sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Någon sådan ändring av det skatterättsliga sambobegreppet skedde dock inte. När flertalet av särregler för fåmansföretag, de s.k. stoppreglerna, upphävdes (prop. 1999/2000:15, bet. 1999/2000:SkU5, SFS 1999:1149) anfördes beträffande frågan om samboende utan barn skall omfattas av närståendebegreppet föl- jande (a. prop. s. 49). Det [vore] i och för sig naturligt om sambor likaväl som makar utgjorde närstående. En reglering med denna innebörd skulle emeller- tid oundvikligen leda till kontrollproblem och svåra gränsdragningar vad avser enskilda människors integritet. Av praktiska skäl läggs därför inte fram något förslag om en sådan ändring. I samband med sin översyn av inkomstskattelagstiftningen föreslog SLK att begreppet sambo skulle definieras således att med sambor avses två personer som sammanbor i ett äktenskapsliknande eller homosexuellt förhållande och som inte skall behandlas som makar (2 kap. 21 § SLK:s lagförslag). Förslaget kommenterades på föl- jande sätt (SOU 1997:2, Del II, s. 28). I denna paragraf definierar vi begreppet sambor som de som samman- bor i ett äktenskapsliknande eller homosexuellt förhållande. Lagen (1987:232) om sambors gemensamma hem gäller bara för sådana sam- bor som är ogifta medan lagen om homosexuella sambor i vissa fall gäller även om någon av samborna är gift. Något krav på att samborna skall vara ogifta har vi inte tagit med här eftersom inget talar för att det finns ett sådant krav. Lagrådet anförde i sitt yttrande över SLK:s förslag i denna del bl.a. följande (a. prop., Del 3, s. 376 f.) Ordet sambo torde i lagtext, när inte annat sägs, ha den innebörd som det har i allmänt språkbruk, dvs. omfatta samtliga fall då en kvinna och en man bor tillsammans under äktenskapsliknande förhållanden (jfr prop. 1986/87:1 s. 294). Att IL – till skillnad från lagen (1987:232) om sambors gemensamma hem – med sambor avser även personer som är gifta på annat håll behöver därför inte anges. Enligt Lagrådets mening är det olyckligt om IL använder en termi- nologi som är helt främmande för allmänt språkbruk. Det är sålunda ägnat att skapa förvirring att sambor, som har eller har haft barn till- sammans, inte kallas för sambor. Lagrådet anser att begreppen makar och sambor bör användas i IL i vedertagen bemärkelse. är att skilda regler kan gälla för olika kategorier sambor om det anses lämpligt. I sak ifrågasätter Lagrådet om det finns anledning att i så stor utsträckning som skett göra skillnad mellan sambor som har eller har haft barn tillsammans och barnlösa sambor. En sådan åtskillnad – som inte har gjorts i 12 kap. 19, 20, 24 och 29 §§, 41 kap. 14 och 15 §§ eller 57 kap. 9, 13 och 26 §§ – synes knappast befogad i t.ex. de fall som regleras i 3 kap. 4, 5 och 17 §§, 17 kap. 29 §, 55 kap. 6 §, 56 kap. 14 § eller 59 kap. 3–14 §§. Denna kategoriindelning, som tillkom i när familjebildningen var av ett helt annat slag än , fram- står över huvud taget som otidsenligt. Enligt Lagrådets mening bör det övervägas om inte på litet samma regler bör gälla för sambor av olika slag inom skattelagstiftningen. Någon sambodefinition infördes inte i IL vilket motiverades (a. prop., Del 2, s. 36 f.) enligt följande. Ordet sambo har i IL i princip samma innebörd som i allmänt språk- bruk, dvs. det innefattar samtliga de fall då en kvinna och en man bor tillsammans under äktenskapsliknande förhållanden (jfr Lagrådets ytt- rande) Lagrådet använder ordet sambor i stället för de som lever tillsammans utan att vara gifta. Regeringen kan inte helt överblicka om uttrycken har samma innebörd. Lagrådet uttalar sig inte i den frågan, men regeringen har inte något emot att använda ordet sambo och föl- jer därför Lagrådets förslag Lagrådet tar vidare upp dels frågan om det inte på lite bör övervägas om samma regler kan gälla inom skattelagstiftningen för sambor av olika slag, dels Ändringar i dessa fall skulle medföra materiella ändringar som enligt regeringens bedömning inte bör göras i detta