sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Som framgår av det föregående bygger den svenska huvuddefini- tionen av vilka företag som faller inom 3:12-reglernas tillämpnings- område på en kvantitativ begränsning av antalet delägare. Härtill kommer att verksamhetsrekvisitet skall tolkas kvalitativt, dvs. med utgångspunkt från den ekonomiska betydelsen av delägarens arbetsinsatser. Prövningen är dessutom individuell. Om endast huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag fanns skulle reg- lerna enkelt kunna kringgås. För att även fånga upp bolagskon- struktioner där många delägare, som alla arbetar i företaget, gemen- samt driver en verksamhet har därför den utvidgade fåmansföre- tagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL (se avsnitt 7.2.2) till- kommit. Som framgår av avsnitt 7.3.2. fann Regeringsrätten i RÅ 1993 ref. 99 att ett företag som till lika delar ägdes av 150 personer, som alla var verksamma i företaget, var ett fåmansföretag enligt den utvid- gade definitionen. De omständigheter som torde ha haft betydelse för att utgången blev den aktuella torde ha varit följande. N Fråga var om ett konsultföretag – konsultföretag utgör enligt förarbetena så att säga urtypen på ett fåmansföretag där det ligger i sakens natur att förutsättningar för att slippa extra beskattning inte kan anses föreligga. N Endast personer med en viss kompetensnivå kunde bli delägare – i och med att en viss kompetensnivå krävs för delägarskap blir delägarna i princip att betrakta som högre befattnings- havare. N Delägarna hade möjlighet att påverka hur de ville tillgodogöra sig sin del av företagets vinst – det tvåpartsförhållande som normalt föreligger mellan bolaget och aktieägarna i ett aktie- bolag med många ägare hade delvis suddats ut genom avtal mellan delägarna. Som grupp betraktad kunde delägarna där- med gentemot bolaget uppträda som en person. De arbetsinsatser som utförts av delägarna inom ramen för den gemensamt bedrivna verksamheten ansågs ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Verksamhetsrekvisitet var alltså uppfyllt. Omständigheterna och utgången i nämnda RÅ 1993 ref. 99 visar att enbart det förhållandet att andelsinnehavet är litet – i rättsfallet – inte i sig motiverar undantag från tillämpning av 3:12- reglerna. Vid prövningen av om delägarna uppfyller verksamhets- kravet torde bedömningen för övrigt kunna bli en annan för vissa delägare i ett företag om möjligheten till delägarskap är öppen för alla anställda, oavsett kompetensnivå. Utredningen har svårt att se att t.ex. en telefonist, vaktmästare eller annan anställd utan särskild kompetens i ett konsultföretag som det i RÅ 1993 ref. 99 aktuella skulle kunna anses uppfylla verksamhetskravet. Enligt gängse språkbruk har den anställda delägaren visserligen varit verksam i betydande omfattning men hans arbetsinsatser torde relativt sett inte ha påverkat vinstgenereringen i företaget på det sätt som krävs, nämligen påtagligt. Om denna person dessutom helt saknar möj- lighet att påverka hur han vill tillgodogöra sig sin del av företagets vinst är det svårt att se det motiverade i att tillämpa 3:12-reglerna. Slutsatsen av det sagda är att situationer av berört slag kan hante- ras inom gällande regelsystem. Om en uttrycklig undantagsregel skulle införas för dessa fall torde det vara nödvändigt att begränsa regelns tillämpningsområde genom vissa villkor. T.ex. förefaller det rimligt att kräva att alla andelar skall vara fritt omsättningsbara, ha lika rätt till utdelning och att det inte får finnas några avtal som ger delägarna rätt att själva bestämma på vilket sätt de vill tillgodogöra sig vinsten. Förutom dessa villkor torde ett ovillkorligt grundläg- gande krav behövas, nämligen att alla aktiva delägare tagit ut en marknadsmässig lön. Som redan konstaterats tidigare skulle till- lämpningen av ett sådant villkor kräva omfattande utredningar i varje enskilt fall och innebära