prop · GS0324 · 2004-10-13 00:00:00 — Lagen innehåller inte någon definition av långfristiga och kortfristiga skulder. Någon sådan uppdelning behöver, såsom ovan har framgått, inte heller göras. IAS 1 utgår i stället från en definition av begreppet omsättningstillgång- Tillgångar som inte omfattas av den definitionen är, enligt IAS 1, att Prop. 2004/05:24 betrakta som anläggningstillgångar. IAS 1 innehåller också en definition av begreppet kortfristiga skulder. Skulder som inte är kortfristiga be- traktas som långfristiga. Kommissionen har efter samråd med medlemsstaterna konstaterat att det i denna del finns en möjlig konflikt mellan det fjärde bolagsrättsliga direktivet (som ÅRL bygger på) och IAS/IFRS. Eftersom direktivet och IAS 1 använder olika definitioner, kan en och samma tillgång vid en tillämpning av direktivet vara att betrakta som omsättningstillgång och vid en tillämpning av IAS 1 som anläggningstillgång. Genom de ändringar i redovisningsdirektiven som beslutades har man sökt komma tillrätta med denna konflikt. Medlemsstaterna har getts rätt att tillåta eller fordra att företag, eller vissa kategorier av före- tag, tillämpar en uppdelning i kortfristiga och långfristiga poster i stället för den postindelning som företagen enligt redovisningsdirektivens huvudregler skall tillämpa (se artikel 10 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet). Skälen för regeringens förslag: Såsom ovan har framgått synes det föreligga en konflikt mellan ÅRL och IAS 1 vad gäller indelningen av balansräkningens poster. Detta kan leda till att exempelvis ett moder- företag, som omfattas av IAS-förordningen, förhindras att ställa upp balansräkningarna i årsredovisningen och koncernredovisningen på samma sätt. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet medger numera att kon- flikten undanröjs genom att nationell rätt anpassas till IAS/IFRS. Den möjligheten bör enligt vår mening ta tillvara. I lagen bör därför tas in en bestämmelse som ger företagen möjlighet att, med avvikelse från ÅRL:s postindelning, dela in anläggningstillgångar, omsättnings- tillgångar, avsättningar respektive skulder i långfristiga och kortfristiga poster. Vi har ovan förordat att de mest långtgående anpassningarna av ÅRL till IAS/IFRS tills vidare förbehålls de företag som har störst behov av dem. Frågan är då om detta bör gälla även den nu aktuella anpassningen. Enligt vår mening torde behovet av att kunna frångå ÅRL:s uppställ- ningsschema normalt vara begränsat till de grupper av företag som vi har nämnt, dvs. noterade företag samt andra företag som ingår i en koncern där redovisningen upprättas enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS. Den nya bestämmelsen bör därför gälla endast dessa grupper av företag. En tillämpning av utredningens förslag skulle medföra att exempelvis en anläggningstillgång redovisas tillsammans med vad som enligt ÅRL utgör en omsättningstillgång. har menat att detta kan ge upphov till osäkerhet om hur tillgången skall värderas. Enligt vår mening bör förslaget utformas så att det medger en uppdelning i kort- fristiga och långfristiga delar men enbart så länge posterna redovisas under rätt rubrik. En uppdelning av en anläggningstillgång i en kortfristig och en långfristig del bör alltså inte leda till att en del av anläggnings- tillgången redovisas som en omsättningstillgång. Redovisning av andelar i intresseföretag i Regeringens förslag: samt andra koncernföretag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU, skall kunna redovisa intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden även i årsredovisningen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Utredningens förslag är dock inte begränsat till att gälla endast noterade företag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har motsatt sig utredningens förslag. Bakgrund: ÅRL skiljer på dotterföretag och intresseföretag. En juri- disk person är dotterföretag till ett