prop · GR03126 · 2004-03-31 00:00:00 — antingen från någon form av svensk näringsverksamhet eller från ett fast driftställe till ett utländskt företag. Enligt direktivet (artikel 1.1) skall sådana betalningar inte beskattas i om den som har rätt till royaltyn är ett företag i en annan medlemsstat, eller ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat och tillhör ett företag i en medlemsstat. Det företag som är betalare, eller det företag vars fasta driftställe behandlas som betalare, måste dessutom vara ett närstående företag till det företag som har rätt till, eller vars fasta driftställe behandlas som den som har rätt till royaltyn (artikel 1.7). som har hemvist inom gemenskapens territorium kan vara närstående företag (artikel 3 b, andra stycket). Betalaren av royaltyn måste vara ett företag i en medlemsstat inom EU eller ett fast driftställe till ett företag i en medlemsstat. Mottagaren måste antingen vara ett företag i en medlemsstat eller ett fast driftställe i en medlemsstat till ett sådant företag. Vad som avses med ett bolag i en medlemsstat definieras i artikel 3 a. För det första krävs av det är frågan om en av de företagsformer i de olika EU-länderna som finns upptagna i en bilaga till direktivet. För del räknas endast två företagsformer upp, nämligen aktiebolag och försäkringsaktiebolag. Vidare krävs att företaget enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses ha hemvist i den medlemsstaten och inte enligt ett skatteavtal beträffande inkomst med tredje stat anses ha skatterättslig hemvist utanför gemenskapen samt att det är skyldigt att erlägga någon av vissa särskilt uppräknade skatter i medlemsstaterna. Slutsatsen blir att för att de svenska reglerna skall vara förenliga med direktivet krävs tre saker: 1) att betalaren är en juridisk person som omfattas av bilagan till direktivet och antingen är obegränsat skattskyldig eller begränsat skattskyldig och bedriver näringsverksamhet från ett fast driftställe här, 2) att mottagaren av ersättningen är en juridisk person som omfattas av definitionen av bolag i en medlemsstat, och 3) att betalaren och mottagaren av royaltyn eller avgiften är närstående företag i direktivets mening (dvs. det som i den svenska lagstiftningen uttrycks med att företag har intressegemenskap). Företagarna anser att reglerna bör vara tillämpliga även om andra svenska företagsformer än aktiebolag och försäkringsaktiebolag är betalare. I kommissionens framlagda förslag om ändring av direktivet, KOM (2003) 841 slutlig, föreslås bl.a. att de svenska företagsformerna ekonomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag samt de gemenskapsrättsliga associationsformerna europabolag och europeiska kooperativa föreningar skall omfattas av direktivets bestämmelser. När ändringsdirektivet har antagits av rådet kommer regeringen att återkomma med förslag om att anpassa den nya föreslagna lagstiftningen till detta. Såvitt avser europabolagen har regeringen överlämnat en remiss till Lagrådet (dnr Fi2004/721) där det bl.a. föreslås att inkomstskattelagens bestämmelser om aktiebolag skall tillämpas på europabolag. Bestämmelserna föreslås träda i kraft , dvs. fr.o.m. det datum det blir möjligt att bilda europabolag. Det innebär att europabolagen kommer att kunna tillämpa de nu föreslagna reglerna fr.o.m. samma datum. Att tillåta andra företagsformer än dem som omfattas av direktivet, i synnerhet företagsformer som inte utgör skattesubjekt, vara betalare kan enligt regeringen inte komma i fråga. För att säkerställa att de företag som omfattas av bestämmelserna är desamma som enligt direktivet bör definitionen av bolag i en medlemsstat inarbetas i den svenska lagtexten (se även författningskommentaren till 6 a kap. 4 §). Kravet på att företaget inte enligt ett skatteavtal får ha hemvist i tredje land bör av förenklingsskäl inte gälla för betalaren utan endast för mottagaren av ersättningen. För betalaren saknas skäl till en sådan regel eftersom den skulle användas i exceptionellt få fall. Regeringen anser därför att man bör avstå från en sådan begränsning. Däremot är det fullt rimligt att ställa ett sådant krav på mottagaren eftersom tillämpningsområdet för de nya reglerna annars skulle bli alldeles för vitt. Även uttrycket närstående bolag (motsvaras av att det föreligger intressegemenskap mellan företag) bör inarbetas i lagtexten (se kommentaren till 6 a kap. 6 §). Länsrätten i anser att samtliga företag som omfattas av direktivet bör få undantag från skattskyldigheten, oavsett om betalaren och mottagaren har intressegemenskap eller inte. Regeringen anser inte att det i