sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Även om ett inträde i mervärdesskattesystemet skulle innebära att stödet avskaffades torde det finnas föreningar som hellre skulle vilja bli beskattade för sin verksamhet eftersom de då även kunde göra avdrag för ingående skatt på investeringar. 40 Jfr prop. 1998/99:131 s. 27. Konkurrenssnedvridning vid olika former av undervisning Ett annat område där mervärdesskattebestämmelserna skapar konkurrenssnedvridning är olika former av undervisning, exempel- vis musikundervisning och dansundervisning. Undervisning av detta slag drivs både av ideella föreningar och av privata företag. Därutöver bedriver kommunerna sådan typ av undervisning genom de kommunala kultur- och musikskolorna. Undervisning som bedrivs av kommuner genom de kommunala kultur- och musikskolorna omfattas av undantag från skatteplikten enligt 3 kap. 11 § 6 ML. Tillhandahållande av sådan undervisning föranleder således inte debitering av mervärdesskatt. Undervisning som bedrivs av ideella föreningar kan antingen omfattas av nämnda undantag från skatteplikten eller av den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 5 ML avser av det all- männa understödd folkbildningsverksamhet som tillhandahålls av studieförbund. Sådan verksamhet anses utgöra en del av kultur- området och tillhör således inte utbildningsområdet41. Övriga ideella föreningars aktiviteter när det gäller dessa typer av under- visning kan omfattas av den särskilda regeln om yrkesmässighet i 4 kap. 8 § ML och till följd härav vara skattebefriad. Undervisning som angetts här och som drivs av privata företag medför i princip skattskyldighet till mervärdesskatt. Detta är en följd av de förändringar som skett inom mervärdesskatteområdet i form av breddningen av mervärdesskattens bas och förändringen av undantaget från skatteplikt för utbildning. Privat bedriven verksamhet föranleder således skattedebitering på de avgifter som deltagarna betalar. Därvid skall den normala skattesatsen om tillämpas. Skattskyldigheten innebär att avdragsrätt för ingående skatt föreligger. Gällande ordning har föranlett protester från privata företag som är verksamma inom de aktuella områdena. I samband med att reglerna inom kultur- och utbildningsområdena förändrades inkom till ett antal skrivelser angående effekterna av de förslag som lämnades i prop. 1996/97:10. De flesta skrivelserna var insända av företag som bedrev dansundervisning av olika slag. Förutom allmänna synpunkter på de föreslagna regelförändringarna anfördes att en mervärdesskattebeläggning med normalskattesatsen skulle leda till olika villkor i förhållande till verksam- 41 Se prop. 1996/97:10 s. 37 f. heter bedrivna av studieförbund och andra ideella föreningar samt även gentemot verksamhet bedriven i regi. Eftersom dessa inte är mervärdesskattskyldiga uppkommer snedvridningar i konkurrenshänseende. Det anfördes vidare att den omständigheten att skattskyldiga företag har rätt till avdrag för ingående skatt inte uppväger effekterna eftersom de aktuella verksamheterna inte avser försäljning av varor. Det påpekades dessutom att studieförbund och andra ideella föreningar även gynnas på så sätt att de erhåller olika former av bidrag och stöd för sin verksamhet. 4.5.7Särskilt om s.k. övergångssummor I utredningens direktiv anges att de svenska mervärdesskatte- reglerna såvitt gäller ideella föreningar och EG:s motsvarande regler ofta kan antas leda till samma resultat men att det ändå finns skäl att anta att vissa fall inte bedöms lika och att nuvarande svenska reglering därför kan komma i konflikt med EG-rätten. Som exempel på detta förhållande anges de skatteprocesser som pågår om ersättningar, s.k. övergångssummor, som betalas vid fot- bollsspelares eller annan idrottsutövares övergång från en utländsk till en svensk förening. De utländska föreningarna har inte tagit ut någon mervärdesskatt vid försäljningen och inte heller har de svenska, förvärvande föreningarna redovisat