bet · GR01SKU33 · 2004-05-13 00:00:00 — SammanfattningUtskottet tillstyrker regeringens förslag om att täppa till ett kryphåli inkomstskattelagen med retroaktiv verkan fr.o.m. den 30 januari 2004.Kryphålet finns i de regler som gäller vid ombildning av fysiska personersnäringsverksamheter till aktiebolag. Utskottet avstyrker en motion medförslag om att regeringen skall se vidare på frågan för att försöka hittaen annan teknisk lösning.Till betänkandet har lämnats en reservation (m, fp, kd, c).Utskottets förslag till riksdagsbeslutÖverföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning tillaktiebolag, m.m.Riksdagen antar regeringens förslag till1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),2. lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),3. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483).Därmed bifaller proposition 2003/04:133, avslår motion 2003/04:Sk34och lägger skrivelse 2003/04:63 till handlingarna.Reservation (m, fp, kd, c)den 13 maj 2004På skatteutskottets vägnarArne KjörnsbergFöljande ledamöter har deltagit i beslutet: (),(), (), Per (),(), (), (), (), (), (), (),(), (), (),(), () och ().Redogörelse för ärendetÄrendet och dess beredningRegeringen lämnade genom en skrivelse till (skr. 2003/04:63) ett meddelande om att arbetade medett kommande förslag till om ändring i de skatteregler somaktualiseras när en enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten iett handelsbolag förs över till ett aktiebolag.Det kommande förslaget skulle förhindra de möjligheter till skatteplaneringsom hade uppmärksammats genom ett förhandsbesked som Regeringsrätten hadefastställt i en dom (RÅ 2003 ref. 10). Regeringenville med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycketregeringsformen att lagändringarna skulle bli tillämpliga på överföringarsom ägde rum efter avlämnandet av skrivelsen, dvs. fr.o.m. den30 januari 2004.I proposition 2003/04:133 har regeringen återkommit till medförslag till sådana retroaktivt verkande ändringar i inkomstskattelagen(1999:1229) som har aviserats i skrivelsen. Därutöver föreslås vissajusteringar av rättelsekaraktär i ett par andra lagar.En motion har väckts med anledning av propositionen. Regeringens ochmotionärernas förslag till riksdagsbeslut redovisas i bilaga 1. Regeringensförslag till lagtext återges i bilaga 2.Propositionens huvudsakliga innehållI propositionen föreslås enhetliga regler för överföring av periodiseringsfondi samband med att enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten iett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. Särbestämmelserna förbolagsbildning genom apportemission slopas. I stället föreslås att de reglersom gäller för vanlig bolagsbildning (s.k. kontantbildning) utvidgas tillatt gälla generellt.Det innebär att tre förutsättningar skall gälla för att en periodiseringsfondskall få överföras till ett aktiebolag:1) överföringen får inte föranleda uttagsbeskattning,2) ett tillskott på grund av överföringen skall göras till bolagetmotsvarande överförd periodiseringsfond, och3) aktiebolaget skall göra avsättning i räkenskaperna för övertagen fond.Även i fråga om villkoren för att en enskild näringsidkares expansionsfondskall få upphöra utan att återföras till beskattning i samband med attverksamheten överförs till ett aktiebolag föreslås att de regler som gällerför vanlig bolagsbildning skall gälla vid apportemission.De nya reglerna föreslås bli tillämpliga på överföringar efter den 29januari 2004 då regeringens skrivelse lämnades till riksdagen.I propositionen föreslås dessutom några justeringar i taxeringslagen(1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483).Utskottets övervägandenÖverföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning tillaktiebolag, m.m.Utskottets förslag i korthetRiksdagen antar regeringens förslag om slopade särbestämmelser förapportemission vid ombildning av enskild näringsverksamhet och handelsbolagtill aktiebolag samt avslår motionärernas förslag om ett fortsatt arbeteför att konstruera en annan teknisk lösning.Jämför reservation (m, fp, kd, c).Gällande rättI samband med byte av företagsform till aktiebolag