sou · GQB3115d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Vidare skall revisionen bedrivas i samverkan med den enskilde och på ett sådant sätt att den inte i onödan hindrar verksamheten. Över huvudtaget bör beträffande förfarandet vid revision samma regler gälla som för taxeringsrevisioner. Vi föreslår därför att bestämmelserna i 3 kap. 9–14 c §§ TL skall vara tillämp- liga i fråga om revisioner som företas med stöd av den föreslagna lagen. Svart arbetskraft och andra skattefrågor Revision hos uppdragstagaren eller annan tredjeman För att kontrollmöjligheten av uppdragsgivaren skall vara till- räckligt effektiv måste givetvis även finnas möjlighet att utöva kon- troller av underentreprenören eller annan entreprenör i kedjan. En särskild fråga är därför om det inte i lagen även bör föreskrivas en möjlighet att revidera uppdragstagaren och annan tredjeman. Till viss del torde de uppgifter som skattemyndigheten kan be- höva kunna inhämtas genom föreläggande av tredjeman. Det så kallade tredjemansföreläggande är ju ett användbart kontrollmedel i skattesammanhang. Ett stort antal av kontrollerna av uppdrags- tagarna bör kunna utföras med hjälp av förelägganden, som kom- missionen i föregående avsnitt föreslagit skall införas. Det finns dock situationer då förelägganden inte är lämpliga kontrollinstrument. Det kan t.ex. i vissa fall vara svårt för skatte- myndigheten att i ett föreläggande precisera alla de uppgifter och handlingar som har samband med den granskade rättshandlingen, exempelvis då granskningen sker i form av en branschkontroll eller då skattemyndigheten vill ha uppgifter om invecklade transaktio- ner. Denna svårighet att definiera vilka uppgifter man skall begära in kan innebära att myndigheten går miste om viktig information. Vidare kan den leda till att föreläggandena måste göras i flera om- gångar, vilket är tungrott och tidsödande. Föreläggandena kan där- för i vissa fall innebära betydande merarbete för såväl skattemyn- digheten som den förelagde. Till detta kommer att det finns en risk för att kvaliteten på uppgifterna försämras eftersom den förelagde kanske inte lämnar fullständig information eller felaktig informa- tion. Eftersom föreläggandeformen i vissa situationer således minskar utsikterna att snabbt få fram det önskade materialet som det i många fall finns risk för att kontrollvärdet av de lämnade upp- gifterna är sämre än vad som skulle vara fallet om revisorerna själva fick granska handlingarna framstår möjligheten att företa revisioner även av uppdragstagarna som ett nödvändigt komplement till före- läggandena. Det finns inte skäl att se tredjemansrevisionen som helt väsens- skild från en revision som företas för granskning av den reviderade. Det kan knappast anses finnas någon avgörande skillnad i rätts- säkerhets- eller integritetshänseende mellan tredjemansrevision och annan revision. En tredjemansrevision bör kunna utgöra ett natur- ligt inslag i en utredning om entreprenadavdrag liksom i en skatte- Svart arbetskraft och andra skattefrågor Utgångspunkten bör vara att också denna typ av revi- sioner normalt sker i samverkan mellan den reviderade och skatte- myndigheten. Liksom i skatteutredningar bör det i detta samman- hang alltså finnas en möjlighet till tredjemansrevision. Bestäm- melsen bör även i detta sammanhang kunna utformas med SBL som förebild. Liksom i fråga om tredjemansföreläggandena kan inte tredje- mansrevisionerna begränsas till uppdragstagare. Även andra, t.ex. en entreprenör högre upp i kedjan, kan behöva revideras. Ett smidigt och formlöst kontrollinstrument på en lägre nivå än revisionen är givetvis att sammanträffa personligen med den som kontrolleras. En uttrycklig reglering om möjligheten att komma överens med uppgiftsskyldig om ett personligt sammanträffande bör därför också införas. 