sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Beräkningen av beskattat eget kapital som underlag för en generell alternativregel bör i enlighet med den slutsats som drogs i kapitel 6 knytas till en modell som utgår från skattemässiga värden. En sådan modell ligger enligt gällande regler till grund för beräkningen av omkostnadsbelopp på andelar förvärvade vid tillämp- ningen av lättnadsreglerna. Bestämmelserna som reglerar beräk- ningen av kapitalunderlaget i dessa fall finns i 43 kap. 18–27 §§ IL. Genom hänvisning i 57 kap. 8 § IL får dessa bestämmelser även användas vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för kvalificerade andelar som förvärvats . Regleringen av kapitalunderlagsreglerna i 43 kap. 18-27 §§ IL är relativt lättillämpad och lättkontrollerad. Regleringen utmärks dessutom av den stora fördelen att den normalt torde leda till en likformig beskattning av likartade fall. Vidare har regleringen varit i kraft under närmare utan att ha blivit föremål för annat än smärre förändringar. De tekniska lösningarna får därmed anses vara stabila. Enligt utredningens uppfattning talar det sagda otvetydigt för att knyta beräkningen av BEK-modellens kapital- underlag till den aktuella regleringen. Enligt 43 kap. 19 § IL definieras kapitalunderlaget som skillna- den mellan värdet på tillgångarna och skulderna i företaget vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde . När alternativregel nu föreslås slopad bör kapitalunder- laget i stället utgöra skillnaden mellan tillgångar och skulder i företaget vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Genom att beräkningen görs på det ingående kapitalet ingår således inte beskattningsårets resultat i underlaget. Enligt 43 kap. 20 § IL skall tillgångarna som huvudregel tas upp till det skattemässiga värdet. Samtliga andelar får ingå i kapital- underlaget. Enligt särskilt stadgande i lagrummets andra stycke skall dock andelar i handelsbolag tas upp till den justerade anskaff- ningsutgiften. För övriga andelar gäller olika värderingsregler bero- ende av om andelarna är lagertillgångar, andelar i dotterföretag eller kapitalplaceringsandelar. Således värderas andelar som är lagertill- gångar enligt de allmänna principer som gäller vid inkomsttaxe- ringen, dvs. enligt först-in-först-ut- principen. För andelar i andra svenska dotterföretag än handelsbolag gäller enligt 43 kap. 21 § IL en särskild värderingsregel som innebär följande. I stället för att ta upp andelsvärdet görs en genomsyn, varvid det nämnda värdet ersätts med kapitalunderlaget i dotterföretaget. Detta beräknas enligt bestämmelserna i 43 kap. 18-27 §§ IL. Kapitalunderlaget fördelas till lika delar på antalet aktier eller andelar i företaget. Om dotter- företaget inte är helägt skall ett värde motsvarande så stor del av kapitalunderlaget i dotterföretaget som svarar mot moderföretagets andel av totala antalet andelar i dotterföretaget tas upp. Det kan undantagsvis förekomma att kapitalunderlaget i ett företag är negativt (skulderna överstiger det skattemässiga restvärdet på till- gångarna). Värdet på dotterbolagsandelarna kommer då att utgöra en avdragspost vid beräkning av kapitalunderlaget i moderbolaget (prop. 1993/94:234 s. 124). Övriga andelar, dvs. kapitalplacerings- andelar och andra näringsbetingade andelsinnehav än andelar i svenska dotterföretag, skall tas upp enligt de allmänna principer som gäller vid inkomsttaxeringen, dvs. till omkostnadsbeloppet beräknat enligt genomsnittsmetoden. Som framgår av lagtexten i 43 kap. 21 § IL har den speciella vär- deringsregeln för andelar i dotterföretag uttryckligen begränsats till andelar i svenska dotterföretag. Som framgår av det förhandsbe- sked som meddelade i den i RÅ 2000 ref. 47 (I) återförvisade frågan (se avsnitt 8.2.3) får de regler som gäller för andelar i svenska dotterföretag även tillämpas på utländska dotterföretag hemmahörande inom EES-området. Värderingen av andelarna i de utländska dotterföretagen skall då ske på motsvarande