prop · GS0324 · 2004-10-13 00:00:00 — Avskrivningen tas emellertid inte upp som kostnad i resultaträkningen utan räknas in i anskaff- ningsvärdet för anläggningen. Resultaträkningen påverkas först vid en senare avskrivning av anläggningen. Det förekommer att värdeminskningar redovisas på det här sättet. Vi delar därför utredningens uppfattning att lagtexten bör justeras. Utredningen har föreslagit att tredje stycket i 4 kap. 4 § ÅRL helt tas bort. Vi ser emellertid ett värde i att den i detta stycke uttryckta huvud- regeln att avskrivningar skall redovisas som kostnader i resultat- räkningen kommer till uttryck i lagen. Bestämmelsen bör alltså stå kvar. Den bör emellertid ändras så att det framgår att kravet på redo- visning i resultaträkningen får frångås i vissa situationer. I ÅRL bör därför föreskrivas att avskrivningar inte behöver redovisas i resultat- räkningen, om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redo- visningssed och kravet på rättvisande bild. Om en tillgång stiger i värde, kan det finnas skäl att skriva upp värdet på tillgången. Det har dock ansetts att en uppskrivning i vissa fall strider mot försiktighetsprincipen, eftersom den innebär att ännu inte realiserade värdeökningar tas fram och redovisas. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet har därför tidigare tillåtit enbart uppskrivning av materiella och finansiella anläggningstillgångar, medan det inte har varit möjligt att skriva upp immateriella anläggningstill- gångar. om uppskrivning medger mot den bak- grunden endast uppskrivning av materiella och finansiella anläggnings- tillgångar. Enligt IAS 38 Immateriella tillgångar kan en immateriell tillgång efter anskaffningstidpunkten redovisas till ett omvärderat belopp som mot- svarar det verkliga värdet. Bestämmelsen tillåter alltså en form av uppskrivning. Detta har föranlett en ändring i artikel 33.1 c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Artikeln tillåter numera att medlemsstaterna inför regler om uppskrivning av immateriella tillgångar. Bör då denna möjlighet utnyttjas i svensk lagstiftning? Det finns en viss risk att möjligheten missbrukas om det inte vid bestämmelsens ikraftträdande finns tillräcklig kompletterande normgivning för bestäm- melsens tillämpning. Vi har därför övervägt att på samma sätt som när det gäller vissa andra nya värderingsprinciper begränsa tillämp- ningsområdet till noterade företag och företag som ingår i en koncern där koncernredovisningen upprättas med tillämpning av IAS/IFRS. På det sättet skulle det vara möjligt att i viss utsträckning säkerställa att upp- skrivning sker endast under de förutsättningar som uppställs i IAS 38. Vad som talar mot en sådan begränsning är främst att också små och medelstora företag kan ha behov av att använda redovisningsprinciper som ligger nära de principer som tillämpas i noterade företag (jfr avsnitt 6.1). Det leder till att företagen kan konkurrera med större företag under liknande förutsättningar. Till det kommer att utrymmet för missbruk torde vara begränsat. Det beror på att ÅRL ställer upp vissa grund- läggande förutsättningar för att en immateriell tillgång över huvud taget skall kunna tas upp i redovisningen, bl.a. att tillgången representerar ett väsentligt värde för företaget. Detta innebär exempelvis att det med viss grad av säkerhet måste kunna fastställas att forsknings- och utveck- lingsarbeten kommer att ge upphov till framtida merintäkter eller kostnadsbesparingar. Därtill kommer att ÅRL:s allmänna regler om uppskrivningar uppställer vissa begränsningar (se 4 kap. 6 §). Som en allmän förutsättning för uppskrivning gäller t.ex. att tillgången måste konstateras ha ett tillförlitligt och bestående värde. Sammantaget torde dessa begränsningar säkerställa att uppskrivning av immateriella till- gångar endast sker när det står klart att ekonomiska fördelar minst motsvarande det bokförda värdet på tillgången kan förväntas flyta in