sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Ett sätt att undvika detta vore att vid den skatterättsliga bedömningen bortse från bolagsformen, t.ex. när verksamheten avser s.k. fria yrken eller när ett bolag ägs av en enda person. Gränsdragningsproblemen i det första fallet är dock uppenbara. I det andra fallet skulle bolaget med lätthet kunna tillföras en eller flera ägare. Härtill kommer att aktie- bolagslagen inte heller innehåller några bestämmelser som hindrar att viss verksamhet bedrivs i aktiebolagsform. Som Företagsskatte- beredningen uttalade skulle en sådan ordning utan stöd eller samordning med civilrättsliga bestämmelser om aktie- bolag dock vara förenad med alltför stora praktiska problem. Till det nu sagda kommer den utveckling som ägt rum och som medfört att en rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Från näringspolitiskt håll uppmuntras denna utveckling. Det framstår därför som mot- sägelsefullt att personer som antar den utmaning som utvecklingen Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" innebär inte skall få ta del av de fördelar som finns med att bedriva verksamhet i bolagsform. I början av avsnitt 4.5 ställdes frågan varför inte fler personer ser till att sänka sina skatteutgifter genom att sätta sig på bolag. Som framgår av nämnda avsnitt finns det dock olikheter mellan att vara anställd och att bedriva motsvarande verksamhet i bolagsform. Även om den ekonomiska betydelsen av olikheterna är svår att med exakthet mäta i pengar torde den inte vara oväsentlig. Företagare måste på egen bekostnad skaffa sig det skydd och de förmåner som annars normalt följer med en anställning. Utgångspunkten för gällande 3:12-regler är att utdelning upp till en viss nivå skall beskattas som annan utdelning. Skattemässig god- tagbar kapitalavkastning på andelar i fåmansföretag ansågs vid utformningen av reglerna vid skattereform vara normal ränta plus skälig riskersättning. Den skäliga riskersättningen bestämdes till (SOU 1989:33, Del II, s. 144). Syftet med riskpremien är alltså att kompensera investerare i få- mansföretag för att de i genomsnitt utsätts för större osäkerhet än placerare på börsen. Riskpremien är således inte avsedd att kompensera aktiva delägare i fåmansföretag för den brist på säker- het och trygghet som de utsätts för enligt vad som sagts i det före- gående. Riskpremien är inte heller avsedd att kompensera för den osäkerhet som i övrigt följer med att bedriva näringsverksamhet. Exempelvis måste företagaren själv skaffa de uppdrag som skall generera inkomster. Risken att kunderna inte betalar är ett annat exempel. I de fall då verksamheten endast har en uppdragsgivare krävs regelmässigt, för att bolaget skall godtas skatterättsligt, att verksamheten är förenad med viss ekonomiskt risktagande. I denna situation kan osäkerheten vara stor. Det är betydligt lättare för uppdragsgivaren att göra sig av med en uppdragstagare än vad det är att göra sig av med en anställd. Kompensationen för alla dessa osäkerhetsmoment, som sammanfattningsvis kan betecknas som en företagarrisk, skall den aktiva delägaren enligt gällande synsätt ta ur den del av utdelningen som beskattas som inkomst av tjänst. 5En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna I utredningens direktiv anförs beträffande den skattemässiga åt- skillnaden mellan arbets- och kapitalinkomster följande (s. 14). En utgångspunkt för en skattemässig åtskillnad mellan arbets- och kapitalinkomster kan synas vara att fastställa vad som kan betraktas som en marknadsmässig ersättning för det arbete som utförts. Det är av naturliga skäl inte en framkomlig väg att bygga regelsystemet på en prövning av vad som i varje enskilt fall kan anses utgöra lön. Det har vid tidigare diskussioner inte heller ansetts möjligt att fastställa en rim- lig schablon för löneuttag. Även om utgångspunkten för en översyn är att ett särskilt system måste upprätthållas skall utredaren analysera