sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — I svensk skattelagstiftning har civilrättsliga begrepp som gåva, arv, köp och anställning i princip oförändrat innehåll i skattesamman- hang. Den skattskyldige erbjuds följaktligen flera handlingsalter- nativ i de fall olika skatterättsliga rättsföljder anknutits till olika civilrättsliga rättsfakta. I regel respekteras således den skattskyldi- ges val av civilrättslig form för en viss transaktion då transaktionen ges samma innebörd inom skatterätten. Detta gäller dock inte i de fall Regeringsrätten ansett att den av den skattskyldige hävdade civilrättsliga formen skulle ha underkänts redan enligt civilrättsliga principer. Det har då varit fråga om skentransaktioner eller rätts- handlingar med oriktig benämning. I några mål har en friare bedömning av sakomständigheterna (genomsyn) än tidigare kunnat iakttas. Detta gäller framför allt i mål som gällt avancerade och konstlade transaktioner med ingen eller obetydlig affärsmässig effekt bortsett från skatteeffekten. Regeringsrätten har då efter en utförlig analys av de ekonomiska konsekvenserna underkänt de för transaktionerna valda formerna (RÅ 1987 ref. 78, RÅ 1989 ref. 127, RÅ 1993 ref. 86 och RÅ 1998 ref. 58). Vid starkt formbundna rättshandlingar torde dock särskilt höga krav uppställas för att avvikelse från den av de skattskyldiga valda formen skall ske (RÅ 1989 ref. 62 och RÅ 1994 ref. 52). Transaktioner som vid tillämpning av de ordinarie skattereg- lerna kan uppfattas ge upphov till otillbörliga skatteförmåner kan under vissa förutsättningar angripas med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt. Förutsättningarna för att vid taxeringen bortse från rättshandling som en skattskyldig företagit är enligt lagens 2 § att 1.rättshandlingen ensam, eller tillsammans med annan rättshandling, skall ingå i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2.den skattskyldige skall direkt eller indirekt ha medverkat i rätts- handlingen/rättshandlingarna, 3.skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för för- farandet, och 4.en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lag- stiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas all- männa utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag Skatteflyktslagen är tänkt att tillämpas på förfaranden där en skatt- skyldig genomför en transaktion huvudsakligen i syfte att uppnå eller undvika en beskattningseffekt, t.ex. då avdrag yrkas för konstlade förluster. Om den skattskyldige har något skäl för sitt handlande av större betydelse än skatteförmånen skall lagen inte tillämpas. Om ett förfarande framstår som normalt med hänsyn till det ekonomiska resultat som uppnås men ändå leder till en skatte- förmån som lagstiftaren inte har avsett, skall lagen heller inte til- lämpas. Är så fallet är det i stället de materiella reglerna som bör ändras. Lagen avser bara den egentliga skatteflykten. Skenrätts- handlingar, oriktigt betecknade avtal och civilrättsligt ogiltiga avtal som efterlevs av parterna hanteras inom ramen för det ordinarie regelsystemet och faller därmed utanför skatteflyktslagens tillämp- ningsområde. Begreppen utdelning och lön Utdelning är civilrättsligt ett vidsträckt begrepp. Med begreppet vinstutdelning menas främst sådan utbetalning av företagets vinst till aktieägarna som redovisas såsom utdelning i företagets räken- skaper. Aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, ger noggranna regler om vinstutdelning och annan användning av bolagets egendom (12 kap. ABL). Om utdelningen inte redovisas öppet i räkenskaperna benämns den förtäckt vinstutdelning. Både öppet redovisade och förtäckta värdeöverföringar från bolaget till aktieägarna utan att bolaget erhåller fullgod motprestation utgör utdelning i bolagsrättslig mening. Rätten för ett aktiebolag att vederlagsfritt betala ut medel till aktieägarna är inte oinskränkt. Enligt det s.k. utbetalningsförbudet i 12 kap. 2 § ABL får vinstutdelningen inte överskrida vad som i balansräkningen utgör årets nettovinst, balanserad vinst och fria fonder med avdrag för redovisad förlust, avsättningar till bundet eget kapital och vinst som enligt bolagsordningen skall användas för annat ändamål än vinstutdelning. Om den utdelning som bolaget lämnat står i strid med utbetalningsförbudet är den olovlig. Detta gäller oavsett om alla aktieägare godkänt utdelningen. Förutsatt att alla aktieägare samtycker finns det dock i praktiken ofta inget som hindrar bolaget SOU 2002:52 Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag att lämna utdelningen i strid med ABL så länge inte likvidationsplikt inträder enligt reglerna i ABL. Med utdelning avses i skattesammanhang normalt detsamma som utdelning i civilrättslig mening. Huruvida utdelningen beslutats i den ordning som ABL föreskriver, dvs. på bolags- stämma, saknar dock skatterättslig betydelse. Att utdelningen är förtäckt medför exempelvis inte någon särbehandling i skatterätts- ligt hänseende. Rättsverkningarna är desamma som för andra utdelningar. För aktieägaren utgör utdelningen inkomst av kapital enligt 42 kap. 1 § IL. För företaget föreligger ingen rätt till avdrag för utdelningen. Det finns inte något specifikt civilrättsligt lönebegrepp. Enligt gängse språkbruk betyder lön ersättning för visst arbete. I princip står det var och en fritt att underlåta att betinga sig ersättning för utfört arbete. Inte heller skatterätten håller sig med något specifikt lönebe- grepp. Beskattning av löneinkomster sker genom att det i 10 kap. 1 § första och andra styckena IL föreskrivs följande: Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte skall räknas till inkomstslaget näringsverk- samhet eller kapital. 3.annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. För det fall att en person utfört en arbetsprestation vederlagsfritt sker inte någon beskattning av den fiktiva inkomsten. Utdelning eller förtäckt lön? En delägare i ett fåmansföretag kan avstå från att betinga sig ersätt- ning för utfört arbete och i stället låta inkomsten stanna kvar i företaget (där kapitaluppbyggnad kan ske till priset av bolagsskat- ten på ). Om delägaren därefter tillgodogör sig företagsvins- ten i form av utdelning, finns det då skäl att frångå principen om att respektera de skattskyldigas rubricering av rättshandlingar vid Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag Svaret torde vara nekande. Utdelningen kan uppenbar- ligen inte underkännas med hänvisning till att det är fråga om någon sorts skenrättshandling eller att någon ogiltighetsgrund föreligger (jfr t.ex. RÅ 1997 ref. 81). Eftersom fråga är om ett fåmansföretags vinstutdelning skulle det möjligen kunna hävdas att dispositionen getts en oriktig benämning och att den korrekta benämningen i stället är lön. Åtminstone så länge utdelningen ligger inom ramen för det i bolaget utdelningsbara beloppet torde det dock inte kunna bli aktuellt att civilrättsligt underkänna utdel- ningen på denna grund. De skattskyldigas rubricering bör således respekteras även skatterättsligt. Som ytterligare skäl för att respektera den valda rubriceringen kan följande anföras. Om en delägare i ett fåmansföretag väljer utdelningsformen framför löneuttagsformen får detta inte bara skattemässiga konsekvenser. Vid löneuttag skall även arbetsgivar- avgifter betalas. Dessa består visserligen till viss del av en skattedel även för inkomster som understiger 7,5 basbelopp men en stor del är avgifter som grundar rätt till viktiga socialförsäkringsförmåner såsom sjukpenning och pension. På utdelningar betalas det inte några arbetsgivaravgifter. Den som väljer utdelningsformen måste följaktligen, om han vill komma i åtnjutande av motsvarande för- måner, skaffa sig dessa på annat sätt. Att detta är förenat med kostnader är ett förhållande som rimligen bör vägas in vid domsto- larnas bedömning av den civilrättsligt valda formen. Vinstutdelning är