prop · GS0324 · 2004-10-13 00:00:00 — tillämpar principen om ekonomisk dubbelbeskattning vilket innebär att vinster skall beskattas två gånger; en gång på bolagsnivå och en gång i samband med utdelning till ägarna. För att denna princip skall upprätthållas krävs alltså att bolagen inte kan dela ut obeskattade vinster. Om fastigheter och aktier skrivs upp säkerställs detta genom att det uppskrivna beloppet sätts av till en uppskrivningsfond som blir bundet kapital. Med de nu föreslagna reglerna kommer det inte att finnas något krav på fondav- sättning av uppskrivet belopp. För att dubbelbeskattningen skall upp- rätthållas måste det därför övervägas om det behövs någon form av spärr som hindrar att obeskattade vinster delas ut eller på annat sätt förfogas över på ett sätt som inte hade kunnat ske om tillgångarna tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen. De nu föreslagna ändringarna bör därför inte bli tillämpliga innan en sådan översyn skett. 6.2.5Hur skall skyldigheten att lämna upplysningar i förvaltningsberättelsen fullgöras? Regeringens förslag: Moderföretag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av de redovisningsstandarder som kommissionen har antagit med stöd av IAS-förordningen skall kunna lämna sådana upp- gifter, som enligt årsredovisningslagarna skall lämnas i förvaltnings- berättelsen, på annan plats i redovisningen. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har godtagit utred- ningens förslag. , och har dock avstyrkt förslaget. Bakgrund: Enligt artikel 36 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet skall ett moderföretag upprätta en förvaltningsberättelse för koncernen. Enligt svensk rätt skall det ingå en förvaltningsberättelse i koncern- redovisningen (se 7 kap. 31 § ÅRL). Såsom har konstaterats i avsnitt 5.4.2 kommer ÅRL:s krav på upprättande av en koncernförvaltnings- berättelse att gälla även för de företag som omfattas av IAS-förord- ningen. Enligt direktivet skall förvaltningsberättelsen innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet och dess ställning. Den skall också innehålla upplysningar om viktiga händelser som har inträffat efter räkenskapsårets slut, företagets förväntade framtida utveckling, verksamhet inom forskning och utveckling, viss information om förvärv av egna aktier samt uppgift om filialer till företaget. Genom det s.k. moderniseringsdirektivet har medlemsstaterna ålagts att även införa vissa krav på upplysningar avseende bl.a. miljö- och personal- frågor. Motsvarande bestämmelser finns i svensk rätt i 7 kap. 4 och 31 §§ ÅRL, dock att direktivets bestämmelser om miljö- och personalupp- lysningar har däremot ännu inte genomförts i svensk rätt. Skälen för regeringens förslag: Merparten av den information som enligt ÅRL skall lämnas i koncernförvaltningsberättelsen skall också lämnas i en koncernredovisning som bygger på IAS/IFRS. En viktig skillnad är dock att informationen enligt IAS/IFRS inte skall lämnas i en förvaltningsberättelse utan på annan plats i redovisningshandlingarna, t.ex. i noterna. Såsom har konstaterats i avsnitt 5.4.2 kan emellertid ett företag som omfattas av IAS-förordningen inte underlåta att upprätta en särskild koncernförvaltningsberättelse. En konsekvens av det skulle kunna bli att företaget tvingas lämna vissa upplysningar på två olika ställen, dels enligt IAS/IFRS i balans- eller resultaträkningarna eller i noterna, dels enligt ÅRL i koncernförvaltningsberättelsen. Detta skulle medföra ett visst merarbete för företagen och tynga redovisningen på ett onödigt sätt. Utredningen har därför föreslagit att förvaltningsberättelsen inte skall behöva innehålla den i direktivet föreskrivna informationen, om den lämnas på annan plats i koncernredovisningen. Det står klart att förslaget skulle medföra vissa lättnader för de företag som omfattas av IAS- förordningen. kan det ifrågasättas om förslaget är fullt förenligt med direktivet, som synes förutsätta att vissa slag av upp- lysningar finns i förvaltningsberättelsen. Direktivet torde däremot inte förhindra en lösning som innebär att upplysningarna lämnas på annan plats i redovisningen, under förutsättning att det tydligt framgår var de finns. Även en sådan bestämmelse medför utan tvekan vissa lättnader för de företag som omfattas av IAS-förordningen. Vi föreslår alltså att ÅRL kompletteras med en bestämmelse av det slaget. 