sou · GQB319d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Enligt stiftelselagen (1994:1220) är stiftelser som har tillgångar till ett värde som motsvarar minst tio prisbas- belopp enligt lagen (1962:318) om allmän försäkring bokförings- skyldiga. Stiftelser som är bokföringsskyldiga skall upprätta årsre- dovisning. 4.3.2Bedömningar i samband med revisorers granskning revisorer konstaterar i sin granskning att Allmänna arvsfonden inte ingår i Kammarkollegiets redovisning. I stället upp- rättas ett särskilt bokslut med resultat- och balansräkning för All- männa arvsfonden. Bokslutet fastställs av Kammarkollegiet och överlämnas med en skrivelse till regeringen. Regeringen bifogar bokslutet till sin årliga skrivelse till med redogörelse för Allmänna arvsfonden. Bokslutet är dock inte reviderat, vilket inne- bär att arvsfonden inte granskas som ett eget granskningsobjekt. Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning, skrivelsen redovisas även Kammarkollegiets och kostnader för fonden. revisorer konstaterar att de delar av verksamheten med Allmänna arvsfonden som ligger på Kammarkollegiet granskas dock i vissa avseenden av RRV i samband med den årliga gransk- ningen av Kammarkollegiet. RRV framhåller i samband med granskningen att Allmänna arvsfonden bör vara föremål för revision som eget objekt. RRV framhåller dock att Allmänna arvsfonden faller utanför det område som verket får granska. RRV granskar enligt sin instruk- tion (2 § 3) myndigheters årsredovisning och underliggande redo- visning. Verket utser enligt 4 § 2 i instruktionen revisorer i bolag, stiftelser och andra organisationer i enligt med vad som anges i bolagsordningar, stiftelseförordnanden, stadgar eller särskilda beslut. RRV får granska statliga bolag och stiftelser enligt lagen (1987:519) om granskning av statliga aktiebo- lag och stiftelser. Arvsfonden är varken myndighet eller stiftelse i stiftelselagens mening. Den ingår inte heller i någon myndighets årsredovisning. Fonden faller därmed utanför regelverket. RRV skulle därför behöva ett särskilt uppdrag att granska arvsfonden som eget samlat objekt. RRV påpekar vidare att andra fonder och stiftelser hos Kammar- kollegiet granskas av externa revisorer. RRV granskar i dessa fall kollegiets förvaltning av aktie- och räntekonsortier och utfärdar intyg som lämnas till revisorer som granskar fonderna/stiftelserna. revisorer konstaterar mot denna bakgrund att hur redovisningen och revisionen av fonden skall handhas samt vem som skall ansvara för dessa uppgifter är oklart och bör klargöras. Remissinstanserna delar denna bedömning. Kammarkollegiet framhåller dock att RRV redan kan granska kollegiets samtliga åtgärder med fonden, eftersom dessa åtgärder utgör statlig verksamhet. RRV kan också ges ett särskilt uppdrag att revidera fonden som eget objekt. Frågan om Allmänna arvsfondens redovisning och revision har berörts vid utredningens kontakter med RRV. RRV har i sammanhanget understrukit sin mening att Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens redovisning bör samord- nas i ett gemensamt bokslut för att möjliggöra en helhetsbild – och en samlad granskning – av arvsfondsverksamheten. En sådan kon- struktion skulle också kunna klargöra vem som har ansvar för åtgärder med anledning av en revision. Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning, 4.4Utredningens överväganden om Allmänna arvsfondens rättsliga ställning, redovisning och revision Bedömning och förslag: Allmänna arvsfondens rättsliga ställning är att den är en självstän- dig och självägande förmögenhetsmassa av allmännyttig karaktär. Fonden är en egen juridisk person. Gällande regler ger ingen möjlighet att granska Allmänna arvs- fonden som eget revisionsobjekt. Arvsfondslagen saknar egna reg- ler om redovisning eller revision av fonden. Allmänna arvsfonden faller vidare utanför området för statlig revision; den är varken myndighet eller stiftelse och den ingår inte i någon myndighets