sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Beträffande de av parterna hävdade alternativen anförde Reger- ingsrätten följande. [Dessa] är likvärdiga såvitt gäller utdelning men skiljer sig åt vad avser delavyttring. Det alternativ som B förespråkar synes ge upphov till en rad frågeställningar framför allt vid benefika äganderättsövergångar där inte den tidigare ägarens hela aktieinnehav överförs till en enda ny ägare och vid samtidig delavyttring och benefik äganderättsövergång. Det överensstämmer inte heller med de principer som tillämpas vid realisationsvinstberäkningen. Beräkningen i 3:12-systemet bygger i allt väsentligt på den genomsnittsmetod som tillämpas vid realisations- vinstbeskattningen. Det framstår därför som naturligt att anknyta till denna också när det gäller att bestämma hur stor del av en skattskyl- digs sparade utdelning som får avräknas vid en delavyttring. Detta synes också vara det alternativ som är minst komplicerat vid den prak- tiska hanteringen. Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att avräkning vid delförsäljning bör ske med den del av den sparade utdelningen som motsvarar den avyttrande andelen av de innehavda aktierna. Den generella slutsats som kan dras av målet är att det inte är möj- ligt att avräkna hela det sparade utdelningsutrymmet vid en delför- säljning utan detta skall avräknas proportionellt mot den del av andelarna som avyttras. I underlaget för gränsbelopp ingår även ett s.k. löneunderlag. Möj- ligheten att vid beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet för en kvalificerad andel beakta utbetalade löner till andra än andelsägare (löneunderlagsreglerna) infördes (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:778). Bestäm- melserna placerades då i 3 § 12 a mom. Av förarbetena till bestämmelserna om löneunderlaget framgår att det bakom dessa ligger flera sammanflätade motiv. Bakgrunden till reglerna var den allmänna bedömningen att en stor del av den framtida tillväxtkraften i svensk ekonomi finns hos de små och medelstora företagen (a. prop. s. 88). Ett sätt att på skatteområdet förbättra situationen för dessa företag uppgavs vara att bestämmelserna för beskattningen av inkomster från sådana före- tag på ett tydligare sätt än inriktas på att underlätta för företagaren att omsätta sina idéer och sitt entreprenörskap i praktisk verksamhet (a. prop. a. st.). Två alternativa modeller ansågs kunna lösa problemet med en lågt beräknad schablonmässig kapitalavkastning, nämligen höjd räntesats eller beaktande av anställda i företaget. Två frågor ansågs vara av betydelse vid valet av modell för en utvidgning av utrymmet för kapitalinkomstbehand- ling. Den första frågan var vilka incitament då gällande regler gav till uttag av arbetsinkomster som lön från bolaget och den andra hur fåmansföretagen och deras efterfrågan på arbetskraft påverkas av den osäkerhet som dessa företag utsätts för på marknaden. Beträffande den första frågan var svaret sammanfattningsvis att det torde vara mindre vanligt att fåmansföretagaren tar ut arbets- inkomst som lön från sina företag utöver skiktgränsen (a. prop. s. 90). Som svar på den andra frågan uttalades bl.a. följande (a. prop. a. st. f.). Avkastningen på investerat kapital i en produktionsprocess varierar med den osäkerhet som finns på de marknader där producenten opere- rar. Ju större osäkerhet, desto högre förväntad avkastning kräver inve- steraren. Kapitalet utsätts för förslitning i produktionen och invester- ingar är ofta irreversibla. Detta innebär att kapitalet inte kan flyttas till en annan produktionsprocess, inte ens på en perfekt fungerande marknad. Arbetskraften är inte heller någon fullständigt flexibel insatsfaktor i produktionsprocessen. Kostnader för sökandet efter arbetskraft och inskolning av nyanställda utgör trögheter i systemet som förstärks av vissa inslag i arbetsmarknadslagstiftningen. Löner och anställningsvill- kor för anställda bestäms i