sou · GQB335d1 · 2003-01-01 00:00:00 — I samband med att bestämmelserna överfördes till den nya inkomstskattelagen upprepade Lagrådet kritiken mot beskatt- ningsordningen för handelsbolag (prop.1999/2000:2, del 3 s. 365). Enligt Lagrådet hör dessa regler till de mest komplicerade i IL. Flertalet av de mindre företagen saknar möjlighet att tillämpa reglerna om expansionsfond på ett riktigt sätt utan hjälp av skatteexperter. Lagrådet anförde vidare att det även för sådana experter är svårt att få ett säkert grepp om hur systemet är tänkt att fungera i olika situationer och att även lagstiftaren har svårt att hålla reda på hur bestämmelserna hänger ihop. Man pekade vidare på svårigheterna att avgöra i vilka fall underskott i handelsbolaget skall påverka anskaffningsutgiften för andelen. Det föreligger t.ex. skillnader i fråga om avdragsrätten för underskott av handelsbolag bl.a. beroende på om delägaren är juridisk eller fysisk person. En särskild komplikation utgör vidare det förhållandet att underskott som rullas måste hållas isär i två delar, ett bolagsunderskott som skall påverka anskaffningsutgiften när det utnyttjas och ett delägar- underskott som inte skall påverka anskaffningsutgiften. RSV har också fört fram kritik mot regelsystemets komplexitet. RSV:s kritik är så mycket allvarligare som den går ut på att syste- met inte går att kontrollera i rimlig utsträckning utan antas leda till underbeskattning av verksamhet i handelsbolag. Svårigheterna med dagens beskattningssystem för handelsbolag är framför allt att den löpande beskattningen och kapitalvinst- beskattningen måste samordnas. Det finns ett behov att utforma Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag ett enklare regelsystem för att av konkurrens- och rättviseskäl säkerställa att det faktiska skatteuttaget överensstämmer med det åsyftade som man kan minska fullgörandekostnaderna för det allmänna och för företagen. Ett viktigt argument för att förändra beskattningen av handels- bolag är naturligtvis också att minska möjligheterna att använda dem i skatteplaneringssyfte. En given utgångspunkt för utredningens diskussioner om en ny beskattningsordning för handelsbolag är att förenklingsvinster framför allt uppkommer om de nya bestämmelserna så långt som möjligt ansluter till redan existerande regelsystem för beskattning av näringsverksamhet. Dessutom utgår utredningen från att de existerande systemen har en utformning som innebär att beskatt- ningsresultaten i stort sett är neutrala oavsett i vilken associations- form man väljer att bedriva verksamheten. Med angivna utgångspunkter finns två vägar att välja vid utform- ningen av ett nytt system för beskattning av handelsbolagen. Det ena är det system som tillämpas för enskild näringsverksam- het och enkla bolag, i fortsättningen kallad enkla bolagsmodellen. Den andra vägen är att behandla handelsbolag som skattesubjekt och därmed skilja på beskattningen av handelsbolaget respektive del- ägarna. Vad respektive metod skulle innebära samt fördelar och nackdelar diskuteras nedan för var och en av metoderna. Enkla bolagsmodellen innebär att handelsbolagen beskattas på samma sätt som enkla bolag. Det skulle innebära att bolaget som sådant inte taxerades. I stället skulle inkomsten beskattas hos del- ägarna i förhållande till vars och ens andel av inkomsten. En avyttring av en andel i bolaget skulle behandlas som om mot- svarande andel i bolagets enskilda tillgångar och skulder hade avytt- rats. Säljaren skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet som för förvärvsinkomst. Köpeskillingen skulle behöva fördelas på de olika tillgångarna i förhållande till deras marknadsvärden. För- värvarens skattemässiga anskaffningsutgift för varje enskild tillgång Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag skulle bli en annan än den som gäller för de kvarstående delägarna och det bokförda värdet i bolaget. Systemet skulle innebära praktiska nackdelar. Vid sidan av handelsbolagets