8.7.3Skattemyndighetens utredning i övrigt Innan ett ärende avgörs skall den avdragsskyldige ges tillfälle att yttra sig, om det inte är onödigt. En deklarationsskyldig skall i skälig omfattning genom räken- skaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att det finns underlag för fullgörandet av de skyldigheter som följer av denna lag. Regler om kommunikation när ett ärende tillförts uppgifter från någon annan än den enskilde själv finns i 17 § förvaltningslagen (1986:223), FL. Det är emellertid nödvändigt med en särskild regel i den nu föreslagna lagen inte minst med hänsyn till att kommuni- kationsskyldigheten i t.ex. SBL går längre än vad FL föreskriver. I 14 kap.1 § SBL finns bestämmelse om kommunikationsskyldighet i skatteärenden. Motsvarande bestämmelse bör gälla vid utredningar enligt nu föreslagen lag. Den som är redovisningsskyldig för entreprenadavdrag bör också vara skyldig att i skälig omfattning spara räkenskaper, an- teckningar och liknande underlag (jfr 14 kap. 2 § SBL). Det är viktigt – inte minst för den avdragsskyldige själv – att tillräckligt underlag finns för att fullgöra sin deklarationsskyldighet. Svart arbetskraft och andra skattefrågor 8.8Omföring och utbetalning av medel på entreprenadkontot Uppdragstagaren skall genom en skriftlig ansökan begära att inne- stående medel på entreprenadkontot omförs på eller utbetalas från entreprenadkontot. hantering vid omföring/utbetalning av me- del på entreprenadkonto skall enligt lagen ske skyndsamt. RSV bör utreda om utbetalning av medel på entreprenadkonto till uppdragstagarens egna skattekonto kan ske utan ansökan. Ansökan om hur beloppet på entreprenadkontot skall disponeras måste vara skriftlig. Det skall framgå av ansökan om beloppet skall omföras inom entreprenadkontot eller utbetalas till skattekonto. Det skall vara möjligt att begära delöverföringar inom båda om- rådena. Ansökan skall vara undertecknad av behörig firmatecknare. Huvudprincipen i fråga om skattekontot är att ett överskott – efter nödvändig utredning – skall vara disponibelt för kontohavaren. En återbetalning av ett överskott på ett skattekonto skall därför ske skyndsamt. En återbetalning får dock inte göras av belopp som kan komma att behövas för betalning av en ännu inte förfallen fordran. Samma princip bör gälla även i detta sammanhang. Innestående medel på entreprenadkontot skall alltså vara tillgängliga för upp- dragstagaren så snart nödvändig utredning gjorts. För att minska den negativa likviditetspåverkan som förslaget innebär, skall det därför åligga skattemyndigheten att hantera innestående medel på entreprenadkontot med skyndsamhet. Ett krav på skyndsamhet vid handläggning av ansökan om omföring/utbetalning skall därför finnas i lagen. Det skall vara möjligt för uppdragstagaren att begära att hans till- godohavande på entreprenadkontot skall fördelas på en eller flera av hans egna uppdragstagare. Omföring skall då ske i entreprenad- kontot så att tidigare uppdragstagare blir uppdragsgivare med ny/nya Svart arbetskraft och andra skattefrågor uppdragstagare enligt den skriftliga begäran. Bokföringsdag på det nya beloppet blir omföringsdagen. Ränta på beloppet fram till om- föringen tillgodogörs tidigare uppdragstagare (nu uppdragsgivare). Beloppet på entreprenadkontot kan – efter nödvändig utredning – efter skriftlig begäran föras över till uppdragstagarens skattekonto. Det kan gälla hela eller del av beloppet. Bokföringsdagen i entre- prenadkontot blir även bokföringsdag i skattekontot. Ränteberäk- ning sker då från det datum beloppet kom in till entreprenadkon- tot. Belopp som tidigare omförts i entreprenadkontot får en ny bokföringsdag i samband med omföringen. Datumet från om- föringen blir då ränteberäkningsdag i skattekontot för uppdrags- tagaren. Det skall vara möjligt att göra utbetalning direkt från entreprenad- kontot. Det skall dock enbart gälla uppdragstagare som inte har något skattekonto, t ex. utländska bolag. Utbetalning från entreprenadkontot direkt till uppdragstagaren måste förutsätta att uppdragstagaren fullgjort sina skyldigheter enligt såväl lagen om avdragsskyldighet avseende vissa