sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — I vissa fall kan redovisning ske , antingen i skatte- deklaration eller i inkomstdeklaration. De som skall redovisa mervärdesskatt kan delas upp i två grupper. Den första gruppen, som omfattar flertalet skattesubjekt, är de som är bokföringsskyldiga enligt BFL. Den andra gruppen utgörs av dem som inte är bokföringsskyldiga enligt BFL. För det mindre antal skattesubjekt som är skattskyldiga för mervärdesskatt men inte bokföringsskyldiga kan någon anknytning till bokföringen inte göras. För dessa gäller i stället att redo- visningen styrs av skattskyldighetens inträde. Detta innebär att skatten skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken skattskyldigheten inträtt. Detta gäller för såväl utgående som ingående mervärdesskatt, se 13 kap. 7 § och 17 § ML. Som exempel på subjekt som kan vara skattskyldiga för mervärdesskatt men som inte är bokföringsskyldiga kan nämnas de som inte driver näringsverksamhet men som blir skyldiga att betala mervärdesskatt på grund av import eller gemenskapsinternt förvärv. Detta kan vara fallet med stiftelser och ideella föreningar. Ett annat exempel är den som blir skattskyldig till mervärdesskatt på grund av någon av de regler som innebär en utvidgning av yrkes- mässighetsbegreppet i ML, se t.ex. 4 kap. 3 § ML. För omsättning av varor och tjänster innebär anknytningen till reglerna om skattskyldighetens respektive avdragsrättens inträde i det närmaste en motsvarighet till bestämmelserna i direktivets artikel 10.2 och 17.1. Detta innebär att skatten skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Samma sak gäller i fråga om betalningar i förskott eller a conto, för vilka redovisningsskyldigheten respektive avdragsrätten inträder när den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst. Utgående skatt i anledning av import redovisas inte tillsammans med annan utgående skatt utan i den ordning som gäller för betalning av tull (jfr 1 kap. 1 § andra stycket SBL). Regleringen av avdragsrättens inträde vid import är dock densamma oavsett om bokförings- Beskattningsgrundande händelse och redovisning skyldighet föreligger eller ej. Sålunda skall avdrag för ingående skatt som hänför sig till import i fall då tullräkning skall utfärdas tidigast göras för den redovisningsperiod under vilken den skatt- skyldige har mottagit en av utfärdad tullräkning. Vad slutligen gäller gemenskapsinterna förvärv överensstämmer tid- punkten för redovisningsskyldigheten med tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde enligt 1 kap. 4 a § ML, som i stort sett återspeglar reglerna om redovisningstidpunkten (utkrävbarheten) enligt artikel 28d.2. Detta innebär att den utgående skatten vid gemenskapsinterna förvärv skall redovisas den 15:e efter den månad under vilken varan har levererats eller, om faktura utfärdas till förvärvaren , vid utfärdandet av fakturan. Enligt direktivet gäller att den utgående skatten skall redovisas den 15:e efter den månad under vilken leverans av liknande varor inom landet anses ske. Den ingående skatten får emellertid enligt ML dras av redan under den redovisningsperiod under vilken varan har levererats (dvs. Enligt direktivet inträder däre- mot avdragsrätten som redovisningen av den utgående skatten skall ske. För de skattesubjekt som är skattskyldiga för mervärdesskatt och tillika bokföringsskyldiga enligt BFL, anknyter tidpunkten för redovisningsskyldighetens respektive avdragsrättens inträde till tidpunkten för när bokföring skall ske. Den anknytning till tidpunkten för bokföringen av transaktioner som görs enligt ML vid redovisningen av mervärdesskatt saknar motsvarighet i . Enligt direktivet är det i stället den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (redo- visningstidpunkten) som styr till vilken redovisningsperiod som skatten skall hänföras. Någon koppling till andra regler än mer- värdesskattebestämmelserna finns inte. Enligt 4 kap. 1 § BFL skall ett företag som är bokföringsskyldigt bl.a. löpande bokföra alla affärshändelser i enlighet med 5 kap. 1– 5 §§. Med affärshändelser avses alla förändringar i storleken och Beskattningsgrundande händelse och redovisning sammansättningen av ett företags förmögenhet som beror på företagets ekonomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt egna tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat (1 kap. 2 § första stycket 2 BFL). Av 5 kap. 1 § BFL framgår att affärshändelser skall bokföras så att de kan presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring). Detta skall ske på ett sådant sätt att det är möjligt att kontrollera fullständigheten i bokföringsposterna och överblicka verksamhetens förlopp, ställ- ning och resultat. Tidpunkten för bokföringen anges i 5 kap. 2 § BFL. Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring). Andra affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. Detta innebär enligt BFN att bokföring måste ske så snart företaget har tillgång till tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra händelserna på ett godtagbart sätt, vilket får avgöras beroende på omständigheterna i det enskilda fallet (BFNAR15 2001:2 p. I princip skall bokföring av affärshändelser ske när en fordran eller skuld uppkommit civilrättsligt, dvs. i samband med leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst. Ofta saknas emellertid tillräckliga uppgifter för att transaktioner skall kunna bokföras på detta stadium. Bokföring av fordringar och skulder får därför anstå till dess faktura eller motsvarande handling har utfärdats eller mot- tagits eller sådan handling enligt god affärssed borde ha förelegat (BFNAR 2001:2 p. Denna möjlighet (faktureringsmetoden) får tillämpas oavsett verksamhetens omfattning. Beträffande såväl kontantbetalningar som andra affärshändelser finns enligt 5 kap. 2 § andra stycket BFL en möjlighet att senarelägga bokföringen. Härför krävs att det föreligger särskilda skäl och att det är förenligt med god redovisningssed. Såvitt gäller kontantbetalningar anges i förarbetena att det kan föreligga sådana skäl för mycket små verksamheter (jfr prop. 1998/99:130 s. 255). Såvitt gäller andra affärshändelser anges ett skäl till fördröjd bokföring vara att företag på ett rationellt sätt skall kunna anlita redovisningsbyråer för hjälp med bokföringen (a. a. s. 257). Beskattningsgrundande händelse och redovisning BFN måste dock affärshändelser som inträffat under en kalender- månad vara bokförda senast vid utgången av påföljande månad (BFNAR 2001:2 p. För mindre företag finns en möjlighet att tillämpa en kontantmetod (5 kap. 2 § tredje och fjärde stycket BFL). Denna är ett slags förenklad bokföring som innebär att den bokförings- skyldige får dröja med att bokföra affärshändelserna tills betalning sker, under förutsättning att detta är förenligt med god redo- visningssed. Uppkomna skulder och fordringar beaktas med andra ord inte i bokföringen. Vid räkenskapsårets utgång måste dock samtliga då kvarstående fordringar och skulder bokföras. Kontantmetoden är i första hand tillämplig på företag som inte är bokslutsföretag16. Emellertid har även bokslutsföretag getts en möjlighet att tillämpa kontantmetoden, om det endast förekommer ett mindre antal fakturor eller andra handlingar i verksamheten och fordringarna eller skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp. Vad som avses härmed får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet (BFNAR 2001:2 p. Även den som tillämpar kontantmetoden omfattas av möjligheten till senareläggning enligt 5 kap. 2 § andra stycket BFL (se BFNAR 2001:2 p. Av 5 kap. 3 § BFL framgår att i samband med bokslut skall poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen bokföras på balansdagen (bokslutstransaktioner). Sådana transaktioner avser främst för- delning av intäkter och kostnader som helt eller delvis hänför sig till annat räkenskapsår än det då inkomsten eller utgiften uppstår 16 menas enligt 1 kap. 2 § som tillhör någon eller några av följande kategorier: N ekonomiska föreningar, N handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare, N företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, N stiftelser som är bokföringsskyldiga enligt BFL, N företag som är moderföretag i en koncern, N företag i vilka den årliga nettoomsättningen normalt uppgår till mer än ett belopp motsvarande tjugo prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde under av räkenskapsåret. Beskattningsgrundande händelse och redovisning (BFNAR 2001:2 p. 16) Bestämmelsen om bokslutstransaktioner får även tillämpas i samband med delårsrapporter och andra periodbokslut (BFNAR p. Vad nu sagts i fråga om bokslutstransaktioner gäller inte företag som inte är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut eller en årsredovisning (BFNAR 2001:2 p. Regler om vilka som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med årsredovisning eller årsbokslut finns i 6 kap. BFL. Av särskilt intresse i detta sammanhang är begreppet god redovisningssed. Med detta uttryck avses inte endast praxis som förekommer hos företag. Av uttalanden i förarbetena till BFL framgår att begreppet god redovisningssed skall grundas på en traditionell tolkning av lagar och andra författningar (prop. 1998/99:130 s. 185). Eftersom god redovisningssed är ett