om detta skall ha samma uppbyggnad som det nuvarande, dvs. en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning. Alternativet kan t.ex. vara att i stället fastställa en normallön för olika branscher eller för samtliga företag. Ett sådant system skulle bl.a. innebära att utdelning utöver den fastställda nor- mallönen alltid kapitalbeskattas. Om normallönen fastställs till ett för lågt belopp i förhållande till den verkliga marknadslönen skulle emel- lertid arbetsinkomster delvis kunna tas ut som kapitalbeskattad utdel- ning. Det motsatta gäller dock om normallönen överstiger marknads- lönen. Då kommer delar av kapitalinkomsterna att beskattas som arbetsinkomst. Enligt direktiven kan det särskilda regelsystemet inte bygga på en prövning i varje enskilt fall av vad som skall anses utgöra en normal lön och att det är inte heller möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag. skall utredningen pröva om regelsystemet kan bygga på normallöner för olika branscher eller för samtliga företag. Direktiven framstår som något motsägelsefulla. Utred- ningen har därför valt att göra en mera allmän analys av begreppet normallön och hur det skulle kunna användas som utgångspunkt för 3:12-reglerna. En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna 5.1Innebörden av begreppet normallön Begreppet normallön är inte definierat i skattelagstiftningen. Rent språkligt torde begreppet för de flesta betyda en lön som är normal för visst arbete. Innebörden av att ha en normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna är följande. Om en aktiv delägare i ett fåmans- företag tar ut lön motsvarande den på visst sätt fast- ställda normallönen är den del av vinsten som han tillgodogör sig därutöver i sin helhet att betrakta som inkomst av kapital. Model- len bygger på följande uppfattning. Om fåmansföretagaren av vinsten tar ut vad som definierats som en normal lön för de arbetsinsatser han gjort i företaget kan eventuell resterande del av vinsten per definition inte vara ersättning för arbete. Eftersom det inte är arbetsinkomst kan det inte vara annat än kapitalinkomst. Utgångspunkten för gällande regler är en på visst sätt definierad kapitalavkastning. Skillnaden mellan vinsten i företaget och denna kapitalavkastning är därmed lön. Om utgångspunkten i stället är en på visst sätt definierad normallön blir motsvarande skillnad i stället kapitalavkastning. 3:12-regelsystemets bestämmelser syftar till att förhindra omvandling från vad som indirekt definieras som arbets- inkomst till kapitalinkomst. Ett byte till en normallönemodell skulle potentiellt öppna möjligheter att slopa ett stort antal bestämmelser. Utifrån önskemålet att förenkla regelverket finns därmed anledning att närmare undersöka tänkbara normallöne- modeller. Innan dessa redovisas kan det dock vara av intresse att först redogöra för tidigare överväganden och förslag i frågan. 5.2Tidigare överväganden och förslag till normal- lönemodeller I samband med 3:12-reglernas tillkomst bestämdes att utgångs- punkten för dessa skulle vara att normal avkastning på det av ägarna satsade kapitalet i ett fåmansföretag skulle beskattas på samma sätt som annan utdelning, dvs. i inkomstslaget kapital. Statslåneräntan plus ansågs vara en lämplig gräns för normal kapitalavkastning (prop. 1989/90:110 s. 470 f.). Redan då uttalades att schablonberäkningen av normal kapitalavkastning kan leda till ett för stort skatteuttag om den fak- tiska kapitalavkastningen är mycket hög. En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna emot är låg blir skatteuttaget för litet (a. prop. s. 468). För att und- vika för hög beskattning i fall då utdelning eller kapitalvinst uppen- barligen inte består av sparade arbetsinkomster föreslogs och infördes några bestämmelser som skulle begränsa de särskilda reg- lernas räckvidd. Den mest centrala begränsningen var – och är – kravet på att delägaren eller någon närstående till honom skall