sou · GQB38 · 2003-01-01 00:00:00 — när fråga är om ytterligare inkomst- skatt (slutlig skatt), får skatten i sin helhet anses hänförlig till den senaste tidpunkt en ytterligare slutlig skatt för ett visst år skulle ha betalats. I förarbetena anförs i denna del följande (prop. 1996/97:100 s. 440): För huvuddelen av de skatt- eller avgiftsskyldiga kommer det att fin- nas endast en förfallodag . För de skattskyldiga som kom- mer att göra inbetalningar vid två olika tillfällen kommer det emellertid vid avstämningen inte att kunna avgöras hur stor del av ett saldo som har uppkommit vid den ena eller den andra förfalloda- gen. Byte av företrädare för den juridiska personen kan ha skett mellan förfallodagarna. Det kan också ha inträffat något som inverkar på bedömningen av de subjektiva förutsättningarna. När betalningsskyl- dighet för en företrädare aktualiseras kan det därför i dessa fall inte av- göras vem som bör anses betalningsskyldig för ett visst belopp utan att man först tagit ställning till hur stor del av saldot som hänför sig till respektive förfallodag. Detta bör göras med tillämpning av likafördel- ningsmetoden (se avsnitt 11.2). På så sätt kan med avseende på varje förfallodag för sig ställning tas till både de objektiva och de subjektiva förutsättningarna för en företrädares betalningsskyldighet. I fråga om källskatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt kan vidare förutsätt- ningarna bedömas beträffande såväl fordringar som avser den senaste perioden som sådana som hänför sig till äldre perioder. Den ursprung- liga ordinarie förfallodagen kan nämligen alltid anges. Såvitt avser en debitering av ytterligare inkomstskatt (slutlig skatt) kan inte på samma sätt i efterhand den ursprungliga förfallodagen anges. Det kan endast konstateras vilket inkomstår, alternativt räkenskapsår, och taxeringsår som skatten hänför sig till. Däremot kan anges vid vilken senaste tid- punkt en ytterligare slutlig skatt för ett visst år skulle ha betalats. Denna förfallodag bör i dessa fall vara den tidpunkt som prövningen av förutsättningarna för betalningsskyldighet knyts till. I specialmotiveringen till skattebetalningslagen anförs beträffande 12 kap. 6 § första stycket första och andra meningen följande (prop. 1996/97:100 s. 592): I första och andra styckena anges under vilka förutsättningar en före- trädare för en juridisk person kan åläggas betalningsskyldighet för belopp som den juridiska personen inte har betalat i rätt tid. För att regleringen skall bli så tydlig som möjligt lyfts inledningsvis i första stycke fram det fallet att en juridisk person inte har gjort föreskrivet skatteavdrag. I andra meningen behandlas det fallet att en juridisk per- son i övrigt har underlåtit att betala skatt enligt skattebetalningslagen. I detta innefattas bl.a. underlåtenhet att betala in skatt som har inne- hållits genom skatteavdrag. Med uttrycket -rätt tid- avses den tid för inbetalning av skatt som följer av bestämmelserna om redovisning av skatt i 10 kap. och därtill anslutande förfallodagar enligt bestämmelserna i 16 kap. 8.6Utredningens överväganden och förslag Utredningens förslag: I 12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL skall av tydlighetsskäl införas ett krav på att underlåtenheten att betala skatt enligt denna lag skall ha gjorts i rätt tid. Med uttrycket rätt tid, som således endast förekommer i första meningen i 12 kap. 6 § SBL, avses enligt lagens förarbeten den tid för inbetalning av skatt som följer av bestämmelserna om redovis- ning av skatt i 10 kap. och därtill anslutande förfallodagar enligt bestämmelserna i 16 kap.9 Det är således förhållandena vid den ursprungliga förfallodagen som skall bedömas. Detta är också i enlighet med vad som gällde enligt tidigare bestämmelser i 77 a § UBL m.fl. lagrum. Uppdelningen i första och andra meningen i 12 kap. 6 § första stycket SBL har gjorts av tydlighetsskäl. Till skillnad från tidigare omfattar ju företrädaransvaret