sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Ett motsvarande synsätt finns dock på vissa ställen i ML, t.ex. i 4 kap. 3 § första stycket 1–3 enligt vilka bestämmelser den enskilda omsättningen i sig utgör yrkesmässig verksamhet. Någon parallell mellan ekonomisk aktivitet enligt direktivet och verksamhetsbegreppet enligt ML kan således inte dras. Ekonomisk aktivitet utgör snarare ett mycket generellt krite- rium för bestämmande av vilka personer som skall kunna betraktas som beskattningsbara personer och utgör inte grund för några rättigheter eller skyldigheter i sig. 2.3.1Vem kan vara en beskattningsbar person – skattesubjektet? Vem som helst kan vara en beskattningsbar person. Begreppet beskattningsbar person har i det sjätte direktivet en mycket vid innebörd. Alla personer, såväl företag, föreningar, kommuner, staten som enskilda personer vilka med viss regelbundenhet utför en viss aktivitet kan omfattas av definitionen oberoende av var i produktions- eller distributionskedjan de befinner sig. Som beskattningsbar person räknas även den som enbart företar beskattningsbara transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Vad en beskattningsbar person företar i egenskap av privatperson eller konsument faller emellertid utanför mervärdesskattens tillämpningsområde, som i detta hänseende avgränsas genom uttrycket av en skattskyldig person i denna egenskap i artikel 2. I enlighet med artikel 4.4 andra stycket kan medlemsstaterna såsom en enda beskattningsbar person behandla sådana gruppe- ringar som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. Alla medlemsstater tillämpar inte denna möjlighet till grupp- registrering, som begränsar sig till personer som är etablerade inom landet. Även enligt ML kan skattskyldigheten i princip åvila alla slags fysiska eller juridiska personer. Någon direkt motsvarighet till det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person finns inte i den svenska lagen. I aktuellt hänseende kompletteras dock defini- tionen av yrkesmässig verksamhet i 4 kap. ML av reglerna om vilka som skall anses som skattesubjekt i särskilda fall i 6 kap. För vissa juridiska personer gäller speciella regler, vilket följer av praxis och bestämmelserna i 6 kap. Aktiebolag kan under vissa förhållanden bli skattskyldigt för verksamhet som bedrivits före registreringen. För såväl handels- som kommanditbolag gäller att bolaget som sådant är skattesubjekt enligt ML. En europeisk eko- nomisk intressegruppering (EEIG) är en juridisk person och ett självständigt rättssubjekt som närmast kan liknas vid ett handels- bolag som verkar över nationsgränserna. När grupperingen har sitt säte utanför är den emellertid att betrakta som utländsk företagare. Delägare i ett enkelt bolag eller i ett partrederi är skattskyldig för mervärdesskatt i förhållande till sin andel i bolaget eller rederiet. Delägarna har dock möjlighet att hos skattemyndig- heten ansöka om att en av delägarna skall vara representant (6 kap. 2 § ML och 23 kap. 3 § SBL). Ett konsortium som inte har förts in i handelsregistret utgör ett enkelt bolag. Om en skattskyldig har försatts i konkurs, är konkursboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet (6 kap.3 § ML). Har en skatt- skyldig avlidit, är dödsboet skattskyldigt för omsättning i verksam- heten efter dödsfallet (6 kap. 4 § ML). Den som i eget namn förmedlar en vara eller tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten, anses som säljare och är därför skattskyldig till mervärdesskatt om omsätt- ningen som sådan medför skattskyldighet (6 kap. 7 § ML). Denna bestämmelse har viss motsvarighet i artikel 4.2, 5.4 c och 6.4 i direktivet. Om en auktionsförsäljning handhas av ett företag, som har bildats av producenter för avsättning av deras varor eller tjänster eller annars har tillkommit för sådant syfte, betraktas auk- tionsföretaget som en skattskyldig återförsäljare (gäller t.ex. för- säljning av fisk eller grönsaker). Utom i fall av myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML gäller att en auktionsförrättare är skattskyldig för förmedlingsersättningen. Om dessutom in- lämnaren är skattskyldig skall mervärdesskatt på försäljnings- summan tas ut och redovisas av denne. Pantsättaren är skattskyldig för omsättning av pantsatt gods. Bestämmelser om gruppregistrering har förts in i 6 a kap. ML (SFS 1998:346). Dessa bestämmelser har sin motsvarighet i direk- tivets artikel 4.4 andra stycket och är inte föremål för utredningens arbete. 