sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — vid förvärv av varor eller tjänster för vilka betalningsskyldigheten åligger förvärvaren. Skatt skall således redovisas i anledning av sådana transaktioner. Vissa omsättningar undantas från reglerna om befrielse från mer- värdesbeskattning. Detta gäller omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML och trans- aktioner som avses i 1 a kap. 2 §. Den senare bestämmelsen avser vissa tillfälliga transaktioner. Även dessa undantag från reglernas tillämpning grundas på artikel 24.3. Skälen till att vissa trans- aktioner undantas från tillämpningen av regler om skattebefrielse har angetts i avsnitt 6.5.3. Av 1 § tredje stycket följer att bestämmelserna om skattebefriel- se inte är tillämpliga i fråga om beskattningsbara personer som inte är etablerade i landet. Detta följer också av artikel 24.3. Bakgrunden till denna regel anges i avsnitt 6.5.3. Vem som anses som en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet framgår av föreslagna 10 kap. 1 a § ML. Genom tredje stycket undantas vidare beskattningsbara personer som omfattas av vissa andra särordningar från tillämpningen av bestämmelserna om befrielse från mervärdesbeskattning. Gemen- samt för dessa andra särordningar är att de innebär en rätt att bli beskattad efter begäran. Det har inte ansetts möjligt att kombinera sådana särordningar med de föreslagna reglerna om skattebefrielse (se avsnitt 6.5.3). Paragrafen innehåller närmare bestämmelser om vilka förutsätt- ningar som skall var uppfyllda för att en beskattningsbar person skall omfattas av de föreslagna bestämmelserna om skattebefrielse. Av första stycket framgår att gränsen för att få tillämpa de särskilda reglerna är . Som angetts i avsnitt 6.1 har beloppet sin grund i anslutningsfördrag med EU. Det framgår också av paragrafen att reglerna gäller beskattningsbara personer. Det i direktivet använda begreppet omsättning har av skäl som angetts i avsnitt 6.5.3 inte valts vid införandet i ML. I stället skall de sammanlagda intäkterna avseende omsättningar av varor och tjänster användas vid bedömningen av om beloppsgränsen har överskridits eller kommer att överskridas. Det är i princip de sammanlagda intäkterna avseende skattepliktig omsättning av varor och tjänster som beaktas. Vissa skattepliktiga omsättningar skall dock inte räknas med. Dessutom skall vissa tillägg göras. Hur beloppet skall beräknas anges i 4 §. Såsom angetts i avsnitt 6.5.3 innebär reglernas konstruktion att det inför varje nytt beskattningsår bör göras en bedömning av huruvida de särskilda reglerna om skattebefrielse kommer att vara tillämpliga eller inte. Det måste således redan vid årets ingång avgöras om den beskattningsbara personen skall omfattas av särreglerna eller av det normala systemet. Endast den vars intäkter kan antas understiga den föreslagna gränsen skall omfattas av reglerna fom befrielse. Beloppsgränsen skall således inte i normal- fallet utgöra ett fribelopp, utan den vars sammanlagda intäkter under beskattningsåret kan antas komma att överstiga belopps- gränsen skall omfattas av det normala mervärdesskattesystemet redan från beskattningsårets ingång. Till grund för bedömningen av om de sammanlagda intäkterna kommer att understiga gränsen skall ligga föregående års samman- lagda intäkter, beräknade på visst sätt. Om dessa understigit gränsen utgör detta en indikation på att så kommer att vara fallet även . Om detta framstår som sannolikt skall således de särskilda reglerna för småföretag normalt tillämpas. Av olika skäl kan det emellertid framstå som mindre troligt att intäkterna kommer att understiga gränsen . I sådana fall kan den beskattningsbara personen antingen begära inträde i det gängse systemet (föreslagna 9 d kap. 6 § ) eller anmäla förhållandet till skattemyndigheten, som kan besluta att den beskattningsbara personen skall omfattas av mervärdesskatte- systemet (föreslagna 9 d kap. 7 §). De särskilda reglerna om skattebefrielse för små företag kan bli