sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — beskattningsbara personer skall huvudregeln vara att de omfattas av mervärdesskattesystemet, men att de har möjlighet att begära ut- träde, om förutsättningarna för detta föreligger. De föreslagna reglerna innebär en möjlighet till förenkling för beskattningsbara personer vars sammanlagda intäkter avseende skattepliktiga omsättningar m.m. understiger beloppsgränsen. Mer- värdesskatt skall inte debiteras på omsättningar som görs och någon redovisning av utgående eller ingående mervärdesskatt skall inte ske för de transaktioner som omfattas av befrielsen. Häri- genom minskas arbetsbördan för små företag som regler- na i viss mån också bedöms innebära kostnadsbesparingar. Det krävs dock att intäkternas storlek kontrolleras löpande. Detta utgör en viss administrativ börda. Ett företag måste också skaffa sig kunskap om de nya reglernas innebörd och bedöma om det sam- mantaget är mest förmånligt att omfattas av mervärdesskatte- systemet eller att vara befriad. Dessa frågor kommer att kräva viss arbetsinsats, särskilt inledningsvis. Viss kostnad, t.ex. för anlitande av expertis för att bedöma om det är lämpligt att vara beskattad eller befriad från beskattning, kan också uppkomma. De som väljer att vara befriad slipper dock administrera mervärdesskatten. De föreslagna reglerna kan i vissa delar upplevas som kompli- cerade och därför svåra att tillämpa. Detta är emellertid delvis en följd av att reglerna är utformade mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Utredningen har så långt det varit möjligt strävat efter att göra reglerna så enkla och lätta att tillämpa som möjligt. I jämförelse med de alternativa system som direktivet medger har det bedömts att ett system som innebär en möjlighet till befrielse från mervärdesbeskattning är enklast och mest ändamålsenligt, både för beskattningsbara per- soner och för myndigheter. Regler som utgör undantag från vad som annars gäller kan leda till gränsdragningsproblem. Detta kan antas gälla även det nu före- slagna systemet. Ett problem är att redan vid årets ingång bedöma om den totala omsättningen kan beräknas komma att understiga beloppsgränsen. Problem kan också uppkomma för den som är befriad men som överskrider omsättningsgränsen under löpande år. Detta går emellertid knappast att undvika. Utredningen har bedömt att fördelarna med att införa en beloppsgräns överväger nackdelarna. 8.2.5Den beskattningsgrundande händelsen och redovisning (kapitel 7) Utredningen föreslår i detta kapitel att reglerna i ML om skatt- skyldighetens inträde och redovisning av skatt anpassas till sjätte mervärdesskattedirektivets regler om den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (redovisningstidpunkten). Reglerna om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3–5 §§ ML föreslås anpassade till direktivets regler om den beskattningsgrundande händelsen. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar i regel när en vara eller tjänst omsätts. Detta innebär ett visst förtyd- ligande i förhållande till nuvarande regler. När den beskattningsgrundande händelsen inträffar uppkommer en skyldighet att tillämpa mervärdesskattesystemet och förhållan- dena är avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss transaktion. När det gäller tillämplig skattesats skall dock redovisningstidpunkten vara avgörande. Utredningens förslag innebär att en tydlig referenstidpunkt för den beskattningsgrundande händelsen förs in för alla transaktioner. Förslagen innebär ett klargörande av olika bestämmelsers tillämplighet skall bedömas och när redovisning och rapportering skall ske. De föreslagna reglerna om tidpunkten för den beskattnings- grundande händelsen kommer enligt utredningens bedömning i normalfallet inte att medföra några förändringar för den som om- fattas av mervärdesskattesystemet. Införandet av nya regler leder dock alltid till att den som skall tillämpa reglerna måste sätta sig in i deras innebörd. Detta kommer att