sou · GQB335d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Det finns också en koppling mellan bestämmelserna om skattefri utdelning och de föreslagna bestämmelserna om handelsbolagsbidrag. Om en andel i ett handelsbolag är näringsbetingad hos en delägande juridisk person skall förutsättningar för handelsbolagsbidrag i båda rikt- ningarna föreligga. I annat fall inträder en kedjebeskattningseffekt. Utredningen tar gällande rätt som utgångspunkt för sina förslag. På detta område finns emellertid som påpekats i avsnitt 3.2.1, anled- ning att pröva förslagen även mot Företagsskatteutred- ningars förslag i deras gemensamma betänkande Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). I det betänkandet föreslås att beskattningen av utdelningar och kapital- vinster på näringsbetingade andelar slopas. Motivet för det för- slaget är att sådan beskattning innebär kedjebeskattning i företags- sektorn. Den i nämnda betänkande föreslagna skattefriheten begränsas till näringsbetingade andelar. Begreppet näringsbetingade andelar är dock utvidgat i förhållande till den definition som finns i 24 kap. 16 § IL. Företagsskatteutredningarnas förslag (som bearbetas i ) innebär emellertid att reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar inte skall omfatta utdelning på andelar som innehas av handelsbolag eller kapitalvinst på sådana andelar eller andelar i ett handelsbolag, trots att också avkastningen på sådana andelar är föremål för kedje- beskattning i bolagssektorn. Företagsskatteutredningarnas två tyngsta argument mot att låta bestämmelserna omfatta andelar i handelsbolag och av handels- bolag ägda aktier och andelar är att det grundläggande röstvillkoret blir svårt att bestämma i ett handelsbolag och att det inte heller är säkert att man i ett bolagsavtal kan finna någon given motsvarighet till andel i kapitalet. Företagsskatteutredningarna pekar även på kontrollproblem för skatteförvaltningen eftersom skattefriheten för näringsbetingade andelar även måste omfatta aktier som inne- has av ett delägarbeskattat handelsbolag som hör hemma i en EES- stat. Det finns också problem i samband med ägarförändringar i handelsbolag. Skattskyldigheten för resultatet i ett handelsbolag kan föras över till ett köpande företag med möjligheter till resultatutjämning som strider mot principerna för begränsningarna i rätten till avdrag för underskott i 40 kap. IL. Särskilda regler som förhindrar detta måste därför skapas anser utredningarna. Med handelsbolag som skattesubjekt faller flera av de problem som företagsskatteutredningarna pekat på. Därmed öppnas också möjligheter att på ett godtagbart sätt lösa problemen med närings- betingade andelar för handelsbolagens del. Enligt utredningens uppfattning bör det avgörande för om en andel i ett handelsbolag skall anses näringsbetingad eller inte uteslutande bestämmas av om ägarföretaget kan göra sannolikt att innehavet av andelarna betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhåll- anden kan anses stå det nära, 24 kap. 16 § punkt 2 IL (utrednings- regeln). Den första punkten i nämnda lagrum som har utformats som en presumtionsregel, att av röstetalet motiverar att aktien alltid skall betraktas som näringsbetingad, är inte applicerbar på en handelsbolagsandel där inflytandet styrs av bolagsavtalet som i princip kan ändras från tid till annan och också genom muntliga överenskommelser. Utredningsregeln är däremot möjlig att tillämpa och kontrollera av myndigheterna. Huruvida handelsbolag kan ta emot skattefri utdelning på sitt eget andelsinnehav bör bedömas enligt samma regler som gäller för aktiebolag. Ett handelsbolags andelsinnehav kan därför vara när- ingsbetingat antingen enligt 24 kap. 16 § punkt 1 eller 2. Därtill bör alltså ett handelsbolag få ta emot skattefri utdelning på reellt när- ingsbetingade andelar i ett annat handelsbolag, dvs. andelar som om de hade varit aktier hade varit näringsbetingade med stöd av utredningsregeln i 24 kap. 16 § punkt 