prop · GS0312 · 2004-09-28 00:00:00 — Bolagsskatt betalas av kommersiella bolag enligt en progressiv skatteskala. Inkomst under undantas. Därefter uppgår skattesatsen till för beskattningsbara inkomster mellan cirka 16 000 och och till för inkomster därutöver. På royalty utgår källskatt . Källskatten på ränteinkomst är . Utländskt bolag som har en stadigvarande plats för affärsverksamhet i är skyldigt att betala skatt i för inkomst som är hänförlig till den stadigvarande platsen för affärsverksamhet. Samma skattesatser som för bolag hemmahörande i tillämpas. Om det utländska bolaget inte har en stadigvarande plats för affärsverksamhet i beskattas bolagets inkomst endast med en källskatt på . Källskatten på utdelning är i de flesta fall. Källskatten på Prop. 2004/05:12 ränta och royalty är även den . Avtalet är utformat i nära anslutning till de bestämmelser som och utveckling () rekommenderar för bilaterala skatteavtal (Model Tax Convention on Income and on Capital, 1992). Till avtalet hör en bilaga, som utgör en integrerad del av avtalet. Bilagan innehåller bestämmelser om beskattningen i fråga om avgifter för visum m.m. och därutöver viss närmare reglering i fråga om artiklarna 10, 11 respektive 19 (exempelvis den mest gynnade nationsklausul som nämns i redogörelsen för innehållet i artikel 10 nedan, se avsnitt 6.3). Art. 1 anger de personer som omfattas av avtalet. Enligt artikeln, som i princip överensstämmer med motsvarande artikel i modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i ett av territorierna eller i båda territorierna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs dels att fråga är om sådan person som avses i art. 3.1 b eller 3.1 c, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i art. 4.1 och 4.2 har hemvist i ett territorium. På grund av dessa bestämmelser är avtalet endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna lagstift- ningen i ett territorium är skattskyldiga där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket person med hemvist i ett territorium inbegriper i princip endast person som är obegränsat skattskyldig och inte en person som är skattskyldig i ett territorium endast för inkomst som har källa där. Såsom framgått av redogörelsen för skattesystemet i beskattas fysisk person som är bosatt där endast för inkomst som anses ha källa där. Därför har särskilt angivits i art. 4.2 att kravet på obegränsad skattskyldighet inte gäller för fysiska personer med hemvist i så länge som upprätthåller ett system som innebär att person som är bosatt där är skattskyldig endast för inkomst från källa i . Den skattskyldighet som avses i avtalet är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Skattskyldigheten skall i princip innebära en skyldighet att erlägga skatt enligt de inkomstskattetabeller för olika inkomster som normalt tillämpas för obegränsat skattskyldiga eller motsvarande. Det är således inte tillräckligt att personen i fråga endast har en sådan anknytning som normalt medför obegränsad skattskyldighet till t.ex. bolagsskatt. För att avtalet skall vara tillämpligt på inkomst som förvärvas av handelsbolag gäller vissa i art. 4.1 andra stycket angivna villkor. Ett handelsbolag som hör hemma i ett av territorierna är med tillämpning av den angivna bestämmelsen berättigat att erhålla nedsättning av t.ex. kupongskatt på utdelning i det andra territoriet i enlighet med reglerna i Prop. 2004/05:12 art. 10, till den del handelsbolagets inkomst är skattepliktig i det förstnämnda territoriet på samma sätt som inkomst som tillfaller en person som har hemvist där. Det har i detta sammanhang ingen betydelse om det är handelsbolaget eller dess delägare som är skattesubjekt. Har t.ex. ett handelsbolag som hör hemma i ett av territorierna tre delägare varav endast två har skattemässigt hemvist i samma territorium som handelsbolaget i fråga, har handelsbolaget om dess inkomster såsom i beskattas hos delägarna rätt att erhålla de nedsättningar av källskatt som följer av avtalets regler beträffande två tredjedelar av inkomsten. Art. 2 anger de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. I denna del invände Lagrådet att uttrycket skatterna i det territorium där den skattelagstiftning som administreras av respektive skattemyndigheten i tillämpas är oklart till sin innebörd samt att tillämpningen i ordets allmänna betydelse av en nationell skattelagstiftning inte torde vara begränsad till något visst territorium. Några tillämpningssvårigheter till följd av det i avtalet valda uttryckssättet kan dock knappast förutses. I punkt 1 räknas de utgående skatterna upp som omfattas av avtalet. Det kan noteras att den statliga fastighetsskatten inte omfattas av avtalet. Dubbelbeskattning av t.ex. privatbostad som en i obegränsat skattskyldig person innehar i kan undanröjas med tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL. Av punkt 2 framgår att avtalet skall tillämpas även på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de skatter som anges i punkt 1. Art. 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i huvudsak med motsvarande artikel i modellavtal. På grund av de särskilda omständigheter som föreligger beträffande detta avtal, att det inte är ingånget mellan två stater, benämns i stället och genomgående i avtalet som territorier. I art. 3.1 a anges att uttrycket territorium avser det territorium som anges i art. 2.1 a resp. art. 2.1 b, beroende på sammanhanget. I art. 2.1 a anges det territorium där skattelagstiftningen är administrerad av (), dvs. I art. 2.1 b anges det territorium där skattelagstiftningen är administrerad av skattemyndigheten i , dvs. Art. 