kan en fysisk personföra över näringsverksamhetens periodiseringsfonder till bolaget. Somvillkor gäller i princip enligt 30 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229,IL) att näringsidkaren skjuter till ett belopp som motsvarar överfördperiodiseringsfond och att aktiebolaget gör avsättning i räkenskapernaför övertagen periodiseringsfond. Till den del en ombildning sker genomapportemission (dvs. en nyemission med rätt att teckna aktier mot tillskottav annan egendom än pengar) finns en särregel som innebär attanskaffningsutgiften för aktierna räknas ned med ett belopp som motsvararöverfördperiodiseringsfond minskad med den avsättning bolaget gör i räkenskapernaför skatt som belöper sig på fonden.Regeringsrätten har i en dom (RÅ 2003 ref. 10) fastställt ett förhandsbeskedsom gällde ett fall där värdet av överförda tillgångar var lägre än deöverförda periodiseringsfonderna. Anskaffningsutgiften skulle behöva haräknats ned så att den motsvarade ett negativt värde, vilket inte kundegodtas. Inte heller kunde den del av apportemissionen som motsvarade ettnegativt värde uttagsbeskattas.Domen har fäst uppmärksamheten på att tillämpningen av gällande skattereglerkan medföra ej avsedda skattefördelar när enskild näringsverksamhet försöver till ett aktiebolag genom apportemission. Detsamma gäller närverksamheten i ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag. I ett fallsom det i förhandsbeskedet leder tillämpningen av gällande rätt till attnågon beskattning utöver bolagsskatten om inte sker till den del deupplösta fondmedlen inte motsvaras av en minskad anskaffningsutgift föraktierna.Likartade skattefördelar kan uppkomma när en expansionsfond enligt 34 kap.20 § IL upphör utan att återföras när en enskild näringsverksamhet försöver till ett aktiebolag i samband med apportemission.SkrivelsenI skrivelse 2003/04:63 till aviseraderegeringen i enlighet med 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen ettkommande förslag till ändringar av reglerna för att förhindra de möjlighetertill skatteplanering som hade öppnats genom Regeringsrättens dom.Genom domen hade klargjorts att gällande skatteregler kunde utnyttjas påett sätt som inte varit avsett. Enligt skrivelsen skulle ett stort antalföretagsombildningar kunna genomföras enbart av skatteskäl med ett betydandeskattebortfall som följd. Detta slags förfarande kunde befaras få en ökadomfattning till dess behövliga lagändringar hade trätt i kraft. Dessaskäl motiverade enligt skrivelsen att de nya reglerna med stöd av dennämnda undantagsbestämmelsen i regeringsformen skulle tillämpas påöverföringar fr.o.m. dagen efter överlämnandet av skrivelsen, dvs. fr.o.m.den 30 januari 2004.Enligt skrivelsen skulle det kommande förslaget innebära att som förutsättningför att en periodiseringsfond skall kunna föras över till ett aktiebolagutan beskattningskonsekvenser skall gälla att ett tillskott motsvarandeperiodiseringsfonden alltid görs, antingen kontant eller genom apportegendom.Förslaget skulle avse såväl överföring av enskild näringsverksamhet tillett aktiebolag som överlåtelse av periodiseringsfond i samband med attnäringsverksamheten i ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag.I fråga om expansionsfond skulle regeringens kommande förslag innebäraatt ett extra tillskott skall göras med minst72 % av expansionsfonden för att den skall kunna upplösas utanbeskattningskonsekvenser.PropositionenI propositionen återkommer regeringen med förslag till de lagändringar ifråga om ombildning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag tillaktiebolag som har aviserats i skrivelsen till riksdagen.Periodiseringsfond skall få föras över till aktiebolaget endast till dendel ett tillskott med anledning av överföringen görs med ett belopp sommotsvarar periodiseringsfonden och aktiebolaget gör en avsättning för denövertagna periodiseringsfonden i räkenskaperna. På motsvarande sätt måstetillskott göras för att en expansionsfond skall få upphöra utan attåterföras till beskattning vid övergång från enskild näringsverksamhet tillett aktiebolag. Förslaget innebär att de särbestämmelser som gäller vidapportemissioner