sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Den centrala rättsakten inom mervärdesbeskattningen utgörs av det sjätte mervärdesskattedirektivet. Det system som utvecklats till följd av det sjätte mervärdesskattedirektivet syftar till att beskatta all ekonomisk aktivitet12 på ett helt neutralt sätt genom en allmän skatt som är avsedd att träffa konsumtion av varor och tjänster. I det sjätte mervärdesskattedirektivet ges bindande anvisningar till medlemsstaterna för hur deras mervärdesskattelagstiftning skall vara utformad i olika avseenden. Av praxis framgår att harmoniseringen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt är 9KOM (1997) 325. 10KOM (1998) 377. 11KOM (2002) 64. 12I den svenska versionen av direktivet används uttrycket ekonomisk verksamhet, se avsnitt 1.7. Direktivet reglerar således vilka transaktioner som faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde och vad som ligger utanför tillämpningsområdet (out of scope). I portalparagrafen, artikel 2, anges att mervärdesskatt skall be- talas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en beskattningsbar person13 i denna egenskap (artikel 2.1). Skatt skall även tas ut vid import av varor (artikel 2.2). Vidare skall enligt den särskilda övergångsordningen skatt tas ut vid vissa varuförvärv som görs vid handel inom EG, s.k. gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.1). Dessa bestämmelser kan sägas reglera avgränsningen av tillämp- ningsområdet för mervärdesskatt genom angivande av de beskatt- ningsgrundande händelserna. Direktivet reglerar inte mervärdesskatten i dess helhet utan vissa frågor lämnas helt eller delvis till medlemsstaternas bestämmande. Enklare uttryckt talar direktivet om för medlemsstaterna för vilka transaktioner mervärdesskatt skall tas ut, var, när och hur detta skall ske samt vem som skall betala in skatten. Dessa frågor be- svaras på nedan beskrivet sätt vad avser de permanenta bestäm- melserna. Vad som skall beskattas, dvs. vilka transaktioner som skall bli föremål för mervärdesskatt, bestäms i huvuddrag enligt följande. Direktivets tillämpningsområde avgränsas territoriellt genom en definition av medlemsstaternas, gemenskapens och tredje lands territorium (artikel 3). En ytterligare avgränsning sker genom att transaktionerna skall äga rum inom ramen för en ekonomisk akti- vitet som bedrivs självständigt av en beskattningsbar person i denna egenskap (artikel 4). Sådan aktivitet som bedrivs av offentlig- rättsligt organ i dess egenskap av myndighet faller utanför direk- tivets tillämpningsområde, om det inte leder till konkurrens- snedvridning av viss betydelse (artikel 4.5). Vidare anges vad som avses med leverans av varor, tillhandahållande av tjänster och import (artikel 5–7) – dvs. de beskattningsbara transaktionerna14. För att mervärdesskatt skall tas ut krävs enligt artikel 2 också att leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster sker mot vederlag (artikel 11). Av hänsyn till allmänintresset undantas dock transaktioner i samband med vissa angivna aktiviteter inom sjuk- vård, socialt arbete, utbildning, idrott, kultur och ideell verksamhet 13I direktivets svenska version används uttrycket skattskyldig person, se avsnitt 1.7. 14I direktivets svenska version används uttrycket skattepliktiga transaktioner, se av- snitt 1.7. m.m. från skatteplikt (artikel 13 A). Övriga undantag från skatte- plikt rör bl.a. fastighets- och försäkringstransaktioner samt finansiella transaktioner (artikel 13 B), viss import, export och vissa transaktioner i samband med internationell godstrafik (arti- kel 14–16). Var transaktionerna skall anses ha ägt rum dvs. i vilka fall de skall anses utförda inom landet regleras i artiklarna 8 och 9. När transaktionerna skall anses ha ägt rum, tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen15 respektive skattens utkrävbar- het16, regleras i artikel 10. Tidpunkten för den beskattningsgrun- dande händelsen anger när systemet s.a.s. slår