sou · GQB335d1 · 2003-01-01 00:00:00 — I 66 kap. 18 § IL finns bestämmelser som företrädesvis kan komma i fråga vid den löpande inkomstbeskattningen av närings- verksamhet. Det gäller t.ex. inkomst av vetenskaplig och liknande inkomst som inte medför avdrag på grund av insättning på upp- 1 I prop. 1990/91:54 s. 273 sägs att i den mån utdelade vinstmedlen kan anses hänförliga till arbetsinsatser, framstår inkomsten som ackumulerad och särskild skatteberäkning bör kunna göras. hovsmannakonto, inkomster vid överlåtelse av hyresrätt samt av varumärke m.m., ersättning som den skattskyldige får för att flytta från en lokal som används i näringsverksamheten, återföring av värdeminskningsavdrag m.m. och avdrag för utgifter för för- bättrade reparationer och underhåll avseende näringsfastigheter och näringsbostadsrätter, engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt, dock inte upplåtelse av rätt att avverka skog, eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt, samt slutligen ersättning vid avräkning enligt 9 kap. 23 § jorda- balken och inkomster för en fastighetsägare som avser värdet av sådan förbättring som en nyttjanderättshavare bekostat. I 66 kap. 19 § IL behandlas försäkringsersättningar, skadestånd och liknande ersättningar vid inkomstbortfall, ersättning för till- gångar som tas i anspråk genom expropriation, ersättningar för skada genom brand eller annan olyckshändelse på byggnader, markanläggningar eller växande skog, samt inkomster genom avytt- ring av skog och skogsprodukter om avverkningen var nödvändig på grund av brand eller liknande, allt under förutsättning att avdrag inte får göras för avsättning till ersättningsfond eller insättning på skogskonto. Bestämmelserna i 66 kap. 20–21 §§ IL avser ackumulerade inkomster i samband med att näringsverksamhet på något sätt avslutas alternativt upplåts som ett led i verksamhetens avveckling. Det gäller engångsersättningar vid avyttring av patenträtt eller lik- nande rättigheter, inkomster vid avyttring av maskiner m.m. och inkomster vid avyttring av djur i jordbruk och renskötsel samt inkomster i form av avdrag för avsättning till periodiseringsfond, ersättningsfond och expansionsfond som återförs. Huvudregeln är att inkomsten anses ha tjänats in med lika belopp de år till vilka den hänför sig. Maximal fördelningstid är . Om det antal år som den ackumulerade inkomsten inte kan utredas, skall inkomsten anses hänföra sig till , om inte särskilda omständigheter föranleder något annat. Det finns vissa undantag från treårsregeln. Engångsbelopp som uppbärs såsom ersättning för årlig pension skall i allmänhet anses hänföra sig till . Även för inkomster i näringsverksamhet finns vissa specialbestämmelser, 66 kap. 8–9 § IL. De regler som gällde års taxering innebar att den stat- liga inkomstskatten på den ackumulerade inkomsten beräknades på ett tillägg till respektive års beskattningsbara inkomst samt – vid 1984 och taxeringar – underlag för tilläggsbelopp. Skatten beräknades med tillämpning av skatteskalan för det senaste taxe- ringsåret. års taxering ändrades metoden eftersom systemet med grundbelopp och tilläggsbelopp ansågs kräva förenklingar (prop. 1982/83:157). Dessa regler, som tillämpades års skattereform, innebar att endast en skatteberäkning gjordes i stället för en för vart och ett av beskattningsåren. Först beräknades ett genomsnitt av de tre senaste årens beskattningsbara inkomst respektive underlag för tilläggsbelopp. Den ackumulerade in- komsten dividerades med det antal år som den hänförde sig till. Det erhållna beloppet lades sedan vid skattens beräkning, ovanpå de nyssnämnda genomsnitten. Det grundbelopp resp. tilläggsbelopp som därvid beräknades med ledning av det senaste årets skatte- skalor multiplicerades med det antal år till vilka inkomsten hän- förde sig. I och med skattereform övergavs systemet med grund- belopp och tilläggsbelopp. Det medförde att beräkningsreglerna behövde ändras. Departementschefen anförde att