sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — SIL ingå i bestämmelserna. Regeringen har lämnat förslag om att reavinstbeskattningen av svenska aktier skall omfatta hela reavinsten (prop. 1994/95:25). Det innebär att svenska och utländska aktier reavinstbeskattas på samma sätt. Det skulle alltså vara möjligt att ha samma lösning som i 27 § 4 mom. SIL, dvs. att vederlagsandelarna övertar anskaffningsvärdet. Uppskov med beskattningen vid andelsbyten För lageraktier och för aktier som omfattas av 3 § 12 mom. SIL skulle emellertid särskilda regler behövas. Regeringen anser därför att den av utredningen föreslagna lösningen bör behållas. Tekniken i IGOL för skatteuppskov skiljer sig alltså från tekniken i strukturregeln och från den teknik som beskrivs i fusionsdirektivet på så sätt att en kapitalvinst räknas fram för andels- bytet men beskattningstidpunkten skjuts upp , nämligen när de mottagna andelarna avyttras. Andelsbytet ses med andra ord fortfarande som den beskattningsutlösande händelsen men skatten behöver inte betalas in förrän . Bestämmelserna i reglerade endast andelsbyten där någon delägare i det förvärvade företaget var hemmahörande i och det förvärvande företaget hemmahörande i en annan medlemsstat, s.k. internationella andelsbyten. Övriga andelsbyten, dvs. rent in- hemska andelsbyten och andelsbyten där en delägare i det förvär- vade företaget var hemmahörande i och det förvärvande företaget hemmahörande i ett annat land än en EG-medlemsstat, hanterades enligt strukturregeln i 27 § 4 mom. Som framgår hade de två regelsystemen på ett övergripande plan mycket gemensamt. Syftet var detsamma: att omstruktureringar i näringslivet i form av vissa byten av andelar inte skulle motverkas av att bytet medförde beskattning hos säljaren. Även medlen an- sågs vara i huvudsak gemensamma: säljaren fick uppskov med beskattningen av en vinst på de avyttrade andelarna till dess även de andelar som mottagits i byte såldes. I enskildheter förelåg dock betydande skillnader mellan regelsystemen, t.ex. vad gällde tekni- ken för att ta tillbaka uppskovet, möjligheterna för aktiva delägare i fåmansföretag att få uppskov samt lösningarna för att motverka att uppskov beviljades som medförde av lagstiftaren inte avsedda skat- teförmåner (prop. 1998/99:15 s. 178). Det anförda ansågs samman- taget innebära att det var förenat med praktiska och principiella nackdelar att ha två system för uppskov vid andelsbyten. slogs därför de två regelsystemen samman och ersattes av lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten, , (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5). Inför valet av teknisk lösning för att ta tillbaka uppskov enligt den nya lagen anfördes följande (a. prop. s. 178 f.). I strukturregeln tas uppskovet tillbaka indirekt genom att säljaren erhåller sitt gamla anskaffningsvärde för de avyttrade andelarna som anskaffningsvärde för de mottagna andelarna. Enligt reglerna för inter- Uppskov med beskattningen vid andelsbyten nationella andelsbyten erhåller säljaren marknadsvärdet för de avyttra- de andelarna som anskaffningsvärde för de mottagna andelarna. Upp- skovet tas tillbaka på ett direkt sätt genom att beskattning av vinsten på de avyttrade andelarna utlöses när de mottagna andelarna säljs. Fusionsdirektivet tillåter inte att avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag undantas från uppskovsmöjligheten. Med den teknik som valts för att ta tillbaka uppskov enligt reglerna för internationella andelsöverlåtelser är det möjligt att tillämpa 3:12-reglerna vid den upp- skjutna beskattningen. Den nya enhetliga regleringen utformades således med utgångs- punkt i den uppskovsteknik som användes vid internationella andelsbyten. flyttades bestämmelserna i i sak oförändrade till 49 kap. IL. Som kommer att framgå av avsnitt 10.3 har det enhet- liga uppskovssystemet numera slopats och ersatts av två parallella system. De nya bestämmelserna skall tillämpas första gången vid taxering. Den tid som det enhetliga