sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — För det tredje innehåller varken ML eller direktivet någon tidsfrist inom vilken faktura måste ut- färdas. En sådan bestämmelse finns i nästan samtliga medlems- länder som föreskriver en fakturadatummetod för redovisning av utgående skatt. En tidsfrist för utfärdande av faktura är enligt vår uppfattning nödvändig, för att kompletteringsregeln skall kunna tillämpas i de fall faktura inte utfärdas eller utfärdas . För det fall en tidsfrist föreskrivs kan det givetvis inte uteslutas att nämnda tidsfrist kan komma att påverka vad som anses utgöra god redovisningssed. En förutsättning för att tillämpa faktura- datummetoden är även att en bestämmelse förs in om att faktura skall innehålla uppgift för dess utfärdande. En sådan uppgift är obligatorisk enligt det nya direktivet. Ytterligare ställ- ningstaganden som kan komma att behöva göras i samband med genomförandet av faktureringsdirektivet gäller vad som skall betraktas som faktura och vilka uppgifter en sådan skall innehålla. Redovisningstidpunkten enligt en kombination av de olika metoderna Ett skäl till att inte utnyttja samliga direktivets avstegsmöjligheter i fråga om redovisningstidpunkt är att systemet blir oöverskådligt och ytterst svårtillämpat med tanke på att direktivets recipro- citetskrav skall tillgodoses. En fakturadatummetod är visserligen enkel men löser såvitt utredningen kan förstå inte eventuella likviditetspåfrestningar för små företag. Eftersom redo- visningstidpunkten enligt vår uppfattning åtminstone enligt huvud- regeln bör sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrun- dande händelsen, en kontantmetod kan behövas för små företag och fakturadatummetoden bör kombineras med kompletterings- regeln, medför ett fullständigt utnyttjande av direktivets avstegs- möjligheter fyra alternativa redovisningstidpunkter. Det kan ifråga- sättas om ett sådant system över huvud taget går att förena med reciprocitetstanken. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Utredningens ställningstagande i fråga om redovisningstidpunkten Utredningen har stannat för att föreslå att redovisningstidpunkten för utgående skatt enligt huvudregeln skall sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Detta skall gälla för omsättning inom landet om betalning erläggs i anslutning till omsättningen eller faktura utfärdas men inte i samband med omsättningen och för uttag. För redovisning av utgående skatt i anledning av import gäller detta på grund av kopplingen till tullagen. Tillsammans med att recipro- citetskravet förs in i ML, dvs. att avdragsrätten inträder vid redovisningstidpunkten för den utgående skatten, innebär detta att rätt till avdrag i princip inte föreligger enbart på grundval av faktura. Detta torde tillgodose vissa kontrollaspekter. Med avsteg från huvudregeln föreskrivs att redovisningstid- punkten för sådan omsättning av varor som undantas från skatte- plikt enligt 3 kap. 30 § a ML, skall infalla när faktura utfärdas till förvärvaren eller senast den femtonde dagen efter den månad då omsättningen gjordes. Denna bestämmelse är obliga- torisk enligt direktivet och fyller enbart en kontrollfunktion, då nämnd omsättning är undantagen från skatteplikt. För övrig omsättning av varor och tjänster skall redovisnings- tidpunkten infalla vid utfärdande av faktura, om denna utfärdas i samband med omsättningen eller innan utgången av påföljande månad. Om faktura inte utfärdas , infaller redo- visningstidpunkten efter tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen. Vid förskotts- och a conto-betalningar skall redovisnings- tidpunkten för det mottagna beloppet infalla när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Detta medför att den särskilda redovisningsbestämmelsen i 13 kap. 14 § ML för byggnads- och anläggningsentreprenader föreslås slopad, vilket är en följd av att direktivets bestämmelser är tvingande i denna del. Redovisningstidpunkten