sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Överkompensationen framstår med andra ord som relativt måttlig. Till detta kan läggas att den förenkling som den skissade regeln innebär inte enbart kommer de skattskyldiga till godo. Även för skattemyndigheterna bör stora förenklingsvinster uppstå om man inte behöver kontrollera småbelopp och rätta småfel. Mot bakgrund härav framstår överkompensationen som acceptabel. Mot bakgrund av det anförda föreslår utredningen en förenk- lad alternativregel som innebär att normalavkastningen på samtliga delägares andelsinnehav i ett företag bestäms till ett belopp som motsvarar hälften av prisbasbeloppet året före beskattningsåret. Utgångspunkten för den här föreslagna alternativregeln är ett antaget aktiekapital i företaget. Detta innebär att det fastställda schablonbeloppet utgör normalavkastningen på företagsnivå. Beloppet skall därför fördelas till lika delar på antalet andelar i företaget. Det förhållandet att normalutdelningen enligt denna regel beräknas på företagsnivå är inte avsett att innebära att regeln måste tillämpas av alla delägare om en väljer att göra det. Varje del- ägare har således möjlighet att välja vilken regel han vill tillämpa vid beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet i företaget. Samma regel måste dock tillämpas på respektive delägares sam- manlagda andelsinnehav i företaget. Det bör även vara tillåtet att byta beräkningsmodell mellan de olika beskattningsåren. Eftersom det inte är tänkt att BEK-kapi- talunderlaget skall fastställas vid varje beskattningstidpunkt har den skattskyldige bevisbördan för att underlaget uppgår till det av honom beräknade beloppet vid en viss beskattningstidpunkt. Om han inte kan eller inte vill visa detta har han möjlighet att i stället beräkna normalavkastning enligt huvudregeln eller den här före- slagna alternativregeln. Förenklingsalternativregeln avviker systematiskt från huvud- regeln och BEK-alternativregeln. Detta beror på att det underlag – ett antaget aktiekapital – som använts som utgångspunkt för att bestämma schablonbeloppets storlek inte är individanknutet på samma sätt som beräkningsunderlaget enligt huvudregeln och BEK-alternativregeln. Detta innebär bl.a. att regeln inte kan tilläm- pas i sammanhang som förutsätter en koppling till en individ- anknuten anskaffningsutgift. Utredningen tänker här bl.a. beräk- ning av 3:12-kapitalvinst. Syftet med att föreslå den aktuella alter- nativregeln är emellertid att delägare som uppfattar 3:12-reglerna som så krångliga eller kanske t.o.m. obegripliga att de avstår från att tillämpa desamma på enklast möjliga sätt skall kunna ta ut nor- malavkastning från företaget. De delägare som i första hand kan tänkas komma att attraheras av enkelheten i denna alternativregel torde vara sådana som har fullt upp med själva kärnverksamheten i företaget och som har en anskaffningsutgift på . Den bristande systemenligheten torde sakna praktisk betydelse i dessa fall. Förslag: Möjligheten till ränteuppräkning av sparade utdel- ningsutrymmen slopas. Enligt gällande regler får sparat utdelningsutrymme föras vidare till nästa beskattningsår. Ett outnyttjat utdelningsutrymme ingår alltså i senare års gränsbelopp och ökar därmed det belopp som senare år får tas upp som inkomst av kapital. Utredningen föreslår inga änd- ringar i denna del. Sparat utdelningsutrymme ingår även i underlaget för gränsbe- lopp. Ett outnyttjat utdelningsutrymme får följaktligen läggas till andelarnas omkostnadsbelopp vid beräkning av det kapitalbeskat- tade utrymmet. Förfarandet kan ses som en ränteuppräkning som får göras med ränta på ränta. Eftersom huvudregeln för beräkning av kapitalavkastning utgår från den faktiska anskaffningsutgiften för andelarna och alternativregel från ett beräknat kapitalunderlag är denna ränteuppräkning helt korrekt. Den skattskyldige har avstått från att tillgodogöra sig viss del av vinstmedlen. I och med att denna del sparas och arbetar i företaget bör hans