sou · GQB374d4 · 2003-01-01 00:00:00 — Dessutom verkar kravet på fullständig reciprocitet vara omöjlig att genomföra när det är möjligt vissa företag att redovisa momsen på helårsbasis. Vi önskar vidare att man ifrågasätter och höjer nuvarande krav på en maximal årsomsättning om för att få redovisa momsen årsvis. Utredningens förslag att redovisningstidpunkten inte kommer att påverkas av de periodiseringar företag gör i samband med bokslut bör också ifrågasättas. Nuvarande möjligheter för företag som vill och är konsekventa att låta de periodiseringar som görs i redovisningen slå igenom vid redovisning av mervärdesskatt bör behållas. 11.2Beskattningsgrundande händelse och redovisningstidpunkt vid förskott I yttrandet från i påpekas en aspekt på tillämpningen av den nya terminologin såvitt rör förskottsbetalningar. Sådana betalningar anses i nuvarande system medföra att skattskyldighet inträder vid betalningen, 1 kap. 3 § ML. Enligt förslaget, och EG-rätten, inträder däremot inte den beskattningsgrundande händelsen enbart till följd av en förskottsbetalning. En sådan betalning utlöser dock redovisningsskyldighet. Redovisningsskyldigheten inträder således före den beskattningsgrundande händelsen. RSV kan inte se några principiella problem med detta. Däremot kan det inte uteslutas att det i vissa speciella situationer kan bli ett annat materiellt resultat än med dagens regler. Detta torde närmast behöva beaktas vid ikraftträdandet av eventuella framtida ändringar i skattepliktsregler m.m. Enligt nuvarande system anses skattskyldigheten för omsättningar som betalas i förskott inträda som förskottsbetalningen mottas. Samma gäller redovisningsskyldigheten. Enligt utredningens förslag kommer ingen särskild regel att gälla för tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen när betalning erhålls i förskott. Det innebär att beskattningstidpunkten regleras enligt huvudregeln, dvs. den infaller när varan levereras eller tjänsten tillhandahålls. Enligt utredningens förslag kommer dock redovisningstidpunkten att infalla när förskottsbetalningen mottas. Det innebär att utgående skatt kan komma att utkrävas innan den beskattningsgrundande händelsen äger rum. Enligt samfundet strider det mot systemets uppbyggnad i och med att den beskattningsgrundande händelsen skall reglera när momssystemet så att säga slår till. Om ingen beskattningsgrundande händelse har ägt rum torde ingen redovisningsskyldighet kunna komma ifråga. Samfundet har noterat att artikel 10.2 i direktivet stadgar att skatt kan tas ut även innan varorna har levererats eller tjänsterna har utförts men anser att det indirekt måste innebära att även beskattningstidpunkten tidigareläggs. Samfundet föreslår därför att det införs en särskild bestämmelse som innebär att beskattningstidpunkten för skattepliktiga transaktioner som betalas i förskott infaller i samband med att betalning mottas. 11.2.3Svenska via samt och via samt och hänvisar till yttrande från Näringslivets Skattedelegation NSD. En grundläggande del i sjätte mervärdesskattedirektivet är att skattskyldigheten skall inträda om betalning erhålls i förskott. Så är också utredningens förslag utformat. I de fall förskottsbetalningen grundar sig på en faktura skulle det dock vara en stor fördel om skattskyldigheten även i detta fall, som vid andra betalningar mot faktura, skulle inträda för fakturans införande. är det ett stort praktiskt problem att redovisa hyror på korrekt period i de fall frivillig skattskyldighet till mervärdesskatt har begärts för uthyrningen. Om hyresavi utfärdas före hyresperioden och hyran också betalas den sista i en månad, skall mervärdesskatten på hyran redovisas . Betalas hyran emellertid , så att det är fråga om en förskottsbetalning, skall hyran redovisas en senare period. Att följa upp exakt vilken dag hyran betalas och redovisa skatten på rätt period är synnerligen betungande såväl för hyresgäst som för hyresvärd. Denna av NSD föreslagna regel skulle naturligtvis