sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Genom att åtskillnad görs i ML mellan leverans- och om- sättningsbegreppen har direktivets koppling mellan artikel 2, 5 och 10.2 vad avser det gemenskapsrättsliga begreppet leverans av varor inte någon motsvarighet i ML. I portalparagrafen (1 kap. 1 § ML) talas om omsättning av varor vilket anknyter till kap. 2 om om- sättning men inte till reglerna om skattskyldighetens inträde. En skillnad mellan direktivet och ML föreligger vidare i fråga om tempus. Enligt direktivet inträffar den beskattningsgrundande hän- delsen sålunda när varan levereras, medan enligt ML skatt- skyldigheten inträder när varan har levererats. Skattskyldigheten vid omsättning av tjänst inträder när tjänsten tillhandahållits eller tjänsten tagits i anspråk genom uttag. Till skill- nad från leverans av varor finns inte någon anknytning till civil- rättsliga regler. En tjänst anses normalt tillhandahållen när den som utfört tjänsten har fullgjort vad som ankommer på honom och beställaren godkänt prestationen (jfr RSV Im 1984:2 p. 2.2 samt Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 66). Enligt artikel 10.2 inträffar den beskattningsgrundande händelsen när tjänsten utförs. Liksom beträffande omsättning av varor föreligger det en skillnad i tempus gentemot ML, som föreskriver att skattskyldigheten inträder när tjänsten har tillhandahållits. Tjänster som utsträcks i tiden anses tillhandahållna successivt. Exempel på sådana tjänster är uthyrningstjänster, upplåtelse av arrende och vissa underhålls- och serviceavtal. Skattskyldigheten inträder således löpande, i princip dag för dag. Vid en skatte- satsändring innebär detta att beskattningsunderlaget får delas upp på en del som avser tiden före ändringen och en del som avser tiden efter denna. När det gäller successiva (kontinuerliga) tillhanda- hållanden inträffar den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet vid utgången av den period som avräkningen eller betalningen hänför sig till. Vissa fall av upplåtelse av avverkningsrätt till skog regleras särskilt. Detta gäller sådana upplåtelser som avses i 21 kap. 2 § IL, Beskattningsgrundande händelse och redovisning upplåtelse av avverkningsrätt som innebär att ersättning skall betalas . Enligt 1 kap. 4 § ML inträder skattskyldig- heten allteftersom betalningen tas emot av upplåtaren. Även detta torde vara ett kontinuerligt tillhandahållande för vilket den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet inträffar vid utgången av den period som betalningen hänför sig till. En särskild typ av tjänster är byggnads- och anläggningsentre- prenader. Sådana tjänster innebär att tjänster utförs på annans fastighet. För byggnads- och anläggningsentreprenader anses till- handahållandet ske vid tiden för godkänd slutbesiktning eller när beställaren på annat sätt har godkänt entreprenaden. Normalt är det vid slutbesiktningen som entreprenaden överlämnas till be- ställaren. Direktivet innehåller inte några särskilda regler för byggnads- och anläggningsentreprenader. Det kan dock nämnas att enligt artikel 5.5 får medlemsstaterna betrakta överlämnandet av vissa byggnadsarbeten som en leverans av vara. Vid förskottsbetalning gäller särskilda regler (1 kap. 3 § ML). Om den som omsätter varan eller tjänsten helt eller delvis får ersättning innan leveransen respektive tillhandahållandet sker, inträder skatt- skyldigheten när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Är det endast en del av ersättningen som betalas förskottsvis, inträder skattskyldigheten endast för denna del. För resterande del gäller huvudregeln, dvs. att en vara levererats eller tjänsten tillhanda- hållits. För att regeln om skattskyldighetens inträde vid förskott skall gälla förutsätts att omsättningen är skattepliktig när ersätt- ningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo (1 kap. 3 § tredje stycket ML). Om så ej är fallet inträder skatt- skyldigheten inte förrän varan eller tjänsten levererats