sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Administration och gräns- dragningsproblem inom systemet skulle kunna bli omfattande. Att knyta erkännandet till att stöd utbetalas har också vissa brister. Stöd utbetalas i många olika former, ibland direkt och ibland mer indirekt. Vad som utgör stöd och vad som utgör en ersättning för en tillhandahållen tjänst eller vara är inte alltid uppenbart. Det torde också vara så att en verksamhet som är stödvärd kanske inte får stöd . Nuvarande undantag från skatteplikt i 3 kap. 11 § 2, 3 och 4 ML anknyter till att anordnaren får stöd i sin verksamhet. Enligt utred- ningens uppfattning har denna avgränsning varit ändamålsenlig för dessa verksamheter. Genom förslaget att slopa 4 kap. 8 § ändras dock förutsättningarna. Att använda den nuvarande strukturen generellt är därför inte aktuellt. Utredningen anser istället att undantaget skall knytas till de befintliga skattskyldighets- bestämmelserna i 7 kap. 7 § första och andra stycket IL och 7 kap. 14 § samma lag som nuvarande generella undantag för allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund är knutet till. Såsom framkommit tidigare anser utredningen att den generella hänvisning till denna bestämmelse i IL som finns i dagens 4 kap. 8 § inte är möjlig att bibehålla eftersom direktivet primärt medger undantag för transaktioner och inte subjekt. Genom att allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund i inkomst- skattehänseende får tillämpa särskilda regler kan man med fog påstå att har erkänt dessa organ. Om man genom en hänvisning i ML till IL särskiljer en sålunda erkänd grupp och kombinerar detta med ett undantag för vissa kulturella tjänster är dock bestämmelsen EG-rättsligt korrekt. Konsekvensen av detta förslag blir att de föreningar och registrerade trossamfund som bedriver en sådan verksamhet som medför att de inte inkomstbeskattas inte heller skall ta ut mervärdesskatt för aktuella kulturella tjänster. Enligt utredningens uppfattning skulle det vara möjligt att på motsvarande sätt låta anknytningen till IL avse skattskyldighets- bestämmelserna för exempelvis stiftelser enligt 7 kap. 3 § IL. Häri- genom skulle även dessa subjekt kunna undantas från mervärdes- beskattningen. Detta faller emellertid utanför utredningens uppdrag eftersom dessa subjekt inte undantas från mervärdes- beskattningen enligt 4 kap. 8 § ML och följaktligen inte heller berörs av att den bestämmelsen tas bort. Vi vill ändå framhålla att mycket talar för att organisationer som verkar utan vinstintresse bör behandlas på samma sätt i mervärdesskattehänseende, även om andra subjekt än allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund endast i begränsad omfattning skulle kunna beröras av det föreslagna undantaget. Det kan följaktligen tänkas att ytter- ligare subjekt bör pekas ut på motsvarande sätt antingen genom att anknyta till andra skattskyldighetsbestämmelser i 7 kap. IL eller genom ett särskilt, parallellt system för att erkänna andra subjekt än de nu nämnda. Utredningen lägger emellertid inte fram några förslag om detta. Utgångspunkten bör således vara att med erkända subjekt i artikel 13 A.1 n i sjätte direktivet avses det allmänna (stat, kommun och landsting), subjekt som fortlöpande understöds av det all- männa samt övriga allmännyttiga ideella föreningar och registrera- de trossamfund. Det måste dock i vissa fall vara möjligt att anpassa kretsen av subjekt som skattebefrielsen skall gälla efter den tjänst som undantas från skatteplikt. Vilka tjänster kan undantas från skatteplikt Såsom redan påpekats bedömer vi inte att det ligger i utredningens uppdrag att utreda om det finns andra typer av tjänster i samhället som kan anses utgöra kulturella tjänster i detta avseende och således kan undantas med stöd av denna bestämmelse. Däremot är det nödvändigt att analysera de kulturella tillhandahållanden som regleras på något sätt i ML. I nuvarande 3 kap. 11 § ML undantas utövande konstnärs framförande av verk, biblioteks- verksamhet, arkivverksamhet, museiverksamhet, folkbildningsverk- samhet och kulturbildningsverksamhet. Vissa tjänster inom kultursektorn beskattas med reducerad skattesats. Detta gäller tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balett- föreställningar eller andra jämförliga föreställningar samt tillträde till djurparker. Nuvarande lagstiftning innebär att allmännyttiga ideella för- eningar och registrerade trossamfund som bedriver dessa aktivite- ter ofta undantas från beskattning med stöd av 4 kap. 8 § ML. I utredningens uppdrag ingår att anpassa reglerna i ML till det sjätte mervärdesskattedirektivets regler avseende ideell verksamhet. I utredningsdirektiven anges att i syfte att harmonisera de svenska mervärdesskattereglerna om ideell verksamhet med det sjätte mer- värdesskattedirektivet, förenkla