sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Som exempel härpå anges att en församling tillhandahåller en kyrka inklusive vaktmästare och kyrkomusiker för en förrättning som stiftets biskop skall hålla. Om församlingen får ersättning av stiftet uppkommer frågan om mervärdesskatt skall debiteras. Regerings- rätten har i en dom ( i mål 3454-2001) ansett att sådan verksamhet inte kunde anses yrkesmässig, då tjänsterna inte ansågs tillhandahållna till något utomstående subjekt. 1997/98:148 s. 63 ff. De olika enheterna inom var tidigare kyrkliga kommuner och i vissa fall statliga myndigheter som skulle bedömas efter de generella mervärdesskattereglerna. Registrerade trossam- fund och registrerade organisatoriska delar av sådana trossamfund betraktas numera som allmännyttiga ideella föreningar i mervärdes- skattehänseende, vilket innebär en anknytning till inkomstskatte- rätten. Detta har lett till en viss osäkerhet om hur olika skatte- frågor skall hanteras. Eftersom församlingar, samfälligheter och stift är självständiga enheter som har rättskapacitet (registrerade organisatoriska delar) föreligger risk för att det samarbete mellan dessa som förekommer både försvåras och fördyras. De beskrivna problemen är emellertid enligt utredningens uppfattning en följd snarare av stat-kyrkareformen än av våra förslag. De problem som gäller för kan även gälla andra organisationer. Problemen torde ligga i att om den skattemässiga bedömningen skall ske enligt huvudregeln, dvs. avse varje juridisk person för sig, uppstår konsekvenser som försvårar för och andra organisationer genom att olika slags tillhanda- hållanden kan komma att anses utförda i förhållande till utom- stående. Det återstår att se om regeringsrättens dom rörande vakt- mästartjänster kan få verkningar för förhållandena inom andra organisationer. Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 a § ML har till följd att begränsningen av hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning fått en mycket snäv utformning. Något annat torde inte heller vara möjligt med hänsyn till direktivets motsvarande bestämmelse i artikel 13 A.1 f. Det bör emellertid framhållas att direktivet i artikel 4.4. andra stycket ger en möjlighet för medlemsstaterna att såsom en enda beskattningsbar person behandla sådana grupperingar som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatorisk band. Genom att dessa grupper behandlas som ett enda skattesubjekt, utlöser tillhanda- hållanden inom gruppen inte någon mervärdesbeskattning. Till- handahållandet anses till följd av dessa bestämmelser inte ske till utomstående. Antagandet av sådana bestämmelser förutsätter att samråd sker med mervärdesskattekommittén på sätt som föreskrivs i artikel 29. har med stöd av artikel 4.4 andra stycket i direktivet och efter föreskrivet samråd fört in bestämmelser om gruppregistrering i 6 a kap. Dessa bestämmelser gäller för näringsidkare som verkar i den finansiella sektorn. Utredningen anser att det inte ingår i utredningsuppdraget att föreslå en utvidgning av nämnda bestämmelser. Vi vill på detta sätt enbart visa på en möjlighet att lösa de delvis redan tidigare uppkomna problemen på ett sätt som är förenligt med direktivets systematik. 4.8.8Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden avseende sjukvård och social omsorg etc. Utredningens förslag: Ett tillägg görs i bestämmelsen i 3 kap. 7 § ML som innebär att med social omsorg även förstås aktiviteter som utförs av välgörenhets- och andra humanitära organisationer. Detta undantag från skatteplikt föreslås gälla för stiftelser och allmän- nyttiga ideella föreningar som har till ändamål att främja vård och uppfostran av barn, bedriva hjälpverksamhet bland behövande eller annat socialt eller välgörande ändamål. Undantaget från skatteplikt föreslås gälla enbart för omsättning av varor och tjänster som direkt syftar till att främja de angivna ändamålen. Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan tillhandahålla varor och tjänster som omfattas av undantag från skatteplikt inom detta område. Det torde framför allt förekomma att allmännyttiga ideella föreningar driver olika slag av omsorgs- verksamhet, t.ex. barnomsorg och vård/skydd av unga. Det torde däremot vara mindre vanligt att allmännyttiga ideella föreningar driver renodlad sjukvård (inklusive tandvård). Undantagen från skatteplikt för social omsorg och skydd av unga i artikel 13 A.1 g och h i det sjätte mervärdesskattedirektivet gäller när tillhanda- hållandet sker av det offentliga eller av organisationer som av medlemslandet erkänts som välgörenhetsorganisationer. Motsvarigheterna till direktivets undantag finns i 3 kap. 4 § ML med tillhörande definitioner i 5–7 §§. Undantaget gäller tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Andra stycket i 3 kap. 4 § ML innehåller vissa utvidgningar av undantaget. Vad gäller sjukvård är det en förutsättning att vården tillhandahålls av sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna. Undantaget från skatteplikt kan dock även gälla enskild verksamhet när det gäller inrättningar för sluten vård. Även sådan verksamhet står under tillsyn. Om det skulle förekomma att en allmännyttig ideell förening tillhandahåller sjukvård i form av sluten vård omfattas tillhanda- hållandet av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Någon ändring av bestämmelserna synes därför inte nödvändig. Undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 c i direktivet avser sjukvård som tillhandahålls i andra sammanhang än vid den insti- tutionella sjukvården. Undantaget kan bl.a. avse vård som till- handahålls av privatpraktiserande läkare m.fl. I ML jämställs sådana tillhandahållanden med sjukvård (3 kap. 5 § första stycket ML). Detta undantag synes inte kunna bli aktuellt när det gäller allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Detsamma gäller undantagen i artikel 13 A.1 d (mänskliga organ, blod och mjölk) samt e (tjänster av tandtekniker och tandproteser). Det bör nämnas att de organisationer som tillhandahåller sjuk- vård i enlighet med förslagen i avsnitt 4.8.6 får möjlighet att genomföra penninginsamlingsevenemang undantagna från skatte- plikt. Detta gäller emellertid inte de subjekt som utför tandvård, vilket framgår av direktivets artikel 13 A.1 o. Undantaget från skatteplikt för tillhandahållanden avseende social välfärd och social omsorg i artikel 13 A.1 g i direktivet avser enligt den svenska versionen socialt bistånd eller socialförsäkring (engelska welfare and social security work, franska lassistance sociale et la securité sociale, danska socialt bistand og social sikring, tyska Sozialfursorge und der sozialen Sicherheit, nederländska: maatschappelijk werk en werk met de sociale zekerheid). Enligt direktivet gäller undantaget när tillhandahållandet sker av det offentliga eller av organisationer som av medlemslandet erkänts Det anges uttryckligen att undan- taget gäller sådant om tillhandahålls av ålderdomshem. Vad som avses med socialt bistånd eller socialförsäkring anges inte när- mare. Inte heller anges vad som avses med välgörenhetsorganisa- tioner. Undantaget i artikel 13 A.1 g avser både tillhandahållande av tjänster och varor som har nära anknytning till socialt bistånd eller socialförsäkring. Artikel 13 A.1 h i direktivet innehåller ett särskilt undantag från skatteplikt för skydd av barn och ungdom. Undantaget avser tillhandahållande av tjänster och varor med nära anknytning till skyddet av barn och ungdom som görs av offentliga organ eller av organisationer som av medlemsländerna anses som välgörenhets- organisationer. om undantag från skatteplikt för social omsorg I ML motsvaras artikel 13 A.1 g och h av undantaget från skatte- plikt i 3 kap. 4 § för omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Undantaget omfattar även andra tjänster och varor som har anknytning till omsorgen. Enligt 3 kap. 7 § ML förstås med social omsorg offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Enligt RSV:s anvisningar63 bör med social omsorg avses sådan omvårdnad som kommunen ansvarar för enligt socialtjänstlagen (SoL), dvs. omsorg, service och vård till familjer och enskilda som behöver det. Även omvårdnad i hem för vård eller boende och annan social service efter individuell behovsprövning omfattas. Med barnomsorg bör avses sådan förskole- eller fritidshems- verksamhet som bedrivs enligt SoL. Med äldreomsorg bör avses sådan omsorgsverksamhet för äldre människor som bedrivs enligt SoL. Med annan social omsorg bör avses annan omsorgsverk- samhet som bedrivs enligt SoL. Med stöd och service till vissa funktionshindrade bör avses sådan omsorgsverksamhet för per- soner med svåra funktionshinder som bedrivs enligt SoL eller lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade (LSS). Privaträttsliga subjekt kan tillhandahålla social omsorg enligt SoL och LSS. I vissa angivna fall krävs tillstånd av . Detta gäller bl.a. verksamhet som avser hem för vård. 63 RSV S 1996:7. att bedriva omsorg är dock inte i sig avgörande för bedömningen om undantaget för social omsorg enligt ML är tillämpligt. Det avgörande är tjänstens natur och att det förekommer en individuell behovsprövning64. En jämförelse mellan direktivets bestämmelser och ML:s undantag från skatteplikt för social omsorg Direktivets undantag från skatteplikt för tillhandahållanden med anknytning till social omsorg är i olika avseenden allmänt utformat och knappast möjligt att direkt överföra till nationell lagstiftning. Det förutsätts att definitioner och förtydliganden görs vid in- förandet av nationella regler. Detta gäller exempelvis definitionen av välgörenhetsorganisationer. Motsvarande regler i ML kan sägas vara både mera begränsade och ha en vidare räckvidd än undantaget i direktivet. Begränsningen synes ligga i att det ställs vissa krav för att ett tillhandahållande skall anses utgöra social omsorg. Som angetts ovan krävs enligt praxis att det skett en individuell behovsprövning. Även om detta inte uttryckligen anges i direktivet bör en sådan prövning kunna anses ligga inom området för den tolkning av bestämmelsen som varje medlemsland måste göra. Enligt svenska regler kan social omsorg som drivs av ett privat bolag i princip vara undantaget från skatteplikt. Det får dock anses tveksamt om ett privat företag, exempelvis ett aktiebolag, kan anses utgöra en välgörenhetsorganisation (jfr även artikel 13 A.2). Det svenska undantaget från skatteplikt skulle i det avseendet kunna anses vara vidare än direktivets undantag. Social omsorg som bedrivs av ett privat företag under former som är jämförliga med motsvarande verksamhet bedriven i offentlig regi bör dock kunna omfattas av undantaget i direktivet. Enligt svensk rätt står privat bedriven verksamhet avseende social omsorg under eller socialnämndens tillsyn (69 b–c §§ SoL). Detta gäller framför allt verksamhet som kräver tillstånd men även viss annan verk- samhet, t.ex. sådan som kommunen genom avtal har överlämnat till enskild att utföra. 64 Jfr prop. 1990/91:111 s. 109 och RÅ 1995 ref. 9. Aktiviteter som utförs av olika välgörenhets- och humanitära orga- nisationer Kraven som ställs enligt 3 kap. 4 § ML för att ett tillhandahållande skall anses utgöra social omsorg medför att det inte är säkert att aktiviteter som utförs av olika välgörenhetsorganisationer, t.ex. Rädda Barnens aktiviteter till skydd för barn och ungdom och Röda Korsets stöd till tortyroffer m.m. omfattas av ML:s bestäm- melse. Det kan vidare till följd av utredningens i det föregående lämnade förslag inte garanteras att denna typ av organisationer kommer att kunna få undantag från skatteplikt för någon omsätt- ning över huvud taget enligt dessa bestämmelser. Det är inte alltid säkert att undantaget för tillhandahållanden mot medlemsavgifter är tillämpligt. Även om organisationen saknar vinstintresse och kan sägas främja ett filantropiskt syfte, är det inte säkert att några