sou · GQB374d4 · 2003-01-01 00:00:00 — Eftersom EG-rätten på mervärdesskatteområdet har s.k. direkt effekt har myndigheter och domstolar skyldighet att tolka de svenska bestämmelserna på ett EG- konformt sätt. Detta innebär att det i vissa fall kan föreligga en osäkerhet om hur reglerna skall tolkas. Utredningens förslag syftar till att harmonisera den svenska mervärdeskattelagstiftningens begrepp och struktur med så att det blir enklare för domstolar och myndigheter att tolka hur EU- domstolens domar skall tillämpas för svenska förhållanden. På så sätt kan även möjligheterna för företag att förutse de skattemässiga konsekvenserna av sitt handlande förbättras. anser att detta bör innebära en avsevärd förenkling som är önskvärd för alla parter och som också bör öka rättsäkerheten. Utredningen föreslår att begreppet beskattningsbar person ersätter det nuvarande rekvisitet yrkesmässig verksamhet för avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde. Med beskattningsbar person menas den som bedriver ekonomisk verksamhet oberoende av syfte, resultat, plats eller form för aktiviteten. Det föreslagna begreppet är vidare än det nuvarande, och därför påverkas inte de som anses bedriva yrkesmässig verksamhet av förändringen. Däremot förtydligas att fler personer kan omfattas av mervärdesskatt. Bland annat kommer hobbyverksamhet, ideell verksamhet och annan verksamhet utan vinstsyfte som t.ex. samfälligheter samt företag i ett uppbyggnadsskede att omfattas av begreppet och därmed av mervärdesskattesystemet. anser att det är viktigt att näringsverksamhet kan bedrivas på så likartade villkor som möjligt, oavsett verksamheters form, storlek och geografiska läge. anser därför att det är önskvärt med så generella, enkla och lättillämpade regler som möjligt. Det mer generella begreppet beskattningsbar person bör minska risken att skattebefriade subjekt bedriver verksamheter som konkurrerar med verksamheter som bedrivs på kommersiella villkor. Eftersom förslagen innebär att det förtydligas att rätt till avdrag för ingående skatt kan föreligga i ett tidigare skede än vad som följer av nuvarande bestämmelser anser att förslaget kan innebära en betydande förbättring särskilt för företag som befinner sig i ett uppbyggnadsskede. har därför inget att invända mot förslaget. anser att det är viktigt att inte heller offentliga aktörer bedriver verksamheter som på ett otillbörligt sätt konkurrerar med verksamhet som bedrivs på kommersiella villkor. Utredningens förslag innebär ett klargörande att kommuner som bedriver verksamheter som bedrivs av privata aktörer skall omfattas av skattesystemet till dessa delar av verksamheterna. Undantagen från mervärdesskatt skall endast gälla aktiviteter och transaktioner som normalt inte utförs av några andra än offentligrättsliga organ. ställer sig bakom detta förslag. 7.7Svenska kyrkan och SKR Utredningens förslag att införa begreppet beskattningsbar person i den svenska lagen och att därmed slopa den tidigare gällande avgränsningen yrkesmässig verksamhet kan beskrivas som kärnfrågan i förslaget. Det innebär att en församling som har varit momsbefriad i egenskap av organisatorisk del till , i princip kommer att omfattas av momsplikt för eventuella ekonomiska aktiviteter. Församlingen har då att visa att dessa aktiviteter understiger den beloppsmässiga gränsen och/eller omfattas av något av de många svårtolkade övriga undantagen. Även om en församlings verksamhet i slutänden visar sig falla utanför regleringen kommer det alltså att fordras en redovisning och en beredskap för att rätt kunna tillämpa regelsystemet som blir mycket betungande för många, särskilt mindre enheter. Beloppsgränsen är så lågt satt att bara en mindre andel, , av enheter kommer att kunna utnyttja det undantag som är avsett att underlätta just för mindre enheter. Betydande resurser kommer därför att behöva läggas på att klara denna hantering på ett riktigt sätt. Detta i sin tur kan få till följd att allt färre personer