ha varit verksam i betydande omfattning. Även den s.k. utomstående- regeln är en sådan begränsningsregel. Dessutom föreslogs att den skattskyldige skulle få möjlighet att visa att en kapitalvinst uppen- barligen inte kan hänföras till avkastning av hans eller någon när- ståendes arbetsinsats. Lagrådet ansåg att sistnämnda undantagsregel skulle vara svår att tillämpa samt ge utrymme för skönsmässiga bedömningar. Vissa försök till justeringar av regeln gjordes därför. Dessa ledde dock inte till att regeln ansågs preciserad på ett god- tagbart sätt vilket ytterst ansågs bero på att varken den skatt- skyldige eller skattemyndigheterna har möjlighet att avgöra vad som egentligen är arbets- resp. kapitalinkomst (prop. 1990/91:54 s. 221). I stället ersattes denna undantagsregel med ett beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall redovisas som inkomst av tjänst, den s.k. takregeln (se avsnitt 8.3.1). Av det sagda framgår att man redan i samband med att de sär- skilda reglerna infördes av likformighets- och rättviseskäl gjorde försök att komma till rätta med sådana brister i systemet som kunde antas minska reglernas träffsäkerhet. Trots dessa ansträng- ningar under lagstiftningsarbetet synes något alternativ till den valda utgångspunkten, en schablonmässigt bestämd kapitalavkast- ning, över huvud taget inte ha diskuterats i samband med att reg- lerna infördes. Först i samband med att de s.k. löneunderlagsreglerna infördes (se avsnitt 8.2.5) diskuterades en annan utgångspunkt för 3:12-reglerna. Således ansågs att den naturliga utgångspunkten för de särskilda reglerna i stället borde vara att fastställa vad som är att betrakta som normal lön. I sammanhanget anfördes bl.a. följande (prop. 1993/94:234 s. 76 f.). Problemet med en sådan modell är givetvis att vad som är att betrakta som en normal, marknadsmässig lön måste avgöras med beaktande av en mängd faktorer. Om faktiska löneuttag skall beaktas bör dessa rim- ligtvis ställas i relation till marknadsmässig ersättning för varje persons arbetsinsats med hänsyn till arbetstid, arbetets kvalifikationsnivå, indi- viduell kompetens m.m. personen varit verksam i bola- get. Detta är i praktiken ogörligt för den i dessa avseenden mycket heterogena grupp personer som arbetar i bolag som de själva eller En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna någon närstående kontrollerar. Skillnaden i lön mellan olika branscher gör det dessutom orimligt att tillämpa en och samma normallön för olika situationer. Regelsystemet kan således i praktiken inte bygga på en prövning av vad som i varje enskilt fall skall anses utgöra en normal lön. Eftersom det heller inte är möjligt att fastställa en rimlig schablon för löneuttag återstår endast att utforma spärreglerna så att det i stället schablon- mässigt fastställs vad som kan anses utgöra kapitalavkastning. Även om kapitalavkastningen varierar mellan olika branscher är en schablon för beräknad kapitalavkastning lättare att fastställa och tillämpa än en schablon för en normal lön. Praktiska svårigheter att använda en normallönemodell som utgångspunkt för fördelningsreglerna gjorde alltså att denna avvi- sades. har 3:12-reglerna varit föremål för ett stort antal förändringar som har gjorts dels för att täppa till luckor som möjliggjort oönskad skatteplanering, dels för att öka utrymmet för kapitalinkomstbehandling. Någon närmare utredning av frågan om den skattemässiga åtskillnaden mellan arbets- och kapitalinkomster ovillkorligen måste ha samma uppbyggnad som , dvs. bygga på en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning, har dock över huvud taget inte gjorts under det decennium som reglerna varit i kraft. Om viljan att i lagstiftningsärenden närmare diskutera den prin- cipiella utgångspunkten för det särskilda regelsystemet varit obe- fintlig har debatten kring reglerna varit desto flitigare . Olika ändringsförslag har presenterats. Från dåvarande Svenska