sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — sou 2002 74 d2 5Mervärdesskatt på vissa publikationer I utredningens uppdrag ingår att se över de särskilda skatteplikts- regler för vissa publikationer som finns i 3 kap. mervärdesskatte- lagen (ML). Härvid skall särskilt beaktas de förslag som lämnats i SOU 1994:88 om undantag från skatteplikt för dels omsättning av publikation, inklusive radio- och kassettidningar, som utgör organ för ideell förening eller registrerat trossamfund, dels framställning av sådan publikation. De publikationer som avses är dels periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar och periodiska organisationstid- skrifter (3 kap. 13–14 och 16–17 §§ ML) dels program och kataloger (3 kap. 18 § ML). Bestämmelserna innebär att omsättning och införsel av nu nämnda publikationer under vissa förutsätt- ningar undantas från skatteplikt. Det är vanligt att ideella för- eningar ger ut den typ av publikationer som det är fråga om. Undantagen kan därför bli aktuella att tillämpa för dessa för- eningar. Undantaget avseende organisationstidskrifter gäller dess- utom enbart omsättning och införsel som görs av vissa ideella sammanslutningar. I 3 kap. 19 § ML finns regler om undantag från skatteplikt för vissa tjänster avseende de nämnda publikationerna. Detta gäller tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser och tjänster som avser framställning eller som tillhandahålls av fram- ställaren i samband med framställningen, såsom distribution av upplagan. Undantagen som avser framställning etc. gäller endast för periodiska publikationer. Ett undantag från skatteplikt för periodiska medlemsblad och periodiska personaltidningar fanns redan i förordningen om allmän varuskatt (AVF). Som skäl till det anfördes att en beskattning skulle medföra diverse tekniska svårigheter och att det stora antalet föreningstidskrifter inte tillhandahölls i förvärvssyfte utan kunde Mervärdesskatt på vissa publikationer ses som en service till medlemmarna1. Någon särskild ersättning togs ofta inte ut för publikationerna, utan utgivningen bekostades av medlemsavgifter eller genom annonsintäkter. Undantagen över- fördes till den gamla mervärdesskattelagen (GML). Även undantaget för periodiska organisationstidskrifter över- fördes från AVF till GML. Bakgrunden till detta undantag var inte skatteteknisk, utan skälet för skattefriheten var det ideella syftet hos utgivaren. Undantaget för program och kataloger infördes i GML men ändrades 1973 till att i stället utgöra en inskränkning i yrkes- mässighetsbegreppet2. Eftersom utgivning av program och kata- loger till sin natur kan vara yrkesmässig har bestämmelsen åter utformats som ett undantag från skatteplikten. Detta skedde i samband med införandet av ML3. Skatteplikt för annonsering infördes i samband med att GML infördes. Vad gällde annonser i publikationer som var undantagna från skatteplikt, ansågs att skatteplikten på själva utgivningen borde vara avgörande för skatteplikten för annonseringen. Undan- tag från skatteplikt kom därför att gälla för införande av annons i publikation som var undantagen från skatteplikt, dvs. periodiska medlemsblad, organisationstidskrifter och personaltidningar samt program och kataloger. Omsättning av periodiska medlemsblad och periodiska personal- tidningar undantas från skatteplikt när en sådan publikation till- handahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls ut- givaren, medlemmar eller anställda. Från skatteplikt undantas även införsel av en sådan publikation, om publikationen förs in till landet för att tillhandahållas på något av dessa sätt. Bestämmelserna som reglerar detta finns i 3 kap. 13 § ML. En publikation anses enligt 3 kap. 16 § ML som periodisk om den enligt utgivnings- planen kommer ut med normalt minst fyra nummer . 1959:162 s. 189 191. 1973:163 s. 105 och 128. 