regel i samband med anställningen, innan produktionen tar vid. Hur mycket produktionsprocessen faktiskt av- kastar blir klart först i efterhand. Detta innebär att producenten inte kan öka resp. minska mängden arbetskraft efter kortsiktiga behov. Ökad sysselsättning, särskilt i små företag, är alltså förknippad med risker. Frågan uppkommer om inte arbetsgivaren i fåmansaktiebolaget redan tar ut riskersättningen i form av lägre efterfrågan på arbetskraft. I valet av modell – höjd räntesats eller beaktande av anställda i företaget – valdes den senare modellen. Motiven härtill var att en höjning av räntesatsen inte minskar incitamenten att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. När däremot den andel av utdelning och kapitalvinst som behandlas som kapitalinkomst görs beroende av arbetskraften i företaget föreligger en subventionering av arbetskraftkostnaden, vilket stimulerar bolagens efterfrågan på arbetskraft (a. prop. s. 91). Således infördes en möjlighet att vid beräkningen av det kapital- inkomstbeskattade utrymmet få beakta ett löneunderlag. Detta skedde genom att till den faktiska anskaffningsutgiften för delägar- rätterna aktier och andelar, eventuellt uppräknad med index, fick läggas av den lönesumma som bolaget betalat ut till andra anställda än aktieägare. Med aktieägare förstås enligt förarbetena endast sådan person på vilken 3:12-reglerna skall tillämpas. Lön som betalats ut till närstående som inte är andelsägare bör få ingå i löneunderlaget (a. prop. s. 93). Om således två makar är verk- samma i ett fåmansföretag och endast en av dem äger andelar i företaget får den andre makens lön räknas med i löneunderlaget. I lagtexten (ursprungligen 3 § 12 a mom. första meningen SIL) stad- gas uttryckligen att löneunderlagsreglerna endast får tillämpas på delägarrätterna aktier och andelar. Något löneunderlag får alltså inte medräknas i underlaget för gränsbelopp för andra delägarrätter som getts ut av företaget, t.ex. konvertibla skuldebrev. Endast den del av löneunderlaget som överstiger 10 basbelopp beaktas vid beräkningen av löneunderlaget. Motivet härtill uppges i förarbetena vara att den kapitalavkastning som genereras av anställda ökar med antalet anställda och att den torde vara obetyd- lig i företag med endast några få anställda (a. prop. s. 92). Det är prisbasbeloppet för året före beskattningsåret – och inte som nor- malt prisbasbeloppet året före taxeringsåret – som skall tillämpas i detta sammanhang. Ett antal villkor skall vara uppfyllda på individnivå för att deläga- ren skall få lägga ett löneunderlag till omkostnadsbeloppet för sina andelar. Vissa av dessa villkor har numera slopats och andra har ändrats vilket kommer att framgå av den fortsatta redovisningen. Ett löneunderlag innebär att utrymmet för kapitalinkomstbe- skattning ökar. För att motverka att ägaren omvandlar sina egna arbetsinkomster till kapitalinkomster balanseras nämnda utrym- mesökning med villkoret att andelsägaren måste ha tagit ut en lön motsvarande viss miniminivå, den s.k. jämförelseregeln. Denna nivå uppgick ursprungligen till av den lön som betalats ut till den högst betalda anställde i företaget. Som skäl för nivån uttalades att företagsledarens ansvar och uppgifter i företaget motiverar att han betingar sig en högre lön än hans anställda har. Denna del av lönen är att betrakta som arbetsinkomst och bör därför beskattas som sådan (a. prop. s. 92). Villkoret om visst löneuttag innebar vid löneunderlagsreglernas tillkomst att en andelsägare som inte arbetade i företaget inte heller kunde utnyttja löneunderlaget vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Eftersom löneunderlaget beräknas per andel kan det löneunderlag som belöper sig på andelarna hos en andelsägare som inte tagit ut någon lön inte utnyttjas av andra andelsägare (a. prop. s. 132). Denna situation kan inträffa om en aktiv andelsägare har tagit ut för låg lön och därmed inte uppfyller kraven på visst