och förbättra reglernas förutsebar- het samt i förekommande fall begränsa förekomsten av skadliga konkurrenssnedvridningar skall utredningen lämna förslag till lag- ändringar som anses nödvändiga. I direktiven anges vidare att i likhet med nuvarande regler bör sådan verksamhet som bedrivs utan vinstintresse kunna ges en positiv särbehandling skatte- mässigt. För att kunna ge den ideella sektorn en positiv särbehandling mervärdesskattemässigt bör reglerna om de kulturella tillhanda- hållanden som antingen undantas från skatteplikt eller beskattas med en reducerad skattesats analyseras. Syftet härmed är att skapa förutsättningar för bedömningen av om reglerna bör förändras på sådant sätt att omsättning av tjänsterna bör undantas från skatteplikt om allmännyttiga ideella föreningar eller registrerade trossamfund företar den. I sammanhanget bör beaktas att direktivet ger möjlighet att från skatteplikt även undanta varor som har nära anknytning till de kulturella tjänsterna. Vidare bör beaktas att de subjekt som medges undantag från skatteplikt för omsättning av vissa kulturella tjänster, inte har möjlighet att i stället begära att bli beskattade för omsättningen i fråga. Skall undantaget från skatteplikt inom kulturområdet begränsas av hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning? I samband med undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom kulturområdet föreskriver direktivet inte att några särskilda konkurrenshänsyn skall tas utöver de krav som gäller enligt artikel 13 A.2 b. Dessa krav är att undantag från skatteplikt inte får medges dels om det inte är väsentligt för den undantagna aktivi- teten, dels om det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att driva aktiviteter som direkt konkurrerar med kommersiella företag som måste betala mer- värdesskatt. Vidare är det möjligt att ställa upp några av de fakultativa krav som beskrivs i artikel 13 A.2 som t.ex. att orga- nisationerna inte får sträva efter att uppnå vinst, att de skall ledas på huvudsakligen frivillig basis, att deras priser skall vara godkända av det allmänna m.m. För sådana kulturella tjänster som är föremål för en reducerad skattesats om när de inte undantas från skatteplikt föreligger enligt utredningens uppfattning ingen större risk för att undantaget från skatteplikt skall vålla några konkurrenssned- vridningar av betydelse. Med en sådan låg skattesats torde i stället många aktiviteter inom området gynnas ekonomiskt av att beläggas med mervärdesskatt. Vi föreslår därför för dessa fall av undantag inga begränsningar med hänsyn till risken för konkurrens- Detta kan givetvis behöva omprövas vid en eventuell förändring av skattesatserna. Framförande av litterära och konstnärliga verk Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML medför inte att allmännyttiga ideella föreningar eller registrerade trossamfund särbehandlas. Skäl att ändra bestämmelsen föreligger därför inte. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 2 ML avseende biblioteks- verksamhet kan vara tillämpligt även för allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund om verksamheten fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Såvitt gäller uttrycket i mer än ringa omfattning anser RSV att bidraget kontinuerligt skall uppgå till av intäkterna59. Om detta krav inte är uppfyllt anses undantaget inte tillämpligt och beskattning kan komma att ske. För biblioteksverksamhet som beskattas är den tillämpliga skattesatsen . Genom konstruktionen av undantaget skulle allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som omsätter dessa tjänster och inte mottar bidrag bli tvungna att ta ut skatt när 4 kap. 8 § slopas. Utredningen anser att nuvarande undantag bör kompletteras med att om omsättningen sker av en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat tros- samfund för vilka skattskyldighet inte föreligger enligt 7 kap. 7 § första stycket och andra stycket IL respektive 7 kap. 14 § samma lag är transaktionerna undantagna från skatteplikt. Genom en sådan justering bedöms det att situationen för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som bedriver biblioteks- verksamhet kommer att bli oförändrad. Undantaget för biblioteks- verksamhet kommer således att omfatta omsättning av dessa tjänster som företas av det allmänna eller någon som fortlöpande understöds av det allmänna samt allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. I enlighet med vad som sagts rörande de subjekt som bör omfattas av undantaget, lägger utred- ningen inte fram något förslag om att exempelvis stiftelser skall 59 Se prop. 1996/97:10 s. 39 och Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 637. omfattas av undantaget, oaktat att dessa i vissa fall skulle kunna vara organisationer utan vinstintresse. Utredningen föreslår