dyna- miskt begrepp, sker det en ständig förändring av innebörden av begreppet. Av 8 kap. 1 § BFL framgår att det är BFN som ansvarar för utvecklingen av den goda redovisningsseden. Detta sker bl.a. genom utfärdande av allmänna råd. 17 Företag som tillhör någon av följande kategorier skall enligt 6 kap 1 § BFL för varje räkenskapsår avsluta bokföringen med en årsredovisning: 3.handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare, 4.företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, 5.stiftelser som är bokföringsskyldiga enligt denna lag, dock inte stiftelser som får använda sina tillgångar uteslutande till förmån för medlemmar av en viss eller vissa släkter och som är bokföringsskyldiga endast på grund av 2 kap. 3 § första stycket, a)antalet anställda i verksamheten i medeltal har uppgått till mer än tio, eller b)nettovärdet av tillgångarna i verksamheten enligt en balansräkning för räkenskapsåret uppgår till mer än , 7. företag som är moderföretag i en koncern om a)antalet anställda hos koncernföretagen i medeltal har uppgått till mer än tio, eller b)nettovärdet av koncernföretagens tillgångar, enligt balansräkningarna för koncernföre- tagens senaste räkenskapsår, på moderföretagets balansdag uppgår till mer än . Andra bokslutsföretag än de nämnda skall, om de inte upprättar årsredovisning, för varje räkenskapsår avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Valet av metod för ett företags bokföring har betydelse för vilken metod som skall användas vid redovisningen av utgående och in- gående mervärdesskatt. Vid registrering till mervärdesskatt tilldelas de skattskyldiga den redovisningsmetod som skall användas vid redovisning av mervärdesskatt (Se RSV:s Handledning för mer- värdesskatt 2002 s. 404). Anknytningen till bokföringen innebär att redovisningen av mervärdesskatt skall ske antingen enligt faktu- reringsmetoden eller bokslutsmetoden. Faktureringsmetoden till- delas dem som löpande bokför fordringar och skulder. Boksluts- metoden tilldelas dem som enligt BFL har rätt till kontantmetoden samt de som omfattas av 13 kap. 8 § ML. Av sistnämnda be- stämmelse framgår att den som bokför obetalda fakturor i för- teckningar som förs löpande men som inte avslutas på ett sådant sätt att de utgör tillräckligt underlag för redovisning enligt 6 §, kan efter medgivande redovisa utgående skatt för den redovisnings- period under vilken beskattningsåret går ut. Regeln innebär således att den som inte får tillämpa kontantmetoden enligt BFL ändå kan få tillämpa bokslutsmetoden vid redovisningen av mervärdesskatt. Den metod som den skattskyldige tilldelats av skattemyndig- heten måste tillämpas för såväl utgående som ingående mervärdes- skatt. Såvitt gäller utgående mervärdesskatt är huvudregeln att redo- visning skall ske när den som omsätter en vara eller tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört omsätt- ningen (13 kap. 6 § 1 ML). Den som är skattskyldig för förvärv av vara eller tjänst skall på motsvarande sätt redovisa utgående skatt när förvärvet har bokförts eller borde ha bokförts (13 kap. 6 § 2 ML). För förskotts- eller a conto-betalningar gäller att redovis- ningsskyldigheten uppkommer för det mottagna beloppet, när betalningen har tagits emot eller lämnats. Frågan om när en faktura senast skall bokföras enligt god redovisningssed bedömdes i RÅ 1986 ref 125. En svensk filial till ett tyskt bolag hade bokfört slutfaktura avseende en byggnads- entreprenad månaden efter den månad som fakturan utfärdats och avsänts. Skatten i anledning av fakturan hade redovisats för den Beskattningsgrundande händelse och redovisning period under vilken fakturan bokförts. BFN anförde i yttrande att fakturor normalt skall grundnoteras per den dag fakturan utställts, men att det av olika skäl kan accepteras att fakturan i stället grundnoteras per den dag den avsänds. notering än detta kan dock inte komma i fråga. Regeringsrätten konstaterade mot bakgrund härav att redovisning av mervärdesskatten hade skett . För den som tilldelats faktureringsmetoden anges i 13 kap. 6 § ML när skatten skall redovisas (se ovan). Anknytningen till god redovisningssed innebär att eventuell fördröjning med bokföringen måste beaktas när det gäller redovisningen av mervärdesskatt. Den goda redovisningsseden får således betydelse för vid vilken tid- punkt mervärdesskatteredovisningen skall ske enligt fakturerings- metoden. Den dynamiska karaktären hos begreppet god redo- visningssed försvårar en jämförelse med EG-rätten, som är för- hållandevis statisk sedan medlemsstaterna gett uttryck för vilken metod som skall tillämpas i den nationella lagstiftningen. För den