egna redovisning skulle behöva införas bestämmelser om en särskild skattemässig redovisning hos varje delägare. Därtill skulle man särskilt behöva ta ställning till vilka kvalitetskrav och bokföringsprinciper som skulle behövas för att tillåta t.ex. räkenskapsenlig avskrivning. En fördel skulle vara att bestämmelserna om justerad anskaff- ningsutgift slopas. Men förenklingsvinsten skulle bara vara margi- nell om man inte förenklade systemet för beräkning av underlag för räntefördelning och expansionsfond. Vid en samman- vägning av detta alternativ och alternativet med handelsbolag som skattesubjekt har utredningen stannat för det senare alternativet. Utredningens förslag: Utredningen föreslår att handelsbolag skall beskattas som skattesubjekt. Ett system med handelsbolag som skattesubjekt har fördelen att inkomstberäkningen i inkomstslaget näringsverksamhet blir enhet- lig för i stort sett samtliga juridiska personer. Paralleller skulle kunna dras mycket långt med beskattningen av aktiebolag. Bolaget skulle vara skattskyldigt till statlig inkomstskatt och skattesatsen skulle vara . Periodiseringsfondsavsättningar skulle ske på bolagsnivå och inte längre på delägarnivå. Systemet med justerade anskaffningsutgifter, expansionsfond och räntefördel- ningsregler skulle också kunna slopas beträffande delägare i handelsbolag, utan att deras skatteposition förändrades nämnvärt. Paralleller kan också dras när det gäller kapitaluttag i vid mening från bolaget. Ersättning för delägarens arbete i handelsbolaget skulle få dras av som lönekostnad och beskattas hos denne i inkomstslaget tjänst. Bolaget skulle få avdrag för marknadsmässig ränta på av delägaren inlånat kapital. Delägaren skulle beskattas för räntan i inkomstslaget kapital. I fråga om andra utbetalningar skulle tillämpas motsvarande regler som för delägare i aktiebolag, med de anpassningar som är nödvändiga med hänsyn till att handelsbolagets kapital till skillnad mot aktiebolagets är rörligt. Vidare måste en möjlighet till resultat- utjämning med skatterättslig verkan kunna ske mellan bolaget och Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag bolagsman som är juridisk person. Utan en sådan möjlighet skulle komma att sakna en ändamålsenlig associationsform för risk- och utvecklingsprojekt mellan juridiska personer. Utred- ningen föreslår därför att överföringar liknande koncernbidrag skall kunna göras mellan ett handelsbolag och en delägare som är skatt- skyldig juridisk person. Vid en avyttring av andelarna skulle kapitalvinstbeskattning ske enligt samma regler som gäller för delägarna i aktiebolag m.fl. juridiska personer. 3Ett nytt system för beskattning av handelsbolag 3.1Huvuddragen i ett system för beskattningen av handelsbolaget och bolagsmännen Utredningens förslag: Handelsbolaget skall nettovinstbeskattas till statlig inkomstskatt enligt samma regler som gäller för aktie- bolag m.fl. juridiska personer. Delägarna skall beskattas först när de gör uttag från handelsbolaget. Det tillskjutna kapitalet skall kunna tas ut från bolaget utan att utlösa beskattning hos delägarna. En möjlighet att lämna bidrag mellan handelsbolaget och delägare som är obegränsat skattskyldig juridisk person införs. Utredningen har i föregående avsnitt redovisat de förenklings- vinster och den ökade effektivitet i beskattningen som kan vinnas genom att den nuvarande delägarbeskattningen ersätts med den traditionella dubbelbeskattningen som i övrigt gäller inom före- tagssektorn av juridiska personer och deras delägare. Den nya beskattningsordningen skulle således innebära att i ett första led beskattas handelsbolaget för sina inkomster som ett självständigt skattesubjekt. I ett andra led beskattas delägaren om och till den del denne gör uttag från respektive säljer sin andel i bolaget. Handelsbolaget skall nettovinstbeskattas till statlig inkomstskatt enligt samma regler som gäller för aktiebolag m.fl. juridiska personer. Det innebär bl. a. att bolaget