till och skall tillämpas tillsammans med föreskrifter om redovisning, rapportering, dekla- ration och betalning av skatt. Den tidpunkt när skatten blir utkräv- bar har betydelse för när skatten med anledning av en transaktion skall redovisas och ingående skatt får dras av. Rätt att göra avdrag för ingående skatt tillkommer regelmässigt beskattningsbara personer för aktivitet som hänför sig till skattepliktiga trans- aktioner (artikel 17). Hur beskattningen skall gå till regleras bl.a. genom bestämmelser om vad som utgör beskattningsunderlag (artikel 11), vilka skatte- satser som skall respektive får tillämpas (artikel 12), rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt (artikel 17–20) och redovisning av utgående skatt (artikel 22). Vem som ansvarar för inbetalning av skatten anges i artikel 21. De krav som skall ställas på dessa personer i fråga om lämnande av uppgifter, registrering, redovisning, fakturering m.m. följer av artikel 22–23. Dessa krav gäller även för beskattningsbara personer i allmänhet. Direktivet ger möjlighet till förenklade förfaranden för små före- tag samt vid omsättning av jordbruksprodukter. Vidare gäller speciella regler för resebyråer, begagnade varor, konstverk, samlar- föremål, antikviteter och investeringsguld (artikel 24–26). Under vissa förutsättningar kan rådet besluta att en medlemsstat får införa bestämmelser som avviker från direktivet i syfte att förenkla skatteuttaget eller förhindra vissa former av skattefusk och skatteundandragande (artikel 27). Direktivet innehåller dels bestämmelser av permanent natur (artikel 1–27 och 29–33a), dels övergångsbestämmelser som tillåter 15I direktivets svenska version används uttrycket skattskyldighetens inträde, se avsnitt 1.7. 16I direktivets svenska version används uttrycket uttag av skatt, se avsnitt 1.7. att enskilda medlemsländer behåller vissa avvikelser från de gene- rella reglerna (artikel 28 jämte bilagorna E, F och G) och dels den särskilda övergångsordningen (artikel 28a–28p). Under en över- gångsperiod får medlemsstaterna enligt artikel 28 behålla vissa avvikelser i fråga om skattesatser, undantag från skatteplikt och avdragsrätt. Den särskilda övergångsordningen, som trädde i kraft i samband med förverkligandet av den inre marknaden , reglerar handeln mellan medlemsstaterna och innehåller förändringar av de permanenta bestämmelserna. Handeln mellan ett medlemsland och ett icke medlemsland regleras i princip även under övergångsordningen genom de permanenta regler som om- fattar sådan handel. Tillämpningen av övergångsreglerna förlängs automatiskt framåt i tiden så länge inga beslut om nya regler fattats. Till följd av det konsolideringsarbete som pågår inom kommissionen kan artikelindelningen komma att ändras. Av- sikten med nämnda arbete är emellertid inte att ändra principerna för mervärdesbeskattningen eller att åstadkomma några materiella förändringar. 1.3Sveriges förpliktelser enligt anslutningsakten för anslutning till EU är bestämmelserna i de grundläggande fördragen och i de rättsakter som har antagits av institutionerna bindande. Bestämmelserna skall tillämpas på de villkor som anges i fördragen och anslutningsakten (artikel 2 i anslutningsakten). På mervärdesskattens område består EG-lagstiftningen främst av ett antal direktiv, som efter ett lands anslutning anses vara riktade även till den nya medlemsstaten. Direktiv binder de medlemsstater till vilka de riktar sig beträffande det resultat som skall uppnås. För att direktivet skall bli gällande på det nationella planet måste verkställighetsåtgärder vidtas genom nationell lagstiftningsprocess. Medlemsstaterna har därvid frihet att bestämma tillvägagångssätt och medel för att uppnå det resultat som anges i direktivet. Tanken är emellertid att direktivets regler skall tillämpas på samma sätt i samtliga medlemsländer. Även om medlemsstaterna har olika grad av valmöjlighet vad gäller genomförandet av direktiv, kan vissa direktivbestämmelser åberopas av