tillhandahållanden mot medlemsavgifter faktiskt sker. Det är möj- ligt att något annat av de uppräknade undantagen från skatteplikt skulle gå att tillämpa på organisationens aktiviteter, men inte säkert att så kan ske i varje enskilt fall. Följden av detta blir att nämnda organisationer inte heller kan få rätt att anordna penninginsamlingsevenemang utan att dessa beläggs med mervärdesskatt. En annan följd blir att det i avsnitt 4.8.2 föreslagna undantaget från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård inte skulle gälla för tillhandahållanden till dessa organisationer. Slutligen kan det tänkas att vissa tillhanda- hållanden som sker mot ringa ersättning, t.ex. soppkök kan komma att bli skattepliktiga. Dessa eventuella följder är enligt utredningens uppfattning inte rimliga. Vi föreslår därför att med social omsorg i fortsättningen skall avses även aktiviteter som utförs av välgörenhets- eller andra humanitära organisationer. Undantagen från skatteplikt i direkti- vets artikel 13 A.1 g och h, som avser tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd samt skydd av barn och ungdomar, gäller bl.a. för organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga. I likhet med vad som sagts beträffande erkännandet av kulturella organ, se avsnitt 4.8.5, anser utredningen att undantaget skall knytas till de befintliga skattskyldighetsbestämmelserna i som gäller allmän- nyttiga ideella föreningar och stiftelser. Undantaget från skatteplikt för social omsorg föreslås sålunda utvidgat till att gälla även sådana stiftelser som avses i 7 kap. 3 § IL, och som har till ändamål att främja vård och uppfostran av barn eller att bedriva hjälpverksamhet bland behövande i enligt med 7 kap. 4 § första stycket 1 och 3. Undantaget föreslås även gälla för sådana allmännyttiga ideella föreningar som avses i 7 kap. 7 § IL, och som främjar sådana ändamål som anges i 7 kap. 4 § första stycket 1 och 4 (vård och uppfostran av barn samt att bedriva hjälpverksamhet bland behövande) eller andra välgörande eller sociala ändamål. Undantaget från skatteplikt föreslås gälla för omsättning av varor och tjänster som direkt syftar till att främja de angivna ändamålen. Undantaget är följaktligen inte tillämpligt på olika former av aktiviteter som syftar till att finansiera ändamålet. För det fall undantaget i artikel 13 A.1 g inte är tillämpligt tillåter direktivet under vissa förutsättningar att en reducerad skattesats används (se bilaga H p. Den reducerade skattesatsen får tillämpas på tillhandahållanden av varor och tjänster som görs av välgörenhetsorganisationer som erkänts av medlemsländerna och som är engagerade i socialvård eller socialt trygghetsarbete, i den mån tillhandahållandet inte är undantaget enligt artikel 13. Den reducerade skattesatsen skulle följaktligen kunna användas för att främja finansieringsmöjligheterna för vissa organisationer för vilka undantaget från skatteplikt rörande penninginsamlingsevenemang inte kan tillämpas till följd av att det inte rör sig om tillfälliga evenemang. Bestämmelsen skulle således kunna tillämpas på för- säljning m.m. som sker i butiksliknande former. Frågan om tillämplig skattesats på tillhandahållanden av varor och tjänster kan som angetts inledningsvis i detta avsnitt inte anses omfattas av det uppdrag som utredningen fått. Utredningen lägger därför inte fram något förslag om detta. 4.8.9Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden avseende utbildning Utredningens bedömning: Nuvarande regler behålls. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § ML för omsättning av tjänster som utgör utbildning kan bli tillämpligt på utbildning som tillhandahålls av allmännyttiga ideella föreningar eller trossamfund. Detta kan ske för det fall föreningen eller trossamfundet erhåller tillstånd att driva en utbildning som utgör ett led i det allmännas utbildningsinsatser, t.ex. i form av en friskola. Någon förändring av reglerna är inte påkallad. 