regelsystemet kom att tillämpas begränsades med andra ord till taxeringsåren 2000 och 2001. Andelsbytesreglerna är omfattande och komplexa. Inför den fortsatta genomgången av den i förevarande sammanhang aktuella problematiken redogörs därför här kort för innebörden av de regler som gällde t.o.m. . För att uppskov skall beviljas krävs bl.a. att fråga är om ett byte av aktier där kontantersättningen är högst av de tillbytta andelarnas nominella värde (49 kap. 2 § IL). Kontantersättningen tas upp som intäkt det beskattningsår då andelsbytet sker. Den del av hela den skattepliktiga kapitalvinsten som inte täcks av kontant- ersättningen fördelas på de mottagna andelarna. Det således på var- je andel beräknade uppskovsbeloppet fastställs vid taxeringen för det beskattningsår då andelsbytet sker (49 kap. 14 § IL). Om två aktieserier byts mot en aktieserie i det köpande företaget skall det sammanlagda uppskovsbeloppet fördelas jämnt på samtliga erhållna aktier, även om kapitalvinsten per aktie varit olika för de olika sla- gen eller vinst uppkommit enbart på det ena aktieslaget (RÅ 2000 ref. 23). Bestämmelserna om uppskov skall tillämpas bara om den skattskyldige begär det (49 kap. 6 § IL). Om uppskov inte begärs sker beskattning i vanlig ordning. Om förlust uppstår i samband med andelsbytet får avdrag göras enligt allmänna regler under det beskattningsår då andelsbytet sker. En förlust kan alltså inte genom ett uppskov flyttas till ett senare år. Uppskov med beskattningen vid andelsbyten En förutsättning för att uppskov skall beviljas är att uppskovs- beloppet blir föremål för beskattning i när de mottagna andelarna avyttras (prop. 1998/99:15 s. 179 ff). Det krävs därför att säljaren, om han är en fysisk person, för andelsbytet är bosatt eller stadigvarande vistas i (49 kap. 8 § IL). Det räcker således inte med väsentlig anknytning eller tidigare bosätt- ning i . Något motsvarande krav ställs inte på juridiska per- soner. Om förutsättningar föreligger för säljaren att få uppskov en- ligt reglerna för uppskov vid koncerninterna andelsöverlåtelser är andelsbytesreglerna inte tillämpliga (49 kap. 5 § IL). Det köpande företaget skall enligt 49 kap. 9 § IL vara svenskt aktiebolag, utländskt bolag enligt definitionen i 6 kap. 9 § IL eller annat utländskt företag inom EU som uppfyller villkoren i fusions- direktivet. Det köpande företaget skall vid utgången av det beskatt- ningsår då avyttringen sker ha förvärvat mer än hälften av rösterna i det köpta företaget. Om det finns särskilda skäl räcker det att detta krav är uppfyllt mellan det uppskovsgrundande andelsbytet och utgången av kalenderåret (49 kap. 12 § IL). Uppskovsbelopp skall tas upp som intäkt senast det beskatt- ningsår då den mottagna andelen avyttras eller på annat sätt övergår till annan. Detsamma gäller om den mottagna andelen upphör att existera (49 kap. 19 § IL). Det kan inträffa om det köpande före- taget likvideras eller om aktiekapitalet i detta företag sätts ned ge- nom inlösen av andelar. När uppskovsbelopp tas upp som intäkt behandlas det som en vanlig kapitalvinst. Förluster på andelar, t.ex. de mottagna andelarna, kan dras av mot återförda uppskovsbelopp. Det föreligger inga hinder att ta upp uppskovsbelopp till beskatt- ning innan en mottagen andel avyttrats (a. prop. s. 277). Om den skattskyldige inte längre uppfyller villkoret i 49 kap. 8 § IL om obegränsat skattskyldighet skall uppskovsbeloppet tas upp till beskattning (49 kap. 26 § IL). Skattemässig kontinuitet föreligger vid vissa benefika förvärv. Enligt förarbetena torde i vissa fall en andelsägares benägenhet att delta i andelsbyten påverkas negativt om beskattning av uppskovs- belopp skulle utlösas vid dödsfall och andra generationsskiften (a. prop. s. 195). Uppskovsbeloppet förs därför vidare vid benefika överlåtelser (49 § 25 IL). Uppskov med beskattningen vid andelsbyten 10.2Den avyttrade andelen är kvalificerad Vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag medgavs en- ligt strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL uppskov endast efter dispens från skattemyndigheten. Dispens fick inte lämnas om någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst enligt 3:12-regler- na. Metoden i strukturregeln gav alltså inte utrymme för beskatt- ning enligt 3:12-reglerna när de mottagna andelarna avyttrades. EG:s fusionsdirektiv tillåter dock inte att avyttringar av kvalifice- rade andelar i fåmansföretag undantas från uppskovsmöjligheten. Med den teknik som valdes för att ta tillbaka uppskov enligt IGOL var det dock möjligt att tillämpa 3:12-reglerna vid den uppskjutna beskattningen. Denna teknik valdes därför, med vissa modifiering- ar, för de enhetliga reglerna i . För att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalin- komst finns i 49 kap. 10 § IL en särskild bestämmelse av skatte- flyktskaraktär för kvalificerade andelar. Vid avyttring av sådan an- del till ett företag i vilket säljaren ensam eller tillsammans med när- stående, direkt eller indirekt, äger andelar motsvarande av röstetalet för samtliga andelar i företaget uppställs vissa villkor. Skälet till att inte endast fall med röstmajoritet omfattas är att sam- ordnade förfaranden mellan upp till fyra delägare bör fångas in av bestämmelsen (prop. 1998/99:15 s. 190). I den senast beskrivna situationen krävs att det köpande företa- gets verksamhet åtminstone till huvudsaklig del består av rörelse eller innehav av andelar i dotterföretag som bedriver rörelse. Med rörelse avses annan verksamhet än innehav av kontanta medel eller förvaltning av värdepapper. avses ett företag i vilket det köpande företaget direkt eller indirekt har röst- majoriteten. (a. prop. a. st.). Vid bedömningen av om huvudsaklig- hetsvillkoret är uppfyllt tas hänsyn främst till storleken av intäkter- na (a. prop. s. 277). I 2 kap. 24 § IL finns en allmän definition av begreppet rörelse. Det kan konstateras att begreppet i förevarande sammanhang, dvs. i 49 kap. 10 § IL, har en mera inskränkt bety- delse än i den allmänna definitionen. Uppfylls rörelsevillkoret vid avyttringen men ändras senare det köpande företagets verksamhet så att villkoret inte längre uppfylls, skall avskattning av uppskovsbeloppet ske. Detta gäller dock endast om säljaren tillsammans med närstående även för förändringen av verksamheten äger andelar i det köpande företaget med minst en fjärdedel av rösterna. Kravet på att verksamheten inte Uppskov med beskattningen vid andelsbyten ändras gäller t.o.m. utgången av det tjugonde året efter förvärvet (49 kap. 27 § IL). Om delägarna i ett fåmansföretag, som avser att överlåta andel- arna i företaget till ett annat företag som ägs av dem, önskar behålla handlingsfriheten att senare utan skattekonsekvenser omvandla det köpande företaget till ett förvaltningsföretag, har de möjlighet att göra detta genom att genomföra överlåtelsen som en underpris- överlåtelse i stället för som ett andelsbyte (a. prop. s. 191). Av avsnitt 10.1 framgår att det på varje andel beräknade upp- skovsbeloppet fastställs vid taxeringen av det beskattningsår som andelsbytet skett. I fråga om kvalificerade andelar beräknas vid denna taxering även de belopp som skulle ha tagits upp som intäkt av kapital (kapitalbeloppet) respektive intäkt av tjänst (tjänste- beloppet) om hela kapitalvinsten skulle ha tagits upp (49 kap. 16 § IL). Till den del kapitalbeloppet förslår tas den kontanta ersätt- ningen upp som intäkt av kapital. Eventuell resterande del tas upp som intäkt av tjänst. Återstående delar av kapital- och tjänstebelop- pen fördelas på de mottagna andelarna och fastställs. De beskattas när de mottagna andelarna säljs (a. prop. s. 277). Som framgår av avsnitt 8.2.2 och 9.3 finns det särskilda regler för beräkning av gräns- och lättnadsbelopp på kvalificerade andelar res- pektive onoterade andelar. Vid beräkningen av såväl gräns- som lättnadsbeloppet är utgångspunkten anskaffningsutgiften för andel- arna. För att beräkningsunderlaget inte skall omfatta ett uppskovs- belopp som inte beskattas har en bestämmelse införts som innebär att de båda beloppen även fortsättningsvis skall beräknas på de av- yttrade andelarnas anskaffningsutgift (49 kap. 32 § IL). 