skatt i . Skatte- myndigheten hävdar i de aktuella fallen att de svenska föreningarna rätteligen borde betala skatt på sina förvärv (1 kap. 2 § 2 ML). Enligt utredningsdirektiven är anledningen till de mervärdesskatte- rättsliga svårigheterna bl.a. den särställning de svenska allmän- nyttiga ideella föreningarna generellt har i beskattningshänseende och att innebörden av ML:s begrepp näringsidkare vid en jämförelse med sjätte direktivet inte är självklar. I detta avsnitt lämnas en redogörelse för de transaktioner som avses och innebörden av respektive den svenska mer- värdesskattelagstiftningen. Inom framför allt fotboll och ishockey är det numera vanligt att det på elitnivå utgår ersättningar (övergångssummor) när spelare över- går från en förening till en annan. Den förening som spelaren läm- nar får således ersättning från köpande förening. Övergångs- summorna kan i vissa fall uppgå till mycket stora belopp, framför allt då spelare köps av utländska professionella klubbar. Till följd av den s.k. Bosman-domen42 gäller delvis olika regler för spelaröver- gångar mellan föreningar inom landet och övergångar till eller från utländska föreningar. Av Bosman-domen framgår bl.a. att regler om fri rörlighet för arbetstagare gäller även för idrottsutövare och över- gångar mellan olika föreningar. Enligt domen kan en spelare därför inte hindras att byta förening när kontraktet med en förening löpt ut. Bosman-domen avser tillämpning av EG-regler och gäller därför i princip inte övergångar mellan föreningar inom ett land. Vid sådana övergångar gäller i stället inhemska regler. Inom fotbolls- området finns en regel som innebär att när ett kontrakt med en spelare löpt ut har den säljande föreningen rätt till ersättning . kan spelaren inte utan särskild överenskommelse representera en ny förening (jfr ut- trycket ettårsfall). Om en spelare övergår till annan förening kan således den gamla föreningen kräva ersättning, vars storlek bestäms genom avtal mellan den gamla och den nya föreningen. När övergångstiden löpt ut kan spelaren fritt välja vilken förening han vill spela för, och den gamla föreningen är då inte berättigad till ersättning från den nya föreningen. Vad nu sagts innebär att det finns två huvudtyper av spelaröver- gångar vid vilka den gamla föreningen är berättigad till ersättning. Detta gäller dels övergångar som sker under löpande kontraktstid, dels övergångar som sker då spelaren är bunden av något kontrakt men omfattas av den ettåriga övergångstiden. Den ersättning som utgår får på grund härav olika karaktär. Om övergången sker under löpande kontraktstid kan ersättningen sägas avse en rättighet, nämligen rätten för den nya föreningen att förfoga över spelaren . Det har även hävdats att det i ett sådant fall skulle vara fråga om tillhandahållande av 42 dom i mål C-415/93, Union royale belge des de football association ASBL mot , Royal club liégeois SA mot m.fl. och Union des associations européennes de football (UEFA) mot , 1995 s. . I mervärdesskattehänseende spelar det dock mindre roll hur ersättningen klassificeras, eftersom köp av rättigheter och uthyrning av arbetskraft omfattas av samma regler när det gäller att fastställa var beskattning skall ske och vem som skall betala skatten. Enligt artikel 9.2 e anses i sådana fall tjänsten omsatt där köparen är etablerad. Härutöver har det gjorts gällande att huvudregeln i artikel 9.1 i sjätte direktivet skall vara tillämplig, vilket innebär att tjänsten anses omsatt där säljaren är etablerad. Om övergången avser en spelare vars kontrakt löpt ut är det svårare att avgöra vad ersättningen avser. Det synes vara klart att fråga är om någon slags tjänst eftersom det inte kan anses vara fråga om köp av vara. En möjlighet är att även i denna situation anse att fråga är om förvärv av en rättighet. En annan möjlighet är att anse att den nya föreningen betalar för det arbete som den gamla för- eningen investerat i spelaren. Betalningen kan också avse ett