löneuttag. Som ytterligare villkor för att få utnyttja ett löneunderlag inför- des en bestämmelse, den s.k. takregeln, som innebar att ökningen av det belopp som fick tas upp i inkomstslaget kapital inte fick överstiga det belopp som företagsledaren tagit ut i lön från fåmansföretaget. Regeln kommenteras inte i förarbetena. De ersättningar som skall ingå i underlaget skall ha utbetalats före beskattningsåret. Det skall vara fråga om sådan ersättning som avses i 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter, dvs. dels kontant lön, dels ersättning i annan form under förutsätt- ning att förmånen ingår i underlaget för uttag av socialavgifter. Genom att löneunderlaget bestäms på grundval av de förhållanden som gällde året före beskattningsåret står det redan vid ingången av beskattningsåret klart om ett löneunderlag kan utnyttjas och i så fall hur stort det är. Ersättningar som täcks av statliga bidrag för lönekostnader får inte räknas med vid beräkningen av löneunderla- get. Vid den jämförelse som enligt ovan skall göras av andelsäga- rens lön med den högst betalda anställde får inte lön som utgått till delägare med kvalificerade andelsinnehav i bolaget beaktas eftersom dessa löner inte ingår i löneunderlaget (prop. 1993/94:234 s.132). Ersättning som utbetalats i dotterföretag får medräknas i löne- underlaget, i proportion till moderföretagets ägarandel i dotter- företaget. Jämförelsen mellan andelsägarens och den högst betalda anställde skall i så fall omfatta även sådan lön som betalats ut till anställda i dotterföretaget (a. prop. a. st.). Varken i 3:12-systemet eller i det s.k. lättnadssystemet finns begreppen moderföretag och dotterföretag definierade. Med begreppen får därmed i dessa sammanhang avses de allmänna civil- rättsliga begreppen. Dessa ingår i den aktiebolagsrättsliga koncern- definitionen. infördes i 1 kap. 5 § lagen (1975:1385) om aktiebolag (ABL) en ny definition på begreppet koncern (prop. 1995/96:10, bet. 1995/96:LU4, SFS 1995:1555). Definitionen inne- håller fyra kriterier enligt vilka ett koncernförhållande kan före- ligga. Vid en tillämpning av paragrafen enligt dess ordalydelse synes två eller flera av kriterierna kunna bli tillämpliga och såle- des ge upphov till en situation där ett företag ingår i flera koncer- ner. Att ett aktiebolag vid tillämpningen av bl.a. 3:12-reglerna kan ingå i två koncerner har bekräftats av ett förhandsbesked . Omständigheterna var följande. Bolaget ägde av aktierna i . Resterande del ägdes av YAB. YAB hade enligt avtal rätt att utse mer än hälften av styrelseledamöterna i som var moderbolag till tre andra bolag varav minst ett, ÖAB, bedrev omfattande rörelse. Den fysiska personen ägde aktierna i och den fysiska personen aktierna i . fann att ÖAB i likhet med ZAB ingick i både X- och Y-koncernerna samt att både A och B vid beräkning av löneunder- lag enligt 3:12-reglerna fick räkna med ersättningar till arbetstagare i ZAB och dess dotterföretag dock med den fördelning som följde av XAB:s respektive YAB:s ägarandel i ZAB. Förhandsbeskedet överklagades inte. I situationer med dubbel koncerntillhörighet får således ersätt- ningar som utbetalats i dotterföretag räknas med vid beräkningen av löneunderlag för moderföretagens ägare, i proportion till moderföretagens respektive ägarandel i dotterföretaget. I samband med lagstiftning (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626) flyttades löneunderlagsreglerna till 3 § 12 d mom. Som framgår av avsnitt 7.3.8 infördes genom samma lagstiftningsärende bestämmelsen att även utländska juri- diska personer beaktas vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger. Eftersom 3:12-reglerna kan bli tillämpliga på kapitalvinst vid avyttring av andel i sådan utländsk juridisk person är löneun- derlagsreglerna relevanta även vid beräkning av det kapitalinkomst- behandlade utrymmet för sådan andel. Enligt specialmotiveringen får således löneunderlaget läggas till