års- redovisning. Fonden omfattas inte av andra generella regler om revision för juridiska personer. Allmänna arvsfonden bör likväl vara föremål för sedvanlig revi- sion. Revision av fonden måste regleras i lag. En regel om revision av fonden bör införas i arvsfondslagen. En förutsättning för revi- sion är att en redovisningsskyldighet för arvsfonden också införs. En skyldighet bör därför införas för Kammarkollegiet, som förval- tar arvsfonden, att lämna en årsredovisning för kapitalförvaltningen av arvsfonden. Kammarkollegiets redovisning bör upprättas enligt årsredovisningslagen (1995:1554). Allmänna arvsfondens avkastning skall inte användas för att ersätta annan finansiering av statlig verksamhet eller till att finansi- era ordinarie verksamhet. Fonden bör bl.a. med hänsyn till detta, pedagogiska skäl och dess rättsliga ställning inte redovisas bland statens tillgångar eller fonder i Årsredovisningen för staten, dvs. Fonden bör inte heller redovisas som en del av den bredare sammanställningen av statliga sektorn. Regeringens årliga redovisning till om arvsfonden bör även i fortsättningen vara grunden för styrningen av verksamheten med arvsfonden. Redovisningen bör utvecklas till att ge en samlad bild av all verksamhet med Allmänna arvsfonden. Redovisningen bör innehålla en reviderad årsredovisning för kapitalförvaltningen av fonden. Den bör också innehålla en samlad redovisning av regeringens och myndigheters användning av fondmedel. Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning, 4.4.1Allmänna arvsfondens rättsliga ställning Allmänt om klassning av rättssubjekt i svensk rätt Det kan vara lämpligt att inleda denna diskussion om arvsfondens rättsliga ställning genom att något beröra hur rättssubjekt skapas och klassificeras i svensk rätt. Svensk rätt saknar konstituerande regler som innebär att alla rättssubjekt redan från sitt bildande skall tillhöra eller anses tillhöra någon viss kategori bland en bestämd uppsättning juridiska perso- ner. Inte heller måste existerande rättssubjekt alltid föras till någon bestämd kategori av juridiska personer. Inom det privaträttsliga området – inom associationsrätten – finns visserligen kategorierna bolag, förening och stiftelse med olika underkategorier. En sammanhållen reglering av stiftelser kom inte till förrän . Ännu finns ingen lagstiftning om ideella föreningar. Olika privaträttsliga juridiska personer kan behöva föras till någon av dessa kategorier när lagregler tillämpas. Det är dock inte alltid självklart vilken av dessa kategorier som en viss privaträttslig sammanslutning skall anses tillhöra. Inom det offentligrättsliga området aktualiseras frågan om att föra ett visst rättssubjekt till en viss kategori av juridiska personer endast om rättssubjektet ges myndighetsutövande uppgifter. I skattehänseende görs dock också en bedömning av om t.ex. vissa offentligrättsliga subjekt kan betraktas som stiftelser. Utredningens slutsatser från tidigare bedömningar av arvs- fondens rättsliga ställning Utredningens genomgång av tidigare bedömningar av Allmänna arvsfondens rättsliga ställning kan sammanfattas på följande sätt. Sammantaget har det funnits betydande oenighet i den rättsve- tenskapliga litteraturen om fondens rättsliga ställning. Några ser arvsfonden som en juridisk person, medan andra anser att den inte har tillräcklig självständighet för att tillhöra kategorin juridiska personer. Flera fäster stor vikt vid arvsfondens skatterättsliga behandling. Samma regler kan ses av olika som argument antingen för eller emot en viss slutsats. framhålls i dessa källor svårig- heten att tillämpa sedvanliga kriterier för bedömning av självstän- diga rättssubjekt på offentligrättsligt skapade objekt. Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning, stateras att den rättsvetenskapliga debatten främst förs i – eller överförts från – äldre källor. Uttalanden i förarbeten ger tillsammans med domstolarnas aktu- ella praxis en bild av att Allmänna arvsfonden allt tydligare betrak- tas som ett självständigt rättssubjekt, närmare bestämt en själv- ständig och självägande förmögenhetsmassa vars ändamål är bestämt i lag och som byggts upp med medel som erläggs enligt i lag fastslagna, tvingande förpliktelser. Uttalanden och ställningstaganden i samband med revisorers granskning pekar sammantaget i samma riktning. Behandlingen av Allmänna arvsfonden i årsredovisningen för staten kan dock befaras skapa en viss oklarhet om fondens rättsliga ställning. Det blir också uppenbart att den rättsliga regleringen av arvsfon- den har vissa ofullkomligheter, se avsnitt 4.3. Utredningens bedömning av Allmänna arvsfondens rättsliga ställning Utredningen delar revisorers bedömning att Allmänna arvsfonden har en unik ställning. Utredningen gör för sin del föl- jande bedömning av Allmänna arvsfondens rättsliga ställning. Allmänna arvsfonden har en unik rättslig ställning till följd av dess uppgift och det sätt fonden skapats på och regleras. Fonden är en självständig och självägande förmögenhetsmassa. Den erkänns som egen juridisk person och självständigt rättssubjekt i de prak- tiska sammanhang där den förekommer. Dock utövar bestämmanderätten över arvsfonden. De uppgifter som hör ihop med verksamheten med fonden handhas på uppdrag av regeringen och olika förvaltningsmyndigheter. Arvsfonden kan, om den behöver föras till någon rättslig kate- gori, ses som ett s.k. särskilt offentligrättsligt subjekt. anses emellertid denna kategori sakna praktisk rättslig relevans, se avsnitt 3.3.2. Fonden bedriver ingen verksamhet på egen hand utan alla uppgifter som rör arvsfonden handhas av regeringen eller myn- digheter. Utredningen ser därmed för sin del inget behov av att försöka pressa in Allmänna arvsfonden i någon befintlig juridisk kategori. Utredningen nöjer sig med att tillsammans med kon- statera att rättsordningen företer en variationsrikedom, som är Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning, svår att infoga i juridiska kategorier (1985, s. 49). Utredningen ser inte nyttan av att ytterligare klargöra och reglera fondens rättsliga ställning genom att t.ex. inordna fonden i någon kategori av juridiska personer. Utredningen hade möjligen gjort en annan bedömning i detta hänseende, om det under arbetets gång hade visat sig att den nuvarande regleringen av fondens unika rätts- liga ställning innehåller brister eller oklarheter av betydelse för någon enskild och dessa brister eller oklarheter hade kunnat avhjäl- pas därmed. Utredningen bedömer med hänsyn till arvsfondens rättsliga ställ- ning och fondens arvsrätt enligt lag att RF 9 kap. 8 § inte är til- lämplig. 4.4.2Redovisning och revision av Allmänna arvsfonden Utredningen konstaterar inledningsvis att gällande regler inte ger någon möjlighet att granska Allmänna arvsfonden som eget revi- sionsobjekt. Dock granskas olika delar av myndigheters arbete med arvsfonden som ett led i RRV:s årliga revision. Rättssituationen är följande. Allmänna arvsfonden omfattas inte av några generella regler om revision av juridiska personer utanför området för statlig revision. Arvsfondslagen saknar egna regler om redovisning eller revision av fonden. Fonden faller dessutom utanför området för RRV:s och revisorers granskning. Den är varken myndighet eller stiftelse och den ingår inte i någon myndighets årsredovisning. Utgångspunkten för den nya granskningsmandat är att det inte skall bli snävare än RRV:s och revisorers sammanlagda granskningsmandat är . Detta utesluter dock inte att det kan finnas anledning att på något område vidga mandatet. En granskning av Allmänna arvsfondens redovisning förutsätter därför en sådan utvidgning av dagens granskningsområde. Utredningen konstaterar vidare att stor enighet uttryckts i sam- band med revisorers granskning om att Allmänna arvs- fonden bör – som annan verksamhet av någon omfattning – vara föremål för revision som eget objekt. Detta trots att de praktiska vinsterna med ett sådant förfarande jämfört