slags goodwill som den gamla föreningen säljer. Slutligen kan den bedömningen göras att ersättningen överhuvud taget inte utgör betalning för någon tjänst och därför inte omfattas av mervärdes- skattens tillämpningsområde (out of scope). Åtskilliga idrottsföreningar både i och i övrigt inom EU bedriver omfattande verksamhet av ekonomisk natur. Övergångs- summor vid spelarövergångar kan uppgå till betydande belopp. Det kan mot den bakgrunden hävdas att idrottsföreningar driver ekonomisk aktivitet i den mening som avses i sjätte mervärdes- skattedirektivet och att de omfattas av skyldigheten att betala mervärdesskatt vid tillhandahållande av skattepliktiga varor och tjänster, t.ex. vid försäljning av spelare. Frågan om beskattningen i samband med spelarövergångar har behandlats av , som i två s.k. guide- lines uttalat sig om ersättningar i samband med övergångar av fotbollsspelare. Av guidelines från det 52:a mötet framgår således att en majoritet av ländernas delegationer anser att övergångs- summor skall beskattas i enlighet med artikel 9.2 e på den plats där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe åt vilket tjänsten tillhandahålls43. I samband med det 53:e mötet antogs en 43 Se guidelines från 52:a mötet , XXI/971.566; publicerad i RSV- Nytt 9/01. guideline varav framgår att ländernas delegationer anser att en fotbollsklubbs betalning till en spelares ursprungliga klubb (en betalning som krävs enligt lag och som är avsedd att kompensera för kostnader för att träna och utveckla spelaren) efter det att det ursprungliga avtalet har löpt ut eller sagts upp, utgör ett mervärdes- skattepliktigt tillhandahållande av tjänster, även om den gamla klubben inte längre har några rättigheter avseende spelaren44. Hanteringen såvitt gäller mervärdesskatt av ersättningar i samband med övergång av spelare kan till följd av reglernas uppbyggnad indelas i följande fall: N försäljning från svensk förening till annan svensk förening N försäljning från svensk förening till utländsk förening (inom eller utom EG) N köp av svensk förening från utländsk förening (inom eller utom EG). De två förstnämnda fallen benämns fortsättningsvis inhemska övergångar, beroende på att effekterna i mervärdesskattehän- seende blir likartade. Det sistnämnda fallet benämns förvärvsfall, eftersom det i vissa situationer kan bli aktuellt att tillämpa de särskilda reglerna om förvärvsbeskattning. I samband med spelarövergångar torde vanligen omsättnings- och skattepliktskraven vara uppfyllda. Annorlunda förhåller det sig med kravet på att omsättningen skall göras i en yrkesmässig verksamhet. Skälet härtill är den särbehandling som allmännyttiga föreningar åtnjuter till följd av regeln i 4 kap. 8 § ML. Intäkter från inhemska spelarövergångar torde som regel vara befriade från inkomstskatt, eftersom säljaren är en allmännyttig ideell förening. Därmed anses verksamheten inte yrkesmässig och det uppkommer inte någon skyldighet att betala mervärdesskatt. Om övergången sker till en utländsk förening uppkommer emellertid frågan om beskattning skall ske i det andra landet. Detta avgörs av det landets 44 Se guidelines från 53:e mötet , XXL/97/2.454-rev. 2; publicerad i RSV-Nytt 9/01. Därvid kan den säljande (svenska) föreningens status i skattehänseende enligt svenska regler bli av intresse, eftersom det vid förvärvsbeskattning vid tillhandahållande till annat krävs att säljaren är en beskattningsbar person. När svenska föreningar köper spelare från föreningar i andra länder (inom eller utom EG) gäller andra principer för beskatt- ningen. Reglerna innebär att det kan bli aktuellt med s.k. förvärvs- beskattning av den svenska föreningen. Bland majoriteten av EU:s medlemsländer är den rådande upp- fattningen inom EU att beskattning skall ske med tillämpning av artikel 9.2 e i det sjätte direktivet. För svensk del innebär detta att frågan om var beskattning skall äga rum avgörs av regeln i 5 kap. 7 § ML. Enligt sistnämnda lagrum skall