1993/94:99 s. 155 och 164. Mervärdesskatt på vissa publikationer Undantaget i 13 § omfattar enligt 3 kap. 17 § även radio- och kassettidningar. Undantaget från skatteplikt gäller när tillhandahållandet sker gratis och i vissa fall också när det sker mot ersättning. Gratis tillhandahållande kan ske till vem som helst. Tillhandahållande mot ersättning kan emellertid ske endast till vissa angivna förvärvare för att undantaget skall gälla. Dessa förvärvare är utgivaren, med- lemmar och anställda. Undantaget kan sägas avse två kategorier, dels den som ger ut publikationen, t.ex. en ideell förening, dels läsaren, konsumenten. Vad gäller definitionen av medlemsblad och personaltidningar har () meddelat anvisningar i 1974:7. Anvisningarna avser den gamla mervärdesskatteförordningen (MF), men torde i detta avseende fortfarande vara aktuella. I an- visningarna sägs bl.a. följande: Med periodiskt medlemsblad förstås vid tillämpningen av MF periodisk publikation som utges av sammanslutning eller organisation och som i princip är avsedd för dess medlemmar, medlemmarnas anställda eller till medlemmarna direkt eller indirekt anslutna organisationer. Den omständigheten att sådan publikation utges av serviceorgan för sammanslutningen medför inte att publikationen förlorar karaktären av medlemsblad. Det huvudsakliga syftet med publikationen skall vara att lämna information och meddelanden inom de områden samman- slutningen eller organisationen omfattar eller om det ändamål sammanslutningen eller organisationen har till föremål att främja. Det finns enligt RSV inte något krav på att publikationen skall innehålla en viss mängd redaktionell text4. Om publikationen huvudsakligen består av annonser betraktas den dock som annons- blad och inte som medlemsblad. Undantaget från skatteplikt gäller alltid vid omsättning till utgivaren. Om denne i sin tur mot vederlag överlåter ett medlems- blad eller en personaltidning till annan än medlem eller anställd är det fråga om ett skattepliktigt tillhandahållande. I sitt underlag för skatteredovisningen måste utgivaren i sådana fall göra en upp- delning mellan skattepliktig och icke-skattepliktig försäljning. Om en allmännyttig ideell förening mot ersättning tillhandahåller andra än medlemmar ett medlemsblad, omfattas denna omsättning inte av undantaget i 3 kap. 13 §. Den är således skattepliktig. Eftersom föreningen är allmännyttig är emellertid verksamheten inte att anse 4 Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 676. Mervärdesskatt på vissa publikationer som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. Skattskyldighet uppkommer därför inte för sådan omsättning. Det finns ett antal avgöranden som rör tillämpningen av 3 kap. 13 § ML. Ett flertal av dessa avser frågan om en publikation uppfyller kraven för att vara undantagen från skatteplikt, medan det i några fall är ideella föreningars utgivning av publikationer som prövats. Tidningen betraktades i RÅ 1972 A 29 som personaltidning, trots att en del av upplagan delades ut till andra än personalen. Av RÅ 1972 A 35 och Fi 653 följer att publikationer som har till syfte att informera kommunmedlemmar inte omfattas av undantag från skatteplikt. Sådant undantag har däremot ansetts gälla för medlemsblad som getts ut av konsumentkooperationen (RÅ 1972 A 82). Ett medlemsblad som en filmklubb distribuerade gratis till sina medlemmar har ansetts undantaget från skatteplikt (RÅ 1975 Aa 161). I ett förhandsbesked behandlades frågan om en tidskrift som gavs ut av en finsk förening var undantagen från skatteplikt. Föreningen var en distriktsförening som hade 13 lokala föreningar som medlemmar. Dessa lokalföreningar hade i sin tur 6 000 med- lemmar. Tidskriften skulle komma ut med fyra nummer och ha en upplaga på 11 000 exemplar. Den skulle delas ut gratis till finska hushåll i föreningens verksamhetsområde. Tidskriftens innehåll omfattade bl.a. föreningsnyheter, debattartiklar och lokala nyheter. för rättsärenden fann att tidskriften fick anses som sådant periodiskt medlemsblad som var undantaget från skatteplikt vid tillhandahållanden till medlemmar mot eller utan vederlag