10.3Det enhetliga uppskovssystemet ersätts av två parallella regelsystem Som framgår av avsnitt 10.1 har det enhetliga uppskovssystemet numera slopats och, med verkan från och med , ersatts av två parallella system (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU:13, SFS 2001:1176), nämligen ett förenklat system med framskjuten beskattning vid andelsbyten som avser marknads- noterade andelar respektive uppskovsgrundande andelsbyten som avser icke marknadsnoterade andelar. 6 av övergångsbe- stämmelserna till SFS 2001:1176 skall bestämmelserna om fram- Uppskov med beskattningen vid andelsbyten skjuten beskattning vid andelsbyten dock tillämpas redan vid taxering om den skattskyldige begär det. Av förarbetena till de nya reglerna framgår att skälet till åter- gången till två olika regelsystem var att det enhetliga uppskovs- systemet i utsatts för stark kritik. Det uppfattades bl.a. som mycket svårt att tillämpa. Det komplexa regelsystemet innebar att skattemyndigheterna fick satsa stora resurser på att granska och fastställa uppskovsbeloppen trots att det inte var fråga om trans- aktioner som direkt påverkade beskattningsunderlaget det aktuella beskattningsåret. Fastställandet av uppskovsbelopp utvecklades till en masshantering det nya systemet bör- jade tillämpas. Således berörde några enstaka andelsbyten i mark- nadsnoterade företag flera hundra tusen aktieägare . I andelsbytet mellan och deltog ca 250 000 aktie- ägaren. Motsvarande siffra för bytet mellan och var ca 192 000 aktieägare (a. prop. s. 60 f.). Enligt uppgift från RSV berördes under 378 säljare av kvalificerade andelar av uppskovsreglerna. Fördelningen av det totala uppskovsbeloppet mellan tjänste- och kapitalbelopp uppgick till res- pektive 1 , dvs. i genomsnitt respektive . återförde totalt sju skattskyldiga uppskovs- belopp med till inkomstslaget tjänst och till inkomstslaget kapital. Under begärde 828 skattskyldiga uppskov i samband med andelsbyten där kvalificerade andelar ingick. Fördelningen av det totala uppskovsbeloppet mellan tjänste- och kapitalbelopp uppgick detta år till res- pektive 3 , dvs. i genomsnitt respektive . Under detta år återförde totalt 102 skattskyldiga uppskovsbelopp med till inkomstslaget tjänst och till inkomstslaget kapital. Av dessa skattskyldiga återförde en ett uppskovsbelopp på till inkomstslaget kapital. Något uppskovsbelopp till inkomstslaget tjänst var däremot inte registrerat på personen ifråga. I förarbetena till de nya reglerna anges beträffande regleringen av andelsbyten bl.a. följande (a. prop. s. 61). För det första skall kvalificerade andelar kunna hanteras inom syste- met. Kapitalvinst som uppstår vid bytet och som skall hänföras till inkomstslaget tjänst skall kunna beskattas när den mottagna andelen avyttras. För det andra skall de praktiska problemen som det enhetliga systemet gett upphov till undvikas. Dessa krav kan emellertid inte få en tillfredsställande lösning inom ett enhetligt system utan att det blir Uppskov med beskattningen vid andelsbyten komplicerat och svårtillämpat. Ett förenklat system som löper paral- lellt med nuvarande uppskovsreglering bör därför övervägas. En förut- sättning är att denna ordning är förenlig med EG-rätten. Det nu gällande enhetliga uppskovssystemet baseras på EG:s fusionsdirektiv (90/434/EEG). Direktivet ställer som krav att ett andelsbyte inte skall utlösa omedelbar beskattning. Direktivet kräver däremot inte att systemet skall vara enhetligt. Fusionsdirektivet hindrar således inte att olika tekniska lösningar väljs för olika typer av andelar och att ett förenklat system införs. I direktivet anvisas med- lemsländerna en teknik som motsvarar strukturregeln, s.k. roll-over relief. Regeringen anser att det enhetliga systemet bör frångås för att förenkla hanteringen av andelsbyten för flertalet