6.2.6Skyldigheten att upprätta koncernredovisning för mindre koncerner Regeringens förslag: Oavsett en koncerns storlek skall moderföretaget i koncernen alltid vara skyldigt att upprätta en koncernredovisning, om andelar i moderföretaget eller dess dotterföretag eller skuldebrev som moderföretaget eller dess dotterföretag har utfärdat är noterade på en reglerad marknad inom EES. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invänd- ningar mot utredningens förslag. Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 5.4.2 har vi konstaterat att det är nationell rätt som avgör om ett företag skall upprätta koncernredo- visning. Detta gäller oavsett om koncernredovisningen sedan upprättas enligt IAS/IFRS eller enligt ÅRL. Bestämmelser om när ett företag är skyldigt att upprätta en koncern- redovisning finns i 7 kap. 13 §§ ÅRL. Utgångspunkten är att alla moderföretag måste upprätta en koncernredovisning. Ett moderföretag behöver emellertid inte upprätta någon koncernredovisning om antalet anställda hos koncernföretagen är färre än tio och nettovärdet av koncernföretagens tillgångar understiger (se 7 kap. 3 § ÅRL). Detta undantag har i sin tur ett undantag; moderföretag måste alltid upprätta en koncernredovisning om andelar i företaget eller dess dotterföretag eller skuldebrev som något av företagen har gett ut är inre- gistrerade vid en börs inom det europeiska ekonomiska samarbetsom- rådet (EES). Det sistnämnda undantaget anknyter således till inregistrering vid börs Ett företag kan vara noterat vid en börs utan att vara inregistrerat (jfr 5 kap. 1 § och 6 kap. 1 § lagen [1992:543] om börs och clearingverksamhet och prop. 1995/96:10 del II s. 235). Ett sådant företag är om det inte överskrider något av de i 7 kap. 3 § 1 angivna storlekskriterierna inte skyldigt att upprätta koncernredovisning. Undantagsregeln i 7 kap. 3 § bygger på artikel 6 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Möjligheten för moderföretag i små koncerner att underlåta att upprätta koncernredovisning har numera ändrats. I den nya lydelsen av artikel 6 talas om moderföretag vars värdepapper är upptagna till handel (admitted to trading). 7 kap. 3 § ÅRL bör därför ändras så att den avser inte bara inregistrerade utan också andra noterade företag. En särskild fråga är om denna notering måste avse en börs inom EU (eller, till följd av , annat land i EES) eller om också notering på andra marknadsplatser medför att företaget blir skyldigt att upprätta koncernredovisning. använde direktivet begreppet fondbörs för att avgränsa de marknadsplatser som avses. I direktivets nya lydelse anges i stället att undantaget från koncernredovisningsskyldigheten inte skall tillämpas om andelarna eller skuldebreven är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i den mening som avses i artikel 1.13 i rådets direktiv /22/EEG av om investeringstjänster inom värdepappersområdet. Det är naturligt att ÅRL anpassas till direktivets nya lydelse. Utredningen har föreslagit att det i lagtexten hänvisas direkt till den aktuella artikeln. Detta kan emellertid leda till viss osäkerhet vid tillämpningen. I lagtexten bör i stället särskilt anges vilka marknads- platser som avses. I finns två typer av reglerade marknadsplatser; börser och auktoriserade marknadsplatser. Det bör framgå direkt av lagen att undantaget från skyldigheten att upprätta koncernredovisning inte kan tillämpas om något av koncernföretagen har gett ut andelar eller skulde- brev som är noterade på dessa slag av marknadsplatser eller på någon annan reglerad marknad inom EES (jfr 5 kap. 3 § lagen [2004:46] om investeringsfonder). 