sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Till statsrådet och chefen för Genom beslut bemyndigade regeringen chefen för att tillkalla en särskild utredare för att se över de regler som gäller för beskattning av utdelning från och reavinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag samt de sär- skilda regler i arvs- och gåvoskattelagstiftningen som gäller arv och gåva av företag. Utredaren skulle också förslå hur de skatteregler skall vara utformade som tillämpas när aktiebolag i vissa fall förvär- var aktier i det egna bolaget. Till särskild utredare förordnades reger- ingsrådet . Utredningen antog namnet 3:12-utredningen. entledigades på egen begäran från sitt uppdrag. I stället förordnades kammarrättslagmannen från till särskild utredare. Till sakkunnig utsågs departementsrådet (från ). Att som experter biträda utredningen förordnades kammarrådet (från ), jur. kand. (från ), f.d. chefsekonomen (från ), departementssekreteraren (från t.o.m. ), ämnessakkunnige (från ), kansli- rådet (från ), kammarrätts- assessorn (från ), skattekonsul- ten (från till och från ), chefsekonomen (fr.o.m. t.o.m. ), skattekonsulten (från t.o.m. ), skattejuristen (från ), hovrättsassessorn (från t.o.m. ), departementssekreteraren (från ), ämnessakkunniga (från till ), professorn (från ), kammarrättsassessorn (från ), skattechefen (från ), tf. professorn (från ), advokaten (fr.o.m. t.o.m. ), professorn (från ) och konsulten (från t.o.m. ). Sekreterare i utredningen har varit kammarrättsassessorn, numera kammarrättsrådet, (från ), regeringsrättssekreteraren (från ) och föredraganden (från till ). Utredningen får härmed överlämna betänkandet Beskattning av småföretagare (2002:52). Ett gemensamt särskilt yttrande har lämnats av , och . Särskilda yttranden har också lämnats av , , , och . Uppdraget är härmed utfört. Återköp av egna aktier ............................................................. Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare 1.2.1 Vad är ett tillfredsställande beskattningsresultat? 1.2.3 Sambandet mellan civilrätt och skatterätt ................. 2.1.1 Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m....... Källmodell och delningsregler ................................... Huvudregler och tillämpningsområden .................... Närmare om villkoren för delningsreglernas Beräkning av den personintäkt som skall fördelas ... Övre gräns för beräknad personintäkt...................... Negativ beräknad personintäkt ................................. Återbetalning av skatt på beräknad personintäkt..... Försäljning av aktier i delningsföretag...................... 2.1.11 Utvärdering av delningsreglerna................................ Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m...... De finländska 3:12-reglerna ................................... Försäljning av aktier i andra företag än börsbolag ... Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m...... Beskattningen vid försäljning av aktier..................... Särregler för ägare av fåmansföretag? Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m...... De nederländska 3:12-reglerna............................... 2.5Kan de utländska regelsystemen fungera som förebild för nya svenska 3:12-regler?.................................................. Kan olika undersökningar ge någon vägledning vid utformningen av nya 3:12-regler? Tillväxt och grundläggande skatterättsliga principer .......... Den svenska företagsstrukturen .............................. Hur går det för de nystartade företagen?............................. 3.5.1 Vilka är tillväxtföretagen?.......................................... Entreprenör – vem är det?..................................................... Möjligheter till och effekter av att sätta sig på bolag ..... 4.2.1 Verksamhet som inte kan bedrivas i bolagsform ...... Sammanfattning och kommentaren........................... 4.3.1 överväganden och aktiebolaget som rätt 4.5Olikheter mellan att vara anställd och att bolagisera En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12- Innebörden av en normallönemodell .................................... överväganden om normallönemodeller.................. En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna .... Tillämpningsområdet för 3:12-reglerna ....................... Huvudregler – gällande rätt .................................................. Huvudregler – förslag ................................................ Fåmansföretag – gällande rätt............................................... 7.2.1 Allmänna definitioner av begreppet Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen.............. Fåmansföretag – bedömning ..................................... Kvalificerade andelar – gällande rätt ..................................... 