sou · GQB3115d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Lag (0000:000) om avdragsskyldighet avseende vissa uppdragser- sättningar föranleder följdändring i lagen om indrivning av statliga fordringar m.m. 11.6Förslag till lag om ändring i lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ändringen i första stycket innebär att lagen (1989:479) om ersätt- ning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. blir tillämplig även i ärenden hos skattemyndighet och mål hos allmän förvalt- ningsdomstol rörande föreslagna lagen om avdragsskyldighet avse- ende vissa uppdragsersättningar. Eftersom lagen endast är tillämplig i mål enligt 49 § lagen om av- dragsskyldighet avseende vissa uppdragsersättningar, kan ersätt- ning inte utgå i ärenden vid skattemyndigheten när fråga är om företrädaransvar. I övriga ärenden vid skattemyndigheten, dvs. där skattemyndigheten är beslutande myndighet, finns dock möjlighet att begära ersättning enligt denna lag. Av andra stycket framgår att med skattskyldig avses den vars skyldighet att göra entreprenadavdrag har varit föremål för pröv- ning, dvs. 12Lagförslagens konsekvenser och genomförande 12.1Skattereglernas effekter för små företag Kommissionen har vid konsekvensanalysen samrått med Närings- livets , , i fråga om konsekvenserna för småföretagen och RSV i fråga om konsekvenserna för det all- männa. De synpunkter som framförts är beaktade vid utformandet av analysen och redovisas inte särskilt. Problemen med svart arbetskraft inom byggsektorn är stora. RSV har i sin kartläggning över den svarta arbetskraften uppskattat att svarta löner inom huvudsakligen installationsbranschen uppgår till mellan 2,5 och per år.1 Utredningarna i projektet visar att svart arbetskraft i princip förekommer på alla byggarbets- platser och i alla större entreprenader. Även om kartläggningen i huvudsak endast omfattade installationsbranschen har utredningarna visat att svart arbetskraft förekommer också inom andra områden av byggsektorn. Varken kartläggningen eller de genomförda utred- ningarna har haft som syfte att ge en fullständig bild av storleken på de svarta lönerna. RSV:s kartläggning visar på problem inom entreprenadkedjor och har således inte berört arbeten utförda åt privatpersoner. Kom- missionen är medveten om att det finns problem med svart arbets- kraft även på detta område. Det är dock två problem som kräver olika lösningar. Ett entreprenadavdragssystem lämpar sig inte för privatpersoner, varför detta problem bör lösas på ett annat sätt. Kommissionen förslår därför i denna del att det s.k. ROT-avdraget analyseras för att eventuellt återinföras (se avsnitt 8.11). 1 RSV:s rapport 2001:9, RIKSPROJEKTET – svart arbetskraft inom byggbranschen, s. 23. Lagförslagens konsekvenser och genomförande Bakgrunden till det föreslagna entreprenadavdragssystemet är således de konstaterade problem som finns inom byggsektorn av- seende arbeten inom entreprenadkedjor. Det är alltså fråga om arbeten utförda av företag på uppdrag av ett annat företag och där fakturor utfärdas. En form av skatteundandragande visade sig gå till på så vis att uppdragstagaren endast tillhandahöll fakturor åt upp- dragsgivaren, dvs. transaktionen gav sken av att uppdragstagaren tillhandahöll arbetskraft. I praktiken var dock personalen anställd hos uppdragsgivaren. I dessa fall var det alltså frågan om osanna fakturor. Den vanligaste formen av härva var enligt kartläggningen att företagen ställde ut fakturor till fler än en uppdragsgivare. Dessa företag, som oftast återfinns i tredje eller fjärde led i en entreprenad- kedja, existerar och försvinner om skattemyndigheten intresserar sig för bolaget. Däremot upphörde inte uppdragsgivarna att köpa in svart arbetskraft utan dessa an- litade omgående ett nytt företag, som ofta finns i beredskap för att ta över verksamheten. I praktiken innebär det att när myndigheten väl får del av en uppgift har verksamheten redan lyfts över till ett annat bolag och skatter och avgifter