sammanhang. Förslag: Något enhetligt skatterättsligt närståendebegrepp in- förs inte. Syskonkretsen, dvs. syskon, syskons make och avkomling, utesluts ur IL:s generella närståendebegrepp. Det skatterättsliga makebegreppet utvidgas genom att om makar skall tillämpas även på sambor. IL:s generella närståendebegrepp i dess gamla utformning föreslås behållas såvitt gäller bestämmelserna om förlustutjäm- ning i 40 kap. IL och de särskilda reglerna i 51 kap. IL om beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall. 1.6.1Ett enhetligt, enkelt och mer ändamålsenligt närståendebegrepp I detta kapitel har redovisats olika närståendebegrepp i den svenska lagstiftningen. Som framgått varierar innebörden av dessa mycket. I vissa fall inskränks släktgemenskapen till släktskap i rakt upp- och nedstigande led samt make. I andra fall, som t.ex. i ABL, är släkt- katalogen oerhört vid. Närståenderelationen kan till och med, så som är fallet i återvinningssammanhang, omfatta förhållanden som grundas även på annat än familjerättsliga band, nämligen på eko- nomisk gemenskap mellan parterna. Skillnaderna i de redovisade närståendebegreppens vidd har naturligtvis sin grund i de bakom- liggande syftena med de olika lagarna. Det är med andra ord ofrån- komligt att företagare, i likhet med andra grupper av medborgare, i olika sammanhang möter olika begrepp för vad som i rent språklig mening kan uppfattas som samma företeelse. Vad som kan uppfattas som anmärkningsvärt är att man inom ett och samma ämnesområde, t.ex. skatterätten, inte i större utsträck- ning eftersträvat en samordning av olika begrepp för en och samma företeelse. Som framgått av det föregående finns det ett flertal närstående- begrepp inom skattelagstiftningen. Detaljeringsgraden på dessa varierar mycket. Således används i några sammanhang allmänt hållna formuleringar såsom någon som står den skattskyldige nära och närstående medan man i andra sammanhang har valt tekniken att klart precisera de personer som ingår i den aktuella Antalet paragrafer där något närståendebegrepp förekommer är relativt stort. Även det antal förändringar som gjorts i dessa paragrafer är stort. Det känns därför närmast snopet att man inte i något lagstiftningsärende diskuterat frågan om vem som skall omfattas av de olika personkretsarna på ett mera princi- piellt sätt. I nära nog samtliga fall har man avstått från att motivera personkretsens omfattning och om en motivering händelsevis redovisas är denna av det triviala slaget. Denna brist på motivering kan tolkas på olika sätt; gränsdragningen kan ha framstått som så självklar att kommentarer härtill var överflödiga eller den kan ha gjorts så slumpmässigt och godtyckligt att det inte fanns några principiella skäl att redovisa. När det gäller frågan om ett enhetligt, enkelt och mer ändamålsenligt närståendebegrepp gör utredningen följande bedömning. Som redovisats i det föregående är det huvudsakligen det generella närståendebegreppet som används i IL. I paragrafer som berör sju olika regelområden har man dock utgått från det generella närstå- endebegreppet när man bestämt personkretsens omfattning. I två av dessa fall har man utvidgat närståendekretsen genom att inklu- dera vissa juridiska personer med koppling till den skattskyldige (avdrag för substansminskning och avdrag förlus- ter). I ytterligare två har närståendekretsen utvidgats genom att även delägare i dödsbo respektive dödsbo inkluderats (avyttring av handelsbolagsandelar och särreglerna för fåmansföretag). Ett snä- vare närståendebegrepp, som inte omfattar syskonkretsen, används i paragrafer som berör två av de sju regelområdena (underprisöver- låtelser av kapitalvinstbeskattade tillgångar och tomtrörelse). Även i det sista av de sju områdena är närståendebegreppet snävare än det generella; föräldrar samt mor- och farföräldrar undantas i detta fall från personkretsen (allmänt avdrag för underskott i näringsverk- samhet). I IL förekommer dessutom ett närståendebegrepp som helt avviker från det generella