prop · GS0315 · 2004-10-13 00:00:00 — till annat skall likställas med en omsättning av varan. Någon direkt motsvarighet till bestämmelserna i det andra stycket i 28a.5 b finns inte i mervärdesskattelagen. I 2 a kap. 7 § stycket ML finns emellertid bestämmelser som innebär att där angivna Prop. 2004/05:15 varuöverföringar till inte skall anses som gemenskapsinterna förvärv i (artikel 28a.7). Effekten blir således densamma som den som avses i artikel 28 a.5 b andra stycket. Den nya sista strecksatsen i artikel 28a.5 b andra stycket föranleder ett tillägg i 2 a kap. 7 § andra stycket ML. 5.4Beskattningsland för vissa tjänster som har samband med omsättning av gas och el Regeringens förslag: En regel införs om beskattningsland för tjänster som består i att tillträde lämnas till distributionssystem för naturgas och el samt för transport och överföring genom dessa system och för tillhandahållande av andra till dessa tjänster direkt kopplade tjänster. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Enligt bör bestämmelsen i 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML förtydligas så att det i enlighet med resonemanget i promemorian framgår att den inte är tillämplig på omsättningar till privatpersoner bosatta utanför EG om utnyttjandet av tjänsten i fråga sker Skälen för regeringens förslag: Enligt artikel 9.1 i sjätte direktivet skall beskattningsland för tillhandahållande av en tjänst anses vara det land där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls, eller i avsaknad av en sådan plats, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. i artikel 9 innehåller undantag från denna huvudregel när det gäller olika typer av tillhandahållanden. I artikel 9.2 e finns särskilda bestämmelser om beskattningsland för de tjänster som räknas upp i ett antal strecksatser i artikeln, t.ex. reklamtjänster, jurist- och konsulttjänster, databearbet- ning, tillhandahållande av personal m.m. Dessa tjänster skall, om kunden är etablerad utanför gemenskapen eller om tjänsten tillhandahålls en skattskyldig person med etablering i gemenskapen men i ett annat land än där leverantören är etablerad, i princip beskattas i det land där kunden finns, dvs. där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av någon sådan plats, den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas. I sjätte direktivet ges en möjlighet för medlemsstaterna att avvika från reglerna om beskattningsland för tillhandahållanden av tjänster som avses i artikel 9.2 e för det fall användningen och nyttjandet av tjänsten sker i ett annat land än det som enligt den artikeln skall vara beskatt- Dessa undantagsregler finns i artikel 9.3 och avser att förhindra dubbelbeskattning, icke-beskattning eller konkurrenssned- Av artikel 9.3 a framgår att även om ett tillhandahållande som avses i artikel 9.2 e anses ske inom landets territorium, får landet anse att tillhandahållandet sker utanför gemenskapen och därmed avstå från att beskatta tillhandahållandet, om den egentliga användningen och utnytt- jandet av tjänsterna äger rum utanför gemenskapen. I artikel 9.3 b regleras det motsatta förhållandet, dvs. ett land får med ett visst angivet undantag (tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg), för vilka särreglering finns beskatta ett tillhandahållande som avses i artikel Prop. 2004/05:15 9.2 e om användningen och nyttjandet sker inom landet, trots att det normalt skulle anses tillhandahållet utanför gemenskapen och därmed inte beskattas. I svensk lagstiftning har rätten i artikel 9.3 b för ett medlemsland att beskatta tjänster inom landet utnyttjats i fråga om samtliga tjänster som avses i artikel 9.2 e, när de tillhandahålls från ett land utanför EG till någon som inte är en näringsidkare (bl.a. svenska privatpersoner). Genom direktiv /92/EG (artikel 1.2) införs ytterligare en kategori av tjänster i artikel 9.2 e i sjätte direktivet. Enligt en ny nionde strecksats skall tillträde till distributionssystem för naturgas och el samt transport