sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Avsteg har dock gjorts tidigare från denna princip genom t.ex. lönesummeregeln. Utredningen skall vid prövningen av en sådan modell ingående överväga vilka andra änd- ringar som i så fall måste göras för att inte möjligheterna att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster skall bli för stora (dir. 1999:72 s. 14 f.). I samband med 3:12-reglernas tillkomst var, såvitt framgår av förarbetena, frågan om vilken bas som skulle ligga till grund för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet inte föremål för särskilt ingående diskussioner. Utredningen om reformerad in- komstbeskattning anförde dock i denna del följande (SOU 1989:33, del II, s. 144). Gränsen för normalt beskattad utdelning bör anknytas till den skatt- skyldiges anskaffningsvärde för aktierna eftersom detta motsvarar det belopp den skattskyldige satsat i aktierna och som skulle gett normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i bank. Mot denna bakgrund föreslås att gränsen för normalt beskattad utdelning bestäms som statslåneräntan plus multiplicerad med den skattskyldiges anskaffningsvärde för aktierna. Outnyttjat utrymme för normalbeskattad utdelning bör kunna sparas för att beaktas vid senare års utdelning eller i samband med be- skattning av reavinst vid försäljning av aktier. Sparad utdelning bör räknas upp med statslåneräntan plus för att uppnå likformig skattebehandling jämfört med vinstmedel som sparas i andra företag. Vi har övervägt alternativa lösningar som att i stället anknyta gränsen för normalt beskattad utdelning till aktiernas skattemässiga En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna förmögenhetsvärde, aktiekapital eller eget kapital. Dessa lösningar av- visas dock då de inte löser det grundläggande problemet med skatte- planering på ett tillfredsställande sätt. Sparade arbetsinkomster påverkar nämligen aktiernas förmögenhetsvärde och kan omvandlas till aktiekapital genom fondemission eller till eget företagsbeskattat kapi- tal utan att detta utlöser beskattning hos aktieägaren. Sparade arbets- inkomster skulle därmed öka underlaget för normalt beskattad utdelning och skulle därigenom kunna tas ut med en ur likformighets- synpunkt alltför låg beskattning sett över en längre tidsperiod. Alternativet att basera beräkningen av det kapitalbeskattade ut- rymmet på det egna kapitalet avvisades alltså av utredningen med hänvisning till att detta skulle ge ett ur likformighetssynpunkt för lågt skatteuttag på arbetsinkomster. I sammanhanget kan dock noteras att denna bedömning gjordes i en miljö där outnyttjade utrymmen skulle kunna sparas med ränteuppräkning. 1989/90:110 diskuterades frågan inte ytterligare. Således kom underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet enligt lagtexten (SFS 1990:650) att utgöras av anskaffningsutgiften för aktierna med tillägg av lämnade ovillkorliga aktieägartillskott. I den fortsatta reformeringen av företagsbeskattningen upp- märksammades problemet med att använda den historiska anskaffningsutgiften för aktier som förvärvats före 3:12-reglernas ikraftträdande, dvs. För sådana aktier fanns inga sparande- och uppräkningsregler. För att hänsyn skulle tas till i företaget sparad kapitalavkastning och de förändringar av penning- värdet som skett infördes de s.k. indexuppräknings- reglerna (se avsnitt 8.2.3). Indexuppräkningsreglerna ansågs emellertid inte tillräcklig. Eftersom det av praktiska skäl var mindre lämpligt att tillåta upp- räkning med än infördes en bestämmelse enligt vilka den skattskyldige alternativt fick bestämma underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet med utgångspunkt från förmögenhetsvärdet på aktierna vid utgången av . Denna alternativregel blev emellertid inte långlivad. ersattes den av en ny alternativregel. Anledningen härtill var att alternativregel i vissa fall till- lämpades så att värden motsvarande marknadsvärdena kunde användas. I sådana fall blev utrymmet för kapitalbeskattning betyd- ligt