sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Av 1 a § följer nämligen att skatt skall betalas endast för sådana transaktioner som räknas upp i 1 § första stycket 1–3 om de är skattepliktiga. Någon upprepning av skatteplikts- rekvisitet har sålunda inte gjorts i den förevarande paragrafen, som endast reglerar vem som skall betala in skatten i de fall skatt skall betalas enligt de två föregående paragraferna. Nuvarande hän- visningar till 1 § kvarstår emellertid i respektive punkt. Ändringarna i första stycket 2, 3 och 4 b innebär att subjekten har anpassats till vad som gäller enligt motsvarande bestämmelse i direktivet, artikel 21.1.b i dess lydelse enligt direktivet 2000/65/EG, som genomförts i ML per (se prop. 2001/02:28). En beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet kan enligt utredningens uppfattning antas motsvara vad som enligt nuvarande bestämmelser betecknas med utländsk företagare. Eftersom beteckningen utländsk företagare saknar motsvarighet i direktivet har den tagits bort i enlighet med förslag i avsnitt 3.3.5. Vem som är en beskattningsbar person framgår av de nya bestämmelserna i 1 a kap. 1–4 §§ ML. ring av bestämmelserna om betalningsskyldighet, utöver vad som följer av de nya definitionerna i 1 a kap. ML, är inte avsedd. I första stycket 4 a har skattesubjekten anpassats till vad som gäller enligt direktivets artikel 26 b, som infördes genom direktivet 98/80/EG. Bestämmelsen reglerar de fall där den beskattningsbara personen har valt att bli beskattad för omsättning av investerings- guld som enligt huvudregeln i 3 kap. 10 a § är undantagen från skatteplikt. Skattskyldig betecknar följaktligen i detta samman- hang inte betalningsskyldigheten för en viss transaktion utan att omsättningen blir skattepliktig (och kan beskattas) med åtföljande möjlighet till avdragsrätt för ingående skatt, se avsnitt 3.5.5. Någon materiell förändring av bestämmelsen, utöver vad som följer av de nya definitionerna i 1 a kap. ML är inte avsedd. I enlighet med vad som föreslagits i avsnitt 7.8.6, föreslås i första stycket 7 en bestämmelse om betalningsskyldighet för den som på faktura eller jämförlig handling anger att ett belopp är skatt enligt denna lag. Bestämmelsen om s.k. felaktiga debiteringar motsvarar direktivets bestämmelse i artikel 21.1 d. Felaktigheten kan bestå i att det är någon som inte är en beskattningsbar person som har debiterat beloppet, att mervärdesskatt debiteras avseende en omsättning som är undantagen från skatteplikt eller att debitering sker med tillämpning av fel skattesats. Om felet rättas gentemot köparen genom utfärdande av kreditnota skall någon inbetalning av skatten dock inte ske. Hänvisningen i paragrafens sista stycke gäller, i enlighet med vad ovan sagts, vem som i vissa fall är betalningsskyldig för skatten. Specialbestämmelser om detta finns i 9 c kap. 5 § ML. En hän- visning har därför gjorts till den bestämmelsen. De nuvarande hänvisningarna till 6 kap. och 9 kap. har tagits bort eftersom där saknas specialbestämmelser om betalningsskyldigheten. Bestäm- melserna om skattskyldighet i vissa fall, nuvarande 6 kap., har förts över till det nya 1 a kap. 5–9§§ ML. I enlighet med vad som sagts under 2 § har beteckningen utländsk företagare tagits bort, se förslagen i avsnitt 3.3.5 och ersatts med uttrycket beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. Någon materiell förändring av bestämmelsen utöver vad som följer av de nya definitionerna i 1 a kap. ML, är inte avsedd. Uttrycket betalningsskyldighet ersätter skattskyldighet i enlighet med förslagen i avsnitt 3.5.5. Bestämmelserna i 1 kap. 3 § ML reglerar de i 1 § angivna beskattningsgrundande händelserna äger rum, tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och ersätter nuvarande bestämmelser om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3-5 §§. Be- stämmelserna motsvaras i det sjätte mervärdesskattedirektivet av artikel 10.2 första stycket (transaktioner inom landet), artikel 