och överföring genom dessa system och tillhandahållande av andra direkt kopplade tjänster beskattas där köparen är etablerad, bosatt eller stadig- varande vistas. Med andra direkt kopplade tjänster avses tjänster som är direkt kopplade till (förbundna med eller knutna till) de övriga tjänster (dvs. tillträdet till och användningen av distributionssystemet) som anges i den nionde strecksatsen (se beaktandesats 5 i direktiv /92/EG). Artikel 9.2 e i 5 kap. 7 §. bör införas genom att aktuella tjänsterna tas in i 5 kap. 7 § andra stycket ML som en ny punkt 13. Genom att tjänsterna tas in i artikel 9.2 e blir med automatik bestämmelserna om omvänd skattskyldighet tillämpliga, se artikel 21.1 b i sjätte direktivet och artikelns motsvarighet i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML. Angående omvänd skattskyldighet, se även avsnitt 5.5. Bestämmelserna i artikel 9.2 e innebär i princip att om tjänster som avses i artikeln tillhandahålls en näringsidkare etablerad i av en säljare etablerad i ett eller i ett tredje land, skall beskattning ske i . Ett tillhandahållande från EG till en mottagare i tredje land skall inte beskattas i EG. Ett tillhandahållande från ett EG-företag till en privatperson i ett annat skall dock enligt artikel 9.1 beskattas i säljarens land. Innebörden av 5 kap. 7 § ML är densamma. När det gäller den aktuella typen av tjänster tillträde till distributions- systemen samt transport och överföring av gas och el genom dessa m.m. torde det faktiska utrymmet för de gränsöverskridande transaktioner som avses i 5 kap. 7 § ML vara i viss mån begränsat. Som angetts i avsnitt 4.1 kan en elanvändare inte välja nätägare för tillhandahållande av ifrågavarande tjänster utan denne är hänvisad till det företag som äger ledningsnätet i det område dit elen faktiskt skall överföras eller transporteras för förbrukning. Detta innebär att ett svenskt företag som köper el för förbrukning i en anläggning i i princip inte kan anlita ett utländskt nätföretag. Det sagda gäller oavsett om elleverantören är etablerad i eller utanför . Om det svenska företaget köper el av t.ex. ett tyskt företag, och förbrukar elen i sin anläggning i , kommer själva elleveransen att beskattas i med stöd av i propositionen föreslagna 5 kap. 2 d § ML (motsvarande nya artikel 8.1 e i sjätte direktivet). Den tjänst som består i transport av elen till företagets anläggning, vilken tillhandahålls av ett nätföretag i och som i enlighet med det anförda rent faktiskt utgör en transaktion inom landet, kommer också att beskattas i , med stöd av 5 kap. 8 § första stycket ML (motsvarande artikel 9.1 i sjätte direktivet). Som motivering till sitt förslag till direktiv i denna del hänvisade Prop. 2004/05:15 kommissionen bl.a. till artikel 7 i (numera upphävda) direktiv /92/EG. Enligt den artikeln skall medlemsstaterna utse en systemansvarig (transmission system operator, TSO) med ansvar för drift och under- håll av överföringssystemet.9 Den systemansvarige skall också ansvara för styrningen av energiflödena i systemet, med beaktande av utbyte med andra sammanlänkande system. Kommissionen framhöll att den natio- nellt systemansvarige skall bära kostnaderna för nätet, att detta nät skall användas för nationella och internationella transporter av el samt att den systemansvariges totalkostnad skall fördelas på nationella överförings- tjänster och gränsöverskridande handel. Gränsöverskridande överföring av el från ett land till ett annat ger upphov till kostnader i de länder genom vilka eller till vilket elen över- förs. Dessa länder skall kompenseras för de kostnader som uppstår. Sådan kompensation åstadkoms genom betalning mellan de system- ansvariga i respektive länder. De systemansvariga tillhandahåller således varandra gränsöverskridande tjänster av här aktuell typ. I sådana fall och i andra fall där gränsöverskridande transaktioner avseende dessa tjänster förekommer blir det aktuellt att tillämpa bestämmelsen i artikel 9.2 e nionde strecksatsen i sjätte