sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Enligt lagtexten kan ägarinflytandet bestå dels av att ett företag direkt eller indirekt äger del i ett annat företags kapital, dels av att samma personer direkt eller indirekt äger del i det andra företagets kapital. Frågan om vilken omfattning på kapitalinnehavet som krävs för att ekonomisk intressegemenskap skall föreligga har inte berörts vare sig i förarbeten eller i rättspraxis. För korrigerings- regelns tillämpning torde det räcka med en mycket liten kapital- andel. Kravet på andel torde också bli lägre ju större företag och kapital det är fråga om. Vid bedömningen av om ekonomisk intres- segemenskap föreligger görs inte någon koppling till kriteriet för ägarinflytande enligt reglerna om skattefrihet för mottagen utdel- ning eller vad som från koncernsynpunkt utgör dotterbolag. Intressegemenskap föreligger således inte endast vid ett direkt eller indirekt ägande av varandra utan även när båda företagen direkt eller indirekt ägs av samma intressen. Samma förhållande gäller även direkt eller indirekt kontroll av företagen. Denna typ av intres- segemenskap föreligger antingen när ett företag deltar i ledningen eller övervakningen av ett annat företag eller när samma personer deltar i ledningen eller övervakningen av de bägge företagen. Nor- malt är en sådan kontroll kopplad till ett direkt eller indirekt ägande. Begreppen ledning och övervakning är inte definierade. De torde dock ha en sådan allmän innebörd att alla former av kontroll som innebär ett reellt inflytande på företagens agerande innefattas. I och med att ägandet och kontrollen kan vara såväl direkt som indirekt innefattas även ägande och kontroll via mellanled. gäller rekvisitet även fall av bulvanförhållanden (, Dolda vinstöverföringar, 1990. s. 141 f.). Som framgår av det föregående används begreppet intresse- gemenskap inte på ett enhetligt sätt i skattelagstiftningen. I föreva- rande sammanhang är rekvisitet ekonomisk intressegemenskap enligt utredningens bedömning det som är mest ändamålsenligt att använda vid utformningen av en kompletterande staketbestäm- melse. Med den ursprungliga koncernbestämmelsen som förebild föreslås därför att 3:12-reglerna kompletteras med en bestämmelse som innebär att med verksamhet eller andelar i ett fåmansföretag likställs verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket fåmansföretaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemen- skap som avses i 14 kap. 20 § IL. Den föreslagna bestämmelsen torde innebära att ett särskilt koncernbegrepp som är vidare än det aktiebolagsrättsliga härmed har skapats. Tanken med den föreslagna bestämmelsen är inte att utvidga 3:12-reglernas tillämpningsområde till att även omfatta fall där avkastning i andra företag inte är hänförlig till delägarens arbetsin- satser. Så skulle nämligen kunna bli fallet eftersom den enhet som skapas genom rekvisitet ekonomisk intressegemenskap även kan innefatta t.ex. börsnoterade företag. Följande exempel kan belysa det sagda. En person, A, äger ett fåmansföretag i vilket han är kvalificreat verksam. Fåmansföretaget äger andelar i det börsnoterade bolaget , vilket innebär att bolagen enligt utredningens förslag ingår i en ekonomisk intressegemenskap. Därutöver äger A person- ligen andelar i BÖRSAB. Enligt förslaget skall med A:s verksamhet och innehav av andelar i fåmansföretaget, vilka är kvalificerade, lik- ställas innehav av andelar i ett annat företag med vilket fåmans- företaget ingår i ekonomisk intressegemenskap, dvs. Även andelarna i BÖRSAB blir därmed kvalificerade. Avkast- ningen i det senare företaget är emellertid inte hänförlig till A:s arbetsinsatser och skall naturligtvis inte 3:12-beskattas. BÖRSAB skall med andra ord, såvitt gäller de av A direktägda andelarna, sorteras bort ur staketenheten och hamna på den 3:12-fria sidan av staketet. Detta sker med stöd av den s.k. utomstående- regeln i den utformning som föreslås i avsnitt 7.4.1. Enligt förslaget skall med företag i 57 kap. 5 § andra stycket IL avses även det företag i vilket delägaren eller någon närstående till honom äger eller har ägt kvalificerade andelar. Detta leder till att BÖRSAB, som i förevarande sammanhang betraktas som ett fåmansföretag, anses ägt av utomstående. Andelarna i bolaget skall då anses kvalifi- cerade bara om särskilda skäl föreligger, vilket regelmässigt torde vara uteslutet. Den föreslagna bestämmelsens tillämpningsområde är således begränsad till sådana förhållanden då en andelsägare varit kvalificerat verksam i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag och det varit såväl möjligt som ekonomiskt lönsamt för honom att försöka omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Tillämpningsområdet överensstämmer alltså med intentionerna bakom 3:12-regelsystemet. Utredningen är medveten om att den omständigheten att fråga är om en kompletterande bestämmelse kan innebära att en situation omfattas av såväl bestämmelsen som reglerar indirekta ägarförhål- landen som av den föreslagna kompletterande bestämmelsen om företag i ekonomisk intressegemenskap. Det förhållandet att bestämmelserna överlappar varandra torde dock inte utgöra något problem. För den skattskyldige torde det inte spela någon roll – varken när det gäller kravet på förutsebarhet eller kravet på rätts- säkerhet – om hans situation omfattas av båda bestämmelserna. Det som är viktigt för honom att känna till är att det inte är någon idé att laborera med aldrig så finurliga bolagskonstruktioner eftersom bestämmelserna i kombination eller den kompletterande bestäm- melsen ensam sätter ett effektivt staket kring alla de företag som ingår i en bolagskonstruktion. Till detta kan läggas den omständig- heten att 3:12-reglerna, trots att de av de skattskyldiga kan upp- levas som negativa, i princip är regler av fördelskaraktär. Den skattskyldige erbjuds en skattemässig fördel genom att utdel- ningsinkomster och framför allt kapitalvinster över en viss nivå är lägre beskattade. Den som genom olika bolagskonstruktioner för- söker sätta reglerna ur spel för att skaffa sig ytterligare – icke avsedda – skattefördelar får därför vara beredd att mötas av hinder i form av kringgåenderegler. Slutligen är det svårt att överblicka om den föreslagna bestämmelsen om ekonomisk intressegemenskap täcker in alla situationer som bestämmelsen om indirekta ägarför- hållanden, ersättningsbestämmelsen, täcker. Är så fallet skulle den senare kunna slopas. För att undvika att hamna i samma situa- tion som slopandet av koncernregeln ledde till tas här det säkra före det osäkra. Framtiden får sedan utvisa om ersättningsbestäm- melsen är överflödig. Mot bakgrund av det anförda föreslås att en kompletterande bestämmelse av följande lydelse införs i 57 kap. 2 § IL. Med verksamhet eller innehav av andelar i ett fåmansföretag likställs i detta kapitel verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket företaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § IL. Förslag: Bestämmelserna om karenstid kompletteras så att det klart framgår att karenstiden avser såväl verksamheten i före- taget som närståendeskapet. Den karensregel som slopades och som innebar att karenstiden i vissa fall – i samband med att verksamhet flyttas från ett företag till ett annat – kan bli förlängd utöver den normala karenstiden återinförs. RSV har i skrivelse till (dnr Fi2000/1468) anfört att osäkerhet råder beträffande tolkningen av karensregeln i 57 kap. 4 § 1 IL som reglerar närståendes verksamhet i fåmansföretag. Det är oklart om femårsperioden enbart syftar på verksamheten i företaget eller om även närståendeskapet åsyftas. Problematiken kan enligt RSV åskådliggöras med följande exempel. Ett fåmansföretag ägs av två makar. Hustrun, som är VD i före- taget, anses verksam i betydande omfattning. Mannens arbetsupp- gifter är sådana att han inte uppfyller verksamhetsrekvisitet. Sedan makarna skiljt sig säljer mannen nästföljande beskattningsår sina aktier i företaget. Frågan är om mannens kapitalvinst omfattas av 3:12-reglerna eftersom den f.d. hustrun vid försäljningstidpunkten är närstående till honom. Den mest grundläggande förutsättningen för att beskattning enligt 3:12-reglerna skall aktualiseras är att verksamhet har utförts i företaget av andelsägaren eller någon närstående till honom. Syftet med att även närståendes verksamhet i företaget beaktas vid till- lämpning av 3:12-reglerna är att förhindra att reglerna kringgås genom att familjemedlemmar används som bulvaner. Även karens- reglerna motiveras av att det inte skall vara möjligt att vidta åtgär- der för att uppnå icke avsedda skattefördelar. Om karensreglerna sägs i förarbetena att det inte räcker att ta hänsyn till ägar- och verksamhetsförhållandena m.m. i anslutning till utdelnings- eller försäljningstillfället. De särskilda reglerna skall därför gälla även förfluten tid såväl i fråga om företagets karaktär av fåmansföretag som i fråga om närståendekretsens verksamhet i företaget. Den förflutna tiden är . Mot bakgrund av det grundläggande syftet bakom reglerna – att motverka att arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad kapi- talvinst i stället för som lön – talar