sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Frågan som ställdes till var om det vid kvalifi- ceringen som organisation utan vinstintresse endast skall beaktas sådana tjänster som avses i artikel 13 A.1 m eller om även andra tjänster som organisationen tillhandahåller skall beaktas. EG-dom- stolen konstaterade att det vid en sådan kvalificering är själva organisationen som skall beaktas och inte de tjänster som den till- handahåller enligt artikel 13 A.1 m. För att avgöra huruvida en organisation uppfyller villkoren i detta undantag från skatteplikten är det således organisationens totala verksamhet som skall beaktas, inklusive den verksamhet som bedrivs som ett komplement till de tjänster som avses i bestämmelsen. Nästa fråga som ställdes var om artikel 13 A.1 m i jämförelse med artikel 13 A.2 a första strecksatsen, skall tolkas så att en organisation kan kvalificeras som en organisation utan vinstsyfte även om den systematiskt strävar efter att generera ett överskott som den sedan avsätter för utförandet av de tjänster som den tillhandahåller. Domstolen fann att det är det ändamål som orga- nisationen syftar till att främja som är avgörande för om den kan anses som en organisation utan vinstintresse. Till skillnad från ett kommersiellt företag skall organisationen inte ha till ändamål att generera vinst till medlemmarna. Det ankommer på varje medlems- land att, utifrån organisationens stadgeenliga ändamål och sak- omständigheterna i det enskilda fallet, avgöra om en organisation uppfyller kraven för att kvalificeras som en organisation utan vinstsyfte. När organisationen en sådan organi- sation innebär inte den omständigheten att organisationen uppnår vinst, även om den systematiskt strävar efter att eller uppnår vinst, att den skall kvalificeras på annat sätt, så länge som vinsten inte delas ut till medlemmarna. Enligt domstolen måste organisationer enligt artikel 13 A.1 m få visa ett positivt resultat så att de kan avsätta reserver för framtida underhåll och förbättringar av anläggningarna. När det gäller förhållandet mellan artikel 13 A.1 m och artikel 13 A.2 a första strecksatsen konsta- terade domstolen att villkoret i den senare bestämmelsen huvud- sakligen sammanfaller med rekvisitet organisation utan vinst- intresse i artikel 13 A.1 (se nedan angående innebörden av artikel 13 A.2). Slutligen behandlade domstolen frågan om årsavgifter som be- talas av medlemmarna i en idrottsförening kan utgöra vederlag för tillhandahållna tjänster, även om de medlemmar som aldrig eller endast vid enstaka tillfällen använder föreningens anläggning ändå är skyldiga att erlägga årsavgifter. Därvid konstaterade domstolen att en tjänst endast kan beskattas om det finns ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget. Det skall således föreligga ett rättsförhållande mellan säljaren och köparen som innebär ett ömse- sidigt utbytande av prestationer. Även om det i det aktuella målet var fråga om fasta årsavgifter som inte kunde ändras beroende på användning av golfbanan, kunde detta inte påverka den omständig- heten att det är fråga om ömsesidiga prestationer som utväxlas mellan å ena sidan medlemmarna i en idrottsförening och å andra sidan idrottsföreningen. Enligt domstolen utgörs den tjänst som föreningen tillhandahåller av att medlemmarna på permanent basis får tillgång till idrottsanläggningar och därmed sammanhängande faciliteter, inte att de på egen begäran får ta enstaka tjänster i anspråk. Ett direkt samband föreligger således mellan de årsavgifter som betalas av medlemmarna i en idrottsförening som den i målet vid den nationella domstolen, och de tjänster som föreningen till- handahåller. Med ett annat synsätt skulle det, enligt domstolen, bli möjligt för nästan alla som tillhandahåller tjänster att undgå mer- värdesskatt genom att tillämpa paketpriser (som betecknas som medlemsavgifter) och därmed undgå de beskattningsprinciper som utgör grunden för det gemensamma mervärdesskattesystemet enligt direktivet. Det skall anmärkas att i nämnda mål inte tog ställning till om medlemsavgifterna eller de dagsavgifter som betalades av icke-medlemmar kunde undantas från skatteplikt med stöd av bestämmelsen i artikel 13 A 1 m. Artikel 13 A.1 n Vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Vad som avses med kulturella tjänster anges inte i artikel 13 A.1 n. Viss vägledning kan man dock få från dels förslaget till det sjätte mervärdesskattedirektivet, dels förslaget till ett nittonde mer- värdesskattedirektiv. I förslaget till det sjätte mervärdesskatte- direktivet angavs både vilka tjänster som skulle omfattas av undantaget och vilka slags subjekt som dessa tjänster skulle till- Undantaget preciserades till att omfatta