sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Fastigheter, bostadsrätter eller avverknings- rätter, som enligt nuvarande regler i sig utgör den yrkesmässiga verksamheten, dvs. den yrkesmässiga verksamheten uppstår redan till följd av innehavet, kommer att omfattas av begreppet eko- Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person nomisk aktivitet först när de utnyttjas i syfte att fortlöpande vinna intäkter. När tillgången, dvs. fastigheten, bostadsrätten eller av- verkningsrätten, endast används för en transaktion av rent tillfällig karaktär räknas det inte som ekonomisk aktivitet enligt huvud- regeln. Inte heller i dessa fall görs någon åtskillnad på grund av den inkomstskatterättsliga klassificeringen av fastigheten respektive bostadsrätten. Detta medför att bestämmelserna i 4 kap. 3 § ML blir delvis överflödiga, se avsnitt 3.3.5. 3.3.2Förslag till kompletteringsregel för den som utför vissa tillfälliga transaktioner Utredningens förslag: Även den som utför vissa transaktioner av tillfällig karaktär är en beskattningsbar person. Kompletterings- regeln utformas så att tillfälliga upplåtelser eller överlåtelser av rättigheter med avseende på alla slags fastigheter likställs med ekonomisk aktivitet. Tillfällig försäljning av varor likställs med ekonomisk aktivitet endast när fråga är om näringsfastighet. Vårt förslag innebär att vissa enstaka transaktioner avseende fastigheter m.m., som utgör yrkesmässig verksamhet, även framledes skall omfattas av tillämpningsområdet för mervärdes- skatt. Utgångspunkten för utredningens arbete har varit att behålla den materiella avgränsningen kring skattesubjektet så långt detta är möjligt med hänsyn till införandet av det nya begreppet beskatt- ningsbar person och direktivets bestämmelser i övrigt. När det gäller fastigheter omfattar begreppet yrkesmässig verksamhet även transaktioner av tillfällig karaktär. Detta är en följd av att yrkes- mässigheten är kopplad till själva innehavet av en näringsfastighet, näringsbostadsrätt eller avverkningsrätt (4 kap. 1 § 1 jämfört med 13 kap. 1 § andra stycket ML). Bestämmelserna i 4 kap. 3 § första stycket 1 och 2 ML medför dessutom att vissa omsättningar av varor och rättigheter från privatbostadsfastigheter utgör yrkes- mässig verksamhet. Detta gäller även när omsättningarna är av tillfällig karaktär. Enligt nämnda bestämmelser faller således även tillfälliga omsättningar avseende fastigheter m.m. inom tillämp- ningsområdet för mervärdesskatt. Ekonomisk aktivitet, och då närmast utnyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person därav, omfattar i enlighet med vad som sagts i föregående avsnitt inte rent tillfälliga transaktioner. Den som utför sådana, tillfälliga transaktioner, är följaktligen inte en beskattningsbar person enligt huvudregeln. Mot bakgrund av detta föreslår utredningen att en komplette- ringsregel för definitionen av beskattningsbar person införs med stöd av den fakultativa bestämmelsen i direktivets artikel 4.3. Syftet är att så långt det är möjligt behålla den beskattning av tillfälliga transaktioner som sker med stöd av bestämmelserna om yrkes- mässig verksamhet. Bestämmelsen skall gälla såväl näringsfastig- heter som privatbostadsfastigheter om inte annat stadgas. Av bestämmelsen måste vidare framgå vilka transaktioner av tillfällig karaktär som skall medföra att den som utför dem är en be- skattningsbar person. Vid utarbetandet av denna uppräkning av tillfälliga transaktioner, har vi funnit det lämpligt att använda oss av bestämmelserna i 3 kap. 3 § första stycket 2 och 3 ML om skatteplikt för vissa transaktioner avseende fastigheter. Dessa bestämmelser får anses ange beskattningens räckvidd i fråga om vilka transaktioner avseende fastigheter som skall beskattas (jfr prop. 1993/94:99 s. 148f.). Skatteplikten enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML för upplåtelse av bostadsrätt respektive nyttjanderätt till fastighet torde inte