större än vad som varit avsikten (bet. 1993/94:SkU15). Enligt alternativregel är underlaget för beräkning av det kapital- beskattade utrymmet i stället kopplat till det beskattade egna En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna kapitalet i företaget vid utgången av det beskattningsår som taxe- rats . alternativregel fick tillämpas under förutsättning att aktierna hade förvärvats . Det för- hållandet att tidpunkten för beräkning av aktiernas värde enligt alternativregel flyttades fram ansågs innebära att det var rimligt att också senaste tidpunkt för aktieförvärvet flyttades fram i motsvarande mån. alternativregel får således användas för aktier som förvärvats . Någon motsvarande fram- flyttning gjordes dock inte för indexuppräkningsreglerna. Motivet var att dessa regler föreslogs få kombineras med ett löneunderlag. Under remissarbetet förslog några instanser att underlaget för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet skulle få bestämmas på grundval av det beskattade egna kapital som vid varje beräkningstidpunkt finns i företaget. En sådan lösning avvisades dock med motiveringen att den skulle innebära att i företaget kvarhållna arbetsinkomster skulle kunna läggas till underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet. Efter ett begränsat antal år skulle detta – med beaktande av möjligheten till ränteuppräkning och ackumulering av sparat utrymme – innebära att det blev möjligt att ta ut förstaledsbeskattade arbets- inkomster utan ytterligare beskattning (prop. 1993/94:234 s. 83 f.). Som framgår av det föregående kunde alternativregel, som var kopplad till aktiernas förmögenhetsvärde, i den praktiska tillämpningen ge värden motsvarande marknadsvärdena av följande skäl. Till grund för värderingen av aktierna låg en substansvärdering av företagets tillgångar. Om tillgångarna lagts ned i rörelse eller jordbruk skulle vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten substansvärdet sättas ned till . Vid beräkning av det kapital- beskattade utrymmet skulle denna reducering emellertid kompen- seras genom uppräkning av värdet med 3,5. Vidare kunde det värde på aktierna som användes vid förmögenhetstaxeringen utgöras av tillgångar av vilka vissa tagits upp till ett reducerat värde och andra till det fulla värdet. Att urskilja hur stor del av aktievärdet som belöpte på de olika tillgångsslagen skulle dock innebära till- lämpningsproblem. Även om en uppräkning av det totala värdet med 3,5 i sådana blandade fall innebar en överkompensation ansåg man att denna fick godtas av praktiska skäl (prop. 1991/92:60 s. 81). En viktig utgångspunkt skattereform var att alla slag av inkomster på ett eller annat sätt skall bli föremål för dubbel- beskattning. Detta leder bl.a. till att sparande endast bör kunna ske En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna med fullbeskattade medel. Applicerad på 3:12-reglerna innebär denna princip att beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet skall baseras på det fullbeskattade kapital som delägaren tillskjutit företaget. Om beräkningen i stället sker på aktiernas marknads- värde i enlighet med alternativregel är innebörden att delägaren till beräkningsunderlaget får lägga bl.a. kvarhållna arbets- inkomster, dvs. inkomster som endast varit föremål för första- ledsbeskattning. Konsekvensen härav är en betydligt förmånligare beskattning av sparande för denna grupp av skattskyldiga än vad som gäller för andra grupper. Denna olikformighet är svår att moti- vera. Genom alternativregel har man försökt komma till rätta med nyssnämnda olikformighet. I stället för att koppla beräk- ningen av vad som skall betraktas som normal kapitalavkastning i ett fåmansföretag till aktiernas förmögenhetsvärde är beräkningen knuten till värdet av det beskattade egna kapitalet i företaget. Anskaffningsutgiften för aktierna beräknas således som skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget. Syftet med alternativregel är att den skall utgöra en övergångsregel för aktier som har