sou · GQB3115d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Om skattemyndigheten gör gällande att uppdragsgivaren haft anledning att anta att ersättningen skulle komma att överskrida gränsen om ett och ett halvt prisbasbelopp, åligger det givetvis myndigheten att visa att uppdragsgivaren borde ha insett detta. Prisbasbeloppet fastställs av regeringen enligt 1 kap. 6 § lagen (1962:381) om allmän försäkring. Genom att arbetet måste utföras på en arbetsplats i som skulle kunna utgöra sådant fast driftställe som avses i 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229) undantas arbete som utförs utan- för landets gränser (jfr 1 §). Enligt andra stycket bör det, när synnerliga skäl föranleder det, även i andra fall kunna medges undantag från skyldighet att göra entreprenadavdrag. Här avses främst de fall där uppdragsgivaren haft särskilda svårigheter att avgöra om han omfattades av avdrags- skyldigheten eller inte. Om uppdragsgivaren haft särskilda svårig- heter att bedöma om ersättningen utgör sådan som omfattas av avdragsskyldigheten kan skälig anledning föreligga för hans under- låtelse. Han kan då inte göras ansvarig för sin underlåtelse enligt betalningsansvarsföreskrifterna, utan bör medges befrielse enligt denna bestämmelse. Eftersom det krävs synnerliga skäl, är det endast vid mycket speciella omständigheter som skattemyndighe- ten kan medge undantag enligt denna bestämmelse. Sjukdom eller bristande ekonomisk förmåga kan dock inte ut- göra skäl för befrielse. Avdrags- och inbetalningsskyldigheten upp- kommer inte förrän betalningen till uppdragstagaren sker. För- fallodag på faktura saknar alltså betydelse. Om man har möjlighet att betala fakturan eller del därav kan inte heller skäl anses föreligga att underlåta att göra föreskrivet avdrag och betala in det till entre- prenadkontot. som en uppdragsgivare har för avsikt att göra en betalning till en uppdragstagare avseende ersättning för bygg- eller anläggningsarbete skall han först göra ett entreprenadavdrag från det belopp han avser betala och därefter betala resterande belopp till fakturautställaren (uppdragstagaren). Det är alltså betalningen till uppdragstagaren som utlöser avdragsskyldigheten, inte fakture- ringen. Oavsett vilket belopp fakturan lyder på, skall avdrag göras av det belopp som uppdragsgivaren avser att betala till uppdragstagaren. Det avdragna beloppet (entreprenadavdraget) betalas in på entreprenadkontot som resterande belopp betalas direkt till uppdragstagaren. Underlaget för entreprenadavdraget utgörs endast av sådan ersätt- ning som avser ersättning för bygg- eller anläggningsarbete, dvs. I underlaget skall inte medräknas mervärdesskatt. Om det ingår såväl arbets- som materialkostnader i ersättnings- beloppet utgör enbart ersättningen för arbetet underlaget för av- draget, under förutsättning att de olika ersättningarna klart kan skiljas från varandra (jfr 1 § andra stycket). I vissa fall kan alltså även materialkostnad eller kostnad för annat arbete än bygg- och anläggningsarbete ingå i underlaget för entreprenadavdraget. På detta underlag, ersättningen för bygg- och anläggningsarbete ex- klusive mervärdesskatt, skall avdrag göras . Resulta- tet utgör entreprenadavdraget. Skyldighet att lämna deklaration I paragrafen anges vilka som är skyldiga att lämna redovisning av entreprenadavdrag (entreprenaddeklaration). Varje gång som en uppdragsgivare gjort ett entreprenadavdrag skall en redovisning göras av avdraget belopp. Redovisningen skall vara egenhändigt underskriven av den som är skyldig att redovisa entreprenadavdrag eller den som är behörig ställföreträdare för den redovisningsskyldige. Vem som är behörig ställföreträdare framgår av 19 kap. 1 § lagen (2001:1227) om själv- deklarationer och kontrolluppgifter. I paragrafen anges vilka uppgifter en redovisning av entreprenadav- drag skall innehålla. I första stycket punkt 1 anges nödvändiga identifikationsuppgifter. Vilka uppgifter som behövs, t.ex. uppdragsgivares och