sou · GQB347d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Ursprungligen utnyttjades de framväxande skatteparadisen till stora delar av välbärgade privatpersoner, familjer, företag och banker (ofta med anknytning till den amerikanska maffian). Dessa hade som huvudsyfte att undkomma skatter, valuta- och kapital- kontroller, samt att komma i åtnjutande av det anonymitetsskydd som dessa jurisdiktioner kunde erbjuda. I takt med att verksamheten ökade övergick de tidigare något obskyra skatteparadisen till att verka mer och mer på den finan- siella offshore-marknaden. När eurodollarn spred sig och det upptäcktes att dessa jurisdiktioner kunde användas som bok- föringsplats för tillgångar och verksamheter som i själva verket hade sin hemvist något annat land, ökade omfattningen på den finansiella sektorn i dessa stater. har förblivit offshore-verksamheternas centrum, men i blev också ett viktigt centrum för offshore- handel, senare tillsammans med de och liksom . I växte andra offshore- centra fram, som , , och . I öster etablerades och , också de gamla brittiska kolonier. I blev Bahrein ett viktigt centrum för hantering av oljemiljardärernas finansiella placeringar. De flesta skatteparadis är finansiella offshore-centra med väl uppbyggd kompetens på både jurist- och finanssidan. Samtliga är stater vars självförsörjningsgrad ursprungligen var låg och som har stor brist på eget kapital, naturresurser och arbets- kraft. Till skillnad från den verksamhet som inleddes i när det etablerades som centrum för eurodollarmarknaden, etableras sällan någon reell verksamhet i de skatteparadispräglade centrumen. Skatteparadisen agerar endast som mellanhänder och den verkliga verksamheten pågår fortfarande on shore. används termen finansiella offshore-centra för att karakterisera de marknader där offshore-verksamheten vida över- stiger onshore-verksamheten. Jurisdiktionerna karakteriseras också av att den finansiella offshore-handeln är undantagen från de regleringar som gäller för den inhemska finansiella marknaden. Sammanfattningsvis erbjuder dessa centrum utländska aktörer en rad förmånliga villkor: SOU 2002:47 Skattesamarbete mellan länder N Frånvaro av såväl interna som externa kapital- och valuta- kontroller (valutareglering). N Frånvaro av andra former av regleringssystem (exempelvis räntenormerings- och bokföringsregler). N Avsaknad av skatt på affärsverksamhet och kapitalinvesteringar. N Total banksekretess eller s.k. klientkonfidentialitet. N Bekväma etableringssystem för olika typer av bolag, samt låga avgifter. N Inga krav på fysisk närvaro. N Avsaknad av skatteavtal om informationsutbyte. Marknaden växer kontinuerligt. Det finns egentligen inte någon internationellt vedertagen defi- nition av termen skatteparadis. bedriver en omfattande verksamhet för att komma tillrätta med den skadliga delen av verksamheten som bedrivs i dessa jurisdiktioner. Som ett led i arbetet mot skadlig skattekonkurrens på området finansiella akti- viteter och mobila tjänster27 har man fastställt en rad kriterier för vad som, enligt , karakteriserar ett skatteparadis. Arbetet inleddes då man publicerade en rapport i vilken man fast- ställde fyra kriterier som skulle användas för att identifiera skadlig skattekonkurrens.28 Följande faktorer utgjorde enligt rapporten karakteristika för skatteparadis och skadliga skatteregimer: N Inga eller endast nominella skatter, i fallet med skatteparadis, och inga eller låga effektiva skattesatser på relevanta inkomster, i fallet med fördelaktiga skatteregler (preferential regimes) inom . N Avsaknad av effektivt informationsutbyte. N Ingen substantiell verksamhet, när det gäller skatteparadis, eller s.k. ring fencing (skatteområden avgränsade från den interna ekonomin), i fallet med fördelaktiga skatteregimer inom . 27OECD:s arbete mot skadlig skattekonkurrens innefattar inte individers inkomster från gränsöverskridande sparande. Detta är tänkt att behandlas i ett nästa steg, när arbetet i den första delen är avklarat. 