prop · GR03173 · 2004-06-22 00:00:00 — Vid tillämpningen av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fast egendom med utgångspunkt i artikel 6, dvs. den stat i vilken den fasta egendomen är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet vid taxeringen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i den skattskyldiges hemviststat eller i en tredje stat behandlas i artikel 22 (Annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt artikel 12. Artikel 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget har hemvist. i en avtalsslutande stat definieras i artikel 3.1 f och avser ett företag som bedrivs av en person, fysisk eller juridisk, som har hemvist i en avtalsslutande stat. En person med hemvist i som bedriver rörelse från fast driftställe i utgör således ett företag i . Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna andra stat. Begreppet fast driftställe har definierats i artikel 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat skall anses ha sådan närvaro eller bedriva sådan verksamhet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat skall få beskatta en del av företagets rörelseinkomst. Bestämmelserna i artikel 7 är, med undantag av punkterna 3 och 4, identiska med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Om ett företag som hör hemma i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beskattningen får inte stå i strid med bestämmelserna i skatteavtalet. Vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armlängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det hade varit ett fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor med det företag till vilket driftstället hör (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader för ett fast driftställe som uppkommit hos företagets huvudkontor är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Punkt 4 medger att en avtalsslutande stat skönsmässigt får bedöma vilka inkomster som är hänförliga till ett företags fasta driftställe, om tillräcklig information för att bestämma detta saknas. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal, regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i dessa andra artiklar (punkt 7). Artikel 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjöfart och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik har hemvist. Denna regel gäller beträffande () den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren (se protokollet punkt 2 a). Artikel 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. Artikeln överensstämmer i princip med modellavtal. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Artikel 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av uttrycket utdelning som finns i punkt 5 överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämpning av artikel 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan innebörd. Artikel 10 kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket utdelning i andra sammanhang. Anledningen till att uttrycket definieras i artikel 10 är att de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut en källskatt med de i artikeln angivna skattesatserna måste kunna avgränsas från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta, royalty och ersättning för tekniska tjänster (se artiklarna 11 - 13). Utdelning får enligt punkt 1 beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Enligt punkt 2 får utdelning som betalas av ett bolag med hemvist i till en person med hemvist i även beskattas i , men om mottagaren har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. Om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som direkt innehar av det utdelande bolagets sammanlagda röstvärde är utdelningen undantagen från beskattning i . Enligt punkt 3 får utdelning som betalas av ett bolag med hemvist i till en person med hemvist i som har rätt till utdelningen, inte beskattas i med undantag för den skatt som tas ut på bolagets inkomst eller vinst. De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller som nämnts endast då mottagaren har rätt till utdelningen. Av detta villkor, som även ställs upp beträffande ränta (artikel 11.2), royalty (artikel 12.2) och ersättning för tekniska tjänster (artikel 13.2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan utbetalaren och inkomsttagaren. Bolagets beskattning för den vinst av vilken utdelningen betalas berörs enligt punkt 4 inte av begränsningarna i källstatens beskattningsrätt. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelningen fördelas med tillämpning av avtalets regler om inkomst av rörelse eller självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 6. Punkt 7 innehåller förbud mot s.k. extraterritoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se punkterna 33 39 i kommentaren till artikel 10 i modellavtal). Artikel 11 behandlar beskattningen av ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som här avses med ränta framgår av punkt 5 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under artikel 10). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta räntan, men skatten får i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot räntan har hemvist beskattas enligt artikel 22.1 endast i hemviststaten. I vissa fall avstår källstaten från att ta ut skatt. Dessa fall anges under punkterna 3 och 4 och avser ränta som erhålls av regeringen i den andra avtalsslutande staten. Vad som avses med uttrycket regering i detta sammanhang framgår av punkt 4. Bestämmelserna i punkterna 1, 2 och 3 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 6, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 resp. artikel 15 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern rätt endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger här enligt svensk intern rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (3 kap. 18 § och 6 kap. 11 § inkomstskattelagen). Punkterna 7 och 8 överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Royalty som avses i artikel 12 och som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas i hemviststaten. Definitionen av uttrycket royalty i punkt 3 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under artikel 10) omfattar till skillnad mot modellavtal ersättningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning. detta är att , i likhet med flertalet länder som inte är medlemmar i , inte accepterar en definition som inte omfattar ersättning för rätten att nyttja sådan utrustning. Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royaltybetalningar, men denna skatt får inte överstiga av royaltyns bruttobelopp om mottagaren har rätt till royaltyn. Då enligt avtalet har rätt att beskatta royaltyn beräknas skatten enligt intern svensk skattelagstiftning alltid på nettobasis men vid denna beskattning måste givetvis den i artikeln angivna begränsningen av skatteuttaget beaktas (se 3 kap. 18 § och 6 kap. 11 § inkomstskattelagen). Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i artikel 7 resp. artikel 15 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Artikel 13 behandlar beskattningen av ersättning för tekniska tjänster. Enligt punkt 1 får ersättning för tekniska tjänster beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som här avses med ersättning för tekniska tjänster framgår av punkt 3 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under artikel 10). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta ersättningen, men skatten får i sådant fall inte överstiga av ersättningens bruttobelopp. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då ersättningen för tekniska tjänster har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till ersättningen har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till ersättningen mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i artikel 7 resp. artikel 15 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Artikel 14 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna avviker i vissa avseenden från modellavtal. Genom en särskild bestämmelse i punkt 1 likställs vinst vid försäljning av aktier i ett bolag, vars tillgångar huvudsakligen består av sådan fast egendom som avses i artikel 6, med vinst vid överlåtelse av fast egendom. Vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg, beskattas enligt punkt 3 endast i den stat där den som avyttrar egendomen har hemvist. När det gäller vinst som förvärvas av SAS tillämpas denna regel endast på den del av vinsten som är hänförlig till den svenske delägaren (se protokollet punkt 2 b). I punkt 5 finns en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person som har haft hemvist i men som har hemvist i för kapitalvinst som härrör från överlåtelse av egendom efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Enligt artikel 15 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig yrkesutövning i regel endast där utövaren har hemvist. Utövas verksamheten i den andra staten från en stadigvarande anordning som regelmässigt står till hans förfogande, får dock inkomsten även beskattas i denna andra stat. Detta gäller också om han vistas i den andra staten eller tidsperioder som uppgår till eller överstiger . Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till så stor del av inkomsten som är hänförlig till den stadigvarande anordningen eller till verksamheten i den staten. Innebörden av uttrycket fritt yrke belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande. Det bör observeras att denna artikel behandlar fritt yrke eller annan självständig verksamhet. Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av denne ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på självständig verksamhet som artister eller sportutövare bedriver. Sådan verksamhet omfattas i stället av artikel 18. Artikel 16 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innehåller en huvudregel enligt vilken sådan inkomst endast beskattas i inkomsttagarens hemviststat. Detta gäller alltid då arbetet utförts i hemviststaten eller i en tredje stat. Enligt bestämmelsen får emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförts i den andra avtalsslutande staten. Undantag från denna senare regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. Om dessa villkor är uppfyllda sker beskattningen endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda bestämmelser om beskattningen av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Beskattning av ombordanställda sker i arbetsgivarens hemviststat. I protokollet till avtalet (punkt 2 c) finns särskilda regler för anställda hos SAS. Beskattning av SAS-anställda med hemvist i som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik sker enligt avtalet endast i . Styrelsearvoden och annan liknade ersättning får enligt artikel 17 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomster som artister och sportutövare uppbär genom sin personliga verksamhet regleras i artikel 18. Artikeln överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Sådan inkomst får beskattas där verksamheten utövas (punkt 1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvats under utövande av fritt yrke eller i enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller sportutövaren utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person än artisten eller sportutövaren själv (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller sportutövaren är anställd). Undantag från dessa regler finns i punkt 3 och gäller ersättning eller inkomst som förvärvas på grund av verksamhet utövad i en avtalsslutande stat om besöket i den staten helt eller nästan helt finansierats av offentliga medel från den andra staten. I sådana fall är inkomsten undantagen från beskattning i den avtalsslutande stat där verksamheten utövas. Enligt artikel 19 får pension, livräntor och liknande betalningar oavsett om de betalas på grund av tidigare enskild eller offentlig tjänst - som betalas från en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas i utbetalarstaten. Detsamma gäller utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen. Inkomst av offentlig tjänst med undantag för pension beskattas Prop. 2003/04:173 enligt artikel 20 i regel endast i den stat som betalar ut ersättningen i fråga (punkt 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 2 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i artiklarna 16 och 17. Artikel 21 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter. Annan inkomst som inte behandlas särskilt i artiklarna 6 21 regleras i artikel 22. Sådan inkomst beskattas i regel endast i inkomsttagarens hemviststat. Finns källan i den andra avtalsslutande staten har dock denna stat rätt att beskatta inkomsten. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika skatteavtal, se vidare i kommentaren till artikel 21 i modellavtal. Observera att artikelns tillämpningsområde omfattar även inkomster av de slag som tidigare behandlats i andra artiklar, t.ex. inkomst av fast egendom och ränta, i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller den stat där den skattskyldige har hemvist och inte faller in under artikel 7 eller 15. 4.4Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i artikel 23. tillämpar enligt punkt 2 avräkning av skatt (credit of tax) som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för (punkt 1). Avräkningsmetoden innebär att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den därvid beräknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Svensk inkomstskatt beräknas därvid på inkomsten enligt svenska regler. I likhet med många andra avtal med länder som är mindre utvecklade än i industriellt hänseende innehåller detta avtal regler om avräkning i vissa fall i av ett högre belopp än som faktiskt erlagts i , s.k. matching credit (punkt 2 d). Bestämmelserna i punkt 2 d skall tillämpas under vilka avtalet tillämpas (punkt 2 e). Efter utgången av kan de behöriga myndigheterna komma överens om att förlänga . Förslag om sådan förlängning kommer, om sådan överenskommelse träffas, att föreläggas för godkännande i överensstämmelse med vad med anledning av motion 1988/89:Sk35 givit regeringen till känna (1988/89:SkU25). Skattefrihet för utdelning från bolag i till Artikel 23 punkt 2 c reglerar frågan om skattebefrielse i för utdelning från bolag i till svenskt bolag. Bestämmelsen hänvisar till de interna svenska reglerna om skattebefrielse för utdelning från utlandet (24 kap. inkomstskattelagen). Vid tillämpningen av punkt 2 c anges i punkt 2 d att en skatt motsvarande på ett svenskt underlag skall anses ha erlagts avseende vinster från vissa särskilt angivna verksamheter. I artikel 24 finns bestämmelser om förbud mot diskriminering vid beskattningen i vissa fall. I punkt 1 anges att medborgare i en avtalsslutande stat inte skall bli mindre fördelaktigt behandlad i den andra avtalsslutande staten än en medborgare i denna andra stat blir behandlad under