vidare en rättshandling som kräver att vissa formalia iakttas. Att underkänna den civilrättsliga innebörden av rättshandlingen utgör därmed ett större ingrepp i rättssystemet än när fråga är om t.ex. avtal utan särskilt formkrav. Även detta torde innebära att det förefaller mycket osannolikt att domstolarna i den aktuella situa- tionen med någon form av genomsynsresonemang skulle kunna hänföra utdelning till lön. Genom att välja utdelningsformen framför löneuttagsformen undviker delägaren i fåmansföretaget progressionen i beskattningen och belastas därigenom med en väsentligt lägre skatt. Eftersom skattesatsen på kapitalinkomster är så mycket lägre än skattesatsen på arbetsinkomster är det uppenbart att den som har möjlighet att välja inkomstslag väljer det som leder till lägst skatt. Om fältet vore fritt för delägare i fåmansföretag att välja hur de ville tillgodogöra sig företagsvinsten skulle – mot bakgrund av framför allt de olika skattesatserna för inkomst av kapital respektive tjänst – ingen kunna hävda att lagstiftaren inte varit medveten om möjligheterna Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag Förutsättningarna för att angripa förfarandet med skatteflyktslagen skulle därmed inte vara uppfyllda (jfr t.ex. RÅ 1995 ref. 84). Den slutsats som kan dras av det som anförts i detta kapitel är att möjligheterna att vid taxeringen underkänna de skattskyldigas val av civilrättslig form för viss rättshandling – och därmed åsidosätta de skattskyldigas förväntade skatterättsliga effekter – är så gott som obefintliga. I avsaknad av särskilda regler torde det med andra ord endast i något extremfall komma i fråga att omkaraktärisera en som utdelning rubricerad betalning till förtäckt lön. Även om man rent hypotetiskt skulle anta att det vore möjligt att omkaraktärisera en betalning som rubricerats som utdelning till förtäckt lön skulle detta i sig inte lösa själva klyvningsproblemati- ken. En fråga som inställer sig är hur löneinkomsten skall fastställas. Skall t.ex. utdelningar kunna omrubriceras till lön trots att dessa vida överstiger såväl marknadsmässig lön för anställda som företagarens kvantitativa arbetsinsatser? Omrubrice- ringen torde vidare förutsätta att mottagaren av utdelningen varit aktiv i det företag som lämnar utdelningen. Om en person, A, äger ett fåmansföretag, , som i sin tur äger ett annat fåmansföretag, , i vilket A är aktivt verksam skulle utdelning från XAB knap- past kunna bli föremål för omrubricering. A har ju inte varit verk- sam i XAB. Utdelning till sådana delägaren närstående personer som inte utfört några arbetsprestationer skulle slutligen svårligen kunna komma i fråga för omrubricering. Den aktiva delägaren skulle alltså kunna undvika lönebeskattning genom att låta vinsten betalas ut som utdelning till familjemedlemmar. I diskussionen har endast frågan behandlats huruvida det, i avsaknad av 3:12-reglerna, skulle vara möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna behandla överutdelning som förtäckt lön. Slutsatsen är att det endast i extremfall torde komma i fråga att omkaraktärisera en som utdelning rubricerad betalning till förtäckt lön. När det gäller frågan om det är möjligt att omrubricera en kapitalvinst, som uppstått sedan en person sålt aktier i ett fåmans- bolag i vilket ansamlade vinster är resultatet av hans arbetsinsatser, torde svaret utan tvekan bli det samma som nämnda slutsats. Anledningen härtill är att de resonemang som förts beträffande Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag utdelning visavi s.k. genomsyn och tillämpning av skatteflyktslagen även kan föras med avseende på sådana transaktioner som ligger bakom en kapitalvinst. Sammanfattningsvis kan således konstateras att det inte är möj- ligt att inom ramen för de allmänna reglerna komma till rätta med problemet att på ett materiellt tillfredsställande sätt beskatta ersättning för arbetsinsatser i fåmansföretag. Någon form av sär- reglering