sätt som gäller för andelar i svenska dotter- företag, dvs. med tillämpning av svenska regler. Utredningen före- slår därför att lagtextens uttryckliga begränsning till andelar i svenska dotterföretag slopas. Genom att ta bort ordet svenska kommer samma regler att gälla för andelar i såväl svenska som utländska dotterföretag. För såväl omsättnings- som anläggningsfastigheter gäller vid inkomsttaxeringen att värdeminskningsavdrag kan få göras utan att detta behöver motsvaras av en bokföringsmässig avskrivning. Enligt huvudregeln i 43 kap. 20 § IL skall värderingen ske med led- ning av det skattemässiga restvärdet. Vid äldre fastighetsinnehav är anskaffningsutgiften låg och det kan även vara svårt att säkert fastställa det skattemässiga värdet. Som ett alternativ till huvudregeln i 43 kap. 20 § IL får anskaff- ningsutgiften därför fastställas i enlighet med alternativregeln i 43 kap. 22 § IL under förutsättning att fråga är om en anläggnings- fastighet som förvärvats . Även i 22 § finns en uttrycklig begränsning, nämligen till fastigheter i . Denna begränsning infördes i samband med IL:s tillkomst och det angavs då att [e]ftersom man i 23 § utgår från taxeringsvärdet ligger det i sakens natur att det är fråga om svenska fastigheter (prop. 1999/2000:2 s. 516 f.). Enligt utredningen finns det anledning att ifrågasätta begränsningen. Tillämpningen av regeln skulle nämligen kunna leda till att andelar i ett företag med utländska fastighetsinnehav kom- mer att värderas lägre än vad som skulle bli fallet om företaget haft I förlängningen skulle detta leda till ett högre skatteuttag hos en ägare av andelar i ett företag med utländska fas- tighetsinnehav. Det är i sammanhanget naturligtvis ett problem att det inte finns något värde motsvarande det svenska taxeringsvärdet för utländska fastigheter. En teoretisk utgångspunkt för beräkning av taxeringsvärdet är att detta skall motsvara av marknadsvär- det. Marknadsvärdet beräknas i första hand med ledning av försälj- ningar på orten, ortsprismetoden. Som subsidiära metoder anges de s.k. avkastnings- och produktionskostnadsmetoderna. I och med kopplingen till taxeringsvärdet utgår värderingen från det genom- snittliga prisläget före taxeringsåret. Det är natur- ligtvis förenat med praktiska olägenheter att få fram uppgifter om och fastställa marknadsvärdet för fastigheter utomlands. Principen att värdera fastigheter utomlands till av marknadsvärdet till- lämpas trots detta i förmögenhetsskattesammanhang. Samma vär- deringsprincip tillämpas vid beräkning av fastighetsskatt såvitt gäller privatbostäder utomlands. Det får med andra ord anses möj- ligt att värdera fastigheter utomlands på enahanda sätt i förevarande sammanhang. Utredningen föreslår därför att värderingsregeln i nuvarande 43 kap. 22 § IL kompletteras med en bestämmelse som innebär att utgångspunkten för beräkning av det skattemässiga vär- det på fastigheter utomlands är fastighetens marknadsvärde vid utgången av . Fordringar i utländsk valuta skall tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen, dvs. värdet enligt god redovisningssed. En avsättning till valutakursreserv skall således räknas av eftersom den utgör en del av värderingen. Övriga tillgångar – exempelvis lager, inventarier, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan, etc. – skall tas upp till sina respektive skattemässiga restvärden. Till skulder räknas naturligtvis i första hand sedvanliga skuld- poster. Som skuldpost räknas också sådana avsättningar för vilka avdrag har gjorts vid inkomsttaxeringen. Det kan vara fråga om exempelvis avdragsgilla pensions- eller garantiavsättningar. Latenta skatteskulder på grund av skattekrediter skall enligt alter- nativregel beaktas genom att av avsättningarna skall tas upp som skuld (43 kap. 23 § första stycket IL). Det är fråga om avsätt- ningar till skatteutjämningsreserv (surv), ersättningsfond och lik- nande fonder samt sådant uppskovsbelopp som avses i den upp- hävda lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver. beslöts