eller då hela upplagan tillhandahölls utgivaren. Tillhanda- hållanden mot vederlag åt annan än medlem omfattades inte av undantaget. Regeringsrätten gjorde inte ändring i förhandsbeskedet (RÅ 1980 Aa 132). RÅ 1986 not 309 gällde en tidning som gavs ut av ett aktiebolag. En viss del av upplagan skulle tillhandahållas medlemmar i främjandet som ett led i medlemskapet. Eftersom tidskriften inte gavs ut av organisationen var den emellertid inte att betrakta som medlemsblad. Mervärdesskatt på vissa publikationer RÅ 1989 not 278 gällde en publikation som gavs ut av FAR/, vilket bolag ägdes till lika delar av Föreningen riserade Revisorer () och Svenska Revisorsamfundets (SRS) servicebolag. Publikationen gavs ut och innehöll information inom redovisnings/revisionsområdet samt även inom skatteområdet. Den distribuerades till samtliga medlemmar inom FAR och SRS och ingick i den serviceavgift som medlemmarna betalade till respektive servicebolag. Den såldes också till med- lemmarna för distribution till anställda. Vidare förekom extern försäljning. Syftet var att lämna snabb och korrekt information inom medlemmarnas verksamhetsområde. fann med hänsyn till syftet med utgivandet och publikationens innehåll att FAR/SRS Info var att anse som ett periodiskt medlemsblad som skulle undantas från skatteplikt. Undantaget omfattade den del av upplagan som tillhandahölls medlem, an- tingen mot serviceavgift eller mot särskilt vederlag för internt bruk i medlemmens verksamhet. Regeringsrätten ändrade inte förhands- beskedet. Ett förhandsbesked gällde en idrottsförening som gav ut dels matchtidningar, dels ett försäsongsnummer. Det senare kom ut en gång . ansåg att skillnaderna innehållsmässigt mellan försäsongsnumret och matchtidningarna gjorde att de skulle ses som fristående publikationer. Eftersom för- säsongsnumret kom ut endast en gång var det inte periodiskt och omfattades därför inte av undantag från skatteplikten. Match- tidningarna vände sig inte i första hand till medlemmarna och framstod inte heller som ett språkrör för föreningen. Inte heller dessa ansågs därför utgöra en sådan publikation som omfattades av något av undantagen. Förhandsbeskedet överklagades inte. I ett förhandsbesked prövade frågan om en jubileumsbok utgiven av en ideell förening om- fattades av undantaget för periodiska medlemsblad. Föreningen gav även ut ett periodiskt medlemsblad. Nämnden ansåg att boken och medlemsbladet på grund av skillnader i utformning och innehåll m.m. var att anse som fristående i förhållande till varandra. Eftersom boken endast skulle ges ut en gång var den inte periodisk och omfattades därför inte av något undantag från skatteplikt. Förhandsbeskedet överklagades inte. I ett avgörande var frågan om en jubileums- bok som getts ut av en idrottsförening omfattades av undantag från skatteplikt. Föreningen gav ut ett medlemsblad med fyra nummer Mervärdesskatt på vissa publikationer till sina medlemmar utan ersättning. Boken skulle tryckas i ca 8 000 exemplar och delas ut gratis till medlemmarna. Tryckeriet skulle dock sälja 2 000 exemplar. För denna rättighet skulle någon ersättning till föreningen inte betalas ut. Föreningen ställde bl.a. frågan om boken kunde anses som nummer fem av föreningens medlemsblad och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt. fann på grund av de skillnader i utformning och innehåll som skulle komma att föreligga mellan jubileums- boken och medlemsbladen att dessa skulle betraktas som i för- hållande till varandra fristående publikationer. Eftersom boken skulle ges ut endast en gång var undantaget från skatteplikt inte tillämpligt. Inte heller det förhandsbeskedet har överklagats. Ett förhandsbesked gällde en förening som gav ut en medlemstidning med fyra nummer . Föreningen hade för avsikt att distribuera en väggalmanacka till samtliga medlemmar, och för att minska kostnaderna skulle almanackan häftas in i mitten av medlemstidningens julnummer. Almanackan innehöll uppgifter om föreningens aktiviteter