4.9Följder av utredningens förslag Förslaget att slopa bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML medför att en generell möjlighet att undanta den ideella sektorn från mervärdes- beskattningen försvinner. Utredningen har genom de gjorda för- slagen om undantag från skatteplikt försökt att återskapa så gynnsamma förutsättningar som möjligt för de subjekt som tidigare omfattades av bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. Utredningen har under arbetets gång erfarit att olika problem kan komma att uppstå till följd av förändringen av mervärdesskattelagstiftningen för den ideella sektorn. I den mån det har varit möjligt har utredningen lagt fram förslag om hur de uppkomna problemen kan lösas på ett sätt som enligt vår uppfattning går att förena med de EG-rättsliga bestämmelserna. I vissa fall har lösningar framförts som inte utgör del av utredningens förslag, på grund av antingen att vi anser att frågan faller utanför utredningens uppdrag eller att förslagen bör föregås av ett politiskt ställningstagande. Det kan emellertid inte uteslutas att vissa allmännyttiga ideella föreningar som lyder under 4 kap. 8 § ML i fortsättningen inte kommer att kunna omsätta varor och tjänster utan beskattningskon- sekvenser m.m. Detta är en följd av att direktivets undantags- möjligheter är snävare tilltagna än bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. Det är heller inte säkert att alla de föreningar som vill omfattas av mervärdesbeskattningen fullt ut kommer att ha möjlighet till detta eftersom direktivets bestämmelser om undantag från skatteplikt är obligatoriska. Det är följaktligen inte möjligt med någon form av frivillig beskattning för att komma i åtnjutande av avdragsrätt. de föreningar och trossamfund som utför skattepliktig omsättning m.m. i liten skala (högst ) och som vill slippa den admi- nistrativa bördan som det kan innebära att omfattas av mer- värdesbeskattningen, föreslås dock möjligheter till befrielse från beskattningen i kapitel 6. Det är slutligen utredningens uppfattning att de konkurrenshänsyn som enligt direktivet skall tas vid med- givande av undantag från skatteplikt, genom de gjorda förslagen har fått en motsvarighet i ML. Förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML kommer att innebära att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund be- traktas som beskattningsbara personer om de i en ekonomisk aktivitet omsätter varor eller tjänster. De kan därmed komma att omfattas av mervärdesskattesystemet. Utredningens förslag kan uppfattas såväl negativt som positivt av de subjekt som berörs. Åtskilliga allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan antas vara negativt inställda till att omfattas av mervärdesskattesystemet. Detta torde till stor del bero på den ökade administration som ett inträde i mervärdes- skattesystemet innebär med bl.a. debitering och redovisning av mervärdesskatt. Av svaren på den enkät som utredningen genom- fört framgår också att många föreningar och trossamfund är nega- tiva till mervärdesbeskattning av främst dessa skäl. För den som inte har omfattats av mervärdes- skattesystemet kommer en registrering till mervärdesskatt att medföra viss ökad administration. Även om detta kan upplevas som betungande, anser utredningen att effekterna inte alltid behöver innebära något större merarbete. En bidragande orsak till detta är att ett mycket stort antal ideella föreningar redan omfattas av bokföringslagens regler om bokföringsskyldighet på grund av att de enligt gällande regler anses driva näringsverksamhet65. Dessa föreningar har därför en viss vana vid den hantering som det innebär att vara bokföringsskyldig och bör ha utformat vissa rutiner för detta, vilket kan vara en fördel när det gäller att redovisa mervärdesskatt. Det skall även framhållas att skattemyndigheten enligt 10 kap. 15 § SBL får besluta att den som inte är skyldig att lämna 65 SE BFN:s rapport om ideella föreningar och bokföringsskyldigheten s. 43. självdeklaration och därför skall lämna skattedeklaration, skall ha en redovisningsperiod som omfattar ett helt beskattningsår. Detta gäller under förutsättning att beskattningsunderlaget exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst . Bestämmelsen innebär att många av de föreningar och trossamfund som inte är föremål för inkomst- och mervärdesbeskattning, men som till följd av förslagen kan bli föremål för mervärdesbeskattning, inte behöver redovisa och betala in mervärdesskatt mer än en gång . 