sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — näringsidkare m.fl. Regeln innebär att redovisning skall ske för den redovisningsperiod då faktura eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats. En motsvarande regel för köparens redovisning av ingående skatt finns i 13 kap. 19 § ML. Eftersom betalning i dessa fall inte tas emot eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen kommer redovisningstidpunkten enligt de föreslagna bestämmelserna inte att infalla för den beskattningsgrundande händelsen. Redovisningstidpunkten kommer i stället att avgöras enligt fakturadatummetoden. Någon större skillnad gentemot nuvarande reglering uppkommer således inte. Bestämmelserna i 13 kap. 9 och 19 §§ kan följaktligen tas bort. Omsättning inom landet – redovisningstidpunkten för utgående skatt vid förskotts- och a conto-betalningar Vid förskotts- och a conto-betalningar infaller redovisnings- tidpunkten för betalningen när denna tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo före det att tillhandahållandet har slutförts. Detta motsvarar vad som gäller enligt direktivets artikel 10.2 andra stycket. Regeln är ett avsteg från huvudregeln om att redovisningstidpunkten inträder vid leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst. Avdragsrätten in- träder som redovisningstidpunkten infaller för den ut- gående skatten. Enligt nuvarande regler i 13 kap. 6 § 3 ML inträder redovisningsskyldigheten vid förskott och a conton vid mottagan- det av betalningen. En korresponderande regel för avdragsrättens inträde finns i 13 kap. 16 § 2 ML. Innebörden av nuvarande reglering bibehålls följaktligen. Direktivets bestämmelse om redovisningstidpunkten för förskotts- och a conto-betalningar är tvingande. Direktivet inne- håller således inte någon motsvarighet till regeln i 13 kap. 14 § ML om uppskjuten beskattning av förskotts- och a conto-betalningar vad gäller byggnads- och anläggningsentreprenader. Enligt direk- tivet infaller redovisningstidpunkten för förskott och a conton då betalning mottages innan tillhandahållandet har slutförts och det föreligger också skyldighet att utfärda faktura (artikel 22.3 a jäm- förd med artikel 10.2). Bestämmelsen i 13 kap. 14 § ML kan därför inte behållas och inte heller den korresponderande bestämmelsen Beskattningsgrundande händelse och redovisning avseende ingående skatt i 13 kap. 20 §. Även undantaget från faktureringsskyldigheten i 11 kap. 4 § 2 ML föreslås slopat. Alla slag av förskotts- och a conto-betalningar kommer därmed att behandlas lika. Utredningens förslag överensstämmer i denna del med RSV:s förslag. På grund av förslaget saknas vidare anledning att gå in på de yrkanden som framförts av Byggindustrier om den nuvarande bestämmelsens tillämpning vid t.ex. fusion, se avsnitt 7.7.2. Redovisningstidpunkten för utgående skatt vid import I likhet med vad som gäller kommer redovisningstidpunkten för utgående skatt vid import att avgöras av de regler som gäller för redovisning av tull enligt tullagstiftningen. Utredningen föreslår således inte någon förändring i detta avseende. Detta innebär att mervärdesskatt i anledning av import skall redovisas på det sätt och som tull skall betalas enligt tullagstiftningen. Trots detta bör enligt utredningens uppfattning redovisnings- tidpunkten för utgående skatt i anledning av import anges i 13 kap. ML, med hänsyn till dels den betydelse tidpunkten har för redo- visningstidpunkten för den ingående skatten, dels till att tillämplig skattesats i enlighet med den föreslagna bestämmelsen i 1 kap. 4 § avgörs . Varor i vissa lager Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen för varor som är placerade i tullager etc. inträffar när varorna upphör att omfattas av lagringsförfarandet (jfr artikel 10.3). Detta följer av den föreslagna regleringen i 1 kap. 3 § första stycket 5 ML avseende tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid import. Detta innebär att tull och skatt skall betalas. Vad nu sagts gäller när varan tas ut för att sättas i fri omsättning. Därvid är beskattningsmyndighet. Har varan omsatts varan be- funnit sig i något av de ifrågavarande lagren är det skattemyndig- heten som är beskattningsmyndighet. Redovisningstidpunkten infaller med den beskattningsgrundande händelsen. Detta följer av bestämmelserna i tullagen. Någon beskattning av importen sker inte i dessa fall enligt 9 c kap. 4 § andra stycket. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Någon särskild bestämmelse som reglerar tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen för varor som är placerade i skatteupplag finns inte. Bestämmelsen i artikel 10.3 om den be- skattningsgrundande händelsen vid import av varor som omfattas av lagringsförfaranden avser endast tullager etc. För varor som är placerade i skatteupplag gäller därför de allmänna reglerna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Bestämmelsen i 9 c kap. 4 § ML är inte en regel om den beskattningsgrundande händelsen eller om redovisningstidpunkten, utan anger endast att skatten skall deklareras när varan tas ut ur lagret. Den särskilda regeln i 9 c kap. 4 § ML saknar direkt motsvarighet i direktivet. I artikel 16.1 anges inte uttryckligen när skatten skall deklareras. Direktivtexten torde visserligen innebära att skatten skall deklareras och betalas när varan tas ut ur lagret, men detta anges inte uttryckligen. En bestämmelse om till vilken redovisningsperiod som skatten skall hänföras bör därför föras in i ML. Den köpare som blir skyldig att redovisa skatten när varan tas ut ur lagret har avdragsrätt som för ingående skatt för den utgående skatt som skall redovisas. En regel om till vilken redovisnings- period som den ingående skatten skall hänföras bör också föras in. Redovisningstidpunkten för utgående skatt vid gemenskapsinterna förvärv Redovisningstidpunkten för gemenskapsinterna förvärv skall infalla när faktura utfärdas till förvärvaren eller senast den femtonde dagen efter den månad då omsättning av liknande varor anses ske inom landet. Förslaget överensstämmer helt med direk- tivets lydelse, som är obligatorisk. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Illustration av utredningens förslag om redovisningstidpunkten för utgående skatt Redovisningstidpunkten för utgående skatt Vid omsättning inom landet conto-betalning, på det (11 kap. 2 § 2 ML). mottagna beloppet, se 13 kap. 4 § ML). utom i fall av konti- nuerlig omsättning). - När säljaren får betalt i anslutning till - När faktura utfär- ningen men inte i utgången av den period avräkning sker gäller), - Vid uttag. se 13 kap. 3 § ML. När säljaren skall få ningen (även om han följer på den under inte skulle få det) och faktura utfärdas i efter den under vilken ägde rum, se 13 kap. 5 § ML. När säljaren skall få Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74 skatt i anledning av månad som följer på förvärvet ägde rum, detta inträffar tidigare. Redovisningstidpunkten för ingående skatt Utredningen föreslår att redovisningstidpunkten för ingående skatt, avdragsrättens inträde, skall infalla som redo- visningstidpunkten infaller för den motsvarande utgående skatten. Det krav på reciprocitet mellan utgående och ingående skatt som direktivet föreskriver förs därmed in i ML. Några tidsmässiga skillnader mellan redovisning av utgående och ingående skatt kommer följaktligen inte att uppstå annat än till följd av skillnader i redovisningsperiodens längd. Detta är emellertid en följd redan av direktivets bestämmelser. Vid omsättning kommer således redovisningstidpunkten för ingående skatt att kunna infalla vid fyra olika tillfällen. Huvud- regeln innebär att redovisningstidpunkten för ingående skatt in- faller vid den beskattningsgrundande händelsen avseende omsätt- ningen om betalning erläggs i anslutning härtill eller om faktura utfärdas före omsättningen utan att ha samband med denna. Att redovisningstidpunkten för den ingående skatten sammanfaller med den utgående skatten innebär att