betalas aldrig. En annan typ av härva som noterades var att det finns företag som har som enda syfte att utfärda osanna fakturor för att täcka upp någon lönekostnad eller annan förmån hos olika företag. När- mare beskrivning av RSV:s kartläggning återfinns i verkets rapport 2001:9, RIKSPROJEKTET – Kontroll av svart arbetskraft inom byggbranschen, s. 27 ff. Svart arbetskraft innebär att statsfinanserna blir lidande genom främst minskade skatteintäkter. Problemen med svart arbetskraft är dock inte något som endast drabbar det allmänna. De som främst drabbas är givetvis byggsektorn själv genom bl.a. förlorat anseende och konkurrenspåverkan. Möjligheten att etablera sig påverkas också när konkurrensen inte sker på lika villkor. De som framför allt drabbas av dessa problem är givetvis de seriösa företagen. Ett system med entreprenadavdrag bör medföra att konkurrensen mellan mindre byggföretag kan ske på mer lika villkor genom att oseriösa företag som konkurrerar genom att inte betala skatter och avgifter försvinner från marknaden. Ur arbetstagarens synvinkel innebär det dessutom en stor risk att arbeta med svart lön. Arbetstagaren saknar t.ex. försäkringsskydd om han skadar sig på arbetsplatsen, han saknar arbetslöshetsförsäk- Lagförslagens konsekvenser och genomförande ring om han blir arbetslös och han har inte rätt till annan pension än grundpensionen. Alla dessa problem, som också finns beskrivna under avsnitt 8.2, minskar genom den föreslagna regleringen. Med hänsyn till den omfattning som handeln med svart arbets- kraft har enligt kartläggningen, kan det inte anses realistiskt att tro att den kan hindras endast genom ökade kontrollinsatser. En änd- ring av uppbördssystemet är ett effektivare sätt att komma tillrätta med problemen. I fråga om alternativa lösningar återfinns under avsnitt 8.4 en redogörelse avseende bl.a. skyldighet att göra skatte- avdrag på motsvarande sätt som för anställda, utvidgad kontroll- skyldighet samt fördjupad kontroll och skärpta krav vid utfärdan- det av F-skattsedel. Sammanfattningsvis kan konstateras att ett av- drag för A-skatt för en underentreprenör inte kan användas för att täcka de arbetsgivaravgifter och skatter för anställda som denne skall betala, att den arbetsinsats som skulle krävas vid en utvidgad kontrollskyldighet från såväl företagens som skattemyndighetens sida inte kan försvaras och att fördjupade kontroller och ökade krav vid tilldelningen av F-skattsedel troligen endast marginellt skulle påverka den omfattande handeln med svart arbetskraft. Problemen med svart arbetskraft inom byggsektorn är av stor omfattning inom stora delar av . Olika system har i olika länder införts för att försöka komma tillrätta med problematiken (se vidare under avsnitt 8.3). Från olika håll har bl.a. framförts att man bör närmare analysera det förfarande som införts i Neder- länderna. I har man bestäm- melser om betalningsansvar som innebär att alla entreprenörer i en byggkedja har betalningsansvar för underentreprenörernas personal- skatter och avgifter. Entreprenören kan skydda sig mot ansvar genom att använda sig av ett spärrat konto. Detta är dock frivilligt. Fördelar och nackdelar med ett frivilligt system har beskrivits ovan under avsnitt 8.4.4. Främst mot bakgrund av de konsekvenser ett sådant system kan medföra för små företag har kommissionen funnit att ett obligatoriskt system är en bättre lösning. Detta system innebär bl.a. såväl förutsebarhet som mindre risk för etable- ringssvårigheter i jämförelse med ett frivilligt avdrag. En alternativ reglering som åberopats från flera instanser är ett återinförande av det s.k. ROT-avdraget. ROT-avdraget har i och för sig den effekten att den kan omvandla en del svart arbetskraft till vit. Avdraget omfattar dock endast reparationsarbeten, om- och tillbyggnader utförda på småhus, hyreshus eller bostadsrätter, dvs. Lagförslagens konsekvenser och genomförande främst privatpersoners anlitande av svart arbetskraft. Ett återinfö- rande av detta