för gemenskapsinterna förvärv utfor- mas i enlighet med direktivets tvingande bestämmelser, som innebär att den infaller när faktura utfärdas till förvärvaren eller senast den femtonde dagen efter den månad då om- sättning av liknande varor anses ske inom landet. Utom för fall av förskotts- och kontantbetalningar, föreslår utredningen inte att redovisningstidpunkten kopplas till när betal- Beskattningsgrundande händelse och redovisning ning sker för omsättningen. En s.k. kontantmetod bör enligt vår uppfattning helst knytas till vissa kategorier av beskattningsbara personer, framförallt små företag. Utredningen har emellertid inte kunnat urskilja denna grupp på ett bra sätt. En koppling till bokföringslagens regler och de som får redovisa enligt kon- tantmetoden, är enligt vår uppfattning inte någon framkomlig väg. När det gäller de grupper som enligt nuvarande regler har längre redovisningsperioder – – utan preliminär inbetalning av mervärdesskatt, kan det emellertid antas att våra förslag inte står i strid med kommissionens rekommendationer rörande små företag, se avsnitt 7.4.1. För övriga grupper av små företag som har en möjlighet att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen – en gång – men som är skyldiga att göra preliminärinbetalningar avseende mervärdesskatt, kan utredningens förslag inte antas innebära någon större skillnad mot vad som gäller . För andra personer som tillämpar bokslutsmetoden, kan utredningens förslag emellertid komma att innebära en likvidmässig påfrestning. Det pågår diskussioner om huruvida möjligheten att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen skall tas bort. Om detta skulle bli aktuellt måste man beakta de i det föregående angivna problemen för dessa grupper. Följaktligen kan redovisningsperiodens längd, med eller utan preliminär inbetalning av mervärdesskatt, eller en kontantmetod komma att behöva övervägas för berörda beskattningsbara personer. Innebörden av utredningens förslag rörande redovisnings- tidpunkten Utredningens förslag om redovisningstidpunkten för utgående skatt innebär att redovisningen av mervärdesskatt inte längre styrs av vad som utgör god redovisningssed enligt BFL. Bestämmelserna i 13 kap. ML om redovisning av mervärdesskatt enligt den s.k. faktureringsmetoden respektive bokslutsmetoden föreslås ersatt av bestämmelser om redovisningstidpunkten för olika transaktioner, som skall ha en generell tillämpning för alla skattesubjekt. Vid utformningen av bestämmelserna om redovisningstidpunkten har vi försökt bibehålla nuvarande bestämmelsers tidsmässiga betydelse för redovisning av skatt. Ett exempel på detta är att vid kontant- affärer, som enligt dagens regler skall redovisas när betalning sker, skall redovisningstidpunkten infalla . Beskattningsgrundande händelse och redovisning tidpunkten knyts emellertid enligt våra förslag till tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. Den tidsmässiga innebörden blir alltså densamma trots att bestämmelsen utformats på ett annorlunda, mer EG-konformt sätt. Genom detta tillvägagångssätt mildras även effekterna för en del av de i första hand mindre företag som enligt nuvarande regler tilläm- par bokslutsmetoden, som grundar sig på den vid bokföringen tillåtna kontantmetoden. I några fall har det emellertid inte varit möjligt att bibehålla nuvarande redovisningsbestämmelsers tids- mässiga innebörd av hänsyn till direktivets bestämmelser. Detta gäller framför allt de nuvarande bestämmelserna i som styr redovisningen av ingående skatt. Till följd av utredningens förslag att föra in direktivets reciprocitetsprincip, sammanfaller redovis- ningstidpunkten för ingående skatt med den tidpunkt som gäller för motsvarande utgående skatt på transaktionen i fråga. Omsättning inom landet - redovisningstidpunkten för utgående skatt enligt huvudregeln Enligt våra förslag blir huvudregeln att redovisningstidpunkten sammanfaller med tidpunkten för den beskattningsgrundande