som tilldelats bokslutsmetoden gäller samma reglering enligt ML för när redovisningen skall ske. I praktiken innebär detta att redovisningsskyldigheten inträder när betalning erhålls eller lämnas. När det gäller bokslutsmetoden, som i princip är en kontantmetod, ger även direktivet möjlighet till medlemsstaterna att föreskriva en sådan metod för vissa beskattningsbara personer eller vissa transaktioner. För den som tillämpar kontantmetoden vid bokföringen skall dock obetalda fordringar och skulder bokföras vid räkenskapsårets utgång. Direktivet har inte några motsvarande bestämmelser utan föreskriver snarare en löpande avräkning av mervärdesskatt. Gemensamt för båda metoderna är att kontantaffärer skall redovisas när betalning sker. Redovisningen av erhållna förskott är också gemensam för de båda metoderna. Detsamma gäller redovisning av utgående skatt i anledning av uttag. Vid betalningar i förskott eller a conto innan leverans eller tillhandahållande blir skatten enligt artikel 10.2 andra stycket utkrävbar vid mottagandet av betalningen och för andra transaktioner får medlemsstaterna föreskriva en kontantmetod för redovisningen enligt artikel 10.2 tredje stycket. För vissa transaktioner regleras särskilt när redovisning av ut- gående mervärdesskatt skall ske. Eftersom korresponderande regler för redovisning av den ingående skatten ofta finns för dessa situationer redovisas dessa särregler i ett sammanhang nedan under Beskattningsgrundande händelse och redovisning rubriken regler för redovisning av utgående och ingående skatt. Redovisningsskyldigheten avseende utgående mervärdesskatt vid omsättning kan åskådliggöras enligt nedanstående uppställning. skott för beställda varor el. tjänster (ej byggbranschen i vissa Fakturor som löpande bokförts i Fakturor som enligt god redo- visningssed borde ha bokförts om redovisning av utgående mervärdesskatt gäller inte skatt i anledning av import. Sådan skatt redovisas inte i mer- värdesskattedeklaration utan i den ordning som gäller för betalning av tull (se 1 kap. 1 § andra stycket SBL). Enligt direktivet inträder utkrävbarheten antingen vid införseln, som eventuell tull och avgift blir påförbar eller, för varor i vissa lager, när dessa upphör att omfattas av ett sådant förfarande. Redovisningsskyldigheten för skatt i anledning av gemen- skapsinterna förvärv inträder när den som är skattskyldig för förvärvet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet (13 kap. 6 § 2 ML). Enligt direktivet blir skatten utkrävbar vid utfärdande av faktura eller senast den femtonde 18 Såvitt gäller bokslutsmetoden anger RSV att även skatt på betalningar i form av varor eller tjänster eller på annat sätt skall redovisas (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 408). Om detta är en form av kontantaffär borde det gälla även för faktureringsmetoden. Beskattningsgrundande händelse och redovisning dagen efter den då den beskattningsgrundande hän- delsen inträffade (artikel 28d.2 och 28d.3). Såvitt gäller ingående skatt är huvudregeln att denna skall dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till landet enligt god redo- visningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller importen (13 kap. 16 § 1 ML). Med förvärv avses både förvärv inom landet och gemenskapsinterna förvärv. För förskotts- eller a conto-betalningar finns en särskild regel, som innebär att avdrags- rätten inträder den period under vilken betalningen lämnats (13 kap. 16 § 2 ML). Liksom beträffande utgående mervärdesskatt styrs således inträ- det av avdragsrätten av tidpunkten för förvärvet (även gemen- skapsinterna förvärv) respektive importen. En skillnad är att ingående skatt i anledning av import dras av som annan ingående skatt i skattedeklarationen. Avdragsrättens inträde vid förskott och a conto-betalning följer samma principer som redovisningen av utgående skatt. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Redovisningsskyldigheten avseende ingående skatt kan åskådlig- göras med följande uppställning. för beställda varor el. byggbranschen i vissa fall) Fakturor som löpande bokförts i Fakturor som enligt god redo- visningssed borde ha bokförts Innebörden av god redovisningssed i samband med s.k. periodbokslut har bedömts av Regeringsrätten i RÅ 1999 ref. 16. I målet, som gällde avdragsrätt för ingående skatt, hade ett företag yrkat avdrag för skatt avseende köp av energi för den redo- visningsperiod under vilken leverans skett trots att fakturan an- kommit först efter periodens utgång. Fakturan var daterad och antogs ha ankommit någon eller . Företaget upprättade periodrapporter varvid periodisering av kostnader skedde. Detta