att avskaffa surven och lagen om återföring av Att latenta skatteskulder som hänför sig till dessa poster regleras i nämnda lagrum är en följd av att alternativregel är avsedd att utgöra en övergångslösning. Under- laget beräknas . Tillgångar och skulder skall därför tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen för det aktuella beskattningsåret. När utredningen nu föreslår att alternativregel skall slopas och ett nytt kapitalunderlag beräknas vid varje beskattningstidpunkt kan aktuella skuldposter utgå. Endast avsättning till ersättningsfonden och liknande fonder bör även fortsättningsvis på något sätt beaktas. Bestämmelserna om ersättningsfonder innebär följande. Beskatt- ningen av en försäkringsersättning eller ett vederlag vid tvångs- avyttring kan skjutas upp i avvaktan på att den förlorade eller avytt- rade egendomen ersätts med ny egendom. När ersättningsanskaff- ning sker förs uppskovet vidare på så sätt att anskaffningsutgiften för den nya egendomen kommer att utgöras av vederlaget vid för- värvet minskat med det obeskattade beloppet. Bestämmelserna om periodiseringsfonder innebär att möjlighet ges till en resultatbaserad reservering. Syftet med bestämmelserna är att företagen skall kunna utjämna sina resultat mellan olika räkenskapsår med verkan vid beskattningen. När avsättningar görs till nämnda fonder innebär detta att företagen får en skattekredit. av de avsatta beloppen bör därför räknas som en uppskjuten skatteskuld. Resterande del av respektive fond utgör därmed utdelningsbara och förstaleds- beskattade vinstmedel. Dessa skall därefter, för att kunna ingå i den föreslagna BEK-modellens kapitalunderlag, bli föremål för en fiktiv andraledsbeskattning. Resultatet av dessa beräkningar är att den del, , av avsättningarna som räknas som eget kapital skall ingå i kapitalunderlaget till . I stället för att dela upp avsättningarna i en skuld- respektive eget kapitaldel är det enligt utredningens uppfattning betydligt enklare att betrakta de gjorda avsättningarna som en helhet som för att kunna betraktas som fullbeskattad endast får tas . I reglerna om räntefördelning, vilka ger enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare möjlighet att beräkna en schablonmässig avkastning på ett belopp som i princip utgörs av det egna kapita- let i företaget, finns bestämmelser som innebär att icke varaktiga kapitaltillskott inte tillåts öka kapitalunderlaget. Med varaktigt avses inte att tillskottet skall förbli i verksamheten per- manent. Det måste dock vara fråga om som åtminstone sträcker sig . Det är syftet som är avgö- rande för bedömningen och den skattskyldige har bevisbördan. Tillskott vars syfte inte är att varaktigt öka kapitalet skall således minska kapitalunderlaget. Till sådana tillskott hör t.ex. pengar som näringsidkaren satt in i verksamheten i slutet av vid t.ex. en tillfällig likviditetskris och sedan tar tillbaka när lik- viditeten förbättrats. Aktuella bestämmelser skall ses mot bak- grund av att i enskilda firmor kan tillskott både lämnas och tas till- baka utan några formkrav och utan att näringsidkaren rättshandlar med någon annan part. När det gäller aktiebolag kan temporära tillskott lämnas i form av aktieägartillskott. Ett ovillkorligt aktieägartillskott är att jäm- ställa med en ren kapitalinsats och redovisas hos mottagaren direkt mot fritt eget kapital. Om däremot aktieägartillskottet lämnas i samband med en nyemission och tillskottet utgör en förutsättning för att aktier skall få tecknas till fördelaktig kurs skall tillskottet klassas som bundet eget kapital och föras till överkursfonden. Ett villkorligt aktieägartillskott lämnas i praktiken av aktieägare som vill stärka bolagets ställning, eventuellt för att rädda bolaget från skyldighet att träda i likvidation. Ett villkorligt aktieägartillskott är vanligen förenat med förbehåll om att det skall återbetalas om och när det mottagande företagets fria egna kapital medger det. Skatte- utskottet har uttalat