slopas.I propositionen framhålls att gällande regler snedvrider konkurrensförhållandenainom näringslivet. De näringsidkare som utnyttjar luckan i lagstiftningenges konkurrensfördelar framför dem som inte byter företagsform. Dettagäller såväl gentemot dem som fortsätter att driva verksamheten som enskildnäringsverksamhet eller i handelsbolagsform som gentemot dem som redanfrån början bedriver verksamheten i aktiebolagsform. Ett incitament attväxla mellan företagsformerna skulle uppkomma om reglerna skulle lämnasoförändrade. Sedan verksamheten överförts till ett aktiebolag skulleverksamheten på nytt kunna drivas som enskild firma för att efter några åråter överföras till ett aktiebolag, etc.Det är enligt propositionen sannolikt att den lucka som uppkommit - ominget görs - främst kommer att utnyttjas av de näringsidkare som har destörsta fonderna. På så sätt gynnas större småföretagare på bekostnad avmindre småföretagare.Ett par alternativa lösningar diskuteras i propositionen, men dessa skullemedföra betydande nackdelar. Regeringen vidhåller därför i propositionenden i skrivelsen redovisade bedömningen av hur problemet bör lösas och deskäl för ett retroaktivt lagstiftningsingripande som framfördes iriksdagsskrivelsen.Den föreslagna regleringen kan enligt propositionen inte anses kräva någraadministrativa, praktiska eller andra åtgärder från företagens sida. Eneffekt av förslaget är dock att en viss likviditetspåfrestning kan uppkommaom avdraget för de aktuella fonderna redan har konsumerats.MotionenEnligt motion Sk34 av m.fl. (kd) bör företagsombildningarinte kunna användas som ett sätt att undgå beskattning. Motionärerna anseremellertid att propositionen inte tar hänsyn till de likviditetsproblemsom kan uppstå för den som önskar ombilda sin enskilda näringsverksamhettill ett aktiebolag genom apportemission. I motionen föreslås att riksdagenbegär att regeringen skall återkomma med ett förslag som inte riskeraratt innebära likviditetsproblem i samband med företagsombildningar. Ettalternativ som motionärerna nämner är att behandla negativa belopp vidföretagsomvandlingar som kapitalvinst det år då ombildningen sker medanskatten fördelas över en femårsperiod.Utskottets ställningstagandeReglerna om överföring av periodiseringsfonder har utformats skattereglerna inte skall ge upphov till en likviditetsbelastning somkan försvåra företagsombildningar. Tillämpningen har dock visat attreglerna kan utnyttjas för att uppnå beskattningsresultat som starkt avvikerfrån de principer på vilka skattesystemet bygger. Svagheten består i densärregel som tillkommit med hänsyn till apportemissioner. Genom en ombildningav en enskild näringsverksamhet till aktiebolag kan skattebelastningenminskas på ett sätt som inte har varit avsett. Detta skapar i sin tur enolikformighet i reglerna och ett incitament till att genomföra ombildningarenbart av skatteskäl. Företagare behandlas också olika beroende på om deutnyttjat de möjligheter som finns att göra avsättningar tillperiodiseringsfonder eller om de redan betalat skatten på de inkomster somkunnatligga till grund för avsättningar.Regeringen har försökt finna en alternativ lösning för att kunna behållaregler som tar särskild hänsyn till ombildningar där apportegendom ingåroch där det finns en risk för likviditetspåfrestningar för det fallskattekrediten är konsumerad. Alternativen har dock visat sig medförabetydande nackdelar. Även det förslag som beskrivs i motionen har prövatsunder beredningen i . Mot ett sådant system kan invändasatt det skulle medföra en inte obetydlig skattekredit vid apportbildningjämfört med kontantbildning respektive fortsatt drift i en enskildnäringsverksamhet eller i ett handelsbolag. Därtill framstår det som ettkomplicerande inslag i skattesystemet.Utskottet instämmer i regeringens bedömningar i fråga om den skattemässigabehandlingen av periodiseringsfond och expansionsfond i samband med attenskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolagöverförs till ett aktiebolag. En fördel med regeringens förslag tilllösning är att enhetliga regler för kontant- och apportbildning gör reglernaenklare och lättillgängligare. Utskottet