10.3 (import) och artikel 28d.1 (gemenskapsinterna förvärv), se avsnitt 7.8.1. Bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen är, i likhet med nuvarande bestämmelser om skattskyl- dighetens inträde, avgörande för vilka regler som skall tillämpas i fråga om en viss transaktion. En särskild bestämmelse i 4 § anger dock den tidpunkt som är avgörande för vilken skattesats som skall tillämpas på transaktionen. Bestämmelserna har även en central betydelse för redovisningstidpunkten för utgående respektive ingående skatt, vilken föreslås preciserad i 13 kap. 3–8 §§. I första stycket 1 anges huvudregeln för omsättning av varor och tjänster inom landet, som innebär att den beskattningsgrundande händelsen inträffar när varan eller tjänsten omsätts. Den nuvarande bestämmelsens koppling till vad som skall förstås med leverans har följaktligen ersatts av en koppling till omsättningsbegreppet såsom det har definierats i 2 kap. 1 § ML. Sistnämnda bestämmelse tolkas utifrån direktivets artikel 5 och 6 om vad som utgör leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. Detta innebär att tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid omsätt- ning av varor infaller när rätten att såsom ägare förfoga över egen- dom förs över. Detta har närmare analyserats i avsnitt 7.2.1. Vid omsättning av tjänster kan det vara svårt att fastställa någon annan omsättningstidpunkt än den när tjänsten har utförts. Detta har kommenterats i avsnitt 7.8.1. Huvudregeln omfattar även omsätt- ning i form av uttag. Av systematiska skäl är bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen även tillämpliga i fråga om de exporttransaktioner som omfattas av lagens tillämpningsområde, även om beskattning inte blir aktuell på grund av att omsättningen anses ske utomlands. I första stycket 2 föreslås en speciell bestämmelse för omsättning av varor och tjänster som sker kontinuerligt, dvs. som saknar en naturlig slutförandetidpunkt. Med kontinuerlig omsättning avses t.ex. tillhandahållande av gas, vatten och el samt leasing av lös egen- dom. För kontinuerlig omsättning som leder till flera avräkningar eller betalningar inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid utgången av den period som betalningen eller avräkningen avser. Detta innebär en viss skillnad bl.a. mot vad som enligt nuvarande bestämmelse i 4 § gäller i fråga om upplåtelse av avverkningsrätt till skog. Bestämmelsen gäller inte vid avtal om uthyrning av varor eller om avbetalningsköp av varor, som föreskriver att äganderätten normalt skall övergå senast när den sista avbetal- ningen har gjorts. För dessa transaktioner gäller i stället huvud- regeln, dvs. att tidpunkten för den beskattningsgrundande hän- delsen inträffar med omsättningen. Omsättningen görs enligt ett förslag till förtydligande i 2 kap. 1 § första stycket 3 när varan faktiskt överlämnas. När det gäller kontinuerlig omsättning enligt första stycket 2, för vilken avräkning eller betalning inte sker eller inte kan antas ske inom loppet av , skall den beskattningsgrundande händelsen enligt första stycket 3 inträffa vid utgången av kalenderåret. Be- stämmelsen torde bli tillämplig framförallt på kontinuerliga uttag och omsättning mellan företag i intressegemenskap. I andra fall kan i regel antas att betalning eller avräkning kommer att ske med mer regelbundna tidsintervall. Vid uttag kan det ofta antas redan från början att någon avräkning eller betalning inte kommer att ske. Den beskattningsgrundande händelsen kommer i dessa fall att inträffa redan vid kalenderårets utgång . Därigenom uppnås ett samband med inkomstbeskattningen gällan- de dessa uttag. För tillhandahållanden mellan företag i intresse- gemenskap torde det dock inte utan vidare stå klart att någon avräkning eller betalning inte kommer att ske inom loppet av . Den beskattningsgrundande händelsen inträffar därmed i regel först vid utgången av år 2, utan avräkning eller be- talning har kunnat konstateras. I första