sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Detta kan i sin tur vara förklaringen till att det enligt ML kan uppstå en tidsmässig skillnad mellan omsättningen och skattskyldighetens inträde. Även när det gäller omsättning av tjänster föreligger det en skillnad i tempus gentemot ML. I ML föreskrivs att skatt- skyldigheten inträder när tjänsten har tillhandahållits medan direktivet anger den tidpunkt när tjänsten utförs. Enligt utred- ningens uppfattning innebär detta ingen skillnad i praktiken. Tid- punkten för den beskattningsgrundande händelsen vid omsättning av tjänst torde därför inträffa när tjänsten har utförts. Någon annan tidpunkt skulle vara svår att fastställa, särskilt vid tillhanda- hållanden som pågår . I övrigt förefaller huvud- regeln i ML om skattskyldighetens inträde vid omsättning av tjänster ha samma innebörd som direktivets bestämmelser om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Beskattningsgrundande händelse och redovisning När det gäller successivt tillhandahållna tjänster inträder skatt- skyldigheten löpande enligt ML, i princip dag för dag, medan direktivet föreskriver att den beskattningsgrundande händelsen vid kontinuerliga tillhandahållanden skall inträffa vid utgången av den period som betalningen hänför sig till. I det fall några avräkningar inte sker har medlemsstaterna en möjlighet att föreskriva att den beskattningsgrundande händelsen skall anses inträffa åtminstone en gång . Samma EG-rättsliga bestämmelser torde vara tillämpliga i fråga om sådan upplåtelse av avverkningsrätt för vilken skattskyldigheten enligt 1 kap. 4 § ML inträder allteftersom betalning tas emot. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid utgången av den period som betalningen avser. Som framgår av avsnitt 7.4 finns dock en möjlighet för medlemsstaterna att föreskriva att skattens utkrävbarhet eller redovisningstidpunkten skall inträffa när betal- ning mottas, vilket emellertid inte påverkar tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. När det gäller förskottsbetalningar inträder skattskyldigheten enligt 1 kap. 3 § ML när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Enligt direktivet skall dock förskottsbetalningar inte påverka tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Betalningstidpunkten har däremot betydelse för bestämmande av redovisningstid- punkten. Även om direktivet inte innehåller några särskilda regler för byggnads- och anläggningsentreprenader, synes bestämmelserna i artikel 10 inte utgöra hinder för att anse sådana tjänster till- handahållna vid tiden för slutbesiktning eller motsvarande åtgärd. Det torde även ligga nära till hands att anse att den beskatt- ningsgrundande händelsen för t.ex. byggnadsarbeten i egen regi inträffar när fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser tas i bruk. Huvudregeln enligt direktivet är att den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid införseln. Om tull eller andra avgifter skall betalas anknyter den beskattningsgrundande händelsen för mer- värdesskatten till den skattegrundande händelsen för tull och even- tuella avgifter. ML innebär alltid att en anknytning till tullreglerna Beskattningsgrundande händelse och redovisning görs, oavsett om tull skall betalas i anledning av importen eller inte. Om tull eller andra avgifter inte skall betalas föreligger en viss skillnad gentemot direktivet. Skillnaden innebär i dessa fall att skattskyldighetens inträde enligt ML inträffar då skyldigheten att betala tull uppstår, om skyldighet att betala tull hade förelegat, medan enligt direktivet är tidpunkten för införseln avgörande. Tidsmässigt kan detta innebära en viss förskjutning. Tullskulden uppkommer när deklarationen tas emot av tullmyndigheten, vilket oftast sker i nära anslutning till införseln. Deklaration skall lämnas när en vara som införs hänförs till ett tullförfarande (artikel 59 i tullkodex). Någon uttrycklig tidsfrist för lämnande av deklaration synes dock inte finnas. Normalt