begreppet. Det formuleras som någon som står den skattskyldige nära (justering av anskaffnings- värdet för inventarier och byggnader). Utredningen noterar att vissa regelområden redan är eller kommer att vara föremål för generell översyn. När det gäller reglerna om justering av anskaffningsvärdet för inventarier och byggnader (18 kap. 11 § IL och 19 kap. 14 § IL) anser regeringen (prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 236) att det kan finnas skäl att i ett annat sammanhang se över bestämmelserna. Vidare är frågan om översyn av bestämmelserna i 27 kap. 12 § IL avseende tomtrörelse öppen (dir. 1998:55). I båda fallen är en översyn en omfattande uppgift. En isolerad översyn av närståendekretsens omfattning i dessa bestämmelser är inte meningsfull utan frågan måste ses i ett större sammanhang. Mot bakgrund härav framstår det som mest ändamålsenligt att de särskilda närståendebegrepp som används i aktuella bestämmelser ses över i nämnda sammanhang. I fyra av ovan nämnda sju regelområdena har man utvidgat när- ståendebegreppet för att förhindra uppenbara möjligheter att kringgå den aktuella lagstiftningen. Inte i något av fallen kan det anses obefogat att utvidga närståendekretsen med de aktuella juri- diska och fysiska personerna. Redan denna omständigheten visar att det inte är realistiskt att tro att ett och samma närståendebe- grepp kan avvändas i alla tänkbara sammanhang. I ett fall har man ur närståendekretsen uteslutit föräldrar samt mor- och farföräldrar. Inskränkningen är i detta fall till fördel för den skattskyldige. Om man i denna situation skulle tillämpa det generella närståendebegreppet skulle kvittningsrätten vid vissa generationsskiften försvinna. Även denna situation visar således att det inte är obefogat att använda ett närståendebegrepp som inte är identiskt med det generella. Slutligen tillämpas vid underprisöverlåtelser av kapitalvinst- beskattade tillgångar ett närståendebegrepp som inte omfattar sys- konkretsen. Valet av närståendekrets är inte motiverat i förarbe- tena. Med hänsyn till reglernas syften kan lagstiftaren möjligen ha utgått från att uteslutningen av syskonkretsen är så självklar att den inte behöver kommenteras. Sammanfattningsvis är det huvudsakligen det generella närstå- ende-begrepp som används i IL. När något annat begrepp – utvid- gat eller snävare – används framstår detta i den helt övervägande delen av fallen som befogat. Enligt utredningens uppfattning torde det därför vara näst intill omöjligt att i IL uppnå en högre grad av enhetlighet än vad som redan finns med avseende på närståendebe- grepp. Vad härefter gäller närståendebegrepp inom annan skattelagstift- ning än IL finns sådana, såvitt utredningen har kunnat finna, i SFL, AGL, IPSL och skatteregisterlagen. Närståendebegreppet i SFL överensstämmer med motsvarande begrepp i IL. Utredningens förslag i nästföljande avsnitt att ute- sluta syskonkretsen ur IL:s generella definition på begreppet när- stående kommer således även att påverka närståendebegreppet i SFL. Enhetligheten förblir dock i denna del densamma. I AGL tillhör varken föräldrar, mor- och farföräldrar eller sys- konkretsen den krets av personer som beskattas i den för fysiska personer förmånligaste skatteklassen, klass I. Denna klass omfattar endast bröstarvingar, inklusive styv- och fosterbarn, samt make/sambo. Skälet härtill är att arv eller testamentsförvärv i det förra fallet anses öka skatteförmågan mera än i det senare fallet. Med tanke på att den senare personkretsen i de flesta fall troligen är beroende av arvet eller testamentsförvärvet för sin försörjning är inställningen inte orimlig. Enligt IPSL får i princip samma snäva personkrets som i AGL hänförs till skatteklass I insättas som förmånstagare till efterlevan- depension. Med hänsyn till att fråga är om pensionssparande enligt särskilt gynnsamma skatteregler framstår det inte som obefogat att personkretsen bestämts på sätt som skett. Skatteregisterlagen reglerar bl.a. vad som gäller vid utlämnande av