prop · GR03133 · 2004-04-14 00:00:00 — Regeringens proposition 2003/04:133 Överföring av periodiseringsfond och expansions- fond vid ombildning till aktiebolag, m.m. Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås enhetliga regler för överföring av periodiseringsfond i samband med att enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. Särbestämmelserna för bolagsbildning genom apportemission slopas. I stället föreslås att de regler som gäller för vanlig bolagsbildning (s.k. kontantbildning) utvidgas till att gälla generellt. Det innebär att tre förutsättningar skall gälla för att en periodiseringsfond skall få överföras till ett aktiebolag: 1)överföringen får inte föranleda uttagsbeskattning, 2)ett tillskott på grund av överföringen skall göras till bolaget mot- svarande överförd periodiseringsfond, och 3)aktiebolaget skall göra avsättning i räkenskaperna för övertagen Även i fråga om villkoren för att en enskild näringsidkares expansionsfond skall få upphöra utan att återföras till beskattning i samband med att verksamheten överförs till ett aktiebolag föreslås att de regler som gäller för vanlig bolagsbildning skall gälla vid apportemission. Regeringen har i en skrivelse till aviserat ett kommande förslag. De nya reglerna föreslås bli tillämpliga på överföringar efter . I propositionen föreslås dessutom några justeringar i taxeringslagen (1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483). Förslag till riksdagsbeslut.................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ......................................................................... Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) 2.3Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen Ärendet och dess beredning............................................................. Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till aktiebolag................................................................ Överväganden ................................................och förslag Effekter för .........................................offentliga finanser Vissa justeringar i taxeringslagen .........och skattebetalningslagen 6.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)....................................................................... 6.2Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) 24 6.3Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)......................................................................... Bilaga 1 Sammanfattning av promemorian Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till Förteckning över remissinstanserna ...................................... Lagrådets yttrande .. ..32 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ............ 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till 1.lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), 2.lag om ändring i taxeringslagen (1990:324), och 3.lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483). 2. den fysiska personen gör ett tillskott som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget, och3. aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 30 kap. 11 och 12 §§, 34 kap. 20 § och 48 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse. Om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag får en periodiseringsfond helt eller delvis tas över av aktiebolaget om 1. överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap., 2. den fysiska personen, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget, och 3. aktiebolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. Om en fysisk person har flera periodiseringsfonder och förutsättningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda för samtliga fonder, skall senare gjord avsättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning. I 48 kap. 12 § finns bestämmelser om beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna. Om näringsverksamheten i ett svenskt handelsbolag förs över till ett aktiebolag får en periodiseringsfond som avser handelsbolaget hos delägarna helt eller delvis tas över av aktiebolaget om bestämmelserna i 22 kap., 2. handelsbolaget, såvida det inte handelsbolaget gör ett tillskott skjuter till ett belopp som periodiseringsfond till aktiebolaget, periodiseringsfond till aktiebolaget, 3. aktiebolaget, såvida det inte är Om en delägare har flera periodiseringsfonder och förutsättningarna enligt första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda för samtliga fonder, skall senare gjord avsättning till periodiseringsfond anses överförd före tidigare gjord avsättning. I 48 kap. 12 § finns bestämmelser om beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna. En expansionsfond upphör utan att bestämmelserna i 1416 §§ blir tillämpliga om en enskild näringsidkare överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till ett aktiebolag som han äger aktier i eller genom överlåtelsen kommer att äga aktier i, begär att expansionsfonden inte skall återföras, och såvida det inte är fråga om gör ett tillskott till bolaget som apportemission, skjuter till kapital till bolaget och detta kapital motsvarar av expansionsfonden. I 48 kap. 12 § finns bestämmelser om beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna. Om en periodiseringsfond förs över till ett aktiebolag enligt 30 kap. 11 eller 12 §, skall det tillskott som är en förutsättning för överföringen inte räknas med vid beräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget. Om en expansionsfond upphör i samband med att tillgångar överlåts till ett aktiebolag och fonden enligt 34 kap. 20 § inte skall återföras, skall det tillskott som är en förutsättning för tillämpningen av bestämmelsen inte räknas med vid beräkning av omkostnadsbeloppet. Vid apportemission skall anskaffningsutgiften för aktierna minskas med överförd periodiseringsfond minskad med den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper sig på fonden. Vidare skall anskaffningsutgiften för aktierna minskas med ett belopp som motsvarar av den expansionsfond som upphör. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om överföringar efter . 2.2Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) Härigenom föreskrivs att 5 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324) skall ha följande lydelse. Beslut om skattetillägg enligt 2 § 2 skall undanröjas om en själv- deklaration har kommit in till eller en allmän för- valtningsdomstol inom fyra må- nader från utgången av det år då beslutet fattades. Om den skattskyldige gör san- nolikt att han inte har fått känne- dom om ett beslut om skattetillägg eller ett besked om den slutliga skatten eller någon annan handling med uppgift om skattetilläggets storlek före utgången av det år då beslutet fattades skall skatte- tillägget undanröjas, om en själv- deklaration har kommit in från den dag då han fick sådan kännedom. Beslut om skattetillägg enligt 2 § 2 skall undanröjas om en själv- deklaration har kommit in till eller en allmän för- valtningsdomstol inom fyra må- nader från utgången av det år då beslutet meddelades. Om den skattskyldige gör san- nolikt att han inte har fått känne- dom om ett beslut om skattetillägg eller ett besked om den slutliga skatten eller någon annan handling med uppgift om skattetilläggets storlek före utgången av det år då beslutet meddelades skall skatte- tillägget undanröjas, om en själv- deklaration har kommit in från den dag då han fick sådan kännedom. Denna lag träder i kraft . 1 Senaste lydelse 2003:655. 2.3Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483) Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483) dels att rubriken närmast före 2 kap. 6 § skall utgå, dels att 10 a kap. 22 §, 15 kap. 3 § och 23 kap. 4 § skattebetalnings- lagen (1997:483) skall ha följande lydelse. Om begär det, skall Om begär det, skall näringsidkaren göra sådant under- näringsidkaren göra sådant under- lag som avses i 14 kap. 2 § första lag som avses i 14 kap. 2 § första stycket tillgängligt på elektronisk väg för verket. väg för verket. bevaras efter utgången av det år då den transaktion som underlaget avser utfördes. Underlaget skall bevaras efter utgången av det år då den transaktion som underlaget avser utfördes. Beslut enligt 2 § om skatte- tillägg på grund av att den skattskyldige inte lämnat skattede- klaration skall undanröjas, om en deklaration har kommit in till eller en allmän för- valtningsdomstol inom två måna- der från utgången av den månad då beslutet fattades. Om den skattskyldige gör san- nolikt att han inte har fått kännedom om beslutet före ut- gången av den månad då beslutet om skattetillägg fattades, skall skattetillägget undanröjas, om en deklaration har kommit in från den dag då han fick sådan kännedom. Beslut enligt 2 § om skatte- tillägg på grund av att den skattskyldige inte lämnat skattede- klaration skall undanröjas, om en deklaration har kommit in till eller en allmän för- valtningsdomstol inom två måna- der från utgången av den månad då beslutet meddelades. Om den skattskyldige gör san- nolikt att han inte har fått kännedom om beslutet före ut- gången av den månad då beslutet om skattetillägg meddelades, skall skattetillägget undanröjas, om en deklaration har kommit in från den dag då han fick sådan kännedom. 1Senaste lydelse 2003:664. 