prop · GS0332 · 2004-10-26 00:00:00 — Regeringens proposition 2004/05:32 Utökade möjligheter till överföring av periodiseringsfonder och expansionsfond, m.m. Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås att en obegränsat skattskyldig fysisk person som genom arv, testamente, gåva eller bodelning övertar hela eller delar av en näringsverksamhet i motsvarande utsträckning får överta överlåtarens periodiseringsfonder, expansionsfond samt sparad räntefördelning. Vidare föreslås att sparat fördelningsbelopp får användas vid återföring av periodiseringsfonder och expansionsfonder när den enskilda näringsverksamheten upphör. Det föreslås också att det klargörs att det, under vissa förutsättningar, är möjligt att göra avsättning till expansionsfond även under det år verksamheten helt eller delvis förs över till någon annan. Slutligen föreslås en regel som innebär att s.k. retroaktiv företagsombildning inte längre skall godtas vid inkomstbeskattningen. Lagändringarna föreslås träda i kraft . Förslag till riksdagsbeslut.................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).......... Ärendet och dess beredning............................................................. Allmänt om gällande ordning ........................................... Benefika fång och den särskilda posten............................ Överväganden och förslag ................................................ Allmänt om gällande ordning ........................................... Försäljningar, ombildningar, m.m. ................................... Överväganden och förslag ................................................ Allmänt om gällande ordning ........................................... Avyttringar och ombildningar........................................... Överväganden och förslag ................................................ Överväganden och förslag ................................................ Effekter för de offentliga finanserna, m.m. ..................................... Konsekvenser för mindre företag .................................................... Bilaga 1 3:12-utredningens lagförslag (delar av)................................. Bilaga 2 Förteckning över remissinstanserna (3:12-utredningens Bilaga 3 lagförslag i promemorian Retroaktiv Bilaga 4 Förteckning över remissinstanserna (förslag).41 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ..... Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 1 kap.13 § fysiska Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Regeringen har följande förslag till lagtext. Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 1 kap. 13 §, 33 kap. 5 och 10 §§ samt 34 kap. 4 och 18 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas två nya bestämmelser, 30 kap. 12 a § och 33 kap. 7 a §, samt närmast före 30 kap. 12 a § en ny rubrik av följande lydelse. Beskattningsåret är för personer kalenderåret före taxeringsåret. Om en enskild näringsidkare som är bokföringsskyldig enligt bok- föringslagen (1999:1078) har ett räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderåret och har följt bestämmelserna i 3 kap. bokföringslagen, är beskattningsåret för näringsverksamheten i stället det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. Om en enskild näringsidkare för över hela eller en del av näringsverksamheten till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag, avslutas beskattningsåret för närings- verksamheten tidigast när den överförda näringsverksamheten enligt god redovisningssed skall tas upp i det övertagande företagets räkenskaper. Från enskild näringsidkare till annan enskild näringsidkare Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning och mottagaren tar över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller av en verksamhetsgren, får mottagaren helt eller delvis ta över en periodiseringsfond, om mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över fonden eller delen av fonden, eller parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet. Utöver vad som sägs i första stycket krävs att 1. mottagaren övertar tillgångar vars värde, minskat med över- tagna skulder, uppgår till ett belopp som motsvarar minst den övertagna periodiseringsfonden eller delen av fonden, och 2. vad som övertas av fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. Om det finns flera fonder i näringsverksamheten och villkoren enligt andra stycket inte är uppfyllda för samtliga fonder, skall en senare gjord fondavsättning anses övertagen före en tidigare gjord avsättning. Vad som är realtillgångar framgår av 34 kap. 