normalutdelning beräknas med beaktande av det sparade beloppet. Enligt den föreslagna BEK-modellen beräknas kapitalunderlaget vid varje beskattningstidpunkt. Sparade vinst- medel ingår då i beräkningsunderlaget. Om sparat utdelnings- utrymme skulle få läggas till kapitalunderlaget skulle detta belopp kunna räknas dubbelt. Enligt gällande regler måste de skattskyldiga hålla reda på två olika kapitalunderlag, ett som ligger till grund för beräkning av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet och ett som ligger till grund för beräkning av lättnadsbelopp. Lättnadsbeloppet är en del av gränsbeloppet men ett outnyttjat utdelningsutrymme påverkar inte storleken på lättnadsbeloppet. Sparat utdelningsutrymme ingår således enbart i underlaget för beräkning av gränsbelopp och sparat lättnadsutrymme i underlaget för beräkning av lättnadsbelopp. Dessa parallella beräkningar upplevs av många skattskyldiga som komplicerande inslag i den praktiska tillämpningen. Stora hanter- ingsvinster skulle därför uppkomma om beräkningsmodellerna samordnades. Som framgår av föregående stycke skall någon ränte- uppräkning inte ske när den skattskyldige tillämpar den alternativ- regel som bygger på BEK-modellen, den s.k. BEK-alternativregeln. Någon ränteuppräkning blir heller inte aktuell när den skattskyl- dige tillämpar schablonalternativregeln. Enligt utredningens bedömning finns det anledning att anta att den huvudsakliga delen av alla delägare med kvalificerade andelar kommer att tillämpa någon av dessa alternativregler. Andelen delägare som kommer att tillämpa huvudregeln kan därmed antas bli relativt obetydlig. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av nämnda hanteringsvinster föreslår utredningen att dagens möjlighet till ränteuppräkning av sparade utdelningsutrymmen slopas. Förslag: Vid beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrym- met bör även fortsättningsvis hänsyn få tas till utbetalade löner till anställda i företaget. Den bestämmelse som innebär att endast den del av löne- summan som överstiger tio prisbasbelopp får ingå i löneunder- laget slopas. Även lön till anställd som har kvalificerade andelar i företaget får räknas med vid beräkningen av löneunderlaget. Den s.k. jämförelseregel som innebär att aktiva delägare måste ha tagit ut lön motsvarande en viss miniminivå för att få tillämpa löneunderlagsreglerna slopas. Den s.k. takregel som innebär att löneunderlaget inte får ut- nyttjas till den del det överstiger ett belopp motsvarande 50 gånger den kvalificerat verksamma delägarens lön slopas. Den koppling som finns till svenska arbetsgivaravgifter och svensk särskild löneskatt slopas. Även ersättningar till utlands- anställda får därmed ingå i löneunderlaget. Löneunderlaget beräknas med utgångspunkt från sådan kon- tant ersättning som hos mottagaren skall tas upp som inkomst av tjänst. Som kontant ersättning avses dock inte kostnads- ersättning. Den lönesumma som avses i förevarande samman- hang redovisas av företaget i räkenskaperna i kontogrupperna 70–72 och i det räkenskapsschema som hör till företagets sär- skilda självdeklaration under SRU-kod 512. Löneunderlaget uppgår till av den framräknade lönesumman. Om ett dotterföretag har ägts endast under en del av det beskattningsår som beräkningen av löneunderlaget avser får endast ersättningar som lämnats ingå i under- laget. Fördelningen av löneunderlaget, som skall ske så att löne- underlaget fördelas med lika belopp på andelarna i företaget, skall ske i samband med beräkningen av gränsbeloppet. Som framgår av förarbetena till de flesta av de ändringar som gjorts i 3:12-regelsystemet har det ekonomiska läget under långa perioder kännetecknats av bl.a. låg tillväxt och ett allt större behov av förny- else av näringslivet. Det har blivit uppenbart att storföretagen inte längre kan åstadkomma den tillväxt och sysselsättningsökning som är nödvändig. Det är således en allmän uppfattning att de små och medelstora företagen måste stå för en större