respektive tillhandahållits (jfr. 1993/94:99 samt prop. 1978/79:141 s. 41 f). Åtskillnad brukar göras mellan betalning i förskott respektive a conto-betalning. Förskott avser normalt betalning helt eller delvis innan en prestation har skett. Med a conto-betalning avses betal- ning som i princip utges i takt med att en tjänst utförs men innan den till fullo har tillhandahållits den som beställt tjänsten. Sådana betalningar är vanliga inom byggbranschen. Beskattningsgrundande händelse och redovisning betalningar och a conto-betalningar i praktiken skiljer sig åt behandlas båda slagen av betalningar i mervärdesskattehänseende som förskott. Enligt direktivet medför betalning a conto eller i förskott inte någon förändring av när tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Denna inträffar således alltid när en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. Förskottsbetalningar på- verkar emellertid tiden för skattens utkrävbarhet (artikel 10.2 andra stycket), dvs. redovisningstidpunkten för det mottagna beloppet. 5 § Vid import inträder skattskyldigheten då skyldighet att betala tull enligt tullagstiftningen inträder eller skulle ha inträtt om skyldighet att betala tull förelegat. Enligt 1 kap. 5 § ML inträder skattskyldigheten vid import då skyldighet att betala tull enligt tullagstiftningen inträder eller skulle ha inträtt om skyldighet att betala tull före- legat. Skyldig att betala mervärdesskatt vid import är den som är skyldig att betala tull för varorna enligt tullagstiftningen eller skulle ha varit det om varorna hade varit tullbelagda (1 kap. 2 § första stycket 6 ML). Det är således tullregler som är avgörande för när skattskyldigheten inträder. En ny tullag trädde i kraft (SFS 2000:1281, prop. 1999/2000:126). Lagen utgör enligt 1 kap. 2 § en komplet- tering till de gemensamma tullbestämmelserna vilka huvudsakligen finns i EG:s tullkodex (förordning 2913/925). Därutöver innebär tullagen att vissa bestämmelser i det sjätte mervärdesskatte- direktivet genomförs. Av 5 kap. 1 § tullagen framgår att bestämmelser om uppkomst av tullskuld finns i artikel 201-216 i den ovan nämnda förordningen. Sådana bestämmelser finns även i artikel 859 867a i förordning 2454/936 som innehåller tillämpningsföreskrifter till tullkodex. 5Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen; EGT L 302, 19/10/1992 s. 1-50; Svensk specialutgåva Område 2, Volym 16, s. 4. 6Kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av om tillämpnings- föreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för Beskattningsgrundande händelse och redovisning svenska tullreglerna hänvisar således till de gemensamma be- stämmelserna. Varor som förs in till gemenskapen skall anmälas för tullen och underkastas tullövervakning från införseln. Icke-gemenskapsvaror7 skall hänföras till en godkänd tullbehandling. Med godkänd tullbehandling avses bl.a. att varor hänförs till ett tullförfarande eller förs till en frizon eller ett frilager. Med tullförfarande avses övergång till fri omsättning, transitering, lagring i tullager, aktiv förädling, bearbetning under tullkontroll, temporär import, passiv förädling och export. Alla varor som hänförs till ett tullförfarande skall omfattas av en deklaration för det förfarandet. En tull- deklaration kan vara skriftlig, ske med databehandling eller vara muntlig. Deklaration kan också ske enligt olika förenklade förfaranden. Av artikel 201 framgår att en tullskuld8 uppkommer bl.a. när tullpliktiga varor övergår till fri omsättning. Tullskulden upp- kommer då tulldeklarationen9 tas emot (varmed avses att deklarationen tas emot av myndighet). Härigenom upp- kommer i princip en skyldighet att betala tull. uppkommer även skyldigheten att betala mervärdesskatt (jfr 1 kap. 3 § tullagen). Denna dag brukar benämnas som den taxebestäm- mande dagen. Att en vara övergår till fri omsättning innebär att den övergår från att vara icke-gemenskapsvara till att bli gemenskapsvara. Detta innebär bl.a. att lagliga tullar debiteras. En tullskuld behöver emellertid inte alltid uppkomma vid införseln av en vara. Detta beror på att varan kan bli föremål för olika slags lagringsförfaranden, vilket innebär att betalning av tull och skatt skjuts upp. Exempel på sådana förfaranden är tullager, gemenskapen; EGT L 253, 11/10/1993 s. 1 – 766; Svensk specialutgåva Område 2 Volym 10 s. 1. 