hän- delsen. Huvudregeln skall gälla för omsättning inom landet om betalning tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen eller om faktura utfärdas före omsättningen men inte i samband med denna. Huvudregeln skall också gälla för uttag av varor och tjänster. Förslagen innebär att anknytningen till när bokföring skall ske eller borde ske enligt god redovisningssed försvinner. Detta gäller i princip för skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga. De bestämmelser i 13 kap. ML som innebär en anknytning till god redovisningssed kommer således att tas bort eller förändras. Detta gäller helt eller delvis bestämmelserna i 13 kap. 6–8 §§ och 16–18 §§ ML. Den föreslagna huvudregeln kommer att bli tillämplig vid olika slag av kontantaffärer. Sådana affärer är framför allt vanliga vid omsättning inom detaljhandeln, vilket i normalfallet innebär att köparen inte är en beskattningsbar person och därför inte omfattas av mervärdesskattesystemet. Enligt huvudregeln kommer således redovisningstidpunkten att sammanfalla med tidpunkten för den Beskattningsgrundande händelse och redovisning beskattningsgrundande händelsen, dvs. omsättningen av varan eller tjänsten. Med betalning avses såväl betalning med kontanta medel (sedlar, mynt och check) som betalning med olika slag av kort (kontokort, betalkort, kreditkort). Det avgörande för bedöm- ningen av om betalning görs i anslutning till omsättningen är att säljaren erhåller betalning i samband härmed. I de fall kredit lämnas till köparen är det oftast inte säljaren som är kreditgivare utan någon annan, t.ex. en bank eller ett finansieringsföretag. Säljaren får i dessa fall betalt i anslutning till omsättningen. Om säljaren medger att betalning sker i efterhand, dvs. efter tid- punkten för den beskattningsgrundande händelsen, skall redovis- ningstidpunkten bestämmas enligt fakturadatummetoden, se vidare nedan. Enligt nuvarande bestämmelser i skall kontantaffärer redo- visas när betalning sker. Detta följer av anknytningen till bok- föringen och den goda redovisningsseden (13 kap. 6 § ML jämfört med 5 kap. 2 § BFL). Förslaget att slopa anknytningen till bok- föringslagens bestämmelser innebär att denna redovisningsprincip försvinner. I stället kommer redovisningstidpunkten att infalla vid omsättningen. Att anknyta redovisningen till omsättningen i stället för till bokföringen kan inte anses innebära någon komplikation. Villkoret att betalning skall erläggas i anslutning till omsättningen är en regel som är enkel att tillämpa för säljaren, eftersom det normalt vid kontantaffärer inte föreligger tveksamhet om betalning skett och när denna skedde. I praktiken kommer det inte att uppstå några större tidsmässiga skillnader gentemot nuvarande regler, eftersom bokföringen enligt dagens regler skall ske påföljande arbetsdag. Endast i de fall senareläggning av bokföringen tillåts uppkommer en tidsskillnad. För det fall faktura utfärdas före det att omsättningen görs men inte i samband med denna, infaller redovisningstidpunkten också för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. vid omsättning av varan eller tjänsten eller, vid kontinuerlig omsättning, vid utgången av den period som betalningen avser (jfr förslag till 1 kap. 3 § ML om den beskattningsgrundande hän- delsen). Endast utfärdande av en faktura medför således i princip inte att redovisningstidpunkten infaller. Om så vore fallet skulle, till följd av den reciprocitet mellan utgående och ingående skatt som utredningen föreslår, även avdragsrätt inträda. En sådan regel skulle kunna leda till missbruk på så sätt att en faktura utfärdas enbart för att skapa en avdragsrätt. För att underlätta den praktiska Beskattningsgrundande händelse och redovisning tillämpningen föreslår utredningen dock att fakturadatummetoden skall tillämpas även om faktura utfärdas före omsättningen under förutsättning att det föreligger ett otvetydigt samband mellan fakturan och