del av tillväxten och sysselsättningen. Så gott som alla företag har varit små. Detta gäller även de som är mycket stora. Som framgår av avsnitt 3.2 fanns det drygt 642 000 privata företag i . Den helt övervä- gande delen av dessa, , hade inga anställda utöver ägaren. hade 1–4 anställda och 5–19 anställda. Av avsnitt 3.5 framgår att alltför få av de allra minsta företagen velat eller kunnat växa sig mellanstora. En tolkning av de i kapitel 3 redovisade siffrorna och vad som anförts i det kapitlet är att det sannolikt finns några viktiga storleksmässiga trösklar i ett företags utveckling och att många svenska företag antingen inte kan eller inte vill ta sig över dessa trösklar. Som framgår med all önskvärd tydlighet är det bara en liten del av företagen som lyckas ta sig över den första tröskeln, nämligen att över huvud taget ha anställda. Den andra storleksmässiga tröskeln går vid ungefär tio anställda. När löneunderlagsreglerna infördes, infördes alternativregel. Även ett par mindre justeringar av 3:12-reglerna gjordes i samma lagstiftningsärende. Lagrådet påpekade i sitt ytt- rande över lagförslagen att även om varje ändring tagen för sig var relativt begränsad och motiverad från ekonomiska utgångspunkter måste det starkt ifrågasättas om systemet som helhet efter ändring- arna var acceptabelt med hänsyn till det krav på enkelhet vid till- lämpningen som måste vara uppfyllt för att systemet skall fungera i praktiken (prop. 1993/94:234 s. 174). Löneunderlagsreglerna har även 1994 varit föremål för ett flertal ändringar. Dessa ändringar har inte på något sätt minskat regelsystemets komplexitet. Några av de slutsatser som kan dras av det sagda är följande. Det finns starka samhällsekonomiska skäl att uppmuntra de allra minsta företagens verksamhet. Detta kan bl.a. annat ske genom att undan- röja de hinder som innebär att företagen inte vill eller vågar göra den första anställningen och därmed påbörja en expansionsprocess som förhoppningsvis leder till att de tar sig över även den andra storleksmässiga tröskeln vid ungefär tio anställda. Hindren är många och av skiftande karaktär. Till dessa hör dock otvivelaktigt t.ex. komplex skattelagstiftning. Löneunderlagsreglerna tillhör helt klart denna kategori (se t.ex. , , 1997, s. 892 ff.). Innan löneunderlagsreglernas närmare utformning diskuteras kan det finnas skäl att först diskutera det principiellt riktiga i att delägarens kapitalavkastning är beroende av förekomsten av anställda i företaget. För att komma till rätta med problemet med en för lågt beräknad schablonsmässig kapitalavkastning diskutera- des i samband med löneunderlagsreglernas tillkomst två alternativa modeller, nämligen höjd räntesats respektive beaktande av anställ- das löner. Modellerna var föremål för en noggrann analys. Slutsat- sen av denna var att en höjning av räntesatsen inte skulle minska incitamenten till omvandling av arbetsinkomster till kapital- inkomster. En koppling mellan kapitalinkomstbeskattningen och arbetskraften i företaget skulle dock innebära en subventionering av arbetskraftkostnaden, vilket ansågs stimulera företagens efter- frågan på arbetskraft. Mot bakgrund härav valdes den senare modellen. Löneunderlagsreglerna innebär emellertid inte att den schablonmässiga kapitalavkastningen blir mer korrekt beräknad än vad den skulle ha blivit med en höjd räntesats. Detta beror i första hand på att reglerna saknar varje anknytning till det kapital som delägaren satsat. Reglerna kan därför omöjligen påstås vara princi- piellt riktiga och systemenliga. Mot detta kan dock ställas det för- hållandet att vinsten i ett företag med anställda inte är resultatet av enbart satsat kapital och delägarens egna arbetsinsatser. Även de anställda bidrar till vinstgenereringen genom att deras arbetsinsat- ser höjer avkastningen på det kapital som delägaren satsat i företa- get. Denna avkastning kan rimligtvis inte förlora sin karaktär av kapitalinkomst enbart på den grunden att någon annan än deläga- ren