synes ofrånkomlig så länge skattesystemets grundstruktur innefattar en lägre beskattning av kapitalinkomster än av arbetsin- komster. Enligt direktiven är utgångspunkten för 3:12-utredningens översyn av fåmansföretagsreglerna att ett särskilt regelsystem måste upp- rätthållas. Utredningen skall dock analysera om detta skall ha samma uppbyggnad som det nuvarande, dvs. en schablonmässigt bestämd kapitalavkastning. I detta sammanhang anses det lämpligt att regelsystemen i andra länder belyses. I det följande redovisas därför regelsystemen i och , där skattesystemen är uppbyggda på i princip samma sätt som i , samt regelsyste- men i och , där inkomstskattesystemen i stället bygger på en nettoinkomstprincip. 2.1.1Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m. I finns två beskattningsunderlag, nämligen alminnelig intäkt (allminnelig intäkt) och personintekt (personintäkt). Alla skattskyldiga – såväl fysiska som juridiska personer – beskattas för allminnelig intäkt med en proportionell skattesats på . Fysiska personer skall dessutom betala trygdeavgift (social- avgift med skatteinslag) och toppskatt (bruttoskatt) på personin- täkt (pensionsgrundande inkomst och pensionsinkomst). Avgift tas ut oavsett om personintäkten är förmånsgrundande eller inte. Juridiska personer beskattas aldrig för personintäkt även om de kan fungera som beräkningsenhet för den personintäkt som aktiva ägare skall beskattas för. Allminnelig intäkt omfattar alla löneinkomster efter avdrag för intäkternas förvärvande, pensioner etc., netto (positivt eller nega- tivt) av näringsverksamheter, löpande kapitalavkastning och kapi- talvinster med avdrag för utgiftsräntor och kapitalförluster samt Utländska regelsystem SOU 2002:52 andra skattepliktiga intäkter och speciella avdrag. Underskott som inte kan utnyttjas får sparas . Personintäkt utgörs av arbetsinkomst i och utanför anställnings- förhållande. Beträffande lønnsintäkt (tjänst) är det bruttoinkoms- ten som utgör underlag. Avdrag för intäkternas förvärvande med- ges alltså inte. För näringsverksamhet är det däremot nettointäkten rensad på kapitalintäkter och kapitalutgifter som utgör personin- täkt. Trygdeavgift tas ut på personlig intäkt efter tre olika satser, näm- ligen för löntagare, maximalt för enskilda näringsid- kare och för pensionärer. Toppskatt, en statlig progressiv skatt på personlig intäkt, tas ut på inkomster överstigande 289 () och på inkomster översti- gande 793 . För personer bosatta i den s.k. tilltakssonen (alla kommuner i Finnmark och de sju nordligaste kommunerna i Troms) är den lägsta toppskatten vanligtvis . Även för denna grupp tas toppskatt ut för inkomster överstigande 793 . För en löntagare uppgår toppskatten alltså maxi- malt till och personskatten därmed till (19,5 + 7,8). Maximal samlad skatt på allminnelig intäkt och personintäkt är för (28 + 19,5 + 7,8) och för pensionärer (28 + 19,5 + 3). , , , och . Arbetstagarens skattekom- mun är avgörande för vilken sats som skall tillämpas. De flesta ar- betstagare är bosatta i zon 1 (14,). Området är den nyssnämnda tilltakssonen. I genomfördes med verkan fr.o.m en skattereform som innebar en genomgripande omläggning av främst närings- och kapitalbeskattningen och en anpassning av personbe- skattningen. En viktig del av reformen var de regler, delningsreg- lerna, som infördes för beräkning av enskilda näringsidkares arbetsinkomster. Delningsreglerna tillämpas även på andra organi- sationsformer, bl.a. delägartaxerade bolag och aktiebolag. De norska delningsreglerna bygger på en källmodell. Vid en sådan riktas uppmärksamheten på inkomstens källa och frågan om inkomsten härrör från kapital eller arbete. från arbete skall den anses som intäkt av tjänst oavsett om den tas ut eller inte. Delning enligt källmodellen innebär att man företar en admi- nistrativ delning av företagsvinsten i en kapital- och en personin- täktsdel. Den personintäkt, beräknad personintäkt, som därvid framkommer skall