den lagtekniskt minst ingripande åtgärden var att så långt som möjligt knyta an till den metod som gällde då (prop. 1990/91:54 s. 270). Den metoden, som alltså beräknades med utgångspunkt i ett genomsnitt av de tre senaste årens beskattningsbara inkomster, ansågs vara förhållande- vis enkel. gav den utrymme för skatteplanering. Det kunde leda till avsevärda skattefördelar om de löpande inkomsterna hölls nere i samband med en förväntad ackumulerad inkomst. Man kom därför fram till att beräknings- reglerna borde ändras så att möjligheterna till missbruk av systemet begränsades. För att förhindra skatteplanering som gick ut på att skjuta inkomster framför sig i syfte att få en högre skiktgräns infördes regler för justering av skiktgränsens förändring. Med skiktgräns avses gränsen för procentuell statlig inkomstskatt. Departementschefen uttalade bl.a. följande (prop. 1990/91:54 s. 270 ff.). Av likformighets- och rättviseskäl bör reglerna för ackumulerad in- komst utformas så att det totala skatteuttaget i största möjliga ut- sträckning är likvärdigt med det skatteuttag som skulle ha uppkommit om den ackumulerade inkomsten i stället hade beskattats successivt under de år som inkomsten hänför sig till. Den särskilda skatte- beräkningen borde således i princip baseras på beskattningsbara för- värvsinkomster och skatteskalor för vart och ett av de år som den ackumulerade inkomsten hänför sig till. En sådan metod skulle dock bli tungrodd. Frågan är då hur reglerna skall utformas för att uppfylla både kraven på enkelhet och kraven på ekonomisk rättvisa. Därvid dis- kuteras först det vanligaste fallet när inkomsten hänför sig till förflutna år. Av förenklingsskäl bör skatten på den ackumulerade inkomsten beräknas genom att årsbeloppet av den ackumulerade inkomsten läggs till ett genomsnitt av de beskattningsbara förvärvsinkomsterna för taxeringsåret och före taxeringsåret som tillsammans motsvarar det antal år mellan vilka inkomsten skall fördelas. En sådan metod bör leda till ett rättvisare resultat än den nu gällande treårs- regeln. Vidare bör skatteskalans förändring under de år på vilka inkomsten fördelas beaktas på ett schablonmässigt sätt vid inkomst- beräkningen. Den särskilda skatteberäkningen inleds med att den genomsnittliga beskattningsbara förvärvsinkomsten, exklusive den ackumulerade inkomsten, räknas fram. Genomsnittsberäkningen omfattar samma antal år som den ackumulerade inkomstens fördelningstid. Om fördelningen skall göras sker genomsnittsberäkningen alltså för inkomsterna . Även år då den skattskyldige inte taxerats skall räknas med vid genomsnittsberäk- ningen, 66 kap. 12 § första stycket IL. Om det för ett taxeringsår fattats beslut om två taxeringar för den skattskyldige på grund av att han ändrat räkenskapsår, skall dessa taxeringar behandlas som två skilda taxeringsår, 66 kap. 12 § andra stycket IL. Ett årsbelopp av den ackumulerade inkomsten skall läggas på toppen av den genomsnittliga beskattningsbara förvärvsinkomsten för det aktuella taxeringsåret och föregående taxeringsår. På så sätt får man fram den genomsnittliga inkomsten inklusive den ackumulerade inkomsten. Skiktgränsjusteringen är en förutsättning för att skatteskalans förändring under de år på vilken den ackumulerade inkomsten för- delas, beaktas vid beräkningen. Om en ackumulerad inkomst helt eller delvis hänför sig till tid före beskattningsåret skall justeringar därför ske för förändringar i skiktgränsen. Detta innebär att man skall öka genomsnittsinkomsten med ett belopp motsvarande för- ändringen av skiktgränsen, 66 kap. 13 § IL. Av samma kapitel 14– 15 §§ framgår hur denna justering skall gå till. Ju fler år bakåt i tiden en inkomst hänför sig till desto större tillägg för skiktgräns- förändringar bör göras för att skatten på den ackumulerade in- komsten skall bli ungefär densamma som om den beskattas för vart och ett av åren. Justering skall inte göras om den ackumulerade inkomsten hänför sig till bara . infördes