detta avseende finns tillräckliga skäl för att utvidga undantaget i förhållandet till direktivet eftersom det skulle innebära att ensidigt, i förhållande till stater som beskattar royalty vid källan, skulle avstå från en sådan beskattning. En medlemsstat har enligt direktivet (artikel 1.10) valfriheten att inte tillämpa direktivet i de fall där villkoren på att vara ett närstående företag inte varit oavbrutet uppfyllda under . I promemorian föreslogs inte någon sådan begränsning. Skälen som angavs var att det inte finns något som talar för att reglerna skulle användas i skatteflyktssyfte om man inte inför ett sådant tvåårskrav och inte heller några andra skäl för att införa ett sådant krav i den svenska Att övriga villkor som uppställs i direktivet för skattefrihet är uppfyllda ansågs vara tillräckligt. förordar en sådan regel med hänvisning till att den bl.a. skulle medföra att man undviker processer om förändringar av ägarandelar som skett i samband med royaltybetalningar och om dessa är att betrakta som skatteundandragande transaktioner enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt eller inte. Även om regeringen kan ha viss förståelse för dessa synpunkter måste den eventuella vinst man kan uppnå genom att undvika processer enligt skatteflyktslagen vägas mot det administrativa merarbete det innebär att kontrollera om intressegemenskapen har förelegat för att tillämpa reglerna. Dessutom bör man ha i åtanke att de föreslagna reglerna endast kommer att gälla i förhållande till ett fåtal EU-länder med vilka har ingått skatteavtal som tillåter uttag av källskatt. Sammanfattningsvis anser regeringen att förenklingsskäl talar för att en sådan regel inte bör införas i den nya lagstiftningen. Om, på grund av särskilda förbindelser mellan betalaren och den som har rätt till räntor eller royalties, eller mellan någon av dem och tredje man, beloppet av räntor eller royalties överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan betalaren och den som har rätt till betalningen om sådana förbindelser inte förelegat, skall reglerna om skattefrihet enligt direktivet (artikel 4.2) endast tillämpas på det eventuella senare beloppet. Bestämmelsen motsvarar regeln i artikel 12.4 i modellavtal. Av kommentaren till modellavtalet framgår att syftet med bestämmelsen är att begränsa tillämpligheten av artikel 12.1 om att underlåta beskattning i källstaten enbart på det belopp som betalningen hade uppgått till enligt armlängdsprincipen. Den svenska armlängdsregeln (felprisregeln) finns i 14 kap. 19 § IL. Enligt denna bestämmelse skall, om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om 1)den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte skall beskattas för detta i enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal, 2)det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och 3)det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap. Ekonomisk intressegemenskap som avses i bestämmelsen anses enligt 14 kap. 20 § IL föreligga om en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital. Bestämmelsen om överroyalty i direktivet och den svenska armlängdsregeln har inte samma tillämpningsområde. I 14 kap. 19 § är det resultatet av en näringsverksamhet som skall ha blivit lägre på grund av att armlängdsprincipen inte följts, medan det i direktivet talas om beloppet av räntor eller royalties. För att den svenska regeln skall bli Prop. 2003/04:126 tillämplig krävs att vissa villkor skall vara uppfyllda, bl.a. att det skall ha förelegat en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna. I direktivet räcker det med att betalningen överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan två oberoende parter. För att tillförsäkra att undantaget från skattskyldighet inte utsträcks till situationer som inte täcks av direktivet föreslogs i promemorian att en bestämmelse om överroyalty skall tas in i den svenska lagstiftningen. vid avstyrker att en sådan bestämmelse införs. Fakulteten anser inte att det finns tillräckliga starka skäl för en sådan bestämmelse som framstår som ett främmande inslag i den svenska skatteregleringen och som enligt fakulteten förefaller kunna leda till tillämpningsproblem, inte minst när det gäller frågan om regelkonkurrens mellan bestämmelsen och armslängdsregeln. Även Länsrätten i ifrågasätter bestämmelsen med hänvisning till att den endast verkar innebära att skattskyldigheten flyttas från utbetalaren till mottagaren jämfört med den redan gällande armlängdsregeln samt att det torde vara lika svårt att fastställa marknadsmässiga priser på immateriella rättigheter vid