2.3.2EG-rätten – någon form av ekonomisk aktivitet Begreppet ekonomisk aktivitet som används i definitionen av be- skattningsbar person tillkom ursprungligen i syfte att säkerställa ett så brett och neutralt tillämpningsområde som möjligt för mer- värdesskatten. Den ekonomiska aktiviteten innefattar dels beskatt- ningsbara transaktioner, dvs. leverans av varor, tillhandahållande av tjänster, import och gemenskapsinterna förvärv, dels transaktioner nära förbundna med eller nödvändiga för de nämnda trans- aktionerna. Vad som avses med ekonomisk aktivitet i artikel 4.1 förklaras närmare i artikel 4.2. Av exemplifieringen i sistnämnda be- stämmelse framgår att all aktivitet av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt aktiviteter inom fria yrken, utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav betraktas som ekonomisk aktivitet. En analys av dessa definitioner visar hur omfattande det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk aktivitet är och att begreppet har en objektiv karaktär, eftersom aktiviteten bedöms i sig, obe- roende av syfte eller resultat. Exempel på det vida tillämpnings- området är att alla aktiviteter som bedrivs inom de fria yrkena omfattas, utan reservation för sådana yrken som är författnings- reglerade. Detta framgår även av artikel 6.1, där tillhandahållande av tjänster anges omfatta bl.a. tjänster som utförs i myndighets namn eller enligt lag. Den omständigheten att den ekonomiska akti- viteten består av genomförandet av uppgifter som delegerats eller reglerats genom lag och med hänsyn till allmänintresset saknar relevans med hänsyn till den objektiva karaktär som begreppet ekonomisk aktivitet har. Som exempel på fria yrken kan nämnas författare, konstnärer, artister, jurister m.fl. (jfr direktivets bilaga F.2 och dom i mål C-267/99 , p. Med termen återförsäljare torde vidare avses alla länkar i försäljningskedjan utom producentledet som nämns särskilt. De enda egentliga begränsningarna av vad som anses utgöra ekonomisk aktivitet är att tillhandahållandet av varor eller tjänster måste ske mot någon form av vederlag samt att den beskattnings- bara personen måste vara regelbundet engagerad i aktiviteten. En person vars tillhandahållanden av varor eller tjänster alltid sker utan vederlag kan inte betraktas som en beskattningsbar per- son (se domen i mål 89/81 Trade). När en beskatt- ningsbar person tillhandahåller varor och tjänster utan vederlag kan detta dock komma att betraktas som uttag och beskattas. Ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.2 och följaktligen också beskattningsbara tillhandahållanden av varor och tjänster inom mervärdesskattesystemet förutsätter att någon form av vederlag kan beräknas eller utgår. Om man inte kan fastställa vederlaget, kan inte heller beskattningsunderlaget fastställas (se avsnitt 2.1). När det gäller kravet på regelbundenhet framgår detta motsatsvis av artikel 4.3, som tillåter att medlemsstaterna även beskattar vissa tillfälliga transaktioner. Föregångaren till det sjätte mervärdes- skattedirektivet, det andra mervärdesskattedirektivet (67/228/EEG), innehöll däremot ett uttryckligt krav på regelbundenhet i defi- nitionen av beskattningsbar person. Oberoende av syfte eller resultat Trots att den ekonomiska aktiviteten skall bedömas oberoende av syfte eller resultat kan man säga att ett slags förvärvssyfte måste föreligga, nämligen