i kapitel 5 bl.a. att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 18 § ML för omsättning av program och kataloger i egen verksamhet skall slopas. Följden av detta blir att omsättning av sådana program och kataloger skulle komma att beskattas med tillämpning av en skattesats om om någon ändring inte gjordes i bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML. För övrig omsättning av program och kataloger gäller enligt den bestämmelsen en reducerad skattesats om under förutsättning att de inte huvudsakligen är ägnade åt reklam. Undantaget från skatteplikt för kulturella tjänster i artikel 13 A.1 n gäller även för varor med nära anknytning till tjänsterna. Detta medför enligt utredningens uppfattning att om en viss tjänst undantas från skatteplikt med stöd av kulturundantaget, bör tillhörande omsättning av varor behandlas på samma sätt. Detta bör åtminstone gälla för program och kataloger i biblioteksverksamhet. Ett förtydligande om detta föreslås i 3 kap. 11 § första stycket 2 ML. Även undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 3 ML avseende arkivverksamhet kan vara tillämpligt för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund om verksamheten fort- löpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. RSV har uttalat att för arkivverksamhet gäller samma principer om stödets omfattning som för biblioteksverksamhet. Utredningen bedömer att även denna undantagsbestämmelse bör kompletteras med ett konkret undantag från skatteplikt för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund enligt samma modell som redovisats för biblioteksverksamhet. Även vad gäller undantaget från skatteplikt för arkivverksamhet anser utredningen att undantaget omfattar tillhörande varor. Detta bör åtminstone gälla för program och kataloger avseende arkiv- verksamheten. Ett förtydligande om detta tas in i 3 kap. 11 § första stycket 3. Genom de föreslagna justeringarna bedöms det att situationen för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som bedriver arkivverksamhet kommer att bli oförändrad. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 4 ML avseende museiverk- samhet kan vara tillämpligt för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund om verksamheten fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Även beträffande detta undantag har RSV uttalat att stödet skall uppgå till av intäkterna. För museiverksamhet som beskattas är den tillämpliga skattesatsen . I likhet med biblioteksverksamhet och arkivverksamhet skall detta undantag från skatteplikt gälla även omsättning av varor med nära anknytning till museiverksamheten såsom program och kataloger avseende den egna aktiviteten. Ett förtydligande om detta tas in i 3 kap. 11 § första stycket 4. Undantaget bör dessutom gälla sådan omsättning som görs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Genom en sådan justering bedöms det att situationen för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som bedriver museiverksamhet kommer att vara oför- ändrad. Undantaget från skatteplikt för folkbildningsverksamhet i 3 kap. 11 § 5 ML gäller för en viss kategori, studieförbunden. Det finns tio studieförbund (, , , , Nykterhetsrörel- sens Bildningsverksamhet, , Studiefrämjan- det, , idrottsutbildarna och Tjänstemännens Bildningsverksamhet). Alla utom Folkuniversi- tetet är ideella föreningar. Studieförbunden kan vara berättigade till bidrag enligt förordningen (1991:977) om statsbidrag till folkbild- ningen. Nuvarande undantag från beskattning omfattar den tradi- folkbildningsverksamheten som understöds av det all- männa. Däremot omfattas inte utbildning som på kommersiella villkor tillhandahålls företag eller andra (s.k. uppdragsutbildning). som drivs i formen av ideella föreningar omfattas av 4 kap. 8 § ML. 1996/97:10 angavs att studieförbundens verksamhet torde kunna betraktas som sådan kulturell eller social aktivitet som kan undantas från skatteplikt enligt direktivet. Enligt utredningens uppfattning kan det ifrågasättas om inte vissa av de aktiviteter som studieförbunden bedriver kan höra till utbildnings- området. Undantaget från skatteplikt för utbildning i 3 kap. 8 § ML är dock inte tillämpligt för merparten av de kurser som studie- förbunden tillhandahåller. Detta innebär att undantaget från skatte- plikt för folkbildning sannolikt går utöver vad som kan undantas från skatteplikt enligt direktivet. Utredningens förslag att ta bort bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML, medför att det särskilda undantaget för folkbildningsverksamhet får större betydelse . Undantaget från skatteplikt för studieförbundens folkbildnings- verksamhet leder som tidigare konstaterats till snedvridningar av konkurrensen gentemot jämförbara aktiviteter som bedrivs i privat regi. Ett exempel härpå är privat bedrivna