sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Om detta sker från ett annat krävs att förvärvaren är näringsidkare med viss anknytning till i form av säte för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etable- ringsställe och tjänsten har tillhandahållits dit eller, om nämnda anknytning saknas, förvärvaren är bosatt eller stadigvarande vistas här. Om tjänsten tillhandahålls från ett land utanför EG räcker det att förvärvaren är en juridisk person eller är bosatt eller stadig- varande vistas här. Om tjänsten är omsatt i gäller det därefter att bestämma vem som är skyldig att betala skatten. Av 1 kap. 2 § första stycket 2 ML följer att förvärvaren är skattskyldig25 om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en närings- idkare. Denna regel gäller oavsett om tjänsten tillhandahålls från ett eller ett land utanför EG. Det krävs sålunda att förvärvaren är näringsidkare för att denne skall bli skattskyldig. Om så är fallet debiterar säljaren inte någon mervärdesskatt och fakturerar således utan skatt. Förvärvaren skall beräkna skatt på fakturerat belopp och skall redovisa skatten. Om förvärvet görs inom ramen för en verksamhet som medför skatt- skyldighet föreligger avdragsrätt. Om förvärvaren inte är en näringsidkare uppkommer inte skattskyldighet för förvärvaren. Om säljaren hör hemma i ett annat sker beskattning i ett sådant fall i det landet. Om säljaren hör hemma i ett land utanför EG blir säljaren skattskyldig i och skall redovisa skatten här. 25 Utredningen föreslår i kapitel 3 att skattskyldighet i detta avseende skall betecknas med betalningsskyldighet. När det gäller allmännyttiga ideella föreningars och registrerade trossamfunds förvärv av tjänster som beskrivits kan det ifråga- sättas om kravet på att förvärvaren skall vara näringsidkare är uppfyllt. Härvid bortses från fall då förvärvet görs för en verk- samhet som medför skattskyldighet. I sistnämnda fall gäller samma regler som för andra skattskyldiga. Någon definition av begreppet näringsidkare finns inte i mer- värdesskattelagstiftningen. Begreppet brukar dock avse den som yrkesmässigt bedriver verksamhet av ekonomisk art26. Kravet på att en verksamhet skall vara yrkesmässig innebär emellertid en ytterligare begränsning. I skatterättsliga sammanhang brukar en verksamhet anses som yrkesmässig om den har vinst- syfte, är varaktig och bedrivs självständigt (rörelse). Begreppet får praktisk betydelse genom att man avgränsar inkomster från en verksamhet mot andra typer av inkomster. När det gäller yrkesmässighetsbegreppet anknyter mervärdes- skattelagstiftningen till inkomstskattelagstiftningen. En ideell för- ening eller registrerat trossamfund vars verksamhet är frikallad från inkomstskatt anses inte bedriva yrkesmässig verksamhet i mer- värdesskattehänseende. Den vars verksamhet inte är yrkesmässig enligt dessa regler kan inte heller anses som näringsidkare enligt ML. Av det sagda följer att en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund inte bör kunna bli skyldigt att betala förvärvsskatt vid förvärv av tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML, såvida inte förvärvet sker för en verksamhet som medför skatt- skyldighet. Vid förvärv av sådana tjänster från andra bör i stället säljaren debitera mervärdesskatt på omsättningen. Detta kan skapa problem eftersom säljaren måste ha kännedom om förvärvarens status. Ett praktiskt exempel på att sådana problem förekommer är de tvister som uppstått när det gäller idrottsför- eningars köp av spelare. I dessa fall hävdar skattemyndigheten att beskattning skall ske. Denna uppfattning stöds av RSV. Såvitt känt finns inga domstolsavgöranden i frågan . En utförligare beskrivning av dessa fall finns i avsnitt 4.5.7. 