sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Huruvida omsättningen eller för- värvet skall mervärdesbeskattas avgörs enligt lagens allmänna reg- ler. Bestämmelserna medför att de rättigheter och skyldigheter som enligt lagen är knutna till den beskattningsbara personen, däribland avdragsrätt, rätt till återbetalning av ingående skatt och redo- visningsskyldighet, knyts till det subjekt som paragrafens bestäm- melser anvisar. Med andra ord föreskrivs vem som skall betraktas som beskattningsbar person i olika företagsformer och situationer. Motsvarar nuvarande bestämmelser i 6 kap. 1 § ML och innebär att när den ekonomiska aktiviteten bedrivs i handelsbolagsform eller i en europeisk ekonomisk intressegruppering, är bolaget respektive grupperingen att betrakta som beskattningsbar person. Bestämmel- sen förtydligar således endast att bolaget eller grupperingen är ett självständigt skattesubjekt till skillnad från vad som gäller inkomst- skatterättsligt. Någon materiell förändring av bestämmelserna utöver vad som följer av införandet av bestämmelserna om vad som avses med beskattningsbar person (1 a kap. 1–4§§ ML) är inte avsedd. Avser bestämmelser som förts över från nuvarande 6 kap. 2 § ML. Ett tillägg har gjorts i förtydligande syfte för delägarförvaltade samfälligheter, som i likhet med enkla bolag och partsrederi inte utgör självständiga skattesubjekt, se avsnitt 3.2. Någon materiell förändring av bestämmelserna utöver vad som följer av införandet av bestämmelserna om vad som avses med beskattningsbar person (1 a kap. 1–4§§ ML) är inte avsedd. Motsvarar nuvarande bestämmelse i 6 kap. 3 § ML, som reglerar dels att ett konkursbo är ett skattesubjekt enligt ML, till skillnad från vad som gäller i inkomstskattehänseende, dels vilket skatte- subjekt som skall redovisa skatten i anledning av skattepliktiga transaktioner. Bestämmelsen har i sin nuvarande lydelse gett upp- hov till vissa tolkningsproblem i sistnämnda avseende. I enlighet med vad som sagts angående den föreslagna bestämmelsen i 1 kap. 3 § om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, är det förhållandena som är avgörande för vilka regler som skall tillämpas i fråga om en viss transaktion. Avsikten med nu gjorda förslag är att anpassa bestämmelsen till direktivets regelsystem avseende skattesubjekten. Någon materiell förändring av bestämmelserna utöver vad som följer av införandet av bestämmelserna om vad som avses med beskattningsbar person (1 a kap. 1–4§§ ML) är följaktligen inte åsyftad. Genom att i bestämmelsen ange den ekonomiska aktiviteten i stället för enbart omsättningen, förtydligas att bestämmelsen gäller all ekonomisk aktivitet i boet, dvs. omsättning, gemenskapsinterna förvärv och import i såväl den eventuellt fortsatta rörelsen som i ett avvecklingsförfarande. Motsvarar nuvarande bestämmelse i 6 kap. 4 § ML, som reglerar från vilken tidpunkt dödsboet svarar för omsättningen såsom skattesubjekt när en beskattningsbar person har avlidit. Dödsbo är en juridisk person som tillika är skattesubjekt vid mervärdes- beskattningen. Någon materiell förändring av bestämmelserna utöver vad som följer av införandet av bestämmelserna om vad som avses med beskattningsbar person (1 a kap. 1–4§§ ML) är inte avsedd. Vad som sagts angående den föreslagna 7 § gäller även förevarande paragraf. Paragrafen motsvaras av nuvarande bestämmelser i 6 kap. 7 och 8 §§ ML, som reglerar vem som skall svara för omsättningen vid vissa fall av förmedling av varor och tjänster (jfr prop. 1993/94:99 s.190) och vid producentföretags försäljning av en vara eller tjänst på auktion. Bestämmelserna har sin närmaste motsvarighet i direktivets bestämmelser i artikel 5.4 c om förmedling av vara mot provision och artikel 6.4 som avser förmedling av tjänst i eget namn. Någon materiell förändring av bestämmelserna utöver vad som följer av införandet av bestämmelserna om vad som avses med beskattnings- bar person (1 a kap. 1–4§§ ML) är inte avsedd. 