28Harmful : An Emerging Global Issue, 1998. Att ett land har låga eller inga skatter är inte tillräckligt för att det ska karakteriseras som ett skatteparadis. Den första punkten i uppställningen är tänkt att fungera som en indikation på att ytterligare analys bör göras av skattesystemet i landet i fråga, detta görs då genom att gå vidare för att undersöka om jurisdiktionen uppfyller de övriga tre kriterierna. framhåller i detta sammanhang att varje land har rätt att självständigt besluta om det vill ta ut skatt och till vilken skattesats det i så fall ska ske. gjordes en uppföljning av arbetet inom mot skadlig skattekonkurrens. Uppföljningen har presenterats i en rapport där man gjorde upp en lista på jurisdiktioner som ansågs möta de uppsatta kriterierna för skatteparadis.29 Denna lista redovisas i tabell 4.1. 29 Towards Global Tax Co-Operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices, 2000. SOU 2002:47 Skattesamarbete mellan länder Länder som uppfyller kriterier för skatte- paradis (Overseas Territory of the (Overseas Territory of the United (Tillhör det Nederländska (**) Turks & Caicos (Brittiska kronkolonier) Brittiska Jungfruörana (Brittisk kronkoloni) (**) (Brittisk kronkoloni) //(Brittiska Crown Territory of the US) & (Federationen) (Brittisk Crown Dependency (Brittisk Crown Dependency *, , och är de tre länderna i konungadömet Neder- länderna. **Självstyrande land i fri gemenskap med . Listan har använts som utgångspunkt i arbetet med att få länder att ta på sig att samarbeta med i kampen mot skadlig skattekonkurrens. Tanken var att de jurisdiktioner som inte vill samarbeta med skulle hamna på en särskild svart lista över icke samarbetsvilliga skatteparadis. Fram till ett slutdatum har länderna haft möjlighet att göra åtaganden om att samarbeta med . De länder som har åtagit sig att samarbeta finns inte med på den lista som publicerades 2002.30 Listan är av dynamisk karaktär, vilket innebär att en stat som senare gör ett åtagande tas bort från listan medan en stat som inte uppfyller sitt åtagande kommer att hamna på listan. kräver att de länder som gör dessa åtaganden tar på sig att göra upp en plan för hur de skadliga inslagen i skattesystem och övrig lagstiftning ska avskaffas. Senast vid utgången av 2005 ska planen vara implementerad för samtliga länder som åtagit sig att samarbeta. Sedan publicerade sin rapport har fortlöpande diskussioner pågått med berörda jurisdiktioner. Från jurisdiktionernas sida har kritik förts fram mot giltigheten i vissa kriterier. Dessa samtal har lett fram till att skatteparadisen, för att anses som samarbetsvilliga, endast behöver åta sig att utbyta infor- mation och att ha ett transparent skattesystem.31 hade sammanlagt 31 av de utpekade skatteparadisen skrivit under på ett åtagande att anpassa sig till kraven på transpa- rens och effektivt informationsutbyte. Sju stater återstår (skuggade i uppställningen ovan), bland dessa de två furstendömena Liechten- stein och . Förhandlingar fortsätter men för- bereder vissa åtgärder mot de länder som inte ställer upp på kraven. Trots att verksamheten i skatteparadispräglade finansiella offshore-centra liknar övriga offshore-marknader kvarstår skillna- den i att ingen reell verksamhet bedrivs i skatteparadisen. Skillnader finns också mellan olika skatteparadis. Medan vissa är mer etable- rade och välrenommerade och har världens största och mäktigaste banker registrerade i landet, får andra nöja sig med att inte vara lika kräsna i valet av de aktörer som får etablera sig där. De skatte- paradis som fått en kvalitetsstämpel och som anses ha väl fungerande institutioner och pålitliga system blir betydligt mer sårbara för skandaler av olika slag. För att kunna marknadsföra kvalitet gäller det att inte heller tillåta viss form av finansiell verksamhet inom jurisdiktionen. Detta gör att dessa centra är betydligt mer benägna att delta i internationellt samarbete på vissa områden. Det har dessutom lett till ett ökat samarbete mellan skatteparadisen. 