ta och kan därför medföra vissa kostnader. bedöms de föreslagna reglerna inte bli mera resurskrävande än de nuvarande. Utredningen föreslår att bestämmelserna i 13 kap. ML om redo- visning av skatten anpassas till direktivets bestämmelser. Detta medför att tidpunkten (redovisningstidpunkten) som är avgörande för till vilken redovisningsperiod en transaktion skall hänföras Generellt innebär införandet av nya regler att den som skall tillämpa reglerna måste skaffa sig kunskap om dessa och deras innebörd. Detta kan ta resurser i anspråk och även medföra vissa kostnader inledningsvis. En följd av den föreslagna anpassningen till direktivet är att den nuvarande anknytningen vid redovisning av mervärdesskatt till vad som utgör god redovisningssed enligt bokföringslagen slopas. Redovisningstidpunkten föreslås enligt huvudregeln sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. För- slaget att anknyta redovisningen av mervärdesskatt till när om- sättningen äger rum i stället för till när bokföring skall ske enligt god redovisningssed, kan säkerligen uppfattas som negativt av många. Något alternativ till detta medges enligt utredningens uppfattning inte i direktivet. Huvudregeln föreslås bli tillämplig främst vid kontantaffärer och uttag. Den kan inte bedömas med- föra någon större tidsmässig förskjutning i förhållande till vad som gäller enligt dagens regler. Eftersom redovisningstidpunkten enligt huvudregeln anknyter till omsättningstidpunkten innebär emeller- tid reglerna en högre grad av precisering av den relevanta tid- punkten jämfört med nuvarande regler. Detta bör kunna ses som positivt, bl.a. med hänsyn till att förutsebarheten ökar. För förskottsbetalning föreslås, med avvikelse från huvudregeln, att redovisningstidpunkten inträffar då betalningen tas emot. En motsvarande regel finns . Utredningen föreslår vidare att redovisningstidpunkten i vissa fall skall sammanfalla med datum för fakturans utfärdande (fak- turadatummetoden). Detta föreslås gälla när betalning sker efter omsättningen och faktura utfärdas i samband med omsättningen eller därefter. kan antas vilja använda faktura- datummetoden som huvudregel vid redovisning av mervärdesskatt. Något egentligt hinder för att ett enskilt företag huvudsakligen använder fakturadatummetoden vid redovisning av utgående skatt föreligger inte. Däremot är redovisningstidpunkten för den in- gående skatten avhängig av den redovisningsmetod som tillämpats för motsvarande utgående skatt hos säljaren. Detta är en följd av att direktivets reciprocitetsprincip förs in i ML. Att samma redo- visningsmetod till följd av utredningens förslag inte alltid kan tillämpas för utgående och ingående skatt i ett företag kan innebära en nackdel för företagen, såväl stora som små. Något annat är dock inte möjligt enligt reglerna i det sjätte mervärdesskattedirektivet i de fall en kombination av olika metoder föreslås för fastställande av De negativa effekter som kan bli följden av förslagen har inte gått att undvika eftersom det bedömts nödvändigt att tillåta fakturadatummetoden för vissa transaktioner. Genom att föreskriva att fakturadatummetoden får användas om fakturan utfärdas i samband med omsättningen, har dock tillämp- ningsområdet för denna metod blivit omfattande varigenom de negativa effekterna har begränsats. De föreslagna reglerna anger klart när fakturadatummetoden skall användas för redovisning av utgående skatt. Den precisering som förslagen innebär jämfört med nuvarande regler, medför att risken för tvister mellan enskilda företag och skattemyndigheterna minskar. Utom vad gäller förskottsbetalningar föreslås ingen kontant- metod, dvs. att redovisningstidpunkten skall kopplas till när be- talning sker för omsättningen. Ett av skälen härför har varit att alltför många olika metoder för fastställande av redovisnings- tidpunkten skulle medföra att systemet skulle bli oöverskådligt och svårtillämpat med tanke på direktivets reciprocitetskrav. Detta skulle vara till nackdel för