2 IL. Med hänsyn till våra internationella åtaganden bör skattefriheten även omfatta andelar som innehas av vissa utländska handelsbolag. En första förutsättning är att bolaget hör hemma i en EES-stat och beskattas som skattesubjekt i hemlandet. Vidare skall det utländska handelsbolaget driva verksamhet genom ett fast driftställe i och andelarna skall vara knutna till det fasta driftstället här. I vissa fall skall utdelning från ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening anses som utdelning från en utländsk juridisk person enligt bestämmelserna om skattefri utdelning i 24 kap. IL. Det gäller om företaget har sin verkliga ledning i ett annat land än . Enligt skatteavtal kan nämligen ett sådant företag anses ha hemvist i den utländska staten. Om handelsbolaget blir skattesubjekt torde även svenska handelsbolag behandlas på samma sätt i skatteavtalen och därigenom skall de nämnda reglerna i 24 kap. IL också tillämpas på utdelning från handelsbolag. 4.4.1Sambandet mellan handelsbolagsbidrag och vinstutdelning När det gäller samordningen av utdelningsreglerna och reglerna om handelsbolagsbidrag är det naturligt att knyta an till skattefriheten för utdelning på näringsbetingade andelar i 24 kap. IL på samma sätt som bestämmelserna om koncernbidrag är kopplade till de nämnda reglerna. Om en andel i ett handelsbolag är närings- betingad hos en delägande juridisk person bör förutsättningar för handelsbolagsbidrag i båda riktningarna med skatteplikt respektive avdragsrätt föreligga. I annat fall saknas avdragsrätt hos givaren och skatteplikt föreligger hos mottagaren, dvs. en kedjebeskattnings- effekt inträder. Utredningens förslag: I och med att handelsbolaget blir skatte- subjekt skall huvudregeln att underskott skall rullas vidare i bolagets näringsverksamhet gälla. Bestämmelserna om begränsningar i avdragsrätten för under- skott i 40 kap. IL ändras så att de även omfattar handelsbolag. Det införs en spärr på grund av handelsbolagsbidrag för att förhindra att underskott kan dras av mot handelsbolagsbidrag i samband med ägarförändringar. Om handelsbolaget är skattesubjekt skall underskott som upp- kommit i handelsbolaget inte längre fördelas på delägarna i förhål- lande till deras andel i förlusten enligt bolagsavtalet. Underskotten skall i stället rullas vidare i bolagets näringsverksamhet enligt huvudregeln i inkomstslaget näringsverksamhet. Det innebär i sin tur att regler motsvarande dem i 40 kap. IL om begränsningar i avdragsrätten för underskott måste omfatta även handelsbolag. Reglerna i 40 kap. IL är hämtade från lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, . Bestämmel- serna har karaktär av stopplagstiftning och avser att förhindra en alltför omfattande handel med förlustföretag. I det nuvarande regelsystemet finns det en beloppsspärr och en koncernbidrags- spärr som inträder vid vissa ägarförändringar. Det finns också begränsningar i rätten till avdrag för underskott vid konkurs och ackord. Med ägarförändringar menas i det här sammanhanget föränd- ringar i det bestämmande inflytandet över eller ägandet av ett underskottsföretag. Även ägarförändringar som innebär att ett underskottsföretag eller ett moderbolag till ett sådant företag får bestämmande inflytande över ett annat företag medför att spärreglerna inträder. I författningskommentaren finns närmare beskrivet hur begränsningarna i rätten att dra av underskott har anpassats till att också omfatta handelsbolag. 