prop · GS0324 · 2004-10-13 00:00:00 — Rekommen- dationerna baseras på en föreställningsram som beskrivs i IASB:s Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. Uppgiften att tolka ligger på (), tidigare be- nämnd (). Vid sidan av IASB finns nationella redovisningsnormgivare som ut- färdar redovisningsnormer för, i första hand, de företag som har sitt säte i ett visst land. Bland dessa tillmäts ofta den amerikanska normgivaren () störst betydelse. Dess standarder ger uttryck för amerikanska redovisningsnormer (US GAAP). 4.5.1En EG-förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder Inom EU har det förts diskussioner om att inom unionen harmonisera och förbättra reglerna för noterade företags8 redovisning. Det har också funnits en strävan att närma de inom unionen tillämpade redovisningsnormerna till de redovisningsnormer som tillämpas inter- nationellt, i synnerhet IAS. Dessa diskussioner har bl.a. lett till att rådet och parlamentet antog den ovan nämnda EG-förordningen (i fortsättningen benämnd IAS-förordningen). Innebörden i förordningen är att alla noterade europeiska företag i sina koncernredovisningar skall tillämpa de internationella redovisningsstan- darder som har antagits för tillämpning inom EU (jfr avsnitt 4.6). De standarder som förordningen syftar på är IAS och IFRS med tillhörande SIC- respektive IFRIC-tolkningar. Beträffande begreppen IAS, IFRS, och kan hänvisas till avsnitt 4.4. Enligt artikel 4 i förordningen skall alla noterade företag vara skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IAS/IFRS och tillhörande /IFRIC-tolkningar som har utfärdats eller antagits av eller IASB och som antas av kommissionen för tillämpning inom gemenskapen. När vi i det följande hänvisar till IAS/IFRS avser vi, om inte annat framgår av sammanhanget, samtliga dessa av kommissionen antagna standarder och tolkningar. Enligt förordningen får kommissionen anta en viss standard endast om den inte strider mot den i redovisningsdirektiven fastlagda principen om att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagens resultat och ställning, den bidrar till det europeiska gemensamma bästa, och den uppfyller kriterierna för begriplighet, relevans, tillförlit- lighet och jämförbarhet. En redovisningsteknisk kommitté, (), bistår kommissionen med stöd och expert- kunskaper vid bedömningen av de internationella redovisningsstan- darderna. Innan kommissionen antar en viss standard, måste den dess- utom iaktta ett i förordningen angivet kommittéförfarande. Förfarandet innebär att kommissionen först skall lägga fram sina förslag till beslut inför en föreskrivande kommitté för redovisningsfrågor, (). ARC består av företrädare för medlems- staterna med kommissionens företrädare som ordförande. ARC skall yttra sig över kommissionens förslag. Om förslaget är förenligt med ARC:s yttrande, kan kommissionen anta den aktuella standarden. Om förslaget inte är förenligt med kommitténs yttrande, måste kommissionen hänskjuta frågan till rådet, varvid en särskild procedur skall följas innan standarden kan antas (se artikel 6 i förordningen samt det där angivna beslutet /468/EG). De antagna standarderna skall offentliggöras i sin 8 Den här och i det följande använda termen noterade företag avser företag som har aktier eller andra värdepapper noterade på en reglerad marknad. Beträffande begreppet reglerad marknad, se nedan avsnitt 4.5.2. helhet på vart och ett av gemenskapens officiella språk i form av en förordning från kommissionen (se artikel 3.4). Kommissionen har antagit alla IAS/IFRS med tillhörande /IFRIC-tolkningar som förelåg med undantag för IAS 32 : Disclosure and Presentation och IAS 39 : Recognition and Measurement samt tillhörande 5, 16 och 17. Avsikten är att de undantagna standarderna, som har omarbetats av IASB, skall komma under övervägande för att antas av kommissionen. Som huvudregel gäller att de företag som omfattas av förordningen måste tillämpa