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln avviker något från modellavtal. Hemvistreglerna i avtalet har inte någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning utan, såsom uttryckligen framgår av avtalstexten, dessa reglerar endast frågan om hemvist vid tillämpningen av avtalet. Detta innebär att avtalets hemvistregler inte är avgörande för om man vid beskattningen i t.ex. skall ta ut kupongskatt enligt kupongskattelagen (1970:624) eller Prop. 2004/05:12 inkomstskatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, på utdelning som betalas från . Kupongskatt skall således inte tas ut på utdelning från ett svenskt bolag till en fysisk person som är obegränsat skattskyldig i enligt intern svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i enligt avtalet. Reglerna i och interna lagstiftning inverkar däremot på avtalets hemvistbegrepp. En förutsättning för att få hemvist i något av territorierna enligt avtalet är att personen i fråga är bosatt enligt intern rätt i något av territorierna eller i båda. Bestämmelserna i punkt 2 har redogjorts för ovan i avsnitt 6.1. Punkt 3 reglerar dubbel bosättning för fysiska personer, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning är obegränsat skattskyldig i och enligt reglerna för beskattning i är obegränsat skattskyldig där. Vid tillämpningen av avtalet skall i fall där t.ex. en fysisk person enligt intern lagstiftning anses obegränsat skattskyldig både i och anses ha hemvist endast i det territorium i vilket han har hemvist enligt nämnda avtalsbestämmelse. Om en fysisk person stadigvarande vistas både i och , eller om han inte vistas stadigvarande i något av territorierna, skall de behöriga myndigheterna söka avgöra frågan genom ömsesidig överenskommelse. En juridisk person med dubbelt hemvist skall enligt punkt 4 anses ha hemvist endast i det territorium enligt vars lagstiftning personen bildats. En person som är obegränsat skattskyldig i men som vid tillämpningen av avtalet har hemvist i skall, i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet, vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för här obegränsat skattskyldiga. Detta medför rätt att erhålla t.ex. grundavdrag och allmänna avdrag. Art. 5 definierar fast driftställe. Artikeln överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelse i modellavtal. Punkt 2 innehåller en inte uttömmande uppräkning av exempel, som vart och ett kan anses utgöra ett fast driftställe. Uppräkningen skall ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att uppräkningen i punkt 2 skall tolkas så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller villkoren i punkt 1. Bestämmelsen om fast driftställe i svensk lagstiftning finns i 2 kap. 29 § IL. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av rörelse från fast driftställe i enligt art. 7 i avtalet krävs att företaget har fast driftställe såväl enligt intern svensk lagstiftning som enligt bestämmelserna i avtalet (jfr 2 § i den föreslagna lagen om avtal mellan Exportråd och delegation i beträffande skatter på inkomst). Art. 621 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika typer av inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestäm- mandet av till vilket inkomstslag eller vilken förvärvskälla inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskatt- ningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i inskränkts genom avtalet måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst får beskattas i ett territorium enligt bestäm- melserna i art. 621, innebär detta naturligtvis inte att det andra territoriet fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får i sådant fall ske även i det andra territoriet om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer i sådant fall skall undanröjas. Hur detta genomförs framgår av art. 22. Inkomst av fast egendom får enligt art. 6 beskattas i det territorium där egendomen är belägen. Artikeln överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal, bortsett från att definitionen av fast egendom uttryckligen omfattar även byggnader. Bakgrunden till detta är att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall är lös egendom. Vid tillämpningen av avtalet anses alltid byggnad som fast egendom och inkomst av sådan byggnad får beskattas här om byggnaden finns i även om inkomsttagaren har hemvist i . Enligt IL beskattas inkomst som härrör från fast egendom i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpningen av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fast egendom med utgångspunkt i art. 6. Detta hindrar inte från att beskatta inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet vid taxeringen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i ett territorium har fast egendom belägen i det andra territoriet. Inkomst av fast egendom som är belägen i det territorium där den skattskyldige har hemvist eller i ett tredje territorium behandlas i art. 21. Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt art. 12. Art. 