med dagens situation inte framstår som helt klara. Fondens stora tillgångar förefaller ha förstärkt detta principiella ställningstagande. Kravet att redovisa en ansvarsfull förvaltning av de medel som många människor lämnat, Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning, enligt lag eller testamente, till fonden kan också anses ha haft bety- delse. Utredningen bedömer mot denna bakgrund att övervägande skäl talar för att Allmänna arvsfonden skall vara föremål för revision som eget objekt. Eftersom arvsfonden är egen juridisk per- son och regler om revision får anses som betungande måste ett sådant beslut ske genom lag. bör svara för revisio- nen av Allmänna arvsfonden. Utredningen bedömer att en sådan regel om revision av Allmänna arvsfonden bör införas i arvsfonds- lagen. För att möjliggöra denna granskning bör också en redovisnings- skyldighet föreskrivas i arvsfondslagen. Kammarkollegiet svarar för kapitalförvaltningen av arvsfonden och bör därför lämna en årsredovisning för denna. Kammarkollegiet upprättar redan nu ett bokslut för fonden som överlämnas till regeringen. Detta bokslut, som består av en resul- taträkning, en balansräkning, noter och en bilaga, används dels i regeringens skrivelse till om fördelningen av medel från Allmänna arvsfonden, dels som underlag för årsredovisningen för staten. Kammarkollegiet utgår f.n. från bokföringslagen (1999:1078) och årsredovisningslagen (1995:1554) vid sin redovis- ning av arvsfonden. Samma regler tillämpas vid redovisning av flertalet andra fonder som kollegiet förvaltar. En regel bör införas i arvsfondslagen om att Kammarkollegiet skall upprätta en årsredovisning för kapitalförvaltningen av arvs- fonden. Regeringens och myndighetens stödhantering bör inte omfattas. Kollegiet svarar visserligen genom fondbyrån för utbetal- ning av stöd m.m. enligt beslut. Ansvaret för beslutens riktighet och för medlens användning har dock de som disponerar medlen och fattar stödbesluten. Redovisningen av dessa medel granskas i samband med granskning av och beslutande myndigheter. Arbetet på kollegiets arvsfondsenhet redovisas i årsredovisningen för kollegiet. Årsredovisningen för kapitalförvaltningen av arvsfonden bör upprättas enligt årsredovisninglagen. Den kommer därmed att innehålla resultaträkning, balansräkning, noter och en särskild för- valtningsberättelse. Kammarkollegiet lämnar f.n. inte någon särskild förvaltningsbe- rättelse för kapitalförvaltningen av arvsfonden. Den föreslagna för- ändringen kommer därmed också att förbättra möjligheterna att bedöma kvaliteten i kollegiets kapitalförvaltning av arvsfonden. Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning, Detta skall ses som en naturlig del i den årliga bedömningen av verksamheten med Allmänna arvsfonden och inte som något ifrå- gasättande av kollegiets förvaltning av arvsfonden. Förslaget bidrar också till öppenhet och insyn i verksamheten. Utgångspunkten för förvaltningsberättelsen bör utöver årsredo- visningslagen och bokföringslagen vara de generella regler som gäller för Kammarkollegiets kapitalförvaltning, arvsfondslagen och eventuella mål som regering eller riksdag ställer upp för kapitalför- valtningen av Allmänna arvsfonden. Den information som behövs för förvaltningsberättelsen ställs redan samman av Kammarkolle- giet som en del av underlaget för kollegiets årliga verksamhetsbe- rättelse för kapitalförvaltningen. Det innebär att upprättande av den föreslagna årsredovisningen medför ett mycket begränsat mer- arbete för kollegiet. Allmänna arvsfonden redovisas bland statens tillgångar i årsredo- visningen för staten. redovisas inte Allmänna arvsfonden i statens nettoförmögenhet som tidigare utan den redovisas med hänsyn till dess särskilda ändamål under rubriken tillsammans med bl.a. fonder hos och de allmänna försäkringskassorna, Medel för kompetensspa- rande, Kärnavfallsfonden och fond. Regeringen anger i sitt beslut att arvsfonden i avvaktan på ytterli- gare utredning skall