svåra bedömningar. Utredningen kan inte se att detta skulle öka förutsebarheten och rättssäkerheten. Verksamhetsrekvisitet – sammanfattande slutsats Inledningsvis i detta avsnitt har konstaterats att det från rättssäker- hetssynpunkt är angeläget att kvantifierande uttryck används på ett så preciserat sätt som möjligt. Anledningen härtill är naturligtvis att förutsebarheten för berörda parter, dvs. framför allt skattskyldiga och skattemyndigheter, därmed ökar betydligt. Utredningen har därför undersökt om rekvisitet verksam i betydande omfattning kan förses med en jämförande norm. Som framgår av analysen i avsnitt 7.3.2 är avsikten med utform- ningen av verksamhetsrekvisitet att lagtextens uttryck betydande skall ges en kvalitativ innebörd. En prövning måste följaktligen göras i varje enskilt fall. En förutsättning för att en kvantitativ pre- cisering av uttrycket skall vara motiverad måste enligt utredningens uppfattning vara att detta leder till en mera rättssäker och förutse- bar tillämpning som även är mera praktisk hanterbar än vad till- lämpningen av gällande rekvisit erbjuder. Som framgår av genom- gången i förevarande avsnitt där dels ett försök att koppla uttrycket betydande till flera tänkbara jämförelsenormer gjorts, dels alterna- tiva avgränsningskriterier undersökts är det dock svårt att se att någon förbättring därmed skulle uppnås. Det kan enligt utredning- ens uppfattning till och med ifrågasättas om inte resultatet av en koppling till någon av de undersökta normera i själva verket skulle bli negativt, dvs. förluster i rättsäkerhets- och förutsebarhetshänse- ende samt stora praktiska tillämpningssvårigheter. En precisering av uttrycket betydande på så sätt att det ges en numerisk innebörd som alltid är bestämd skulle göra det omöjligt att i det enskilda fallet göra avvägningar som syftar till att uppnå ett materiellt tillfredsställande resultat. I ett fall kan det finnas sådana omständigheter som vid bedömningen leder till att reglerna inte skall tillämpas. I ett annat fall kan behovet av att förhindra kring- gående av regelsystemet föranleda ett mera restriktivt synsätt. Enligt utredningens uppfattning är det i förevarande samman- hang inte möjligt att bortse från 3:12-reglernas karaktär av kring- gåendelagstiftning. Reglerna har tillkommit för att förhindra omvandling av högt beskattade arbetsinkomster till lägre beskat- tade kapitalinkomster. Reglerna kan av berörda skattskyldiga upp- levas som synnerligen negativa och orättvisa varför det även kan antas att vissa skattskyldiga försöker undgå dem. Beträffande reg- lernas utformning gäller det alltså att säkerställa att alla som skall träffas av dem – men inte heller fler – verkligen träffas. Det är i en sådan situation ofrånkomligt att en avvägning måste göras mellan önskemålet om en generell schablonartad beskattning och önske- målet om att kunna ta hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Det innehåll som verksamhetsrekvisitet givits i förarbetena är resultatet av denna avvägning. De intressen som skall tillgodoses genom rekvisitet är av sådan betydelse och karaktär att dessa enligt utredningens uppfattning motiverar rekvisitets nuvarande utform- ning. verksamhetsrekvisit – verksam i betydande omfatt- ning – är ett typexempel på lagstiftning genom motiv. Den valda tekniken leder naturligen till viss osäkerhet. I syfte att så långt som möjligt återspegla den innebörd som det vaga uttrycket givits motivledes (prop. 1989/90:110 s. 703) anser utredningen att 57 kap. 4 § IL bör kompletteras med ett nytt andra stycke av följande lydelse. En andelsägare och närstående till honom anses normalt verksam i betydande omfattning i företaget om personens arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Samma eller likartad verksamhet Bedömning: Det är varken meningsfullt eller realistiskt att i lagtext försöka beskriva alla de situationer som den aktuella bestämmelsen kan tänkas omfatta. Genom