30Några länder som svarade mot skatteparadiskriterierna gjorde åtaganden direkt i samband med inventeringen av skatteparadis. Dessa är , , , , och . Dessa länder finns därför inte med på någon lista överhuvudtaget. 31The OECD´s projekt on harmful tax practices: The 2001 progress report, 2001. Criminal tax matters och civil tax matters De mer välrenommerade skatteparadisen tar helt avstånd från grovt brottslig verksamhet såsom penningtvätt och narkotikahandel och samarbetar med andra stater i brottsutred- ningar som sträcker sig in på deras jurisdiktion. Skattebrott hamnar ofta i gränslandet eftersom stora delar inte karakteriseras som brott i det berörda skatteparadiset. menar dock att kravet på transparens och effektivt informationsutbyte gäller såväl skatte- brott som civila skattefrågor (förvaltningsärenden). Distinktio- nen emellan dessa två är inte helt klar, hur olika frågor behandlas skiljer sig åt mellan länder och beror till stor del på hur skatte- administrationen är strukturerad. För del innebär vårt system med skattemyndigheternas ansvar för en stor del av skatteärendena att många fall hamnar under beteckningen civila ärenden. Flera skatteparadis vill dra gräsen vid skattebrott, vilket för oss skulle innebära att en viktig del av den information vi behöver för vår beskattning inte lämnas ut. Kravet från sida är att utbyte av information ska ske, oavsett om frågan rör ett brott eller inte. När det gäller förvaltningsärenden är kravet att information ska lämnas ut, oavsett om informationen behövs för beskattning i skatteparadiset eller inte. Inom samarbetsorganisationen bedrivs, som beskrivits i flera sammanhang, ett viktigt arbete på en rad områden som berör internationell beskattning. Arbetet sker inom ramen för , the Committe on Fiscal Affairs. har ett antal permanenta arbetsgrupper, s.k. Working Parties, som trots benämningen permanenta arbetsgrupper varierar något över tiden. Arbetsgrupperna har till uppgift att se över olika områden i beskattningen med internationell koppling. En av de nuvarande grupperna, WP1, bedriver ett löpande arbete med modell- avtal för skatteavtal mellan länder. En annan, WP2, sammanställer löpande den internationella skattestatistik som publicerar, samt utför analyser av skattepolitik i medlemsländerna. WP6 be- handlar beskattning inom multinationella företag och frågor om internprissättning. WP8 har som huvuduppgift att syssla med frågor kring skatteflykt och skatteundandragande, samt frågor som berör informationsutbyte mellan länder och banksekretess. WP9 i sin tur, består av en grupp som är inriktad på indirekta skatter, då särskilt momsfrågor, med en undergrupp som behandlar frågan om elektronisk handel. I regi sker vidare en samordning för en rad andra frågor som berör beskattning, exempelvis har man ett forum för strategisk ledning, där representanter från skatteförvaltningarna i medlems- länderna möts och utbyter erfarenheter. Ett internationellt arbete med att bekämpa korruption drivs också inom , exempelvis har man drivit fram en överenskommelse att länder som har avdragsrätt för mutor ska avskaffa denna. 4.9.1OECD:s arbete mot skadlig skattekonkurrens arbete riktat mot skatteparadisen för att motverka skadlig skattekonkurrens inom ramen för finansiella aktiviteter och mobila tjänster har beskrivits i föregående avsnitt. Arbetet omfattar även de egna medlemsstaterna. I preciseringen av kriterierna för skadlig skattekonkurrens har man pekat ut system och lagstiftning i med- lemsstaterna som kan karakteriseras som skadlig skattekonkurrens. De utmärkande kriterierna för länder som gör sig skyldiga till detta är inga eller låga effektiva skattesatser på relevanta inkomster eller s.k. ring fencing (förmåner avgränsade från den interna ekonomin), vilket innebär att man skapar undantag på skatteområdet som endast gäller för utländska bolag och liknande. Ett skattegynnande av utländska etableringar ger inget skattebortfall i det egna syste- met och karakteriseras därför som skadlig skattekonkurrens. I rapporten fastställde man en lista över potentiellt skadliga s.k. förmånliga skatteregimer inom OECD-området.32 Begreppet potentiellt skadliga används eftersom den lista man tagit fram får ses som en bruttolista, vid tillfället för publiceringen hade man ännu inte gjort en djupare analys av om de skatteregler som utpekas skulle anses som skadliga eller ej. De länder som pekas ut som innehavare av potentiellt skadliga skatteregler är flertalet : , , (), , , , , , , , , , , , , , , Tysk- land, och . 