sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Bestämmelsen placerades i punkt 3 b av anvis- ningarna till 33 § KL. Genom SFS 1996:1208 (prop. 1996/97:19, bet. 1996/97:FiU1) infördes särskilda bestämmelser för den som gör hemresorna med förmånsbil. Avdrag får göras, men endast med de belopp som gäller för avdrag för kostnader med förmånsbil för resor mellan bostad och arbetsplats. Detsamma gäller när sambo eller närstående till den som är skattskyldig för förmånsbilen använder bilen för sådana resor. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: avdragsrätten utvidgas för den skattskyldiges syskon, syskons make och avkomling som använder den skattskyldiges förmånsbil för hemresor. Avdrag får då göras som för resa med egen bil. 12 kap. 29 § IL – avdrag för arbetsresor Bestämmelserna om avdragsrätt för resor mellan bostaden och arbetsplatsen har allt sedan KL:s tillkomst funnits i punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL. Genom SFS 1996:1208 (prop. 1996/97:19, bet. 1996/97:FiU1) infördes en ny schablonmässig beskattningsmodell för värdering av bilförmån. Enligt de nya reg- lerna skall den, som är skattskyldig för bilförmån, om han företagit resor mellan bostad och arbetsplats förmånen åtnju- tits, få avdrag för kostnaden för drivmedel för resorna under samma förutsättningar som gäller i fråga om den som har kört med egen bil. Denna avdragsregel gäller också för sambo eller närstående till bilförmånshavaren när sådan person använder förmånsbilen för arbetsresor. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: avdragsrätten utvidgas för den skattskyldiges syskon, syskons make och avkomling som använder den skattskyldiges förmånsbil för arbetsresor. Avdrag får då göras som för resa med egen bil. 24 kap. 6, 7 och 10 §§ IL – avdrag för ränta på vinstandelslån Bestämmelserna om avdrag för ränta på vinstandelslån innebär bl.a. följande. För den fasta delen av räntan gäller allmänna regler om avdragsrätt för ränta. Avdragsrätt för den rörliga delen av räntan är däremot begränsad i olika hänseenden. Om lånet emitterats till all- mänheten eller om någon som är fristående från företaget fått ensamrätt eller företrädesrätt till teckning föreligger avdragsrätt. Är lånet emitterat med ensamrätt eller företrädesrätt för andelsägare eller någon med vilket företaget var i intressegemenskap, är den rörliga räntan däremot inte avdragsgill. Detsamma gäller om det låntagande företaget är ett fåmansföretag och lånet emitterats med ensamrätt eller företrädesrätt till företagsledare eller närstående till denne eller till andelsägare i företaget. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: avdragsrätt för den rörliga räntan på vinstandelslån föreligger även i de fall räntan betalats till sådan person som ingår i syskonkretsen till företagsledare eller delägare i fåmansföretag. Detta hindrar givetvis inte att avdragsrätten ändå kan vara begrän- sad om räntan betalats till en person som ingår i syskonkretsen, nämligen om personen själv är andelsägare eller företagsledare i företaget eller på annan grund är i intressegemenskap med företa- get. 26 kap. 15 § IL – hänvisning till bestämmelser i 53 kap. IL (återföring av värdeminskningsavdrag) 26 kap. IL behandlar frågor om återföring av värdeminsknings- avdrag i samband med näringsfastigheter och näringsbostadsrätter avyttras eller blir privatbostadsfastigheter respektive privatbostads- rätter. I 26 kap 15 § IL finns bestämmelser om att värdeminsk- ningsavdrag m.m. inte skall återföras när det gäller bl.a. förvärv av vissa tillgångar till underpris från delägare och närstående varvid hänvisning sker till 53 kap. 4 § IL. 53 kap. IL behandlar frågor om överlåtelse av tillgångar till underpris från en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag till ett företag som överlåtaren eller någon honom närstående är delägare i. I 53 kap. 4 § IL stadgas följande. Om det är en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt som över- låts, skall den överlåtna tillgångens skattemässiga värde anses som omkostnadsbelopp. Bestämmelserna om återföring av avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll i 26 kap. 2 och 10 §§ IL skall inte tillämpas. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: om en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt över- låts till underpris från en person till ett företag som personens sys- kon, svåger/svägerska eller syskonbarn är delägare i blir bestäm- melserna i 53 kap. 4 § IL inte tillämpliga, dvs. den skattemässiga kontinuiteten bryts. I stället skall fastigheten/bostadsrätten anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkost- nadsbelopp (= anskaffningsutgifter + förbättringsutgifter) eller marknadsvärde om detta är lägre. Vidare skall gjorda avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. 