gälla i samtliga fall av betalning i förskott mot faktura. Om mervärdesskatten även i förskottsfallen skulle redovisas i samband med utfärdande av faktura skulle en stor förenkling uppnås. . Visserligen skulle säljaren (hyresvärd etc.) ofta bli tvungen att redovisa skatten en period tidigare än annars, och därmed drabbas av en likviditetskostnad, men den erhållna förenklingen skulle vara värd detta pris. Den föreslagna regeln skulle också undanröja problematiken kring frågan om en faktura avser en à contobetalning för utförd tjänst eller en förskottsbetalning. En sådan regel skulle också säkerställa reciprociteten i systemet, dvs. att köpare och säljare redovisar skatten på . Stöd för att den föreslagna regeln skulle vara tillåten kan hämtas i sjätte mervärdesskattedirektivet artikel 10.2 tredje stycket. Fakturadatum bör anses som redovisningstidpunkt även vid förskott och a conton, vilket skulle medföra reciprocitet mellan säljarens och köparens redovisning av skatt. Förskott och a conton Enligt betänkandets förslag i 13 kap. 4 § infaller redovisningstidpunkten för ett förskott då detta tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo. Avdragsrätten för förskott sammanfaller enligt 8 § med redovisningstidpunkten för mottagandet av förskottet, dvs. avdrag medges när mottagaren erhållit förskottet. Förskott är en vanlig företeelse och tillämpas bl.a. vid fastighetshyror, leasinghyror av olika slag och vid a conton inom byggbranschen. Förfallodagen för fastighetshyror och leasinghyror är vanligtvis den före hyresperioden. Vidare varierar tiden för betalningsöverföringen från betalare till mottagaren. För betalningar inom kan överföringstiden omfatta och för betalningar till konton i annat land ännu längre. Det innebär att hyresmottagaren ofta kommer att ta emot betalningen i perioden efter den då den betalades. Betalaren blir för att avgöra tidpunkten för avdragsrätten beroende av uppgifter om när mottagaren erhåller betalningen, uppgifter som betalaren inte lagligen kan utkräva från mottagaren och därför inte heller någon möjlighet kontrollera. Detta strider mot grundläggande rättssäkerhetsprinciper Redovisningstidpunkten bör i stället, även vid förskotts- och a contobetalningar (nedan förskottsbetalningar) knytas till fakturadatum på förskottsfakturan, eftersom inga förskott betalas utan att säljaren ställt ut en faktura. Förslaget medför visserligen att säljarens redovisningstidpunkt i vissa fall tidigareläggs, vilket innebär en likviditetsnackdel då mervärdesskatt därigenom måste betalas i en tidigare period, men nackdelen uppvägs mer än väl av att redovisningstidpunkten alltid lätt kan fastställas och reciprociteten mellan säljarens och köparens redovisning av skatten bibehållas. Förslaget skulle även undanröja de gränsdragningar som föreligger för säljare och köpare vid bedömning om det är fråga om ett förskott eller a conto. Ett stort antal mål vid de administrativa domstolarna gäller frågan om avdrag har gjorts i rätt period för förskottsbetalningar. hävdar att det är fråga om förskottsbetalning för vilket avdrag inte kan medges enligt nuvarande regler förrän betalning sker, medan köparen inte har uppfattat fakturan som ett förskott utan som en faktura för en redan tillhandahållen tjänst. Om fakturadatummetoden fick användas även vid förskott skulle det även undanröja hyresvärdars och leasinggivares redovisningsproblem med mervärdesskatt för de förskottsfakturor som sänds ut. är det vanligt att fakturorna redovisas vid utställandet. Alternativt bokförs förskottsfakturorna på ett särskilt observationskonto för senare redovisning av den utgående skatten allt efter som betalning sker. Mervärdesskattehanteringen i samband med förskottsfakturor upplevs som administrativt betungande. Dessutom skulle skattemyndighetens kontrollmöjligheter att förbättras, eftersom myndigheten skulle kunna stämma av säljarens redovisning mot köparens redovisning för samma redovisningsperiod. De företag som