sou · GQB374d4 · 2003-01-01 00:00:00 — Det kan antas att betydelsen ofta är densamma, bortsett från situationer med kontinuerliga tillhandahållanden. Det är önskvärt att första och andra styckena refererar till samma tidpunkt. Det förefaller bäst att referera till den beskattningsgrundande händelsen, eftersom omsättningen är utsträckt i tiden vid kontinuerliga tillhandahållanden. Betänkandet föreslår att, i de fall faktura ställs ut efter utförda transaktioner, redovisningstidpunkten skall anses vara perioden då faktura utfärdas. Begreppet utfärdande torde få tolkas som den tidpunkt då fakturan rent faktiskt skrivs ut, dvs. det datum som anges på fakturan. I små företag kan en sådan redovisning per fakturadatum innebära förenklingar, eftersom avdraget enligt nuvarande huvudregel inte får ske förrän vid fakturans ankomstdag. 13 kap. 5 § andra stycket ML Utredningen har föreslagit att fakturadatummetoden kompletteras med en bestämmelse som innebär att om faktura inte utfärdas senast under månaden efter den då den beskattningsgrundande händelsen inträffar, skall redovisningstidpunkten infalla efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Denna frist kommer således konsekvent att bli tillämplig i de branscher där köparen själv väger in, mäter eller klassificerar den inköpta varan och därefter upprättar ett avräkningsbesked, t.ex. vid inköp av spannmål, sockerbetor, lök, potatis, mjölk, slaktdjur, skogsprodukter m.m. Emellertid är det så att för vissa av dessa produkter sker inte avräkningen förrän efter den tidsfrist som utredningen föreslagit, vilket således skulle medföra problem för den skattskyldige att redovisa mervärdesskatten inom den angivna tiden. Eftersom det inte är något hinder enligt direktivet att införa än den som utredningen föreslagit, anser förbundet att det för avräkningsförfaranden bör införas en ordning som innebär att mervärdesskatten redovisas när avräkningsbeskedet erhålls. 13 kap. 8 § ML Hänvisningen till 6 § kan lämpligen tas bort, jämför 8 kap. 2 § föreslagna sista stycket. 13 kap. 8 § föreskriver att redovisningstidpunkten för ingående skatt sammanfaller med redovisningstidpunkten för motsvarande utgående skatt enligt 3–7 §§. Skrivningen kan vara vilseledande, eftersom avdragsrätt enligt 13 kap. 6 § över huvud taget inte föreligger för en felaktig debitering av mervärdesskatt (jfr. betänkandets 8 kap. 1 a §). 13 kap. 13 – 14 §§ ML Den situation som beskrivs i 1 kap. 2 § första stycket 7 och 11 kap. 8 § sista stycket finns inte reglerad här. Det torde innebära att rättelse ska ske genom omprövning i den period då den ursprungliga (felaktiga) fakturan redovisades, jfr. yttrandet från i . Av 16 § framgår emellertid att det är tänkt att förvärvaren ska rätta ingående skatt i den beskattningsperiod då kreditnotan utfärdats. Det är önskvärt att reglerna korresponderar med varandra, för köpare och säljare. 13 kap. 17 § ML Angående användning av uttrycket ändrad användning, se under 8a kap. 1 § ovan. 13 kap. 19 § ML Omsättningar som sker i olika lager m.m. Länsrätten delar utredningens uppfattning att det är rätt att ta ut mervärdesskatt när en vara lämnat ett tullager, men ifrågasätter det utredningen skriver på s. 605 i betänkandet: "Har varan omsatts varan befunnit sig i något av de ifrågavarande lagren är det skattemyndigheten som är beskattningsmyndighet." Härigenom får man intryck av att kan ta ut mervärdesskatt på vara som fortfarande befinner sig i ett sådant lager eller i ett annat tullförfarande. En vara som befinner sig i ett tullförfarande har dock ännu inte importerats till utan är en tredjelandsvara. En ytterligare fråga som utredningen inte berör är vad som händer om en vara tas från ett tullager och förs till ett skatteupplag (både enligt ML och punktskattelagarna) - innebär det att mervärdesskatt skall tas ut? Om mervärdesskatt skall tas ut kan det exempelvis bli ett problem för näringsidkare som är upplagshavare enligt punktskatteförfattningarna, eftersom det blir skilda regler mellan mervärdesskatt och punktskatt i detta fall. 19 kap. 13 § ML Hänvisningen till 10 kap. 9 § slopas, eftersom den bestämmelsen föreslås slopad. Även om företag i uppstartskede inte längre ska behöva ett särskilt beslut för att få avdrags/återbetalningsrätt, kan det ändå finnas skäl att kräva redovisning i skattedeklaration. får då besluta om detta med stöd av bestämmelsen i 10 kap. 11 § skattebetalningslagen. 