det mesta för att det för 3:12- reglernas tillämpning är och bör vara tillräckligt att verksamhet utförts under beskattningsåret eller den föregående femårsperioden av någon som vid verksamhetstidpunkten omfattades av närståen- dekretsen. En sådan tolkning av bestämmelserna vinner även stöd av den omständigheten att en försäljning efter skilsmässan i RSV:s exempel annars skulle kunna leda till betydligt lägre skattebelast- ning än en försäljning före skilsmässan. Ett sådant resultat är inte i överensstämmelse med syftet bakom reglerna. Paralleller kan även dras till bestämmelsen om dödsbo (se avsnitt 7.3.7). Enligt denna bestämmelse gäller att om en ägare till en kva- lificerad andel dör är andelen även kvalificerad hos hans dödsbo och dödsbodelägare likställs med närstående. Andelen ändrar såle- des inte karaktär enbart på grund av att andelsägaren ändrat karaktär och den närstående upphör inte att vara närstående. Utredningen anser visserligen att den redovisade tolkningen ryms inom gällande bestämmelser. Det finns dock uppenbarligen ett utrymme för viss osäkerhet. Denna osäkerhet kan enkelt undanröjas genom att lagtexten utformas så att det i klartext fram- går att femårsperioden syftar på såväl verksamheten som närståen- deskapet. Utredningen föreslår därför att 57 kap. 4 § 1 IL kom- pletteras i enlighet härmed. I avsnitt 7.3.5 redovisas hur gällande karensregel i 57 kap. 4 § 1 IL fungerar i samband med rekvisitet samma eller likartad verk- samhet. En aktiv delägare kan – om han flyttat hela eller delar av verksamheten från ett företag till ett annat – efter utgången av den femåriga karenstiden tillgodogöra sig vinsten i det första företaget som lägre beskattad kapitalinkomst i stället för som lön. Detta beror på att det första företaget är botat från 3:12-smittan så snart karenstiden löpt ut. Förfarandet med att flytta verksamhet från ett företag till ett annat kan sättas i system och leda till att 3:12-reglerna sätts ur spel helt och hållet. En sådan relativt enkel möjlighet till systematiskt kringgående av reglerna är naturligtvis inte acceptabel. Kringgåendemöjligheten kan hindras genom att återinföra den genom SFS 1995:1626 slopade karensregeln. Denna innebar att den tid som gällde för tillämpning av 3:12-reglerna kunde bli förlängd utöver den normala karenstiden. son således upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag förblir det första företaget smittat så länge verksamheten i det senare företaget fort- sätter. Som lagrådet påpekade i samband med att regeln ursprungli- gen infördes är en förutsättning för förlängning att det finns en kontinuitet i den meningen att den som är verksam i det senare företaget tidigare skall ha varit verksam i den skattskyldiges eget företag. Vidare skall inte ha förflutit mellan den tid- punkt då verksamheten i den skattskyldiges företag upphörde och den tidpunkt då verksamheten i det andra företaget påbörjades. Bedömning: Bestämmelsen är utformad på ett ändamålsenligt sätt. Något behov av ändringar föreligger därför inte. Bestämmelsen som innebär att en andel som med tillämpning av delas ut på en kvalificerad andel alltid blir kvalificerad är nödvändig för att inte 3:12-reglerna skall urholkas. Enligt utred- ningens bedömning är bestämmelsen utformad på ett ändamålsen- ligt sätt. Någon ändring av densamma föreslås därför inte. I avsnitt 7.3.9. har föreslagits att nuvarande verksamhetsrekvisit förtydligas genom kodifiering av motivuttalanden. Denna komplettering av lagtexten föreslås ske genom att ett nytt andra stycke införs i 57 kap. 4 § IL. Förevarande bestämmelse som är placerad i andra stycket i 4 § kommer således härefter att finnas i tredje stycket. Bedömning: Något behov av ändring av bestämmelsen som innebär att en avliden andelsägares kvalificerade andelar fort- sätter att vara kvalificerade även hos dödsboet föreligger inte. Det i avsnitt 7.3.7 angivna förarbetsuttalandet att 3:12-reglerna skall tillämpas som om andelen fortfarande hade ägts av den fysiska personen som avlidit kan innebära viss oklarhet i relation till verk- samhetsrekvisitet. När skall dödsboet anses upphöra med att driva verksamhet i företaget? I avsnitt 7.3.9 har utredningen kommit fram till att verksamhetstidpunkten är den tidpunkt utifrån vilken de för 3:12-reglernas tillämpning aktuella kvalifikationsrekvisiten skall bedömas. Den aktiva delägaren upphör därmed av naturliga skäl att driva verksamhet i samma stund som han avlider (!). Döds- boet efter honom är en egen juridisk person. Dödsboet som sådant kan därför inte uppfylla verksamhetsrekvisitet. Detta betyder