aktuella att tillämpa också för den som omfattas av det normala mervärdesskattesystemet och som därför är registrerad till mer- värdesskatt. Så kan bli fallet om de sammanlagda intäkterna beräknade på sätt som anges i 4 § sjunker under beloppsgränsen . En sådan beskattningsbar person skulle i princip omfattas av särordningen i 9 d kap. året efter det att beskattningsunderlagen sjunkit under gränsen. I andra stycket före- slås emellertid en särskild regel för dessa fall, vilken innebär att de sammanlagda intäkterna, beräknade på visst sätt, måste ha under- stigit gränsen i följd för att en tillämpning av reglerna i 9 d kap. skall komma ifråga. Syftet med denna regel är att motverka att företag alltför ofta träder ur respektive träder in i det normala mervärdesskattesystemet. För nystartade företag behövs en särskild reglering eftersom de inte har haft några omsättningar under föregående år som kan ge vägledning för bedömningen av om särordningen skall vara tillämplig eller inte. I dessa fall kan bedömningen grundas endast på antaganden om intäkternas storlek som den ekonomiska aktiviteten bedrivs. Enligt tredje stycket krävs det att den beskattningsbara personen gör sannolikt att de sammanlagda, relevanta intäkterna kommer att understiga för att denne skall kunna omfattas av de särskilda reglerna i 9 d kap. Vilka omständigheter som skall vägas in i bedömningen kan inte anges exakt utan en beräkning måste ske i varje enskilt fall. Regelmässigt torde aktiviteternas art och förväntade omfattning få stor betydelse för bedömningen. Därvid bör hänsyn tas till gjorda investeringar i maskiner och annan utrustning samt lokaler etc. Vidare kan marknadsundersökningar ha gjorts som bör beaktas. En annan omständighet av betydelse är vilken juridisk form som valts för aktiviteternas bedrivande. Regler om skattebefrielse för små företag skall enligt direktivet gälla för beskattningsbara personer. Enkla bolag, partrederier och aktiviteter som bedrivs under samäganderätt utgör inte i sig beskattningsbara personer (jfr föreslagna 1 a kap. 6 § ML). I stället är varje delägare att anse som en beskattningsbar person. Det föreslagna gränsbeloppet skall således tillämpas på varje beskattningsbar person i de nu angivna fallen. I första stycket anges på vilket sätt reglerna om skattebefrielse kan bli tillämpliga för en beskattningsbar person. För en beskattningsbar person som är antingen en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund gäller skattebefrielse utan särskilt beslut om förutsättningarna för att befrielse skall medges är uppfyllda. Föreningen eller trossamfundet behöver således inte vidta någon åtgärd för att omfattas av skattebefrielsen utan det enda som krävs är att man har kunskap om de sammanlagda årliga intäkterna. Den som vill omfattas av beskattning måste begära inträde i mervärdesskattesystemet. De allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som avses är de som anges i den föreslagna bestämmelsen i 3 kap. 11 § andra stycket ML. För andra beskattningsbara personer skall det omvända gälla, dvs. dessa omfattas av mervärdesbeskattning om begäran om befrielse inte gjorts. Enligt andra stycket skall en sådan begäran ges in till den skattemyndighet som är behörig enligt skattebetalningslagen (SBL) att fatta beslut. Ett avslag på en begäran kan omprövas och även bli föremål för prövning i allmän förvaltningsdomstol efter överklagande. Intill frågan avgjorts genom lagakraftvunnen dom skall skattemyndighetens beslut gälla, vilket innebär att den beskattningsbara personen omfattas av mervärdesbeskattning. Om ändring av ett sådant beslut sker får rättelse av eventuellt avlämnade deklarationer ske. Rättelse måste då också ske av eventuell avdragen ingående mervärdesskatt hos den som förvärvat en vara eller en tjänst av den beskattningsbara personen. Denna paragraf innehåller bestämmelser om vilka transaktioner som skall beaktas vid beräkningen av om det i 2 § angivna gräns- beloppet har uppnåtts. Paragrafen grundas på