prop · GS0319 · 2004-10-13 00:00:00 — , som bl.a. hänvisade till Schumackermålet, fann att artikeln utgjorde hinder för att det i lagstift- ningen i en medlemsstat föreskrivs att fysiska personer som inte anses vara skatterättsligt bosatta i den medlemsstaten, men som uppbär inkomst från arbete där, beskattas genom en källskatt så beskaffad att grundavdrag eller andra avdrag avseende personliga förhållanden inte medges, medan de i landet bosatta har rätt till sådana avdrag vid ordinarie taxering till inkomstskatt för all inkomst de i medlemsstaten och utomlands förvärvat, när de personer som inte är bosatta i den stat där beskattningen sker, i bosättningsstaten endast har uppburit medel som till sin natur inte inkomstbeskattas. Utvidgad skattskyldighet enligt inkomst- I detta kapitel behandlas frågan om lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) är förenlig med reglerna om fri rörlighet för personer i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen (EG-fördraget) genom att det i SINK, till skillnad mot inkomstskattelagen (1999:1229, IL), inte medges några kostnadsavdrag eller personliga avdrag. I kapitlet lämnas de förslag som regeringen i detta avseende bedömer vara nödvändiga för att uppfylla de krav som EG-fördraget ställer. I det följande används begreppet utomlands bosatt i enlighet med den terminologi som används i SINK för fysisk person som är begränsat skattskyldig enligt inkomstskattelagen. Begreppet obegränsat skatt- skyldig används i enlighet med den terminologi som används i inkomst- skattelagen för fysiska personer som är bosatta i , stadigvarande vistas här eller har väsentlig anknytning hit och har varit bosatta här. 5.2Möjlighet att välja beskattningsordning Regeringens förslag: Det skall öppnas en möjlighet för utomlands bosatta att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt inkomstskatte- lagen (1999:1229) i stället för enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Den skattskyldige får därigenom rätt till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande och bl.a. till sådana skattereduktioner som inte är förbehållna enbart obegränsat skattskyldiga. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som har yttrat sig i frågan tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. Föreningen i Världen avstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: Som framgår av avsnitt 4.3 kan nationella inkomstskattebestämmelser, som innebär att obegränsat skatt- skyldiga och utomlands bosatta beskattas olika, komma i konflikt med reglerna i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen (EG- fördraget) om fri rörlighet för bl.a. personer. Detta på grund av s.k. dold diskriminering. Diskriminering föreligger när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall. Europeiska gemenskaper- nas domstol () har i flera avgöranden uttalat att förhållan- dena för personer som är respektive inte är bosatta i en viss stat vanligt- vis inte är jämförbara, eftersom det ofta finns objektiva skillnader mellan de båda kategorierna skattskyldiga. Om det däremot inte föreligger någon objektiv skillnad mellan de båda kategorierna skattskyldiga, kan det vara diskriminerande om en fördel förvägras den som inte är bosatt i staten i fråga (jfr t.ex. dom i mål C-279/93, Prop. 2004/05:19 Schumacker, 1995, s. I-225 [Schumackermålet], dom den 11 i mål C-80/94, Wielockx, 1995, s. I-2493 och dom i mål C-234/01, Gerritse, 2003, s. I-5933). Beskattning enligt SINK skiljer sig från beskattning enligt inkomst- skattelagen genom att vara en definitiv statlig källskatt, att ha en enhetlig skattesats och att kostnadsavdrag för intäkternas förvärvande och bibe- hållande inte får göras. SINK infördes i syfte att underlätta för de skatt- skyldiga och för att förenkla hanteringen för skattemyndigheterna. Skattesatsen i SINK är . Det leder normalt till att den enskilde beskattas gynnsammare än om denne beskattats enligt reglerna i inkomstskattelagen, trots att