7Med gemenskapsvaror avses enligt artikel 4.7 i tullkodex 1.varor som i sin helhet har framställts inom gemenskapens tullområde och inte innehåller varor som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av gemenskapens tullområde, 2.varor som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av gemenskapens tullområde och som övergår till fri omsättning, 3.varor som har framställts inom gemenskapens tullområde, antingen endast av varor enligt 2 eller av varor enligt 1 och 2. 8Enligt artikel 4.9 i tullkodex avses med tullskuld en persons skyldighet att erlägga den importtull (tullskuld vid import) eller den exporttull (tullskuld vid export) som gäller för särskilda varor enligt gällande gemenskapsbestämmelser. 9Med tulldeklaration avses enligt artikel 4.17 i tullkodex den åtgärd genom vilken en person i föreskriven form och på föreskrivet sätt anger ett önskemål om att hänföra varorna till ett visst tullförfarande. Beskattningsgrundande händelse och redovisning frizoner och frilager. För varor som läggs upp på sådana lager uppkommer tullskulden när varan tas ut ur lagret för övergång till fri omsättning. Därmed inträder också skattskyldigheten till mer- värdesskatt. avseende skattskyldighetens inträde innebär således att en anknytning alltid görs till skyldigheten att betala tull. Detta gäller oavsett om tull faktiskt skall betalas eller inte. Direktivets regler anknyter till tidpunkten för betalning av tull, jordbruks- avgifter eller liknande endast om sådana avgifter skall betalas för de importerade varorna. Om så ej är fallet innebär direktivet att den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid införandet av varorna. Varor i vissa lager 4 § Skatt skall tas ut när en vara upphör att vara placerad på sådant sätt som avses i 1 §. Inträder som anges i första stycket även skattskyldighet enligt 1 kap. 5 § för import skall endast skatt enligt första stycket tas ut. I 9 c kap. ML finns särskilda bestämmelser om varor i vissa lager. De lager som reglerna gäller är dels skatteupplag, dels olika slag av tullager (tillfälliga lager, tullager, frizoner och frilager). Bestäm- melserna innebär att vissa transaktioner av varor undantas från skatteplikt (9 c kap. 1 §). Exempelvis kan omsättning av en vara som finns i ett lager undantas från skatteplikt. Även import av varor som skall placeras i ett skatteupplag kan undantas från skatteplikt. En grundförutsättning är att omsättningen eller importen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning. Icke gemenskapsvaror kan läggas upp och förvaras i vissa lager utan att tull och mervärdesskatt behöver betalas. Detta gäller alla slag av varor. De olika lagringsförfarandena är tillfälligt lager, tullager, frizon och frilager. Skyldighet att betala tull uppkommer när varan tas ut för övergång till fri omsättning. Enligt 1 kap. 5 § ML inträder Beskattningsgrundande händelse och redovisning därmed också skattskyldighet för importen. Både tull och skatt betalas till . Med tillfälligt lager, tullager, frizon och frilager förstås vad som avses med dessa begrepp enligt gemenskapens tullkodex (9 c kap. 2 § ML). Omsättning av varor de är placerade i tullager etc. är undantagen från skatteplikt enligt 9 c kap 1 § första stycket 3 ML. Detsamma gäller tjänster avseende sådana varor. En grund- förutsättning för att undantaget skall gälla är att omsättningen inte syftar till slutlig användning. Om varan omsatts under lagrings- tiden skall mervärdesskatt tas ut när varan upphör att vara placerad i lagret (9 c kap. 4 § ML). Skatten skall då betalas till skatte- myndigheten (se 18 a § MF). Den som föranleder att