vill ta på sig de förtroendeuppdrag som är grunden för demokratiska uppbyggnad. finns svårigheter att rekrytera frivilliga till kyrkans olika enheter och med ett utökat ansvar även för momshantering av detta slag kan situationen ytterligare förvärras. Överväganden om förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person Samfundet anser det värdefullt att invänta den konsoliderade versionen av direktivets bestämmelser innan ML:s begreppskatalog ändras. Av rättsäkerhetsskäl vore det olyckligt om ML:s terminologi inte överensstämde med direktivets svenska version. Eftersom utredningen når slutsatsen att huvuddelen av de föreslagna begreppen motsvarar de begrepp som förekommer i direktivets originalversion, bör inte ML:s begrepp skilja sig från de som används i direktivet. Termen beskattningsbar person kommer sannolikt i ett inledningsskede att vara svårare att tillämpa än dagens bestämmelse om yrkesmässig verksamhet. Den nya termen kan medföra tillämpningsproblem i och med att kopplingen till IL, med däri utvecklad praxis, slopas. Ett exempel på ett område där tolkningsproblem sannolikt kommer att uppkomma är frågan om handelsbolagsdelägare är en beskattningsbar person om delägaren endast agerar i enlighet med handelsbolagsavtalet. Enligt samfundet torde Regeringsrättens avgörande i mål nr 4453-2000 avseende advokatverksamhet bli obsolet om förslaget avseende beskattningsbar person genomförs. Av Regeringsrättens avgörande framgår att en handelsbolagsdelägare, som agerar i egenskap av bolagsman, inte anses omsätta tjänster i en yrkesmässig verksamhet. I sin motivering hänvisar Regeringsrätten till domstolens slutsats i inkomstskattemålet (RÅ 2001 ref. 60), dvs. att en handelsbolagsdelägare inte anses bedriva självständig näringsverksamhet enligt IL. Samfundet kan inte tolka Regeringsrättens avgörande på annat sätt än att Regeringsrätten ansåg att handelsbolagsdelägaren – i förhållande till handelsbolaget – inte bedrev yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML. Om ML:s koppling till IL slopas måste en självständig bedömning ske. Huruvida Regeringsrätten skulle nå samma slutsats vid en sådan bedömning är svårt att förutse. Att handelsbolag kan utgöra en beskattningsbar person framgår av utredningens förslag, 1 a kap. 5 § ML. Eftersom kopplingen till vad som gäller inkomstskattemässigt avses bli slopad måste en separat bedömning göras av om handelsbolagsdelägaren bedriver ekonomisk verksamhet. uttalanden i Polysar- och Cibo-domarna (C-60/90 respektive C-16/00), vilka visserligen avsåg relationen moderbolag och dotterbolag, framgår att förvaltningstjänster som ett moderbolag tillhandahåller ett dotterbolag inte utgör ekonomisk verksamhet förutsatt att verksamheten är hänförlig till moderbolagets roll som ägare. Om moderbolaget däremot indirekt eller direkt deltar i förvaltningen av dotterbolaget agerar moderbolaget i egenskap av beskattningsbar person. Detta resonemang måste, i en situation då inkomstskatterättsliga bestämmelser inte skall beaktas, innebära att en handelsbolagsdelägare, i större utsträckning , kan komma att betraktas som en beskattningsbar person avseende tjänster tillhandahållna till handelsbolaget. Samfundet önskar vidare göra regeringen uppmärksam på det faktum att en beskattningsbar person som gör inköp som dels är hänförligt till den ekonomiska verksamheten, dels till den icke ekonomiska verksamheten, har rätt till avdrag för hela den ingående skatten. Detta framgår indirekt av dom i C-16/00 (Cibo) där överhuvudtaget inte resonerar kring frågan att någon uppdelning av den ingående skatten skall ske. Stöd för uppdelning finns endast i artikel 17.5 och avser s.k. blandad verksamhet, dvs. verksamhet där både skattepliktiga tjänster och tjänster undantagna från skatteplikt omsätts. Enligt utredningens förslag avseende beskattningsbar person och ekonomisk aktivitet uppställs inget krav på att tillhandahållandet skall ske mot ersättning. Enligt avgörande i 89/81 (Trade) är