sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — I annat fall kan myndigheten tvingas betala ut pengarna trots att utredningen har visat att fakturan tillkommit på falska grunder och sannolikt för att tillskapa en avdragsrätt. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Personer som är skyldiga att betala in skatt till myndigheterna Följande personer skall vara betalningsskyldiga för mervärdes- skatt enligt det inhemska systemet. d) Varje person som anger mervärdesskatten på en faktura eller annan jämförlig handling. Artikel 21.1 d27 är en specialregel för vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för skatt vid transaktioner inom landet. Huvud- regeln är att de beskattningsbara personer som genomför ett skattepliktigt tillhandahållande av varor och tjänster skall svara för inbetalning av skatten. Varje person som anger mervärdesskatt på en faktura eller en jämförlig handling är sålunda betalningsskyldig för skatt enligt det inhemska systemet. Syftet med att anse att inte bara den beskattningsbara personen utan även den person som anger skattebeloppet i fakturan som betalningsskyldig för skatten är att motverka skattebedrägeri. Bestämmelsen innebär att personer som utfärdat fakturor behäftade med fel eller som hänför sig till påhittade ekonomiska transaktioner är skyldiga att betala mervärdesskatt. Direktivets bestämmelse är obligatorisk. Medlems- staterna får således inte välja att avstå från att införa en mot- svarande bestämmelse i den nationella lagstiftningen. Av bestämmelsen i artikel 21.1 d följer även att en beskatt- ningsbar person som inte har ifrågasatt en uppgift i en kreditnota, vilken kan anses motsvara en faktura, om ett högre mervärdes- skattebelopp än det som skall betalas på grund av de skattepliktiga transaktionerna, kan anses som den person som har angivit beloppet och därför är betalningsskyldig för beloppet (se domen i målet C-141/96, ). Direktivet innehåller emellertid inte någon bestämmelse om rättelse av den som har utställt fakturan av den mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt. Det ankommer därför på medlemsstaterna att fastställa under vilka villkor mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt kan rättas, se domen i mål C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co.KG, p. 48–49. Frågan i det målet var om det för rättelse 27 Genom rådets direktiv /65/EG av om ändring av direktiv /388/EEG vad gäller bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt placerades den aktuella bestämmelsen i 21.1 d från att tidigare ha stått i punkt c. Någon materiell förändring gjordes inte. Beskattningsgrundande händelse och redovisning av skatt som fakturerats felaktigt är en förutsättning att den som utställt fakturan var i god tro. En tidigare dom av kunde ge intryck av att så skulle vara fallet, se domen i målet C- 342/87, , p. Domstolen konstaterade att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon bestämmelse om rättelse, varför det i princip ankommer på medlemsstaten att fastställa under vilka villkor mervärdesskatt som fakturerats fel- aktigt kan rättas. Domstolen fann dock att principen om mer- värdesskattens neutralitet medför att den skatt som har fakturerats felaktigt skall kunna rättas, när den som har utställt fakturan fullständigt har undanröjt risken för skattebortfall. Möjligheten till rättelse får i sådant fall inte villkoras av att den som utställde fakturan handlat i god tro. Enligt domstolen ankommer det på medlemsstaterna att fastställa enligt vilket förfarande den felaktigt fakturerade mervärdesskatten skall kunna rättas, under förutsätt- ning att en sådan rättelse inte görs beroende av skattemyndighetens skönsmässiga bedömningar. Domstolen erinrar vidare om att de åtgärder som medlemsstaterna kan vidta med stöd av artikel 22.8, i syfte att säkerställa en riktig debitering och uppbörd av skatt och till förebyggande av bedrägeri, inte får gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå sådana syften. Det