omsättningen. Anledningen till detta är att det kan vara svårt för både köpare och säljare att i varje enskilt fall fastställa när omsättningen sker, dvs. i fråga om varor när äganderätten över- går, och huruvida fakturan har utfärdats , med eller därefter. I de fall fakturan av någon anledning hinner utfärdas före det att omsättningen äger rum men det står helt klart att fakturan har ett såväl tidsmässigt som innehållsmässigt samband med omsättningen, skall redovisningstidpunkten sammanfalla med datum för fakturans utfärdande. innebär den föreslagna regeln att det inte uppstår någon avdragsrätt för ingående skatt enbart på grund av att det finns en faktura, vilket torde tillgodose vissa kontrollaspekter. Huvudregeln om när redovisningstidpunkten infaller skall också vara tillämplig vid uttag. Någon särskild regel om när skattskyldig- heten för uttag inträder finns inte i ML. Enligt 2 kap. 1 § ML förstås med omsättning av vara respektive tjänst bl.a. att en vara eller en tjänst tas i anspråk genom uttag. Utredningen föreslår inte några särskilda bestämmelser om när tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen i anledning av uttag inträffar. För dessa transaktioner gäller därför samma regler som för andra omsätt- ningar av varor och tjänster. För uttag som inte sker kontinuerligt, dvs. för vilka tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen kan fastställas, inträffar redovisningstidpunkten således som den beskattningsgrundande händelsen, vid omsättningen. Detta innebär en löpande redovisning, såsom är fallet även med nu- varande regler. Om uttag av en tjänst sker kontinuerligt, tillämpas den föreslagna bestämmelsen om att den beskattningsgrundande händelsen för sådana omsättningar inträffar vid utgången av kalenderåret, se förslag till 1 kap. 3 § första stycket 3 ML. Detta innebär att redovisningstidpunkten infaller en gång . Det bör påpekas att den särskilda regeln om tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen för omsättningar som leder till succes- siva betalningar eller avräkningar typiskt sett inte är tillämplig på uttagsbeskattning där betalning eller avräkning inte sker. I 13 kap. 12 § ML finns en särskild bestämmelse om redovisning av utgående skatt vid uttag av tjänst som tillhandahållits som sträcker sig över mer än en redovisningsperiod. Bestäm- melsen innebär att till varje period skall hänföras den del av Beskattningsgrundande händelse och redovisning tjänsten som tillhandhållits , dvs. en löpande redo- visning. Genom utredningens förslag kommer redovisningstid- punkten även för dessa uttag, under förutsättning att några betal- ningar eller avräkningar inte sker, att infalla löpande om fråga inte är om kontinuerlig omsättning. I sådant fall kommer redovisnings- tidpunkten att infalla en gång , vid kalenderårets utgång. Bestämmelsen i 13 kap. 12 § ML kan därför slopas. När det gäller byggnadsarbeten i egen regi finns enligt ML:s nuvarande lydelse en särskild redovisningsbestämmelse i 13 kap. 13 § ML. Bestämmelsen avser uttag av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av den som bedriver byggnadsrörelse. Skatt i anledning av sådana uttag skall redovisas för den redovisnings- period som infaller efter det att fastigheten eller del därav tagits i bruk. Något hinder för att i likhet med vad som gäller för byggentreprenader anse att den beskattningsgrundande hän- delsen och därmed redovisningstidpunkten infaller när fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk, kan enligt vår bedömning inte antas föreligga. Någon möjlighet att förlägga redovisningstidpunkten ges emeller- tid inte i direktivet. Någon särskild bestämmelse om redovisnings- tidpunkten för dessa uttag behövs därför inte. Utredningens förslag innebär en viss tidigareläggning av redovisningstidpunkten jämfört med nuvarande bestämmelser. Bestämmelsen i 13 kap. 13 § ML kan därför slopas. Ytterligare en särskild regel om uttagsbeskattning finns enligt nuvarande bestämmelser