prop · GS0324 · 2004-10-13 00:00:00 — moderföretag och det står inte i den svenska lagstiftarens makt att föreskriva en senare tillämpning av förordningen. heller möjligt att lagstifta om att företagen inte skall behöva lämna De nya värderingsbestämmelser som vi har föreslagit och som innebär Prop. 2004/05:24 att vissa tillgångar får värderas till verkligt värde kan få effekter på beskattningen (se avsnitt 6.2.4). De nya värderingsbestämmelserna bör därför inte kunna tillämpas förrän kompletterande skattelagstiftning finns på plats. Vi föreslår därför att bestämmelserna om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde skall kunna tillämpas först för räkenskapsår som inleds närmast efter . Lagförslag angående en sådan kompletterande skattelagstiftning kommer att utarbetas med förtur inom ramen för den utredning om sambandet mellan företagens redo- visning och beskattning som skall tillsättas. Avsikten är att nya skatteregler skall finnas på plats när de nya värderingsbestämmelserna träder i kraft. Om det inte visar sig möjligt att få fram en ny fungerande skattelagstiftning till , kan det bli aktuellt att över- väga om tillämpningen av bestämmelserna om värdering av tillgångarna till verkligt värde bör skjutas fram ytterligare. Nya bestämmelser om redovisning och värdering av finansiella instru- ment i försäkringsföretag införs i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, , genom hänvisningar till ÅRL. skall vara skyldiga att tillämpa bestämmelserna både i årsredovis- ningen och i koncernredovisningen. Dessa bestämmelser föreslås träda ikraft . Företagen bör emellertid ges en möjlighet att välja att under tillämpa de äldre värderingsreglerna för finansiella instrument. En sådan övergångstid har ansetts förenlig med moderniseringsdirektivet som endast anger att medlemsstaterna skall sätta de lagar som behövs för att tillämpa direktivet i kraft före (jfr prop. 2002/03:121 s. 66). Samtliga försäkringsföretag skall således tillämpa de nya reglerna i sin helhet från och med det räkenskapsår som inleds . 11 Konsekvenser av förslagen 11.1 Konsekvenser för små företag Vårt förslag innebär att svenska företag blir skyldiga att upprätta sina redo-visningar enligt IAS/IFRS enbart i den utsträckning IAS-förord- ningen kräver det. Eftersom förordningens krav avser endast noterade företag, ger förordningen inte upphov till några omedelbara effekter för små och medelstora företag. Artikel 5 i IAS-förordningen ger medlemsstaterna möjlighet att ut- sträcka förordningens tillämpningsområde. Vi har föreslagit att denna möjlighet utnyttjas så att även onoterade företag ges möjlighet men inte skyldighet att tillämpa IAS/IFRS i koncernredovisningen. som utnyttjar den möjligheten kommer därmed att omfattas av samma regler som de noterade moderföretagen. Det innebär att företaget måste tillämpa samtliga IAS och IFRS och samtliga SIC- och IFRIC-uttalanden fullt ut i alla relevanta avseenden. Detta kan vara i företagets intresse, eftersom det därmed kan presentera sin ekonomiska situation för om- Prop. 2004/05:24 världen på ett internationellt mera vedertaget sätt. Nackdelen, sett ur företagets perspektiv, är att redovisningsarbetet blir mera resurskrävande. att nackdelarna överväger, kan det emellertid avstå från att använda sig av redovisning enligt IAS/IFRS. Förslagen innebär också att årsredovisningslagarna ändras så att det blir möjligt att i större utsträckning tillämpa de principer för värdering och periodisering som finns i IAS/IFRS. Det gäller såväl i årsredovis- ningen som i koncernredovisningen. Dessa förslag är emellertid i flera viktiga avseenden begränsade till företag som ingår i en koncern där kon- cernredovisningen upprättas av de av kommissionen antagna IAS/IFRS. Förslagen innebär att vissa företag ges större möjlighet att upprätta sin redovisning med tillämpning av IAS/IFRS. De nya bestämmelserna i är i alla väsentliga avseenden dispositiva och får därmed inte några direkta konsekvenser för vare sig små, medelstora eller stora företag. Däremot innebär förslagen att vissa företag ges ytterligare handlings- alternativ, främst när det gäller värderingen av tillgångar och att årsredo- visningslagarnas karaktär av ramlagar förstärks. Detta kan leda till att regelverket framstår som mera komplicerat, något som i sin tur kan leda till något ökade administrationskostnader för de företag som