förflyter endast mellan införseln och lämnande av deklaration. I de fall som tull och eventuellt andra avgifter skall betalas före- ligger inte någon skillnad gentemot direktivet. Jordbruksavgifter definieras numera enligt tullkodex som importtull (se arti- kel 4 p. 10 i tullkodex). ML:s regel om skattskyldighetens inträde vid import anknyter till tiden för skyldigheten att betala tull enligt tullagstiftningen. Någon särskild regel för varor som omfattas av ett lagrings- förfarande finns inte, vilket är en skillnad gentemot direktivet. Eftersom tidpunkten för inträdet av skyldigheten att betala tull uppskjuts för sådana varor, kommer även skattskyldighetens in- träde för mervärdesskatt att uppskjutas. För varor som omfattas av ett lagringsförfarande uppkommer tullskulden, liksom för andra importvaror, när deklaration lämnas. Av artikel 170 i tullkodex framgår att varor som förs in i en frizon eller ett frilager inte behöver visas upp för tullmyndigheten och att tulldeklaration inte heller behöver ges in. Detta innebär att deklaration och därigenom uppkommande av tullskuld sker först när varorna lämnar en frizon eller ett frilager. ML:s koppling till tullreglerna innebär att skattskyldighet för mervärdesskatt inträder . Detta skulle kunna innebära att det i praktiken inte föreligger någon skillnad och att det inte behövs någon särskild regel om skattskyldighetens inträde för de slag av varor som avses här. Direktivet innehåller inte någon särskild regel om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid uttag av varor från skatteupplag. Här gäller de vanliga reglerna. Detta innebär att det är den transaktion varigenom varan hamnar i lagret eller som sker när varan finns i lagret som utgör den beskattningsgrundande Beskattningsgrundande händelse och redovisning Om förutsättningar för undantag från skatteplikt före- ligger skjuts beskattningen upp tills varan tas ut ur lagret. I utredningens tilläggsdirektiv anges att regeln i 9 c kap. 4 § är en regel om skattskyldighetens inträde. Vid införandet i ML angavs att regeln utgör en motsvarighet till inledningen till artikel 16.1 första stycket. Sistnämnda bestämmelse är emellertid inte en bestämmelse om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Den kan därmed inte heller anses utgöra en regel om redovisnings- tidpunkten för utgående skatt. Regeln synes snarare avse storleken av den skatt som skall betalas när varan lämnar lagret i fråga. Skattskyldigheten vid gemenskapsinterna förvärv inträder enligt 1 kap. 4 a § ML inte som den beskattnings- grundande händelsen äger rum enligt direktivets artikel 28d.1. Enligt båda regelverken är det förvärvstidpunkten som avses. Enligt direktivet inträffar denna emellertid då leverans av liknande varor anses ske inom landet medan ML föreskriver att förvärvstidpunkten infaller först den efter den månad under vilken varan har levererats. Bestämmelsen i ML motsvarar snarare direktivets bestämmelse om skattens utkräv- barhet i artikel 28d.2, dvs. om redovisningstidpunkten vid gemenskapsinterna förvärv. Beskattningsgrundande händelse och redovisning 1.Den skattesats som är tillämplig på skattepliktiga transaktioner skall vara den som är i kraft för skattskyldighetens inträde (1). Dock gäller följande undantag: a) I de fall som föreskrivs i artikel 10.2 andra och tredje styckena skall den skattesats som är tillämplig vara den som är i kraft när skatten kan tas ut (2). b) I de fall som avses i artikel 10.3 andra och tredje stycket skall den tillämpliga skattesatsen vara den som är i kraft vid det tillfälle då skatten tas ut (2). 