tillämpning av den nya regeln. Regeringen anser till skillnad från dessa remissinstanser att den i promemorian föreslagna bestämmelsen fyller en viktig funktion. Enligt gällande rätt kan armlängdsregeln i 14 kap. 19 § IL inte tillämpas vid betalningar av royalty och utgående avgifter till utlandet eftersom sådana betalningar enligt inkomstskattelagen skall beskattas i även om mottagaren är begränsat skattskyldig. En annan sak är att regeln kan vara tillämplig om mottagaren inte är skattskyldig för royaltybetalningar i p.g.a. bestämmelserna i ett skatteavtal. Armlängdsregeln gäller endast om den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte skall beskattas för detta i . Genom införlivandet av direktivet i svensk rätt görs nu undantag från skattskyldigheten för vissa specifikt angivna betalningar av royalty och avgift. Det finns enligt regeringens mening inga skäl att utsträcka detta undantag till att gälla för s.k. överroyalty. har inte heller någon skyldighet enligt ingångna skatteavtal att undanta överroyalty från källskatt. I de fall bestämmelsen blir tillämplig kan det inte bli fråga om någon regelkonkurrens eftersom armlängdsregeln inte är tillämplig när mottagaren skall beskattas för royaltyn eller avgiften i . Förslaget föranleder ändringar i 6 kap. 1 § och 13 kap. 11 § samt att ett nytt kapitel, 6 a kap., och att två nya bilagor, 6 a.1 och 6 a.2, förs in i IL. Den närmare utformningen av bestämmelserna behandlas i författningskommentaren. 6.3Övergångsregler för , och Regeringens bedömning: Några nya bestämmelser med anledning av övergångsbestämmelserna i direktivet om räntor och royalties behövs inte för att uppfylla kraven på avräkning. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har kommenterat frågan. Skälen för regeringens bedömning: I artikel 6 i direktivet om räntor och royalties finns särskilda övergångsregler för , och Dessa innebär att och inte behöver tillämpa bestämmelserna i artikel 1 om att inte beskatta räntor och royalties förrän Övergångsreglerna är kopplade till den tidpunkt då rådets direktiv (2003/48/EG) om beskattning av inkomst från sparande i form av räntebetalningar (sparandedirektivet) skall börja tillämpas, varför det nu inte är möjligt att fastställa exakt när övergångsperioden börjar löpa. räknat får de ta ut källskatt med högst under behöver inte tillämpa bestämmelserna i artikel 1 på royalties förrän från den dag sparandedirektivet skall börja tillämpas får källskatten inte Om det föreskrivs lägre skattesatser i ingångna bilaterala avtal, skall skattesatsen enligt avtalet tillämpas. Om källskatt tas ut med stöd av övergångsbestämmelserna har det mottagande företaget eller fasta driftstället i en annan medlemsstat rätt att få en nedsättning motsvarande denna skatt vid betalning av skatt i den Nedsättningen behöver inte överstiga det lägsta av a)den skatt som skall erläggas i , eller på inkomst på grund av övergångsbestämmelserna, eller b)den del av den före nedsättningen beräknade inkomstskatt som skall betalas av det företag eller fasta driftställe som erhöll betalningarna, och som kan hänföras till betalningarna i enlighet med den nationella lagstiftningen i den medlemsstat där företaget har hemvist eller det fasta driftstället är beläget. har ingått skatteavtal med , och . Enligt dessa avtal får källskatt som betalats avräknas från den svenska skatten. Metoden som tillämpas är fullt förenlig med kraven i direktivet. Sammanfattningsvis kan konstateras att redan uppfyller kraven i direktivet och några nya bestämmelser behövs därför inte. Regeringens bedömning: Direktivet om räntor och royalties föranleder inte några nya bestämmelser om uppgifter i självdeklarationer eller i kontrolluppgifter. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Företagarna, som är den enda remissinstans som kommenterat frågan, anser att kontrolluppgiftskravet skall slopas för de ersättningar som undantas från skattskyldighet eftersom myndigheterna inte bör kräva in kontrolluppgift för sådant de inte har någon generell användning för. Uppgifter kan krävas in när de behövs för egna utredningar av t.ex. skattskyldighet eller efter begäran om informationsutbyte. Vidare anser Företagarna att det endast skulle innebära administrativt krångel att utnyttja möjligheten att begära intyg Prop. 2003/04:126 om att villkoren var uppfyllda för att inte kräva källskatteavdrag. Skälen för regeringens bedömning: Av avsnitt 5.2.2 framgår att det finns en skyldighet för den som betalar ut royalty till en begränsat skattskyldig juridisk person att lämna kontrolluppgift. Den omständigheten att den juridiska