23 §. Värdet av realtillgångarna skall beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §. Som skuld enligt andra stycket 1 skall räknas också sådana avdrag som avses i 33 kap. 11 §. Positiv räntefördelning får göras med högst ett belopp som motsvarar ett för räntefördelning justerat resultat. Med det för räntefördelning justerade resultatet avses resultatet av näringsverksamheten före räntefördelning avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på Prop. 2004/05:32 pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § samt särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader för dessa poster, avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap., och avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap., sjukpenning och liknande ersättningar som avses i 15 kap. 8 §, återfört avdrag för egenavgifter enligt 16 kap. 29 §, återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap., och återfört avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap. Om verksamheten upphör, skall resultatet enligt andra stycket inte ökas med avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond, och inte minskas med återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond. Om en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning, får förvärvaren helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp. Om inte samtliga realtillgångar i näringsverksamheten övergår, får sparat fördelningsbelopp tas över bara till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. Vad som är realtillgångar framgår av 34 kap. 23 §. Som tillgångar eller skulder i näringsverksamheten räknas inte fordringar eller skulder som avser avkastningsskatt enligt 2 § 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, mervärdesskatt som skall redovisas i självdeklaration enligt 10 kap. 31 § skattebetalningslagen (1997:483), skattetillägg och förseningsavgift enligt taxeringslagen (1990:324). Avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar ett för expansionsfond justerat positivt resultat. Avdraget begränsas också på så sätt att expansionsfonden inte får överstiga det högsta belopp som anges i bestämmelserna om kapitalunderlaget i 613 §§. Om näringsverksamheten helt eller delvis förs över och fonden eller en del av den tas över enligt bestämmelserna i 1820 §§, gäller inte begränsningen i första stycket andra meningen. Om bara en del av näringsverksamheten förs över och motsvarande del av fonden tas över enligt 18 §, får avdrag göras för överföringen av näringsverksamheten. När det totala avdraget för beskattningsåret beräknas för den verksamhet som inte förts över skall avdraget minskas med det tidigare under beskattningsåret gjorda avdraget. Om det justerade positiva resultatet understiger det tidigare gjorda avdraget, skall överskjutande del av avdraget återföras, dock bara med ett så stort belopp att återföringen inte begränsar rätten till avdrag för den del av näringsverksamheten som förts över enligt 18 §. Om samtliga realtillgångar i en Om realtillgångar i en enskild testamente, gåva eller bodelning får andel av en verksamhet eller av en helt eller delvis ta över en han tar över expansionsfonden, han tar över fonden eller delen av parterna vid gåva eller bodelning bodelning träffar skriftligt avtal om Utöver vad som sägs i första 1. mottagaren övertar tillgångar vars värde, minskat med över- tagna skulder, motsvarar minst 72 uppgår till högst så stor del av hela realtillgångarna utgör av samtliga tas över till den del den överstiger tas över till den del den överstiger av det värde som av det värde som utgången av det tredje beskatt- realtillgångarna skall beräknas på Om fonden bara delvis tas det sätt som anges i 33 kap. 12 § över, får den övertagna fondens första stycket och 13 §. värde högst uppgå till så stor del tidpunkten för överföringen. på det sätt som anges i 33 kap. 12 § Om expansionsfonden tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningarna och avdragen för dem. första stycket och 13 §. Som skuld Prop. 2004/05:32 enligt andra stycket 1 skall räknas också sådana avdrag som avses i 33 kap. 11 §. Om expansionsfonden helt eller delvis tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningarna och avdragen för dem. 1.Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. 2.Bestämmelsen i 1 kap. 13 § i sin nya lydelse tillämpas på överföringar efter utgången av . 