föreligger emellertid inget hinder för medlemsstaterna att föreskriva att rättelse av mervärdesskatt som har fakturerats felaktigt skall ske vid ett senare förfarande. Det kan underlätta för skattemyndigheten att, särskilt när det har gjorts avdrag för den skatt som fakturerats felaktigt, kontrollera att all risk för skattebortfall har undanröjts (se domen i mål C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co.KG, p. 57 f.). Någon avdragsrätt för sådan ingående skatt, för vilken betal- ningsskyldighet uppkommer till följd av artikel 21.1 d föreligger inte. Det är den bakomliggande transaktionens reella innebörd som avgör rätten till avdrag. Detta har slagits fast av i bland annat domen i målet C-342/87, . EG- domstolen framhåller i domen lydelsen av artikel 17.2 a, att den beskattningsbara personen i den mån varorna och tjänsterna används för hans skattepliktiga transaktioner, skall ha rätt att dra av den mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landet avseende varor och tjänster tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av en annan beskattningsbar person. Mot bakgrund av att kommissionens ursprungliga förslag till det sjätte mervärdesskattedirektivet och artikel 17.2 a föreskrev avdragsrätt för all skatt som fakturerats, måste den snävare, slutgiltiga lydelsen Beskattningsgrundande händelse och redovisning av artikel 17.2 a innebära att rätten till avdrag enbart föreligger för skatt som faktiskt förfaller till betalning, dvs. den skatt som motsvaras av en transaktion som är föremål för mervärdesskatt eller som betalats, till den del skatten faktiskt förfallit till betalning. Skattebedrägerier skulle dessutom underlättas om all fakturerad skatt kunde dras av även när den inte överensstämmer med den skatt som lagligen skall betalas. Denna tolkning bekräftas enligt domstolen av direktivets övriga bestämmelser. Sålunda stadgas i artikel 18.1 a att en beskattningsbar person för att kunna utnyttja sin rätt till avdrag måste inneha en faktura som har ställts ut i enlighet med artikel 22.3. Enligt den bestämmelsen skall fakturan innehålla uppgift om priset exklusive skatt samt skatten för varje skattesats liksom också alla eventuella skattebefrielser. Utnytt- jandet av avdragsrätten är beroende av denna uppgift. Härav följer enligt att avdragsrätten inte kan utnyttjas i fråga om skatt som inte motsvaras av en given transaktion. Så är fallet när den skatten är högre än vad som följer av lag eller när transaktionen i fråga inte är föremål för mervärdesskatt (se ovannämnda dom p. 12–17). Syftet med den av RSV föreslagna nya regleringen av felaktiga debiteringar och direktivets artikel 21.1 d är detsamma, nämligen att reglera effekterna av olika slag av feldebiteringar såsom när mervärdesskatt fakturerats trots att transaktionen inte är föremål för mervärdesskatt eller att mervärdesskatt fakturerats med för högt belopp. ML saknar en bestämmelse av nu aktuellt slag, som är obligatorisk enligt direktivet. Utredningens bedömning: De gemenskapsrättsliga tidpunkterna för den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkräv- barhet (redovisningstidpunkten) bör få tydligare motsvarigheter i den svenska lagen. Införandet av dessa begrepp föranleder an- passningar i ML i fråga om systematik och terminologi samt av redovisningsbestämmelserna m.m. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, tidpunkten för skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten) och tid- punkten för deklaration och betalning av skatt, har stor betydelse för det mervärdesskattesystem som föreskrivs i det sjätte mer- värdesskattedirektivet. Den beskattningsgrundande händelsen är den omständighet som innebär att de rättsliga förutsättningarna är uppfyllda för att skatt skall kunna komma att tas ut. Med andra ord ger den beskattningsgrundande händelsen upphov till skatten. Den beskatt- ningsgrundande händelsen är en förutsättning för att skatten skall bli utkrävbar. I direktivet betecknas denna tidpunkt med