sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — vilket leder till att vinsten i företaget under efterföljande år blir högre. Det kan dock konstateras att även om avkastningen på skattekrediten efter bolagsbeskattning nästföljande år medför högre vinst i företaget så utgörs kapitalunderlaget för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet då endast av den del av avkast- ningen som representerar det fiktivt dubbelbeskattade egna kapi- talet. Det är med andra ord endast en mindre del av det belopp som skall fördelas mellan inkomst av kapital och inkomst av tjänst som kommer att beskattas som inkomst av kapital. BEK-modellen kan i denna del sägas innebära en överkompensation på så sätt att vad som i själva verket är arbetsinkomst kommer att beskattas som kapitalinkomst. Överkompensationen torde i normalfallet kunna antas bli av relativt ringa omfattning. Eftersom den dessutom – i enlighet med vad som anförts i det föregående – delvis kommer att utjämnas av andra faktorer bör den kunna godtas. Den kvotering som skall ske av det egna kapitalet för att det skall anses fullbeskattat bör i så fall ligga på en nivå motsvarande den totala skattebelastningen på förvärvsinkomster i högsta inkomstskiktet, dvs. Detta innebär att tillgångarna i företaget skall ingå i kapitalunderlaget med följande procentsatser. (100 - 28 = 72 x 0,45 = 32,4) (100 - 68 = 32) Som nyemitterat aktiekapital räknas även överkursfond, dvs. det belopp som vid aktieteckningen har erhållits utöver det nominella beloppet. Av redovisat årsresultat skall enligt 12 kap. 4 § ABL avsättning göras till reservfond så länge denna inte uppgår till av aktie- kapitalet. Reservfonden, som alltså har sitt ursprung i vinstmedel som endast varit föremål för förstaledsbeskattning, ingår i före- tagets bundna egna kapital. Reservfondsbeloppet bör därför kvoteras på samma sätt som fondemitterat aktiekapital. Genom ovanstående kvotering av det egna kapitalet sker en fiktiv andraledsbeskattning av det egna kapitalet i företaget som därmed är att betrakta som fullbeskattat. För att ge ett i ekono- miskt avseende korrekt utfall skulle dock krävas att värdet av den räntefria skattekrediten korrigerades genom någon särskild teknik, exempelvis genom någon form av schablonintäktsbeskattning i bo- En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna En sådan korrigeringsmekanism bör dock ses i relation dels till önskemålet om enkla regler, dels till de förändringar i övrigt som kommer att övervägas såvitt gäller villkoren för sparande av outnyttjade gräns- och lättnadsbelopp. Därmed torde förutsätt- ningar ha skapats för att låta det beskattade egna kapitalet ligga till grund för beräkning av normal kapitalavkastning i fåmansföretag. Det kan hävdas att BEK-modellen i en viss situation ökar möjlig- heterna till omvandling av arbetskapitalinkomst till kapitalinkomst, nämligen när företagets avkastningskrav är lägre än klyvnings- räntan. Eftersom BEK-modellen medger ett kapitalunderlag för beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet som är mer generöst än det som dagens huvudregel medger finns det fog för påståendet. Om man i stället jämför med dagens alternativregel – vars till- lämpning är förbehållen äldre, dvs. i många fall väletablerade före- tag med många anställda och god konsolidering – innebär BEK- modellen dock ett snålare kapitalunderlag i och med att detta minskas med anledning av den fiktiva dubbelbeskattningen. Det skulle även kunna hävdas att BEK-modellen skapar incita- ment till överkapitalisering i företagen. Således skulle en företagare med ett disponibelt eget kapital kunna uppnå vissa fördelar genom att placera kapitalet i företaget. En förutsättning för att ett sådant förfarande skall vara lönsamt är emellertid att företagaren av någon anledning inte är villig att placera kapitalet på det långsiktigt mest lönsamma sättet, t.ex. i börsaktier. Med den utformning av en BEK-modell som diskuterats i det före- gående