Arbetsgivareföreningens (SAF) sida har beträffande en normallönemodell bl.a. framförts att de särskilda reglerna bör vara utformade så att värdet av företagarens arbetsinsats i vinstgene- reringen kan särskiljas. Det kan endast ske om man utgår från arbetsersättning i stället för en schablonmässigt bestämd avkast- ning i företaget. SAF föreslog därför att företagarens lön och utdelning upp till en viss nivå, motsvarande marknadsmässig lön, skall arbetsinkomstbeskattas och att utdelning utöver denna nivå behandlas som kapitalavkastning. Om företagaren ett visst år inte kan visa vad som utgör hans marknadsmässiga lön skall lönen bestämmas enligt en schablon. Denna schablon kan vara kopplad till lönenivån i företaget eller branschen, alternativt till socialför- säkringssystemet eller basbeloppet (Vem skall äga företagen?, SAF, 1998, s. 61 f.). En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna I rapporten och skatterna utgiven av SAF , anförs beträffande marknadsmässiga löner bl.a. följande (s. 18 f.). Den marknadsmässiga lönen varierar med en rad omständigheter i det enskilda fallet. Den kan därför vara problematisk att utreda. Det finns dock exempel som visar att det är möjligt att bemästra problemet. Enligt den s.k. medhjälparregeln för makar i bl.a. fåmansföretag måste antingen en individuellt bestämd marknadsmässig lön eller en schab- lonlön fastställas. har till utred- ningen lämnat förslaget En normallönemodell för ökade invester- ingar och tillväxt i småföretagen. Enligt förslaget kan en normallön bygga på följande definition. Om en aktiv delägare i ett fåmansföretag tar ut en lön motsvarande 7,5 prisbasbelopp så har delägaren lyft en skälig normallön från sitt företag. För att förhindra att löneuttag skjuts upp skall det enligt förslaget finnas regler om sparad negativ normallön. För att företagare skall få rimliga villkor att bedriva sin verksamhet skall vissa grup- per av företagare inte behöva tillämpa reglerna om sparad negativ normallön. Denna undantagsregel föreslås gälla t.ex. företagare med nystartad verksamhet och skall gälla under företagets fem för- sta verksamhetsår. Även företagare som arbetar deltid i företaget och företagare med nedsatt arbetsförmåga på grund av t.ex. sjuk- dom föreslås bli omfattande av undantagsregeln. För att förhindra att personer med höga inkomster omvandlar arbetsinkomster till kapitalinkomster föreslås en begränsningsregel för maximal beskattning i inkomstslaget kapital. Vid den löpande beskatt- ningen föreslås taket satt till 50 prisbasbelopp . Beloppet skall kunna lyftas valfritt när som helst . För att personer som satsat ett stort kapital i företaget skall få en skälig kapitalavkastning föreslås en alternativ takregel. Denna skall utgå från anskaffningsutgiften för andelarna multiplicerad med statslåneräntan plus ett tillägga på . Takreg- lerna skall inte tillämpas i företag med mer än fem anställda. Även andra debattörer har bidragit med förslag till normallöne- modeller. Således har i Skattenytt, 1998, s. 739 ff. föreslagit att en normallönemodell bör införas som ett komple- ment till gällande regler. Normallönen föreslås bestämd schablon- mässigt till 7,5 eller 10 basbelopp. En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna nytt, 1999, s. 248 ff. föreslagit en normallönemodell, kompletterad med en alternativ avkastningsmodell. I detta fall föreslås normal- lönen bli bestämd som den marknadsmässiga lönen, vilken skall fastställas utifrån ett antal presumtioner. Om den aktiva delägaren således har tagit ut en på detta sätt fastställd lön jämte ett före- tagsledararvode på t.ex. är inkomster därutöver inkomst av kapital. Förslaget torde kort kunna sägas innebära någon form av branschanknuten normallön. har i ett särskilt yttrande i SOU 1996:119 (s. 167 ff.) föreslagit en modell där nor- mallönen i det enskilda fallet bestäms till det högsta av antingen av den högsta lön som betalats till någon anställd i företaget