anskaffningsutgiften även i fråga om andelar i utländska juridiska personer i den mån dessa betalat ut sådan ersättning som ingår i underlaget för uttag av soci- alavgifter (a. prop. s. 92). I övrigt gjordes endast redaktionella änd- ringar till följd av att begreppet gränsbelopp introducerats och att momentet flyttats. Lättnadsreglerna för onoterade företag (se kapitel 9) infördes (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611). Bestämmelserna om beräkning av lättnadsutrymme utformades på samma sätt som 3:12-systemets bestämmelser om beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet. I syfte att uppnå en likartad utform- ning av de båda regelsystemen ändrades 3:12-reglerna i vissa avse- enden. Således höjdes löneunderlaget från till av löne- I förarbetena diskuterades möjligheten att även de första 10 basbeloppen skulle få räknas med i underlaget. I denna del anfördes följande (a. prop. s. 40 f.). Regeringen har tidigare understrukit vikten av att gynna små och medelstora företag. Inslaget i lönesummeregeln som innebär att de första 10 basbeloppen inte får räknas med kan i vissa fall anses inne- bära att småföretag missgynnas. Ett slopande av den begränsningen innebär emellertid att med det reserverade budgetmässiga utrymmet kan löneunderlaget inte höjas till av utredningen föreslagna utan endast till . Regeringens uppfattning är att de första 10 basbelop- pen bör avräknas så att lättnaden kan koncentreras till expanderande företag. Det innebär att underlaget kan höjas till . När löneunderlagsreglerna infördes fick löneunderlaget inte läggas till andelarnas anskaffningsutgift när denna beräknats enligt alternativregeln. Enligt förarbetena till nu aktuella ändringar var skälen härtill statsfinansiella. Denna begränsning av tillämp- ningen av löneunderlagsreglerna ansågs kunna slopas (a. prop. s. 41). Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet får med andra ord numera utökas med ett löneunderlag oavsett om anskaff- ningsutgiften för andelarna beräknats enligt huvudregeln, eventu- ellt med indexuppräkning, eller enligt alternativregeln. Den s.k. jämförelseregeln som innebär att andelsägarens lön skall ställas i relation till den högst betalda anställde i företaget för att andelsägaren skall få utnyttja ett löneunderlag ändrades i samma lagstiftningsärende. Bestämmelsen borde enligt förarbetena vara kvar men kravet på ägarens löneuttag ansågs kunna sänkas från till av den högsta ersättning som betalats ut till en arbetstagare, som inte är aktiv delägare i företaget, eller, om detta är lägre, 10 basbelopp (a. prop. a. st.) Även den s.k. takregeln, vilken innebär att den ökning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet som uppkommer genom till- lämpning av löneunderlagsreglerna enligt då gällande regler inte fick överstiga summan av lön eller annan ersättning som ägaren tagit ut från företaget, ändrades. Höjningen från till av den andel av lönesumman som fick läggas till anskaffningsutgiften för andelarna ansågs motivera en höjning av taket i ungefär mot- svarande mån (a. prop. a. st.). Det nya taket sattes till 50 gånger den egna lönen. Löneunderlaget får med andra ord inte utnyttjas till den del det överstiger ett belopp motsvarande 50 gånger den aktivt verksamma andelsägarens egna lön. Både jämförelseregeln och takregeln var enligt 3:12-reglerna i deras lydelse t.o.m. SFS 1995:1626 tillämpliga även på sådan del- ägare som är närstående till en aktiv delägare men som inte själv är anställd i företaget och således inte uppbär lön från detta. Innebör- den härav var att en sådan delägare inte kunde använda sig av löne- underlagsreglerna. Syftet i nu aktuellt lagstiftningsärende var att bestämmelserna om beräkning av lättnadsutrymme och 3:12- systemets bestämmelser om beräkning av det kapitalbeskattade utrymmet skulle utformas på samma sätt. När det gäller lättnads- reglerna för onoterade företag skulle dessa få tillämpas även av när- stående