10 – 15 §§ om mervärdesskattegrupper har flyttats från 6 a kap. till det nya 1 a kapitlet om beskattningsbar person. Utgångspunkten för utredningens arbete har varit att behålla nu- varande bestämmelsers materiella innehåll utom i de fall ändringar föranleds av införandet av begreppet beskattningsbar person. Bestämmelserna har stöd i direktivets artikel 4.4 andra stycket, enligt vilket medlemsstaterna såsom en enda beskattningsbar per- son kan anse sådana personer som är etablerade inom landets territorium och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Vid införandet av ifrågavarande bestämmelser anfördes följande (prop. 1997/98:148 s.32). Bestämmelserna om gruppregistrering skall utformas med stöd av artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet. De bör föras in i ett nytt 6 a kap. i ML. Av den nämnda artikeln framgår att personer (persons) för vilka vissa sambandskriterier och territoriella villkor är uppfyllda kan bedömas mervärdesskatterättsligt som en enda beskattningsbar person (a single taxable person) även om de är juridiskt fri- stående (legally independent). Med beskattningsbar person avses i princip varje näringsidkare. Något krav att näringsidkaren också skall bedriva skattepliktig verksamhet ligger inte i uttrycket. När det gäller begreppet juridiskt fristående personer anser regeringen att det skall tillämpas så att endast näringsidkare (taxable persons) skall omfattas av den föreslagna regleringen. I författ- ningskommentaren (s. 68) anfördes vidare Endast den som är näringsidkare skall kunna omfattas av gruppregistreringssystemet. Det kan här vara av intresse att notera att enligt ett avgörande i avseende avdragsrätt för ingående skatt (se domen i mål C-60/90, Polysar), är ett sådant holdingbolag, vars enda upp- gift är att förvärva värdepapper (holdings) i andra företag utan att själv direkt eller indirekt vara involverad i ledningen (the management) av dessa företag, inte att anse som en näringsidkare (taxable person). I liksom i ett antal andra medlemsländer bör det däremot vara möjligt att acceptera ett sådant holdingbolag som har en styrande roll och som svarar för gruppens policy som en näringsidkare som kan bli föremål för gruppregistrering. Denna typ av holdingbolag torde enligt utredningens uppfattning inte vara en beskattningsbar person (jfr domen i mål C-42/99, , särskilt p. 18–19). Utredningen har därför uppfattat förarbetena så att avsikten är att såväl beskattningsbara personer (taxable persons) som holdingbolag som inte är beskattningsbara personer skall kunna bilda en mervärdesskattegrupp. Detta torde vara förenligt med direktivets artikel 4.4. andra stycket, som talar om personer. Bestämmelserna om mervärdesskattegrupper har till följd av detta anpassats på så sätt att två eller flera beskattningsbara personer och holdingbolag som inte är beskattningsbara personer får bilda en mervärdesskattegrupp. Denna mervärdesskattegrupp skall under de förutsättningar som anges i 11–15 §§ anses som en enda beskattningsbar person. Uttrycket transaktioner ersätter verksamhet. Någon materiell förändring av bestämmelserna om mervärdesskattegrupper är inte avsedd. Paragrafen innehåller bestämmelser som förts över från nu gällande 6 a kap. 1 §. Uttrycket beskattningsbar person och holdingbolag som inte är en beskattningsbar person ersätter sålunda uttrycket Sista ledet i första stycket, att den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet, har blivit överflödig och har tagits bort till följd av att definitionen av verksamhet i 1 kap. 7 § har slopats. Gruppregistreringen innebär att ett nytt skattesubjekt, en beskattningsbar person, skapas. Dess aktiviteter och transaktioner bedöms i princip på samma sätt som för andra beskattningsbara personer. Detta följer av paragrafens andra stycke, i vilket trans- aktioner ersätter verksamhet. Gruppregistreringen innebär så- ledes inte att den aktivitet som mervärdesskattegruppen bedriver