dansskolor (se avsnitt 4.5.6). Förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML kommer vidare att medföra konkurrenssnedvridning gentemot sådana allmännyttiga ideella föreningar som inte är studieförbund och driver olika former av kurser, men som inte omfattas av undantaget för folk- bildningsverksamhet. Undantaget från skatteplikt för folkbildningsverksamhet bör kvarstå Av vad som har framkommit vid möten med utredningens refe- rensgrupp skulle det anses som en stor försämring för studieför- bunden om den särskilda undantagsbestämmelsen för folkbild- ningsverksamhet slopades. Även om det kan ifrågasättas att all verksamhet som studieförbunden bedriver kan inordnas under kulturundantaget, kan man enligt utredningens uppfattning knappast påstå att EG-rätten innebär att undantaget måste slopas i sin helhet. Det är inte aktuellt att i detta sammanhang göra en övergripande översyn av innehållet i kulturundantaget som sådant eller denna bestämmelse särskilt. Detta är emellertid en fråga som den nya utredning som skall tillsättas kan behöva ta ställning till. Undantaget från skatteplikt bör därför kvarstå tills vidare. Det kan dock antas att en översyn av kulturundantaget kommer att leda till att bestämmelsen förändras ånyo. Vi har därför haft som utgångspunkt att de förändringar som föreslås till följd av att bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML tas bort skall medföra ett så litet ingrepp som möjligt i bestämmelsens utformning, särskilt i fråga om vilka slags tjänster som skall undantas. Däremot är det enligt vår uppfattning inte möjligt att bibehålla bestämmelsen utan att någon som helst hänsyn tas till risken för konkurrenssnedvridning. Vilka subjekt bör omfattas av undantaget från skatteplikt? Förslaget att slopa bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML innebär att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som håller kurser för sina medlemmar eller andra intresserade inom det område där föreningen verkar, inte undantas från skatteplikt för dessa tjänster. Detta får i sin tur till följd att allmännyttiga ideella föreningar som inte främjar något av de syften som anges i avsnitt 4.8.3 – politiska, fackliga, religiösa, patriotiska, filosofiska, filantro- piska eller medborgarrättsliga syften – och som heller inte till- handahåller sjukvård, social omsorg, utbildning eller tjänster inom idrottsområdet som undantas från skatteplikt enligt bestämmel- serna i 3 kap. ML, inte kan få undantag från skatteplikt vid anordnande av penninginsamlingsevenemang, se avsnitt 4.8.6. Utredningen föreslår därför att undantaget från skatteplikt för folkbildning vidgas till att omfatta även allmännyttiga ideella för- eningar och trossamfund på samma sätt som föreslagits i fråga om biblioteks-, musei- och arkivverksamhet. Även vad gäller detta undantag kan det tänkas att ytterligare subjekt, såsom icke allmännyttiga ideella föreningar och stiftelser skulle kunna pekas ut och därmed omfattas av undantagsbestäm- melserna. Dessa subjekt berörs emellertid inte av att bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML tas bort. I enlighet med vad som sagts lägger utredningen därför inte fram några förslag i detta avseende. Begränsningar av undantaget med hänsyn till risken för konkurrens- snedvridningar Om bestämmelsen över huvud taget inte förändras är ett problem att de konkurrensproblem som visat sig mellan studieförbunden och privata näringsidkare inte tas om hand. Genom utredningens förslag att även andra allmännyttiga ideella föreningar och tros- samfund skall omfattas av undantagsbestämmelsen kan dessa problem möjligen förvärras. Det är framför allt inom tre områden som uppgifter har framkommit om att systemet snedvrider kon- kurrensen. Det gäller kurser i musik, dans och språk. I utred- ningens uppdrag ligger att begränsa skadliga konkurrenssned- vridningar som har sitt upphov i ideella föreningars beskattning. Genom att vi föreslår att 4 kap. 8 § skall slopas bör merparten av de särskilda konkurrensproblem som hänför sig till allmännyttiga ideella föreningar som rättssubjekt försvinna. Undantaget i den nu aktuella bestämmelsen bygger inte på att det är en allmännyttig ideell förening som omsätter tjänsten utan att tjänsten omsätts av ett studieförbund. förekommer både som ideell förening och som stiftelse. Det kan mot bakgrund av detta resonemang anföras att det inte ingår i utredningens uppdrag att föreslå förändringar för att uppnå konkurrensneutralitet mellan studieförbund och andra näringsidkare. Å andra sidan står det enligt utredningens uppfattning klart att konkurrensproblemen är hänförliga till särbehandlingen av vissa subjekt, främst allmän- nyttiga ideella föreningar och att problemen kan komma att för- värras vid en utvidgning till samtliga allmännyttiga ideella för- eningar och