnämnda principer. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 6 §, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i andra stycket. Sådan avvikelse får även göras, om en omräkning med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse. I dessa fall skall upplysning om skälen för avvikelsen anges i en not. (Jfr 1 kap. 2 a § i utredningens förslag.) Paragrafen ger uttryck för principen att ett företag som upprättar både en årsredovisning och en koncernredovisning skall upprätta båda redovisningarna enligt gemensamma värderingsprinciper. Bestämmel- serna om detta har tagit sin utgångspunkt i de värderingsprinciper som tillämpas i årsredovisningen och har föreskrivit att andra värderings- principer får tillämpas i koncernredovisningen enbart om det finns särskilda skäl. Enligt IAS-förordningen kommer vissa företag att vara tvungna att i koncernredovisningen tillämpa värderingsprinciper som inte är lämpliga och i vissa fall inte tillåtna i årsredovisningen. I fråga om dessa företag måste bedömningen av vilka värderingsprinciper som skall tillämpas ta sin utgångspunkt i de värderingsprinciper som tillämpas i koncernredovisningen. Med anledning därav har första och andra meningarna i första stycket formulerats om. 7 kap. 18 § Sammanställning avseende moderföretag och dotterföretag skall göras enligt någon av de metoder som anges i 1922 a §§ eller 23 §. (Jfr 7 kap. 18 § i utredningens förslag.) Paragrafen har hänvisat även till 24 §. Propositionens förslag innebär att 24 § upphävs, eftersom det inte längre skall vara möjligt att ta in dotterföretag i koncernredovisningen med tillämpning av kapital- andelsmetoden. Hänvisningen till 24 § har därför tagits bort. Frågan har behandlats i avsnitt 6.2.9. 7 kap. 22 § Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett positivt skillnads- belopp, skall detta redovisas som goodwill i koncernbalansräkningen. Bestämmelserna i 4 kap. 4 och 5 §§ gäller även för sådan goodwill. Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett negativt skill- nadsbelopp som motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynn- sam resultatutveckling eller förväntade utgifter i dotterföretaget, skall detta skillnadsbelopp redovisas i koncernbalansräkningen. Skillnads- beloppet får upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias. Om positiva och negativa skillnadsbelopp avräknas mot varandra, skall upplysning om skillnadsbeloppen lämnas i en not. (Jfr 7 kap. 22 § i utredningens förslag.) Paragrafen innehåller bestämmelser om hur negativ goodwill skall be- handlas i koncernredovisningen. Frågan har behandlats i avsnitt 6.2.10. Ändringen i andra stycket är avsedd att närma ÅRL till IAS 22. Enligt paragrafens gällande lydelse skall negativ goodwill redovisas som en avsättning i koncernbalansräkningen. Avsättningen får sedan lösas upp och intäktsföras i takt med att förväntningarna om ogynnsam re- sultatutveckling infrias eller framtida utgifter uppkommer. Enligt den lydelse av IAS 22 som har antagits för tillämpning inom EU får negativ goodwill i stället tas upp som en avdragspost på tillgångssidan i balans- räkningen, under samma klassificering som goodwill. Lagtextens nya lydelse som motsvarar artikel 19.1 c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet medger en redovisning såväl enligt den metoden som enligt den metod som tillämpats i . Enligt artikel 19.1 c skall medlemsstater som tillåter att positiva och negativa differenser avräknas mot varandra ställa särskilda krav på notupplysningar. Detta direktivets upplysningskrav kommer till uttryck i det nya tredje stycket. 7 kap. 32 § Ett företag som omfattas av artikel 4 i och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder skall tillämpa enbart följande bestämmelser i detta kapitel: 1.13 §§ om skyldighet att upprätta koncernredovisning, 2.4 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse, 3.7 § vad gäller hänvisningarna till 2 kap. 5 § om språk och form och 2 kap. 7 § om undertecknande, 4.12 § första stycket om värderingsprinciper, och 5.14 § vad gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 5 kap.: 4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 14 § första stycket om ett aktiebolags eget kapital, 15 § första och tredje styckena om en ekonomisk förenings eget kapital, 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,