kostnadsavdrag inte får göras enligt SINK. I normalfallet beskattas alltså tjänsteinkomster något lägre, om den skatt- skyldige är bosatt utomlands än om denne är obegränsat skattskyldig i . Det finns dock mycket speciella och ovanliga situationer där en utomlands bosatt kan komma att beskattas hårdare enligt SINK än om han eller hon hade beskattats som en i obegränsat skattskyldig med motsvarande inkomstförhållanden. Om sådana skillnader i beskattningen av tjänsteinkomster kan uppstå uppkommer frågan om dessa grundar sig på en objektiv skillnad mellan en i obegränsat skattskyldig och en utomlands bosatt samt om denna skillnad kan motivera en särbehandling av den utomlands bosatte. Utredningen har ansett att någon objektiv skillnad som motiverar en sådan särbehandling av en utomlands bosatt när det gäller beskattningen av tjänsteinkomster i regel inte föreligger. Det bör därför enligt utred- ningen finnas en möjlighet för utomlands bosatta att komma ifrån schablonbeskattningen i SINK när den är mindre fördelaktig än en be- skattning enligt vanliga regler. Liknande möjligheter har införts i Tysk- land och . I princip alla remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft några invänd- ningar mot utredningens förslag i denna del. Regeringen som delar utredningens bedömning anser att det skall öppnas en möjlighet för en utomlands bosatt att begära att beskattning av tjänsteinkomsterna i stället skall ske enligt reglerna i inkomstskattelagen, även om en sådan begäran minskar de administrativa fördelarna jämfört med en beskattning enligt SINK. Den utomlands bosatte kan genom begäran få rätt till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande under inkomstslaget tjänst, till sjöinkomstavdrag och till sådana skattereduktioner som inte bara ges till obegränsat skattskyldiga, bl.a. för allmän pensionsavgift, sjöinkomst och svensk fackförenings- avgift. Den föreslagna förändringen avser enbart tjänsteinkomster som kommer från . Den utomlands bosatte bör alltjämt behandlas som begränsat skattskyldig. Förslaget föranleder ändringar i 3 kap. 18 § IL och 4 § SINK. 5.3Rätten till personliga avdrag Regeringens förslag: Det skall öppnas en möjlighet för utomlands bosatta att, om vissa krav är uppfyllda, få rätt till s.k. personliga avdrag som t.ex. grundavdrag. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som har yttrat sig i frågan tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. Föreningen i Världen avstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: För att beskattningen av utomlands bosatta skall uppfylla de krav som EG-fördraget ställer är det inte till- räckligt att en sådan person får en möjlighet att som i obegränsat skattskyldiga dra av kostnader för intäkternas förvärvande och bibehåll- ande. Det krävs också att en utomlands bosatt i vissa fall utöver kostnadsavdrag skall ha rätt till s.k. personliga avdrag. Den typen av avdrag är förbehållna obegränsat skattskyldiga, dvs. i princip endast personer som är bosatta i . Med ett personligt avdrag avses t.ex. grundavdraget. Utredningen har föreslagit att en sådan möjlighet till personliga avdrag införs med hänsyn till avgöranden på området, bl.a. Schumackermålet. Av målet framgår att en skattskyldig har rätt till per- sonliga avdrag om den skattskyldige får sin inkomst helt eller nästan helt från arbetsstaten som han eller hon inte uppbär tillräckliga inkomster i hemviststaten för att där kunna beskattas med beaktande av sina personliga förhållanden och sin familjesituation. uttalade i målet att det oftast inte strider mot EG- fördraget att vägra utomlands bosatta tillgång till avdrag som är relate- rade till den skattskyldiges familjesituation och försörjningsbörda, efter- som de med avseende på dessa regler inte kan anses befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för bosatta i landet. Den inkomst som en icke bosatt erhåller från en viss medlemsstat utgör i de flesta fall endast en del av personens sammanlagda