sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — förvärv omfattas av reglerna om skattebefrielse, föranleder sådana transaktioner beskattning. Trots detta finns det således inte någon rätt till avdrag för ingående skatt. Detsamma gäller sådana om- sättningar av tjänster eller varor där förvärvaren blir betalnings- skyldig för skatten (s.k. omvänd skattskyldighet). En skattebefriad person kan således bli skyldig att betala skatt på ett förvärv men ändå inte ha avdragsrätt för densamma. I sammanhanget bör även regeln i artikel 20.6 nämnas. Artikel 20 innehåller regler om jämkning av avdragen ingående skatt. I artikel 20.6 anges att om en beskattningsbar person övergår från att beskattas på ett normalt sätt till särskilda regler eller omvänt, får medlemsstaterna vidta alla nödvändiga åtgärder för att den skatt- skyldige personen inte skall gynnas eller missgynnas orättvist. Denna regel är tillämplig på befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24.2 och torde innebära att om en beskattningsbar person efter att ha gjort avdrag för ingående skatt på en investering övergår till att vara skattebefriad enligt artikel 24.2, kan skyldighet att jämka den avdragna skatten uppkomma. Även i det omvända fallet, dvs. att den som varit skattebefriad övergår till att beskattas enligt det normala systemet, kan en rätt till jämkning uppkomma. I det fallet innebär jämkningen en rätt till avdrag för del av erlagd skatt som vid förvärvet inte medförde avdragsrätt. Bestämmelsen i artikel 24.5 innebär vidare att vid tillhanda- hållanden till andra beskattningsbara personer kan en faktura från ett företag som är befriat från mervärdesbeskattning inte grunda någon avdragsrätt. Ett av syftena med bestämmelsen är att klargöra detta förhållande. Vidare skall regeln ses mot bakgrund av artikel 22.3 b, enligt vilken det på en faktura skall anges om något undantag är tillämpligt. Denna regel gäller även befrielse enligt artikel 245. 5 I artikel 22.3 b i dess lydelse enligt direktiv /115/EG anges att vid befrielse från skatt skall en faktura innehålla en hänvisning till den relevanta bestämmelsen i direktivet, till motsvarande nationella bestämmelse eller till annan uppgift om att leveransen är skattebefriad. Särskilda regler för små företag Skattskyldiga personer (1) som är undantagna från skatt får välja antingen de normala mervärdesskattereglerna eller de förenklade förfaranden som avses i punkt 1. I detta fall skall de ha rätt till varje graderad skattelättnad som kan ha fastställts genom inhemsk lagstiftning. (1) Utredningen använder sig av uttrycket beskattningsbar person utom vid citat av direktivtexten. En beskattningsbar person som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning skall ha rätt att begära inträde i det normala mervärdesskattesystemet eller att omfattas av sådana förenklade förfaranden som anges i artikel 24.1, t.ex. schablonregler. Med hänsyn till detta får reglerna om befrielse från mervärdesbeskatt- ning karaktär av frivilliga regler. Rätten till inträde i det normala mervärdesskattesystemet avser den beskattningsbara personen som sådan och omfattar därför dennes samtliga transaktioner. Skattskyldiga personer (1) som åtnjuter graderad skattelättnad skall behandlas som beskattningsbara personer underkastade de normala reglerna om mervärdesskatt med förbehåll för tillämp- ningen av punkt 1. (1) Utredningen använder sig av uttrycket beskattningsbar person utom vid citat av direktivtexten. Bestämmelsen i artikel 24.7 innebär att beskattningsbara personer som åtnjuter graderad skattelättnad skall behandlas som beskattningsbara personer enligt de vanliga mervärdesskatte- reglerna, bortsett från artikel 24.1 (förenklade förfaranden). Detta innebär bl.a. att sådana företag skall debitera skatt och redovisa denna på vanligt sätt samt att avdragsrätt för ingående skatt föreligger enligt de vanliga reglerna. Särskilda regler för små företag Den övergångsordning som infördes i samband med tillkomsten