skall beskattas om gruppen utåt enbart tillhandahåller t.ex. finansiella tjänster som faller under undantaget från skatteplikt. Det gäller även om det inom gruppen görs tjänsteomsättningar som i sig är skattepliktiga. Dessa interna omsättningar skall näm- ligen inte beaktas. En hänvisning till ML:s portalparagraf och den därtill anslutande bestämmelsen om i vilka fall beskattning skall ske, 1 kap. 1 § första stycket 1 och 1 a §, har ersatt nuvarande hänvisning till bestämmel- sen om betalningsskyldighet i 1 kap. 2 § första stycket 1. Skälet härför är att det av portalparagrafen framgår vilka av mervärdes- skattegruppens transaktioner som skall beskattas. I de fall mer- värdesskattegruppens transaktioner skall beskattas utgör mer- värdesskattegruppen det mervärdesskatterättsliga subjektet. All omsättning av eller till någon av gruppens medlemmar skall mervärdesskatterättsligt anses ha gjorts av eller till mervärdes- skattegruppen genom grupphuvudmannen. Det betyder att en gruppmedlems köp av varor eller tjänster inom landet eller gemen- skapsinterna förvärv från annat skall behandlas som om transaktionen utförts av mervärdesskattegruppen genom grupp- huvudmannen. På samma sätt skall en gruppmedlems försäljning av varor eller tjänster inom landet eller till annat liksom hans exportförsäljningar behandlas som om transaktionen utförts av mervärdesskattegruppen genom grupphuvudmannen. När det gäller import följer betalningsskyldigheten av tullskyldigheten (jfr 1 kap. 2 § första stycket 6 ML). Liksom fallet är enligt nu gällande bestämmelser skall den person som importerar varan också vara den som är betalningsskyldig till mervärdesskatt för importen. Däremot skall det vara mervärdesskattegruppen och inte den importerande beskattningsbara personen som skall anses ha av- dragsrätt för importskatten. Detta följer av den grundläggande paragrafen om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML. olika skattesubjekt i fråga om ingående och utgående mervärdes- skatt. Som tidigare nämnts får gruppregistreringen till följd att omsättning av varor och tjänster mellan företagen i gruppen skall behandlas som sådana interna transaktioner som görs inom ett enda företag, jfr vidare prop. 1997/98:148. Avser bestämmelser som förts över från nuvarande 6 a kap. 2 §. Sålunda ersätter uttrycket person som avses i 10 § uttrycket näringsidkare. Detta är en följd av att såväl beskattningsbara personer som holdingbolag som inte är beskattningsbara personer kan ingå i en mervärdesskattegrupp. Någon materiell förändring av vilka subjekt som får ingå i en mervärdesskattegrupp är inte avsedd. 1997/98:148 s. 68. I paragrafens andra stycke har en an- passning skett till direktivets lydelse, genom att etablering ersätter fast driftställe. Någon materiell förändring är inte avsedd. Avser bestämmelser som förts över från nuvarande 6 a kap. 3 §. Person som avses i 10 § ersätter uttrycket näringsidkare. Samma krav som tidigare vad avser de band som skall föreligga mellan subjekten i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende skall följaktligen gälla. Avser bestämmelser som förts över från nuvarande 6 a kap. 4 §. personer ersätter näringsidkare i bestämmelserna avseende tidpunkten för bildandet av en mervärdesskattegrupp och vem som skall utses till grupphuvudman. Avser bestämmelser som förts över från nuvarande 6 a kap. 5 §. I paragrafen behandlas hur beslut om ändring i mervärdesskatte- gruppens sammansättning skall ske och från vilken tidpunkt ett sådant beslut gäller. Uttrycket de personer som avses i 10 § ersätter uttrycket näringsidkare. Avser bestämmelser som förts över från nuvarande 6 a kap. 6 §. I paragrafen regleras hur ansökan om gruppregistrering och om änd- ringar i en sådan skall göras samt hur upplösning av en mervärdes- skattegrupp går till. Bestämmelserna om omsättning motsvarar i det sjätte mervärdes- skattedirektivet närmast av artikel 5 och 6 om vad som utgör leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. Till följd av de förslag som gjorts i 1 kap. 3 § om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen har ett förtydligande gjorts i definitionen av omsättning i 1 §. Detta förhållande har närmare kommenterats i avsnitt 7.8.1. I enlighet med vad som föreslås i avsnitt 3.5.1 har bestämmel- serna om uttagsbeskattning i 2–8 §§, i likhet med vad som gäller enligt direktivet, knutits till egenskapen av beskattningsbar person. Endast en beskattningsbar person kan således bli föremål för uttagsbeskattning. I direktivets bestämmelser om uttag, artikel 5.6.,5.7, 6.2 och 6.3 används uttrycket rörelse för att beteckna den beskattningsbara personens företag eller, med ML:s nuvarande terminologi, verk- samhet (jfr his business i direktivets engelska version och son entreprise i den franska versionen). Den terminologiska anpass- ning som föreslås medför att uttrycket rörelse ersätter verksam- het i dess mer generella betydelse. Skälen härför har utvecklats i avsnitt 3.5.7. Någon materiell förändring är inte åsyftad. Transaktionstänkandet präglar även direktivets bestämmelser om uttag. En anpassning härtill medför att ML:s nuvarande be- stämmelser om överföring av t.ex. varor från en verksamhet som medför skattskyldighet till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet har ersatts av transaktioner som beskattas respektive inte beskattas. I samband med EG-inträdet anpassades om uttagsbeskattning materiellt sett till direktivets bestämmelser (se prop. 1994/95:57 s. 107–118). Någon materiell förändring av gällande regler utöver vad som följer av de nya bestämmelserna om beskattningsbar person och de justeringar som följer av ett mer uttryckligt införande av transaktionstänkandet är inte avsedd. I första stycket har en ny punkt 3 förts in i förtydligande syfte. Bestämmelsen har sin motsvarighet i direktivets artikel 5.4 b och behövs för att tidpunkten för att de föreslagna bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen skall kunna preciseras på ett sätt som överensstämmer med direktivet. Vid avtal om uthyrning av varor eller om avbetalningsköp av varor, som föreskriver att äganderätten normalt skall övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts, är det när varan faktiskt överlämnas som omsättningen görs. I paragrafens andra stycke likställs överföring av vara till annat med omsättning av vara under vissa förutsättningar (se prop. 2001/02:28 s. 47 f). I stycket har en anpassning skett av de angivna skattesubjekten till följd av förslaget att införa det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person. Uttrycket beskattningsbar person ersätter sålunda uttrycket näringsidkare. Vidare har uttrycket företag ersatt yrkesmässig verksamhet varigenom en bättre överensstämmelse uppnås med den i direktivet använda terminologin (se artikel 28a.5 b). Ändringarna innebär att uttagsbestämmelserna kopplas till egen- skapen av beskattningsbar person och att transaktionstänkandet ersätter verksamhetstänkandet. Punkten 1 utgör grundstadgandet vad avser uttag av varor och motsvaras i det sjätte mervärdesskattedirektivet närmast av artikel 5.6. En terminologisk anpassning föreslås genom att uttrycket rörelse ersätter verksamhet. Punkten 3, som har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 5.7 b, gäller överföring av vara till skattefritt eller endast partiellt skattepliktigt verksamhetsområde. Med andra ord, när en vara, som den beskattningsbara personen har förvärvat med hel eller partiell avdragsrätt, tas ut för att användas för en transaktion som antingen inte är beskattningsbar (out of scope) eller är undan- tagen från skatteplikt och som följaktligen inte beskattas. För att uttagsbeskattning inte skall ske när en vara används för trans- aktioner som utgör kvalificerade undantag från skatteplikt, anges särskilt att beskattning inte skall ske när uttag sker för en trans- aktion som medför rätt till återbetalning av ingående