sou · GQB347d2 · 2003-01-01 00:00:00 — SOU 2002:47 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden Företagens skatter, utfall 2000, mdr kronor Källa: RSV. Beskattning av svenska företag i utlandet beror på vilken grad av närvaro företaget har och hur stark kopplingen är till utlandet. En översiktlig beskrivning görs i expertrapport 1. Kortfattat går den ut på följande: Om företaget bedriver vanlig exportverksamhet, eller endast har ett representationskontor eller verksamhet som inte kan anses som fast driftsställe, beskattas inkomsterna i . Om det istället rör sig om en filial i utlandet med kontor eller produktion, beskattas inkomsterna normalt både i etableringslandet och i , med möjlighet till avräkning av skatt erlagd i utlandet. När det rör sig om ett utländskt dotterbolag, en egen juridisk person som är skattesubjekt och etablerat i ett avtalsland eller ett land med en beskattning som är jämförbar med den svenska, sker beskattningen i etableringslandet. Eventuella förluster i dotter- bolaget får inte dras av mot vinster i moderbolaget. Ett undantag från huvudregeln gäller s.k. CFC-bolag (). Inkomster från dessa bolag beskattas hos de svenska ägarna trots att bolaget egentligen är ett skattesubjekt i utlandet. Detta gäller då bolaget finns i ett land som inte har en likartad nivå på beskattningen som och som saknar skatteavtal med (ofta bolag i skatteparadis). Vidare beskattas alla inkomster från utländska företag där inte bolaget utan delägarna är skattesubjekt, exempelvis handelsbolag, hos ägarna i . I RSV:s underlagsrapport beskrivs utförligt de skattefel som förekommer i samband med internationell beskattning av företag. Översiktligt kan skattefelen med internationell anknytning vad Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden avser inkomst- och förmögenhetsbeskattning av företag hänföras till följande kategorier: N Skatteplanering via CFC-bolag. N Konsultuppdrag via bolag i utlandet. N Utländsk kapitalförsäkring hos arbetsgivare eller fåpersoners- bolag. N Skentransaktioner med leasing och skalbolag via skatteparadis. N Allokering av inkomster vid elektronisk handel. Ett ofta förekommande inslag vid internationella skatteupplägg är att transaktioner i något skede görs via skatteparadis. I dessa fall är man inte bara ute efter att utnyttja olikheter i systemen, utan vill dölja inkomsterna med hjälp av det anonymitetsskydd dessa juris- diktioner kan erbjuda. RSV har genomfört en omfattande kartläggning av vanligen förekommande transaktioner, direkta eller indirekta, med skatte- paradis.19 I projektet gick man igenom 120 ärenden , vilket resulterade i föreslagna taxeringshöjningar på . Som alltid är det svårt att uppskatta mörker- talet. RSV:s utredare gör en uppskattning baserad på att de 120 ärendena utgjorde en tredjedel av alla ärenden samt att upptäcktsgraden var . Detta skulle indikera ett skattebortfall på cirka 5 miljarder . Om man istället antar att upptäcktsgraden är blir det beräknade skattebortfallet . Dessa antaganden gör att man i rapporten fastnar för en uppskattning på . I kartläggningen framkom att i nästan hälften av de genom- gångna fallen har transaktionerna gått till , , eller . Övriga fall är fördelade på ett tjugotal juris- diktioner.20 En tendens som man också kunnat spåra är att skatte- upplägg som sköts via de forna ökar i omfattning. 19Skatteparadis, RSV 2000. 20Bahamas, , British , , , , Hong- kong, , , , , , , , , , , Turks & , och : Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden ungefär hälften av de uppdagade fallen är mottagaren och den som betalar ut ersättningarna samma person. Uppläggen går då ut på att föra över inkomster till ett konsultbolag i skatteparadiset som sedan oftast via flera led betalar ut ersättningar som skattemyndig- heterna har svårt att komma åt uppgifter om. I en fjärdedel av fallen går upplägget ut på att gynna någon annan person än den som betalat ut ersättningen, exempelvis anlitade konsulter (såsom idrottsmän eller artister). Resten