3.Bestämmelsen i 34 kap. 18 § i sin nya lydelse tillämpas på övertaganden efter utgången av . Ärendet och dess beredning Regeringen tillsatte en utredning som hade till uppgift att bl.a. se över de regler som gäller för beskattning av utdelning från fåmansföretag och kapitalvinst vid försäljning av aktier i sådana företag samt de särskilda reglerna i arvs- och gåvoskattelagstiftningen som gäller arv och gåva av företag (dir. 1999:72). Utredningen antog namnet 3:12-utredningen. överlämnade utredningen sitt betänkande Beskattning av småföretagare (2002:52). Betänkandet omfattade två delar 1 och 2 som behandlar 3:12-reglerna respektive generationsskiftesreglerna m.m. Utredningens lagförslag beträffande generationsskiften i här aktuella delar finns i bilaga 1. Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 2. Remissammanställningar finns tillgängliga i lagstiftningsärendet (Fi2002/2455). I del 1 av betänkandet har 3:12-utredningen bl.a. behandlat de s.k. 3:12-reglerna. Remissutfallet har varit blandat. Bland annat har den av utredningen föreslagna BEK-modellen kritiserats. Frågan bereds vidare inom . har tillsatt en särskild arbetsgrupp med uppdrag att genomföra en fördjupad prövning av hur den fortsatta reformeringen av 3:12-reglerna bör ske. I uppdraget ingår att lämna förslag till lämpliga förändringar. Till denna fråga får regeringen återkomma i ett annat sammanhang. I del 2 av betänkandet har 3:12-utredningen bl.a. föreslagit ändringar i de s.k. lättnadsreglerna i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL. Förslag till lagändringar i denna del lades fram i propositionen 2003/04:17 Lättnader i 3:12-reglerna och i arvs- och gåvoskattereglerna vid generationsskiften i företag, m.m. Utredningen har även lämnat ett antal förslag i syfte att underlätta generationsskiften i mindre företag. Vissa av de förslag som utredningen har lämnat avser det s.k. avyttringsbegreppets innebörd. Som utredningen har noterat ingår det i uppdraget företagsskatteutredning (dir. 2002:28) att se över detta begrepp. Resultatet av denna översyn bör enligt regeringens mening inte föregripas genom att man nu inför en särreglering på specifika områden. Vad utredningen har föreslagit i fråga om räntefördelning, periodiseringsfonder och expansionsfonder kan däremot lämpligen läggas till grund för lagstiftning. Dessa förslag behandlas i propositionen. 3:12-utredningens lagförslag har efter remissbehandlingen beretts ytterligare inom och synpunkter har under hand inhämtats från . I propositionen lämnas även förslag som innebär att s.k. retroaktiva företagsombildningar inte skall vara möjliga. har i en skrivelse hemställt att det tas in en bestämmelse om detta i inkomstskattelagen (1999:1229) och har i en promemoria lämnat förslag till en sådan lagreglering. Promemorians lagförslag finns i bilaga 3. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 4. Remissyttrandena finns tillgängliga i lagstiftningsärendet (dnr Fi2004/2510). Promemorians lagförslag har efter remissbehandlingen beretts ytterligare inom och synpunkter har under hand Prop. 2004/05:32 inhämtats från . Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 5. Yttrandet finns i bilaga 6. Lagrådet har föreslagit några redaktionella ändringar i vissa av de föreslagna bestämmelserna. Regeringen har i propositionen i huvudsak följt Lagrådets synpunkter på lagtextens redaktionella utformning. Lagrådets synpunkter kommenteras i avsnitt 6.4 och även i författningskommentaren i avsnitt 10. I förhållande till de remitterade förslagen har det även gjorts några ändringar av redaktionell och förtydligande karaktär. Dessutom görs en ändring som är en rättelse i en hänvisning som är av så enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. 4.1Allmänt om gällande ordning För att likställa enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag med ägare av enmansaktiebolag som lånar kapital till sitt bolag mot marknadsmässig ränta och för att hindra att enskilda näringsidkare drar av räntor hänförliga till privata lån i näringsverksamheten finns regler om räntefördelning. Genom skattereform blev kapitalinkomster lägre beskattade än inkomster i näringsverksamhet. För att förhindra att ränteutgifter på privata tillgångar drogs av i näringsverksamhet i stället för i kapital infördes regler om negativ räntefördelning (SOU 1989:33 och 43, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650f). Om skulderna i en näringsverksamhet är större än tillgångarna skall den skattskyldige redovisa en schablonmässigt beräknad intäkt benämnd negativt fördelningsbelopp i näringsverksamheten samt göra avdrag med samma belopp i inkomstslaget kapital. Tillämpningen av reglerna sköts dock upp i avvaktan på fortsatt arbete med att likställa enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag med ägare av enmansaktiebolag som lånar kapital till sitt bolag mot marknadsmässig ränta. Utredningen om beskattning av inkomster hos enskilda näringsidkare och handelsbolag föreslog i betänkandet Neutral företagsbeskattning (SOU 1991:100) att såväl negativ som positiv räntefördelning skulle införas. Positiv räntefördelning innebär att om kapitalet i verksamheten är positivt skall avkastningen på detta beskattas i inkomstslaget kapital i stället för i näringsverksamhet. För att uppnå detta får avdrag göras i inkomstslaget näringsverksamhet för en schablonmässigt beräknad avkastning på det egna kapitalet i verksamheten som samma belopp tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital. utvecklades i en departementspromemoria (Ds 1993:28) och antogs av 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS Prop. 2004/05:32 1993:1536). och ändrades reglerna på några punkter 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:784 respektive Ds 1991:41, prop. 1996/97:12, bet. 1996/97:SkU7, SFS 1996:1400). finns reglerna om räntefördelning i 33 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Till grund för räntefördelningen ligger näringsverksamhetens kapitalunderlag. Med detta avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna vid det föregående beskattningsårets utgång ökad med tidigare inte utnyttjade underskott av näringsverksamheten, kvarstående sparat fördelningsbelopp, en särskild övergångspost och i vissa fall en s.k. särskild post minskad av expansionsfonden vid föregående beskattningsårs utgång samt sådana tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Vid bestämmande av kapitalunderlaget räknas inte skatter, egenavgifter och dyl. som tillgångar eller skulder. Däremot räknas avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder, ersättningsfonder och avsättningar till framtida utgifter som skulder. Skogskonton, skogsskadekonton och upphovsmannakonton tas upp till halva beloppet, så att den latenta skatteskulden beaktas. Fastigheter tas upp till det skattemässiga värdet, dvs. till anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag. För fastigheter som förvärvats före gäller dock särskilda regler. Även handelsbolagsdelägare får använda sig av räntefördelning. Kapitalunderlaget beräknas på liknande sätt som för enskilda näringsidkare men med utgångspunkt i den justerade anskaffningsutgiften för andelen, 33 kap. 19 § IL. Om skulderna överstiger tillgångarna föreligger ett negativt fördelningsunderlag. Om det positiva eller negativa kapitalunderlaget inte uppgår till skall det inte göras någon räntefördelning. En konsekvens av positiv räntefördelning är att socialförsäkringsförmåner inte erhålls för den delen av inkomsten. En näringsidkare har därför möjlighet att spara ett positivt fördelningsbelopp till kommande år. Den positiva fördelningsräntan motsvarar statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad . Vid negativ räntefördelning beräknas räntan till statslåneräntan ökad med Positiv räntefördelning är frivillig medan negativ räntefördelning är obligatorisk. Vid införandet av systemet med räntefördelning ville man undvika att gamla underskott skulle ge upphov till negativ räntefördelning. införde därför den s.k. övergångsposten. Den innebär att om förvärvskällan utvisar ett negativt fördelningsunderlag första gången reglerna tillämpas, dvs. vid taxering eller, om den skattskyldige använder sig av förlängt räkenskapsår, vid taxering skall fördelningsunderlaget ökas med ett belopp motsvarande det negativa Vid de följande taxeringarna behandlas övergångsposten som en tilläggspost och läggs till fördelningsunderlaget. särskilda regler med avseende på övergångposten, 33 kap. 14 § andra Den särskilda posten motsvarar det negativa kapitalunderlag som Prop. 2004/05:32 hänför sig till förvärv av fastighet genom arv, testamente, gåva eller vissa Den särskilda posten får inte överstiga ett belopp som motsvarar den ersättning förvärvaren lämnat minskad med det högsta värde fastigheten vid förvärvstidpunkten kunnat tas upp till vid bestämmande av kapitalunderlaget för räntefördelning och ökad av expansionsfond som tas över till den del denna avser fastigheten. Bestämmelserna om den särskilda posten finns i 33 kap. 15 och 16 §§ IL. Om näringsverksamheten övergår till en fysisk person genom en benefik överlåtelse tar förvärvaren enligt 33 kap. 14 § IL över övergångsposten. Enligt lagstiftningens förarbeten förutsätts tillgångarna tas över till skattemässiga värden (prop. 1989/90:110 Del 1, s. 585). Regeln