3 kap 1 § SBL Reglerna om registrering till mervärdesskatt är komplicerade, men av en central betydelse, både i det svenska mervärdesskattesystemet och vid tillämpning av mervärdesskatten i gränsöverskridande sammanhang. Registrering till mervärdesskatt har inte bara den administrativa funktion som i övrigt utmärker dessa bestämmelser i skattebetalningslagen. Registreringen har i hög grad också en materiell innebörd, det räcker med att studera ML från och med dess 1 kap. 2 § och framåt för att inse den centrala betydelsen av momsregistrering. Trots detta finns ingenstans i lagstiftningen något slags definition av vad registrering till mervärdesskatt innebär. I ML används begreppet utan att vara definierat. I ML kan man i 22 kap. 1 § se att det i fråga om betalning och återbetalning av skatt samt förfarandet i övrigt finns bestämmelser även i SBL. Det är således med hjälp av denna allmänt formulerade hänvisning, i slutet av ML, som läsaren förmodas kunna leta sig fram till vad registrering till mervärdesskatt kan betyda. Det bör därför införas en klar definition av vad registrering till mervärdesskatt är. Lämpligen bör denna definition tas in i 2 kap. ML, och där hänvisa till de exakta regler som finns i SBL. är registreringsskyldigheten kopplad till skattskyldigheten, dvs. avser i princip dem som ska betala moms. Enligt förslaget har första stycket punkten 2 i stället utformats så att registreringsskyldigheten avser alla beskattningsbara personer, dock endast om avdragsrätt eller motsvarande finns. Som påpekas av bl.a. i innebär inte detta att resultatet alltid blir detsamma. Det kan konstateras att i de fall då ett mindre företag (föreslagna 9d kap. ML) gör gemenskapsinterna förvärv ska visserligen skatt betalas, men registreringsskyldighet föreligger inte. Inte heller föreligger registreringsskyldighet för sådana skattebetalningar som avses i 1 kap. 1a § andra stycket ML (felfaktureringar), om annan grund för registrering inte finns. I dessa fall kan det emellertid möjligen inte vara erforderligt med en formell momsregistrering, vilket inte hindrar att transaktionerna och betalningarna måste kunna hanteras inom systemet. Vid omvänd skattskyldighet i de fall som nämns i 1 kap. 2 § punkten 2 ML är förvärvaren betalningsskyldig, eller skattskyldig med dagens terminologi. Förvärvaren ska vara beskattningsbar person, men torde inte sällan sakna avdragsrätt. I detta fall krävs registrering . Det är naturligtvis inte självklart att registrering ska krävas, men dessa transaktioner måste kunna hanteras inom systemet vilket talar för att registrering bör ske, på samma sätt som förutsätts för gemenskapsinterna förvärv enligt punkten 5 i nämnda paragraf i ML. I paragrafens första stycke punkt 2 undantas, liksom , mervärdesskattegrupp från registreringsskyldigheten. I stället anges i punkten 3 att den som är grupphuvudman ska registreras. Denna terminologi kan ifrågasättas. Enligt föreslagna 1a kap. 13 § ML talas om att personerna i en mervärdesskattegrupp ska registreras som en grupp, och vidare att en huvudman ska utses. Det riktiga synes vara att anse att gruppen, även i SBL:s mening, faktiskt är registrerad, men att grupphuvudmannen därvid representerar gruppen. I så fall bör mervärdesskattegruppen inte nämnas i punkterna 2-3, men i stället kan en bestämmelse tas in i ett nytt stycke i paragrafen som anger att en mervärdesskattegrupp ska vara registrerad hos den skattemyndighet som är behörig att fatta beslut som rör grupphuvudmannen. 