direktivet. I anslutning till exemplet ovan, enligt vilket ett svenskt företag köper el från en tysk elhandlare, kan följande nämnas. Om det i en sådan situation sker en överföring av el från till kommer den i systemansvarige att tillhandahålla sin tyska motsvarighet en sådan tjänst som avses i artikel 9.2 e nionde strecksatsen. Enligt direktiv- bestämmelsen skall den tjänsten beskattas i det land där kunden är etablerad, dvs. Om förhållandet är det motsatta och det sker en överföring av el från till skall överföringstjänsten i stället beskattas i , med tillämpning av den nya bestämmelsen i 5 kap. 7 § andra stycket 13 ML (motsvarande artikel 9.2 e nionde strecksatsen). Ett ytterligare exempel som visar hur transport- och överföringstjänster kommer att beskattas kan lämnas. En i bosatt person köper el för leverans till och förbrukning i den sommarstuga som han äger i . Beträffande nättjänsten sluter han därför ett avtal med ett svenskt nätföretag. Tillhandahållandet av denna tjänst kommer att beskattas i enligt 5 kap. 8 § första stycket ML. Detta innebär att 5 kap. 7 § ML inte anses tillämplig. (Av 5 kap. 8 § första stycket ML framgår att den paragrafen [8 §] kan bli aktuell att tillämpa bl.a. för det fall 7 § inte är tillämplig.) (Omsättningen av el kommer också att beskattas i , enligt den föreslagna 5 kap. 2 d § ML.) anför att när det gäller tillhandahållanden till icke närings- idkare som är bosatta utanför EG har oklarheter funnits angående tolkningen av 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML i de fall användning och utnyttjande av tjänsterna kan anses ske i landet. Exemplet i det före- gående stycket innebär att 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML inte är tillämplig på omsättningar till privatpersoner bosatta utanför EG om utnyttjandet av tjänsten sker i (i följd varav 8 § blir tillämplig). 9 I är systemansvarigt. Enligt bör ett förtydligande av 5 kap. 7 § ML göras så att Prop. 2004/05:15 detta klart framgår av bestämmelsen. Av 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML följer att i paragrafens andra stycke angivna tjänster skall anses omsatta utomlands om de tillhandahålls härifrån och förvärvas i ett land utanför EG av någon som inte är näringsidkare i det landet. Med rekvisitet tillhandahålls härifrån avses tjänster som tillhandahålls från till ett annat land (se prop. 2002/03:77 s. 39). Med rekvisitet förvärvas i ett land utanför EG avses att tjänsten faktiskt förvärvas i ett land utanför EG, dvs. i ett annat land än . Bestämmelsen tar således liksom övriga bestämmelser i 5 kap. 7 § ML sikte på gränsöverskridande transaktioner. Förutsättningen i det ovan nämnda exemplet är att en i bosatt person köper el för leverans till och förbrukning i den sommarstuga som han äger i varför han också sluter ett avtal med ett svenskt nätföretag om transport av elen (nättjänst) till sommarstugan. I detta fall kommer det svenska nätföretaget att här (i landet) tillhandahålla en tjänst som (faktiskt) förvärvas i . Det är följaktligen fråga om en transaktion inom landet, låt vara med en part inblandad som har sin bosättning i ett annat (tredje) land. Regeringen finner att den nuvarande lydelsen av regeln i 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML tillräckligt klart ger uttryck för att den inte är tillämplig på omsättningar till privatpersoner bosatta utanför EG om utnyttjandet av tjänsten sker i . Något behov av att förtydliga regeln på det sätt som begärt kan därför inte anses föreligga. Behandling av tjänst som rör elcertifikat Regeringens bedömning: Hanteringen av kvotplikten inom ramen för det svenska systemet för elcertifikat får anses vara en tjänst som kunderna inte efterfrågar i sig. Denna hantering bör därför betraktas som en underordnad tjänst, som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet, dvs. som omsättningen av el. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens be- dömning. Remissinstanserna: Enligt Svenska Kommunförbundets samt Lands- tingsförbundets mening är bedömningen tveksam. framför synpunkter på hur omsättning av elcertifikat som sådana bör behandlas mervärdesskatterättsligt. Skälen för bedömningen: I detta sammanhang är det av intresse att något beröra den mervärdesskatterättsliga behandlingen av en tjänst som tillhandahålls inom ramen för det svenska systemet för elcertifikat. Ändamålet med lagen (2003:113) om elcertifikat är att främja produk- tion av el med användande av förnybara energikällor och torv (1 kap. 1 § lagen om elcertifikat). Lagen innebär därför att den som producerar förnybar el tilldelas elcertifikat av staten. som produceras säljs som vanligt. Utöver detta kan sedan elcertifikatet säljas och ge producenten ytterligare intäkter. För att skapa en efterfrågan på elcertifikat föreskriver lagen en skyldighet för elanvändare att inneha elcertifikat i förhållande till sin förbrukning av el, en s.k. kvotplikt åligger elanvändaren (Prop. 2004/05:15 nämnda bestämmelse samt 4 kap. 1 §). En elanvändares kvotplikt skall hanteras av den eller de elleverantörer som levererar el till elanvändaren (4 kap. 4 §). Vissa undantag härifrån finns dock, bl.a. kan en elanvändare välja att själv hantera sin kvotplikt. Elleverantörens skyldighet att hantera kvotplikten innefattar olika moment, såsom inköp och innehav av erforderligt antal elcertifikat och lämnande av deklaration med uppgift om bl.a. kundens elförbrukning. När elleverantören hanterar kvotplikten träder han i elanvändarens ställe. Elanvändaren blir således inte ägare till de elcertifikat som elleverantören köper. Någon omsättning av el- certifikat mellan elleverantören och elkunden sker följaktligen inte. Enligt lagen får elleverantören ta ut ersättning för hanteringen av kvotplikten av de elanvändare vars kvotplikt han hanterar och den ersättning som leverantören tar ut skall redovisas särskilt till elanvän- daren (4 kap. 10 §). Under arbetet i rådsarbetsgruppen för skattefrågor med direktiv- förslaget om mervärdesbeskattningen av gas och el aktualiserades frågan hur den tjänst som en elleverantör tillhandahåller när han hanterar kvot- plikten åt en elanvändare skall bedömas. Av särskilt intresse var sådana fall där utländska elleverantörer omsätter el till kunder som förbrukar elen i . De frågeställningar som närmare aktualiserades var huruvida avgiften för hanteringen av kvotplikten utgör en del av beskatt- ningsunderlaget för leveransen av elen eller om så inte är fallet vad för slags tjänst det är fråga om och var tjänsten skall beskattas. reste den angivna frågan inom ramen för . förde fram uppfattningen att hanteringen av kvot- plikten är en tjänst som kunderna inte efterfrågar i sig, varför den skall betraktas som en underordnad tjänst som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet, dvs. som om- sättningen av el. Vid behandlingen i fram- kom inte något som motsade denna uppfattning. För detta synsätt talar också punkten 30 i domstolens dom i mål C-349/96 , 1999, s. I-00973. (Jfr avsnitt 6 i skrivelse Mervärdesskatt och elcertifikat av , dnr 4285-03/100.) Regeringen finner inte att det nu framkommit anledning att göra någon annan bedömning i detta hänseende. Det sagda innebär följande i det fall t.ex. ett danskt företag säljer el till en privatperson i som förbrukar elen här i landet. En sådan omsättning av el skall beskattas i med stöd av i propositionen föreslagna 5 kap. 2 d § ML (motsvarande artikel 8.1 e i sjätte direktivet). Den avgift som den danska elleverantören tar ut för att hantera kvot- plikten åt sin kund kommer att ingå i beskattningsunderlaget för omsättningen av el. Även detta underordnade tillhandahållande (hantering av kvotplikt) kommer således att beskattas i . Den fråga tar upp dvs. hur omsättning av elcertifikat som sådana bör behandlas är en annan än den som regeringen berör i förevarande avsnitt (nämligen hantering av kvotplikten). Regeringen finner inte anledning att i detta sammanhang gå in på den frågeställ- ningen. Regeringens förslag: Vid en utländsk företagares omsättning inom landet av gas genom distributionssystemet för naturgas eller av el skall förvärvaren vara skattskyldig. Detta gäller under den förutsättningen att förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt i . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: , som tillstyrker förslagen om gas och el i promemorian, betonar särskilt vikten av att förslaget i den här delen genomförs. är positivt inställt till att omvänd skatt- skyldighet införs. samt invänder mot att omvänd skattskyldighet inte skall tillämpas även om köparen är registrerad till mervärdesskatt när köparen är ett subjekt som bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt och köpet görs för den undantagna verksamheten. Förbunden anför att omvänd skattskyldighet bör gälla fullt ut om köparen är registrerad till mervärdesskatt, även om anskaffningen i fråga skall användas i skattefri verksamhet. Skälen för regeringens förslag: Betalningsskyldig (skattskyldig) för mervärdesskatt vid omsättning av varor och tjänster inom landet är, med vissa undantag, den som omsätter varan eller tjänsten (artikel 21.1 a första meningen i sjätte direktivet). Ett undantag härifrån är att vid omsättning av tjänster som omfattas av artikel 9.2 e i direktivet (reklamtjänster, jurist- och konsulttjänster m.m, samt numera tillträde till distributionssystem för naturgas och el samt transport och överföring av gas och el genom dessa) skall enligt artikel 21.1 b den som förvärvar tjänsten vara betalningsskyldig för skatten om denne är en näringsidkare och den som omsätter tjänsten inom landet är en näringsidkare som är etablerad i ett annat land. I detta fall skall medlemsstaterna tillämpa s.k. omvänd skattskyldighet (egentligen om- vänd betalningsskyldighet, eller "reverse charge" på engelska) enligt tvingande regler i sjätte direktivet. Obligatorisk omvänd skattskyldighet gäller även i vissa andra situationer. Medlemsländerna har rätt att införa omvänd skattskyldighet när den som omsätter varan eller tjänsten inom landet inte är etablerad i landet (artikel 21.1 a andra meningen). har med vissa undantag utnyttjat den möjligheten (1 kap. 2 § första stycket 4 b ML). Omvänd skattskyldighet innebär att de administrativa kraven såsom registreringsplikt och deklarationsskyldighet i det land omsättningen äger rum, bortfaller för den utländska företagaren. Skattskyldigheten åligger i stället det utländska företagets köpare. Köparen beräknar en utgående mervärdesskatt på fakturabeloppet och redovisar denna i sin deklaration. Köparen kan sägas beskatta sig själv. I 10 kap. 1 § andra stycket ML finns regler om återbetalning av ingående skatt till utländska företagare vid omvänd skattskyldighet. Enligt bestämmelsen har en utländsk företagare rätt till återbetalning av ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till (hans) omsättning inom landet för vilken förvärvaren skall vara skattskyldig enligt bl.a. 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4 eller 4 b § ML om omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt enligt 11 eller 12 §. Direktiv /92/EG (artikel 1.5) stadgar att omvänd skattskyldighet Prop. 2004/05:15 obligatoriskt skall tillämpas vid omsättning av varor enligt villkoren i artikel 8.1 d eller e till personer som är registrerade för mervärdesskatt, om omsättningen genomförs av en beskattningsbar (skattskyldig) person som inte är etablerad inom landets territorium. Genom direktivet införs en ny artikel 21.1 f i sjätte direktivet med den innebörden. (Jämfört med kommissionens förslag till direktiv kom det slutliga direktivet att föreskriva en mer vidsträckt användning av omvänd skatt- skyldighet. Inte bara i det fall en skattskyldig återförsäljare förvärvar gas eller el, utan som framgått generellt när köparen är registrerad för mervärdesskatt och säljaren är etablerad i ett annat land än denne. Skälet till detta var att förenkla för säljaren. För att ta ställning till huruvida han skall påföra