32 Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices, 2000. finns också med på listan, detta för systemet med beskattning av schablonintäkt på utländska skadeförsäkringsbolag, utan möjligheter till avdrag för kostnader. Efter lagstiftning har nu övergått till att beskatta dessa konventionellt och sålunda avskaffat den potentiellt skadliga regimen. finns med på listan med anledning av företagen på . är med på listan för den lägre skattesats man tillämpar för tillverkningsindustrin samt finansiell verksamhet i Docks Area och på . Detta system är redan på väg ut, då man beslutat om en generellt låg bolagsskattesats på . Andra skatteregimer som anses skadliga är s.k. Co-ordination Centers, som finns i exempelvis . Beskattningen av dessa sker normalt med den generella bolagsskattesatsen. Skillnaden mot andra företag är att skattebasen är betydligt mindre eftersom den beskattningsbara vinsten beräknas uppgå till en viss procent av kostnaderna (dock inte personalkostnader, finansieringskostnader eller skatter). Liknande regim har tidigare funnits i , och men har där avskaffats. Ett annat avvikande system, som tillämpas i och Neder- länderna är s.k. Informal Capital Ruling. Dessa regler ger i korthet koncerner som flyttar tillgångar eller verksamhet i form av exem- pelvis forskning och utveckling till landet rätt till ett särskilt avdrag (). Transaktionen betraktas som tillförande av informellt kapital och ett avskrivningsunderlag bestäms utifrån värdet av den tillförda verksamheten. pågår arbetet med att fastställa vilka skatte- regimer som kan anses utgöra inslag i skattesystemen som skapar skadlig konkurrens. Den tidsram som har satt upp för länderna att avskaffa de regimer som anses som skadlig skattekonkurrens är att de skadliga inslagen ska vara borta ur skattesystemen , dvs. cirka 2 ½ år före det datum skatteparadisen åtagit sig att implementera sina avvecklingsplaner. förutsätts att länderna inte skapar nya undantag och förmånliga skatteregimer. En övergångstid till gäller för företag som omfattades av en skadlig regim vid utgången av . ambitiösa övergripande mål är att hindra uppkomsten och avskaffa förekomsten av skadlig skattekonkurrens i hela världen. Med anledning av det pågår ett arbete, parallellt med det ovan beskrivna, att involvera icke-medlemsstater i , , samt i ett gemensamt, globalt arbete mot skadlig skattekonkurrens. 4.9.2OECD:s arbete på området elektronisk handel33 Basen för samarbetet inom på området elektronisk handel utgörs av de s.k. Taxation Framework Conditions. Dessa beslutades gemensamt under ett möte i och slår fast vissa vägledande principer för arbetet: N Beskattningen ska vara neutral mellan olika former av handel. N Beskattningen skall fungera effektivt, med låga fullgörande- kostnader och låga administrativa kostnader. N Skattereglerna ska vara klara och enkla. N Möjligheterna till skattefusk och skatteflykt ska minimeras. N Skattesystemen ska vara flexibla och dynamiska. Dessa utgångspunkter överensstämmer till stor del med den syn som har haft på hur ett effektivt skattesystem ska utformas (utom möjligen att man har bytt ut långsiktig stabilitet mot flexibilitet och dynamik). Kravet på likabehandling och neutralitet innebär att man avvisar en särskild beskattning av e-handels- området och utesluter dessutom inrättandet av en skattefri zon. Vidare har man enats om att beskattningen