återspegla värdet av den skattskyldiges arbetsin- sats i verksamheten. När intäkter från näringsverksamhet på detta sätt blir föremål för delning påförs den skattskyldige trygdeavgifter och toppskatt på den beräknade personintäkten. För att ett företag skall bli föremål för delning krävs att det bedri- ver verksamhet i den norska skattelagens mening. Det ställs alltså ett verksamhetskrav på företaget för reglernas tillämpning. Beräk- nad personintäkt påförs endast aktivt verksamma personer, dvs. ett aktivitetskrav ställs på den skattskyldige. Utöver verksamhets- och aktivitetskraven förutsätts för regler- nas tillämpning att den aktiva ägaren eller närstående till en person som är aktiv i företaget och som den aktive skall identifieras med äger minst 2/3 av andelarna eller har rätt till minst 2/3 av företagets överskott. Bara i dessa fall anses ägarna ha sådan kontroll och sådana ekonomiska intressen att det är möjligt att omvandla lön till utdelning. Delningsreglerna tillämpas inte i aktiebolag där aktieägandet är fördelat på många ägare med små innehav. Denna undantagsbe- stämmelse gäller när minst 2/3 av bolagets aktier ägs av aktiva del- ägare som var och en äger högst av aktierna. För att undan- tagsbestämmelsen skall bli tillämplig krävs dock att alla aktier skall ha lika rätt till utdelning, att aktierna är fritt omsättningsbara och att de aktiva delägarna har tagit ut en lön som inte är väsentligt lägre än marknadsmässig lön. Om villkoren för reglernas tillämpning inte är uppfyllda för ett aktiebolag – och bolaget således faller utanför delningsreglerna – kommer aktieägarens personintäkt endast att omfatta löneutbetal- ningar och eventuellt arvode för styrelseuppdrag medan utdel- ningen anses som allminnelig intäkt. I ett delägartaxerat bolag som inte blir föremål för delning beskattas varje ägares andel av över- skottet som allminnelig intäkt. Om verksamhets- eller aktivitets- villkoren inte är uppfyllda i ett enmansföretag, vilket emellertid sällan förekommer, är hela intäkten kapitalintäkt för företagaren och beskattas därmed som allminnelig intäkt. 2.1.4Närmare om villkoren för delningsreglernas tillämpning Ett grundläggande villkor för att delningsreglerna över huvud taget skall bli tillämpliga är att företaget bedriver verksamhet i den norska skattelagens mening. Om så inte är fallet skall delningsreg- lerna inte tillämpas oavsett om alla andra villkor är uppfyllda. I norsk skatterätt dras en gräns mellan passiv kapitalplacering och verksamhet. När det t.ex. gäller uthyrning av fastigheter dras gränsen enligt praxis bl.a. på grundval av hyresintäkternas storlek. Även ägarens aktivitetsgrad tillmäts dock stor betydelse. En hel- hetsbedömning måste göras i varje enskilt fall men som utgångs- punkt anses uthyrning av mer än lokalyta eller mer än fem lägenheter konstituera verksamhet. Enligt praxis före skatterefor- men ansågs förvaltning av värdepapper inte som verksamhet efter- som kapitalvinst på värdepapper uttryckligen undantogs från skat- teplikt. I och med att sådana kapitalvinster blev skattepliktiga i samband med skattereformen kan även köp och avyttring av värde- papper utgöra verksamhet. Förutsättningen är dock att aktiviteten har större omfattning än vad som kan anses utgöra passiv kapital- förvaltning. I enmansföretag skall det som huvudregel beräknas en separat personintäkt för var och en av den skattskyldiges verksamhetsgre- nar. För dessa företag är det således viktigt att avgöra vad som skall anses som en verksamhetsgren. Negativ personintäkt från en verk- samhetsgren får nämligen inte avräknas mot positiv personintäkt från en annan verksamhetsgren. Undantag från nämnda huvudregel görs dock för vissa uppräknade kombinationer av verksamheter inom basnäringarna samt för näringsverksamheter som innehålls- mässigt och ekonomiskt står varandra nära. För andra företag än enmansföretag skall det fastställas en per- sonintäkt med utgångspunkt från företagets