är det enligt utredningens uppfattning möjligt att tillskapa en generell alternativregel som bättre än dagens system svarar mot önskemålen att beskattningen skall stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i . Utredningen gör också bedömningen att modellen genom den fiktiva andraleds- beskattningen på ett godtagbart sätt begränsar utrymmet för skattemässig omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. beräkningar i bilaga 3 visar att en BEK-modell för med sig en förskjutning till fåmansföretagens fördel när det gäller kapitalkostnaderna – ett brott mot om neutralitet i beskattningen mellan olika företagsformer. Mycket talar dock för att ett strikt upprätthållande av en sådan norm av bl.a. de skäl som En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna pekar på i bilaga 5 i praktiken leder till en hår- dare beskattning av de små företagen. Enligt utredningens mening får den nu diskuterade modellen anses ge acceptabla effekter även i det avseendet. Detta gäller särskilt som åtgärden inte kan ses isolerad eftersom utredningen också föreslår förändringar i de sär- skilda reglerna som går i skärpande riktning. Vid den slutliga avväg- ningen har utredningen således stannat för att komplettera det särskilda systemet för beskattning av fåmansföretagare med en alternativregel uppbyggd på BEK-modellen. Den närmare utform- ningen av den nya bestämmelsen redovisas i avsnitt 8.2.7. 7Tillämpningsområdet för 3:12- reglerna 7.1Huvudregler – gällande rätt Det särskilda regelsystemet skall enligt huvudregeln i 57 kap. 2 § första stycket IL tillämpas endast vid utdelning och kapitalvinst på s.k. kvalificerade andelar (se avsnitt 7.3) i fåmansföretag (se avsnitt 7.2). Enligt samma lagrum behandlas vinst vid nedsättning av aktiekapital genom inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier som utdelning. Bestämmelsen om vinst vid inlösen av aktier infördes (prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1543). Sådan vinst utgör normalt kapi- talvinst vid beräkning av inkomst av kapital. Utbetalning vid ned- sättning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp utgör enligt 42 kap. 17 § IL utdelning. Något behov av spe- cialreglering i 3:12-reglerna föreligger alltså inte. Bestämmelsen om vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av dess egna aktier tillkom med anledning av att ett aktiebolag skall kunna förvärva egna aktier (prop. 1999/2000:38, bet. 1999/2000:SkU12, SFS 2000:78). Publika aktiebolag vars aktier är noterade vid en börs, en auktorise- rad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad tillåts numera förvärva egna aktier (s.k. återköp). Aktieägarens överlåtelse till aktiebolaget anses som en avyttring och kapitalvinstbeskattning skall då ske. Detta gäller emellertid inte om aktien är kvalificerad. I sådant fall behandlas vinsten i stället som en utdelning. Beträffande regleringen vid inlösen av aktier och vinst vid överlåtelse till ett fåmansföretag av dess egna aktier (återköp) se vidare del III. Vid tillämpningen av 3:12-reglerna likställs med andelar andra delägarrätter som getts ut av företaget och med utdelning ränta på sådana delägarrätter (57 kap. 2 § andra stycket IL). Denna avgräns- ning av tillämpningsområdet för det särskilda regelsystemet inför- des redan i samband med reglernas tillkomst . Innebörden av dåvarande 3 § 12 mom. tionde stycket SIL var att samtliga finan- siella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL skulle likställas med aktier och andelar. Efter IL:s tillkomst finns någon sådan hänvisning. I stället framgår av definitionen av begreppet del- ägarrätter i 48 kap. 2 § första stycket IL att med sådana avses för- utom aktie och andel i en ekonomisk förening följande rätter: rätt på grund av teckning av aktier, andel i en svensk värdepappersfond, och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt. Av 48 kap. 2 § andra stycket IL framgår att bestämmelserna om delägarrätter också skall tillämpas