ansågs av bolaget stå i överensstämmelse med god redovisningssed. godtog inte att avdraget redo- visades under leveransmånaden eftersom faktura inte mottagits och bokförts. Såvitt gäller frågan om det var förenligt med god redo- visningssed att tillföra räkenskaperna för redovisningsperioden fakturor som kommit in till bolaget efter periodens utgång men som avsåg leveranser som skett , åberopade bl.a. BFN:s yttrande i RÅ 1998 not 50. I yttrandet anger nämnden att det inte föreligger hinder mot att bokföra affärshändelser att faktura mottagits eller utfärdats. Detta är enligt nämnden möjligt såväl i den löpande bokföringen 19 Såvitt gäller bokslutsmetoden anger RSV att även skatt på betalningar på annat sätt skall redovisas (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 408). Om detta är en form av kontantaffär borde det gälla även för faktureringsmetoden. Beskattningsgrundande händelse och redovisning som i samband med bokslut (inklusive periodbokslut). Rege- ringsrätten uttalade därefter att det inte kunde anses strida mot god redovisningssed att i redovisningen hänföra fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den på- följande månaden. En förutsättning måste dock vara att systemet tillämpas konsekvent. Vad som framkommit i det aktuella målet gav inte anledning till annat antagande än att så varit fallet. Rege- ringsrätten tog därefter upp frågan om det för att den skattskyldige skall anses ha bokfört förvärvet finns ett krav på att bok- föringsåtgärderna faktiskt vidtagits före periodens utgång. Ett sådant krav skulle enligt Regeringsrätten stämma mindre väl överens med den s.k. bokslutsmetoden, vilken innebär att bokföringen av fordringar och skulder får dröja tills betalning sker – dock skall vid årets utgång samtliga obetalda fordringar och skulder bokföras (8 § gamla bokföringslagen). Regeringsrätten ansåg att bestämmelsen inte borde anses innefatta ett krav på att bokföringsåtgärderna faktiskt har vidtagits före redovisnings- periodens utgång. Slutligen konstaterade att bestämmelsen i 8 kap. 5 § ML inte kan uppfattas som ett krav på att den skattskyldige måste ha erhållit en faktura före utgången av den redovisningsperiod för vilken han gör avdrag för den ingående skatten. RSV har i en skrivelse daterad (dnr 4105- 99/110) lämnat sina kommentarer till domen. RSV anser att huvud- principen är att redovisning av mervärdesskatt skall ske när faktura ställs ut respektive erhålls. Domen innebär enligt RSV att Regeringsrätten godtagit att en avvikelse kan ske från denna princip, men att detta inte är tvingande. RSV anser vidare att domen skall tolkas så att fakturor som avser leveranser en viss redovisningsperiod får hänföras till den perioden endast om fakturan inkommit senast när enligt lag skattedeklarationen skall avges. Vidare anser RSV att en konsekvent tillämpning innebär att både utgående och ingående skatt måste redovisas efter samma princip. Det kan således inte accepteras att enbart hänföra fakturor avseende ingående skatt till en tidigare månad. Kravet på en konsekvent tillämpning innebär också att vald redovisningsmetod skall tillämpas på samma sätt . Avsteg från den konsekventa tillämpningen kan dock godtas beträffande mindre belopp (väsentlighetskriterium). En konsekvens av domen är att vid affärshändelser mellan oberoende parter kan redovisningen av Beskattningsgrundande händelse och redovisning utgående respektive ingående skatt komma att ske i olika redo- visningsperioder. Slutligen anser RSV att de speciella regler som finns för redovisning av mervärdesskatt inte påverkas av domen (gäller exempelvis reglerna för förskott och a conton inom bygg- branschen). En effekt av domen blir att redovisning av utgående och ingående skatt avseende samma transaktion kan komma att ske . Direktivet föreskriver en reciprok redovisning av utgående och ingående skatt avseende samma transaktion. Den konsekventa behandlingen hos en och samma skattskyldig av utgående och ingående skatt som skall följas enligt domen och som av RSV preciserats till att avse utgående och ingående skatt saknar motsvarighet i direktivet, som i stället kräver reciprocitet enligt vad som angetts. Detsamma gäller RSV:s uppfattning att den konsekventa tillämpningen skall ske liksom att avsteg kan medges beträffande mindre belopp. RSV anser vidare att det för att avdragsrätt skall föreligga en viss redovisningsperiod krävs att faktura inkommit senast när skatte- deklaration avseende skall lämnas. Direktivet inne- håller inte någon regel för när faktura måste föreligga till styrkande av avdragsrätt. Särskilda regler för redovisning av utgående och ingående skatt