uppdrags- tagares personnummer, organisationsnummer eller särskilda redo- visningsnummer, behöver inte anges i lagform och har därför inte tagits med här. De kan anges i förordning eller andra föreskrifter. Enligt punkten 2 skall den sammanlagda ersättningen för vilken uppdragsgivare är avdragsskyldig redovisas. Det som avses är såle- des såväl det belopp som entreprenadavdraget avser som det belopp som efter avdrag faktiskt betalades till uppdragstagaren. Det belopp som enligt punkten 2 skall redovisas torde i normalfallet därför utgöras av den del av fakturabeloppet som avser ersättning för arbetskostnad. Enligt huvudregeln utgörs detta av den totala ersättning (exklusive mervärdesskatt) som utgår för sådant bygg- och anläggningsarbete som avdragsskyldigheten enligt lagen om- fattar. I beloppet kan även ingå ersättning för annat arbete om den inte klart kan särskiljas från ersättningen för bygg- och anlägg- ningsarbete (jfr 1 § andra stycket). Vidare skall enligt punkten 3 av redovisningshandlingen framgå det belopp som uppdragsgivaren dragit av, entreprenadavdraget. Av punkten 4 framgår att redovisningen även måste precisera vilken faktura eller avtal som ersättningen avser. Punkten 5 anger den yttre ram inom vilken regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer kan meddela närmare före- skrifter enligt bestämmelsen i andra stycket. I andra stycket anges att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter om vilka uppgifter en redovisning av entreprenadavdrag skall innehålla. Efter medgivande kan redovisning lämnas i form av ett elektroniskt dokument. Motsvarande bestämmelse för självdeklarationer finns i 10 kap. 26 § SBL. I dessa tillstånd kan parternas åtaganden och an- svar för informationen och förmedlingen regleras närmare. I till- stånden kan också föreskrivas om att ett tillstånd kan återkallas om den som fått medgivandet bryter mot villkoren i medgivandet. RSV bör ges möjlighet att i verkställighetsföreskrifter närmare bestämma vilka tekniska och administrativa förfaranden som skall krävas för att en redovisning skall få avges i ett elektroniskt doku- ment. Genom bestämmelsen ges skattemyndigheten rätt att förelägga en person att lämna en redovisning även i de fall det är okänt om det finns någon avdragsskyldighet. Härigenom ges myndigheten en möjlighet att kontrollera om en viss fysisk eller juridisk person varit skyldig att göra entreprenadavdrag. Att ett föreläggande enligt denna lag får förenas med vite framgår av 42 §. Bestämmelsen har sin förebild i 10 kap. 10 § SBL. Av första stycket framgår att entreprenaddeklarationen skall lämnas till den skattemyndighet som har att fatta beslut rörande uppdrags- givaren enligt bestämmelserna i 2 kap. 1 eller 2 § SBL. Det är också den skattemyndighet som fattar beslut enligt denna lag (jfr 3 §). Enligt andra stycket skall deklarationen lämnas till skattemyndig- heten senast som uppdragsgivaren betalar ersättningen till uppdragstagaren. Det är alltså inte fakturadag som styr deklara- tionens inlämnande (eller inbetalningen av avdraget belopp) utan när uppdragsgivaren faktiskt betalar uppdragstagaren. Så fort upp- dragsgivaren betalar ersättning till uppdragstagaren skall han även betala in det belopp som entreprenadavdraget avser samt ge in redovisningen/deklarationen. Allt, betalning till uppdragstagare, inbetalning av entreprenadavdrag och redovisning, skall således ske . Om synnerliga skäl föreligger kan skattemyndigheten enligt tredje stycket bevilja anstånd med avgivande av deklaration. Eftersom det krävs synnerliga skäl, kan anstånd endast beviljas vid mycket speciella omständigheter. Närmare om bakgrunden till detta fram- går av avsnitt 8.10.5. Anstånd enligt denna bestämmelse bör endast medges . I paragrafen första stycke anges hur entreprenadavdrag som har redovisats på angivet sätt skall bestämmas. Avdraget anses bestämt till det belopp som redovisats. Om deklarationen kommer in för sent anses enligt andra stycket också beslut om