registrerade trossamfund. Vid en analys av förekommande konkurrenssnedvridningar måste förutom mervärdesskattesystemet även andra faktorer be- aktas. Den grundläggande omständigheten att studieförbundens inkomster till stor del består av bidrag från staten medför att redan utan skillnader i skattehänseende har en privat företagare och ett studieförbund helt olika ekonomiska förutsättningar. Självfallet ökar konkurrenssnedvridningen om det förutom dessa grund- läggande skillnader även finns en skillnad i skattehänseende till nackdel för den private näringsidkaren. När det t.ex. gäller kurser i dans och musik i olika former håller utredningen det för sannolikt att denna verksamhet även EG- rättsligt i studieförbundens regi bör kunna anses utgöra en kulturtjänst och således undantas från beskattning med stöd av artikel 13 A.1 n i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Den andra delen av studieförbundens verksamhet där det har påtalats konkurrensproblem är de kurser som studieförbunden håller i språk. Eftersom även denna fråga i grunden utgör en tolkning av kulturundantaget i ML och avser studieförbunden generellt, lägger utredningen inte fram något förslag om föränd- ringar i denna del. Frågan kan dock komma att behandlas inom ramen för kommande utredning. Det finns dock ändå anledning att resonera kring problembilden. För att undantaget skall kunna tillämpas krävs som redogjorts för tidigare att ett särskilt erkänt subjekt tillhandahåller tjänsten och att tjänsten kan anses utgöra en kulturell tjänst. Även om det inte finns någon definition av vad som är vissa kulturella tjänster och medlemsstaten därför har en frihet att efter egna förhållanden göra denna avgränsning anser utredningen att det inte är möjligt att göra undantaget hur vitt som helst. Till skillnad från kurserna i musik och dans anser utredningen att det skulle kunna finnas skäl att fundera på om språkundervisning i denna form bör omfattas av undantaget för vissa kulturella tjänster i direktivet. Språkkurser i likhet med vissa andra kurser i data-, ekonomi och aktiekunskap, torde i dagligt tal ligga längre från kulturområdet än dans och musik. När det gäller konkurrensproblematiken blir frågan då om det grundläggande syftet med tillhandahållandet av dessa tjänster är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att driva verk- samheter som direkt konkurrerar med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Om detta är fallet får transaktionerna enligt direktivet inte undantas från beskattning (13 A.2 b andra strecksatsen). I olika dokument från folkbildningsrådet framgår att studieförbunden kan ha många olika roller. Av förordningen (1991:977) om statsbidrag till folkbildningen framgår att det stöd som staten betalar ut till folkbildningen skall ha som syfte att bl.a. skapa engagemang att delta i samhällsutvecklingen, stärka och utveckla demokratin, bredda kulturintresset i samhället, öka delaktigheten i kulturlivet samt främja kulturupplevelser och eget skapande (2 §). Av 5 § andra stycket framgår vidare att statsbidrag inte får användas till verksamheter med kommersiellt syfte. Mot bakgrund av de syften som framgår dels av principerna för stats- bidrag, dels av studieförbundens verksamhet är det svårt att anse att det grundläggande syftet med studieförbundens verksamhet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen. Konsekvensen av denna slutsats är att regeln i artikel 13 A.2 b inte bör vara tillämplig på studieförbundens verksamhet och att det således inte är nödvändigt enligt sjätte direktivet att beakta konkurrensproblem som uppkommer vid denna typ av kurser. Det är å andra sidan möjligt att med stöd av artikel 13 A.2 a införa olika begränsningar av undantaget, bland annat om studieförbundens verksamhet riske- rar att försätta kommersiella företag som måste betala mervärdes- skatt i ett underläge. Till följd av att utredningen föreslår att undantaget från skatte- plikt för folkbildning skall vidgas till övriga allmännyttiga ideella föreningar och till registrerade trossamfund på grund av att bestämmelsen i 4 kap. 8 § slopas, bör enligt vår uppfattning en begränsning med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning föras in. Skälet till detta är att de nuvarande konkurrensproblem som har konstaterats mellan studieförbunden och kommersiella aktörer inte kan antas minska i omfattning. Den som tillhanda- håller sådana tjänster för vilka studieförbunden åtnjuter undantag från skatteplikt, träffas dessutom ofta av en skattesats om 25 pro- cent, vilket gör risken för konkurrenssnedvridning än mer påtaglig. I likhet med vad som tidigare anförts, bör de mervärdesskatte- rättsliga bestämmelserna vara utformade på ett så generellt och neutralt sätt som möjligt och med hänsynstagande till risken för konkurrenssnedvridning.