inkomster och huvuddelen av inkomsterna härstammar i regel från hemviststaten. Skattefördelar i form av personliga avdrag kan därmed bäst ges av hem- viststaten. Om däremot den skattskyldige inte uppbär tillräckligt höga inkomster i hemviststaten kommer saken i ett annat läge. I ett sådant fall kan den som inte är bosatt i landet anses befinna sig objektivt sett i samma situation som en i landet bosatt person när det gäller möjligheten att få tillgodoräkna sig personliga avdrag. Den utomlands bosatte bör då enligt ha rätt till detta slag av avdrag på samma villkor som den som är bosatt i landet. Det är alltså inte alltid tillräckligt, enligt avgörande, att en utomlands bosatt har möjlighet att behandlas som om han vore bosatt här när det gäller hans möjligheter att göra kostnadsavdrag för inkom- sterna i . Det förutsätts dessutom att denne ges sådana personliga avdrag som ges till obegränsat skattskyldiga här, om den enskilde har hela eller nästan hela sin inkomst i . har också i en dom i mål C-169/03, (Wallentinmålet), slagit Prop. 2004/05:19 fast att de nuvarande svenska reglerna inte är förenliga med fördraget i Utredningen har föreslagit att utomlands bosatta med sådana inkomst- förhållanden skall ha rätt till allmänna avdrag, grundavdrag, ränteavdrag samt skattereduktion för medlemsavgifter till utländska fackföreningar och arbetslöshetskassor. Remissinstanserna har i allt väsentligt tillstyrkt en sådan principiell ut- vidgning av beskattningen och rätten till avdrag enligt inkomstskatte- lagen. Mot bakgrund av de avgöranden som finns från anser regeringen att en utomlands bosatt som uppbär en betydande del av sin inkomst i under vissa förutsättningar bör ha rätt till s.k. person- liga avdrag, t.ex. grundavdrag. Detta gäller särskilt mot bakgrund av EG- domstolens ställningstagande i Wallentinmålet. Personer med sådana in- komstförhållanden bör alltså ha en rätt att mera generellt beskattas enligt inkomstskattelagen. Det bör gälla både för personer som är begränsat skattskyldiga för tjänsteinkomster och för personer som är skattskyldiga för näringsinkomster från ett fast driftställe eller en fastighet i . Det kan i och för sig av principiella skäl ifrågasättas om inte utomlands bosatta, som uppfyller kraven för att få personliga avdrag, alltid bör be- skattas enligt inkomstskattelagen, dvs. utan möjlighet att välja mellan en beskattning enligt inkomstskattelagen eller enligt SINK. Emellertid skulle de administrativa fördelarna som en beskattning enligt SINK med- för i hög grad förloras med en sådan ordning, eftersom det skulle tvinga in betydligt fler skattskyldiga i det vanliga skattesystemet. De som begär att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt inkomstskattelagen kan där- emot antas bli ett fåtal. I följande avsnitt behandlas närmare vilka inkomstkrav som bör gälla för att få personliga avdrag, hur personkretsen bör bestämmas samt vilka avdrag och skattereduktioner som bör komma i fråga. Regeringens förslag: Personliga avdrag skall ges till personer som har sin förvärvsinkomst uteslutande eller så gott som uteslutande i . Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Utredningen föreslår dock att personliga avdrag skall medges i fall där av den totala förvärvsinkomsten hänför sig till och att rätten till avdrag skall begränsas till att gälla medborgare i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Remissinstanserna: Kammarrätten i anser att begräns- ningen till EES-medborgare särskilt av förenklingsskäl bör utgå då an- talet berörda fysiska personer som inte är EES-medborgare kan bedömas vara försumbara och att motsvarande begränsning inte har införts i och . Enligt vid Universitet bör inkomstkravet för personliga avdrag sättas till att av förvärvsinkomsterna hänför sig till . Länsrätten i anser att ett förtydligande behöver göras om hur beräkningen av de utländska inkomsterna skall gå till vid bestäm- mandet av den skattskyldiges totala nettointäkt. Skälen för regeringens förslag: Det krav som EG-rätten ställer på nationell lagstiftning i detta fall är att en person som har sin huvudsakliga inkomst i en medlemsstat inte skall bli sämre behandlad skattemässigt för att han eller hon arbetar i en stat och är bosatt i en annan genom att varken i arbets- eller bosättningsstaten vara berättigad till olika slag av skatteförmåner som ges bosatta i respektive stat. I avsnitt 5.2 föreslås en möjlighet för enskilda att begära att tjänste- inkomsterna skall beskattas enligt inkomstskattelagens regler i stället för enligt SINK. Det bör dock inte komma i fråga att var och en som begär beskattning enligt inkomstskattelagens regler skall få rätt till personliga avdrag. Det skulle ju kunna innebära att många personer får del av personliga avdrag, t.ex. grundavdrag, i både arbetsstaten och bosättnings- staten. Det är inte acceptabelt. Det bör därför ställas särskilda krav för personliga avdrag när det gäller t.ex. inkomsten i . Utredningen har i denna del diskuterat olika beräkningsmetoder för att fastställa hur stor inkomsten i bör vara och vilka typer av inkom- ster som bör ställas i relation till varandra. En metod är att efter dansk förebild jämföra den enskildes förvärvs- inkomst beräknad efter svenska regler och efter kostnadsavdrag med dennes globalinkomst. En sådan globalinkomst skulle då bestå av samt- liga nettoinkomster som den enskilde uppbär från såväl som andra länder. Den metoden har utredningen avfärdat, eftersom det fram- står som ologiskt att jämföra förvärvsinkomsten i med en global- inkomst som omfattar alla typer av inkomster. En annan metod som diskuteras av utredningen är om totalinkomsten i bör jämföras med globalinkomsten. Även denna metod avvisas av utredningen, eftersom den leder till att kapitalinkomster som inte be- rättigar till personliga avdrag kommer att medräknas. Om kapitalinkom- ster beaktas medför det också att tillfälliga kapitalvinster kommer att på- verka möjligheterna att få personliga avdrag. Dessutom finns stora skill- nader mellan länderna i fråga om kapitalbeskattningen. Den beräkningsmetod som utredningen slutligen funnit lämplig att föreslå är att förvärvsinkomsten i jämförs med den enskildes totala förvärvsinkomst, dvs. den enskildes sammanlagda förvärvsinkomst i såväl som andra länder. Regeringen ansluter sig till utredningens bedömning att en jämförelse bör göras mellan förvärvsinkomsten i och motsvarande förvärvs- inkomst globalt. Den lösningen ringar på ett lämpligt sätt in personer med inkomstförhållanden där det framstår som motiverat med personliga avdrag. Det är dessutom lämpligt att inkomstjämförelsen grundar sig på nettointäkterna, dvs. efter avdrag för kostnader. Länsrätten i har efterfrågat ett förtydligande om hur de utländska inkomsterna skall beräknas. I den delen kan nämnas att beräk- ningen av de utländska inkomsterna inte behöver göras enligt svenska regler. I stället handlar det om vilka överskott av förvärvsinkomster den enskilde har i utlandet. Det ankommer på den skattskyldige att ange vilka inkomster denne uppbär utomlands och vid behov specificera vilka av dessa som utgör förvärvsinkomster. Även pensionsinkomster bör anses som förvärvsinkomst. Det kan emellertid inte uteslutas att vissa tillämp- ningsproblem kan uppkomma. Det gäller t.ex. om inkomsterna i utlandet inte har samma uppdelning som här mellan å ena sidan förvärvs- inkomster och å andra sidan kapitalinkomster och andra inkomster. De påpekade svårigheterna är dock av den arten att de bör kunna lösas i rättstillämpningen. Beträffande inkomstslaget näringsverksamhet anser regeringen i likhet med utredningen att enbart näringsverksamhet avseende inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i skall medräknas i den svenska inkomsten. När det gäller hur stor den skattskyldiges förvärvsinkomst skall vara i för att han eller hon skall ha rätt till personliga avdrag har utredningen föreslagit att av förvärvsinkomsten skall komma från . Utredningens motiv för detta inkomstkrav är att det motsvarar det i och att det överensstämmer med vad Euro- peiska kommissionen () angett i en rekommendation . Regeringen är inte beredd att ansluta sig till utredningens bedömning. Av praxis går inte att utläsa exakt hur stor del av den skattskyldiges inkomst som skall härröra från arbetsstaten för att denne skall ha en rätt till personliga avdrag. Det kan i sammanhanget noteras att rekommendation i ämnet lämnades före Schumackermålet. Kommissionen har därefter tillställt en formell underrättelse om fördragsbrott och i denna angett inkomstkravet till . I gäller som huvudregel att av de beskattningsbara inkomsterna skall komma från eller att de utländska inkomsterna uppgår till högst . vid har gjort bedömningen att ett krav på att den enskilde har av förvärvsinkomsterna i är tillräckligt för att uppfylla kraven i EG-fördraget. Enligt regeringens mening saknas skäl för att sätta ett lägre inkomst- krav än vad som följer av EG-fördraget och tolkning av detta. Riktmärket för inkomstkravet bör enligt regeringens mening vara att eller mer av förvärvsinkomsterna kommer från för att den enskilde skall bli berättigad till personliga avdrag. En särskild fråga är hur detta krav bör komma till uttryck i lagtexten. En uttrycklig procentandel, som utredningen föreslagit, kan bli för stram och leda till bristande flexibilitet. Regeln bör i stället utformas så att tillämpningen tillåts följa utvecklingen av EG-rätten på området. Regeringen föreslår att lagtexten ansluter till de uttalanden som EG- domstolen gjort nämligen att den enskilde skall ha hela eller nästan hela sin förvärvsinkomst i för att bli berättigad till personliga avdrag här. Den närmare innebörden av bestämmelsen får klarläggas i rätts- tillämpningen men ett riktmärke bör vara att minst av förvärvsinkomsten kommer från . Som kvantifierande uttryck bör användas begreppet uteslutande eller så gott som uteslutande, vilket anges i inkomstskattelagen för att beteckna en andel som motsvarar eller mer (jfr prop. 1999/2000:2, del 1, s. 502 f). Vad härefter gäller vilka personer som bör omfattas av möjligheten till personliga avdrag trots att de är bosatta utomlands, gör regeringen följan- de bedömning. Utredningen har föreslagit att rätten till personliga avdrag för det fall man är bosatt utomlands och inte är obegränsat skattskyldig någon del av beskattningsåret endast bör gälla EES-medborgare. 2004/05:19 Frågan är om denna begränsning behövs. påpekat torde det endast bli aktuellt att utnyttja rätten till personliga avdrag för ett fåtal medborgare utanför EES. Något medborgarskapskrav har heller inte införts i eller . Regeringen anser mot denna bakgrund och eftersom medborgarskapskrav normalt inte uppställs på tjänstebeskattningsområdet att något medborgarskapskrav inte bör uppställas. Regeringens förslag: Den som har rätt till personliga avdrag skall vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten ha rätt till allmänna avdrag, grundavdrag och skattereduktion för utländska medlemsavgifter till fackförening och arbetslöshetskassa. Avdragen respektive skatte- reduktionerna skall beräknas som om personen är obegränsat skatt- skyldig här hela beskattningsåret. Detta skall gälla också för personer som är obegränsat skattskyldiga i endast under en del av beskatt- ningsåret om dessa har sin förvärvsinkomst uteslutande eller så gott som uteslutande i . Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Utredningens förslag innebär dock en generell rätt till avdrag för ränte- utgifter. Remissinstanserna: Länsrätten i län anser att avdrag inte bör medges för räntekostnader, i vart fall om inte rätten till personliga avdrag bedöms med hänsyn till eventuella kapitalinkomster utom- lands. vid anser att det kan ifrågasättas om inte rätten till personliga avdrag bör villkoras med att sådana avdrag inte har kunnat medges i bosättningsstaten. ifrågasätter också om ränteavdrag skall klassificeras som personligt avdrag i detta sammanhang. Skälen för regeringens förslag: Enligt 62 kap. 9 § IL har obegränsat skattskyldiga rätt till allmänt avdrag för debiterade egenavgifter, utländ- ska socialförsäkringsavgifter och periodiska understöd. Detsamma gäller avdrag för pensionsförsäkringar och inbetalningar till pensionsspar- konton (62 kap. 8 § och 59 kap. 16 § IL). Om en person är obegränsat skattskyldig under en del av beskattnings- året, har han eller hon emellertid bara rätt till dessa allmänna avdrag som avser . Detsamma gäller i fråga om grundavdrag (63 kap. 4 § IL). Avdragets storlek är således beroende av om en person är obegränsat skattskyldig under hela eller delar av ett beskattningsår. Grundavdraget för personer som inte är bosatta här är en tolftedel av () för varje kalendermånad eller del av kalendermånad som de varit obegränsat skattskyldiga här. Enligt dom i Schumackermålet synes med personliga avdrag avses sådana avdrag som ges med beaktande av personliga för- hållanden och familjesituation. Utredningen har föreslagit, när det gäller svenska förhållanden, att följande avdrag och skattereduktioner skall be- handlas som personliga avdrag: 1.allmänna avdrag som endast ges till obegränsat skatt- skyldiga, 2.grundavdrag beräknat som för personer som är obegränsat skatt- skyldiga (63 kap. 3 § IL), 3.avdrag för andra ränteutgifter än sådana för intäkternas förvärvande och bibehållande, och 4.skattereduktion för utländska medlemsavgifter till fackförening och arbetslöshetskassa som endast ges till obegränsat skatt- skyldiga. Utredningen har föreslagit att avdragen skall beräknas som om den skatt- skyldige är obegränsat skattskyldig här hela beskattningsåret, dvs. någon fördelning av avdragen på del av beskattningsåret skall inte göras. Regeringen ansluter sig till utredningens bedömning att för svenska förhållanden bör med avdrag som beaktar personliga förhållanden och familjesituation avses allmänna avdrag, grundavdrag och skattereduktion för utländska medlemsavgifter till fackförening och arbetslöshetskassa. Som utredningen föreslagit bör avdragen och skattereduktionen också beräknas på samma sätt som för personer som är obegränsat skatt- skyldiga här . Det föranleder dock att nuvarande regler för per- soner som är obegränsat skattskyldiga här endast en del av beskattnings- året behöver ändras. Denna fråga behandlas närmare i slutet av avsnittet. När det gäller möjligheterna till avdrag för ränteutgifter finns det enligt regeringens mening anledning att gå försiktigare fram än vad utredningen föreslagit. Även vissa remissinstanser har varit tveksamma till om en sådan avdragsrätt bör införas. Länsrätten i län anser t.ex. att en generell rätt till avdrag för ränteutgifter inte bör införas. Enligt 42 kap. 1 § IL skall bl.a. ränteinkomster tas upp som intäkt och ränteutgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster dras av som kost- nad. Ränteutgifter får dras av även om de inte är utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster. Det sistnämnda gäller dock inte för begränsat skattskyldiga. En generell avdragsrätt för ränteutgifter i inkomstslaget kapital gäller således för obegränsat skattskyldiga medan begränsat skatt- skyldiga endast medges avdrag för ränteutgifter som är utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster. En obegränsat skattskyldig skall ta upp alla inkomster i och från utlandet som hör till inkomstslaget kapital, dvs. inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster. Det gäller ränteinkomster, utdelningar och kapitalvinster vid försäljning av fastigheter, delägarrätter och annan egendom. Avdragsrätten är på motsvarande sätt generell och gäller, förutom utgifter för intäkternas förvärvande och bibehållande, även ränteutgifter och kapitalförluster som inte är sådana utgifter. Av- draget för kapitalförluster är dock i vissa fall begränsat till av förlusten. Avdrag får heller inte göras för kapitalförlust vid avyttring av personliga tillgångar.