uppgifter ur aktuella register. Fråga är således om sekretessreg- ler. Lagens närståenderegler har därför utformats efter mönster av sekretesslagens närståenderegler. Sekretesslagen innehåller inte någon definition av begreppet närstående. Det är därför helt natur- ligt att inte heller skatteregisterlagen innehåller någon sådan defi- nition. Sammanfattningsvis förekommer således någon form av närstå- endebegrepp i fyra andra skattelagar än IL. I en av lagarna är begreppet detsamma som i IL. För övriga lagar finns det starka skäl till att begreppen utformats på sätt som skett. Utredningen kan således inte finna annat än att de olika närståendebegrepp som används inom skattelagstiftningen präglas av så hög enhetlighet som det under rådande förhållanden är möjligt att uppnå. Utredningen har full förståelse för uppfattningen att en enhetlig begreppsbildning inom skattelagstiftningen skulle göra denna lät- tare att förstå och tillämpa för de skattskyldiga. Det bör emellertid i detta sammanhang erinras om att många av de regler där något närståendebegrepp förekommer kännetecknas av en mycket hög komplexitet. Det torde inte vara tolkningen av närståendebegrep- pet som här utgör det största problemet. Att enbart av förenklings- skäl ändra till ett enhetligt närståendebegrepp skulle i flertalet fall innebära att syftet med reglerna inte skulle uppnås. När det gäller de närståendebegrepp inom skattelagstiftningen som inte överensstämmer med IL:s generella närståendebegrepp har redan konstaterats att det i dessa fall inte är obefogat att använda ett snävare eller vidare närståendebegrepp. Dessa får med andra ord anses vara ändamålsenliga. I IL används det generella närståendebegreppet i ett stort antal paragrafer. Som framgår av det föregående har omfattningen av den personkrets som ingår i begreppet aldrig motiverats på ett mer principiellt sätt. Det torde dock inte råda några tvivel om att begreppet har bidragit till att göra reglerna inom de områden där det förekommer mer effektiva än vad de skulle ha varit i avsaknad av begreppet. På så sätt kan det generella närståendebegreppet i sig sägas vara ändamålsenligt. Frågan är dock om det ovillkorligen måste ha den omfattning som det har . 1.6.2Det generella närståendebegreppets omfattning En fråga som bör beröras innan man diskuterar det generella när- ståendebegreppets omfattning är om det över huvud taget är nöd- vändigt att ha ett sådant begrepp i skattelagstiftningen. Man skulle kunna hävda att alla transaktioner – oberoende av mellan vilka par- ter de sker – alltid styrs av affärsmässiga och ekonomiska övervä- ganden och att skattereglerna skall konstrueras i enlighet härmed. Om skattereglerna kunde utformas på ett sådant sätt att det aldrig fanns några möjligheter att kringgå dem skulle en sådan ordning fungera. Det framstår dock inte som rättstekniskt möjligt att i alla lägen förhindra detta. Härtill kommer att skattelagstiftningen för såväl den enskilde som för företag troligen är den mest ingripande lagstiftningen av ekonomisk natur och att många – såväl enskilda som företag – eftersträvar att minimera sina skatteutgifter så mycket som möjligt. Bl.a. av dessa skäl anses förekomsten av intressegemenskap vara en sådan faktor som i sig innebär att risk för kringgående eller missbruk av skattereglerna föreligger. Om således någon sorts intressegemenskap – släktgemenskap (blods- band) eller ekonomisk gemenskap – förekommer mellan parterna anses redan detta innebära att transaktioner mellan dem inte är på armlängds avstånd, dvs. som mellan två av varandra oberoende parter. Även om skattskyldiga i intressegemenskap naturligtvis kan ha andra syften med sina transaktioner än att få minsta möjliga skatt så visar den rikhaltiga praxis som finns i detta avseende att särskilda bestämmelser inte kan undvaras. Frågan som härefter inställer sig är vilka personer en närstående- krets i en viss situation bör omfatta. Som framgår av avsnitt 1.6.1 finns det inte något allmängiltigt svar på denna fråga utan