till en aktiv delägare. Även sådana delägare skulle alltså komma i åtnjutande av ett lättnadsutrymme. Därför ändrades till- lämpningsområdet för jämförelseregeln och takregeln såvitt gäller 3:12-regelsystemet. Dessa regler skall inte längre tillämpas på del- ägare som inte själva är aktiva men som är närstående till en aktiv delägare samt övriga passiva delägare (a. prop. a. st.). För tillämp- ningen av aktuella regler spelar det alltså inte någon roll om en när- stående till en passiv andelsägare är verksam i betydande omfatt- ning i företaget – en aktiv närstående smittar inte en passiv andels- ägare i detta sammanhang. Om således två makar äger andelar i ett fåmansföretag kan jämförelseregeln och takregeln innebära att löneunderlag inte skall beräknas för den ena maken men däremot för den andra. Däremot får inte någon av makarnas lön räknas med i löneunderlaget eftersom andelsinnehavet för båda makarna till följd av närståendereglerna anses kvalificerat. Jämförelseregeln och takregeln anknyter till delägarens lön före beskattningsåret. Anknytningen till lönen medför risk att rätten att använda löneunderlagsreglerna faller bort enligt jämförelseregeln på grund av en tillfällig inkomstminsk- ning, t.ex. på grund av barnledighet. Ett alternativ kunde vara att reglerna i stället kopplades till genomsnittslönen före beskattningsåret och de, t.ex., två föregående beskattningsåren. Enligt ett uttalande i förarbetena är det emellertid tveksamt om detta är en bättre lösning, eftersom en inkomstminskning då kan medföra att rätten att använda löneunderlagsreglerna fal- ler bort (SOU 1996:119 s. 101). En annan möjlighet är att lönen får räknas upp till heltidslön för den som varit ledig eller arbetar deltid. Detta skulle emellertid leda till problem vid tillämpningen och medföra risk för missbruk (a. bet. a. st.). Löneunderlagsreglerna försågs vid samma tillfälle (SFS 1996:1611) även med tillägget att lön för vilken särskild löneskatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvs- inkomster tagits ut räknas in i löneunderlaget. Redan följande år, dvs. , blev löneunderlagsreglerna åter föremål för ändring (prop. 1996/979:150, bet. 1996/97:FiU20, SFS 1997:448). Enligt förarbetena ansågs skäl föreligga att ytterligare öka lönesummeregelns betydelse vid beräkning av såväl det enkel- beskattade utrymmet som det kapitalbeskattade utrymmet enligt 3:12-reglerna (a. prop. s. 190). Därför höjdes löneunderlaget från till . Den skattelättnad som därigenom skulle till- komma ägarna ansågs kunna få gynnsamma sysselsättningseffekter. I samband med IL:s tillkomst placerades lättnadsreglerna för onoterade företag i ett eget kapitel (43 kap. IL). I kapitlet har även tagits in de bestämmelser som är gemensamma för beräkningen av undantagen från skatteplikt (lättnadsutrymme) och beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet, nämligen N beräkningen av löneunderlag (hämtad från 3 § 12 d mom. SIL) N beräkningen av anskaffningsutgiften för andelar förvärvade respektive (hämtad från 3 § 12 c mom. N lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag Bestämmelserna om löneunderlag finns numera i 43 kap. 12–16 §§ IL. I rättsfallet RÅ 1998 not. 265 var frågan huruvida löner som utbe- talats av ett kommanditbolag men som belöpte sig på ett fåmansfö- retags andel i kommanditbolaget (den s.k. Helsingborgsmodellen) föremål för prövning. Omständigheterna i målet var följande. A var ensam ägare i RAB. Detta bolag var tillsammans med 15 andra aktiebolag delägare i ett kommanditbolag som bedrev revisions- verksamhet med ett sextiotal anställda. Inget av aktiebolagen var moderbolag till kommanditbolaget. A var anställd och uppbar en årslön som översteg 10 basbelopp. fann att A vid beräkning av löneunderlag avseende aktierna i inte fick medräkna RAB:s andel av lönekostnader i kommanditbolaget. Skälet härtill var följande. I löneunderlaget ingå vissa ersättningar (lön), som utgår till arbets- tagare i