7.3.2 Verksam i betydande omfattning .............................. 7.3.3 Samma eller likartad verksamhet ............................... 7.3.4 Verksamhet i indirekt ägt företag.............................. 7.3.9 Kvalificerade andelar – förslag................................... Utomståenderegeln – gällande rätt....................................... Utomståenderegeln – förslag..................................... Fåmansföretag ändrar karaktär – gällande rätt .................... 7.5.1 Fåmansföretag ändrar karaktär – förslag .................. 8.1I vilket inkomstslag skall den särskilda inkomsten Utdelning – gällande rätt ....................................................... 8.2.1 Nivån på normal kapitalavkastning............................ Underlag för gränsbelopp........................................... Lättnadsbeloppet överstiger gränsbeloppet .............. Utdelning – förslag ..................................................... Kapitalvinst – gällande rätt .................................................... Takregeln (basbeloppsregeln) .................................... 8.3.2 Sparat lättnadsutrymme överstiger sparat Kapitalvinst – förslag .................................................. Andelsbyten – gällande rätt ................................................... Andelsbyten – förslag ................................................. Skatteberäkning inom familjen – gällande rätt ..................... 8.5.1 Skatteberäkning inom familjen – bedömning ........... Utdelning – lättnadsbelopp ................................................... Underlaget för lättnadsbelopp ................................... Verkan av en marknadsnotering............................................ Uppskov med beskattningen vid andelsbyten............... Andelsbyten – allmänt ........................................................... Den avyttrade andelen är kvalificerad ................................... Det enhetliga uppskovssystemet ersätts av två parallella Effekterna av att andelsbytesreglerna och 3:12-reglerna Kvittningsmöjligheter och riskneutralitet för aktiva del- Återköp av egna aktier 1Beskattningen av icke börsnoterade/marknads- noterade publika och privata aktiebolags återköp av 1.1 Aktiebolagsrättsliga regler .................................................... 1.1.1 Utskiftning av medel från ett aktiebolag till aktie- 1.1.2 Utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden............................ 1.2 Förvärv av egna aktier............................................................ 1.2.2 Undantagen i 7 kap. 4 § ABL..................................... Publika aktiebolags återköp....................................... 1.3Beskattningen vid publika aktiebolags förvärv av egna 1.3.2 ....Beskattningen vid återköp av kvalificerade aktier Aktiebolaget överlåter återköpta aktier 1.4Beskattningen vid privata aktiebolags återköp av egna 1.4.2 ....Utgångspunkter för valet av beskattningslösning 1.4.4 Beskattningskonsekvenser vid inlösen och åter- köp av egna aktier till ett pris som som ligger 1.4.5 Kontrolluppgiftsskyldighet vid återköp av egna Närståendebegreppet i inkomstskattelagen.......................... Inkomstskattelagens generella närståendebegrepp... 1.1.2 Andra närståendebegrepp i inkomstskattelagen ....... Närståendebegrepp i annan skattelagstiftning ..................... Närståendebegrepp i annan lagstiftning ............................... Sambobegreppet i IL .............................................................. förslag till ändring av närståendebegreppet ........... 1.6.1 Ett enhetligt, enkelt och mer ändamålsenligt när- 1.6.2 Det generella närståendebegreppets omfattning....... –Konsekvenser av utredningens förslag Aktiebolagslagen (1975:1385) Lag (1941:416) om arvs- och gåvoskatt Lag (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring Lagen (1993:1537) om expansionsmedel f. (ff.) följande sida (följande sidor) Lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor förvaltningslagen (1986:223) Fastighetstaxeringslagen (1979:1152) Lag (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt Højesteretsdom eller -kendelse Lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag Inkomstskattelagen (1999:1229) Lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskatte- lagen (1999:1229) Lag (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag Kommunalskattelagen (1928:370) Lag (1982:80) om anställningsskydd Lag (1993:1539) om avdrag för underskott av närings- Lag (2001:1227) om självdeklaration och kontroll- Mervärdesskattelagen (1994:200) Nytt juridiskt arkiv, avdelning I Lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt Lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder Rättsinformation, Serie G (har utgetts av RSV) Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning meddelanden, Serie S Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt for Skatteret og for Skatter og Taxeringslagen (1990:324) Lag (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid Lag (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till underpris i vissa fall , yttranden mm i skattesager og skattespørsmål Vestre Landsrets dom eller -kendelse ØØstre Landsrets dom eller -kendelse I fråga om de särskilda reglerna för beskattning av ägare till fåmans- företag – 3:12-reglerna – kännetecknas regeringens riktlinjer för utredningsuppdraget av ovanliga spänningar. Det påtagliga mot- satsförhållandet mellan de näringspolitiska ambitionerna och de skatterättsliga principerna går som en röd tråd genom direktiven. Arbetet har också präglats av ständiga kollisioner mellan de oförenliga krav som dessa intressen reser på ett reformerat system. Den i huvudsak tekniskt inriktade översyn som utred- ningen haft i uppdrag att göra har på avgörande punkter utvecklats till diskussioner med uttalade politiska inslag. Utredningen har i den delen alltså haft mycket stora svårigheter att hitta lösningar som kunnat få en bred anslutning. I den andra stora delen av upp- draget – generationsskiftesfrågorna – har det däremot varit lättare att ta sig fram. Här redovisar utredningen också förslag som inne- bär betydande förbättringar av de skattemässiga förutsättningarna för generationsskiften av företag. Utredningens analys visar entydigt att det krävs särskilda regler för att komma till rätta med det omvandlingsproblem som det nuvaran- de svenska skattesystemet ger upphov till. Det saknas förutsätt- ningar att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapital- inkomster med de allmänna regler och principer som finns på skatteområdet. Det hävdas ofta att de särskilda reglerna i första hand borde in- riktas mot att förhindra inkomstomvandling för verksamheter av konsulttyp där en personlig arbetsinsats genererar höga intäkter och att den generella omfattning regelverket getts leder till en alltför hård beskattning av vanliga småföretagare. I denna av- gränsningsfråga visar utredningens analys att en begränsning av tillämpligheten till vissa typer av bolag eller verksamheter är för- enad med sådana principiella och praktiska komplikationer att den inte är möjlig att genomföra. När det gäller det mycket komplexa och svårtillämpade regelverk som avgränsar de företagare som skall omfattas av de särskilda reglerna, de kvalitativa villkoren, går det inte att åstadkomma några radikala förändringar. I den delen är förslagen inriktade på precise- ringar och kompletteringar. Utredningen finner till att börja med att det gällande skattemässiga begreppet fåmansföretag på ett ändamålsenligt sätt fångar upp de företag som reglerna skall gälla för. Reglernas tillämpning förutsätter att delägaren varit verksam i bolaget i betydande omfattning. Bestämmelsen vållar betydande tillämpningsproblem . Där föreslås att en tidigare i lagmotiven uttalad precisering, nämligen att en person alltid skall anses verk- sam i betydande omfattning om hans arbetsinsatser har stor bety- delse för vinstgenereringen i företaget, skall tas in i lagtexten. Flera av förslagen syftar till att förhindra kringgåenden av reglerna genom invecklade bolagskonstruktioner, ett område där uppfin- ningsrikedomen varit mycket stor bland skattekonsulterna vi haft systemet. Krav som EG-rätten ställer på de svenska skattereglerna tillgodoses genom förslagen. Också på en rad andra punkter lämnar utredningen förslag till förtydliganden som skall undanröja de tveksamheter i fråga om den rätta tolkningen av reglerna som kunnat iakttas vid tillämpningen. En viktig faktor att väga in vid valet av principmodell för utformningen av de beskattningsregler som skall säkerställa att det som är arbetsinkomster träffas av förvärvsinkomstskatt, har varit de betydande nackdelar som följer med att övergå till ett system som radikalt avviker från det nuvarande. Även om den gällande ordningen utsatts för betydande kritik i olika avseenden har den dock hjälpligt tillämpats . Med ett frekvent lappan- de och lagande och en numera tämligen rikhaltig praxis finns det trots allt betydande erfarenhet av att tillämpa den nuvarande grundmodellen. Det är svårt att överblicka konsekvenserna av en omläggning till ett i grunden annorlunda system för att komma till rätta med skatteomvandlingsproblemet. Denna aspekt talar för att justeringar inom ramen för den gällande regleringen är den lämpli- gaste lösningen. En övergång från den nuvarande kapitalklyvningsmodellen till någon form av normallönemodell som frekvent förordats i debat- ten kring de särskilda reglerna ter sig vansklig i ljuset av det sagda. Utredningens analys har också resulterat i slutsatsen att en sådan modell inte fyller de krav som måste ställas på det