4.5.1Spärr på grund av handelsbolagsbidrag Syftet med de föreslagna bestämmelserna om handelsbolagsbidrag är som redan nämnts att även i fortsättningen ge handelsbolag och delägare som är juridisk person möjlighet till resultatutjämning. Det är samma syfte som reglerna om koncernbidrag har i fråga om företag inom samma koncern. Av samma skäl som det har ansetts föreligga behov av en koncernbidragsspärr för att förhindra att underskott kan dras av mot koncernbidrag i samband med ägar- förändringar, bör det införas en motsvarande spärr för handels- bolagsbidrag. Utredningens förslag: Regelsystemet om underprisöverlåtelser som gäller för aktiebolag kommer att omfatta även ombildningar av handelsbolag som är skattesubjekt. Det betyder bl.a. att ombild- ning från enskild näringsverksamhet till handelsbolag åter blir möjlig utan att uttagsbeskattning behöver ske. Underprisöver- låtelser mellan handelsbolag kan också göras. beslutade om nya skatteregler för omstruktureringar av företag. De nya reglerna trädde i kraft . Bestämmelserna om underprisöverlåtelser, som finns intagna i 23 kap. IL, var ett av de områden som omfattades av den nya lagstiftningen, se bilaga 2 avsnitt 2.12. De nya reglerna vilar på principen att omstruktureringar inom företagssektorn skall kunna genomföras utan omedelbara skatte- konsekvenser. Reglerna syftar inte till några definitiva skatte- lättnader utan innebär uppskov med beskattningen. De är därför konstruerade så att uttagsbeskattning alltid kan ske i de fall en otillbörlig skatteförmån skulle kunna uppkomma. Reglerna anger vad som krävs för att en överlåtelse till underpris inte skall medföra uttagsbeskattning. Dessutom finns det bestämmelser om de övriga beskattningskonsekvenserna när en sådan överlåtelse inte skall medföra uttagsbeskattning. Handelsbolag kan vara både överlåtare och förvärvare i en under- prisöverlåtelse. I de nuvarande reglerna finns ett antal bestäm- melser som bara tar sikte på överlåtelser där ett handelsbolag upp- träder som överlåtare eller förvärvare. Anledningen till dessa bestämmelser är de skillnader som finns i beskattningen av delägare som är fysiska respektive juridiska personer. I förarbetena till underprisreglerna (prop. 1998/99:15 s. 154 f.) uttalades att uttagsbeskattning borde kunna underlåtas vid över- låtelse av egendom till underpris mellan å ena sidan ett handels- bolag och å andra sidan ett aktiebolag eller en fysisk person. Det motiverades med att inkomst i handelsbolag är underkastat en skattebelastning som totalt sett är ungefär densamma som inkomst i enskild näringsverksamhet och aktiebolag. Överlåtelse till under- pris från en enskild näringsidkare till ett handelsbolag – som före det att omstruktureringsreglerna infördes accepterats i rättspraxis – ansågs dock inte längre vara möjlig utan uttagsbeskattning. Det beror på att sådana överföringar skulle kunna medföra ej avsedda skattelättnader. Denna reglering kan emellertid sägas innebära ett brott mot den neutralitetsprincip som bör upprätthållas inom företagsbeskattningen. Strävandena att upp- nå neutralitet i beskattningen av olika företagsformer fick dock stå tillbaka för önskemålet att inte öka komplexiteten i regelsystemen. De möjligheter som reglerna om underprisöverlåtelser innebär när det gäller att ombilda aktiebolag till annan företagsform bör enligt utredningen öppnas även för ombildningar av handelsbolag som är skattesubjekt. Det ovan omtalade neutralitetsproblemet kan därför lösas med utredningens förslag om en sådan reform. Det betyder till att börja med att övergång från handelsbolag till aktiebolag kommer att underlättas ytterligare genom att båda bolagsformerna är föremål för bolagsbeskattning. Det är särskilt betydelsefullt eftersom det finns ett stort behov av att just sådana ombildningar går att genomföra på ett effektivt sätt. Det är inte ovanligt att nystartad verksamhet börjar i handelsbolag. I takt med att omsättningen ökar och behovet av att anställa personer utanför delägarkretsen blir större växer ofta intresset att driva verksam- heten i en mer ändamålsenlig företagsform. I många fall flyttas verksamheten därför över till ett aktiebolag. Även övergång från aktiebolag till handelsbolag underlättas givetvis av att båda företagsformerna beskattas på i princip samma sätt. En annan effekt av övergången till att behandla handelsbolag som skattesubjekt är att ombildning från enskild näringsverk- samhet till handelsbolag åter blir möjlig utan att uttagsbeskattning