av fallen för- delar sig bl.a. på skalbolag som används för att kvitta bort vinster, på skatteupplägg i större bolag för att exempelvis gynna bonus- system, samt diverse former av skatteupplägg med kapitalförsäk- ringar och tillskapande av förluster. Det finns flera exempel där utländska kapitalförsäkringar an- vänds för att ge ut förtäckt lön till anställda. Det kan exempelvis gå till så att arbetsgivaren tecknar en försäkring i ett skatteparadis som sedan överlåts på den anställde. En variant på försäkringsupplägg är att överlåta vinst från ett fåmansbolag till en kapitalförsäkring varefter intäkterna plockas ut skattefritt. Att kombinera komman- ditbolag och utländska kapitalförsäkringar har också blivit allt vanligare. En kapitalförsäkring från utlandet beskattas inte vid utbetalningen, vilket gör att om man har lyckats föra över obe- skattade pengar till försäkringsbolaget är risken stor att dessa pengar aldrig kommer upp till beskattning. Ofta har ett skatteupplägg inslag av flera av de olika former av fusk som beskrivs ovan. för statistik över transaktioner med utlandet. uppgick utlandsbetalningarna till tolv kända skatteparadis till i snitt . I denna beräkning ingår inte eftersom dessa betalningar i statistiken förs samman med betalningarna till . I underlaget från finns givetvis inte heller med de betal- ningsströmmar till skatteparadis som sker via något annat land. I utredningen på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga diskuteras risken för skattefel beträffande utgående royaltybetalningar från Sverige.21 Man finner att det inte är osanno- likt att utbetalningar av royalty används som ett medel för otillåten överföring av vinster mellan bolag i olika länder. Utredningen föreslår en definitiv källskatt på royalties. får skatte- myndigheterna in endast en handfull deklarationer avseende 21 SOU 1999:79. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden royaltybetalningar medan riksbanksuppgifterna har registrerat utbetalningar på . En del av dessa ska beskattas i mottagarlandet men i det fall det saknas skatteavtal ska betal- ningarna beskattas i källstaten. Fusk som involverar skatteparadis berör i allmänhet mindre bolag. I de största företagen är renodlat fusk ovanligt, enligt RSV:s utredares uppfattning. Dessutom granskas samtliga större företag och koncerner i ett rullande revisionsprogram. Företagen skapar sig dock givetvis förmånligast möjliga beskattning genom skatteplane- ring. Vissa inslag träder över gränsen mellan skatteplanering och rent fusk. Ett exempel på ett sådant förfarande är internpris- sättning. Det förekommer att företag som arbetar med dotterbolag och filialer i andra länder prissätter interna transaktioner på ett sådant sätt att vinster uppkommer i de länder som har lägst beskattning. Internprissättning kan i vissa fall också användas för att kvitta vinster och förluster mellan bolag i olika länder. Inom har staterna gemensamt tagit fram riktlinjer för hur interntransaktioner ska värderas. Den traditionella regeln för hur internpriser ska sättas kallas armlängdsregeln. Den innebär att internpriser bör sättas på samma nivå som om transaktionen gjorts mellan två oberoende parter. Om priset sätts lägre eller högre än referenspriset så bör vinsten justeras upp till den nivå som skulle blivit fallet vid rätt prissättning. Problem uppkommer då varor och tjänster som inte traditionellt prissätts på marknaden handlas mellan bolag som ingår i samma koncern. I dessa fall används jämförbara transaktioner som refe- rens. I annat fall finns vinstdelningsmetoder att tillgå, i sista hand måste det till en ren uppskattning. Förhandling mellan länder om hur priser ska sättas inträder i vissa fall. har inte varit ett av de mer pådrivande länderna när det gäller fastställande av internpriser inom koncerner. rikt- linjer har exempelvis inte föranlett några förändringar i det svenska regelverket. En delförklaring kan vara att vi i ett inter- nationellt perspektiv har en låg marginell