ingå i årsredovisningen för staten. Regeringen anger som motiv att arvsfonden enligt lag skall användas för sär- skilda ändamål och inte i statens ordinarie verksamhet. Regeringens ställningstagande innebär att arvsfonden även ingår i den sammanställning av den statliga sektorn som redovisas i an- slutning till årsredovisningen för staten. Denna sammanställning syftar till att ge en samlad och översiktlig bild över samtliga verk- samheter där staten har ett väsentligt inflytande. Avgränsningen innebär bl.a. att stiftelser f.n. inte ingår, eftersom de är självägande. Utredningen konstaterar att de arvsmedel och övriga medel som tillfaller fonden anses ingå i statens inkomster. Utredningen anser dock att detta inte behöver innebära att arvsfonden skulle utgöra statskapital. Fondens hela uppbyggnad syftar till att avgränsa dessa medel från statens inkomster och avskilja dem för användning till Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning, ett särskilt ändamål. Allmänna arvsfonden är en egen juridisk person och är dessutom enligt lag arvinge med egen arvsrätt. I likhet med stiftelser är den självägande. Arvsfondens avkastning får inte användas för att ersätta anslagsfinansiering av statlig verksam- het eller till att finansiera ordinarie verksamhet. Det är en annan sak att , när den skapat fonden, valt att fördela uppgifter som rör fonden mellan regeringen och myndigheterna. Dock följer upp myndigheternas verksamhet genom den årliga skrivelsen. Utredningen vill betona de betydande pedagogiska problem kring Allmänna arvsfondens rättsliga ställning som kan uppstå framöver om fonden i fortsättningen ändå tas med bland medel som staten förfogar över i årsredovisningen för staten. Utred- ningen har inte sällan sett hur den omständigheten att fonden f.n. ingår allmänt tas till intäkt för att fondförmögenheten som sådan också tillhör staten på samma sätt som statskapital. Att föra fonden till den statliga sektorn kan väntas få samma följd så länge som olika rättssubjekt med statlig anknytning inte behandlas på ett enhetligt sätt. För utredningens del blir en följd av detta resonemang att fon- den inte bör ingå bland statens tillgångar i årsredovisning för sta- ten, dvs. Det gäller vare sig i statens nettoför- mögenhet eller bland fonder med särskilda ändamål. Arvsfonden bör av främst pedagogiska skäl inte heller redovisas som en del av den bredare statliga sektorn förrän olika rättssubjekt med statlig anknytning behandlas enhetligt och på ett sätt som är lätt för utomstående att förstå. Utredningen anser att dess syn ligger nära den syn som tillämpats på övriga staten näraliggande institutioner vid avgränsningen av årsredovisningen för staten, jfr avsnitt 3.6. Dessa förslag hindrar inte att de fondmedel som fördelas av regeringen och förvaltningsmyndigheter och de fondmedel som används för att täcka kostnader för myndigheters uppgifter med fonden kommer att ingå i årsredovisningen för staten som transfereringar och som intäkter av bidrag. Utredningen anser att ställningstagandet inte påverkas av dess föreslag att Kammarkollegiet skall upprätta en årsredovisning för arvsfonden. Förslaget innebär bl.a. att arvsfonden inte kommer att ingå i kollegiets årsredovisning. Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning, 4.4.4En sammanhållen redovisning till revisorer har föreslagit att Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens redovisning samordnas i ett gemensamt bokslut, som revideras av . RRV har ansett att Arvsfondsdelegationen bör lämna en sådan redovisning. Utredningen anser för sin del att den årliga skrivelse om fördel- ning av medel från Allmänna arvsfonden som lämnas av regeringen till även i fortsättningen bör vara grunden för styrningen av arvsfondsverksamheten. Utredningen anser att regeringens årliga redovisning till riksda- gen bör innehålla dels Kammarkollegiets årsredovisning för kapi- talförvaltningen av arvsfonden, dels en samlad redovisning som regeringen lämnar för sin