vissa särskilt angivna tjänster, bl.a. tjänster avseende olika rättigheter, anses omsatta inom landet om de 1.tillhandahålls från ett annat eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som antingen har ett fast driftställe i eller, om han saknar fast driftställe, är bosatt eller stadigvarande vistas i , eller 2.tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av någon som inte är en näringsidkare och förvärvaren är en svensk juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas i . Det sägs också uttryckligen att tjänster som avses i bestämmelsen skall anses omsatta utomlands bl.a. om de tillhandahålls från ett annat och förvärvaren inte är en näringsidkare här i landet. Det kan således konstateras att reglerna är olika beroende på om tillhandahållandet av tjänsten sker från ett annat eller från ett land utanför EG. Om tjänsten tillhandahålls från ett annat EG- land krävs att förvärvaren är en näringsidkare med viss angiven anknytning till för att tjänsten skall anses omsatt i . Om tjänsten tillhandahålls från ett land utanför EG är det till- räckligt att förvärvaren är en svensk juridisk person eller en fysisk person som bor eller stadigvarande vistas här. Om en tjänst anses omsatt i i enlighet med nämnda regler måste det därefter avgöras vem som är skyldig att betala Av 1 kap. 2 § första stycket 2 ML framgår att det under vissa förutsättningar är förvärvaren av tjänster som avses i 5 kap. 7 § som är skattskyldig. Det gäller om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är näringsidkare. Om någon av dessa förutsättningar inte är för handen gäller regeln i 1 kap. 2 § första stycket 1 ML, enligt vilken den som omsätter tjänsten är skattskyldig. För att en svensk förening som förvärvar spelare från utlandet skall bli skattskyldig krävs det således vad gäller köp både från annat och från land utanför EG att föreningen är en näringsidkare. Dessutom krävs att säljaren är en företagare. Fråga uppkommer därmed dels om de föreningar som är aktuella här är att anse som näringsidkare, dels om säljande föreningar är att anse som företagare. Begreppet näringsidkare används i 1 kap. 15 § ML, som inne- håller en definition av utländsk företagare. 1994/95:67 s. 161 definieras uttrycket näringsidkare som varje fysisk eller juridisk person som driver verksamhet av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig. En idrottsförening kan bedriva verksamhet som utgör närings- verksamhet och som är att betrakta som yrkesmässig verksamhet. Det kan exempelvis handla om serveringsrörelse eller varuförsälj- ning. Huruvida även försäljning av spelare kan vara att beteckna som yrkesmässig verksamhet kan vara svårare att avgöra. Exem- pelvis kan kravet på varaktighet brista om det endast är fråga om enstaka eller ett fåtal transaktioner. En annan omständighet som komplicerar bedömningen är det generella undantaget för allmännyttiga ideella föreningar i 4 kap. 8 § ML. Även om en idrottsförening driver verksamhet som är att anse som näringsverksamhet, föreligger ändå inte en yrkesmässig verksamhet enligt ML och därmed inte någon skyldighet att betala mervärdesskatt. Frågan är då om detta innebär att föreningen som sådan inte är att anse som näringsidkare eller om regeln i 4 kap. 8 § ML endast är tillämplig vid bedömningen av om skattskyldighet föreligger och därmed inte skall anses påverka bedömningen av om föreningens verksamhet utgör näringsverksamhet. RSV har i en skrivelse45, som utgör svar på fråga från , ansett att det generella undantaget endast gäller skyldigheten att betala skatt på egna försäljningar men att det däremot inte skall påverka bedömningen av om verksamheten kan utgöra näringsverksamhet. Verksamheten är enligt RSV defini- tionsmässigt näringsverksamhet och utövaren bör därmed beteck- nas som näringsidkare. I annat fall skulle lagstiftaren, enligt RSV, inte ha behövt vidta särskilda åtgärder för att frikalla föreningarna från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet. RSV