stycket punkt 4 föreslås att den beskattningsgrundande händelsen vid gemenskapsinterna förvärv skall inträffa när omsätt- ning av motsvarande varor anses ske inom landet. Bestämmelsen har utformats i enlighet med direktivets lydelse i artikel 28d.1. I första stycket punkt fem anges tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen vid import. Nuvarande reglering i 5 § av tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid import bibehålls följaktligen efter viss omformulering. I andra stycket förtydligas att tidpunkten för den beskattnings- grundande händelsen inte automatiskt sammanfaller med redovis- ningstidpunkten för utgående skatt. Särskilda bestämmelser finns i 13 kap. om redovisningstidpunkten, som är avgörande för till vilken redovisningsperiod skatten i anledning av en beskattnings- grundande händelse skall hänföras. Tillämplig skattesats för en skattepliktig transaktion avgörs vid redovisningstidpunkten för transaktionen, dvs. den tidpunkt som preciseras i de föreslagna bestämmelserna i 13 kap. 3–7 §§. Be- stämmelsen har sin motsvarighet i det sjätte mervärdesskatte- direktivets artikel 12.1 och 28e.3. Direktivets bestämmelser är obligatoriska, men det finns en möjlighet för medlemsstaterna att vid ändring av skattesatserna gällande omsättning inom landet ta hänsyn till den skattesats som var tillämplig för den beskattningsgrundande händelsen. Bestämmelsen i paragrafens tidi- gare lydelse har upphävts. Eftersom uttrycket yrkesmässig verksamhet föreslås slopat, har definitionen av vad som förstås med tjänst justerats i motsvarande mån. Någon materiell förändring är inte avsedd. Det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 5 och 6 innehåller definitionen av vad som avses med leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. I artikel 5.2 definieras uttrycket vara närmare, vilket motsvaras av 1 kap. 6 § första meningen. Andra meningen motsvaras närmast av artikel 6.1, som lyder: Med till- handahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5 (jfr även prop. 1993/94:99 s. 128). Definitionerna i direktivet och ML är inte jämförbara på grund av den skillnad i avgränsningen av mervärdes- skattens tillämpningsområde som görs i artikel 2 respektive 1 kap. 1 § punkt 1 ML (leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot vederlag jämfört med omsättning). Utredningen har valt att helt ta bort uttrycket yrkesmässig verksamhet, varigenom bestäm- melsen i viss mån kommer att spegla lydelsen i artikel 6.1. En definition av skattepliktiga transaktioner respektive transaktio- ner har ersatt definitionen av verksamhet. Härigenom markeras övergången från verksamhetstänkande till transaktionstänkan- de, se förslagen i avsnitt 3.5.6 som även innehåller en samman- ställning över förändringarna i de bestämmelser som innehåller uttrycket verksamhet. gällande bestämmelse i första stycket om hel respektive del av verksamhet har bedömts få fortsatt betydelse endast för reglerna i 3 kap. 25 § ML avseende omsättning av verksamhetstillgångar. I övrigt har verksamhet i de flesta bestämmelserna ersatts av transaktioner. Härigenom torde distinktionen mellan hel och del av verksamhet ha förlorat sin betydelse. Eftersom bestämmelserna i 3 kap. 25 § ML emellertid kvarstår materiellt sett oförändrade, har nuvarande bestämmelse i 7 § första stycket placerats i anslutning till bestämmelserna i 3 kap. 25 § med delvis ändrad terminologi (rörelse ersätter verksamhet). gällande bestämmelse i paragrafens andra stycke har tagits bort. Bestämmelsen motiverades av det samband som tidigare förelåg mellan skattskyldigheten enligt 2 § första stycket 1 och avdragsrätten, jfr 8 kap. 3 § ML. Något behov av bestämmelsen finns eftersom avdragsrätten föreslås kopplad till egenskapen av beskattningsbar person, se avsnitt 3.5.3 och 3.5.6. I paragrafens första stycke förtydligas att med utgående skatt skall likställas annat belopp som på faktura eller jämförlig handling anges vara skatt och som enligt