uppdragsersätt- ningar som SBL. En uppdragstagare som har skatteskulder skall givetvis inte kunna få medel utbetalade kontant från entreprenad- kontot, däremot saknas hinder att omföra medlen till dennes skattekonto. Eventuella skatteskulder medför därmed hinder mot utbetalning från skattekontot. RSV bör utreda om det inte är möjligt att ha en regel enligt vilken innestående medel på entreprenadkontot med auto- matik utbetalas till skattekontot. Därmed skulle uppdragstagaren slippa ansökningsförfarandet. En ansökan skulle endast behöva göras om beloppet skall omföras på annan uppdragstagare inom entreprenadkontot eller om det skall utbetalas direkt till uppdrags- tagaren, dvs. inte till skattekontot. Svart arbetskraft och andra skattefrågor Uppdragsgivare som underlåtit att göra föreskrivet entreprenad- avdrag skall vara ansvarig för ett belopp motsvarande det han underlåtit att dra av. Uppdragsgivare som gjort entreprenadavdrag skall vara skyldig att betala in det innehållna beloppet. skall kunna meddela befrielse från att göra entreprenadavdrag om synnerliga skäl föreligger. RSV föreslår i sin rapport ett system med automatiska beslut.28 Om entreprenadavdrag gjorts och redovisats i redovisningshandlingen, men belopp motsvarande redovisat entreprenadavdrag inte betalts, skall enligt RSV:s förslag beslut anses ha fattats om utbetalarens betalningsskyldighet i enlighet med ingiven redovisningshandling. Skyldigheten att göra entreprenadavdrag är inte absolut. Det kan t.ex. föreligga tvivel om skyldigheten alls föreligger. Innan beslut om betalningsansvar fattas bör dessutom uppdragsgivaren ges till- fälle att yttra sig (jfr 14 kap. 1 § SBL). Om fråga är om uppgifter som tillförts ärenden av annan än uppdragsgivaren följer denna kom- municeringsskyldighet av 17 § FL. Förfarandet bör dessutom i så stor utsträckning som möjligt vara detsamma som enligt SBL. Mot denna bakgrund anser kommissionen att beslut om uppdragsgiva- res betalningsskyldighet för avdraget ej inbetalat belopp bör fattas på samma sätt som beslut om arbetsgivares betalningsansvar för avdragen ej inbetald skatt. Den som har gjort ett entreprenadavdrag måste givetvis vara skyldig att betala in avdraget belopp. I fråga om skatteavdrag, är den som inte har gjort föreskrivet av- drag betalningsskyldig för det belopp som borde ha innehållits. Även uppdragsgivare som inte gjort föreskrivet entreprenadavdrag bör på samma sätt vara betalningsskyldig. Den tidigare osäkerheten kring frågan om man skulle göra skatteavdrag eller inte har försvunnit efter F-skattereformen. Det kan dock förutsättas att det på samma sätt kommer att vara lika enkelt att avgöra om entrepre- nadavdrag skall göras eller inte. Det som avses är främst svårigheter 28 RSV:s rapport 2002:6, Svart arbetskraft inom byggbranschen, s. 78. Svart arbetskraft och andra skattefrågor att bedöma om uppdraget utgörs av sådant arbete att entreprenad- avdrag skall göras eller inte. Har en uppdragsgivare med hänsyn till föreliggande omständigheter haft rimlig anledning att betrakta upp- draget som annat än bygg- och anläggningsarbete, bör denne därför inte heller kunna bli betalningsansvarig. Det måste alltså finnas möjlighet att undgå betalningsansvar vid underlåtenhet att göra föreskrivet entreprenadavdrag. Om förhållandena varit sådana att anledning funnits att anta att avdragsskyldighet inte förelegat, kan det sägas utgöra skäl för be- frielse från avdragsskyldighet. Därmed kan uppdragsgivaren inte heller bli betalningsansvarig. Eftersom det endast kan vara fråga om mer speciella förhållanden bör det uttryckas som att skattemyndig- heten kan meddela befrielse från skyldighet att göra entreprenadav- drag om synnerliga skäl förelegat. Den som företräder en juridisk person skall kunna åläggas betal- ningsskyldighet för sådant entreprenadavdrag som denne under- låtit att dra av eller betala in. Regler om att den som är företrädare för en arbetsgivare eller en skattskyldig som är juridisk person kan åläggas