får möjlig- het att tillämpa de nya bestämmelserna. Ett sådant företag måste i större utsträckning aktivt välja vilka redovisningsprinciper som det skall tilläm- pa. En tillämpning av de föreslagna reglerna om värdering till verkligt värde torde därmed i en del fall ställa större krav på det redo-visande företaget och dess revision än de nuvarande reglerna gör. Förslaget innebär emellertid att det enskilda företaget självt med de begräns- ningar som må följa av god redovisningssed kan avgöra om det vill tillämpa traditionella regler eller om det vill värdera sina tillgångar till verkligt värde. Företaget har därmed också möjlighet att göra en bedöm- ning av om eventuella merkostnader såsom ökade konsult-, revisions- och skattekostnader står i proportion till fördelarna med reglerna. Om företaget kommer fram till att nackdelarna överväger, kan det fortsätta att redovisa enligt nuvarande regler. De föreslagna reglerna skall tillämpas inom de ramar som god redo- visningssed drar upp. Reglerna kan därför komma att snävas in i en eller annan riktning genom utvecklingen av god redovisningssed. En trolig utveckling torde vara att god redovisningssed för de små företagen inte kommer att anpassas till de nya redovisningsprinciperna i någon större utsträckning, i vart fall inte på kort sikt. Vår slutsats är att de direkta och indirekta konsekvenserna av våra förslag kommer att bli mycket begränsade för små och medelstora före- tag. 11.2Särskilda konsekvenser för finansiella företag I redovisningsreglerna för de finansiella företagen föreslås i huvudsak samma ändringar som för icke-finansiella företag. De slutsatser som dragits i föregående avsnitt äger således även relevans beträffande finan- siella företag. I fråga om försäkringsföretag införs dock vissa ytterligare ändringar, bl.a. vad avser redovisning och värdering av finansiella instru- Prop. 2004/05:24 ment och försäkringstekniska avsättningar. De föreslagna nya tvingande bestämmelserna om värdering av finan- siella instrument till verkligt värde i försäkringsföretag ställer i princip inte större krav på de redovisande försäkringsföretagen än redan gällande regelverk. Visserligen är värdering av placeringstillgångar till verkligt värde en valmöjlighet för företagen. Försäkringsföretag som inte utnyttjar denna möjlighet är dock skyldiga att ta fram och att lämna uppgifter om verkliga värden inom ramen för tilläggsupplysningarna. De föreslagna nya tilläggsupplysningar om finansiella instrument som skall lämnas i noterna går inte heller längre än vad som redan krävs enligt nuvarande redovisningsföreskrifter. De nya bestämmelserna i om värdering av försäkringstekniska avsättningar är motiverade av den förväntade anpassningen till inter- nationella redovisningsstandarder. Genom en frikoppling mellan redo- visningsbestämmelserna och rörelsereglerna i försäkringsrörelselagen avseende försäkringstekniska avsättningar kan i praktiken olika principer för klassificering och värdering av försäkringsavtal ligga till grund för å ena sidan den rapportering som görs för tillsynsändamål och å andra sidan den som görs i års- och koncernredovisning. Sådana skilda princi- per leder till merarbete för företagen i så måtto att samma underlag inte kan användas i de olika rapporterna. Skilda principer ställer också sär- skilda krav på företagens interna rapporteringssystem. Vårt förslag innebär att såväl noterade som onoterade företag ges möjlig- het att upprätta koncernredovisning med tillämpning av de IAS/IFRS som kommissionen antar med stöd av IAS-förordningen. Eftersom kon- cernredovisningen inte ligger till underlag för beskattningen, uppkommer inte några effekter på de offentliga finanserna. Vi föreslår emellertid också att noterade och onoterade företag skall kunna tillämpa internationella redovisningsprinciper inom ramen för årsredovisningslagarna. Den viktigaste av de föreslagna ändringarna är att materiella och immateriella tillgångar skall kunna värderas till verk- ligt värde (marknadsvärde). Vårt förslag är dock i den delen begränsat till att gälla noterade företag samt koncernföretag som omfattas av en kon- cernredovisning, upprättad enligt de ovan angivna IAS/IFRS. Dessa regler skall tillämpas på räkenskapsår som inleds efter men beräknas kompletterande skattelagstif- tning finnas på plats. Mot denna bakgrund bedömer vi att inte heller förslagen i denna del