annat företag om det andra företaget på visst sätt kan utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen. Det vanligaste exemplet på ett sådant inflytande är då moderföretaget innehar mer än hälften av rösterna för samliga andelar i dotterföretaget (se 1 kap. 4 § ÅRL). Om ett företag äger andelar i en juridisk person som inte är dotterföretag och utövar ett betydande in- flytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styr- ning samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företaget och den juridiska personen, är den juridiska personen intresseföretag till företaget. Normalt är en juridisk person intresseföretag till ett annat före- tag om det senare företaget innehar minst tjugo procent av rösterna i den juridiska personen (se 1 kap. 5 § ÅRL). I princip kan man tänka sig tre sätt att redovisa aktier och andra andelar i dotterföretag och intresseföretag; enligt anskaffningsvärde- metoden, enligt kapitalandelsmetoden och till verkligt värde. Anskaffningsvärdemetoden innebär att de aktier och andelar som företaget innehar i andra företag värderas på grundval av sina anskaff- ningsvärden. Dessa värden justeras sedan inom ramen för reglerna om nedskrivning och uppskrivning. Metoden ger inte någon direkt bild av ägarföretagets andel i det andra företagets resultat. En sådan redovisning kan åstadkommas med kapitalandelsmetoden. Denna metod bygger på att det värde av aktier och andelar i intresseföretag som redovisas hos ägar- företaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Om intresseföretaget visar vinst, ökar ägarföretaget det redovisade värdet för aktierna eller andelarna med den andel som är hänförlig till innehavet. Om intresseföretaget redovisar en förlust, minskas i stället ägarföretagets bokförda värde av aktierna eller andelarna med andelen av förlusten. Ett alternativ till de två nämnda metoderna är att redovisa dotter- företag och intresseföretag till verkligt värde. Det innebär att aktierna eller andelarna löpande tas in i balansräkningen till sitt marknadsvärde eller motsvarande värde. Vad gäller årsredovisningen tillåter ÅRL enbart anskaffningsvärde- metoden. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet ger emellertid medlems- staterna möjlighet att tillåta också kapitalandelsmetoden. Enligt IAS 28 Redovisning av innehav i intresseföretag skall andelar i intresseföretag över vilka ägarföretaget utövar ett betydande inflytande normalt redo- Prop. 2004/05:24 visas enligt kapitalandelsmetoden. Skälen för regeringens förslag: Vid tillkomsten av ÅRL gjordes bedömningen att inte borde införa några bestämmelser om an- vändande av kapitalandelsmetoden i årsredovisningen, trots att det fjärde bolagsrättsliga direktivet i och för sig tillåter metoden. Metoden ansågs bl.a. minska möjligheterna till jämförelser mellan företag och vara till men för statistikföringen (se prop. 1995/96:10 Del 2 s. 126). Det konstaterades dock att det fanns flera argument som talade för att meto- den borde tillåtas i årsredovisningen, t.ex. att den redan var väl etablerad i internationell redovisningspraxis. Ett annat sådant argument var att metoden enligt tvingande bestämmelser i det sjunde bolagsrättsliga direktivet måste användas i koncernredovisningen för redovisning av aktier och andelar i intresseföretag. Frågan är då om det nu finns skäl att ompröva det ställningstagande som gjordes vid ÅRL:s tillkomst. En sådan förändring skulle ge svenska företag större möjligheter att upprätta sina redovisningar enligt interna- tionellt vedertagna principer, så som de ser ut . Den nuvarande lagstiftningen kan i enstaka fall förhindra ett noterat företag att tillämpa IAS/IFRS. Det finns därför anledning att göra en annan bedömning än vid ÅRL:s tillkomst. ÅRL bör därför ändras så att den ger ett utrymme för att använda kapitalandelsmetoden i årsredovisningen för noterade företag samt andra koncernföretag som omfattas av en koncernredo- visning som har