prop · GR03126 · 2004-03-31 00:00:00 — Punkt 2: En betalning som gjorts av ett företag i en medlemsstat eller av ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat skall anses ha uppkommit i den medlemsstaten, den s.k. källstaten. Punkt 3: Ett fast driftställe skall behandlas som betalare av räntor eller royalties endast i den mån dessa betalningar innebär en avdragsgill kostnad för det fasta driftstället i den medlemsstat där det är beläget. Punkt 4: Ett företag i en medlemsstat skall behandlas som den som har rätt till räntan eller royaltyn endast om det tar emot betalningarna för egen del och inte som mellanhand, till exempel som representant, förvaltare eller bemyndigad undertecknare för någon annan person. Punkt 5: Ett fast driftställe skall behandlas som den som har rätt till räntor eller royalties a)om de fordringar, rättigheter eller det utnyttjande av de upplysningar som gett upphov till betalning av räntor eller royalties äger verkligt samband med det fasta driftstället, och b)om betalningarna av räntor eller royalties utgör intäkter för vilka det fasta driftstället, i den medlemsstat där det är beläget, beskattas med någon av de skatter som uppräknas i direktivet eller en identisk eller i huvudsak liknande skatt, vilken påförs efter direktivets ikraftträdande vid sidan av eller i stället för de utgående skatterna. Punkt 6: Om ett fast driftställe som tillhör ett företag i en medlemsstat behandlas som betalare av eller den som har rätt till räntorna eller royaltyn, skall ingen annan del av företaget behandlas som betalare av eller den som har rätt till dessa räntor eller royalties. Punkt 7: Undantaget från beskattning skall endast gälla om det företag som är betalare, eller det företag vars fasta driftställe behandlas som betalare, av räntor eller royalties är ett närstående företag till det företag som har rätt till, eller vars fasta driftställe behandlas som den som har rätt Prop. 2003/04:126 till, dessa räntor eller royalties. Punkt 8: Bestämmelserna gäller inte om räntor och royalties betalas av eller till ett fast driftställe som är beläget i tredje stat och tillhör ett företag i en medlemsstat och företagets affärsverksamhet helt eller delvis bedrivs genom det fasta driftstället. Punkt 9: Ingenting hindrar att en medlemsstat beaktar de räntor eller royalties som mottas av dess företag, de fasta driftställen som tillhör dess företag eller de fasta driftställen som är belägna i den staten när staten tillämpar sin skattelagstiftning. Punkt 10: En medlemsstat har valfriheten att inte tillämpa direktivet på ett företag i en annan medlemsstat eller på ett fast driftställe tillhörande ett företag i en annan medlemsstat i de fall där villkoren för att vara ett närstående företag som uppställs i artikel 3 b inte har varit oavbrutet uppfyllda under . Punkt 1113: I dessa punkter finns regler om att källstaten har rätt att begära att det påvisas genom intyg att villkoren i artikel 1 och 3 är uppfyllda för betalningen av räntan eller royaltyn. Om detta inte har intygats, har medlemsstaten rätt att kräva skatteavdrag. Vidare finns regler om vad intyget skall innehålla. Punkt 14: Om villkoren för undantag är uppfyllda, skall det mottagande företaget eller fasta driftstället underrätta det betalande företaget eller fasta driftstället och, om källstaten begär det, den behöriga myndigheten i den staten. Punkt 1516: I punkterna behandlas proceduren när det betalande företaget eller fasta driftstället har hållit inne källskatt på betalningar som skall undantas från beskattning enligt direktivet och har rätt till återbetalning av källskatten. I artikeln definieras vad som i direktivet avses med ränta och royalties. Artikel 2 a: Med ränta avses inkomst från varje slags fordran, antingen den säkerställts genom inteckning i fast egendom eller inte, och antingen den medför rätt till andel i gäldenärens vinst eller inte; uttrycket åsyftar särskilt inkomst av värdepapper och obligationer eller debentures, däri inbegripet agiobelopp (överkursbelopp) och vinster som hänför sig till sådana värdepapper, obligationer eller debentures; straffavgift på grund av sen betalning anses inte som ränta. Artikel 2 b: Med royalties avses varje slags betalning som tas emot som ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till ett litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, häri inbegripet biograffilm och programvara, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod, eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur; betalningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning skall anses vara royalties. I artikeln