tillhanda- hållande av tjänster av teatrar, filmklubbar, konsertlokaler, museer, bibliotek, offentliga parker, djurparker eller . Vidare omfattades utställningar i utbildningssyfte och verksamhet inom ramen för kulturella aktiviteter i det allmännas intresse med ett kulturellt eller utbildningsmässigt syfte. För att undantaget skulle vara tillämpligt krävdes att tillhandahållandet skedde av offentliga organ, icke vinstdrivande organisationer eller privata väl- görenhetsorganisationer. Anledningen till att bestämmelsen fick en annan lydelse torde vara att medlemsländerna inte kunde enas om uppräkningen av de kulturella tjänster som skulle omfattas av undantaget. I förslaget till ett nittonde mervärdesskattedirektiv9 angavs att artikel 13 A.1 n i sjätte mervärdesskattedirektivet skulle ändras på så sätt att däri uttryckligen skulle anges vilka tjänster som skulle omfattas av undantaget. De tjänster som undantaget föreslogs omfatta var N tjänster tillhandahållna av offentliga bibliotek och arkiv, N inträde till museer, gallerier, monument, historiska platser, och djurparker, N framställningar i form av teatrar och musikaler, samt koreo- grafiska och cinematografiska framföranden, N anordnande av utställningar och föredrag. Förslaget har senare dragits tillbaka. Moment n har därför samma lydelse som när sjätte mervärdesskattedirektivet infördes. Bestäm- melsens allmänna formulering medför att det ankommer på varje land att ange vad som avses med vissa kulturella tjänster respek- tive kulturella organ. Medlemsländerna får tillämpa reducerad skattesats för vissa tillhandahållanden inom kulturområdet, nämligen tillträde till före- ställningar (shows), teatrar, cirkusar, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anordningar (bilaga H punkt 7). Det- samma gäller mottagning av radio- och TV-sändningar. 9 COM (87) 315 final. Artikel 13 A.1 o Tillhandahållande av tjänster och varor av organisationer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt enligt b, g, h, i, l, m och n ovan, i samband med penninginsamlingsevenemang som anordnas uteslutande till förmån för organisationen själv, om undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Medlemsstaterna får införa nödvändiga restriktioner, i synnerhet vad beträffar antalet evenemang eller de intäktsbelopp som kan undantas. Någon definition eller beskrivning av begreppet penninginsam- lingsevenemang (fund-raising event) finns inte. Bedömningen av vad som avses med detta har överlämnats till medlemsländerna. I samband med utredningens besök vid fram- fördes uppfattningen att undantaget endast gäller arrangemang av tillfällig karaktär. Försäljning av mera permanent slag, t.ex. i butik eller servering, skulle således inte kunna omfattas av undantaget eftersom sådan försäljning typiskt sett drivs i konkurrens med andra. Exempel på insamlingar som omfattas av detta undantag är en förenings försäljning av mottagna gåvor vid en basar eller liknande. De varor som säljs kan vara av vilket slag som helst och behöver inte ha något särskilt samband med de aktiviteter organisationen vanligen bedriver. Om försäljningen sker till medlemmar eller till andra saknar betydelse. Artikel 13 B f Vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat. Skälet till undantaget från skatteplikt för lotterier etc. är att det skulle vara praktiskt svårt att mervärdesbeskatta denna typ av aktiviteter. 4.2.3Ytterligare villkor för undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.2 Artikel 13 A.2 a För att undantagen enligt punkt 1 b, g, h, i, l, m och n i denna artikel skall gälla ett icke offentligrättsligt organ får medlems- staterna i varje enskilt fall uppställa ett eller flera av följande villkor: de får inte systematiskt sträva efter att uppnå vinst, och vinster som ändå uppstår får inte delas ut utan skall avsättas för bibe- hållande eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls. de skall ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse, vare sig själva eller genom mellanhänder, av verksamheternas resultat. deras priser skall vara godkända av det allmänna eller inte överstiga sådana priser eller, när det gäller tjänster som inte är föremål för godkännande, vara lägre än de priser som debiteras för liknande tjänster av kommersiella företag som måste betala mer- värdesskatt. undantagen får inte riskera att skapa sådana konkurrens- snedvridningar som skulle kunna försätta kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt i underläge. Artikel 13 A.2 b Tillhandahållandet av tjänster eller varor får inte undantas enligt punkt 1 b, g, h, i, l, m och n ovan, om det inte är väsentligt för de undantagna verksamheterna, det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att