upprättats enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU. Såsom följer av artikel 59.6 b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet bör ett belopp som motsvarar ökningen av andelarnas bokförda värde sättas av till en kapitalandelsfond. ÅRL bör ändras i enlighet med det. 6.2.4Värdering av vissa tillgångar till verkligt värde Regeringens förslag: samt koncernföretag som om- fattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU, skall kunna värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde, om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Detta slag av värdering skall kunna tillämpas i såväl årsredovisningen som koncern- redovisningen. Samtliga tillgångar som tillhör samma kategori skall värderas på samma sätt. Värdeförändringar på materiella tillgångar som utgör biologiska tillgångar eller förvaltningsfastigheter skall redovisas i resultaträkningen. Värdeförändringen på andra materiella eller immateriella tillgångar skall redovisas i en fond för verkligt värde. När det inte längre finns skäl att redovisa ett belopp i fonden för verkligt värde, skall fonden justeras. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens Prop. 2004/05:24 förslag. Utredningens förslag är dock inte begränsat till vissa kategorier Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft något att erinra mot utredningens förslag. har pekat på behovet av att reglera förutsättningarna för tillämpningen av de nya värderingsprinciperna närmare. Bakgrund: Den internationella utvecklingen på redovisningsområdet har inneburit att tillgångar i allt större utsträckning värderas till sina verkliga värden. Med verkligt värde avses vanligen ett värde som baserar sig på ett marknadsvärde. En redovisning som utformas på det sättet anses leda till en bättre genomlysning och förståelse av företagets resultat och ställning. IASB har utfärdat flera standarder som innebär att tillgångar antingen får eller skall redovisas till verkligt värde. IAS 16 tillåter att materiella anläggningstillgångar, IAS 38 att immateriella tillgångar och IAS 40 att förvaltningsfastigheter redovisas till verkligt värde. Enligt IAS 41 skall biologiska tillgångar (t.ex. växande skog) tas upp till verkligt värde. I syfte att göra det möjligt för medlemsstaterna att införa värde- ringsprinciper som motsvarar de som kan eller skall tillämpas enligt IAS/IFRS har genom det s.k. moderniseringsdirektivet vissa ändringar gjorts i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. tillät direktivet värdering till verkligt värde enbart i fråga om vissa finansiella instrument. Av artikel 42 e i det fjärde direktivet framgår numera att medlemsstaterna får tillåta eller fordra att alla bolag eller vissa kategorier av bolag värderar också särskilt angivna slag av tillgångar som inte är finansiella instrument till verkligt värde. Värderingsprincipen får i na- tionell rätt begränsas så att den tillämpas enbart i koncernredovisningen. I artikel 42 f ges medlemsstaterna möjlighet att antingen tillåta eller fordra att en förändring av tillgångens värde tas upp i resultaträkningen. En sådan bestämmelses tillämpningsområde får begränsas till vissa kategorier av bolag. Ändringarna har även betydelse för vilka värderingsprinciper som är tillåtna enligt det sjunde bolagsrättsliga direktivet och som medlems- staterna därmed kan tillåta företagen att använda i koncernredovisningen. Skälen för regeringens förslag Såsom redan har framgått bör ÅRL ändras så att den i högre grad än tidigare medger en tillämpning av de värderingsprinciper som finns i IAS/IFRS. Enligt vår uppfattning bör därför i viss utsträckning ta tillvara de möjligheter till ökad värdering till verkligt värde som direk- tivet numera ger. De svenska bestämmelserna bör medge värdering till verkligt värde enligt de principer som anges i IAS 16, IAS 38, IAS 40 och IAS 41. Det innebär att dels vissa materiella tillgångar, dels immateriella tillgångar bör få