den som enbart tillhandahåller varor och tjänster utan vederlag inte en beskattningsbar person. Om inte ML:s definition av ekonomisk aktivitet baseras på att åtminstone någon ersättning erhålls, riskerar utredningens förslag att gå längre än direktivets bestämmelser. Om regeringen anser att ett krav på vederlag framgår av föreslagna bestämmelser anser samfundet att detta bör förtydligas. Det svenska verksamhetsbegreppet skall tas bort Samfundet anser det nödvändigt med ett påpekande från regeringen att avdragsrättens omfattning som sådan inte inskränks genom att reglerna i 8 kap. ML knyts till den beskattningsbara personen. Samfundet instämmer med utredningen att de föreslagna förändringarna i 8 kap. ML innebär en materiell förändring ifråga om införandet av begreppet beskattningsbar person och att avdragsrätten därmed infaller på ett tidigare stadium än enligt nu gällande bestämmelser (nuvarande 10 kap. 9 § ML leder dock till samma beskattningsresultat som direktivet medger). Däremot är det inte samfundets uppfattning att avdragsrätten begränsas genom att ML anpassas till direktivets transaktionstänkande. Samfundet tillstyrker utredningens förslag att i ML införa ett transaktionstänkande. Samfundet instämmer dock inte i utredningens bedömning att samtliga bestämmelser i nuvarande ML som innehåller begreppet verksamhet måste ändras. Enligt utredningens förslag skall begreppet verksamhet i 3 kap. 25 § ML ersättas med rörelse. Begreppet rörelse föreslås inte bli definierat. Enligt gällande bestämmelse omfattas även del av en verksamhet av bestämmelsen. Med begreppet rörelse framgår det inte med tydlighet att det som betraktas som del av verksamhet omfattas av föreslagna 3 kap. 25 § ML. Enligt samfundets uppfattning har inte begreppet verksamhet i 3 kap. 25 § ML sådan innebörd som kräver en förändring i samband med att ML anpassas till direktivets transaktionstänkande. Ifråga om undantag för överlåtelse enligt 3 kap. 25 § ML är det önskvärt att den bedömning som görs inkomstskatterättsligt, så långt möjligt, görs även vad gäller mervärdesskatt. Ett bibehållande av begreppet verksamhet i 3 kap. 25 § ML skulle på ett förhållandevis tydligt sätt peka på att de verksamhetsöverlåtelser som inte träffas av uttagsbeskattning enligt IL även undantas från skatteplikt enligt ML. I bl.a. 2 kap. 1 § ML ersätts verksamhet med företag. Enligt utredningen motsvarar begreppet direktivets uttryckssätt. Samfundet anser det olyckligt att ett nytt begrepp som saknar definition införs. är otydligt och ger associationer till en juridisk person. Samfundet föreslår att begreppet ersätts med rörelse även om detta inte motsvarar en direkt översättning av direktivets begrepp. På så sätt framgår det tydligt att det är samma beskattningsbara person som avses. Samfundet instämmer i utredningens konstaterande att begreppet skattepliktiga transaktioner förekommer i två betydelser i direktivet. Samfundet anser dock inte att föreslagna begrepp beskattningsbara transaktioner och skattepliktiga transaktioner visar på den relation som begreppen trots allt har. Om begreppet beskattningsbar transaktion används för att beskriva dels transaktioner som är föremål för beskattning, dels sådana som inte skall beskattas, bör det begrepp som beskriver de transaktioner som skall beskattas innehålla samma adjektiv. Begreppet skattepliktiga transaktioner får närmast ses som en kvarleva från den begreppskatalog som tillämpas . Förslagsvis kan beskattade transaktioner användas för att beskriva de transaktioner som är föremål för beskattning. Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person Företagarna motsätter sig inte förslaget. Men vill påpeka att det är viktigt att ideella föreningar såväl sådana som klassas som allmännyttiga som övriga föreningar inte i onödan belastas av den administrativa börda som hantering av mervärdesskatt innebär. Detta gäller även ekonomiska aktiviteter som är hobby eller som är komplement t.ex. till deltidsarbete. Regler som medför att mindre verksamheter får möjlighet att avstå från att vara beskattningsbar person bör därför komplettera den utvidgning som införandet av begreppet beskattningsbar person innebär. Även avdragsförbudet för stadigvarande bostad bör tas bort. Begränsningen bör istället vara att det ska finnas en avsedd ekonomisk aktivitet. Avdragsförbudet innebär att det företag som äger t.ex. en villa och driver sin verksamhet där inte kan få avdrag för ingående mervärdesskatt på de anpassningar m.m. som görs av fastigheten för att företaget ska kunna bedriva sin verksamhet på ett rationellt sätt. Avdragsförbudet drabbar framförallt småföretag som utför ekonomiska aktiviteter i fastigheter som även kan användas som stadigvarande bostad. Det kommer att krävas stora informationsinsatser, som dessutom är pedagogiskt upplagda, för att småföretagare ska förstå och kunna tillämpa de nya begreppen. Annars finns risk för oavsiktliga fel. Förbundet anser att det saknas skäl att införa en utökad skattskyldighet för överlåtelse eller upplåtelse av andra rättigheter från privatbostadsfastigheter än rätt till jordbruksarrende. Beskattningsbar person m. m. Utredningen föreslår att den som tillfälligtvis omsätter varor i form av växande skog, odling eller annan växtlighet från andra fastigheter än privatbostadsfastigheter är en beskattningsbar person. För privatbostadsfastigheter föreslås en annan ordning. Utredningens skäl för att undanta privatbostadsfastigheter har sin grund i att det primära syftet med t.ex. en villafastighet är att bereda den egna familjen en bostad och att eventuell omsättning från fastigheten torde vara begränsad. Detta synsätt har utredningen emellertid övergett när det gäller upplåtelser eller överlåtelser av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete från en fastighet. För den som enligt dagens regler innehar en näringsfastighet och följaktligen i ML:s mening bedriver yrkesmässig verksamhet innebär förslaget ingen förändring. Jordbruksarrende är enligt dagens regler en skattepliktig omsättning och eftersom ett sådant arrende normalt till största del avser en näringsfastighet i inkomstskattelagens mening, torde det vara korrekt att låta en upplåtelse av ett jordbruksarrende omfattas av skatteplikt. Förbundet anser att det förefaller naturligt att jordbruksarrende omfattas av ML. Enligt utredningens förslag uppstår skattskyldighet från första kronan för den som t.ex. företar en enstaka transaktion från en privatbostadsfastighet. Förslaget innebär således en utökad skattskyldighet för ägare till privatbostadsfastigheter. Detta trots att upplåtelser av rättigheter från privatbostadsfastigheter torde vara ovanliga och trots att en direkt försäljning av alster är undantagna från skatteplikt. I likhet med vad som gäller vid omsättning av varor blir det fråga om en ekonomisk aktivitet så snart transaktionerna är avsedda att företas med viss regelbundenhet. Någon risk för att ett undantag missbrukas är därför liten. Förbundet anser därför att det saknas skäl att införa en utökad skattskyldighet för ägare av en privatbostadsfastighet med stöd av en fakultativ bestämmelse i direktivet. Betänkandet använder omväxlande uttrycken företag och rörelse. Om ingen materiell skillnad är avsedd bör samma begrepp användas genomgående i lagtexten. I 1 kap. bör införas en definition av utländsk beskattningsbar person. I vart fall bör samma uttryckssätt användas i alla bestämmelser där ett företags etablering har betydelse. Beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet Utredningen har föreslagit att definitionen av utländsk företagare skall upphävas. Istället definieras det utländska skattesubjektet i ett antal bestämmelser (se bl.a. 1 kap. 2 § 3 respektive 1 kap. 2 § 4b, 3 kap. 30 b §, 30d §, 5 kap. 9 § och 19 kap. 1 §). Ytterligare en definition finns i 10 kap 1a §. Frågan är om det kan anses strida mot direktivet att ha kvar en definition i 1 kap. av begreppet utländsk beskattningsbar