ställer ut faktura i bedrägligt syfte, dvs. utan att det föreligger någon verklig underliggande transaktion, kommer varken i ett bättre eller i ett sämre läge genom att förskottsfakturorna får bokföras per fakturadatum. Sådana företag kommer alltid att anpassa fakturorna i skenbar överensstämmelse med lagstiftningen. Den föreslagna redovisningsmöjligheten bör dock inskränkas till de fall när förskottsbetalning sker på grund av en förskottsfaktura. Om en sådan inskränkning inte görs finns det risk för att någon som t.ex. tillhandahåller byggtjänster gentemot en köpare som saknar avdrags- eller återbetalningsrätt kommer överens med denne om regelbundna förskottsbetalningar utan att faktura ställs ut. Säljaren skulle då kunna undvika att redovisa skatt när förskottet erhålls. Enligt vår mening bör fakturadatumregeln utsträckas till att även gälla förskott och a conton när faktura ställts ut. Det normala är att även förskott och a conton grundas på en faktura. Förskottsproblematiken berör ett mycket stort antal företag eftersom t.ex. betalning av hyror och leasing i regel utgör förskott genom att de skall betalas senast före hyresperioden. Den föreslagna regeln säkerställer reciprociteten i systemet, något som synes vara en grundläggande princip i EG:s direktiv. Utredningsförslaget innebär betydande praktiska problem eftersom företagens redovisningstidpunkt blir beroende på när leverantören mottar betalning, vilket i sin tur påverkas av överföringstiden. Parterna kan varken styra över eller ha kontroll över denna, köparen torde dessutom helt sakna möjligheter att få kännedom om denna. Kontantprincipen för förskott och a conton Enligt nu gällande regler, som inte föreslås ändrade, skall skatt på förskott och a conton redovisas för den period betalning erhålles och avdrag göras för den period betalning erlägges. Detta har alltid inneburit problem för företag verksamma i byggbranschen eftersom man tvingas hålla reda på två system för momsredovisningen ett som följer god redovisningssed och är kongruent med bokföringen och ett annat som kräver något slags sidoordnat system eftersom det inte finns några kända redovisningssystem på marknaden som fångar in denna företeelse. Svårigheterna att i praktiken redovisa för rätt period har lett till många tvister med skattemyndigheter och fått till följd att många företag har drabbats av skattetillägg i de fall man dragit av ingående skatt för . Problemen är störst för de företag som har många uppdrag och många underentreprenörer. Flera av våra medlemmar har en fastighetsförvaltning som inte är oansenlig. Här accentueras problemet med den stora mängd hyresaviseringar som kan förekomma och de regler för när redovisning skall ske som kan vara svåra att skapa förståelse för. Byggindustrier vill understryka vikten av att mervärdesskattesystemet skall vara utformat så att de tillämpande företagen utan en alltför stor administrativ börda skall kunna tillämpa det på ett korrekt sätt. Den beskrivna kontantprincipen för förskott och a conton uppfyller inte detta krav. Vi föreslår därför att även redovisningen av moms på förskott och a conton får ske enligt fakturadatummetoden. En grundläggande del i sjätte mervärdesskattedirektivet är att skattskyldigheten skall inträda om betalning erhålls i förskott. Utredningens förslag är också utformat i enlighet med dessa regler. I de fall förskottsbetalningen grundar sig på en faktura skulle det dock vara en stor fördel om skattskyldigheten, liksom vid andra betalningar mot faktura, skulle inträda för fakturans utfärdande. är det ett stort praktiskt problem att redovisa hyror på korrekt period. Om hyresavi utfärdas före hyresperioden och hyran också betalas den sista i en månad, skall mervärdesskatten på hyran redovisas . Betalas hyran , skall hyran i stället redovisas en Att följa upp när hyran betalas och redovisa skatten på rätt period är synnerligen betungande. Det är viktigt att mervärdesskattesystemet utformas så att de tillämpande