på: vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor, konvertibelt skuldebrev i svenska kronor, termin och option vars underliggande tillgångar består av aktier eller termin och option som avser aktieindex, och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt. Det kan ibland vara svårt att avgöra om en tillgång är av sådant slag att bestämmelserna om delägarrätter skall tillämpas. I RÅ 1997 ref. 71 var omständigheterna följande. Ett fåmansföretag hade till verk- ställande direktören i ett helägt dotterbolag mot betalning motsva- rande marknadspriset utfärdat en option som gav en ovillkorlig rätt att erhålla betalning vars storlek berodde på värdet en viss dag av aktierna i dotterbolaget (s.k. syntetisk option). Reger- ingsrätten fann att syntetiska optioner är sådana tillgångar som avses i dåvarande 27 § 1 mom. Vid sin tolkning av uttrycket utgivna av företaget (då 3 § 12 mom. tredje stycket SIL, numera 57 kap. 2 § andra stycket IL) anförde emellertid rätten beträffande likställning av optionerna med aktier i det utfärdande bolaget föl- jande. det grundläggande rekvisitet är att det är fråga om en rätt att för- värva aktier eller motsvarande i ett visst bolag och att uttrycket av bolaget utfärdade innebär en inskränkning genom att rätten också måste härröra från bolaget. I målet var innehavaren av optionerna inte verksam i det företag som utfärdat optionerna. De aktuella optionerna ansågs därför inte likställda med aktier i fåmansföretaget. Frågan om ränta och kapitalvinst på konvertibla vinstandelsbevis i utländsk valuta omfattas av 3:12-reglerna har prövats i RÅ 2001 ref. 12. Ett fåmansföretag avsåg att erbjuda samtliga anställda med viss anställningstid ett förlagslån med konvertibla vinstandelsbevis i bolaget. Vinstandelslånen löpte med rörlig ränta enligt 2 § 9 mom. SIL och skulle utställas i ecu/euro. anförde att som förutsättning för tillämpning av 3:12-reglerna gällde att dessa regler hade varit tillämpliga på räntan om lånet givits ut i svenska kronor. Eftersom lånet emitterats i främmande valuta omfattas emellertid inte vinstandelsbevisen av 27 § 1 mom. SIL (numera 48 kap. 2 § andra stycket IL) och således inte heller av 3:12-reg- lerna. Räntan skulle därför hos mottagarna beskattas i inkomstsla- get kapital. I förhandsbeskedet prövades även frågan om skatte- flyktslagen skulle tillämpas på förfarandet såvitt gällde en i fåmansföretaget aktiv delägare. Frågan besvarades nekande av med följande motivering. Hänvisningen i 3 § 12 mom. SIL till 27 § 1 mom. SIL fanns med redan i SFS 1990:651. I det läget omfattades bl.a. vinstandelslån, dvs. oav- sett i vilken valuta de utfärdats. Genom SFS 1990:1422 ändrades 27 § 1 mom. SIL bl.a. i det hänseendet att vinstandelsbevis i endast svenska kronor skulle omfattas. I samma lagstiftningsärende gjordes omfat- tande ändringar i 3:12-reglerna. Hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL kvarstod emellertid oförändrad. Att 3:12-reglerna därigenom kom att få ett minskat tillämpningsområde kommenterades inte (prop. 1990/91:54 s. 311). 3:12-reglerna har senare genomgått en omfattande bearbetning, varvid hänvisningen till 27 § 1 mom. SIL behållits, dock utan att den nu aktuella frågan kommenterats, prop. 1995/96:109 s. 88. Frågan borde dock rimligen ha övervägts eftersom 3:12-reglerna sam- tidigt utvidgades till att avse avkastning på andelar o.d. i utländska per- soner. Med hänsyn till det ovan anförda finner nämnden att villkoret i 2 § 4 skatteflyktslagen inte är uppfyllt i förevarande fall. RSV överklagade förhandsbeskedet i den del det avsåg skatte- flyktslagens tillämpning på den i fåmansföretaget aktiva delägaren. Regeringsrätten gjorde dock samma bedömning som och fastställde nämndens beslut i den överklagade delen. Bestämmelsen att ränta på andra delägarrätter än andelar likställs med utdelning infördes i samband med IL:s tillkomst (prop. 1999/2000:2 s. 623). Förslag: Vinstandelsbevis som getts ut av företaget och som