sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Verksamhet som bedrivs utan vinstintresse av ideella föreningar bör enligt direktiven kunna ges en positiv särbehandling skatte- mässigt. Kapitlet inleds med en genomgång av för ideell verksamhet i avsnitt 4.2. Efter det följer en genomgång av i avsnitt 4.3. Avsnittet innehåller även en redogörelse för de inkomstskatterättsliga reglerna avseende allmännyttiga ideella för- eningar och registrerade trossamfund. I avsnitt 4.4 jämförs med bestämmelserna i . Jämförelsen avser såväl reglernas innehåll och uppbyggnad som de effekter i mervärdesskatte- hänseende som reglerna medför. Avsnitt 4.5 innehåller en redo- görelse för olika problem som för ideell verksamhet ger upphov till. Därvid behandlas dels den kartläggning av om- fattningen av konkurrenssnedvridningar som utredningen genom- fört, dels konkreta problem i form av ärenden som överlämnats till utredningen och ärenden som behandlats av . I avsnittet behandlas också de problem som uppkommit i samband med svenska föreningars förvärv av idrottsutövare från utländska föreningar. En skriftlig förfrågan har sänts till övriga medlems- länder i syfte att få information om hur respektive land behandlar ideell verksamhet när det gäller mervärdesskatt. En kortfattad redogörelse för svaren på enkäten till övriga medlemsländer finns i avsnitt 4.6. I avsnitt 4.7 finns utredningens bedömning redovisad, medan avsnitt 4.8 innehåller utredningens överväganden och förslag. I avsnitt 4.9 finns beskrivet vilka effekter förslagen kan bedömas få. 4.2EG:s mervärdesskatteregler för ideell verksamhet Enligt artikel 2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet begränsas mervärdesskattens tillämpningsområde till dels leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som görs mot vederlag inom landet av en beskattningsbar person1 som agerar i denna egenskap, dels import av varor. I och med tillkomsten av den inre marknaden har tillämpningsområdet utsträckts till att även gälla gemen- skapsinterna förvärv. Begreppet beskattningsbar person har ingående beskrivits och analyserats i kapitel 2. I detta sammanhang skall endast konstateras att reglerna i direktivet innebär att alla slag av subjekt kan bli föremål för beskattning. Någon generell regel som undantar vissa subjekt, exempelvis organisationer utan vinstintresse, från skattens tillämpningsområde finns således inte. Sådana subjekts inkomster är emellertid ofta av den karaktären att de inte föranleder mer- värdesbeskattning, beroende på att någon av de förutsättningar som krävs inte föreligger. Detta gäller t.ex. inkomster i form av gåvor och bidrag som inte utgör betalning för en beställd vara eller tjänst och som därför ligger utanför skattens tillämpningsområde (out of scope). Därtill kommer att vissa undantag från skatte- plikten kan vara tillämpliga på transaktioner som utförs av organisationer utan vinstintresse. Sammantaget innebär detta att aktiviteter som bedrivs av sådana organisationer i stor utsträckning inte föranleder beskattning. Det finns dessutom möjlighet att befria beskattningsbara personer med liten årsomsättning – små företag – från mervärdesbeskattning. 1 I direktivets svenska lydelse används uttrycket skattskyldig person, se avsnitt 1.7.3. 4.2.2De särskilda undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 I artikel 13–16 i det sjätte mervärdesskattedirektivet finns bestäm- melser om ett antal undantag från skatteplikten. Artikel 13 inne- håller undantag tillämpliga på transaktioner som sker inom ett land. Artikel 14 och 15 omfattar undantag avseende import respektive export. Artikel 16 innehåller undantag som avser internationella godstransporter. Undantagen från skatteplikt i artikel 13 är uppdelade i två delar A och B. – Del A innehåller undantag för vissa aktiviteter som sker i allmänhetens intresse. Enligt artikel 13 A.1 skall medlemsstaterna, utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestäm- melser, undanta följande verksamheter från skatteplikt och fast- ställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundan- dragande eller missbruk: N Tjänster och varor som tillhandahålls av det offentliga post- väsendet (moment a). N Sjukhusvård och sjukvård (moment b). N Sjukvårdande behandling av den som utövar läkaryrket (moment c). N Tillhandahållande av organ, blod och mjölk från människor (moment d). N Tjänster som tillhandahålls av tandtekniker (moment e). N Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper (moment f). N Tjänster och varor med anknytning till socialvård och social trygghet (moment g). N Tjänster och varor med anknytning till skydd av barn och ungdom (moment h). N Undervisning och utbildning (moment