entreprenadavdrag ha fattats i enlighet med dekla- rationen under förutsättning att omprövningsbeslut ännu inte hunnit fattas. Bestämmelsen har sin förebild i bestämmelserna om skattedekla- ration, 11 kap. 16 och 18 §§ SBL. Om beslut om entreprenadavdrag på grund av utebliven deklara- tion aldrig fattats, kan skattemyndigheten fatta ett omprövnings- beslut i frågan enligt 57 § andra stycket. Hänvisningen i tredje stycket tydliggör detta. Registrering av beslutat entreprenadavdrag sker på det särskilda kontot, entreprenadkontot, som skattemyndigheten skall upprätta enligt 7 §. Paragrafen innehåller bestämmelser om hur betalningen skall göras. Inbetalningen av entreprenadavdraget skall ske genom insättning på entreprenadkontot. Om inbetalning av entreprenadavdrag skall göras med hjälp av en särskild blankett, dvs. ett särskilt inbetalningskort, bör detta anges i förordningsform. På samma sätt bör också i förordning anges vilken myndighet som skall fastställa formulär till sådana inbetal- ningskort. Bestämmelser om vilka uppgifter som skall anges på inbetalnings- kortet bör också ges på annat sätt än genom lag. De uppgifter som bör anges är t.ex. inbetalarens (uppdragsgivarens) och mottagarens (uppdragstagarens) namn och person- eller organisationsnummer, det inbetalda beloppet samt inbetalningens bokföringsdag. En uppdragsgivare kan vara uppdragstagare enligt lagen, dvs. såväl huvudentreprenör som underentreprenör åt annan huvud- entreprenör i en entreprenörskedja. Uppdragsgivaren kan därför ha belopp innestående på entreprenadkontot som han i egenskap av uppdragstagare har rätt att tillgodoräkna sig. Det belopp han har rätt att tillgodoräkna sig kan han välja att utnyttja genom att kvitta mot entreprenadavdrag som han har att betala in själv till entreprenadkontot i egenskap av uppdragsgivare. Att ansökan om omföring skall ges in till den skattemyndighet som har att fatta beslut rörande sökanden enligt 2 kap. 1–2 §§ SBL framgår av 27 § andra stycket och av 29 § framgår att ansökan kan få lämnas elektroniskt. Av bestämmelsen framgår att inbetalningen av entreprenadavdraget skall göras som deklarationen ges in, dvs. som betalning faktiskt sker till uppdragstagaren. En ansökan om omföring enligt 19 § måste ges in till skatte- myndigheten som han betalar ersättningen till uppdrags- tagaren. I samma stund som uppdragsgivaren betalar uppdragstaga- ren, och därmed har gjort ett 40-procentigt avdrag av ersättningen, blir uppdragsgivaren skyldig att betala in avdraget belopp till entre- prenadkontot. Därför måste han, om han istället för inbetalning av avdraget belopp vill tillgodoföra sig innestående medel på entrepre- nadkontot, ge till att ansöka om omföring. Om entreprenadavdraget bestämts genom omprövningsbeslut skall inbetalning ske i enlighet med beslutet. Motsvarande bestämmelser om anstånd vid omprövning eller över- klagande finns för inbetalning av skatt i 17 kap. 2 § SBL (tidigare bl.a. 49 § 1 mom. UBL). Vägledning vid anståndsprövning kan såle- des fås genom förarbeten och praxis kring dessa bestämmelser. Enligt punkten ett kan anstånd beviljas om det kan antas att upp- dragsgivaren kommer att bli helt eller delvis befriad från avdrags- skyldigheten. För att anstånd skall medges krävs att sannolikheten för bifall är större än avslag. Om det kan antas att uppdragsgivaren vid en omprövning vinner bifall skall anstånd medges. För att anstånd skall medges krävs det normalt ansökan av uppdragsgivaren. Anstånd kan dock medges utan yrkande om det är uppenbart att entreprenadavdraget skall sättas ned, t.ex. vid debiteringsfel. Vidare kan anstånd enligt punkten två beviljas om utgången i ett ärende eller mål om entreprenadavdrag är tveksam. Denna punkt motsvaras av det som i UBL betecknades som de s.k. ovisshets- fallen. Till ledning för dessa ovisshetsfall gjorde departements- chefen vissa uttalanden i prop. 1989/90:74 s. 340 som även kan tjäna som vägledning i detta sammanhang: Regeln innebär en möjlighet att meddela