alla, särskilt för de små företagen. har i en rekommendation till medlems- staterna uppmanat dessa att föreskriva att små företag skall åtnjuta så fördelaktiga frister som möjligt inom ramen för det sjätte mer- värdesskattedirektivet. Detta kan innebära en möjlighet att skjuta upp inbetalningen av mervärdesskatt till dess betalning har erhållits eller att tillåta små företag att lämna in mervärdesskattedekla- rationer efter , se avsnitt 7.4.1. Den svenska lagstift- ningen ger många små företag möjlighet att tillämpa en redovis- ningsperiod . För dessa små företag kan utredningens förslag inte antas medföra någon större likviditetspåfrestning än vad som följer av nuvarande regler. För de företag som har redo- visningsperioder om en månad, kan den tidigareläggning av redo- visningstidpunkten som i vissa fall blir följden av utredningens förslag dock innebära en likviditetspåfrestning. Utredningen har försökt att begränsa dessa negativa effekter. Förslagen avseende redovisningstidpunkten för utgående skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv och för import innebär inte några materiella förändringar jämfört med nuvarande reglering. När det gäller avdragsrättens inträde föreslår utredningen att direktivets reciprocitetsprincip förs in i ML. Avdragsrätten för ingående skatt inträder som redovisningstidpunkten för den motsvarande utgående skatten. Det krävs således att förvärva- ren har kännedom om när redovisningstidpunkten för den ut- gående skatten infaller. Även när det gäller ingående skatt är det troligt att många företag vill tillämpa fakturadatummetoden som huvudregel. Detta är emellertid inte en möjlig ordning enligt direktivet. Förslagen innebär dock att tillämpningsområdet för fakturadatummetoden enligt utredningens bedömning har gjorts så omfattande som varit möjligt. Vid tillämpning av fakturadatummetoden förutsätts att dagen för utfärdande av faktura framgår av denna. En regel med sådan inne- börd föreslås av utredningen och ligger i linje med de krav som ställs på fakturor i det faktureringsdirektiv som skall genomföras av medlemsstaterna per . I de allra flesta fall framgår det alltså av fakturan när avdragsrätten inträder vid tillämpning av fakturadatummetoden. Även vid import föreslås avdragsrättens inträde sammanfalla med redovisningstidpunkten för den utgående skatten. I jämförelse med nuvarande regler innebär detta en tidigareläggning av avdrags- rättens inträde, vilket är positivt för den som redovisar sådan ingående skatt. Utredningen föreslår att ett flertal specialregler för redovisning av mervärdesskatt tas bort. Sammantaget innebär detta att regel- systemet förenklas, vilket kan anses vara av särskild betydelse för små företag. Det är framför allt förslagen i kapitel 4 (ideella aktiviteter) och 6 (särskilda regler för små företag) som bedöms få konsekvenser för skatteförvaltningen. I jämförelse med nuvarande regler kommer ett större antal allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund att bli skyldiga att tillämpa ML för en del eller delar av sina aktiviteter. Ett ytterligare antal subjekt kommer därmed att behöva registreras för mervärdesskatt. Med ledning av svaren på den enkät till ideella föreningar och trossamfund som utredningen genomfört har detta antal uppskattats till mellan 10 000 och 24 000 (se avsnitt 6.5.2). Därvid har den i kapitel 6 föreslagna gränsen för att behöva omfattas av mervärdesskattesystemet beaktats. För skatteförvaltningen innebär det ökade antalet subjekt, som skall registreras, merarbete. Detta gäller i första hand själva registre- ringen. Ett större antal subjekt medför emellertid också mera löpande arbete i form av hantering av deklarationer, kontroll- åtgärder av olika slag, svar på förfrågningar och skrivelser etc. Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund är i stor utsträckning befriade från att betala inkomstskatt och lämnar därför inte självdeklaration. Om ett sådant subjekt skall redovisa mervärdesskatt måste detta således ske i skattedeklaration. Om de sammanlagda beskattningsunderlagen, exklusive gemenskaps- interna förvärv och import, understiger får skatte- myndigheten besluta att redovisningsperioden skall vara ett helt beskattningsår. Avsaknaden av möjligheten att redovisa mervärdes- skatten i självdeklaration medför inte något merarbete för skattemyndigheten vad gäller dem som tilldelats helt beskattnings- år som redovisningsperiod. För dem som måste lämna skattedekla- ration för varje kalendermånad uppkommer däremot ett visst merarbete för skatteförvaltningen. Det ökade arbete som ett större antal till mervärdesskatt registrerade allmännyttiga ideella föreningar och registrerade tros- samfund medför, kommer i vart fall delvis att uppvägas av förslaget att införa regler om befrielse från beskattning för små företag. Detta förslag innebär att ett antal subjekt som är registrerade till mervärdesskatt kommer att kunna avregistreras. Hur många som kommer att utnyttja möjligheten till befrielse är dock svårt att bedöma. Av de ca 388 000 som redovisar mervärdesskatt och vars omsättning understiger , har ca 260 000 högre utgående än ingående redovisad skatt. Om det antas att endast hälften av dessa väljer att befrias från mervärdesbeskattning, kommer ändå det totala antalet som är registrerade till mervärdesskatt att minska. Visserligen redovisar de flesta, som har en omsättning som under- stiger , skatten i självdeklaration, men de föreslagna reglerna bör ändå innebära en minskad arbetsbelastning för skatteförvaltningen. De föreslagna reglerna innebär att för den som är registrerad för mervärdesskatt måste beloppsgränsen på ha underskridits för att befrielse från beskatt- ning skall kunna medges. När den som är registrerad begär utträde måste det således ske en kontroll av att detta krav är uppfyllt. Den som är befriad från mervärdesbeskattning skall vidare ha rätt att be- gära inträde i det vanliga mervärdesskattesystemet. Den minskning av arbetsbelastningen som de föreslagna reglerna innebär kommer till viss del att uppvägas av hanteringen med sådana ansökningar. Även med beaktande härav har utredningen bedömt att förslagen i dessa delar kommer att medföra en minskad arbetsbelast- ning för skatteförvaltningen. Vid införandet av de särskilda reglerna för små företag kommer det att vara nödvändigt att lämna information till dem som kan beröras av de nya reglerna. De aktuella subjekten måste före det att reglerna träder i kraft ges möjlighet att överväga om de skall välja att vara befriade eller att beskattas. Uppgiften att lämna sådan information bör lämpligen ankomma på skatteförvaltningen. RSV bör därvid ansvara för utformningen av informationsmaterial. Vidare måste den personal hos skatteförvaltningen som berörs av de nya reglerna erhålla utbildning om dessa. Även detta kommer att ta resurser i anspråk. Utredningens förslag kan inte bedömas få någon betydelse för den kommunala självstyrelsen. Förslagen avseende redovisning av skatt kan antas få en viss brottsförebyggande effekt. De föreslagna bestämmelserna om redovisningstidpunkten för utgående respektive ingående skatt innebär ett klargörande av redovisningstidpunkten för alla trans- aktioner som kan komma att beskattas. Tillsammans med den föreslagna reciprocitetsprincipen för ingående skatt innebär detta att rätt till avdrag för ingående skatt i princip inte föreligger enbart på grundval av en faktura som saknar ett otvetydigt samband med en faktisk omsättning. Vidare föreslås en regel gällande betalnings- skyldighet för felaktiga debiteringar, som innebär att sådant belopp som på faktura anges utgöra utgående skatt skall betalas in till staten av den som har utfärdat fakturan. Sådant belopp skall inte utgöra avdragsgill ingående skatt hos förvärvaren. Ett av syftena med de föreslagna reglerna är att tillgodose kontrollaspekter. De föreslagna reglerna kommer att försvåra utnyttjandet av falska fakturor för att erhålla avdrag för ingående skatt. Reglerna får där- med en brottsförebyggande