avdragsrätten i dessa fall inträder när omsättningen äger rum. Vid kontinuerlig omsättning infaller dock redovisningstidpunkten för såväl utgående som ingående skatt vid utgången av den period som avräkning eller betalning avser eller vid kalenderårets utgång. Vid förskotts- betalning kommer avdragsrätten för den ingående skatt som belöper på förskottet att inträda då betalningen tas emot av den Beskattningsgrundande händelse och redovisning som skall redovisa den utgående skatten. Om betalning erläggs efter omsättningen och fakturan utfärdas i samband med omsätt- ningen eller därefter, infaller redovisningstidpunkten för ingående skatt vid utfärdande av faktura. För det fall faktura inte utfärdas innan utgången av månaden efter den beskattningsgrundande händelsen, infaller redovisningstidpunkten för ingående skatt räknat från tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Genom att direktivets krav på reciprocitet förs in i ML undan- röjs den bristande överensstämmelsen mellan redovisnings- skyldighetens och avdragsrättens inträde enligt ML, vilken påtalats i skrivelsen från . I 13 kap. 22 § ML finns en särskild bestämmelse om redovisning av ingående skatt vid förvärv av avverkningsrätt till skog. Be- stämmelsen innebär att avdragsrätten inträder när betalningen görs. En följd av denna bestämmelse är att avdragsrätten inte alltid inträder som utgör redovisningstidpunkten för den utgående skatten. Detta innebär att kravet på reciprocitet inte upprätthålls. Bestämmelsen i 13 kap. 22 § tas därför bort. Även för import infaller redovisningstidpunkten för ingående skatt som redovisningstidpunkten för utgående skatt. Detta innebär att avdragsrätten inträder som skyldig- heten att betala mervärdesskatt för importen inträder enligt gällande bestämmelser i tullagstiftningen. Såsom angetts i skrivel- sen från kan nuvarande bestämmelse i 13 kap. 23 § ML leda till en förskjutning av avdragsrätten. Denna bestämmelse föreslås därför slopad. Införandet av reciprocitetsprincipen innebär emellertid att några sådana tidsmässiga skillnader mellan redovisning av utgående och ingående skatt inte uppkommer. Direktivets krav på reciprocitet gäller också för ingående skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv. Redovisningstidpunkten föreslås således infalla som redovisningstidpunkten för den utgående skatten. Detta innebär att avdragsrätten inträder vid utställandet av faktura eller senast den 15:e efter den under vilken den beskattningsgrundande händelsen för förvärvet inträffade. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Svårigheter för köparen att fastställa redovisningstidpunkten för in- gående skatt Om en faktura utfärdas före omsättningen och men inte i samband med denna, infaller redovisningstidpunkten för såväl utgående som ingående skatt för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. i regel vid omsättningstillfället. Avdragsrätten in- träder följaktligen inte vid datum för fakturans utfärdande, vilket är fallet för de transaktioner på vilka fakturadatummetoden tillämpas, dvs. när säljaren får betalt efter omsättningen och faktura utfärdas i samband med eller inom föreskriven tid efter omsättningen. Utredningen inser att det kan vara svårt för parterna att fastställa när exakt en omsättning sker och huruvida faktura utfärdats dess- förinnan. är det nödvändigt att utforma redovisnings- tidpunkten på så sätt att avdragsrätt inte kan uppstå enbart på grund av att en faktura föreligger utan att det finns nära samband med en faktisk omsättning. För att underlätta den praktiska tillämpningen för såväl köpare om säljare innebär förslaget att fakturadatummetoden skall tillämpas även i fall där faktura utfärdas före omsättningen om det föreligger ett otvetydigt samband med denna. Sambandet mellan fakturan och den omsättning som den avser skall vara såväl tids- som innehållsmässigt. Ett alternativ till denna lösning vore att begränsa tillämpningen av fakturadatummetoden strikt till de fall