anstånd i ärenden där sanno- likheten för bifall bedöms vara lika stor som för avslag. Dessutom ger den ett visst utrymme att medge anstånd i sådana tveksamma fall där sannolikheten för avslag väger över något. Däremot bör det inte kom- ma i fråga att medge anstånd enligt den här föreslagna grunden när det är troligt att den skattskyldige får avslag på sitt yrkande. Enligt min mening är mildare regler enligt vad som angetts motive- rade inte minst när den rättsliga frågan är svårbedömd, t.ex. när lag- stiftningen är konstruerad så att den till viss del överlåter åt de rätts- tillämpande instanserna att fylla ut olika rekvisit. Rådet det då en oviss- het om lagens rätta innehåll bör anstånd kunna medges. Slutligen kan anstånd medges enligt punkten tre när uppdragsgiva- ren begärt omprövning eller överklagat ett beslut och om det skulle medföra betydande skadeverkningar för uppdragsgivaren att be- höva betala in entreprenadavdraget eller det annars skulle framstå som oskäligt. Denna punkt motsvaras av de tidigare s.k. obillighets- fallen i UBL. Av förarbeten (SOU 1965:23 och prop. 1967:130) framgår att det knappast fanns anledning att bevilja anstånd åt skattskyldig som utan större svårighet kunde betala skatten (dvs. entreprenadavdraget i detta fall). Det är emellertid angeläget att i största möjliga utsträckning förhindra att den skattskyldige utsätts för svåra ekonomiska skadeverkningar genom att han tvingas betala in ett entreprenadavdrag som eventuellt kan komma att bli undan- röjd. Att anstånd får beviljas med det belopp som är skäligt med hän- syn till omständigheterna anges i 24 §. Av bestämmelsen framgår med hur anstånd får beviljas. Be- stämmelsen har sin förebild i 17 kap. 2 § sista stycket SBL. I paragrafen regleras var ansökan om anstånd skall ges in. Ansökan om anstånd skall, liksom entreprenaddeklarationen och inbetal- ningen av avdraget belopp, ges in till den skattemyndighet som har att fatta beslut rörande sökanden/uppdragsgivaren enligt bestäm- melserna i 2 kap. 1 eller 2 § SBL. I paragrafen anges med vilket belopp anstånd får beviljas. Som före- skrivs skall anstånd beviljas med det belopp som är skäligt med hänsyn till omständigheterna. Avsikten är att ge skattemyndighe- ten utrymme att i den beloppsmässiga anståndsprövningen väga in förhållanden i det enskilda fallet. Anståndsbeloppet kan alltså an- passas till föreliggande omständigheter. I paragrafen anges att indrivning inte får begäras av entreprenadav- drag som omfattas av ett anståndsbeslut. Omföring och utbetalning av entreprenadavdrag Entreprenadavdraget kan dels omföras inom entreprenadkontot genom att registreras på annan person, dels utbetalas till skattekonto eller direkt till sökanden. Omföring eller utbetalning kan avse hela eller endast del av inbetalt entreprenadavdrag. Det skall vara möjligt för uppdragstagaren att begära att hans till- godohavande på entreprenadkontot skall fördelas på en eller flera av hans uppdragstagare. Omföring skall då ske i entreprenadkontot så att tidigare underentreprenör blir uppdragsgivare med ny/nya uppdragstagare enligt den skriftliga begäran. Bokföringsdag på det nya beloppet blir omföringsdagen. Ränta på beloppet fram till om- föringen tillgodogörs tidigare uppdragstagare som därefter är upp- dragsgivare. Beloppet på entreprenadkontot kan efter skriftlig begäran (när kontrollen är klar) föras över till uppdragstagarens skattekonto. Det kan gälla hela eller del av beloppet. Bokföringsdagen i entre- prenadkontot blir även bokföringsdag i skattekontot. Ränteberäk- ning sker då från det datum beloppet kom in till entreprenadkontot. Utbetalning direkt till sökanden Återbetalning skall inte ske från entreprenadkontot. Det är dock möjligt att göra utbetalning från entreprenadkontot direkt till upp- dragstagaren om uppdragstagaren inte har något skattekonto, t.ex. ett utländskt bolag. Denne skall då, istället för att ansöka om om- föring av entreprenadavdraget, ansöka om utbetalning från entre- prenadkontot