egen och olika myndigheters fördelning av fondmedel. Arbetet med stödredovisning förutsätter en ökad tydlighet och enhetlighet samt ett klarare ansvar i redovisningen av arvsfondsverksamheten. Utredningen återkommer till dessa frågor i nästa avsnitt. Utredningen anser att denna form för den årliga redovisningen från fonden bättre står i överensstämmelse med intentionerna med arvsfonden och rollfördelningen enligt arvsfondslagen än formerna för sedvanlig resultatredovisning inom staten. Dessa former skulle innebära en ordning där den årliga redovisningen för verksamheten med arvsfonden ställs samman av en myndighet och lämnas till regeringen. Arvsfondsmedlens karaktär tillsammans med ändamålsbestäm- melsen i arvsfondslagen kan anses medföra viktiga skillnader mot den sedvanliga resultatstyrning som rör regeringen och myndighe- terna och som i grunden avser anslagsmedel. Skillnaderna gäller nivå (riksdag, inte regering), finansiering (arvsmedel och inte bud- getmedel eller avgifter) och form av styrning (lag och inriktningar som redovisas för och inte regleringsbrev). Det är kanske lämpligare att tala om en ändamålsstyrning i förhållande till reg- lerna i arvsfondslagen än en sedvanlig mål- eller resultatstyrning. Detta resonemang utesluter dock inte att effektiviteten i myn- digheternas arbete med arvsfondsverksamheten skall kunna vara föremål för resultatstyrning. Det är självklart att regeringen skall kunna följa att de uppgifter som olika myndigheter har i samband med arvsfonden sköts på ett relevant och kostnadseffektivt sätt. Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning, 4.5Utredningens överväganden om Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning, redovisning och revision Bedömning och förslag: Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning är att den är en myndig- het direkt under regeringen; delegationen tillhör gruppen nämnd- myndigheter. Delegationen har undantagits, i likhet med flera andra myndigheter av denna typ, från generella regler om myndig- heters ledning och om resultatstyrning. Bland annat lämnar inte delegationen någon årsredovisning och verksförordningens regler om ledning och om styrelsens uppgifter och ansvar gäller inte för delegationen. Ordförande, viceordförande och övriga ledamöter utsedda av regeringen utgör tillsammans delegationens ledning. Nämndmyn- dighetsformen är lämplig för Arvsfondsdelegationen, eftersom dess myndighetsutövande handläggning förutsätter ett kollektivt beslutsfattande. Eftersom Arvsfondsdelegationen är en myndighet under reger- ingen har RRV redan nu enligt gällande regler möjlighet att granska delegationen, trots att delegationen är undantagen från kravet att lämna årsredovisning. Granskningen kan endast ha formen av en effektivitetsrevision. För att RRV:s granskning skall vara motiverad behöver dock delegationens ledningsansvar förtydligas. Detta kan ske genom att en bestämmelse som motsvarar reglerna i 13 § 2 i verksförordningen om styrelsens ansvar för åtgärder med anledning av RRV:s revisionsrapporter tillämpas på delegationen. Delegationens verksamhet och kostnader redovisas redan nu till- sammans med annan verksamhet med arvsfonden i en årlig skri- velse som lämnas av regeringen till . Denna årliga redo- visning bör även i fortsättningen vara grunden för redovisningen av inriktningen av och resultaten från denna del av arvsfondsverksam- heten. Arvsfondsdelegationen bör lämna en årlig verksamhetsbe- rättelse med en samlad redovisning av alla myndigheters stödgiv- ning från Allmänna arvsfonden. Delegationens undantag från kravet att lämna en fullständig årsredovisning bör bestå. Riksrevi- sionen granskar delegationens verksamhet. Allmänna arvsfondens och Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning, 4.5.1Arvsfondsdelegationens rättsliga ställning som nämndmyndighet under regeringen revisorer konstaterar som ett resultat av sin granskning att Arvsfondsdelegationen är en egen myndighet under regeringen.