skall ha rätt att göra avsätt- ning till ersättningsfond och periodiseringsfond på samma villkor som för aktiebolagen. Skattesatsen skall vara . Vad det innebär att ett handelsbolag inte bara är ett rättssubjekt utan även skattesubjekt behandlas i avsnitt 3.2.1. Ett system där man skiljer beskattningen av handelsbolaget från delägaren innebär att delägare som är fysisk person kan tillgodo- göra sig handelsbolagets överskott på tre olika sätt, nämligen som lön, utdelning och kapitalvinst vid avyttring av hela eller delar Ett nytt system för beskattning av handelsbolag av sitt andelsinnehav. Därtill kommer möjlighet att låna in verksamhetskapital till bolaget och ta ut ersättning i form av marknadsmässig ränta. När det gäller handelsbolag med ett fåtal fysiska personer som delägare gör sig samma problematik påmind som i fråga om fåmansföretag. I avsaknad av ett reellt tvåpartsförhållande mellan bolaget och delägaren skulle utan motverkande regler delägaren hellre välja att ta ut medel från bolaget som lägre beskattad kapital- avkastning än som lön. Det behövs alltså bestämmelser mot- svarande de som finns för delägare i fåmansföretag i 57 kap. IL. Så långt kan fullständiga paralleller dras med beskattningen av fåmansföretag, vilket naturligtvis ger stora förenklingsvinster. Det särskilda kännetecknet för handelsbolag är att det egna kapitalet är rörligt och att det dessutom enligt nuvarande skatteregler består av fullbeskattat kapital till den del det inte är avsatt till en delägares expansionsfond. En beskattningsordning där handelsbolag är skattesubjekt kommer innebära att det egna kapitalet hos handels- bolag kommer att bestå både av fullbeskattat kapital och av kapital som bara har beskattats på bolagsnivå. Det fullbeskattade skulle bestå av delägaren tillskjutet insatskapital och det enkelbeskattade kapitalet skulle bestå av ackumulerade vinstmedel. En viktig princip i den nya beskattningsordningen är att del- ägarna skall beskattas först när de gör uttag från handelsbolaget. Det tillskjutna kapitalet skall kunna tas ut från bolaget utan att utlösa beskattning hos delägarna. Det är därför av avgörande betydelse att det egna kapitalet i handelsbolaget delas upp i till- skjutet kapital och ackumulerade vinstmedel. Kännedom måste också föreligga om hur stort tillskjutet kapital respektive delägare har i handelsbolaget. Beskattningen av fysiska personer som är delägare i handelsbolag behandlas i avsnitt 5. Delägarbeskattningen fyller en särskilt viktig funktion inom företagssektorn i de fall flera intressenter tillsammans vill bedriva kostnadskrävande eller riskfyllda projekt. Dagens delägarbeskatt- ning möjliggör att intressenterna själva kan dra av utvecklingskost- nader som handelsbolaget har haft. Handelsbolag är följaktligen – vid sidan av enkla bolag – det alternativ som står till buds när förutsättningen att ge och ta koncernbidrag med skatterättslig verkan saknas. Denna möjlighet att med obeskattade medel täcka utvecklingskostnader m.m. är av fundamental betydelse och måste tillgodoses inom ramen för en ny beskattningsordning av handels- bolagen. Utan en sådan möjlighet ökar risknivån på investering- Ett nytt system för beskattning av handelsbolag arna, vilket vore skadligt. Utredningen föreslår därför att en möjlighet att lämna bidrag mellan handelsbolaget och delägare som är obegränsat skattskyldig juridisk person införs. En särskild poäng är att bidraget med skatterättslig verkan skall kunna lämnas i båda riktningarna. Bidraget benämns i fortsättningen handelsbolags- bidrag. Även beskattningen av juridiska personer som är delägare i handelsbolag behandlas i avsnitt 5. 