av den inre marknaden innehåller några bestämmelser som rör de särskilda reglerna för små företag. Genom övergångsordningen infördes ett nytt stycke i artikel 24.3. Detta innebär att sådan omsättning av nya transportmedel som anges i artikel 28c A utesluts från tillämpningen av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24. Stycket har senare kompletterats med en bestämmelse som innebär att omsättning av varor och tjänster som görs av beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet inte omfattas av befrielse från mer- värdesbeskattning enligt artikel 24.2. Enligt artikel 28a.4 skall som beskattningsbar person anses en person (även privatperson) som tillfälligtvis tillhandahåller ett nytt transportmedel under sådana förhållanden som anges i artikel 28c A. En sådan person har avdragsrätt under vissa förutsättningar och med vissa begränsningar. Av artikel 28c A följer att omsättning till köpare i andra undantas från beskattning, förutsatt att köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person och varan transporteras ut ur landet. Beskattning sker i stället av för- värvet. I fråga om omsättning av nya transportmedel gäller undan- taget oavsett köparens status. Bestämmelsen i artikel 24.3 innebär att från skatteplikt undan- tagna omsättningar av nya transportmedel inte omfattas av skattebefrielse med stöd av artikel 24. Skälet till detta är den avdrags- eller återbetalningsrätt som kan föreligga vid tillhanda- hållande av nytt transportmedel som undantas från skatteplikt enligt artikel 28cA. Denna bestämmelse omfattar det fallet att transportmedlet skickas eller transporteras till köparen. I stället för att beskatta tillhandahållandet är det förvärvet som beskattas. För att undvika s.k. kumulativa effekter kan säljaren göra avdrag för ingående skatt avseende tillhandahållandet (artikel 28a.4 andra stycket). I detta fall har även de som omfattas av befrielse enligt artikel 24 avdragsrätt. En annan följd av bestämmelsen i andra stycket i artikel 24.3 är att värdet av tillhandahållanden av nya transportmedel inte beaktas vid fastställande av den sammanlagda omsättningen enligt arti- kel 24.2. Tillhandahållanden som görs av beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet omfattas inte av regler om befrielse Särskilda regler för små företag från mervärdesbeskattning på grund av liten omsättning. Vid införandet av bestämmelsen i artikel 24.3 angavs att syftet var att inte begränsa avdragsrätten i hemlandet. Bakgrunden härtill är att enligt artikel 17.3 föreligger avdragsrätt för ingående skatt avseende förvärv som gjorts i ett land oavsett att förvärvet avser trans- aktioner som utförs i ett annat land. Det enda som krävs är att avdragsrätt hade förelegat om omsättningarna hade utförts inom landet. Reglerna om små företag berörs även på några andra ställen i övergångsordningen. Således framgår det av artikel 28a.1 (a) att gemenskapsinterna förvärv inte skall beskattas när säljaren är en beskattningsbar person som omfattas av befrielse från mervärdes- beskattning enligt artikel 24. I sådana fall måste således köparen ha kännedom om att säljaren är skattebefriad. Övergångsordningen innebär att vid gränsöverskridande trans- aktioner mellan näringsidkare beskattas inte själva tillhandahållan- det av en vara som transporteras från ett till ett annat. I stället är det förvärvet som utgör den beskattningsgrundande händelsen. Tillhandahållandet undantas från skatteplikt enligt bestämmelser som finns i artikel 28c A. Detta undantag skall emellertid inte tillämpas på tillhandahållanden som görs av beskatt- ningsbara personer som är befriade från mervärdesbeskattning enligt artikel 24 (se artikel 28c A a andra stycket). Till följd av detta har inte köparen rätt till avdrag för ingående skatt eftersom omsättningen är befriad på grundval av reglerna i artikel 24. Regeln innebär dessutom att värdet av sådana tillhandahållanden skall beaktas vid bestämmande av omsättningsgränsen enligt