numer även den juridiska personens inkomstskatt. Första meningen avser det fallet att föreskrivet skatteavdrag underlåtits och andra meningen de fall där den juri- diska personen annars underlåtit att betala skatt enligt SBL. I detta innefattas bl.a. underlåtenhet att betala in skatt som har innehållits genom skatteavdrag.10 Vilken förfallodag som är den rätta enligt andra meningen har över huvud taget inte närmare kommenterats i specialmotiveringen. Av den allmänna motiveringen framgår dock att lagstiftarens mening varit att det är förhållandena vid den ursprungliga förfallo- dagen som skall bedömas. Först i de fall där den ursprungliga för- fallodagen inte kan anges, kan någon annan förfallodag komma ifråga. Vid debitering av ytterligare inkomstskatt (slutlig skatt) kan man konstatera vilket inkomstår, alternativt räkenskapsår, och tax- eringsår som taxeringen hänför sig till. Däremot kan anges vid vil- ken senaste tidpunkt en ytterligare slutlig skatt för ett visst år skulle ha betalats. Denna förfallodag bör i dessa fall vara den tid- punkt som prövningen av förutsättningarna för betalningsskyldig- het knyts till. Att uttrycket i rätt tid saknas i andra meningen innebär således enligt utredningens mening inte att skatt som omfattas av denna mening inte skulle kunna avse den ursprungliga förfallodagen. I uttrycket enligt denna lag måste även anses omfatta inbetalning på det sätt som följer av bestämmelserna om redovisning av skatt i 10 kap. och därtill anslutande förfallodagar enligt bestämmelserna i 16 kap., inom rätt tid. Först när denna ursprungliga förfallodag inte kan fastställas skall annan förfallodag komma ifråga. Vid sådana förhållanden skall prövningen av förutsättningarna för betalningsskyldighet knytas till den senaste tidpunkt en ytterligare slutlig skatt för ett visst år skulle ha betalats. När den ursprungliga förfallodagen kan fastställas skall således prövningen av företrädaransvaret knytas . Om den ursprunglige företrädaren har avgått när frågan om betalningsan- svar blir aktuell, kan han i och för sig inte undgå betalningsansvar genom att vidta åtgärder för en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Å andra sidan kan det vara svårt att göra gällande att den tidigare företrädaren borde ha haft insikt om att betalning inte skulle kunna ske, om betalningssvårigheterna uppkommit först efter det att denne avgått. Om däremot betalningssvårigheterna var sådana redan när den ursprunglige företrädaren var ansvarig, borde denne naturligtvis ha försatt bolaget i konkurs eller vidtagit därmed jäm- förlig åtgärd. Om det var fråga om en svår skatterättslig fråga, kan det också föreligga svårigheter med att visa att företrädaren borde ha insett att betalningen inte skulle komma att ske i rätt tid. Ansvar kan utkrävas så snart företrädaren underlåtit att betala in skatten inom den tid som gäller för bolaget. Oavsett om ett om- prövningsbeslut fattas t.ex. först efter det att den juridiska perso- nen har gått i konkurs kan den ursprunglige företrädaren göras ansvarig enligt reglerna om företrädaransvar om den ursprungliga förfallodagen går att fastställa. Först om ett omprövningsbeslut som fattas efter en ny företrädares tillträdande och som innebär att bolaget påförs ytterligare inkomstskatt och den ursprungliga för- fallodagen inte kan fastställas kan ansvar av den nye företrädaren utkrävas. Om skattemyndigheten även fattat beslut om påförande av skattetillägg blir prövningen av förutsättningarna för betalnings- skyldighet för skattetillägget beroende av vilken förfallodag som är aktuell för den skatt som tillägget grundar sig på. För att undanröja de missförstånd som råder och risken för att olika tillämpningar görs, bör lagen omformuleras i detta hänse- ende. I såväl första som andra meningen bör det klart framgå att det är samma förfallodag som åsyftas. Detta sagda kan illustreras på följande sätt. A är företrädare i ABX . Han betalar ut löner , men gör inte