bestämmelsen i 1 a § andra stycket skall betalas in till staten. Härigenom klargörs att sådant belopp skall behandlas som utgående mervärdesskatt vid tillämpning av t.ex. 15 kap. 6 § inkomstskattelagen 1999:1229 (IL). Definitionen av vad som avses med export har anpassats till följd av införandet av begreppet beskattningsbar person. I enlighet med förslaget i 1 § första stycket 4 utgör sådan export en beskattnings- grundande händelse. Eftersom transaktionen inte sker inom landet, skall någon mervärdesskatt inte betalas i . Den som omsätter varar eller tjänster genom export har enligt 10 kap. 12 § rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Definitionen av vad som avses med export i 1 kap. 10 § avgränsar kretsen av personer som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 12 § ML. De beskattningsbara personer som har rätt till återbetalning av ingående skatt vid export är de som har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller fasta etableringsställe här i landet eller som, i avsaknad av sådant säte eller etableringsställe, är bosatta eller stadigvarande vistas här. Denna personkrets torde stämma överens med dem som omfattats av de tidigare bestämmelserna. Det bör framhållas att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon egentlig definition av export eftersom motsvaran- de omsättningar enligt direktivet anses gjorda inom landet men är undantagna från skatteplikt (jfr artikel 8 och 9 med artikel 15). I detta hänseende där ML skiljer sig från vad som gäller enligt direktivet föreslås emellertid inte några förändringar. I paragrafen anges vad som skall förstås med beskattningsår. Den koppling som föreligger i redovisnings- och deklarationshänseende till inkomstskattereglerna kvarstår. Med hänsyn härtill innebär paragrafens förändrade lydelse endast en terminologisk anpassning som illustrerar övergången till transaktionstänkandet, se avsnitt 3.5.6. Kapitlet är nytt. I kapitlet har bestämmelserna om skattesubjekten samlats, med undantag för de speciella reglerna om de personer som svarar för inbetalning av skatten (de betalningsskyldiga) enligt 1 kap. 2 § ML. De inledande paragraferna 1–4 innehåller definitio- nen av det nya begreppet beskattningsbar person. Definitionen består av en huvudregel (1§), en kompletteringsregel (2§), en undantagsregel (3§) och en specialregel avseende vissa gemenskaps- interna förvärv (4§). De följande paragraferna, 5–15, innehåller vissa andra specialregler beträffande skattesubjekten. Dels regleras i 6–9 §§ vem som i vissa konstellationer skall beskattas (jfr nuvarande 6 kap. ML), dels har de särskilda bestämmelserna om mervärdesskattegrupper flyttats till 10–15§§ (jfr nuvarande 6 a kap. Huvudregeln om vem som är en beskattningsbar person har sin motsvarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 4.1, 4.2 och 4.4 första stycket. En närmare beskrivning av definitionen av beskattningsbar person, såsom den uttolkas av EG- domstolen, finns i avsnitt 2.2–2.6. I dessa avsnitt jämförs även definitionen av beskattningsbar person med bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet (4 kap. ML) som föreslås slopade. Vilka konsekvenser definitionen av beskattningsbar person kan antas få för avgränsningen av skattesubjekten redovisas i avsnitt 3.2. När det gäller utformningen av definitionen av beskattningsbar person har direktivets ordalydelse, i förtydligande syfte, inte följts fullt ut. Någon skillnad mot vad som gäller enligt direktivets regler (artikel 4.1, 4.2 och 4.4 första stycket) är emellertid inte avsedd. I första stycket, som motsvarar direktivets artikel 4.1, anges således vem som kan vara skattesubjekt i mervärdesskattehän- seende. Varje person, fysisk eller juridisk, kan vara en beskattnings- bar person. Uttrycket den har valts för att även omfatta ut- ländska subjekt, som beroende på det nationella rättssystem de tillhör kanske inte kan betraktas som varken juridiska eller fysiska personer (jfr C-23/98, Heerma). För