artikel 24.4 i direktivet. I avsnitt 6.5.4 har utförligt kommenterats vilka transaktioner som skall medräknas. I första stycket 1 anges att intäkter från skattepliktiga omsätt- ningar inom landet av varor och tjänster skall inräknas. Dock skall undantag göras för intäkter avseende omsättning av anläggnings- tillgångar. Enligt första stycket 2 skall beskattningsunderlag för skatte- pliktiga omsättningar i form av uttag av varor och tjänster medräknas i beloppet. Dessa måste anges särskilt eftersom de inte medför några intäkter. Enligt artikel 24.4 skall vissa tillhandahållanden som undantas från skatteplikt ingå i omsättningsbegreppet. Motsvarande tillägg har gjorts i första stycket 3–5 av förevarande paragraf. Tilläggen avser dels vissa omsättningar som undantas från skatteplikt, dels vissa omsättningar som anses gjorda utomlands. En genomgång av vilka transaktioner som skall medräknas finns i avsnitt 6.5.3. I paragrafens andra stycke anges att mervärdesskatt inte skall ingå i det belopp som avses i bestämmelsen. Detta är i enlighet med direktivets artikel 24.4. Bestämmelsen, som motsvaras av artikel 24.5 i direktivet, innehåller en begränsning vad gäller rätten till avdrag för ingående skatt. Den som omfattas av reglerna om skattebefrielse har inte rätt till vare sig avdrag för ingående skatt eller återbetalning av skatt. Avdrags- och återbetalningsförbudet gäller all ingående skatt. Detta innebär att ingående skatt i anledning av transaktioner som inte omfattas av reglerna om skattebefrielse inte heller får dras av. Exempelvis får ingående skatt i anledning av import inte dras av, trots att utgående skatt skall betalas för sådana transaktioner. Detsamma gäller in- gående skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv och förvärv för vilka betalningsskyldighet åvilar förvärvaren (reverse charge). Ett undantag från avdragsförbudet finns emellertid. Detta avser transaktioner som enligt 9 d kap 1 § andra stycket 1 undantas särskilt från reglerna om skattebefrielse, dvs. omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML. Skälet till att dessa omsättningar uttryckligen undantagits från tillämpningen av reglerna om skattebefrielse är att förvärvet alltid beskattas, således även om säljaren är skattebefriad med stöd av regler som införts enligt artikel 24. Därvid kan säljaren ha rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 a § ML. Regeln i andra meningen är ett förtydligande av att avdragsrätten i dessa fall även gäller den som är befriad från mervärdesbeskattning. Såsom angetts i avsnitt 6.5.3 gäller avdragsförbudet ingående skatt för vilken rätten till avdrag inträtt under tid då den beskatt- ningsbara personen varit befriad från mervärdesbeskattning. Om en vara för vilken den ingående skatten vid förvärvet inte varit avdragsgill omsätts efter det att den beskattningsbara personen inte längre omfattas av skattebefrielse, uppkommer ändå inte någon avdragsrätt. Bestämmelsen innebär en rätt för den som omfattas av de särskilda reglerna för små företag om befrielse från mervärdesbeskattning att begära inträde i det normala mervärdesskattesystemet. Bestämmel- sen grundas på artikel 24.6 i direktivet. Om en sådan begäran görs skall skattemyndigheten besluta om detta. Begäran kan lämpligen ske genom att en skatte- och avgiftsanmälan lämnas in (jfr 3 kap. 2 § SBL). Ett beslut om registrering skall gälla tills vidare. Först efter utgången av under vilket beslutet fattades kan det bli aktuellt för den beskattningsbara personen att återigen bli mervärdesskattebefriad. I paragrafen regleras vad som händer när förutsättningarna för att tillämpa de särskilda reglerna inte längre föreligger, dvs. när beloppsgränsen överskridits eller kan antas komma att överskridas. Bestämmelsen har inte någon uttrycklig motsvarighet i direktivet. Om beloppsgränsen överskrids under löpande år föreligger inte längre förutsättningar att vara skattebefriad. Den beskattningsbara personen är skyldig att anmäla detta till