betalningsansvar för den juridiska personens skatter och avgifter har funnits . infördes regler i dåvarande uppbördsförordningen (1953:272) om företrädares ansvar för sådana belopp som den juri- diska personen varit skyldig att innehålla vid utbetalning av arbets- tagares lön. Innan bestämmelserna om företrädaransvar infördes var möjlig- heterna små att göra en företrädare för ett aktiebolag eller annan juridisk person ansvarig för oredovisad skatt. Detta sågs av Upp- bördsutredningen som en allvarlig brist främst beträffande fåmans- bolagen, som man ansåg utnyttjades mer eller mindre medvetet för att så långt som möjligt låta det allmänna stå för de kostnader som verksamheten medfört.29 infördes också för mervärdesskatt bestäm- melser i dåvarande lagen (1968:430) om mervärdeskatt, , om 29 SOU 1965:23 s. 181. Svart arbetskraft och andra skattefrågor företrädaransvar av motsvarande innebörd som de som fanns redan i uppbördsförordningen. Departementschefen framhöll i förarbe- tena till lagändringen i GML att det solidariska ansvaret för betal- ning av källskattemedlen menligt inverkat på uppbörden av indirekt skatt och att följden blivit att man i ökad utsträckning försökte skaffa sig otillbörliga skattekrediter genom att underlåta att erlägga indirekt skatt. Det ansågs som en allvarlig brist i uppbördssystemet att bestämmelserna skulle kunna ge upphov till sådana förhållan- den, varför det föreslogs att solidariskt betalningsansvar i överens- stämmelse med vad som redan gällde enligt 77 a § uppbördsförord- ningen skulle införas även för mervärdesskatt.30 Även i förarbetena till en ändring i den då gällande lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring m.m. (AVGL) framhölls bl.a. att storleken av utestående oredovisade arbetsgivaravgifter kraftigt hade ökat och att det sågs som en allvarlig brist i de dåvarande be- stämmelserna att de inte, på motsvarande sätt som redan gällde bl.a. enligt 77 a § UBL och 48 a § GML, gjorde det möjligt att ålägga en försumlig ställföreträdare för arbetsgivaren betalningsskyldighet för obetalda arbetsgivaravgifter. Det föreslogs därför att det också i AVGL skulle införas en solidarisk ansvarighet beträffande arbets- givaravgifterna i överensstämmelse med vad som gällde enligt be- stämmelserna i UBL och GML.31 För att ett system med entreprenadavdrag skall bli effektivt, bör det liksom i skattesystemet vara möjligt att ålägga försumliga ställföreträdare betalningsskyldighet för icke inbetalt entreprenad- avdrag eller underlåtet föreskrivet entreprenadavdrag. Ett sådant ansvar förhindrar att bolagens skyldighet att göra entreprenadav- drag och betala in avdrag utnyttjas. Om uppdragsgivare inte på föreskrivet sätt betalat in avdraget belopp eller underlåter att göra föreskrivet avdrag, som är avsett att täcka uppdragstagares källskatter och avgifter, skall således även uppdragsgivarens ställföreträdare under vissa förutsättningar kunna göras betalningsansvarig. Om ställföreträdare, med insikt om att företaget inte kommer att ha möjlighet att betala in det aktuella beloppet, fortsätter att bedriva verksamheten utan att göra vad som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av företagets skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen bör därför även denne kunna göras personligt ansvarig för beloppet. 1973:163 s. 166 f. 1979/80:128 s. 19 f. Svart arbetskraft och andra skattefrågor En grundläggande förutsättning för att kunna ålägga någon be- talningsansvar bör givetvis även här vara att uppdragstagaren själv inte betalat sina skatter och avgifter som entreprenadavdraget är avsett att täcka. Förutsättningarna för påförande av sådant företrädaransvar skall vara desamma som förutsättningarna för att påföra företrädaransvar enligt regleringen i 12 kap. SBL. Det skall således, liksom enligt 12 kap. 6 § SBL, krävas att företrädaren vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen för att undgå betalningsskyldighet. Om företrädaren inte haft insikt