i och j). N Visst tillhandahållande av personal av religiösa och filosofiska institutioner (moment k). N Tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhanda- hålls medlemmar (moment l). N Vissa tjänster inom idrottsområdet (moment m). N Tjänster och varor med nära anknytning därtill inom kultur- området (moment n). N Tjänster och varor i samband med insamlingar (moment o). N Tillhandahållande av transporttjänster för sjuka eller skadade personer (moment p). N Verksamheter av icke kommersiella radio- och televisionsorgan (moment q). Undantagen från skatteplikt i artikel 13 A.1 är obligatoriska, dvs. medlemsländerna måste införa motsvarigheter i den inhemska lagstiftningen. Del B innehåller övriga undantag från skatteplikten. I detta sammanhang är främst lotterier och olika tillhandahållanden avseende fast egendom av intresse. Varje undantag från skatteplikten innebär en avvikelse från principen om att beskattningssystemet skall vara generellt och gälla med så få undantag som möjligt. I olika sammanhang, bl.a. i ett flertal domar från , har därför påpekats att undan- tagen skall tolkas restriktivt2. Det är viktigt att tolkningen inte skiljer sig åt mellan medlemsländerna. De olika undantagen från skatteplikt har varit oförändrade sedan direktivets tillkomst . Artikel 13 A kan sägas utgöra en sammanställning av de undantag som fanns i de olika medlems- ländernas inhemska regler vid direktivets tillkomst. Detta medför risk för att vissa undantag kan ha blivit föråldrade och därigenom till viss del ha förlorat i betydelse. I det följande lämnas en redogörelse för innebörden av de undantag från skatteplikten i artikel 13 A som bedöms kunna ha betydelse för ideella aktiviteter. Det bör redan här nämnas att medlemsländerna genom bestämmelsen i artikel 13 A.2 a när det gäller andra organ än de offentligt reglerade kan förena undan- tagen i momenten b, g, h, i, l, m och n med ett eller flera villkor. Vidare gäller undantagen i de nämnda momenten enligt artikel 13 A.2 b endast under vissa förutsättningar. En närmare redo- görelse för artikel 13 A.2 finns i avsnitt 4.2.3. 2 Se t.ex. domarna i mål C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC), punkt 20, och mål C- 216/97, och , punkt 12. Tillhandahållanden av fristående grupper Artikel 13 A.1 f Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller som inte är skattepliktiga och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för dessas verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter, förutsatt att dessa undantag inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Tillämpligheten av undantaget från skatteplikt har bedömts i en dom från (se domen i mål 348/87, SUFA). I det fallet ansågs undantaget inte tillämpligt. Detta torde ha berott på att fråga överhuvud taget inte var om en självständig grupp av personer, utan om ett tillhandahållande mellan två fristående orga- nisationer. Av domen framgår att undantaget skall tolkas restrik- tivt. Tillämpningsområdet för undantaget måste bedömas som be- gränsat3. Några exempel på när det skulle kunna tillämpas har getts i SOU 1989:35 (s. 110) och i SOU 1994:88 (s. 149). Det ena exemplet avser en grupp läkare, som bildar ett handelsbolag för tillhandahållandet av en röntgenapparat för gemensamt bruk. Det andra exemplet avser den situationen att flera studieförbund, som är att betrakta som allmännyttiga ideella föreningar och som hyr lokaler i samma hus, tillsammans köper en kopieringsmaskin för gemensamt bruk. 3 Jfr prop. 1997/98:148 s. 64. Socialvård och social trygghet Artikel 13 A.1 g Tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som till- handahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga. Vilka slags subjekt som omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 g har varit föremål för prövning i två fall. Frågan var i båda fallen om tillhandahållanden som görs av en fysisk person eller av fysiska personer gemensamt kan omfattas av undantaget. Det första fallet (mål C-453/93, W. Bulthuis-Griffioen), avsåg daghemsverksamhet som bedrevs av en fysisk person. Den fråga som egentligen ställdes till var om undantaget i artikel 13 A.1 g var tillämpligt med hänsyn till att verksamheten gav ett litet överskott. Domstolen fann emellertid att användningen i moment g av uttrycket organ och organisation innebar att undantaget var tillämpligt endast på juridiska personer och således inte på en fysisk person. Det andra fallet avsåg två makar som drev ett vårdhem (mål C-216/97, och ). Hemmet drevs som ett partnership vilket enligt irländsk lagstiftning inte utgör en juridisk person. Makarna ville utöka rörelsen och ansökte om registrering till mervärdesskatt. De förvägrades emellertid