avdrag löser således inte problemen med svart arbetskraft inom byggentreprenörskedjor. Mot bakgrund av de positiva effekter ROT-avdraget visat sig innebära föreslår dock kommissionen att ett återinförande bör övervägas (avsnitt 8.11.4). Det skulle dels motverka svart arbets- kraft vid privat anlitande av byggtjänster, dels i vart fall i viss mån motverka den likviditetspåverkan som ett entreprenadavdrag skulle ha på företagen. En konsekvens för uppdragstagarna med ett system med obligato- risk inbetalning till ett entreprenadkonto är att uppdragstagarnas likviditet påverkas negativt. Detta gäller särskilt om en större del av fakturabeloppet utgörs av materialkostnader och dessa kostnader skulle ingå i underlaget för entreprenadavdraget. Eftersom detta förslag bygger på att avdrag endast skall göras från arbetskostna- den, påverkas inte likviditeten i samma utsträckning som om mate- rialkostnaden skulle ingå i systemet med entreprenadavdrag. Avdraget belopp skall betalas in i samband med betalning av fakturan. Likviditeten påverkas därför inte för uppdragsgivaren (utbetalaren) utan endast för uppdragstagaren (mottagaren). För uppdragstagaren innebär systemet att avdraget belopp normalt inte kan tillgodoräknas förrän tidigast efter inbetalning till entreprenadkontot. I normalfallet torde medlen finnas tillgäng- liga vid ungefär samma intervaller. Handläggningen vid skattemyn- digheten skall också ske skyndsamt. Det kan i och för sig givetvis inte uteslutas att det av utredningsskäl kan ta i speciella fall. Det ökade kapitalbehovet för företagen kan beräknas till 3 pro- cent av årsomsättningen. Beräkningarna återfinns i bilaga 6 till be- tänkandet. Räntekostnaden uppgår enligt beräkningarna till 0,14 pro- cent av årsomsättningen. För ett litet företag med en årsomsättning om innebär detta en räntekostnad om 4 200 kro- nor. För hela byggsektorn skulle detta innebära ökade kostnader med totalt per år.2 2 Enligt NNR uppskattar byggsektorn den totala omsättningen till exklusive materialkostnader. Lagförslagens konsekvenser och genomförande Likviditetspåverkan innebär främst ett problem vid nyetablering. Ett företag som är etablerat och redan omfattas av entreprenadav- dragssystemet, kan utnyttja redan innestående medel på entreprenadkontot. För ett företag som arbetar åt en liten mängd uppdragsgivare och där varje arbete är av stor omfattning, kan entreprenadavdragssystemet dock innebära påverkan på likviditeten även efter etableringsskedet. Samma sak gäller för ett företag som normalt sett inte utför bygg- och anläggningsarbete. Det stora fler- talet företag som kommer att omfattas av entreprenadavdragssyste- met torde dock vara bygg- och anläggningsföretag som kontinuer- ligt utför bygg- och anläggningsarbeten åt annan än privatperson. De problem som finns inom sektorn medför i sig redan etable- rings- och konkurrensproblem. En minskning av dessa problem torde därför uppväga problemen med likviditetspåverkan i vart fall i viss mån. Den påverkan som ett entreprenadavdrag har på etable- ringsmöjligheterna och konkurrensen måste alltså sättas i relation till den förbättring av konkurrensen som ett stävjande av den svarta arbetskraften som förslaget innebär. För att få tillgång till de belopp som finns innestående på entre- prenadkontot, måste uppdragstagaren ge in en skriftlig ansökan om omföring eller utbetalning. Såväl denna ansökan som entreprenad- deklarationen skall kunna göras elektroniskt. En ansökan kan om- fatta allt medel som finns innestående på kontot. Det är alltså på inget sätt öronmärkta medel avsedda för specifika skatter och av- gifter utan innestående medel kan utnyttjas kontinuerligt. Ränta tillgodoförs uppdragstagaren. Ansökan om omföring/utbetalning borde därför inte vara nödvändig mer än en till . Ett ansökningsförfarande innebär givetvis ökad administra- tion. En ansökan omfattar dock inte många uppgifter (storleken på beloppet samt huruvida omföring eller utbetalning skall ske) och torde inte ta i