företagen utan en alltför stor administrativ börda skall kunna tillämpa det på ett korrekt sätt. Om mervärdesskatten även i förskottsfallen skulle redovisas i samband med utfärdande av faktura skulle en stor förenkling uppnås. Säljaren skulle visserligen ofta bli tvungen att redovisa skatten en period tidigare, och därmed drabbas av en likviditetskostnad, men den erhållna förenklingen skulle vara värd detta pris. Den föreslagna regeln skulle också undanröja problematiken kring frågan om en faktura avser en à contobetalning för utförd tjänst eller en förskottsbetalning. Den skulle också säkerställa reciprociteten i systemet, dvs. att köpare och säljare redovisar skatten på . Vid förskott och a-contobetalningar föreslås redovisningstidpunkten inträffa när betalningen har kommit den beskattningsbara personen tillgodo. Det verkar orimligt att den betalande parten måste kontrollera vilken dag mottagaren har fått pengarna. Även här bör redovisnings- tidpunkten knytas till fakturadatum. 11.3Slopande av den särskilda redovisningsbestämmelsen för byggnads- och anläggningsentreprenader Den största förändringen enligt detta blir att moms skall betalas vid förskotts- och a-contobetalningar vid byggnads- och anläggningsentreprenader i stället för när projektet är klart. Effekten blir positiv för momsstatistiken genom en bättre periodisering av arbeten på a-conton. Den som utför byggnads- och anläggningsentreprenader och får betalt i förskott behöver enligt nuvarande regler inte redovisa den utgående skatten förrän den redovisningsperiod som infaller efter slutbesiktning. Utredningens förslag innebär att denna rätt slopas, och att redovisningstidpunkten istället blir när betalningen tas emot. Förslaget innebär att mervärdesskatten kommer staten tillgodo tidigare. Förslaget beräknas innebära att statens intäkter ökar med som en engångseffekt. anser att det är önskvärt att regler är så enhetliga som möjligt, och att det därför allmänt sett är önskvärt att särregler och undantag som endast gäller för vissa branscher eller under vissa förhållanden ersätts av generella regler. anser därför att förslaget att slopa de särskilda reglerna för byggnads- och anläggningsentreprenader bör genomföras, trots att de innebär att de berörda företagen kommer att behöva betala in skatten tidigare . Det finns många problem i samband med byggbeskattningen som motiverar särskilda bestämmelser om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid utförande och uttag av byggtjänster. Av betänkandet framgår att ingen förändring (utom en viss tidigareläggning) är avsedd i fråga om när redovisningstidpunkten för byggtjänster, såväl utåtriktade som i egen regi, infaller. Med anledning av den osäkerhet som råder kring byggbeskattningen bör dock uttryckliga bestämmelser införas för den beskattningsgrundande händelsen och redovisningstidpunkten för utåtriktade byggtjänster. Dessa bestämmelser bör även reglera tidpunkten för beskattning av entreprenader vid överlåtelse av verksamhet. finns ingen entydig linje vid överlåtelse av verksamhet. Redovisning av utgående skatt på byggnadsentreprenader får ske efter slutbesiktning. Vid överlåtelse av enstaka entreprenader eller entreprenader i samband med överlåtelse av verksamhet skall, enligt RSVs Handledning för mervärdesskatt 2002 sid. 430, avskattning ske även om beställaren av entreprenaden godkänt att en ny part inträder som entreprenör. Enligt handledningen, som hänvisar till RSVs skrivelse , dnr 14404-92/212, skall entreprenören upprätta slutavräkning lämpligen i form av slutfaktura på respektive beställare. RSV har i en senare skrivelse 1997 däremot ansett att den överlåtande entreprenören utför en mervärdeskattepliktig byggtjänst åt den tillträdande entreprenören, som i sin tur har rätt till avdrag för den skatt som debiterats vid överlåtelsen av entreprenaden. Den senare skrivelsen finns dock inte refererad i handledningen, vilket medför osäkerhet om vad RSV egentligen anser gälla i