att villkorliga aktieägartillskott kan jämställas med lån utan säkerhet (SkU 1984/85:2 s. 7 f.). Återbetalning av aktieägartillskott får endast ske med beaktande av bl.a. aktiebo- lagslagens utbetalningsregler, dvs. endast om fria vinstmedel finns. När förutsättning för återbetalning av erhållna villkorliga aktie- ägartillskott föreligger, dvs. då företaget har balanserade vinst- medel, kan bolagsstämman besluta om återbetalning. Enligt redo- visningsmässiga principer skall då ett belopp motsvarande återbe- talningen skuldföras. Enligt gällande regler får ovillkorliga aktieägartillskott läggas till anskaffningsutgiften för andelarna. Sådana tillskott ingår därmed i omkostnadsbeloppet. Utredningens förslag innebär inte någon för- ändring härvidlag. Enligt gällande regler påverkar villkorliga aktie- ägartillskott däremot inte omkostnadsbeloppet. Frågan är om sådana tillskott i likhet med vad som gäller för varaktiga tillskott enligt räntefördelningsreglerna bör tillåtas ingå i kapitalunderlaget. har i ett icke överklagat förhandsbesked prövat hur ett villkorligt aktieägartillskott, som lämnats före bola- gets bokslut , skulle påverka kapitalunderlaget enligt KapUL. I ärendet prövades också i vad mån en återbetalning av aktieägartillskottet skulle medföra en justering av kapitalunderlaget enligt 11 § KapUL. , som bl.a. angav att tillskottet inte skuldförts i bokslutet per och att det inte framgått att så bort ske, fann att det villkorliga aktieägartillskottet inte skulle räknas som en skuld medan åter- betalning av det skulle behandlas som vinstutdelning. Skatterätts- nämndens beslut innebär alltså att det villkorliga aktieägartillskot- tet ingår i kapitalunderlaget enligt alternativregel och att kapitalunderlaget skall justeras, dvs. minskas, i takt med att åter- betalning sker. Av det sagda framgår att ett villkorligt aktieägartillskott inte ger upphov till en skuld för det mottagande företaget. Först när bolagsstämman fattat beslut om återbetalning uppkom- mer en skuld. har den som lämnat ett villkorligt aktie- ägartillskott därför inte någon fordran gentemot företaget. Enligt en dom från Kammarrätten i (mål nr 1252-1996) kan avdrag därför inte heller få göras för förlusten om mottagaren gått i konkurs. Ett villkorligt aktieägartillskott försvinner med andra ord in i företaget på samma sätt som ett ovillkorligt aktieägartill- skott och ökar företagets nettobehållning. Det anförda talar enligt utredningens uppfattning för att ett villkorligt aktieägartillskott bör få ingå i kapitalunderlaget fram till den tidpunkt då det skuld- förs. Därefter utgör tillskottet en äkta skuld. De förhållanden som gäller i aktiebolag skiljer sig i väsentliga avseenden från vad som gäller i enskild näringsverksamhet. Behovet av en spärregel motsvarande räntefördelningsreglernas bestämmelse om icke varaktiga kapitaltillskott torde därför inte vara lika påtag- ligt. Det är dock svårt att helt bortse från den omständigheten att det formella tvåpartsförhållandet i ett aktiebolag inte alltid motsva- ras av ett rejält sådant. Det är alltså möjligt för en aktieägare att lämna ett villkorligt aktieägartillskott och därefter – eftersom han i princip själv kan utgöra bolagsstämman – besluta om återbetalning. Om företaget har fria vinstmedel finns det inget hinder mot att fullfölja återbetalningen. Det sagda innebär att det kan finnas skäl att begränsa möjligheten till att beakta ett villkorligt aktieägartill- skott. Detta bör i vart fall gälla till den del tillskottet motsvaras av fria vinstmedel i företaget. Mot bakgrund av det anförda lämnar utredningen följande för- slag. Vid beräkning av kapitalunderlaget får hänsyn tas till ett vill- korligt aktieägartillskott endast under förutsättning att bolags- stämman ännu inte har beslutat om återbetalning och endast till den del tillskottet inte motsvaras av fria vinstmedel i företaget. Möjligen bör dock ett skattemässigt krav ställas vid överföring av resurser till eller skuldövertagande från företaget för