2Senaste lydelse 2003:664. En utländsk företagare som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200) skall utse ett ombud som är godkänt av . Ombudet skall enligt fullmakt av den utländska företagaren svara för redovisningen av mervärdesskatt för den verksamhet som skattskyldigheten omfattar och i övrigt företräda den utländska företagaren i frågor som gäller mervärdesskatt. Underlag för kontroll av skatteredovisningen skall finnas tillgängligt hos ombudet. Vad som anges i första stycket Vad som anges i första stycket gäller inte om har en gäller inte om har en av skattefordringar och utbyte av av skattefordringar och utbyte av det land i vilket den utländske det land i vilket den utländske företagaren har sätet för sin företagaren har sätet för sin eller stadigvarande vistas. ha en räckvidd som är likartad ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i med den som föreskrivs i - rådets direktiv /308/EEG av - rådets direktiv /308/EEG av fordringar uppkomna till följd av fordringar som har avseende på verksamhet som utgör en del av vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder,4 garantifonden för jordbruket och av jordbruksavgifter och tullar och vissa punktskatter, - rådets direktiv /799/EEG av - rådets direktiv /799/EEG av myndigheter i fråga om direkt och indirekt beskattning, och i beskattning, vissa punktskatter och - rådets förordning (EEG) nr - rådets förordning (EG) nr 218/92 av om 1798/2003 av 3Senaste lydelse 2003:664. 4EGT L 73, , s. 18, (Celex 376L0308). Direktivet senast ändrat genom anslutningsakt (EUT L 236, 23.9.2003 s. 1, Celex 103TN02/09). 5EGT L 336, 27.12.1977, s. 15 (Celex 377L0799). Direktivet senast ändrat genom rådets direktiv /93/EG, EUT L 264, 15.10.2003, s. 23 (Celex 32003L0093). området för indirekt beskattning fråga om mervärdesskatt och om (mervärdesskatt). upphävande av förordning (EEG) nr 218/92.6 En utländsk företagare får utse ett sådant ombud som anges i första stycket även om har en överenskommelse av det slag som anges i andra stycket. Denna lag träder i kraft . 6 EUT L 264, 15.10.2003, s. 1 (Celex 32003R1798). 3 Ärendet och dess beredning Enligt 30 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL) får, om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag, en periodiseringsfond helt eller delvis tas över av aktiebolaget. Som villkor för övertagandet gäller bl.a. att den fysiska personen skjuter till ett belopp som motsvarar överförd periodiseringsfond och att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. Dessa villkor gäller dock inte om det är fråga om apportemission. Vid apportemission skall i stället anskaff- ningsutgiften för aktierna minskas med överförd periodiseringsfond minskad med den avsättning bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper på fonden. Regeringsrätten har i en dom (RÅ 2003 ref. 10) kommit fram till att anskaffningsutgiften för aktierna inte kan sättas under noll kronor. Domen har fäst uppmärksamheten på att gällande skatteregler kan ge upphov till icke avsedda skattefördelar när enskild verksamhet överförs till ett aktiebolag genom apportemission. Detsamma gäller när verksamheten i ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag. Likartade skattefördelar kan också uppkomma när en expansionsfond enligt 34 kap. 20 § IL upphör utan att återföras när en enskild näringsverksamhet förs över till ett aktiebolag i samband med apportemission. Regeringen har i en skrivelse , som överlämnades till , aviserat kommande förslag om ändring av reglerna om överföring av periodiseringsfond och expansionsfond. 2003/04:63). remitterades en inom Finans- departementet utarbetad promemoria, Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till aktiebolag (Dnr Fi2004/475). En sammanfattning av promemorian görs i bilaga 1. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. Remissyttrandena finns tillgängliga i lagstiftningsärendet. Regeringen tar i detta ärende upp de förslag som behandlats i promemorian. I propositionen föreslås även vissa justeringar i taxeringslagen (1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483). Synpunkter på dessa justeringar har under hand inhämtats från . Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över det lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådet lämnade förslaget utan erinran. Förslagen till ändringarna i taxeringslagen (1990:324) och skattebetal- ningslagen (1997:483) har inte remitterats till Lagrådet eftersom det är fråga om ändringar av så enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. 4Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till aktiebolag En ombildning av en enskild firma till ett aktiebolag innebär att den enskildes näringsverksamhet förs över från näringsidkarens personliga ägo till ett annat rätts- och skattesubjekt, aktiebolaget. Vanligen bildas aktiebolaget först med ett tillskott av aktiekapital i kontanter. Därefter köper aktiebolaget tillgångarna i näringsverksamheten kontant eller mot en revers. Ett annat sätt att genomföra ombildningen är att skjuta till tillgångarna i utbyte mot aktier (apport). Sådana ombildningar kan genomföras utan att de medför uttagsbeskattning. Förutsättningarna framgår av 22 och 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Bl.a. krävs att hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåts. På motsvarande sätt kan ett handelsbolag ombildas till ett aktiebolag. Enligt 30 kap. IL skall avdrag göras för belopp som sätts av till periodiseringsfond. För enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag kan avdrag göras med högst ett belopp motsvarande av resultatet av näringsverksamheten beräknat på visst sätt. En periodiseringsfond skall återföras till beskattning senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår för vilket avdraget gjorts. Det innebär att ett företag kan ha upp till sex periodiseringsfonder. Ett aktiebolag får enligt 30 kap. 3 § IL avdrag för avsättning endast om avdraget motsvaras av en avsättning till en obeskattad reserv i räkenskaperna. För fysiska personer uppställs inte något motsvarande krav. Systemet med avdrag för avsättning till periodiseringsfond infördes års taxering. Redan från början fanns en möjlighet att föra över en periodiseringsfond när en enskild näringsidkare eller en delägare i ett handelsbolag övergår till att driva verksamheten i aktiebolagsform. Reglerna ändrades (prop. 1997/98:157, bet. 1997/98:SkU30) sedan det av ett regeringsrättsavgörande (RÅ 1997 ref. 70) framkommit att icke avsedda skattefördelar kunde uppkomma. Tillgångarna i en verksamhet kunde föras över till sitt skattemässiga värde utan hänsyn till att verksamheten belastades av periodiseringsfonder. Fonder som vid avsättningen hade en skatte- och avgiftseffekt på kunde upplösas i aktiebolaget utan annan skatt än bolagsskatt på . samband med överföringen kunde näringsidkaren tillgodogöra sig mellanskillnaden som uttag ur näringsverksamheten eller som betalning från aktiebolaget i form av skuldövertagande, kontanter eller revers. Till den del betalningen utgjordes av aktier i bolaget (apport) fick dessa på motsvarande sätt en för hög anskaffningsutgift. Bestämmelserna finns numera i IL. Enligt 30 kap. 11 § första stycket IL, gäller att om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag får en periodiseringsfond helt eller delvis tas över av aktiebolaget om 1.överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna 2.den fysiska personen, såvida det inte är fråga om apportemission, skjuter till ett belopp som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget, och 3.aktiebolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, gör avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond. Enligt 48 kap. 12 § första stycket IL skall, om en periodiseringsfond förs över till ett aktiebolag enligt 30 kap. 11 § IL, det tillskott som är en förutsättning för överföringen inte räknas med vid beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget. Vidare gäller enligt andra stycket att vid apportemission skall anskaffningsutgiften för aktierna minskas med överförd periodiseringsfond minskad med den avsättning som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper sig på fonden. En möjlighet att föra över en periodiseringsfond från handelsbolag till aktiebolag på villkor som motsvarar dem som gäller för enskild näringsverksamhet finns enligt 30 kap. 12 § IL. Enligt regeringens förslag i prop. 1997/98:157 skulle kravet på ett tillskott till bolaget motsvarande överförd periodiseringsfond gälla även till den del överföringen gjordes mot betalning i aktier. föreslog en ändring av detta. Utskottet konstaterade att kravet på ett tillskott motsvarande periodiseringsfond inte syftade till att framtvinga ett reellt kapitaltillskott. Kravet syftade enbart till att hindra att näringsidkaren betingade sig en så hög ersättning för de överförda tillgångarna att andraledsbeskattningen eliminerades. Överförs tillgångarna mot kontant betalning eller mot revers kan tillskottet göras genom likvidavräkning. Vid apportemission kunde, enligt Skatte- utskottet, som förslaget var utformat en likviditetsbelastning för den skattskyldige inte undvikas. ansåg att något krav på tillskott inte borde uppställas i sådana fall (bet. 1997/98:SkU30 s. 8). Detta