kunna anses gälla tillfälliga transaktioner. Det bör framhållas att frågan om beskattning skall ske, avgörs med hänsyn tagen till såväl definitionen av beskattningsbar person som reglerna om skatteplikt i 3 kap. Sålunda föreslås att den som tillfälligtvis utför nedan angivna transaktioner avseende fastigheter skall vara en beskattningsbar person enligt kompletteringsregeln. Upplåtelse eller överlåtelse av olika rättigheter avseende fastig- het Den som upplåter eller överlåter rätt till jordbruksarrende, avverk- ningsrätt och annan jämförlig rättighet, rätt att ta jord, sten eller andra naturprodukter samt rätt till jakt, fiske eller bete från en fastighet är en beskattningsbar person. Bestämmelsen kan i ett EG- perspektiv motiveras med att om personen i stället för att överlåta eller upplåta nämnda rättigheter till annan hade valt att utnyttja fastigheten själv på angivet sätt, skulle han eller hon i de flesta fall ha ansetts utföra en ekonomisk aktivitet. Ett annat skäl för såväl nu gällande bestämmelser som den föreslagna bestämmelsen är att den Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person person som övertar rättigheten kan ha ett intresse av möjligheten till avdrag för ingående skatt. Någon omsättningsgräns kommer inte att gälla i förhållande till den föreslagna bestämmelsen. Den omsättningsgräns om , som gäller för privatbostadsfastigheter (4 kap. 3 § första stycket 2 ML) kan inte behållas. Skälet för detta är att artikel 4 inte ger något stöd för införandet av ett tröskelvärde och att en omsättningsgräns som införs med stöd av direktivets artikel 24 bör vara generellt utformad. Dessutom gäller enligt artikel 24.3 den generella omsättningsgräns som föreslås i kapitel 6 inte för de tillfälliga transaktioner som avses i direktivets artikel 4.3. Detta innebär att beskattning kommer att ske från första kronan, vilket kan antas medföra ökade skatteintäkter för staten. Omsättning av vissa varor från en fastighet Härutöver föreslås att den som tillfälligtvis omsätter varor i form av växande skog, odling eller annan växtlighet från en fastighet är en beskattningsbar person. Detta skall dock endast gälla när omsättningen sker från andra fastigheter än privatbostadsfastig- heter eller fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag. I detta avseende föreslås således att en koppling till den inkomstskatte- rättsliga klassificeringen av fastigheter bibehålls. Den andra delen av kompletteringsregeln gäller följaktligen endast när avyttring sker tillfälligtvis från en näringsfastighet m.m. I förhållande till nu- varande bestämmelser innebär förslaget i denna del en viss begräns- ning av det beskattningsbara området. Enligt nu gällande regler utgör nämligen tillfälliga försäljningar från privatbostadsfastighet yrkesmässig verksamhet när ersättningen för omsättningen över- stiger (4 kap. 3 § första stycket 2 ML). Den som endast utför tillfälliga försäljningar från privatbostadsfastighet kommer emellertid enligt vårt förslag till kompletteringsregel inte att vara en beskattningsbar person ens om ersättningen för omsättningen överstiger . Anledningen till detta är att det mot bakgrund av direktivets bestämmelser inte är möjligt att bibehålla en speciell omsättningsgräns för vissa transaktioner. Dessutom får trans- aktioner som beskattas enligt direktivets artikel 4.3 inte beaktas vid en generell omsättningsgräns. Om tillfälliga omsättningar från t.ex. privatbostadsfastighet skulle medföra att fastighetsägaren blir en beskattningsbar person, skulle han eller hon beskattas från första Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person kronan vid försäljning av t.ex. ett tillfälligt överskott av äpplen från villaträdgården. För att undvika en sådan utvidgning av det beskatt- ningsbara området har vi funnit lämpligt att begränsa komplette- ringsregelns tillämpning. Av praktiska skäl har vi valt att i detta avseende behålla en viss koppling till om