att markera att definitionen gäller oavsett var aktiviteten äger rum, har detta förts in i definitionen av beskattningsbar person. Härigenom ges en påminnelse om att definitionen även gäller för utländska subjekt. I direktivets definition nämns vidare någonstans (eng. In any place, och fra. Quel quen soit le lieu). Någonstans skulle tynga den svenska lagtexten och fram- står som en självklarhet och har följaktligen utelämnats. För att markera skatteneutralitetsprincipen, bl.a. det faktum att ideella föreningar nu också omfattas av definitionen, har det lagts till att formen för aktiviteten saknar betydelse (därmed avses juridisk och organisatorisk form). I andra stycket förtydligas vad som avses med självständigt. Självständighetsrekvisitet har sin motsvarighet i direktivets artikel 4.4. första stycket och beskrivs i avsnitt 2.3.4. Det nu införda självständighetskriteriet torde inte innebära någon större skillnad mot vad som gäller till följd av att en från inkomst- skatten frikopplad bedömning av självständighetskriteriet skall göras enligt förarbetena (prop. 1973:163 s. 63). I den mån man är bunden och för de aktiviteter man är bunden av ett anställnings- avtal eller liknande är man inte någon beskattningsbar person. Det är självfallet så att någon som är arbetstagare vid sidan av anställ- ningen kan utföra aktiviteter som utgör ekonomisk aktivitet. I förhållande till sistnämnda aktivitet är personen i fråga en be- skattningsbar person. Man kan således både vara och inte vara en beskattningsbar person beroende på vilka aktiviteter man ägnar sig åt och om detta sker självständigt. I tredje stycket förtydligas vad som avses med ekonomisk aktivitet. Förtydligandet har sin motsvarighet i direktivets artikel 4.2. Begreppet ekonomisk aktivitet beskrivs närmare i avsnitt 2.3.2. I förtydligande syfte har utredningen valt att frångå direktivets exakta ordalydelse. Någon avvikelse från vad som enligt direktivet avses med ekonomisk aktivitet är dock inte avsedd. Ekonomisk aktivitet är sålunda ett vitt och neutralt begrepp som skall bedömas oberoende av aktivitetens syfte eller resultat. Detta medför att det för yrkesmässig verksamhet gällande vinstsyftet helt försvinner. Såväl ideell verksamhet som aktiviteter till självkost- nadspris kan följaktligen vara ekonomisk aktivitet. Samma sak gäller för aktivitet som bedrivs med syfte att nå enbart kostnads- täckning. Redan avsikten att företa skattepliktiga transaktioner kan utgöra ekonomisk aktivitet (jfr domar i målen 268/83 D.A. Rompelman, C-110/94 INZO och C-110/98 Gabalfrisa m.fl.). Detta medför att man kan vara ett mervärdes- skattesubjekt tidigare än vad som varit fallet enligt dagens regler om yrkesmässig verksamhet. För att ekonomisk aktivitet skall föreligga krävs vidare någon form av regelbundet engagemang i aktiviteten eller vid utnyttjande av tillgångar, att syftet skall vara att fortlöpande vinna intäkter av tillgången i fråga. Rent tillfälliga transaktioner betraktas följaktligen inte som ekonomisk aktivitet och den som utför dem är inte en beskattningsbar person. Utförandet av vissa, enstaka transaktioner medför dock att den som utför dem självständigt är en beskattningsbar person. Dessa tillfälliga transaktioner som framför allt avser fastigheter räknas upp i 2 §. Paragrafen innehåller en kompletteringsregel som har föreslagits införd med stöd av direktivets artikel 4.3, se avsnitt 3.3.2. Den som självständigt utför de transaktioner som räknas upp i paragrafen är följaktligen en beskattningsbar person även om transaktionerna endast utförs tillfälligt. De angivna transaktionerna medför alltså alltid att den som utför dem är en beskattningsbar person, antingen enligt huvudregeln i 1 § eller, om transaktionerna är av enstaka karaktär, enligt kompletteringsregeln i denna paragraf. Utgångspunkten vid utformningen av bestämmelsen har varit att materiellt sett bibehålla nu gällande regler om beskattning av tillfälliga transaktioner (4 kap. 1 § 1 ML