2.Vid förändringar i skattesatserna får medlemsstaterna –genomföra justeringar i de fall som anges i punkt 1 a för att ta hänsyn till den skattesats som var tillämplig då varorna eller tjänsterna tillhandahölls (3) och –införa alla lämpliga övergångsåtgärder. Den skattesats som är tillämplig på förvärv av varor inom gemenskapen skall vara den som är i kraft när skatten kan tas ut (2). (1)Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket skatt- skyldighet i detta sammanhang används uttrycket beskattningsgrundande hän- delse genomgående i stället för skattskyldighetens inträde, se ovan beträffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2)Vi använder uttrycket skattens utkrävbarhet, se avsnitt 1.7.3. (3)Uttryckssättet i övriga språkversioner knyter an till lydelsen i artikel 2, om vilka transaktioner som faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, och artikel 5 om vad som avses med leverans av varor (den grekiska versionen har dock inte kontrollerats). Utgångspunkten är att den skattesats som är i kraft för den beskattningsgrundande händelsen skall tillämpas. Vid för- skotts- och a conto-betalningar och när medlemsstaten har före- skrivit avsteg från huvudregeln beträffande skattens utkrävbarhet, Beskattningsgrundande händelse och redovisning enligt artikel 10.2 andra och tredje stycket, skall den skattesats tillämpas som gäller som skatten blir utkrävbar, dvs. Medlemsstaterna har en möjlighet att vid förändringar i skattesats ta hänsyn till den skattesats som är i kraft när leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänsten utförs. Vidare får medlemsländerna införa lämpliga övergångs- regler. Artikel 12.1 gäller följaktligen om inga särskilda över- gångsbestämmelser meddelats vid en ändring av nationell lag- stiftning. Direktivets flexibilitet på denna punkt medför att en gemensam förändring av en skattesats svårligen kan träda i kraft i alla medlemsstater. Detta har emellertid angivits som ett av syftena med en harmonisering av bestämmelserna om den beskattnings- grundande händelsen och skattens utkrävbarhet. Åttonde stycket i ingressen, beaktandemeningen oräknad, har följande lydelse: Begreppen skattskyldighetens inträde och skatteuttag måste harmoniseras, om införandet och eventuella senare ändringar av gemenskapens skattesats skall kunna träda i kraft i alla medlemsstater. Även för import tillämpas den skattesats som är i kraft då skatten skall tas ut, dvs. Denna är emellertid densamma som tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt artikel 10.3. För gemenskapsinterna förvärv gäller att den skattesats tillämpas som är i kraft när skatten blir utkrävbar, redovisningstidpunkten, dvs. vid utställandet av fakturan eller senast den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken den beskattnings- grundande händelsen inträffar. För de gemenskapsinterna leve- ranserna finns ingen bestämmelse om tillämplig skattesats. Någon sådan behövs inte heller till följd av att transaktionerna i fråga är undantagna från skatteplikt. 7.3.2Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv Skattskyldighetens inträde är i svensk rätt avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss händelse eller transaktion. Det kan gälla exempelvis regler om skatteplikt eller skattesats. De vid skattskyldighetens inträde gällande reglerna skall tillämpas. Detta får betydelse vid lagändringar, t.ex. när tillämplig skattesats har ändrats. Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde i 1 kap. Beskattningsgrundande händelse och redovisning 3–5 §§ ML är således avgörande för vilken skattesats som skall tillämpas på en skattepliktig transaktion. I direktivet regleras frågan om tillämplig skattesats inte av artikel 10 utan i särskilda be- stämmelser, artikel 12.1 och 12.2 för transaktioner inom landet och import samt i artikel 28e för gemenskapsinterna förvärv. Skälet till detta synes vara att tillämplig skattesats, med avvikelse från huvudregeln, i stor utsträckning bestäms för skattens utkrävbarhet, dvs. Enligt direktivets huvudregel bestäms tillämplig skattesats i stor utsträckning för skattens utkrävbarhet, dvs. I bestämmelserna om skattskyldighetens inträde, som reglerar frågan om tillämplig skattesats i ML, överens- stämmer den angivna tidpunkten i flera fall med de tidpunkter som gäller för skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten) enligt