samma förhållanden. När det gäller uttrycket under samma förhållanden har detta en central betydelse och avser skattskyldig som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i samma situation som den person som är medborgare i den andra staten. Om således en utländsk medborgare hävdar att han enligt bestämmelserna i denna punkt diskrimineras skall bedömningen av om så är fallet grunda sig på en jämförelse mellan hur en svensk medborgare skulle ha behandlats under i övrigt lika förhållanden. Endast om en svensk medborgare vid denna jämförelse skulle ha getts en fördelaktigare skattemässig behandling än den utländska medborgaren just på grund av medborgarskapet kan diskriminering föreligga enligt punkt 1. En här bosatt utländsk medborgare skall vid beskattningen behandlas på samma sätt som en här bosatt svensk medborgare, dvs. enligt de regler som gäller för en obegränsat skattskyldig person. En i utlandet bosatt utländsk medborgare behandlas som en begränsat skattskyldig person på samma sätt som en i utlandet bosatt svensk medborgare. Om en avtalsslutande stat vid beskattningen gör åtskillnad mellan sina egna medborgare beroende på om de är begränsat eller obegränsat skattskyldiga, får denna stat göra samma åtskillnad mellan begränsat och obegränsat skattskyldiga när det gäller utländska medborgare. Bestämmelserna i punkt 2 tar sikte på diskriminerande behandling av ett företags fasta driftställe i den andra avtalsslutande staten. I punkt 3 finns en bestämmelse som avser ränta, royalty, ersättning för tekniska tjänster och annan betalning från företag i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Sådan betalning är avdragsgill vid bestämmandet av den beskattningsbara inkomsten för sådant företag på samma villkor som motsvarande betalning till person med hemvist i den förstnämnda staten. Punkt 4 förbjuder en avtalsslutande stat att ge företag mindre förmånlig behandling på grund av att dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras direkt eller indirekt av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Viktigt att observera såvitt avser denna bestämmelse är att den endast avser beskattningen av företaget som Prop. 2003/04:173 sådant och således inte omfattar beskattningen av de personer som äger eller kontrollerar företagets kapital. Bestämmelsens syfte är att till- försäkra skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling. Av punkt 6 framgår att med uttrycket beskattning i denna artikel avses de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. Detta innebär att bestämmelserna i denna artikel inte kan åberopas beträffande arvs- och gåvoskatt, mervärdesskatt, energiskatt etc. Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i artikel 25 och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i artikel 26. I artikel 28 finns vissa föreskrifter beträffande medlemmar av diplomatisk beskick- ning och konsulat. 4.6Regler mot offshoreverksamhet m.m. I artikel 27 finns bestämmelser om begränsning av förmåner. I punkt 1 finns en bestämmelse som innebär att om en inkomst enligt någon annan bestämmelse i avtalet inte fullt ut kan beskattas i en avtalsslutande stat och denna inkomst i den andra staten endast tas till beskattning om inkomsten överförs eller tas emot i denna andra stat, skall avtalets regler om nedsättning eller befrielse från skatt gälla endast såvitt avser den del av inkomsten som överförs eller tas emot i denna andra stat. Bestämmelsen i artikel 27.1 har tillkommit med anledning av att endast inkomst som anses ha sin källa i eller tas emot i beskattas där. Bestämmelserna i artikel 27.2 är avsedda att förhindra att avtalsförmåner ges för offshoreverksamhet, co-ordination centres, huvudkontor eller liknande verksamhet, vars uppbyggnad huvudsakligen styrs av skatteskäl. Offshoreverksamhet m.m. är verksamhet som typiskt sett inte bedrivs av bolag som utövar näringsverksamhet i en avtalsslutande stat i egentlig mening, utan av bolag vars inkomster så gott som uteslutande härrör från verksamhet utanför en avtalsslutande stat. Bolagen är formellt bildade enligt en stats lagstiftning men registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas ofta av särskilda regler. Ofta får endast personer som är hemmahörande i utlandet vara delägare i sådant bolag. Bolagen får normalt inte bedriva verksamhet på den inhemska marknaden i den stat där de är bildade. Avsikten är att bolagen endast skall bedriva sin verksamhet och konkurrera på marknader utanför staten i fråga. Skatt utgår i form av en fast årlig avgift eller med en mycket låg skattesats ofta på en helt schablonmässig bas. Den grundläggande tanken bakom tillhandahållandet av dessa speciella register och lagstiftning är att attrahera utländska investerare som bedriver den egentliga verksamheten någon annanstans att göra formella bolagsetableringar i denna andra stat. De utländska investerarna får härigenom ett instrument för att undgå skattskyldighet i de stater där de hör hemma.