33 kap. 16 § IL – kapitalunderlaget för räntefördelning; beräkning av den s.k. särskilda posten i samband med benefika överlåtelser av näringsfastigheter 33 kap. IL innehåller bestämmelser om räntefördelning. Bestäm- melserna innebär i korthet att en schablonmässigt beräknad del av vinsten i en enskild näringsverksamhet får föras över till inkomst- slaget kapital och beskattas där. För att avgöra vad som skall anses utgöra kapitalavkastning sker en s.k. positiv räntefördelning. För att räntan på ett kapitalunderskott som har sin grund i annat än verksamheten (t.ex. att företagaren lånat pengar ur företaget för privat bruk) inte skall få dras av i näringsverksamheten utan endast mot företagarens andra kapitalinkomster sker även en s.k. negativt räntefördelning. I samband härmed har det ansetts vara ett problem att fördelningsunderlaget lätt blir negativt om en fastighet som ingår i en förvärvskälla förvärvats genom ett benefikt fång. Efter- som i så fall kontinuitet råder är det skattemässiga restvärdet i regel lågt. För att underlätta benefika överlåtelser av näringsfastigheter infördes de bestämmelser som är placerade i 33 kap. 15–17 §§ IL. Enligt bestämmelserna får en särskild post beräknas i de fall då en fastighet, som är anläggningstillgång, för- värvats genom ett benefikt fång. Den särskilda posten läggs däref- ter till fördelningsunderlaget. De benefika förvärven är arv, testa- mente, bodelning med anledning av makes död eller äktenskaps- skillnad samt gåva. Den särskilda posten motsvarar det negativa fördelningsunderlaget varigenom en negativ räntefördelning und- Däremot får den särskilda posten aldrig medföra att fördel- ningsunderlaget blir positivt. Kapital som tillskjuts den förvärvskälla till vilken fastigheten och den särskilda posten hör kommer att leda till positiv räntefördel- ning först den dag då fördelningsunderlaget beräknat utan den sär- skilda posten är positivt. För att förhindra kringgående av detta genom att fastigheten respektive driften läggs i olika förvärvskällor varefter kapital tillskjuts den förvärvskälla i vilken driften bedrivs skall i en sådan situation det tillskjutna kapitalet minska den sär- skilda posten. Detta gäller kapital som av förvärvaren eller hans närstående tillskjutits i mer än obetydlig omfattning inom en två- årsperiod före förvärvet och utan tidsbegränsning efter förvärvet. Bestämmelserna om tillskjutet kapital finns i 33 kap. 16 § IL. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: om en person ur förvärvarens syskonkrets tillskjuter kapital i enlighet med det sagda skall det tillskjutna kapitalet inte minska den särskilda posten. 33 kap. 19 § IL – kapitalunderlaget för räntefördelning för delägare i svenska handelsbolag 34 kap. 13 § IL – kapitalunderlaget för expansionsfond för delägare i svenska handelsbolag Kapitalunderlaget för räntefördelning utgörs i fråga om närings- verksamhet som bedrivs i handelsbolag av delägarens justerade ingångsvärde för andelen i bolaget. Kapitalunderlaget skall minskas med tillskott som under närmast föregående beskattningsår gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget. Vidare skall underlaget minskas med lån från bolaget till delägaren eller någon denne närstående under det aktuella beskattningsåret om räntan på lånet inte är marknadsmässigt. Motsvarande regler finns för beräk- ningen av kapitalunderlaget för expansionsfond. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: om en person ur bolagsdelägarens syskonkrets hos bolaget har ett lån till en ränta som inte är marknadsmässig påver- kar detta inte kapitalunderlaget för räntefördelning respektive expansionsfond. 42 kap. 32 § IL – avdragsrätt vid uthyrning av privatbostadsfastighet, privatbostad och hyresätt 42 kap. IL behandlar inkomstslaget kapital. I 30–33 §§ regleras vad som gäller vid uthyrning av privatbostadsfastighet och privatbostä- der. Hyresintäkter från uthyrning av här aktuella objekt skall tas upp i inkomstslaget kapital. Från hyresintäkterna får göras ett schablonmässigt avdrag. Härutöver får visst ytterligare avdrag göras vars storlek är beroende av vilken typ av objekt det är som hyrs ut. Avdrag får inte göras när upplåtelsen skett till 1) ett han- delsbolag av en delägare i bolaget eller av en närstående till deläga- ren och 2) den skattskyldiges eller någon honom närståendes arbetsgivare. I dessa fall får i stället skäligt avdrag göras för kostnad som den skattskyldige haft på grund av upplåtelsen. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: även skattskyldig som hyr ut till ett handelsbolag som hans syskon, svåger/svägerska eller farbror/faster/morbror/moster är delägare i får göra schablonmässiga avdrag. Detsamma är fallet om uthyrningen sker till någon som är arbetsgivare till personer inom den skattskyldiges syskonkrets. 44 kap. 25 § IL – beräkning av kapitalförlust när den skatt- skyldige på grund av avyttring av tillgång får vissa rättigheter och förmåner Vid bedömning av om en kapitalförlust har uppkommit skall även beaktas om den skattskyldige eller någon honom närstående i sam- band med den skattskyldiges avyttring av en tillgång fått vissa rät- tigheter eller förmåner som av särskilda skäl inte skall åsättas något värde vid kapitalvinstberäkningen men som ändå får antas ha ett värde. I så fall skall detta värde beaktas vid bedömningen av om en kapitalförlust uppkommit. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: om en skattskyldig avyttrat en tillgång och en person inom hans syskonkrets i samband därmed fått viss rättighet eller förmån skall värdet härav inte beaktas vid kapitalvinstberäkningen. Detta kan leda till att en avdragsgill kapitalförlust uppstår. 45 kap. 30 § IL – handelsbolags överlåtelse av fastighet till underpris till delägare 46 kap. 15 § IL – dito beträffande bostadsrätt Om ett handelsbolag överlåter en fastighet eller en bostadsrätt till en delägare i handelsbolaget eller till någon honom närstående till ett pris under marknadsvärdet skall beskattning ske som om över- låtelsen skett till ett pris motsvarande marknadsvärdet. Denna beskattningskonsekvens inträder dock endast om den förvärvade egendomen i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad. Det sagda gäller även tomtmark som avses bli bebyggd med en privatbostad. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: ett handelsbolag kan överlåta objekt av de aktuella sla- gen till en person inom en delägares syskonkrets utan att delägaren skall ta upp den marknadsmässiga vinsten i inkomstslaget kapital. 49 kap. 10 och 27 §§ IL – uppskov med beskattningen vid andels- byten; verksamhetsvillkoret I 49 kap. IL finns bestämmelser om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Huvudprinciperna i gällande bestämmelser är i korthet följande. Avyttrar någon andelar i ett företag till ett annat företag på marknadsmässiga villkor i utbyte mot andelar i det köpande företaget får säljaren om han så önskar uppskov med beskattningen av den kapitalvinst som uppstått vid avyttringen. Vissa villkor uppställs dock för uppskov. Även ägare av kvalificerade andelar enligt reglerna i 57 kap. IL kan få uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Uppskovet är dock förenat med villkor. Av 49 kap. 10 § IL framgår följande. Om säljaren ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indi- rekt, efter avyttringen äger andelar i det köpande före- taget med minst en fjärdedel av röstetalet skall det köpande företa- gets verksamhet till huvudsaklig del bestå av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsak- lig del bedriver rörelse. Av förarbetena till bestämmelserna framgår att vid bedömning av om huvudsaklighetsvillkoret är uppfyllt bör hänsyn främst tas till storleken av intäkterna (prop. 1998/99:15 s. 277). Uppfylls verksamhetsvillkoret vid avyttringen av andelarna men ändras senare det köpande företagets verksamhet så att villkoret inte längre uppfylls skall avskattning ske av uppskovsbeloppet. Detta gäller dock endast om säljaren ensam eller tillsammans med närstående även för förändringen av verksamheten äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av rösterna. Kravet på att verksamheten inte ändras gäller t.o.m. utgången av det tjugonde året efter förvärvet (49 kap. 27 § IL). Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: andelar som ägs av personer inom säljarens syskon- krets beaktas inte vid bedömningen av om han tillsammans med närstående äger minst en fjärdedel av röstetalet i det köpande före- taget. 56 kap. 5–6 §§ IL – särskilda bestämmelser för fåmansföretag och fåmanshandelsbolag Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag skall en person och hans närstående anses som en delägare (56 kap. 5 § IL). Genom SFS 1999:1149 ändrades huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag. Definitionen finns numera i 56 kap. 2 § 1. Såle- des föreligger ett fåmansföretag om röstetalet för andelarna i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening till mer än hälften innehas av fyra eller färre delägare. I samband med denna ändring hade föreslagits att närståendekretsen i detta sammanhang skulle inskränkas till att avse endast personer med släktskap i rakt upp- och nedstigande led samt make/maka. Syskon skulle enligt