behöver ske. Liksom i fråga om aktiebolag, bör i dessa fall krävas att samtliga andelar i det förvärvande handelsbolaget är kvalifi- cerade. Även omstruktureringar mellan handelsbolag blir möjliga att genomföra utan uttagsbeskattning. En annan viktig aspekt – särskilt ur förenklingssynpunkt – är att delägarkretsens samman- sättning i ett handelsbolag inte får den betydelse som den har enligt dagens regler. De särbestämmelser avseende handelsbolag som finns i det nuvarande regelsystemet kan därför tas bort. 4.6.2Övertagande av periodiseringsfond och ersättningsfond Utredningens förslag: Periodiseringsfond och ersättningsfond skall kunna tas över vid byte av företagsform både från handelsbolag till aktiebolag och från aktiebolag till handelsbolag. Enligt nuvarande bestämmelser saknas möjlighet att i samband med en underprisöverlåtelse föra över periodiserings- och ersättnings- fond mellan t.ex. två aktiebolag. I 30 kap. 14 § IL regleras över- tagande av periodiseringsfond mellan olika slag av juridiska personer. I fråga om övertagande av periodiseringsfond mellan bl.a. aktiebolag hänvisas till bestämmelserna i 37 kap. IL om fusioner och fissioner och till 38 kap. IL om verksamhetsavyttringar. Dessa regelverk är inte tillämpliga på handelsbolag . Utredningen anser att de inte heller bör tillämpas på handelsbolag som är skattesubjekt. Vid överföring av näringsverksamhet mellan ett handelsbolag som är skattesubjekt och ett aktiebolag bör det emellertid vara möjligt att också föra över en periodiseringsfond. Förutsättningarna för sådana övertaganden bör i princip vara desamma som gäller enligt nuvarande bestämmelser i 30 kap. 12 § IL. Med andra ord bör det krävas att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning och att det överlåtande företaget skjuter till ett belopp motsvarande överförd periodiseringsfond till det över- tagande företaget. Kravet på avsättning i det övertagande bolagets räkenskaper kan slopas. I fråga om ersättningsfonder finns bestämmelser om övertagande i 31 kap. 23-25 §§ IL. Även när det gäller dessa fonder hänvisas till bestämmelserna i 37 – 38 kap. IL om fusioner m.m. Skattemyndig- heten får, om det finns särskilda skäl, medge att fonder tas över av en annan skattskyldig vid övertagande av en näringsverksamhet i samband med arv, testamente eller bodelning. Inom sådana kon- som avses i 35 kap. IL kan ersättningsfonder också tas över efter medgivande av skattemyndigheten. Utredningen anser att det bör införas en möjlighet att också föra över ersättningsfonder vid byte av företagsform mellan handelsbolag och aktiebolag. Bestäm- melsen bör formuleras med regeln i 38 kap. 15 § IL som förebild. I 31 kap. 26 § IL regleras effekterna hos den som tar över fonderna. Om överföringen inte omfattar samtliga tillgångar i handelsbolaget skall aktiebolaget få ta över motsvarande delar av ersättnings- fonderna. 4.7Övriga frågor som rör handelsbolagets beskattning Utredningens förslag: Undantaget i bokföringslagen från skyldig- heten att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut som gäller för de minsta handelsbolagen slopas. Att handelsbolag alltid är bokföringsskyldiga och i vilka fall ett handelsbolag skall upprätta årsbokslut respektive årsredovisning har beskrivits i bilaga 2, avsnitt 1.10. Före gällde att samtliga handelsbolag var skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut. Vid arbetet med den nya bokföringslagen (1999:1078), BFL, ansåg regeringen att det, i likhet med vad som redan gällde för enskilda näringsidkare med begränsad omsättning, borde införas ett undan- tag från den skyldigheten i fråga om mindre handelsbolag där samtliga bolagsmän är fysiska personer som bär ett direkt personligt och solidariskt ansvar för bolagets skulder. Beträffande undantaget för de minsta enskilda näringsidkarna har uppfatt- ningen varit att krav på bokslut skulle vara alltför betungande. – som följde regeringens förslag – ansåg att det inte fanns skäl att ha