6.2.7Begränsningen i undantaget från skyldigheten att upp- rätta koncernredovisning för underordnade koncerner Regeringens förslag: Samtliga moderföretag som har andelar eller skuldebrev noterade på en reglerad marknad inom EES skall vara skyldiga att upprätta en koncernredovisning. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte särskilt berört frågan. Skälen för regeringens förslag: Vi har ovan konstaterat att det är nationell rätt som avgör om ett företag är ett moderföretag och därmed skyldigt att upprätta koncernredovisning (se avsnitt 6.2.1). I 7 kap. 2 § ÅRL anges att ett moderföretag som självt är dotterföretag under vissa förutsättningar inte behöver upprätta någon koncernredo- visning. En av förutsättningarna är att det överordnade moderföretaget som upprättar koncernredovisning lyder under lagstiftningen i en stat inom EES. En annan förutsättning är att koncernredovisningen upprättas enligt lagstiftning som har tillkommit i enlighet med det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Bestämmelsen har sin grund i artiklarna 7, 8 och 11 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Undantaget innehåller i sin tur vissa begränsningar. Ett moderföretag som har sina andelar eller skuldebrev inregistrerade på en börs inom EES är alltid skyldigt att upprätta koncernredovisning (se 7 kap. 2 § fjärde stycket 2). Denna begränsning tar alltså sikte på inregistrering, inte på notering (jfr 5 kap. 1 § och 6 kap. 1 § lagen [1992:543] om börs och clearingverksamhet och prop. 1995/96:10 del II s. 235). har medlemsstaterna själva kunnat bestämma om företag som är inregistrerade på en börs alltid skall vara skyldiga att upprätta kon- cernredovisning. Direktivet får numera förstås så att alla moderföretag vars värdepapper är upptagna till handel (admitted to trading) på en börs eller auktoriserad marknadsplats i eller på en reglerad marknad i något annat EU-land måste upprätta koncernredovisning. Medlems- staternas valfrihet i detta hänseende har alltså tagits bort. Begränsningen anknyter dessutom numera till frågan om företagets värdepapper är noterade på en handelsplats. ÅRL bör justeras i enlighet med direktivets nya utformning. 6.2.8Skall företag som tillämpar IAS-förordningen tillämpa samma värderingsprinciper i årsredovisningen som i koncernredovisningen? Regeringens bedömning: Den nuvarande huvudregeln i ÅRL om att moderföretag skall tillämpa samma värderingsprinciper i koncernredo- visningen som i årsredovisningen bör gälla även moderföretag som upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS-förordningen. Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att kravet på att det skall finnas särskilda skäl för att olika värderingsprinciper skall få tillämpas i koncernredovisningen och årsredovisningen slopas för företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS-förordningen. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte särskilt berört frågan. Bakgrund: Av 7 kap. 12 § första stycket ÅRL framgår att ett moder- företag som huvudregel skall tillämpa samma principer för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder i koncernredovisningen som i års- redovisningen. Andra värderingsprinciper får emellertid användas om det finns särskilda skäl för det. Vid lagens tillkomst uttalades att bestäm- melsen kan antas få särskild betydelse i de fall då skattemässiga skäl har påverkat utformningen av moderföretagets årsredovisning. föreslog i sitt slutbetänkande att kravet på att samma värderingsprinciper normalt skall användas i årsredovisningen och koncernredovisningen skulle tas bort (se SOU 1996:157 s. 435 f.). Regeringen ansåg emellertid att det utrymme som lagen ger för att an- vända andra värderingsprinciper i koncernredovisning än i årsredovis- ningen var tillräckligt och att ÅRL i detta avseende inte i någon