anspråk. Det bör även, som ovan angetts under avsnitt 8.8, utredas av RSV om inte utbetalning kan ske med automatik . Ansökan skulle i sådana fall endast behöva göras vid omföring inom entreprenadkontot, dvs. omföring på annan uppdragstagare. Likviditeten påverkas inte direkt för uppdragsgivaren eftersom betalningen till entreprenadkontot skall ske först när ersättning betalas till uppdragstagaren. Däremot krävs ett ytterligare arbets- moment genom att en del av betalningen av ett uppdrag måste styras till ett annat konto än uppdragstagarens. Detta borde i de flesta fall inte innebära att måste tas i anspråk. Lagförslagens konsekvenser och genomförande vissa fall kan det dock uppstå fråga om hur olika delbelopp skall skiljas åt osv. Om detta inte utan svårighet låter sig göras, skall entreprenadavdrag göras på hela beloppet. Något längre utred- ningsarbete bör uppdragsgivaren i detta skede således inte göra. Tvärtom borde det ligga i uppdragstagarens intresse att ha tydliga fakturor för att så liten del av ersättningen som möjligt blir föremål för entreprenadavdrag. Däremot drabbas uppdragsgivaren av ett ytterligare redovisnings- moment. En småföretagare med inga eller högst fyra anställda har uppskattningsvis 2–3 uppdragstagare.3 En uppdragstagare fakture- rar ett uppdrag i regel högst en gång . Det innebär att det som mest torde bli fråga om ungefär två deklarationer . Vid en uppskattning av detta måste också beaktas att uppdrag understigande ett och ett halvt prisbasbelopp per kalenderår och uppdragstagare inte omfattas av avdragsskyldigheten. Inte heller uppdrag som utförs åt privatpersoner omfattas. Ett småföretag med 25 anställda har en årsomsättning om unge- fär eftersom årsomsättningen per anställd torde vara . Om antalet uppdrag per anställd i genomsnitt uppgår till 10 per anställd, skulle det innebära 250 upp- drag och att varje uppdrag totalt ger en ersättning om . Om materialkostnaden uppgår till och alla uppdrag skulle ha olika uppdragsgivare, innebär det att ingen ersättning omfattas av skyldigheten att göra entrepre- nadavdrag. Så är givetvis inte alltid fallet. Om man antar att hälften är uppdrag som inte omfattas av avdragsskyldighet återstår 125 upp- drag, dvs. hälften av alla uppdrag avser arbeten till nya uppdrags- givare. Det innebär i genomsnitt 10 uppdrag . Varje upp- drag torde i vart fall inte faktureras oftare än en gång vilket innebär högst 10 deklarationer . Om man ändrar förutsättningarna och antar att antalet uppdrag är högre, innebär det istället att storleken på ersättningen per uppdrag är mindre. Vilket i sin tur innebär att en större andel inte omfattas av entre- prenadavdragssystemet. Om ersättningens storlek är högre måste det vara fråga om färre antal uppdrag och därmed färre antal dekla- rationer. 3 Denna uppskattning bygger på uppgifter från och Plåtslage- riernas . Byggindustrier kunde inte lämna någon uppgift. För målare synes antalet arbeten uppgå till ett högre antal. Enligt uppgift från Målarmästarna kan man anta att antalet uppdrag per anställd och år i den branschen uppgår till ungefär 18. Lagförslagens konsekvenser och genomförande Deklarationen torde inte ta alltför i anspråk, eftersom den egentligen endast skall uppge nödvändiga identifikationsupp- gifter samt avdraget belopp och uppgift om vilken faktura avdraget avser. Den genomsnittliga kostnaden för ett företags hantering av an- ställdas skatter och avgifter har beräknats efter en undersökning gjord –. Kostnaden för en uppbörds- deklaration beräknades till ca . Denna kostnad bygger på en beräkning utifrån företagens sammanlagda fullgörandekost- nad för anställdas skatter och avgifter fördelad enbart på de månat- liga uppbördsdeklarationerna. Beräkningarna baserades på en anta- gen tidkostnad om /tim.4 Denna kostnad torde uppgå till i vart fall . Om man antar att arbetet med deklarationen tar i an- språk skulle det innebära en kostnad om eller om antalet deklarationer är två . Om man antar att antalet deklarationer uppgår