strängare krav för de minsta handelsbolagen med fysiska personer som delägare. med att undantaget infördes kompletterades lagen om handelsbolag och enkla bolag med en bestämmelse om att var och en av bolagsmännen har rätt att påkalla att ett årsbokslut upprättas. Bestämmelsen, som finns i 2 kap. 3 a § HBL, motiverades med att fördelningen av vinstmedel mellan bolagsmännen kan vara bero- ende av att det finns ett årsbokslut (prop. 1998/99:130 s. 285 f). Det råder ett starkt samband mellan företagens redovisning och beskattning som innebär att redovisningen utan större korriger- ingar skall kunna ligga till grund för beskattningen. Denna sam- ordning är grundläggande för företagsbeskattningen. I anslutning till skattereformen infördes bestämmelser om näringsidkares uppgiftsskyldighet. RSV har genom verkställig- hetsföreskrifter närmare angett vilka uppgifter som skall lämnas i s.k. standardiserat räkenskapsutdrag (SRU) eller räkenskaps- schema. I och med införandet av den nya lagen om självdeklara- tioner och kontrolluppgifter (2001:1227) anges numera en yttre ram för vilka uppgifter som skall lämnas, 5 kap. 2 § och 3 kap. 18– SOU 2002:35 Beskattningen av handelsbolag 19 §§ LSK. Det handlar om uppgifter som behövs för att en korrekt taxering skall kunna åsättas. Om handelsbolag blir skattesubjekt finns enligt utredningen skäl att slopa det nämnda undantaget för de minsta handelsbolagen. Som närmare beskrivs i följande avsnitt bygger den föreslagna beskattningsordningen för handelsbolag på att redovisningen av skulder och eget kapital sker på ett korrekt sätt. För att underlätta tillämpningen av de nya skattereglerna bör även de minsta handels- bolagen omfattas av kravet på att avsluta bokföringen med års- bokslut. I praktiken innebär förslaget inte någon skillnad mot vad som gäller eftersom de särskilda uppgifter som ett handels- bolag skall lämna enligt 5 kap. 2 § jämfört med 3 kap. 18–19 §§ LSK förutsätter att ett årsbokslut upprättas även om det inte krävs formellt enligt bokföringslagen. Utredningens förslag: Handelsbolag skall ha rätt att tillämpa brutet räkenskapsår. Bestämmelser om räkenskapsår finns i 3 kap. BFL. För bl.a. fysiska personer och handelsbolag där en fysisk person skall beskattas för hela eller en del av bolagets inkomst gäller att de skall ha kalender- året som räkenskapsår, 3 kap. 1 § BFL. I och med att handelsbolaget blir ett eget skattesubjekt finns behov av att bolaget och dess ägare som är fysisk person har samma redovisningsperiod. Det innebär att den möjlighet till flexi- bilitet som flertalet juridiska personer har genom rätten att tillämpa brutet räkenskapsår bör omfatta samtliga handelsbolag efter att dessa gjorts till skattesubjekt. Om verksamheten i ett handelsbolag läggs ner och bolaget likvid- eras eller om bolaget försätts i konkurs skall kapitalvinstbeskatt- ning ske som om andelarna i bolaget hade avyttrats. Detsamma gäller om en bolagsman utträder ur bolaget. Vad som gäller vid avyttring av andel i handelsbolag finns närmare beskrivet i avsnitt 5.2.4. 5 Beskattningen av delägare 5.1Grundläggande principer för beskattningen av delägare Utredningens förslag: Handelsbolag skall beskattas för sina inkomster separat från delägarna. Delägare skall beskattas för sina uttag ur handelsbolaget och inte som för sin andel av bolagets resultat. I handelsbolagslagen finns bestämmelser om insats och resultat- fördelning m.m. i handelsbolag. Bestämmelserna är i detta avseende dispositiva, dvs. de skall tillämpas när inget annat avtalats mellan delägarna. Det finns inte något kapitalkrav i handelsbolag. Det är en konsekvens av det personliga och solidariska betalningsansvar för bolagets förpliktelser som åvilar bolagsmännen. Detta har påverkat utformningen av bestämmelserna om insats m.m. Handelsbolagslagen skiljer på avtalad och behållen insats. Den avtalade insatsen är bestämd genom bolagsavtalet och kan bara ökas respektive minskas genom ett nytt bolagsavtal. Behållen insats