person eller icke-etablerad beskattningsbar person. Betänkandet använder i ovannämnda bestämmelser uttrycket beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. Enligt nuvarande 5 kap. 7 och 8 §§ skall omsättningen anses gjord inom landet, om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i . föreslagit någon ändring av definitionen av när en tjänst är omsatt i . I vart fall uttryckssättet etablerad inom landet i bl.a. ovannämnda paragrafer bör samordnas och bli likalydande med nuvarande 5 kap. 7 och 8 §§ respektive lydelsen i betänkandets förslag 10 kap. 1–1a §§ och 19 kap. 1 §. Om en sådan samordning inte görs uppstår lätt uppfattningen att en person med säte i men utan någon ekonomisk aktivitet här kan omfattas bl.a. av begreppet ej etablerad säljare i 1 kap. 4 b § och av bestämmelserna om mellanman i en trepartshandel. Någon skillnad mellan definitionerna av beskattningsbar person i ovannämnda bestämmelser (se utredningens kommentar avseende 30d § sid. 678) synes inte vara avsedd. Skillnaden i uttryckssätt medför dock risk för att bestämmelserna kan komma att tolkas på skilda sätt. Revisorsamfundet SRS har inget att erinra mot utredningens förslag såvitt gäller införande av begreppet beskattningsbar person m.m. Revisorsamfundet SRS har inget att erinra mot utredningens förslag och därmed föranledda konsekvensändringar m.m. Effekter för ideella föreningar behandlas dock i anslutning till kapitel 4. På s 114 för utredningen ett resonemang om vissa skattekonsekvenserna av att annan än statlig eller myndighet anförtros offentliga förvaltningsuppgifter som innebär myndighetsutövning. Det konstateras att sådan myndighetsutövning är att se som yrkesmässig verksamhet, och skall beskattas. RF har anförtrotts sådana myndighetsuppgifter när det gäller att fördela det statliga anslaget till idrotten till sina underorganisationer. RF förutsätter att denna form av myndighetsutövning – fördelning och utbetalande av statliga bidragspengar - inte är att betrakta som omsättningar av skattepliktiga tjänster. 7.14 Centralmuseernas samarbetsråd och SHMM Beskattningsbar person, definierat som den som driver ekonomisk aktivitet, oberoende av syfte, resultat, plats eller form för aktiviteten, föreslås infört i ML. Därmed slopas rekvisitet att omsättningen ska ske i yrkesmässig verksamhet/näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen. En effekt av förändringen är att vissa undantag från mervärdesbeskattning slopas, t.ex. undantaget för allmännyttiga föreningar och registrerade trossamfund. Det innebär att fler än tidigare kommer att omfattas av mervärdesskattesystemet, bl.a. sådana som utför ideella och andra aktiviteter utan vinstsyfte, samt företag i uppbyggnadsskede. Centralmuseernas samarbetsråd kan i sak inte anföra något mot införandet av ett gemenskapsrättsligt begrepp. har dock synpunkter på de administrativa skyldigheterna som detta medför för de allmännyttiga/ideella föreningarna/vänföreningarna som stöder museernas verksamhet. Utredningens förslag innebär att den särskilda regeln som på ett generellt sätt undantar allmännyttiga föreningar och registrerade trossamfund från mervärdesbeskattning slopas. Dessa blir därmed beskattningsbara personer. Centralmuseernas samarbetsråd ser det som mycket viktigt att museernas vänföreningar inte påverkas negativt av den föreslagna ändringen. Verksamheten i vänföreningarna bedrivs utan vinstintresse för medlemmarna, med ett stort personligt engagemang och med ytterst små administrativa resurser. Vänföreningarna bidrar väsentligt till att sprida kunskap om museernas verksamhet och att öka deras kontaktytor mot samhäller. En ej obetydlig förstärkning av museernas resurser sker via vänföreningarna, Förändringen förutsätter därför att den föreslagna undantagsregeln tillämpas på museernas vänföreningar. 