artikel 24.2. Ytterligare en fråga som aktualiseras är huruvida reglerna om gemenskapsinterna förvärv är tillämpliga på beskattningsbara per- soner som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24. Olika regler gäller för olika slags varor. Gemenskaps- interna förvärv av nya transportmedel och punktskattepliktiga varor skall beskattas oavsett om köparen omfattas av skatte- befrielse enligt artikel 24. Detta följer av bestämmelserna i artikel 28a.1 b och c. För andra varor än de nu nämnda gäller enligt artikel 28a.1(a) jämförd med artikel 28a.1 a, att förvärv som görs av en beskatt- ningsbar person som inte har rätt till avdrag för ingående skatt inte beskattas. Dock gäller detta endast under förutsättning att summan av förvärven varken under det aktuella kalenderåret eller kalender- översteg ett belopp som i nationell valuta Särskilda regler för små företag motsvarar minst 10 000 ECU. Beskattningsbara personer som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24 har inte avdragsrätt för ingående skatt och omfattas därför av denna bestämmelse. Om detta undantag från förvärvsbeskattning är tillämpligt skall omsättningen i försäljningslandet inte vara undantagen från skatteplikt (se artikel 28c A a andra stycket). Det krävs därför att säljaren har kännedom om köparens status. En beskattningsbar person som inte har avdrags- eller åter- betalningsrätt kan inte förvärva varor för hur stora belopp som helst utan att beskattning sker av förvärven. Om den nämnda beloppsgränsen motsvarande minst 10 000 ECU överskrids, skall förvärven beskattas. Detta framgår av artikel 28a.1a (b). Beskatt- ningsbara personer som omfattas av befrielse från mervärdes- beskattning enligt artikel 24, omfattas således av två olika belopps- gränser, vilket kan vara en komplikation. Gränsen avseende förvärv bör dock inte påverka omsättningsgränsen enligt artikel 24, men när denna överskrids inträder skyldighet att betala skatt för gemenskapsinterna förvärv. Detta följer av att avdragsrätt inträder och därigenom är regeln i artikel 28a.1a (b) inte längre tillämplig. Innebörden av att tillämpa befrielse från mervärdesbeskattning En beskattningsbar person som är befriad från mervärdes- beskattning på grund av liten omsättning står inte helt och hållet utanför mervärdesskattesystemet. Enligt direktivet betraktas en sådan person som en beskattningsbar person och omfattas i princip av regelsystemet. Bestämmelserna om befrielse från beskattning innebär att en särordning är tillämplig, vilket medför att vissa skyldigheter och rättigheter inte gäller. Systemet är inte obliga- toriskt utan en möjlighet till frivilligt inträde i det ordinarie mervärdesskattesystemet skall finnas. Den omedelbara effekten av att vara befriad från mervärdes- beskattning blir att skatt inte skall debiteras och att avdragsrätt inte föreligger. Av stor betydelse när det gäller effekterna av befrielse från mer- värdesbeskattning är hur detta påverkar olika skyldigheter i admi- nistrativt hänseende. Sådana bestämmelser finns i artikel 22 och avser registrering, fakturering, deklaration och lämnande av upp- gifter i periodisk sammanställning. Särskilda regler för små företag Nya bestämmelser om fakturering har införts genom direktiv /115/EG. Dessa skall vara införda i nationell lagstiftning med verkan från . Skyldigheterna i artikel 22 gäller i princip även för dem som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24, eftersom de är beskattningsbara personer. Enligt artikel 22.9 får medlemsländerna emellertid befria beskattningsbara personer från vissa eller alla skyldigheter i artikel 22. Möjligheten att medge befrielse gäller bl.a. för beskattningsbara personer som omfattas av befrielse från beskattning enligt artikel 24 och enligt artikel 28a.1 a andra stycket. Sistnämnda bestämmelse avser undantag från skyldigheten att betala skatt vid gemenskapsinterna förvärv av andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor. Regeln i artikel 22.9 torde