praxis har innebörden av uttrycket samma eller likartad verksamhet och bestämmelsens närmare räckvidd preciserats så långt detta är möjligt. Utredningen lämnar därför inte något förslag i denna del. Uttrycket samma eller likartad verksamhet är så allmänt formulerat att det inte utan vidare är möjligt att ange den aktuella bestämmel- sens räckvidd. Regeringsrätten har dock genom de i avsnitt 7.3.3 redovisade rättsfallen gett en fingervisning om hur gränsdragningen skall ske. I RÅ 1997 ref. 48 gav domstolen dock uttrycket en inne- börd som är mera vidsträckt än vad som språkligt kan utläsas. Eftersom rätten i sina domskäl inte redovisat någon diskussion av uttryckets närmare innebörd inställer sig frågan vilken typ av och hur starka samband som krävs för att två fåmansföretag skall anses bedriva samma eller likartad verksamhet. I det första fallet (I) avsåg det mottagande företagets aktieförvaltning en värdemässigt mycket betydande aktiepost, vars innehav var betingat av det överlåtande företagets tidigare verksamhet. I det andra fallet (II) och i mål nr 5340-1996 avsåg fastighetsförvaltningen förvaltning av en värde- mässigt betydande rörelsefastighet vilken även efter överlåtelsen skulle användas i det överlåtande företagets rörelse. För att samma eller likartad verksamhet skall föreligga behöver det uppenbarligen inte ske någon överföring av egentlig verksamhet utan det räcker med överföring av tillgångar från ett fåmansföretag till ett annat fåmansföretag och att tillgångarnas innehav varit betingat av det överlåtande företagets verksamhet. Genom sin tolkning av uttrycket samma eller likartad verksam- het i RÅ 1999 ref. 28 har Regeringsrätten därefter närmare klarlagt den aktuella bestämmelsens räckvidd. beslut grundades på att ägaridentitet förelåg mellan de båda fåmansföreta- gen och det sätt varpå inkomsterna i företagen genererats. Reger- ingsrätten ser däremot till syftet med bestämmelsen, nämligen att förhindra att hela eller delar av en verksamhet flyttas mellan företag för att därigenom undvika konsekvenserna av 3:12-reglerna. Den allmänna slutsats som kan dras av avgörandet är att samma eller likartad verksamhet bara torde föreligga om en verksamhet i ett fåmansföretag helt eller delvis överförts till ett annat fåmansföre- tag. Det bör dock noteras att Regeringsrätten gör den reservatio- nen att detta gäller i huvudsak. Det är alltså tänkbart att samma eller likartad verksamhet kan anses föreligga även om det inte skett någon överföring av verksamhet från ett fåmansföretag till ett annat. För att en sådan situation skall föreligga torde dock krävas att den skattskyldige försökt uppnå en obehörig skatteförmån genom att kringgå 3:12-reglerna, t.ex. genom en speciell bolags- struktur. Sammanfattningsvis kan av Regeringsrättens domar den slutsat- sen dras att uttrycket samma eller likartad verksamhet omfattar den situationen att hela eller delar av ett företags verksamhet överflyt- tas till och bedrivs i ett nytt företag. Det skall alltså finnas ett kon- kret verksamhetssamband. Det är däremot inte tillräckligt att kon- statera någon slags koppling mellan företagen, t.ex. ägaridentitet, eller att företagen bedriver vad som i normalt tal anses vara samma eller likartad verksamhet. Ordalydelsen i nu gällande bestämmelse synes även omfatta föl- jande situation. En person, A, är anställd i ett fåmansföretag. Han är inte delägare i detta företag. A slutar sin anställning och blir del- ägare i ett nytt fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det första företaget. Han är dock inte verksam i betydande omfattning i det nya företaget. A:s andelar i det nya fåmansföretaget blir enligt bestämmelsens ordalydelse kvalificerade trots att han är passiv delägare. Frågan är om denna situation är avsedd att omfattas av den aktuella bestämmelsen. Mot ett jakande svar på frågan talar bl.a. följande. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att hela eller delar av en verksamhet flyttas mellan företag för att därigenom undvika konsekvenserna av 3:12-reglerna. I den beskrivna situationen är det inte fråga om överföring av någon verksamhet i den mening som avses i 3:12-reglerna. Den aktuella personen har som anställd inte heller omfattats av 3:12-reglerna. Hans upplägg kan därmed inte heller ses som ett försök att kringgå dessa regler. Att han som passiv andelsägare kan erhålla utdelning som är lägre beskattad än hans lön som anställd innebär inte heller att han uppnår en obehörig skatteförmån. Som framgår av det föregående är syftet med den aktuella bestämmelsen att förhindra att 3:12-reglerna kringgås genom olika bolagskonstruktioner. Det ligger i sakens natur att regler av detta slag måste vara allmänt formulerade för att vara effektiva. Att i lagtext försöka beskriva alla de situationer som bestämmelsen kan tänkas omfatta framstår varken som meningsfullt eller realistiskt. Resultatet skulle bli en mycket komplicerad lagtext med inbyggda gränsdragningsproblem. Någon vinst i förenklings- och rättssäker- hets- samt förutsebarhetshänseende skulle alltså inte uppnås. Enligt utredningens bedömning har genom praxis innebörden av ut- trycket samma eller likartad verksamhet och bestämmelsens när- mare räckvidd preciserats så långt detta är möjligt. Verksamhet i indirekt ägt företag Förslag: I syfte att säkerställa att samtliga aktiva andelsägare omfattas av det särskilda regelsystemet skall vid tillämpningen av 57 kap. IL – som ett komplement till gällande regler om indi- rekt ägande – med verksamhet eller innehav av andelar i ett fåmansföretag likställas verksamhet eller innehav av andelar i ett annat företag med vilket företaget ingår i en sådan ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 20 § IL. Som framgår av redovisningen i avsnitt 7.3.4 var avsikten med att byta ut den ursprungliga koncernregeln mot en regel som gäller vid indirekta ägarförhållanden att för 3:12-sammanhang skapa ett sär- skilt koncernbegrepp som är vidare än det aktiebolagsrättsliga. Koncernregeln smittade såväl vertikalt som horisontellt. Den verti- kala smittan gick både upp- och nedåt i ägarstrukturen. Det var dessutom fråga om såväl kvalifikations- som statussmitta. Smittan var med andra ord total i de fall då ett koncernförhållande var för handen. I nyssnämnda avsnitt har ersättningsbestämmelsen och effekterna av densamma redovisats. Av redovisningen framgår att inte heller ersättningsbestämmelsen fångar upp samtliga situationer och att det därför är möjligt att komma förbi 3:12-reg- lerna. Till de icke avsedda effekterna av slopandet av koncernregeln kan läggas följande situation. Enligt sin ordalydelse omfattar 57 kap. 4 § första stycket 2 IL inte den situationen att en dotterbolagsdelägare är verksam i moder- eller systerföretag. Följande exempel kan illustrera proble- matiken. Den fysiska personen äger samtliga aktier i som i sin tur äger av aktierna i . Resterande aktier i ägs av X. X är uteslutande verksam i AB A. Rekvisitet samma eller likartad verksamhet är inte uppfyllt. Båda bolagen är visserligen fåmansföretag men eftersom X inte varit verksam i AB B träffas inte utdelning till X från detta företag av 3:12-reglerna. Utdel- ningen beskattas i sin helhet som inkomst av kapital. (Fåmansaktiebolag, 1999, s. 250) utvecklar det beskrivna exemplet enligt följande. A:s aktieinnehav överstiger av aktierna kan AB A dessutom genom koncernbidrag föra över sina vinster till AB B. Dessa kan sedan tas ut som kapital- beskattad utdelning. Eftersom X:s aktieinnehav i AB B i denna situation inte kan överstiga är det visserligen endast en ringa del av utdelningen som blir kapitalbeskattad genom ett sådant upplägg. Denna brist i upplägget är dock botbar; t.ex. genom att X:s aktieinnehav i AB B avser preferensaktier medan AB A:s inne- hav avser stamaktier. Det är alltså fortfarande möjligt att genom olika bolagskon- struktioner komma förbi 