eller 10 basbelopp. De här redovisade förslagen till normallönemodeller kan delas in i tre huvudgrupper, nämligen N individuella normallöner, N branschanknutna normallöner, och N förmånsanknutna normallöner. Utredningen kommer i det följande att redogöra för den närmare innebörden av de olika normallönemodellerna. Redovisningen skall ses som en probleminventering inför den utvärdering som görs i slutet av detta kapitel. Inte i något av de ovan redovisade förslagen till normallönemodel- ler föreslås några ändringar av de allmänna regler som styr när de särskilda reglerna är tillämpliga. Utredningen utgår därför i det följande från vad som gäller i denna del . Den personkrets som är tänkt att omfattas av en normallönemodell består således av sådana delägare och närstående som är eller har varit verksamma i fåmansföretag i betydande omfattning. Enligt specialmotiveringen i prop. 1989/90:110 (s. 703) skall en person alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. I praktiken består den berörda personkretsen alltså av företagsledare i vid bemärkelse. En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna Att fastställa individuella normallöner torde inte kunna innebära annat än att den marknadsmässiga lönen för varje berörd individ måste fastställas. Som framgår av avsnitt 5.2 är SAF:s inställning i rapporten och skatterna att den marknadsmässiga lönen i det enskilda fallet kan vara problematisk att utreda men att problemet kan bemästras varvid man hänvisar till den s.k. medhjäl- parregeln. Regeln, som finns i 60 kap 13 § IL, är en begränsnings- regel som innebär att del av lön till en företagsledares make under särskilda omständigheter beskattas hos företagsledaren. Av lag- texten framgår att den medhjälpande maken själv skall ta upp ersättning han erhållit från företaget under förutsättning att den är marknadsmässig. Överskjutande del skall tas upp av företagsleda- ren. Av RSV:s allmänna råd 2001:19 framgår beträffande mark- nadsmässig ersättning för utfört arbete bl.a. följande. Med marknadsmässig ersättning avses vad som normalt betalas för motsvarande arbetsprestation på orten. Vad som kan anses som mark- nadsmässig ersättning för olika yrkeskategorier framgår av löne- statistik, kollektivavtal m.m. Utbildning, branscherfarenhet o.d. be- aktas vid denna bedömning. Uppgift bör normalt lämnas om de grunder ersättningen beräknats efter. Någon sådan uppgift behöver dock inte lämnas om ersättningen inte överstiger . En medhjälpande make är i förhållande till den andre maken, före- tagsledaren, underordnad. Det samma gäller den medhjälpande makens arbetsinsatser. Den medhjälpande makens arbetsinsatser kan således jämföras med sådana arbetsinsatser som vanligtvis utförs av anställd personal. Med hänsyn härtill torde det i allmänhet vara relativt enkelt att med ledning av lönestatistik, kollektivavtal m.m. fastställa vad som är marknadsmässig lön för insatserna i fråga. Den praxis som finns beträffande den s.k. medhjälparregeln är mycket sparsam vilket ger stöd för detta antagande. Inte i något av de publicerade rättsfallen har huvudfrågan varit att avgöra vad som är marknadsmässig lön. I stället har Regeringsrätten haft att ta ställning till vilken grad av bevisning som fordrades när det gällde det av den medhjälpande hustrun nedlagda arbetet (RÅ 84 1:54), om båda makarna eller endast den ene av dem skulle anses som företagsledare (80 1:80, RÅ 83 1:69 och RÅ 1987 ref. 113) samt om medhjälpande maka arbetat i sådan omfattning att hon skulle beskattas för lön (RÅ 1986 ref. 3). Av det sagda framgår att det i allmänhet torde vara relativt enkelt att fastställa vad som är marknadsmässig lön för personer med En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna arbetsuppgifter av underordnad karaktär. När det gäller personer med företagsledande arbetsuppgifter är frågan om det är lika enkelt att fastställa den marknadsmässiga lönen. Som ram för den fort- satta