av- ser lån i annan valuta än svenska kronor skall vid tillämpningen av 57 kap. IL likställas med andelar som getts ut av företaget. Ett grundläggande mål skattereform var att beskatt- ningen skall vara likformig och neutral. Likvärdiga inkomster skall beskattas lika och beskattningen skall inte påverka rangordningen av olika ekonomiska handlingsalternativ. Det ansågs därför att fordringar och skulder i utländsk valuta bör behandlas på samma sätt vid beskattningen som fordringar och skulder i svenska kro- nor. En på detta sätt utformad beskattning ansågs även vara bäst förenlig med åtaganden gentemot utlandet och anpass- ningen till EG. borde beskattningen utformas så att skatteplanering och skatteflykt motverkas (prop. 1990/91:54 s. 202). När det gäller konvertibla skuldebrev m.m. utställda i ut- ländsk valuta anfördes bl.a. följande (a. prop. s. 211 f.). Fordringar i utländsk valuta är ofta utsatta för stora värdeföränd- ringar. Till viss del är dessa förändringar också förutsebara. Detta gör att det, i betydligt större utsträckning än vad som gäller för fordringar i svenska kronor, går att använda dem för skatteplanering. Av den anledningen bör konvertibla skuldebrev i utländsk valuta inte räknas till gruppen aktierelaterade värdepapper inom vilken gäller rätt till full kvittning mellan vinster och förluster. Konvertibla skuldebrev som är utställda i utländsk valuta bör således beskattas enligt huvudregeln på samma sätt som andra fordringar i utländsk valuta. En särskild sorts konvertibla skuldebrev är konvertibla vinstandels- bevis. Bevisets avkastning är knuten till storleken på utdelningen i ett viss företag. Vinstandelsbevis kan också förekomma utan konverte- ringsrätt. Även dessa typer av skuldebrev bör behandlas som de ut- ländska obligationerna under förutsättning att skuldebreven ställts ut i utländsk valuta. Som framgår innebär det förhållandet att endast vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor omfattas av bestämmelsen i 48 kap. 2 § andra stycket IL att tillämpningsområdet för 3:12-reglerna begränsas. Den ökande internationaliseringen av kapitalmarknaden och inträde i EG samt införandet av valutan euro bidrar till att utrymmet för delägare i fåmansföretag att skaffa sig icke avsedda skatteförmåner ökat. Ett sätt att förhindra detta skulle kunna vara att i 48 kap. 2 § andra stycket första strecksatsen IL slopa uttrycket som avser lån i svenska kronor. Detta skulle dock medföra en utvidgning av utrymmet för skatteplanering i andra avseenden i enlighet med citerade förarbetsuttalanden. För att även vinstandelsbevis som avser lån i annan valuta än svenska kronor skall omfattas av 3:12-reglerna föreslår utredningen därför att 57 kap. 2 § andra stycket IL kompletteras med en bestämmelse av innebörden att med andra delägarrätter avses även vinstandelsbevis som avser lån i utländsk valuta. 7.2Fåmansföretag – gällande rätt 7.2.1Allmänna definitioner av begreppet fåmansföretag En grundläggande förutsättning för 3:12-reglernas tillämpning är att viss utdelning eller kapitalvinst härrör från ett kvalificerat andelsinnehav (se avsnitt 7.3) i ett fåmansföretag. Av 57 kap. 3 § första stycket IL framgår att de allmänna definitionerna av fåmansföretag i 56 kap. IL även är utgångspunkt för bedömningen av om ett företag är fåmansföretag vid tillämpningen av 3:12-reg- lerna. Fåmansföretag definieras enligt 56 kap. 2 § IL som aktiebolag och ekonomiska föreningar där 1.fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar av rösterna för samtliga andelar i företaget, eller 2.näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är obe- roende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självstän- digt kan förfoga över dess resultat. Definitionen i första punkten är huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag medan definitionen i andra punkten är subsidiär (den s.k. filialregeln). Den subsidiära fåmansföretagsdefinitionen riktar sig mot företag som visserligen ägs av så