något skatteavdrag och betalar inte några arbetsgivaravgifter avseende dessa löner. Företrädaren skulle enligt 10 kap. 18 § SBL ha gett in skattedeklarationer respektive och betalat in skatten och arbetsgivarav- gifterna senast (16 kap. 4 § SBL). Han säljer bolaget till B . B är företrädare . upptäcker de svarta lönerna och fastställer skatteavdrag och arbetsgi- varavgifter till . Beloppet skall enligt beslutet betalas . I ett ytterligare omprövningsbeslut gör skattemyndigheten en helt annan bedömning än bolaget i en skat- tefråga, vilket leder till att bolaget påförs ytterligare inkomstskatt. Skatten skall vara betald senast den förfallodag som infaller från beslutsdagen, vilket innebär (16 kap. 6 § SBL). ABX betalar inte och vidtar inte några åtgärder, utan fort- sätter driften ut. försätts ABX i konkurs. uppkommer fråga om betalningsansvar för företräda- ren enligt reglerna i 12 kap. 6 § SBL. Såväl i fråga om de obetalda arbetsgivaravgifterna som underlåtna skatteavdrag kan den ursprung- liga förfallodagen fastställas, varför det också är förhållandena vid den ursprungliga förfallodagen som skall prövas. Det är således endast företrädare som kan göras ansvarig. I fråga om den ytterligare inkomstskatten som bolaget påförts skall prövningen av förutsättningarna för betalningsansvar enligt 12 kap. 6 § SBL knytas till den senaste tidpunkten den ytterligare skatten skall betalas, dvs. Vid denna förfallodag var B företrä- dare. Eftersom han inte såg till att bolaget betalade påförd skatt eller, om medel saknades för detta, vidtog sådana åtgärder som avses i 12 kap. 6 § andra stycket SBL kan förutsättningar för företrädaransvar föreligga. Betalningsskyldighet avseende skattetillägg som grundar sig på skatter och avgifter som tillkommit med anledning av de svarta lönerna, kan endast komma i fråga beträffande företrädare . I fråga om skattetillägg som påförts den juridiska personen med anledning av den ytterligare inkomstskatten är det däremot före- trädare B som kan göras ansvarig enligt reglerna om företrädaran- svar. Utredningens förslag: De lagändringar som utredningen föreslår bör kunna träda i kraft . Ändringarna i 12 kap. 6 och 6 a §§ SBL, skall träda i kraft ome- delbart och således omfatta såväl pågående som nya mål. De bestämmelser som reglerar det nya förfarandet skall inte gälla vid ikraftträdandet pågående mål. Dessa mål skall prövas enligt äldre bestämmelser. Bestämmelsen om företrädares talerätt i det grundläggande skattemålet skall gälla endast i de mål där målet om företrädaran- svar handläggs vid allmän förvaltningsdomstol. Omformuleringen av 12 kap. 6 § SBL syftar till att på ett bättre sätt säkerställa att företrädarna för juridiska personer inte blir betal- ningsskyldiga i större utsträckning . I denna del finns det därför starka skäl för ett så tidigt ikraftträdande av lagändringarna som möjligt. Ändringarna i 12 kap. 6 § samt införandet av nya 12 kap. 6 a § innebär inte någon skärpning av företrädaransvaret. I stället leder förslagen till ändringar som i flera avseenden är till en företrädares fördel. Skäl att inte ge dessa lagändringar retroaktiv verkan finns därför inte. De övriga lagändringarna i skattebetalningslagen hänger samman med att utredningen föreslår ett nytt förfarande. Detta bör enligt utredningens mening inte kräva något större förberedelsearbete för berörda myndigheter. Rutinerna vid ansökan om företrädaransvar kan i stort sett vara desamma som . Varken förfarandet inför domstolen eller det administrativa arbetet behöver genomgå några större förändringar enligt utredningens bedömning. De allmänna förvaltningsdomstolarna kommer genom utredningens förslag om nytt förfarande att få en ny målgrupp. Mot bakgrund av det begränsade antalet mål det ändå är fråga om, bedöms det inte kräva några större förberedelseinsatser. De mål som vid lagens ikraftträ- dande redan anhängiggjorts vid allmän domstol bör dock även av- slutas på samma domstol. Utredningen föreslår