privat- bostadsfastigheter m.m. Eftersom kompletteringsregeln bygger på en fakultativ bestämmelse, som ger medlemsstaterna frihet att ange vilka tillfälliga transaktioner som skall omfattas, påverkas de gemenskapsrättsliga definitionerna av beskattningsbar person och ekonomisk aktivitet inte av denna koppling till IL. Den föreslagna begränsningen kan vidare i viss mån försvaras i ett EG-rättsligt perspektiv. Uttrycket utnyttjande av tillgångar i syfte att fort- löpande vinna intäkter kan antas ge stöd för att när det primära syftet med utnyttjandet av t.ex. villafastigheten är rent privat, dvs. att bereda den egna familjen en bostad, så bör en tillfällig, annan användning av fastighetens tillgångar inte ge upphov till beskatt- ning. Något större intresse av avdrag för ingående skatt hos den som förvärvar varorna torde inte föreligga. Vilken omfattning dessa transaktioner som föreslås undantagna från det beskattnings- bara området kan tänkas ha, har inte gått att uppskatta. Omfatt- ningen torde emellertid vara begränsad till följd av att till privat- bostadsfastighet, som alltså skall användas eller vara tänkt att användas som privatbostad åt fysiska personer, får höra högst två hektar tomtmark. Dessutom utgör transaktionerna så snart de är avsedda att företas med viss regelbundenhet ekonomisk aktivitet enligt huvudregeln och den som utför dem självständigt blir därmed en beskattningsbar person. Den som endast tillfälligtvis omsätter växande skog, odling eller annan växtlighet från en näringsfastighet är en beskattningsbar person enligt kompletteringsregeln. För ifrågavarande omsätt- ningar från en näringsfastighet kommer förslaget att innebära att beskattning sker från första kronan. Detta innebär ingen ändring i förhållande till vad som gäller enligt dagens regler. Den generella omsättningsgränsen som föreslås i kapitel 6 gäller följaktligen inte för dessa tillfälliga transaktioner. Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person 3.3.3Förslag till undantagsregel för offentligrättsliga organ Utredningens förslag: En bestämmelse som avser undantag från vem som är beskattningsbar person förs in i 1 a kap. 3 § ML. Undantaget gäller när offentligrättsliga organ utför aktiviteter eller transaktioner, vilka ingår som ett led i myndighetsutövning. Regeln har utformats i enlighet med det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 4.5 och ersätter bestämmelsen i 4 kap. 7 § första stycket ML. Konkurrensbestämmelsen i 4 kap. 7 § andra stycket vidgas genom att undantaget för led i myndighetsutövning gäller endast aktiviteter eller transaktioner som normalt inte utförs av andra än offentligrättsliga organ. Bestämmelserna i 4 kap. 6 § och 7 § andra stycket ML slopas. Undantagsregeln för offentligrättsliga organ gäller även kommunalförbund. Genom att kommunalförbunden kommer att omfattas av vad som avses med kommun blir samtliga bestämmelser i som gäller för kommuner tillämpliga även på kommunalförbund. Enligt huvudregeln som föreslås i avsnitt 3.3.1 är offentligrättsliga organ, liksom andra personer, beskattningsbara personer när de självständigt utför någon form av ekonomisk aktivitet. Till följd av detta blir bestämmelsen i 4 kap. 6 § om att staten, statliga affärs- verk och kommuner anses bedriva yrkesmässig verksamhet även om vinstsyfte saknas, överflödig. Enligt vårt förslag till undantags- regel är staten statliga affärsverk och kommuner inte beskatt- ningsbara personer när det gäller aktiviteter eller transaktioner som ingår som led i myndighetsutövning , eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Vi föreslår alltså att nuvarande, förhållandevis snäva undantag för led i myndig- hetsutövning enligt 4 kap. 7 § första stycket ML bibehålls. Undan- taget föreslås även gälla för kommunalförbund. Undantagsregeln föreslås endast gälla för aktiviteter eller transaktioner som normalt inte utförs av annan än staten, statliga affärsverk eller kommuner. Detta innebär en utvidgning av konkurrensbestämmelsen jämfört med vad som gäller enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML om avfallshantering m.m. Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person Bestämmelsen om led i myndighetsutövning Såsom nämnts i avsnitt 2.5 lämnar artikel 4.5 åtskilligt manöver- utrymme till medlemsstaterna vid avgörandet av hur de nationella myndigheterna skall behandlas i mervärdesskattehänseende. Utredningen anser emellertid att praxis ger uttryck för att direktivets undantag avseende offentligrättsliga organ är tvingande i vissa avseenden. Vilka organ som är offentligrättsliga avgörs emellertid under den nationella rättsordningen. Den enda egentliga begränsningen av möjligheten att undanta offentlig- rättsliga organ från tillämpningsområdet för mervärdesskatt, utgörs av de olika konkurrenshänsyn som skall tas enligt artikel 4.5 och bilaga D. Tillämpningen av reglerna om konkurrenshänsyn leder till att de offentligrättsliga organens aktivitet åter hamnar under direktivets generella regler, enligt vilka alla beskattningsbara transaktioner som företas av beskattningsbara personer beskattas. Konkurrensbestämmelserna bör därför enligt vår uppfattning kunna tolkas extensivt. Det finns stora olikheter mellan EU:s medlemsländer vad be- träffar sättet på vilket man har valt att undanta viss offentligrättslig aktivitet från skatt. Detta gäller såväl vilka subjekt som undantas som vilken typ av aktivitet som är undantagen. Olikheterna är en följd av att formuleringen i direktivet är oprecis och lämnar stort tolkningsutrymme. Stora skillnader i förvaltningsstruktur och tra- dition i de olika gör också att någon enhetlig tolkning av artikel 4.5 inte finns. Utredningen har dragit slutsatsen att mycket överlämnas till avgörande enligt den nationella rättsordningen i dessa avseenden. Medlemsstaterna bestämmer vilka organ som de skall reglera offentligrättsligt. Dessa beskattas sedan inte under förutsättning att aktiviteten bedrivs av organet självt och under offentligrättslig reglering samt inte bedrivs under samma rättsliga förutsättningar som gäller för privaträttsliga subjekt. En ytterligare förutsättning är att undantaget från beskattning inte får leda till konkurrenssned- vridning av viss betydelse. Även om nu gällande bestämmelser i 4 kap. 7 § första stycket ML om undantag för led i myndighets- utövning utgör en snäv tolkning av direktivets bestämmelser i artikel 4.5, torde det på grund av utformningen av nämnda artikel ligga innanför det skönsmässiga utrymme som lämnats åt medlems- staterna att göra en sådan tolkning. Vi anser följaktligen att det svenska yrkesmässighetsbegreppet för offentligrättsliga organ i allt Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person väsentligt överensstämmer med det undantag för offentligrättsliga organ som stadgas i artikel 4.5. En fördel med att bibehålla ifrågavarande undantag är att nu gällande förarbetsuttalanden och praxis avseende vad som avses med myndighetsutövning och led i sådan utövning kan få fortsatt giltighet. Kommunalförbunden likställs med kommuner En följd av att direktivets undantag för offentligrättsliga organ är tvingande, är att de rättssubjekt som enligt den nationella rätts- ordningen anses vara offentligrättsliga subjekt bör undantas från beskattning enligt den föreslagna bestämmelsen. RSV har i en skri- velse till , som av regeringen överlämnats till utredningen, yrkat att kommunalförbund i alla avseenden skall likställas med kommuner i ML. Bakgrunden till begäran är att till RSV har påtalat att nuvarande reglering orsakar problem. Kommunalförbunden intar för när- varande inte någon särställning i mervärdesskattesystemet utan betalar mervärdesskatt till staten för skattepliktig omsättning av varor och tjänster och har i princip motsvarande avdragsrätt för ingående skatt. Kommunalförbunden är en offentligrättslig form för samverkan som kommuner och landsting kan använda sig av (se