frågan. Den beskattningsgrundande händelsen för en byggtjänst bör anses vara när slutbesiktning eller en därmed jämförlig åtgärd sker. En jämförlig åtgärd kan inträffa när beställaren häver köpet, t.ex. för att han inte godkänner att entreprenören överlåter ansvaret för entreprenaden till annan byggherre, eller om entreprenören går i konkurs. I övrigt bör en entreprenad kunna överlåtas till annan byggherre utan beskattningskonsekvenser. Överlåtelse av en sådan pågående entreprenad i samband med överlåtelse av verksamhet eller fusion borde redan enligt nuvarande regler kunna anses som en skattefri omsättning (överlåtelse av verksamhet enligt 3 kap. 25 §). Detta minskar också risken för förluster för staten, eftersom orsaken till att en entreprenad övergår till ny entreprenör ibland är att överlåtarens ekonomi är så svag att han inte förmår slutföra uppdraget gentemot kunden. RSVs nuvarande tolkning, i den mån den kan härledas från lydelsen i handledningen, medför att om en entreprenör med dålig ekonomi överlåter entreprenader, en samtidig avskattning sker som eventuellt aldrig betalas till staten, eftersom överlåtaren går i konkurs efter överlåtelsen. Utredningen föreslår inte några särskilda regler för byggsektorn. Förhållandena inom byggsektorn är i viss mån speciella och råder betydande osäkerhet särskilt när t.ex. ny entreprenör utses. Vi anser därför att uttryckliga regler bör övervägas för att klargöra rättsläget. lämnar här synpunkter på förslagen i betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv. har tagit del av utredningen och valt att begränsa kommentarerna till utredningens förslag om att slopa den särskilda regeln om redovisning av förskotts- och a´ conto-betalningar vid byggnads- och anläggningsentreprenader. Regeln innebär att all moms som belöper på a´conto-betalningar (förskottsbetalningar) vid byggnads- och anläggningsentreprenader kan debiteras på slutfaktura istället för att debiteras på respektive a´conto- faktura. Systemet innebär en räntevinst för beställaren. Staten har ett särskilt insatsprogram för att sänka byggkostnaderna för att få igång byggandet av bostäder. Ett slopande av den särskilda regeln leder, enligt SABOs beräkningar, till en fördyring av bygg- kostnaderna med runt en procent. Det vore därför olyckligt om regeln skulle tas bort just i då behöver byggas fler bostäder. anser, med hänvisning till ovan sagda, att det särskilda undantaget i 13 kapitlet 14 § NML bör finnas kvar. Byggindustrier, den enskilda byggindustrins bransch- och arbetsgivarorganisation, har beretts tillfälle inkomma med synpunkter på rubricerade betänkande. Vårt yttrande begränsar sig till de delar som direkt avser redovisningen av mervärdesskatt på byggnads- och anläggningsentreprenader. Redovisning av skatt på a conton Utredningen föreslår att den särskilda redovisningsregeln i 13 kap 14§ ML för byggnads- och anläggningsentreprenader som innebär att redovisningen av skatt på förskotts- och a contobetalningar kan anstå efter slutbesiktning eller jämförlig åtgärd tas bort. Detta innebär att den allmänna regeln för detta slags betalningar blir tillämplig, dvs redovisningen av skatt skall ske löpande i takt med att bet alning erhålls. Enligt gällande regler finns ett undantag från faktureringsskyldigheten när det gäller förskotts- och Denna regel föreslås slopad. Byggindustrier har i skrivelse till utredningen redan tidigare pekat på de ökade finansieringskostnaderna vid bostadsbyggande som den nu föreslagna ordningen skulle medföra och hänvisar för en mer utförlig analys till denna. Dessa ökade kostnader kan uppskattas motsvara en hyreshöjning på /månaden för en normal-trea. Att genomföra åtgärder som fördyrar bostadsbyggandet som redan är så lågt att det hotar välstånd och tillväxt är felaktigt. Byggindustrier förutsätter därför att om momsreglerna ändras enligt förslaget kompenseras detta genom en sänkning av den överbeskattning som belastar nybyggnation (genom uttagande av både full