såle- des att dödsfallet skall anses innebära att den avlidne/dödsboet upphör att driva verksamhet i företaget. När det gäller andelar som genom arv efter en aktiv delägare övergår till närstående som inte själv varit kvalificerat verksam i företaget kommer 3:12-reglerna att vara tillämpliga eftersom även närståendes, dvs. den avlidne deläga- ren, verksamhet skall beaktas. Dödsfallet innebär således inte att närståendeskapet upphör. Om andelarna i stället övergår till en icke närstående krävs dock för en tillämpning av reglerna att den nya delägaren själv uppfyller verk- samhetsrekvisitet. Det framgår visserligen inte explicit av gällande lagtext att en aktiv ägares död skall anses innebära att den avlidne/dödsboet upp- hör att driva verksamhet i företaget. Vad som här sagts om den avlidnes/dödsboets bristande möjligheter att uppfylla verksamhets- rekvisitet får dock anses innebära att något behov av förtydligande av lagtexten inte föreligger. Som en konsekvens av förslaget i avsnitt 7.3.9. att införa ett nytt andra stycke i 57 kap. 4 § IL skulle förevarande bestämmelse härefter komma att utgöra ett fjärde stycke i paragrafen. Enligt de rekommendationer som gäller bör en paragraf inte innehålla mer än tre stycken. Den nu aktuella bestämmelsen görs därför till en särskild paragraf som benämns 4 a §. Bedömning: I IL gäller som en allmän princip att, om det inte anges något annat eller framgår av sammanhanget, så avser en term eller ett uttryck också motsvarande utländska företeelser. Någon ändring föreslås därför inte i denna del. Bestämmelsen som anger att med fåmansföretag kan även avses utländska företag infördes så sent som . I 57 kap. IL anges inte särskilt att utländska juridiska personer omfattas av fåmans- företagsbegreppet. Detta beror på den genom IL införda principen att, om det inte anges något annat eller framgår av sammanhanget, så avser en term eller ett uttryck också motsvarande utländska företeelser (2 kap. 2 § IL). Principen är viktig för att hålla lagtexten så ren som möjligt. Det särskilda regelsystemet bör därför inte belastas med en bestämmelse av ren upplysningskaraktär i detta avseende. 7.4Utomståenderegeln – gällande rätt 3:12-reglerna innehåller två undantagsregler. Den första gäller vid beskattning av såväl utdelning som kapitalvinst och tar sikte på fall där uttag i dessa former inte innebär någon skattemässig fördel. Så blir enligt förarbetena vanligtvis fallet om av avkast- ningen tillfaller utomstående (prop. 1989/90:110 s. 704). I föreva- rande avsnitt behandlas detta undantag. Det andra undantaget, den s.k. takregeln, avser endast beskattning av kapitalvinster och behandlas i avsnitt 8.3.1. När 3:12-reglerna infördes i samband med skattereform hade utomståenderegeln i 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL följande lydelse. Om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i första–tredje styckena inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena . Med utomstående avses sådana personer på vilka bestämmelserna i för- sta–tredje styckena till följd av femte stycket inte skall tillämpas. Beträffande denna bestämmelse uttalades i förarbetena följande (prop. 1989/90:110 s. 468). Om utomstående äger av aktierna i ett fåmansföretag blir risken för omvandling av arbetsinkomster mindre eftersom utdelning och reavinst tillfaller också dessa ägare. Majoritetsägarnas andel av ut- delning och reavinst från företaget blir då vanligtvis mindre än deras nettobehållning av ett motsvarande löneuttag. Risken för kringgående av de särskilda reglerna motiverar att den skattskyldige alltid måste visa att utomståendes andel i företaget och omständigheterna i övrigt varit sådana att uttag i form av utdelning eller reavinst inte medför en större nettobehållning än ett löneuttag. Detta innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier är exempel på sådant som kan medföra att de särskilda reglerna skall tillämpas också när utomståendes aktieinnehav uppgår till eller mera. När det gäller att fastställa i vilka situationer undantagsregeln kan bli tillämplig anfördes i specialmotiveringen följande (a. prop. s. 704). Så blir vanligtvis fallet om av avkastningen tillfaller utom- stående. Det kan emellertid i vissa fall vara komplicerat att utreda hur avkastningen i form av utdelning och värdestegring fördelar sig på del- ägarna. Regeln har därför utformats så att det åligger den skattskyldige att visa att förutsättningarna för undantag föreligger. I ett enkelt fall där av aktierna under hela bolagets verksamhetstid har ägts av utomstående och aktierna medför lika rätt, kan det enkelt konstate- ras att förutsättningar för undantag föreligger. Har aktierna olika rätt till utdelning eller eljest olika karaktär kan bedömningen bli svårare, liksom om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev e.d. utfärdats. Även tidigare års förhållanden måste beaktas för att hindra att succes- siva utförsäljningar, som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller reavinster efter en försäljning av en minoritetspost av aktierna, leder till icke avsedda skatteförmåner. Om särskilda skäl föreligger skall undantag inte göras. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Det bör framhållas att bevisskyldigheten ligger på den skattskyldige och det ligger i sakens natur att denna blir svårare att fullgöra ju mer komplicerade förhållan- dena är. infördes (SFS 1990:651) stadgades i lagtexten (3 § 12 mom. sjätte stycket SIL) att med utomstående avses sådana personer på vilka bestämmelserna i första–tredje styckena till följd av femte stycket inte skall tillämpas, dvs. personer som inte omfattas av reglerna för beskattning av utdelning och kapital- vinst i inkomstslaget tjänst. Den utomstående kan inte heller vara närstående till sådan person som omfattas av reglerna. Det krävs med andra ord enligt utomståenderegeln i denna utformning att den utomstående personen och honom närstående inte är eller har varit verksamma i företaget i betydande omfattning under viss karenstid. Som framgår av avsnitt 7.3.5 omfattade karenstiden ursprungligen de tio beskattningsår som föregått utdelnings- eller försäljningsåret. sänktes karenstiden till . Genom lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades utomståenderegeln till 3 § 12 e mom. Genom denna lagstiftning slopades även den s.k. koncernregeln och ersattes av bestämmelser enligt vilka indi- rekt ägande även i situationer då en koncern inte är för handen kan leda till att 3:12-reglerna blir tillämpliga (se avsnitt 7.3.4). gjordes i förtydligande syfte ett antal redaktionella ändringar i regelsystemet som även fick en annorlunda strukturell utformning. Sammantaget ledde ändringarna bl.a. till att begreppet kvalificerad aktie infördes som beteckning på sådana aktier som omfattas av regelsystemet. Detta begrepp blev i sin tur utgångspunkt för defi- nitionerna av begreppen företag och utomstående. Det aktuella momentet fick följande lydelse. Om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i 12 b mom. inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. avses det företag i vilket aktieägaren eller denne närstå- ende i betydande omfattning varit verksam under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattnings- året. Med utomstående avses annan än fysisk person och dödsbo som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket. De ändrade definitionerna av företag och utomstående kom- menteras inte i förarbetena utan endast effekten av ändringarna. Enligt specialmotiveringen skulle effekten av den nya utomstående- regeln vara att den utomstående skall äga del i det företag i vilket aktieägaren eller närstående varit verksam i betydande omfattning. En fysisk person eller ett dödsbo som äger en kvalificerad aktie i det företag i vilket aktieägaren eller närstående är verksam eller i annat fåmansföretag som avses i 12 a mom. första stycket utgör inte en utomstående enligt definitionen i momentet (a. prop. s. 92 f.). I IL har utomståenderegeln fått en delvis ny utformning. Tidi- gare var det så att förekomsten av utomstående delägare under vissa omständigheter kunde innebära att 3:12-reglerna inte skulle tilläm- pas. kan förekomsten av sådana delägare under vissa omständigheter innebära att andelarna inte är kvalificerade. Änd- ringen har gjorts för att bestämmelserna skall bli lättare att förstå Om andelarna inte är kvalificerade blir 3:12-reglerna inte tillämpliga (prop. 1999/2000:2 s. 625 f.). Att någon förändring i sak skulle vara avsedd med ändringen framgår inte. Regeln finns numera i 57 kap. 5 § IL och hade enligt SFS 1999:1229 följande lydelse. Om utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen skall förhållandena under beskatt- ningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. avses här det företag i vilket delägaren eller någon när- stående till honom varit verksam i betydande omfattning som anges i första stycket. Ett företag anses ägt av utomstående till den del det varken direkt eller indirekt ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 4 §. Syftet med de ändringar som skedde genom lagstiftning var att förhindra kringgående av 3:12-reglerna genom indirekt ägande.