att tillskottet skall få räknas in i kapitalunderlaget. Bakgrunden är att det är oklart om det krävs betalning eller överföring av egendom från en aktieägare för att ett aktieägartillskott skall få redovisas i den bokföringsmässiga redovisningen i aktiebolaget. Enligt en uppfattning bör tillskott som motsvaras av oåterkalleliga och defi- nitiva utfästelser om kapitaltillskott öka redovisat eget kapital för utfästelsen om den som lämnar denna är solvent. Vid upprättande av en kontrollbalansräkning gäller enligt FARs vägledning i denna del följande (FARs Samlingsvolym 2002, s. 1011). En utfästelse om kapitalskott skall tas med i en kontrollbalansräkning, om den är oåterkallelig och definitiv och har lämnats av en solvent part samt utlöses automatiskt när kapitalet understiger den stipulerade nivån. Ett förbehåll om rätt till framtida återbetalning får bara avse det fall att återbetalningen kan ske inom ramen för 12 kap. 1 § ABL Samma synsätt kommer till uttryck i rättsfallet NJA 1988 s. 620. För att förebygga oklarhet och förhindra att delägare enbart genom utfästelser om framtida tillskott försöker öka det egna kapitalet i företaget bör en bestämmelse införas av följande inne- börd. Kapitaltillskott får inräknas i kapitalunderlaget först när betalning eller överföring av egendom skett till företaget eller defi- nitivt skuldövertagande från företaget skett. Det bör alltså krävas en uppoffring av resurser av ägaren eller en ökad skuldsättning genom övertagande av skulder från företaget för att en ökning av eget kapital i företaget skattemässigt skall accepteras. När skillnaden i värdet mellan tillgångar och skulder sålunda beräknats skall det belopp som därvid framkommit minskas med en andel motsvarande en fiktiv andraledsskatt. Som tidigare anförts är syftet att nettobeloppet därmed skall betraktas som fullbeskattat. För att uppnå denna effekt krävs att det belopp som motsvarar ovanstående skillnad tas upp till N till den del det motsvaras av nyemitterat aktiekapital, överkursfond, ovillkorliga aktieägartillskott samt villkorliga aktieägartillskott som lämnats under sådana förhållanden att de enligt det ovan sagda får ingå i beräkningsunderlaget N till den del det motsvaras av fondemitterat aktiekapital, reservfond och beskattade vinstmedel N till den del det motsvaras av avsättningar till periodise- rings- eller ersättningsfond. Det sålunda beräknade nettobeloppet är det kapitalunderlag som får användas som anskaffningsutgift vid beräkning av omkostnads- belopp enligt alternativregeln i dess nya utformning. Utredningens redogörelse för hur beräkningen av kapitalunder- laget i den föreslagna BEK-alternativregeln skall ske har hitintills inskränkt sig till den situationen att företaget redovisat ett positivt resultat. Årets vinst ökar det egna kapitalet i företaget och därmed även det kapitalunderlag som får läggas till grund för beräkning av den normala kapitalavkastningen på kvalificerade andelar i företa- get. Årets vinst behandlas med andra ord på samma sätt som kvar- hållna beskattade vinstmedel och får ingå i kapitalunderlaget till . Om företaget i stället redovisat ett negativt resultat minskar förlusten det egna kapitalet i företaget vilket naturligtvis även måste påverka kapitalunderlaget enligt BEK-alternativregeln. Årets förlust ingår i det saldo som redovisas under fritt eget kapital, dvs. redovisningsmässigt möts en förlust normalt av en minskning av balanserade vinstmedel eller upplösning av frivilliga fonder som företaget gjort avsättningar till. Om förlusten är större än det fria egna kapitalet måste bundet eget kapital tas i anspråk för att täcka densamma. Beslut om hur förlusten skall täckas fattas emellertid av stämman först en bit in på det efterföljande räken- skapsåret. För att det kapitalunderlag som den skattskyldige får lägga till grund för beräkningen av normal kapitalavkastning enligt BEK-alternativregeln skall återspegla det arbetande kapitalet per brytdagen (utgången av det beskattningsår som föregått