i 13 kap. 15 § ML om redovisning vid uttag av tjänst som består i form av att den skattskyldige använder eller låter någon annan använda personbil eller motorcykel. För att uppnå överensstämmelse med inkomstskatterätten föreskrivs att redovisningen får anstå till den sista perioden under kalenderåret. Till följd av utredningens förslag kommer redovisningstidpunkten att infalla antingen löpande eller, om fråga är om kontinuerlig omsättning i form av uttag, en gång vid kalenderårets utgång. Utredningens förslag torde därför inte innebära någon tidsmässig skillnad i förhållande till dagens regler. Bestämmelsen i 13 kap. 15 § ML kan därför slopas. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Redovisningstidpunkten vid s.k. gemenskapsinterna leveranser Med avsteg från huvudregeln föreslås att redovisningstidpunkten för sådan omsättning av varor som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 § a ML, skall infalla när faktura utfärdas till förvärvaren eller senast den femtonde dagen efter den månad då omsättningen gjordes. Bestämmelsen är tvingande enligt direktivet och får endast betydelse för rapportering av transaktionen eftersom någon beskattning inte skall ske. Bestämmelsen fyller huvudsak- ligen en kontrollfunktion och korresponderar med den tidpunkt som skall gälla för redovisning av förvärvet i ett annat . Omsättning inom landet – redovisningstidpunkten för utgående skatt enligt fakturadatummetoden Utredningen föreslår vidare att huvudregeln om att redovisnings- tidpunkten infaller vid den beskattningsgrundande händelsen kompletteras med en fakturadatummetod. Denna metod för fast- ställande av redovisningstidpunkten blir tillämplig vid omsättning inom landet när betalning inte tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen, och faktura utfärdas i samband med eller efter om- sättningen. En särskild tidsmässig begränsning för utfärdande av faktura införs. Om faktura inte utfärdas senast månaden efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, infaller redovisningstidpunkten efter den beskattnings- grundande händelsen. Utredningens förslag i denna del innebär även att en faktura skall innehålla uppgift om vilken dag den har utfärdats. Förslaget om fakturadatummetod ersätter den fakturerings- metod som är tillåten enligt nuvarande regler i 13 kap. Till skillnad från vad som gäller tillämpningen av faktureringsmetoden, är den av utredningen föreslagna tillämpningen av fakturadatum- metoden knuten till vissa angivna transaktioner. Fakturadatum- metoden kan enligt utredningens uppfattning varken ges en gene- rell tillämpning eller tillämpas för redovisningen av såväl utgående som ingående skatt eftersom den inte får utgöra en huvudregel enligt direktivet och reciprocitetsprincipen måste respekteras. Fakturadatummetoden innebär att redovisningstidpunkten infaller för fakturans utfärdande, varvid det är fakturans datering Beskattningsgrundande händelse och redovisning som är avgörande. Genom detta frångås den tillämpning av redo- visningsbestämmelserna som uppstått till följd av regeringsrättens domar i RÅ 1999 ref. 16. Enligt direktivet måste en regel om att redovisningstidpunkten infaller när faktura utfärdas gälla för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer. Genom att föreskriva att fakturans utfärdande skall vara avgörande för de fall betalning tas emot efter omsättningen av en vara eller tjänst, anser utredningen att direktivets krav i detta avseende har iakttagits. Fakturadatum- metoden blir därigenom ett alternativ till huvudregeln genom att redovisningstidpunkten i princip infaller senare än tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Detta stämmer överens med direktivet. Fakturadatummetoden kommer framför allt att bli tillämplig vid transaktioner mellan beskattningsbara personer, där betalning sker mot faktura efter det att en vara levererats eller en tjänst tillhandahållits. Vid omsättning till konsument kan det