skattemyndigheten. Anmälningsskyldighet föreligger även när det kan förutses att så kommer att ske. Det kan exempelvis vara så att den beskatt- ningsbara personen har vetskap om att försäljningen kommer att öka och att beloppsgränsen därigenom kommer att överskridas. Redan i ett sådant skede skall anmälan göras till skattemyndig- heten. Om gränsen överskridits omfattas den beskattningsbara per- sonen av mervärdesbeskattning och skall således registreras. Skyldighet att debitera mervärdesskatt på omsättningar föreligger och att redovisa denna till staten. Om den beskattningsbara personen inte har anmält sig för registrering kan skattemyndig- heten förelägga om detta enligt 3 kap. 4 § SBL. Registrering till mervärdesskatt utgöt dock inte i sig en förutsättning för att bli beskattad. Återbetalning av skatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet Bestämmelserna i 1–4 §§ avser rätten till återbetalning av ingående skatt för beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet. Den personkrets som kan komma i fråga för rätten till återbetalning i dessa fall avgränsas i artikel 17.4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet och artikel 1 i det åttonde respektive trettonde mervärdesskattedirektivet (79/1072/EEG respektive 86/560/EG). För tydlighetens skull har denna avgränsning, defini- tionen av vad som i de aktuella bestämmelserna avses med be- skattningsbar person som inte är etablerad inom landet, tagits in i en ny 1 a §. På detta sätt uppnås en tydligare överensstämmelse med de nämnda direktiven. Beteckningen utländsk företagare har sålunda tagits bort, se förslag i avsnitt 3.3.5. Några direkt materiella förändringar av återbetalningsrättens omfattning har inte före- slagits. De övriga ändringar som föreslås i de aktuella bestäm- melserna är en följd av att uttrycken skattskyldighet och verk- samhet tas bort, av skäl som redovisas i avsnitt 3.5.5 och 3.5.6. Även rubriken har anpassats i enlighet med vad ovan sagts. I första stycket ersätter beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet uttrycket utländsk företagare i enlighet med vad som sagts inledningsvis. Avgränsningen av denna person- krets görs i den nya 1 a §. I förutsättningarna för återbetalningsrätten har ett förtydligande skett i punkt 1, att den ingående skatten för vilken återbetalning yrkas skall avse förvärv eller import som hänför sig till omsättning i en ekonomisk aktivitet som bedrivs utomlands. Härigenom har uttrycket verksamhet kunnat tas bort. En grundförutsättning för återbetalning av skatt är att den utländske beskattningsbara per- sonen inte beskattas i för den omsättning till vilken åter- betalningsrätten hänför sig. Motivet för den förutsättning som anges i punkt 2 är att rätten till återbetalning till utländska be- skattningsbara personer skall motsvara den avdragsrätt som in- hemska beskattningsbara personer har. Avdragsrätt ersätter därför uttrycket skattskyldig i detta sammanhang. I andra stycket har vissa omformuleringar gjorts för att ersätta uttrycket skattskyldighet. Någon materiell förändring är inte avsedd. Ett nytt tredje stycke har infogats av följande skäl. I enlighet med vad som föreslås i 1 a § kan en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet men väl inom ett annat , och som har gjort en omsättning för vilken förvärvaren är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 ändå har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt de förevarande bestämmelserna. Detta följer av direktivets artikel 17.4 a. I enlighet med den systematik som gäller i 1 § föreslås återbetalningsrätten även gälla den ingående skatt som hänför sig till nämnda omsättning (jfr prop. 2001/02:65 s. 65). I fjärde stycket, som motsvarar nuvarande tredje stycke, har gjorts en omskrivning för att ta bort uttrycket skattskyldighet. Bestäm- melsen medför t.ex. att beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet och som i sitt etableringsland omfattas av ett småföretagarsystem som motsvarar det nya 9 d kap. inte har rätt till återbetalning. Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändrings- förslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdeparte- mentet, dnr Fi2002/2346. I denna nya paragraf avgränsas kretsen av beskattningsbara per- soner som inte är etablerade inom landet och som har rätt till återbetalning av ingående skatt på sätt som har sin motsvarighet i artikel 17.4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet och artikel 1 i det åttonde respektive trettonde mervärdesskattedirektivet. I enlighet med vad som sägs i de artiklarna skall följande gälla. Den beskattningsbara personen skall självständigt bedriva ekonomisk aktivitet, dvs. uppfylla kriterierna för beskattningsbara personer enligt den föreslagna huvudregeln i 1 a kap. 1 §. period som avses i 19 kap. 2 §, för vilken den beskattningsbara personen söker återbetalning, får han inte ha varit etablerad, ha haft fast etableringsställe, ha varit bosatt eller stadigvarande ha vistats här i landet. får han heller inte ha omsatt varor och tjänster som anses omsatta här i landet med undantag för vissa från skatteplikt undantagna transporttjänster och viss omsättning för vilken förvärvaren är betalningsskyldig enligt bestämmelserna i 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, och 4 b. Eftersom artikel 15 i mycket motsvarar våra exportbestämmelser, enligt vilka omsättningen inte anses gjord inom landet, nämns bestämmelserna i artikel 15 inte särskilt. För beskattningsbara personer som är etablerade i ett annat gäller dessutom att de får ha omsatt varor, för vilken omsättning förvärvaren är betalningsskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 4. En beskattningsbar person som avses i 1 a § ersätter uttrycket utländsk företagare i enlighet med vad som sagts inledningsvis. Vad som föreslagits beträffande avdragsrättens inträde i 8 kap. 1 a § ML skall även gälla för rätten till återbetalning av ingående skatt. Se kommentaren till den bestämmelsen och till 13 kap. 8 §. Beskattningsbar person ersätter uttrycket skattskyldig i enlig- het med förslagen i avsnitt 3.5.5. Bestämmelserna har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 15.10 och 15.12, som emellertid är utformade som undantag från skatteplikt för vilka rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt föreligger enligt 17.3 (b). Ändringen innebär endast att en omformulering skett för att ta bort uttrycket verksamhet, se Någon materiell förändring är inte avsedd. Uttrycket hjälpverksamhet har dock bedömts kunna kvarstå. Bestämmelsen har sin närmaste motsvarighet i direktivets artikel 15.10, som emellertid är utformad som undantag från skatteplikt för vilka rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt före- ligger enligt 17.3 b. Ändringen innebär endast att en omformule- ring skett för att ta bort uttrycket verksamhet, se avsnitt 3.5.6. Någon materiell förändring är inte avsedd. Bestämmelsen har slopats enligt förslag i avsnitt 3.5.3, se kom- mentaren till 8 kap. 3 §. Bestämmelserna avser rätten till återbetalning av ingående skatt avseende sådan omsättning av varor och tjänster för vilka rätt till avdrag för ingående skatt saknas på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt vissa bestämmelser i 3 kap, s.k. kvalificerade undantag. I likhet med vad som gäller för avdrags- bestämmelserna i 8 kap. innebär förslagen att rätten till återbetal- ning i dessa fall knyts till egenskapen av beskattningsbar person, se avsnitt 3.5.3. När det gäller sådana beskattningsbara personer som avses i 1 a kap. 4 §, den som tillfälligtvis avyttrar ett nytt transportmedel, är återbetalningsrätten emellertid i viss mån be- gränsad. Detta framgår av 11 a §, som motsvarar direktivets artikel 28a.4. För dessa beskattningsbara personer regleras således rätten till återbetalning även fortsättningsvis i 11 a §, varför en hänvisning gjorts i enlighet härmed. Ändringen i första stycket avseende hänvisningen till 3 kap. 19 § är en följd av föreslagna ändringar i den