skattskyldighetens inträde. Enligt utredningens uppfattning skulle en användning av uttryckssättet i den svenska versionen av direktivet medföra risk för missförstånd och sammanblandning med ML:s betydelse av det uttrycket. Utredningen har därför valt att, mot bakgrund av en sammanvägning av direktivets olika språkversioner och uttryckets innebörd, beteckna tidpunkten med tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen. En beskattningsgrundande händelse inträffar när en beskatt- ningsbar person i denna egenskap28 omsätter varor eller tjänster inom landet, när import sker eller vid gemenskapsinterna förvärv (jfr 1 kap. 1 § ML). slår så att säga mer- värdesskattesystemet till och skall tillämpas enligt de materiella bestämmelser som då är i kraft, tillsammans med föreskrifter om redovisning, rapportering, deklaration och betalning av skatt (jfr 1 kap. 3–5 §§ ML). Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen avgör med andra ord vilka regler som skall tillämpas på transaktionen rörande bl.a. skatteplikt och fastställande av beskattningsunderlag samt vilket skattesubjekt som skall fullgöra de olika administrativa skyldigheterna. Tillämplig skattesats bestäms dock som regel för skattens utkrävbarhet, se avsnitt 7.8.2. Skattens utkrävbarhet är det anspråk som skattemyndigheten kan göra gällande från och med en given tidpunkt mot den som är betalningsskyldig. Med andra ord uppkommer skatteskulden oavsett när den faktiskt kommer att betalas. I direktivet betecknas detta förhållande uttag av skatt. Med hänsyn till risken för missförstånd, till begreppets innebörd och till 28 Se förslag om införande av begreppet beskattningsbar person vid avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt i avsnitt 3.2. Beskattningsgrundande händelse och redovisning en sammanvägning av direktivets olika språkversioner, har utredningen valt att använda uttrycket skattens utkrävbarhet. Skatten blir enligt direktivet i de flesta fall utkrävbar som den beskattningsgrundande händelsen inträffar, om inte medlemsstaten har beslutat att föreskriva avsteg från denna tidpunkt. Enligt direktivet får medlemsstaterna föreskriva avsteg som innebär att tidpunkten för skattens utkrävbarhet för vissa transaktioner eller för transaktioner som utförs av vissa kategorier av beskattningsbara personer infaller senast vid fakturans ut- färdande eller när betalning tas emot. Tidpunkten för skattens utkrävbarhet har betydelse för tillämplig skattesats vid skattesats- ändring. Tidpunkten för skattens utkrävbarhet har också betydelse för till vilken redovisningsperiod skatten med anledning av den beskattningsgrundande händelsen skall hänföras (jfr 13 kap. Vi har därför valt att definiera tidpunkten för skattens utkrävbarhet som tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde för den beskattningsgrundande händelsen eller kortare, som redovisnings- tidpunkten. Samma redovisningstidpunkt skall enligt direktivet gälla för ut- och ingående skatt avseende samma transaktion. Med andra ord skall reciprocitet föreligga mellan redovisningstidpunkten och avdragsrättens inträde. som skattedeklaration skall lämnas in för en redovisningsperiod, dvs. tidpunkten för deklarationsskyldighetens inträde, inträder som regel också betalningsskyldigheten för den utgående skatten (jfr 16 kap. 4 § SBL). Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, redovis- ningstidpunkten och tidpunkten för när deklaration och betalning av skatt skall ske preciseras i direktivet. har i några fall kommit fram till att dessa bestämmelser har direkt effekt. Detta medför att bestämmelserna kan leda till särskilda rättigheter för den enskilde individen gentemot staten. Bestämmelserna i och SBL skall även i annat fall tolkas i enlighet med direktivets lydelse och syfte, så långt det är möjligt under den nationella rätts- ordningen, s.k. EG-konform tolkning. Utredningen har vid en genomgång av de aktuella bestämmel- serna funnit att direktivets tidsangivelser inte helt återspeglas i den