redovisas till verkligt värde. I vilka fall skall de nya värderingsprinciperna kunna tillämpas? Vi har ovan förordat att tillämpningsområdet för vissa av de bestäm- melser som utredningen har föreslagit begränsas till företag som är noterade eller ingår i en koncern som upprättar koncernredovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS (se avsnitt 6.1). Dessa företag får på grundval av sin särställning anses ha ett särskilt behov av att kunna tillämpa redovisningsprinciper som överensstämmer med IAS/IFRS eller i vart fall ligger nära dem. De nya reglerna om värdering av materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde får anses tillhöra den kategori av bestämmelser vars tillämpningsområde bör begränsas till dessa företag. En särskild fråga är om de nya bestämmelserna skall kunna tillämpas i såväl årsredovisningen som koncernredovisningen. Direktivet överläm- nar till medlemsstaterna att själva bestämma om de nya värderings- bestämmelserna skall gälla endast koncernredovisningen eller både årsredovisningen och koncernredovisningen. Den lämpligaste ordningen från redovisningssynpunkt är utan tvekan att samma värderingsprinciper tillämpas i såväl årsredovisningen som koncernredovisningen. Detta ligger också bäst i linje med vad som gäller i fråga om värdering av finansiella instrument till verkligt värde. Bör de nya värderingsreglerna vara frivilliga eller tvingande? Enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet får medlemsstaterna tillåta eller fordra en tillämpning av de nya värderingsprinciperna. Tvingande värderingsprinciper leder allmänt sett till en högre grad av jämförbarhet, något som skapar bättre förutsättningar för välgrundade ekonomiska beslut. Särskilt mot bakgrund av att värderingsprincipernas tillämp- ningsområde bör begränsas till noterade företag och företag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt internationella redovisnings- standarder, kan det framstå som lämpligt att principerna görs tvingande för denna kategori av företag. måste det beaktas att värderingsprinciperna i IAS/IFRS är komplexa och ställer höga krav på de redovisande företagen. Det är inte säkert att värdet av den förbättrade ekonomiska informationen i varje enskilt fall står i proportion till de kostnader och det besvär som kan uppkomma för företagen själva. Det gäller i synnerhet i små- och medel- stora företag. Vi förordar därför att de nya värderingsbestämmelserna inte görs tvingande. Utformningen av de nya värderingsreglerna Som ovan har framgått medger det fjärde bolagsrättsliga direktivet nume- ra att medlemsstaterna tillåter eller fordrar att särskilt angivna slag av tillgångar som inte är finansiella instrument redovisas till verkligt värde. Varje medlemsstat kan alltså välja vilka slag av tillgångar som bör omfattas. Såsom vi ovan har konstaterat bör de svenska bestämmelserna medge värdering till verkligt värde enligt de principer som anges i IAS 16, IAS 38, IAS 40 och IAS 41. De bör alltså avse dels vissa materiella tillgångar, dels immateriella tillgångar. Utredningen har föreslagit att direktivets bestämmelser införlivas med svensk rätt genom allmänt hållna bestämmelser om att biologiska till- gångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar får värderas till verkligt värde. Den allmänna begränsningen bör dock, enligt utredningen, gälla att värderingen skall vara förenlig med god redovisningssed och kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. En sådan allmän bestämmelse måste uppenbarligen fyllas ut av kompletterande normer. Det kan synas tala för att det i ÅRL införs mera detaljerade värderingsbestämmelser än vad utredningen har föreslagit. En sådan lösning skulle emellertid stå i strid med ÅRL:s karaktär av ramlag. Det skulle också riskera att leda till att bestämmelserna kommer i konflikt med den internationella utvecklingen på området. Vi ansluter oss därför till utredningens förslag. En sammanhängande