beskattning av vinster i bolagen. RSV har påtalat brister i den svenska lagstiftningen som gör att arbetet med internprissättningsutredningar är mycket Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden resurs- och tidskrävande. Från utredarnas sida rekommenderar man att går samma väg som många andra länder och inför en utökad uppgiftsskyldighet, stramar upp rutinerna samt anpassar dem till rådande internationella principer. Den interna handeln mellan besläktade företag är lika stor eller t.o.m. något större än annan gränsöverskridande handel. Det kan således röra sig om stora belopp som undanhålls från beskattning i vissa länder. har dock en förhållandevis konkurrenskraftig bolagsskatt, varför det kanske är mer intressant att flytta vinster hit än härifrån. I de flesta länder, så också i , har skatte- myndigheter lagreglerad rätt att korrigera internpriser som satts på ett sätt som missgynnar företag i landet. Hur rigoröst denna lag- stiftning tillämpas varierar dock mellan länder. Detta kan i sig innebära att företag drivs att redovisa vinster i länder som tillämpar en rigid lagstiftning och hårdare sanktioner för internprissättning. Det enskilda företagets skattesituation kan också vara sådan att det finns behov av att täcka upp för förluster i andra länder. I kapitel 6 redogörs för de svårigheter och problem som kan uppstå vid beskattning av elektronisk handel, både för inkomstskatter och när det gäller uttag av moms. Stora delar av problemet med beskatt- ning av elektronisk handel berör den indirekta beskattningen och då främst vid försäljning till konsument. Det finns dock vissa problem förknippade med den direkta beskattningen av . Svårigheten när det gäller uttag av bolagsskatter är att bestämma var företagets inkomst ska anses intjänad. Huvudfrågan har här varit vad som kan sägas utgöra ett fast driftställe. Den stat i vilken ett fast driftställe föreligger är den stat som har rätt att beskatta inkomsterna från verksamheten. För traditionell verksamhet har fysisk närvaro av exempelvis personal ansetts vara nöd- vändig för att ett fast driftställe ska föreligga. Detta behöver naturligt inte vara fallet vid försäljning över Internet. Inom lyckades man enas om gemensamma principer för fastställande av fast driftställe. I korthet innebär principerna att en webbsida i ett land aldrig kan utgöra ett fast driftställe, inte heller vid hyra av server för allokering av webbsida räknas det som att verksamheten bedrivs från landet. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden betydande elektronisk utrustning i landet, innefattande egen server och de funktioner som utförs från servern utgör en betydande del av företagets verksamhet, ska detta räknas som ett fast driftställe. Trots denna gemensamma överenskommelse om uppdelningen av skatteunderlaget bedömer RSV att en rad problem på detta område föreligger för skattemyndigheterna i framöver. Det handlar dock inte om renodlat skattefusk, utan snarare om möjligheter till skatteplanering för Internetföretag som verkar internationellt. Ett problem som skattemyndigheterna ser framför sig är att det kan visa sig svårt att få full insyn i och kontrollera dessa verksamheter framöver. Den offentliga sektorns inkomster från arbetsgivaravgifterna är näst efter kommunalskatten den största intäktskällan. betalades in i form av arbetsgivaravgifter, ytterligare 8 miljarder i egenföretagaravgifter samt 22 miljarder i särskild löneskatt. Inom området socialförsäkringsavgifter och förmåner tillämpas en stege för att klara ut viken lagstiftning som ska tillämpas. EG- rätten är överordnad både socialförsäkringskonventioner och intern rätt. Först om varken EG-rätten eller någon internationell konvention är tillämplig ska vår egen nationella rätt tillämpas. Socialavgifter ska alltid betalas i det land där rätten till förmåner föreligger. Det behöver inte sammanfalla med det land i vilket man i övrigt är skattskyldig. Syftet med EG-rätten och socialförsäk- ringskonventionerna är att reglera i vilket land individen har rätt till socialförmåner dvs. att samordna EU-ländernas interna socialför- säkringssystem. Ytterligare tre länder utanför EU omfattas av EG- rätten genom , nämligen , och Liechten- stein. har även avtal eller konventioner med en rad länder utanför EU. Dessa avtal fyller samma funktion som skatteavtalen fast de i stället reglerar de sociala åtagandena mellan länder. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden har sådana avtal med totalt ett tjugotal länder, inklusive EU- länderna. Den princip som i huvudsak tillämpas är att en person ska vara försäkrad och omfattas av socialförsäkringsförmåner i det land där han/hon förvärvsarbetar. Om personen i fråga förvärvsarbetar i mer än ett land ska avtalen ge klarhet om var han ska betala social- avgifter. Om man arbetar som utsänd personal åt en inhemsk arbetsgivare så regleras det i avtalen hur man kan kvar- stå i hemlandets socialförsäkringssystem eller om man ska övergå till att omfattas av trygghetssystemet i det land man arbetar i. I vår interna rätt gäller att om man har en begränsad anställning eller mindre så kvarstår man i det svenska systemet. Inom EU gäller i normalfallet att när man får anställning i ett land kommer man även att omfattas av lagstiftningen i det landet. Det innebär för EU-medborgare som får anställning i att de får tillgodoräkna sig pensionsgrundande inkomst (PGI) samt att arbetsgivaren betalar socialavgifter på inkomsten. Socialavgifter betalas på hela löneunderlaget oavsett om personen i fråga betalar särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Om personen karakteriseras som begränsat skattskyldig betalar denne i skatt på sina inkomster och sålunda ingen allmän pensionsavgift men om personen taxeras som vanligt i så betalas även allmän pensionsavgift. I de fall det rör sig om en svensk arbetsgivare så betalas arbetsgivaravgifter in som vanligt. I de fall arbetsgivaren är utländsk men har fast driftsställe i gäller samma regel. Om den utländske arbetsgivaren saknar fast driftsställe i är huvudregeln fortfarande att arbetsgivaren betalar in avgifterna men i vissa fall kan arbetstagaren själv stå för inbetalningen enligt en gemensam uppgörelse med arbetsgivaren. Vid förekomst av svartarbete betalas av naturliga skäl inga social- avgifter. Problemen på detta område sammanfaller sålunda med problemen med internationellt svartarbete. Under förutsättning att arbetsinkomsterna deklareras som de ska bedömer skattemyndig- heterna att det i första hand är ett administrativt problem att få en korrekt inbetalning av arbetsgivaravgifter vid anställningar utom- lands. Så här långt bedömer RSV:s utredare att det fortfarande finns ganska stora risker för fel även vid inkomster som i övrigt Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden redovisas och beskattas. Det händer både att arbetsgivaravgifter tas ut två gånger och att uttaget helt uteblir. Det rör sig inte sällan om oavsiktliga fel eller helt enkelt om okunnighet hos arbetsgivarna eller oklara regelverk och okunnighet inom skatteadministrationen. Ett problem som ofta uppmärksammas är situationen med gräns- gångare mellan och . avtal mellan länder- na medförde att en person som var bosatt i och arbetade i betalade inkomstskatt i hemlandet och socialavgifter i arbetslandet. Detta innebar en mycket förmånlig situation för individer bosatta i , då det danska skattesystemet innebär förhållandevis stor andel direkt skatt och låga sociala avgifter. Situationen medförde att danskar valde att skenskriva sig i för att åtnjuta den lägre direkta skatten. har avtalet ändrats och personer som arbetar i och bor i är nu skyldiga att betala även direkt skatt i arbetslandet. Problemet med den här typen av skattefel är att de kan få långt- gående konsekvenser. En felaktigt beräknad PGI får betydelse för utbetalningar och en felaktig pension kan betalas ut i 20 . Detta är inte endast ett problem i finansieringshänseende utan kan även slå åt andra hållet, att