sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Förslagen innebär att det skattebefriade området för dessa subjekt kommer att begränsas i förhållande till nuvarande regler. Detta leder sannolikt till att allmännyttiga ideella föreningar kommer att omfattas av mervärdesskattesystemet i 1 I den svenska versionen av anslutningsfördraget används uttrycket skattskyldiga. Här används dock uttrycket beskattningsbar person av skäl som framgår av avsnitt 1.7. Särskilda regler för små företag större omfattning än vad som är fallet med nu gällande regler. Många av dessa har en liten eller mycket liten årlig skattepliktig omsättning. Detta framgår bl.a. av svaren på den enkät som utredningen genomfört till ett urval av ideella föreningar (se bilaga 3). Om inga särskilda åtgärder vidtas kommer belastningen på skatteförvaltningen att öka till följd av att ett antal nya skatte- subjekt skall registreras till mervärdesskatt. Den ökade arbets- belastningen beror bl.a. på att fler deklarationer skall lämnas och att dessa vid behov skall kontrolleras av skattemyndigheten. Vidare kommer antalet ärenden hos skatteförvaltningen att öka på grund av ställda frågor etc. De subjekt som tillkommer i mervärdes- skattesystemet kommer att få fler administrativa uppgifter i form av debitering av mervärdesskatt samt redovisning och betalning av skatten. Vad nu sagts medför enligt utredningens bedömning att det finns behov av att införa någon form av förenkling för subjekt med liten omsättning. I det följande redogörs för direktivets regler när det gäller vilka förenklingar som är möjliga att införa samt de svenska mervärdes- skattereglerna i aktuellt hänseende. Härefter redogörs för andra EU-länders regler på ifrågavarande område och övervägs vilka förenklingar som enligt utredningen bör införas. 6.2EG:s regler för små företag En av grundtankarna med mervärdesskatten är att den skall vara generell och tillämpas i alla led i produktions- och distributions- kedjan. Mervärdesskatten är en flerledsskatt, vilket innebär att skattebördan skall flyttas framåt i kedjan för att slutligen träffa konsumenten. Detta åstadkoms genom avdragsrätten för ingående skatt. Redovisning av skatten sker däremot inte av den som konsumerar varan eller tjänsten utan av varje led i produktions- eller distributionskedjan. Därvid sker en nettoredovisning där utgående och ingående skatt ställs mot varandra. Redovisningen görs således inte av den som slutligen skall bära skattekostnaden. Mervärdesskatten kallas på grund av detta för en indirekt skatt. Särskilda regler för små företag För att ett mervärdesskattesystem skall fungera utan problem bör undantag och särregler vara få. Samma regler – både materiella regler och förfaranderegler – skall i princip gälla alla som omfattas av mervärdesbeskattning. Förutsättningarna för att hantera mer- värdesskatt är emellertid olika för olika skattesubjekt. Detta gäller inte minst i administrativt hänseende. Det har mot den bakgrunden införts olika slag av lättnader och särregler för mindre företag. De flesta länder som har mervärdesskatt tillämpar någon form av lätt- nad eller förenkling för små företag. Sådana regler kan t.ex. innebära att de små företagen hålls utanför tillämpningen av mer- värdesskatten. Det kan också vara fråga om olika typer av lättnader från administrativa skyldigheter, t.ex. när det gäller inlämnande av deklaration, redovisning av skatt m.m. Lättnadsregler för små företag för emellertid med sig nackdelar av olika slag. En nackdel är att systematiken bryts och därmed även principen om en enhetlig beskattning och likabehandling. Regler som innebär befrielse från mervärdesbeskattningen medför skatte- bortfall och påverkan på konkurrenssituationen. I vissa fall kan regler som är avsedda att förenkla hanteringen vara så omfattande och detaljerade att de blir svåra att tillämpa. Det är då givetvis tveksamt om de verkligen innebär några förenklingar. EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv innehåller regler som ger