kommer att få några effekter på de offentliga finan- serna. Särskilt om finansiella företag Beträffande de föreslagna nya redovisningsprinciperna för värdering av finansiella instrument i försäkringsföretag bedöms inte tillämpningen av dessa få några betydande skattemässiga effekter då det Prop. 2004/05:24 finns en frikoppling mellan redovisning av finansiella instrument och beskattningen av finansiella företag. Förslagen på förändringar i rörelselagstiftningen för finansiella företag beräknas dock få vissa effekter på de offentliga utgifterna såvitt avser det tillkommande föreskriftsarbetet på kapitaltäcknings- och solvensom- rådena. De föreslagna nya bemyndigandena i försäkringsrörelselagen och kapitaltäckningslagen syftar till att neutralisera effekterna på beräkningen av kapitaltäckning och solvens i finansiella företag till följd av över- gången till IAS/IFRS-redovisning. Vidare syftar bemyndigandena till att neutralisera effekterna på kapitaltäckning och solvens av de förändringar som görs inom ramen för årsredovisningslagarna för finansiella företag. Det kan förmodas att föreskriftsrätten, i de fall detta inte redan framgår av bestämmelserna, delegeras vidare till . Samman- taget innebär detta ett omfattande föreskriftsarbete för inspektionen. För det första torde befintliga föreskrifter om beräkning av kapitalbas i såväl försäkringsföretag som i kreditinstitut och värdepappersbolag komma att behöva anpassas till de nya redovisningsreglerna. Det kan även finnas behov av att särskilda föreskrifter meddelas för dels kreditinstitut och värdepappersbolag och dels försäkringsföretag som tillämpar IAS- förordningen. Ett visst föreskriftsarbete för med anledning av införandet i ÅRFL av en övergripande bestämmelse om de försäkringstekniska avsättningarna kan också förutses. Budgetära konsekvenser för hanteras inom befint- liga ramar. 12.1Förslaget till lag om tidpunkt för vissa företags tillämpning av och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisnings- standarder Ett företag som omfattas av artikel 4 i och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder och som endast har skuldebrev noterade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad behöver inte tillämpa förordningen förrän för räkenskapsår som inleds närmast efter . (Jfr utredningens lagförslag.) Lagen, som är ny, är tillämplig på företag som omfattas av artikel 4 i IAS-förordningen, dvs. företag som har sina värdepapper noterade på en reglerad marknad inom EES. Enligt förordningen skall ett sådant företag tillämpa de av kommissionen antagna IAS/IFRS fr.o.m. . Av lagen följer att, om de noterade värdepapperen utgörs enbart av skuldebrev behöver företaget upprätta koncernredovisning enligt de antagna IAS/IFRS först för räkenskapsår som inleds efter utgången av år Detta innebär att den svenske lagstiftaren utnyttjar den möjlighet Prop. 2004/05:24 som artikel 9 i IAS-förordningen ger medlemsstaterna. behandlats i avsnitt 9. 12.2Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554) 2 kap. 4 § Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall följande iakttas: 1.Företaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet. 2.Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. 3.Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att a) endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen, b) hänsyn skall tas till alla ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen, och att c) hänsyn skall tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust. 4.Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen. 5.De olika beståndsdelar som balansräkningens poster och, i förekommande fall, delposter består av skall värderas var för sig. 6.Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra. 7.Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 och 3 §§, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i första stycket. I så fall skall upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat lämnas i en not. (Jfr 2 kap. 4 § i utredningens förslag.) Bestämmelsen i paragrafens första stycke 3 ger uttryck för den s.k. försiktighetsprincipen. Försiktighetsprincipen kommer till uttryck i artikel 31.1 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Direktivet har numera ändrats för att det inte skall stå i konflikt med IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Bestämmelsen har anpassats till direktivets nya lydelse (jfr artikel 31.1 a) genom att orden alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser har ersatts av alla ekonomiska förpliktelser. Frågan har behandlats i avsnitt 6.2.11. 