direktivet. Den stora skillnaden mellan direktivet och ML är emellertid att redovisningstidpunkten för flertalet skattskyldiga enligt ML inte avgörs med tillämpning av bestämmelserna om skattskyldighetens inträde utan med hänsyn till vad som utgör god redovisningssed enligt BFL, jämför 13 kap. ML som behandlas i avsnitt 7.4.2. Medlemsstaterna har enligt direktivet en möjlighet att göra avsteg från regeln, att tillämplig skattesats avgörs vid redovisningstidpunkten, i samband med förändringar av skatte- satsen. De kan härigenom ta hänsyn till den skattesats som var tillämplig för den beskattningsgrundande hän- delsen. Denna möjlighet till avsteg synes enbart gälla transaktioner inom landet och import. Enligt huvudregeln i 1 kap. 3 § ML inträder skyldigheten att betala skatt och avgörs skattesatsen vid omsättning när varan har levererats, tjänsten har tillhandahållits eller uttag har gjorts. Även med beaktande av de skillnader i förhållande till direktivet som redovisats i föregående avsnitt, får bestämmelsen närmast anses motsvara tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Detta överensstämmer med direktivets bestämmelse i artikel 12.1, Beskattningsgrundande händelse och redovisning under förutsättning att redovisningstidpunkten sammanfaller med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och möjlig- heterna till alternativ redovisningstidpunkt enligt artikel 10.2 tredje stycket således inte har utnyttjats av medlemsstaten. Detta torde i enlighet med 13 kap. 7 § ML vara fallet för de skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga. När det gäller transaktioner som företas av skattskyldiga som till följd av bokföringsskyldighet skall redovisa den utgående skatten i enlighet med god redovisningssed, jämför 13 kap. 6 § ML, är det svårt att göra någon direkt jämförelse av redovisningstidpunkterna enligt direktivet respektive ML, se avsnitt 7.4. När det gäller tjänster som tillhandahålls successivt inträder skattskyldigheten enligt ML löpande, i princip dag för dag. Vid en skattesatsändring innebär detta att beskattningsunderlaget får delas upp på en del som avser tiden före ändringen och en del som avser tiden efter denna. Enligt artikel 12.1 avgörs tillämplig skattesats i dessa fall av kontinuerliga tillhandahållanden för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. vid utgången av den period som betalning hänför sig till, om inte redovisnings- tidpunkten skall fastställas enligt fakturadatum- eller kontant- metoden till följd av att medlemsstaten har valt att tillämpa arti- kel 10.2 tredje stycket. Ifråga om vissa fall av upplåtelse av avverkningsrätt till skog gäller enligt 1 kap. 4 § att skattskyldigheten inträder allteftersom betalning tas emot av upplåtaren, dvs. En sådan redovisningstidpunkt kan föreskrivas för vissa transaktioner enligt artikel 10.2 tredje stycket och kan följaktligen motivera ett avsteg från tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Vid förskottsbetalning inträder skattskyldigheten enligt 1 kap. 3 § när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Samma tidpunkt gäller för avgörande av tillämplig skattesats enligt artikel 12.1 a i direktivet. Som ett exempel på effekten av förskottsregeln vid skattesatsändringar kan anges att den som betalade en prenu- merationsavgift för en tidskrift före utgången av 2001 avseende , fick betala mervärdesskatt enligt skattesatsen , trots att skattesatsen sänktes till (inga särskilda övergångsbestämmelser i 2001:1169). Beskattningsgrundande händelse och redovisning Vid import inträder skattskyldigheten enligt ML och avgörs sålunda tillämplig skattesats, då skyldighet att betala tull inträder. Enligt vad som angetts i avsnitt 7.2.2 inträder denna skyldighet när tullskulden uppkommer, vilket sker i samband med avlämnande av tulldeklaration. Detta gäller oavsett om tull skall betalas för de importerade varorna eller ej. Enligt direktivet avgörs skattesatsen för den beskatt- ningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet. Detta