sou · GQB374d4 · 2003-01-01 00:00:00 — Denna förening är en självständig juridisk person och ska enligt utredningens uppfattning betraktas som en beskattningsbar person även i det fall den omsätter varor och tjänster till medlemmarna i samfälligheten. Detta innebär att t.ex. samfällighetsföreningar som förvaltar samfällda vägar och gemensamhetsområden i radhus-och stugbebyggelse m.fl. anläggningar kommer att bli skyldiga att ta ut mervärdesskatt vid sina avgiftsuttag från medlemmarna i samfälligheten. I hittillsvarande svensk rättspraxis, t.ex. RR-domar avseende sopsuganläggning och värmecentral i samfälligheter, som förvaltades av föreningar, har ansetts att tillhandahållande åt medlemmar i samfälligheten inte utgjort omsättning i yrkesmässig verksamhet oavsett förvaltningsform. Mervärdesbeskattning även av sådana samfällighetsföreningar, t.ex. i mindre radhus- och fritidsstugeområden, som endast tar ut avgifter av berörda fastighetsägare skulle medföra att ett stort antal nya personer med lågt mervärde kommer att tillföras mervärdesskattesystemet. 1a kap. 9 § Bestämmelsen har överförts från 6 kap 7 §. Bestämmelsen talar om vem som under vissa omständigheter har omsatt en vara eller en tjänst. Den talar emellertid inte alls om vem som är eller kan vara en beskattningsbar person under vissa givna omständigheter. Därför bör bestämmelsen flyttas från 1 a kap till 2 kap, där det regleras vad som utgör omsättning av varor och tjänster. Bestämmelsen kunde istället tas in i 2 kap 1 § första och tredje stycket och utformas enligt följande: Med omsättning av vara förstås också att någon förmedlar varan i eget namn för annans räkning om han själv uppbär likviden för varan. Med omsättning av tjänst förstås också att någon förmedlar tjänsten i eget namn för annans räkning om han själv uppbär likviden för tjänsten. Huruvida den som på så sätt har omsatt en vara eller tjänst också är en skattskyldig person får avgöras utifrån 1 a kap:s övriga bestämmelser. Direktivets regler om kommissionärsförhållande återfinns i artiklarna 5.4.c och 6.4, dvs de artiklar som behandlar vad som är leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. 1 a kap. 10-15 §§ Bestämmelserna om mervärdesskattegrupper ska enligt den nya regleringen i lagtexten gälla för beskattningsbara personer och holdingbolag som inte är beskattningsbara personer. Det senare, som i praktiken redan tillämpats, framgår nu uttryckligen av förslaget till lagtext. Av betänkandet framgår inte vad som avses med begreppet holdingbolag. Utredningen hänvisar till EG-domarna Polysar och Floridienne och att det i de målen handlar om sådana holdingbolag som inte är beskattningsbara personer. För tydlighetens skull kunde man ändå precisera vad det är som avses med termen holdingbolag i detta sammanhang. En sådan precisering kan göras antingen i lagtexten eller i förarbetena. 1.3 Verksamheter och transaktioner. Definitionen av beskattningsområdet omfattar också en avgränsning av de aktiviteter som kan omfattas av beskattningen och därmed även av avdragsrätten för ingående skatt. I ML har begreppet verksamhet använts i detta sammanhang. Bortsett från att begreppet verksamhet med tiden kommit att användas med olika betydelser på skilda ställen i ML så har det kvar en viss och närmast oklar koppling till motsvarande begrepp vid inkomsttaxeringen. Detta har medfört problem främst i frågor om avdragsrättens omfattning och avgränsning, jämför Regeringsrättens uttalanden i beslut, RÅ 1999 not 282. Då EG-rätten i dessa sammanhang kan sägas vara transaktionsorienterad i sin uppbyggnad, i stället för verksamhetsorienterad som ML, har svårigheter uppkommit vid avstämningar och tolkningar av ML mot denna och det har även hävdats att ML på grund av dess verksamhetsorientering skulle tillåta en vidare avdragsrätt än vad som medges enligt direktivet. Genomförandet av utredningens förslag om att en transaktionsorientering vid avgränsning av beskattningsområdet ska ersätta verksamhetstänkandet måste därför i likhet med de andra förslagen om införande av nya termer och definitioner med utgångspunkt i EG-rätten anses vara ofrånkomligt. 