driva verksamheter som direkt konkurre- rar med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Artikel 13 A.2 är uppdelad i två moment, a och b. Moment a är en fakultativ bestämmelse. Detta innebär att medlemsstaterna fritt kan välja att införa en eller flera av de regler som momentet innehåller eller att helt avstå från detta. Moment b är obligatoriskt och gäller även i de fall mom. a inte tillämpas. Moment a innehåller alltså vissa villkor som medlemsländerna kan ställa upp för att de angivna undantagen skall vara tillämpliga såvitt gäller andra än offentligrättsliga subjekt. Om något eller några av villkoren införs i ett medlemsland anges att detta skall ske i varje enskilt fall (engelska: in each individual case, franska: cas par cas, tyska: zur Fall, danska: i hvert enkelt tilfaelde). Vad som avses härmed kan förefalla oklart. Enligt utredningens bedömning syftar uttrycket på varje enskilt fall där en tillämpning för privaträttsliga subjekt kan bli aktuell. Reglering av detta kan dock ske på olika sätt. Ett sätt är att villkoren uppställs i de aktuella bestämmelserna och att åtgärder får vidtas i efterhand om något villkor inte uppfyllts. Ett annat sätt är att införa ett ansökningsförfarande så att prövningen om ett eller flera villkor uppfylls sker i förväg. Av de svar som inkommit i anledning av skrivelsen till övriga medlemsländer framgår att ansökningsför- faranden tillämpas i vissa länder. Moment 2 b innehåller ytterligare restriktioner när det gäller de aktuella undantagen i artikel 13 A.1. Momentet är obligatoriskt och gäller alla subjekt som omfattas av artikel 13 A.1, dvs. inte endast privaträttsliga utan även offentligrättsliga subjekt. Vissa frågor kring tillämpningen av artikel 13 A.2 har prövats av i mål C-124/96, Kommissionen mot . Målet gällde genomförandet i spansk lagstiftning av artikel 13 A.1 m för vissa tjänster inom idrottsområdet. Av domen framgår att hade infört både en utvidgning och en begränsning av räckvidden av undantaget. Undantaget hade således utsträckts till att gälla även för privaträttsliga idrottsorganisationer eller idrottsanläggningar av social karaktär. Inskränkningen bestod i att denna utvidgning endast gällde om inträdesavgifterna eller de periodiska medlems- avgifterna inte översteg vissa belopp. konstaterade att moment m avser tjänster som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte. Vidare konstatera- des att den spanska lagstiftningen innebär att undantag endast beviljas idrottsorganisation eller idrottsanläggning av social karak- tär som tar ut avgifter som är lägre än eller lika stora som vissa belopp. Domstolen ansåg att tillämpningen av ett kriterium som gäller inträdesavgifternas eller de periodiska medlemsavgifternas belopp kan leda till resultat som strider mot artikel 13 A.1 m. En sådan tillämpning kunde få till följd dels att en organisation utan vinstsyfte inte omfattas av det undantag som föreskrivs i bestämmelsen, dels att en organisation med vinstsyfte kan omfattas av undantaget. Enligt domstolen framgår det dessutom inte av artikel 13 A.2 att en medlemsstat, då den beviljar undantag för viss tjänst inom idrotts- området, vilken tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte, kan ställa andra villkor än de som föreskrivs i artikel 13 A.2. följde att de begränsningar som infört stred mot artikel 13 A.1 m. I en senare dom har bedömt innebörden av villkoret i andra strecksatsen i mom. 2 b (se domen i mål C-267/00, ). Målet gällde tillämpningen av nämnda villkor avseende undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 n (kultur). bestod av ett ledningsorgan vars medlemmar inte tog emot någon ersättning. Rådet utsåg andra ledande organ med ansvar för vissa delar av verksamheten. Inte heller dessa andra organs medlemmar uppbar någon ersättning. Vidare hade 350–400 avlönade deltids- och heltids- anställda, däribland en generaldirektör, en ekonomidirektör och en personaldirektör. Dessa var inte medlemmar i något av lednings- organen, men deltog ofta i dessas möten. Frågan som ställdes av den nationella domstolen var dels enligt vilka kriterier det skall fastställas vem som leder och förvaltar ett organ i enlighet med den aktuella bestämmelsen, dels enligt vilka kriterier det skall fastställas huruvida ett organ leds och förvaltas på i huvudsak frivillig basis. Domstolen konstaterade att det vid tolkningen av villkoret i andra strecksatsen framgår av det rättsliga sammanhanget att gemenskapslagstiftaren vill skilja mellan å ena sidan vinstdrivande företag och å andra sidan sådana organ som inte har till ändamål att generera vinst till medlemmarna. Syftet med villkoret är att det endast är icke-vinst- drivande organ som skall undantas