förvärvats före en viss tidpunkt. Eftersom denna alterna- tivregel ersatte övergångsregel som i sin tur var en över- gångsregel för aktier förvärvade före 3:12-reglernas tillkomst, dvs. , hade det naturliga kanske varit att även knyta alternativregel till det fullbeskattade kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxerats . Så skedde dock inte utan i stället utgick man från det beskattade egna kapitalet vid utgången av det beskattningsår som taxerats . Som en följd härav flyttades även den senaste tidpunkten för aktieförvärvet fram i motsvarande mån. En följd av detta är att delägare som förvärvat aktier –1992 får tillämpa den alternativ- regel trots att det funnits sparande- och uppräkningsregler. alternativregel får visserligen endast tillämpas vid beräkning av omkostnadsbeloppet för andelar som förvärvats . Effekten av att fonderade vinstmedel för tiden fram till utgången av det beskattningsår som har taxerats ingår i underlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet är därför begränsat till denna grupp av aktier. Kapitalunderlaget ökar med andra ord inte efter denna tidpunkt för de skattskyldiga som kan tillämpa denna alternativregel. I de fonderade vinstmedlen ingår emellertid bl.a. kvarhållna arbetsinkomster fram till den En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna De skattskyldiga kan följaktligen beräkna avkastning på sparande som inte är fullbeskattat. alterna- tivregel har fortfarande bara funktion av övergångsregel. Vid en jämförelse med huvudregeln för beräkning av omkostnadsbeloppet framstår alternativregeln trots detta som synnerligen generös. Genom att en grupp skattskyldiga på detta sätt behandlas särskilt gynnsamt uppstår en olikformighet i beskattningen. Av principiella skäl är det viktigt att upprätthålla principen att alla inkomster på ett eller annat sätt skall bli föremål för dubbel- beskattning. Beräkningen av avkastning på sparande bör vidare baseras på ett underlag motsvarande fullbeskattat kapital. Utform- ningen av gällande 3:12-reglerna har styrts av en strävan efter att finna en modell som tar hänsyn till vad som å ena sidan är moti- verat för regelrätt näringsverksamhet och vad som å andra sidan är motiverat för att förhindra oönskade skatteförmåner bland skattskyldiga med höga förvärvsinkomster. Frågan är emellertid om det i gällande modell tas tillräcklig hänsyn till vad som är motiverat för den regelrätta näringsverksamheten och då framför allt sådan näringsverksamhet som bedrivs i små företag som etablerats . Delägare i sådana företag får i normalfallet endast beräkna normal kapitalavkastning på det kapital som tillskjutits och låsts i bolaget i form av eget kapital. Om delägaren avstår från att ta ut normalavkastningen får även denna ingå i beräkningsunderlaget. Eftersom den fonderade vinsten till viss del består av upparbetade arbetsinkomster är det korrekt att inte hela det arbetande kapitalet skall få ingå i beräkningsunderlaget. Frågan är dock om inte den del av kapitalet som återstår efter att andraledsbeskattning skett skulle kunna få ingå i beräkningsunderlaget utan att delägaren först skall ta ut lön eller utdelning och därefter tillskjuta det dubbelbeskattade kapitalet genom en nyemission. Ett sätt att förhindra att delägare, som låter den förstaledsbeskattade vinsten kvarstå i företaget, kommer i åtnjutande av oönskade skatteförmåner skulle kunna vara att låta vinsten bli föremål för en fiktiv andraledsbeskattning motsvarande t.ex. den högsta marginalskatten för förvärvs- inkomster. Det belopp som återstår efter denna fiktiva beskattning skulle därmed vara att betrakta som fullbeskattat, vilket skulle innebära att det kunde läggas till grund för beräkning av vad som skall anses utgöra normal avkastning på i företaget arbetande kapitalet. Utredningen återkommer till det problem som består i att frånvaron av faktisk andraledsbeskattning medför att ägaren kan tillgodogöra sig avkastningen på en räntefri skattekredit. En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna I förarbetena till 3:12-reglerna (SOU 1989:33, del II, s. 144) ansågs anskaffningsutgiften för andelarna vara det kapital som beräkningen skulle kopplas till eftersom anskaffningsutgiften motsvarar det belopp den skattskyldige satsat i aktierna och som skulle gett normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i en bank. Detta innebär att endast det nyemitterade aktiekapital som satsas i samband med företagsstarten, med tillägg av eventuella nyemissioner eller ovillkorliga aktieägartillskott, får ligga till grund för beräkning av normal avkastning för den som startar företaget. Med detta synsätt får inte kvarhållna vinster utöver sparat utdelningsutrymme medräknas i underlaget för beräkning av framtida kapitalavkastning eftersom dessa vinstmedel i sin helhet anses utgöra ackumulerade arbetsinkomster. Först om andelarna i ett still going företag avyttras kommer ersättningen, som då reflekterar värdet av ackumulerat kapital och nuvärdet av framtida avkastning, att utgöra underlag för beräkning av normal avkastning för förvärvaren. Det i företaget bokförda aktiekapitalet motsvarar i denna situation inte det belopp som den skattskyldige får använda som bas för beräkning av normal avkastning. För att likformighet i den löpande beskattningen av olika typer av kapital- tillgångar skall föreligga kan det ifrågasättas om inte beräkningen i själva verket bör baseras på det kapital som andelarna representerar för beräkning av normal avkastning, dvs. Det kan hävdas att det i princip är detta värde efter avdrag för transaktionskostnader och andraledsbeskattning som skulle ha gett den skattskyldige, dvs. den aktiva delägaren, normalt beskattad avkastning om det i stället placerats t.ex. i en bank. Lämpligheten av att lägga oredovisade marknadsvärden till grund för beräkningen av eget kapital kan dock ifrågasättas eftersom i så fall orealiserade vinster tillåts påverka det egna kapitalet. Till detta kan läggas att andelar i fåmansföretag inte är föremål för notering. Att löpande få fram uppgift om marknads- värdet är med andra ord komplicerat och, vilket framgår av vad som sagts om 1991 års alternativregel, förenat med stora tillämpnings- problem. Att lägga marknadsvärdet på tillgångar och skulder i företaget till grund för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet torde därmed kunna avvisas. De alternativ som återstår för en reglering av eget kapital är då i princip bokförda värden eller skattemässiga värden. Beträffande dessa alternativ kan följande anföras. En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna Om man konsekvent vill utgå från bokförda värden på tillgångar och skulder kan skillnader mellan dessa värden och de skatte- mässiga värdena uppstå. Sådana skillnader kallas redovisnings- mässigt för temporära skillnader. En temporär skillnad ger upphov till en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran. Dessa har tidigare redovisats i varierande omfattning i företagens årsredovisningar. skall dock uppskjutna skatte- skulder och skattefordringar redovisas i såväl publika företags årsredovisningar som i koncernredovisningar (se Redovisnings- rådets rekommendation RR 9 Inkomstskatter, RR 9). Redo- visningen i publika företag kan förväntas bli mer jämförbar tack vare denna rekommendation. En konsekvens av rekommendationen är att storleken på eget kapital vid utgången av en period påverkas dels av aktuell skatt, dels av uppskjutna skattefordringar och skatteskulder. Temporära skillnader kan bl.a. vara hänförliga till upp- och ned- skrivningar på anläggningstillgångar, skillnader i värden på finansi- ella instrument, förlustavdrag m.m. Öppet redovisade obeskattade reserver i företag intar en särställning i förhållande till andra temporära skillnader. De redovisas på grund av skattemässiga möjligheter till resultatreglering och är ett sätt att sänka den aktuella skatten för en i princip realiserad vinst . Ekonomiskt sett består en obeskattad reserv av en del eget kapital (realiserad vinst) och en uppskjuten skatteskuld. Enligt