de aktuella redovisningsstandarderna fr.o.m. det räken- skapsår som inleds eller därefter. Medlemsstaterna får dock besluta att vissa företag inte behöver tillämpa standarderna förrän fr.o.m. det räkenskapsår som inleds eller . Denna möjlighet till en särskild övergångstid gäller för företag som har endast skuldebrev noterade samt för företag som är noterade på en reglerad marknad utanför gemenskapen och som redan då förordningen offentliggjordes tillämpade andra internationellt godkända standarder som grundval för sin koncernredovisning. Som ovan har framgått ställer förordningen krav på redovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS enbart såvitt gäller noterade företag och enbart beträffande dessa företags koncernredovisningar. För- ordningen lämnar emellertid en möjlighet för medlemsstaterna att besluta om att utsträcka tillämpningsområdet för de antagna standarderna genom att tillåta eller kräva dels att noterade företag upprättar sina årsredovis- ningar enligt standarderna, dels att icke-noterade företag upprättar sina års- eller koncernredovisningar (eller båda) enligt standarderna (se artikel 5). 4.5.2Vilka företag måste redovisa enligt de av kommissionen antagna standarderna? Enligt artikel 4 i förordningen gäller kravet på att koncernredovisningen skall upprättas enligt de av kommissionen antagna IAS/som är underställda en medlemsstats lagstiftning och vars värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i enlighet med de villkor som fastställs i artikel 1.13 i direktiv /22/EEG om investeringstjänster på värdepappersområdet. Vad innebär då dessa begrepp? Kommissionen har uttalat dels att förordningen endast tar sikte på företag hemmahörande inom EU, dels att definitionen av företag (companies i den engelska språkversionen) är hämtad från artikel 48 i enligt vilken companies or firms means companies or firms constituted under civil or commercial law, including cooperative societies, and other legal persons governed by public or private law, save for those which are non-profit-making. Enligt den svenska versionen av artikel 48 innefattas i begreppet bolag även kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av Prop. 2004/05:24 sådana som inte drivs i vinstsyfte. Detta torde innebära att förordningen omfattar alla juridiska personer som bedriver någon form av affärs- eller näringsverksamhet i vinstsyfte. De svenska företag som därmed kommer att omfattas av förordningens begrepp företag är främst aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar samt kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag. I artikel 1.13 i direktivet om investeringstjänster inom värdepappersom- rådet (93/22/EEG) anges att med reglerad marknad avses en marknad som förekommer i den förteckning som avses i artikel 16 i samma direktiv. I artikel 16 anges att varje medlemsstat skall upprätta en för- teckning över de reglerade marknader för vilka staten är hemland och skicka denna förteckning till kommissionen. Av en förteckning upprättad av framgår att det i rör sig om de marknadsplatser som innehas av , och . 4.5.3Vad krävs av en redovisning för att den skall anses uppfylla IAS-förordningens krav? Uttryckssättet i enlighet med de internationella redovisningsstandarder som antagits i överensstämmelse med förfarandet i artikel 6.2 i IAS- förordningen torde få tolkas med ledning av IAS 1, Utformning av finan- siella rapporter. Av punkten 14 i den standarden framgår att finansiella rapporter stämmer överens med IAS endast om de uppfyller samtliga krav i alla tillämpliga standarder, inklusive varje tillämpligt tolknings- uttalande från . Alla tillämpliga standarder, liksom samtliga tillämpli- ga tolkningsuttalanden från , måste således beaktas fullt ut för att ett företag skall kunna hävda att dess redovisning överensstämmer med IAS. Det innebär att en redovisning, för att anses vara upprättad i enlighet med IAS-förordningens krav, måste uppfylla de krav på full compliance som avses i IAS 1, givetvis med reservation för att IAS-förordningen omfattar endast sådana standarder som formellt har antagits av kommissionen. Motsvarande tolkning får göras för det fall en medlemsstat väljer att med stöd av artikel 5 i IAS-förordningen utsträcka tillämpningsområdet för antagna IAS/IFRS till att omfatta års- eller koncernredovisningar för icke-noterade företag respektive årsredovisningar i noterade företag. Det innebär att de aktuella företagen skall tillämpa alla antagna IAS/IFRS i alla avseenden. Företagen kan inte välja att tillämpa enbart vissa IAS/IFRS men inte andra. 4.6Samspelet mellan EG-rätten och nationell lagstiftning Enligt IAS-förordningen spelar redovisningsdirektiven en viktig roll vid antagandet av de IAS/IFRS som skall gälla inom EU (jfr punkten 9 i ingressen till förordningen). Dessutom kommer redovisningsdirektivet liksom att styra innehållet i den nationella rätt som gäller för de företag som inte tillämpar IAS/IFRS. Det har därför ansetts nödvändigt att uppdatera redovisningsdirektiven så att de är förenliga med innehållet i nuvarande och framtida IAS/IFRS. Rådet och parlamentet har med anledning därav beslutat om ändringar i redovisningsdirektiven. Änd- ringarna kommer till uttryck i det ovan nämnda s.k. moderniserings- direktivet. Syftet med ändringarna är att avlägsna alla föreliggande oförenligheter mellan redovisningsdirektiven och IAS/IFRS, att säker- ställa att de alternativa redovisningsmetoder som är tillåtna enligt IAS/IFRS kan utnyttjas av de EU-företag som inte kommer att omfattas av IAS-förordningen samt att modernisera den grundläggande strukturen i redovisningsdirektiven. Huvudregeln i det fjärde bolagsrättsliga direktivet är alltjämt att värde- ring skall ske till historiska anskaffningsvärden med möjlighet till uppskrivning av vissa tillgångar. Möjligheten till uppskrivning har genom moderniseringsdirektivet utsträckts till att gälla även immateriella tillgångar. Syftet har varit att möjliggöra en löpande omvärdering till verkligt värde i enlighet med IAS 38 Immateriella tillgångar. Vidare har det införts bestämmelser om att medlemsstaterna får tillåta eller kräva att försäkringsföretag, i likhet med vad som gäller för övriga företag genom det s.k. fair value-direktivet, värderar vissa finansiella instrument till verkligt värde. Dessutom har det införts en möjlighet för medlemssta- terna att tillåta eller kräva att vissa andra, av respektive medlemsstat särskilt angivna, tillgångar värderas till verkligt värde. Syftet är att möjliggöra en tillämpning av de omvärderingsmodeller som finns i bl.a. IAS 40 Förvaltningsfastigheter och IAS 41 Jord- och skogsbruk. 4.6.2Samspelet mellan IAS-förordningen och nationell lagstiftning Genom årsredovisningslagarna har EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv respektive bank- och försäkringsredovisningsdirektiven inför- livats i svensk lagstiftning. IAS-förordningen, liksom de redovisnings- standarder som kommissionen antar med stöd av förordningen är, till skillnad från direktiven, direkt tillämplig för de företag som omfattas av förordningen. Samspelet mellan årsredovisningslagarna och IAS-förord- ningen blir därför av särskilt intresse. Konflikter mellan årsredovisningslagarna och IAS-förordningen (och de med stöd av förordningen antagna IAS/IFRS) kan uppkomma endast i den mån lagarna behandlar en fråga som även tillhör IAS-förordningens tillämpningsområde. I vissa fall står det alldeles klart hur en sådan konflikt skall lösas. I den mån en och samma fråga behandlas i en antagen IAS/IFRS och i tillämplig årsredovisningslag, har den antagna Ett företag som omfattas av IAS-förordningen Prop. 2004/05:24 måste alltså tillämpa standarden. IAS/IFRS får också anses ha företräde före sådana bestämmelser i årsredovisningslagarna som hindrar ett företag att följa en antagen IAS/IFRS. Andra bestämmelser i årsredovisningslagarna behandlar frågor som inte tas upp i IAS/IFRS. Det gäller exempelvis bestämmelserna om förvaltningsberättelse, offentlighet och revision samt vissa krav på tilläggsupplysningar. Kommissionen har, efter samråd med medlems- staterna, uttalat att sådana nationella bestämmelser fortsättningsvis gäller vid sidan av IAS/IFRS.9 Ett företag som omfattas av IAS-förordningen kommer således att vara skyldigt att tillämpa såväl vad som föreskrivs i antagna IAS/IFRS som vissa bestämmelser i årsredovisningslagarna (främst bestämmelser om årsredovisning och förvaltningsberättelse, vissa formkrav samt en del krav på tilläggsupplysningar). Vissa IAS/IFRS innehåller två alternativa redovisningsmetoder att välja mellan. Den nationella lagstiftaren kan, enligt vad kommissionen har uttalat, i sådana fall inte välja ut en av de angivna redovisningsmeto- derna och förbjuda redovisning enligt den andra metoden i koncernredo- visningen. Detta skulle hindra företagen från att utnyttja den valfrihet som IAS/IFRS vill ge. I avsnitt 5.4.2 behandlas närmare frågan om vilka regler i ÅRL som framgent skall respektive inte skall tillämpas av icke-finansiella företag som upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS/IFRS. I avsnitt 5.4.3 behandlas vilka bestämmelser i och ÅRFL som även i fortsättningen skall tillämpas av kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag. 4.6.3Skillnaden mellan IAS/IFRS och svensk redovisningslagstiftning En årsredovisning eller en koncernredovisning riktar sig till företagens intressenter, bl.a. ägarna, investerarna, de anställda, borgenärerna, leve- rantörerna, kunderna och olika myndigheter. Behovet av information varierar emellertid avsevärt mellan olika företag, särskilt beroende på företagens storlek. Mot denna bakgrund ställer svensk redovisnings- lagstiftning olika krav på redovisningen i små och stora företag. Redovisningslagstiftningens utformning har också påverkats av de sam- band som finns med svensk bolags- eller skattelagstiftning. IAS/IFRS syftar till att tillgodose det internationella näringslivets behov. Standarderna är därför i praktiken huvudsakligen inriktade på noterade företags koncernredovisning och tillgodoser det behov av in- formation som ägare och andra investerare har. Eftersom de är interna- och saknar koppling till någon särskild ekonomisk eller rättslig miljö, har de i allmänhet utformats utan hänsyn till nationell reglering avseende borgenärsskydd, vinstutdelning och beskattning. IAS/IFRS har 9 Kommentarer till vissa artiklar i och rådets förordning (EG) nr 16060/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder samt rådets fjärde direktiv /660/EEG av och sjunde direktiv /349/EEG av om redovisning. därför en annan utgångspunkt än den svenska redovisningslagstiftningen. 2004/05:24 Dessa skillnader måste beaktas när man bedömer om de utgör ett lämpligt regelverk för noterade företags årsredovisningar och för onote- rade företags koncern- eller årsredovisningar. Från redovisningsperspektiv innebär en övergång till IAS/IFRS bl.a. att värderingen av tillgångar oftare än vad som gäller enligt årsredo- visningslagarna sker till verkliga värden i stället för till anskaffnings- värden. Vidare är regelverket i IAS/IFRS mer detaljerat och innehåller flera krav på tilläggsupplysningar än vad årsredovisningslagarna gör. 5 Tillämpning av IAS/IFRS i svenska företag 5.1Bör möjligheterna att tillämpa IAS/IFRS utökas? Regeringens bedömning: Det bör införas större möjligheter att upprätta redovisningshandlingar med tillämpning av internationella redovisnings- principer. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot utredningens bedömning. Skälen för regeringens bedömning: Som ovan har framgått kräver IAS-förordningen inte att de av kommissionen antagna IAS/IFRS tilläm- pas annat än i noterade företags koncernredovisningar. Förordningen ger emellertid möjlighet att utsträcka förordningens tillämpningsområde så att det omfattar även andra företag och även årsredovisningar. Frågan är om denna möjlighet bör utnyttjas av den svenska lagstiftaren. Bör även onoterade företag vara skyldiga eller i vart fall ha möjlighet att upprätta koncernredovisning i enlighet med IAS/IFRS? Bör noterade eller onote- rade företag vara skyldiga eller i vart fall ha möjlighet att upprätta sina årsredovisningar i enlighet med IAS/IFRS? Enligt vår mening finns det ett värde i att det så långt som möjligt etableras en uppsättning redovisningsregler som kan accepteras av börser och andra finansiella aktörer världen över. Med ett allt mer internationa- liserat svenskt näringsliv är det rimligt att svenska företag har möjlighet att följa den internationella utvecklingen också när det gäller sättet att redovisa. Visserligen kan det i enskildheter riktas kritik mot en del av de lösningar som väljs på internationell nivå. Sammantaget väger emellertid fördelarna med en tillämpning av internationella redovisningsprinciper över. En tillämpning av internationella redovisningsstandarder under- lättar jämförelser mellan svenska och utländska företag och ger svenska företag bättre konkurrensmöjligheter gentemot företag i andra länder. En ökad jämförbarhet mellan företag i olika länder främjar dessutom förtro- endet för de finansiella rapporterna. Detta är grundläggande för en effektivt fungerande kapitalmarknad. Vi anser därför att svenska företag bör ges ökade möjligheter att tillämpa internationella redovisningsprinciper och att en övergång till en redovisning enligt IAS/IFRS bör underlättas. Detta kan åstadkommas på två olika sätt. Det ena sättet är att Prop. 2004/05:24 utnyttjar artikel 5 i IAS-förordningen och ger företagen möjlighet eller tillägger dem skyldighet att upprätta sina redovisningshandlingar med tillämpning av de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Denna modell innebär att årsredovisningslagarna och svensk god redovisnings- sed sätts åt sidan. Det andra sättet är att årsredovisningslagarna ändras så att de inte förhindrar en tillämpning av sådana redovisningsprinciper som finns i IAS/IFRS. Ett närmande till de internationella redovisningsprinci- perna skulle därmed ske inom ramen för årsredovisningslagarna och svensk god redovisningssed. Vilken eller vilka lösningar som bör väljas behandlas i följande avsnitt. 5.2Hur bör valmöjligheterna i IAS-förordningen utnyttjas för icke-finansiella företag? Regeringens bedömning: Såväl noterade som onoterade icke-finansiella företag bör även i fortsättningen upprätta sina årsredovisningar i enlighet med ÅRL. Regeringens förslag: Onoterade icke-finansiella företag ges möjlighet att upprätta sina koncernredovisningar enligt de redovisningsstandarder som kommissionen har antagit med stöd av IAS-förordningen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag när det gäller onoterade företags möjlighet att upprätta koncernredovisning enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Utredningen har därutöver föreslagit att såväl onoterade som noterade företag skall kunna upprätta årsredovisning enligt de antagna IAS/IFRS. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt utredning- ens förslag. har dock ansett att företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse bör vara skyldiga att upprätta kon- cernredovisning enligt samma standarder som noterade företag. Aktie- spararna har ansett att noterade företag som inte är moderföretag skall vara skyldiga att upprätta sina årsredovisningar enligt de av kom- missionen antagna standarderna. har tvärtom an- sett att över huvud taget inte bör utnyttja de möjligheter som artikel 5 i IAS-förordningen ger medlemsstaterna. Redovis- ningskonsulters Förbund har menat att onoterade företag alltid skall upprätta såväl årsredovisning som koncernredovisning i enlighet med ÅRL. har ansett att onoterade företag alltid skall upp- rätta årsredovisning enligt ÅRL och att endast stora företag skall kunna upprätta