och tävlingar m.m. samt annan informa- tion av intresse för medlemmarna. ansåg att den omständigheten att almanackan häftades in i julnumret inte innebar att detta skulle ses som en särskild publikation, utan alma- nackan skulle anses ingå i utgivningen av medlemsbladet. Omsätt- ningen var därför undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 13 § ML. Av detta följde att även tryckningen var undantagen från skatteplikt. En särskild fråga är om försäljning eller utdelning till andra än medlemmar medför att en publikation förlorar karaktären av medlemsblad. Detta hade betydelse tidigare, bl.a. enligt en s.k. bindande förklaring från dåvarande . Av senare praxis framgår dock att läget numera är annorlunda. I ett för- handsbesked var det fråga om en tidning som ett bolag tryckte för ett studieförbunds räkning. gav sedan ut tidningen till sina medlemmar, men hade också för avsikt att öka upplagan för att dela ut tidningen till andra än medlemmar i syfte att värva nya medlemmar. fann att en publika- tion som utgjorde medlemsblad kunde delas ut gratis till andra utan att publikationens funktion som förmedlare av information till medlemmar påverkades, och att denna funktion var det avgörande för skattefriheten. Gratis utdelning i stor omfattning kunde därför ske med bibehållen skattefrihet för hela upplagan. Mervärdesskatt på vissa publikationer RÅ 1976 Aa 152 avser försäljning till medlemmar för vidare- försäljning till andra. Förhandsbeskedet gällde ett förbund som gav ut en bulletin som ingick i medlemsavgiften för den som var medlem i förbundet. Viss del av upplagan såldes till bokhandlare och andra kommissionärer. Drygt hälften av upplagan såldes till medlemmar som lösnummer för vidareförsäljning till allmänheten. Medlemmarna fick rabatt på dessa exemplar, men kunde inte lämna dem i retur om de inte kunnat säljas. Härutöver förekom viss ytterligare lösnummerförsäljning. för rättsärenden konstaterade att bulletinen var en sådan publikation som var undantagen från skatteplikt när tillhandahållandet skedde till med- lem utan eller mot vederlag samt när upplagan tillhandahölls ut- givaren. Nämnden ansåg att som tillhandahållande till medlem även fick räknas att förbundet sålde flera exemplar till medlem för vidareförsäljning till allmänheten. Däremot gällde undantaget inte tillhandahållanden som innebar försäljning mot vederlag till annan än medlem. Efter överklagande från det allmännas sida ändrade Regeringsrätten förhandsbeskedet så att försäljning till medlemmar för vidareförsäljning till allmänheten inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Bestämmelser om undantag från skatteplikt för omsättning och införsel av periodiska organisationstidskrifter finns i 3 kap. 14 § ML. Med organisationstidskrift förstås enligt bestämmelsens andra stycke en publikation som inte är en allmän nyhetstidning, ett medlemsblad eller en personaltidning, och som väsentligen fram- står som ett organ för en eller flera sammanslutningar med det huvudsakliga syftet att verka för ett religiöst, nykterhetsfrämjande, politiskt, miljövårdande, idrottsligt eller försvarsfrämjande ändamål eller att företräda funktionshindrade eller arbetshandikappade med- lemmar. Reglerna gäller inte endast föreningar utan även andra sammanslutningar, exempelvis stiftelser, som fullföljer något eller några av de angivna syftena. Som sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för ett idrottsligt ändamål räknas enligt paragrafens tredje stycke endast sammanslutningar som är anslutna till eller eller som är represente- rade i . Mervärdesskatt på vissa publikationer huvudsakligt syfte att verka för ett försvarsfrämjande ändamål räknas endast sådan sammanslutning som enligt därom gällande föreskrifter erhåller statligt stöd till sin verksamhet. Härmed torde avses sådana organisationer som anges i förordningen (1994:524) om frivillig försvarsverksamhet. Även för organisationstidskrifter krävs för att undantaget från skatteplikt skall