särskilda regelverket. För att på ett godtagbart sätt förhindra inkomst- omvandling måste normallönen sättas på så hög nivå att metoden från andra utgångspunkter ter sig tämligen ointressant. Det alterna- tiv med en lägre nivå som olika förslagsställare förespråkat kan inte bli acceptabelt från omvandlingssynpunkt utan en rad komplet- terande särregler som påtagligt förtar attraktionskraften hos en sådan lösning. Utredningen har således varit hänvisad till att söka lösningar inom ramen för den nuvarande kapitalklyvningsmodellen. Den i direktiven utpekade modifiering som består i att beräkna den in- komst som skall beskattas som kapitalinkomst med utgångspunkt från bolagets Beskattade , BEK-modellen, har prövats ingående i syfte att utröna om ett sådant system bättre än dagens kan fånga upp vad som är kapitalavkastning i ett bolag och om det är tillräckligt motståndskraftigt mot skattemässig inkomstom- vandling. Efter betydande justeringar av en sådan grundmodell, bl.a. tillskapas en fiktiv andraledsbeskattning när kapitalunderlaget bestäms, gör utredningen bedömningen att modellen på ett rimligt sätt kan tillgodose de uttalade näringspolitiska ambitionerna utan att urholka reglernas motståndskraft mot inkomstomvandling. Utrymmet för kapitalinkomstbeskattning höjs med fem procent- enheter. Klyvningsräntan uppgår därmed till statslåneräntan med tillägg av en riskpremie på . Även fortsättningsvis skall huvudregeln vara att beräkningen av utrymmet för kapitalinkomstbeskattning sker med utgångspunkt i det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade av- yttrats för utdelningen. BEK-modellen ges författningsmässigt formen av en alternativ- regel. Omkostnadsbeloppet enligt alternativregeln i dess nya ut- formning beräknas som skillnaden mellan värdet på tillgångar och skulder i företaget vid utgången av det närmast föregående beskatt- ningsåret. För värderingen av tillgångar och skulder tillämpas i huvudsak de regler som gäller enligt alternativregel. Villkorliga aktieägartillskott får inräknas i kapitalunderlaget under vissa förutsättningar. Gällande begränsningar till svenska före- teelser såvitt gäller värderingen av andelar i dotterföretag och fastigheter förvärvade slopas. När skillnaden i värdet mellan tillgångar och skulder beräknats skall det belopp som motsvarar skillnaden kvoteras – nyemitterat aktiekapital och aktie- ägartillskott tas , fondemitterat aktiekapital, reservfond och beskattade vinstmedel till och fond- avsättningar till Det sålunda beräknade nettobeloppet är det kapitalunderlag som får användas som anskaffningsutgift vid beräkning av omkostnadsbeloppet enligt den nya alternativregeln. Som en följd av den nya alternativregeln föreslår utredningen att bestämmelserna om indexuppräkning för andelar förvärvade slopas. I förenklingssyfte införs ytterligare en alternativregel som inne- bär att normalavkastningen på samtliga andelar i ett företag bestäms till ett belopp som motsvarar hälften av prisbasbeloppet året före beskattningsåret. Lönesummeregeln förenklas betydligt. De nuvarande begräns- ningsreglerna tas bort och även företagarens egen lön räknas in. Underlaget beräknas med utgångspunkt från kontant ersättning. Löneunderlaget uppgår enligt förslaget till av den fram- räknade lönesumman. Nuvarande bestämmelse om hälftendelning mellan inkomst- slagen tjänst och kapital av den del av en kapitalvinst på kvalificera- de andelar som överstiger sparat utdelningsutrymme slopas. Det beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst bibehålls på 100 prisbasbelopp. Utredningen föreslår sådana ändringar av bestämmelserna för andelsbyten att de uppmärksammade skatteproblem, som har uppkommit för fåmansföretagare som sålt sina företag mot betalning i form av aktier i det köpande bolaget, för framtiden kan undvikas. Frågan om lagstiftningsingripande med retroaktiv verkan bereds f.n. inom . Den varaktiga offentlig-finansiella kostnaden för förslagen i 3:12-delen beräknas sammantaget uppgå till 1,13 mdkr. För att finansiera detta bortfall föreslår utredningen att maximal avsättning till periodiseringsfond för juridiska personer justeras ned till . I ett mycket stort antal fall förekommer i skattelagstiftningen bestämmelser som föreskriver att det som gäller för en person också skall tillämpas i fråga om vissa närstående till honom. Sådana regler har oftast till syfte att förhindra olika former av kring- gåenden. Det har krävts ett mycket omfattande arbete för att fullgöra uppdraget att göra en samlad översyn av dessa närstående- begrepp. Utredningens förslag innebär i huvudsak att ett gemen- samt begrepp införs där syskon tas bort från närståendekretsen medan alla sambor räknas som närstående. Utredningens förslag till skatteregler i samband med att icke börs- noterade publika aktiebolag och privata aktiebolag