sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Vid sin bedömning i dessa mål har domstolarna särskilt beaktat att det inte funnits några affärsmässiga skäl för inkomst- överföringen till bolaget och att huvudsyftet med de aktuella konstruktionerna varit att kringgå skattelagstiftningen. I det senare ligger uppenbarligen ett krav på att dispositionerna skall ha med- Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" fört obehöriga skatteförmåner. Enbart det förhållandet att en verksamhet förlagts till ett bolag innebär dock inte att en obehörig skatteförmån föreligger, vilket framgår av Hauglanddomen. När det gäller lønmodtagerselskaber ansågs i doktrinen utgången i ge uttryck för en mycket stor välvilja att acceptera verksamhet i bolagsform. Vid domstolens bedömning saknade det uppenbarligen betydelse att konsultbolaget saknade substitutionsrätt, att funktionærlagens regler skulle gälla vid sjuk- dom samt att konsulten kunde minska sina skattekostnader genom att inkomsterna beskattades i bolaget i stället för hos honom personligen. Inom doktrinen (se bl.a. , RR nr 6 1991, s. 55 f.) ansågs domen till och med innebära att det var fritt fram för personer som ville åta sig arbetsuppgifter att göra detta i bolagsform. Detta skulle gälla även i situationer där ett uppdrags- avtal enligt personskattecirkuläret skulle ha rubricerats som ett anställningsavtal för det fall det hade träffats direkt med en fysisk person. Enligt denna uppfattning är formalia avgörande. Om bolaget är avtalspart bör inkomsten hänföras till bolaget. Den välvilja som signalerades i kom dock inte alltid att återspeglas i praxis. Prövningen av vem som var rätt skattesubjekt gjordes även fortsättningsvis utifrån en helhets- bedömning av de faktiska omständigheterna. Utgången i Tupper- waremålet och vårdhemsmålet anses dock kunna tas till intäkt för att domstolarna numera är mindre restriktiva när det gäller att acceptera näringsverksamhet. Detta synsätt i kombination med Hauglanddomen torde innebära att möjligheterna för fysiska personer att själva välja verksamhetsform är stora. Det är dock viktigt att notera att en förutsättning för att använda bolagsformen är att näringsverksamhet föreligger. Hauglanddomen har därför inte ändrat den praxis som reglerar löntagares möjligheter att sätta sig på bolag. Som framgår av genomgången av dansk rätt har utvecklingen gått mot en allt större tolerans när det gäller bedömningen av frågan om en inkomst skall hänföras till ett bolag eller dess ägare. ansågs utvecklingen ha lett till att så många förvärvs- verksamheter även med skatterättslig verkan kunde bedrivas i bolagsform att det härefter enbart var löntagare och utövare av konstnärlig verksamhet som skulle bli föremål för den hårda skattebelastning som personlig beskattning innebär. I doktrinen framfördes därför synpunkten att man kanske borde överväga att låta parterna fritt träffa avtal om att – med skatterättslig verkan – Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" använda bolagsformen (, chef i dåvarande Statsskattedirektorat, 1989, s. 338). Enligt förslaget kunde man eventuellt göra den skattemässiga accepten av bolaget som rätt inkomstmottagare beroende av att inga av de anställda har ett väsentligt ägarinflytande i bolaget. Dansk skattelagstiftning saknar dock fortfarande bestämmelser av detta slag. 4.3.1Tidigare överväganden om aktiebolaget som rätt skattesubjekt fick Företagsskatteberedningen i uppdrag att göra en över- syn av företagsbeskattningen m.m. Detta resulterade bl.a. i betänkandet Fåmansbolag (SOU 1975:54). Syftet med detta arbete var bl.a. att undersöka då föreliggande möjligheter för skattskyldiga att genom verksamhet i fåmansföretag uppnå ej avsedda skatte- lättnader samt att framlägga förslag till lösningar på detta område av beskattningen. Som underlag för sina ställningstaganden företog beredningen en omfattande kartläggning av olika förhållanden i fåmansbolagen. Undersökningarna gav vid handen att de flesta