till två och att antalet företag som omfattas av systemet uppgår till 25 000 innebär det 50 000 deklarationer . Om arbetet med varje entreprenadavdrag genererar ett merarbete om sammanlagt innebär det en total administrativ merkostnad för hela sektorn om 60 miljoner kronor.5 Om antalet entreprenadavdrag visar sig vara större ökar naturligtvis kostnaderna. För ett större företag blir naturligtvis antalet ansökningar och deklarationer mycket större. Det finns givetvis företag som har hundratalet uppdragstagare. Dessa uppskattningar är dock gjorda avseende dels ett småföretag med kanske inga eller högst ett par anställda dels ett företag med 25 anställda och bygger på uppgifter inhämtade från sektorn. Det kan i sammanhanget också anmärkas att kostnaderna per anställd för att följa lagar och bestämmelser inom områdena miljö, arbetsmarknad och skatter är nästan fem gånger större för små företag jämfört med större företag. Det är alltså de många små företagen som får bära fullgörandekostnader- na. Företag med färre än 10 anställda torde bära mer än två tredje- delar av fullgörandekostnaderna för mervärdesskatt och anställdas skatter och avgifter.6 4Malmer m.fl., Århundradets skattereform – Effekter på skattesystemets driftkostnader, skatteplanering och skattefusk, 1 uppl., , 1994, ss. 208 och 210. 550 000 deklarationer x 12 månader = 600 000 deklarationer . 600 000 x = 200 000 x = . 6Näringslivets , Företagens kostnader att följa skattereglerna, miljöbestämmelserna och arbetsmarknadslagstiftningen, s. 16 och m.fl., i not 4 a a s. 215. Lagförslagens konsekvenser och genomförande Deklarationer och ansökningar medför ytterligare administration för företagen och särskilt för företag med många underentrepre- nörer. Det är självklart så att ADB-system utvecklas för att hantera entreprenadavdrag och redovisningshandlingar på samma sätt som skett när det gäller löneredovisning och skatteavdrag för anställda. Det bör anmärkas i detta sammanhang hade endast av egna företagare tillgång till Internet. Fram hade av alla företag infört eller planerat att införa Internet. Företag inom byggsektorn torde emellertid generellt sett ha en lägre användning av datorer och tillgång till Internet än företag inom andra sektorer.7 Deklarations- och ansökningsförfarandet underlättas givetvis av möjligheten att sköta det elektroniskt, men det är ingenting som i och för sig är nödvändigt för detta regelsystem. Inte heller i övrigt krävs någon investering i någon anläggning eller personell kom- petens. För de större företagen som kommer att ha en större mängd deklarationer och ansökningar att hantera kan man anta redan har tillgång till såväl datoranläggning som Internet. Före- tagen måste dock givetvis informeras om systemet och viss kom- petensutveckling inom företagen kommer att krävas. Det kan även konstateras att systemet är lika för svenska och utländska uppdragsgivare/uppdragstagare vid bygg- och anläggnings- arbeten som utförs i . Entreprenadavdragssystemet innebär därför inga konsekvenser som enbart rör de svenska företagen. I 13 kap. 14 § ML finns en möjlighet för den som vid utförande av byggnads- eller anläggningsentreprenad har fått betalning i förskott eller a conto, att redovisa den utgående mervärdesskatten först efter det att slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vid- tagits. Mot denna bakgrund träffar beställare och entreprenör ofta avtal om att debitering av mervärdesskatt skall ske först på slut- fakturan. Vid införandet av en omvänd skattskyldighet kommer istället för uppdragstagaren uppdragsgivaren (beställaren) att bli skattskyldig för mervärdesskatten. Avtal om erläggande av mervärdesskatten först vid slutfakturan saknar därmed verkan, eftersom det är för- värvaren/köparen/uppdragsgivaren själv som är skattskyldig. 