bestämmelsen. Bestämmelsen i andra stycket motsvaras närmast av artikel 17.3 c och har omformulerats i enlighet med sistnämnda bestämmelse för att uttrycket verksamhet skall kunna tas bort. Någon materiell förändring är inte avsedd. Vidare har ett nytt tredje stycke lagts till i paragrafen. Stycket innebär att den som är befriad från mervärdesbeskattning enligt bestämmelserna 9 d kap. ML inte har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt förevarande paragraf. Det skall tilläggas att bestämmelsen är föremål för ändrings- förslag i en promemoria som har upprättats inom Finansdeparte- mentet, dnr Fi2002/2346. Bestämmelsen reglerar rätten till återbetalning av ingående skatt för sådana beskattningsbara personer som avses i det nya 1 a kap. 4 §, dvs. den som tillfälligtvis avyttrar nytt transportmedel, vilken omsättning är undantagen från beskattning enligt 3 kap. 30 a § eftersom förvärvaren i ett annat förvärvsbeskattas i dessa fall. I enlighet med vad som gäller enligt direktivets artikel 28a.4 kan återbetalning ske med högst det belopp han skulle vara skyldig att erlägga om leveransen inte vore undantagen från skatteplikt. Betalningsskyldighet ersätter således uttrycket skattskyldighet i detta sammanhang, se avsnitt 3.5.5. I övrigt har viss omformu- lering skett. De föreslagna ändringarna är en följd av vad som föreslagits beträffande bestämmelserna i 3 kap. 10 a och b §§. Den föreslagna ändringen är en följd av vad som föreslagits beträffande bestämmelsen i 3 kap. 10 a §. I paragrafen regleras rätten till återbetalning av ingående skatt för vilken beskattningsbara personer saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. ML på grund av att omsättningen sker utanför EG (jfr prop. 1993/94:99 s. 130–31). Att omsättningen i dessa fall anses ske utanför EG följer av bestämmelserna i 5 kap. 9 och 11 §§ om export. Med export förstås sålunda att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålles i ett land utanför EG, jfr definitionen i 1 kap. 10 §. ML har i detta avseende en annorlunda lagteknisk konstruktion än vad som föreskrivs i direktivet. Bestämmelserna i förevarande paragraf innebär emellertid att beskattningsbara personer som utför exporttransaktioner inte skall drabbas av detta. Direktivets artikel 17.3 b stadgar att beskattningsbara personer har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt hänförlig till vissa trans- aktioner undantagna från skatteplikt såsom export. Denna rätt till återbetalning av ingående skatt finns följaktligen i den nu aktuella paragrafen. Mervärdesskatt skall inte betalas vid export. Detta följer av 1 kap. 1 § första stycket 4 jämförd med den föreslagna 1 a § första stycket i samma kapitel. Av denna anledning är reglerna om återbetalning av ingående skatt placerade i 10 kap. Definitionen av vad som avses med export i 1 kap. 10 § avgränsar kretsen av personer som har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt nu aktuell paragraf, 10 kap. 12 § ML. Se kommentaren till 1 kap. 10 §. En ytterligare förutsättning för rätt till återbetalning finns i 10 kap. 13 § ML. Rätten till återbetalning omfattar endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om transaktionerna till vilka den hänför sig skulle ha beskattats om de utförts inom landet. I ett nytt tredje stycke anges att den som är befriad från mervärdesbeskattning enligt bestämmelserna i 9 d kap. ML inte har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt förevarande paragraf. Bestämmelsen i första stycket klargör att rätten till återbetalning av ingående skatt enligt 11–12 §§ endast omfattar sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om transaktionerna till vilka den hänför sig skulle ha beskattats enligt ML, jfr prop. 1993/94:99 s. 228 och SOU 1994:88 s. 310 f. Rätt till återbetalning föreligger således i samma utsträckning som en beskattningsbar person skulle ha haft rätt till avdrag enligt 8 kap. om transaktionerna inte varit undan- tagna från skatteplikt eller ansetts omsatta utomlands.