definieras vad som i direktivet avses med bolag i en medlemsstat, närstående bolag och fast driftställe. Artikel 3 a: Med bolag i en medlemsstat avses i)varje företag som föreligger i en av de former som anges i förteckningen i bilagan till direktivet, och ii)som enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses ha hemvist i den medlemsstaten och som inte enligt ett skatteavtal beträffande inkomst med tredje stat anses ha skatterättslig hemvist utanför gemenskapen, och iii)som är skyldigt att erlägga någon av de skatter som uppräknas i artikeln utan rätt till undantag från skatteplikt, eller en skatt som är identisk eller i huvudsak likartad och som påförs efter tidpunkten för direktivets ikraftträdande vid sidan av, eller i stället för, de uppräknade utgående skatterna. Vad avser punkten i) har kommissionen i sitt framlagda förslag till ändring av direktivet föreslagit att flera typer av företagsformer skall omfattas av direktivet, bl.a. de gemenskapsrättsliga associationsformerna europabolag och europeiska kooperativa föreningar. För svensk del föreslås att utöver aktiebolag och försäkringsaktiebolag, som redan finns med i bilagan, ekonomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag också skall omfattas av direktivet. Artikel 3 b: Ett företag är ett närstående bolag till ett annat företag, om åtminstone i)det första företaget direkt innehar av kapitalet i det andra företaget, eller om ii)det andra företaget direkt innehar av kapitalet i det första företaget, eller om iii)ett tredje företag direkt innehar av kapitalet både i det första och i det andra företaget. Innehavet skall endast gälla företag som har hemvist inom gemenskapens territorium. Medlemsstaterna har vidare möjlighet att ersätta kriteriet om lägsta kapitalandel med ett kriterium om lägsta röstandel. Som framgår av artikel 1.10 har källstaten rätt att kräva att villkoren om närstående företag skall ha gällt för att undanta betalningarna från beskattning. Artikel 3 c: Beteckningen fast driftställe avser i direktivet en stadigvarande plats för affärsverksamhet belägen i en medlemsstat, från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Definitionen stämmer överens med den definition som används i modellavtal (artikel 5, Model Tax Convention on Income and on Capital, femte reviderade upplagan, ). I artikeln regleras undantag för betalningar som räntor eller royalties. Punkt 1: Källstaten är inte skyldig att säkerställa de förmåner som direktivet innebär i följande fall: a)Betalningar som behandlas som vinstutdelning eller som återbetalning av eget kapital i enlighet med källstatens lagstiftning. b)Betalningar avseende fordringar som medför rätt att få del av gäldenärens vinster. c)Betalningar avseende fordringar som ger borgenären rätt att byta ut sin rätt till ränta mot rätt att få del av gäldenärens vinster. d) Betalningar avseende fordringar som inte innehåller någon bestämmelse om återbetalning av kapitalbeloppet eller om återbetalningen skall göras efter tidpunkten för utfärdandet. Punkt 2: Om, på grund av särskilda förbindelser mellan betalaren och den som har rätt till räntor eller royalties, eller mellan någon av dem och tredje man, beloppet av dessa räntor eller royalties överstiger det belopp som skulle ha avtalats om mellan betalaren och den som har rätt till betalningen om sådana förbindelser inte förelegat, skall bestämmelserna i direktivet endast tillämpas på det eventuella senare beloppet. Bestämmelsen motsvarar bestämmelserna i artikel 11.6 respektive artikel 12.4 i modellavtal som innebär att s.k. överränta och överroyalty inte skall behandlas som ränta och royalty enligt ett skatteavtal. Dessa bestämmelser har till syfte att se till att den s.k. armlängdsprincipen upprätthålls vid prissättning mellan närstående företag (s.k. internprissättning). Punkt 1: Direktivet skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser för att förebygga bedrägeri eller missbruk. Punkt 2: Medlemsstaterna får, när det gäller transaktioner som har skatteflykt, undvikande av skatt eller missbruk som huvudsakligt syfte eller som ett av huvudsyftena, återkalla de förmåner som direktivet innebär eller vägra att tillämpa direktivet. Särskilda övergångsregler gäller enligt artikel 6 för , och . Punkt 1: och tillåts att inte tillämpa bestämmelserna i artikel 1 förrän den tillämpningsdag som avses i artikel 17.2 och 17.3 i rådets direktiv (2003/48/EG) om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar (det s.k. sparandedirektivet). med början från detta datum får länderna ta ut källskatt med högst och . tillåts att, endast för royalties, inte