sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Huvudregeln enligt ML är sålunda att skatten skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken den som omsatt en vara eller tjänst har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen (fakture- ringsmetoden). En omsättning måste således ha ägt rum för att redovisningsskyldighet skall inträda. Någon uttrycklig koppling till reglerna om skattskyldighetens inträde finns i och för sig inte, men eftersom 1 kap. 3 § ML avser skattskyldighetens inträde vid om- sättning kan man ändå säga att skattskyldighet är en förutsättning för redovisningsskyldighet (jfr prop. 1993/94:99 s. 234 ff och den koppling som görs med GML). Anknytningen till vad som anses utgöra god redovisningssed enligt BFL för bokföringen av transaktioner saknar dock motsvarighet i direktivet. Detta kan innebära tidsmässiga skillnader mot vad som gäller för redovisning enligt direktivet, särskilt mot bakgrund av att begreppet god redovisningssed är föränderligt. I sammanhanget måste även möjligheten till senareläggning enligt 5 kap. 2 § andra stycket BFL beaktas. Såväl direktivet som huvudregeln i ML innebär att förskotts- eller a conto-betalningar blir utkrävbara respektive medför redovisnings- skyldighet för mottagandet av betalningen, se direktivets artikel 10.2 andra stycket jämfört med 13 kap. 16 § ML. Ingen förskjutning sker följaktligen till följd av anknytningen till god redovisningssed. Kontantaffärer redovisas när betalning sker enligt 13 kap. 6 § ML jämfört med 5 kap. 2 § BFL. Detta motsvarar enligt direktivet huvudregeln för redovisning av skatt, dvs. att redovisningstid- punkten skall infalla när varor levereras eller tjänster utförs. Direktivet innehåller i artikel 28d.4 en särskild regel om när utkrävbarheten för en s.k. gemenskapsintern leverans anses inträffa. Regeln gäller leveranser som avses i artikel 28c A och innebär att skatten skall betalas den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken den beskattningsgrundande händelsen inträffat, Beskattningsgrundande händelse och redovisning såvida inte faktura utfärdats . De leveranser som avses är sådana som ger upphov till ett gemenskapsinternt förvärv i ett annat . Leveransen avseende sådana förvärv är under vissa förutsättningar undantagen från skatteplikt i avsändarlandet, vilket framgår av artikel 28c A. Leveransen ger således normalt inte upphov till beskattning inom landet. Syftet med regeln i artikel 28d.4 är snarare att utgöra en hållpunkt för lämnande av uppgifter i deklaration och i periodisk sammanställning. I deklaration skall enligt artikel 22.4 c bl.a. anges det totala värdet av leveranser som avses i artikel 28cA och för vilka utkrävbarheten inträtt . I periodisk sammanställning skall enligt artikel 22.6 b bl.a. lämnas uppgift om till vilka förvärvare en beskattningsbar person levererat varor under sådana förhållanden som anges i artikel 28c A a. ML saknar motsvarighet till den särskilda bestämmelsen om gemenskapsinterna leveranser i artikel 28d.4. Eftersom sådana leveranser normalt är undantagna från skatteplikt omfattas de inte av bestämmelserna om redovisning av skatt i 13 kap. Däremot skall uppgift lämnas i deklaration om omsättning av varor som transporteras mellan (10 kap. 17 § SBL). Sådana upp- gifter skall även lämnas i en periodisk sammanställning (10 kap. 33 § ML). Närmare föreskrifter om vilka uppgifter som skall lämnas i en periodisk sammanställning meddelas av regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer. Av föreskrifter utfärdade av RSV20 framgår att uppgiftsskyldigheten gäller omsättningar som enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML undantas från skatteplikt (3 § ). Vidare anges att för varje köpare skall anges det samman- lagda värdet av varuleveranser. I föreskrifternas 11 § anges att uppgiftsskyldigheten för en sådan omsättning som avses i 3 § inträder den 15:e efter den månad under vilka varorna levererats. Om en faktura eller jämförlig handling har utfärdats till förvärvaren innan den tidpunkten, inträder uppgiftsskyldigheten redan vid utfärdandet av fakturan eller handlingen under förut- sättning att leverans då skett. Detta innebär att den koppling som enligt direktivet skall föreligga mellan redovisning av skatt för ett gemenskapsinternt förvärv och lämnande av uppgift i periodisk sammanställning upprätthålls enligt de svenska reglerna, även om dessa är annorlunda utformade. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Redovisningstidpunkten vid import kan enligt direktivet infalla vid tre olika tidpunkter, när varan förs in, när tullskuld uppstår i fråga om importerade varor som är föremål för tullavgifter m.m. och när varorna upphör att omfattas av ett sådant förfarande som avses i artikel 7.3 (varor som är placerade eller skall placeras i tillfällig förvaring, frizon, frilager, tullagerförfarande m.m.). Skatt i anledning av import tas enligt svenska regler ut i enlighet med tullagens regler (se 1 kap. 1 § andra stycket SBL). Detta gäller oav- sett om importvarorna är föremål för tull eller inte. Om tull eller andra avgifter inte skall betalas föreligger en viss skillnad mellan ML och direktivet, vilket kan innebära en viss tidsmässig förskjutning av redovisningstidpunkten. I de fall som tull och eventuellt andra avgifter skall betalas samt när det gäller varor som omfattas av sådant lagringsförfarande som avses i direktivets artikel 7.3 innebär inte de svenska bestäm- melserna någon skillnad gentemot vad direktivet föreskriver för dessa importvaror. När det gäller avdragsrätt vid import föreskriver direktivet reciprocitet, dvs. avdragsrätten inträder som utkrävbar- heten för den utgående skatten avseende samma transaktion. Av- dragsrätten följer således helt de regler som gäller för utkrävbar- heten eller redovisningstidpunkten i de tre olika situationer som kan förekomma vid import (tidpunkten för införsel, tidpunkten för när tullar och avgifter blir påförbara respektive tidpunkten för när varor upphör att omfattas av ett lagringsförfarande). För de fall som tull och skatt erläggs kontant inträder avdragsrätten enligt ML när den som fört in varan enligt god redo- visningssed bokfört eller borde ha bokfört importen. Detta innebär att avdragsrätten i praktiken inträder i nära anslutning till tid- punkten för skattskyldigheten (lika med tullskuldens uppkomst, dvs. när deklaration lämnas). Eftersom direktivet föreskriver reciprocitet mellan utkrävbarheten och avdragsrättens inträde innebär ML:s reglering inte någon skillnad gentemot direktivet. Det vanligaste förfarandet vid import är emellertid att tull och mervärdesskatt skall betalas enligt tullräkning. Enligt 13 kap. 23 § ML får avdrag göras tidigast för den redovisningsperiod då den skattskyldige mottagit tullräkning från . Tullräkning mottas regelmässigt efter införseln, vilket bl.a. framgår av omständigheterna i ett ärende som Regeringen överlämnat till ut- Beskattningsgrundande händelse och redovisning redningen (). Företaget anför följande. Varorna deklareras vid ankomsten och skickar tullräkning avseende tull och mervärdesskatt. Tullräkningen skickas så sent att den ofta dateras påföljande månad. Räkningen skall dock enligt lag betalas från införseln, varför man i praktiken endast får 10 dagars kredit. Varorna levereras direkt till kunden efter förtullningen. I samband härmed skickas faktura till kunden med betalning . Betalning av tull och mervärdesskatt sker ungefär som betalning erhålls från kund. Betalning av den utgående mervärdesskatten i anledning av försäljning till kund sker månaden efter. Eftersom tullräkning från oftast an- kommer månaden efter införseln sker återbetalning av den in- gående mervärdesskatten sist i kedjan.21 Det anförda visar att avdragsrätten kan inträda månaden efter införseln, medan redovisningsskyldigheten inträder när deklaration lämnas till tullmyndighet, dvs. normalt i nära anslutning till införseln. En tidsskillnad mellan redovisningsskyldighetens respek- tive avdragsrättens inträde uppkommer därmed enligt ML. Direk- tivet innebär att reciprocitet skall föreligga i detta avseende, vilket innebär en skillnad gentemot ML. Vid gemenskapsinterna förvärv blir skatten enligt direktivet utkrävbar och infaller redovisningstidpunkten den efter den månad då den beskattningsgrundande händelsen inträffade. Den beskattningsgrundande händelsen inträffar när omsättning av liknande varor anses ske inom landet. Om faktura utställts blir dock skatten utkrävbar i samband härmed. Enligt ML skall skatt i anledning av gemenskapsinterna