gälla att publikationen är att anse som periodisk. Undantaget för organisationstidskrifter gäller även radio- och kassettidningar. Till skillnad från undantaget för medlemsblad och personaltid- ningar gäller undantaget för organisationstidskrifter oavsett vem som tillhandahåller skriften och till vem den tillhandahålls. Den vanligaste situationen torde vara att en organisationstidskrift till- handahålls medlemmarna i en förening av föreningen själv och då ofta utan ersättning som en del i medlemskapet. Undantaget om- fattar emellertid alla slags tillhandahållanden, dvs. även omsätt- ningar mot betalning i en yrkesmässig verksamhet. Vad som krävs för att en utgiven skrift skall omfattas av undantaget har bedömts i ett antal förhandsbesked. I dessa har frågan som regel varit antingen huruvida en skrift är ett organ för en viss sammanslutning eller om sammanslutningen i sig är sådan att det kan bli aktuellt att tillämpa undantagsbestämmelsen. I något fall har båda dessa frågor varit föremål för bedömning, medan det i några fall är svårt att utläsa vilken av frågorna som prövats. Ett kyrkoblad som kom ut med fyra nummer och delades ut till samtliga församlingsbor har av såväl som Regeringsrätten ansetts som ett organ för en sammanslutning med huvudsakligt syfte att verka för religiöst ändamål (RÅ 1974 A 955). Undantaget från skatteplikt har också ansetts tillämpligt för tid- ningen Race ett organ för SVEMO som var anslutet till (RÅ 1984 Aa 80). I några fall har det visserligen varit fråga om en sådan samman- slutning som avses i undantaget från skatteplikt, men undantaget har ändå inte varit tillämpligt på grund av att publikationen i fråga inte ansetts utgöra ett organ för sammanslutningen. En kyrklig barntidning har således inte ansetts utgöra en organisationstidskrift för den stiftelse som ägde tidningen (RÅ 1972 A 49). Mervärdesskatt på vissa publikationer har en publikation som gavs ut av en kyrka och som utgjorde organ för daglig andakt ansetts som en sådan organisationstidskrift som avses här (RÅ 1973 A 79). RÅ 1973 A 135 gällde en tidning som ägdes av ett bolag, vilket i sin tur ägdes av ett antal församlingar. Tidningen spreds både genom försäljning och genom att delas ut gratis i samband med hembesök. Av tidningen framgick inte vem som stod bakom den utan denna information gavs vid hembesök. eller Regeringsrätten fann att publika- tionen var organ för de församlingar som stod bakom den. Det finns vidare ett antal fall där undantaget från skatteplikt inte varit tillämpligt på grund av att den sammanslutning som gett ut organet inte varit en sådan sammanslutning som avses i bestäm- melsen. Detta har bl.a. gällt publikationer utgivna av stiftelser (RÅ 1971 Fi 263, RÅ 1975 Aa 194 och RÅ 1977 Aa 233). RÅ 1976 Aa 69 gällde en ungdomskrets som uppgavs ha som syfte att verka för miljövårdande ändamål. Mot bakgrund bl.a. av dess stadgar ansågs emellertid ungdomskretsen inte ha som syfte att verka för sådant miljövårdande ändamål som avses i bestämmelsen. En tidning som kretsen gett ut var därför skattepliktig. Ett annat avgörande gällde en publikation utgiven av (RÅ 1984 Aa 132). Mot bakgrund bl.a. av att förbundet inte hade registrerats som politiskt parti ansåg varken eller Regeringsrätten att förbundet utgjorde en sammanslutning som verkade för ett politiskt ändamål. I några fall har undantaget inte ansetts tillämpligt såväl på grund av att sammanslutningen inte varit av det slag som avses i be- stämmelsen som att publikationen inte utgjort organ för den aktuella sammanslutningen. Så var fallet i RÅ 1972 Fi 893 som gällde en veckotidning som påstods utgöra organ för för främjande av Andlig och Kroppslig Hälsa, i RÅ 1973 ref 26 som avsåg ett organ för Föreningen och Framtid, och i RÅ 1978 Aa 174 som gällde en publikation för en inte närmare angiven organisation. RÅ 1974 A 1148 gällde ett organ som getts ut av en stiftelse i syfte att utgöra en personligt präglad, partipolitiskt obunden tid- skrift av viss närmare angiven