skattskyldiga. Det förenklade systemet bör bygga på den tidigare strukturregeln i 27 § 4 mom. När det gäller att bestämma vilka andelar som skall omfattas av det förenklade systemet anförs bl.a. följande (a. prop. s. 61 f.). Ett alternativ är att dra gränsen för tillämpningen mellan kvalificerade och icke kvalificerade andelar. Kvalificerade andelar behandlas då enligt den nuvarande uppskovstekniken. Alla andra andelsbyten hanteras enligt strukturregeln. Ett annat alternativ är att dra gränsen vid marknadsnoteringen. Strukturregelens tillämpning begränsas då till marknadsnoterade andelar. Icke marknadsnoterade andelar hanteras därmed enligt den gällande uppskovstekniken. Även icke marknads- noterade andelar som inte är kvalificerade skulle omfattas av den gällande uppskovstekniken Det som talar för en gränsdragning mellan kvalificerade och icke kvalificerade andelar är att alla icke kvalificerade andelar som inte måste behandlas enligt den nuvarande uppskovstekniken kommer att omfattas av den föreslagna enklare tekniken, dvs. När man skall avgöra om en andel är kvalificerad får andelsägarens personliga arbetsinsatser i företaget en avgörande betydelse. Kopp- lingen till andelsägarens personliga arbetsinsats gör vidare att andelar- na i ett företag inte generellt kan betecknas som kvalificerade. - - - De nämnda omständigheterna gör att det kan bli komplicerat att avgöra om den avyttrade andelen skall omfattas av den ena eller den andra uppskovstekniken. - - - Vid gränsdragningen enligt det andra alterna- tivet, dvs. mellan noterade och icke marknadsnoterade företag, uppstår i normalfallet inte några särskilda gränsdragningsproblem. Dessutom kommer samtliga andelar i företaget eller samtliga andelar av det aktuella slaget, med något undantag, att omfattas av bedömningen. Resultatet blev att den gamla strukturregeln skulle återinföras för sådana andelsbyten där den avyttrade andelen är marknadsnoterad. Eftersom sådana andelar i enstaka fall kan vara kvalificerade ansågs det nödvändigt att också utesluta dessa från tillämpningsområdet Uppskov med beskattningen vid andelsbyten för den nya strukturregeln. Enligt det enhetliga uppskovssystemet kan både en fysisk person och en juridisk person vara säljare. Om de nya reglerna skulle tillämpas även för juridiska personer skulle emellertid svåra tillämpningsproblem och kollisioner uppstå mellan olika regelsystem som tillåter uppskov vid andelsbyten. Därför begränsades reglernas tillämpning till att endast gälla när säljaren är en fysisk person. Reglerna får inte heller tillämpas när byte sker mot kvalificerade andelar eftersom problem kan uppstå när vinsten, som i dessa fall kan beskattas i såväl inkomstslaget tjänst som kapi- tal, skall sammanläggas med vinsten på andra andelar som endast beskattas i inkomstslaget kapital. Det tidigare enhetliga uppskovssystemet var frivilligt och det fastställda uppskovsbeloppet kunde när som helst tas upp som in- täkt. Någon sådan valfrihet föreligger inte vid tillämpningen av den nya strukturregeln, dvs. den kommer att tillämpas oavsett om den skattskyldige begär det eller ej. Eftersom de mottagna andelarna övertar omkostnadsbeloppet för de avyttrade andelarna, dvs. konti- nuitetsprincipen tillämpas, är det inte längre aktuellt att fastställa något uppskovsbelopp. Möjligheten till att när som helst ta upp kapitalvinsten till beskattning har därmed också försvunnit. I det enhetliga systemet beviljades endast uppskov när vinst av en viss minsta storlek uppkommit. Bara i de fall då vinsten översteg ett eventuellt kontantbelopp ansågs det motiverat med uppskov. Enligt den nya strukturregeln uppställs inte något sådant krav. Även detta beror på att kontinuitetsprincipen tillämpas, dvs. de mottagna andelarna övertar omkostnadsbeloppet för de avyttrade andelarna. Erhållna kontantbelopp skall naturligtvis tas upp till be- skattning när de erhålls. För att skilja de parallella uppskovssystemen från varandra b- nämns den kategori som bygger på den gamla