3 kap. 4 a § Trots bestämmelserna i 3 och 4 §§ får företag som avses i andra stycket dela upp anläggningstillgångar och omsättningstillgångar samt skulder och avsättningar i kortfristiga och långfristiga poster, om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. Bestämmelserna i första stycket gäller 1.företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, och 2.andra företag vars andelar eller skuldebrev är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. (Jfr 3 kap. 3 § i utredningens förslag.) Paragrafen motsvarar artikel 10 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Den nya bestämmelsen innebär att vissa företag får avvika från ÅRL:s uppställningsschema för balansräkning. Utgångspunkten för första stycket är att det uppställningsschema som anges i bilaga 1 till lagen skall användas med de avvikelser som 3 kap. 3 och 4 §§ medger. Vad som enligt lagens balansräkningsschema skall tas upp som anläggningstillgångar och omsättningstillgångar respektive avsättningar och skulder får emellertid därvid delas in i långfristiga och kortfristiga poster. Den i lagen angivna postindelningen under Anlägg- ningstillgångar och Omsättningstillgångar behöver alltså inte upprätt- hållas fullt ut. En omrubricering får dock inte leda till att exempelvis en anläggningstillgång eller en del av en sådan tillgång redovisas under . Åtgärden måste också vara förenlig med lagens krav på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Av andra stycket framgår vilka företag som får tillämpa första stycket. Det gäller dels alla företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas med tillämpning av de IAS/IFRS som har antagits på grundval av IAS-förordningen, dels alla andra företag som har andelar eller skuldebrev noterade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom EES-området. De företag som avses i det första fallet är såväl det moderföretag som har upprättat koncern- redovisningen som dess dotterföretag och dotterdotterföretag som har tagits in i koncernredovisningen. Bestämmelsen omfattar således företag som ingår i samma koncern och som inte har undantagits från koncern- redovisningen till följd av bestämmelserna i 7 kap. 5 § andra och tredje stycket. Bakgrunden till paragrafen har behandlats i avsnitt 6.2.2. 4 kap. 3 § Anläggningstillgångar skall tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 46 §, 12 §, 13 a §, 14 a §, 14 e § eller 14 f §. I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång skall räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Om ränta har räknats in i anskaffningsvärdet, skall upplysning om detta och det belopp som har räknats in lämnas i en not. Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i Prop. 2004/05:24 anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller (Jfr 4 kap. 3 § i utredningens förslag.) Paragrafen innehåller värderingsbestämmelser för anläggningstill- gångar. Ändringen i första stycket är ett klargörande av att värdering i vissa fall också kan ske enligt kapitalandelsmetoden i 13 a § och bestämmelserna om värdering till verkligt värde i 14 f §. 4 kap. 4 § Anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skall skrivas av systematiskt över . Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 2 § skall anses uppgå till högst , om inte en annan med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Om en sådan längre avskriv- ningstid tillämpas, skall det i en not lämnas upplysning om detta. I noten skall i så fall också anges skälen för den längre avskrivningstiden. Avskrivningar skall redovisas i resultaträkningen. Annan redovisning får dock tillämpas, om det finns särskilda skäl och är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. (Jfr 4 kap. 4 § i utredningens förslag.) I paragrafen första stycke och andra stycke har begreppet ekonomisk livslängd i ersatts med begreppet nyttjandeperiod. Detta är en anpassning till den terminologi som används bl.a. i IAS/IFRS. Paragrafens tredje stycke har föreskrivit en undantagslös skyl- dighet att redovisa avskrivningar i resultaträkningen. I styckets nya lydel- se tydliggörs att avskrivningar får redovisas på annat sätt än i resultat- räkningen, om det finns särskilda skäl och är förenligt med kravet på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Bakgrunden till ändringen har behandlats i avsnitt 6.2.11, där det också har getts ett exempel på när ändringen får betydelse. 