dem som påverkas av direktivet under förutsättning att bestämmelsens innehåll är ovillkorligt och tillräckligt klart (s.k. direkt effekt). Direkt effekt innebär att en viss bestämmelse leder till en särskild rättighet för den enskilde individen gentemot staten (jfr avgörande i mål 8/81, ). Nationella regler skall tolkas i enlighet med direktivets lydelse och syfte, så långt detta är möjligt under den nationella rätts- ordningen (s.k. EG-konform tolkning). Detta gäller oavsett om de nationella reglerna antagits före eller till följd av direktivet. Skyldig- heten att tillämpa en EG-konform tolkning, som omfattar såväl medlemsstaternas domstolar som tillämpande myndigheter, följer av samarbetsförpliktelsen i artikel 10 EG (tidigare artikel 5 i EG- fördraget). För en anpassning till , laquis communautaire,17 räcker det emellertid inte med att enbart genomföra de befintliga direktiven på mervärdesskatteområdet. Också av- göranden bör analyseras och, om det visar sig nödvändigt, leda till korrigeringar i den nationella lagen och dess tillämpning. domar är visserligen in casu avgöranden men har ändå stor betydelse för tolkning och utfyllnad av den skrivna EG- rätten. Domarna på mervärdesskatteområdet avser i princip två måltyper, dels förhandsavgöranden till följd av att nationella domstolar ställt frågor beträffande tolkningen av olika EG-rättsliga bestämmelser, dels fördragsbrottstalan som väcks av kommissionen mot enskilda medlemsländer. Vid en analys av domstolens avgöran- den måste man beakta att i princip endast besvarar den nationella domstolens frågor och att den är bunden av hur kommissionen har utformat sin talan. Detta kan emellanåt leda till att vissa tolkningsproblem blir lösta endast till viss del. 1.3.1EG-domstolens uttolkning av EG-rätten I avsaknad av regelrätta förarbeten uttolkar be- tydelsen av en bestämmelse med utgångspunkt i dess ordalydelse. Därvid måste en jämförelse göras mellan samtliga språkversioner, eftersom såväl EG-fördragen som sekundärrätten är autentiska på alla de elva officiella språken. Enligt praxis kan den formulering som används i en språkversion av en gemenskaps- rättslig bestämmelse inte ensam ligga till grund för tolkningen av 17 Vilket inbegriper grundfördrag, sekundär lagstiftning, rättsliga beslut av gemenskapens institutioner, tillkännagivanden och resolutioner av dessa institutioner m.m. denna bestämmelse eller tillmätas större betydelse än övriga språk- versioner, eftersom detta skulle strida mot kravet på en enhetlig tillämpning av gemenskapsrätten. I händelse av skillnader mellan olika språkversioner och vid andra oklarheter, tolkar domstolen bestämmelsen i fråga mot bakgrund av dess syfte, ändamål och logiska uppbyggnad samt sedd i sitt rättsliga sammanhang. När det gäller direktiv framgår dess syften tydligast av ingressen (den s.k. preambeln). De i ingressen preciserade syftena åter- kommer ofta i utförliga motiveringar. Jämfört med traditionell tolkning av svensk skatterätt tillmäts bestämmelsernas bakomliggande syfte större betydelse. Detta kallas att man tolkar bestämmelserna utefter deras inneboende logik (leffet utile). Se t.ex. domarna i mål 107/84 Kommissionen mot Förbunds- republiken (posttjänster), 353/85 Kommissionen mot Förenade och (sjukvård), 122/87 Kommissionen mot Republiken (veterinärtjänster) och C-149/97 (fackligt syfte). Direktivets bestämmelser tolkas även mot bakgrund av själva fördraget. Detta innebär bl.a. att kraven på fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital beaktas. Vidare får ingen diskrimine- ring ske av fysiska eller juridiska personer på grund av deras nationalitet. En av de grundprinciper som mervärdesskattesystemet vilar på är neutralitet, på så sätt att likvärdiga varor beskattas lika mycket inom varje land, oavsett hur lång produktions- och distributions- kedjan är (se domen i mål 89/81, Hong-Kong Trade, p. Denna grundprincip belyser den beskattningsbara personens18 roll och skyldigheter i den mekanism som