förvärv redovisas för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige bokfört eller borde ha bokfört förvärvet. Direktivets regel om utkrävbarhet 15:e efter förvärvet har tagits in i 21 Följande exempel ges: Betalning av mervärdesskatt till Betalning från kund, inklusive mervärdesskatt Betalning av mervärdesskatt till skattemyndigheten Återbetalning av mervärdesskatt från skattemyndigheten Beskattningsgrundande händelse och redovisning 1 kap. 4 a § ML om skattskyldighetens inträde. Detta synes innebära att redovisningsskyldigheten enligt ML kan inträda än vad som följer av direktivet och bestämmelsen om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 4 a § ML. Rätten till avdrag för ingående skatt i anledning av gemen- skapsinterna förvärv inträder enligt direktivet som skatten i anledning av förvärvet blir utkrävbar (redovisnings- tidpunkten), dvs. vid utställande av faktura eller senast den fem- tonde dagen i den månad som följder på den då den beskattnings- grundande händelsen inträffar. Principen om reciprocitet gäller således även redovisning av utgående och ingående skatt för gemenskapsinterna förvärv. ML innehåller inte någon särskild regel för avdragsrättens inträde avseende skatt i anledning av gemen- skapsinterna förvärv, utan avdragsrätten inträder då förvärvet enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Detta innebär att avdragsrätten kan inträda under månaden före den då skattskyldigheten inträder enligt 1 kap. 4 a § ML. Tidsmässigt inne- bär detta att utgående och ingående skatt för gemenskapsinterna förvärv kan komma att redovisas för olika redovisningsperioder. Det föreligger därmed en skillnad mellan ML och direktivet. Särskilda regler för redovisning av utgående och ingående skatt Direktivet innehåller inte någon särskild regel om redovisnings- tidpunkten vid avbetalningsköp mellan näringsidkare med förbehåll om återtaganderätt. Skatten skall enligt huvudregeln redovisas vid leverans av vara, vilket när det gäller avbetalningsköp anses ske när varorna faktiskt överlämnas (jfr artikel 5.4 b). Enligt undan- tagsregeln får medlemsstaterna bestämma att redovisning för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer skall ske vid fakturans utfärdande eller när betalning tas emot. De särskilda reglerna om redovisning av utgående och ingående skatt enligt ML innebär att redovisning sker enligt faktureringsmetoden och att den ingående skatten får dras av enligt samma princip. Eftersom direktivet tillåter att medlemsländerna för vissa slag av transaktioner eller vissa kategorier skattskyldiga får föreskriva att redovisningsskyldigheten inträder senast vid utfärdande av faktura, kan det inte anses föreligga något hinder mot att ha sådana regler som ML innebär. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Inte heller i samband med att en beskattningsbar person går i konkurs innebär direktivet någon särreglering, utan bestämmelserna om redovisningstidpunkten i artikel 10.2 gäller. ML:s regel i 13 kap. 10 § innebär att redovisningsskyldigheten kopplas till reglerna om skattskyldighetens inträde. Syftet med regeln är att redovisning skall ske för omsättningar och förvärv för vilka skattskyldighet inträtt före konkursbeslutet, såvida detta inte skett tidigare. Redo- visning skall i så fall ske för den redovisningsperiod under vilket konkursbeslutet meddelades. Kopplingen till tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde medför att det inte föreligger någon skillnad i systematik gentemot direktivet. Den särskilda regeln i 13 kap. 11 § om redovisning i samband med överlåtelse av verksamhet kan sägas ha samma funktion som regeln om redovisning i samband med konkurs. Således skall över- låtaren redovisa skatt som hänför sig till omsättning och förvärv för vilken skattskyldighet inträtt före övertagandet. Skatten skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken övertagandet ägt rum om redovisningsskyldighet inte inträtt tidigare. Direktivet innehåller inte någon särreglering för fall av överlåtelse av verk- samhet, men ML:s koppling till skattskyldighetens inträde medför, liksom beträffande konkursfallen, att det inte föreligger någon skillnad i systematik gentemot direktivet. Bestämmelsen i 13 kap. 12 § ML om redovisning av uttag av