tillstyrker därför regeringensförslag till lösning och avstyrker motionen.Som skäl för en retroaktiv tillämpning har regeringen anfört att nuvarandebestämmelser kan komma att utnyttjas på ett sätt som inte är avsett ochleda till att ett antal företagsombildningar företas enbart eller delvisav skatteskäl och som kan komma att avse betydande skattebelopp. Det kanvidare befaras att detta får en ökad omfattning till dess nödvändigalagändringar trätt i kraft.Enligt utskottets mening innebär de skäl som regeringen anfört att detföreligger sådana särskilda skäl som påkallar att lagändringen med stödav undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformentillämpas på överföringar fr.o.m. dagen efter det att regeringens skrivelseöverlämnades till . Skrivelsen överlämnades den 29 januari 2004.Lagen bör således tillämpas på överföringar efter den 29 januari 2004.Utskottet tillstyrker därför propositionen även i denna fråga.Utskottet har inte någon kommentar med anledning av propositionen i övrigtoch tillstyrker följaktligen även de föreslagna justeringarna i taxeringslagen(1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483).Utskottet föreslår slutligen att regeringens skrivelse 2003/04:63 medförvarning om den retroaktiva lagändringen läggs till handlingarna.ReservationÖverföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning tillaktiebolag, m.m. (m, fp, kd, c)av (), (), (), StefanHagfeldt (m), (), () och AgneHansson (c).Förslag till riksdagsbeslutVi anser att förslaget till riksdagsbeslut borde ha följandelydelse:Riksdagen antar regeringens förslag till1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),2. lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),3. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)och begär att regeringen arbetar vidare för att finna en lagteknisklösning som eliminerar risken för en likviditetspåfrestning när en verksamhetombildas genom apportemission och återkommer till med ett sådantförslag.Därmed bifaller delvis proposition 2003/04:133 ochmotion 2003/04:Sk34 och lägger skrivelse 2003/04:63 till handlingarna.StällningstagandeVi instämmer i motionärernas uppfattning att det är av avgörande betydelseatt svenskt näringsliv kan genomgå strukturella förändringar utan attskattehinder eller byråkratiska hinder uppstår. Detta rör i förlängningenden svenska välfärden.För att skattesystemet skall vara rättvist måste det dock innehålla spärrarmot att använda reglerna om företagsombildning för att få en väsenligtlägre beskattning än andra näringsidkare kan uppnå. Därför anser vi ettlagstiftningsingripande som nödvändigt, men vi delar motionärernasuppfattning att det är önskvärt att försöka hitta en lösning som tar hänsyntill de likviditetsproblem som kan uppstå för den som önskar ombilda sittenskilda bolag till ett aktiebolag.Näringslivets skattedelegation har föreslagit att negativa belopp vidföretagsomvandlingar skall kunna behandlas som kapitalvinst på aktiernadet år då ombildningen sker och den beräknade skatten ska kunna betalasunder en femårsperiod. Vi anser i likhet med motionärerna att detta förslagbör kunna vara en utgångspunkt för att försöka finna en alternativ utformningav reglerna som kan mildra de likviditetsproblem som annars kan uppstå ivissa fall. Det är naturligtvis viktigt att en sådan lösning utformas såatt den inte ger upphov till orättvisor mellan olika företagare ochföretagstyper.Riksdagen bör uppdra åt regeringen att den skall analysera denna frågaytterligare och återkomma till med ett förslag.Bilaga 1Förteckning över behandlade förslagPropositionenProposition 2003/04:133 Överföring av periodiseringsfond och expansionsfondvid ombildning till aktiebolag, m.m.:Riksdagen antar regeringens förslag tilllag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483).SkrivelsenRegeringens skrivelse 2003/04:63 Meddelande om kommande förslag om ändringav reglerna för överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vidombildning till aktiebolag.Följdmotion2003/04:Sk34 av m.fl. (kd):begär att regeringen återkommer till med lagförslagi enlighet med vad som anförs i motionen.Bilaga 2Regeringens lagförslag