genererat den. Det kan därför inte hävdas att den skall anses utgöra arbetsinkomst hos delägaren. Det får följaktligen anses befogat att beakta förekomsten och betydelsen av anställda genom att man vid beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrym- met på något sätt tar hänsyn till utbetalade löner. En småföretagare kan göra olika investeringar i sitt företag. Med investering torde rent språkligt i första hand avses kapitalplacering. Även investeringar som inte avspeglas i företagets balansräkning kan emellertid uppfattas som investeringar, kanske rent av som mer riskfyllda än kapitalplaceringar. Att börja och fortsätta anställa personal kan ses som en sådan osynlig investering. Om hänsyn på något sätt tas till utbetalade löner till anställda innebär detta en mera likformig behandling av de olika investeringsformerna, vilket kan vara särskilt betydelsefullt för delägare i personalintensiva företag. Det kan heller inte uteslutas att ett beaktande av förekomsten av anställda kan ha en icke oväsentlig betydelse när en småföretagare skall fatta beslut om att passera någon av de storleksmässiga trösk- larna. Den höjning av utrymmet för kapitalinkomstbeskattad utdelning som detta medför kan således ses som ett incitament till den så viktiga expansionen och tillväxten. Slutsatsen som kan dras av det sagda är att det principiellt riktiga i att delägarens kapitalavkastning är beroende av förekomsten av anställda i företaget visserligen kan ifrågasättas men att det finns omständigheter som talar för att även fortsättningsvis beakta ett löneunderlag. Enligt utredningens uppfattning väger de skäl som talar för att ha kvar löneunderlagsreglerna i någon form tyngre än de skäl som talar emot detsamma. Utredningen kommer därför i det följande att föreslå sådana ändringar av regelsystemet som från olika perspektiv framstår som nödvändiga. Ända sedan löneunderlagsreglernas tillkomst har det funnits en allmän begränsning såvitt gäller möjligheten att beakta löneunder- laget i företaget. Således får endast den del av lönesumman till anställda som överstiger tio basbelopp beaktas. När löneunderlags- reglernas materiella effekter kritiseras är det framför allt denna begränsning som framhävs. Begränsningen anses innebära en dis- kriminering av de allra minsta företagen. När begränsningen inför- des motiverades den med att den kapitalavkastning som genereras av anställda ökar med antalet anställda och att den torde vara obe- tydlig i företag med endast några få anställda. Det är förvisso så att s.k. storskalighet kan antas leda till ett mera effektivt resursutnytt- jande och därmed ökande avkastning. Att utifrån ett sådant påstå- ende dra slutsatsen att den kapitalavkastning som genereras i före- tag med endast några få anställda torde vara obetydlig framstår dock som synnerligen tveksamt. En mer realistisk anledning till begränsningen torde ha varit att kostnaderna för löneunderlags- reglerna blivit för stora om inte ett belopp motsvarande tio bas- belopp av lönesumman avräknats. När löneunderlaget höj- des från till av lönesumman anfördes just kostnads- aspekten som skäl till att inte beakta de första tio basbeloppen (prop. 1996/97:45 s. 40 f.). Den lättnad som höjningen innebar skulle således koncentreras till expanderande företag. höjdes löneunderlaget från till . Någon diskussion om de första tio basbeloppen fördes, såvitt framgår av förarbetena, inte ens vid det tillfället. Utredningen kan hålla med om att det är viktigt att flera små företag tar sig över de storleksmässiga trösklar som uppenbarligen finns. Med hänsyn härtill finns det skäl att kanalisera den lättnad som löneunderlagsreglerna innebär även till de allra minsta företa- gen. Som kommer att framgå av det följande föreslår utredningen att även lön till delägare med kvalificerade andelar skall få ingå i löneunderlaget och att det inte längre skall krävas att en aktiv andelsägare tagit ut viss minsta lön för att få lägga ett löneunderlag till omkostnadsbeloppet för