strukturregeln för andelsbyten. De nya reglerna som har placerats i ett nytt kapitel, 48 a kap., i IL har därför fått rubriken beskattning vid andelsbyten. Övriga andelsbyten, dvs. bl.a. andelsbyten där den avyttrade eller mottagna andelen är kvalificerad, benämns numera uppskovsgrundande andelsbyten. Bestämmelserna om dessa finns i 49 kap. IL och är i stort sett oförändrade jämfört med regleringen i det enhetliga uppskovssystemet. Innebörden av reglerna om framskjuten beskattning vid andels- byten är att det samlade andelsinnehavet över tiden behandlas som ett enda innehav. Detta beror på den valda kontinuitetstekniken. Den vinst eller förlust som räknas fram vid slutavyttringen kom- Uppskov med beskattningen vid andelsbyten mer automatiskt att innefatta även den värdeökning eller förlust som skett på de bortbytta andelarna före andelsbytet. När det gäller uppskovsgrundande andelsbyten är innebörden emellertid att innehavet av andelarna i fåmansföretaget respektive innehavet av de mottagna andelarna ses som två separata innehav. Skälet härtill är att andelsbytet i dessa fall betraktas som en beskatt- ningsutlösande händelse men att beskattningstidpunkten skjuts upp till en senare tidpunkt. 10.4Effekterna av att andelsbytesreglerna och 3:12- reglerna tillämpas har i olika sammanhang uppmärksammats fall där mindre fåmansföretag, framför allt inom IT-branschen, har avytt- rats och säljaren som ersättning erhållit högt värderade aktier i det köpande bolaget som är ett börsbolag. I samband med avyttringen kan säljaren ha fått skriva på en förbindelse gentemot huvudägarna i det köpande bolaget att inte avyttra de mottagna andelarna eller att sälja endast en viss del av andelarna . Syf- tet med dessa villkor torde i så gott som alla fall ha varit att det köpande företaget velat försäkra sig om att säljaren skall vara verk- sam i företaget även efter andelsbytet. Säljaren har därefter begärt och fått uppskov med beskattningen enligt gällande andelsbytes- regler. Om det köpande företaget försätts i konkurs får den del av uppskovsbeloppet som är kapitalbelopp kvittas mot den genom konkursen uppkomna kapitalförlusten. Någon motsvarande kvitt- ningsrätt finns däremot inte för den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp. Situationen blir densamma om aktierna sjunker i värde och avyttras med förlust. Problematiken kan illustreras av följande exempel. Ett börsbolag betalade för ett fåmansföretag . I stället för kontant ersättning erhöll säljaren 10 000 aktier i det köpande bolaget. Börskursen per aktie var således vid förvärvet. Säljaren hade inga sparade utdelnings- och lättnads- utrymmen på sina fåmansföretagsaktier. Hans anskaffningsutgift för aktierna i fåmansföretaget var . Fördelningsvinsten blir då (8 000 000 - 100 000 =) varav 3 660 000 skall redovisas i inkomstslaget tjänst och resten, , i inkomst- slaget kapital. Normalt skall hälften av fördelningsvinsten redovisas i inkomstslaget tjänst men till följd av den s.k. takregeln i 57 kap. Uppskov med beskattningen vid andelsbyten 12 § IL begränsas i vårt exempel tjänstebeloppet till 100 pris- basbelopp. Basbeloppet uppgick till . Skatten på kapitalvinsten på uppgår för en person med inkomster över brytpunkten till (0,56 x 3 660 000 + 0,30 x 4 240 000 =) , dvs. Eftersom andelsbyteslagens villkor för uppskov var uppfyllda valde säljaren att yrka uppskov. Uppskovsbeloppet fastställdes till totalt , varav tjänstebeloppet utgjorde och kapitalbeloppet till . Fördelningen per aktie blir här- efter för tjänstebeloppet (3 660 000/10 000 =) och för kapi- talbeloppet (4 240 000/10 000 =) . försattes det köpande bolaget i konkurs. De mot- tagna andelarna anses därmed avyttrade (44 kap. 8 § IL) och den därvid uppkomna kapitalförlusten skall deklareras. Kapitalförlusten uppgår till . Av denna kan kvittas mot den del av uppskovsbeloppet som är kapitalbelopp. Någon sådan kvitt- ningsrätt finns däremot inte för den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp, vilket uppgår till .