svenska lagstiftningen. Detta gäller särskilt redovisningsbestäm- melserna i 13 kap. ML, vilka utredningen har fått i uppdrag att se över genom tilläggsdirektiv. Skillnaderna mellan direktivet och den svenska lagen har sin grund i dels att ML inte följer direktivets Beskattningsgrundande händelse och redovisning systematik, dels den anknytning som görs i de svenska redovis- ningsbestämmelserna till vad som utgör god redovisningssed enligt bokföringslagen (BFL). Dessa olikheter bedöms kunna medföra tidsmässiga skillnader mellan direktivet och ML, särskilt vad gäller redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt. Skillna- derna går enligt utredningens uppfattning utöver de möjligheter till avsteg som medlemsstaterna kan göra med stöd av direktivet. Mot denna bakgrund har vi kommit fram till att en anpassning till direktivets systematik bör göras i dessa avseenden. De gemen- skapsrättsliga tidpunkterna för den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten) bör sålunda få tydligare motsvarigheter i den svenska lagen. Vidare bör anknytningen i till vad som utgör god redovisningssed enligt BFL tas bort. Denna uppfattning delas av RSV, som har hemställt om en sådan förändring i det ärende som av Regeringen överlämnats till utredningen, se avsnitt 7.7.1. Slutligen har utredningen med beaktande av RSV:s hemställan föreslagit en del förändringar rörande redovisning i speciella fall och felaktiga debiteringar. Vår avsikt har varit att föreslå ett med direktivet förenligt system för bl.a. redovisning av skatt, som är så enkelt som möjligt. 7.8.1Den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för denna Utredningens förslag: En anpassning görs i portalparagrafen i 1 kap. 1 § ML till avgränsningen av mervärdesskatt i enlighet med direktivets artikel 2 och 28a.1 – de beskattningsgrundande händelserna. Tidpunkten för de beskattningsgrundande händelserna enligt artikel 10.2 första stycket (transaktioner inom landet), 10.3 (import) och 28d.1 (gemenskapsinterna förvärv) preciseras i 1 kap. 3 § ML. Härigenom förtydligas de svenska bestämmelserna till att stämma bättre överens med direktivets lydelse. En regel införs om att den beskattningsgrundande händelsen vid kontinuerliga tillhandahållanden av varor och tjänster för vilka successiva avräkningar eller betalningar inte förutses, skall inträffa vid kalenderårets utgång. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Ett förtydligande rörande tillämpningsområdet för mervärdes- skatt Vi föreslår att avgränsningen av tillämpningsområdet för mer- värdesskatt i 1 kap. 1 § ML, portalparagrafen, anpassas till den avgränsning som görs i det sjätte mervärdesskattedirektivet. I direktivets portalparagraf anges under vilka omständigheter som mervärdesskatt kan komma att tas ut. De beskattningsbara transaktionerna – dvs. leverans av varor, tillhandahållande av tjänster, import och gemenskapsinterna förvärv – skall under de i portalparagrafen angivna förutsättningarna läggas till grund för beskattning. Det är detta som betecknas den beskattningsgrundande händelsen. När en beskattningsgrundande händelse inträffar uppstår en skyldighet att tillämpa regelsystemet för mervärdesskatt. Mervärdesskattesystemet skall då tillämpas tillsammans med föreskrifter om redovisning, rapportering, dekla- ration och betalning av skatt. Att en beskattningsgrundande händelse inträffar medför dock inte nödvändigtvis att beskattning skall ske. Begreppet omfattar även transaktioner som är undan- tagna från skatteplikt. Skälet för vårt förslag är att ML:s nuvarande portalparagraf endast anger de transaktioner som omfattas av skatteplikt och för vilka mervärdesskatt skall betalas. Bestämmelserna om skatt- skyldighetens inträde i 1 kap. 3–5 §§ ML anknyter till trans- aktionerna i portalparagrafen och omfattar således inte trans- aktioner som är undantagna från skatteplikt. Någon motsvarande begränsning till enbart skattepliktiga transaktioner görs varken i direktivets portalparagraf eller i bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Denna skillnad mellan direktivet och ML innebär bl.a. att man i ML inte har någon tidpunkt att hänga upp redovisnings-, rapporterings- och faktureringsskyldigheter på för icke skattepliktiga transaktioner som t.ex. gemenskapsinterna leveranser. Förslaget medför inga direkta materiella förändringar utan syftar endast till ett förtydligande av ML mot bakgrund av direktivets systematik. Tillsammans med förslaget om precisering av de tidpunkter vid vilka de beskattningsgrundande händelserna skall anses ha inträffat, innebär förslagen att en referenstidpunkt till- skapas för samtliga transaktioner. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Ett förtydligande av tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen Vi föreslår att tidpunkten för de i portalparagrafen angivna beskattningsgrundande händelserna preciseras i 1 kap. 3 §§ ML på ett sätt som tydligare motsvarar direktivets lydelse i artikel 10 och 28d. Med den beskattningsgrundande händelsen avses den om- ständighet som innebär att skatt kan komma att tas ut. I direktivets svenska version benämns denna omständighet skattskyldighetens inträde. Med hänsyn till risken för sammanblandning med vad som betecknas som skattskyldighetens inträde i ML och till förslaget i avsnitt 3.5.5 om slopande av skattskyldighetsbegreppet i mervärdesskattesammanhang, föreslår utredningen att uttrycken beskattningsgrundande händelse och tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen förs in i ML. Bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet och skattskyldighetens inträde enligt ML är avgörande för vilka regler som skall tillämpas i fråga om en viss transaktion. Direktivet innehåller dock särskilda bestämmelser om den tidpunkt som är avgörande för vilken skattesats som skall tillämpas på transaktionen. Utredningen anser att direktivets precisering av tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen bör föras över till den svenska lagen, särskilt mot bakgrund av att direktivets bestäm- melser är obligatoriska och dessutom i några fall har ansetts ha direkt effekt. Något utrymme för skön lämnas enligt utredningens uppfattning inte till medlemsstaterna. Bestämmelserna har även en central betydelse för redovisnings- tidpunkten för utgående och ingående skatt, se avsnitt 7.8.3. Vi återkommer till specialbestämmelserna om tidpunkten för av- görande av tillämplig skattesats i avsnitt 7.8.2. Förslaget om en precisering av tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen innebär, tillsammans med förslagen i avsnitt 7.8.3 rörande redovisningstidpunkten, att två EG-rättsliga begrepp förs in i ML och ersätter vad som enligt gällande regler betecknas med skattskyldighetens inträde. Detta medför att bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, som har betydelse för när systemet skall anses slå till och tillämpligheten av olika materiella bestämmelser, särskiljs från bestämmelserna om redovisningstidpunkten för utgående skatt. Beskattningsgrundande händelse och redovisning ML görs nämligen ingen egentlig åtskillnad mellan vad som i direktivet betecknas med tidpunkten för den beskattningsgrun- dande händelsen och skattens utkrävbarhet, dvs. Skattskyldighetens inträde används i ML såväl för att beteckna att systemet s.a.s. slår till som för att beteckna redo- visningsskyldighetens inträde, åtminstone för dem som inte är bokföringsskyldiga. Dessutom anger bestämmelserna i 1 kap. 3– 5 §§ ML för vissa transaktioner endast vad som i direktivet anges vara redovisningstidpunkten, jämför 1 kap. 3 § första stycket andra meningen rörande förskottsbetalningar och 1 kap. 4 a § om gemen- skapsinterna förvärv. För den större majoriteten av skattskyldiga enligt ML, som är bokföringsskyldiga till följd av att de anses bedriva näringsverksamhet, gäller dock de särskilda redovisnings- reglerna i 13 kap. Dessa bestämmelser återkommer vi till i avsnitt 7.8.3. Innebörden av utredningens förslag Utredningens förslag om en precisering av tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen medför endast att lydelsen av nuvarande bestämmelser i 1 kap. 3–5 §§ ML justeras. Härigenom undanröjs den tveksamhet som finns i dagens lagtext. Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid omsättning av varor och tjänster inom landet När det gäller omsättning av varor och tjänster inom landet innebär utredningens förslag att den beskattningsgrundande händelsen enligt huvudregeln inträffar när varan eller tjänsten omsätts. Detta innebär att en koppling görs till omsättningsbegreppet såsom det definieras i 2 kap. 1 § ML, mot bakgrund av att den bestämmelsen skall tolkas utifrån direktivets artikel 5 och 6 om vad som utgör leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. Häri- genom får direktivets koppling mellan bestämmelserna om avgräns- ningen av tillämpningsområdet i artikel 2.1, bestämmelserna om leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i artikel 5 respektive 6 och bestämmelserna om tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen i artikel 10.2 en tydligare motsvarighet i den svenska lagen. Dessutom åtgärdas skillnaderna mellan Beskattningsgrundande händelse och redovisning direktivet och ML i fråga om tempus i 1 kap. 3 § första stycket ML. gällande definition i 1 kap. 3 § andra stycket ML av vad som förstås med leverans kan följaktligen tas bort. Genom detta åtgärdas den tidsmässiga skillnad som skulle kunna utläsas av de svenska bestämmelserna mellan leverans- och omsättningstid- punkten, se avsnitt 7.2.2. Utredningen har emellertid inte fått kännedom om några faktiska tillämpningsproblem till följd av bestämmelserna nuvarande lydelse. Enligt vår uppfattning för- bättras dock förutsättningarna för en EG-konform tolkning genom de förtydliganden som föreslås. När det gäller omsättning av tjänster torde skillnaden i tempus mellan ML:s nuvarande lydelse (perfekt) och den av utredningens föreslagna lydelsen (presens) inte innebära någon skillnad i praktiken. Den föreslagna lydelsen ansluter dock bättre till direktivets bestämmelser. Det ligger närmast till hands att anse att tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid om- sättning av tjänst inträffar när tjänsten har utförts. Någon annan tidpunkt skulle vara svår att fastställa, särskilt om tillhanda- hållandet pågår . Även om direktivet inte innehåller några särskilda regler för byggnads- och anläggningsentreprenader, kan det inte anses föreligga något hinder mot att anse sådana tjänster tillhandahållna vid tiden för slutbesiktning eller motsvarande åtgärd. Vid bygg- arbeten i egen regi torde motsvarande tidpunkt närmast infalla när fastigheten tas i bruk. När det gäller uttag i allmänhet inträffar den beskattningsgrun- dande händelsen löpande liksom fallet är enligt nuvarande bestämmelser om skattskyldighetens inträde. För kontinuerlig omsättning av varor eller tjänster som leder till flera successiva avräkningar eller betalningar, föreskriver direktivet att den beskattningsgrundande händelsen skall anses inträffa vid utgången av den period som avräkningen eller betalningen avser. Med kontinuerlig omsättning avses t.ex. tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet eller leasing av lös egendom. Skälet för bestämmelsen är att någon naturlig tidpunkt för när omsättningen skall anses vara utförd är svår att fastställa utom i fall där eventuella kontrakt löper ut. Utredningen föreslår att en motsvarande bestämmelse förs in i ML. Detta medför i praktiken ingen större skillnad mot vad som gäller då sådan successiv omsättning beskattas löpande. Genom ovanstående reglering blir bestämmelsen Beskattningsgrundande händelse och redovisning om skattskyldighetens inträde vid upplåtelse av avverkningsrätt i 1 kap. 4 § ML överflödig. Bestämmelsen om kontinuerlig omsätt- ning gäller inte i fråga om avtal rörande hyrköp eller avbetalnings- köp av varor, som föreskriver att äganderätten normalt skall övergå senast när den sista avbetalningen har erlagts.