1.3.1 Kommentarer till vissa författningsbestämmelser 1 kap. 7 § Paragrafen som motsvaras av både artikel 2 och artikel 5 i sjätte direktivet utgör grund för avgränsningen av beskattningsområdet avseende de transaktioner som kan hänföras till området och vid skatteplikt bli föremål för beskattning. Paragrafen får därmed även betydelse när avdragsrätten ska definieras enligt 8 kap. 3 §. Av särskilt intresse bl.a. för avdragsrätten är avgränsningen mellan sådana transaktioner som antingen beskattas eller undantas från skatteplikt och sådant som faller utanför beskattningsområdet. Exempel på det senare kan vara transaktioner där omsättningskriteriet inte är uppfyllt och sådana som inte görs i en ekonomisk verksamhet. Begreppet transaktioner har inte närmare definierats i lagförslaget eller i betänkandet. Begreppet bör för att täcka samtliga aktiviteter inklusive dispositioner av tillgångar som faller utanför tillämpningsområdet anses omfatta alla överföringar och omföringar av tillgångar och andra liknande förmögenhetsdispositioner oavsett om de är hänförliga eller ej till begreppen omsättning, gemenskapsinternt förvärv eller import. När en beskattningsbar person företar sig någonting som ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten uppkommer frågan om avdragsrätten för ingående skatt enligt 8 kap. 3 §. Exempel på sådana dispositioner som ligger utanför beskattningsområdet är gåvor av varor och tjänster (vilka dock kan anses som omsättningar om de ska uttagsbeskattas) samt renodlade kapitalplaceringar i finansiella instrument eller i varor med investeringskaraktär. Liksom i andra fall av förvärv bör något samband med de skattepliktiga transaktionerna föreligga för att avdragsrätt ska kunna hävdas. En annan särskild kategori av transaktioner som faller utanför beskattningsområdet är sådana illegala verksamheter som inte bedrivs i konkurrens med näringslivet i övrigt t.ex. försäljning av narkotika och upprättande av falska dokument mot ersättning härför. Försäljning av varumärkesförfalskade varor, se dom i målet C-3/97 , anses däremot ingå i beskattningsområdet. Exemplifieringar t.ex. i författningskommentaren av sådana aktiviteter som kan företas av en beskattningsbar person utanför beskattningsområdet skulle vara av stort värde. 2 kap. 1 § andra stycket Lagtexten synes alternativt kunna ges följande formulering: En överföring av en vara till ett annat skall likställas med omsättning av varan om -varan transporteras av en beskattningsbar person i ett som agerar i denna egenskap eller för dennes räkning till ett annat , och - överföringen skall beskattas som gemenskapsinternt förvärv i det andra EG-landet. 2 kap. 5 § första stycket 2. För att enligt lagtexten möjliggöra uttagsbeskattning av privat användning av sådana skepp för yrkesmässig sjöfart som undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § bör lagtexten här kompletteras med en sådan bestämmelse som finns i 3 § andra stycket. 3 § första stycket 5. Det i förslaget utmönstrade begreppet parkeringsverksamhet har inte närmare definierats i ML eller i förarbetena. Av betänkandet sid 666 framgår att någon materiell förändring inte är avsedd ifråga om beskattning av uthyrning av parkeringsplatser. I praktiken har begreppet parkeringsverksamhet av skattemyndigheterna tolkats tämligen självständigt i förhållande till i andra sammanhang använda verksamhetsbegrepp. Tolkningen har inneburit att parkeringsverksamhet inte ansetts omfatta hyresvärds uthyrning av parkeringsplatser åt lokalhyresgäster och bostadshyresgäster, arbetsgivares uthyrning åt anställda och inte heller uthyrning av garage- eller parkeringsplatser åt annan användare än de ovan avsedda med mindre verksamheten nått en viss omfattning. Denna omfattning har inte varit generellt specificerad i fråga om antalet platser, andel externa