sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — för beskattningsbara personer, som i stället kommer att få rätt till återbetalning av den ingående skatten enligt bestämmelsen i 10 kap. 11 § ML, jfr avsnitt 3.3.1. 3.3.5Förslag att 4 kap. ML slopas – genomgång av övriga specialbestämmelser om yrkesmässig verksamhet Utredningens förslag: Övriga bestämmelser i 4 kap. ML om yrkes- mässig verksamhet tas bort. Dessa är bestämmelserna i 2 § om tillhandahållande av kost åt personal, 3 § första stycket 1–3 om omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastig- het m.m., 4 § om enkla bolag och samäganderätt, 5 § om utländska företagare. Även begreppet utländsk företagare tas bort. Vidare föreslås att specialbestämmelserna i 1 kap 2 a och b §§ ML om skattskyldighet för upphovsmans eller upphovsmannens dödsbos omsättning av konstverk slopas. Utredningen föreslår att definitionen av vad som skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet i 4 kap. ML skall tas bort. Detta föranleder en genomgång av de återstående bestämmelserna i 4 kap. ML i ljuset av direktivets artikel 4, för att se om de bestämmelser som saknar direkt motsvarighet i direktivet behöver föras in i defini- tionen av beskattningsbar person eller på något annat ställe i ML. För en närmare beskrivning av de aktuella bestämmelserna belysta i ett EG-perspektiv hänvisas till avsnitt 2.7. Kost åt personal – 4 kap. 2 § ML Utredningen anser att bestämmelsen i 4 kap. 2 § ML saknar mot- svarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivet och att den bör slopas. Skälen till detta är följande. För arbetsgivare som bedriver verksamhet som inte till någon del medför skattskyldighet till mer- värdesskatt eller rätt till återbetalning av sådan skatt, medför tillhandahållande av kost åt personal skattskyldighet enligt ML först när marknadsvärdet av tjänsterna överstiger för be- skattningsåret. Först då anses verksamheten som en yrkesmässig verksamhet som medför skattskyldighet. gällande bestämmelse är betingad av främst praktiska och administrativa skäl och skall ses mot bakgrund av att tidigare regler om uttagsbeskattning av serve- Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person ringstjänster åt personal i 2 kap. 5–6 §§ ML anpassades till det sjätte mervärdesskattedirektivet i samband med EU-inträdet. Serveringstjänsterna kom att falla under den nya huvudregeln i 2 kap. 5 § första stycket ML och ingen åtskillnad gjordes längre mellan vad den skattskyldige normalt eller inte normalt tillhandahåller utomstående. Uttagsbeskattning sker följaktligen vid skattskyldigs tillhandahållande av tjänster åt sig själv eller personalen för privat eller annat rörelsefrämmande ändamål utan ersättning eller mot ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten, om detta inte är marknadsmässigt motiverat. Utredningen föreslår i det följande att reglerna om uttags- beskattning knyts till egenskapen av beskattningsbar person (se avsnitt 3.5.1). För kvalificeringen som beskattningsbar person spelar det inte någon roll huruvida verksamheten medför skatt- skyldighet eller ej, m.a.o. om de transaktioner som utförts är undantagna från skatteplikt eller ej. Till följd härav kommer de som kan komma i åtnjutande av undantaget i 4 kap. 2 § ML att likställas med övriga beskattningsbara personer. Avgörande för frågan huruvida beskattning skall ske blir i stället huruvida aktiviteten är ekonomisk och bedrivs självständigt. Slutligen kan anmärkas att den omsättningsgräns om som föreslås i kapitel 6 torde medföra att de serveringstjänster som inte anses utgöra yrkesmässig verksamhet till följd av att marknadsvärdet för tjänsterna inte överstiger , kan komma att undantas från beskattning även i fortsättningen. Mot angiven bakgrund och med hänsyn till att bestämmelsen saknar motsvarighet i direktivet föreslår utredningen sålunda att bestäm- melsen upphävs. Omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostads- fastighet – 4 kap. 3 § första stycket 1–3 ML Utredningen anser att bestämmelserna i 4 kap. 3 § första stycket 1– 3 skall tas bort. Skälen för detta är dels att den i avsnitt 3.3.1–2 föreslagna huvudregeln respektive kompletteringsregeln medför att bestämmelserna blir överflödiga, dels att bestämmelserna i vissa delar inte går att förena med direktivets bestämmelser. Utgångs- punkten i vårt arbete har varit att så långt som möjligt behålla nuvarande materiella reglering. Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person gällande bestämmelse i 4 kap. 3 § första stycket 1 ML avser viss som inkomst av kapital beskattad ersättning avseende skogs- fastighet, se avsnitt 2.7.2. Bestämmelsen innebär att såväl upplåtelse av avverkningsrätt som avyttring av skogsprodukter i samband med en allframtidsupplåtelse utgör yrkesmässig verksamhet, trots att ersättningen kan beskattas i inkomstslaget kapital. Det är den enskilda omsättningen i sig som utgör den verksamhet som är yrkesmässig (prop. 1993/94:99 s. 168). I ett EG-perspektiv torde ifrågavarande transaktioner närmast vara att betrakta som utnytt- jande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fort- löpande vinna intäkter därav, dvs. en av de former av ekonomisk aktivitet som nämns i direktivets artikel 4.2. Direktivets bestäm- melse ingår i den definition av beskattningsbar person som utredningen har föreslagit som huvudregel. Även om bedömningen av huruvida ekonomisk aktivitet föreligger sker utan hänsyn till inkomstslag, kan det emellertid inte uteslutas att engångsersätt- ningar, även om de avser , är att betrakta som tillfälliga transaktioner. I den mån ifrågavarande upplåtelser eller avyttringar inte kan betraktas som ekonomisk aktivitet enligt huvudregeln, till följd av att de inte uppfyller kravet fortlöpande, skall de sålunda omfattas av den föreslagna kompletteringsregeln. Den enda skillnaden i förhållande till nuvarande regler är att när det gäller avyttring av skogsprodukter från privatbostadsfastighet eller från en fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag kommer rent tillfälliga transaktioner inte att omfattas av den föreslagna kompletteringsregeln. Skälet för detta har utvecklats i avsnitt 3.3.2. Sådana transaktioner kommer sålunda till följd av förslagen att hamna utanför det beskattningsbara området. Bestämmelsen i 4 kap. 3 § första stycket 2 ML tar sikte på omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostads- fastighet. Skälet för bestämmelsen är främst att privatbostäder inte kan ingå i näringsverksamhet och därigenom inte kan utgöra yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § 1 ML jämfört med 13 kap. 1 § andra stycket IL. Bestämmelsen gäller endast under för- utsättning att ersättningen för omsättningen under beskattnings- året överstiger . I ett EG-perspektiv torde även dessa transaktioner närmast vara att betrakta som utnyttjande av mate- riella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna in- täkter därav. Detta medför att de ifrågavarande transaktionerna täcks in av den definition av ekonomisk aktivitet, som ingår i huvudregeln, under förutsättning att transaktionerna inte är av rent Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person Vid tillämpningen av den föreslagna huvudregeln skall ingen åtskillnad göras beroende av om den ekonomiska akti- viteten bedrivs från vad som utgör näringsfastighet eller privat- bostadsfastighet enligt IL. Under förutsättning att aktiviteten i fråga utförs självständigt är den som utför aktiviteten en beskattningsbar person enligt huvudregeln. I den mån ifråga- varande upplåtelser eller avyttringar inte kan betraktas som ekonomisk aktivitet enligt huvudregeln, till följd av att de inte uppfyller kravet fortlöpande, skall de sålunda omfattas av den föreslagna kompletteringsregeln. Även här gäller att den som självständigt utför transaktionerna i fråga är en beskattningsbar person. En skillnad i förhållande till nuvarande regler blir att