villkor föreslog utskottet ersatt med ett krav på att anskaffningsutgiften för aktierna skulle minskas, vilket också blev beslut. har i ett förhandsbesked kommit fram till att anskaffningsutgiften på aktierna inte påverkas av att periodiseringsfonder förs över på ett sådant sätt att anskaffningsutgiften kan bli negativ. Regeringsrätten har i en dom (RÅ 2003 ref. 10) gjort samma bedömning som och fastställt förhands- beskedet. Regeringsrättens och tolkning av gällande regler ger upphov till just sådana skattefördelar som lagstiftaren avsåg att ingripa mot . Exemplet i förhandsbeskedet illustrerar. Det skattemässiga värdet på tillgångarna i en enskild Prop. 2003/04:133 näringsverksamhet uppgår inför bolagsbildningen till och det egna kapitalet till samma belopp. Avsättning till periodiseringsfond har skett med , men framgår inte av den enskilda firmans balansräkning eftersom det inte krävs någon avsättning i räkenskaperna. Överförs verksamheten utan apportemission hade det krävts ett tillskott på . Överförs verksamheten genom apportemission räcker det med tillgångar (utöver ett aktiekapital på ) motsvarande beräknad skatt vid återföring av periodiseringsfonden (765 000 x 0,28=) . Anskaffningsutgiften för aktierna skall i stället, enligt ordalydelsen i 48 kap. 12 § IL, beräknas till ett negativt värde [100 000 (765 000 214 200)=] . kom dock i förhandsbeskedet fram till att anskaffningsutgiften vid beräkning av omkostnadsbeloppet inte kan bestämmas till lägre belopp än . resonerade på följande sätt. Definitionen av omkostnadsbeloppet i 44 kap. 14 § IL har med viss ändring av terminologin hämtats från 24 § 1 mom. första stycket andra meningen lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt där bestämmelserna funnits sedan 1990 års skattereform (se prop. 1999/2000:2 s. 530). Ordalydelsen talar för att varken omkostnadsbeloppet eller dess beståndsdelar, anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter, skulle kunna understiga 0. Mot bakgrund härav och då inte heller kompletterande bestämmelser eller avgöranden i praxis tyder på motsatsen anser nämnden att gällande rätt före den nu diskuterade ändringen får anses ha varit att anskaffningsutgifterna inte kan vara negativa. Den ursprungligen införda regeln motsvarande 48 kap. 12 § andra stycket IL kom till på ett sent stadium i lagstiftningsprocessen efter initiativ av skatteutskottet och därmed utan att ha blivit föremål för sedvanlig beredning. Den föranledde inte någon följdändring i nu berört hänseende och frågan om negativa anskaffningsutgifter diskuterades inte heller i lagstiftningsärendet (jfr 1997/98:SkU30). En jämförelse kan göras med vad som gäller vid kapitalvinstbeskattningen av andelar i handelsbolag (jfr 50 kap. 3 § IL). Efter att tidigare varit oreglerat infördes motsvarigheten till nuvarande bestämmelser om beräkning av omkostnadsbeloppet . Bakgrunden var att lagstiftaren ville lägga fast att underskott skulle reducera anskaffningsutgiften (då benämnt ingångsvärdet) i samma utsträckning som en vinst ökade detta värde (se prop. 1988/89:55). Den tekniska utformning som valdes är sådan att om beräkningen av den justerade anskaffningsutgiften leder till ett negativt resultat skall omkostnadsbeloppet anses vara 0 medan ersättningen för andelen skall ökas med den negativa justerade anskaffningsutgiften. Som skäl angavs att man ville undvika att laborera med negativa omkostnadsbelopp (a. prop. s. 30). Ett godtagande av negativa anskaffningsutgifter skulle kunna ge konsekvenser vid tillämpningen av omkostnadsbeloppet som är svåra att överblicka inte minst beträffande bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst avseende kvalificerade andelar i fåmansföretag. Med beaktande härav och mot bakgrund av vad som anförts tidigare är nämndens uppfattning att någon ändring av gällande rätt i denna fråga inte varit avsedd. Det finns därför inte stöd för att anskaffningsutgifterna för aktier vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall kunna bestämmas till ett lägre belopp än . Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag får göra avdrag för belopp som sätts av till en expansionsfond. Vid avsättningen betalas expansionsfondsskatt (). Ett motsvarande belopp skall dras från den slutliga skatten vid återföring av fonden. Syftet med reglerna om expansionsfonder är att enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag skall kunna återinvestera vinstmedel i verksamheten under samma skatte- mässiga villkor som enmansaktiebolag. Expansionsfonden skall återföras till beskattning bl.a. om en enskild näringsidkare eller ett handelsbolag upphör att driva näringsverksamhet.