upplåtelser etc. 3 kap. 3 § sista stycket. Bestämmelserna om frivillig beskattning av uthyrning av verksamhetslokaler är uppdelad i en skattepliktsdel i 3 kap , som är ovillkorlig och en skattskyldighetsbestämmelse i 9 kap. som är frivillig. Denna lagkonstruktion skulle framgå tydligare med nedanstående skrivsätt: Sådan uthyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som avses i andra och tredje styckena medför skattskyldighet endast om särskilt beslut om frivillig beskattning har meddelats enligt särskilda bestämmelser i 9 kap. 3 kap. 25 § Utredningen har valt att behålla regleringen av undantaget från beskattning av tillgångar vid rörelseöverlåtelse som ett undantag från skatteplikt. I sjätte direktivet görs motsvarande reglering genom att överlåtelsen inte betraktas som en omsättning och därmed faller utanför beskattningsområdet för mervärdesskatten. Den avsedda situationen har, oavsett hur den behandlas skattetekniskt sett, en särskild karaktär av ett tillfälligt undantag från beskattningen. Detta är motiverat av praktiska skäl och förutsätter att så väl köpare som säljare omfattas av mervärdesbeskattning och därmed avdragsrätt för ingående skatt. Frågan om avdragsrätten för säljaren vad avser dennes kostnader för att genomföra transaktionen blir därför också av motsvarande speciell natur, vilket motiverar ett avsteg från principen att avdragsrätt inte föreligger för ingående skatt som är hänförlig till transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Avdragsrätten förtjänar att behandlas i författningskommentaren. 3 kap 30 a § ML Bestämmelserna i 3 kap 30 a § om försäljning från till annat EG- land motsvarar vad som gäller vid beskattning av gemenskapsinterna förvärv vid köp till från annat enligt 2 a kap 3 § andra stycket. Av föreslagen lydelse i 3 kap 30 a § framgår bl a följande: Från skatteplikt undantas omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från till ett annat , om 1. köparen är en sådan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar person som avses i 2 a kap 3 § andra stycket. Lagtexten i första stycket 1. bör innehålla samma terminologi som den lagtext man hänvisar till när samma resultat åsyftas. Således bör i den föreslagna texten uttrycket en icke beskattningsbar person ersättas med en icke beskattningsbar juridisk person alternativt bör en sådan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar person ersättas med en sådan person. Det skulle också kunna övervägas att generellt i de avsedda omsättnings- och förvärvssituationerna ersätta uttrycket en icke beskattningsbar juridisk person med en juridisk person som inte är en beskattningsbar Tonvikt läggs därmed på att det är juridisk person som avses oaktat att denne inte uppfyller rekvisiten för beskattningsbar person. 1.4 Skattskyldighet för den som utfärdar en faktura med mervärdesskattedebitering oavsett riktigheten i denna. Även detta förslag kan anses vara hänförligt till skattesubjektsfrågorna samt avgränsningen av beskattningsområdet och avdragsrättens omfattning. Till den del det avser metoder för rättelse i deklarationer och beslut av tidigare feldebiteringar kommenteras det också under avsnittet 4. under redovisningsregler. Enligt artikel 21.1d) i sjätte direktivet är varje person som anger mervärdesskatt på en faktura eller annan jämförlig handling skyldig att betala in skatten till myndigheterna. Skyldigheten bortfaller först efter det att personen genom utfärdandet av en kreditnota eller motsvarande åtgärd har eliminerat risken för att en fakturamottagare gör avdrag för det felaktiga beloppet. Direktivets bestämmelse syftar bland annat till att stävja de problem som finns med upprättande av s.k. falska fakturor, men är också tillämplig på andra oriktiga debiteringar av mervärdesskatt oavsett bakgrunden därtill och kan då anses som ett stöd för ett krav på rättelse av den felaktiga debiteringen i förhållande till kunden och skattemyndigheten. Den som har utfärdat en oriktig faktura