har införts för uppbörd av mer- värdesskatt. De beskattningsbara personerna belastas inte av mer- värdesskatt, men är tvungna att i varje led av den produktions- och distributionsprocess som föregår det slutliga beskattningsskedet uppbära skatt för skatteförvaltningens räkning, oavsett hur många transaktioner som sker i kedjan. För att garantera att mekanismen är fullständigt neutral i förhållande till de beskattningsbara per- sonerna föreskriver det sjätte mervärdesskattedirektivet ett av- dragssystem för att de inte skall belastas oskäligt av mervärdes- 18 I direktivets svenska version används uttrycket skattskyldig person, se avsnitt 1.7. Mervärdesskattesystemet är nämligen avsett att belasta den slutlige konsumenten. För att mervärdesskatten inte skall bli en kostnad för beskattningsbara personer skall reciprocitet föreligga mellan säljarens utgående skatt och köparens ingående skatt på en transaktion. Reciprocitetsprincipen innebär dels att den utgående skatten för en säljare skall korrespondera med den ingående skatten för en köpare, dels att rätten till avdrag för ingående skatt inträder som den utgående skatten blir utkrävbar19. tillämpar vid sin tolkning även vissa allmänna rättsgrundsatser och beaktar de principer på vilka Europakonven- tionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna grundar sig.20 Dessa allmänna rättsgrundsatser eller prin- ciper är givetvis också sådana som bör beaktas av medlemsstaterna när de väljer hur de skall införliva exempelvis direktiv. Även kravet på en enhetlig beräkningsgrund i medlemsstaterna är stort, inte minst beroende på att de samlade beskattningsunderlagen, med vissa justeringar ligger till grund för gemenskapens egna intäkter. Som exempel på principer som har hänvisat till i mål avseende mervärdesskatt kan nämnas följande. Proportionalitetsprincipen, vilken innebär att en åtgärd inte får vara mer långtgående än vad som krävs för att uppnå dess syfte (domen i mål C-286/94 m.fl. Garage Molenheide BVBA, p. 46–47). Principen om rättssäkerhet och förutsebarhet, vilken medför t.ex. att beskattningsbara personers rättigheter och skyldigheter inte kan vara beroende av faktiska omständigheter, förhållanden eller hän- delser som har inträffat efter skatteförvaltningens beslut om skatte- status (domen i mål C-110/94 INZO, p. Likabehandlings- principen enligt vilken jämförbara situationer inte får behandlas olika såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan särbehandling (domen i mål 215/85 BALM, p. Skatteneutralitetsprincipen, vilken ger uttryck för konkurrenshänsyn och innebär att all ekonomisk aktivitet skall beskattas på ett helt neutralt sätt. Nämnda princip utgör bl.a. hinder för att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Härav följer att nämnda produkter skall belastas med en enhetlig skattesats (domen i mål C-481/98 Kommissionen mot , p. 22) och att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster skall behandlas lika (domen i mål C-216/97 , p. Skatteneutralitetsprincipen medför vidare att åtskillnad inte 19I direktivets svenska version används uttrycket uttag av skatt, se avsnitt 1.7. 20Detta har kodifierats i Fördraget om Europeiska Unionen artikel F2. får göras i beskattning mellan lagliga och olagliga transaktioner, auktoriserade och icke auktoriserade subjekt eller stora och små belopp, utan att det finns stöd härför i direktivet (domarna i mål C-155/94 , C-283/95 p. 22 f, C-349/96 p. 15, C-455/98 m.fl.). 