3.2Vad är den materiella innebörden av att handelsbolaget blir skattesubjekt? I detta avsnitt behandlas frågan om vilka konsekvenser det får att handelsbolaget blir skattesubjekt, dvs. skyldigt att betala skatt. Vidare behandlas frågan om det utökade ansvaret för bolagets för- pliktelser bör beaktas vid utformningen av reglerna för förlusttäck- ning. Det kan till att börja med noteras att handelsbolaget redan är skattesubjekt i fråga om statlig fastighetsskatt, särskild löneskatt på pensionskostnader, avkastningsskatt på pensionsmedel samt mer- värdesskatt. För dessa skatter liksom skatt och avgift hänförlig till bolagets anställda är bolagsmännen solidariskt ansvariga enligt 2 kap. 20 § HBL; jfr 12 kap. 8 a § skattebetalningslagen (1997:483), SBL. Om handelsbolaget blir skattskyldigt för sin egen inkomst av näringsverksamhet innebär det en utvidgning av varje delägares ekonomiska risk. En potentiell delägare i handelsbolaget måste även beakta risken av att medkontrahenterna inte förmår skjuta till medel för att täcka handelsbolagets skatteskuld i fråga om inkomst- skatt. Det skattebeloppet ligger i nuvarande system utanför det solidariska ansvaret. Bolagsmännens civilrättsliga ansvar för bolagets förpliktelser tvingar dem i praktiken att ytterst göra tillskott till bolaget. Detta förhållande innebär en avgörande skillnad mot vad som gäller för aktiebolaget där den grundläggande idén är att aktieägarna inte har ansvar för bolagets förpliktelser. I kommanditbolagen är situatio- nen också en annan eftersom kommanditdelägarnas ansvar för bolagets förpliktelser begränsar sig till deras insats. Ett nytt system för beskattning av handelsbolag bolagen behandlas närmare i avsnitt 7. Ansvarsgenombrottet i han- delsbolaget motiverar i princip att förlusttäckning kan ske med hos ägaren obeskattade medel. I fråga om delägare som är juridisk per- son åstadkoms denna förlusttäckning genom det så kallade han- delsbolagsbidrag som utredningen föreslår och som finns närmare beskrivet i avsnitt 4.4. När det gäller delägare som är fysiska perso- ner bör däremot tillskott som gjorts för att täcka förluster i han- delsbolaget i stället beaktas först i samband med kapitalvinstbe- skattningen. Det bör för sammanhangets skull noteras att det torde vara möj- ligt att åstadkomma ett i stort sett likadant system som det här skisserade utan att handelsbolaget i teknisk mening görs till skatte- subjekt för sin inkomst av näringsverksamhet. Det skulle innebära att handelsbolaget taxerades för sin inkomst men att delägarna debiterades skatten, var och en i enlighet med vad som belöpte på denne enligt delägaravtalet. Dessutom skulle varje delägare beskat- tas för eventuell lön från bolaget, utdelning från ackumulerade vinstmedel, allt i enlighet med det system som beskrivs i av- snitt 5.2. Utredningen har dock stannat för att föreslå att handels- bolaget blir skattesubjekt med de möjligheter till förlusttäckning för delägarna som beskrivits i föregående stycke. Det bör redan här slås fast att utredningen tar som utgångspunkt för sina förslag gällande rätt betänkandet över- lämnas till regeringen. Inom pågår f.n. behandling av de förslag som lagts fram Företagsskatteutrednings betänkande Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda ande- lar (SOU 2001:11). Eftersom de förslagen har central betydelse för företagsbeskattningen har utredningen ansett det som självklart att diskutera om utredningens förslag kan anpassas till det pågående lagstiftningsarbetet. 4 Beskattningen av handelsbolag Handelsbolag bör nettovinstbeskattas till statlig inkomstskatt enligt samma regler som gäller för aktiebolag och andra juridiska personer. Det innebär bl.a. att bolaget skall ha rätt att göra avsätt- ning till ersättningsfond och periodiseringsfond på samma villkor som gäller för aktiebolagen. Skattesatsen skall vara . Handelsbolag skall ha rätt till avdrag för lön till delägarna. Bolaget skall betala sociala avgifter på lönesumman, göra skatte- avdrag samt lämna kontrolluppgifter på samma sätt som för övriga anställda. Dessa frågor som har samband med beskattningen av delägarna behandlas vidare i avsnitt 5.2. I de närmaste avsnitten behandlas dels vissa särskilt betydelse- fulla poster, dels vissa avvikelser från vad som gäller för aktiebo- lagen. I