26 Jfr prop. 1994/95:57 s. 161. Den som blir skattskyldig enbart på grund av förvärv av punkt- skattepliktiga varor eller nya transportmedel behöver inte registre- ras till mervärdesskatt, se 3 kap. 1 § första stycket 2 skatte- betalningslagen (SBL). Den skatt som skall betalas i anledning av sådana förvärv redovisas i särskild ordning, se 10 kap. 32 § SBL. Om skattskyldighet uppkommer på grund av förvärv av andra varor föreligger däremot registreringsskyldighet. Skatten skall i ett sådant fall redovisas enligt normala regler, vilket innebär att redo- visningen sker antingen i skattedeklaration eller i självdeklaration. Eftersom allmännyttiga ideella föreningar och registrerade tros- samfund normalt inte lämnar självdeklaration skall skatten redo- visas i skattedeklaration (10 kap. 9 § 4 SBL). Skatten får dock redovisas en gång (10 kap. 16 § SBL). 4.3.6Närmare om undantagen i 3 kap. Omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § ML skatte- pliktig om inget annat anges i det kapitlet. Detsamma gäller import av varor. Gemenskapsinterna förvärv är skattepliktiga om mot- svarande omsättning skulle ha varit det. ML finns dock ett antal undantag från skatteplikten. Om en omsättning inte omfattas av något av de stadgade undantagen uppkommer skattskyldighet under förutsättning att omsättningen sker i en yrkesmässig verk- samhet. Mervärdesskatten är således generell till sin utformning på så sätt att det måste föreligga ett särskilt angivet undantag för att beskattning inte skall ske. Vissa av undantagen i 3 kap. ML kan inte i någon mera be- tydande omfattning bedömas bli aktuella att tillämpa för allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Detta gäller exempelvis undantagen avseende bank- och finansierings- tjänster (9 §), försäkringstjänster (10 §), investeringsguld (10 a–10 c §§), fartyg och luftfartyg (21–22 §§), verksamhetsöver- låtelser (25 §) och överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar m.fl. (26 a 26 c §§). Undantagen avseende import och gemenskapsintern handel kan i och för sig bli aktuella att tillämpa för nu aktuella subjekt, men de kan inte antas ha någon större praktisk betydelse. Andra undantag från skatteplikten kan däremot bedömas vara viktigare för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund samt för andra organisationer som skulle kunna rymmas inom exempelvis direktivets begrepp orga- nisationer utan vinstintresse. Exempel på detta är undantagen avseende N omsättningar inom fastighetsområdet (3 kap. 2 § ML) N omsättning av tjänster som utgör social omsorg (3 kap. 4 och 7 §§ ML) N omsättning av tjänster inom utbildningsområdet (3 kap. 8 § ML) N vissa omsättningar inom kulturområdet (3 kap. 11 § ML) N vissa omsättningar inom idrottsområdet (3 kap. 11 a § ML) N omsättning av vissa tidskrifter och publikationer (3 kap. 12–18 §§ ML) N lotterier m.m. (3 kap. 23 § 5 ML) N gravöppning och gravskötsel (3 kap. 23 § 6 ML) N interna tjänster (3 kap. 23 a § ML). Omsättning av fastigheter undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Detsamma gäller olika upplåtelser avseende fastigheter, t.ex. uthyrning. Skatt skall därför normalt inte betalas vid uthyr- ning av fastighet. Den som hyr ut lokaler för användning i en verksamhet som medför skattskyldighet har dock möjlighet till frivilligt inträde i mervärdesskattesystemet. Särskilda regler om detta finns i 9 kap. ML, och innebär bl.a. att det krävs anmälan och registrering hos skattemyndigheten. En allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund som hyr ut lokaler till någon som driver verksamhet som medför skattskyldighet kan således på frivillig grund registreras till mer- värdesskatt för uthyrningen och därigenom bli skyldig att debitera mervärdesskatt på hyran. Detta medför att avdrag för ingående skatt medges för denna verksamhet. Kravet att hyresgästen skall bedriva verksamhet som medför skattskyldighet, innebär att uthyr- ning till andra allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund normalt inte omfattas av reglerna om frivillig skatt- skyldighet. Undantaget från skatteplikt för tillhandahållanden som utgör social omsorg omfattar såväl offentligt som privat