varan upphör att vara placerad i tullagret etc. skall betala skatten. Särskilda regler för hur skatten skall beräknas finns i 9c kap. 6 § ML. Vad som sägs om omsättning gäller enligt 9 c kap. 1 § tredje stycket även vid gemenskapsinterna förvärv av varorna. Direktivets undantag från skatteplikt avseende varor som är placerade i tullager etc. finns i artikel 16.1 D a. Undantaget omfattar även omsättning av tjänster. I inledningen till artikel 16.1 anges att summan av den mervärdesskatt som förfaller till betalning när varorna lämnar de i A till E10 uppräknade förfarandena eller ordningarna skall motsvara det skattebelopp som skulle ha betalats om var och en av dessa transaktioner skulle ha beskattats inom landets territorium. I artikel 10.3 finns en särskild regel avseende den beskattnings- grundande händelsen för import av varor som omfattas av sådana förfaranden som avses i artikel 7.3. Det anges således att den beskattningsgrundande händelsen inträffar när varan upphör att omfattas av förfarandet. Artikel 7.3 hänvisar bl.a. till arti- kel 16.1 B a–d. Dessa bestämmelser innebär en möjlighet för medlemsländerna att från skatteplikt undanta leverans av varor som är avsedda att placeras i tillfälligt lager, frizon, frilager, tullager, aktivt förädlingsförfarande eller som släpps in på territorialvattnet för att användas på borrnings- eller produktionsplattformar. Någon särskild regel för den beskattningsgrundande händelsen vid omsättning av varor dessa är placerade i tullager etc. finns inte. 10 I den svenska versionen anges endast de i A och E uppräknade förfarandena, vilket skiljer sig från andra språkversioner av samma artikel. Beskattningsgrundande händelse och redovisning I 9 c kap. ML finns även regler om varor som är placerade i skatteupplag. I ett skatteupplag får både gemenskapsvaror och icke gemenskapsvaror lagras. Reglerna om skatteupplag gäller inte alla slags varor utan endast sådana som anges i 9 c kap 9 § ML (olika slag av råvaror). Den som är upplagshavare skall vara godkänd av skattemyndigheten. Vad som avses med skatteupplag anges i 9 c kap. 3 § ML. Enligt 9 c kap. 1 § första stycket 1 ML undantas från skatteplikt omsättning och import av varor som anges i 9 §, om de är avsedda att placeras i sådant skatteupplag inom landet som anges i 3 §. Omsättning av tjänster avseende en sådan omsättning är också undantaget från skatteplikt (9 c kap. 1 § första stycket 2 ML). Från skatteplikt undantas vidare omsättning av sådana varor som anges i 9 § de är placerade i ett skatteupplag, liksom tjänster (9 c kap. 1 § första stycket 4 ML). Samtliga undantag gäller endast under förutsättning att om- sättningen eller importen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning. Vad som sägs om omsättning och import gäller även gemenskapsinterna förvärv (9 c kap. 1 § tredje stycket ML). Enligt 9 c kap. 4 § ML skall skatt tas ut när en vara upphör att vara placerad i ett skatteupplag. Skyldig att betala skatten är den som föranleder att varan upphör att vara placerad i skatteupplaget. Direktivets undantag från skatteplikt avseende varor i skatte- upplag avser följande: 1.införsel av varor som är avsedda att placeras i andra lager än tullager (artikel 16.1 A), 2.leverans av varor som är avsedda att inom landets territorium behandlas enligt annat lagringsförfarande än tullagring (artikel 16. B e), 3.tillhandahållande av tjänster som hänför sig till de leveranser av varor som avses i B (artikel 16.1 C), och 4.leverans av varor, omsättning av varor och av tjänster avseende varor som är placerade i skatteupplag (artikel 16.1 D b). I inledningen till artikel 16.1 anges att summan av den mer- värdesskatt som förfaller till betalning när varorna lämnar de i A till Beskattningsgrundande händelse och redovisning E11 uppräknade förfarandena eller ordningarna skall motsvara det skattebelopp som skulle ha betalats om var och en av dessa transaktioner skulle ha beskattats inom landets territorium. Någon särskild regel för tidpunkten för den beskattnings- grundande händelsen avseende omsättning av varor som finns i skatteupplag finns inte. Den särskilda regeln i artikel 10.3 gäller inte för varor som importeras för att placeras i skatteupplag. Av riktlinjer antagna av framgår att uttag av varor från skatteupplag inte utgör en beskattnings- grundande händelse (se RSV-Nytt nr 9/01). 