3:12-reglerna. Förklaringen härtill är att ersättningsbestämmelsen endast smittar vertikalt och då bara uppåt i ägarstrukturen. Det är dessutom bara fråga om kvalifikations- smitta. Smittan är med andra ord inte längre total, inte ens när ett koncernförhållande är för handen. För att ett regelsystem, som t.ex. 3:12-reglerna, skall vara effektivt bör det självfallet vara ut- format så att samtliga skattskyldiga som är avsedda att omfattas av regelsystemet verkligen omfattas av detta. skall tillämp- ningsområdet naturligtvis inte göras vidare än nödvändigt. När det gäller det särskilda regelsystemet för beskattning av delägare i fåmansföretag innebär det sagda att systemet bör vara utformat så att samtliga aktiva delägare omfattas av detsamma. För att det inte skall vara möjligt att genom olika mer eller mindre utstuderade bolagskonstruktioner komma förbi reglerna måste innebörden av dessa vara att alla i konstruktionen ingående bolag ses som en enhet. Genom att på detta sätt bunta ihop alla aktuella företag är det inte längre intressant för den aktiva andelsägaren att förlägga ägandet respektive verksamheten till olika företag inom en sådan enhet. Det här angivna målet kan bara uppnås om smittan görs total på liknande sätt som . Detta kräver i sin tur för det första att kvalifikationssmittan också går nedåt i ägarstrukturen och för det andra att smittan även påverkar företa- gens status. Utredningen har övervägt olika alternativ för att göra dagens partiella smitta total. Ett av de övergripande målen för utrednings- arbetet är att skapa ett enkelt regelsystem. Mot detta mål skall dock i förevarande sammanhang ställas erfarenheterna av såväl den tidi- gare koncernregeln som ersättningsbestämmelsen. Dessa erfaren- heter visar med stor tydlighet hur svårt det är att skapa ett för 3:12- sammanhang särskilt koncernbegrepp som är vidare än det aktie- bolagsrättsliga. Erfarenheterna visar även hur svårt det rent allmänt är att konstruera regler som på ett effektivt sätt avgränsar alla de situationer som skall omfattas av reglerna. Regler som i detalj för- söker ange tillämpningsomådet kan så gott som alltid spegelvändas och därigenom öppna vägar som leder bort från den avsedda skat- teeffekten. Det framstår därför som föga meningsfullt att försöka uppnå den totala smittan genom att ändra befintliga regler. Utred- ningen ser också att värde i att ha kvar bestämmelser som alla inblandade börjat förstå räckvidden av i stället för att skapa helt nya regler. Risken för att nya regler inte är fullständiga – och därför bara blir början till ett nytt lapptäcke – är stor. Mot bakgrund av det sagda har utredningen stannat för alternativet att komplettera gällande bestämmelser med en bestämmelse som bygger ett sta- ket kring de företag som bör ingå i den i föregående stycke beskrivna enheten. Avsikten är att staketbestämmelsen skall fånga upp de konstruktioner som slinker igenom de hål som dagens bestämmelser lämnar öppna. Detta bör kunna uppnås genom en bestämmelse med i princip samma utformning som den tidigare koncernregeln. De aktiebolagsrättsliga koncernbestämmelsernas krav på viss ägarandel är dock – som framgår av redovisningen i avsnitt 7.3.4 – direkt olämpliga i förevarande sammanhang. Ett alternativ till koncernbestämmelserna är bestämmelserna om före- tag i intressegemenskap. Regler av det senare slaget förekommer i olika sammanhang i IL. Det är i samtliga fall fråga om spärregler som införts i syfte att förhindra att de skattskyldiga uppnår obehö- riga skatteförmåner, dvs. Reglerna har ofta motiverats av att företag i en intressesfär kan företa rättshandlingar med varandra på ett sätt som inte är möjligt mellan av varandra oberoende parter. Begreppet intressegemenskap används inte på ett enhetligt sätt i skattelagstiftningen. I ett antal bestämmelser används begreppet utan att närmare definieras. Så är fallet i t.ex. 17 kap. 30 § IL (vär- dering av pågående arbeten) som