om förhållandena på sådant sätt att man kan säga att han i vart fall haft anledning att räkna med att betalning inte skulle kunna ske i rätt tid, undgår denne ansvar eftersom särskilda skäl föreligger.32 Vägledning vid bedömning av de olika rekvisiten kan således hämtas från förarbeten och praxis rörande företrädaransvar beträffande skatter och avgifter. I fråga om förfarandet bör också samma regler gälla som enligt SBL. Mål om företrädaransvar skall alltså avgöras av allmän dom- stol. Anmärkas kan emellertid att Utredningen om betalnings- ansvar för företrädare för juridiska personer i sitt betänkande Före- trädaransvar (2002:8) föreslagit en ändring av dessa regler. Vid en eventuell ändring av förfarandebestämmelserna i bör givetvis även bestämmelserna om företrädaransvar för entreprenadavdrag omfattas av ändringarna. Mot bakgrund av entreprenadavdragets nära koppling till skatter, har det varit en strävan i kommissionens arbete att regleringen i största möjliga utsträckning skall vara enhetlig med den befintliga inom skatteområdet. Systemet blir enklare att hantera för alla be- rörda om reglerna görs så enhetliga som möjligt. Genom enkla och enhetliga förfaranderegler på området kan administrationen effekti- och göras mer resurssnål som de enskilda ges möjligheter att ha överblick över och kunskaper om regelsystemet. 32 Se t.ex. NJA 1974 s. 423 och NJA 1977 s. 711. Svart arbetskraft och andra skattefrågor Samma skattemyndighet som har att fatta beslut om den enskilde enligt 2 kap. 1 eller 2 § skattebetalningslagen (1997:483) skall fatta beslut enligt föreslagna lagen om avdragsskyldighet avseende vissa uppdragsersättningar. Myndigheten ges möjlighet att uppdra åt en annan skatte- myndighet att i ett visst ärende eller en viss grupp av ärenden fatta beslut. Behörig myndighet att fatta beslut rörande entreprenadavdrag bör vara samma myndighet som har att fatta beslut enligt SBL rörande den fysiska eller juridiska personen. där den juridiska person hade sitt säte året före det är då beslutet skall fattas (2 kap. 2 § SBL) blir följaktligen den beslutande myndigheten i normalfallet. Beslut om uppdragsgivares avdrags- skyldighet skall således fattas av den skattemyndighet som har fatta andra beslut rörande uppdragsgivaren enligt 2 kap. 1 eller 2 § SBL. Beslut om omföring eller utbetalning fattas på motsvarande sätt av den skattemyndighet som har att fatta beslut rörande uppdrags- tagaren enligt SBL. Det är ju också den skattemyndighet som är bäst lämpad till att t.ex. fatta beslut om eventuellt hinder mot ut- betalning från entreprenadkontot föreligger på grund av skatte- skulder. I de fall behörig myndighet saknas skall beslut fattas av skatte- myndigheten i (jfr 2 kap. 2 § femte stycket SBL). Såväl entreprenaddeklarationer som ansökningar om omföring på eller utbetalning från entreprenadkontot bör av praktiska skäl sändas till samma skattemyndighet som har att fatta beslut rörande personen i fråga. Om en handling skickats in i rätt tid men till fel skattemyndighet skall den, liksom enligt SBL, anses ha kommit in . En skattemyndighet bör även ges möjlighet att uppdra åt en annan skattemyndighet att fatta beslut i ett visst ärende eller en viss grupp av ärenden (jfr 2 kap 5 § SBL). Svart arbetskraft och andra skattefrågor Bestämmelser om omprövning och överklagande bör i stora delar vara desamma som i skattebetalningslagen (1997:483). Beslut om revision och föreläggande vid vite får inte överklagas. Omprövning kan ske enligt 27 § FL när ett beslut är uppenbart oriktigt på grund av nya omständigheter eller av någon annan an- ledning, och om omprövningen kan göras snabbt och enkelt. En tredje förutsättning för omprövning enligt förvaltningslagen är att en ändring kan ske utan att det blir till nackdel för någon enskild part. Förvaltningslagens omprövningsregler medför en alltför snäv be- gränsning av de beslut om som bör få omprövas. Skattemyndig- heten bör därför få större möjligheter att ompröva besluten. Syftet