karaktär. som Regeringsrätten fann att undantaget inte var tillämpligt, dock av olika skäl. ansåg att stiftelsen inte kunde hänföras till sammanslutning med syfte att verka för sådant poli- tiskt ändamål som anges i bestämmelsen, medan Regeringsrätten Mervärdesskatt på vissa publikationer fann att tidskriften inte framstod som organ för någon samman- slutning. Omsättning, gemenskapsinterna förvärv och import av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 13 14 §§ ML skall beskattas. Enligt bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML skall den reducerade skattesatsen om då tillämpas. Detta gäller enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 3 ML även vid beskatt- ning av radio- och kassettidningar. Tjänster som avser framställning m.m. I 3 kap. 19 § ML finns bestämmelser om undantag från skatteplikt för omsättning av tjänster som avser dels införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 13 14 §§, dels framställning av sådana publikationer eller tjänster som tillhandahålls av fram- ställaren i samband med denna framställning, såsom distribution av upplagan. Undantaget avseende framställning är kvalificerat. Detta innebär att den som omsätter sådana framställningstjänster har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § ML. Undantaget för framställningstjänster har lett till vissa tillämp- ningsproblem. Inom inleddes därför en översyn av de nämnda reglerna. Förslag till föränd- ringar har lagts fram i promemorian Vissa mervärdesskattefrågor (dnr Fi2002/2346). Promemorian har remissbehandlats och en lagrådsremiss är under utarbetande inom departe- mentet. Avsikten är att en proposition skall lämnas till . Promemorian innehåller en beskrivning av bakgrunden till att de nämnda framställningstjänsterna har undantagits från skatteplikt. Den innehåller också en redogörelse för de problem som upp- kommit vid tillämpningen av undantaget. Skälet till att en lagänd- ring föreslås är att begreppet framställning kommit att tillämpas restriktivt och att tillämpningsområdet för undantagsbestämmelsen därigenom fått en begränsad omfattning. För en närmare beskriv- Mervärdesskatt på vissa publikationer ning av reglerna och de problem som de lett till hänvisas till promemorian. I promemorian föreslås förändringar av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML avseende framställning av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisations- tidskrifter. Undantaget för framställning föreslås bli utvidgat till att omfatta även tjänster som tillhandahålls av annan än den tekniske framställaren. Syftet med förslaget är att utgivaren inte skall be- lastas med mervärdesskatt vid framställning av denna typ av publikationer och att skattesituationen inte skall styras av vem som tillhandahåller tjänsten. För att förhindra att utgivaren indirekt får kostnader för mervärdesskatt vid framställningen föreslås att även samordning av tjänster som är nödvändiga för att framställa publikationen undantas från beskattning. Med samordning förstås enligt promemorian bl.a. det administrativa arbete som fram- ställningssamordnare, dvs. spindel och tidningsmakare, utför när underentreprenörer anlitas för att tekniskt färdigställa publika- tionen. För skattefrihet finns i förslaget inte något krav på att uppdragstagaren skall omsätta en framställningstjänst, t.ex. tryck- ning, för att över huvud taget omfattas av bestämmelsen. Även den som enbart omsätter en kringtjänst kan därför enligt förslaget göra detta skattefritt till utgivaren. För det fall utgivaren anlitar ett tryckeri, en framställningssamordnare eller annan för att framställa publikationen kommer de framställnings-, kring- och samordnings- tjänster som dessa företag utför att undantas från skatteplikt som avdragsrätt föreligger för ingående mervärdesskatt. Undantaget omfattar uttryckligen enbart omsättning till utgivaren. Om tjänsterna omsätts till någon annan än utgivaren måste mervärdesskatt därför tas ut enligt vanliga regler.