ytterligare en skiktgräns vid höga inkomster. Bestämmelsen om justering för skiktgränsens förändring avser den nedre skiktgränsen. Skatten på den ackumulerade inkomsten skall beräknas enligt den skatteskala som gäller det beskattningsår då den skall tas upp till beskattning, 66 kap. 16 § IL. Statlig inkomstskatt beräknas på genomsnittlig beskattningsbar förvärvsinkomst efter skikt- gränsjustering inklusive den ackumulerade inkomsten genomsnittlig beskattningsbar förvärvsinkomst efter skikt- gränsjustering exklusive den ackumulerade inkomsten. Skillnaden mellan dessa två belopp är den statliga inkomstskatten på den ackumulerade inkomstens årsbelopp. Detta skattebelopp multipliceras med det antal år fördelningen av den ackumulerade inkomsten avser. Man får då skattebeloppet på den totala ackumu- lerade inkomsten. Detta skattebelopp läggs samman med skatte- beloppet för övriga inkomster det taxeringsår skatteberäkningen avser. Summan är årets statliga inkomstskatt med särskild skatte- beräkning för ackumulerad inkomst. Detta belopp jämförs med det skattebelopp man får vid den vanliga skatteberäkningen. Det lägsta av de två beloppen är årets statliga inkomstskatt på förvärvs- inkomster. Om det finns flera ackumulerade inkomster och de hänför sig till olika antal år, skall de fördelas oberoende av varandra, 66 kap. 17 § IL. Om förutsättningarna är uppfyllda både för skatteberäkning enligt reglerna i 66 kap. IL och för nedsättning av skatten enligt lagen (1997:324) om begränsning av skatt, tillämpas de bestäm- melser som leder till lägst skatt. Antalet ärenden med ackumulerade inkomster har minskat betyd- ligt . RSV har uppskattat antalet ärenden under taxeringsåren 1999, 2000 och 2001 till 3 488, 3 391 respektive 2 949 slutliga beslut. Storleken på de ackumulerade inkomsterna varierar mycket. Generellt kan sägas att beloppsmässigt höga är de ärenden som avser arbetsskadelivräntor, avgångsvederlag, avtalspensioner, ut- betalningar från vinstandelsstiftelser samt försäljning av närings- verksamhet. När det gäller ärenden som rör retroaktiva pensioner och försäkringsersättningar är beloppen däremot i regel låga. Antal ärenden taxeringsåren 1999–2001 varav ej nedsatt skatt (felreg.) Endast inkomst av tjänst Endast inkomst av Nrv Både inkomst av tjänst och Som framgår av tabellerna gäller den klart dominerande delen av ärenden inkomstslaget tjänst och då främst avgångsvederlag. Här- efter kommer ärenden som avser ersättningar från försäkrings- bolag. Endast ett fåtal ärenden gäller inkomst av näringsverk- samhet. har antalet ärenden som kan avse inkomstslaget näringsverksamhet2 minskat kraftigt från 285 ären- den till 186 ärenden . De ärenden som avser inkomstslaget näringsverksamhet är i regel enskilda näringsidkare som ansöker om särskild skatteberäkning i samband med att verk- samheten upphör. Det har handlat främst om försäljning av inventarier men även försäljning av lager och djur. Några ärenden avser också återföring av avdrag för avsättning till periodiserings- och expansionsfond samt återföring av värdeminskningsavdrag. 2 I tillgänglig statistik ingår ärenden där den skattskyldige redovisat både inkomst av tjänst och inkomst av näringsverksamhet. I dessa fall går det inte att säga om ärendet om särskild skatteberäkning avsett det ena eller andra inkomstslaget. Fördelning av ärenden på inkomstlägen3, taxeringsåren 2000–2001 Antal/ tax.år 2000 Antal/ tax.år 2001 Sammanräknad inkomst < 300.000 Storlek på skattesänkningarna inom olika inkomst- lägen, taxeringsåren 2000–2001 3 I den sammanräknade inkomsten ingår inkomst av tjänst resp. näringsverksamhet inklusive den ackumulerade inkomsten. 