4 a § Vid gemenskapsinterna förvärv inträder skattskyldigheten för förvärvet. Denna tidpunkt anses inträffa den 15:e efter den månad under vilken varan har levererats. Om en faktura eller jämförlig handling utfärdas till förvärvaren , inträder skattskyldigheten vid utfärdandet av fakturan eller hand- lingen. Vid gemenskapsinterna förvärv inträder enligt 1 kap. 4 a § ML skattskyldigheten vid förvärvet. Enligt bestämmelsen anses denna tidpunkt inträffa den 15:e efter den månad under vilken varan har levererats. Utfärdas en faktura eller jämförlig handling till förvärvaren, inträder skattskyldigheten vid utfär- dandet av fakturan eller handlingen. Skattskyldighetens inträde påverkas dock inte av eventuella förskottsbetalningar. Regeln i 1 kap. 4 a § utgör motsvarighet till artikel 28d.1, 28d.2 och 28d.3 i direktivet (jfr prop. 1994/95:57 s. 159). I punkten 1 finns en regel om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, vilken inträffar då varor förvärvas inom gemenskapen. Detta anses i sin tur ske då leverans av liknande varor anses ske inom landet. På grund av att leverans av varor är ett gemenskapsrättsligt begrepp föreligger korrespondens mellan leve- ransen i avgångslandet och det gemenskapsinterna förvärv som denna ger upphov till. I 1 kap. 4 a § ML, som motsvarar 11 I den svenska versionen anges endast de i A och E uppräknade förfarandena, vilket skiljer sig från andra språkversioner av samma artikel. Beskattningsgrundande händelse och redovisning artikel 28d.2 och 28d.3, kopplas tidpunkten för förvärvet direkt till leveransen i avsändarlandet. Artikel 28d.2 och 28d.3 behandlar skattens utkrävbarhet – redo- visningstidpunkten. Denna anses enligt huvudregeln infalla den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken den beskattningsgrundande händelsen har inträffat. Det sagda synes innebära att skattskyldighetens inträde för gemenskapsinterna för- värv enligt ML inte inträffar som den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet, utan som utgör tiden för skattens utkrävbarhet, dvs. redo- visningstidpunkten enligt direktivet. Till skillnad från vad som gäller enligt direktivets bestämmelser omfattar reglerna om skattskyldighetens inträde enligt ML inte transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Denna skillnad har sin grund i att ML:s portalparagraf skiljer sig i uppbyggnad från den avgränsning av direktivets tillämpningsområde som görs i artikel 2 och artikel 28a.1. I direktivets artikel 2 och artikel 28a.1 avgränsas tillämpnings- området för mervärdesskatt genom angivande av de beskattnings- grundande händelserna. Bestämmelserna innebär att när en beskattningsgrundande händelse inträffar uppstår en skyldighet att tillämpa regelsystemet för mervärdesskatt. Detta gäller således dels när en beskattningsbar person i denna egenskap levererar varor eller tillhandahåller tjänster mot vederlag inom landet, dels vid import, dels vid gemenskapsinterna förvärv. Direktivets tillämpnings- område omfattar såväl skattepliktiga transaktioner som trans- aktioner undantagna från skatteplikt. Att en beskattningsgrun- dande händelse inträffar innebär därför inte nödvändigtvis att beskattning skall ske. I den nuvarande portalparagrafen 1 kap. 1 § ML anges däremot enbart de transaktioner som omfattas av skatteplikt och för vilka mervärdesskatt skall betalas. Bestäm- melserna om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3–5 §§ ML anknyter till transaktionerna i portalparagrafen och omfattar så- ledes inte transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Någon motsvarande begränsning till enbart skattepliktiga transaktioner