en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner. Att de avsedda transaktionerna är undantagna från skatteplikt saknar i och för sig betydelse i detta skede men aktualiseras vid avgörandet av om skatt skall betalas och om avdragsrätt föreligger. Om man skulle se uttrycket oberoende av syfte eller resultat som ett självständigt kriterium vore det svårt att förena med det förhållandet att ekonomisk aktivitet är knuten till en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner och därigenom till en möjlig vinst. I det tidiga rättsfallet 89/81, Trade, ansågs en- bart gratis tjänster inte utgöra ekonomisk aktivitet. Såsom general- advokaten uttalade i nämnda mål har uttrycket ett förtydligande syfte och är i sig endast av sekundär betydelse. Uttrycket klargör att det är aktivitetens karaktär och inte dess syfte som är relevant. Detta medför dock inte att avsaknad av vinstsyfte helt saknar betydelse. Exempelvis kan undantagen från skatteplikt enligt artikel 13.A villkoras med att aktiviteten skall sakna vinstsyfte. Aktivi- tetens resultat kan, som tidigare nämnts, beaktas med stöd av regler antagna med stöd av artikel 24 om mindre företag. När det gäller hobbyverksamhet kan det vara svårt att avgöra huruvida det föreligger en avsikt att företa skattepliktiga trans- aktioner. I en av medlemsstaterna anses sådan verksamhet som inte kan antas generera vinst på , hobbyverksamhet, inte utgöra ekonomisk aktivitet. Detta undantag från vad som avses med ekonomisk aktivitet torde dock vara alltför långtgående. Hobbyverksamhet får bedömas från fall till fall och när fråga är om utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar kan kriterier- na i Enkler-domen (se mål C-230/94 ) tillämpas. Även om direktivet talar om ekonomisk aktivitet oberoende av syfte och resultat, faller vissa olagliga transaktioner utanför mer- värdesskattens tillämpningsområde, såsom import och tillhanda- hållande av droger samt införsel av falska pengar till ett annat land. Detta utgör emellertid inte något undantag från vad som sägs i artikel 4.1 utan följer redan av den allmänna bestämmelsen rörande mervärdesskattens tillämpningsområde och skatteneutralitetsprin- cipen. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter För att betraktas som en beskattningsbar person vid utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar, krävs att syftet är att fort- löpande vinna intäkter härav. Det krävs således inte att inkomster faktiskt har erhållits. Kravet på förvärvssyfte får ses som ett förtydligande till följd av att många former av utnyttjande av tillgångar av naturliga skäl inte bör bli föremål för beskattning. Som tidigare nämnts avser ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.1 och 4.2 inte aktiviteter som utövas endast tillfälligt. Med utnyttjande avses all aktivitet oavsett juridisk form, som syftar till att fortlöpande vinna intäkter av tillgången i fråga. När tillgången på grund av sin karaktär är lämpad för såväl privat som kommersiellt bruk beaktas alla omständigheter för att avgöra huruvida ekonomisk aktivitet föreligger eller inte. Man kan t.ex. jämföra hur vederbörande faktiskt utnyttjar egendomen med hur motsvarande ekonomiska aktivitet vanligen utövas. Även om akti- vitetens resultat i sig inte är ett avgörande kriterium kan exempelvis uthyrningstiden, antalet kunder och intäkternas storlek beaktas vid denna bedömning tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet (se domarna i mål 268/83 D.A. Rompelman, C-97/90 H. och C- 230/94 , punkt 27–29). Även överlåtelse av nyttjanderätten till viss egendom mot ersätt- ning utgör utnyttjande av materiella tillgångar. Detta är även ett exempel på tillämpning av neutralitetsprincipen vid mervärdes- beskattningen (domen i mål C-186/89 W.M. van Tiem, p. 18–20). Enbart förvärv av andelar i andra företag innebär dock inte ett sådant utnyttjande, eftersom den ersättning, dvs. utdelning, som erhålls