svaret är helt beroende av vilka syften de i sammanhanget aktuella lagreg- lerna är avsedda att fylla. Redovisningen tidigare i detta kapitel talar sitt klara och tydliga språk. När det gäller IL:s generella närståen- debegrepp är detta dock dåligt motiverat i tidigare lagstiftnings- ärenden och det har aldrig varit föremål för samma ingående granskning som flera av de civilrättsliga närståendebegreppen. Enligt utredningens mening finns det därför anledning att närmare diskutera om det föreligger skäl att på något sätt ändra det. Utred- ningen tänker då närmast på om syskonkretsen bör uteslutas och även andra sambor än de som jämställs med makar bör innefattas. Som framgår av avsnitt 1.5.1 har tidigare föreslagits att hela eller delar av syskonkretsen (syskon, syskons make och avkomling) skall uteslutas ur närståendekretsen vid tillämpningen av särreg- lerna för fåmansföretag. Förslagen har avvisats med hänvisning till behovet av ytterligare utredning av närståendebegreppet och – när det gäller huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag – vikten av att samtliga personer som är närstående till delägare i ett företag täcks in av begreppet för att förhindra ett kringgående av stopplag- stiftningen. Vad gäller den senare invändningen ifrågasätter utred- ningen starkt dess bärighet. Den synes bygga på föreställningen att dagens utformning av närståendekretsen effektivt förhindrar allt kringgående av stopplagstiftningen. Med hänsyn till att t.ex. föräld- rars syskon, svärföräldrar och makes syskon inte täcks av nu gäl- lande närståendebegrepp är så dock långt ifrån fallet. För att med en hög grad av effektivitet förhindra att skattelagstiftning, oavsett om fråga är om generella eller särskilda regler, kringgås genom transaktioner med närstående torde således krävas att närstående- kretsen vidgas betydligt, t.ex. efter mönster av aktiebolagslagen eller konkurslagen. Något behov av en sådan utvidgning av det skatterättsliga närståendebegreppet har emellertid inte gjorts gäl- lande. I det följande redovisas några argument för respektive emot en inskränkning av närståendekretsen. Några faktauppgifter om vilket samband som råder mellan skattskyldigas beteende och närståen- dekretsens omfattning finns inte. Att få fram tillförlitliga uppgifter i detta avseende får betraktas som utsiktslöst. De argument som kan framföras bygger därför på antaganden som är omöjliga att leda i bevis. För en uteslutning av syskonkretsen ur det generella närståendebe- greppet talar enligt utredningens mening bl.a. följande omständig- heter av mera principiell betydelse. Oavsett vilka motiv som kan ha legat bakom gränsdragningen av dagens generella närståendekrets bär denna spår av då familje- och släktbilden fortfarande präglades av samma grundvär- deringar som . Under har denna bild emellertid ändrats radikalt. för en familj är inte längre ett gift par och deras barn utan de kombinationer som bildar en normal familj är många. Det ligger i sakens natur att även släktbilden ändras på motsvarande sätt. Att detta i förlängningen leder till bl.a. en uppluckring av släktgemenskapen torde inte vara ett allt för djärvt antagande. Det torde krävas en mycket nära släktgemenskap för att en familj i dagens samhälle skall kunna agera som en gemensam ekonomisk enhet. En sådan släktgemenskap torde i princip kunna presumeras föreligga endast inom den krets av personer som är i släkt i rakt upp- och nedsti- gande led samt make. Ett syskonförhållande kan visserligen inte under alla omständigheter anses innebära ett sådant tvåpartsförhål- lande som typiskt sett medför att transaktioner syskonen emellan sker på marknadsmässiga villkor. Syskon torde dock i regel varken ha fler intressen eller möjligheter än andra – t.ex. vänner eller släk- tingar som inte täcks av det generella närståendebegreppet – att samverka i en gemensam ekonomisk verksamhet. Enligt utredning- ens uppfattning kan det därför svårligen hävdas att en så nära gemenskap kan presumeras föreligga mellan syskon