RR 9 skall en uppskjuten skatteskuld redovisas i koncernredovisningen. Hos juridiska personer redovisas dock fortfarande obeskattade reserver utan uppdelning i eget kapital och uppskjuten skatteskuld (RR 9 punkt 66). Såvitt gäller övriga (icke-publika) företag har , , utfärdat allmänna råd om redovisningen av inkomstskatter (BFNAR 2001:1). Nämndens råd innebär i korthet att skatteredovisningen kan eller skall ske på olika sätt beroende på företagets storlek. Konsekvensen av BFN:s och rekommendationer är sammantaget att tre olika redovisnings- modeller kan förekomma. Det föreligger dessutom vissa möjlig- heter för de icke-publika bolagen att välja mellan dessa modeller. Det är därför inte möjligt att generellt utgå från de icke-publika företagens redovisning för att ta fram ett underlag för beräkning av En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna eget kapital, som är redovisat med fullt hänsynstagande till tempo- rära skillnader. Om syftet är att skapa en beräkning av eget kapital som utgår från den bokföringsmässiga redovisningen i fåmansföretag måste det i princip övervägas att införa särskilda skattemässiga regler för beräkningen av den skatt som hänför sig till de temporära skillna- derna. I vilken utsträckning det är lämpligt eller genomförbart är svårt att bedöma. Det beror bl.a. på vilka krav på precision som eftersträvas i skatteberäkningen. Om man går lika långt som i RR 9 finns risken att regleringen blir svårtillämpad och svårkontrollerad. Om man utgår från redovisat eget kapital i fåmansföretag måste ställning tas till hur öppet redovisade obeskattade reserver skatte- mässigt skall klassificeras vid beräkningen av eget kapital. I enlighet med vad som sagts ovan beror detta på att obeskattade reserver hos juridiska personer inte redovisas uppdelade. En tänkbar lösning är att föreskriva att en öppet redovisad obeskattad reserv till räknas som en uppskjuten skatteskuld och till som eget kapital. En förutsättning bör dock vara att den obeskattade reser- ven är korrekt redovisad i det enskilda företaget, dvs. att redo- visningen följer god redovisningssed. Sammanfattningsvis är det möjligt att ta fram en redovis- ningsmässigt baserad modell för beräkning av beskattat eget kapital. Den torde kunna utformas så att den tillgodoser kraven på en likformig beskattning. Däremot finns det risk för att regleringen kan bli svårtillämpad och svårkontrollerad beroende på komplexa regler för skatteberäkningen. Såvitt gäller beräkning av det egna kapitalet utifrån skattemässiga värden på tillgångar och skulder kan följande framhållas att detta alternativ ligger till grund för regleringen av beräkning av den skattemässigt godtagbara avkastningen av eget kapital i andra sammanhang, t.ex. vid tillämpning av alternativregel och de s.k. räntefördelningsreglerna för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare. Den huvudfråga som behöver besvaras är hur obeskattade reser- ver (skuld eller eget kapital) skall klassificeras. I om näringsverksamhet görs i princip ingen åtskillnad mellan resultatreglerande poster och periodisering av inkomster och ut- En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna Periodiseringsfonderna är dock uttryckligen motiverade av bl.a. möjligheter till öppen resultatreglering och intar därför en särställning. När det däremot gäller t.ex. avskrivningsreglerna för inventarier ges inte någon signal om vad som är företags- ekonomiskt motiverade avskrivningar kontra resultatreglering. Något generellt svar går inte heller att ge eftersom detta är beroende av det enskilda företagets avskrivningsplan, vilken måste ställas mot skattereglerna. En genomgång av ett företags årsredo- visning kan ge besked om storleken på överavskrivningen i det enskilda. Det är dock inte tillräckligt att bestämma storleken på överavskrivningen. Skattemässigt måste dessutom ställning tas till hur överavskrivningen skall klassificeras, som uppskjuten skatte- skuld eller eget kapital. En möjlighet är att beakta periodiserings- fonden