förutsätter att samtliga tillgångar tas över. Däremot framgår det inte av lagstiftningen vad som händer med ett sparat positivt fördelningsbelopp i samband med en benefik överlåtelse av näringsverksamheten. uppfattning är att ett positivt sparat fördelningsbelopp inte kan överlåtas till någon annan med undantag för dödsbon (handledning för beskattning, 2004, Del 2, s. 342). Denna uppfattning har väckt kritik. Kritikerna har framhållit att kontinuitetsprincipen i övrigt tillämpas vid benefika förvärv. Tillämpningen skiljer sig också från behandlingen av sparat utdelningsutrymme på kvalificerade andelar i fåmansaktiebolag, som får tas över av förvärvaren (57 kap. 11 § IL). Regeringsrätten har i ett rättsfall (RÅ 2001 not. 196) funnit att någon rätt för en dödsbodelägare att vid ett benefikt förvärv från dödsboet överta positiv räntefördelning (sparat fördelningsbelopp) inte kan grundas på gällande regler och inte heller kan anses följa av en oreglerad generell kontinuitetsprincip. 4.3Benefika fång och den särskilda posten Vid benefika fång av t.ex. fastigheter har värderingsprinciperna medfört negativa fördelningsunderlag som har lett till oönskade inkomstskatteeffekter. Vid gåva mot viss ersättning av en näringsfastighet, som inte är lagertillgång, övertar mottagaren normalt överlåtarens skattemässiga värde på fastigheten. Gåvotagaren tar då, enligt huvudregeln, upp fastigheten till anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag. Vid tilllämpningen av räntefördelningsreglerna medräknas ersättningen vid beräkningen av anskaffningsvärdet på fastigheten. Skälet är att när man bestämmer anskaffningsvärdet på fastigheten enligt räntefördelningsreglerna tillämpar man huvudsaklighetsprincipen på samma sätt som när man bedömer om överlåtelsen skall betecknas som en gåva eller ett köp. Däremot skall skulden tas upp till sitt fulla belopp vilket medför att ränteunderlaget påverkas i negativ riktning med ett framtida ökat Detta har bekräftats i ett avgörande från Prop. 2004/05:32 Regeringsrätten (RÅ 1996 ref. 48). Lagstiftaren har sökt neutralisera denna effekt genom införandet av den nämnda särskilda posten (prop. 1996/97:12, bet. 1996/97:SkU7, SFS 1996:1400) som får läggas till fördelningsunderlaget. I motiveringen till lagändringen noterades att effekten i och för sig var systematiskt korrekt eftersom det i realiteten hade skett ett uttag ur verksamheten. Det konstaterades emellertid att den negativa räntefördelningen medför en särskild svårighet att lösa ut syskon vid s.k. generationsskiften och att motsvarande problem kan uppkomma vid förvärv genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död samt vid äktenskapsskillnad eller vid förvärv genom gåva, om förvärvaren har att utge ersättning för fastigheten. Systemet med en särskild post är frivilligt. För att förhindra att reglerna används på ett otillbörligt sätt har det införts en spärr. Den särskilda posten får inte överstiga ett belopp som motsvarar den överenskomna ersättningen för fastigheten minskad med det högsta värdet för fastigheten vid förvärvstidpunkten beräknat på angivet sätt och ökad av övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Ersättningen utgörs av det pris som parterna kommit överens om. Ett åtagande att ta över expansionsfonden räknas inte som ersättning. Den särskilda posten knyts till fastigheten och får endast läggas till fördelningsunderlaget så länge fastigheten finns kvar i förvärvarens näringsverksamhet. Övergår en del av fastigheten till en annan ägare skall den särskilda posten justeras i motsvarande mån. Den särskilda posten får endast öka fördelningsunderlaget i den mån detta är negativt. I lagstiftningens förarbeten uppges att den särskilda postens enda syfte är att förhindra att förvärvaren drabbas av negativ räntefördelning på grund av fastighetsförvärvet och att den särskilda posten inte bör få medföra att fördelningsunderlaget blir positivt eftersom förvärvet av fastigheten har finansierats genom uttag ur näringsverksamheten (prop. 1996/97:12 s. 30). Regeringens förslag: Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning får förvärvaren helt eller delvis ta över sparat fördelningsbelopp. Om inte samtliga realtillgångar i verksamheten förs över får sparad räntefördelning tas över bara till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i den tidigare ägarens näringsverksamhet. Sparat fördelningsbelopp får användas vid återföring av Utredningens förslag: Utredningens förslag förutsätter, i motsats till regeringens, att samtliga realtillgångar övergår till mottagaren.