det är individen som blir lidande. Till skillnad mot direkta skatter finns en tydlig direkt koppling mellan vad man betalar och vad man får tillbaka. Detta faktum innebär i sig att individen själv har ett intresse av att se till att han/hon ingår i socialförsäkringssystemet och betalar rätt avgifter. Att felen kan dock slå åt flera håll innebär dock att en individ kan få fulla förmåner trots att arbetsgivaren inte bidragit med fulla avgifter. Arbetsgivaren kan i detta fall vara den som väljer att hålla inne med inbetalningarna. Slutsatsen av detta är att kopplingen mellan individer och för- måner har betydelse för incitamenten att vara med och betala i socialförsäkringssystemet. Utredarna gör bedömningen att problemen på detta område har ökat , och har bedömt att medvetna och omed- vetna fel på området socialförsäkringsavgifter kan beräknas till mellan och en miljard. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden I samband med den genomgång av olika riskområden för den direkta och indirekta beskattningen som RSV:s utredare har gjort för utredningens räkning försöker man även göra en rimlig be- dömning av hur framtiden ter sig på dessa områden. Slutsatserna har stor betydelse för bedömning av skatte- basernas framtida rörlighet. Utredarna bedömer att fortsatta stora skillnader mellan länder i nivåer och uttag av punktskatter blir betydelsefullt för utveck- lingen på fuskområdet. Ju större skillnader i skatteuttag det är, särskilt mellan angränsande länder, desto större tryck får man från fuskarna. Fusk med punktskatter på alkohol och tobak är det i särklass största problemet. För alkoholvaror är den största risken införsel från andra EU-länder, medan det för tobaksvaror oftast rör sig om insmuggling från tredje land. Ett förfarande som RSV bedömer riskerar att öka i omfattning är införsel under sken av privat bruk, s.k. bootlegging. Med höjda införselkvoter riskerar detta problem att skena, främst när det gäller införsel av alkohol. Detta gäller vid en oförändrad nivå på punktskattekontrollen. Ett utbyggt nationellt arbete samt internationellt samarbete på detta område kan ge en rad nya effektiva verktyg att kontrollera den gränsöverskridande handeln.22 Exempelvis får ett nytt datorise- rat system inom EU för kontroll av transporterna inom sus- pensionsordningen stor betydelse för möjligheten att fuska med punktskatter på alkohol. Det är svårt att sia om hur utvecklingen på det rena smuggel- området kommer att te sig. RSV är av den uppfattningen att det ofta rör sig om kriminella organisationer som ägnar sig åt detta. Man menar att om man täpper till en möjlig verksamhet för dessa så flyttar de sig bara till ett annat område, möjligen även det inriktat på skattefusk. 22 Detta beskrivs närmare i kapitel 13. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden Det finns en rad inslag på mervärdesskatteområdet som gör att kontrollen kommer att förbättras och fusket försvåras. Några sådana inslag är exempelvis ett klargörande av hur elektronisk handel ska beskattas inom , samt ett antal olika förslag och åtgärder som syftar till att snabba upp, utöka och förenkla informationsutbytet mellan länderna i EU. utvidgades systemen med förvärvsmoms för tjänster från utlandet, s.k. reversed charges. Systemet tillämpas redan innan för s.k. §7-tjänster, där köparen och inte säljaren i de fall det rör sig om handel mellan företag betalar in momsen vid köpet. I och med att det skattskyldiga företaget då befinner sig i underlättas skattemyndigheternas kontroll- arbete. En ökad handel med tjänster kan dock vara ett framtida hot om större skattefel. En större andel handel via Internet, med elektro- niskt levererade varor till konsumenter kan innebära en ökning av skattefusket. Detta har dock begränsad karaktär. Allmänt bedömer dock RSV att en ökad handel med gränsöverskridande tjänster leder till ökade svårigheter för skattekontrollen. Vidare ställer ett utvidgat EU stora krav på de gemensamma redovisnings-, kontroll- och informationsutbytessystemen. 