13.1.3Behov av ändrade regler 13.1.3.1 RSV Rapport 1995:10 RSV har i sin rapport anfört att hanteringen av ackumulerade inkomster i sig är tungrodd. Tillämpning av reglerna yrkas normalt i deklarationen. Ärendet måste ofta utredas och den särskilda skatteberäkningen tar tid att göra även maskinellt. Informations- problemen är betydande eftersom reglernas komplexitet gör det svårt att förklara för den skattskyldige. Skattehandläggarna får lägga ner mycket tid på rättsutredningar för att komma fram till lösningar på de problem som inte är tydligt reglerade. I rap- porten redovisar RSV ett antal förslag till förenklingar av reglerna om särskild skatteberäkning. Den maximala fördelningstiden för den ackumulerade inkomsten föreslås nedkortad från tio till . Vidare föreslås att systemet med tillägg för skiktgränsförändringar avskaffas samt att vissa schablonregler införs i syfte att slippa utredningar och tvister avseende fördelningstiden. RSV har dess- utom ifrågasatt om bestämmelserna överhuvudtaget behövs. Antalet ärenden om särskild skatteberäkning minskar stadigt . De förslag till förenklingar som RSV har presenterat i sin rapport går dels ut på att göra själva skatteberäkningen enklare, dels att införa ett antal bevisregler. De hanteringsproblem som finns med de nuvarande reglerna, främst de tidskrävande rättsutred- ningarna, informationsproblemen som är kopplade till regel- systemet och svårigheterna med själva skatteberäkningen skulle kunna minska betydligt med sådana förändringar. Behovet av särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst är skattereform begränsat till de fall då den skatt- skyldige uppburit en ackumulerad inkomst som medför att hans beskattningsbara förvärvsinkomst det året hamnar över nedre skiktgränsen (vid taxering) och att han något eller några av de taxeringsår som läggs till grund för den särskilda skatteberäkningen haft en beskattningsbar inkomst som under- stiger skiktgränsen. Det nuvarande systemet med särskild skatteberäkning av den statliga inkomstskatten på förvärvsinkomster för den som uppburit en ackumulerad inkomst har brister. Det finns t.ex. inte någon koppling till socialförsäkringssystemet. Det betyder att när den ackumulerade inkomsten delas upp sker inte någon motsvarande korrigering av den skattskyldiges rätt till socialförsäkringsför- måner. För en skattskyldig som uppbär en ackumulerad inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet ingår inkomsten i överskottet av näringsverksamheten vilket berättigar honom att göra avdrag för sociala avgifter med högst . Om den skatt- skyldige, efter ansökan, får lägre skatt genom tillämpning av särskild skatteberäkning sker inte någon nedsättning av avgifterna eller den särskilda löneskatten. Resultatet av den särskilda skatte- beräkningen kan alltså inte jämställas med det resultat som en särskild taxering för vart och ett av åren skulle få. Det dominerande antalet ärenden avser inkomstslaget tjänst. Som framgått av den presenterade statistiken är antalet ärenden som avser inkomstslaget näringsverksamhet mycket begränsat och gäller främst inkomster i samband med att verksamheten upphör. Enligt utredningen kan det antas att ärenden som gäller åter- föring av värdeminskningsavdrag m.m. vid försäljning av närings- fastighet kommer att öka . Det har att göra med de regler om beskattning vid avyttring av näringsfastighet och – bostadsrätt som infördes vid skattereform och de sam- tidigt införda övergångsbestämmelserna som gällde fram till och med utgången av . För näringsfastigheter får utgifter för att anskaffa en byggnad dras av genom värdeminskningsavdrag, 19 kap. 4 § IL. Utgifter för reparation och underhåll får dras av , 19 kap. 2 § IL. Dessutom får, enligt 20 och 21 kap. IL, avdrag göras för substansminskning för utvinning av naturtillgång och på grund av avyttring av skog (skogsavdrag) för vissa fastig- heter som är kapitaltillgångar. I och med skattereform infördes regler om att vinst vid avyttring av bl.a. näringsfastighet skall beskattas i inkomstslaget kapital hos fysisk person och dödsbo. beslöts att bl.a. värdeminskningsavdrag och avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren skall återföras vid avyttringen i inkomstslaget näringsverksamhet, dvs. i samma inkomstslag som de löpande utgifterna har