sina andelar. Dessa förslag vore emel- lertid fullständigt meningslösa om löneunderlaget även fortsätt- ningsvis skulle uppgå till en viss nivå för att beaktas. Utredningen föreslår därför att även de tio första basbeloppen av lönesumman skall få räknas med. Vid beräkningen av löneunderlaget får endast löner till andra anställda än sådana som har kvalificerade andelar medräknas. Vid löneunderlagsreglernas tillkomst motiverades detta med att mät- problemen är uppenbara såvitt gäller företagsledarkapaciteten medan det däremot är möjligt att beakta förekomsten och betydel- sen av anställda genom att hänsyn tas till utbetalade löner. Vid samma tillfälle diskuterades frågan vilka incitament det föreligger för ägarna att tillgodogöra sig vinsten i företaget i form av lön. Frå- gan fick emellertid inget svar, förmodligen av den enkla anled- ningen att incitamenten vid den aktuella tidpunkten var begrän- sade, i vart fall såvitt gällde löner överstigande skiktgränsen för uttag av statlig inkomstskatt (). Incitamenten var av naturliga skäl ännu mer begränsade för löneuttag överstigande ett belopp motsvarande 7,5 prisbaselopp (). Den modell som valdes för att öka det kapitalbeskattade utrymmet, nämligen löneunderlagsreglerna, utformades på ett sådant sätt att den inte på något sätt stimulerar de aktiva delägarna till att tillgo- dogöra sig vinsten i företaget i form av lön. Att man inte heller hade några sådana ambitioner framgår av att syftet med löneunder- lagsreglerna explicit uppgavs vara att genom en subventionering av arbetskraftkostnaden stimulera företagens efterfrågan på arbets- kraft. Av bilagan Deskriptiv statistik om 3:12-bolag och deras ägare framgår att endast av 3:12-delägarna tog ut en bruttolön från företaget motsvarande 7,5 förhöjt prisbasbelopp (). De flesta 3:12-delägare tar ut mycket låg eller ingen lön alls. I genomsnitt uppgick löneuttaget till . En möjlig tolkning av dessa siffror är att det enligt gällande 3:12-regler finns ett incitament till att spara vinster i företaget för att sedan tillgodo- göra sig dessa som kapitalvinst. Detta incitament är oerhört starkt och förstärks ytterligare av att det inte föreligger något incitament över huvud taget för ägare med kvalificerade andelar att ta ut arbetsinkomst som lön från företaget. Frågan är emellertid om det inte av flera tunga skäl är önskvärt att alla delägare gör löneuttag motsvarande 7,5 förhöjt prisbasbelopp () i de fall då företagets ekonomiska ställning medger detta. På löner i detta skikt utgår nämligen socialförsäkringsförmåner som tillförsäkrar delägaren viss miministandard såvitt gäller pensioner och sjukför- säkringsförmåner. Även om utredningen inte vet hur företagarna själva värderar de socialförsäkringsförmåner som utgår på löner i det aktuella skiktet får det i ett välfärdssamhälle anses eftersträv- ansvärt att så många som möjligt kommer i åtnjutande av dessa basförmåner. Till detta kan vidare läggas att i samma takt som ägare med kvalificerade andelar ökar sina bruttolöneuttag minskar dessa personers omvandling av arbetsinkomster till kapi- talinkomster. Det sagda talar för att även kvalificerat verksamma delägares egna löneuttag bör beaktas vid beräkningen av löne- underlaget och därmed vid beräkningen av det kapitalinkomst- behandlade utrymmet. Det kan visserligen ifrågasättas om det är principiellt riktigt att låta lön som utbetalats till ägare av kvalificerade andelar ingå i löne- underlaget. Avkastning på delägarens eget arbete utgör som bekant per definition arbetsinkomst till den del den överstiger den nor- mala kapitalavkastningen på satsat kapital. Genom att tillmäta lön till aktuella delägare betydelse vid beräkning av löneunderlaget höjs underlaget för beräkning av den normala kapitalavkast- ningen. Viss arbetsinkomst omvandlas till kapitalinkomst. Detta kan i vissa fall innebära en överskattning av kapitalavkastningen i företaget. Mot detta skall dock ställas att inte ens det förhållandet att delägarnas lön får ingå i löneunderlaget utesluter att det även fortsättningsvis finns risk för att kapitalavkastningen i många företag underskattas. Det senare får anses betydligt mera allvarligt och bekymmersamt för den önskvärda utvecklingen av den svenska näringslivsstrukturen. Även om de norska delningsreglerna som redovisats i avsnitt 2.1 inte i sin helhet kan anses utgöra någon förebild vid utformningen av nya svenska regler kan det konstateras att man vid beräkning av personintäkten medger ett löneavdrag. Detta uppgick ursprungli- gen till av löneutgifterna men har successivt höjts till . beräkningsunderlaget ingår även löner till aktiva delägare. Löne- avdraget kan dock inte reducera den aktiva delägarens personintäkt till ett belopp som är mindre än 6 G, dvs. Effekten av att de utbetalade lönerna beaktas i form av ett avdrag är att beloppet i sin helhet betraktas på samma sätt som kapital- avkastningen i företaget. Löneavdraget motiverades med att hänsyn därigenom tas till att immateriella tillgångar, som t.ex. humankapi- tal och dylikt, bör behandlas som en del av kapitalunderlaget. Detta gäller uppenbarligen även det humankapital som den aktiva deläga- ren representerar. I huvudsakligt syfte att stimulera ägare med kvalificerade andelsinnehav att öka sina egna löneuttag från företagen föreslår utredningen att även löner som betalats till dessa personer skall få medräknas i löneunderlaget. Som framgår av redovisningen i avsnitt 8.2.5 har även den s.k. jämförelseregeln funnits med ända sedan löneunderlagsreglerna infördes. Regeln innebär att den aktiva delägaren för att få beräkna ett löneunderlag själv måste ha tagit ut en lön motsvarande viss miniminivå. Regeln motiverades ursprungligen med att den skulle motverka att ägaren omvandlar sina egna arbetsinkomster till kapi- talinkomster. När utredningen nu – i syfte att stimulera ägare med kvalificerade andelsinnehav att öka sina egna löneuttag från företa- gen – föreslår att även löner till sådana delägare skall få medräknas i löneunderlaget måste konsekvensen härav bli att jämförelseregeln slopas. Om den aktiva delägaren till följd av en jämförelseregel måste ta ut en viss minsta lön för att få beräkna löneunderlag inne- bär detta att incitamentet till egna löneuttag försvinner. För att den avsedda stimulansen skall få effekt måste alltså även aktiva delägare få beräkna löneunderlag oberoende av hur stor eller liten lön han tagit ut från företaget. Till detta kan läggas den omständigheten att det inte torde vara ovanligt att ägare av företag inom vissa bran- scher måste anställa personal med s.k. spets- eller specialkompe- tens. I sådana fall kan lönen till den anställda vara minst lika hög eller kanske t.o.m. högre än ägarens lön. Det rimliga i att ägaren skall ta ut en lön som uppgår till antingen av den anställdas lön eller, om detta är lägre, ett belopp motsvarande tio prisbas- belopp kan enligt utredningens uppfattning starkt ifrågasättas. Mot bakgrund av det sagda föreslår utredningen att jämförelseregeln slopas. När den s.k. takregeln ursprungligen infördes innebar den att den ökning av det kapitalbeskattade utrymmet som uppkom vid utnyttjande av löneunderlaget inte fick överstiga andelsägarens lön. Regeln ändrades – i samband med att lättnads- reglerna infördes – och anpassades då till den genom- förda höjningen av den andel av lönesumman som fick läggas till anskaffningsvärdet för aktierna (från till ). Taket sattes då till 50 gånger den egna lönen på årsbasis. undantogs delägare som inte själva är aktiva i företaget men som är närstående till en aktiv delägare från takregelns tillämpningsområde. Det är alltså numera bara kvalificerat verksamma delägare som inte har möjlighet att utnyttja ett löneunderlag fullt ut. Från incitament- synpunkt ter det sig motsägelsefullt att den som faktiskt skapar vinsten i företaget skall drabbas av den aktuella takregeln medan den som är passiv får lägga hur stora löneunderlag som helst till sitt omkostnadsbelopp för de kvalificerade andelarna.