1.3.3De gemenskapsrättsliga begreppens betydelse Kravet på en enhetlig tillämpning av gemenskapsrätten i alla medlemsstater har lett till att vissa begrepp har fått gemen- skapsrättsliga definitioner. Nationella definitioner skulle motverka direktivets syfte, nämligen ett gemensamt mervärdesskattesystem. Innebörden av dessa s.k. gemenskapsrättsliga begrepp (på engelska: community concepts and terminology) har i regel växt fram genom praxis. Vissa av begreppen definieras dock redan i direktivet. Detta gäller t.ex. vad som avses med beskattningsbar person och ekono- misk aktivitet (artikel 4), beskattningsbara transaktioner (arti- kel 5 7)21, den beskattningsgrundande händelsen och skattens ut- krävbarhet (artikel 10)22 samt beskattningsunderlag (artikel 11). Dessa begrepp kan sägas utgöra några av hörnstenarna i mervärdesskattesystemet. Även övergångsbestämmelserna (arti- kel 28a p) innehåller vissa definitioner. Såväl de grundläggande be- greppen som andra av direktivets begrepp har uttolkats och definierats ytterligare av . Det är uppenbart att direktivets syfte skulle motverkas om betydelsen av t.ex. beskattningsbar transaktion skiftade från en medlemsstat till en annan (domen i mål C-291/92 ). Detta är ett av skälen till att ha gemensamma, europeiska definitioner för vissa begrepp. De gemenskapsrättsliga begreppen har även betydelse för undvikande av icke- respektive dubbelbeskattning (se t.ex. domen i mål C-60/96 Kommissionen mot ) och i lagvalssituationer (se t.ex. domen i mål C-68/92 Kommissionen mot , p. Ett av direktivets övergripande mål är att skapa en enhetlig skattebas. Det ligger därför i gemenskapens intresse att undantagen 21I direktivets svenska version används uttrycket skattepliktiga transaktioner, se avsnitt 1.7 22I direktivets svenska version används uttrycken skattskyldighetens inträde och uttag av skatt, se avsnitt 1.7. från skatteplikt tolkas på samma sätt i alla medlemsstater. Undan- tagen i artikel 13 begränsar skattebasen och därmed även under- laget för uttag av medlemsstaternas bidrag till gemenskapens budget. Undantagen skall enligt praxis tolkas restriktivt. Några nationella undantag från direktivets tillämp- ningsområde accepteras inte. Detta gäller även om underlaget för nämnda bidrag inte påverkas av den nationella avvikelsen (domen i mål 203/87, Kommissionen mot ). De gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatte- området skall vara självständigt utformade. Terminologin i nationella lagar som reglerar mervärdesskatten bör därför lämpligen vara självständig i förhållande till terminologin i annan nationell lagstiftning. Detta gäller under förutsättning att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte anger att den nationella rätten skall vara vägledande vid tolkningen av vissa begrepp. 1.3.4De svenska undantagen enligt anslutningsakten Det svenska mervärdesskattesystemet skall anpassas till , även där detta är av övergångskaraktär. Vissa be- gränsningar i denna skyldighet följer emellertid av anslutnings- akten. Fram till dess gemenskapsbestämmelser antas i detta hänseende får tillämpa vissa förenklade förfaranden för små och medelstora företag, förutsatt att bestämmelserna står i överens- stämmelse med EG-fördraget, särskilt artikel 90 och 91 EG (tidigare artikel 95 och 96). får vidare tillåta skattebefrielse med återbetalning av i tidigare led erlagd skatt för tidningar, försäljning av läkemedel till sjukhus, receptbelagda läkemedel och framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. Slutligen får , så länge som någon av de tidigare med- lemsstaterna har sådana skattebefrielser, från skatteplikt undanta följande transaktioner: vissa tjänster som utförs av författare, konstnärer och artister, inträde till sportevenemang, tillhanda- hållande av nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse samt passagerartransporter. Redan när förordningen om mervärdesskatt infördes be- aktades i viss mån utvecklingen inom den Europeiska Ekonomiska Gemenskapen (EEG) och det första och andra mervärdesskatte- direktivet. De ändringar som genomfördes i den svenska mer- värdesskattelagstiftningen i samband med den s.k. skattereformen –1991 åstadkom en i princip enhetlig och generell beskattning av all yrkesmässig omsättning av varor och tjänster och innebar en långtgående anpassning till om skattebasen. Genom den nya mervärdesskattelagen (ML), som trädde i kraft (SFS 1994:200), infördes ändringar i systematiskt hän- seende som närmade de inhemska