faktura utfärdas vid eller efter omsättningen och att beakta köparens eventuella svårigheter att fastställa när omsättningen sker och huruvida fakturan har utfärdats , i samband med eller därefter, enbart vid bedömningen av skattetilläggsfrågan. Om avdrag för ingående skatt yrkas för tidigt riskerar köparen nämligen enligt gällande regler skattetillägg på det felaktigt periodiserade beloppet. Detta kan förefalla orimligt med tanke på att det i vissa fall kan vara svårt att fastställa ett exakt datum för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Utredningen har emellertid stannat för alternativet att fakturadatummetoden även skall få tillämpas när faktura visserligen utfärdas före omsättningen men har ett otvetydigt samband med denna. Det kan givetvis också vara så att köparen av någon anledning inte har möjlighet att redovisa den ingående skatten . Artikel 18 i direktivet innehåller regler om utnyttjande av avdragsrätten. Enligt artikel 18.3 skall medlemsstaterna fastställa regler som kan ge rätt till avdrag som inte gjorts i vanlig ordning. Beskattningsgrundande händelse och redovisning medveten om att förslagen rörande redovisningstidpunkten för ingående skatt eventuellt skulle kunna försvåra utnyttjandet av avdragsrätten i något hänseende på grund av exempelvis att tids- gränserna blir för snäva. Om så är fallet skulle man med stöd av direktivets bestämmelse kunna tillåta att avdragsrätten utnyttjas under en senare redovisningsperiod än vad som följer av de föreslagna bestämmelserna. Utredningen föreslår inte några förändringar vad gäller de krav på dokumentation som ställs på den som yrkar avdrag för ingående skatt. Illustration av utredningens förslag om redovisningstidpunkten för ingående skatt När säljaren får betalt före tid- När förskotts- eller a conto- punkten för den beskattnings- betalning kommer säljaren till godo, på det beloppet. (omsättningstillfället utom i fall av kontinuerlig omsättning). - När säljaren får betalt i anslutning till omsättningen. - När faktura utfärdas före omsättningen men inte i sam- band med denna. - Vid uttag. När säljaren skall få betalt efter Fakturadatum, om fakturan omsättningen (även om han inte utfärdas senast under månaden skulle få det) och faktura efter den under vilken den utfärdas i amband med eller inom föreskriven tid efter händelsen ägde rum. Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74 När säljaren skall få betalt efter efter det att den omsättningen och faktura inte utfärdas inom föreskriven tid Fakturadatum eller senast den i den månad som följer på den under vilken för- värvet ägde rum. Övriga bestämmelser om redovisning av skatt i 13 kap. ML innehåller några bestämmelser om redovisning av skatt i 13 kap. som inte reglerar redovisningstidpunkten för vissa trans- aktioner utan snarare till vilken redovisningsperiod transaktioner skall hänföras under speciellt angivna förhållanden såsom konkurs och vid överlåtelse av verksamhet. I 13 kap. 10 § ML finns en särskild regel om redovisning av utgående skatt i samband med att en skattskyldig försatts i konkurs. Innebörden av regeln är att om skattskyldighet för omsättning eller förvärv inträtt före konkursbeslutet, skall konkursgäldenären redo- visa skatten för den redovisningsperiod under vilken konkurs- beslutet meddelats. En korresponderande regel för ingående skatt finns i 13 kap. 21 § ML. Direktivet innehåller inte några särskilda regler för redovisning av skatt då en beskattningsbar person gått i konkurs. ML innehåller också en särskild bestämmelse i 13 kap. 11 § första stycket ML för redovisning av utgående skatt i samband med över- låtelse av verksamhet. Bestämmelsen innebär att den som överlåtit verksamheten skall redovisa utgående skatt avseende omsättning eller förvärv och för vilken skattskyldighet inträtt före över- taganden, för den redovisningsperiod under vilken övertagandet ägt rum, om redovisningsskyldighet inte inträtt tidigare. Någon mot- svarande regel i direktivet finns inte. Utredningens förlag till ändringar i dessa bestämmelser och bestämmelserna i 13 kap. 23 a–28 b §§ är endast följdändringar till de i det föregående gjorda förslagen. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Dessa övriga bestämmelser, som har anpassats till följd av utredningens förslag, förs tillsammans med de nya bestämmelserna om redovisningstidpunkten för skatt över till ett nytt 13 kap. 7.8.4Administrativa bestämmelser – deklarations- och betalningstidpunkten Utredningens förslag: Bestämmelsen i 11 kap. 4 § 2 ML om att faktura inte behöver utfärdas vid sådana förskotts- eller a conto- betalningar som avses i 13 kap. 14 § första stycket slopas. Som konstaterats i avsnitt 7.5.3 är direktivets bestämmelser när det gäller de allmänna skyldigheter som skall åläggas beskattningsbara personer allmänt hållna. Några specifika krav på vilka regler som medlemsstaterna skall fastställa i dessa avseenden finns inte. Det enda som krävs är att tillräckligt underlag finns för att myn- digheterna skall kunna tillämpa skatten och kontrollera densamma. Enligt utredningens bedömning finns det inte skäl att föreslå ändringar i de motsvarande regler som SBL innehåller. Såvitt gäller regler om när faktura skall utfärdas föreligger det vissa skillnader mellan direktivet och ML. ML innebär att faktura skall utfärdas vid alla omsättningar, oavsett om motparten är skatt- skyldig till mervärdesskatt eller är en slutkonsument. Enligt direk- tivet krävs endast att faktura utfärdas vid leverans eller tillhanda- hållande till en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person. En annan skillnad är att ML endast innebär krav på fakturering vid omsättning av skattepliktiga varor och tjänster, medan direktivets grundläggande regel föreskriver fakturerings- skyldighet vid alla omsättningar. Ytterligare en skillnad föreligger i fråga om skyldigheten att utfärda faktura vid förskottsbetalningar vid byggnads- eller anläggningsentreprenad. Utredningen föreslår att de särskilda reglerna för redovisning av förskott och a conton av den som bedriver byggnads- eller an- läggningsentreprenad skall slopas. Som en följd av förslaget föreslår Beskattningsgrundande händelse och redovisning utredningen att den särskilda faktureringsregeln avseende sådana betalningar också slopas. Detta föranleder en ändring i 11 kap. 4 § ML. Utredningen har i avsnitt 7.8.3 föreslagit att en faktura skall innehålla en uppgift om när den har utfärdats, en datering med andra ord. Den föreslagna bestämmelsen är en förutsättning för utredningens förslag om att redovisningstidpunkten för utgående skatt för vissa transaktioner skall bestämmas enligt fakturadatum. Även i övrigt kan det finnas anledning att överväga förslag om förändringar i ML vad gäller reglerna om fakturering. I samman- hanget måste dock beaktas att Rådet antagit ett direktiv som innebär ändringar i det sjätte mervärdesskatte- direktivet i syfte att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesskatt (direktiv /115/EG). Direktivet trädde i kraft och skall ha införts i medlemsländerna genom lagstiftning med verkan från . Det nya direktivet innebär bl.a. vissa förändringar av de regler som gäller omfattningen av kravet på när faktura skall utfärdas. Sådana frågor kommer att behandlas i samband med införandet av det nya direktivet i svensk rätt. Enligt utredningens bedömning vore det därför principiellt olämpligt att nu föreslå några för- ändringar av ML när det gäller reglerna om fakturering. Med undantag av förslagen att slopa den särskilda regeln om fakturering vid förskottsbetalningar vid byggnads- eller anläggningsentre- prenad och att faktura skall dateras, lämnar utredningen inte några förslag till att ändra reglerna om fakturering. Såvitt gäller omfattningen av skyldigheten att lämna deklaration har inte några skillnader mellan direktivet och ML kunnat konstateras. Utredningen föreslår därför inte några ändringar av dessa regler i SBL. Bestämmelserna i om tidpunkterna