7.15Folkbildningsförbundet, , , ax och samt har inga invändningar mot utredningens förslag om en anpassning av terminologi och systematik till det sjätte mervärdesskattedirektivet. VVS-Installatörerna har inget att erinra mot förslaget. har inga invändningar mot utredningens förslag om en anpassning av terminologi och systematik till det sjätte mervärdesskattedirektivet. Utredningens uppdrag har varit att presentera förslag som undanröjer skillnaderna mellan den svenska mervärdesskattelagstiftningen och EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. har inga invändningar mot utredningens förslag om en anpassning av terminologi och systematik till det sjätte mervärdesskattedirektivet. Däremot har vi starka invändningar mot de slutsatser och förslag rörande mervärdesskatt för allmännyttiga ideella föreningar som utredningen presenterar. 8.1Slopande av det generella undantaget för ideell verksamhet Länsrätten tillstyrker förslagen, såsom nödvändiga för en anpassning till direktivets bestämmelser. Länsrätten anser emellertid att det är viktigt att betona de omfattande effekter förslagen kommer att få för den ideella sektorn. Framförallt kommer förslagen att öka den administrativa bördan för många subjekt och också leda till tolkningsproblem i rättstillämpningen. Det är därför särskilt viktigt att beträffande de föreslagna nya undantagsreglerna vara tydlig med vad som avses gälla. Länsrättens intryck är att utredningen, för att mildra effekten av förslagen för den ideella sektorn, i vissa fall försöker göra en alltför utsträckt tolkning av de föreslagna undantagsbestämmelserna. Det måste emellertid betonas att i flera domar har uttalat att direktivets undantagsregler skall tolkas restriktivt. Länsrätten ser särskilt några problemområden, vilket utvecklas nedan. RSV tillstyrker den anpassning till som föreslås vad gäller ideella föreningar, men påpekar behovet av att EG-reglerna på detta område ses över och moderniseras. RSV har tidigare i detta yttrande betonat att det är angeläget att nu slutligt tekniskt anpassa den svenska mervärdesskattelagstiftningen till EG-reglerna. Det gäller framförallt därför att avvikande sätt att reglera momsen leder till bekymmer i tillämpningen när varor och tjänster handlas mellan medlemsländerna i EU. Det finns naturligtvis också principiella och formella aspekter på att legala system måste uppfylla de krav som ställs av EG-rätten. En effekt av den nuvarande begreppsapparaten i ML, och dess koppling till den svenska inkomstskattelagstiftningen, har rört de ideella föreningarna. Eftersom dessa, i den utsträckning de varit befriade från inkomstskatt på näringsverksamhet enligt IL, inte ansetts bedriva yrkesmässig verksamhet enligt ML, har de inte behövt betala utgående De har haft ställning som konsumenter i mervärdesskattesammanhang, med de fördelar och nackdelar som följer av detta. Enligt EG-rätten däremot kan inte ideella föreningar eller motsvarande generellt skiljas ut från andra beskattningsbara personer och behandlas olika. Däremot finns för en rad olika slags omsättningar av varor och tjänster undantag från skatteplikten. Vissa av dessa undantag riktar sig mot alla beskattningsbara personer, medan andra är specifikt inriktade mot icke vinstgivande organisationer av olika slag, bl.a. vad vi i allmänhet menar med ideella föreningar. Att generellt låta bli att behandla vissa ideella föreningar som beskattningsbara personer, utan i stället som konsumenter, ställer till olika problem. Det mest påtagliga är att inte kan tillämpas på ett riktigt sätt vid handel över gränserna. Ett exempel är det som nämns i utredningen (s. 294ff) om övergångssummor i samband med att spelare värvas mellan idrottsklubbar. Vid sådana transaktioner över gränserna kan inte reglerna tillämpas på ett korrekt sätt, om den svenska klubbens skattestatus skiljer sig från EG-rätten. Skillnaderna kan leda till helt utebliven beskattning, och också till svårigheter för en utländsk klubb att avgöra hur en försäljning till en svensk klubb ska hanteras. För svenska klubbar som förvärvar spelare från andra länder föreligger osäkerhet om beskattning ska ske här.