ett medlemsland rätt att införa särskilda system eller regler för små företag. Reglerna finns i artikel 24 och gäller för företag i all- mänhet. Det finns också lättnadsregler som gäller vissa sektorer i ekonomin och som får införas bl.a. om det uppstår svårigheter att tillämpa reglerna i artikel 24. Dessa regler återfinns i artikel 25 och avser företag inom jordbruk, skogsbruk och fiske. Artikel 25 med- ger att medlemsländerna inför system med schablonbeskattning för ifrågavarande företag, som ofta har liten omsättning. En annan bestämmelse i direktivet som bör nämnas i detta sammanhang är artikel 27. Enligt denna kan rådet, på förslag från , tillåta ett medlemsland att införa från direk- tivet avvikande bestämmelser för att förenkla skatteuttaget eller för att förhindra vissa slag av skatteflykt eller skatteundandragande. En särskild procedur måste följas vid införande av sådana avvikelser från det gemensamma systemet. I några fall har avvikelser införda med stöd av artikel 27 tagit sikte på mindre företag. Syftet har då i första hand varit att förhindra skatteundandragande. Särskilda regler för små företag 6.2.2Närmare om sjätte mervärdesskattedirektivets regler (artikel 24 och 25) Artikel 24 innehåller två olika huvudmetoder för att uppnå lätt- nader för företag med liten omsättning. För det första ges medlemsländerna i artikel 24.1 möjlighet att införa förenklade förfaranden för små företag när det gäller påförande och uppbörd av skatt, exempelvis schablonregler. Sådana regler får inte leda till ett minskat skatteuttag. För det andra innehåller artikel 24.2–7 bestämmelser som tillåter medlemsländerna att befria företag med liten omsättning från mervärdesbeskattning, i vissa fall kombinerat med ett gradvis påförande av skatt. Eftersom regler om befrielse från mervärdes- beskattning kan leda till minskade skatteintäkter föreskriver direk- tivet att befrielsen endast får gälla upp till ett visst tröskelvärde AVDELNING XIV SÄRSKILDA REGLER Artikel 24.1 Särskilda regler för små företag Medlemsstater som kan tänkas stöta på svårigheter vid tillämp- ningen av de normala skattereglerna på små företag på grund av dessas verksamhet eller struktur skall ha möjlighet att, på de villkor och inom de gränser som de bestämmer, med förbehåll för samråd enligt artikel 29, tillämpa förenklade förfaranden såsom schablonregler för påförande och uppbörd av skatten, förutsatt att dessa inte leder till någon minskning av denna. Såvitt framgår av en av framlagd rapport2 innebär schablonregler för påförande av skatt att ett företag som omfattas av systemet inte beräknar utgående och ingående skatt enligt de vanliga reglerna utan med hjälp av särskilda schabloner. Sådana schablonregler eller schablonsystem kan vara generella eller individuella. Ett generellt schablonsystem gäller för företag inom 2 COM (83) 748 final – Description, analysis and suggestions for the harmonisation of national schemes for small undertakings. Särskilda regler för små företag en viss sektor eller bransch, och förutsätter därför att förhållandena inom sektorn eller branschen är förhållandevis enhetliga, exempel- vis när det gäller inköpens karaktär och storlek eller vinst- marginalens storlek. Om tillräcklig enhetlighet föreligger kan gemensamma procentsatser eller koefficienter fastställas för be- stämmande av antingen ingående eller utgående skatt (eller båda- dera). I de länder där generella system tillämpas eller har tillämpats har de vanligen avsett olika sektorer inom detaljhandeln, exempelvis skohandlare, klädhandlare eller bokhandlare. Även när det gäller företag som tillhandahåller tjänster kan förenklade system använ- das, t.ex. för olika grupper av hantverkare. Generella schablonregler kan innebära att olika modeller för beräkning av utgående och ingående skatt används, utan egentlig hänsyn till faktiska belopp. En modell som tillämpas i vissa länder är att företagets omsättning bestäms schablonmässigt med ledning av storleken av inköpen. Därefter kan den utgående