fråga är i vad mån ÅRL bör ge riktlinjer för hur det verkliga värdet skall fastställas. Särskilt med hänsyn till att ÅRL redan innehåller regler om hur finansiella instruments verkliga värde skall bestämmas, är det enligt vår mening naturligt att lagen också ger vissa riktlinjer för hur det verkliga värdet för andra slag av tillgångar bestäms. Eftersom värderingsprincipen syftar till att möjliggöra en värdering i enlighet med IAS/IFRS, bör riktlinjerna ansluta till vad som föreskrivs där. Gemensamt för IAS 16, 38, 40 och 41 är att det verkliga värdet i ett eller annat avseende grundar sig på ett marknadsvärde. Sålunda följer av IAS 16 att materiella anläggningstillgångar skall värderas till mark- nadsvärde eller återanskaffningsvärde. IAS 38 innehåller principer om att immateriella tillgångar skall värderas med hänvisning till en aktiv marknad, medan förvaltningsfastigheter enligt IAS 40 kan värderas ut- ifrån det aktuella marknadsläget. Biologiska tillgångar skall, enligt IAS 41 värderas till verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader; också denna standard utgår från att det verkliga värdet motsvarar mark- nadsvärdet, om det finns ett sådant. Den nya värderingsbestämmelsen i ÅRL bör anknyta till dessa principer i IAS/IFRS. Det bör alltså i lagen anges att det verkliga värdet skall bestämmas på grundval av tillgångens marknadsvärde. En sådan bestämmelse torde i tillräcklig utsträckning inrymma de begränsade variationer i uttryckssätt som finns i IAS/IFRS. Som har framgått innehåller lagen bestämmelser om redovisning av finansiella instrument till verkligt värde. Dessa be- stämmelser har tagits in i 4 kap. 14 a14 e §§ ÅRL. De nya be- stämmelserna om värdering till verkligt värde bör lämpligen tas in i ÅRL i anslutning till dessa bestämmelser. En särskild fråga är i vad mån förändringar i det verkliga värdet bör redo- visas i resultaträkningen. I IAS/IFRS finns en del riktlinjer för detta. Enligt artikel 42 f i det fjärde bolagsrättsliga direktivet får medlems- staterna tillåta eller fordra att en värdeförändring på en tillgång som värderas till verkligt värde tas upp i resultaträkningen. Bestämmelsen syftar uppenbarligen till att ge medlemsstaterna möjlighet att anpassa sina nationella redovisningsregler till innehållet i IAS. Den möjligheten bör enligt vår mening ta tillvara. Enligt de principer som finns i IAS 40 och 41 skall värdeförändringar som är hänförliga till biologiska tillgångar och förvaltningsfastigheter alltid redovisas i resultaträkningen. Vi föreslår att en motsvarande be- stämmelse tas in i ÅRL. För värdeförändringar som är hänförliga till materiella anläggnings- tillgångar gäller enligt IAS 16 delvis andra principer. Sålunda skall, när en tillgångs redovisade värde ökas som följd av en omvärdering, ökningen redovisas direkt mot eget kapital under rubriken omvärderings- reserv. En omvärdering skall dock redovisas som en intäkt och därmed tas upp i resultaträkningen i den mån den återför en värdeminskning av samma tillgång som tidigare redovisats som en kostnad. Har i stället en tillgångs redovisade värde minskats som en följd av en omvärdering, skall minskningen redovisas som en kostnad. En värdeminskning skall dock redovisas direkt mot en omvärderingsreserv i den mån minskningen inte överstiger det belopp som finns i omvärderingsreserven för den aktuella tillgången. När ett belopp som redovisas i omvärderingsreserven realiseras genom att tillgången säljs eller på annat sätt avyttras, får reserven justeras genom att ett belopp förs över direkt till balanserade vinstmedel. Motsvarande gäller enligt IAS 38 immateriella tillgångar. Bestämmelser om detta bör tas in i ÅRL. IAS 16 innehåller, som har konstaterats, regler om en särskild omvärderingsreserv. Det kan synas tala för att det i ÅRL bör tas in bestämmelser om en reserv med denna beteckning. Enligt vår upp- fattning är detta dock varken nödvändigt eller lämpligt. ÅRL innehåller redan