fråga om beskattningen av ett handelsbolags fastigheter skall samma regler gälla som för aktiebolagen. Det gäller både vid den löpande beskattningen och vid avyttring. På bolagsnivå bör alltså inte göras någon skillnad om delägarna i handelsbolaget är fysiska eller juridiska personer. Den skillnad som finns mellan delägare som är fysisk person och juridisk person när det gäller kapitalvinstbeskattning av fastigheter som ägs av handelsbolag bör således slopas, se avsnitt 6. Utredningens förslag: En resultatregleringsmöjlighet införs för delägare i handelsbolag som är juridisk person. Det innebär att överföringar, s.k. handelsbolagsbidrag, skall kunna göras mellan ett handelsbolag och delägande juridisk person. Beloppsgränserna bestäms utifrån de möjligheter till resultatutjämning som finns enligt nuvarande bestämmelser. Ett handelsbolagsbidrag får inte medföra underskott hos givaren om denne är ett handelsbolag. Om givaren är delägare får bidraget inte överstiga delägarens andel av underskottet i handelsbolaget. De begränsningar som finns enligt nuvarande bestämmelser om avdrag för underskott för kommandit- delägare och delägare i vissa handelsbolag skall också påverka stor- leken av handelsbolagsbidraget. I detta avsnitt behandlas tekniken för att inom ramen för ett system där handelsbolag är skattesubjekt behålla den möjlighet till resultatutjämning mellan bolag och delägare som dagens regler innebär för delägare som är obegränsat skattskyldiga juridiska personer. Den valda lösningen innebär att överföringar liknande koncernbidrag skall kunna göras mellan ett handelsbolag och sådana delägare. Denna resultatregleringsmöjlighet kan lämpligen kallas handelsbolagsbidrag. Nedan behandlas först kretsen av skattskyldiga som får ge och ta handelsbolagsbidrag och därefter behandlas närmare den tekniska utformningen av en sådan resultat- regleringsmöjlighet. 4.3.1Kretsen av skattskyldiga som får ge och ta handelsbolagsbidrag Svenska handelsbolag är enligt gällande regler inte själva skatt- skyldiga för sina inkomster. I stället beskattas varje delägare för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets inkomst, oavsett om beloppet tas ut eller inte, 5 kap. 1 och 3 §§ IL. Om en juridisk person är delägare i ett svenskt handelsbolag, skall även handelsbolagets verksamhet räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet, 14 kap. 10 § första stycket IL. Det betyder att i praktiken föreligger skattemässig resultatutjämning mellan ett handelsbolag och en delägande skattskyldig juridisk person, efter- som andelen i handelsbolagets resultat redovisas direkt i delägarens Det bör dock framhållas att regleringen inte betyder att skattemässig identitet föreligger mellan verksamhet direkt bedriven av delägaren och indirekt genom handelsbolaget. Särskilt kan nämnas att gällande regler i 24 kap. IL om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar inte omfattar andelar som innehas av ett svenskt handelsbolag. Ett annat exempel är att bestämmelsen om att uttagsbeskattning kan underlåtas om över- låtaren med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren i 23 kap. 28 § IL inte har ansetts tillämplig då överlåtaren är ett kom- manditbolag vars delägare visserligen kunnat lämna sådant bidrag men som inte självt kunnat göra det, RÅ 2001 ref. 24. För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska han- delsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om ett handelsbolag bedriver självständig verksamhet utomlands, räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (14 kap. 13 § IL). I praktiken betyder detta att en fysisk person som bedriver enskild näringsverksamhet och verksamhet i ett handelsbolag eller verksamhet i två eller flera handelsbolag inte kan kvitta överskott mot underskott i de olika näringsverksamheterna. Inte heller kan en fysisk person kvitta ett på honom belöpande underskott i ett handelsbolag mot inkomst av tjänst, med undantag för det särskilda avdrag