skatt. Förslaget i avsnitt 3.5.3 om att slopa bestämmelsen i 10 kap. 9 § ML medför att hänvisningen till nämnda bestämmelse har tagits bort. Ändringarna innebär att beskattningsbar person ersätter ut- trycket skattskyldig. Hänvisningen till 10 kap. 9 § ML har tagits bort till följd av förslagen i avsnitt 3.5.3. Bestämmelsen motsvarar närmast direktivets artikel 6.2 om uttag av tjänster (jfr prop. 1994/95:57 s. 114 f.). I enlighet med vad ovan sagts har beskattningsbar person ersatt uttrycket skattskyldig och rörelse uttrycket verksamhet. Vidare har hänvisningen till 10 kap. 9 § tagits bort till följd av förslagen i avsnitt 3.5.3. Bestämmelserna i 7 och 8 §§ om uttag av tjänster på fastighets- området har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 6.3. Eftersom kopplingen till IL i detta sammanhang inte påverkar tolkningen av någon enskild bestämmelse i direktivet har den bedömts kunna kvarstå. I enlighet med vad som sagts inledningsvis ersätter beskattningsbar person uttrycket skattskyldig. Sista meningen i tredje stycket innebär liksom tidigare (jfr prop. 1999/2000:82 s. 124) att tjänsterna inte skall betraktas som uttag av tjänst till den del de hänför sig till lokaler som fastighetsägaren använder t.ex. som driftsbyggnader i sin byggnadsrörelse, m.a.o. för transaktioner som medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Slutligen har hänvisningen till 10 kap. 9 § tagits bort till följd av förslagen i avsnitt 3.5.3. Paragrafen innehåller bestämmelser om uttag i vissa fall då en fastighetsägare låter utföra arbeten i egen regi på den egna fastigheten (jfr prop. 1993/94:99 s. 146). I likhet med vad som gäller för all uttagsbeskattning är be- stämmelsen tillämplig enbart på fastighetsägare som tillika är beskattningsbara personer. För uttagsbeskattning krävs att fastig- heten utgör tillgång i den beskattningsbara personens rörelse. Uttrycket verksamhet har ersatts av rörelse och är en rent ter- minologisk förändring i enlighet med förslagen i avsnitt 3.5.6. En ytterligare förutsättning för uttag är, i likhet med vad som gäller enligt nuvarande bestämmelser, att fastigheten används i samband med transaktioner som varken medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11–13§§. Om tjänsterna skulle ha tillhandahållits av en annan beskattningsbar person skulle de följaktligen inte ha medfört rätt till avdrag för in- gående skatt. En omskrivning har skett i enlighet med den fakultativa bestämmelsen i artikel 6.3. Någon materiell förändring är inte avsedd. Hänvisningen till 10 kap. 9 § har tagits bort till följd av förslagen i avsnitt 3.5.3. Till följd av att bestämmelserna om mervärdesskattegrupper har flyttats över till 1 a kap. ML, har hänvisningen i sista stycket ändrats. Bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv () infördes i samband med EG-inträdet och ersatte dåvarande importbeskatt- ning till den del denna avsåg införsel av varor från (prop. 1994/95:57 s. 76 f. och 163 f.). Bestämmelserna i 2 a kap. föreskriver vilka transaktioner som utgör GIF och därmed utgör en sådan beskattningsgrundande händelse som avses i 1 kap. 1 § första stycket 2 ML. Införandet av begreppet beskattningsbar person föranleder vissa följdändringar i bestämmelserna om GIF. Ändringarna innebär att de nya subjekten beskattningsbar person och icke beskatt- ningsbar juridisk person ersätter nuvarande näringsidkare och juridisk person som inte är näringsidkare. Vilka som avses med beskattningsbar person framgår av bestämmelserna i det nya 1 a kap. En icke beskattningsbar juridisk person är en juridisk person som inte är att betrakta som en beskattningsbar person enligt nyssnämnda bestämmelser, se även sammanställ- ningen av termer i avsnitt 1.7.3. Förslaget att slopa uttrycket verksamhet medför vidare att uttrycket företag ersätter verksamhet, se avsnitt 3.5.6. Vid valet av uttrycket företag har utredningen följt direktivets svenska lydelse. Uttrycket torde emellertid ha samma