försla- get inte räknas som närstående i andra fall än när syskonet är . Syskons make eller avkomling skulle inte räknas som närstå- ende (SOU 1998:116 s. 64). Förslaget ledde dock inte till lagstiftning. Som skäl anfördes bl.a. följande (prop. 1999/2000:15 s. 40). Regeringen delar de farhågor som framförts av ett par remissinstan- ser om att en direkt angiven antalsgräns i lagtexten kan leda till att de skattskyldiga genom mer eller mindre konstruerade ägarsammansätt- ningar lägger sig strax utanför det definierade området. För att för- svåra detta föreslår regeringen att en något större krets än enbart kärnfamiljen skall anses utgöra en person vid bedömningen av hur många personer som anses äga aktier eller andelar i företaget. Därvid kan konstateras att närstående personers aktieinnehav enligt förarbe- tena (prop. 1975/76:79 s. 70 f) bör räknas samman som ett individuellt ägande. Detta har också visst stöd i praxis (RÅ 1979 Aa 7). Vid den föreslagna inskränkningen av fåmansföretagsbegreppet blir detta ännu viktigare . Regeringen anser att det inte är tillräckligt att endast betrakta kärnfamiljen som en person. För att täcka in samtliga de företag som bör omfattas av begreppet och för att inte skapa begreppsförvirring bör därför hela närståendekretsen betraktas som en person. Enligt 56 kap. 6 § IL avses med företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag den eller de fysiska personer som genom eget eller närståendes innehav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i företaget. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: andelar som ägs av personer inom en fysisk persons syskonkrets beaktas inte vid bedömningen av om ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag föreligger. Andelar som ägs av personer inom en fysisk persons syskonkrets beaktas inte heller vid bedöm- ningen av om en person skall betraktas som företagsledare. Teore- tiskt kan dessa omständigheter antas komma att leda till att några av de fåmansföretag respektive företagsledare som omfattas av de särskilda reglerna för dessa företeelser faller utanför aktuella regelsystem. Detta får i sin tur konsekvenser för bl.a. beskattningen av delägarnas och de närståendes inkomster från företaget/bolaget. 57 kap. IL – utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag De särskilda reglerna för fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna, är endast tillämpliga på s.k. kvalificerade andelar. Förutsättningarna för att ett kvalificerat aktieinnehav skall föreligga är att den skatt- skyldige eller närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i bety- dande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet eller i ett annat fåmans- företag där det förstnämnda företaget – direkt eller indirekt – inne- har andelar (57 kap. 4 § IL). Om utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och direkt eller indirekt har rätt till utdelning skall 3:12-reglerna inte tillämpas vid beskattningen av någon av andelsägarna, dvs. heller de aktivt verksamma ägarna, såvida inte särskilda skäl förelig- ger (57 kap. 5 § IL). För att räknas som utomstående får denna del- ägare bl.a. inte äga kvalificerade andelar i företaget. Delägaren får inte heller äga kvalificerade andelar i något annat fåmansföretag i vilket det förstnämnda fåmansföretaget äger andel och i vilket den skattskyldige eller någon närstående är verksam i betydande omfattning. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: det behöver det inte vara delägaren själv som är eller tidigare varit verksam i betydande omfattning för att hans andelar skall rubriceras som kvalificerade. För att verksamhetskravet skall vara uppfyllt är det tillräckligt att en närstående är eller varit verk- sam i betydande omfattning. En uteslutning av syskonkretsen innebär att sådan verksamhet som personer inom delägarens sys- konkrets utövar inte beaktas vid bedömningen av om delägarens andelar är kvalificerade. När det gäller utomståenderegeln innebär en uteslutning av sys- konkretsen ur närståendebegreppet att andelar som ägs av personer inom denna krets anses ägda av utomstående. Om andelsinnehavet inom en aktivt verksam delägares icke-verksamma syskonkrets är av betydande omfattning skall de särskilda reglerna inte tillämpas vid beskattningen av delägarens inkomster från fåmansföretaget. Detta gäller dock endast om inte särskilda skäl föreligger, jfr. RÅ 1999 ref 28 där ägarförhållandena var sådana att uttag i form av utdelning inte motverkades av det förhållandet att utomstående (ej syskon) i betydande omfattning ägde del i företagen. 