att lagändringarna skall träda i kraft . De materiella reglerna skall således redan från ikraft- trädandet tillämpas såväl vid allmän domstol pågående mål som senare tillkomna mål vid förvaltningsdomstol. De nya förfarande- reglerna i skattebetalningslagen skall däremot inte tillämpas på sådana mål som vid ikraftträdandet redan anhängiggjorts vid allmän domstol. I dessa mål skall de äldre processuella bestämmelserna gälla till dess målen avgjorts slutligt. Beträffande företrädarens talerätt i det grundläggande taxerings- målet bör det inte komma i fråga att företrädaren kan föra talan i skattemålet vid förvaltningsdomstol när målet om företrädaransvar skall handläggas vid allmän domstol. I fråga om ersättning för rättegångskostnader gäller i mål om företrädaransvar vid allmän domstol reglerna i 18 kap. RB. Lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt kan därför inte träda i kraft för de mål som skall handläggas vid allmän domstol. Utredningens bedömning: De föreslagna ändringarna kommer inte att medföra några ökade kostnader eller minskade intäkter för det allmänna. Inte heller i övrigt medför de några sådana kon- sekvenser som skall beaktas enligt 15 § kommittéförordningen (1998:1474). 10.1Kostnads- och intäktskonsekvenser för det allmänna Utredningen föreslår att mål om företrädaransvar flyttas från de allmänna domstolarna till de allmänna förvaltningsdomstolarna. Förslaget kommer därför att innebära att arbetsbelastningen för de allmänna förvaltningsdomstolarna ökar. Statsfinansiellt innebär dock enbart denna överflyttning ingenting eftersom arbetsbelast- ningen på de allmänna domstolarna kommer att minska i ungefär motsvarande mån. För de domstolar som kommer att beröras mest av denna överflyttning innebär det ändå inte mer än mellan 50 och 100 mål . Länsrätten i skulle, mot bakgrund av statistik över antal domar och förlikningar m.m., uppskattningsvis kunna räkna med knappt 100 mål om före- trädaransvar . För länsrätten i län skulle samma statistik innebära en målökning med ungefär 50 mål och för länsrätten i något färre antal mål. De flesta övriga underinstanser skulle mot bakgrund av tillgänglig statistik inte få fler mål än mellan fem och femton (länsrätterna i , , , , , län, , , , , Öster- götlands län och län). Förslaget innebär även att de all- männa förvaltningsdomstolarna tillförs en ny typ av mål, nämligen företrädares överklaganden av juridiska personers taxeringar. ökning av måltillströmningen som detta kan innebära torde dock vara marginell. Genom överföringen av mål om företrädaransvar till allmän för- valtningsdomstol och införandet av överenskommelser som vinner laga kraft bör arbetet kunna förenklas och effektiviseras. Förslaget kan därför komma att medföra ökade skatteintäkter. I mål om företrädaransvar har staten rätt till ersättning för sina rättegångskostnader enligt RB vid bifall till sin talan. Genom en överflyttning av målgruppen till allmän förvaltningsdomstol bort- faller dessa intäkter. Det finns ingen tillgänglig statistik rörande dessa intäkter, varför utredningen gjort en förfrågan till skatte- myndigheten i rörande den regionens tillerkända rätte- gångskostnader. Av svaret framgår att av myndighetens fordringar rörande rättegångskostnader, uppkomna och framåt, har inte något belopp inbetalats till myndigheten. Vidare framgår att myndigheten har visst arbete med dels att kräva före- trädaren på beloppet, dels att kontinuerligt kontrollera fordran för frågan om eventuell ytterligare åtgärd skall vidtas, såsom indriv- ning. Dessa kontroller sker fram till dess att fordran preskriberats. I praktiken torde således denna avsaknad av rätt till ersättning för rättegångskostnader för staten inte innebära någon intäktsminsk- ning. Snarare borde det kunna bli fråga om en minskning av statens kostnader eftersom arbetet med att försöka driva in medlen, i den mån detta överhuvudtaget sker, bortfaller. Företrädaren kommer enligt utredningens förslag