innebära att den som omfattas av artikel 24 även måste omfattas av undantaget i artikel 28a.1 a för att kunna vara befriad från olika administrativa skyldigheter. Om skyldighet att betala skatt uppkommit för gemenskapsinterna förvärv av andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor, t.ex. för att beloppsgränsen om 10 000 ECU överskridits, kan artikel 22.9 inte längre tillämpas. Detta innebär bl.a. att registrering skall ske. Av artikel 22.3 a i dess lydelse enligt direktiv /115/EG framgår att medlemsstaterna får befria beskattningsbara personer från skyldigheten att utfärda faktura avseende leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som är befriade från skatt. Om faktura ändå utfärdas skall det av denna framgå att befrielse från beskattning föreligger och vilka regler befrielsen grundas på (artikel 22.3 b). I ett avseende förefaller beskattningsbara personer som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24 falla utanför tillämpningsområdet för artikel 22. Detta gäller registrerings- skyldigheten. Enligt artikel 22.1 c är inte medlemsländerna skyldiga att registrera beskattningsbara personer som inte har rätt till avdrag för ingående skatt. Detta innebär att beskattningsbara personer som omfattas av befrielse på grund av liten omsättning inte be- höver vara registrerade. Bestämmelsen innebär dock inte något hinder för ett medlemsland att registrera sådana beskattningsbara personer. Registreringsskyldighet kan emellertid uppkomma även för beskattningsbara personer som omfattas av befrielse från mer- värdesbeskattning enligt artikel 24. Detta gäller i de fall beskattning skall ske för gemenskapsinterna förvärv av andra varor än nya Särskilda regler för små företag transportmedel och punktskattepliktiga varor. Den som skall beskattas för gemenskapsinternt förvärv skall således registreras, vilket framgår av artikel 22.1 c andra strecksatsen. Denna be- stämmelse hänvisar till artikel 22.1 b som innebär att en beskatt- ningsbar person som inte längre omfattas av undantaget från beskattning av gemenskapsinterna förvärv i artikel 28a.1 a skall anmäla detta. En sådan beskattningsbar person tilldelas således ett registreringsnummer, vilket i sin tur medför att säljarens omsätt- ning undantas från skatteplikt. Den som beskattas för gemenskaps- internt förvärv på sätt som angetts kan emellertid fortfarande omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24. Vad händer när omsättningsgränsen överskrids? En fråga är vad som inträffar när omsättningsgränsen överskrids för en beskattningsbar person som omfattas av skattebefrielse enligt artikel 24. Inget särskilt sägs om detta i direktivet, varken i artikel 24 eller i artikel 22. När omsättningsgränsen överskrids upphör förutsättningarna att omfattas av befrielse från mer- värdesbeskattning enligt artikel 24. Den beskattningsbara personen kommer därigenom att omfattas av de olika skyldigheter och rättigheter som gäller enligt mervärdesskattesystemet, bl.a. de olika administrativa skyldigheterna enligt artikel 22. En sådan skyldighet är att anmäla det ändrade förhållandet till myndigheterna. Den beskattningsbara personen skall registreras till mervärdesskatt. För omsättningar som sker efter det att gränsen överskridits är han skyldig att utfärda faktura och debitera skatt samt redovisa denna enligt tillämpliga regler. Transaktioner som har skett före det att gränsen överskridits berörs inte av att inträde skett i mervärdesskattesystemet. Den beskattningsbara personen har inte kompenserat sig för mervärdes- skatt på redan genomförda transaktioner och torde ofta ha svårt att göra det i efterhand. Redan genomförda transaktioner skall således inte beskattas när inträde sker i mervärdesskattesystemet. De närmare bestämmelserna om olika frågor som uppkommer när omsättningsgränsen överskrids får beslutas av varje medlems- land. Särskilda regler för små företag Schablonbeskattning för jordbrukare (artikel 25) Artikel 25.1 Särskilt