bestämmelser om en fond för verkligt värde. Denna post används för att redovisa vissa värdeförändringar på finansiella instrument (se 14 d §). Samma balanspost bör kunna användas för att redovisa värdeförändringar som uppkommer vid värdering till verkligt värde av materiella och immateriella tillgångar. En särskild fråga är vad som skall gälla när beloppen i fonden för verkligt värde måste justeras, exempelvis därför att en tillgång som har värderats till verkligt värde har avyttrats. Enligt 14 d § skall, när det inte längre finns skäl att redovisa ett belopp i fonden, denna justeras och be- loppet i stället tas upp i resultaträkningen. Detta står i konflikt med vad som föreskrivs om upplösning av omvärderingsreserven i IAS 16, eftersom belopp som redovisas i den reserven enligt IAS 16 får föras över direkt till balanserade vinstmedel. Vi har övervägt olika alternativ för att undvika denna konflikt. Ett alternativ är att införa särskilda regler för upplösning av den del av fonden för verkligt värde som är hänförlig till omvärdering av materiella anläggningstillgångar. Detta riskerar emellertid att leda till förvirring, eftersom det då kommer att gälla olika regler för redovisning av en och samma fond. En bättre lösning är att låta samma regler gälla oavsett till vilka balansposter beloppen i fonden för verkligt värde är hänförliga. Enligt vår mening är det inte heller nödvändigt att i detta sammanhang ange någon särskild metod för upplösning av fonden. I stället bör denna justeras på det sätt som framstår som mest rättvisande och bäst förenligt med god redovisningssed. Samma princip skall tillämpas för tillgångar inom samma kategori Såsom utredningen har noterat följer det av IAS/IFRS att de där angivna omvärderingsmodellerna skall tillämpas konsekvent på alla tillgångar av samma slag. Det är alltså inte tillåtet att tillämpa en löpande omvärdering enligt IAS 40 på endast vissa förvaltningsfastigheter. Utredningen har inte föreslagit någon motsvarande bestämmelse i ÅRL. Detta kan leda till osäkerhet om hur värderingsbestämmelserna får tillämpas. Vi ser i likhet med ett värde i att det i ÅRL klarläggs att värderingsbestämmelserna måste tillämpas konsekvent. Vi föreslår därför en bestämmelse om att värdering till verkligt värde får ske enbart om samtliga företagets tillgångar inom samma kategori värderas på samma sätt. Regleringen kommer därmed att överensstämma med vad som gäller vid värdering av finansiella instrument enligt 4 kap. 14 a § ÅRL. Förslaget att tillåta värdering av tillgångar till verkligt värde kan få skattemässiga konsekvenser även om förslagen i sig inte syftar till att förändra skatteuttaget för de enskilda företagen. Såsom tidigare nämnts har vi i ett starkt samband mellan företagens redovisning och underlaget för beskattningen vilket innebär att redovisningen utan större korrigeringar kan läggas till grund för beskattningen. Detta gäller t.ex. behandlingen av omsättningstillgångar (lagertillgångar enligt inkomst- skattelagen 1999:1229). Vissa områden är dock inte kopplade till redo- visningen, vilket får till följd att det blir en avvikelse mellan det bokföringsmässiga resultatet och det resultat som skall ligga till grund för beskattningen. Vid försäljning av aktier, fastigheter m.m. finns det särskilda regler i inkomstskattelagen för beräkningen av den skatte- pliktiga kapitalvinsten. Vidare finns det skattemässiga avdrag som inte påverkar det bokförda resultatet på annat sätt än att skattekostnaden minskar, t.ex. avdrag underskott. Förslagen att tillåta värdering av vissa tillgångar till verkligt värde får genomslag vid beskattningen på det kopplade området. Det kan leda till att intäkter i vissa fall kommer att redovisas tidigare jämfört med gällan- de regler. På det icke kopplade området, dvs. där det finns särskilda regler för beskattningen, skulle förslagen utan några motverkande skatteregler innebära att skattebasen och skatteintäkterna minskar.