prop · GR03157 · 2004-06-01 00:00:00 — Rådet och har emellertid numera antagit ett direktiv om ändring av rådets direktiv /660/EEG (det fjärde bolagsrättsliga direktivet), 83/349/EEG (det sjunde bolagsrättsliga direktivet) och 91/674/EEG (försäkringsdirektivet) om årsbokslut och sammanställd redovisning i vissa typer av bolag och försäkringsföretag.1 Bl.a. har det i det fjärde bolagsrättsliga direktivet införts en ny artikel 51a med bestäm- melser om vad den lagstadgade revisionsberättelsen skall innehålla. Med- lemsstaterna skall sätta i kraft de författningar som är nödvändiga för att följa direktivet . Artikel 51a lyder i den svenska språkversionen på följande sätt. 1 och rådets direktiv /51/EG av om ändring av direktiven /669/EEG, 86/635/EEG och 91/674/EEG om årsbokslut och sammanställd redovisning i vissa typer av bolag, banker och andra finansinstitut samt försäkringsföretag (Celex 32003L0051). 1.Den lagstadgade revisionsberättelsen skall innehålla: a)en inledning som minst skall innehålla identifikationsuppgifter för det årsbokslut som omfattas av den lagstadgade revisionen, tillsammans med den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts när denna har utarbetats, b)en beskrivning av den lagstadgade revisionens omfattning, i vilken skall anges vilka revisionsstandarder som har tillämpats vid den lagstadgade revisionen, c)ett revisorsuttalande i vilket klart skall anges de lagstadgade revisorernas uppfattning om huruvida årsbokslutet ger en rättvisande bild i enlighet med den relevanta föreställningsramen för den finansiella rapporteringen som följts och, när det är tillämpligt, huruvida årsbokslutet uppfyller de lag- stadgade kraven. Det skall framgå om revisionsberättelsen lämnas utan reservation, med reservation, med avvikande mening eller, om de lag- stadgade revisorerna inte kunnat uttala sig, ett uttalande om att tillräckligt underlag för ett uttalande saknas, d)en hänvisning till varje fråga som de lagstadgade revisorerna fäst upp- märksamheten på utan att det föranlett att revisionsberättelsen lämnats med reservation, och e)ett uttalande om förenligheten eller bristen på förenlighet mellan förvalt- ningsberättelsen och årsbokslutet för samma räkenskapsår. 2.Revisionsberättelsen skall dateras och undertecknas av de lagstadgade revisorer- na. 4.3.1Bör direktivbestämmelserna föranleda ytterligare svenska lagregler om revisionsberättelsen? Regeringens bedömning: Aktiebolagslagens bestämmelser om revis- ionsberättelsens form och innehåll bör kompletteras. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens be- dömning. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig har instämt i promemorians bedömning. Skälen för regeringens bedömning: är skyldigt att överföra innehållet i de nya direktivbestämmelserna till svensk lagstiftning. De krav som direktivet ställer uppfylls, mer eller mindre uttryckligen, av den mall för revisionsberättelsen som RS Revisionsstandard i innehåller. Det kan mot den bakgrunden antas att reglerna kommer att tillämpas av svenska revisorer även om särskilda svenska lagregler inte införs. Likväl torde det vara nödvändigt att överföra direktivbestämmel- serna till aktiebolagslagen. Ett EG-direktiv bör normalt införlivas med nationell rätt genom författningsbestämmelser. Annars kan det ifråga- sättas om direktivet kan anses ha införlivats i den nationella rättsordning- en på det sätt som EG-rätten kräver (jfr t.ex. dom i mål C-144/99, kommissionen mot ). I detta fall kan det inte anses tillräckligt att direktivets bestämmelser överensstämmer med svensk god revisionssed. Det är därför naturligt att komplettera aktiebolagslagen med vissa ytterligare bestämmelser om revisionsberättelsens innehåll. I det följande gör vi en genomgång av de krav som direktivet ställer på utformningen av revisionsberättelsen och de anpassningar som till följd därav bör göras i svensk lagstiftning. Som några remissinstanser har anmärkt, pågår det ett arbete med att se över den internationella revisionsstandard, , som ligger till grund för såväl RS Revisionsstandard i som bestäm- melserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Enligt ett förslag till ändring av det åttonde bolagsrättsliga direktivet skall framöver införlivas inte bara med nationell rätt, utan även tas in i EG-rätten (se artiklarna 26 och 49 i förslag till direktiv om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning, G4/MARKT-2004-10455-01- 00). Det kan därför inte uteslutas, att de regler i aktiebolagslagen som föreslås i denna proposition relativt snart kommer att behöva ses över. 4.3.2Föreställningsramen för den finansiella rapporteringen Regeringens förslag: I aktiebolagslagen föreskrivs att det i revisions- berättelsens inledning skall lämnas uppgift om vilket eller vilka norm- system för redovisning som företaget har tillämpat. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig har instämt i promemorians förslag. och har dock ansett att lagen bör ange att en uppgift skall lämnas om vilket norm- system som företaget skall tillämpa. Skälen för regeringens förslag: Enligt direktivet skall revisions- berättelsens inledning minst innehålla den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts när denna har utarbetats. Med före- ställningsram (financial reporting framework) torde avses regelverk såsom IAS eller IFRS (International Accounting Standards respektive International Financial Reporting Standards; de globala redovisnings- standarder som det privaträttsliga organet IASB, tidigare , har utarbetat) och US-GAAP (de av den amerikanska myndigheten godtagna redovisningsprinciperna). Uttrycket används även i kommiss- ionens rekommendation om kvalitetssäkring av lagstadgad revision, ram för framläggande av räkenskaper enligt den svenska språkversionen. Även årsredovisningslagen och lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag får anses som föreställningsramar i direktivets bemärkelse (jfr RS Revisionsstandard i 709 19SE). I 10 kap. 28 § första stycket aktiebolagslagen sägs att revisionsberättel- sen skall innehålla ett uttalande om huruvida årsredovisningen har upp- rättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning. Det innebär att lagarna pekar ut den föreställningsram som enligt svensk rätt skall tjäna som måttstock för revisorns bedömning. Som direktivet får förstås skall det dock i revisionsberättelsen även anges vilken före- ställningsram företaget faktiskt har följt (jfr nedan om kravet på ett uttal- ande om huruvida årsbokslutet ger en rättvisande bild enligt den före- ställningsram som har följts). Det behövs alltså en kompletterande bestämmelse i lagen. Ett annat skäl till det är att vissa svenska företag, till följd av den antagna förordningen om tillämpning av inter- nationella redovisningsstandarder, i viss utsträckning blir skyldiga att redovisa enligt IAS, dvs. enligt en annan föreställningsram än de svenska årsredovisningslagarna. Två remissinstanser har menat att revisionsberättelsens inledning snar- are bör ange vilken föreställningsram som företaget skall tillämpa än vilken föreställningsram som företaget har tillämpat. Vi anser dock att denna tolkning stämmer något sämre med direktivtexten. Att företaget har tillämpat en viss föreställningsram innebär självfallet inte att företag- et har tillämpat den riktigt; detta tar revisorn ställning till senare i revis- ionsberättelsen. Aktiebolagslagen bör alltså kompletteras. I stället för föreställnings- ram för den finansiella rapporteringen bör det liktydiga men mera lätt- begripliga uttrycket normsystem för redovisning väljas. 4.3.3Vilka revisionsstandarder har tillämpats? Regeringens förslag: I aktiebolagslagen föreskrivs att det i revisions- berättelsen skall anges vilket eller vilka normsystem för revision som revisorn har tillämpat. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig har instämt i promemorians förslag. Skälen för regeringens förslag: Enligt direktivet skall revisionsberätt- elsen innehålla en beskrivning av den lagstadgade revisionens omfattning som minst skall ange vilka revisionsstandarder som har tillämpats vid revisionen. Det sägs i 10 kap. 3 § aktiebolagslagen att revisorns granskning skall ske enligt god revisionssed. Att det av gällande god revisionssed följer att det i revisionsberättelsen skall anges att revisionen har utförts i enlig- het med god sed är emellertid inte tillräckligt för att tillgodose direktivets krav i denna del. Det behövs en ny bestämmelse i aktiebolagslagen som säger att det skall anges vilket eller vilka normsystem för revision som revisorn har tillämpat. RS Revisionsstandard i får anses vara ett sådant normsystem för revision. Därutöver kan det vara lämpligt att revisorn i revisionsberättelsen uttalar att revisionen har utförts i enlighet med god revisionssed i . 