avsnitt 2.5.2). Vården av kommunala angelägenheter får lämnas över till för- bunden. Något särskilt lagstöd för överlämnande av angelägenheter som innefattar myndighetsövning krävs inte, till skillnad från vad som gäller för privaträttsliga subjekt såsom bolag, föreningar eller enskilda. Liksom kommunerna har kommunalförbunden rätt att få ersättning från kommunkontot för ingående mervärdesskatt som inte dragits av enligt ML. Även när det gäller uthyrning för skatte- fri aktivitet jämställs kommunalförbunden numera med kommunerna. De skäl som anfördes av departementschefen i samband med skattereformen (prop. 1989/90:111 s. 127) för att inte jämställa kommunalförbunden med primär- och landstings- kommuner föreligger följaktligen inte längre. Något skäl till varför kommunala angelägenheter som innebär myndighetsutövning skall behandlas olika beroende på i vilken offentligrättslig form kom- munen väljer att bedriva verksamheten har inte framkommit. Härtill kommer att nuvarande reglering verkar stå i strid med EG- rätten. Vi anser därför att även kommunalförbund skall omfattas av SOU 2002:74 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person Detta bör regleras på så sätt att kommunal- förbund likställs med kommuner i definitionen av de . Genom att kommunalförbund likställs med kommuner i ML kommer vissa bestämmelser i 3 kap. ML rörande skatteplikten och vissa bestämmelser i skattebetalningslagen (SBL, SFS 1997:483) även att gälla för kommunalförbunden. Dessa bestämmelser är 3 kap. 11 § 6 ML om undantag från skatteplikt för kulturbildnings- verksamhet som bedrivs av kommun, 3 kap. 11 a § andra stycket ML om undantag från skatteplikt inom idrottsområdet när tjänst- erna omsätts av stat, kommun eller allmännyttig ideell förening och 3 kap. 29 § samma lag om undantag från skatteplikt för kommuners uttag av varor och tjänster för eget behov samt 10 kap. 23 § och 23 kap. 2 § första stycket andra meningen SBL. Detta medför att ingen skillnad längre görs mellan de fall där kommunen utför vården av kommunala angelägenheter i egen regi och när kom- muner går samman och lämnar över vården av kommunala ange- lägenheter till ett kommunalförbund. Om det föreligger en risk för konkurrenssnedvridning när det gäller aktivitet som offentligrättsligt organ utför i sin egenskap av offentlig myndighet skall de enligt artikel 4.5 andra stycket ändå betraktas som beskattningsbara personer. Begränsningen innebär att medlemsstaterna, för att säkerställa skattemässig neutralitet, är skyldiga att se till att de offentligrättsliga organen behandlas som beskattningsbara personer i fråga om aktiviteter och transaktioner som de utför i egenskap av myndigheter, när dessa aktiviteter kan komma att bedrivas i konkurrens med privaträttsliga subjekt. Medlemsstaterna behöver emellertid inte införliva kriteriet kon- kurrenssnedvridning av viss betydelse ordagrant i den nationella lagstiftningen. begränsas undantaget för myndighetsutövning med hänsyn till konkurrens endast när det gäller avfallshantering (jfr 4 kap. 7 § andra stycket ML). Utredningen har emellertid fått kännedom om att undantaget för myndighetsutövning även lett till konkurrensproblem inom andra områden. Ett exempel härpå är det ärende som överlämnats till utredningen rörande utstaknings- tjänster. Sammanfattningsvis kan sägas att bestämmelsen i 4 kap. 7 § första stycket ML ger upphov till konkurrensproblem när viss Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person aktivitet kan bedrivas av såväl offentligrättsliga som privaträttsliga subjekt som verksamheten betraktas som myndighets- utövning eller led i sådan utövning när den bedrivs av offentlig- rättsliga subjekt. Detta leder till att det offentligrättsliga organet undantas från mervärdesbeskattning medan det privaträttsliga subjektet beskattas för samma verksamhet. Resultatet är en olik- formig skattemässig behandling av offentligrättsliga respektive privaträttsliga subjekt, som