prop · GS0320 · 2004-10-12 00:00:00 — En person som anses obegränsat skattskyldig såväl i som i enligt respektive stats interna lagstiftning men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i skall, i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet, vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för i obegränsat skattskyldiga. Detta medför bl.a. rätt att få göra grundavdrag och allmänna avdrag. Artikel 5 definierar fast driftställe. Artikeln överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelse i modellavtal. De avvikelser som förekommer är av mindre betydelse och har tillkommit på chilenskt initiativ. Punkt 2 innehåller en uppräkning på intet sätt uttömmande av exempel, som vart och ett kan anses utgöra ett fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att uppräkningen i punkt 2 skall förstås så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller de allmänna villkoren i punkt 1. Punkt 3 a innehåller en bestämmelse som innebär att plats för bygg- nads-, anläggnings- eller installationsverksamhet och verksamhet som består av övervakning i anslutning därtill utgör fast driftställe om verk- samheten pågår än . Enligt punkt 3 b har ett företag fast driftställe i en avtalsslutande stat om företaget tillhandahåller tjänster där, inklusive konsulttjänster, som utförs av anställda i detta företag eller av andra fysiska personer som anlitas av företaget. En förutsättning är dock att verksamheten pågår bestämmelse finns i modellavtal (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, 2001). Vid beräkningen av dessa tidsgränser skall verksam- heter som är identiska eller väsentligen likartade och som utförs av före- tag i intressegemenskap enligt artikel 9 läggas samman. driftställe i svensk skattelagstiftning finns i 2 kap. 29 § IL. För att ett företag i skall kunna beskattas för in- komst av näringsverksamhet från fast driftställe i enligt artikel 7 i avtalet krävs att företaget har fast driftställe såväl enligt intern svensk lagstiftning som enligt bestämmelserna i avtalet (jfr 2 § i den föreslagna lagen om skatteavtal mellan och ). Artiklarna 622 innehåller avtalets regler om fördelning av olika inkomster och tillgångar. uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag och till vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i inskränkts genom avtalet måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst får beskattas i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i artiklarna 621, innebär detta naturligtvis inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får i sådant fall ske även i den andra staten, om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i så fall undanröjas. Hur detta genomförs framgår av artikel 23. Inkomst av fast egendom får enligt artikel 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Artikeln överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal, med undantag av att definitionen av fast egendom uttryckligen omfattar även byggnader. Bakgrunden till detta är att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall är lös egendom. Vid tillämpningen av avtalet anses alltid byggnad som fast egendom och inkomst av sådan byggnad, liksom övrig fast egendom enligt definitionen i punkt 2, får beskattas här om byggnaden eller den övriga fasta egendomen finns i även om inkomsttagaren har hemvist i . Enligt IL beskattas inkomst som härrör från fast egendom i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpningen av avtalet be- stäms dock rätten att beskatta inkomst av fast egendom med utgångspunkt i artikel 6, dvs. den stat i vilken den fasta egendomen är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet vid taxeringen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i den skattskyldiges hemviststat eller i en tredje stat behandlas i artikel 21 (annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt artikel 12. Artikel 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget har hemvist. i en avtalsslutande stat definieras i artikel 3.1 f och avser ett företag som bedrivs av en person, fysisk eller juridisk, som har hemvist i en avtalsslutande stat. En person med hemvist i som bedriver rörelse från fast driftställe i utgör således ett företag i . Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna andra stat. Begreppet fast driftställe har definierats i artikel 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat skall anses ha sådan närvaro eller bedriva sådan verksamhet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat skall få beskatta en del av företagets rörelseinkomst. Bestämmelserna i artikel 7 är, med undantag av punkterna 2 och 3, identiska med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Dessutom har artikel 7.4 i modellavtal uteslutits. Om ett företag hemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler, men beskattningen får inte stå i strid med bestämmelserna i skatteavtalet. Vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armlängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det hade varit ett fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor med det företag till vilket driftstället hör och med alla andra personer (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur nödvändiga utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader för ett fast driftställe som uppkommit hos företagets huvudkontor är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. I punkt 4 anges att inkomst inte hänförs till fast driftställe endast av den anledningen att varor inköps för företaget genom det fasta driftställets försorg. Punkt 5 garanterar en fortlöpande och enhetlig skattebehandling av det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i avtalet, regleras beskattningsrätten till sådana inkomster i dessa andra artiklar (punkt 6). Artikel 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjöfart och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik har hemvist. beträffande () endast för den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren (se artikel 28.7). Artikel 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. Artikeln överensstämmer i princip med modellavtal. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Artikel 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av uttrycket utdelning som finns i punkt 3 överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämpning av artikel 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan innebörd. Artikel 10 kan således inte användas för att av- göra innebörden av uttrycket utdelning i andra sammanhang. Anled- ningen till att uttrycket definieras i artikel 10 är att de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut en källskatt med de i artikeln angivna skattesatserna måste kunna avgränsas från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta och royalty (se artiklarna 11 och 12). För att utdelning från bolag i skall vara skattefri för ett svenskt bolag enligt artikel 23.2 c, krävs att fråga är om sådan utdelning som avses i svensk skattelagstiftning. Utdelning får enligt punkt 1 beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Enligt punkt 2 får utdelning även beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, men om den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. Om den som har rätt till utdelningen är ett bolag som direkt eller indirekt kontrollerar av det utdelande bolagets sammanlagda röstvärde får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. Indirekt innehav har medtagits på chilenskt initiativ. De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller som nämnts endast då den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Av detta villkor, som även uppställs i fråga om ränta (artikel 11.2) och royalty (artikel 12.2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. Beskattningen av bolaget för den vinst av vilken utdelningen betalas berörs inte av begränsningarna i källstatens beskattningsrätt. Bestämmelserna innebär ingen begränsning vid tillämpningen av den tilläggsskatt (the additional tax) som tas ut i under förutsättning att den primära bolagsskatten (the first category tax) kan avräknas fullt ut från tilläggsskatten. Se avsnitt 4.2.1 om bolagsbeskattningen i . I vissa fall skall rätten att beskatta utdelningen fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning, se punkterna 3339 i kommentaren till artikel 10.5 i modellavtal). Punkt 6 har tillkommit på chilenskt initiativ för att förhindra ett obehörigt utnyttjande av avtalet. I protokollet till avtalet anges att när en avtalsslutande stat överväger att neka en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten en förmån enligt artikeln skall de behöriga myndigheterna överlägga med varandra. Artikel 11 behandlar beskattningen av ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som här avses med ränta framgår av punkt 3 (jfr vad som angetts beträffande definitionen av utdelning under artikel 10). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta räntan, men skatten får i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Om räntan utgår på grund av lån som beviljats av bank eller försäkringsbolag får skatten inte överstiga av räntans brutto- belopp. Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot räntan har hemvist beskattas enligt artikel 21.1 endast i hemviststaten. Bestämmelserna i punkterna 1 och 2 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 4, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I dessa fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 respektive artikel 14 som behandlar inkomst av rörelse respektive självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning oftast inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattnings- rätten för källstaten kan bli tillämplig i i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern rätt endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt svensk intern rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (3 kap. 18 § 1 och 6 kap. 11 § 1 IL). Punkterna 5 och 6 överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Punkt 7 har tillkommit på chilenskt initiativ för att förhindra ett obehörigt utnyttjande av avtalet. Jfr också vad som föreskrivs om denna fråga i protokollet till avtalet. Artikel 12 behandlar beskattningen av royalty. Enligt punkt 1 får royalty som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royaltybetalningar, men om den som har rätt till royaltyn har hemvist i den andra avtalsslutande staten får denna skatt inte överstiga av royaltyns bruttobelopp. Om royaltyn avser ersättning för nyttjandet av eller rätten att nyttja industriell, kommersiell eller veten- skaplig utrustning får skatten inte överstiga av royaltyns brutto- belopp. Definitionen av uttrycket royalty i punkt 3 (jfr vad som angetts beträffande definitionen av utdelning under artikel 10) inbegriper även betalningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja biograffilm eller film, band eller annat medel för bild- eller ljudåtergivning. Definitionen omfattar till skillnad mot modellavtal även ersättningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I dessa fall fördelas beskattnings- rätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i artikel 7 respektive artikel 14 som behandlar inkomst av rörelse respektive självständig yrkesutövning. Punkt 6 överensstämmer med motsvarande bestämmelse i modellavtal. Punkt 7 har tillkommit på chilenskt initiativ för att förhindra ett obehörigt utnyttjande av avtalet. Jfr också vad som föreskrivs om denna fråga i protokollet till avtalet. Artikel 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna avviker i vissa avseenden från modellavtal. Vinst vid överlåtelse av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik respektive vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg beskattas enligt punkt 3 endast i den stat där den som avyttrar egendomen har hemvist. När det gäller vinst som förvärvas av SAS tillämpas denna regel endast på den del av vinsten som är hänförlig till den svenske delägaren (se artikel 28.8). I punkt 4 första stycket a och b finns bestämmelser om under vilka förutsättningar vinst som person i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av andelar eller andra rättigheter som representerar kapitalet i ett bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra avtalsslutande stat. I punkt 4 första stycket c finns en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person som har haft hemvist i men som har hemvist i för kapitalvinst vid överlåtelse av andelar eller andra rättigheter i svenska företag efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Annan vinst än sådan som anges i punkt 4 första stycket ac, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av andelar eller andra rättigheter som representerar kapitalet i ett bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra avtals- slutande stat, men skatten får inte enligt punkt 4 andra stycket överstiga av vinstens belopp. Enligt punkt 4 tredje stycket beskattas vinst som pensionsfond med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av andelar eller andra rättigheter som representerar kapitalet i ett bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten endast i hemviststaten. Enligt artikel 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig yrkesutövning i regel endast där utövaren har hemvist. Utövas verksamheten i den andra staten från en stadigvarande anordning som regelmässigt står till hans förfogande, får dock inkomsten beskattas även i denna andra stat. Detta gäller också om han vistas i den andra avtalsslutande staten eller tidsperioder som uppgår till eller överstiger . Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till så stor del av inkomsten som är hänförlig till den stadigvarande anordningen eller till den verksamhet som bedrivs i denna andra stat. Innebörden av uttrycket fritt yrke belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande. Det bör observeras att denna artikel behandlar fritt yrke eller annan självständig verksamhet. Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av denne ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på självständig verksamhet som artister eller sport- utövare bedriver. Sådan verksamhet omfattas i stället av artikel 17. Artikel 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innehåller en huvudregel enligt vilken sådan inkomst endast beskattas i inkomsttagarens hemviststat. Detta gäller alltid då arbetet utförs i hemviststaten eller i en tredje stat. Enligt bestämmelsen får emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Undantag från denna senare regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. Om dessa villkor är uppfyllda sker beskattningen endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda bestämmelser om beskatt- ningen av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Beskattning av ombordanställda sker endast i arbetstagarens hemviststat. Styrelsearvode och annan liknande ersättning får enligt artikel 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomster som artister och sportutövare uppbär genom sin personliga verksamhet regleras i artikel 17. Artikeln överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Sådan inkomst får beskattas där verksamheten utövas (punkt 1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller i enskild tjänst och gäller varje inkomst som har anknytning till personens renommé som artist eller sportutövare. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller sportutövaren utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person än artisten eller sport- utövaren själv (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller sportutövaren är anställd). Enligt artikel 18 får pensioner oavsett om de betalas på grund av tidigare enskild eller offentlig tjänst som betalas från en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas i utbetalarstaten (punkt 1). Enligt punkt 2 beskattas underhållsbidrag eller annat understöd endast i hemviststaten. Underhållsbidrag eller annat understöd som betalas av person med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten beskattas dock, till den del betalningen inte är avdragsgill för betalaren, endast i den förstnämnda staten. Inkomst av offentlig tjänst med undantag för pension beskattas enligt artikel 19 i regel endast i den stat som betalar ut ersättningen (punkt 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 2 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst enligt reglerna i artiklarna 15, 16 och 17. Artikel 20 innehåller regler för studerande, lärlingar och affärspraktikanter. Annan inkomst som inte behandlas särskilt i artiklarna 620 regleras i Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika skatteavtal, se vidare i kommentaren till artikel 21 i modellavtal. artikelns tillämpningsområde omfattar även inkomster av de slag som tidigare behandlats i andra artiklar, t.ex. inkomst av fast egendom och ränta, i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller från den stat där den skattskyldige har hemvist och inte i stället omfattas av artikel 7 eller Från bestämmelsen i artikel 21.1 som ger hemviststaten en exklusiv beskattningsrätt görs undantag i artikel 21.2 och 3. Enligt punkt 2 skall beskattningsrätten i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 eller artikel 14 om inkomsten uppbärs av en person som har fast driftställe eller stadigvarande anordning i den andra avtalsslutande staten och inkomsten har verkligt samband med detta fasta driftställe eller denna Detta gäller dock inte för fast egendom som definierats i artikel 6.2. Artikel 21.3, som hämtats från Förenta nationernas modellavtal, ger källstaten rätt att beskatta en inkomst som inte har behandlats i föregående artiklar om inkomsten härrör från denna Artikel 22 innehåller regler om beskattning av förmögenhet. överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelser i Enligt punkt 5 tillämpas bestämmelserna i artikeln i en avtalsslutande stat endast om båda avtalsslutande staterna tar ut en allmän skatt på förmögenhet. tar inte ut någon sådan förmögenhetsskatt. 4.4Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i artikel 23. tillämpar enligt punkt 2 avräkning av utländsk skatt (credit of tax) som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för (punkt 1). Avräkningsmetoden innebär att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den därvid beräknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av utländsk skatt vid beskattningen i tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Svensk inkomstskatt före avräkning beräknas därvid på inkomsten enligt vanliga svenska regler. Skattefrihet för utdelning från bolag i till svenskt Artikel 23.2 c behandlar frågan om skattebefrielse i för utdelning från bolag i till svenskt bolag. Bestämmelsen hänvisar till de interna svenska reglerna om skattebefrielse för utdelning från utlandet (24 kap. IL). I artikel 24 finns bestämmelser om förbud mot diskriminering vid beskattningen i vissa fall. I punkt 1 anges att medborgare i en avtalsslutande stat inte skall bli mindre fördelaktigt behandlad i den andra avtalsslutande staten än en medborgare i denna andra stat blir behandlad under samma förhållanden. När det gäller uttrycket under samma förhållanden har detta en central betydelse och avser skatt- skyldig som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i samma situation som den person som är medborgare i den andra staten och med vilken jämförelsen görs.