tjänst som tillhandahållits som sträcker sig över mer än en redovisningsperiod innebär att redovisning för varje period skall göras avseende den del av tjänsten som tillhandahållits . Enligt direktivet faller dessa transaktioner antingen under huvudregeln, dvs. den beskattningsgrundande händelsen och därmed redovisningstidpunkten infaller löpande eller, om en natur- lig slutpunkt saknas för uttaget på grund av att det är fråga om en kontinuerlig omsättning, vid utgången av den period som eventuell betalning eller avräkning avser. Om varken avräkning eller betal- ning kan förutses, har medlemsstaterna möjlighet att föreskriva att den beskattningsgrundande händelsen och därmed redovisnings- tidpunkten skall inträffa åtminstone en gång . Direktivet föreskriver således i första hand en löpande redo- visning, vilket också är innebörden av . Bestämmelsen i 13 kap. 13 § ML innebär ett avsteg från den nyssnämnda regeln i 13 kap. 12 §. Regeln gäller byggnadsarbeten i egen regi och gäller den som bedriver byggnadsrörelse och som genom uttag tar i anspråk tjänster som till större delen avser ny-, Beskattningsgrundande händelse och redovisning till- eller ombyggnad av egen fastighet. Redovisningen av skatten skall enligt regeln ske för den redovisningsperiod som infaller efter det att fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser tagits i bruk. Liksom i fallet med uttagsbeskattning av övriga tjänster enligt 13 kap. 12 § föreskriver direktivet en löpande redovisning. Direktivet synes dock inte utgöra något hinder för att anse att den beskattningsgrundande händelsen och därmed redo- visningstidpunkten inträffar när fastigheten eller den del av fastig- heten som uttaget avser tas i bruk. Även direktivet syftar till neutralitet i beskattningen. Mot den bakgrunden är det enligt utredningens uppfattning mest korrekt att arbeten i egen regi skattas av i takt med ibruktagandet. På så sätt åstadkoms en redovisningstidpunkt som någotsånär överensstämmer med tidpunkten för slutbesiktning vid byggentreprenader, vilken kan anses utgöra tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Den särskilda regeln om betalning i förskott eller a conto- betalningar till den som utför byggnads- eller anläggningsentreprenad i 13 kap. 14 § ML innebär att skatten skall redovisas för den redovisningsperiod som infaller efter slutbesiktning. I likhet med den nämnda regeln om egenregiarbeten föreskrivs således en uppskjuten beskattning enligt ML. Vidare behöver inte faktura eller jämförlig handling utfärdas för sådana betalningar. Enligt direktivet blir skatten utkrävbar vid betalning i förskott eller a conto före det att tillhandahållandet av en tjänst slutförts. Som alternativ får medlemsländerna föreskriva att utkrävbarheten inträffar senast vid utfärdande av faktura. Enligt direktivet före- ligger en skyldighet att utfärda faktura för erhållna förskott och a conton (artikel 22.3a). Med hänsyn till detta kommer redo- visningstidpunkten vid tillämpning av kontantmetoden och faktu- reringsmetoden i stort sett att sammanfalla. Direktivet ger inte någon möjlighet att skjuta upp redovisningen av förskotts- eller a conto-betalningar till dess besiktning eller liknande skett eller fastigheten tagits i bruk. innebär därför en skillnad gentemot direktivet. Den särskilda regeln för redovisning av mervärdesskatt vid uttag av personbil eller motorcykel i 13 kap. 15 § ML innebär att redovisningen får skjutas upp till den sista perioden under det kalenderår bilen eller motorcykeln använts. Direktivet saknar en särskild regel för dessa slag av uttag. I likhet med vad som är fallet för andra uttag, infaller den beskattningsgrundande händelsen och därmed redovisningstidpunkten antingen löpande, eller vid ut- Beskattningsgrundande händelse och redovisning gången av vissa perioder om fråga är om kontinuerlig omsättning. Direktivet kan därför inte anses utgöra något hinder mot den aktuella regeln i ML under förutsättning att uttaget kan anses pågå kontinuerligt. a) Varje skattskyldig person skall föra tillräckligt detaljerade räken- skaper för att mervärdesskatt skall kunna tillämpas och kontrolle- ras av skattemyndigheten. Varje beskattningsbar person är skyldig att sköta sina räkenskaper på ett sådant sätt att mervärdesbeskattning kan