förvärvar egna aktier präglas av en strävan att utforma ett system som kan bidra till att underlätta generationsskiften av företag. En övergång från dagens ordning med utdelningsbeskattning vid inlösen och återköp av egna aktier till kapitalvinstbeskattning föreslås för det fallet att andelsägaren överlåter hela sitt innehav. Att generellt övergå till kapitalvinstbeskattning bedömer utredningen som vanskligt i ett skatteomvandlingsperspektiv. Uppdraget i generationsskiftesdelen tar i första hand sikte på arvs- och gåvobeskattningen. Arbetet har till betydande del handlat om en omfattande systematisk och författningsteknisk genomgång av bestämmelserna för värdering av egendom. Utredningen förordar ett bibehållande av den nuvarande princi- utformningen av beskattningslättnaderna för företagsför- mögenhet – reduktion vid värderingen. Utredningen har också stannat för att en reduktion av värdet på företagsegendom till även i fortsättningen är en lämplig nivå. Lättnadsreglerna blir tillämpliga även för fastighetsförvaltning. Utredningen har ägnat särskild uppmärksamhet åt beskattningen i samband med livstidsöverlåtelser. Lättnaderna i gåvobeskattning- en är förenade med sådana restriktioner att en naturlig och ändamålsenlig överlåtelse av ett företag inte går att genomföra i praktiken. Här innebär förslagen att merparten av dessa begränsningar tas bort. Om gåvotagaren lämnar ett vederlag i samband med gåvan skall detta inte – som – ses som ett otillåtet villkor och utesluta tillämpning av lättnadsreglerna. Det öppnas också möjlighet till successiva gåvor. Dagens krav på att gåvotagaren måste behålla egendomen för att lätt- naden i beskattningen inte skall gå förlorad ändras enligt förslaget så att det räcker med . De senaste årens utveckling - under stark inverkan av EG-rätten – har inneburit förändringar av inkomstskatterna i syfte att under- lätta nödvändiga strukturella förändringar inom näringslivet. Det har för utredningen framstått som naturligt att anlägga ett mot- svarande synsätt även när det gäller benefika transaktioner. Det har inte legat inom ramen för utredningsuppdraget att komma till rätta med de arvs- och gåvoskattekomplikationer som försvårar generationsskiften genom mera långtgående förslag till förändringar av skatteuttaget. Utredningen kan dock inte avstå från att framhålla att det generella grundavdraget vid gåva, , som inte ändrats och som är exceptionellt lågt i ett inter- nationellt perspektiv borde höjas kraftigt bl.a. i syfte att jämna ut skillnaden i beskattningen mellan gåvor och arv. Utredningen har funnit det angeläget att vid sidan av behovet av insatser på arvs- och gåvoskatteområdet för att underlätta genera- tionsskiften också analysera ett antal inkomstskattefrågor som aktualiseras vid den praktiska hanteringen av företagsöverlåtelser. Här föreslås ett antal förändringar som t.ex. skall göra det möjligt att föra över periodiserings- och expansionsfond i samband med företagsöverlåtelser där det inte är möjligt. Bland förslagen ingår också en möjlighet till frivillig kapitalvinstbeskattning, avskattning, till den del gåvotagaren lämnar ett vederlag vid gåva av fastighet. Även i övrigt föreslår utredningen anpassningar av inkomstskattereglerna som ger bättre förutsättningar att genom- föra generationsskiften på det sätt som i det enskilda fallet ter sig mest ändamålsenligt från andra utgångspunkter än de rent skatte- mässiga. De angelägna förändringarna i denna del bör enligt utredningen genomföras och det föreslås därför att de nya reglerna skall träda i kraft . 1 Författningsförslag – 3:12-reglerna Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 43 kap. 11, 15-17, 23 och 25-27 §§, 49 kap. 8, 10, 16, 26, 27 och 32 §§ samt 57 kap. 13 § skall upphöra att gälla, dels att rubrikerna närmast före 43 kap. 11 och 17 §§ samt rubri- ken närmast före rubriken till 43 kap. 18 §, 49 kap. 8, 10, 26, 27 och 32 §§ samt 57 kap. 13 § skall utgå, dels att nuvarande 57 kap. 12 a § skall betecknas 57 kap. 12 b §, dels att 43 kap. 3, 4, 12-14, 18, 19, 21, och 22 §§, 48 a kap. 2 och 7 §§, 49 kap. 13, 14, 19 och 25 §§, 56 kap. 8 §, 57 kap. 2, 4, 5, 7, 8, 10 och 12 b §§ samt rubrikerna närmast före 49 kap. 14 och 25 §§ skall ha följande lydelse, dels att rubriken närmast före 24 § skall sättas närmast före 24 a §, dels att det i lagen skall införas 15 nya paragrafer, 43 kap. 19 a-c §§ och 24 a §, 48 a kap. 4 a, 6 a, 10 a, 10 b, 12 och 13 §§, 57 kap. 4 a, 6 b, 7 a, 8 a och 12 b §§ samt närmast före 48 a kap. 6 a, 12 och 13 §§ nya rubriker av följande lydelse. Utdelning skall tas upp bara till den del den överstiger ett lättnadsbelopp. Detta är sum- man av 1. underlaget för lättnadsbe- lopp multiplicerat med 70 pro- Utdelning skall tas upp bara till den del den överstiger ett lättnadsbelopp. Detta är sum- man av