uteslutande beror på just ägandet (dom i mål C-60/90 ). Särskilt om holdingbolag och viss kapitalförvaltning har uttalat att ett rent holdingbolag inte kan be- traktas som en beskattningsbar person. Med ett rent holdingbolag avses ett bolag som uteslutande ägnar sig åt att förvärva delägarskap i andra företag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa, förutom att utöva de rättigheter som nämnda holdingbolag har i egenskap av aktieägare eller bolagsman (dvs. vars aktivitet begränsar sig till innehav av andelar i dotterbolag, se domarna i mål C-60/90 och C-333/91 ). Med andra ord är rena holdingbolag icke beskatt- ningsbara juridiska personer. Holdingbolag kan emellertid i vissa fall jämställas med beskattningsbara personer. Detta gäller vid gemenskapsrättsliga förvärv (se artikel 28a.1). Ett holdingbolag betraktas som beskattningsbar person först när det engagerar sig i de ägda bolagens aktivitet utöver ägandet och deltar i dotterbolagets styrning/förvaltning eller när själva aktie- handeln i sig utgör ekonomisk aktivitet. Ett deltagande i förvalt- ningen av dotterbolag anses följaktligen utgöra ekonomisk aktivitet i den utsträckning som det omfattar utförandet av transaktioner för vilka mervärdesskatt kan tas ut enligt artikel 2. Exempel på sådan ekonomisk aktivitet är att holdingbolaget tillhandahåller dotter- bolagen tjänster avseende administration, bokföring och data (se domarna i mål C-142/99 och , p. 19, C-16/00 , p.21–22 och C-102/00 , p. 13–16 samt riktlinje nr 6 för 19975). De utdelningar som dotterbolagen ger till holdingbolaget kan emellertid inte anses utgöra vederlag för den ifrågavarande ekonomiska aktiviteten eftersom det saknas ett direkt samband mellan den utförda aktiviteten och vederlaget. Samma sak gäller för låneräntor om lånen inte är direkt eller med nödvändighet kopplade till tillhandahållandet av holdingbolagets tjänster till dotterbolaget (jfr domen i mål C-306/94, Regie Dauphinoise) eller utgör ekonomisk aktivitet i sig. För att ett holdingbolags aktivitet som består i att ställa kapital till dotterbolagets förfogande skall kunna anses som ett utnytt- jande av kapital i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav i form av ränta och därigenom utgöra ekonomisk aktivitet, krävs att aktiviteten utövas affärsmässigt eller i kommersiellt syfte med en önskan att det investerade kapitalet skall förränta sig. 5 Dokument XXI/377/97 – arbetsdokument nr 232, publicerad i RSV Nytt 9/01. ord förutsätts att aktiviteten inte utövas endast tillfälligt och att den inte endast utgör sådan förvaltning av investeringar som en privat investerare ägnar sig åt (se domarna i mål C-142/99 och , p. Den omständigheten att en ägare utnyttjar sin äganderätt, genom förvärv och avyttring av kapitalintressen i andra bolag eller av obligationer, är inte tillräckligt för att ekonomisk aktivitet skall föreligga. Avyttringens omfattning och det förhållandet att råd- givningsfirmor anlitats saknar vidare betydelse i detta sammanhang. Man kan uttrycka det som att kapitaltillgångarna ändrar form. Utmärkande för synsätt är att man ser till trans- aktionerna som sådana oavsett vem som företar desamma. När transaktionerna begränsar sig till sådan kapitalförvaltning som även privata investerare ägnar sig åt, är fråga inte om ekonomisk aktivitet. Följaktligen föreligger inte heller någon avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på ifrågavarande transaktioner (se domarna i mål C-60/90 , C-155/94 och C-80/95 Harnas & ). När den ekonomiska aktiviteten påbörjas och en person blir beskattningsbar Ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.1 kan bestå av flera på varandra följande transaktioner. Detta framgår tydligt av artikel 4.2 där det talas om alla verksamheter.... Redan sådana med avseende på dessa transaktioner förberedande åtgärder betraktas som eko- nomisk aktivitet. Detta gäller t.ex. anskaffning av för driften er- forderliga medel