enligt förarbetena bör kunna till- lämpas exempelvis i det fallet att ett moderföretag, som i egenskap av huvudentreprenör utför ett arbete till fast pris, såsom under- entreprenör anlitar ett dotterföretag som utför sitt arbete på löpande räkning (prop. 1980/81:68 s. 222 f.). Även i 27 kap. 6 § IL (byggnadsrörelse och handel med fastigheter) och i 27 kap. 16 § IL (tomtrörelse) används begreppet intressegemenskap utan att defi- nieras i lagtexten. Enligt förarbetena till 27 kap. 6 § IL avses med intressegemenskap att ägarföretaget och det fastighetsförvaltande företaget är moder-dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning (prop. 1980/81:68 s. 209). Slutligen används begreppet utan närmare förklaring i 42 kap. 32 § IL (uthyrning av privatbostadsfastighet eller privatbostad). Ett vanligt sätt att definiera en intressegemenskap är moder- och dotterföretag och företag som står under i huvudsak gemen- Denna definition förekommer t.ex. i 20 kap. 23 § IL (avdrag för substansminskning) och i 25 kap. 28 § IL (avyttring med kapitalförlust till företag i intressegemenskap). Genom hän- visning i 37 kap. 31 § IL (fusioner och fissioner), 44 kap. 27 § IL (beskattningstidpunkten i inkomstslaget kapital), 45 kap. 31 § IL (avyttring av fastigheter) och 46 kap. 16 § IL (avyttring av bostads- rätter) till 25 kap. 28–32 §§ IL gäller den aktuella definitionen även i nämnda sammanhang. Med moder- och dotterföretag förstås sådana företag som enligt det civilrättsliga koncernbegreppet bildar moder-dotterförhållanden. Med uttrycket under i huvudsak gemensam ledning avses inte bara äkta koncerner utan också om en fysisk person eller en grupp av närstående fysiska personer direkt eller indirekt har det bestämmande inflytandet över två eller flera skattskyldiga företag. Avgörande vid bedömningen är hur det faktiska inflytandet över företagen utövas (prop. 1986/87:42 s. 35). Det kan dock även finnas andra fall som avses, vilket framgår av RÅ83 Aa 225. Lagrådet hänvisade i sitt yttrande över nyssnämnda proposition till detta rättsfall och uttalade följande. Emellertid torde de nämnda paragraferna i kommunalskattelagen inte tillämpas så att uteslutande ägarförhållandena skall vara avgörande vid bedömningen om två eller flera företag står under i huvudsak gemen- sam ledning. Det avgörande torde vara det faktiska inflytandet. I målet var fråga om tolkningen av begreppet intressegemenskap i bestämmelserna om lagervärdering. Omständigheterna var följande. Skogsägareföreningarna A och B hade 6 000 medlemmar vardera, medan skogsägareföreningen C hade 2 000 medlemmar. Driften av verksamheten i de tre föreningarna handhades av en av medlem- marna gemensamt ägd förvaltningsförening. Vidare ägde före- ningen C ett dotterbolag till . Övriga aktier i bolaget ägdes av föreningarna A och B. Regeringsrätten ansåg att såväl samtliga föreningar som bolaget stod under i huvudsak gemensam ledning. Intressegemenskap ansågs därför råda mellan föreningarna och mellan föreningarna och bolaget. Målet visar att även andra omständigheter än det formella inflytandet till följd av andelsinne- hav har betydelse vid prövningen av om intressegemenskap förelig- ger mellan företag. När det gäller intressegemenskap av detta slag är det inte möjligt att ange några generella principer för hur det faktiska inflytandet skall fastställas. Denna prövning måste i stället ske mot bakgrund av omständigheterna i varje enskilt fall. Faktorer som kan vara av betydelse är förekomsten av affärstransaktioner eller kreditavtal mellan företagen, gemensam ledning o.d. I 14 kap. 19–20 §§ IL (den s.k. korrigeringsregeln) används rek- visitet ekonomisk intressegemenskap. Genom hänvisning i 24 kap. 6 § IL ( avdrag för ränta på vinstandelslån) är rekvisitet aktuellt även i det sammanhanget. Enligt 14 kap. 20 § IL anses ekonomisk intressegemenskap föreligga om en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa före- tags kapital.