från skatteplikt. Därför ställs som krav att organen skall ledas och förvaltas av personer som inte har något eget ekonomiskt intresse av verksamhetens resultat i form av lön, vinstutdelning eller något annat ekonomiskt intresse, inte heller indirekt sådant. Detta gäller enligt domstolen således endast dem som är direkt inblandade i organets ledning och förvaltning, men inte all personal som på något sätt arbetar inom organets förvaltning. Det finns nämligen inte, såsom gjordes gällande av , någon bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet som förbjuder de organ som avses i artikel 13 A att anställa avlönad per- sonal. Vid fastställandet av vem som leder och förvaltar organet skall främst beaktas organets stadgar. Därefter gäller det att undersöka vem som i praktiken leder och förvaltar organet. Dessa personer kännetecknas av att de fattar de slutliga besluten om organets inriktning, särskilt på det ekonomiska området, och vidtar övergri- pande kontrollåtgärder. Kännetecknande är att det rör sig om beslut om organets inriktning snarare än rent verkställande beslut. De som har rent verkställande arbetsuppgifter berörs inte av kravet på att organet skall ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis. Det ankommer därefter på behöriga nationella myndigheter att utifrån dessa tolkningsdata avgöra vilka personer som omfattas av villkoret i andra strecksatsen i artikel 13 A.2 a. När det gäller den andra frågan fann domstolen att begreppet på huvudsakligen frivillig basis avser personerna i organets ledande enheter och övriga personer som i praktiken leder organen utan att ha tilldelats sådan befogenhet enligt stadgarna för ett sådant organ som avses i bestämmelsen. Begreppet avser dessutom den eventuella ersättning – såväl fast sådan som ersättning som betalas i undantags- fall – som dessa personer tar emot från det berörda organet. Det ankommer på behörig nationell myndighet att för varje berört organ göra en helhetsbedömning av huruvida dels den omständigheten att någon med ekonomiskt intresse i organet eventuellt deltar i dess ledning, dels den omständigheten att dessa personer eventuellt tar emot ersättning, innebär att organet skall anses ledas eller förvaltas på huvudsakligen frivillig basis. 4.3ML:s regler avseende ideell verksamhet Enligt ML skall mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet (1 kap 1 § första stycket 1 ML). Vidare skall mervärdesskatt betalas vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet (1 kap 1 § första stycket 2 ML) samt vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 3 ML). Vid omsättning av varor och tjänster krävs att den ersättning som betalas utgör betalning för den tillhandahållna varan eller tjänsten för att skattskyldighet till mervärdesskatt skall uppkom- ma. Om en utbetald ersättning inte motsvaras av en tillhandahållen prestation är det inte fråga om någon omsättning i mervärdes- skatterättslig mening och det blir därför inte aktuellt att beskatta transaktionen. Så kan exempelvis vara fallet vid utgivande av gåvor eller bidrag, förutsatt att någon motprestation från mottagaren inte kan kopplas till det utbetalade beloppet. Vid omsättning av varor och tjänster krävs vidare att omsätt- ningen är gjord i en yrkesmässig verksamhet. Alla slags fysiska eller juridiska personer kan bedriva en yrkesmässig verksamhet, under förutsättning att kriterierna för detta är uppfyllda. De s.k. rörelse- kriterierna innebär att verksamheten kännetecknas av självständig- het, varaktighet och bakomliggande vinstsyfte. Det kan antas att viss ideellt bedriven verksamhet inte alltid uppfyller vinstsyftet. Kravet på vinstsyfte har emellertid luckrats upp , särskilt i fråga om juridiska personers verksamhet. För allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossam- fund gäller särskilda regler om yrkesmässig verksamhet. Ideellt bedriven verksamhet utgör i princip yrkesmässig verksamhet, men är genom ML:s konstruktion med en hänvisning i 4 kap. 8 § till inkomstskattelagens (IL) regler om skattskyldighet i stor omfattning undantagen från mervärdesskatt när den bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar eller registrerade trossamfund. Sådana föreningar och trossamfund som inte omfattas av regeln i 4 kap. 8 § ML skall tillämpa ML:s allmänna regler vad gäller frågan om en verksamhet är yrkesmässig. Detsamma gäller stiftelser. Åtskilliga undantag från skatteplikt i 3 kap. ML är tillämpliga på ideella aktiviteter, t.ex. undantagen avseende idrott och kultur. Detta medför att ideella föreningars aktiviteter kan omfattas av både den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML, varigenom yrkesmässig- het inte anses föreligga, och något av