det beskattningsår som beräkningen avser) måste kapitalunderlaget således justeras i de fall företaget redovisat en förlust. Denna justering bör i första hand göras genom att det fria egna kapitalet minskas. Fritt eget kapital består vanligen av sparade, dvs. balanse- rade, vinster och de fonder som företaget frivilligt gjort avsätt- ningar till, dvs. i förevarande sammanhang periodiserings- och ersättningsfonder. Eftersom en fondemission vanligen innebär att balanserade vinstmedel överförs till aktiekapitalkontot bör det fondemitteradet aktiekapitalet – liksom reservfonden som har samma ursprung som det fondemitterade aktiekapitalet – minskas efter det att balanserade vinstmedel minskats men före minsk- ningen av avsättningar till periodiserings- och ersättningsfonder. I sista hand skall det nyemitterade aktiekapitalet, överkursfonden samt ovillkorliga aktieägartillskott och sådana villkorliga aktieägar- tillskott som enligt utredningens förslag får ingå i kapitalunder- laget, minskas. Omkostnadsbeloppet – alternativregel 2 Förslag: Ytterligare en alternativregel införs som innebär att normalavkastningen på samtliga andelar i ett företag bestäms till ett belopp som motsvarar hälften av prisbasbeloppet året före beskattningsåret. Detta schablonbelopp fördelas till lika delar på andelarna i företaget. En genomgående kritik mot 3:12-reglerna är regelsystemets kom- plexitet som innebär stora praktiska tillämpningssvårigheter för många skattskyldiga. Ett av utredningens viktigaste mål såvitt gäller 3:12-reglerna är därför att förenkla systemet. Som framgår av utredningens förslag innebär dessa bl.a. att flera spärregler som bidragit till den ökande komplexiteten slopas. Den alternativregel som föreslås ersätta alternativregel utgår från en reglering som är relativt lättillämpad. Trots detta är utredningen medveten om att även det föreslagna regelsystemet kan uppfattas som kom- plicerat och svårtillämpat. Komplexiteten kan möjligen fördras av den företagare som upplever att han gör en påtaglig vinst genom att sätta sig in i och tillämpa reglerna. Om företagaren i stället upp- lever att det kostar mer än vad det smakar att tillämpa reglerna är inställningen troligen en annan och mera negativ. Enligt utredning- ens uppfattning bör det finnas en möjlighet att på ett helt scha- blonmässigt sätt få tillgodogöra sig en viss del av avkastningen i företaget som kapitalinkomst. Lägsta kapitalbelopp för att starta ett aktiebolag är för s.k. privata bolag. I de flesta äldre 100 000-kronorsbolag har aktiekapitalet troligen skapats genom fondemission. I alla relativt nystartade aktiebolag med ett aktiekapital på har detta dock tillförts genom nyemis- sion. I avsnitt 8.2.7 har utredningen föreslagit att nivån för den normala kapitalavkastningen skall vara statslåneräntan med tillägg av . Detta innebär att normalavkastningen i ett 100 000-kronorsbolag uppgår till för beskattningsåret För att en alternativregel av det nu diskuterade slaget i prak- tiken skall innebära en verklig förenkling för den skattskyldige skall nyttan av regelns enkelhet upplevas som minst lika stor som den ekonomiska vinsten av att slippa tillämpa övriga bestämmelser i regelsystemet. Det är alltså nödvändigt att hålla regeln så ren som möjligt. Med hänsyn härtill bör regeln inte få användas i kombina- tion med andra regler vid beräkning av det kapitalinkomstbehand- lade utrymmet. Det schablonbelopp som enligt den här diskuterade alternativ- regeln skall motsvara normalutdelning kan enligt utredningens uppfattning bestämmas till hälften av det prisbasbelopp som gällde året före beskattningsåret, vilket för motsva- rar ett belopp om . Den fastställda nivån på schablon- beloppet innebär i jämförelse med den normala kapitalavkastningen beräknad enligt huvudregeln en viss överkompensation motsva- rande vad normalavkastningen på ett omkostnadsbelopp på skulle ge (123 000 x 0,15 = ). För skattskyldiga med högre omkostnadsbelopp är det alltså mera lönsamt att tillämpa huvudregeln.