mervärdesskattereglerna ytter- ligare till EG:s system. ändrades ML ånyo genom en mera teknisk anpassning av reglerna inför EU-inträde (SFS 1994:1798). Bl.a. infördes regler om gemenskapsinterna förvärv och gjordes ytterligare anpassningar i fråga om skattebasen, skattesatserna samt avdrags- och återbetalningsreglerna. Därutöver infördes de sär- skilda reglerna om uttagsbeskattning. Från infördes nya regler om vinstmarginalbeskattning för handeln med begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter samt ett särskilt system för resebyråer m.fl. (SFS 1995:700). Vidare infördes nya redovisningsregler (SFS 1995:1207) . Betydande förändringar inom utbildnings-, kultur- och idrottsområdet infördes (SFS 1996:1327) och infördes en möjlighet till gruppregistrering för vissa företag (SFS 1998:346). Därutöver har reglerna om mer- värdesskatt vid överlåtelse och nyttjande av fastighet setts över (SFS 2000:500 omtryck). har ML även ändrats till följd av ändringar i det sjätte mervärdesskattedirektivet, såsom det andra förenklings- direktivet 95/7/EG och direktiv /80/EG (investeringsguld), 99/59/EG (omsättningsland för telekommunikationstjänster) och 2000/65/EG (bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt). Slutligen har ML genom- gått vissa redaktionella förändringar varjämte ändringar skett av skattesatserna. Förfarandereglerna har flyttats till skattebetalnings- lagen (SFS 1997:483). 1.5Behov av att ytterligare anpassa de svenska reglerna och utredningens uppdrag ML är till följd av de åtgärder som redan vidtagits i princip harmoniserad med EG:s gemensamma mervärdesskatteregler. Vissa skillnader föreligger dock vad gäller strukturen i de olika regel- systemen. Frågor som har samband med framförallt skattskyldig- het och yrkesmässig verksamhet regleras sålunda på olika sätt i det sjätte mervärdesskattedirektivet och i ML. I ML är begreppet yrkesmässig verksamhet knutet till bestämmelser avseende närings- verksamhet i inkomstskattelagen (IL). Denna koppling medför att ML:s begrepp yrkesmässig verksamhet måste tolkas utifrån en bedömning av om verksamheten utgör näringsverksamhet enligt IL. Detta kan medföra svårigheter vid en EG-konform tolkning av . Andra termer och företeelser i ML som har samband med skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet och som vid en jämförelse med motsvarande EG-regler visat sig ibland kunna få en inte helt självklar översättning är omsättning, närings- idkare och utländsk företagare. Den i vissa avseenden bristande överensstämmelsen i fråga om begrepp mellan ML och det sjätte mervärdesskattedirektivet kan givetvis försvåra tolkningen av såväl EG-rätten som domar och tillämpningen av dessa på svenska förhållanden. Till följd härav har en ytterligare översyn av i syfte att uppnå bättre överensstämmelse med direktivet ansetts nödvändig. I utredningens direktiv (dir. 1999:10) anges att de bestämmelser i skall ses över som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Utredaren skall redovisa de skillnader som finns mellan det sjätte mervärdesskattedirektivet och ML samt analysera vilka effekter olikheterna har. Vidare skall förslag lämnas till förändringar i ML i syfte att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med direktivet. Målsättningen skall därvid främst vara att föreslå förändringar som medför att termer och regler skapas i ML som har en tydligare motsvarighet i direktivet. I denna del är utredaren oförhindrad att föreslå förändringar av termer och definitioner i ML som i övrigt ligger utanför uppdraget. Utredaren skall även redovisa vilka effekter skillnaderna mellan ML och avseende skattskyldighet och anknytningen till yrkesmässig verk- samhet har för de grupper som särskilt undantas från skatt- skyldighet i 4 kap. ML, såsom offentliga organ (stat och kommun), utländska företag, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Om det visar sig lämpligt skall ändringar föreslås i reglerna om skattskyldighet för nämnda grupper.