skatten be- räknas och den ingående skatten dras. Vid schablonmässigt fastställande av den utgående skatten kan antingen vinstmarginalen eller försäljningsvärdet användas. När det gäller ingående skatt kan storleken av kostnaderna användas som underlag. Den som omfattas av ett system med schablonregler är inte befriad från skyldigheten att debitera mervärdesskatt och redovisa skatten till staten. Fördelarna med att använda ett schablonsystem är att fastställandet och hanteringen av skatten blir enklare för de företag som tillämpar systemet. Det kan också ställas lägre krav på bokföringen. För redovisning av mervärdesskatt krävs i princip endast bokföring av antingen försäljning eller inköp. Schablonsystem för beräkning av skatten tillämpas bl.a. i och . Schablonregler för beräkning av skatten kan alltså även fastställas på individuell nivå. I ett sådant system strävar man efter att så långt möjligt beakta varje enskilt företags speciella situation. Detta kan exempelvis ske genom att uppgifter om företaget samlas in av skatteförvaltningen och att man därefter bestämmer de procent- satser eller koefficienter som skall användas. Fördelen med individuellt bestämda schablonregler är att ett mera korrekt resultat uppnås för varje företag. Å andra sidan för- orsakar sådana system mycket arbete för skatteförvaltningen i form Särskilda regler för små företag av inhämtande och bearbetande av information för fastställande av schablonerna. En annan typ av schablonbeskattning är vad som benämns equalization tax (equalization=utjämning). Systemet är framför allt tillämpligt inom mycket väl avgränsade sektorer inom detalj- handeln och förutsätter enhetliga vinstmarginaler. Handlarna debiterar mervärdesskatt på sina försäljningar men är inte skyldiga att redovisa någon skatt till staten. Den skatt som belöper på mervärdet i detaljistledet betalas i stället av föregående led, vanligen en grossist eller motsvarande. I praktiken torde detta ske genom att en fastställd procentsats appliceras på värdet av detaljistens inköp. Det belopp som fastställs betalas in av grossisten som skatt på detaljistens mervärde. Grossisten får således redovisa till staten både skatten på mervärdet i sitt eget led och i detaljistledet. Den stora fördelen med systemet är att de detaljister som omfattas befrias från administrativa skyldigheter. I tillämpas denna typ av lättnad för företag främst inom detaljhandeln (se bilaga 4). Intill den dag som skall fastställas av rådet enhälligt på kom- missionens förslag men som inte får vara senare än den dag då skatt på import och skatterestitution på export i handeln medlemsstaterna emellan upphävs, gäller följande: a) Medlemsstater som har utnyttjat valmöjligheten enligt artikel 14 i rådets andra direktiv av för att införa undantag från skatteplikt (1) eller graderade skattelättnader får behålla dessa och reglerna för deras tillämpning om de är för- enliga med mervärdesskattesystemet. De medlemsstater som tillämpar befrielse från skatt för skattskyldiga personer (2) vilkas årsomsättning är mindre än motvärdet i nationell valuta av 5 000 europeiska beräkningsenheter enligt den omräkningskurs som gäller den dag då detta direktiv införs, får höja denna gräns till 5 000 europeiska beräkningsenheter. Särskilda regler för små företag par graderad skattelättnad får varken höja den övre gränsen för denna eller göra villkoren för beviljande härav gynnsammare. b)Medlemsstater som inte har utnyttjat denna valmöjlighet får medge befrielse från skatt för skattskyldiga personer (2) vilkas årsomsättning är högst lika med motvärdet i nationell valuta av 5 000 europeiska beräkningsenheter enligt den omräkningskurs som gäller den dag då detta direktiv införs; vid behov får de medge graderad skattelättnad till skattskyldiga personer (2) vars årsomsättning överskrider den övre gräns som har fastställts av medlemsstaterna för undantag. c)Medlemsstater som tillämpar undantag från skatt (1) för skattskyldiga personer (2) vars årsomsättning är lika med