till företaget. Vi föreslår därför att om uppskrivning av anlägg- ningstillgångar utvidgas till att gälla också immateriella tillgångar. Liksom de nuvarande bestämmelserna bör de nya bestämmelserna kunna tillämpas endast av aktiebolag och ekonomiska föreningar. Enligt 4 kap. 6 § ÅRL måste ett belopp motsvarande uppskrivningen av en anläggningstillgång sättas av till en uppskrivningsfond eller, i fråga om aktiebolag, användas för ökning av aktiekapitalet genom fond- emission eller nyemission. Det medför att uppskrivningsbeloppet inte kan användas för utdelning. har ansett att dessa regler inte är tillräckliga och att möjligheten att använda det uppskrivna beloppet till fondemission under löpande år kan vara till nackdel för företagets borgenärer. Vi bedömer dock att de beskrivna begränsningarna i regelverket är tillräckliga för att förhindra missbruk. I 4 kap. 11 § ÅRL finns bestämmelser om hur man bestämmer anskaff- ningsvärdet för varulager av likartade tillgångar. Paragrafen innehåller ett uttryckligt förbud mot användandet av den s.k. sist-in-först-ut-metoden (LIFO-metoden). IAS 2 har tidigare tillåtit att varulager värderas med tillämpning av LIFO-metoden. Utredningen har mot den bakgrunden föreslagit att ÅRL:s förbud mot metoden tas bort. IASB har emellertid efter det att utredningen lämnade sitt förslag tagit bort den tidigare möjligheten att tillämpa LIFO som en alternativ metod. Eftersom metoden inte längre tillåts i IAS 2, bör ÅRL:s förbud mot att använda metoden bestå. Efter de ändringar som gjordes i det fjärde bolagsrättsliga direktivet medger direktivet (se artikel 4.6) att medlemsstaterna tillåter eller fordrar att posterna i resultaträkningen och balansräkningen redovisas med beaktande av affärshändelsens ekonomiska innebörd (substance over form). Utredningen har ansett att artikeln inte tillför något nytt, eftersom principen om substance over form gäller . Något förslag om att införa en bestämmelse som motsvarar artikeln har därför inte lagts fram. Ett par remissinstanser har menat att principen trots allt bör lagfästas. Vi noterar att det i en del fall följer av god redovisningssed att vissa transaktioner skall redovisas i enlighet med den ekonomiska innebörden snarare än den juridiska. Så gäller exempelvis vid redovisning av finansiella leasingavtal i koncernredovisningen. Vi utesluter emellertid inte att det också kan finnas transaktioner som bör redovisas i enlighet med transaktionens juridiska innebörd, exempelvis därför att det kan påverka tillämpningen av annan civilrättslig lagstiftning. dömas från fall till fall. Vi är alltså inte beredda att generellt ansluta oss Prop. 2004/05:24 till utredningens uttalande. Vi ser inte heller, lika lite som utredningen, något behov av att reglera frågor om substance over form i lag. 6.3Vilka ändringar bör göras i årsredovisningslagarna för finansiella företag? Regeringens förslag: De anpassningar till IAS/IFRS som föreslås i ÅRL beträffande de icke-finansiella företagen skall med ett undantag, genom de hänvisningar som finns i lagen (1995:1959) om års- redovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, gälla även för finansiella företag. Regeringens bedömning: Det bör inte införas någon bestämmelse som tillåter uppskrivning av immateriella tillgångar i årsredo- visningslagen för försäkringsföretag. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot utredningens bedömning. har dock ansett att en anpassning till IAS/IFRS bör åstadkommas genom föreskrifter, vilket ger utrymme för en successiv anpassning av regel- verket till de förändringar som sker på området. anser därför att den bör ges ett utökat tidsbegränsat bemyndigande att ut- färda sådana föreskrifter för de finansiella företagen. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Ett genomförande av moderniseringsdirektivet för de finansiella företagen genom föreskrifter i stället för i lag, vilket föreslagit, skulle få till följd att årsredovisningslagarna inte längre ger uttryck för gemensamma regler eller en gemensam systematik. Det kan enligt vår mening inte heller anses lämpligt att t.ex. så viktiga bestämmelser som de om värdering till verkligt värde av vissa finansiella och icke-finansiella tillgångar införs på annan rättslig nivå än lag (se avsnitt 6.2.4, 6.3.2 och 6.3.4). Vi anser därför att ramarna i årsredovisningslagen för kreditin- stitut och värdepappersbolag (ÅRKL) och årsredovisningslagen för försäkringsföretag (ÅRFL) bör vidgas och moderniseringsdirektivet införas i dessa lagar på motsvarande sätt som i ÅRL. De överväganden som har gjorts i avsnitt 6.2 när det gäller vilka ändringar i ÅRL som bör göras för att icke-finansiella företag skall beredas större möjlighet att tillämpa IAS/IFRS i års- och koncern- redovisningen, har också relevans för vilka ändringar som bör göras i ÅRKL och ÅRFL för att uppnå detta syfte. Våra bedömningar och förslag i avsnitt 6.2 skall således även gälla för finansiella företag, enligt principen att samma regler bör gälla för finansiella företag som för företag i allmänhet, om det inte finns särskilda skäl för avvikelser med hänsyn till de finansiella företagens särart. Detta kräver i stort inga särskilda ändringar i ÅRFL och ÅRKL, eftersom dessa lagar hänvisar till aktuella bestämmelser i . Vissa nya hänvisningar tillkommer dock. I korthet innebär detta att bedömningen att koncerndefinitionen inte bör ändras också äger relevans för de finansiella före- tagen (se avsnitt 6.2.1). Vidare skall de i avsnitt 6.2.5 föreslagna reglerna om upplysningsskyldigheten i förvaltningsberättelsen för moderföretag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS-förordningen även tillämpas av finansiella företag. Detsamma gäller de i avsnitt 6.2.6 och 6.2.7 föreslagna begränsningarna i undantagen från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Enligt vår bedömning skall också det nuvarande kravet på att ett moderföretag som huvudregel skall tillämpa samma redovisningsprinciper i koncernredovisningen som i årsredo- visningen även gälla finansiella moderföretag som upprättar koncern- redovisning med tillämpning av IAS-förordningen (se avsnitt 6.2.8). Vidare skall förslaget i avsnitt 6.2.9 om borttagande av möjligheten att redovisa dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden i koncernredovis- ningen och förslaget i avsnitt 6.2.10 om redovisning av negativ goodwill i koncernredovisningen genom avräkning mot positiv goodwill gälla även för finansiella företag. Slutligen äger också förslagen till övriga anpassningar i avsnitt 6.2.11 relevans för finansiella företag, med undan- tag för förslaget att tillåta uppskrivning av immateriella tillgångar som endast föreslås genomföras i ÅRKL (se nedan). Utöver ovannämnda ändringsförslag behandlas i följande avsnitt några ytterligare ändringsförslag i ÅRKL och ÅRFL i syfte att underlätta för finansiella företag att inom ramen för årsredovisningslagarna närma sig IAS/IFRS vid upprättande av års- och koncernredovisning. Uppskrivning av immateriella anläggningstillgångar i försäkringsföretag Som nämnts i avsnitt 6.2.11 så har artikel 33.1 c i det fjärde bolags- rättsliga direktivet genom artikel 1.10 i moderniseringsdirektivet ändrats i syfte att göra det möjligt för medlemsstaterna att tillåta uppskrivning av immateriella tillgångar. Bakgrunden till denna ändring är den be- stämmelse i IAS 38 som gör det möjligt att värdera immateriella till- gångar till omvärderat belopp. Artikel 33.1 c i det fjärde bolags-rättsliga direktivet gäller, genom hänvisningen i artikel 1.1 i försäkringsredo- visningsdirektivet, även i fråga om försäkringsföretag med de be-gräns- ningar försäkringsredovisningsdirektivet anger. En begränsning för tillämpningen av uppskrivningsregeln anges i artikel 50 b) i försäkrings- redovisningsdirektivet. Där framgår att artikel 33.1 c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet skall gälla tillgångar som redovisas under posterna C.IC.IV och F.I (utom vad gäller varulager) samt F.III i det balansräkningsschema som anges i artikel 6 i försäkringsredovisnings- direktivet. Direktivet tillåter således endast uppskrivning i fråga om placeringar (mark och byggnader, placeringar i anknutna företag och ägarintressen, andra finansiella placeringar, depositioner hos företag som avgivit affär), materiella tillgångar (förutom varulager) samt egna aktier och andelar. För försäkringsföretag kan uppskrivningsregeln därmed inte anses tillämplig på immateriella tillgångar. Värdering av immateriella tillgångar till verkligt värde blir dock möjligt för sådana försäkringsföretag som föreslås få tillämpa de före- slagna bestämmelserna i 4 kap. 14 f och g §§ ÅRL (se avsnitt 6.3.2). För dessa försäkringsföretag, som kan antas vara särskilt intresserade av att anpassa sina redovisningprinciper till IAS/IFRS, kommer därmed inget hinder mot en tillämpning av IAS 38 att föreligga. 6.3.2Redovisning av andelar i intresseföretag i årsredovisningen samt värdering av vissa tillgångar till verkligt värde Regeringens förslag: I likhet med vad som gäller för noterade icke finansiella företag skall noterade finansiella företag samt andra finan- siella företag som omfattas av en koncernredovisning upprättad enligt de IAS/IFRS kom kommissionen har antagit för tillämpning i EU, kunna redovisa intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden även i års- redovisningen. Vidare skall noterade finansiella företag samt finansiella företag som omfattas av en koncernredovisning upprättad enligt de IAS/IFRS kom kommissionen har antagit för tillämpning i EU kunna värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde, om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Värde- ring till verkligt värde skall kunna tillämpas i såväl årsredovisningen som koncernredovisningen. Om det föreligger särskilda skäl skall även andra finansiella företag än de som anges ovan, efter ansökan till , få tillämpa bestämmelserna om redovisning av intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden samt bestämmelserna om värdering av mate- riella och immateriella tillgångar till verkligt värde. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Utredningens förslag är dock inte begränsat till en viss kategori företag och innehåller därför inte heller någon bestämmelse om möjlighet att efter ansökan få tillämpa bestämmelserna. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot utredningens förslag. Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 6.2.3 föreslogs att noterade icke finansiella företag samt andra företag som omfattas av en koncern- redovisning upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen antagit för tillämpning inom EU skall få möjlighet att kunna redovisa andelar i intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden även i årsredovisningen. Detta är en möjlighet som även bör gälla motsvarande finansiella företag. Det bör därför i ÅRKL och ÅRFL hänvisas till tillämplig bestämmelse i ÅRL. Såsom följer av artikel 59.6 b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet bör i likhet med vad som gäller för icke finansiella företag ett belopp som motsvarar ökningen av andelarnas bokförda värde sättas av till en kapitalandelsfond. ÅRKL och ÅRFL bör ändras i enlighet med det. Som redogjorts för i avsnitt 6.2.4 föreslår vi att noterade företag samt företag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen antagit för tillämpning inom EU, skall kunna värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde, om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på att redo- visningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Reglerna skall kunna tillämpas i såväl årsredovisningen som koncern- Prop. 2004/05:24 redovisningen. Vidare bör samma regler gälla för finansiella som icke Med hänsyn till de skattemässiga konsekvenser