företaget och i dess dotterföretag. bolaget kan inte, såvitt nu är i fråga, jämställas med verksamhet i RAB. Med hänsyn härtill och till att kommanditbolaget inte är ett dotter- företag till RAB får A inte tillgodoräkna sig någon andel av de löner som utgår till arbetstagare i kommanditbolaget vid beräkning av löne- underlag avseende aktierna i . Förhandsbeskedet överklagades till Regeringsrätten som fastställde detta. I RÅ 2000 ref. 38 samt RÅ ref. 47 I och II var löneunderlagsreglerna och den omständigheten att löneunderlaget skall beräknas på grundval av sådana ersättningar som legat till grund för svenska arbetsgivaravgifter föremål för prövning. I samtliga fall ställdes i ansökan om förhandsbesked frågan om löneunderlagsreglerna i 3 § 12 d mom. SIL, som det hänvisas till i 3 § 1 b mom. SIL, skulle tol- kas så att löner och ersättningar som inte träffades av svenska arbetsgivaravgifter eller svensk löneskatt ändå fick räknas in i underlaget förutsatt att de skulle ha ingått i underlaget om de hade utbetalats i . som Regeringsrätten fann att det i det löneunderlag som definieras i 3 § 12 d mom. SIL inte kan ingå andra ersättningar än sådana som legat till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Som svar på frågan om löneunderlags- reglernas utformning i detta avseende är förenlig med kom fram till att svaret i huvudfrågan inte änd- rades vid en prövning enligt gemenskapsrättsliga regler om diskri- minering. Regeringsrätten ansåg emellertid att det förhållandet att de skattskyldiga inte får använda löneunderlagsreglerna vid beräk- ning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet enligt 3:12-reg- lerna och vid beräkning av skattefri utdelning enligt lättnadsreg- lerna uppenbarligen är till nackdel för dem. Frågan var därmed om detta strider mot om etableringsfrihet m.m. I RÅ 2000 ref. 38 fann domstolen att det förhållandet att endast ersättningar som ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter får beaktas vid beräkning av löneunderlag strider mot friheten för kapitalrörelser enligt artikel 56 EG. Motiveringen härtill var föl- jande. De uppgifter som lämnats i målet ger inte vid handen att A:s engage- mang i de aktuella företagen är att anse som en etablering enligt artikel 43 EG. Beskattning av utdelning och realisationsvinst på aktier och andelar måste emellertid också ske på ett sätt som är förenligt med om fria kapitalrörelser. I detta ligger bl.a. att skatt på utdelning från ett svenskt aktiebolag i princip inte får beräknas på ett lägre beskattningsunderlag än skatten på utdelning från ett motsva- rande utländskt företag. I den mån beskattningsunderlaget bestäms med beaktande av var företaget bedriver sin verksamhet finns anled- ning att undersöka om sättet att bestämma detta underlag i praktiken leder till att placeringar i svenska företag gynnas framför placeringar i utländska företag (jfr mål C-254/97, , 1999, s. I-4809, avseende en likartad frågeställning vid en prövning mot reglerna om etableringsfrihet). Vid tillämpning av löneunderlagsregeln har en aktieägare enligt SIL inte rätt att beakta ersättningar som inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Avgörande för om svenska arbetsgivaravgifter skall betalas – med de effekter som detta kan ha i form av en reducerad beskattning av utdelning – är i första hand om företaget har fast drift- ställe i . Det är uppenbart att ett svenskt aktiebolag oftare har fast driftställe i än ett motsvarande utländskt företag. Utform- ningen av löneunderlagsregeln är därför – vilket väl illustreras i målet – ägnad att leda till att utdelning som hänför sig till vinst i utländska företag och utländska företagsgrupper träffas av ökad beskattning. Frågan är då om denna olikabehandling kan godtas med hänsyn till de skäl som åberopats för löneunderlagsregeln. Löneunderlagsregeln infördes Någon särskild motivering till anknytningen till underlaget för svenska arbetsgivaravgifter lämnades inte.