antas att metoden främst blir tillämplig vid omsättning av tjänster. När det gäller omsättning av varor torde fakturadatummetoden bli tillämp- lig i mindre omfattning, men det kan exempelvis bli fallet vid postorderförsäljning där varan betalas mot faktura. Tidpunkten för fakturans utfärdande blir bestämmande för när redovisnings- tidpunkten infaller, både för den utgående skatt som skall redovisas av säljaren och den ingående skatt som köparen kan dra av. Vid fakturadatummetoden infaller enligt direktivet redovisnings- tidpunkten vid dagen för utfärdande av fakturan. ML innehåller inte något krav på att en faktura eller jämförlig handling skall inne- hålla uppgift för utfärdande av fakturan eller handlingen. Sådan uppgift skall emellertid finnas på faktura enligt artikel 22.3 b, i dess lydelse enligt direktiv /115/EG. Uppgift om datum för utfärdande är obligatoriskt. Utredningen föreslår att en mot- svarande regel införs i 11 kap. 5 § ML. Det kommer därför inte att uppstå några svårigheter att konstatera när fakturan har utfärdats. Redovisningstidpunkten vid denna metod blir således enkel att fastställa, både för säljaren och köparen. Säljarens intresse av att erhålla betalning medför att denne normalt inte dröjer alltför med att utfärda faktura. Viss tid för utfärdande av faktura måste givetvis medges innan redovis- ningstidpunkten för mervärdesskatt infaller. Normalt torde faktura utfärdas efter det att en omsättning ägt rum och den beskattningsgrundande händelsen inträffat. Beskattningsgrundande händelse och redovisning av olika skäl förekomma att utfärdandet av faktura sker senare, i vissa fall betydligt . Ur statsfinansiell synpunkt är det inte rimligt att redovisningstidpunkten och därmed även inbetalningen av skatt görs beroende av att faktura utfärdas. En fakturadatum- metod måste därför kombineras med någon form av tidsmässig begränsning för det fall faktura utfärdas sent. Mot bakgrund av säljarens intresse av att få betalt kan det inte anses orimligt att begära att faktura skall utfärdas senast under månaden efter tid- punkten för den beskattningsgrundande händelsen. Tidsfristen för att utfärda faktura kommer då att uppgå till mellan . Detta måste anses tillräckligt för att säljaren skall kunna utfärda faktura. Om faktura inte utfärdas senast under månaden efter den beskattningsgrundande händelsen, infaller redovisningstidpunkten automatiskt efter den beskattningsgrundande hän- delsen. Fakturadatummetoden kan illustreras med följande exempel: Om en vara omsätts ett visst år och om betalning inte tas emot i anslutning till omsättningen, infaller redo- visningstidpunkten vid utfärdande av faktura. Om fakturan inte utfärdas senast kommer redovisningstidpunkten att infalla efter den beskattningsgrundande händelsen. Redovisningstidpunkten infaller således , vilket innebär att den utgående skatten skall hänföras till redovisningsperioden april. Om säljarens beskattningsunderlag sammanlagt uppgår till högst , skall skattedeklaration lämnas den 12 i andra måna- den efter redovisningsperioden. Skattedeklaration skall således ha kommit in till skattemyndigheten , då skatten även skall vara betald. Från säljarens synpunkt innebär det en ekonomisk belastning att inte erhålla betalning från köparen innan skatten skall vara betald. Även med beaktande härav har säljaren i exemplet av från redovisningstidpunkten att utfärda faktura och kräva betalning av köparen. Exemplet innebär att den utgående skatten skall vara deklarerad och betald ca fyra och en halv månad efter omsättningen. Om i stället betalning tagits emot av säljaren i anslutning till omsätt- ningen skulle skatten ha varit deklarerad och betald , dvs. ca två och en halv månad efter omsättningen. ML innehåller i 13 kap. 9 § en särskild regel om redovisning av utgående skatt vid försäljning av varor med förbehåll om åter- taganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan Beskattningsgrundande händelse och redovisning