direkt till sig själv. Enligt 31 § utgör vissa omständig- heter hinder mot sådan utbetalning. En direkt utbetalning till sökanden kan inte ske om denne har skatte- eller avgiftsskulder. De som har skattekonto, sker utbetalning istället direkt till skatte- kontot och då förhindrar skatteskulder utbetalning automatiskt. Om uppdragstagaren vill få medlen direkt utbetalade till sig, trots att han har ett skattekonto, får han använda sig av reglerna i SBL om återbetalning av skatt efter att ha fått pengarna utbetalda till sitt skattekonto. Enligt första stycket skall ansökan om omföring eller utbetalning vara egenhändigt underskriven av den som är skyldig att redovisa entreprenadavdrag eller den som är behörig ställföreträdare för den redovisningsskyldige. Vem som är behörig ställföreträdare framgår av 19 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kon- trolluppgifter. På ansökan skall uppdragstagaren enligt andra stycket ange det belopp ansökan avser och om beloppet skall omföras inom entre- prenadkontot eller utbetalas till skattekonto eller direkt till sökan- Ansökan skall ges in till den skattemyndighet som har att fatta beslut rörande uppdragstagaren enligt SBL. I tredje stycket anges att regeringen eller den myndighet som re- geringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter om vilka upp- gifter en ansökan om omföring eller utbetalning av entreprenadav- drag skall innehålla. Ansökan om omföring av belopp som entreprenadavdrag avser eller utbetalning av sådant belopp skall handläggas skyndsamt. Med skyndsamt menas att omföring/utbetalning skall göras så fort det kan ske. Detta innebär emellertid inte att skattemyndigheten inte får utreda redovisningen innan omföring eller utbetalning görs, men den måste göras snabbt. Efter medgivande kan ansökan, liksom en entreprenaddeklaration enligt 13 §, lämnas i form av ett elektroniskt dokument. Mot- svarande bestämmelse för självdeklarationer finns i 10 kap. 26 § SBL. I dessa tillstånd kan parternas åtaganden och ansvar för informa- tionen och förmedlingen regleras närmare. I tillstånden kan också föreskrivas att ett tillstånd kan återkallas om den som fått med- givandet bryter mot villkoren i medgivandet. RSV bör ges möjlighet att i verkställighetsföreskrifter närmare bestämma vilka tekniska och administrativa förfaranden som skall krävas för att en ansökan skall få avges i ett elektroniskt dokument. Vad som avses med ett elektroniskt dokument framgår av 13 § andra stycket. Om avstämning av entreprenadkontot visar att det finns över- skjutande belopp på kontot skall medlen utbetalas till uppdrags- tagarens skattekonto. Denna möjlighet skall skattemyndigheten använda sig av om det visar sig att medel på entreprenadkontot inte utnyttjas av uppdragstagaren genom ansökan om omföring eller utbetalning. Om skattekonto inte finns får utbetalningen istället ske direkt till uppdragstagaren. Om detta inte är möjligt på grund av att t.ex. skattemyndigheten inte känner till uppdragstagarens adress får be- loppet stå kvar på entreprenadkontot. Att det i vissa fall föreligger hinder mot direkt utbetalning av medel på entreprenadkontot framgår av 31 §. Om tillgodoförande av medlen inte skett tillfaller medlen staten. För att ansökan om utbetalning direkt till sökanden skall kunna med- ges krävs att sökanden fullgjort sina skyldigheter enligt denna lag och SBL. Detsamma gäller vid utbetalning av överskjutande belopp direkt till uppdragstagare enligt 30 § andra meningen. Sökanden måste alltså ha fullgjort sin avdragsskyldighet och redovisnings- skyldighet på föreskrivet sätt för att kunna tillgodogöra sig själv avdraget belopp genom utbetalning. Denna prövning skall således inte göras om ansökan avser omföring inom entreprenadkontot; då är det ju annan person som skall tillgodoföras avdraget belopp. Inte heller ansökan om utbetalning till det egna skattekontot kräver någon prövning enligt denna bestämmelse. Om uppdragstagaren har skatteskulder förhindrar ju detta