markerar delägarnas andel av bolagets förmögenhet. Den påverkas därför dels av bolagets resultat, dels av bolagsmännens inbetal- ningar till och uttag ur bolaget. Bolagsmans insats (avtalad eller behållen) får ökas respektive minskas endast under förutsättning att övriga bolagsmän lämnar sitt samtycke. Bolagsman i handels- bolag har varje räkenskapsår rätt dels till ränta på den insats (behållen) han hade kvar i bolaget vid räkenskapsårets början, dels till ett skäligt arvode för sin förvaltning av bolagets angelägenheter. Det överskott eller den brist som finns kvar sedan bolagsmannen har tillgodoräknats ränta och arvode utgör räkenskapsårets resultat. Enligt handelsbolagslagen skall resultatet fördelas lika mellan bolagsmännen (2 kap. 8 §). I bolagsavtalet brukar emellertid regleras hur vinsten och förlusten skall fördelas mellan delägarna. Utgångspunkten enligt nuvarande regler är att den av delägarna bestämda fördelningen också skall ligga till grund för deras beskattning. Den fördelning som kommer till uttryck genom bolagsmännens faktiska uttag sedan handelsbolaget blivit skatte- subjekt bör som regel godtas även i fortsättningen. De korriger- ingar av resultatfördelningen som slagits fast i praxis bör dock vara gällande även i det nya beskattningssystemet. Det betyder att fördelningen kan frångås om den innebär en obehörig inkomst- överföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Den nya beskattningsordningen kommer att innebära att han- delsbolaget beskattas för sina inkomster separat från delägarna och att varje delägare i ett handelsbolag blir beskattad för sina uttag ur bolaget och inte som för sin andel av bolagets resultat. Delägarens uttag skall beskattas i inkomstslaget tjänst, kapital eller näringsverksamhet. I ett system med handelsbolag som skattesubjekt kan delägare som är fysisk person göra uttag i form av lön och ränta på inlånat kapital. Både löneuttag och uttag av ränta som är marknadsmässig är resultatpåverkande. Handelsbolagets vinst kan delägaren till- godogöra sig i form av utdelning och kapitalvinst. I dessa fall bör de s.k. 3:12-reglerna i 57 kap. IL kunna bli tillämpliga. Slutligen finns det civilrättsligt också en möjlighet för delägaren att låna pengar från handelsbolaget. Enligt utredningens förslag som presenteras i avsnitt 5.2.2 skall det införas ett skatterättsligt låneförbud motsvarande det låneförbud som gäller för aktieägare m.fl. vid lån från aktiebolag, dvs. beskattning sker för det otillåtna lånebeloppet i inkomstslaget tjänst. Sammanfattningsvis kan alltså konstateras att beskattningen av fysiska personer som är delägare i handelsbolag blir densamma som beskattningen av delägare i aktie- bolag. Delägare som är skattskyldig juridisk person skall också beskattas för sina uttag. Dessa delägare kan göra uttag i form av utdelning och dessutom tillgodoföras ränta på inlånat kapital. Kapitalvinst vid försäljning av andel skall beräknas enligt kapitalvinstreglerna men beskattas som all övrig inkomst hos en juridisk person i inkomst- slaget näringsverksamhet. Det kan förekomma att också en del- ägande juridisk person lånar pengar från handelsbolaget. Även lån till delägare som är juridisk person bör beskattas. En delägare i ett handelsbolag skall kunna ta tillbaka tillskjutet kapital utan beskattningskonsekvenser. Som tidigare nämnts måste det egna kapitalet i handelsbolaget delas upp i tillskjutet kapital och ackumulerade vinstmedel. Kontot för tillskjutet kapital, som bara skall bestå av fullbeskattat kapital, skall ökas respektive minskas med delägarens tillskott till och uttag från bolaget. För delägare som förvärvat sin andel från annan gäller att uttag får ske utan beskattningskonsekvenser av det tillskjutna kapital som fanns hänförligt till andelen vid överlåtelsen och kapital som förvärvaren därefter tillskjutit. Transaktioner mellan bolaget och delägare som är fysisk person brukar vanligtvis redovisas över kapitalkonton eller direkt i deklarationen.