moms och fastighetsskatt). Byggindustrin måste få neutrala och rimliga skattevillkor. Redovisning av skatt enligt huvudregeln När det gäller redovisning av mervärdesskatt efter färdigställandet av en entreprenad, och för övrigt alla andra tillhandhållanden av varor och tjänster, slopas kopplingen till god redovisningssed. Detta innebär för en byggnadsentreprenad att den skatt som återstår att redovisa efter den successiva redovisningen av skatt på a conton, skall redovisas för den period som den beskattningsgrundande händelsen inträffar om faktura utfärdas före denna. Om faktura utfärdas efter denna eller i samband med denna skall skatten redovisas för den period fakturan utfärdas. Om faktura inte utfärdas senast under månaden efter slutbesiktningen, skall skatten redovisas efter slutbesiktningen, dvs oavsett faktura utfärdats eller inte. Detta torde innebära att man kan avvakta med att fakturera längst till andra månaden efter slutbesiktningen utan att vara i dröjsmål med redovisningen. En fråga som inställer sig är vilket underlag som byggföretaget skall grunda sin momsredovisning på i de fall faktura inte utfärdats. På motsvarande sätt föreslås den regel slopad som på uttag när det gäller egenregiproduktion kan redovisas efter ibruktagandet. Istället skall skatten redovisas redan för den period omsättningen äger rum, dvs ibruktagandet. Utredningens förslag att frikoppla momsredovisningsreglerna från vad som gäller enligt god redovisningssed skapar generellt problem eftersom det blir två system att hålla reda på. finns stora fördelar med en huvudregel där fakturans utfärdande styr redovisningstidpunkten. När det gäller stora entreprenader av komplicerad natur med ändrings- och tilläggsarbeten som ingår i entreprenaden är det mycket ofta svårt och tidskrävande att ta fram ett underlag för fakturering. Dessa problem torde finnas inte endast när det gäller byggnadsentreprenader utan även andra tillhandhållanden av komplicerad natur med många underentreprenörer inblandade. Denna tidsåtgång kan i många fall sträcka sig långt som byggföretagen enligt förslaget synes kunna utnyttja för att ta fram underlag för fakturering. Det förekommer att faktureringen inte kan ske förrän efter slutbesiktning. I ett löpande räkningsuppdrag kan efter det att slutbesiktningen ägt rum innan fakturor från anlitade underentreprenörer inkommit. I dylika uppdrag är entreprenören skyldig att tillhandahålla beställaren ett underlag för fakturan i form av utlägg han haft etc. I fast-prisuppdrag är det mycket vanligt att det i entreprenaden ingår ändrings- och tilläggsarbeten. Dessa kan vara relativt omfattande och de underentreprenörer som utfört dessa arbeten fakturerar ibland sina arbeten först långt efter det att arbetena slutförts. I syfte att säkerställa ett underlag för vidarefakturering inom rimlig tid efter slutbesiktningen, finns i branschens standardavtal en bestämmelse som innebär att fordran p g a ändrings- och tilläggsarbeten preskriberas redan när förflutit efter slutbesiktningen. Mot bakgrund av det anförda menar att det är mycket angeläget att en särskild regel införs som innebär att redovisning av skatt för byggnads- och anläggningsentreprenader, särskilt definierade, kan anstå längst till dess faktura enligt god affärssed senast skall utställas. VVS-Installatörerna tillstryker förslaget att avskaffa den särskilda regeln om redovisning av skatt på förskotts- eller a conto-fakturor i 13 kap. 14 § ML. I övrigt har VVS-installatörerna inget att erinra mot förslaget. Genom att avskaffa ovannämnda regel minskar kapitalrisken och kapitalbindningen för installationsföretagen, som ofta har rollen som underentreprenörer, då dessa företag bär risken om generalentreprenören går i konkurs efter det att a conto-fakturor utan momspåslag skickats till generalentreprenören. Underentreprenören tvingas då av staten att leverera in mervärdesskatt som han inte har erhållit. Sjätte direktivets krav på reciprocitet känns naturlig.