4 kap. 6 § Ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 §, 4 § första stycket, 5 § förstatredje styckena och 12 § får skrivas upp till högst detta värde. Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission. I samband med uppskrivningar skall det i en not lämnas upplysning om hur uppskrivningsbeloppet har behandlats skattemässigt. Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som har skrivits upp skall efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. (Jfr 4 kap. 6 § i utredningens förslag.) Paragrafen anger förutsättningarna för uppskrivning av anläggnings- tillgångar. Möjligheten till uppskrivning utgör ett undantag från huvud- regeln i 3 § om att anläggningstillgångar skall tas upp till sitt anskaff- har endast materiella och finansiella anläggnings- tillgångar kunnat skrivas upp. Ändringen i första stycket innebär att även immateriella anläggningstillgångar kan skrivas upp (jfr artikel 33.1 c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet). Därvid gäller samma villkor som för uppskrivning av materiella och finansiella tillgångar. Motiven till änd- ringen har behandlats i avsnitt 6.2.11. 4 kap. 9 § Omsättningstillgångar skall, om inte annat följer av 10 §, 12 §, 13 a §, 14 a §, 14 e § eller 14 f §, tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen. Med anskaffningsvärde förstås, om inte annat följer av 11 §, utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Vid bestämmandet av anskaff- ningsvärdet tillämpas 3 § andrafjärde styckena. Med nettoförsäljningsvärde avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får åter- anskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§ användas i stället för nettoförsäljningsvärdet. Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som företaget skulle ha haft, om tillgången anskaffats på balansdagen. Om företaget drivs av en fysisk person eller ett dödsbo, får djur i jord- bruk eller renskötsel värderas till det värde som fastställs av . (Jfr 4 kap. 9 § i utredningens förslag.) I paragrafens första stycke anges att omsättningstillgångar som huvud- regel skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsälj- ningsvärdet på balansdagen. Lagtexten innehåller också en erinran om de undantag från huvudregeln som finns i några andra paragrafer. Genom de nya 13 a och 14 f §§ har införts nya undantag från huvudregeln, näm- ligen redovisning enligt kapitalandelsmetoden och värdering till verkligt värde av vissa materiella och immateriella tillgångar. Ändringen i förevarande paragraf innebär att det har tagits in hänvisningar även till 13 a och 14 f §§. 4 kap. 13 a § Företag som avses i 3 kap. 4 a § andra stycket får redovisa andelar i intresseföretag i balansräkningen och resultaträkningen med tillämpning av bestämmelserna i 7 kap. 2529 §§, om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. (Jfr 4 kap. 3 a § i utredningens förslag.) Paragrafen, som är ny, innebär att vissa företag får redovisa aktier och andra andelar i ett intresseföretag med tillämpning av kapitalandelsmeto- den i årsredovisningen. Bestämmelsen omfattar dels alla företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas med tillämpning av de IAS/IFRS som har antagits på grundval av IAS-förordningen, dels alla andra företag som har andelar eller skuldebrev noterade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom EES (jfr 3 kap. 4 a §). Åtgärden måste dock stå i överensstämmelse med principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Förslaget har behandlats i avsnitt 6.2.3. 4 kap. 14 d § Om värdering sker enligt 14 a §, skall värdeförändringen sedan före- gående balansdag redovisas i resultaträkningen. I följande fall gäller att värdeförändringen skall redovisas i en fond för verkligt värde i stället för i resultaträkningen: 1.värdeförändringen avser ett säkringsinstrument och de tillämpade principerna för säkringsredovisning tillåter att en del av eller hela värde- förändringen inte redovisas i resultaträkningen, eller 2.värdeförändringen är orsakad av en kursförändring på en monetär post som utgör en del av företagets nettoinvestering i en utländsk enhet.