diskussionen väljer utredningen den analys som presenterats av (Ekonomisk debatt, 1995, s. 251 ff.). Enligt har en företagsledare tre olika uppgifter eller funktioner, nämligen en rent administrativ, dvs. att samordna de produktiva resurserna i företaget, en riskbärande, dvs. att tillhanda- hålla en försäkring för att gardera olika deltagare i processerna samt en förnyelsefunktion, dvs. att finna, initiera och genomföra nya vinstgivande alternativ. Sistnämnda funktion kan även beteck- nas som en ren entreprenörsfunktion. Inget företag, stort eller litet, kan överleva och expandera utan entreprenörskompetens. Fram- gångsrika storföretagsledare är i första hand goda entreprenörer. Ersättningsanspråken för nämnda funktioner kan identifieras som lön för nedlagt arbete, ränta på satsat kapital och belöning för entreprenörsinsatser, dvs. lyckosamma innovationer (a.a. s. 251). I förevarande sammanhang, då fråga är om det är möjligt att fast- ställa vad som är marknadsmässig lön för en företagsledare i ett fåmansföretag, är det av intresse att närmare studera den rent administrativa funktionen och entreprenörsfunktionen. Funktio- nen som riskbärare kan lämnas därhän, eftersom ersättning för den funktionen i sin helhet kommer att beskattas som inkomst av kapital om en normallönemodell kan användas som utgångspunkt för de särskilda fördelningsreglerna. Fråga är alltså om det är möj- ligt att fastställa en normal ersättning för var och en av de två nu aktuella funktionerna så att de tillsammans återspeglar en sam- manlagd marknadsmässig ersättning. Vad först gäller den rent administrativa funktionen, dvs. att samordna de produktiva resurserna i företaget, kan enligt utred- ningens uppfattning följande anföras. De produktiva resurser som skall samordnas av administratören är av naturliga skäl inte iden- tiska inom produktion, handel och tjänsteföretag. Själva karaktären på den administrativa funktionen skiljer sig dock sannolikt inte mycket mellan de olika branscherna. Även om administratörens arbetsuppgifter inte sällan är synnerligen kvalificerade är de dock – i och med att fråga är om att verkställa av andra beslutade planer och övergripande målsättningar – av förvaltningskaraktär. Arbets- uppgifterna är således, i vart fall i jämförelse med förnyarens, dvs. entreprenören, arbetsuppgifter mera mekaniska och rutinmäs- siga. För sådana företagsledare i storföretag som enbart ägnar sig åt En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna den administrativa funktionen torde en marknadsmässig ersättning därför kunna fastställas med utgångspunkt i lönestatistik för underordnad administrativ personal, varvid hänsyn självfallet måste tas till administratörens ledningsansvar. Nämnda statistik skulle troligen, med vissa justeringar på grund av t.ex. skillnader i före- tagsstorlek och dylikt, även kunna fungera som jämförelseunderlag vad gäller marknadsmässig ersättning för fåmansföretagares rent administrativa arbetsinsatser. Med hänsyn till att särskilda hänsyn måste tas och justeringar måste göras i enlighet med vad som sagts kan den marknadsmässiga ersättning som framkommer som ett resultat av nämnda process naturligtvis aldrig återspegla de fak- tiska förhållandena i det enskilda fallet utan fråga är om en mera approximativt beräknad marknadsmässig ersättning. Vad härefter gäller ersättningen för entreprenörsfunktionen kan enligt följande anföras. Karaktäristiskt för entrepre- nörsinsatserna – att finna, initiera och genomföra nya vinstgivande alternativ – är att resultatet av dessa inte går att värdera i förväg. Detta innebär alltså att det inte kan finnas något marknadsbestämt värde på rena entreprenörsinsatser. Enligt viss ekonomisk teori är vinsten i sin helhet en belöning för entreprenörskompetens. Ett sådant automatiskt belöningssystem tillförsäkrar de framgångsrika entreprenörerna resurser för fortsatt entreprenörsverksamhet. sorterar det bort mindre kompetenta entreprenörer.