eller högre än motvärdet i nationell valuta av 5 000 europeiska beräk- ningsenheter enligt den omräkningskurs som gäller den dag då detta direktiv införs, får höja den för att bibehålla dess reala värde. (1)I den engelska språkversionen används uttrycket exemption. I den franska versionen används uttrycket franchise (befrielse). I den tyska versionen används uttrycket Steuerbefreiungen (skattebefrielse). Den danska versionen använder sig av afgiftfritagelse. Det svenska uttrycket undantag får anses mindre lämpligt i detta sammanhang eftersom det uttrycket används i 3 kap. ML när det gäller undantag från skatteplikten och därför kan leda till missförstånd. I det följande används därför genomgående uttrycket befrielse från mervärdesbeskatt- ning eller beskattning. (2)Utredningen använder sig av uttrycket beskattningsbar person utom vid citat av direktivtexten. Den andra huvudmetoden att införa lättnader för företag med liten omsättning är att befria dessa från tillämpningen av mervärdes- skattesystemet. Artikel 24.2 7 innehåller sådana regler. De är delvis olika för länder som vid direktivets tillkomst tillämpade befrielser från skatten i sin interna lagstiftning, och för länder som inte hade några sådana bestämmelser. Vidare kan senare antagna medlems- länder i samband med anslutningen ha medgetts rätt att ha av- vikelser från direktivets regler. Reglerna är inte avsedda att vara permanenta utan är av över- gångskaraktär. Redan i samband med sjätte mervärdesskattedirek- tivets tillkomst konstaterades att befrielse från skatten eller andra lättnader inte kan betraktas som normalt när det gäller en sådan allmän skatt på konsumtion som mervärdesskatten är. Särskilda regler för små företag system i medlemsländerna kan också utgöra hinder för ett verkligt avskaffande av de fiskala gränserna. Av artikel 24.2 framgår att avsikten varit att reglerna skulle upphöra senast i samband med införandet av den inre marknaden, dvs. Så har dock inte skett. Enligt artikel 24.8–9 skall reglerna vara föremål för löpande översyn och kan föreslå förbättringar av regler- na. Ett förslag till ny lydelse av artikel 24 lämnades av kom- missionen . Förslaget innebar i huvudsak att det skulle vara obligatoriskt för medlemsländerna att tillämpa befrielse från mervärdesbeskattning för företag vars omsättning understeg 10 000 ECU. De länder som ville kunde tillämpa en gräns på 35 000 ECU. Vidare skulle medlemsländerna vara tvungna att införa förenklade regler i vissa avseenden. Förslaget var ett försök att åstadkomma större enhetlighet bland medlemsländerna vad gäller behandlingen av skattesubjekt med liten omsättning. Förslaget byggde på den nämnda rapporten från i vilken det bl.a. konstaterats att reglerna i medlemsländerna var mycket olikartade. Förslaget ledde emellertid inte till lagstiftning och har sedermera återkallats. Enligt artikel 24.2 a har de medlemsländer som vid direktivets tillkomst hade infört antingen befrielse från mervärdesbeskattning eller graderade skattelättnader rätt att behålla dessa arrangemang under förutsättning att de är förenliga med mervärdesskatte- systemet. Av bestämmelsen framgår att sådana lättnader är införda med stöd av artikel 14 i EG:s andra mervärdesskattedirektiv, som upphävdes när det sjätte mervärdesskattedirektivet infördes. Vad som avses med graderade skattelättnader (engelska: gra- duated tax relief, franska: des atténuations dégressives, tyska: degressive Steuerermässigungen, danska: gradvise nedsaettelser af afgiften) framgår inte av reglerna. Ett sådant system torde innebära att små företag medges någon form av successivt inträde eller infasning i mervärdesskattesystemet, exempelvis genom att skatten är lägre inom vissa omsättningsintervall. Medlemsländer som tillämpar befrielse från mervärdesbeskatt- ning men med en lägre omsättningsgräns än vad som i nationell valuta motsvarar 5 000 ECU, får höja gränsen till detta belopp. Länder som tillämpat graderade skattelättnader får dock inte höja gränsvärdet och inte i övrigt göra reglerna mera förmånliga. 