beskattningssystem för jordbrukare Om tillämpningen av de normala mervärdesskattereglerna på jordbrukare, eller de förenklade regler som föreskrivs i artikel 24, skulle leda till svårigheter, får medlemsstaterna tillämpa ett system med schablonregler enligt denna artikel för att kom- pensera jordbrukarna för den mervärdesskatt de betalar på inköp av varor och tjänster. Ett system som har likheter med equalization tax är det särskilda schablonbeskattningssystem som får tillämpas av jordbrukare (farmers). Med jordbrukare avses företag som driver verksamhet inom jordbruk, skogsbruk eller fiske. En närmare beskrivning av de verksamheter som avses finns i bilaga A till det sjätte mer- värdesskattedirektivet. Den som omfattas av det särskilda systemet för jordbrukare debiterar inte mervärdesskatt på sin försäljning och har inte någon avdragsrätt för ingående skatt. I gengäld erhålls en särskild kompensation för den ingående mervärdesskatten (flat-rate compensation). Kompensationen utbetalas antingen av myndig- heterna eller av de företag som köper jordbrukarens produkter. I det senare fallet får det utbetalande företaget göra avdrag för kompensationen. Varje medlemsland fastställer procentsatsen för kompensationen. Procentsatsen skall bygga på makroekonomisk statistik och får inte användas för att ge jordbrukarna större återbetalningar än den ingående skatten. Procentsatsen kan bestämmas till 0. Den bestämda procentsatsen för kompensation skall tillämpas på priset, exklusive mervärdesskatt, för sådana produkter som schablonbeskattade jordbrukare tillhandahåller andra beskattnings- bara personer än sådana som omfattas av systemet. Medlemsländerna kan befria jordbrukare som omfattas av schablonbeskattning från sådana administrativa åligganden som anges i artikel 22. Den som omfattas av systemet har rätt att begära inträde i det normala mervärdesskattesystemet eller att omfattas av förenklade regler med stöd av artikel 24. Medlemsländerna får från systemet med schablonbeskattning undanta vissa särskilda kategorier av jordbrukare och sådana som utan problem kan tillämpa det normala systemet eller lättnader enligt artikel 24. Särskilda regler för små företag 6.3.1ML:s regler bakgrund och tidigare lagstiftning ML innehåller inte några regler som undantar skattskyldiga med liten omsättning från att tillämpa systemet. Det finns inte heller några andra regler som innebär förenklingar vid beräkning av utgående eller ingående skatt. Däremot finns det vissa lättnader i administrativt hänseende för skattskyldiga med liten omsättning (se avsnitt 6.3.2). För vissa slag av omsättningar respektive viss verksamhet inne- håller ML regler som innebär att beskattning sker först sedan en särskild beloppsgräns överskridits. En sådan beloppsgräns föreskrivs i 1 kap. 2 a § ML och innebär att skattskyldighet inte föreligger för omsättning av vissa konstverk som görs av upphovs- mannen eller dennes dödsbo och det sammanlagda beskattnings- underlaget för beskattningsåret understiger . Bestäm- melsen har beskrivits närmare i avsnitt 2.7.6. Vidare innehåller 4 kap. 1–3 §§ ML regler som innebär att det i vissa särskilda fall krävs att en beloppsgräns på har överskridits för att en verksamhet skall anses yrkesmässig. Dessa bestämmelser har beskrivits i avsnitt 2.3.3 och 2.7.1 och 2.7.1. I övrigt uppkommer skyldighet att betala mervärdesskatt när de i lagen angivna förutsättningarna är uppfyllda, dvs. för omsättning av skattepliktig vara eller tjänst i en yrkesmässig verksamhet samt vid gemenskapsinterna förvärv och import. Skattskyldighet upp- kommer oavsett omsättningens storlek i den aktuella verksam- heten. Generella regler som undantar verksamheter med liten omsätt- ning från mervärdesskatt har emellertid funnits tidigare. /skattereform förelåg en skillnad mellan de i lagen använda begreppen skattskyldighet och redovisningsskyldighet. Skattskyldighet uppkom när någon i yrkesmässig verksamhet inom landet eller genom export omsatte skattepliktig