dragits av, 26 kap. 2 § IL. Samtliga utgifter får i stället räknas in i omkostnads- beloppet vid kapitalvinstberäkningen. För att förhindra vissa negativa övergångseffekter på grund av den skärpta beskattningen som de nya reglerna innebar infördes Dessa innebar att omkostnadsbeloppet vid försälj- ning av fastighet fick beräknas enligt reglerna som gällde före skattereformen med vissa justeringar fram till och med utgången av . Vid försäljningar som äger rum skall alltså värdeminskningsavdrag m.m. tas upp till beskattning i in- komstslaget näringsverksamhet. De återförda avdragen kan uppgå till betydande belopp. Reglerna om särskild skatteberäkning får tillämpas på de återförda beloppen, 66 kap. 18 § IL. Den statistik som finns tillgänglig utgör ännu inte ett bra underlag för att visa de ärenden som beror återföring av värdeminskningsavdrag m.m. Det är takten på avyttringarna som styr återföringarna. I anknytning till reglerna om särskild skatteberäkning för acku- mulerad inkomst har förslag väckts om att återföring av avdrag för framför allt substansminskning och avdrag på grund av avyttring av skog men även värdeminskningsavdrag och avdrag för förbättringar i stället borde ske i inkomstslaget kapital. Bakgrunden till det är följande. Återföring av substansminskningsavdrag medför att intäkten som erhållits på grund av utvinningen beskattas som intäkt av näringsverksamhet. När fastigheten säljs skall vid kapitalvinstberäkningen avdrag göras för hela anskaffningsvärdet trots att den utvunna fastighetsdelen sålts tidigare. Substansminsk- ningsavdraget innebär i praktiken en skattekredit. Det kapitaluttag som utvinningen av naturtillgången innebär beskattas enligt nuvarande regler med skillnaden mellan beskattning av förvärvs- inkomst och kapitalinkomst. Om återföringen i stället sker i in- komstslaget kapital påverkar inte den tidigare erhållna intäkten för utvinningen vinstberäkningen av fastighetsavyttringen vilket är principiellt riktigt. Motsvarande resonemang kan föras i fråga om skogsavdrag med den skillnaden att skogen växer under innehavs- tiden. De grundlägganden tankarna bakom skogsbeskattningen är att en skogsägare skall beskattas endast för avverkningar som innebär att han tillgodogör sig avkastningen på skogen, medan den del av avverkningen som utgör ett kapitaluttag inte skall beskattas. Det sker genom att skogsägaren får göra skogsavdrag motsvarande kapitaluttaget. En återföring av skogsavdraget i inkomstslaget kapital skulle vara principiellt riktig genom att eventuell värde- tillväxt då beskattas i inkomstslaget kapital. När det gäller värde- minskningsavdrag har den synpunkten framförts i utredningen att om avdragen motsvarar en faktisk värdenedgång, vilket de enligt lagstiftaren i princip skall göra, är det fel att återföring av avdraget skall ske i inkomstslaget näringsverksamhet. En förändring av reglerna om återföring av värdeminsknings- avdrag m.m. som framförts av vissa experter i utredningen skulle kunna leda till att det inte längre finns behov av regler om särskild skatteberäkning vid försäljning av näringsfastighet. Ett sådant förslag skulle innebära att utredningen måste ta ställning till frågan om vinst vid avyttring av näringsfastighet skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital hos skattskyldig som är fysisk person och dödsbo. Dessa frågor är mycket om- fattande och kan enligt utredningens uppfattning inte avgöras inom ramen för det här arbetet. Mot bakgrund av att antalet ärenden som gäller särskild skatte- beräkning för ackumulerad inkomst har minskat väsentligt anser utredningen att det finns anledning att pröva om reglerna bör behållas. Utredningens förslag: Utredningen föreslår att reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst slopas. För vissa inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet införs en möjlighet att inom ramen för det ordinarie omprövningsförfarandet enligt taxeringslagen få fördela inkomsterna. Det kraftigt