försäljning av varor från privatbostadsfastighet eller från en fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag, som sker endast till- fälligt, inte kommer att omfattas av den föreslagna kompletterings- regeln. Skälet för detta har utvecklats i avsnitt 3.3.2. Sådana transaktioner kommer följaktligen till följd av förslagen att hamna utanför det beskattningsbara området. En annan skillnad i förhållande till nuvarande regler blir att någon omsättningsgräns inte kommer att gälla annat än generellt för de beskattningsbara personer som omfattas av huvudregeln, se kapitel 6. Nuvarande omsättningsgräns för vissa omsättningar från privatbostads- fastighet kan följaktligen inte bibehållas. Bestämmelsen i 4 kap. 3 § första stycket 3 ML gäller uthyrning av verksamhetslokal i privatbostadsfastighet eller fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag och har även den tillkommit efter- som privatbostäder inte kan ingå i näringsverksamhet. Till följd av att definitionen av vem som kan anses som beskattningsbar person kopplas loss från 13 kap. IL görs i princip ingen åtskillnad längre mellan näringsfastighet och privatbostadsfastighet enligt den föreslagna huvudregeln. De aktuella uthyrningarna torde i många fall komma att betraktas som utnyttjande av tillgångar i syfte att fortlöpande erhålla intäkter därav och således utgöra ekonomisk aktivitet enligt den av utredningen föreslagna huvudregeln. Den nuvarande regleringen i 4 kap. 3 § första stycket 3 blir härigenom överflödig. Utredningen föreslår följaktligen att bestämmelsen slopas. Det förhållandet att bestämmelsen tas bort är inte avsett att medföra förändringar i fråga om den bedömning som enligt nuvarande praxis görs av huruvida uthyrningen är tillfällig eller ej. Till skillnad från vad som gällt tidigare för uthyrning från privat- bostadsfastighet gäller inget specifikt tröskelvärde i förhållande till Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person de nya bestämmelserna. När det gäller just uthyrningar från privatbostadsfastighet torde dessa emellertid i många fall hamna under det tröskelvärde om som föreslås i kapitel 6. Reglerna om enkla bolag och samäganderätt – 4 kap. 4 § ML Eftersom bestämmelsen i 4 kap. 4 § ML tar sikte på beräkning av tröskelvärdet enligt 4 kap. 1–3§§ som utredningen föreslår skall tas bort, kan även denna bestämmelse slopas. Utländska företagare – 4 kap. 5 § och 1 kap. 15 § ML Varken nationalitet eller etableringsort utgör kriterier för bestäm- mande av huruvida någon är en beskattningsbar person enligt artikel 4. Utredningen har i föregående avsnitt föreslagit att defi- nitionen av det för ML nya begreppet beskattningsbar person utformas i enlighet med direktivets artikel 4. Till följd av detta blir bestämmelsen i 4 kap. 5 § ML, som föreskriver att även utländska företagares verksamhet skall bedömas enligt kriterierna för yrkes- mässig verksamhet enligt 4 kap. 1 §, överflödig. Vi föreslår följ- aktligen att bestämmelsen tas bort. Var en beskattningsbar person är etablerad kan däremot få betydelse för frågorna om vem som blir skyldig att betala skatt för en omsättning inom landet enligt direktivets artikel 21, om rätt beskattningsland för omsättning av vissa tjänster enligt artikel 9 och om rätt till återbetalning av ingående skatt enligt åttonde och trettonde mervärdesskattedirektiven. Motsvarande bestämmelser i finns i 1 kap. 2 §, 5 kap. 7–8 §§ och 10 kap. 1–4 §§. Det förhållandet att en beskattningsbar person inte är etablerad inom landet betecknas enligt 1 kap. 15 § ML med utländsk före- tagare (se prop. 2001/02:28 s.43). Någon motsvarande beteckning används inte i direktivets bestämmelser. En anpassning av begreppet utländsk företagare till följd av införandet av begreppet beskattningsbar person kan ske på två sätt. Ett alternativ är att stanna vid en ren följdändring som innebär att utländsk beskattningsbar person ersätter uttrycket utländsk företagare. Detta torde inte medföra några förändringar