3 kap. 2 § SBL Uppdelningen i första stycket i två stycken förefaller onödig. Första stycket behöver överhuvudtaget inte referera till om någon avser att bedriva näringsverksamhet, utan endast ange att den som ska registrera sig enligt 1 § ska anmäla sig. Det följer sedan av den senare delen av paragrafen när anmälan ska ske. 10 kap. 9 § SBL Se kommentarer till 3 kap. 1 § ovan, bestämmelsen är inte fullständig, i vart fall om den ska tolkas så att skattedeklarationsskyldighet kräver såväl att deklaranten är betalningsskyldig enligt ML som att denne har avdragsrätt etc. 10 kap. 22 § SBL Paragrafen bör inledas med Den som ska redovisa skatt enligt denna lag.. 10 kap. 32 § SBL Som framgått ovan under 3 kap. 1 § finns det vissa transaktioner som ska beskattas men där det möjligen inte bör krävas registrering. I förevarande paragraf anges, i ett par av dessa fall, att särskild skattedeklaration ska lämnas. Om inte registreringsskyldighet ska föreligga i de andra fall som nämnts ovan, bör förevarande paragraf kompletteras. 10 kap. 35 § SBL I paragrafens andra stycke, som avser möjligheten att lämna periodisk sammanställning, KVR, kalenderårsvis, föreslås konsekvensändringar till följd av den nya terminologin. RSV vill emellertid föreslå att andra stycket helt slopas, dvs. att möjligheten till kalenderårsredovisning slopas. Denna särregel tillämpas endast av ett mycket litet antal företag, nämligen 2000, 2001 och 2002. Av vissa uppgifter synes dessutom framgå att några av dessa företag inte egentligen uppfyllt förutsättningarna för att få redovisa på detta sätt. De få företag det gäller har vidare endast lämnat ett fåtal uppgifter, för exempelvis i genomsnitt ca. 1,5 transaktion per företag och år. Det pågår ett arbete med att ta fram ett nytt system för hantering av de periodiska sammanställningarna. Om systemet ska omfatta även möjligheter till kalenderårsredovisning bedöms att enbart utvecklingskostnaden av IT-stödet fördyras med ca. RSV anser inte att en sådan extrakostnad är försvarbar, med hänsyn till den mycket ringa praktiska nyttan av kalenderårsredovisning. Kvartalsredovisning bör således vara obligatorisk för alla uppgiftslämnare. 15.1 Bilaga 1 i Yttrande över Betänkandet SOU 2002:74 Mervärdesskatt i ett EG- rättsligt perspektiv Utredningens förslag har i detta yttrande delats in i följande fyra huvudområden: 1.Nya begrepp och definitioner avseende skattesubjekten och avgränsningen av beskattningsområdet med utgångspunkt i EG-rätten 2.De ideella föreningarnas mervärdesbeskattning och skattefriheten för medlemsblad, organisationstidskrifter m.fl. periodiska publikationer 3.Små företag -Befrielse från beskattning av intäkter av omsättning som understiger . 4.Tidpunkten för beskattningsgrundande händelse och nya redovisningsregler. I yttrandet följs ovanstående disposition och görs kommentarer i den ordning som förslagen till ändringar är införda i förslagen till lagtext. ()tillstyrker de av utredningen framlagda författningsförslagen med de kommentarer och i vissa fall förslag om ändringar och tillägg som görs nedan. SKM anser särskilt i fråga om förslagen under punkterna 1 och 4 ovan att de med hänsyn till det trängande behovet av ytterligare anpassning av lagtexten i ML till EG- rätten bör genomföras . Nya begrepp och definitioner med utgångspunkt i EG-rätten avseende skattesubjekten och avgränsningen av beskattningsområdet med utgångspunkt i EG-rätten Den svenska mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anses till följd av tidigare lagstiftningsåtgärder – ändringar i lagen som trätt i kraft 1995- 01-01 (SFS 1994:1798) och - i princip vara harmoniserad med EG:s gemensamma mervärdesskatteregler. I ML finns emellertid ännu vissa uttryck, definitioner och lagtekniska lösningar som inte överensstämmer med sina motsvarigheter i rådets direktiv /388/EEG, sjätte direktivet. I ML görs också kopplingar till nationella begrepp i bl.a. inkomstskattelagen,IL, och bokföringslagen, BFL. Detta försvårar tolkningen och tillämpningen av såväl