av e-handeln i största möjliga mån ska behandlas inom existerande regelsystem. Staternas suveränitet ska beaktas och en rättvis fördelning av skattebasen ska eftersträvas i beskattningen. är av den uppfattningen att konsumtionsbeskattningen av e-handel i princip ska tas ut enligt destinationslandsprincipen, dvs. den princip som gäller för övrig handel mellan EU-stater och länder utanför. Det finns dock ett erkännande av att andra principer kan tillämpas inom en grupp av länder med ett gemen- samt beskattningssystem, som t.ex. inom EU, eller på sub-nationell nivå, som för delstaterna i . EU och är överens om att e-handel inte ska beskattas som handel med varor utan karakte- riseras som tjänster. 33 En mer grundlig genomgång av arbetet inom på detta område görs i Expert- rapport 7, SOU 2002:47, Volym B. På området inkomstskatter har man kommit förhållandevis långt med arbetet inom . Hur man definierar var en verksamhet ska beskattas har stor betydelse för tillämpningen av skatteavtal mellan länder. Här har frågan om vad som ska utgöra ett fast driftställe kommit upp. har exempelvis fysisk närvaro av personal varit ett kriterium för att fastställa det fasta driftsstället, men med verksamhet som utgår från en server eller hemsida blir inte detta kriterium applicerbart. Man har gemensamt kommit fram till slutsatsen att ett fast driftställe kan konstitueras även med avsaknad av fysisk närvaro av personal. Fysisk utrustning, som exempelvis en server, kan utgöra fysisk närvaro, dock utgör inte en hemsida inhyrd på en server ett fast driftställe. Trots enighet om de allmänna principerna kvarstår en rad gränsdragningsproblem och vi kan sannolikt förvänta oss konflikter på detta område framöver. Gränsdragningarna mellan olika former av inkomstslag är heller inte klar. Hur en inkomst klassificeras har stor betydelse för hur den ska behandlas i ett bilateralt skatteavtal. Arbetet med att finna accepterade gemensamma lösningar för inkomstbeskattningen av e-handelsverksamheter, samt nya in- komstskattefrågor som elektronisk handel kan ge upphov till, har kommit till lösningar som ur svensk synvinkel verkar rimliga och principiellt riktiga. har till stor del bedrivit ett fram- gångsrikt arbete på detta område. Sedan återstår dock implemen- teringen av de gemensamma riktlinjerna. I de gemensamma riktlinjerna från enades man om att e-handelsvaror ska behandlas som tjänster. I dessa generella riktlinjer ingår principen om att tjänsten ska beskattas i konsumtionslandet. Under det fortsatta arbetet har sedan publicerats ytterligare och mer detaljerade riktlinjer om hur destinationslandet ska bestämmas vid elektronisk handel. För handel mellan företag anges att beskattning ska ske där förvärvaren av tjänsten är etablerad. Om en sådan tillämpning skulle leda till konkurrenssnedvridning eller skatteundandragande kan dock andra kriterier användas för att bestämma beskattningsland. Vid handel där kunden är privatperson ska enligt riktlinjerna beskattning ske där kunden är bosatt. Till dessa riktlinjer hör rekommendationer om den praktiska tillämp- ningen, som bl.a. rekommenderar att förvärvsbeskattning sker om kunden är en företagare, förutsatt att förvärvsbeskattnings- principen kan passas in i befintlig skattestruktur. När det gäller handel med privatpersoner anges i rekommendationerna att ett registreringssystem (dvs. ett system som motsvarar det som EU beslutat om) bör kunna övervägas, men att på nya tekniska lösningar kan komma att bli användbara för skatte- uppbörden. Arbetet går vidare, framför allt med inriktning på att studera sådana nya tekniska modeller som skulle kunna förenkla uttag av mervärdesskatt och liknande skatter vid elektronisk handel. Rent praktiskt har man dock svårt att finna en lösning på problemet med att identifiera konsumenten och fastställa ett kon- sumtionsland. Att fastställa mottagarens normala hemort är inte alltid så enkelt när leverans sker till en dator och inte till en adress. Förslag till