vara eller tjänst eller kvalificerat skattefri vara eller tjänst. Redovisningsskyldighet inträdde emellertid först när den skattepliktiga omsättningen över- steg ett belopp om för beskattningsåret. En sådan beloppsgräns hade gällt alltsedan mervärdesskattens införande och uppgick ursprungligen till . Höjningen till genomfördes . Särskilda regler för små företag Skattskyldiga vars omsättning inte översteg och som därmed inte var redovisningsskyldiga, var inte skyldiga att anmäla sig för registrering och inte heller att lämna deklaration. Däremot förelåg en skyldighet att debitera mervärdesskatt och redovisa den öppet i fakturor. Den som förvärvade skattepliktiga varor eller tjänster från någon som inte var redovisningsskyldig kunde därför göra avdrag för ingående skatt. För den som omfattades av undan- taget från redovisningsskyldighet räknades utgående skatt som intäkt och ingående skatt som kostnad i inkomstskattedekla- rationen. I samband med skattereformen övervägdes om gränsen för redovisningsskyldighet borde höjas6. Skälet var att antalet skatt- skyldiga och redovisningsskyldiga skulle komma att öka till följd av den breddning av basen för mervärdesskatten som skattereformen innebar, framför allt när det gällde beskattning av tjänster. Detta befarades leda till en ökad belastning på skattemyndigheterna. De beloppsgränser som övervägdes var respektive . En ökad gräns skulle emellertid få en del negativa effekter, t.ex. konkurrensfördelar för de företag som hamnade under gränsen samt minskade skatteintäkter för staten. Nack- delarna ansågs inte uppvägas av de administrativa fördelarna. I stället för en höjd beloppsgräns för redovisningsskyldighet före- slogs en förändring av redovisningsreglerna. Innebörden av denna var att skattskyldiga som hade en skattepliktig omsättning som understeg , dvs. de som tidigare medgavs hel- eller halvårsredovisning, i stället skulle redovisa mervärdesskatten i sin inkomstdeklaration. avskaffades begreppet redovisnings- skyldig och beloppsgränsen på . För vissa specialfall av yrkesmässig verksamhet, t.ex. vissa fastig- hetsinkomster och verksamhet som drivs under rörelseliknande former, infördes dock en beloppsgräns på . Särskilda regler infördes vidare för handelsbolag och kommanditbolag. Förslagen i SOU 1989:35 ledde i huvudsak till lagstiftning7. Reglerna infördes och principerna tillämpas alltjämt, även om reglernas utformning har förändrats. Av de ändringar som gjorts kan särskilt nämnas att redovisningsperioden för mervärdesskatt enligt huvudregeln har förkortats från till en månad. 6SOU 1989:35 s. 275 ff. 1989/90:111, särskilt s. 132 ff. Särskilda regler för små företag Vidare har gränsen för redovisning i självdeklaration höjts. Båda dessa förändringar har skett från . Frågan om införande av en beloppsgräns för beskattning övervägdes av . Utredningen lämnade två förslag om införande av en sådan gräns på 90 000 kr9. Det ena förslaget avsåg verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och det andra avsåg omsättning och import i vissa fall av konstverk. Som skäl för införandet av en gräns för allmännyttiga ideella för- eningar anfördes att den EG-anpassning av som utredningen föreslog i denna del skulle medföra att ett stort antal föreningar blev skyldiga att betala mervärdesskatt. Eftersom det antogs att många av dessa föreningar hade liten eller mycket liten omsättning ansågs någon form av avgränsning nödvändig för att hålla de mindre föreningarna utanför mervärdesskattesystemet. Liknande skäl anfördes för införande av en gräns för omsättning och import i vissa fall av konstverk. Inget av förslagen ledde till lagstiftning. En särskild gräns för omsättning och import i vissa fall av konstverk har därefter förts in i 1 kap. 2 a § ML. 6.3.2Förfaranderegler (SBL) Den som avser att bedriva verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt är skyldig att anmäla sig hos skattemyndigheten, som skall registrera vederbörande (jfr 3 kap. 1 och 2 §§ SBL).