detta eftersom tillhandahållandena omfattades av ett undantag från skatteplikt. Makarna överklagade och gjorde med hänvisning till domen i målet C-453/93 gällande att undantaget från mer- värdesskatteplikt i bl.a. artikel 13 A.1 g endast avser verksamhet som bedrivs av juridiska personer. Den inhemska domstolen be- gärde – bl.a. mot bakgrund av den tidigare domen – förhands- besked hos , som i detta mål gjorde en annan bedömning än i det tidigare målet C-453/93. ansåg således att det faktum att de ekonomiska aktörer som anges i artikel 13 A.1 benämns olika inte innebär att en möjlighet till undantag enligt den bestämmelsen är reserverad för juridiska per- soner när det i bestämmelsen uttryckligen hänvisas till att en vara eller tjänst tillhandahålls av en inrättning, ett organ eller en orga- nisation, medan en sådan möjlighet till undantag är tillgänglig för fysiska personer i andra fall (punkt 15 i domen). Domstolen ansåg att begreppen inrättning, organ och organisation i princip är tillräckligt omfattande för att även innefatta fysiska personer. En sådan tolkning är dessutom förenlig med principen om skatte- neutralitet. För verksamhet inom socialvård och social trygghet, som inte omfattas av detta undantag, kan medlemsländerna tillämpa en reducerad skattesats (se bilaga H punkt 14). Detta gäller dock endast verksamhet som bedrivs av välgörenhetsorganisationer. Skydd av barn och ungdom Artikel 13 A.1 h Tjänster och varor som är nära kopplade till skydd av barn och ungdomar och som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller av andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisa- tioner av medlemsstaten i fråga. Det är inte helt klart vilka slags aktiviteter som omfattas av detta undantag från skatteplikten. Myndigheters och andra organs akti- viteter i samband med omhändertagande av barn kan möjligen höra hit. Ett annat exempel skulle kunna vara sådan verksamhet som i bedrivs av (Barnens Rätt I Samhället). Artikel 13 A.1 i Undervisning och fostran av barn och ungdomar, skol- undervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbild- ning, däribland tillhandahållande av tjänster och varor som är nära besläktade därmed, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med detta som mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten i fråga såsom organ med liknande syften. Undantaget omfattar den ordinarie skolutbildningen, motsvarande grund-, gymnasie- och högskoleutbildning för både barn och vuxna. Även yrkesutbildning och omskolning omfattas av undan- taget. Som exempel på varor och tjänster utöver själva utbildningen som omfattas av undantaget kan nämnas skolböcker, pennor och Dag- och fritidshemsverksamhet torde vara att hänföra till denna bestämmelse. Artikel 13 A.1 k Visst tillhandahållande av personal från religiösa eller filosofiska institutioner för de syften som omfattas av b, g, h och i ovan och som syftar till själavård. För att undantaget från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård skall vara tillämpligt krävs att ersättning ges för den omsatta tjänsten, dvs. att det är fråga om en beskattningsbar transaktion mot vederlag. Tillhandahållanden av aktuellt slag torde emellertid ofta ske utan ersättning. Verksamheten finansieras då på annat sätt, exempelvis genom gåvor eller bidrag. Kyrklig verk- samhet kan även vara finansierad genom skatter eller medlems- avgifter. Någon transaktion som kan beskattas har inte utförts i ett sådant fall, och det finns därför inte något behov av att tillämpa undantaget. Artikel 13 A.1 l Tjänster och varor med nära anknytning därtill som en organisation som utan vinstintresse verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patrio- tiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte till- handahåller i sina medlemmars intresse i utbyte mot en medlems- avgift som bestäms i enlighet med organisationens stadgar, om undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Vissa oklarheter finns när det gäller innebörden av undantaget från skatteplikt för tillhandahållanden till medlemmar. Bl.a. beror detta på att de olika språkversionerna skiljer sig från varandra på några viktiga punkter. En oklarhet avser frågan om det för att undantaget skall vara tillämpligt krävs att tillhandahållandet sker direkt till medlemmarna eller om det är tillräckligt att det sker till förmån för medlemmarna. I det senare fallet skulle tillhandahållandet kunna ske till annan under förutsättning att det görs i medlemmarnas Vissa språkversioner kräver inte att till- handahållandet skall ske direkt till medlemmarna (t.ex. den engelska, svenska och danska) medan detta krävs i exempelvis den franska versionen. Det kan noteras att i både den