uttalar att det inte torde vara rimligt att i den praktiska tillämpningen strikt göra bedömningen utifrån svenska bestäm- melser. När det gäller transaktioner inom EU sägs att ledning skall hämtas från sjätte direktivet. De förarbetsuttalanden som gjorts tyder enligt RSV inte på att en allmännyttig ideell förening inte skall ses som näringsidkare. RSV anser att de utländska säljarna av ifrågavarande rättigheter i flertalet fall skall anses vara näringsidkare och därmed även kunna betecknas som utländska företagare. Av intresse i detta sammanhang är en nyligen publicerad skrivelse från RSV46 föranledd av ett mål i (dom i mål C-178/97, m.fl.). Målet avsåg frågor inom social- försäkringsområdet, men RSV gjorde i sin skrivelse vissa uttalan- den som är av intresse även såvitt gäller mervärdesskatt. Av skri- velsen framgår att bedömningen av begreppet yrkesmässig verk- samhet skall ske mot bakgrund av gemenskapsrättsliga principer, både generella och inom mervärdesskatteområdet. Hänsyn måste också tas till bedömningen av verksamheten i den utländske före- tagarens hemland. Enligt RSV ankommer det inte på skattemyndig- heterna att ifrågasätta ett annat lands bedömning att en verksamhet som bedrivs i det landet är yrkesmässig. RSV anser således att villkoren för förvärvsbeskattning vid köp av spelare från utländska klubbar är uppfyllda. Enligt uppgift har också skattemyndigheten i vissa fall beskattat dessa transaktioner. Ett antal beslut har överklagats men något domstolsavgörande finns såvitt känt ännu inte. 45Skrivelse , dnr 7547-98/901. 46Skrivelse , dnr 3997-00/200. har skatteutskottet haft att ta ställning till motioner rörande frågan om mervärdesbeskattningen vid idrotts- klubbars köp av utländska spelare. Utskottet har ansett att det finns många skäl som talar mot att ideella föreningar beskattas för förvärv av spelare från utlandet, men har i övrigt hänvisat till förevarande utredning. Det råder inte någon tvekan om att åtskilliga idrottsföreningar har omsättning av sådan karaktär som medför att de måste anses bedriva ekonomisk aktivitet. De är därmed att betrakta som be- skattningsbara personer enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet och deras tillhandahållanden skall föranleda beskattning i den mån inte något särskilt undantag från skatteplikten är tillämpligt. Inom EG sker beskattning vid försäljningar av spelare i en övervägande del av fallen genom förvärvsbeskattning. Systemet med förvärvsbeskattning förutsätter att samtliga länder behandlar transaktionerna på samma sätt. Om så ej sker finns det risk för antingen dubbelbeskattning eller utebliven beskattning. Vid försäljning av en spelare från en utländsk förening till en svensk förening är det troligt att den utländska föreningen förut- sätter att den svenska föreningen, i egenskap av beskattningsbar person, betalar mervärdesskatt på förvärvet. Den utländska för- eningen torde inte göra någon kontroll av den svenska föreningens status i mervärdesskattehänseende. För det fall den svenska för- eningen inte betalar skatt på förvärvet kommer någon mervärdes- skatt sannolikt inte att erläggas eftersom den utländska föreningen inte kan antas betala svensk mervärdesskatt på omsättningen. Möjligheterna för myndigheterna att kontrollera att skatt betalas är vidare begränsade när det gäller tjänster. Riskerna för utebliven beskattning beror på oklarheten i de svenska reglerna såvitt gäller frågan om ideella föreningar är att anse som näringsidkare. Anledningen till denna oklarhet är framför allt förekomsten av regeln i 4 kap. 8 § ML, som i enlighet med vad som sagts avviker från det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person. Om inte denna regel fanns skulle en gängse bedömning göras av frågan om en idrottsförening är näringsidkare och om den bedriver yrkesmässig verksamhet mot bakgrund av bestämmelserna om beskattningsbar person i direk- tivet. En anpassning av de grundläggande begreppen skattskyldig