7 Angående detta stycke se SCB, IT i hem och företag, ss. 11–13. Lagförslagens konsekvenser och genomförande innebär givetvis en positiv likviditetspåverkan för uppdragstagaren som tidigare tvingats redovisa och betala mervärdesskatt som han ännu inte fått betalt för av sin uppdragsgivare. Å andra sidan inne- bär det på samma sätt en likviditetsförsämring för beställaren som haft en räntevinst genom den uppskjutna mervärdesskattedebite- ringen. Enligt sjätte mervärdesskattedirektivet skall emellertid redovis- ningstidpunkten infalla när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Denna regel är tvingande. Mot denna bakgrund föreslår därför bl.a. att 13 kap. 14 § ML skall slopas.8 Detta förslag kan, mot bakgrund av den tvingande EG-rättsliga re- gleringen på området, antas komma att genomföras. De konse- kvenser som en omvänd skattskyldighet skulle innebära och som beskrivits skulle därmed således redan inträda genom Mer- värdesskatteutredningens förslag. 12.2Offentlig-finansiella och andra effekter Det åligger givetvis RSV och skattemyndigheterna att se till att skyldigheten att göra entreprenadavdrag efterlevs. Man kommer därmed att bygga upp ett system i vilket det finns de kontrollmöj- ligheter som krävs. Det kommer t.ex. att krävas att det sker maski- nell avstämning direkt när inbetalning sker. De arbetskrafter som arbetar med kontroller och revisioner avseende den typ av som entreprenadavdragssystemet är avsett att täcka, kom- mer genom lagförslaget att till viss del i stället ha möjlighet att ägna sig åt kontroll av den svarta arbetskraft som arbetar utan fakturor. RSV har uppskattat engångskostnaderna för uppbyggnad av systemet (inklusive projektorganisation) till i vart fall 50 000 arbets- timmar. Det utreds även, trots vad som sägs i betänkandet, om det finns möjlighet att införa entreprenadavdragssystemet i skattekonto- systemet. Om möjlighet finns att utnyttja det befintliga skattekonto- systemet kommer kostnaden för uppbyggnad av systemet att minska betydligt. För att kunna beräkna arbetet med bl.a. deklarationer, in- och utbetalningar, omföringar och kontroll måste antalet transaktioner uppskattas. Uppskattningen måste bygga på ett antal antaganden, vilket givetvis gör uppskattningen mycket osäker. 8 SOU 2002:74 s. 578. Lagförslagens konsekvenser och genomförande Enligt statistik från finns det ca 53 000 företag med bygg- verksamhet (SNI kod 45) i . Dessa företag kan delas upp i antal anställda enligt följande: Många av de nämnda 53 000 företagen bedriver förmodligen endast sporadisk verksamhet, dvs. verksamhet endast vissa kväller och/ eller med kanske främst privatpersoner som uppdragsgivare. Även en viss procent av andra företag arbetar givetvis mycket en- bart med privata uppdragsgivare och kommer därmed inte att om- fattas av ett entreprenadavdragssystem. En del uppdrag kommer dessutom aldrig att omfattas av systemet eftersom ersättnings- beloppen är för låga (under 1,5 prisbasbelopp per kalenderår). Enligt uppgift () skall dessutom endast 15 000 företag inom byggsektorn vara anslutna till kollektiv- avtal. Om man antar att i varje fall hälften, 25 000 företag, ändå kom- mer att omfattas av entreprenadavdragssystemet, att samtliga upp- dragstagare fakturerar sina uppdragsgivare i genomsnitt skulle detta innebära ca 50 000 transaktioner eller 600 000 transaktioner . Det finns givetvis företag med många fler uppdragstagare, men dessa torde ofta vara lite större företag. För ett småföretag med endast ingen eller högst fyra an- ställda, där de flesta företagen återfinns, kan man dock anta att an- talet uppdragstagare uppgår till endast i snitt två.9 Denna siffra kan jämföras med statistik kring det nederländska systemet, som är fri- villigt och följaktligen bör ha ett lägre antal transaktioner än vad ett obligatoriskt system skulle ha. I sker det 380 000 inbetalningar. Det nederländska systemet omfattar upp- skattningsvis ca 80 000 företag. 9 Detta antagande bygger på uppgifter från och Plåtslageri- ernas . Se vidare under not 3. Lagförslagens konsekvenser och genomförande Om ärendemängden uppgår till 600 000 transaktioner , skulle det innebära att 3 000 ärenden per dag måste behandlas.