kan antas påverka konkurrenssitua- tionen. I har den traditionella offentliga sektorns verksamhets- område kommit att konkurrensutsättas i allt högre grad. synes vidare ligga före de flesta andra europeiska länder vad gäller konkurrensutsättning av offentlig verksamhet. Detta har gett ökade möjligheter för det privata näringslivet att konkurrera om offentliga uppdrag men har också ökat konfliktytorna eftersom offentliga aktörer ofta deltar i konkurrensen om de offentliga uppdragen med privata företag. Mot bakgrund av denna utveckling och de ärenden som tidigare nämnts framstår de konkurrenshänsyn som tas enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML avseende avfallshantering m.m. vara alltför snävt tilltagna. Vi anser att kon- kurrensbestämmelsen bör utvidgas till att gälla transaktioner som normalt inte företas av annan än offentligrättsligt organ. Detta torde motverka konkurrenssnedvridning som är till nackdel för såväl enskilda som myndigheter. Normalitetskravet är tänkt att spegla kravet på att konkurrenssnedvridningen skall vara av viss betydelse i enlighet med direktivets artikel 4.5 andra stycket. Enligt vår uppfattning löser den föreslagna konkurrensbestäm- melsen den olikformiga skattemässiga behandlingen av offent- ligrättsliga respektive privaträttsliga subjekt i såväl det ärende som överlämnats till utredningen () som andra ärenden som kommit till utredningens kännedom. Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person 3.3.4Förslag till utvidgning enligt direktivets artikel 28a.4 Utredningens förslag: Den som tillfälligt avyttrar ett nytt tran- sportmedel från till ett annat är en beskattningsbar person när det gäller den transaktionen. En bestämmelse om detta förs in i 1 a kap. 4 § ML. Gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel beskattas alltid. Detta gäller även när säljaren och/eller förvärvaren inte är beskattningsbara personer. Som nämnts i avsnitt 2.6 stadgar direk- tivet i artikel 28a.4 att den som tillfälligt tillhandahåller nya transportmedel skall anses vara en beskattningsbar person. Bestämmelsen i artikel 28a.4 har två syften. Det ena är att av- yttringstransaktionen omfattas av tillämpningsområdet för mer- värdesskatt genom att säljaren betraktas som beskattningsbar person i förhållande till den aktuella avyttringen. Avyttringstrans- aktionen är sålunda en leverans av en vara som sker mot vederlag inom landets territorium av en beskattningsbar person i denna egenskap (jfr artikel 2). Eftersom förvärvaren av det nya transport- medlet beskattas med stöd av bestämmelserna om gemenskaps- interna förvärv (artikel 28a.1.b), undantas avyttringstransaktionen från skatteplikt (artikel 28c.A.b). I annat fall skulle samma trans- aktion beskattas två gånger. Det andra syftet med bestämmelsen i artikel 28a.4 är att säkerställa att säljaren får rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt med vissa i direktivet angivna begränsningar. gällande bestämmelser i reglerar endast undantaget från skatteplikt för avyttringstransaktionen (3 kap. 30 a § ML) och återbetalningsrätten för den som avyttrar tran- sportmedlet. Rätten till återbetalning av ingående skatt för den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter det nya transportmedlet framgår av 10 kap. 11 § ML och av 10 kap. 11 a § ML för övriga personer. En utvidgning av definitionen av beskattningsbara personer i enlighet med vad som stadgas i direktivet framstår enligt ut- redningen som nödvändig. Den nya bestämmelsen bör innehålla en hänvisning till bestämmelsen i 3 kap. 30 a § ML om undantag från skatteplikt för den aktuella omsättningen. Några direkta konsekvenser av den föreslagna regeln är svåra att förutse. Möjligen kan kretsen av dem som kan få återbetalning enligt 10 kap. 11 a § ML bli mindre än vad som är fallet . Detta är emellertid en följd av att fler personer omfattas av huvudregeln Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person