att ha rätt till ersättning för sina kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Rätt till ersättning enligt ersättningslagen uppkommer främst om företrädaren vinner processen. Skäl att anta att företrädare skulle vinna bifall till sin talan i högre utsträckning efter en överflyttning av målgruppen till allmän förvaltningsdomstol föreligger till viss del mot bakgrund av domstolens utredningsskyldighet. Det torde dock endast vara fråga om en marginell skillnad i detta avseende, inte minst mot bakgrund av att staten är motpart och inte ansöker om företrädaransvar om man inte är tämligen säker på att få bifall till sin talan. Vid huvudförhandling i tvistemål skall tingsrätten bestå av tre lagfarna domare enligt huvudregeln (1 kap. 3 a § RB). Målen kan dock avgöras av en ensamdomare. Vid länsrätt kommer i stället domstolens sammansättning att som huvudregel utgöras av en lag- faren domare och tre nämndemän, om inte målet kan anses vara av enkel beskaffenhet (17 och 18 §§ FPL). I den mån målen avgjorts av tingsrätt med tre lagfarna domare innebär överflyttningen av målgruppen till länsrätt en kostnadsminskning. Nämndemännens ersättning uppgår till för förberedelsearbete och för sammanträde (förordning [1982:814] om ersättning till nämnde- män och vissa andra uppdragstagare inom domstolsväsendet m.m.). Ersättningen omfattar samtliga de mål som avgörs under samman- trädesdagen. De eventuella merkostnader som nämndemännens medverkan innebär, i förhållande till de mål som avgörs av ensam- domare i tingsrätt, är således även i detta hänseende marginella. Ansökan om betalningsförelägganden med anledning av företrä- daransvar kommer inte längre att vara möjligt. I stället kommer dessa ärenden att avgöras direkt genom överenskommelse, vilket borde innebära en viss kostnadsminskning. I den mån det i stället kommer att bli fråga om fler processer vid domstol, måste denna målökning anses relativt oväsentlig. Det har i olika sammanhang framförts farhågor om att en över- flyttning av företrädaransvarsmålen till allmän förvaltningsdomstol skulle innebära dubbla processer eftersom processer enligt ABL förs vid allmän domstol. Här kan anmärkas för det första att det är ganska ovanligt med processer enligt ABL i dessa sammanhang. Enligt statistik utnyttjar inte skattemyndighe- terna egentligen denna möjlighet och endast ett fåtal av kronofog- demyndigheterna stämmer enligt andra lagrum än 12 kap. 6 § SBL. I de fall det dock görs måste noteras att en stämningsansökan enligt ABL kräver i vart fall delvis en annan utredning av såväl myndighet som domstol jämfört med en process enligt SBL. I kostnads- och effektivitetshänseende finner utredningen inte att dessa dubbla processer kommer att innebära någon väsentlig kost- nadsökning. uppgick antalet stämningsansökningar enligt andra lagrum än 12 kap. 6 § SBL till endast 59 stycken, varav i vart fall en del av dessa torde vara mål enligt punkten 5 av över- gångsbestämmelserna till lagen (1994:802) om ändring i ABL. Detta kan jämföras med 385 stämningsansökningar enligt 12 kap. 6 § SBL. Dessutom torde i vart fall en del av de 59 ansökningarna omfatta sådana stämningsansökningar där yrkandet om betalnings- ansvar enligt andra lagrum än 12 kap. 6 § var alternativyrkande. Liksom anser denna utredning att offi- cialprövningen inte torde bli särskilt ingående i de fall där parterna är ense. Den praktiska skillnaden i avsaknaden av möjligheten att stadsfästa förlikningar och meddela tredskodomar borde därför bli förhållandevis liten. Även den ökning av kostnaderna detta skulle medföra måste bli marginell, speciellt mot bakgrund av det låga antalet mål det faktiskt rör sig om. De ändringar som görs i övrigt har inte någon offentligfinansiell effekt. Sammanfattningsvis finner utredningen därför att förslagen totalt sett inte kommer att medföra vare sig ökade kostnader eller minskade intäkter. 