egentlig omfattning begränsade en utveckling av god redovisningssed (se prop. 1998/99:130 s. 324). Utredningens förslag genomfördes därför inte. Sam- ma ställningstagande gjordes i samband med införande av nya värde- ringsprinciper för finansiella instrument (se prop. 2002/03:121 s. 40 f.). Skälen för regeringens bedömning: Enligt vår mening bör be- stämmelsen i 7 kap. 12 § första stycket ÅRL bestå. De skäl för be- stämmelsen som har åberopats i tidigare lagstiftningsärenden gör sig fortfarande gällande. Att utmönstra principen om gemensamma redo- visningsprinciper i års- och koncernredovisningarna skulle kunna få negativa effekter när det gäller möjligheterna att göra en helhetsanalys av koncernen. En frihet att helt efter eget skön tillämpa olika värderings- principer synes inte heller ligga i linje med IAS. En utgångspunkt i det regelverket synes nämligen vara att samma värderingsprinciper tillämpas i moderföretagets årsredovisning och i koncernredovisningen, om inte en annan värdering särskilt föreskrivs (se exempelvis IAS 27 p. 37 och IAS 28 p. Bestämmelsen bör alltså bestå. Liksom bör det dock vara möj- ligt att avvika från den om det finns särskilda skäl. 6.2.9Redovisning av dotterföretag i koncernredovisningen Regeringens förslag: Möjligheten att redovisa andelar i dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen tas bort. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte invänt mot utred- Bakgrund: Såsom har framgått av avsnitt 6.2.3 kan aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag redovisas med tillämpning av olika metoder. Den vanligaste metoden för konsolidering av dotterföretag är den s.k. förvärvsmetoden (jfr 7 kap. 1922 §§ ÅRL). Metoden innebär att moderföretagets förvärv av dotterföretaget ses som en transaktion genom vilken koncernen förvärvar dotterföretagets tillgångar och övertar dess skulder. Dotterföretagets tillgångar och skulder tas därför in i den gemen- samma balansräkningen. Justering görs för skillnader mellan koncernens anskaffningsvärde för de förvärvade tillgångarna och skulderna och det bokförda värdet på dessa poster i dotterföretagets redovisning. räknas de i moderföretaget bokförda värdena av aktierna eller andelarna i dotterföretaget av mot dotterföretagets egna kapital. Att vid denna avräkning endast lägga de värden som finns bokförda i dotterföretaget till grund för redovisningen skulle emellertid kunna ge ett oriktigt resultat, eftersom tillgångarna och skulderna från koncernens synpunkt kan ha andra värden än de som kommer till uttryck i dotterföretagets balans- räkning. Sådana skillnader beaktas genom att det koncernmässiga an- skaffningsvärdet av tillgångarna och skulderna beräknas. Efter avräk- ningen justeras de bokförda värdena av tillgångar och skulder. Återstående skillnader mellan det bokförda värdet av andelarna och dotterföretagets eget kapital behandlas i koncernredovisningen som goodwill eller negativ goodwill. En annan metod för att konsolidera företag i koncernredovisningen är den s.k. poolningsmetoden (se 7 kap. 23 §). Den innebär att de värden till vilka tillgångar och skulder har tagits upp i respektive företags balans- räkning bibehålls i koncernbalansräkningen. Metoden förekommer när två eller flera juridiska personer går samman i ett gemensamt företag utan att någon av dem är dominerande. En tredje metod som används i koncernredovisningen är kapitalandels- metoden (se 7 kap. 24 §). Metoden som har beskrivits i avsnitt 6.2.3. skall tillämpas när verksamheten i ett dotterföretag skiljer sig så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden eller poolningsmetoden är oförenlig med kravet på rättvisande bild. Skälen för regeringens förslag: Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL om att andelar i dotterföretag med olikartad verksamhet skall tas in i koncernredovisningen med hjälp av kapitalandelsmetoden bygger på en tidigare bestämmelse i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Eftersom IAS 27 inte tillåter att förvärvade dotterföretag räknas in i koncern- redovisningen med någon annan metod än förvärvsmetoden, har denna direktivbestämmelse numera tagits bort. Mot den bakgrunden bör, såsom utredningen har föreslagit, ÅRL ändras så att det är möjligt att räkna in dotterföretag i koncernredovisningen med hjälp av kapital- andelsmetoden. Regeringens förslag: I en koncernbalansräkning skall posten negativ goodwill kunna avräknas mot positiv goodwill. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen har emellertid inte föreslagit någon metod för hur upplösning skall ske av negativ goodwill som inte redovisas som en avsättning. Remissinstanserna: har avstyrkt utredningens förslag. Övriga remissinstanser har inte haft något att invända mot det. Bakgrund: Dotterföretag skall normalt räknas in i koncernredovis- ningen enligt förvärvsmetoden (se avsnitt 6.2.9). Vid tillämpningen av den metoden kan det uppkomma ett negativt skillnadsbelopp (negativ goodwill) som motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling eller förväntade utgifter i dotterföretaget. Enligt 7 kap. 22 § ÅRL skall negativ goodwill redovisas som en avsättning i koncern- balansräkningen. Avsättningen får lösas upp och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias. om negativ goodwill motsvarar i huvudsak de regler som finns i artikel 19.1 c i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Direktivet föreskriver emellertid inte att negativ goodwill skall redovisas som en avsättning. I stället sägs att negativ goodwill skall redovisas i koncern- balansräkningen med lämplig beteckning. Tillåter en medlemsstat att po- sitiva och negativa differenser avräknas mot varandra (dvs. att goodwill hänförlig till ett dotterföretag avräknas mod negativ goodwill i ett annat dotterföretag), skall det göras en uppdelning av dessa differenser i noterna. Enligt artikel 31 får negativ goodwill överföras till koncern- resultaträkningen endast om differensen motsvarar antingen en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling i företaget eller förväntade kostnader i detta, i den mån förväntningarna infrias, eller en realiserad vinst. I IAS 22 Företagsförvärv och samgåenden är kraven på redovisning annorlunda formulerade. Enligt IAS 22 p. 64 skall negativ goodwill tas upp som en avdragspost på tillgångssidan i koncernbalansräkningen, under samma klassificering som goodwill. Skälen för regeringens förslag: ÅRL och IAS/IFRS ställer olika krav på hur negativ goodwill skall redovisas i koncernbalansräkningen (jfr ovan). IASB har numera ersatt IAS 22 med IRFS 3. Enligt den senare standarden skall ett företag över huvud taget inte redovisa negativ goodwill i balansräkningen. I stället skall eventuella differenser omedel- bart tas upp som en intäkt i resultaträkningen. Eftersom ÅRL medger att negativ goodwill intäktsförs, torde det inte föreligga någon konflikt mellan nuvarande svensk lagstiftning och IFRS 3. IFRS 3 utgör emeller- tid ännu så länge inte en del av EG-rätten. Det är därför nödvändigt att undanröja skillnaden mellan IAS 22 och ÅRL. Utredningen har föreslagit att det sker genom att ÅRL:s uttryckliga krav på att negativ goodwill skall redovisas som en avsättning tas bort. Ändringen medför att det blir möjligt att såsom IAS 22 fordrar redovisa negativ goodwill som en avdragspost på koncernredovisningens tillgångssida. En remissinstans har avstyrkt förslaget med hänvisning till att det leder till en felaktig klassificering. Uttalandet torde bygga på uppfattningen att negativ goodwill skall kunna redovisas som en negativ post på till- gångssidan i koncernbalansräkningen. Utredningens förslag får emeller- tid förstås så att negativ goodwill skall kvittas mot positiv goodwill som är hänförlig till ett annat dotterföretag och, i den mån så inte kan ske, tas upp på balansräkningens skuldsida. En sådan redovisning får anses principiellt korrekt och