jämförd med 13 kap. 1 § andra stycket IL och 4 kap. 3 § ML). De transaktioner som räknas upp i första punkten avser upplåtelse och överlåtelse av olika rättigheter beträffande fastigheter och gäller oavsett om fastigheten är klassificerad som näringsfastighet eller privatbostadsfastighet vid inkomsttaxeringen. Tillfällig omsättning av varor i form av växande skog, odling eller annan växtlighet från en fastighet enligt punkt 2 medför endast beskattning om den sker från en näringsfastighet. Tillfälliga försäljningar från privatbostadsfastighet och fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag medför alltså inte att försälja- ren blir en beskattningsbar person, till skillnad från vad som gäller enligt dagens regler i 4 kap. 3 § första stycket 2 ML. Anledningen till detta är att någon omsättningsgräns inte skall gälla i förhållande till de tillfälliga transaktioner som räknas upp i 2 §. Inte heller den generella omsättningsgräns om enligt förslaget till 9 d kap. ML gäller i förhållande till de tillfälliga transaktioner som räknas upp i 2 §. Stat, kommun, kommunalförbund och statliga affärsverk kan vara beskattningsbara personer i enlighet med den definition som anges i 1 §. När det gäller aktiviteter eller transaktioner som ingår som led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller mot- svarande avseende myndighetsutövning skall de angivna organen emellertid inte räknas som beskattningsbara personer. Detta medför att någon mervärdesskatt inte skall debiteras för aktivite- terna eller transaktionerna och att någon rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på dessa inte föreligger. Undantaget har i princip utformats i enlighet med nuvarande undantag från yrkesmässig verksamhet för myndighetsutövning enligt 4 kap. 6– 7 §§ ML, se avsnitt 3.3.3. Bestämmelsen i första stycket skall motsvara det undantag för offentligrättsliga organ som finns i direktivets artikel 4.5 första stycket, vilket närmare beskrivs i avsnitt 2.5. I andra stycket har en begränsning av undantaget för offentlig- rättsliga organ förts in. Begränsningen motiveras av konkurrens- hänsyn och skall motverka konkurrenssnedvridning av viss betydelse i enlighet med vad som sägs i direktivets artikel 4.5 andra stycket, se avsnitt 3.3.3. Definitionen av vad som avses med stat och kommun har flyttats till paragrafens tredje stycke från nuvarande 1 kap. 16 §. Definitio- nen av kommun omfattar följaktligen kommunalförbund, i enlighet med vad som föreslagits i avsnitt 3.3.3. Till följd av detta kommer kommunalförbund att likställas med kommun vid tillämpning av ML. Bestämmelsen är till för att den som inte är en beskattningsbar person enligt huvudregeln i 1 § skall få rätt till avdrag för ingående skatt vid avyttring av ett nytt transportmedel från till ett annat . Vid nämnda avyttring är följaktligen även den som tillfälligt gör en sådan avyttring en beskattningsbar person. Häri- genom kommer avyttringen av det nya transportmedlet som anses äga rum inom landet att omfattas av mervärdesskattens tillämp- ningsområde enligt 1 kap. 1 § första stycket 1. Avyttringen anses följaktligen ske i egenskap av beskattningsbar person. skillnad mot nu gällande regler. Avyttringstransaktionen är undantagen från skatteplikt i , jfr 3 kap. 30 a § ML. Detta är en följd av att det är förvärvet som beskattas, t.ex. hos köparen i . Rätt till återbetalning av ingående skatt föreligger enligt 10 kap. 11 § respektive 11 a § för säljaren till följd av att han är en beskattningsbar person enligt den nu föreslagna paragrafen och att det rör sig om ett kvalificerat undantag från skatteplikt. Det kan tilläggas att bestämmelserna i 2 a kap. 2 § första stycket 1 och 3 § första stycket 1 gäller det spegelvända fallet, dvs. att en köpare i förvärvar ett nytt transportmedel från t.ex. en säljare i . 5–9 §§ Motsvarar bestämmelserna i nuvarande 6 kap. I dessa anges vem som i vissa fall skall anses vara den som har omsatt eller förvärvat varan eller tjänsten.