många personer att man inte kan tala om ett fåtal personer men där verksamheten är upp- delad på flera avgränsade rörelsegrenar som var och en i stort sett kan antas fungera som ett självständigt fåmansföretag. I två fall har Regeringsrätten tagit ställning till om fåmansföretag förelåg enligt den subsidiära definitionen. I RÅ 1978 1:52 ägdes en revisionsbyrå av 24 delägare. Dessa kunde i viss utsträckning själva påverka resultatet av sin verksamhet. Trots detta ansågs bolaget inte vara ett Motiveringen härtill var att bolagets styrelse hade ett så väsentligt inflytande över och ansvar för såväl organisatoriska som ekonomiska frågor att bolaget inte kunde anses uppdelat på av varandra oberoende verksamhetsgrenar. I RÅ 1978 1:97 var Prakti- kertjänst AB föremål för prövning. Bolagets verksamhet omfattade ca 400 läkarmottagningar, 1 600 tandläkarmottagningar, 30 sjuk- gymnastikmottagningar och 20 psykologanalytikermottagningar. Omsättningen uppgick det aktuella året till . Bolaget hade ca 8 000 anställda. Av dessa var ca 2 000 läkare och tandläkare m.fl. mottagningsföreståndare med möjlighet att bli del- ägare i bolaget. Regeringsrätten fann att bolaget inte kunde anses vara ett fåmansföretag. Motiveringen var att mottagningsförestån- darna var bundna av ett så omfattande regelkomplex avseende bl.a. personalfrågor, ekonomisk redovisning och förfogande över resul- tatet att de inte kunde anses ha den reella bestämmanderätten. Definitionerna i 56 kap. 2 § IL omfattar såväl svenska som ut- ländska företag. Däremot räknas inte aktiebolag vars aktier är note- rade vid en svensk eller utländsk börs som fåmansföretag (56 kap. 3 § IL). Skälet härtill är att de krav som ställs på börsnoterade företag vid introduktion och den tillsyn som värdepappersmarkna- den är föremål för anses utgöra tillräcklig garanti för att obehöriga skatteförmåner inte skall kunna uppstå i dessa företag (prop. 1975/76:79 s. 71 och prop. 1989/90:110 s. 602). Detta undantag innebär att aktiebolag vars aktier är inregistrerade på O-lista, som fr.o.m. även omfattar aktier som dess- förinnan registrerades på den s.k. OTC-listan, inte räknas som fåmansföretag om aktierna godkänts för notering. Däremot kan vissa aktier i noterade bolag ändå omfattas av 3:12-reglerna (se avsnitt 7.5). Privatbostadsföretag räknas inte hel- ler som fåmansföretag. Den ursprungliga allmänna definitionen av begreppet fåmans- företag tillkom (prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85). Den omfattade då även handelsbolag, vilka emeller- tid undantogs genom skattereform (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:656). I stället infördes begreppet fåmansägt handelsbolag vilket i samband med IL:s tillkomst ersat- tes av begreppet fåmanshandelsbolag (56 kap. 4 § IL). Enligt den ursprungliga allmänna huvuddefinitionen av begrep- pet fåmansföretag räknades ett företag som fåmansföretag om en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer ägde så många aktier eller andelar att dessa personer hade mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget. Definitionen visade sig emeller- tid ge upphov till tillämpningsproblem. Problemen aktualiserades huvudsakligen i två hänseenden, dels vid tolkningen av uttrycket en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, dels vid behand- lingen av utländska företag. I numera upphävda rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, av del- ägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmansägda han- delsbolag samt skatteavdrag på ersättningar från sådana företag (RSV S 1999:21, s. 4) lämnades – vad gäller huvuddefinitionen – rekommendationen att som ett fåtal personer borde anses högst 10 personer. Någon praxis från Regeringsrätten som tyder på att ett fåtal kunde avse så många som tio personer finns dock inte. Av praxis (RÅ 1979 Aa7, RÅ 1984 Aa 95, RÅ 1986 ref. 47 och RÅ 1988 ref. 94) framgår i stället att den skattemässiga innebörden av uttrycket