EG-rätten som EG- domstolens domar på svenska förhållanden. Vikten av en ytterligare anpassning av ML understryks också av det förhållandet att EG-rätten på detta område i många fall har s.k. direkt effekt samt att myndigheter och domstolar är skyldiga att tolka de svenska bestämmelserna på ett EG- konformt sätt. Skattemyndigheterna och domstolarna har i många fall tolkat ML i ljuset av EG-rätten till de skattskyldiga företagens fördel. Så har skett bl.a. i fall då det på ett objektivt sätt styrkts att ekonomiska verksamheter påbörjats och utövarna därav har önskat göra avdrag för ingående mervärdesskatt på investeringar gjorda i initialskeden. Med beaktande av EG-domarna C-268/83, DA Rompelman och C-110/94, INZO m.fl har företagen registerats samt medgivits återbetalning för de förberedande aktiviteterna även i de fall det varit känt att den planerade aktiviteten inte blir av. De av utredningen föreslagna ändringarna och förtydligandena innebär anpassningar av lagtexten i ML till sjätte direktivet med dess uttryckssätt och systematik. Genomförandet av förslagen är enligt SKM: s uppfattning nödvändigt och bör ske . Många av de nuvarande begreppen, som avviker från gemenskapsrätten kan tolkas både med utgångspunkt i denna och i t.ex. svensk inkomstskatterätt. Detta leder till tolkningsproblem, bristande förutsebarhet för dem som ska betala mervärdesskatt m.m. och medför i vissa fall att den som önskar vara skattskyldig eller inte skattskyldig för en viss transaktion anser sig kunna åberopa gemenskapsrätten respektive lagtexten i ML till stöd för sin uppfattning, beroende på vilket resultat som eftersträvas. SKM och domstolarna anses som angivits ovan vara mera bundna av lagtexten i ML när det blir fråga om tolkning som kan anses vara till någons nackdel. De tolkningar av ML som kan göras utifrån en bokstavstolkning av lagtexten enligt legalitetsprincipen, med åberopande av svensk inkomstskatterätt och i andra fall EG-rätten kan bl.a. leda till att en transaktion inte blir beskattad i något eller till att den kan beskattas i två länder. Exempel här på är användningen av begreppet näringsidkare i 5 kap. 7 § ML och uttrycket en säljare som är skattskyldig till mervärdesskatt i ett annat i 2 a kap. 3 § första stycket 3. ML i stället för beskattningsbar person enligt sjätte direktivet. Användning av begreppet näringsidkare i 5 kap. 7 § ML kan om detta begrepp inte tolkas med innebörden av beskattningsbar person enligt artikel 4 i sjätte direktivet medföra att ett renodlat holdingbolag i , som torde anses vara näringsidkare enligt allmänt språkbruk och svensk inkomstskatterätt, men inte anses som en beskattningsbar person i EG-rätten, skulle kunna tvingas betala skatt både i och i ett annat vid inköp av t.ex. juristtjänster från det senare landet, medan det skulle kunna hävdas att motsvarande omsättning till ett holdingbolag i ett annat inte kan beskattas i därför att köparen är en näringsidkare enligt lagtexten, i allmänt språkbruk och i inkomstskatterätten och inte heller i det andra landet därför att bolaget inte är en beskattningsbar person enligt EG-rätten. Sluteffekten av en sådan lagtolkning blir att även om den svenska lagen till sin konstruktion och sitt syfte överensstämmer med sjätte direktivet kan valet av uttryck som anknyter till svensk inkomstskatterätt leda till att det uppkommer ett undantag från beskattning som inte överensstämmer med EG-rätten. Den nämnda bestämmelsen i 2a kap.3 § första stycket 3. har i vissa fall medfört tolkningsproblem och oklarheter vid beskattning av varuförvärv då svenska företag köpt varor från ett annat där omsättningen har gjorts av en beskattningsbar person, men varit undantagen från beskattning. 