effekt. Utredningens förslag får inte konsekvenser för sysselsättning och offentlig service i olika delar av landet. Inte heller påverkar ut- redningens förslag jämställdheten mellan kvinnor och män eller möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen. Åtskilliga av utredningens förslag är egentligen endast förtyd- liganden av vad som följer av en EG-konform tillämpning av mer- värdesskattereglerna. Förslagen är dock så nära knutna till varandra att det vore olämpligt att införa olika delar av dem vid olika tillfällen. I vart fall gäller detta förslagen i kapitel 3–6. Det är utredningens uppfattning att de lämnade förslagen i vissa delar kräver en relativt omfattande informationsinsats. Med hänsyn härtill föreslås inte någon särskild tidpunkt för ikraftträdandet. 9.1Förslaget till lag om ändring i mervärdes- skattelagen (1994:200) Nuvarande portalparagraf i 1 § har ersatts av två paragrafer, 1 och 1 a §. Genom den föreslagna portalparagrafen i 1 § avgränsas tillämpningsområdet för mervärdesskatt på sätt som motsvarar det sjätte mervärdesskattedirektivets avgränsning – de beskattnings- grundande händelserna. Begreppet beskattningsbar person har förts in i paragrafen. I 1 a § anges förutsättningarna för att mervärdes- skatt skall tas ut. En bestämmelse om att felaktiga debiteringar skall medföra betalningsskyldighet för det felaktigt angivna be- loppet har föreslagits. Liksom tidigare regleras vem som är skyldig att betala skatten i 2 §. Bestämmelserna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen i 3 § ersätter i princip tidigare bestämmelser om skattskyldighetens inträde och innebär att strukturen på regelverket anpassas till direktivet. Samtliga defini- tioner som tar sikte på skattesubjekten har förts samman i det nya 1 a kap. Övriga definitioner finns, liksom tidigare, i 6–19 §§ och har anpassats till följd av att begreppen yrkesmässig verksamhet, näringsidkare, utländsk företagare, skattskyldig och verksamhet tas bort. Därutöver föreslås vissa följdändringar. Portalparagrafen har skrivits om och delats upp. Bestämmelsen i nu gällande 1 § har delvis flyttats till 1 a §. Den nya portalparagrafens första stycke anger vad som omfattas av lagens tillämpningsområde – de beskattningsgrundande händelserna. Härigenom förtydligas att ML:s tillämpningsområde stämmer överens med vad som står i det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 2 och 28a.1, se avsnitt 7.8.1. Sålunda omfattas såväl skattepliktig omsättning, import och gemenskapsinterna förvärv som motsvarande transaktioner som är undantagna från skatteplikt av lagens tillämpningsområde. Detta har åstadkommits genom att uttrycket skattepliktig har tagits bort. Transaktioner som varken utgör omsättning av varor och tjänster inom landet som utförs av en beskattningsbar person i denna egenskap, import, gemenskapsinternt förvärv eller export faller följaktligen utanför lagens tillämpningsområde (out of scope). Med den beskattningsgrundande händelsen avses den omständ- lighet som innebär att skatt kan komma att tas ut. När en beskattningsgrundande händelse inträffar uppstår en skyldighet att tillämpa mervärdesskattesystemet, dvs. redovisa, rapportera, dekla- rera och betala skatt om inte något särskilt undantag från dessa skyldigheter är tillämpligt. Vidare har det gemenskapsrättsliga rekvisitet av en beskatt- ningsbar person i denna egenskap förts in för att uppnå en överensstämmelse med direktivet på denna punkt. Detta följer av förslagen i kapitel 3. Vad som avses med beskattningsbar person anges i det nya 1 a kap. Att omsättningen skall göras i egen- skap av beskattningsbar person innebär att vad en beskattningsbar person företar i egenskap av t.ex. privatperson faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde, se avsnitt 2.1.1 och 3.2. Vissa exporttransaktioner omfattas av direktivets tillämpnings- område och anses utgöra beskattningsbara transaktioner som äger rum inom landet, men undantas från skatteplikt och föranleder därför