betydelse som uttrycket rörelse som används i samband med uttagsbeskattning- en, se författningskommentar till 2 kap. Det förhållandet att rörelse och företag används för att beteckna samma sak i direktivet synes ha en språklig eller översättningsteknisk förkla- ring. I den franska versionen används nämligen entreprise i båda fall medan uttrycket business respektive undertaking används i den engelska versionen av direktivet. Såsom tidigare angivits inne- bär förslagen inte några materiella förändringar avseende vilka transaktioner som skall anses utgöra GIF. De gjorda förslagen innebär endast en justering av de subjekt som är inblandade i de olika transaktionerna till följd av införandet av begreppet beskattningsbar person. Vidare föreslås vissa termi- nologiska och redaktionella justeringar. 2 § 1 och 3–5 §§ Bestämmelserna motsvaras av direktivets artikel 28a.1, 28a.1 a och 28a.3. Förvärv av nya transportmedel I 3 § första stycket 1, som avser förvärv av nya transportmedel från ett annat , har inga förändringar gjorts. Det spelar nämligen ingen roll vem som säljer eller köper det nya transport- medlet. Se även författningskommentaren till 1 a kap. 4 § ML. Förvärv av punktskattepliktiga varor I enlighet med vad sagts inledningsvis har beskattningsbar person och icke beskattningsbar juridisk person ersatt uttrycken näringsidkare respektive juridisk person som inte är närings- idkare. Enligt 3 § första stycket 2 skall förvärv av punktskattepliktiga varor följaktligen beskattas enligt ML i samtliga fall då förvärvet görs i av en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person. För sistnämnda förvärvare skall således i fråga om punktskattepliktiga varor beskattning ske utan de inskränkningar som gäller för varor i övrigt enligt 3 § första stycket 3. Förvärv av övriga varor För förvärv av övriga varor än nya transportmedel eller punkt- skattepliktiga varor gäller enligt 3 § första stycket 3 att förvärvet mervärdesbeskattas endast om varan omsätts av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap i ett annat . Uttrycket beskattningsbar person som agerar i denna egenskap har följaktligen ersatt skattskyldig till mervärdesskatt. EG- bestämmelsen förutsätter vidare att säljaren inte är undantagen från beskattning i sitt land enligt bestämmelser som motsvarar direk- tivets bestämmelser om skattefrihet för små företag i artikel 24 och som föreslås föras in i 9 d kap. ML (se kapitel 6). Detta har föranlett ett tillägg om säljarens status som inte behövdes med förutvarande lydelse. Enligt EG-bestämmelsen skall förvärvaren endast beskattas om köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap eller en icke beskattningsbar juridisk person. I andra stycket 1 har därför beskattningsbara personer som agerar i denna egenskap ersatt näringsidkare. Hänvisningen till 10 kap. 9 § har tagits bort till följd av förslagen i avsnitt 3.5.3 och uttrycket verksamhet har slopats av skäl som anges i avsnitt 3.5.6. För vissa köpare föreskriver direktivet att beskattning av GIF endast skall ske om värdet av de samlade förvärven överstiger ett visst belopp. Detta gäller dels beskattningsbara personer vilkas omsättning inte medför någon avdragsrätt för ingående mervärdes- skatt, dels icke beskattningsbara juridiska personer. svarande bestämmelse, i andra stycket 2, har därför uttrycken beskattningsbar person och icke beskattningsbar juridisk per- son ersatt näringsidkare respektive juridisk person som inte är näringsidkare. Hänvisningen till 10 kap. 9 § har tagits bort till följd av förslagen i avsnitt 3.5.3. Import via ett icke medlemsland Bestämmelsen i 5 § motsvarar direktivets artikel 28a.3 andra stycket och möjliggör beskattning här i landet som ett gemen- skapsinternt förvärv, då en icke beskattningsbar juridisk person importerar en vara via ett annat medlemsland. Uttrycket icke beskattningsbar juridisk person har sålunda ersatt juridisk person som inte är näringsidkare. 2 § 2 och 6 §