står inte heller i strid med det fjärde bolagsrättsli- ga direktivet. Utredningens förslag bör därför genomföras. Enligt direktivet skall, om positiv och negativ goodwill kvittas mot varandra, upplysningar om delbeloppen lämnas i not. Vi föreslår att ett upplysningskrav av det slaget tas in i ÅRL. 6.2.11Vissa övriga anpassningar till IAS/IFRS Regeringens förslag: Försiktighetsprincipen i ÅRL anpassas till mot- svarande föreskrifter i IAS/IFRS. Avskrivningar skall inte behöva redovisas i resultaträkningen om det är förenligt med god redovisningssed. Också immateriella anläggningstillgångar skall kunna skrivas upp. Regeringens bedömning: Varulager bör inte heller kunna värderas enligt den s.k. sist-in-först-ut-metoden (LIFO-metoden). Det bör inte införas någon bestämmelse om att affärshändelser skall kunna redovisas i enlighet med deras ekonomiska innebörd i stället för den juridiska formen (substance-over-form). Utredningens förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med utred- ningens förslag. Utredningen har emellertid föreslagit att varulager skall få värderas enligt LIFO-metoden. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanserna har tillstyrkt ut- redningens förslag eller inte haft något att invända mot dem. har emellertid ansett att möjligheten att skriva upp immateriella anläggningstillgångar bör kompletteras med ytterligare borgenärsskyddsregler. vid univer- sitet har ifrågasatt förslaget om redovisning av avskrivningar. och har avstyrkt förslaget att LIFO-metoden skall tillåtas. och har ansett att principen om substance-over-form bör lagfästas. Skälen för regeringens förslag och bedömning Som vi har varit inne på tidigare bör ÅRL anpassas till de principer som kommer till uttryck i IAS/IFRS. Vi har därför föreslagit vissa nya redovisnings- och värderingsregler. Tillämpningsområdet av de nya reglerna för värdering av tillgångar till verkligt värde skall enligt vårt förslag begränsas till noterade företag och företag som ingår i en koncern där koncernredovisningen upprättas i enlighet med IAS/IFRS. I det följande kommer vi att ta upp några ytterligare, mera begränsade, frågor om anpassningar till IAS/IFRS. De bestämmelser som vi i dessa delar föreslår är av den art att det enligt vår mening inte finnas anledning att begränsa deras tillämpning på samma sätt som vi föreslår i fråga om de nya värderingsreglerna. Enligt den s.k. försiktighetsprincipen skall värderingen av olika poster göras med iakttagande av rimlig försiktighet (se 2 kap. 4 § ÅRL). Det innebär bl.a. att hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår. Bestämmelsen motsvarar den äldre lydelsen av artikel 31 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Vid en undersökning av förenligheten mellan redovisningsdirektiven och IAS har kommissionen konstaterat att IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar i vissa fall förhindrar avsätt- ningar för poster för vilka en avsättning har krävts enligt artikel 31 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Till följd därav har artikeln fått en ny lydelse som ligger närmare den ordalydelse som används i IAS 37. Vi föreslår att 2 kap. 4 § ÅRL ändras så att den överensstämmer med direktivets nya lydelse. I 4 kap. 4 § ÅRL finns bestämmelser om avskrivningar. Enligt para- grafens tredje stycke skall avskrivningar redovisas i resultaträkningen. Utredningen har föreslagit att den bestämmelsen tas bort. Utredningens förslag är föranlett av en bestämmelse i IAS 16 Materiella anlägg- ningstillgångar. Enligt punkten 49 i denna standard bör, när en tillgång utnyttjas av ett företag för att tillverka andra tillgångar, förbrukningen av tillgången som beror på att den utnyttjas i tillverkningen inte redovisas som en kostnad utan ingå i anskaffningsvärdet för den tillverkade använder sina egna lastbilar i samband med uppförandet av en anläggning, avsedd att användas av företaget. Värdet på lastbilen skrivs löpande av.