av de mindre och medelstora företagen lojalt följde gällande skatte- regler men att ett utbrett missbruk av bestämmelserna förekom inom fåmansbolagssektorn med ett avsevärt bortfall för det all- männa av skatter och avgifter som följd (a. bet. s. 9). Antalet aktiebolag hade stigit mycket starkt . De över- väganden som låg bakom de nya bolagsbildningarna var enligt beredningen i stor utsträckning andra än rent affärsmässiga. Karakteristiskt för flertalet av de nybildade bolagen var att verk- samheten bedrevs i begränsad omfattning och att denna ofta väsentligt skiljde sig från vad som brukar betecknas som egentlig näringsverksamhet. Associationsformen aktiebolag hade därigenom fått ett vidare användningsområde än vad som ursprungligen var tänkt (a. bet. s. 44). Andelen fåmansägda av samtliga aktiebolag kunde uppskattas till (a. bet. s. 49). När det gäller skälet till den ökade bolagsbildningen, nämligen att uppnå skilda fördelar vid beskattningen, anförde beredningen följande (a. bet. s. 63 ff.). Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" Detta gäller i första hand den stora grupp nytillkomna bolag där verk- samheten är uppbyggd på bolagsägarens särskilda kvalifikationer och den arbetsinsats denne kan tillföra bolaget. Verksamhet av sådan ut- präglat personlig karaktär framträder speciellt hos utövare av s.k. fria yrken, vid administration av extrasysslor samt i fråga om konsult- uppdrag m m där intäkterna i flertalet fall varit att hänföra till inkomst av tjänst om bolagsformen inte använts. Utmärkande för dessa bolag är vidare att verksamheten bedrivs utan någon större kapitalinsats och att arbetskraft i regel inte anlitas för andra uppgifter än att biträda utövaren i hans verksamhet. I förhållande till huvud- funktionen är medhjälparens arbetsuppgifter regelmässigt av mindre kvalificerad art. Som exempel på fria yrken kan nämnas enskilt bedriven verksamhet som läkare, tandläkare, revisor samt utövare av litterär eller konstnärlig verksamhet såsom författare, skådespelare, musiker m.fl. Dessa verk- samheter är så nära förbundna med utövarens person att det enligt beredningens mening kan ifrågasättas om en juridisk konstruktion så- som aktiebolag skall få skjutas in mellan verksamheten och dess ut- övare. Detta är emellertid i första hand en aktiebolagsrättslig fråga. Aktiebolagslagen innehåller inte några bestämmelser som hindrar att verksamhet av visst slag bedrivs i aktiebolagsform. Det i prop 1975:103 framlagda förslaget om ny aktiebolagslag innebär ingen ändring här- vidlag. Beredningen har varit inne på tanken att i skattehänseende underkänna aktiebolagsformen för denna typ av verksamhet men har funnit att en sådan avgränsning utan stöd eller samordning med civil- rättsliga bestämmelser om aktiebolag skulle vara förenad med alltför stora praktiska svårigheter. I fråga om bolag som enbart tillförs intäkter av enstaka uppdrag, extrasysslor osv. har beredningen likaså övervägt möjligheten att i skattehänseende se bort från bolagsformen. Gränsdragningsproblemen är dock här ännu större eftersom verksamhetens omfattning snarare än dess art skulle bli avgörande för den skattemässiga behandlingen av bolaget. För att motivera användningen av bolagsformen skulle bolaget vidare med lätthet kunna tillföras verksamhet som är typisk för gruppen egentliga företag, t ex handel med varor, viss mindre till- verkning etc. Därmed skulle den avsedda beskattningsordningen för- svåras och i många fall omintetgöras. Även om det stora flertalet aktiebolag tillkommit av skatteskäl har det naturligtvis i åtskilliga fall funnits andra motiv för bolagsbildningen, nämligen de associationsrättsliga fördelar som denna företagsform ger. Dessa gäller främst den begränsade personliga ansvarigheten, större möjligheter att få tillskott av kapital i samband med företagets expansion, underlätta generationsväxling osv. Till skill- nad från de tidigare omnämnda bolagsbildningarna är det här fråga om bolag med verksamhet av sådant slag att man kan tala om företag i egentlig mening. Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" Utredningen resulterade i de s.k. stoppreglerna (prop. 1975/76:79, SFS 1976:85–87). Dessa innebar en reglering av vissa transaktioner mellan bolaget samt ägare och företagsledare. Aktu- ella transaktioner hade tidigare beskattats som förtäckt utdelning i inkomstslaget kapital eller som förtäckt lön i tjänst. Beskattningen förlades nu till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet vilket innebar att bolagen inte hade avdragsrätt för de lämnade förmåner- na. Den skattskyldige ägaren/företagsledaren beskattades progres- sivt för förmånerna. Företagsskatteberedningens uttalanden om fåmansföretag ger uttryck för en stark misstro mot dessa företag som grupp. Som framgår hade beredningen varit inne på tanken att i skattehän- seende underkänna aktiebolagsformen då denna skjutits in mellan fri yrkesverksamhet och dess utövare. Man avstod dock härifrån med motiveringen att en sådan avgränsning utan stöd eller sam- ordning med civilrättsliga regler skulle medföra alltför stora prak- tiska svårigheter. Frågan som inställer sig är därför hur man i praxis hanterat problematiken. Trots avsaknaden av särregler i dansk rätt är problematiken i stort sett densamma i och . Indelningen av svensk praxis följer dock inte den danska indelningen utan utgår i stället lämpligen från de grunder som lett till underkännande av bolags- formen. Bolaget har inte varit formell avtalspart gentemot tredje man RÅ 1969 ref. 19 Skådespelaren hade deklarerat lön och annan ersättning från ett av honom ägt aktiebolag. I bolaget hade intäkts- förts gager för uppträdande i folkparker o.d. samt royalty från och grammofonbolag. Som svar på frågan om vem som var rätt skattesubjekt, personligen eller hans bolag, anför- de Regeringsrätten följande. Hinder kan visserligen inte anses föreligga att – med verkan även i beskattningshänseende – i aktie- bolagets form bedriva sådan rörelse, varom är fråga i målet. Emellertid har , såvitt handlingarna visar, själv förvärvat Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" intäkterna i rörelsen, vilka därefter tillförts bolaget. Med hänsyn till det anförda och vad som i övrigt förekommit i målet ansågs personligen skattskyldig för inkomsterna. RÅ 1973 Fi 85 Sångerskan hade träffat avtal om engagemang med ett bolag i . Hon träffade i allmänhet själv avtal med arrangörerna men kontrakten ingicks mellan det utländska bolaget och arrangörerna. Ersättningar för uppträdandena kvitterade hon ut kontant på plats medan de ersättningar som utgått för upp- trädanden i radio eller för grammofoninspelningar betalades till bolaget. Kammarrätten fann att avtalet mellan och bolaget, med hänsyn till de omständigheter som förekommit i målet, inte kunde tillerkännas giltighet i taxeringshänseende. Även Regeringsrätten var av den meningen att hon personligen skulle beskattas för inkomsterna, dock med den ändrade motiveringen att det inte hade styrkts att rätten till intäkterna tillkommit någon annan än henne. RÅ 1974 A 2069 En person arbetade vid . Han överförde sina in- komster från denna verksamhet till ett eget bolag. Regeringsrätten fann att inkomsterna förvärvats av honom personligen. RÅ 1975 Aa 210 En person var anställd som verkställande direktör i ett grammofon- bolag. Han ägde dessutom ensam ett bolag, vars enda intäkter utgjordes av provisioner och vinstandelar från grammofonbolaget. fann att bruttointäkterna från grammofon- bolaget fick anses utgöra den skattskyldiges personligen tillkom- mande provisioner och vinstandelar. De skulle därför beskattas hos honom och inte hos det helägda bolaget. Domen ändrades inte av överinstanserna. Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" Uppdrag av personlig art RSV/FB Dt 1986:9 I detta förhandsbesked, som inte överklagades, prövades frågan om inkomster som hade sitt ursprung i elitidrottsverksamhet med skatterättslig verkan kunde redovisas i ett av idrottsmannen A hel- ägt aktiebolag, X AB. Enligt förutsättningarna skulle de inkomster och utgifter som direkt hänförde sig till A:s tävlingsverksamhet redovisas som intäkt av tjänst. I X AB skulle tecknas avtal, utöver vad som gällde för den direkta tävlingsverksamheten, med avseende på produktutveckling, marknadsföring, information m.m. Syftet med bolagsbildningen var att ge A möjlighet till en mera planerad och framåtriktad verksamhet än vad direkta anställningsavtal mellan A och uppdragsgivarna skulle ge. konstatera- de att bolagets planerade verksamhet främst gick ut på att på olika sätt ta till vara den goodwill som A skapat genom sin idrotts- utövning. Enligt praxis fanns inte hinder att utöva sådan verksam- het i aktiebolagsform. En förutsättning var dock att rätts- förhållandet mellan A och X AB reglerades i avtal, att X AB uppträdde som part gentemot uppdragsgivarna och att bolaget uppbar ersättningen för utförda uppdrag. RÅ 1993 ref. 55 Ersättning hade enligt avtal utbetalats till ett fåmansföretag för tjänster som den i bolaget anställda ägaren, S, under viss begränsad tid utfört som bl.a. verkställande direktör i andra aktiebolag. Regeringsrätten anförde att den befattning som verkställande direktör som S haft var av speciell karaktär. Ifrågavarande aktie- bolag hade vid den aktuella tiden haft behov av en välkvalificerad företagsdoktor för särskilda uppgifter som gällde omstrukture- ring av verksamheten och ägarförhållandena, innefattande bl.a. nedläggande av viss verksamhet. Fråga var om ett uppdrag som var begränsat till den tid som krävdes för den ifrågavarande företags- saneringen. De funktioner som S haft som styrelseledamot, firma- tecknare och verkställande direktör i aktiebolagen ansågs för- anledda av uppdraget som företagsdoktor. S innehade inte funktionerna än vad som krävdes för uppdragets fullgörande. Trots att den som utsetts till verksställande direktör i ett aktiebolag normalt får anses vara anställd av bolaget ansåg Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" Regeringsrätten inte att detta hindrade att uppdrag som styrelse- ledamot och verkställande direktör i särskilda fall för begränsad tid kan innehas av en person som inte är anställd i bolaget. Visserligen hade varken S eller någon annan befattningshavare hos fåmans- företaget haft andra konsultuppdrag och uppdraget hade inte engagerat andra än S. Civilrättsrättligt hade fåmansföretaget emellertid varit att betrakta som uppdrags- tagare i förhållande till aktiebolagen. Enligt Regeringsrätten förelåg inte heller skäl för antagandet att det huvudsakliga syftet med att driva den konsulterande verksamheten i aktiebolagsform varit att uppnå förmåner vid beskattningen. Vid en samlad bedömning fann Regeringsrätten därför att från aktiebolagen utbetalade ersättningar utgjorde betalning för det konsultuppdrag som fåmansföretaget utfört. S skulle därför inte beskattas för ersättningarna. RÅ 1993 ref. 104 En person, A, drev konsultverksamhet inom managementområdet genom ett av honom helägt aktiebolag. Fråga i målet var om den av aktiebolaget bedrivna konsultrörelsen även kunde omfatta styrelse- arvoden till A. Regeringsrätten anförde bl.a. följande. Uppdrag som ledamot av aktiebolags styrelse får normalt anses vara av personlig natur och arvodet härför utgör därmed inkomst av tjänst för den som utövat verksamheten. I särskilda fall kan uppdrag som styrelse- ledamot anses hänförligt till näringsverksamhet (jfr RÅ 1993 ref. 55). I A:s fall var styrelseuppdragen av personlig art och arvodena utgjorde därför inkomst av tjänst. RÅ 2000 not. E var huvuddelägare i FFM (övriga delägare var nära anhöriga till honom). Enligt avtal mellan FFM och PAB åtog sig FFM att mot arvode genom E biträda PAB med konsulttjänster. Om PAB valde att låta del av konsultverksamheten utgöras av styrelsearbete skulle enligt avtalet någon särskild ersättning för detta inte utgå. För det fall att styrelsearvode ändå bestämdes för E föreskrevs att arvodet skulle återgå till PAB. Enligt påteckning på avtalet bekräftade E att han åtog sig den personliga skyldigheten att utföra uppdrag enligt avtalet. E utsågs till styrelseordförande i . Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" beslutade att av styrelsen fasta arvode skulle tillfalla E. Därefter betalade PAB ersättning till FFM med . Skatte- myndigheten beskattade E för i inkomstslaget tjänst. Länsrätten avslog E:s överklagande medan han vann bifall i Kammarrätten. RSV överklagade till Regeringsrätten. I Regerings- rätten anförde E att styrelsearvodet återgått till PAB och att något styrelsearvode därför inte utgått till FFM eller honom. Regerings- rätten anförde bl.a. följande. Varken tidsmässigt eller med hänsyn till sitt innehåll hade E:s styrelseuppdrag varit av sådan begränsad omfattning att det enligt praxis skulle hänföras till närings- verksamhet utövad av FFM. E:s invändning att han inte fått del av något styrelsearvode föranledda följande yttrande av Regerings- rätten. E har genom påteckning på avtalet mellan PAB och FFM uttryckligen bekräftat att han åtagit sig den personliga skyldigheten att utföra uppdrag enligt avtalet. Detta åtagande får anses innefatta också uppgiften att ingå i styrelsen för PAB om PAB skulle välja att låta en del av konsultuppdraget fullgöras genom styrelsearbete. E har även genom påteckningen godtagit att det styrelsearvode som kunde komma att bestämmas för hans del inte skulle betalas ut till honom utan återgå till PAB och därmed ingå i den ersättning som PAB hade att betala till FFM enligt avtalet. Detta innebär att han i förväg disponerat över det styrelsearvode som eventuellt skulle komma att tillerkännas honom genom att bestämma eller acceptera att det skulle ingå i ersättningen till det av honom behärskade FFM. E skulle därför beskattas under inkomst av tjänst för det aktuella styrelsearvodet. RÅ 1977 ref. 130 (uppbördsmål) Regissören var huvudaktieägare i ett bolag, AB F. Enligt ett avtal mellan AB F och ställde AB F till disposition för TV-medverkan. Ersättning skulle utgå med visst månatligt belopp. Fr.o.m. viss tidpunkt skulle detta belopp ökas med samma generella tillägg som kunde komma att utgå till tjänstemän vid . var skyldig att utföra tilldelade arbetsuppgifter. Enligt kontraktet skulle AB F redovisa som arbetstagare hos detta bolag och därvid svara för avgifter till sjuk- och yrkesskade- Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" försäkring, tilläggspensionering, allmän arbetsgivaravgift etc. samt kompletteringsförsäkring i SPP. var under kontrakts- tiden skyldig att underkasta sig de allmänna ordningsbestämmelser som fanns inom . Mot bakgrund av vad som i målet var upplyst om arten av den verksamhet som bedrivit hos fann Regeringsrätten att det aktuella kontraktet från uppbördsrättslig synpunkt inte kunde tillämpas efter det innehåll som avtalskontrahenterna velat ge detta. Det var i stället att bedöma som ett anställningsavtal där var att anse som arbetsgivare och som arbets- tagare. Ett av läkaren helägt aktiebolag, X, hade avtalat med ett företag, L, att ställa G till L:s förfogande för utövande av företagshälsovård. Frågan var om ersättningen för verksamheten skulle anses utgöra inkomst för bolaget eller läkaren personligen. Uppdragets närmare inriktning skulle regleras genom direkt överenskommelse mellan de båda bolagen. I avtalet bestämdes arbetstid (– 18.00, annan arbetstid kunde förekomma efter närmare överens- kommelse), ersättning (i efterskott enligt faktura , ersättning för pension skulle inte utgå), traktamente och bilersättning m.m. L skulle tillhandahålla sköterska samt lokal med utrustning. Såväl länsskatterätten som kammarrätten ansåg att X bedrivit läkarverksamhet och att denna var hänförlig till rörelse. G skulle således inte beskattas för de hos X upptagna ersättningar- na. Enligt Regeringsrätten hade dock X:s verksamhet inskränkt sig till att bolaget stått som mottagare av de från L utbetalade ersätt- ningarna. Utbetalningarna från L kunde därför inte anses utgöra inkomst för X. I stället ansågs avtalet med L innebära att G åtagit sig ett personligt uppdrag att utöva företagshälsovårdsverksamhet åt L. Ersättningarna från L skulle därmed beskattas hos G personli- gen som inkomst av tjänst. I följande rättsfall ansågs kravet på självständighet uppfyllt. Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" Ersättning hade utgått till ett av en administrativ konsult, , helägt aktiebolag, , för av A utfört arbete (arbetstidsstudier och produktionsplanering). XAB hade endast en uppdragsgivare, . Uppdragen omfattade tidsperioder på och utfördes i . A arbetade helt självständigt i förhållande till EAB, tillhandahöll egna arbetsredskap och bestämde själv tids- åtgången för uppdragen. hade XAB på grund av uppdragen för EAB tvingats avböja anbud från andra uppdrags- givare. XAB hade, förutom A, ytterligare en person anställd för konsultuppdragen. Underinstanserna ansåg att A personligen skulle beskattas för inkomsterna som utgått till XAB. Regerings- rätten anförde inledningsvis att hinder inte ansetts föreligga i rätts- praxis att driva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personli- ga arbetsinsatser i aktiebolagsform. Enligt rättens mening förelåg det inte skäl för antagande att anordningen med det av A bedrivna konsultbolaget som mellanhand för utbetalning av arvode för hans insatser tillkommit i huvudsakligt syfte att uppnå förmåner vid beskattningen. Det saknades därför anledning att beskatta A för större del av XAB:s inkomster än vad som överförts till honom som löneförmåner. RÅ 84 1:101 (uppbördsmål) En ingenjörsbyrå, PRP, hade som underkonsult an- litat ett aktiebolag, D AB, vilket helt ägdes av en ingenjör, , med särskild kompetens på uppdragsområdet. PRP hade erbjudit D anställning men han föredrog att arbeta självständigt som egen företagare. Därför träffades ett avtal mellan PRP och D AB om att D AB skulle biträda PRP som underkonsult i enlighet med bestäm- melserna i ABK 76, dvs. Allmänna bestämmelser för konsult- uppdrag inom arkitekt- och ingenjörsverksamhet. Betalning för uppdraget utgick enligt ABK 76 med dels timarvode, dels ersättning för rese- och traktamentskostnader samt för utlägg. I D AB hade inte funnits någon annan anställd än D men hinder förelåg inte för bolaget att anställa någon som under D:s ledning och på byråns ansvar utförde uppdraget. D hade arbetat själv- ständigt och själv bestämt arbetstid och arbetsplats. Vissa krav hade dock gällt beträffande tiden för arbetets färdigställande. Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" själv hållit med material. Han hade haft tillgång till arbetsplats både i eget kontor och i PRP:s kontor. Han hade även haft möjlighet att arbeta vid den anläggning som arbetet avsåg. Varken PRP eller D AB hade lämnat garantier för sitt arbete, eftersom detta i stor utsträckning varit att betrakta som nykonstruktion. Båda företagen hade emellertid haft det ansvar som kan åläggas enligt ABK 76. D AB hade betalat in skatter och avgifter m.m. Regeringsrätten fann vid en helhetsbedömning att sådana omständigheter inte visats föreligga, som borde föranleda att förhållandet mellan PRP, D AB och D skulle bedömas på annat sätt än vad som framgick av de mellan PRP och D AB slutna uppdragsavtalen enligt ABK 76. Enligt dessa var D AB uppdragstagare till PRP. RÅ 2000 not. YAB tillhandahåller konsulttjänster inom områdena IT och affärs- utveckling. Bolaget träffar avtal med kunderna men de tjänster som utförs gentemot kunderna utförs av konsulter som är knutna till YAB och anställda i av dem ägda bolag. Konsultfirman , som ägs av A, är ett sådant bolag. A är en av flera delägare i YAB. YAB marknadsför tjänsterna och tar emot ersättningen från kunderna. Ersättningen för de tjänster som resp. konsultföretag levererar utgår med –av det belopp som debiterats huvud- uppdragsgivaren. Verksamheten i XAB är uteslutande riktad mot en uppdragsgivare, nämligen YAB.