personen inte är skattskyldig för royaltyn i innebär inte att kontrolluppgift ej behöver lämnas. Kontrolluppgiften används framför allt för informationsutbyte med andra länder. Uppgiften kan också användas för kontroll av att villkoren för undantag för skattskyldighet enligt de nya reglerna är uppfyllda. Att såsom Företagarna föreslår helt slopa kontrolluppgiftsskyldigheten för dessa betalningar är inte lämpligt. Det skulle nämligen innebära att det vore nästan omöjligt för att i enskilda fall få reda på att ersättning i form av royalty eller avgift har betalats till utlandet och i sådana fall om villkoren för undantag från skattskyldigheten är uppfyllda. Regeringen delar därför promemorians bedömning att kontrolluppgiftsskyldigheten bör bibehållas. Källstaten kan enligt artikel 1.11 direktivet om räntor och royalties begära att det påvisas genom ett intyg att villkoren i artikel 1 och artikel 3 var uppfyllda för betalningen av räntor eller royalties. Om det inte har intygats, har medlemsstaten rätt att kräva källskatteavdrag. I artiklarna 1.121.16 regleras vilka uppgifter intyget skall innehålla och andra administrativa frågor. Från svensk sida torde frågan om intyg inte bli aktuell. I den mån skatteförvaltningen behöver kompletterande uppgifter kan dessa inhämtas genom föreläggande. Regeringens förslag: Bestämmelserna skall träda i kraft möjligt och tillämpas på ersättningar som hänför sig till tiden efter utgången av . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har kommenterat förslaget. Skälen för regeringens förslag: Medlemsstaterna skall enligt artikel 7 i direktivet sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa direktivet och skall genast underrätta kommissionen om det. De nya bestämmelserna är av förmånskaraktär och det föreligger därför inte några hinder mot att ge dem retroaktiv tillämpning. De bör följaktligen träda i kraft möjligt och tillämpas på ersättningar som hänför sig till tiden efter utgången av . 7 Genomförande av ändringar i Prop. 2003/04:126 fusionsdirektivet och direktivet om Regeringens förslag: De associationsformer och skatter som fr.o.m. omfattas av bestämmelserna i fusionsdirektivet och direktivet om moderbolag och dotterbolag infogas i motsvarande förteckningar i svensk rätt. Skälen för regeringens förslag: Rådets direktiv (90/434/EEG) om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (nedan kallat fusionsdirektivet) har till syfte att gränsöverskridande omstruktureringar av bolag i olika medlemsstater inte skall missgynnas skattemässigt jämfört med sådana förfaranden som avser bolag i samma medlemsstat. Det gemensamma skattesystemet innebär uppskov med beskattningen vid vissa gränsöverskridande omstruktureringar. Reglerna omfattar bara vissa särskilt angivna företagsformer som betalar någon av de skatter som räknas upp i direktivet. Kommissionen lade fram ett förslag (KOM (2003) 613) om ändring av fusionsdirektivet i syfte att uppdatera, klargöra och bredda direktivets tillämpningsområde. Detta förslag bereds i rådet. Rådets direktiv (90/435/EEG) om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (nedan kallat direktivet om moderbolag och dotterbolag) syftar till att utdelning som lämnas mellan närstående företag som finns i olika medlemsstater inte skall beskattas mer än en gång i ett EU-land. Även detta direktiv omfattar bara vissa särskilt angivna företagsformer som betalar någon av de skatter som räknas upp i direktivet. Direktivet ändrades senast genom rådets direktiv (2003/123/EG) av . Genom anslutningsakten för Republiken , Republiken , Republiken , Republiken , Republiken , Republiken , Republiken , Republiken , Republiken och Republiken till de fördrag som ligger till grund för Europeiska Unionen och om anpassning av fördragen görs bl.a. ändringar i fusionsdirektivet och direktivet om moderbolag och dotterbolag. Ändringarna innebär att tillägg görs i förteckningarna över associationsformer och skatter som omfattas av direktiven. Anslutningsfördraget kommer att träda i kraft . har ratificerat fördraget (prop. 2003/04:25, bet. 2003/04:UU4, SFS 2003:1208). Av anslutningsakten framgår vidare att med avvikelse från artikel 5.1 i direktivet om moderbolag och dotterbolag så länge landet tar ut inkomstskatt på utdelad vinst utan att beskatta icke utdelad vinst, dock längst t.o.m. , får fortsätta att tillämpa denna skatt på estniska dotterbolags utdelade vinster till moderbolag som är etablerade i andra medlemsstater. För att genomföra ändringarna i fusionsdirektivet och direktivet om Prop. 2003/04:126 moderbolag och dotterbolag som föranleds av anslutningsfördraget bör de förteckningar över associationsformer och skatter som motsvarar förteckningarna i direktiven kompletteras med de nya associationsformer och skatter som omfattas av direktiven fr.o.m. . Förslaget föranleder ändringar i bilagorna 24.1, 24.2, 37.1 och 37.2 till inkomstskattelagen (1999:1229). undantas de flesta betalningar i form av royalty och utgående avgift som sker till utlandet från beskattning på grund av bestämmelser i skatteavtal. Den nu föreslagna lagstiftningen, som utgör ett införlivande av ett gemenskapsrättsligt direktiv, kommer att innebära en utvidgning av skattefriheten för sådana betalningar. Reglerna kommer endast att ha betydelse för sådana företagsformer som omfattas av direktivet i fråga om gränsöverskridande betalningar. Företagarna tror att förslaget måste antas leda till lägre skatt för vissa företag och därmed förbättrade konkurrensförutsättningar men tror inte att förslaget kommer att leda till sämre konkurrensförutsättningar generellt för små företag. Denna slutsats delas av regeringen som vill framhålla att reglerna är neutrala på så vis att de inte är beroende av hur stora betalningar som görs till utlandet eller hur stora företagen är som gör betalningarna eller tar emot dem. Även små företag i intressegemenskap som betalar royalty till och tar emot royalty av varandra omfattas således av reglerna. Det kan dock förmodas att sådana betalningar görs i mindre omfattning mellan mindre företag. 9 Konsekvenser för de offentliga finanserna För att göra en bedömning av den offentligfinansiella effekten av att genomföra direktivet om räntor och royalties har data från officiella statistik samlats in för åren 20002002. Datan har därefter bearbetats av i . Uppgifterna avser alla registrerade utbetalningar av royalty överstigande (för ). Tabell 1 redovisar utbetalning av royalty till och vilka utgör de i särklass största mottagarna samt för , , , och , dvs. de medlemsstater i Europeiska unionen där skatteavtalen ger rätt att beskatta utbetalning av royalty. Då utbetalningarna varierar mellan olika år är det mest rättvisande att göra bedömningen utifrån de genomsnittliga utbetalningarna för åren 20002002. Royaltybetalningar från till vissa länder (, år 20002002) Delsumman för de fem länderna med vilka har rätt att beskatta royalty uppgår till i genomsnitt för åren 20002002. Den faktiska summan kan tänkas vara något högre då man även beaktar betalningar understigande . Inte desto mindre är konklusionen den att med en skattesats på (lägre för ) på utbetalningarna är den offentligfinansiella effekten av att införa direktivet försumbar. Med hänsyn till den föreslagna lagstiftningens begränsade tillämpningsområde och till att reglerna om kontrolluppgifter kvarstår oförändrade kan den inte leda till mer än ett ytterst begränsat administrativt merarbete för skatteförvaltningen. De mycket marginella kostnader ett sådant merarbete skulle kunna förorsaka får finansieras inom befintliga anslag. De offentliga finansiella konsekvenserna av att genomföra de ändringar i rådets direktiv (90/435/EEG) som föranleds av anslutningsfördraget kommer att bero på omfattningen av de utdelningar som lämnas från svenska företag till företag i de nya medlemsstaterna i Europeiska unionen som inte redan uppfyller kraven på att motta skattefria utdelningar. Det är därför inte möjligt att beräkna förslagets konsekvenser. De offentliga finansiella konsekvenserna av att genomföra de ändringar i rådets direktiv (90/434/EEG) som föranleds av anslutningsfördraget bedöms vara närmast obefintliga med hänsyn till att det inte finns några svenska civilrättsliga regler som möjliggör gränsöverskridande fusioner och fissioner. 10.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) I tredje stycket tas in en mening som hänvisar till de nya bestämmelserna i 6 a kap. om undantag från skattskyldighet för vissa ersättningar i form av royalty och avgift. Paragrafen inleder kapitlet och anger dess innehåll. I paragrafen finns huvudregeln om att bestämmelsen i 6 kap. 11 § andra stycket inte tillämpas om villkoren som anges i 36 §§ är uppfyllda. Bestämmelserna i 6 kap. 11 § andra stycket IL innebär att ersättningar i form av royalty eller liknande avgift som betalas till en begränsat skattskyldig juridisk person skall anses som inkomst från ett fast driftställe i , om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här. De nya bestämmelserna om undantag från skattskyldighet kommer inte att gälla när den begränsat skattskyldiga juridiska personen är skattskyldig för inkomster enligt bestämmelserna i 6 kap. 11 § första stycket.