inne- bär att för importerade varor som är föremål för tullar, jord- bruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan tillämpas den skattesats som är i kraft när skyldigheten att betala tull inträder, vilket är samma referenstidpunkt som enligt ML. För importerade varor som inte är föremål för tull, jordbruksavgifter e.d. tillämpas emellertid enligt direktivet den skattesats som är i kraft när varorna förs in i gemenskapen. Slutligen, för varor som är placerade i vissa lager, blir skatten utkrävbar när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden, vilken tidpunkt sålunda är avgörande för tillämplig skattesats. Skattskyldigheten vid gemenskapsinterna förvärv inträder enligt 1 kap. 4 a § ML för förvärvet, vilket anses inträffa den efter den månad under vilken varan har levererats. Enligt artikel 28e.3 i direktivet gäller i princip samma tidpunkt, redovisningstidpunkten, för avgörande av vilken skatte- sats som skall tillämpas på förvärvet. Redovisningstidpunkten räknas enligt direktivet dock från den månad under vilken leverans av liknande varor anses ske inom landet. Beskattningsgrundande händelse och redovisning 7.4Skattens utkrävbarhet och redovisningstidpunkten för utgående och ingående mervärdesskatt b) Uttag av skatt (1) kan (2) göras när skattemyndigheten enligt lag får rätt att i ett givet ögonblick göra anspråk på skatt från den skattskyldige (3); detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp. (1)av språkversionerna talas om en egenskap hos skatten, att den blir exigibel eller utkrävbar, dvs. skattens utkrävbarhet (jfr spanska exigibilidad del impuesto, danska afgiftens forfald, engelska chargeability of tax, franska exigibilité de la taxe, italienska esigibilità dellimposta, nederländska verschuldigdheid van de belasting och portugisiska exigibilidade do imposto). Den tyska versionen talar dock snarare om skattekrav eller anspråk (jfr steueranspruch). Vi använder uttrycket skattens utkrävbarhet, se avsnitt 1.7.3. (2)Användningen av kan riskerar att ge ett felaktigt intryck av att tidpunkten för skattens utkrävbarhet skulle kunna skjutas upp i det enskilda fallet. (3)I vissa språkversioner görs vad som måste vara en felaktig hänvisning till den beskattningsbara personen (jfr danska afgiftspligtig person, nederländska belastingplichtige och svenska skattskyldige). Majoriteten av språkversionerna talar emellertid om den som är betalningsskyldig för skatten. Med skattens utkrävbarhet avses att staten från en viss tidpunkt enligt lag kan göra gällande anspråk mot den som är betal- ningsskyldig för skatten, även om tidpunkten för själva betalningen kan skjutas upp. Tidpunkten för skattens utkrävbarhet avgör till vilken redovisningsperiod transaktionen skall hänföra sig, dvs. Tidpunkten är även avgörande för när avdragsrätten uppstår och, när skattesatsen ändras, för fastställande av vilken skattesats som skall tillämpas. Man måste skilja på begreppen beskattningsgrundande händelse samt skattens utkrävbarhet enligt artikel 10 och bestämmelserna om betalning av skatten. Artikel 10 är bestämmande för när skatteskulden uppstår och inte för när den skall betalas. Artikel 10 utgör grunden för bestämmande av vilka transaktioner som skall beaktas för respektive redovisningsperiod. För varje redovisnings- period måste en beräkning göras av den utgående skatten, för vilken betalningsskyldighet föreligger, och av den ingående skatten, för vilken avdragsrätt föreligger. Beräkningen innebär att det är nödvändigt att dels identifiera vilka skattepliktiga tillhanda- Beskattningsgrundande händelse och redovisning hållanden som har gjorts och lägga ihop den skatt som har debiterats kunderna (utgående skatt), dels identifiera de skattepliktiga tillhandahållanden som har gjorts till den beskatt- ningsbara personen av andra beskattningsbara personer och lägga ihop den skatt som har debiterats av dem som tillhandahållit varorna eller tjänsterna (ingående skatt). Sedan