engelska och den danska inhemska lagstiftningen krävs att tillhandahållandet sker till medlemmarna. En annan oklarhet är om det skall vara fråga om medlemsavgift eller om även andra slags avgifter kan omfattas. De uttryck som används i de olika språkversionerna betyder ofta både avgift (alt. bidrag) och medlemsavgift. I den engelska inhemska lagstiftningen används uttrycket membership subscription, vilket skiljer sig från den engelska versionen av direktivet. I SOU 1989:35 s. 111 anges följande angående det aktuella undan- taget: Enligt uppgift avses i princip generella avgifter som med- lemmarna erlägger för att få del av organisationens aktiviteter, exem- pelvis tillhandahållande av rättsskydd. Bestämmelsen har föranlett tillämpningsproblem. Kommissionen har med anledning av detta uttalat, att avgifterna skall utgöra avgifter för medlemskapet i orga- nisationen och att avgifterna således inte får utgöra ersättning för vad medlemmarna i de enskilda fallen faktiskt tillgodogjort sig. Enligt mening omfattar undantaget sådana orga- nisationsaktiviteter som i princip representerar de gemensamma medlemsintressena. Medlemsavgift är den avgift någon erlägger för att få vara medlem i en organisation. Avgiftens storlek är olika för olika organisationer. Skillnader föreligger också mellan de motprestationer respektive organisation tillhandahåller sina medlemmar i utbyte mot avgiften. I de fall medlemsavgiften inte berättigar till någon motprestation eller något tillhandahållande från organisationen kommer avgiften att falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde (out of scope). Om visst tillhandahållande däremot förekommer från organisationens sida, exempelvis i form av att organisationen åtar sig att teckna försäkringar för sina medlemmar, utan annan ersättning än medlems- avgiften, faller transaktionen inom mervärdesskattens tillämpnings- område och skall beskattas om något undantag från beskattning inte är tillämpligt. har i mål C-174/00, Kennemer Golf , uttalat att årsavgifter som erläggs av medlemmarna i en idrottsförening kan utgöra vederlag för tillhandahållna tjänster (rätten att använda föreningens anläggningar). I den mån tillhanda- hållandet avser föremål, som typiskt sett har mindre värde i vart fall för den som står utanför organisationen, kan det knappast vara rimligt att betrakta dessa som tillhandahållna mot vederlag. Dessa tillhandahållanden är att anse som en gåva, som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Även vad som avses med organisation utan vinstintresse har bedömts i mål C-174/00, Kennemer Golf , som gällde undantaget från skatteplikt för vissa tjänster kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstintresse4 (artikel 13 A.1 m). uttalade i det målet att det är själva organisationen som skall bedömas och inte de tjänster som den tillhandahåller. För att avgöra huruvida en orga- nisation uppfyller villkoren för att undantas från skatteplikt är det således organisationens totala verksamhet som skall beaktas, inklu- sive den verksamhet som bedrivs som ett komplement till de tjänster som kan undantas från skatteplikt. Det ändamål som orga- nisationen syftar till att främja5 avgör om den kan anses som en organisation utan vinstintresse. Till skillnad från ett kommersiellt företag skall organisationen inte ha som ändamål att generera vinst till medlemmarna. Det ankommer på varje medlemsland att avgöra huruvida en organisation uppfyller kraven för att kvalificeras som en organisation utan vinstintresse. När organisationen en sådan organisation innebär inte den omständigheten att organisationen uppnår vinst att den skall kvalificeras på annat sätt, så länge som vinsten inte delas ut till medlemmarna. Enligt domstolen måste sådana organisationer ha rätt att visa ett positivt resultat så att de kan avsätta reserver för framtida underhåll och förbättringar av anläggningarna. Uppräkningen av de syften som en organisation utan vinst- intresse måste främja för att undantaget från skatteplikt skall bli tillämpligt är uttömmande. Det är således inte fråga om någon exemplifiering6. De uppräknade syftena kan tyckas föråldrade i vissa avseenden, vilket beror på att bestämmelserna i denna del har kvarstått oförändrade sedan direktivets tillkomst. 4I direktivets svenska version används uttrycket organisation utan vinstsyfte, men i andra språkversioner används samma uttryckssätt, dvs. organisationer utan vinstintresse i såväl artikel 13a.1 l som m. 5I domen betecknas detta som verksamhetsföremålet, se t.ex. p. 26, detta torde emellertid snarare beteckna det sätt på vilket syftet skall tillgodoses, jfr SOU 1995:63 s. 53. Med i sistnämnda betänkande förordad terminologi betecknar ändamål det som tillgodoses i den bedrivna verksamheten, syfte avsikten att främja ett visst ändamål och verksamhetsföre- mål det sätt på vilket syftet skall tillgodoses. I övriga språkversioner av domen i mål C- 174/00 talas om ändamålet för verksamheten. 