4.9.2Följderna för olika slags intäkter Förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML får som nämnts i inled- ningen till detta avsnitt konsekvenser för de mervärdesskatte- rättsliga effekterna av aktiviteter som bedrivs av ideella föreningar och andra organisationer utan vinstintresse. Vilka effekterna blir kan illustreras med en genomgång av olika slags intäkter som är vanligt förekommande hos ideella föreningar. Därutöver kan effek- terna påvisas genom en jämförelse mellan förslagen och gällande regler i form av konkreta ärenden. En typ av inkomst som ideella föreningar har regelmässigt är medlemsavgifter. Medlemsavgifter omfattas inte av den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML utan har bedömts enligt ML:s allmänna regler. I den mån medlemsavgifter inte utgör ersättning för till- handahållen vara eller tjänst anses inte någon omsättning föreligga och därmed sker inte heller någon mervärdesbeskattning. En medlemsavgift som inte berättigar till någon motprestation från organisationen, utan som erläggs uteslutande för att få vara medlem, är således inte knuten till ett tillhandahållande och ligger därför utanför mervärdesskattens tillämpningsområde (out of scope). Detta är sannolikt också fallet om medlemmarna av organisationen erhåller exempelvis en klubbnål, en penna eller en T-shirt med organisationens logo eller liknande föremål av enkel beskaffenhet. Vad nu sagts gäller medlemsavgifter i alla orga- nisationer och är således inte knutet till organisationens eventuella vinstintresse eller syfte. De avgifter som trossamfund får från sina medlemmar, dvs. vad som tidigare i vissa fall utgjorde kyrkoskatt, torde enligt utredningens uppfattning gå att jämställa med medlemsavgift. Härutöver föreslås att ett särskilt undantag införs avseende tillhandahållande mot medlemsavgift (3 kap. 11 b § ML). Undantaget gäller för organisationer utan vinstintresse som främjar vissa, särkilt angivna syften. Undantaget är avsett att träffa vissa varor och tjänster som ingår i medlemskapet och som därmed omfattas av medlemsavgiften. Om särskild ersättning ges för till- handahållen vara eller tjänst är dock inte detta undantag tillämpligt eftersom fråga är om medlemsavgift. Gåvor som inte utgör ersättning för en motprestation anses inte som en omsättning i ML:s mening och föranleder inte beskattning. Utredningens förslag innebär inte några förändringar vad gäller detta slag av inkomster. Även såvitt gäller olika former av bidrag sker ofta inte någon beskattning eftersom bidraget inte utgör ersättning för en till- handahållen vara eller tjänst. S.k. verksamhetsbidrag hör till den kategori som normalt inte föranleder beskattning. Bidrag torde dock föranleda beskattning oftare än gåvor. Eftersom förutsätt- ningarna för erhållande av bidrag varierar är det betydligt svårare göra generella uttalanden om huruvida ett bidrag kommer att föranleda beskattning eller inte. Frågan måste avgöras i varje enskilt fall. Någon förändring av bedömningen när det gäller behandlingen av bidrag är inte avsedd. ML innehåller i 3 kap. 23 § 5 ett särskilt undantag från skatte- plikten för lotterier, inklusive vadhållning och andra former av spel. Detta undantag kan bli tillämpligt på allmännyttiga ideella för- eningar och registrerade trossamfund samt även andra organisa- tioner utan vinstintresse. Utredningens förslag innebär inte någon förändring av tillämpligheten eller räckvidden av detta undantag.