bör vara att åstadkomma en enkel, smidig och snabb ordning för rättelse av felaktiga beslut. Med hänsyn till entreprenadavdragets anknytning till skatter är det naturligast att, i stället för förvalt- ningslagens bestämmelser om omprövning, knyta an till SBL:s för- faranderegler. En skattemyndighets beslut om entreprenadavdrag bör således kunna omprövas om den enskilde begär det eller om det finns andra skäl (jfr 21 kap. 1 § SBL). Även i övrigt bör denna reglering i så stor utsträckning som möjligt vara i enlighet med vad som gäller i SBL. Ett omprövningsbeslut till den enskildes nackdel får enligt huvudregeln i SBL inte fattas efter ut- gången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. En omprövning efter denna frist får endast ske i vissa fall (efter- beskattning). I speciella fall måste skattemyndigheten även i dessa fall kunna medges en rätt att även efter den kortare fristen meddela beslut som är till nackdel för den enskilde. Dessa regler bör också kunna utformas med SBL som förebild. Besluten bör givetvis överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Besvärstiderna bör vara desamma som enligt SBL. På det förvaltningsrättsliga området är vitesförelägganden normalt överklagbara, oavsett att grunden för vitet måste prövas i samband med ett utdömande av vitet (se t.ex. 26 kap. , 21 kap. , 34 och 35 §§ livsmedelslagen, m.fl. bestämmelser). Detta gäller om inte annat är särskilt föreskrivet (jfr 22 a § första stycket förvaltningslagen). På skatteområdet brukar det dock regel- Svart arbetskraft och andra skattefrågor mässigt föreskrivas förbud mot överklagande av vitesförelägganden (se t.ex. 6 kap. 2 § TL). Liksom på skatteområdet bör beslut om vitesföreläggande (och revision) inte vara överklagbara. Prövningstillstånd skall krävas vid överklagande till kammarrätten. har det i olika etapper pågått ett arbete med att refor- mera instansordningen i de allmänna förvaltningsdomstolarna. med detta arbete har prövningstillstånd införts i ledet länsrätt – kammarrätt i ett antal stora målgrupper. Vilka mål eller målgrupper som omfattas av reglerna om prövningstillstånd anges inte i förvaltningsprocesslagen utan framgår av den särskilda lagen eller förordningen som reglerar de materiella reglerna. Frågan om prövningstillstånd måste prövas för varje målgrupp. Vissa allmänna principer finns dock. Till en början är en förutsätt- ning för prövningstillstånd att målet överklagats från länsrätt. Vidare bör prövningstillstånd användas främst i de fall målet prövats av en förvaltningsmyndighet innan det prövats av länsrätt.33 Från dessa principer finns visserligen vissa undantag, t.ex. skattemålen. Några särskilda skäl som talar mot ett förfarande med prövningstillstånd i ledet länsrätt – kammarrätten finns dock inte här. Kommissionen föreslår därför att det skall krävas prövningstillstånd för prövning i kammarrätt. skall kunna bevilja anstånd med inbetalningen av det belopp som entreprenadavdraget avser vid omprövning och överklagande på grunder liknande de i SBL. Anstånd skall även kunna medges om synnerliga skäl föreligger. Enligt bestämmelserna i kan skattemyndigheten under vissa förutsättningar medge den som är skyldig att lämna skattedeklara- 1993/94:133 s. 34. Svart arbetskraft och andra skattefrågor tion anstånd med att lämna deklarationen. Om skattemyndigheten har medgett anstånd med deklarationens av- lämnande skall den också kunna medge anstånd med betalning av den skatt som skall redovisas i deklarationen. Även annars kan finnas skäl att medge anstånd med betalningen, såsom vid ompröv- ning och överklagande. Kommissionens strävan har, som redan angetts, varit att för- farandebestämmelserna i så stor utsträckning som möjligt skall likna de som gäller inom skatteområdet, dvs. Beslut om entreprenadavdrag skall vara verkställbart även om det inte har vunnit laga kraft. Den avdragsskyldige kan alltså inte genom att överklaga påverka skyldigheten att betala in ett beslutat entrepre- nadavdrag.