6EGA-utredningen hade en annan uppfattning i denna fråga , se SOU 1994:88 s. 154. Vad som avses med organisation som verkar i fackligt syfte har bedömts av (se domen i mål C-149/97, The Insti- tute of the ). Frågan i målet var om den aktuella organisationen var en sådan facklig organisation som omfattas av undantaget i moment l. Av domen framgår att organisationen var en frivillig sammanslutning av enskilda personer, bestående av anställda i detaljhandeln inom bilindustrin. Sammanslutningens huvudsakliga syften var att förbättra sina medlemmars arbets- villkor, karriärmöjligheterna inom industrins olika områden och den allmänna uppfattningen om industrin och personer som arbetar inom denna. Dessa syften försökte man nå genom att motsvara industrins krav på färdigheter inom alla nivåer, godkänna kurser som anordnades av andra i vilka dessa färdigheter lärdes ut, ge belöning för slutförda kurser och klassificera medlemmarna, sprida information för att hålla medlemmarna à jour med utvecklingen inom industrin och föra ett arbetsplaceringsregister. Domstolen konstaterade att uttrycket fackligt syfte kan ha olika innebörd i olika språkversioner. Exempelvis avser aims of a trade- union nature i den engelska språkversionen huvudsakligen arbets- tagares fackföreningar, medan uttrycket objectifs de nature syn- dicale i den franska språkversionen dessutom syftar på yrkes- sammanslutningar som inte utgör sådana fackföreningar. Domstolen konstaterade vidare att i händelse av skillnader mellan olika språk- versioner skall bestämmelsen i fråga tolkas mot bakgrund av den allmänna systematiken i och syftet med de föreskrifter i vilka den ingår. Domstolen framhöll att de uttryck som används i undantagen i artikel 13 i enlighet med tidigare praxis skall tolkas restriktivt eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna principen om att skatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot vederlag. Vidare anfördes att syftet med artikel 13 A i direktivet är att undanta vissa verk- samheter av allmänt intresse, dock inte alla sådana verksamheter utan endast de som anges där och som beskrivs på ett mycket detaljerat sätt. När det gäller uttrycket fackligt konstaterades att detta avser särskilt en organisation som har till huvudsakligt syfte att försvara sina medlemmars kollektiva intressen – oavsett om dessa är arbets- tagare, arbetsgivare, fria yrkesutövare eller näringsidkare som utövar viss ekonomisk verksamhet – och företräda dessa gentemot berörd tredje man, däribland myndigheter. tog dock inte slutlig ställning till om den aktuella sammanslutningen utgjorde en sådan organisation, utan överlämnade denna fråga till den nationella domstolen. Artikel 13 A.1 m Vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte7 till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 m gäller exempelvis tillträde till olika anläggningar för utövande av idrott eller avgifter för deltagande i tävlingar. Uttrycket nära kopplade (closely linked) innebär att tjänsten skall ha ett direkt samband med den idrottsliga verksamheten, t.ex. uthyrning av idrottsutrustning. Avgränsningen av undantagets räckvidd medför att inträde till sportevenemang blir skattepliktigt. Medlemsländerna har emeller- tid rätt att övergångsvis undanta sådana avgifter enligt artikel 28.3 b i direktivet jämförd med bilaga F punkt 1. Även får tillämpa detta undantag i enlighet med anslutningsfördraget8. Vidare kan en reducerad skattesats tillämpas på tillträde till sportevenemang (bilaga H punkt 12). Frågan om vilka kriterier som är avgörande vid bestämmande av om en organisation är att betrakta som en organisation utan vinstintresse har bedömts i mål C-174/00, Kennemer Golf . Klubbens ändamål var att utöva och främja ut- övandet av idrott och spel, särskilt golf. Klubben äger bl.a. en golfbana och ett klubbhus. Medlemmarna i klubben betalar en årlig medlemsavgift och en inträdesavgift, samt är skyldiga att teckna ett obligationslån. Även andra än medlemmar tillåts använda anlägg- ningarna mot en dagsavgift, vilket ger klubben betydande intäkter. gjorde klubben ett positivt resultat, som fonderades för att användas som reserv för andra kostnader än återkommande kostnader. Klubben ansåg att de tjänster som tillhandahölls andra än medlemmarna skulle undantas från mervärdesskatteplikt. 7I andra språkversioner används samma uttryckssätt som i artikel 13a.1 l, dvs. organisation utan vinstintresse. 8Se SFS 1994:1501 s. 5793.