10.2Reglernas effekter för små företag Om utredningens förslag omfattar regler som har konsekvenser för små företagares villkor, skall dessa konsekvenser redovisas i enlig- het med 15 § kommittéförordningen (1998:1474). Liksom i det övriga utredningsarbetet har i denna del arbetet utförts på sedvan- ligt sätt med sammanträden där experter deltagit. I detta samman- hang kan särskilt anmärkas att de experter som biträtt utredningen har såväl representerat staten som olika näringslivsorganisationer. Experterna har också haft rätt att avge särskilda yttranden till betänkandet. Vid arbetet med konsekvensanalysen har utredningen haft kontakt med såväl Simplexenhet som för Regelgranskning. Utredningen skall enligt direktiven dels analysera formuleringen av 12 kap. 6 § SBL, dels tillse att förfarandet är det mest ändamåls- enliga. Den nya formuleringen av 12 kap. 6 § SBL medför enligt utred- ningens mening inte några negativa effekter för de små företagens förhållanden. Genom omformuleringen har utredningen sökt tillse att företrädaransvarets reglering i SBL inte innebär en skärpning av ansvaret i förhållande till tidigare regleringar i t.ex. UBL. Omfor- muleringen torde i stället vara positiv för företrädaren. En överflyttning av förfarandet från allmän domstol till förvalt- ningsdomstol medför enligt utredningens mening inte heller några nackdelar för företrädaren. För den enskilde talar inte minst den utredningsskyldighet som åvilar förvaltningsdomstolarna för att några negativa effekter inte kommer att uppstå på grund av över- flyttningen. Företrädaren kan efter en överflyttning visserligen inte längre få sina rättegångskostnader ersatta av motparten enligt tvistemålsreg- lerna om han vinner processen. Eventuella kostnader kan dock ersättas genom reglerna i lagen (1989:479) om ersättning för kost- nader i ärenden och mål om skatt, m.m., vilket i praktiken inte borde innebära någon större skillnad för den enskilde. Den lagen ger rätt till ersättning för främst ombudskostnader, förutom vid helt eller delvis bifall till talan, även om målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller det finns synnerliga skäl för ersättning. Utredningens förslag innebär inte att behoven av att köpa tjäns- ter ökar. En överflyttning av förfarandet till förvaltningsdomstol behöver t.ex. inte innebära att enskilda i större utsträckning anlitar juridiskt ombud. För övrigt kan konstateras att reglerna inte heller ställer några höga kompetenskrav, att det inte uppstår några etable- ringströsklar eller skapar bättre villkor för större företag än för mindre. Det är även möjligt att övervaka efterlevnaden av reglerna på sådant sätt att man inte kan säga att konkurrensförutsättning- arna rubbas. Några åtgärder som behöver genomföras i väl planerad ordning kan man inte hävda är nödvändiga, varför man inte heller säga det särskild hänsyn behöver tas när det gäller tiden för regler- nas ikraftträdande. Sammanfattningsvis finner utredningen att de föreslagna föränd- ringarna som föreslås inte har någon betydelse för små företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt i förhållande till större företags. 10.3Reglernas effekter i övrigt Avgivna förslag har inte någon betydelse för den kommunala själv- styrelsen. Inte heller innebär de några konsekvenser för brottslig- heten och det brottsförebyggande arbetet eller för sysselsättning och offentlig service i olika delar av landet. Jämställdheten mellan kvinnor och män eller för möjligheterna att nå de integrationspoli- tiska målen berörs inte heller. Avslutningsvis konstaterar utred- ningen att även för större företag kommer lagförslagen inte att innebära några ändrade förhållanden. 11.1Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483) 1 kap. 4 § Enligt andra stycket likställs med skatt belopp som någon annan än den skattskyldige är betalningsskyldig för enligt denna lag. Enligt specialmotiveringen till bestämmelsen (prop. 1996/97:100 s. 518) avses den gälla bl.a. belopp som någon ålagts att betala enligt 12 kap. 6 §.