1.1.2Andra närståendebegrepp i inkomstskattelagen Närståendebegrepp som bygger på det generella närståendebegreppet I IL används i några sammanhang ett närståendebegrepp som avvi- ker från det generella begreppet. Genom inskränkning eller tillägg görs närståendekretsen antingen snävare eller vidare. Dessa situa- tioner behandlas i detta avsnitt. På samma sätt som i avsnitt 1.1.1 redovisas konsekvenserna av utredningens förslag i avsnitt 1.6.2 att utesluta syskonkretsen ur det generella närståendebegreppet. 17 kap. 33 § IL – lager och pågående arbeten 19 kap. 15 § IL – byggnader 21 kap. 20 § IL – skog hänvisning till bestämmelser i 53 kap. IL (underprisöverlåtelser) Genom hänvisningarna till 53 kap. IL gäller särskilda bestämmelser vid förvärv av tillgångar av de i rubriken nämnda slagen till under- pris från delägaren och närstående till honom. I 53 kap. 9 § IL stad- gas att vid tillämpningen av bestämmelserna i 53 kap. avses med närstående inte syskon, syskons make eller syskons avkomling. Närståendebegreppet i förevarande sammanhang är alltså snävare än det generella begreppet. Det omfattar endast släktingar i upp- eller nedstigande led samt makar. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: inga, syskonkretsen är redan uteslutet i förevarande sammanhang. 20 kap. 23 § IL- avdrag för substansminskning Avdrag enligt 22 § skall inte göras, om upplåtelseavtalet har ingåtts mellan varandra närstående personer eller mellan näringsidkare i intressegemenskap (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning). Som närstående till en fysisk person räknas här, utöver vad som sägs i 2 kap. 22 §, sådana fåmansföretag och fåmanshandelsbolag där den fysiska personen eller någon närstående till honom är företagsledare eller, direkt eller indirekt, äger andelar. Vad som sägs om fysiska personer gäller inte dödsbon. För inkomstslaget rörelse har KL innehållit bestämmelser om avdrag för substansminskning sedan lagens tillkomst. änd- rades bestämmelserna varvid fastighetsägare, som upplåtit rätt till utvinning mot förskottsbetalning, fick rätt att göra avdrag för avsättning för framtida substansminskning. Reglerna infördes i dåvarande punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL (SFS 1981:256). Enligt lagrummets fjärde stycke fick avdrag dock inte göras för avsättning i de fall då upplåtelseavtalet ingåtts mellan varandra närstående personer eller mellan näringsidkare som har intresse- gemenskap Som närstående till fysisk person räknas dels perso- ner som anges i 35 § 1 a mom., dels sådana fåmansföretag som avses i nämnda lagrum och i vilka den fysiska personen eller någon honom närstående person är företagsledare eller – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger aktier eller andelar. Av förarbetena till reglerna framgår inte varför man valt den all- männa närståendekretsen i 35 § 1 a mom. KL som utgångspunkt för den närståendekrets som skulle gälla vid reglerna om avdrag för substansminskning. I den allmänna motiveringen (prop. 1980/81:104 s. 38) anförs inledningsvis att en förutsättning för att avsättning för framtida substansminskning skall få göras är att upplåtelsen har skett i skriftlig form till en utomstående person. Om avtalet har ingåtts mellan varandra närstående personer eller om intressegemenskap råder mellan avtalsparterna skall därför avdrag vägras. I specialmotiveringen används endast uttrycket när- stående personer (a. prop. s. 49). Den närmare innebörden härav diskuteras inte. Regler om substansminskning fanns före skattereformen för jordbruksfastighet i punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL, för annan fastighet i punkt 10 av anvisningarna till 25 § KL och för rörelse i punkt 8 av anvisningarna till 29 § KL. Genom skattereform samlades bestämmelserna i punkt 11 av anvisningarna till 23 § KL. I förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 667) anförs att reglerna överförs utan sakliga ändringar. I IL finns reglerna om avdrag för substansminskning av natur- tillgångar i 20 kap. 20–23 §§. Reglerna har överförts från KL utan några kommentarer och ändringar. När det gäller avdrag för substansminskning kan närstående till en fysisk person således vara – utöver de personer som ingår i lagens generella definition – fåmansföretag och fåmansägda han- delsbolag om den fysiska personen är företagsledare i ett sådant företag eller bolag eller äger aktier eller andelar i detta. I föreva- rande sammanhang är alltså det generella närståendebegreppet utvidgat. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur det generella närståen- debegreppet: avdragsrätt för framtida substansminskning föreligger även i de fall då upplåtelseavtalet avseende utvinning av naturtill- gångar ingåtts mellan en fysisk person och en person ur hans sys- konkrets.