3 COM (86) 444 final. Särskilda regler för små företag Artikel 24.2 b medger att medlemsländer som inte infört sådana skattelättnader som avses i p. 2 a får införa befrielse från mer- värdesbeskattning för företag vars årliga omsättning uppgår till högst vad som i nationell valuta motsvarar 5 000 ECU. Det är också möjligt att införa graderade skattelättnader för företag vars omsättning överstiger beloppsgränsen. Artikel 24.2 c innehåller regler som innebär att beloppsgränsen får höjas för att dess reella värde skall bevaras. Beloppsgränserna i artikel 24.2 anknyter till den valutakurs som gällde den dag då sjätte mervärdesskattedirektivet infördes, dvs. var kursen för en ECU . Samtliga länder som inträtt i EU efter direktivets tillkomst, dvs. , , , , och har i respektive anslutningsfördrag getts rätt att tillämpa högre belopps- gränser än vad som i nationell valuta motsvarar 5 000 ECU. I de flesta fall tillåts skattebefrielse upp till 10 000 ECU. hade dock rätt att tillämpa en gräns på 15 000 ECU, medan har getts rätt att tillämpa en gräns på 35 000 ECU. För , och anges i respektive anslutningsfördrag att det är kursen för anslut- ningen som skall användas. Någon motsvarande bestämmelse för , och finns emellertid inte. Enligt artikel 31 tillåts avrundning av beloppet uppåt eller nedåt . Särskilda regler för små företag Begreppen undantag från skatteplikt och graderad skattelättnad skall tillämpas på tillhandahållandet av varor och tjänster av små företag. Medlemsstater får undanta vissa transaktioner från de regler som föreskrivs i punkt 2. Bestämmelserna i punkt 2 skall inte i något fall tillämpas på de transaktioner som avses i artikel 4.3. Under alla förhållanden skall inte leveranser av nya transport- medel gjorda under de förhållanden som fastställs i artikel 28c.A eller tillhandahållanden av varor och tjänster gjorda av en be- skattningsbar person (1) som inte är etablerad i landets territo- rium omfattas av undantagen under punkt 2.4 (1) Utredningen använder sig av uttrycket beskattningsbar person utom vid citat av direktivtexten. Närmare bestämmelser om befrielse från mervärdesbeskattning finns i artikel 24.3 7. I punkt 3 anges att befrielse respektive graderade skattelättnader skall tillämpas på tillhandahållande av varor och tjänster av små företag. Syftet med denna bestämmelse är att klargöra att det är ett företags försäljning som kan omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning. Andra beskattningsgrundande händelser, t.ex. import och förvärv, omfattas inte. I artikel 24.3 anges vidare att medlemsländerna får undanta vissa transaktioner från tillämpningen av reglerna i punkt 2. Det sägs dessutom att transaktioner som avses i artikel 4.3 (tillfälliga transaktioner, särskilt försäljning av hus och mark för bebyggelse) inte skall omfattas av reglerna i punkt 2. Andra stycket i artikel 24.3 kommenteras nedan under rubriken En fråga som uppkommer är om befrielse från mervärdes- beskattning på grund av liten omsättning kan vara tillämpligt på en del av en beskattningsbar persons aktiviteter. Enligt ordalydelsen i rubriken till artikel 24 gäller bestämmelserna för småföretag. I den fortsatta direktivtexten används huvudsakligen uttrycket beskattningsbar person. Det använda uttryckssättet torde inne- bära att bestämmelserna tar sikte på den beskattningsbara personen 4 Stycket infört genom direktiv /111/EEG såsom ersättning av artikel 28i som infördes genom direktiv /680/EEG. Särskilda regler för små företag som sådan och därför avser alla aktiviteter som denne bedriver. Det kan därigenom inte anses möjligt att tillämpa befrielse från mer- värdesbeskattning på delar av en beskattningsbar persons aktivi- teter. Den omsättning som skall utgöra referensnivå vid tolkning av bestämmelserna i punkt 2 skall bestå av beloppet, exklusive mervärdesskatt, av tillhandahållande av varor och tjänster såsom detta definieras i artiklarna 5 och 6, i den mån som de beskattas, däribland transaktioner