som redogjorts för i avsnitt 6.2.4. föreslås dock att ikraftträdandet för de nya värderingsbestämmelserna senareläggs. Enligt vår mening kan det finnas skäl att även företag som inte är noterade eller som omfattas av en koncernredovisning som upprättats enligt IAS/IFRS skall kunna få tillämpa bestämmelserna om redovisning av intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden samt de nya bestämmel- serna om värdering till verkligt värde. Förslaget kommer bl.a. att leda till att ett företag tvingas byta redovisningsprincip om och när företaget avnoteras eller avyttras från en koncern som omfattas av IAS-förord- ningen. En uppmjukning av den föreslagna bestämmelsen kan därför vara påkallad. Med hänsyn till detta och de motiv som ligger bakom den särskilda regleringen av finansiella företag bör därför en bestämmelse införas som även ger andra finansiella företag än de ovan angivna möjlighet att tillämpa bestämmelserna om redovisning av intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden samt de nya bestämmelserna om värdering till verkligt värde. Detta förutsätter dock att det finns särskilda skäl för en sådan tillämpning. skall i varje enskilt fall efter ansökan pröva om sådana skäl för en tillämpning föreligger eller ej. 6.3.3Indelningen av balansräkningens poster Regeringens förslag: och värdepappersbolag som är noterade eller omfattas av en koncernredovisning upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU skall kunna dela upp balansräkningens poster med hänsyn till karaktär och relativ likviditetsordning. Regeringens bedömning: Någon motsvarande möjlighet att frångå uppställningsformen för balansräkningens poster bör inte införas för försäkringsföretag. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen har dock inte begränsat sitt förslag till en viss grupp kreditinstitut och värdepappersbolag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt utredningens förslag eller inte haft något att invända mot det. Bakgrund: Av 3 kap. 1 § ÅRKL framgår att balansräkningen skall utformas i enlighet med bilaga 1 till denna lag. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, får meddela föreskrifter om avvikande uppställningsform för värdepappersbolag om detta är nöd- vändigt med hänsyn till dessa bolags särskilda verksamhetsinriktning. Den uppställningsform för balansräkningen som anges i bilaga 1 till ÅRKL grundar sig på artikel 4 i bankredovisningsdirektivet. Genom artikel 3.3 i moderniseringsdirektivet införs en ny artikel 4a i bank- redovisningsdirektivet enligt vilken medlemsstaterna får tillåta eller kräva att kreditinstitut eller vissa kategorier av kreditinstitut tillämpar en uppdelning av posterna med hänsyn till deras art och relativa likviditet, förutsatt att den information som förmedlas genom en sådan uppställning minst är likvärdig med den som annars skulle ha krävts. Att artikeln Prop. 2004/05:24 tillkommit beror på att kommissionen och medlemsstaterna uppfattat att det kan föreligga en möjlig konflikt mellan å ena sidan den uppställ- ningsform för balansräkningen som anges i bankredovisningsdirektivet och å andra sidan IAS/IFRS. Enligt punkten 18 i IAS 30 Upplysningar i finansiella rapporter för banker, skall en bank upprätta en balansräkning där tillgångar och skul- der grupperas utifrån karaktär och förtecknas i en ordning som åter- speglar deras relativa likviditet. Den nya artikeln 4a i bankredovis- ningsdirektivet möjliggör således en tillämpning av IAS 30. Skälen för regeringens bedömning och förslag: Såsom framgått av det ovanstående föreligger en möjlig konflikt mellan uppställningsfor- men för balansräkningen i ÅRKL och IAS 30. Denna bör undanröjas genom ett införande i svensk lag av artikel 4a i bankredovisnings- direktivet (i lydelse enligt artikel 3.3 i moderniseringsdirektivet) som innebär en möjlighet till att frångå den uppställningsform för balans- räkningen som finns i ÅRKL. Eftersom avvikelser från