utöver den skillnad i avgränsningen av skattesubjekten som beskrivits i tidigare avsnitt. Det andra alternativet innebär att uttrycket ut- Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person ländsk företagare tas bort och i respektive bestämmelse ersätts med direktivets uttryck i motsvarande sammanhang. Detta alter- nativ skulle medföra samma materiella förändringar som det först- nämnda alternativet, dvs. en anpassning i fråga om avgränsningen av skattesubjektet. Därutöver medför det andra alternativet att tydligare speglar direktivets bestämmelser som handlar om beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet. Vi anser att detta andra alternativ är att föredra och föreslår därför att benämningen utländsk företagare skall tas bort. För- slaget är närmast att se som en omskrivning. För bestämmelserna om betalningsskyldighet i 1 kap. 2 § ML, innebär detta att någon precisering av vad som avses med uttrycket som inte är etablerad inom landet inte längre görs i lagtexten eftersom motsvarande bestämmelser i direktivets artikel 21 inte heller innehåller någon sådan precisering. Det ligger enligt utred- ningens uppfattning dock nära till hands att anta att med beskatt- ningsbar person som inte är etablerad inom landet skall förstås att personen inte har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast etableringsställe här i landet och heller inte är bosatt eller stadig- varande vistas här. Utredningen lämnar inget förslag på hur de tillämpningsproblem som redovisats i avsnitt 2.7.4 skall lösas. Skälet för detta är att kravet för omvänd betalningsskyldighet enligt såväl den föreslagna lydelsen i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML som direktivets artikel 21.1 b är att tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. En filial i utlandet till en juridisk person med säte här i landet som omsätter tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML till en förvärvare här i landet uppfyller enligt vår uppfattning inte detta krav. Allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund – 4 kap. 8 § ML Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML medför att allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund i vissa fall inte anses bedriva yrkes- mässig verksamhet. Förslag om att bestämmelserna i 4 kap. 8 § ML skall slopas och skälen för detta redovisas i kapitel 4. Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person Övriga begränsningar av yrkesmässighetsbegreppet – 1 kap. 2 a och b § § ML Utredningen anser att bestämmelserna i 1 kap. 2 a och b §§ ML om begränsad skyldighet att betala skatt för konstnärer vid försäljning av konstverk saknar motsvarighet i direktivet och föreslår därför att bestämmelserna tas bort. Bestämmelsen i 1 kap. 2 a § utgör en begränsning av kretsen av beskattningsbara personer, eftersom den undantar en specifik krets av personer från beskattning under vissa förutsättningar. Enligt definitionen av beskattningsbar person i direktivets artikel 4 kan varje person som självständigt utför ekonomisk aktivitet, däribland verksamhet inom fria yrken, vara en beskattningsbar person. Undantag görs endast för offentligrättsliga organ, som under vissa förutsättningar inte är beskattningsbara personer. En begränsning av kretsen beskattningsbara personer, varigenom konstnärer kan undantas från beskattning saknar följaktligen stöd i artikel 4. Bestämmelsen i 1 kap. 2 a § ML har även karaktären av ett undantag från skatteplikt eftersom det endast tar sikte på ett visst slags omsättningar nämligen försäljning av konstverk. Något mot- svarande undantag från skatteplikt finns inte i direktivet. Före EG- inträdet motsvarades den nu aktuella bestämmelsen av ett undantag från skatteplikt i 3 kap. ML och kunde följaktligen inte behållas. , som vid EU-inträdet valde att behålla ett motsvarande undantag från skatteplikt för konstnärers försäljning av egna konstverk, har till följd av detta fällts för fördragsbrott av EG- domstolen (se dom i mål C-169/00 Kommissionen mot ). Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna föreslog därför i sitt slutbetänkande (SOU 1994:88 s. 370 f. och 390) en specialregel, varigenom ifrågavarande verksamhet i de fall omsättningen under beskattningsåret understeg skulle kunna undantas från mervärdesskatt. Regeringen ansåg emellertid att en betydligt högre omsättningsgräns borde gälla och höjde denna till . Dessutom skulle omsättning av andra varor eller tjänster inte påverka bedömningen av om skattskyldighet föreligger eller ej (prop. 1994/95:202 s.44 och 74). Mot bakgrund av vad som redovisats ovan anser vi att det varken i det sjätte mervärdesskattedirektivet eller i anslutnings- fördrag finns stöd för att ha en bestämmelse med denna utform- ning. Under sådana förhållanden och då utredningen nu föreslår helt nya och generella regler för undantag av beskattning under en Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person viss omsättningsgräns anser vi att nuvarande särbestämmelse inte bör bibehållas. Om bestämmelsen slopas kommer de ifrågavarande omsätt- ningarna att bedömas enligt huvudregeln om vad som anses utgöra självständig ekonomisk aktivitet. Under förutsättning att krite- rierna för detta är uppfyllda betraktas konstverkets upphovsman eller hans eller hennes dödsbo som beskattningsbar person. Omsättning av konstverket beskattas följaktligen såvida inte undantagsmöjligheterna för beskattningsbara personer med liten omsättning är tillämpliga. Detta förutsätter i sin tur att den beskattningsbara personens sammanlagda omsättning inte över- stiger med tillämpning av det beräkningssätt som anges i artikel 24 (se förslagen i kapitel 6). För det fall man av kulturpolitiska eller andra skäl även fort- ättningsvis skattemässigt vill gynna denna form av aktivitet, är det möjligt att ytterligare sänka den redan reducerade skattesatsen till . Detta är förenligt med artikel 12.3 (c) i det sjätte mervärdesskattedirektivet (i dess lydelse enligt direktivet 94/5/EG). Det kan även framhållas att i likhet med i anslutningsakten har getts möjlighet att undanta konstnärers till- handahållande av tjänster från skatteplikt. I nu aktuellt hänseende har undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML begränsats till en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovs- rätt till litterära och konstnärliga verk. Det befintliga undantaget i ML från skatteplikt skulle därför i princip kunna vidgas till att omfatta fler tjänster som tillhandahålls av konstnärer, se general- advokaten förslag inför domen i mål C-169/00 Kom- missionen mot , p. Utredningen lägger emellertid inte fram något förslag om att sänka skattesatsen eller utvidga undan- taget från skatteplikt eftersom detta kräver ett politiskt ställnings- tagande. Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person 3.4Schematisk skiss över de föreslagna reglerna om beskattningsbar person Regleras personen offentligrättsligt ? Agerar personen självständigt enligt 1 a kap. 1 § andra stycket ML ? Bedriver personen någon form av ekonomisk aktivitet enligt 1 a kap. 1 § tredje stycket ML? Är det fråga om (se 1 a kap. 3§ (behandlas) inte Utför personen sådana tillfälliga transaktioner som avses i 1 a kap. 2 § eller 4 § ML? Personen är inte beskattningsbar person Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person 3.5Följdändringar i ML:s struktur och terminologi Införandet av begreppet beskattningsbar person medför förutom de föreslagna ändringarna i 1 kap. 1 § första stycket 1 ML och införandet av ett nytt 1 a kap. ML, en rad följdändringar av såväl terminologisk som systematisk karaktär. Såsom framgår av inledningskapitlet, avsnitt 1.7, har terminologin i direktivets svenska version använts i den löpande texten med vissa undantag för några av de grundläggande begreppen såsom beskattningsbar person, ekonomisk aktivitet och beskattningsbara respektive skatteliktiga transaktioner. För ML:s del