och yrkesmässig till om beskattningsbar person skulle förbättra förutsättningarna för en EG-konform bedömning och möjligheten att jämföra bedömningen med den som sker i andra . En annan aspekt på oklarheten med gällande regler är att även om förvärvsbeskattning sker vid köp från utlandet, medför regeln i 4 kap. 8 § ML att omsättningar inom fortfarande inte blir beskattade. Detta medför att transaktioner av likartad innebörd behandlas olika i mervärdesskattehänseende beroende på om för- värvet sker inom landet eller från utlandet. En sådan differentierad behandling torde stå i strid med EG-rätten. 4.6Mervärdesskatteregler för ideell verksamhet i andra EU-länder Utredningen har vänt sig till de övriga medlemsländerna med en skriftlig förfrågan om respektive lands inhemska regler i aktuella avseenden. Svar har erhållits från samtliga länder utom , och . En sammanställning av svaren finns i bilaga 4. I detta avsnitt lämnas en kort sammanfattning av de olika medlemsländernas svar i nu aktuella avseenden. När det gäller och har svaren endast innehållit en hänvisning till bifogad lagtext på respek- tive lands språk utan några kommentarer. På grund härav lämnas inte någon redogörelse för förhållandena i dessa båda länder. Viss information om dessa länders regler har dock inhämtats från publikationen Value added taxation in Europe Guides to Taxation: volume IV. Den skriftliga begäran har avsett inte endast frågan om behand- lingen i mervärdesskattehänseende av ideell verksamhet, utan även på vilket sätt begreppet beskattningsbar person införts och förekomsten av särskilda regler för små företag. Dessa frågor har betydelse även för behandlingen av verksamheter med ideell inriktning. 4.6.1Sammanfattning av erhållna svar En klar majoritet av övriga medlemsländer har infört regler som innehållsmässigt och systematiskt motsvarar reglerna i det sjätte mervärdesskattedirektivet. De flesta har sålunda infört motsvarig- heter till de olika undantagen från skatteplikt som kan bli aktuella att tillämpa när det gäller subjekt som driver ideell verksamhet. Särskilt gäller detta undantagen i artikel 13 A.1 f, k, l, m, och o. Undantaget i artikel 13 A.1 k (själavård) har införts endast av fem länder, medan ett antal länder i sina svar uppgivit att det inte funnits något behov av att införa ett särskilt undantag för tillhanda- hållande av personal i syfte att ge själavård. De finska bestämmelserna för ideell verksamhet är liksom de svenska anknutna till inkomstskatterättsliga regler. Detta innebär att skattskyldighet till mervärdesskatt uppkommer endast om inkomsten föranleder beskattning enligt inkomstskattelagstift- ningen. I de italienska reglerna avseende ideell verksamhet finns inte någon direkt motsvarighet till vissa av de relevanta undantagen i artikel 13 A.1 i direktivet. Däremot undantas i stor utsträckning verksamhet som bedrivs av organisationer i det allmännas intresse, s.k. ONLUS. En sådan organisation skall uppfylla vissa formella krav och vara verksam inom vissa områden, t.ex. välfärd, väl- görenhet eller idrott. Det krävs dessutom att organisationen inte delar ut vinster och att överskott som uppkommer används för det allmännyttiga ändamålet. Även i har vissa av undantagen i artikel 13 A.1 inte uttryckligen införts i den nationella lagstiftningen. Överensstäm- melse med de gemensamma reglerna uppnås på annat sätt. Detta gäller exempelvis momenten k, och l. I fråga om dessa har anförts att de verksamheter som undantagen avser inte anses som yrkes- mässiga, vilket innebär att någon beskattning inte sker. I detta avsnitt redogörs för utredningens bedömning av de olika frågor som har belysts i de föregående avsnitten. De frågor som behandlas här är om den särskilda regeln i ML avseende allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan anses förenlig med EG-reglerna samt vilka bedömningar som kan göras av omfattningen av konkurrenssnedvridningar till följd av de svenska mervärdesskattebestämmelserna.