mervärdesskatt vid försäljning av gas eller el till kunder i andra länder behöver säljaren endast undersöka om köparen är registre- rad för mervärdesskatt eller ej. Säljaren behöver följaktligen inte bedöma om köparen är en skattskyldig återförsäljare enligt artikel 8.1 d andra stycket. Den bedömningen ankommer i stället på köparen att göra.) 1 kap. 2 § ML innehåller bestämmelser om vem som är skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig). Den nya direktivbestämmelsen bör införas som ett tillägg till 1 kap. 2 § första stycket 3 ML. Är köparen inte registrerad till mervärdesskatt i stannar skatt- skyldigheten (betalningsskyldigheten) kvar hos den utländske före- tagaren. Den utländske företagaren måste i sådant fall registrera sig till mervärdesskatt här i landet. Kravet på att köparen skall vara registrerad innebär att omvänd skattskyldighet inte skall tillämpas när köparen är en privatperson, ett subjekt som bedriver verksamhet som är helt undan- tagen från mervärdesskatt (t.ex. sjukvård, social omsorg, eller viss utbildningsverksamhet) eller ett subjekt som är skattebefriat eftersom det inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. samt anför skall om förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt i landet omvänd skatt- skyldighet tillämpas även i de fall en viss del av förvärvet avser verksamhet som inte medför skattskyldighet (förvärv i s.k. blandad verksamhet, dvs. verksamhet som är såväl skattepliktig som skattefri). Vid förvärv i blandad verksamhet aktualiseras tillämpning av de regler om avdragsbegränsning för ingående skatt som framgår av 8 kap. 3 och 13 §§ ML. Om förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt skall omvänd skattskyldighet slutligen tillämpas även i de fall förvärvet inte till någon del avser verksamhet som medför skattskyldighet. Som framgått ovan skall obligatorisk omvänd skattskyldighet gälla även i fråga om omsättning av tjänsterna tillträde till distributionssystem för naturgas och el samt transport och överföring genom dessa system och tillhandahållande av andra direkt kopplade tjänster (artikel 21.1 b i sjätte direktivet). En reglering med den innebörden finns redan i mervärdesskattelagen genom den generella hänvisningen till 5 kap. 7 § i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML. Regeringens bedömning: Ingen ändring behöver göras i den svenska lagstiftningen med anledning av artikel 1.6 i direktiv /92/EG, som innebär att en utländsk företagare som i omsätter gas genom distributionssystemet för naturgas eller el, för vilken omsätt- ning förvärvaren är skattskyldig inte skall registreras till mervärdes- skatt här i landet. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens be- dömning. Remissinstanserna: Kommenterar inte denna fråga. Skälen för regeringens bedömning: Medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att med hjälp av ett registreringsnummer identifiera (registrera) vissa skattskyldiga personer (artikel 22.1 c i sjätte direktivet). Genom artikel 1.6 i direktiv /92/EG har det gjorts en ändring i den första strecksatsen i artikel 22.1 c. Första strecksatsen i artikeln i dess nya lydelse innebär att medlemsstaterna skall registrera skattskyldiga personer som inom landets territorium levererar varor eller tillhandahåller tjänster som medför avdragsrätt. Detta gäller dock inte leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster för vilka omvänd skattskyldighet gäller enligt artikel 21.1 a, b, c eller (nya) f i sjätte direktivet. I det fall en utländsk företagare omsätter gas eller el i och köparen är registrerad till mervärdesskatt här i landet skall köparen redovisa skatten (enligt föreslagen ändring av 1 kap. 2 § första stycket 3 ML, som motsvarar artikel 21.1 f, jfr avsnitt 5.5). Av ändringen i artikel 22.1 c följer att för en sådan omsättning skall det utländska företaget inte registreras för mervärdesskatt i . I svensk rätt finns bestämmelser om registrering i 3 kap. 1 § skatte- betalningslagen (1997:483).