bedriven omsorgsverk- samhet, och kan alltså bli tillämpligt på sådan verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar eller registrerade tros- samfund. Undantaget omfattar både själva omsorgen som till- handahålls vårdtagaren och varor och tjänster av annat slag som omsätts som ett led i omsorgen. Begreppet social omsorg omfattar enligt 3 kap. 7 § ML verk- samhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Från skatte- plikt undantas exempelvis ålderdomshem eller daghem som drivs av ideella föreningar. RSV har utfärdat rekommendationer om detta undantag27. För att privaträttsliga subjekt skall få tillhandahålla social om- sorg krävs ofta tillstånd. Ett sådant tillstånd är inte i sig avgörande för om undantaget i ML är tillämpligt. Avgörande är i stället tjänstens natur och att det förekommer en individuell behovs- prövning (RÅ 1995 ref. 9). Undantaget från skatteplikt på utbildningsområdet omfattar i princip det offentliga skolväsendet. Från skatteplikt undantas således omsättning av tjänster som utgör grundskole-, gymnasie- skole- eller högskoleutbildning om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbild- ningsanordnare. Dessutom undantas utbildning som berättigar till studiestöd enligt vissa författningar. Med det allmänna avses stat, kommun eller landsting. Med av det allmänna erkänd utbild- ningsanordnare avses den som med stöd av lag, författning eller tillstånd anordnar sådan utbildning där det klart framgår att den tillhandahålls som ett led i det allmännas utbildningsinsatser. För- utom statliga och kommunala skolor kan således t.ex. olika friskolors utbildningsverksamhet undantas från beskattning. Från skatteplikt undantas även omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen. 27 RSV S 1996:7 Undantaget för utbildning kan bli tillämpligt på allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Exempelvis kan en sådan förening erhålla tillstånd att driva sådan utbildning som utgör ett led i det allmännas utbildningsinsatser, t.ex. i form av en friskola. Undantaget från skatteplikt inom kulturområdet omfattar bl.a. utövande konstnärs framförande av litterära eller konstnärliga verk, tillhandahållanden i biblioteksverksamhet, förvaring och tillhanda- hållanden i arkivverksamhet, anordnande av utställningar i musei- verksamhet, folkbildningsverksamhet som understöds av det all- männa och som tillhandahålls av studieförbund samt kulturbild- ningsverksamhet som bedrivs av kommun (3 kap. 11 § ML). Viss kommersiellt bedriven verksamhet på kulturområdet beskattas med den lägre skattesatsen om . Exempel på folkbildningsverksamhet är de studiecirklar som drivs av studieförbunden. Dessa aktiviteter omfattas således inte av det särskilda undantaget från skatteplikt för utbildning i 3 kap. 8 § ML. Med det allmänna avses staten, kommun eller landsting. Undantaget innefattar inte endast folkbildningsverksamhet utan även andra kulturaktiviteter som studieförbunden driver med stöd av bidrag från det allmänna. Det är endast den traditionella folk- bildningsverksamheten som omfattas av undantaget. Tjänster som studieförbunden tillhandahåller företag på kommersiella grunder omfattas således inte. Undantaget från skatteplikt på idrottsområdet omfattar tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet (3 kap. 11 a § ML). Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedel- bart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om tjänsterna omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verk- samheten. Undantaget är tillämpligt endast om tjänsterna tillhanda- hålls av vissa subjekt, nämligen staten, en kommun eller en för- ening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. Kommersiellt bedriven verksamhet beskattas med den lägre skattesatsen (se 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML). Från skatteplikt undantas vidare tjänster som avser beredande av tillfälle att utöva idrottslig verksamhet om dessa omsätts av staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening. Här avses bl.a. allmännyttiga ideella föreningars upplåtelse av lokaler eller andra anläggningar för utövande av idrott, såsom uthyrning av tennis- banor och golfbanor (både strötimmar och kontrakt). Undantaget omfattar sedvanlig korttidsupplåtelse av lokaler. Detta framgår motsatsvis av att sådan uthyrning inte utgör upplåtelse av fastighet (jfr 3 kap. 3 § första stycket 11 ML). Uthyrning av idrottslokal omfattas av de särskilda reglerna om undantag för fastig- hetsupplåtelse enligt 3 kap. 2 § ML. Uthyrning av idrottslokaler för andra ändamål än idrottsutövning omfattas inte av idrotts- undantaget. Undantaget i 3 kap. 11 a § ML omfattar även andra tjänster som har samband med den idrottsliga verksamheten, t.ex. uthyrning av redskap och tillbehör för utövandet av idrott. Undantagen från skatteplikt i 3 kap. 13–14 och 16–19 §§ be- träffande tidskrifter och publikationer behandlas i kapitel 5. Lotterier och andra spel Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 § 5 ML för lotterier och andra former av spel kan ofta bli tillämpligt för allmännyttiga ideella föreningar. Med lotterier skall enligt förarbetena förstås det- samma som i lotterilagen28. Det utgår således inte mervärdesskatt på lottsedlar eller insatser i andra former av spel. Skattefriheten omfattar däremot inte förmedling av lottsedlar etc. Förmedlings- provisionen skall således beläggas med mervärdesskatt. Ifrågavaran- de undantag är inte tillämpligt vid idrottsföreningars medverkan vid försäljning av bingolotter, eftersom föreningen endast för- medlar dessa lotter för arrangörens räkning. Denna förmedlings- tjänst har av RSV ansetts ske inom ramen för en sådan hävdvunnen 1989/90:111 s. 200. finansieringskälla som medför skattebefrielse vid inkomstbeskatt- ningen29. Till följd av regeln i 4 kap. 8 § ML anses verksamheten därmed inte yrkesmässig. Undantaget från skatteplikt avseende gravöppning eller gravskötsel i 3 kap. 23 § 6 ML blir aktuellt att tillämpa framför allt för för- samlingar och kyrkliga samfälligheter inom . För att undantaget skall vara tillämpligt krävs att tjänsten tillhandahålls av huvudman för eller innehavare av allmän begravningsplats. Enligt 1 kap. 1 § begravningslagen (1990:1144) avses med huvudman för- samling inom eller kommun som skall anordna och hålla allmän begravningsplats för dem som är folkbokförda inom ett visst geografiskt avgränsat förvaltningsområde. avses församling eller kyrklig samfällighet inom . Huvudmannaskapet innebär enligt 2 kap. 1 § att allmänna begrav- ningsplatser med ett tillräckligt antal gravplatser och andra grav- anläggningar av allmänt förekommande slag skall anordnas och hållas av de territoriella församlingarna inom . Sär- skilda gravplatser skall tillhandahållas för dem som inte tillhör något kristet trossamfund. Tjänster inom fristående grupper Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 a § ML avseende omsättning av vissa interna tjänster infördes i samband med att det i mervärdesskattesystemet tillskapades en möjlighet till gruppregistrering (SFS 1997:502, prop. 1997/98:148). Undantaget avser omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer om vissa förutsättningar är uppfyllda. Det krävs således att verksamheten inte medför skatt- skyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska per- sonerna, att tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verk- samheten och att ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kost- naderna för tjänsternas tillhandahållande. 