10.5.3Inkomstskatter, förmögenhetsskatter och socialavgifter Synen på fusket och kontrollproblematiken inom detta område är att det egentligen inte har tillkommit några nya möjligheter till skatteundandragande, utan att felen grundar sig på samma förfaran- den som . Skillnaden är dock att internationa- liseringen har ökat p.g.a. avreglerade valutamarknader och en informationsteknologi som tillåter snabba överföringar av till- gångar mellan länder, samt en inre marknad för varor, tjänster, arbete och kapital inom EU. Det är sålunda inte bara kapital som rör sig i ökad utsträckning mellan länder. Migrationen har också ökat och vi har en ökad andel svenskar som bor utomlands av sitt liv samt utländska medborgare som flyttar till . Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden Det område där man bedömer att risken för spridning är som störst är skattefel i samband med individers innehav av finansiella tillgångar utomlands. Ett annat är uttag av konsultarvoden via utländska bolag. RSV bedömer att den ökade rörligheten av med- borgare mellan länder påverkar skattefelet i anslutning till tillgångar utomlands. Såväl när det gäller svenskar som bor utomlands eller utländska medborgare som bor i , är risken att tillgångar utomlands inte redovisas för beskattning i . För kontrollen på dessa områden finns det flera möjliga ljus- punkter . För det första innebär och arbete mot skadlig skattekonkurrens en förbättring av läget. Om EU:s sparandedirektiv går igenom har vi en viktig bas för utbyte av information om ränteinkomster och kanske en möjlighet att utöka detta initiativ till andra kapitalinkomster. I annat fall måste tyngd- punkten läggas på ett fortsatt arbete med bilaterala avtal om automatiskt informationsutbyte mellan länder. Inbetalningen av socialavgifter är delvis kopplad till beskattning av arbetsinkomster och fel i samband med denna (internationellt svartarbete). RSV:s utredare ser inte ett medvetet missbruk av regelsystemet som det största hotet, utan snarare icke avsedda fel som uppkommer när arbetskraft flyttar mellan länder. Utredarna menar att om vi i inte riktar upp rutinerna och samarbetet med andra länder när det gäller påföring av socialavgifter och be- räkning av pensionsgrundande inkomst, kommer skattefelen med internationella kopplingar att öka på detta område. Det svenska skattesystemets utformning Hur stor betydelse har då den struktur vi har på beskattningen i ? Man bedömer att en radikal sänkning av skatte- satserna på den bas som är mest utsatt för internationellt fusk skulle vara en tvivelaktig lösning. Vi har ett skatte- system som bygger på likformighet för att motverka för stora spänningar och incitament till inkomstomvandling inom landet. Förändringar inom ett inkomstområde leder till andra spänningar. Exempelvis leder en förskjutning av kapitalinkomstskatten från Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden individer till företag sannolikt till större tryck på problemet med internprissättning inom koncerner. När det gäller fusk med internationell anknytning i samband med beskattning av arbetsinkomster är man av den uppfattningen att det torde vara möjligheten att helt undgå skatt som utgör drivkraften till att fuska, snarare än nivån på den genomsnittliga eller marginella skatten i . En aspekt på skattereglerna, som RSV:s utredare framför, är att bristande legitimitet på vissa områden kan leda till en större benägenhet att fuska. I detta sammanhang nämns förmögenhets- skatten som ett exempel på en skatt som har tappat i acceptans bland skattebetalare och därmed även används som en förevänd- ning för att flytta pengar utomlands. Att så sker innebär då att en rad andra skatteinkomster också går förlorade. Vidare kan den försvagning av intresseprincipen som skett inom socialförsäkringssystemet innebära att även acceptansen för dessa system försvagas. Detta kan, enligt utredarna, tänkas ha viss be- tydelse för tendenserna att undandra arbetsinkomster från skatt.