minskade behovet av särskild skatteberäkning för ackumulerade inkomster kan förklaras med att antalet skiktgränser för statlig inkomstskatt är betydligt färre nu är års skattereform och att skiktgränserna höjs . Av inhämtade uppgifter från RSV framgår att antalet beräknings- transaktioner som görs av skattemyndigheterna är många jämfört med antalet slutliga beslut om särskild skatteberäkning. De flesta beräkningar som skattemyndigheterna gör resulterar alltså inte i lägre skatt. I det enskilda fallet kan dock den särskilda skatte- beräkningen ge upphov till betydande skattelättnader för den skattskyldige. Utredningen anser att det bör undersökas om det finns andra alternativ för att nå samma syfte att minska progressiviteten i beskattningen av ackumulerade inkomster. Ackumulerade inkomster i inkomstslaget tjänst Avgångsvederlagen utgör den största andelen av antalet ärenden och de rör dessutom ofta stora belopp. Det förekommer ett stort antal olika varianter av avgångsvederlag och skattemyndigheterna måste ofta utreda omständigheterna för att kunna ta ställning till om inkomsten är ackumulerad och vilken tid den i så fall hänför sig till. Utvecklingen torde gå mot att avgångsvederlag i form av engångsbelopp blivit mindre vanliga och att ersättninarna i stället betalas ut i form av månadslön. Om bestämmelserna om särskild skatteberäkning slopas kan det också antas att utbetalning av sådana engångsbelopp i praktiken upphör. Det är emellertid inte riskfritt för en skattskyldig att genom avtal med t.ex. en tidigare arbetsgivare komma överens om utbetalningar som sträcker sig framöver. I vissa fall kan olika försäkringslösningar vara ett alternativ till avgångsvederlag. I de fall då står som utbetalare av den acku- mulerade inkomsten, t.ex. i fråga om retroaktiva pensioner, kan den skattskyldige ges möjlighet att välja om ersättningen skall betalas ut i en klumpsumma eller fördelas . En typ av ärenden utgör utdelnings- och kapitalvinstinkomster som en fåmansföretag skall ta upp i inkomstslaget tjänst. Dessa tjänsteinkomster berättigar inte till socialförsäkringsförmåner. Enligt RSV är det sällan som delägare i fåmansföretag ansöker om särskild skatteberäkning. När det gäller ackumulerade inkomster hänförliga till inkomst- slaget tjänst, som är den klart största gruppen, är det från förenklingssynpunkt betydelsefullt att undvika regler som innebär svåra gränsdragningar av det slag som dessa ärenden innebär. Det ökade skatteuttaget som är följden av progressiviteten i inkomstskatteskalan och principen om beskattningsårets sluten- het kan lindras genom olika civilrättsliga lösningar, t.ex. avtal om periodvisa utbetalningar eller försäkringslösningar. Mot bakgrund av de sänkta marginalskatterna kan det antas att behovet av särskild skatteberäkning kommer att fortsätta minska, vilket även befintlig statistik tydligt visar. Utredningens uppfattning är därför att reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst i inkomstslaget tjänst bör slopas. Ackumulerade inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet För den lilla grupp av skattskyldiga som uppbär ackumulerade inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet torde det även finnas ett visst behov av att minska skatteeffekterna. Det är inte försvarbart att behålla reglerna för särskild skatte- beräkning med de tillämpningssvårigheter som dessa innebär för bara ett fåtal ärenden. Detta särskilt som regelsystemet saknar samband med socialförsäkringssystemet i fråga om såväl avgifter som förmåner. Det sistnämnda är en stor nackdel eftersom dessa inkomster i regel avser förfluten tid. Som utredningen tidigare påpekat kan det antas att behovet av en möjlighet att minska progressiviteten i beskattningen i samband med återföring av värdeminskningsavdrag m.m. kommer att öka för skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet. Återföringarna kan uppgå till stora belopp. Utredningen anser därför att det för just dessa inkomster, dvs.