29 RSV:s Handledning för stiftelser och ideella föreningar 1999 s. 132. utom endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. Tillämpligheten av regeln i 3 kap. 23 a § ML har bedömts i en dom från Regeringsrätten avseende ett överklagat förhandsbesked (RÅ 2001 ref. 34 I). Ärendet avsåg tre fackförbund som hade ett gemensamt kansli enligt ett särskilt avtal. Avtalet innebar att kostnaderna för kansliet fördelades mellan de tre förbunden på visst sätt. Av praktiska skäl var personalen anställd av det ena förbundet (A). Något vinstsyfte med verksamheten fanns inte. Frågan var om det avtal som träffats innebar att A omsatte tjänster i en yrkesmässig verksamhet. Om så var fallet ställdes frågan om omsättningen av dessa tjänster omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 a § ML. fann att A fick anses tillhandahålla tjänster åt de övriga förbunden och att till- handahållandet skedde i en yrkesmässig verksamhet. När det gällde tillämpligheten av undantaget i 3 kap. 23 a § ML anförde nämnden – bl.a. mot bakgrund av dom i mål 348/87, SUFA – att bestämmelsen avsåg fall då en av icke skattskyldiga fysiska eller juridiska personer bildad grupp tillhandahöll del- tagarna i gruppen tjänster. I det aktuella ärendet var det A som tillhandahöll tjänster åt de två övriga förbunden. Förhållandena motsvarade därför inte dem som avsågs i bestämmelsen. Redan på denna grund var undantaget inte tillämpligt. Även Regeringsrätten ansåg att förbundet A tillhandahöll tjänster i en verksamhet som med hänsyn till dess art, omfattning och avsedda varaktighet var att bedöma som yrkesmässig. När det gällde frågan om tillämpligheten av undantaget i 3 kap. 23 a § ML ansåg Regeringsrätten att uttrycket fristående grupp kunde utgöra en självständig juridisk person, t.ex. en förening, men att gruppen också kunde bestå av flera personer som utan någon fast organisatorisk överbyggnad samverkade inom ett visst område. mellan förbunden A, B och C ansågs medföra att dessa bildat en sådan grupp som avsågs i den aktuella bestäm- melsen. När det gällde kravet på att tjänsterna skulle utföras inom gruppen anförde Regeringsrätten att detta krav endast innebar att det skulle vara fråga om interna tjänster. Undantaget ansågs därför tillämpligt bl.a. om gruppen anförtrodde åt någon av sina med- lemmar att tillhandahålla de övriga medlemmarna tjänsterna. I sam- band härmed anförde Regeringsrätten att även om innebörden av den motsvarande bestämmelsen i direktivet har en något annor- lunda utformning när det gäller vem som skall tillhandahålla tjänsten och därigenom en mera begränsad räckvidd, kunde inte en skattskyldig förvägras undantag från skatteplikt som följer av . Eftersom den verksamhet förbunden drev inte medförde skattskyldighet och de tillhandahållna tjänsterna (för- handlingstjänster) var nödvändiga för verksamhetens utövande och dessutom normalt inte tillhandahölls av någon utanför gruppen samt övriga förbund svarade för sin del av kostnaderna var även övriga förutsättningar uppfyllda för tillämpning av undantaget i 3 kap. 23 a § ML. Undantaget från skatteplikten ansågs därför tillämpligt. Vissa andra tjänster av administrativ karaktär såsom bl.a. fakturering och redovisning omfattades inte av undantaget eftersom de omsätts på den öppna marknaden. 4.4Jämförelse mellan och reglerna i ML I detta avsnitt görs en jämförelse mellan i det sjätte mervärdesskattedirektivet och svenska mervärdesskatteregler såvitt gäller behandlingen av ideell verksamhet. Jämförelsen kommer i enlighet med vad som angetts i utredningens direktiv att kon- centreras till frågan om den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML är förenlig med relevanta bestämmelser i det sjätte mervärdesskatte- direktivet. hade bl.a. till uppgift att lämna förslag till de ändringar av ML som föranleddes av inträde i EU. En grundläggande del av utredningens arbete var att göra en jämförelse av basen för mervärdesskatten i EU och i . Utredningen fann vid denna jämförelse att undantagen i 3 kap. ML behövde ändras i olika avseenden för att en anpassning till EG-reglerna skulle uppnås. gjorde även en jämförelse mellan och regler beträffande ideell och jämförlig verksamhet30. Utredningen konstaterade att ideella föreningar i och för sig var beskattningsbara personer vars näringsverksamhet ingick i EG:s 30 SOU 1994:88 s. 147 ff. Undantaget i 4 kap. 8 § ML kunde därför inte kvarstå utan de ideella föreningarnas verksamhet måste omfattas av det yrkesmässighetsbegrepp som generellt gällde för näringsverk- samhet (4 kap. 1 § ML). Utredningen föreslog att en ny be- stämmelse skulle föras in med vissa av det sjätte mervärdesskatte- direktivets verksamhetsinriktade undantag från skatteplikt. De undantag som avsågs var dels omsättningar i samband med anord- nande av lotterier, fester, basarer etc. för att stödja vissa ideella ändamål, dels en bestämmelse som avsåg omsättningar till med- lemmar mot stadgeenlig eller på annat sätt bestämd medlemsavgift, under förutsättning att inkomsten utgjorde sådan inkomst för vilken föreningen var frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. Tillsammans med det undantag på idrottsområdet som utredningen föreslog, avsågs den nya regeln utgöra en samman- ställning av momenten f, k, l och o i artikel 13 A.1 i sjätte mer- värdesskattedirektivet31. Utredningen föreslog också att en beloppsgräns för skatt- skyldighet till mervärdesskatt skulle införas. Beloppsgränsen före- slogs gälla endast omsättning av allmännyttiga ideella föreningar. förslag avseende ideella föreningar föran- ledde en del kritik från remissinstanserna. Det framfördes bl.a. att förslagen skulle innebära en försämring för de ideella föreningarna genom att det skattebefriade området begränsades. Några remiss- instanser anförde att utredningens förslag var alltför oprecisa och skulle komma att orsaka tillämpningsproblem. Detta gällde bl.a. förslaget om undantag från skatteplikt i samband med evenemang företagna i skälig omfattning. I den proposition som behandlade utredningens förslag anförde regeringen att behovet av regelförändringar inom de berörda om- rådena borde bli föremål för ytterligare överväganden. Regeringen var därför inte beredd att lämna några förslag i dessa delar men avsåg att återkomma till i frågan32. Vid utskottsbehandlingen av propositionen anfördes beträffande utbildnings-, kultur-, sport- och idrottsområdet samt beträffande ideell och jämförlig verksamhet att det är viktigt med en noggrann beredning när det gäller utformningen av de förändringar som blir nödvändiga vid en anpassning till , bl.a. därför att an- 31SOU 1994:88 s. 153. 1994/95:57 s. 106. passningen kan innebära en utvidgad skatteplikt på några om- råden33. 4.4.3Skillnader mellan och de svenska reglerna avseende ideell verksamhet En direkt jämförelse mellan och de svenska reglerna avseende ideell verksamhet är svår att göra. Den främsta anled- ningen härtill är att reglerna skiljer sig åt när det gäller den lag- tekniska konstruktionen. I det sjätte mervärdesskattedirektivet finns inte någon regel som specifikt tar sikte på aktiviteter bedrivna av ideella organ. De allmänna reglerna i direktivet, inklusive undan- tagsbestämmelserna i artikel 13, gäller även sådana subjekt. Enligt svensk lagstiftning kan aktiviteter som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund omfattas av både den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML och ett undantag från skatteplikten i 3 kap. Regleringen i ML medför således att ett visst tillhandahållande i praktiken kan omfattas av två olika be- stämmelser som båda medför att beskattning inte sker. En viss dubbelreglering föreligger därför. Detta medför att det är svårt att göra en direkt jämförelse mellan och de svenska be- stämmelserna. Utredningen har valt att i det följande inrikta jämförelsen på de olika reglernas effekt, framför allt med utgångs- punkt i 4 kap. 8 § ML. Regeln i 4 kap. 8 § ML är subjektsinriktad Regeln i 4 kap. 8 § ML kan sägas vara subjektsinriktad. Den gäller ett visst angivet slag av subjekt, nämligen allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Regeln är generell så till vida att den inte är begränsad till vissa slag av varor eller tjänster. Den är inte självständig utan hänvisar till bestämmelser i inkomst- skattelagstiftningen.