innebär anpassningen på det terminologiska planet att termen beskattningsbar person ersätter termerna närings- idkare och yrkesmässig verksamhet. I de sammanhang där direktivet talar om skattskyldig person eller med den av utred- ningen föreslagna terminologin beskattningsbar person ersätts även uttrycket skattskyldig och utländsk företagare med ut- trycket beskattningsbar person, den senare med tillägget som inte är etablerad inom landet. Eftersom antalet begrepp med tillhörande definitioner på detta sätt reduceras torde denna del av anpassningen innebära en för- enkling av dagens system som tolkningsproblemen kring begreppet beskattningsbar person kan bli enklare genom att EG- domstolens avgöranden får direkt genomslagskraft för svenska förhållanden. Resultatet för ML:s del blir färre skattesubjekt med tillhörande definitioner. Enligt direktivet kan ett subjekt nämligen vara antingen en beskattningsbar person, en icke beskattningsbar juridisk person eller en icke beskattningsbar person. ML:s ter- minologi bör även justeras i vissa andra avseenden. I förtydligande syfte föreslås sålunda att uttrycken verksamhet och skatt- skyldighet slopas i ML. I stället föreslås termer som har en tydligare motsvarighet i direktivet. Någon materiell förändring är inte avsedd. Tanken är vidare att den beskattningsbara personens centrala roll i det europeiska mervärdesskattesystemet skall komma att av- speglas i den svenska mervärdesskattelagstiftningen. Den roll som begreppet beskattningsbar person har enligt det sjätte mervärdes- skattedirektivet, har beskrivits i avsnitt 2.8. I princip knyter samtliga regler som behandlar skattesubjektens rättigheter och skyldigheter enligt direktivet an till begreppet beskattningsbar person och dess definition enligt artikel 4. Vid en anpassning till Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person direktivets systematik i detta hänseende införs beskattningsbar person i det svenska mervärdesskattesystemet i de sammanhang där det förekommer enligt direktivet. Förutom att ML bringas i bättre överensstämmelse med direktivet, förbättras förutsättningar- na för en EG-konform tolkning av den svenska lagens bestäm- melser. Det skall återigen framhållas att det endast är själva anknyt- ningen av de olika rättigheterna och skyldigheterna till begreppet beskattningsbar person som förs över till den svenska lagen. Således förblir rättigheterna såsom avdragsrätten och skyldig- heterna såsom skyldigheten att betala skatt utformade på det sätt som befunnits lämpligt i samband med de anpassningar som gjordes vid EU-inträdet. Skälet för denna begränsning är att en genomgång av de materiella bestämmelserna som är kopplade till begreppet beskattningsbar person skulle utmynna i en fullständig teknisk och materiell översyn av ML, något som inte ryms inom utredningens uppdrag. De bestämmelser i direktivet som föranleder förslag om följd- ändringar i ML:s systematik och terminologi, torde inte påverkas av kommissionens pågående konsolideringsarbete. Beskrivningen av vilka följdändringar som föreslås med avseende på ML:s systematik följer samma metod som använts i avsnitt 2.8 för att beskriva den beskattningsbara personens roll i det euro- peiska mervärdesskattesystemet. Dock har de delar av mervärdes- skattesystemet som inte berörs av förlaget om införande av be- greppet beskattningsbar person, såsom regler om beskattnings- underlag m.m., inte tagits med. Förändringar med avseende på de svenska begreppen verksamhet och skattskyldighet behandlas sär- skilt. Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person 3.5.1Transaktioner för vilka mervärdesskatt skall tas ut Utredningens förslag: Uttagsbestämmelserna i 2 kap. 2–8 §§ ML knyts till begreppet beskattningsbar person. I bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv i 2 a kap. ML, ersätts näringsidkare och juridisk person som inte är näringsidkare med beskatt- ningsbar person och icke beskattningsbar juridisk person.