som får göras vid nyetablering, se bilaga 2, avsnitt 2.5.2. En utgångspunkt för utredningen är att den möjlighet till resultatutjämning mellan handelsbolag och delägare som är skatt- skyldig juridisk person som det nuvarande systemet med delägar- beskattning innebär inte bör försämras. Utredningen föreslår därför att dessa delägare får ge och ta handelsbolagsbidrag. Det betyder att även handelsbolag därmed kommer att kunna ge och ta handelsbolagsbidrag från ett annat handelsbolag. Någon förlusttäckningsmöjlighet för fysiska personer som är delägare i handelsbolag motsvarande den som gäller för delägare som är juridiska personer finns inte enligt nuvarande bestämmelser. Utredningen anser därför att det inte är nödvändigt att införa regler om handelsbolagsbidrag för dessa delägare. Reglerna om handelsbolagsbidrag måste också överensstämma med våra internationella åtaganden. Vid tillämpningen av reglerna bör därför utländska handelsbolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och som enligt inkomstskattelagens terminologi är att anse som ett utländskt bolag1, 6 kap. 9 § IL, också kunna vara givare och mottagare av handelsbolagsbidrag. Ett krav för avdragsrätt för handelsbolags- bidrag är att både givare och mottagare är skattskyldiga för närings- verksamhet i . Bestämmelserna skall också tillämpas om mottagaren är delägare som är en svensk juridisk person och som enligt ett skatteavtal har sitt hemvist i en utländsk stat inom EES. Även i det fallet måste krävas att mottagaren är skattskyldig i för den näringsverksamhet som handelsbolagsbidraget hän- för sig till. Enligt nuvarande bestämmelser är det delägarnas status som avgör skattskyldigheten i för handelsbolagets inkomster. Om handelsbolaget blir skattesubjekt kommer formella kriterier, dvs. registreringen, att bli avgörande för skattskyldigheten för bolagets inkomster. Handelsbolag som registrerats enligt svensk lag kommer därför att vara obegränsat skattskyldigt i . Den här förändringen kommer också få återverkningar på de skatteavtal som ingått. Ett svenskt handelsbolag kan enligt ett skatte- avtal anses ha hemvist i en utländsk stat. Ett svenskt handelsbolag med hemvist i en stat inom EES bör också kunna vara mottagare av handelsbolagsbidrag om bolaget är skattskyldigt i för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till. När det gäller att bestämma beloppsgränserna för handelsbolags- bidraget är det också möjligheterna till resultatutjämning i det nuvarande systemet som bör vara riktpunkten. Enligt utredningen bör ett handelsbolag få dra av handelsbolagsbidrag som motsvarar bolagets överskott före avsättning till periodiseringsfond. Ett handelsbolagsbidrag bör alltså inte få medföra ett underskott hos givaren om denne är ett handelsbolag. Om givaren är delägande skattskyldig juridisk person bör bidraget inte få överstiga del- ägarens andel av underskottet i handelsbolaget. De begränsningar i avdragsrätten för underskott som finns enligt nuvarande regler för delägare i handelsbolag som i förhållande till övriga delägare förbehållit sig ett begränsat ansvar (externt är ansvaret obegränsat) för bolagets förbindelser bör också påverka storleken av handelsbolagsbidraget. Det betyder att handelsbolags- bidrag från en delägare sammanlagt inte får överstiga ett belopp 1 För definition av uttrycket utländskt bolag, se avsnitt 8.3. som motsvarar hans ansvar. Kommanditdelägares rätt att dra av handelsbolagsbidrag bör också begränsas på motsvarande sätt. Kommanditbolag behandlas mer utförligt i avsnitt 7. Utredningens förslag: Reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar utvidgas till att omfatta utdelning på andelar i handelsbolag och andelar som innehas av handelsbolag. Avgörande för om en andel i ett handelsbolag skall anses närings- betingad eller inte skall bestämmas enligt utredningsregeln i 24 kap. 16 § punkt 2 IL. Ett handelsbolags andelsinnehav kan vara närings- betingat enligt 24 kap. 16 § punkt 1 eller 2 IL.