och bortse från övriga möjligheter till resultatreglering, dvs. överavskrivningar på inventarier m.m. Därigenom elimineras be- hovet av att granska den bokföringsmässiga redovisningen för att avgöra om posten är korrekt redovisad. Förevarande alternativ utgår från en reglering som framstår som relativt lättillämpad och lättkontrollerad. Den torde dessutom nor- malt leda till en likformig beskattning av likartade fall. Bokförda eller skattemässiga värden? Utredningens direktiv tar sikte på företagets redovisade egna kapital. Mot bakgrund av de slutsatser som kan dras av det före- gående framstår valet av modell för beräkning av det egna kapitalet dock som enkelt och givet, nämligen den modell som utgår från skattemässiga värden. Utformningen av en ny BEK-modell alternativregel baseras beräkningen av det kapital- beskattade utrymmet på det beskattade egna kapitalet i företaget vid utgången av det beskattningsår som taxerats . Eftersom alternativregeln är en övergångsregel är värdet inte föremål för årliga justeringar med hänsyn till i företaget behållna beskattade vinster. Det är då rimligt att det är det beskattade egna kapitalet vid utgången av det aktuella beskattningsåret som beräkningen baseras på. Om underlaget för beräkningen i stället skall ske på grundval av En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna det beskattade egna kapital () som vid varje beräkningstid- punkt finns i företaget förefaller det av praktiska skäl lämpligt att det är det beskattade egna kapitalet vid ingången av beskattnings- året som utgör beräkningsunderlaget. Av vad som sagts i det föregående skulle en ny alternativregel i det särskilda regelsystemet för beskattning av delägare i fåmans- företag kunna bygga på en modell som kopplar beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet till företagets beskattade egna kapital vid ingången av varje beskattningsår. Fråga är således om en alternativregel som får tillämpas generellt, oavsett när andelarna har förvärvats. alternativregel skulle därmed kunna slopas i följd varav ett hårt kritiserat och diskriminerande inslag i gällande regler skulle elimineras. I sammanhanget bör dock noteras att denna diskriminering bara gäller det förhållandet att ägarna till äldre företag gör en likviditetsvinst i förhållande till ägarna av yngre företag. Däremot föreligger ingen diskriminering av de yngre företagen avseende nyinvesteringar som skattemässigt behandlas på samma sätt som nyinvesteringar i äldre företag. Som framgår av det föregående måste det egna kapitalet i företaget bli föremål för en fiktiv andraledsbeskattning för att det belopp som därefter återstår skall kunna utgöra underlag för beräkning av den normalt beskattade avkastningen. Ett sätt att åstadkomma en sådan beskattning som innebär att det egna kapitalet motsvarar fullbeskattat kapital är att kvotera kapitalet. En huvudfråga blir då är på vilken nivå denna kvotering skall ske. Inledningsvis kan konstateras att det förhållandet att modellen för beräkning av det egna kapitalet bygger på skattemässiga värden innebär att varken övervärden på tillgångarna eller förväntnings- värden beaktas. Detta skulle kunna påstås tala för en relativt generös beräkning av kvoteringen. När i det föregående den fiktiva andraledsbeskattningen har diskuterats har anförts att denna kunde tänkas motsvara t.ex. den högsta marginalskatten för förvärvs- inkomster. Det bör dock noteras att vinsten i företaget i många fall kan tas ut med lägre förvärvsinkomstbeskattning eller inom ramen för lättnadsbeskattning resp. kapitalbeskattad utdelning. Även detta kan utgöra ett argument för en relativt generös beräkning av kvoteringen. Mot en alltför generös beräkning kan dock följande anföras. Det förhållandet att fråga är om en fiktiv andraleds- beskattning, dvs. någon faktisk förvärvsinkomstbeskattning sker inte, innebär att den skattskyldige kommer i åtnjutande av en räntefri skattekredit. Även skattekrediten genererar avkastning En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna