sou · GQB335d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Utredningen föreslog att en frivillig redovisningsmetod, förkor- tad SRM, för näringsverksamhet bedriven av enskild fysisk person skulle införas. Syftet med redovisningsmetoden var att ge egenföretagare samma reserverings- och expansionsmöjligheter som aktiebolag. För vinst redovisad inom SRM skulle näringsskatt tas ut . skulle egenföretagarens och löntagarens arbets- och kapitalinkomster beskattas så lika som möjligt. Likabe- handling med löntagaren skulle uppnås genom att egenföretagaren utöver näringsskatten på (som också avsågs ersätta egenavgifterna) skulle erlägga inkomstskatt på den arbetsinkomst han tog ut från verksamheten. Vidare skulle den del av vinsten som kunde anses som avkastning på hans tillskjutna kapital genom s.k. klyvning av inkomsten i en arbets- och en kapitaldel beskattas med samma skattesats, , som löntagarens sparavkastning. För att SRM skulle få användas föreslogs att det skulle krävas att näringsverksamheten och privatekonomin hölls isär och att års- bokslut hade upprättats. Därutöver krävdes en kontoplan för den inkomst- och kapitaluppdelning som redovisningsmetoden krävde. Inträde i SRM skulle kräva registrering. tillsattes återigen en utredning med uppgift att bl.a. utforma och värdera förslag om handelsbolaget som skattesubjekt. Enligt direktiven skulle utredaren ställa en modell med handels- bolaget som skattesubjekt och en modell med delägarbeskattning mot varandra. Utredaren skulle i den delen överväga möjliga för- bättringar av gällande regler för delägarbeskattning. Syftet med översynen skulle vara att så långt som möjligt skapa enklare regler. Utredningens överväganden och förslag redovisades i betänkan- det Neutral företagsbeskattning SOU 1991:100. Till skillnad från de två utredningar som tidigare behandlat frågan föreslogs nu att ordningen med delägarbeskattning skulle behållas. Grunden till ställningstagandet synes bl.a. kunna sökas i de regler om ränteför- delning och expansionsmedel som utredningen föreslog skulle införas. Utredningen ansåg att det solidariska ansvaret för bolagets för- bindelser gjorde att det var naturligt att beskattningen av resultatet av verksamheten skedde hos delägarna. Från neutralitetssynpunkt ansågs det viktigt att delägarbeskattningen gjorde det möjligt att starta och bedriva verksamheter i samverkan mellan bl.a. aktiebolag och enskilda näringsidkare med samma rätt till skattemässig resul- tatutjämning som en ensam intressent kunde erhålla. Det ansågs inte lämpligt att det enkla bolaget – som civilrättsligt är mindre utvecklat än handelsbolaget – skulle komma att skattemässigt gyn- nas i förhållande till handelsbolaget. Vidare anfördes att delägarbe- skattning var den vanliga metoden i andra länder. Några skäl mot att behålla delägarbeskattningen anfördes inte. Tvärtom ansåg utredningen att det fanns flera goda skäl att behålla delägarbeskattningen. I promemorian redovisades förslag till ändringar i företagsbeskatt- ningen. Till grund för förslagen låg betänkandena Neutral före- tagsbeskattning (SOU 1991:100) och Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, del 1 (SOU 1992:67). Förslagen lades till grund för lagstiftning. I fråga om beskattningen av handelsbolag anslöt sig promemorian till ställningstagandet som gjorts i SOU 1991:100, nämligen fortsatt delägarbeskattning. Samma ställ- ningstagande återkom sedan i prop. 1993/94:50, Fortsatt reform- ering av företagsbeskattningen. Beräkning av justerad anskaffningsutgift Tabell 12:1 Beräkning av justerad anskaffningsutgift Köpeskilling/ursprungligt tillskott +Delägarens andel av bolagets inkomster -Belopp som dragits av som delägarens andel av bolagets underskott -Negativt räntefördelningsbelopp till den del räntefördelningen minskat ett underskott i näringsverksamheten +/- Expansionsfondsskatt Av tabellen framgår att den justerade anskaffningsutgiften ökas med den skattskyldiges andel av bolagets inkomster. Alla inkomster omfattas, oavsett om de tas upp som överskott i inkomstslaget näringsverksamhet (dvs. efter avdrag resp. återföring av periodiseringsfond, ökning resp. minskning av expansionsfond) eller i något annat inkomstslag. Även skattepliktiga kapitalvinster () resp. avdragsgilla kapitalförluster () vid bolagets försäljning av fastighet/bostadsrätt och sådana förbjudna lån som skall tas upp i inkomstslaget tjänst omfattas. Vidare omfattas den del av bolagets inkomster som på grund av bestämmelserna om räntefördelning skall tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital. Ökningen av anskaffningsutgiften för betald expansionsfonds- skatt motsvarar en fordran som delägaren har på staten. Vid återföring av expansionsfonden tas det återförda beloppet upp som intäkt i näringsverksamheten och blir då beskattat fullt ut. Den skattskyldige får dra av expansionsfondsskatten från den Vid återbetalning av expansionsfondsskatten minskas den justerade anskaffningsutgiften. Det är bara den del av underskottet från handelsbolagsverk- samheten som den skattskyldige dragit av som minskar anskaff- ningsutgiften. Räntefördelning påverkar normalt inte den justerade anskaffningsutgiften. Om delägaren har gjort negativ räntefördelning och på så sätt ökat resultatet i näringsverksamheten påverkas anskaffnings- utgiften. Det gäller om resultatet från bolaget var negativt, dvs. att det negativa räntefördelningsloppet minskat underskottet. Beräkning av tillskjutet kapital Tabell 12:2 Beräkning av tillskjutet kapital –kostnader som inte får dras av av vinster på fastigheter –av förluster på fastigheter + avsättning till expansionsfond –överpris för andelen vid anskaffningstidpunkten = Tillskjutet kapital Skillnader mellan redovisat eget kapital per andel och justerad anskaffningsutgift Skillnaderna mellan delägarnas andel av eget kapital i handels- bolaget och deras justerade anskaffningsutgifter kan beskrivas med följande exempel. har tre delägare (A, B och C) som har satt in vardera som insats när handelsbolaget startades. Vinst respek- tive förlust delas lika mellan delägarna. Den 1/4 säljer C sin andel till D för 400. Vinst/Förl. Ins./Uttag Beräkning av justerad anskaffningsutgift Översk./U-skott Ins./uttag Vinst/Förl. Ins./Uttag Beräkning av justerad anskaffningsutgift Översk./U-skott Ins./uttag Kapital 90 (vinst vid avyttring av näringsfastighet 100) 50 (av 300–100) Vinst/Förl. Ins./Uttag -36,66 Beräkning av justerad anskaffningsutgift Översk./U-skott Ins./uttag (=300-100)+30 Redovisad vinst 90 varav 30 är skattefria intäkter Vinst/Förl. Ins./Uttag -36,66 -6,66 Beräkning av justerad anskaffningsutgift Översk./U-skott Ins./uttag Statistik över justerade anskaffningsutgifter, JAU, 2000 Delägare som är fysisk person Tabell 1 redovisar statistik över JAU för delägare som är fysisk person, dvs. JAU som redovisats på blankett N3A. Av samtliga delägare var det eller drygt 81 000 delägare som redovisade positiv JAU . Vidare redovisade av delägarna negativ JAU vilket motsvarar drygt 30 000 delägare. redovisade ett nollvärde för . Bilaga 5 SOU 2002:35 Tabell 1: JAU Totalt uppgick summan av positiva JAU till vilket i genomsnitt motsvarar per delägare. Motsvarande summa för delägare med negativa JAU uppgick till eller per delägare. Av de delägare som redovisar negativa JAU så uppger drygt hälften negativ JAU , och ca två tredjedelar negativ JAU enligt diagram 1 nedan. Negativ JAU redovisas endast av ca 1 360 delägare, vilket motsvarar av det totala antalet fysiska personer som redovisar negativ JAU. I diagram 2 och 3 bryts de två större staplarna i toppen och botten av diagram 1 ned på ett antal storleksgrupper. Av diagram 3 framgår att endast 442 delägare eller redovisar negativ JAU . Diagram 1 Antal delägare som redovisar negativ JAU Diagram 2: Antal delägare som redovisar negativ JAU 0– Diagram 3: Antal delägare som redovisar negativ JAU Delägare som är juridisk person Tabell 2 innehåller information om JAU för delägare som är juridisk person. Dessa JAU redovisas på blankett N3B. Antalet juridiska personer som är delägare är betydligt lägre än antalet fysiska personer. I jämförelse med fysiska personer redovisar vidare en betydligt större andel av de juridiska personerna positiv JAU för . av de juridiska personerna redovisar positiv JAU. Negativ JAU redovisas av av de juridiska personerna mot av de fysiska personerna och redovisar inget eller noll i JAU i relation till mot- svarande siffra på för delägare som är juridisk person. SOU 2002:35 Bilaga 5 Tabell 2: JAU För delägare som är juridisk person som redovisar negativ JAU framgår att beloppen är avsevärt mycket större än för delägare som är fysisk person. Av diagram 4 framgår att av de juridiska personerna som redovisar negativ JAU, redovisar negativ JAU . Motsvarande siffra för delägare som är fysisk person uppgår till . Vidare redovisar av delägarna som är juridisk person med negativ JAU en JAU . Motsvarande siffra för delägare som är fysisk person uppgår till . Diagram 4: Antal delägare som redovisare negativ JAU Antal de lägar e I diagram 5 och 6 (på nästa sida) bryts de två större staplarna i diagram 4 ned på intervall. Bortsett från att de juridiska personerna med negativ JAU utgör en betydligt mindre andel, är fördelningen snarlik med fördelningen för delägare som är fysisk person. Skillnaden mellan delägare som är fysisk respektive juridisk person är mer påtaglig i gruppen med stora negativa ingångsvärden. Av de juridiska personerna med negativ JAU redovisar negativ JAU , och redovisar negativ JAU . Som en jämförelse redovisar av de fysiska personerna negativ JAU . Diagram 5: Antal delägare som redovisar negativ JAU 0– Diagram 6: Antal 1Beskattning av handelsbolag i , och Utredningen har valt att se närmare på hur handelsbolag beskattas i våra grannländer eftersom beskattningssystemen i dessa länder har många likheter med vårt eget system. Delägarbeskattningen kan utformas på olika sätt. Genomgången nedan visar på två alternativa modeller. I den ena modellen beskattas fonderad och utdelad inkomst på samma sätt. Den modellen tillämpas i bl.a. . I och tillämpas en modell där inkomst som står kvar i bolaget belastas med en lägre skattesats än inkomst som tas ut. Det finns också två olika metoder för beräkning av det skatte- mässiga resultatet i ett handelsbolag. Den s.k. nettometoden, som tillämpas i , och innebär att det skatte- mässiga resultatet beräknas på bolagsnivå och det är sedan nettot som fördelas på delägarna. När bruttometoden tillämpas sker i stället inkomstberäkningen hos varje enskild delägare. I tillämpas bruttometoden. Motsvarigheten till svenska handelsbolag utgörs av personbolag. Personbolagen delas upp i öppna bolag och kommanditbolag (även partrederier och enkla bolag hör civilrättsligt till personbolagen). Öppna bolag och kommanditbolag är rättssubjekt. Lagen om öppet bolag och kommanditbolag 29.4.1988/389, ÖKL, innehåller till största delen dispositiva regler. 1 , Personbolag i beskattningen, 1995. om personbolag har utformats med tanke på mindre företag med ett fåtal delägare. I har personbolagen historiskt sett varit separata skatte- subjekt. Det var först som man gick över till delägarbeskattning av personbolag. Vid övergången till delägarbeskattning framstod nettometoden som den naturliga utgångspunkten eftersom personbolagen så länge varit separata skattesubjekt. Det var närmst den svenska handelsbolagsbeskattningen som tjänade som förebild. I gäller nettometoden för alla näringssammanslutningar. En delägare i ett personbolag beskattas löpande för verksam- hetens vinst oberoende av om denna hålls kvar i verksamheten eller tas ut ur denna. Totalskattesatsen beror på hur inkomsten fördelas till beskattning som kapital- och förvärvsinkomst. I praktiken är huvuddelen av inkomsten för delägare i personbolag förvärvs- inkomst. Inkomstberäkningen hos personbolagen sker enligt reglerna i lagen om beskattning av näringsverksamhet 24.6.1968/360, NSL, till den del inkomsten härrör från näringsverksamheten. Det är också möjligt att ett personbolag har inkomst som skall beräknas enligt inkomstskattelagen 30.12.1992/1535, eller jordbruksinkomst som beräknas enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk 15.12.1967/543, GSL. Ett personbolag kan därmed i princip ha tre förvärvskällor. Nettoinkomsten beräknas särskilt i varje förvärvs- källa. Underskott i en förvärvskälla får inte kvittas mot överskott i en annan förvärvskälla. Ett undantag från resultatberäkning enligt nettometoden gäller utdelningsinkomst (dividend) som ett personbolag erhåller. Beräk- ningen av ett personbolags inkomst sker nämligen utan att utdel- ningsinkomster beaktas vilket innebär att nettoinkomsten minskar med samma belopp. Eventuella utgifter för förvärvande av utdel- ningsinkomsten belastar emellertid nettoinkomsten. Om delägaren är fysisk person eller dödsbo delas inkomst- andelen i bolagets näringsinkomst upp till beskattning som kapital- och förvärvsinkomst, de s.k. delningsreglerna. Kapitalinkomst- andelen beräknas på basen av nettoförmögenheten i näringsverk- samheten och överskjutande belopp utgör förvärvsinkomst. Kapitalinkomsten är enligt huvudregel av närings- verksamhetens nettoförmögenhet. Ingår försäljningsvinst på fastig- heter eller värdepapper i bolagets inkomst skall kapitalinkomsten alltid vara minst lika stor som försäljningsvinsten. Vid beräkningen av näringsverksamhetens resultat är det bara ränteutgifter som hänför sig till näringsverksamheten som kan dras av. I företagsbeskattningen gäller därför inte regeln att ränteut- gifternas avdragsvärde bestäms enligt kapitalskatteprocenten. Motiveringen är närmast att ränteutgifter kan jämställas med avdrag för inkomstens förvärvande. Ett personbolags räntor som hänför sig till näringsverksamheten minskar således den netto- inkomst som hos en bolagsman blir föremål för delning i kapital- och förvärvsinkomst. Därmed kan ränteutgifternas avdragsvärde bestämmas enligt den progressiva skattesatsen för förvärvs- inkomster beroende på hur inkomstandelen fördelas till beskatt- ning som kapital- och förvärvsinkomst. Det största skattepolitiska problemet i fråga om ränteavdrag i personbolagsbeskattningen är att begränsningarna av avdragsrätten utgör ett starkt incitament till att lån tas upp av bolaget. I princip är det klart att ränteutgifter på skuld som använts för att finansiera en delägares privatekonomi inte får dras av från inkomsten av närings- verksamheten. I kapitalskattereformen tog man in ett stadgande i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, NSL, som begränsar ränteavdrag i näringsförvärvskällan när bolagets eget kapital blivit negativt. Enligt lagrummet skall ett schematiskt beräknat räntebelopp läggas till inkomsten av näringsverksamheten. Räntekorrigeringsstadgandet är en regel som gäller resultat- beräkningen i ett personbolag. När tillämpningen av regeln leder till att bolagets totalinkomst vid beskattningen ökar kommer detta i princip att drabba alla bolagsmän även om det negativa egna kapitalet orsakats av bara en delägare. Det är en viktig skillnad mellan de finska reglerna och motsvarigheterna i och att ränteutgifterna i det finska systemet inte flyttas över till bolagsmannens beskattning. I ett personbolag är det bolagsmännens överenskommelse i bolags- avtalet om fördelningen av bolagets vinst som ligger till grund för den skattemässiga fördelningen. Har bolaget flera förvärvskällor fastställs delägarens andel separat i bolagets förvärvskällor. Del- ningen av näringsinkomsten i kapital- och förvärvsinkomst sker efter det att delägarnas andelar i sammanslutningens inkomst fast- ställts. En delägare har inte rätt att dra av sin andel i bolagets förlust från sina övriga inkomster. Visar personbolagets näringsverksamhet för- lust, skall förlusten dras av från resultatet av bolagets närings- verksamhet under följande beskattningsår innan inkomsten för- delas till beskattning hos delägarna. Förlusten kan dras av . Neutralitet mellan olika företagsformer I kan beskattningen av fonderad inkomst lindras genom avdrag för avsättning till driftsreservering enligt 46 a § NSL. Reserveringsmöjligheten tillkommer bara enskilda näringsidkare, dödsbon och näringssammanslutningar med fysiska personer som delägare. Driftsreserveringen får sammanlagt uppgå till högst av lönesumman. Reserveringsmöjligheten är avsedd att kompensera enskilda näringsidkare och delägare i personbolag för att skattesatserna i skattereformen inte sänktes till den del inkomsten omfattas av den progressiva beskattningen. Aktiebolag har inte rätt till drifts- reservering och reserveringen måste därför upplösas om ett person- bolag ombildas till ett aktiebolag. En andel i ett personbolag är en tillgång som kan överlåtas separat. Överlåtelse av bolagsandel påminner i många avseenden om över- låtelse av aktier i ett aktiebolag. Speciellt för personbolagsbeskattningen är att ändringar i del- ägarkretsen kan påverka resultatberäkningen i bolaget. Drifts- reserveringen skall upplösas om annan än fysisk person blir delägare i en näringssammanslutning eftersom driftsreserveringen förbehållits personbolag med endast fysiska personer som delägare. Att ett personbolags inkomst inte får bli föremål för dubbel- beskattning är en allmänt accepterad utgångspunkt i . I personbolagsbeskattningen träffas inte kvarhållna vinstmedel av försäljningsvinstbeskattningen när en bolagsandel överlåts. Dub- belbeskattning av fonderad vinst undviks genom att outdelade vinstmedel minskar den skattepliktiga överlåtelsevinsten på andelen. Kvarhållna vinstmedel betraktas nämligen som en form av kapitaltillskott. Det finns ett specialstadgande, ISL 46 § 4 mom., om beräkning av överlåtelsevinst på en bolagsandel. Vid uträkning av den vinst som erhållits vid överlåtelse av en andel i ett öppet bolag skall till överlåtelsevinsten läggas det belopp varmed bolagsmannens privatuttag sammanlagt har överskridit summan av hans årliga vinstandelar och hans investeringar i bolaget. Är kapitalförändringen negativ skall det negativa beloppet, s.k. överstora privatuttag, läggas till överlåtelsevinsten. Den avgörande frågan är om bolagsmannen tagit ut mera ur bolaget än summan av hands insatser och vinstandelar. Stadgandet utgår från att den ursprungliga anskaffningsutgiften och överlåtelsepriset inte påverkas av överstora privatuttag. Enligt ordalydelsen skall överstora privatuttag läggas till över- låtelsevinsten, vilket innebär att en preliminär överlåtelsevinst först måste beräknas. Vid beräkningen av kapitalförändringen enligt ISL 46 § 4 mom. skall summan av bolagsmannens årliga vinstandelar beaktas. Vinstandel avser enligt terminologin i inkomstskattelagen andel av redovisningsmässig vinst vilket motiverats av administrativa skäl. Om det skattemässiga resultatet i stället beaktas förutsätts en fortlöpande registrering av resultatet med tanke på en eventuell framtida försäljning av bolagsandelen. Ett sådant system ansågs i som administrativt betungande om justeringen bara skall ligga till grund för beskattningen av andelsöverlåtelse. Nettojustering av en preliminärt beräknad överlåtelsevinst skall ske enligt ISL 46 § 4 mom. då kapitalförändringen är negativ och bruttojusteringen av anskaffningsutgiften då kapitalförändringen är positiv (eller 0). De danska motsvarigheterna till handelsbolag och kommanditbolag kallas interessentskab respektive kommanditselskab. Det finns inte någon civilrättslig lagstiftning om dessa bolagsformer. Bolagen anses vara rättssubjekt. Interessentskaber och kommanditselskaber3 är inte självständiga skattesubjekt. Beskattningen sker i stället hos delägarna. Varje enskild delägare driver i princip en verksamhet, dvs. det är brutto- metoden som tillämpas. Av praktiska skäl görs inkomstberäk- ningen normalt i bolagets räkenskaper och nettoresultatet fördelas därefter ut på de enskilda delägarna. Den principiella utgångs- punkten är dock att bolagsmännen individuellt kan göra skatte- mässiga av- och nedskrivningar. I sker det inte någon uppdelning vid inkomstberäk- ningen på olika slag av inkomster utan det finns bara ett inkomst- begrepp. Man tillämpar en nettoinkomstprincip, dvs. från brutto- inkomsten skall de utgifter dras av som krävts för att förvärva de inkomster som skall beskattas. Vid skatteberäkningen delas inkomsten i stället upp i olika källor. Till personlig inkomst hör löneinkomster, pensionsinkomster och inkomst av självständigt bedriven näringsverksamhet. Till kapitalinkomst hör den skatt- skyldiges samtliga ränteinkomster och –utgifter, förmånsvärde av egen bostad och andra typiska kapitalinkomster. Den personliga inkomsten motsvarar inkomst av tjänst och näringsverk- samhet. Bolagsavtalen är som huvudregel avgörande för fördelningen av inkomster mellan delägarna. Medan en delägares avskrivningar m.m. enligt huvudregeln följer hans ideella andel i bolaget, sker , L. Hulgaard, A. Michelsen, M. , Laerebog om indkomstskatt, 2000. 3Före införandet av selskabsskatteloven nr. 727 av beskattades kommandit- selskaber som skattesubjekt. fördelningen av bolagsinkomsten efter andra kriterier. är delägarens arbetsinsats i bolaget avgörande för hans andel i över- skottet. Om inget annat avtalats sker en delning efter antalet bolagsmän. Som huvudregel accepterar skattemyndigheterna att fördelningen av överskottet görs i enlighet med avtalet. Om fördel- ningsavtalet saknar skälig grund får skattemyndigheten korrigera. I normalfallet är det avtalat hur underskott från bolags- verksamheten skall fördelas mellan delägarna. Om inget är avtalat antas att underskottet skall fördelas efter samma grunder som överskottet. kan ingripa även här. Enligt huvudreglen kan delägarna i ett interessentskab (och kom- manditselskab) kvitta underskott i bolaget mot annan inkomst. För kommanditdelägare gäller dock särskilda avdragsbegränsningar. Syftet med begränsningsreglerna är att hindra att avdrag medges med högre belopp än vad kommanditdelägaren har utfäst sig att ansvara för. Underskott som inte har kunnat utnyttjas får föras framåt utan tidsbegränsning. För att förhindra viss form av skatteplanering infördes regler som riktar sig mot möjligheterna att skattemässigt utnyttja passivt deltagande i vissa former av verksamhet, de s.k. anparts- reglerna. Reglerna, som skärptes , gäller näringsverksamhet med mer än 10 delägare, när de skattskyldiga inte deltar i verk- samheten i väsentlig omfattning och vissa former av uthyrnings- verksamhet. Inkomst från sådan verksamhet utgör inte personlig inkomst utan kapitalinkomst. Underskott får endast dras av mot kommande överskott i verksamheten. Vidare gäller att ett gemen- samt skattebokslut skall utarbetas för de passiva delägarnas del och att av- och nedskrivningar skall ske gemensamt för delägarna. Det kan nämnas att i förarbetena till anpartsreglerna disku- terades möjligheten att göra dessa typer av bolag eller verksamheter till skattesubjekt. Huvudargumentet mot en sådan lösning var bristen på bolagsrättslig lagstiftning. Det ansågs vara svårt att avgränsa de bolagskonstruktioner som skulle vara skattesubjekt. Neutralitet mellan olika företagsformer I det danska inkomstskattesystemet kan delägarna i handelsbolag välja mellan de beskattningsmetoder som existerar vid beskattning av enskilda näringsidkare. I stället för beskattning enligt 1) person- skatteloven kan näringsidkare välja beskattning enligt 2) virksom- hedsordningen eller 3) kapitalafkastordningen. Det danska inkomstskattesystemet har förändrats väsentligt efter tillkomsten av virksomhedsordningen. Den reform som har genomförts innebär bland annat att skillnaden mellan beskattningen av kapital- och förvärvsinkomster minskat. Virksomhedsordningen är en frivillig bolagsmodell som infördes i den danska skattereformen 1987. Ett centralt syfte med beskatt- ningsmetoden var att åstadkomma ett beskattningssystem för själv- ständiga näringsidkare som ger dem möjlighet att få avdrag för sådana räntor som härrör från näringsverksamheten.