tillämpa bestämmelserna i artikel 1 förrän tillämpningsdagen enligt artikel 17.2 och 17.3 i sparandedirektivet. med början från detta datum får ta ut en källskatt om högst . Den tillämpningsdag som avses i sparandedirektivet är . För att den dagen skall gälla krävs emellertid att vissa tredje länder (bl.a. ) från och med samma tidpunkt tillämpar likvärdiga åtgärder samt att alla berörda beroende och associerade territorier från och med samma tidpunkt tillämpar automatiskt utbyte av information (eller tar ut källskatt). Senast före datumet skall rådet enligt artikel 17.3 enhälligt besluta om villkoren är uppfyllda. Om villkoren inte anses vara uppfyllda skall rådet på förslag av kommissionen med enhällighet fastställa en ny tidpunkt för sparandedirektivets tillämpning. Om det i skatteavtal mellan , eller och andra medlemsstater föreskrivs en lägre skattesats än som gäller enligt övergångsreglerna skall denna lägre skattesats även fortsättningsvis Före utgången av någon av övergångsperioderna får rådet vidare enhälligt, på förslag av kommissionen, besluta om en eventuell förlängning av perioderna. Punkt 2: Om ett företag i en medlemsstat, eller ett fast driftställe beläget i den medlemsstaten tillhörande ett företag i en medlemsstat erhåller räntor eller royalties från ett närstående företag i eller , erhåller royalties från ett närstående företag i , erhåller räntor eller royalties från ett fast driftställe beläget i eller och tillhörande ett närstående företag i en medlemsstat, eller erhåller royalties från ett fast driftställe beläget i och tillhörande ett närstående företag i en medlemsstat, skall den förstnämnda medlemsstaten medge en nedsättning motsvarande den skatt som betalats i , eller på denna inkomst i enlighet med övergångsreglerna, av inkomstskatten för det företag eller fasta driftställe som erhöll denna inkomst. Punkt 3: Nedsättningen behöver inte överstiga det lägsta av följande belopp, nämligen a) den skatt som skall erläggas i , eller på inkomsten på grundval av övergångsbestämmelserna, eller b) den del av den före nedsättningen beräknade inkomstskatt som skall betalas av det företag eller det fasta driftställe som erhöll betalningarna och som kan hänföras till betalningarna i enlighet med den nationella lagstiftningen i den medlemsstat där företaget har hemvist eller det fasta driftstället är beläget. Punkt 1: Medlemsstaterna skall sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa direktivet och skall genast underrätta kommissionen om detta. När en medlemsstat antar bestämmelserna skall de innehålla en hänvisning till direktivet eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen skall göras skall varje medlemsstat själv utfärda. Punkt 2: Medlemsstaterna skall till kommissionen överlämna texten till de centrala bestämmelser i nationell lagstiftning som de antar inom det område som omfattas av direktivet samt en jämförelsetabell över bestämmelserna i direktivet och de nationella bestämmelser som antagits. Kommissionen skall överlämna en rapport till rådet om tillämpningen av direktivet, särskilt med tanke på en utvidgning av dess tillämpningsområde till andra företag eller företag än dem som avses i artikel 3 och bilagan. Direktivet skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som går utöver bestämmelserna i detta direktiv och är utformade för att avskaffa eller mildra dubbelbeskattning av räntor och royalties. Detta innebär bl.a. att om har ingått ett skatteavtal med en Prop. 2003/04:126 annan medlemsstat i Europeiska unionen som stipulerar att ingen källskatt får tas ut på ränte- eller royaltybetalningar mellan länderna oavsett om villkoren i direktivet är uppfyllda, t.ex. även gäller företag som inte är närstående i direktivets mening, gäller bestämmelserna i avtalet. Direktivet träder i kraft som det offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning. Detta skedde, som framgår ovan, . Direktivet riktar sig till medlemsstaterna 5 Gällande svenska regler Räntor som betalas ut från en näringsverksamhet i till andra länder beskattas inte i och någon källskatt tas inte heller ut. Detta gäller såväl räntor på lånefordringar (reverser, banktillgodohavanden, obligationer m.m.) som räntor på andra slag av fordringar, t.ex. skadestånd. Ränteutgifter får dras av som kostnad i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL) även om de inte utgör utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster. Med ränta avses en kostnad för en kredit, dvs. det belopp låntagaren betalar till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att han får låna pengar. Ersättningens beteckning saknar betydelse. Den enda gång räntor som betalas till utlandet kan beskattas i är när betalningen sker till en i obegränsat skattskyldig persons fasta driftställe i utlandet. Om resultatet i ett svenskt företag blir för lågt på grund av att t.ex. en utgiftsränta som betalats till ett utländskt företag som har intressegemenskap med det utbetalande företaget är högre än den skulle ha varit om den betalats till ett utomstående företag, kan resultatet korrigeras med stöd av armlängdsregeln i 14 kap. 19 § IL och beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om betalaren och mottagaren hade varit två oberoende parter. I några rättsfall har Regeringsrätten ansett att en transaktion som betecknats som lån i själva verket inte varit något lån utan en transaktion avsedd att minska skatten och därför fick erlagd ränta helt eller delvis inte dras av (RÅ82 Aa 184, RÅ 1987 ref. 78 och RÅ 1989 ref 127). 5.2.1Beskattning av royalty m.m. Om en fysisk person får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses personen enligt 13 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL) bedriva näringsverksamhet. Om royaltyn eller avgiften grundar sig på anställning eller på uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet, räknas den dock inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget tjänst. För att ersättningen skall anses hänförlig till näringsverksamhet krävs bl.a. att verksamheten skall vara yrkesmässigt bedriven (jfr 13 kap. 1 § IL). Vid bedömningen av yrkesmässigheten är varaktigheten av betalningarna av royalties eller avgifter en viktig faktor. Royalty och utgående avgift utgör normalt inkomst i näringsverksamhet. För juridiska personer räknas alla inkomster till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 1 och 2 §§ IL). Det finns ingen svensk skatterättslig definition av royalty (se närmare om detta nedan i avsnitt 6.2.2). Med royalty avses en ersättning som någon utger för rätten att nyttja egendom som upplåtits till honom. Materiella tillgångar kan bestå av både fast och lös egendom medan immateriella tillgångar endast kan vara lös egendom. Immateriella tillgångar kan vara upphovsrätt, mönster, varumärke, firma och patent. Royalty kännetecknas av att ersättningen utgår med varierande belopp, t.ex. per producerad enhet eller i förhållande till en verksamhets omsättning (RÅ 1958 ref. 48). Engångsbelopp som betalas i förväg för upplåtna nyttjanderätter utgör inte royalty. Däremot kan royalty i efterhand regleras genom engångsbelopp. En engångsersättning som löser ut tidigare utgående royalty har i äldre praxis likställts med royalty och beskattats i inkomstslaget näringsverksamhet (RÅ 1967 ref. 7). Ett större utgående initialbelopp som senare avräknades mot en i efterhand bestämd rörlig licensavgift har också ansetts utgöra royalty och inte engångsersättning (RÅ 1947 ref. 34). Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i (6 kap. 7 § IL). Begränsat skattskyldiga personer är skattskyldiga för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i (6 kap. 11 § första stycket 1 IL). Ersättning i form av royalty eller utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas skall anses som inkomst från ett fast driftställe i , om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här (6 kap. 11 § andra stycket IL). Motsvarande regler gäller även för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga (3 kap. 18 §, första stycket 1 och andra stycket IL). Ersättning i form av royalty eller utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas och som betalas ut från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här är alltså skattepliktig för mottagaren oavsett om denne själv bedriver näringsverksamheten i eller inte. Mottagaren anses nämligen delaktig i den verksamhet som bedrivs av utbetalarens näringsverksamhet och får därigenom ett eget fast driftställe i (prop. 1928:213 s. 261 f), den s.k. Utgifter hänförliga till royalty eller liknande avgifter får dras av som kostnad, oavsett om utgifterna uppkommit här eller i utlandet (16 kap. 1 § IL). Avdrag får inte bara göras för direkta utgifter utan även för den del av mottagarens allmänna utgifter för administration som kan anses belöpa sig på royaltyn eller avgiften (RÅ 1940 ref. 45). Royalty och liknande avgifter är alltså föremål för nettobeskattning. föreslog i sitt betänkande Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga (SOU 1999:79) att nuvarande beskattningsregler för royaltybetalningar till utlandet slopas och ersätts av en definitiv källskatt. Enligt förslaget skall underlaget för den särskilda royaltyskatten utgöras av bruttointäkten som mottagits av utbetalare i . Förslaget har inte lett till lagstiftning. Enligt artikel 12.1 i modellavtal (Model Tax Convention om Income and on Capital, femte reviderade upplagan, ) skall royalty som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas endast i denna andra stat, om personen i fråga har rätt till royaltyn. Enligt nästan alla skatteavtal som har ingått med andra medlemsstater i Europeiska Unionen skall ingen källskatt tas ut på royalty. I dessa fall beskattas alltså inte begränsat skattskyldiga för royaltybetalningar som mottas från . Skatteavtalen med , , , och tillåter dock att royalty beskattas med en källskatt på . När som källstat enligt ett skatteavtal har rätt att beskatta royalty som betalas till en person med hemvist i en annan avtalsslutande stat, behandlas royaltyn som inkomst i näringsverksamhet om den härrör från en näringsverksamhet bedriven från ett fast driftställe i . Mottagaren måste i dessa fall ta upp royaltyn som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Den skatt som tas ut får dock inte överstiga den procentsats som angetts i avtalet. Vid en jämförelse mellan den skatt som får tas ut enligt avtalet och enligt intern svensk rätt måste beaktas att procentsatsen i avtalet är satt i förhållande till den utbetalda royaltyns bruttobelopp medan beskattning enligt IL sker av nettobeloppet efter avdrag för kostnader hänförliga till intäkten. Utländska motsvarigheter till aktiebolag och ekonomiska föreningar skall enligt 2 kap. 7 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK, alltid lämna en självdeklaration. En annan utländsk juridisk person som är begränsat skattskyldig för royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella och immateriella tillgångar utnyttjas skall lämna en särskild självdeklaration, om intäkterna som den skattskyldige skall ta upp under beskattningsåret har uppgått till . Det är bruttointäkten (intäkten före eventuella avdrag) som avses. En utländsk juridisk person som är begränsat skattskyldig i på grund av regeln i 6 kap. 11 § andra stycket IL och erhållit royalty med är alltså alltid skyldig att lämna en självdeklaration, oavsett storleken på de avdragsgilla kostnaderna hänförliga till royaltyn. Vid bedömningen av deklarationsskyldigheten skall enligt 2 kap. 8 § LSK hänsyn inte tas till en intäkt som är skattefri. Detta gäller dock inte sådana inkomster som helt eller delvis skall undantas från beskattning Prop. 2003/04:126 enligt skatteavtal. Fåmansföretag, delägare i fåmanshandelsbolag och enskilda näringsidkare skall i sina självdeklarationer enligt 3 kap. 23 § LSK lämna uppgift om bl.a. betalning till mottagare i utlandet för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, häri inbegripet biograffilm, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur. Bestämmelsen är anpassad till den definition av royalty som finns i modellavtal (prop. 2001/02:25 s. 171), se närmare om detta i avsnitt 6.2.2. Uppgiften skall avse ersättningarnas sammanlagda belopp för varje land. Kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet skall, enligt 7 kap. 1 § och 3 § 4 LSK, lämnas om ersättning i form av betalning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, häri inbegripet biograffilm, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur. Bestämmelsen är liksom bestämmelsen i 3 kap. 23 § anpassad till definition av royalty (prop. 2001/02:25 s. 180). Sådana kontrolluppgifter skall enligt 12 kap. 3 § LSK även lämnas för enskilda näringsidkare och juridiska personer som är begränsat skattskyldiga. I kontrolluppgiften skall års taxering, utöver ersättningen, uppgift lämnas om mottagarens utländska skatteregistreringsnummer eller motsvarande (SFS 2003:1130). 6 Överväganden och förslag Regeringens bedömning: Nya regler behöver inte införas om räntor för att uppfylla kraven i direktivet om räntor och royalties. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: , som är den enda remissinstans som kommenterat frågan, delar uppfattningen att det inte behöver införas några nya regler om räntor för att uppfylla kraven i direktivet. Verket vill dock ha ett klarläggande om ett fall där räntebetalningar till utlandet beskattas i är tillåtet enligt direktivet. Frågan gäller ett svenskt företag (betalaren) som betalar ränta till ett annat svenskt företag (mottagaren) och betalningen sker till mottagarens fasta driftställe i ett annat EU-land. Mottagaren är i detta fall obegränsat skattskyldig för alla sina inkomster och kommer därför att beskattas i (enligt interna regler) vilket förefaller strida mot syftet med direktivet.