1.2 Terminologiska frågor, införandet av begreppen beskattningsbar person, betalningsskyldig m.fl. i ML. De nya beteckningar och definitioner, bl.a. beskattningsbar person, som föreslås bli införda i 1 kap. och det nya 1a kap. samt på andra ställen i lagen ska användas för att avgränsa beskattningsområdet med avseende på karakteristiska egenskaper hos de personer, vilkas professionella agerande krävs för att en skattepliktig omsättning ska kunna bli föremål för beskattning. Denna medverkan kan illustreras med följande exempel: En privatpersons försäljning av en begagnad bil är en skattepliktig omsättning, men medför i motsats till en bilhandlares försäljning inte skattskyldighet för mervärdesskatt med åtföljande avdragsrätt avseende t.ex. annonskostnader. Begreppen och definitionerna ska också användas för att fastställa vem som ska betala den skatt som utkrävs av staten när en transaktion ska beskattas. I vissa fall har de även betydelse för frågan om var beskattningen ska ske. Vidare tjänar de till ledning för avdragsrätten enligt 8 kap. och återbetalningsrätten enligt 10 kap. ML inklusive formerna för utövandet och avgränsningarna därav. Enligt förslaget ska begreppet beskattningsbar person, i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet ersätta begreppet någon som bedriver yrkesmässig verksamhet i ML, för vilket synonymt också används bl.a ordet näringsidkare. Utredningen har övervägt och förkastat andra uttryck så som skattskyldig(- person) och näringsidkare. Fördelen med det slutligen valda begreppet är att det direkt anknyter till sjätte direktivet som det markerar den nödvändiga brytningen med de svenska inkomstskatteförfattningarnas terminologi och definitioner och dessutom erbjuder en entydighet inom och utom ML i jämförelse med andra begrepp så som näringsidkare och skattskyldig. En användning av exempelvis näringsidkare eller företagare i stället för beskattningsbar person skulle kräva att en distinktion till motsvarande begrepp i andra sammanhang ständigt måste upprätthållas. Dessutom är sjätte direktivets begrepp beskattningsbar person vidare än den innebörd som vanligen läggs i begreppen näringsidkare och företagare vid Begreppet skattskyldig skulle på samma sätt kräva ett upprätthållande av en distinktion inom ML mot begreppet betalningsskyldig. Som ovan antytts är skattesubjektsfrågan vid mervärdesbeskattningen och terminologin därvid komplicerad i det avseendet att beskattningen, utom vid import och i vissa fall av varuinförsel från annat , är beroende av att ett tillhandahållande sker från, och i vissa fall även till, någon som agerar eller anses agera i egenskap av närings- eller yrkesutövare, medan det inte är säkert att det är säljaren som är betalningsskyldig och ska erlägga skatten till staten. Det kan i stället vara dennes kund. Även betalningsskyldigheten omfattar vanligen vissa kvalificerade subjekt medan den vid import och några av de gemenskapsinterna transaktionerna även kan omfatta fysiska privatpersoner och juridiska personer som inte bedriver någon rörelse eller liknande verksamhet. Även om begreppet beskattningsbar person skulle kunna tänkas anses som otympligt i vissa sammanhang framstår de föreslagna begreppen beskattningsbar person i stället för den som bedriver yrkesmässig verksamhet och betalningsskyldig för den som ska betala skatten som i stort sett väl valda och ändamålsenliga. Det samma gäller begreppen företag och rörelse, som föreslås bli använda i stället för verksamhet i ML i fall där de används på motsvarande sätt i sjätte direktivet. 1.2.1 Kommentarer till vissa författningsbestämmelser 1 kap. 1 § Denna paragraf anger lagens tillämpningsområde på samma sätt som artikel 2 i sjätte direktivet. Att lagen enligt punkterna 3. och 4. är tillämplig vid gemenskapsinterna förvärv och export utgör förtydliganden och innebär i fråga om export bl.a. att den som exporterar varor från får återbetalningsrätt för ingående mervärdesskatt trots att omsättningen sker eller anses ske utomlands. Återbetalningsrätt gäller också enligt 10 kap. 11 § ML för den som från fast etablering inom landet omsätter varor och tjänster i ett annat EG- land och kan bli skattskyldig där för omsättningen. Ett förtydligande om detta borde kunna tas in i paragrafen. Ett sätt att åstadkomma det är att låta punkten 4 i första stycket och hänvisningen i andra stycket omfatta både export och däremot svarande omsättningar i andra . 