dras den ingående skatten från den utgående skatten och skillnaden blir vad som skall betalas/fås tillbaka för den aktuella redo- visningsperioden. Denna beräkning påverkas naturligtvis i före- kommande fall av skatt som belöper på importtransaktioner, gemenskapsinterna förvärv och transaktioner för vilka omvänd betalningsskyldighet föreligger. Skattskyldigheten inträder (1) och skatt kan tas ut (2) när varorna levereras (3) eller tjänsterna utförs. Leveranser av andra varor än sådana som avses i artikel 5.4 b och tillhandahållande av tjänster som leder till flera successiva avräkningar eller betalningar skall anses ha genomförts vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till. Medlemsstaterna får fastställa bestämmelser om att kontinuerliga leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som sker över i vissa fall skall anses vara utförda åtminstone med ett års intervaller. Då en betalning skall ske a conto (4) innan varorna har levererats eller tjänsterna är utförda (5), kan (6) skatt tas ut (2) vid mottagandet av betalningen och på det mottagna beloppet. Med avsteg från ovanstående bestämmelser får medlemsstater föreskriva att skatten för vissa transaktioner eller vissa kategorier av skattskyldiga personer kan (6) tas ut (2) antingen –senast när fakturan eller annan jämförlig handling utfärdas, –senast vid mottagandet av köpeskillingen (7), eller –om någon faktura eller annan jämförlig handling inte har utfärdats, eller utfärdas , inom en angiven period för skattskyldighetens inträde. Beskattningsgrundande händelse och redovisning (1)Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket skattskyldighet i detta sammanhang används uttrycket beskattningsgrundande händelse genomgående i stället för skattskyldighetens inträde, se beträffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2)Vi använder uttrycket skattens utkrävbarhet, se avsnitt 1.7.3. (3)Uttryckssättet leverans av varor knyter i samtliga språkversioner utom den engelska an till lydelsen i artikel 2, om vilka transaktioner som faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, och artikel 5 om vad som avses med leve- rans av varor (den grekiska versionen har dock inte kontrollerats). (4)Den svenska direktivtexten talar endast om a conto-betalningar, liksom den italienska och den portugisiska texten. Övriga språkversioner talar enbart om för- skottsbetalningar eller betalningar. (5)Språkversionerna skiljer sig något i fråga om när betalningen skall ske för att betraktas som en förskottsbetalning. Den spanska, danska, tyska, engelska, franska, italienska och portugisiska versionen ger intryck av att betalningen skall ske innan leverans av varor eller tjänstetillhandahållandet sker medan den neder- ländska och den svenska versionen snarare ger intryck av att leveransen eller till- handahållandet kan ha påbörjats men ännu inte slutförts. (6)Användningen av kan riskerar att ge ett felaktigt intryck av att tidpunkten för skattens utkrävbarhet skulle kunna skjutas upp i det enskilda fallet. (7)Uttryckssättet i den svenska lydelsen, köpeskilling, ger intryck av att kontantmetoden endast skulle kunna komma i fråga för köptransaktioner. I den danska versionen används emellertid uttrycket vederlag vilket knyter an till lydelsen i artikel 2 om leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot vederlag. I andra språkversioner görs ingen sådan anknytning utan talas i stället om priset (se spansk, tysk, engelsk, fransk, italiensk, nederländsk och portu- gisisk version). Den utgående skatten skall redovisas för den period under vilken den blir utkrävbar, dvs. Enligt huvudregeln sammanfaller tidpunkten för den beskattnings- grundande händelsen och redovisningstidpunkten, dvs. när varorna levereras eller tjänsterna utförs. När leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster leder till flera successiva avräkningar eller betalningar anses de utförda vid utgången av de perioder som avräkningarna eller betalningarna avser.