har således möjlighet att undgå att betala den skatt som tagits upp på denna om beloppet krediterats så att risken för avdrag hos köparen har eliminerats. Detta framgår av dom i målet C-454/98 Schmeink och . En sådan bestämmelse som föreslås bli införd i ML utgör också en av grunderna i ett allmänt system för korrigering av felaktigt debiterad mervärdesskatt oavsett orsaken till den felaktiga debiteringen. I ML har saknats uttryckliga bestämmelser för hur sådana korrigeringar ska gå till, vilket har lett till oklarheter vid hanteringen därav. De regler om justering av redovisad skatt med kreditnota som finns i ML och som kan användas för detta ändamål är i första hand utformade med tanke på prisnedsättningar i efterhand i form av rabatter, returer etc. Införandet av förtydligande bestämmelser på detta område är således mycket angeläget och bör så som i utredningens förslag också omfatta skyldighet enligt 11 kap. 8 § att utfärda kreditfaktura vid debiteringar som inte ska gälla, förbud mot avdrag för belopp som inte utgör mervärdesskatt och anvisningar för hur korrigeringen ska gå till inklusive bestämmelser i 13 kap. ML om vad som ska anses utgöra rätt redovisningsperiod för denna. De senare förslagen kommenteras i avsnitt 4.2 och 4.3 nedan. De ideella föreningarnas mervärdesbeskattning och skattefriheten för medlemsblad och organisationstidskrifter. Då utgivare av periodiska medlemsblad och organisationsskrifter definitionsmässigt sett i allt väsenligt kan förutsättas vara ideella föreningar och liknande sammanslutningar berörs ovan nämnda områden i ett sammanhang. 2.1 Undantaget från yrkesmässig verksamhet i 4 kap. 8 § ML De nuvarande bestämmelserna i 4 kap. 8 § ML om undantag från yrkesmässighet och därmed skattskyldighet för allmännyttiga ideella föreningar infördes . Bestämmelserna innebär en direkt koppling till de bestämmelser om undantag från skattskyldighet till statlig och inkomstskatt för allmännyttiga ideella föreningar avseende vissa inkomster av bl.a. kapital, rörelse och fastighet, som tidigare hade införts med tillämpning första gången vid taxering. Bedömningarna vid inkomsttaxeringen blir på grund av den direkta hänvisningen till inkomstskattereglerna styrande vid mervärdesbeskattningen. Före införandet av de bestämmelser i som återfinns i 4 kap. 8 § gällde att även de allmännyttiga ideella föreningarna och trossamfunden ansågs vara skattskyldiga till mervärdesskatt om de bedrev yrkesmässig verksamhet d.v.s. verksamhet som utgjorde rörelse eller som annars bedrevs under rörelseliknande former. Skattskyldighet förelåg i princip alltid vid butiksmässig försäljning av varor, vare sig de var skänkta till föreningen eller ej och i många fall förelåg skattskyldighet, beroende på omfattningen vid t.ex. serveringsverksamheter och vid bokutgivning.All omsättning av periodiska organisationstidskrifter och omsättning av periodiska medlemsblad som gjordes till utgivaren och till medlemmar undantogs dock som från skatteplikt enligt särskilda stadganden, vilka har sitt ursprung förordning om allmän varuskatt. Utgångspunkten vid det lagstiftningsarbete som låg till grund lagändring i fråga om inkomsttaxeringen av allmännyttiga ideella föreningar och de bestämmelser som sedan blivit styrande även vid mervärdesbeskattningen torde ha varit att föreningarna skulle befrias från skatt på inkomster av verksamheter som oftast i mindre omfattning bedrevs som led i uppfyllandet av det ideella ändamålet t.ex. anordnandet av idrottstävlingar i idrottsföreningar och teaterföreställningar i kulturföreningar eller som utgjorde hävdvunna finansieringskällor för det ideella arbetet så som anordnande av lotterier, basarer m.m. Verksamheter som endast hade till syfte att utgöra rena finansieringskällor för verksamheten eller konkurrerade med andra, t.ex. varaktigt bedrivna butiksrörelser, avsågs bli föremål för inkomstbeskattning. Lagstiftningen utformades på det sättet att antingen allt eller intet av vad som kunde anses