finns sålunda inte i direktivets bestämmelser om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Beskattningsgrundande händelse och redovisning direktivet och ML innebär att det i ML inte finns någon fast tidpunkt till vilken anknytning kan göras när det gäller redo- visnings-, rapporterings- och faktureringsskyldigheter för icke skattepliktiga transaktioner som t.ex. gemenskapsinterna leve- ranser. Bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet och skattskyldighetens inträde enligt ML är avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss händelse eller transaktion. Direktivet innehåller dock särskilda bestämmelser om tidpunkten för avgörande av tillämplig skattesats i artikel 12.1 och 28e.3, som innehåller undantag från huvudregeln. I stor utsträckning bestäms skattesatsen enligt dessa regler för skattens utkrävbarhet, dvs. redovisningstidpunkten, se avsnitt 7.3. I ML görs ingen egentlig åtskillnad mellan vad som i direktivet betecknas med den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet. Skattskyldighetens inträde används i ML för att beteckna såväl att systemet s.a.s. slår till, jämför den beskattnings- grundande händelsen, som att redovisningsskyldigheten inträder. Åtminstone gäller detta enligt 13 kap. 7 § ML för dem som inte är bokföringsskyldiga. För majoriteten av skattskyldiga enligt ML, vilka är bokföringsskyldiga till följd av att de anses bedriva näringsverksamhet, gäller dock de särskilda redovisningsbestäm- melserna i 13 kap. Dessa bestämmelser har i stora delar ingen direkt koppling till bestämmelserna om skattskyldighetens inträde enligt 1 kap. 3–5 §§ ML. Vissa skillnader föreligger i fråga om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivets artikel 10.2 första stycket (transaktioner inom landet), 10.3 (import) och 28d.1 (gemenskapsinterna förvärv) jämfört med tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde enligt ML. Denna skillnad har sin grund i den koppling som görs i direktivet mellan artikel 2, 5–7 och 10 i fråga om de beskattningsbara transaktionerna leverans av varor och tillhandahållande av tjänster samt import. För gemenskapsinterna förvärv finns motsvarande koppling mellan artikel 28a.1, 28a.2 och artikel 28d.1. I ML saknas emellertid en sådan koppling mellan portalparagrafen i 1 kap. 1 § ML, reglerna om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3–5 §§ och bestämmelserna om omsättning i 2 kap. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Direktivets koppling mellan artikel 2, 5 och 10.2 vad avser det gemenskapsrättsliga begreppet leverans av varor har inte någon motsvarighet i ML. Skattskyldigheten vid omsättning av varor inträder enligt 1 kap. 3 § ML när varan har levererats, vilket anses ske som närmare definieras i paragrafens andra stycke. Definitionen av leveranstidpunkten har ingen motsvarighet i direktivets artikel 10.2, som i stället anknyter till det gemen- skapsrättsliga begreppet leverans av varor vilket definieras i artikel 5.1. Med leverans av varor avses sålunda överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Något avlämnande av varorna krävs således inte enligt direktivets bestämmelser. Samma begrepp används i artikel 2 vid avgränsningen av tillämpnings- området för mervärdesskatt. I ML:s närmaste motsvarigheter till artikel 2 och 5.1 används uttrycket omsättning (se 1 kap. 1 § och 2 kap. 1 § ML). Skillnaderna mellan leverans- och omsättnings- begreppet enligt ML kan medföra att en vara kan komma att anses levererad respektive omsatt medan direktivet har en referenstidpunkt för en och samma transaktion, den be- skattningsgrundande händelsen. Det föreligger vidare en skillnad mellan direktivet och ML i fråga om tempus. Enligt direktivet inträffar den beskattningsgrundande händelsen sålunda när varan levereras, medan enligt ML skattskyldigheten inträder när varan har levererats. Förklaringen till denna skillnad kan vara att man vid utformningen av ML utgick från den engelska versionen av direk- tivet.