intäkt. I både delägar- taxerade företag och aktiebolag utgör företaget som sådant beräk- ningsenheten. Om det bedrivs verksamhet i ett företag under bara en del av be- skattningsåret skall det beräknas och fastställas personintäkt endast Eventuella intäkter som företaget har innan verk- samheten startar eller efter att denna upphört anses som kapitalin- täkt och beskattas därmed som allminnelig intäkt. Det är endast intäkt från företag i vilka minst 2/3 av ägarna utför en personlig arbetsinsats, dvs. deltar aktivt, som blir föremål för delning. Lagtexten ger ingen vägledning vid tolkning av begreppet deltar aktivt. Med aktivitet menas enligt förarbetena att delägaren har arbetat eller på annat sätt personligen deltagit i driften av verk- samheten. Vilken slags arbete som utförts, om lön eller annan ersättning utgått, är utan betydelse. Det spelar heller inte någon roll om aktiviteten har medfört något bidrag till företa- gets ekonomiska resultat eller inte. Aktivitet kan till och med före- ligga om en anställd delägare är tjänstledig med lön för studier som är relevanta för vederbörandes tjänst i bolaget. Aktiviteten måste emellertid vara av en viss omfattning. I föreskrifterna till delnings- reglerna har man reglerat den arbetsinsats som anses konstituera aktivt deltagande. Gränsen går vid på helårsbasis. Om delägaren ägt andelar i företaget eller företaget har bedrivit verk- samhet endast under en del av året sänks 300-timmarskravet mot- svarande. 300-timmarskravet gäller den samlade arbetsinsatsen i ett och samma företag. Om en skattskyldig arbetar i flera företag och dessa har hög grad av innehållsmässig eller ekonomisk närhet skall vid bedömningen av frågan om 300-timmarskravet är uppfyllt företagen betraktas som ett företag. Innehållsmässig och ekono- misk närhet föreligger om företagen använder gemensamma loka- ler, gemensam utrustning och personal samt om de kompletterar varandra i syfte att erbjuda varor och tjänster som hör ihop. Separata 300-timmarsgränser gäller för äkta makar och sambor som arbetar i samma företag. Även föräldrars och barns arbetsinsatser i samma företag bedöms separat. Bestämmelsen om att en arbetsinsats eller mindre inte räknas som aktivitet gäller inte för kunskapsbaserade företag, dvs. när den skattskyldige är verksam inom ett s.k. liberalt yrke. För en uppräkning av vilka typer av företag som hör till denna grupp hänvisas till avsnitt 2.1.6. 300-timmarsregeln gäller heller inte om den verksamhet som bedrivs i företaget har väsentliga likheter med den skattskyldiges avlönade yrke. I båda dessa fall skall i stället göras en bedömning av om arbetsinsatsen i företaget är att betrakta som mer än sporadisk. Om insatsen överstiger mer än är den mer än sporadisk och konstituerar därmed aktivitet. Om den skattskyldiges arbetsinsats som aktiv delägare begränsar sig eller mindre skall han inte räknas som aktiv även om arbetsinsatsen överstigit . Tvåmånadersregeln gäller endast i samband med att en ägare påbörjar eller definitivt avslutar aktivitet i ett företag. Om företaget har bedrivit verksamhet bara under en del av året sänks tvåmånaderskravet i motsvarande mån. Tvåmånadersregeln kan inte användas som ett supplement till 300-timmarsregeln. Om aktivite- ten pågår som är skall såle- des arbetsinsatsen beaktas vid beräk- ning av 300-timmarskravet. Tvåmånadersregeln kan inte heller åbe- ropas om aktiviteten spridits ut men totalt inte utgör mer än två månaders arbetsinsats. Endast aktivitet utövad under det aktuella beskattningsåret beaktas. Den period under vilken kraven på ägande och aktivitet skall vara uppfyllda sammanfaller, dvs. båda kraven måste vara uppfyllda för att företaget skall bli föremål för delning. Enligt föreskrifterna räknas ren förvaltning av ägarintressen inte som aktivitet. Detta innebär att delägarna kan utöva sina ägarfunk- tioner enligt den norska aktiebolagslagen, t.ex. ha styrelseuppdrag, utan att anses som aktiva i bolaget.