för avlämnande av skattedeklaration och särskild skattedeklaration är förenliga med direktivets bestämmelser i artikel 22.4 a, och behöver inte för- ändras. Tidpunkten för avlämnande av självdeklaration har senare- lagts enligt lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontroll- uppgifter. skall sådan deklaration alltid lämnas senast den Beskattningsgrundande händelse och redovisning Enligt anslutningsfördraget tillåts ha ett förenklat förfarande som innebär att skattskyldiga med enbart inhemsk verksamhet får lämna mervärdesskatte- deklaration efter utgången av beskattningsåret för inkomstskatt. I förarbetena till den nya lagen om självdeklara- tion och kontrolluppgifter anfördes att en senareläggning av deklarationstidpunkten för dem som redovisar mervärdesskatt i självdeklarationen innebär praktiska fördelar och förenklingar och får anses vara i linje med bestämmelserna i direktivet om möjlig- heterna för medlemsländerna att ha ett förenklat förfarande för små och medelstora företag (prop. 2001/02:25 s. 80). Utredningen konstaterar att senareläggningen för avlämnande av självdeklaration inte står i överensstämmelse med anslutnings- fördraget i de fall självdeklarationen innehåller redovisning av mervärdesskatt, eftersom den senaste tidpunkten för avlämnande av sådan deklaration borde vara året efter beskatt- ningsåret. Ett enkelt sätt att ändra detta skulle enligt utredningen vara att föreskriva att all redovisning av mervärdesskatt skulle ske i skattedeklaration som redovisningsperioden för beskatt- ningsbara personer, vars sammanlagda beskattningsunderlag exklu- sive gemenskapsinterna förvärv och import understiger , skulle kunna bestämmas till ett kalenderår. Detta gäller enligt 10 kap. 15 § SBL för handelsbolag m.fl. vars sammanlagda beskattningsunderlag beräknas uppgå till högst . Utredningen har emellertid inte haft tillfälle att när- mare analysera effekterna av en sådan förändring. Med hänsyn härtill avstår utredningen från att föreslå någon förändring av reglerna. Vad nu sagts gäller även det förhållandet att möjligheten att redovisa mervärdesskatt i självdeklaration utvidgats till att gälla alla skattskyldiga, dvs. även dem som inte enbart har inhemsk verk- samhet. Betalning av skatt skall enligt SBL göras senast när deklarationen skall ha kommit in till skattemyndigheten. Direktivet anger att skatten skall betalas när deklaration lämnas in. De svenska reglerna kan kvarstå oförändrade. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Preliminär betalning av skatt I avsnitt 7.5.3 har konstaterats att reglerna om preliminär betalning av skatt inte innebär någon avgörande skillnad gentemot direktivets bestämmelser. Reglerna i SBL bör därför kunna behållas oför- ändrade. 7.8.5Övriga förslag rörande redovisning och fakturering Utredningens förslag: Ändring av redovisad utgående skatt vid nedsättning av priset skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken kreditnota eller jämförlig handling utfärdas. En motsvarande regel föreslås för ändring av redovisad ingående skatt. RSV föreslår förändrade regler för redovisning av utgående skatt avseende egenregiarbeten av den som bedriver byggnadsrörelse. Förslaget innebär att redovisningen skall ske löpande eller en gång om den skattskyldige så önskar. Utredningen föreslår för uttag som inte sker kontinuerligt att redovisningstidpunkten skall infalla som tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. En löpande redovisning föreslås således. För uttag som sker kontinuerligt föreslås att redovisning skall ske med ett års intervaller. Reglerna innebär dock inte någon möjlighet för den beskattningsbara personen att välja redovisningsmetod, eftersom detta inte skulle vara förenligt med direktivet. RSV:s förslag i den delen kan således inte följas. RSV föreslår vidare att den särskilda regeln i 13 kap. 14 § ML om redovisning av skatt på förskott och a conton av den som bedriver byggnads- eller anläggningsentreprenad skall avskaffas.