en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer var osä- ker. Huvuddefinitionen ändrades därför (prop. 1999/2000:15, bet. 1999/2000:SkU5, SFS 1999:1149). Uttrycket en eller ett fåtal personer ersattes då av en direkt antalsangivelse, näm- ligen fyra eller färre fysiska personer. Enligt RÅ 1979 Aa 240 saknar det betydelse om personerna i ägarkretsen är bosatta i eller utomlands och om de är svenska eller utländska medborgare. Samt- liga ägare skall alltså beaktas vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag. När det gäller behandlingen av utländska bolag var det länge oklart om begreppet fåmansföretag enligt huvuddefinitionen även omfattade utländska företag. I RÅ 1994 ref. 3 var frågan om ett ut- ländskt företag omfattades av 3:12-reglerna vilket indirekt med- förde en prövning av om fåmansföretagsbegreppet också innefat- tade utländska företag. Regeringsrätten besvarade frågan nekande. Genom lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) utvidgades därför tillämpnings- området för 3:12-reglerna. Vid bedömningen av om ett fåmans- företag föreligger beaktas således även utländska juridiska personer. Någon ändring av den alternativa huvuddefinitionen gjordes dock inte . I förarbetena till fåmansföretagslagstiftningen finns inget som tyder på att uppfattningen varit att utländska bolag kunnat vara eller bort vara fåmansföretag enligt huvuddefinitionen (prop. 1999/2000:15 s. 41). Eftersom dock neutralitetsskäl ansågs tala för att även utländska juridiska personer bör omfattas av de s.k. stopp- reglerna när verksamhet bedrivs i en svensk filial (a. prop. utvidgades den allmänna huvuddefinitionen genom SFS 1999:1149 till att även omfatta utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar. föreslogs i propositionen Anpassningar på företagsskatte- området till EG-fördraget m.m. (prop. 2000/01:22) vissa redaktio- nella ändringar av terminologin i 56 kap. IL, bl.a. ett utbyte av begreppet fysiska personer mot delägare. Förslagen antogs (bet. 2000/01:SkU9, SFS 2000:1341) vilket innebar att huvuddefinitio- nen av begreppet fåmansföretag i 56 kap. 2 § 1 IL fick sin nuva- rande lydelse. Även huvuddefinitionen av fåmanshandelsbolag i 56 kap. 4 § 1 IL fick sin nuvarande lydelse. Definitionerna av fåmansföretag och fåmanshandelsbolag i 56 kap. 2 § IL respektive 56 kap. 4 § IL kompletteras med en bestämmelse om vem som är att anse som delägare. Enligt 56 kap. 6 § första stycket IL avses med delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. Indirekt ägande, dvs. ägande genom förmedling av en juridisk person, har alltså betydelse vid prövningen av om ett företag utgör ett fåmansföretag eller inte. Även om en juridisk person som äger del i ett fåmansföretag i princip inte bör träffas av några särregler skall alltså indirekt ägande beaktas vid denna prövning. Om exempelvis ett aktiebolag vars aktier ägs av en enda fysisk person i sin tur har ett dotterbolag blir således såväl moderbolaget som dotterbolaget att anse som fåmansföretag. Är det fråga om bulvanförhållande anses andelarna ägda av huvudmannen (prop. 1989/90:110 s. 678). Sin nu gällande lydelse fick lagrummet (prop. 2000/01:22, bet. 2000/01:SkU9, SFS 2000:1341). Motsvarande bestämmelser fanns i punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL. Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag enligt huvuddefinitionen i 56 kap. 2 § IL eller ett fåmanshandelsbolag enligt 56 kap. 4 § 1 IL anses en person och hans närstående (närstå- endekrets) som en delägare (56 kap. 5 § IL). I del IV görs en sam- lad översyn av de olika närståendebegrepp som förekommer i skattelagstiftningen. När det gäller innebörden av närstående- begreppet i 56 kap. 5 § IL hänvisas till nämnda redovisning. Här skall därför bara noteras att prövningen av närståendekretsar skall göras med utgångspunkt från den äldste personen och därefter i fallande åldersordning. En person som inräknats i en närstående- krets skall inte medräknas i någon ytterligare krets.