som är undantagna med återbetalning av tidigare erlagd skatt i enlighet med artikel 28.2, och beloppet av de transaktioner som är undantagna enligt artikel 15, beloppet av fastighetstransaktioner, de finansiella transaktioner som avses i artikel 13 B d, och försäkringstjänster, med mindre dessa transaktioner har karaktär av bitransaktioner. Köpeskillingen vid avyttring av ett företags materiella eller immateriella anläggningstillgångar skall inte räknas med vid beräkning av omsättningen. I artikel 24.4 finns bestämmelser om vad som skall ingå i begreppet omsättning vid tillämpning av bestämmelserna i punkt 2. Således anges att det är värdet exklusive mervärdesskatt av varor och tjänster som har tillhandahållits enligt definitionerna i artikel 5 och 6, i den mån dessa beskattas. Hänvisningen till artiklarna 5 och 6 innebär att tillhandahållanden i form av uttag skall ingå i omsättningsbegreppet. I omsättningsbegreppet skall vidare ingå vissa särskilt angivna transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Termen fastighetstransaktioner är vidsträckt och kan omfatta alla slags transaktioner som rör fast egendom, t.ex. byggnation, reparation, uthyrning, renhållning etc. Sådana transaktioner kan vara såväl skattepliktiga som undantagna från skatteplikt. Genom att de senare skall läggas till enligt artikel 24.4, kommer alla trans- aktioner avseende fastigheter att inräknas i omsättningsbegreppet. Sådana tillfälliga transaktioner som avses i artikel 4.3, bl.a. för- säljning av nya hus och mark för bebyggelse, omfattas inte av reglerna om befrielse från beskattning enligt artikel 24 och skall således inte ingå i omsättningsbegreppet. Vad som avses med uttrycket i den mån som de beskattas är inte helt klart (engelska: to the extent that they are taxed, Särskilda regler för små företag franska: pour autant quelles soient imposées, tyska: soweit diese besteuert werden, danska: i det omfang disse er pålagt afgift). Om en transaktion görs av någon som omfattas av reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24 kommer någon beskattning inte att ske. Syftet med bestämmelsen är sanno- likt att det omsättningsbegrepp som används endast skall omfatta transaktioner som normalt skulle medföra beskattning om den beskattningsbara personen inte omfattades av befrielse enligt arti- kel 24. Transaktioner som undantas från skatteplikten, exempelvis enligt artikel 13, omfattas inte. Sådana transaktioner föranleder inte beskattning och behöver därför inte heller påverka bedömningen av om ett företag får tillämpa befrielse från skatt med stöd av artikel 24. Denna tolkning stämmer också väl överens med ordalydelsen i exempelvis den franska versionen av direktivtexten. Vissa kvalificerat undantagna transaktioner skall också ingå i omsättningsbegreppet, exempelvis export av varor och vissa bank- och finansieringstjänster. Avyttringar av anläggningstillgångar skall däremot inte tas med vid beräkning av den årliga omsättningen. Ett företag kan således avyttra en anläggningstillgång, t.ex. en maskin, utan att gå miste om rätten till befrielse från beskattning enligt artikel 24. Skattskyldiga personer (1) som är undantagna från skatt skall inte ha rätt att dra av skatt i enlighet med bestämmelserna i artikel 17 och inte heller att ange skatten på sina fakturor eller därmed jämförliga handlingar. (1) Utredningen använder sig av uttrycket beskattningsbar person utom vid citat av direktivtexten. Avdragsförbudet omfattar all avdragsrätt som följer av artikel 17. Om den som är skattebefriad omsätter kvalificerat undantagna varor eller tjänster föreligger således inte rätt till avdrag för in- gående skatt. Ett exempel på sådana transaktioner kan vara export av varor. Avdragsförbudet träffar även ingående skatt med anledning av import och gemenskapsinterna förvärv. I dess fall motsvaras den ingående skatten av den utgående skatten i anledning av importen eller förvärvet. Eftersom varken import eller gemenskapsinterna Särskilda regler för små företag