1 kap. 2 § Begreppet beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet får här förutsättas ha en annan och vidare innebörd än den definition som framgår av 10 kap. 1 a § och som ska tillämpas vid återbetalning av skatt enligt 10 kap. 1-4 § §. Eventuellt borde därför en allmän definition av begreppet, utan den särskilda inskränkning i fråga om skattskyldighet p.g.a.omsättning inom landet som behövs för återbetalningsrätten i 10 kap. 1-4 § § tas in i 1 kap. En sådan definition skulle till sin funktion motsvara den nuvarande definitionen av utländsk företagare i 1 kap. 15 §. Hänvisningen i punkten 7 andra stycket till 9c kap. 5 § kan med fördel formuleras så att efter betalningsskyldighet läggs in vid uttag av varor från tull- och skattelager. 1 a kap. 1 § första stycket Beskattningsbar person enligt sjätte direktivet är ett vittomfattande begrepp, som inte har några begränsningar i frågorna om av vem, var och i vilken form den ekonomiska aktiviteten bedrivs. Med form för aktiviteten ska enligt författningskommentarerna förstås den juridiska och organisatoriska formen. För att misstolkningar ska undvikas skulle detta kunna anges också i lagtexten. 1a kap. 1 § andra stycket I förslaget till lagtext anges : Att aktiviteten ska utföras självständigt medför att när en fysisk person är bunden till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller med hänsyn till lön och arbetsvillkor har en liknande rättslig bindning är han inte en beskattningsbar person. På motsvarande ställe i sjätte direktivet (artikel 4.4 st 1) anges : Användningen av uttrycket självständigt i punkt 1 undantar anställda och övriga personer från skatten i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av några andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar." Direktivtexten innehåller sålunda ytterligare ett begrepp som inte medtagits i förslaget till lagtext: arbetsgivaransvar. För det fall begreppet inte tas med i den svenska lydelsen synes en bedömning endast kunna göras utifrån lön och arbetsvillkor men inte arbetsgivaransvar. Därmed riskerar man att förlora en aspekt vid bedömningen. Även om arbetsgivaransvar inte ensamt torde kunna medföra att aktiviteten anses osjälvständigt bedriven är det dock viktigt att en bedömning av samtliga omständigheter kan göras varför en ändring av den föreslagna lagtexten bör övervägas för att den ska överensstämma bättre med direktivtexten. 1a kap. 2 § Den gjorda distinktionen mellan omsättning av tjänster i punkt 1 som gäller för alla slags fastigheter och varor i punkt 2, som endast gäller andra fastigheter än privatbostadsfastigheter och fastigheter som tillhör ett privatbostadsföretag kan medföra definitions- och avgränsningsproblem vid försäljning av t.ex. växande skog till någon som avser att avverka den. Beroende på avtalens utformning kan det bli fråga om omsättning av vara eller omsättning av tjänst. För att undvika dessa problem kan regeln utformas så att all av paragrafen omfattad omsättning kan ge upphov till egenskapen av beskattningsbar person oavsett fastighetens karaktär med ett tillägg som undantar smärre omsättningar från privatbostadsfastigheter om detta anses vara möjligt. Ett motsvarande resultat för privatbostadsfastigheterna skulle kunna uppnås genom tillämpningsföreskrifter. 1a kap. 6 § Så som framgår av förslaget till lagtext utgör ägarförvaltade samfälligheter inte några självständiga beskattningsbara personer. Sådana samfälligheter ska betraktas som enkla bolag. Avsikten vid bildande av en samfällighet är att ett antal fastighetsägare ska dela på vissa gemensamma kostnader och eventuella intäkter avseende t.ex. en enskild väg. Något syfte att förvärva intäkter från utomstående saknas som regel. Vanligtvis bildas en särskild förening för förvaltningen av samfälligheten.