identifieringskällor är kreditkortsföretag samt IP- adresser, men har funnit att det finns stora problem och osäkerheter förknippade med dessa metoder. Man har alltså ännu inte funnit någon slutlig teknisk lösning på en enkel och effektiv beskattning av konsumenter av elektroniska produkter i kon- sumtionslandet. Slutsatsen är att det kvarstår en rad svåra tekniska problem. Arbetet med att finna lösningar på dessa problem fortgår inom och man har en tidplan som sträcker sig till . Fler organisationer än EU och arbetar för samarbete på skatteområdet och mot skadlig skattekonkurrens. Exempelvis har man inom kommit överens om en rättsregel som förhindrar subventioner till exportföretag. har WTO övertagit ansvaret för denna fråga. Grundprincipen är att en stat inte får subventionera exporten genom skattelättnader. Principen är inte tillämpbar när det gäller moms och punktskatter eftersom desti- nationsprincipen bygger på möjligheten att avlyfta moms vid export och påföra den vid import, vilket inte innebär någon subvention. Regeln innebär att exportföretag inte får stimuleras via skattesystemet. Tillämpningen av detta förbud inskränker sig dock har, som beskrivits ovan, fortfarande vissa möjligheter att fritt skattesubventionera företag stationerade i landet. har det funnits en konflikt mellan de länder som inom förespråkar destinationsprincipen (framförallt EU- länderna) och på andra sidan. menade tidigare att avlyftning av ingående moms vid export liksom många europeiska staters tillämpning av territorialitets- eller källstatsprincipen var en subvention av exporten från EU-länderna.34 Detta har lett till att man i har inrättat särskilda företagsformer för att å sin sida gynna exportföretag (först Domestic International [DISCs], sedan [FSCs]). Efter stor påtryckning från övriga WTO-länder ändrade sin lagstiftning och avskaffade FSC-systemet till förmån för ett system med delvis tillämpning av territorialitetsprincipen. Därmed rättade man sig enligt egen uppfattning i historien efter ett utslag från en internationell organisation! I själva verket kvarstår inslag av gynnande av exportinkomster i den amerikanska lagstiftningen och den nya lagstiftningen har underkänts. Därmed kvarstår konflikten mellan och övriga WTO-länderna. Skillnaden i syn beror framförallt på att i princip tillämpar hemvistprincipen i beskattningen av företag och inte som en del länder i genom tillämpning av territorialitetsprincipen skapar möjligheter för exportvinster att lämnas delvis obeskattade i hemvistlandet. Vad angår destinationslandsprincipen för momsen förbiser man i gärna att de omsättningsskatter flertalet stater och många kommuner lägger på också följer samma princip. Momsen uppfattas å andra sidan i den amerikanska debatten ofta som en företagsskatt snarare än en konsumtionsskatt. Det existerar ytterligare en rad internationella forum för skattesamarbete i olika konstellationer. Övriga sammanslutningar för internationellt skattesamarbete är exempelvis () där de gamla brittiska samväldesländerna ingår, CIAT () med länder från den amerikanska kontinenten samt fem associerade länder från , () bestående av länderna i central- och , CRÉDAF (de Rescontres et dÉtudes des Dirigeants des Administrations 34 Se Expertrapport 4, SOU 2002:47, Volym B, för en utförligare beskrivning av detta. Fiscales) som omfattar skatteadministrationer från 27 fransk- språkiga länder samt IFA () vilken är en global organisation för fackmän inom branschen. I en internationell värld är det viktigt att se till att även inter- nationella transaktioner blir rätt beskattade. Utan speciella skatteavtal mellan länderna skulle många inkomster bli dubbelt beskattade. har ingått cirka 75 skatteavtal med andra länder på området inkomstskatter, samt ett 20-tal avtal som rör arv och gåva. Alla avtal, utom det nordiska, är bilaterala. En viktig be- gränsning för skatteavtalen är att de aldrig kan beskatta något som inte är skattepliktigt enligt den interna skatterätten.