4.3.4Ger årsredovisningen en rättvisande bild enligt föreställ- ningsramen och är de lagstadgade kraven uppfyllda? Regeringens förslag: I aktiebolagslagen föreskrivs att det i revisions- berättelsen skall anges om årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig har tillstyrkt eller godtagit promemorians förslag. Skälen för regeringens förslag: Enligt direktivet skall revisions- berättelsen innehålla ett uttalande om huruvida årsbokslutet ger en rätt- visande bild i enlighet med den relevanta föreställningsram för den finansiella rapporteringen som har följts och huruvida årsbokslutet upp- fyller de lagstadgade kraven. Revisionsberättelsen skall enligt 10 kap. 28 § aktiebolagslagen inne- hålla ett uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats i överens- stämmelse med tillämplig lag om årsredovisning. Enligt 2 kap. 3 § års- redovisningslagen och 2 kap. 2 § lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag skall årsredovisningen ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat (jfr även 2 kap. 2 § lagen om årsredovis- ning i försäkringsföretag). Såsom påpekades i prop. 1997/98:99 s. 266 f. behövs därför strängt taget inte någon uttrycklig bestämmelse om att revisorn skall uttala sig om huruvida årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Direktivets krav på revisions- berättelsens innehåll är likväl endast uppfyllt indirekt. För tydlighets skull bör det därför införas en ny bestämmelse i aktiebolagslagen. Juridiska fakultetsstyrelsen vid har föreslagit att den nya bestämmelsen skall utformas så att revisorns utlåtande kopplas till den rättsliga standarden god redovisningssed. Även en sådan utform- ning skulle dock innebära att direktivets krav endast uppfylls indirekt. Lagkravet bör alltså, liksom direktivet, avse en rättvisande bild av bolag- ets ställning och resultat. Kravet på att revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande om huru- vida årsbokslutet uppfyller de lagstadgade kraven får anses motsvaras av 10 kap. 28 § aktiebolagslagen. Någon komplettering av lagtexten behöv- er inte göras i det avseendet. 4.3.5Reservation, avvikande mening och konstaterande av att tillräckligt underlag för ett uttalande saknas Regeringens förslag: I aktiebolagslagen föreskrivs att det av revis- ionsberättelsen skall framgå om revisorns uttalande om årsredovis- ningen görs med reservation eller avvikande mening. Det skall också framgå om revisorn anser sig sakna tillräckligt underlag för att kunna göra något uttalande. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller godtagit Skälen för regeringens förslag: Enligt direktivet skall det framgå om revisionsberättelsen lämnas utan reservation, med reservation, med avvikande mening eller om de lagstadgade revisorerna inte har kunnat uttala sig. Med reservation avses enligt RS Revisionsstandard i revis- orns anmärkning när revisorn är oenig med styrelsen i någon fråga, eller det finns någon begränsning i revisionsarbetets inriktning och omfattning (se RS 709 37). Begreppet får antas ha motsvarande innebörd i direktivet. har ansett att det är oklart vad som avses med att revision- Prop. 2003/04:157 ens inriktning och omfattning är begränsad. Vi kan hålla med verket om att ett revisionsuppdrag till sin natur alltid är begränsat. Av god revisionssed följer emellertid att det kan finnas förhållanden utöver det vanliga, hänförliga till uppdragsvillkoren eller till andra omständigheter, som föranleder att revisionen kan sägas vara av begränsad inriktning eller omfattning (jfr RS 709 41SE och 42). En revisor skall enligt RS Revisionsstandard i uttala en av- vikande mening när effekten av att revisorn är oense med styrelsen är så väsentlig att han eller hon finner att ett uttalande med reservation inte är tillräckligt (se RS 709 39). Även begreppet avvikande mening får anses ha samma innebörd i direktivet som i RS. Avvikande meningar kan också förekomma när två eller flera medrevisorer inte är ense om hur revisionsberättelsen skall utformas. God revisionssed torde alltså innebära att revisorn har en rätt eller skyldighet att i vissa situationer lämna revisionsberättelsen med reservation eller avvikande mening. Detta får också anses ligga i linje med 10 kap. 28 § aktiebolagslagen. Självfallet framgår det av revisions- berättelsen om någon reservation eller avvikande mening har lämnats. Det kan dock finnas anledning att förtydliga lagtexten, särskilt som det rör sig om två olika typer av avvikelser från revisionsberättelsens stand- ardutformning. Det bör ske genom att det införs en ny bestämmelse i aktiebolagslagen. Det förefaller dock vara överflödigt att där nämna det fallet att en reservation inte har lämnats. Också revisorns rätt och skyldighet att förklara sig sakna tillräckligt underlag för bedömningen följer av god revisionssed (se även prop. 1975:103 s. 433). Uttrycklig lagreglering saknas dock. Mot bakgrund av vad som sägs i direktivet bör en uttrycklig bestämmelse tas in i aktie- bolagslagen. 4.3.6Andra frågor som revisorn särskilt har upplyst om Regeringens förslag: I aktiebolagslagen föreskrivs att revisorn, om årsredovisningen innehåller uppgifter som har betydelse för något för- hållande som revisorn har upplyst om i revisionsberättelsen, skall göra en hänvisning till uppgifterna. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller godtagit Skälen för regeringens förslag: Enligt direktivet skall revisionsberätt- elsen innehålla en hänvisning till varje fråga som de lagstadgade revisor- erna har fäst uppmärksamheten på utan att det har föranlett att revisions- berättelsen lämnats med reservation. Enligt 10 kap. 32 § aktiebolagslagen får en revisor, utöver vad som följer av de övriga bestämmelserna om revisionsberättelsen, i berättelsen lämna sådana upplysningar som han eller hon anser att aktieägarna respektive tredje man bör få kännedom om (jfr RS Revisionsstandard i 709 30SE35). Lagen ger alltså revisorn möjlighet att upplysa om sådant som inte påverkar hans eller hennes uttalanden och förutsätter att detta slag av upplysningar lämnas i själva revisionsberättel- sen. Som direktivet får förstås är det denna typ av upplysningar som för- slaget tar sikte på. Enligt direktivet skall det sålunda, i förekommande fall, i revisionsberättelsen finnas en hänvisning till förhållanden som beskrivs närmare i årsredovisningen, t.ex. i balansräkningen eller i en not. Sådana hänvisningar torde förekomma med stöd av svensk god revisionssed (jfr RS Revisionsstandard i 709, bilaga 1, exempel 2.1.1). Någon lagbestämmelse finns dock inte. För tyd- lighetens skull bör det i aktiebolagslagen göras en mindre ändring som klargör att en revisor som lämnar särskilda upplysningar skall göra relevanta hänvisningar till årsredovisningen. 4.3.7Förenligheten mellan förvaltningsberättelsen och övriga delar av årsredovisningen Regeringens förslag: I aktiebolagslagen föreskrivs att det i revisions- berättelsen skall anges om förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens för- slag. I promemorian har föreslagits att det i revisionsberättelsen skall anges om balansräkningen och resultaträkningen är förenlig med förvalt- ningsberättelsen. Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som har yttrat sig har godtagit promemorians förslag. har dock föreslagit att bestämmelsen skall utformas så att det framgår att inte bara förvalt- ningsberättelsen, utan årsredovisningen i sin helhet skall vara förenlig med balansräkningen och resultaträkningen. FAR har uttalat tveksamhet till promemorians förslag. Skälen för regeringens förslag: Enligt direktivet skall revisionsberätt- elsen innehålla ett uttalande om förenligheten eller bristen på förenlighet mellan förvaltningsberättelsen (the annual report) och årsbokslutet för samma räkenskapsår. Vad som i direktivet benämns årsbokslut motsvaras i svensk rätt av balans- och resultaträkningarna jämte noter. Förvaltningsberättelsen är en del av årsredovisningen. Något uttryckligt krav på ett uttalande om att förvaltningsberättelsen är förenlig med balans- och resultaträkningarna finns inte i aktiebolagslagen eller förekommande revisionsstandarder. Inte heller finns något krav på att övriga förekommande delar av årsredo- visningen främst finansieringsanalysen skall vara förenliga med för- valtningsberättelsen. Om förvaltningsberättelsen, eller årsredovisningens övriga beståndsdelar, inte skulle vara förenlig med balans- och resultat- räkningarna torde dock årsredovisningen inte vara upprättad enligt års- redovisningslagen (se 6 kap. 1 § nämnda lag och 6 kap. 1 § lagen om års- redovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag; där sägs om förvalt- ningsberättelsen att den skall innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat). I sådana fall skall revisorn alltså, enligt 10 kap. 28 § aktiebolagslagen, göra ett uttalande om detta. Lagstiftningen kan emellertid inte anses så klar och tydlig att direktivets krav på revisionsberättelsen i denna del är uppfyllt. 2003/04:157 Det behövs därför en ny bestämmelse i aktiebolagslagen. bör utformas i nära anslutning till direktivet, lämpligen så att revisorn åläggs att uttala sig om förenligheten mellan förvaltningsberättelsen och årsredovisningen i övrigt. Regeringens förslag: I aktiebolagslagen föreskrivs att uppgifterna om bolagets firma, organisationsnummer och den räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser skall lämnas i revisionsberättelsens inled- ning. Vidare föreskrivs att revisionsberättelsen skall vara underteck- nad av revisorn och innehålla uppgift om när revisionen avslutades. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har godtagit promemorians förslag. Skälen för regeringens förslag: Enligt direktivet skall revisionsberätt- elsens inledning minst innehålla identifikationsuppgifter för det årsbok- slut som omfattas av den lagstadgade revisionen. Ett motsvarande krav finns i 10 kap. 27 § tredje stycket aktiebolagslagen (jfr RS Revisions- standard i 709:8SE). I detta lagrum sägs dock inte att uppgifterna skall lämnas i berättelsens inledning. Bestämmelsen bör ändras så att den harmonierar med direktivet. I direktivet föreskrivs vidare att revisionsberättelsen skall dateras och undertecknas av de lagstadgade revisorerna. Direktivets krav på datering torde få förstås som ett krav på angivande av den dag då revisorn avslutade den revision på vilken revisionsberättelsen grundas. Så är det också enligt gällande god revisionssed (jfr RS Revisionsstandard i 709 23SE och 26SE). I aktiebolagslagen saknas motsvarande bestämmelser. Lagen bör därför kompletteras. Några remissinstanser har uttalat att kravet på undertecknande lämplig- en inte bör försvåra användningen av elektroniska dokument. Vi har behandlat denna fråga i en lagrådsremiss av med förslag till en ny aktiebolagslag. Regeringens förslag: I aktiebolagslagen föreskrivs att de nya bestäm- melser som föranleds av direktivförslaget även skall gälla koncern- revisionsberättelsen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig har tillstyrkt eller godtagit promemorians förslag. Skälen för regeringens förslag: I 10 kap. 34 § aktiebolagslagen finns särskilda bestämmelser om koncernrevisionsberättelsen. hänvisar i stor utsträckning till bestämmelserna om revisionsberättelse. Genom det ovan nämnda direktivet infördes även en ny artikel 37 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Den innehåller regler om hur en revis- ionsberättelse på koncernnivå skall vara utformad. Artikeln överens- stämmer i sak med artikel 51 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. 10 kap. 34 § aktiebolagslagen bör därför justeras, i första hand genom hänvisningar till relevanta bestämmelser om revisionsberättelsen. Regeringens förslag: I försäkringsrörelselagen, sparbankslagen, lagen om medlemsbanker och revisionslagen görs samma ändringar som i aktiebolagslagen. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens för- slag. I promemorian föreslogs att motsvarande ändringar skulle göras även i lagen om ekonomiska föreningar (föreningslagen) och stiftelselag- en. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller godtagit promemorians förslag. Skälen för regeringens förslag: Intresset av enhetliga regler talar för att det som i det föregående har sagts om revision av aktiebolag bör gälla även vid revision av övriga associationsformer. Såvitt gäller banker och vissa handelsbolag följer detta f.ö. också av EG-direktiven. Vi föreslår därför att reglerna om revision i sparbankslagen, lagen om medlems- banker, försäkringsrörelselagen och revisionslagen (som innehåller regler om revision för bl.a. vissa större handelsbolag) anpassas till de nya direktivbestämmelserna på samma sätt som aktiebolagslagens bestäm- melser. När det gäller sparbanker och medlemsbanker har regeringen tidigare föreslagit att de tillämpliga bestämmelserna, som finns i bank- rörelselagen (1987:617), skall föras över till sparbankslagen (1987:619) respektive lagen (1995:1570) om medlemsbanker (se prop. 2002/03:139, Reformerade regler för bank- och finansieringsrörelse). har antagit förslaget (se bet. 2003/04:FiU15 och skr. 2003/04:217). Lagändr- ingarna föreslås träda i kraft . Förevarande lagförslag anknyter till de tidigare föreslagna bestämmelserna. är inte skyldigt att göra motsvarande ändringar i bestämmel- serna om revision av ekonomiska föreningar och stiftelser. I samman- hanget bör också beaktas att företag av dessa slag ofta inte har den relativt komplicerade redovisning som de nya EG-rättsliga reglerna är utformade för och att många revisorer i ekonomiska föreningar och stift- elser inte är auktoriserade eller godkända revisorer. Vi är därför f.n. inte beredda att föreslå motsvarande ändringar i föreningslagen och stiftelse- lagen. Frågan förtjänar dock att övervägas på nytt i anslutning till kom- mande översyner av föreningslagen och stiftelselagen. Det finns själv- fallet inte något som hindrar att de nya bestämmelserna tillämpas även beträffande ekonomiska föreningar, understödsföreningar, stiftelser och andra associationer som inte omfattas av lagändringarna. De föreslagna lagändringarna medför inte några ökade kostnader för stat- en. Inte heller medför förslagen några beaktansvärda konsekvenser för enskilda företag. Vad som enligt förslagen föreskrivs beträffande revi- sionsberättelsens utformning gäller i princip redan enligt god revisions- sed. Inledningsvis kan visserligen vissa smärre kostnader för vidare- utbildning av revisorer genom revisorsorganisationernas försorg, m.m. uppkomma.