undantagen i 3 kap ML. I detta avsnitt redogörs först något för den civilrättsliga regle- ringen vad gäller föreningar. Därefter lämnas i erforderliga delar en beskrivning av de inkomstskatterättsliga regler, som gäller för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund och som är av grundläggande betydelse vid bestämmandet av om skattskyldighet till mervärdesskatt föreligger för dessa föreningar. Sedan redogörs för den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML avseende allmännyttiga ideella föreningars och registrerade trossamfunds verksamhet, varefter följer en redogörelse för de olika undantag i 3 kap. ML som kan bli aktuella att tillämpa för nämnda föreningar och registrerade trossamfund. Slutligen redogörs för i vilken utsträckning regler om förvärvsbeskattning och import är tillämp- liga för nu nämnda subjekt. 4.3.2Civilrättslig reglering av ideella föreningar Svensk rätt innehåller inte någon civilrättslig lagstiftning för ideella föreningar. Förslag till en reglering har förts fram vid ett flertal tillfällen, men har inte lett till lagstiftning. Frågor om bildande och drivande av ideella föreningar har därför i stor utsträckning vuxit fram genom praxis, bl.a. domstolsavgöranden. Vidare torde de regler som gäller för ekonomiska föreningar ha utgjort förebild vid bildande av ideella föreningar. Ideella föreningar har funnits i . De tidi- gaste kan spåras . De ideella föreningarna kom att öka i omfattning och kan sägas ha bestått av tre huvudgrenar: , arbetarrörelsen och . Utmärkande för de ideella föreningarna är dess frivilliga karak- tär. Rätten att bilda föreningar är grundlagsskyddad och kan begränsas endast i vissa särskilt angivna fall. Även medlemskap i ideella föreningar skall bygga på frivillighet. De ideella föreningarna brukar delas in i två huvudgrupper. Den ena gruppen utgörs av föreningar som främjar ett annat syfte än medlemmarnas ekonomiska intressen. Hit hör exempelvis idrotts- föreningar, föreningar för religionsutövning och föreningar som driver politisk verksamhet. Även föreningar som har till ändamål att driva välgörenhet hör till denna grupp. Trots att dessa för- eningars verksamhet betecknas som ideell, är det inte något som hindrar att föreningar av detta slag även driver kommersiell verk- samhet, t.ex. försäljning av varor. Den andra gruppen utgörs av föreningar som har till syfte att främja sina medlemmars ekono- miska intressen. Sådana föreningar anses som ideella endast i den mån de inte främjar syftet genom att bedriva ekonomisk verk- samhet. Till denna grupp hör bl.a. fackföreningar och bransch- föreningar. En förening som driver ekonomisk verksamhet i syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen är en ekonomisk förening. För en sådan förening gäller reglerna i lagen (1987:667) om eko- nomiska föreningar, som bl.a. föreskriver att föreningen skall registreras. Om så inte sker utgör föreningen en oregistrerad eko- nomisk förening, och saknar till följd av den bristande registre- ringen rättskapacitet. En ideell förening kan vara en juridisk person En ideell förening är under vissa förutsättningar en juridisk person. Detta innebär att den har rättskapacitet och därigenom kan inneha tillgångar, ådra sig skulder och agera som part inför domstolar och myndigheter. För att en ideell förening skall betraktas som juridisk person krävs att den har antagit stadgar och valt styrelse. Bildandet av föreningen kan ske formlöst genom att ett antal personer kommer överens om att bilda en förening för ett visst ändamål. Stadgarna för föreningen är av stor vikt och brukar innehålla uppgift om föreningens ändamål, hur verksamhet skall bedrivas, hur medlemmar antas och utesluts samt medlemsavgifter m.m. Eftersom lagreglering saknas brukar det anses att stadgarna inte får vara alltför knapphändiga. I många fall kan lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar ge vägledning. Vidare har flera riksorga- nisationer upprättat normalstadgar för de föreningar som tillhör organisationen. Att en förening får rättskapacitet innebär bl.a. att medlemmarna inte personligen är ansvariga för föreningens förpliktelser. En rättskapabel förening företräds av styrelsen, som alltså sköter föreningens angelägenheter. Det högsta beslutande organet kallas vanligen årsmöte eller stämma. Det kan ibland vara svårt att avgöra om en viss organisa- tionsstruktur består av en eller flera föreningar. Ett exempel är när flera föreningar bildar en överordnad organisation, ofta benämnd paraplyorganisation. Syftet med en sådan kan vara att tillvarata de ingående föreningarnas gemensamma intressen inom olika om- råden, tex. när det gäller att företräda föreningarna utåt och handha administrativa uppgifter.