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i det territorium där företaget har hemvist. Om företaget bedriver rörelse från fast drift- ställe i det andra territoriet, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas där. Begreppet fast driftställe har definierats i art. 5 och avser att reglera när ett företag i ett territorium skall anses ha sådan närvaro eller bedriva sådan verksamhet i det andra territoriet att detta andra territorium skall få beskatta en del av företagets rörelseinkomst. Bestämmelserna i art. 7.4 i modellavtal har utelämnats. I övrigt överensstämmer bestämmelserna med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Om ett företag som hör hemma i bedriver rörelse från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beskattningen får inte stå i strid med bestämmelserna i avtalet. Vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armlängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det hade varit ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor med det företag till vilket driftstället hör (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader för ett fast driftställe som uppkommit hos före- tagets huvudkontor är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i avtalet regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i dessa andra artiklar (punkt 6). I bilagan till avtalet finns intagen en särskild bestämmelse om vissa inkomster och räntor som uppbärs av delegation i respektive Exportråd i . Förutom räntor berörs inkomster som uppbärs för utfärdandet av visum och pass samt för legalisering av dokument. Dessa inkomster beskattas endast i det territorium för vilkets räkning verksamheten bedrivs. delegation i beskattas således inte i för dessa inkomster. Art. 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse från sjö- och luftfart. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i det territorium där det företag som bedriver verksamheten har hemvist. Av punkt 2 framgår att art. 8 också skall tillämpas i fråga om inkomst från användning, underhåll och uthyrning av containrar i internationell trafik och därmed sammanhängande utrustning. Detta gäller emellertid endast om denna verksamhet är av underordnad betydelse i förhållande till användningen av skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Punkt 4 har tillkommit för att säkerställa att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Art. 9 innehåller regler om justering av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. Artikeln överensstämmer med modellavtal. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning av eller rätt att enligt intern lagstiftning vidta justering av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Art. 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av uttrycket utdelning i punkt 3 överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämpningen av art. 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan innebörd. Art. 10 eller motsvarande bestämmelse i modellavtal kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket utdelning i andra sammanhang. Anledningen till att uttrycket definieras särskilt i art. 10 är att de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut en källskatt enligt den i artikeln angivna skattesatsen måste kunna avgränsas från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta och royalty (jfr art. 11 och 12). Utdelning får enligt punkt 1 beskattas i det territorium där mottagaren har hemvist. Enligt punkt 2 får utdelning även beskattas i det territorium där bolaget som betalar utdelningen har hemvist men om mottagaren har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. Den nu redovisade begränsningen av beskattningsrätten gäller som nämnts endast då den som har rätt till utdelningen har hemvist i det andra territoriet. Av detta villkor, som även uppställs i fråga om ränta (art. 11.2) och royalty (art. 12.2), följer att den angivna begränsningen av skatten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. De behöriga myndigheterna kan genom ömsesidig överenskommelse komma överens om sättet att genomföra denna begränsning. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelningen fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se punkterna 3339 i kommentaren till art. 10.5 i modellavtal). I bilagan till avtalet har tagits in en mest gynnad nationsklausul av innebörd att om med annan medlemsstat i EU överenskommer om en lägre skattesats på utdelning än i förevarande avtal, skall denna lägre skattesats automatiskt tillämpas även på utdelning som betalas till personer med hemvist i . Klausulen tillämpas dock endast när mottagaren är ett bolag som innehar av det utbetalande bolagets sammanlagda röstvärde. Art. 11 behandlar ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i det territorium där mottagaren har hemvist. Vad som här avses med ränta framgår av punkt 3 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under art. 10). Enligt punkt 2 får räntan även beskattas i det territorium från vilket den härrör men om den som har rätt till räntan har hemvist i det andra territoriet får skatten inte överstiga av räntans bruttobelopp. De behöriga myndigheterna kan genom ömsesidig överenskommelse komma överens om sättet att genomföra denna begränsning. Ränta som härrör från ett tredje territorium eller som härrör från det territorium i vilket den som har rätt till räntan har hemvist beskattas enligt art. 21.1 endast där hemvistet är beläget såvida inte art. 7 eller 14 är tillämplig. I vissa fall beskattas ränta endast i det territorium där mottagaren har hemvist. Dessa fall anges i art. 11.4 och avser bl.a. när räntan betalas mellan banker eller när räntan betalas på grund av lån som beviljas eller garanteras av vissa särskilt angivna institutioner. Bestämmelserna i punkterna 1 och 2 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 5, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i det andra territoriet. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning i all- mänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskatt- ningsrätten kan bli tillämplig i i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern rätt endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt svensk intern rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (3 kap. 18 § och 6 kap. 11 § IL). Royalty som avses i art. 12 och som härrör från ett territorium och betalas till person med hemvist i det andra territoriet, får enligt punkt 1 beskattas i detta andra territorium. Definitionen av uttrycket royalty omfattar i likhet med modellavtal inte leasingavgifter och andra ersättningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja utrustning. Enligt punkt 2 får också det andra territoriet ta ut skatt på royalty men denna skatt får inte överstiga av royaltyns bruttobelopp. De behöriga myndigheterna kan genom ömsesidig överenskommelse komma överens om sättet att genomföra denna begränsning. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas har verkligt samband med fast driftställe eller stadig- varande anordning som den som har rätt till royaltyn har i det andra territoriet. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn eller ersättningen med tillämpning av bestämmelserna i art. 7 resp. art. 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. I likhet med reglerna för utdelning finns en mest gynnad nations- klausul i bilagan till avtalet. Bestämmelsen innebär att om i avtal med annan medlemsstat i EU undantar royalty från beskattning eller sänker skattesatsen på royalty till lägre än skall sådant undantag eller lägre skattesats automatiskt tillämpas även på royaltybetalningar till personer med hemvist i . Art. 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna avviker i vissa avseenden från modellavtal. Genom en särskild bestämmelse i punkt 1 likställs vinst vid överlåtelse av aktier i ett bolag, vars tillgångar huvudsakligen består av sådan fast egendom som avses i art. 6, med vinst vid överlåtelse av fast egendom. Vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg beskattas enligt punkt 3 endast där personen som förvärvar vinsten har hemvist. I andra meningen finns regler som innebär att för t.ex. SAS tillämpas punkt 3 endast i fråga om den del av vinsten som är hänförlig till den svenske delägaren. Bestämmelsen i punkt 5 möjliggör för att beskatta fysisk person för kapitalvinst som härrör från överlåtelse av andelar m.m. i svenska bolag om överlåtelsen sker som följer närmast efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Enligt art. 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig yrkesutövning i regel endast där utövaren har hemvist. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i det andra territoriet som regelmässigt står till hans förfogande får dock inkomsten även beskattas där. I sådana fall är dock beskattningen begränsad till den del av inkomsten som är hänförlig till den stadigvarande anordningen. Innebörden av uttrycket fritt yrke belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Uppräkningen är endast exemplifierande. Det bör observeras att denna artikel behandlar fritt yrke eller annan självständig verksamhet. Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller sportutövare bedriver. Sådan verksamhet omfattas i stället av art. 17. Art. 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Punkt 1 innehåller en huvudregel enligt vilken sådan inkomst endast beskattas där inkomst- tagaren har hemvist. Detta gäller alltid då arbetet utförs i detta territorium Prop. 2004/05:12 eller i ett tredje territorium. Enligt bestämmelsen får emellertid in- komsten beskattas i det andra territoriet om arbetet utförs där. Undantag från denna senare regel gäller vid vissa kortvariga arbeten enligt de förutsättningar som anges i punkt 2. Om dessa villkor är uppfyllda sker beskattningen även i dessa fall endast där inkomsttagaren har hemvist. I punkt 3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Inkomst vid anställning ombord får beskattas där företaget som bedriver verksamheten har hemvist. Denna punkt innehåller också en bestämmelse om beskattningen av anställda hos ett luftfartskonsortium som t.ex. SAS. Beskattning av anställda med hemvist i som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik sker enligt denna bestämmelse endast i . Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt art. 16 beskattas där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomster som artister och idrottsutövare uppbär genom sin personliga verksamhet regleras i art. 17. Punkterna 1 och 2 överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelser i modell- avtal. Sådan inkomst får beskattas där verksamheten utövas (punkt 1).