att dessa typiskt sett har sammanfallande ekonomiska intressen. Ytterligare en indikation på att syskon typiskt sett inte kan pre- sumeras ha sammanfallande ekonomiska intressen är det förhållan- det att syskons mellanhavanden inte alltför sällan kännetecknas av motsättningar och friktioner. Det torde därför inte vara ovanligt att transaktioner som skulle kunna företas med syskon i stället företas med vänner eller andra som på något annat sätt står den skattskyl- dige personligen nära. Dessa omfattas inte av närståendekretsen och transaktionerna anses därmed ha skett mellan av varandra obe- roende parter. När det gäller fåmansföretag torde det med hänsyn till särregler- nas utformning inte förekomma att en aktiv delägare använder sys- kon för bulvaninnehav av aktier. Däremot är det tänkbart att han använder vänner eller andra som står honom personligen nära efter- som dessa i 3:12-sammanhang betraktas som utomstående. Förut- sättning för att särreglerna inte skall tillämpas kan då vara för han- den. När någon som passiv delägare innehar aktier i ett företag i vilket ett syskon är aktiv delägare är det vanligtvis fråga om ärvda aktier. Det är i sådana fall inte ovanligt att de passiva syskonen noga övervakar det aktiva syskonets drift av företaget och då sär- skilt den ekonomiska driften. Detta kan i många fall leda till högre avkastningskrav från de passiva syskonens sida. Denna omständig- het i kombination med att särreglerna över huvud taget skall till- lämpas kan tänkas höja de passiva syskonens avkastningskrav på ett sätt som ur en rent företagsekonomisk synvinkel varken är särskilt lämpligt eller önskvärt. När tidigare förslag till nu aktuell inskränkning av närståendebe- greppet senast avvisades skedde detta bl.a. med hänvisning till att det i vissa fall skulle innebära en ändring av det skatterättsliga pri- vatbostadsbegreppet. Således skulle en fastighet som hyrs ut till ett syskon kunna utgöra näringsfastighet, vilket i sin tur skulle kunna innebära möjlighet att göra avdrag för kostnad för uthyrning av fastigheten i inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan dock kon- stateras att sådan avdragsmöjlighet redan föreligger om fastigheten hyrs ut till sådana släktingar som enligt vad som sagts i föregående stycke betraktas som utomstående. Vid en uteslutning av syskon- kretsen ur närståendebegreppet kan resultatet visserligen – t.ex. om en fastighetsägare hyr ut fastigheten till ett syskon som inte är del- ägare i fastigheten och uthyrningen resulterar i ett överskott – bli en skärpt beskattning. Det kan även antas att förekomsten av anta- let fall där andelar av en och samma fastighet klassificeras olika för olika delägare kommer att öka. Visst administrativt arbete kan vidare antas uppstå när över- respektive underskott skall fastställas för fastigheter som byter karaktär till näringsfastigheter. Omfatt- ningen av dessa effekter torde dock bara begränsad och skall vägas mot de fördelar som uppnås genom att skattelagstiftningens all- männa närståendebegrepp används så enhetligt som över huvud taget möjligt. Mot en uteslutning av syskonkretsen ur det generella närståendebe- greppet talar enligt utredningens mening bl.a. följande principiella omständigheter. Även om familje- och släktbilden ändrats radikalt under kan det dock fortfarande antas finnas ett band mellan i vart fall helsyskon som är av en annan och starkare natur än de band som knyts mellan vänner. Helsyskon torde således typiskt sett kunna antas känna släktsamhörighet. Denna samhörig- het kan innebära att sådana syskon i olika situationer är mer benägna att lita på och hjälpa varandra än vad personer som inte är släktingar är. Känslan av släktsamhörighet varierar naturligtvis mellan olika personer och kanske till och med från tid till annan. Den svenska befolkningen är ingen homogen grupp med enhetliga värderingar. av totalbefolkningen har utländsk bak- grund. Många olika uppfattningar om familjens roll i samhället torde således finnas bland befolkningen.