uppställningsformen i ÅRKL försämrar jämförbarheten mellan företagen, bör emellertid möjligheten att frångå balansräkningsschemat i ÅRKL begränsas. I enlighet med vad som sagts i avsnitt 6.2.2 beträffande icke-finansiella företag, föreslås därför att denna möjlighet endast skall gälla sådana företag som är noterade eller ingår i en koncern där moderföretaget tillämpar IAS-förordningen i sin koncernredovisning. Avvikelser från balansräkningsschemat i ÅRKL är dessutom endast motiverade om de behövs för att uppdelningen av posterna skall kunna göras med hänsyn till posternas karaktär och relativa likviditet. Balansräkningens uppställning i försäkringsföretag Av 3 kap. 1 § i ÅRFL framgår att balansräkningen i ett försäkrings- företag skall ställas upp i enlighet med bilaga 1 till lagen. Denna be- stämmelse grundar sig på artikel 6 i försäkringsredovisningsdirektivet. Någon särskild IAS/IFRS som reglerar uppställningsformen för balansräkningen i försäkringsföretag finns inte. Bestämmelserna i 1 Utformning av finansiella rapporter är dock tillämpliga även för för- säkringsföretag. Det kan därför hävdas att det bör införas en möjlighet även för försäk- ringsföretag att avvika från det uppställningsschema för balansräkningen som finns i bilaga 1 till ÅRFL. Någon motsvarande möjlighet till avvi- kelse, som den som genom moderniseringsdirektivet införts för icke- finansiella företag och kreditinstitut och värdepappersbolag, finns dock inte för försäkringsföretag. Detta utesluter enligt vår bedömning att ÅRFL ändras i det aktuella avseendet. Det bör också tilläggas att den uppdelning i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar som skall göras i icke-finansiella företag och som motiverar en ändring i ÅRL, inte skall göras enligt uppställningsschemat för balansräkningen i bilaga 1 till ÅRFL. Redovisning och värdering av finansiella instrument i Regeringens förslag: Nya bestämmelser om redovisning och värdering av finansiella instrument i försäkringsföretag införs i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag genom hän- visningar till årsredovisningslagen (1995:1554). Försäkringsföretag skall vara skyldiga att tillämpa bestämmelserna i både årsredo- visningen och koncernredovisningen. Finansiella instrument skall med vissa undantag redovisas till verkligt värde. Det verkliga värdet skall bestämmas på grundval av marknadsvärdet eller med hjälp av sådana värderingsmetoder som ger en god uppskattning av marknadsvärdet. Värdeförändringar på finansiella instrument skall som huvudregel redovisas i resultaträkningen. Vissa slag av värdeförändringar skall dock redovisas direkt i eget kapital. Vissa regler om tilläggsupplysningar införs med hänsyn till de nya reglerna om värdering av finansiella instrument. Nuvarande regler i 4 kap. 5 § i årsredovisningslagen för försäk- ringsföretag om värdering till verkligt värde av placeringstillgångar som är finansiella instrument utmönstras. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att invända mot utredningens förslag. har dock berört frågan om de problem med beräkningen av överskott i livförsäkringsbolag som värdeförändringar direkt mot eget kapital medför. Bakgrund: Försäkringsföretagen har möjlighet att värdera placeringstillgångar till verkligt värde (nettoförsäljningsvärdet) även när detta överstiger anskaffningsvärdet (se 4 kap. 5 § ÅRFL och artikel 46 i försäkringsredovisningsdirektivet). Försäkringsföretagens placeringstill- gångar utgörs av fastigheter och värdepapper (aktier, obligationer och lån) som har karaktär av kapitalplacering och därmed inte är avsedda att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. De nya bestämmelserna i 4 kap. 14 a14 e §§ ÅRL trädde i kraft . Genom bestämmelserna införlivades artiklarna 42a42c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet i ÅRL. Detta skedde i syfte att möjliggöra en tillämpning av IAS 39 Finansiella instrument: Redo- visning och värdering.