och med driften sammanhängande fastighets- förvärv. Den juridiska formen för de förberedande åtgärderna spelar inte någon roll. Man kan också uttrycka det som så att eko- nomisk aktivitet innefattar dels beskattningsbara transaktioner, dels transaktioner som är nära förbundna med eller nödvändiga för de förstnämnda transaktionerna. Ekonomisk aktivitet föreligger således redan vid en avsikt, som uppfyller av medlemsstaten uppställda objektiva kriterier, att utföra beskattningsbara transaktioner. Skattemyndig- heterna får kräva att en näringsidkare styrker sin avsikt att självständigt bedriva ekonomisk aktivitet, varvid t.ex. de anskaffade tillgångarnas karaktär kan beaktas (se domarna i mål 268/83 D.A. Rompelman, C-110/94 INZO och C-110/98 Gabalfrisa Följaktligen betraktas igångsättnings- och investerings- kostnader som läggs ned för och i avsikt att driva ett företag som ekonomisk aktivitet. Syftet med eller resultatet av aktiviteten skall inte tillmätas någon betydelse vid prövningen av om en tillgång anskaffats för en ekonomisk aktivitet eller inte. Den som har styrkt sin uppgift och som har sina första investe- ringsutgifter anses som en beskattningsbar person och har omedelbar avdragsrätt redan innan de skattepliktiga transaktioner- na faktiskt har inletts. Avdragsrätten består när den väl har upp- kommit även om skattemyndigheten redan vid den första fastställelsen vet att den planerade aktiviteten inte blir av (se domarna i mål C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlosstrasse GBr och C-400/98, ). Det är den beskattningsbara personens förvärv av varor och tjänster som är avgörande för från och med vilken tidpunkt mervärdesskattesystemet och därmed även avdragsbestämmelserna skall tillämpas. Allt under förutsättning att den beskattningsbara personen uppträder i denna egenskap. Hur varorna eller tjänsterna är avsedda att användas (dvs. hur stor andel som belöper på skatte- pliktiga transaktioner) bestämmer storleken av det avdrag som den beskattningsbara personen har rätt till. Den faktiska användningen kan senare medföra jämkning i enlighet med artikel 20. Något tröskelvärde för att avdragsrätt skall uppkomma eller för att någon skall kunna betraktas som beskattningsbar person är i princip inte tillåtet. Inte heller andra villkor, såsom t.ex. full- görande av anmälningsskyldighet eller respekt för vissa tidsfrister, får sättas upp för avdragsrätt. De speciella regler för mindre företag som kan införas med stöd av artikel 24, får innehålla tröskelvärden men måste åtföljas av möjligheter till frivilligt inträde i mervärdes- skattesystemet. Avdragsrätten är inte heller beroende av att skatte- myndigheten formellt har godkänt någons egenskap av beskatt- ningsbar person. Ett sådant erkännande har endast den verkan att egenskapen kan frånkännas den beskattningsbara personen med retroaktiv verkan. Detta följer av principerna om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhet och gäller naturligtvis inte i fall av bedrägeri eller missbruk (se domarna i mål 268/83 D.A. Rompelman, C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal Terminal NV och C-110/98 Gabalfrisa m.fl.). En av hörnstenarna i mervärdesskattesystemet är att mervärdes- skatt tas ut för en transaktion först sedan avdrag har fått göras för summan av den (ingående) skatt som belöper på varans eller tjänstens olika priskomponenter. Vidare är det endast beskatt- ningsbara personer som får dra av denna skatt från den skatt som de är skyldiga att betala. Detta är orsaken till att ekonomisk aktivitet respektive avdragsrätt uppkommer redan i ett tidigt skede. Avdragssystemet syftar till att helt befria den beskattningsbara personen från den skatt som han har betalat eller skall betala inom ramen för hela dennes ekonomiska aktivitet. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet i skattebördan för all ekonomisk aktivitet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna aktivitet. Ett villkor är dock att nämnda aktivitet i sig är underkastad mer- värdesskatt. En annorlunda tolkning av artikel 4 skulle strida mot skatteneutralitetsprincipen. Även om den ingående skatten som belöper på förberedande åtgärder skulle kunna återfås sedan aktiviteten har kommit igång, skulle det innebära en likviditetspåfrestning att vänta på åter- betalningen under den ibland avsevärda period som förflyter mellan de första förberedande investeringarna och de skattepliktiga trans- aktionerna. Detta skulle även medföra risk för obefogade skillnader i skattemyndigheternas handläggning av företagares investerings- kostnader, beroende av om företaget redan sysslar med skatte- pliktiga transaktioner eller genom investeringar försöker påbörja en sådan aktivitet. Det saknas helt enkelt skäl för att behandla en företagare som ännu inte har kommit igång med sin aktivitet annorlunda än en företagare med etablerad verksamhet. 2.3.3Svensk rätt – kriterierna för yrkesmässig verksamhet 4 kap. 1 § ML: En verksamhet är yrkesmässig, om den 1.utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), eller 2.bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan närings- verksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger . Enligt huvudregeln i 4 kap. 1 § 1 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen 1999:1229 (IL), som trädde i kraft och tillämpas första gången vid taxering. 21 § KL. Yrkesmässighetsbegreppet har således i ML knutits till definitionen av vad som enligt IL utgör näringsverksamhet. I för- fattningskommentaren avseende hänvisningen i 4 kap. 1 § ML till 13 kap. IL (prop.1999/2000:2 del 2 s. 759–760) anges avsikten vara att nuvarande tillämpning skall behållas i avvaktan på resultatet av denna utredning. Med anledning härav går utredningen inte när- mare in på de olika bestämmelserna i 13 kap. IL som behandlar vilka olika intäkter som skall räknas till inkomstslaget näringsverk- samhet. Enligt huvudregeln i ML är det verksamhetens karaktär av näringsverksamhet som är avgörande för yrkesmässigheten och inte frågan om inkomsten av verksamheten räknas till skattepliktig inkomst av näringsverksamhet enligt IL vid inkomsttaxeringen. All omsättning som faller inom ramen för näringsverksamhet anses som yrkesmässig verksamhet, varvid den samlade externa och interna verksamheten beaktas (prop. 1993/94:99 s. 165). Någon skillnad mellan aktiv och passiv näringsverksamhet görs inte. Enligt 13 kap. 1 § IL avses med näringsverksamhet en för- värvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. En sådan verksamhet kännetecknas av självständighet, varaktighet och bakomliggande vinstsyfte, de s.k. rörelsekriterierna, och har i regel också viss omfattning. Yrkesmässighetsbegreppet enligt huvudregeln utvidgas genom bestämmelsen i 4 kap. 1 § 2 ML. Som yrkesmässig verksamhet enligt ML räknas enligt denna bestämmelse också omsättning av varor eller tjänster i former som är jämförliga med en till närings- verksamhet hänförlig rörelse, under förutsättning att ersättningen för omsättningen under beskattningsåret överstiger (2 § anvisningspunkt 1 andra stycket gamla ML, jfr prop. s.63, 1989/90:111 s. 207 f och 1993/94:99 s. 166 f ). Utvidgningsregeln innebär att en från inkomstbeskattningen självständig bedömning kan företas på grundval av mervärdes- skatterättsliga överväganden. Syftet med denna utvidgning av yrkesmässigheten är i första hand att ge möjlighet till korrigering av situationer i vilka mervärdesskatten har en icke önskvärd kon- kurrenseffekt. Bestämmelsen har således kommit till främst i näringslivets intresse. Rent allmänt torde den tillämpas restriktivt och i undantagsfall (jfr RSV handledning för mervärdesskatt 2002 s. 127 och 128). I uttrycket i former som är jämförliga med näringsverksamhet innefattas dessutom verksamheter som inte uppfyller samtliga Regeln kommer därigenom att utgöra den yttersta avgränsningen för mervärdesbeskattningen.