ingå i en verksamhet blev beskattat eller befriat från skatt beroende på att en övervägande- eller huvudsaklighetsprincip tillämpades på karaktären och inkomsterna av verksamheten. Härvid togs hänsyn till bl.a. andelen ideellt arbetande i denna. Rättspraxis ledde till att verksamhetsbegreppet sågs i en vid omfattning så att även aktiviteter bedrivna i finansieringssyfte i vissa fall kunde anses ingå som en del av en enda verksamhet, varvid dess skattefria karaktär totalt sett inte förtogs. Detta torde i sin tur ha lett till att likartade verksamheter beroende på vissa detaljer i deras bedrivande har beskattats respektive inte beskattats. Verksamheter som enskilt sett har varit av betydande omfattning har beroende på att de ansetts kunna sammanföras och inordnas med omfattande ideella aktiviteter kunnat undgå beskattning till inkomstskatt och mervärdesskatt medan liknande verksamheter med mindre omfattning kan ha blivit beskattade. Särskilt det faktum att utåtriktade verksamheter som konkurrerar med näringsidkare har undgått beskattning har upplevts som besvärande av näringslivet, varvid frånvaron av mervärdesbeskattning särskilt framhållits. Det är möjligt att reglerna har fungerat bättre och varit mera lämpade för inkomstskatteområdet än för mervärdesbeskattningen där konkurrensproblem avseende mervärdesskattefri försäljning har påtalats. Å andra sidan kan vissa ideella föreningar som gjort större investeringar och fått vidkännas mervärdesskatten därpå som en kostnad tänkas ha förlorat i konkurrenshänseende mot skattskyldiga företagare. Det gäller inte minst i sådana fall då den ingående skatt som blir en kostnad är och utgående skatt på omsättningen skulle ha utgjort så som vid bokutgivning och entréavgifter till konserter och biografföreställningar. Det har även gjorts framställningar till skattemyndigheterna om att få bli skattskyldig till mervärdesskatt trots att förutsättningarna för undantaget i 4 kap. 8 § varit uppfyllda. Det finns här anledning att erinra om att mervärdesskatten är en konsumtionsskatt avsedd att belasta slutkonsumenter, som i detta fall är de ideella föreningarnas kunder, och att den som bedriver en ekonomisk verksamhet med omsättning av skattepliktiga varor och tjänster oavsett formen också bör ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Skatten skall således vara konkurrensneutral, vilket talar mot generella undantag från skattskyldigheten för vissa särskilda subjekt. Så som utredningen kommit fram till är bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML med dess direkta koppling till inkomstbeskattningen inte förenlig med artikel 4 i sjätte direktivet. Den bör därför tas bort. 2.2 Undantag från skatteplikt som är aktuella för ideella organisationer I utredningens uppdrag har ingått att söka andra möjligheter för en förmånlig behandling av de allmännyttiga ideella föreningarna. Bortsett från det faktum att omsättningar av mindre och tillfällig omfattning skulle kunna tänkas falla utanför begreppet ekonomisk verksamhet i sjätte direktivet eller att vissa tillhandahållanden mot medlemsavgift inte skulle anses som omsättningar blir en fortsatt förmånsbehandling vid mervärdesbeskattningen av de ideella föreningarna, när bestämmelsen i 4 kap. 8 § slopas, beroende av om deras omsättning kan hänföras till något av de undantag som redan finns i ML eller som kan införas med stöd av artikel 13 i sjätte direktivet och vars innebörd och omfattning får uttolkas enligt EG-rätten. De avsnitt i artikel 13 som kan komma ifråga här är så som utredningen funnit artikel 13 A 1 f) till o). Det kan också finnas anledning att ytterligare studera beskattningen av ideella organisationer, trossamfund m.fl. i andra , vilket dock måste göras under beaktande av att särskilda bestämmelser kan vara tillåtna enligt anslutningsfördragen för dessa länder, men inte för andra. 