koncernredovisning enligt de standarder som kommissionen har antagit. har föreslagit att företag som vill upprätta sin redo- visning enligt de av kommissionen antagna standarderna skall vara skyldiga att ta in bestämmelser om detta i sin bolagsordning eller i sina stadgar. Flera remissinstanser har i detta sammanhanget förordat att frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning utreds vidare. Skälen för regeringens bedömning och förslag I likhet med kommittén och flera remissinstanser ser vi flera fördelar med en ordning där företagens årsredovisningar upprättas i enlighet med de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Bland annat torde jämför- barheten mellan svenska och utländska företag öka, något som torde göra det enklare för svenska företag att agera utomlands. För noterade företag är det givetvis också en stor fördel om årsredovisningen och koncern- redovisningen kan upprättas enligt samma principer. Detta talar för att redovisningshandlingar i större utsträckning än vad som följer direkt av IAS-förordningen bör upprättas med tillämpning av de standarder som avses i IAS-förordningen. Vi tar först upp frågan om det bör uppställas krav på att noterade företag tillämpar IAS/IFRS i sina årsredovisningar. Frågan bör ses mot bakgrund av att noterade företag på grund av IAS-förordningen är skyl- diga att upprätta sina koncernredovisningar enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit. Från strikt redovisningsmässiga utgångs- punkter får det anses naturligt att de företag som är skyldiga att upprätta koncernredovisning i enlighet med IAS/IFRS också upprättar årsredovis- ningen enligt samma regelverk. Olika redovisningsprinciper i årsredovis- ningen och i koncernredovisning bör, kan det hävdas, kunna tillämpas endast om det finns mycket starka skäl som talar för det. Vad som framför allt talar mot en tillämpning av IAS/IFRS i årsre- dovisningen är de beskattningskonsekvenser som skulle uppkomma. Dessa konsekvenser hänger i sin tur samman med den starka koppling som i föreligger mellan å ena sidan företagens redovisning och å andra sidan beskattningen av företagen. Det nuvarande svenska systemet utgår från att årsredovisningen utan större korrigeringar skall kunna ligga till grund för beskattningen. Som lagstiftningen är utformad skulle ett krav på att noterade företags årsredovisningar skall upprättas i enlighet med IAS/IFRS få till följd att företagen också, i vart fall delvis, beskattas utifrån en redovisning som har upprättats enligt IAS/IFRS. analyserade emellertid inte i detalj vilka konsekvenser detta skulle medföra. Ofta torde en sådan redovisning emellertid leda till att skatteunderlaget ökar beroende på att företagets tillgångar kommer att tas upp till marknadsvärde i stället för till anskaffningsvärde. Detta medför en tidigareläggning av skatteuttaget. Vid redovisning enligt IAS/IFRS är det inte heller möjligt att genom bokslutsdispositioner göra avsättningar till obeskattade reserver. Även detta skulle medföra en tidigareläggning av skatteuttaget. En annan konsekvens av ett krav på att årsredovisningen upprättas enligt IAS/IFRS är givet den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning att underlaget för beskattning kommer att bestämmas av ett utländskt organ som den svenska lagstiftaren inte har något inflytande över. Det kan ifrågasättas om det är lämpligt. I det samman- hanget måste också beaktas att IAS/IFRS har ett annat syfte än att ligga till grund för beskattningen i olika länder. Den högre komplexiteten i skulle också riskera att sprida sig till den svenska skatterätten. Risken för skatterättsliga tvister skulle bli större. Myndigheternas och domstolarnas resursbehov kan antas öka. Utredningen ansåg att IAS/IFRS inte är någon lämplig grund för beskattning och rekommenderade en ökad frikoppling. Utredningen läm- nade dock inga egna lagförslag utan hänvisade till tidigare utredningar där frågan behandlas.