en eventuell utbetalning från skattekontot. Sökanden/uppdragstagaren kan vara uppdragsgivare och en kontroll av att han fullgjort sina skyldigheter enligt lagen måste alltså också göras innan han personligen kan få tillgodogöra sig något belopp genom direktutbetalning. För att en utländsk uppdragstagare skall kunna få belopp från entreprenadkontot utbetalt till sig själv, dvs. inte till skattekontot, måste även denne visa att han gjort vad som ankommer på honom enligt skattebetalningslagen. Om han inte betalat in arbetsgivarav- gifter och hävdar att detta inte ankommer på honom på grund av att avtal om betalning av sociala avgifter träffats med den svenska arbetstagaren, måste sökanden/uppdragstagaren visa detta. Det räcker inte med att påstå detta utan i normalfallet måste det bli fråga om att han presterar ett skriftligt avtal med sin arbetstagare för att kunna anses ha uppfyllt kravet. Om den anställde omfattas av sitt hemlands socialförsäkring, som han arbetar i , skall inte arbetsgivaravgifter betalas här. Den anställde har då ett intyg om tillämplig lagstiftning (E101) eller ett intyg om utsändning från land som slutit socialförsäkringskonvention med. För att uppdragstagaren/arbets- givaren skall kunna få belopp utbetalt från entreprenadkonto i ett sådant fall har denne att visa genom intyg att den anställde om- fattas av sin hemlandssocialförsäkring som han arbetar i . Förevarande paragraf reglerar kostnadsränta vid för sen betalning. Vid för sen betalning tas hög kostnadsränta ut, vilket innebär att räntan beräknas efter en räntesats som motsvarar basräntan plus . Låg kostnadsränta, alltså en räntesats som motsvarar basräntan, tas ut på belopp som lämnats för indrivning. Att ett belopp anses ha lämnats för indrivning när det har registrerats i utsöknings- registret framgår av 2 kap. 30 § tredje stycket utsökningsbalken. Ränta beräknas fr.o.m. dagen efter den då beslutet om skatten re- gistrerades i utsökningsregistret. Vad som avses med rätt tid blir beroende av som uppdragsgivaren betalat ersättningen till uppdragstagaren. Så länge betalning inte skett till uppdragstagaren kan uppdragsgivaren inte vara för sen med inbetalning av entreprenadavdraget oavsett betalningen borde ha skett till uppdragstagaren. När det är fråga om belopp som entreprenadavdrag avser och som skall betalas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol beräknas kostnadsräntan efter en räntesats som motsvarar basräntan (19 kap. 3 § SBL). Sådan kostnadsränta beräknas från och med dagen efter den då beloppet rätteligen skulle ha betalats. Av bestämmelsen framgår att kostnadsränta inte skall beräknas efter dag som fordran betalats eller preskriberats. På medel som tillgodoförs någon genom omföring på entreprenad- kontot eller genom utbetalning (till skattekonto eller direkt till sökanden) från kontot skall ränta beräknas efter en räntesats som motsvarar basräntan enligt 19 kap. 3 SBL. När det är fråga om entreprenadavdrag som omfattas av anstånd och som skall betalas när anståndstiden gått ut beräknas anstånds- ränta efter en räntesats som motsvarar basräntan (19 kap. 3 § SBL). I paragrafen har tagits in bestämmelser om den avdragsskyldiges rätt att yttra sig och att få del av uppgifter. I paragrafens första stycke anges vilka skyldigheter den deklarations- skyldige har att föra anteckningar m.m. Bestämmelserna i andra stycket anger hur länge underlaget skall bevaras. Ett beslut som är till nackdel för en enskild kan i vissa fall få meddelas senast under sjätte året efter utgången av det kalender- år under vilket ersättningen betalades ut. Underlaget bör därför be- varas . Bestämmelsen har utformats med 14 kap. 2 § SBL som förebild. Av bestämmelsen framgår att om någon inte fullgör sina skyldig- heter enligt denna lag har skattemyndigheten rätt att förelägga honom att göra det. Enligt paragrafen kan den som är eller kan antas vara uppdrags- givare föreläggas att lämna uppgift eller handling som behövs för kontroll enligt lagen.