2.3 De periodiska publikationerna I fråga om sådana periodiska publikationer som ges ut av ideella organisationer föreslår utredningen att undantagen för omsättning av periodiska medlemsblad i 3 kap. 13 § ML och för organisationstidskrifter i 3 kap.14 § skall slopas så som varande ej konforma med EG-rätten. De omfattas heller inte av undantagen i anslutningsfördrag. Enligt anslutningsfördraget får däremot det s.k. kvalificerade undantaget i 3 kap. 19 § ML avseende framställning av periodiska medlemsblad och periodiska organisationstidskrifter tills vidare behållas. Även om omsättning av dessa publikationer mot medlemsavgift eller annan ersättning i fortsättningen i många fall kommer att beskattas fyller undantaget ändå en funktion i det att särskilt organisationstidskrifterna kan tänkas bli utdelade gratis i vissa fall. Vidare kan en del mindre föreningars tillhandahållande av medlemsblad mot ersättning fritas från beskattning med stöd av de föreslagna reglerna i 9d kap. för små företag. Det förslag till definition av begreppet organisationstidskrift som föreslås bli överförd till 3 kap. 19 § ML har en vidare omfattning än den tidigare i lagtext, förarbeten och praxis snävt formulerade och tillämpade definitionen av organisationstidskrifter i 3 kap. 14 § ML. Enligt vad som uppges överensstämmer förslaget till lagtext här med formuleringen i anslutningsfördraget, som talar om organ för icke vinstdrivande organisationer och som således kan anses vara avsevärt vidare än det i ML använda organisationsbegreppen vid definition av vad som är en organisationstidskrift. De flesta organisationstidskrifter torde ges ut av sammanslutningar, som också rekryterar medlemmar. När medlemmarna erhåller publikationen mot medlemsavgift, eller särskild avgift är de i denna bemärkelse medlemsblad. Att en publikation är organ för en eller flera sammanslutningar har ansetts vara en förutsättning för att den ska definieras som en organisationstidskrift. Den väsentliga skillnaden mellan organisationstidskrifter och medlemsblad i mervärdesskattehänseende har bestått i att organisationstidskrifterna, enligt 3 kap. 14 § ML, i motsats till medlemsbladen, som behandlas i 13 § är undantagna från skatteplikt vid omsättning i alla led, oavsett vem som gör omsättningen och oavsett vem som är utgivare. Anledningen därtill synes vara att stödja den spridning av budskap utanför medlemskretsen som är typisk för t.ex. politiska partier, nykterhetsorganisationer och idrottsrörelsen. I och med att undantagen från skatteplikt vid omsättning av både medlemsblad och organisationstidskrifter utmönstras som framställningsundantaget behålls för båda försvinner även den väsentliga skillnaden mellan dessa publikationer i beskattningshänseende. Den föreslagna utvidgade definitionen av vad som utgör en organisationstidskrift synes kunna ge upphov till problem ifråga om vad som ska anses utgöra organisationer utan vinstsyfte. Det kan ifrågasättas om skrivningen i anslutningsfördraget, som torde ha syftat på de dittills omfattade organisationerna ska innebära att undantaget får eller t.o.m. måste utvidgas. Anpassningen av skattesubjektsreglerna till artikel 4 i sjätte direktivet och avskaffandet av den särskilda skattesubjektsregeln för allmännyttiga ideella föreningar och trossamfund i 4 kap. 8 § ML torde medföra att antalet personer som definitionsmässigt blir skyldiga att betala mervärdesskatt eller kan tänkas komma i fråga för sådan skyldighet ökar i omfattning. De föreslagna bestämmelserna i det nya 9 d kap. ML kan därför medföra vissa administrativa förenklingar om de leder till att många ideella föreningar och andra personer som bedriver ekonomisk verksamhet av mindre omfattning väljer att använda sig av dem. I fråga om ekonomiska aktiviteter med anknytning till den privata intressesfären kan svårigheter ibland uppkomma vid avgörandet om aktiviteter vari omsättningar sker bedrivs på sådant sätt att de utgör ekonomisk verksamhet i enlighet med artikel 4 i sjätte direktivet eller om de avser t.ex. försäljning av personligt lösöre eller utförs som hobby i förströelsesyfte.