inte beskattning. Definitionsmässigt anses export enligt ML i regel vara omsättning gjord utom landet i enlighet med bestäm- melserna om omsättningsland i 5 kap. 9 och 11 §§. Eftersom omsättningen inte anses gjord inom landet föranleder den inte beskattning. Den lagtekniska lösningen i ML skiljer sig således här från direktivets reglering (jfr SOU 1994:88 s. 309 f.). Såväl direktivet som ML innehåller bestämmelser om återbetalning av ingående skatt för ifrågavarande exporttransaktioner. I ML finns dessa speciella återbetalningsregler i 10 kap. 12 §. Exporttrans- aktionerna kan därför sägas vara reglerade i ML genom att återbetalning av ingående skatt medges en beskattningsbar person som från sin etablering här i landet omsätter varor och tjänster utanför EG, under förutsättning att motsvarande omsättning inom landet hade medfört avdragsrätt enligt 8 kap. Av denna anledning har en ny punkt 4 lagts till. Den nya paragrafen har ingen självständig materiell betydelse utan är endast tänkt som ett förtydligande av rådande förhållanden. Bestämmelsen om vilka transaktioner som medför att mervärdes- skatt skall betalas har flyttats från nuvarande 1 § till förevarande paragraf och har anpassats till skrivningen av den nya portal- paragrafen. Någon materiell förändring är i detta hänseende inte avsedd. Av andra stycket följer att även annat belopp som på faktura eller jämförlig handling anges vara skatt, skall betalas in till staten. Bestämmelsen utgör grunden för att felaktiga debiteringar, såsom felaktigt angiven mervärdesskatt eller angivande av mervärdesskatt med för högt belopp, skall kunna krävas ut. Beloppet kan alltså krävas ut trots att det i vissa fall inte föreligger någon beskattnings- grundande händelse. Om felet rättas gentemot köparen genom utfärdande av kreditnota skall dock någon inbetalning av skatten inte ske, se avsnitt 7.8.6. Av förslaget till en ny punkt 7 i 2 § första stycket framgår att det är personen som har utfärdat fakturan som blir betalningsskyldig för beloppet. Beloppet skall likställas med utgående skatt enligt förslag till ändrad lydelse i 8 §. Paragrafen motsvarar nuvarande bestämmelse i 1 kap. 2 c § ML. I avtalet mellan och om Öresundsförbindelsen finns regler om hur mervärdesskatten på passageavgiften skall fördelas mellan länderna och om en administrativ ordning, som möjliggör en förenklad hantering av avdrag och återbetalning av mervärdesskatt för passagen över den fasta vägförbindelsen över . Bestämmelserna avser således inte betalningsskyldighet för skatt, vilket regleras i 2 § utan innehåller mer allmänna bestämmelser. Detta är skälet till att bestämmelsen har flyttats. Bestämmelserna i 1 kap. 2 § ML reglerar skyldigheten att betala skatt. Skyldigheten att betala skatt betecknas sålunda med betalningsskyldighet. Omformuleringen syftar till att förtydliga att bestämmelserna i 1 kap. 2 § ML motsvarar det sjätte mervärdes- skattedirektivets artikel 21 personer som är ansvariga för skatte- inbetalning. Anpassningen av ML till den systematik som enligt direktivet råder kring begreppet beskattningsbar person medför att den betydelse det svenska skattskyldighetsbegreppet har haft för ML:s systematik tonas ner, se avsnitt 3.5.5. En tydlig skiljelinje måste dras mellan begreppen betalningsskyldig och beskattningsbar person i enlighet med vad som gäller enligt direktivet. Detta medför att skattskyldig försvinner i den mån motsvarande be- stämmelser i direktivet talar om beskattningsbar person. För undvikande av missförstånd används uttrycket betalningsskyldig alltså för att beteckna den som skall svara för inbetalning av skatten för en given transaktion. ML:s struktur kring skattskyldighets- begreppet bibehålls dock när det gäller bestämmelserna om betalningsskyldighet (1 kap. 2 § ML). Bestämmelserna om betalningsskyldighet får härigenom en mer framskjuten placering än vad som är fallet med motsvarande bestämmelser i direktivet. I paragrafens inledning har en hänvisning gjorts till den föreslagna 1 a §.