ske och handlingarna kan kontrolleras av skattemyndigheten. Särskilda krav på bl.a. rapportering ställs därtill upp vid gemenskapshandel. Dessa krav gäller i vissa fall även andra än beskattningsbara personer, t.ex. den som förvärvar ett nytt transportmedel (artikel 22.6 e). Vidare finns det bestämmelser om att faktura eller jämförlig handling skall upprättas (artikel 22.3). I enlighet med artikel 22.8 får medlemsstaterna ålägga andra skyldigheter som de finner nödvändiga för riktig debitering och uppbörd av skatt samt förebyggande av fusk. Dessa skyldigheter får dock inte leda till att kravet på likabehandling av inhemska trans- aktioner och transaktioner som genomförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer eller till formaliteter i samband med gränspassage. De åtgärder som medlemsstaterna kan vidta får vidare inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de i bestämmelsen uttalade syftena (se domarna i mål C-96/91, Kommissionen mot , p.12 och proportionalitetsprincipens tillämpning i C-111/98 m.fl., Gabalfrisa, p. 52 och C-286/94, Garage Molenheide m.fl., p. De administrativa skyldigheterna som föreskrivs enligt artikel 22 får heller inte medföra att de materiella rättigheterna enligt direktivet sätts ur spel om de åsidosätts (se domen i mål C-111/98, Gabalfrisa, p. Artikel 22.8 innebär dock inget hinder för att en medlemsstat föreskriver Beskattningsgrundande händelse och redovisning mer betydande formaliteter för inhemska transaktioner i denna stat än i handeln mellan medlemsstater (se domen i mål C-217/94 Eisman, p.20). Medlemsstaterna har trots detta ett stort utrymme för skön när det gäller att utfärda administrativa bestämmelser. Detta har bedömts nödvändigt för att kunna ta hänsyn till företagens storlek och typ av verksamhet samt till de krav som följer av diverse lagstiftning i fråga om bolagsrätt och direkta skatter (se domen i mål C-144/94, Italittica Spa, p. 25–26). Gemenskapens mervärdesskattesystem grundar sig bl.a. på skyldig- heten att utfärda fakturor. Fakturan fyller tre funktioner. Den innehåller information om vilket mervärdesskattesystem som tillämpas, den möjliggör för myndigheterna att utföra kontroller och för kunder att, i förekommande fall, styrka rätten till avdrag för ingående skatt. Enligt artikel 22.3 a skall varje beskattningsbar person utfärda en faktura eller annan jämförlig handling för varor och tjänster som han har tillhandahållit eller utfört åt någon annan beskattningsbar person eller icke beskattningsbar juridisk person, t.ex. ett offentligt organ eller ett rent holdingbolag. Denna skyldighet har utsträckts till att gälla för alla distansförsäljningar som beskattas i an- komstlandet och till alla gemenskapsinterna tillhandahållanden av varor oavsett om tillhandahållandet sker till en beskattningsbar person, offentligt organ eller annan. Däremot föreligger ingen skyl- dighet att fakturera överföringar av gods som görs av en beskatt- ningsbar person från en medlemsstat till en annan. Den beskatt- ningsbara personen skall behålla ett exemplar av varje handling som utfärdats. Enligt artikel 22.3 a gäller kravet på dokumentation faktura eller annan jämförlig handling. Avräkningsnotor eller liknande som upprättas av köparen måste anses utgöra sådan jämförlig handling, under förutsättning att de genom sin utformning kan anses fylla samma funktion som en av säljaren utfärdad faktura (jfr domen i mål C-141/96, Langhorst). När det gäller a conto- eller förskottsbetalningar skall den be- skattningsbara personen utfärda en faktura för varje betalning a conto som har gjorts till honom före leverans av varor och för Beskattningsgrundande händelse och redovisning varje betalning a conto som gjorts till honom av någon annan beskattningsbar person eller av en icke beskattningsbar juridisk person innan tillhandahållandet av tjänsten har genomförts. Direktivet innehåller olika föreskrifter om vad en faktura måste innehålla (artikel 22.3 b). De föreskrifter som medlemsstaterna antar rörande vad en faktura måste innehålla får dock inte medföra att rätten till avdrag för ingående skatt omöjliggörs eller onödigt försvåras (se dom i målen 123 och 330/87, , p. 15– 17, och C-96/91, Kommissionen mot , p.17). Någon direktivbestämmelse om när en faktura senast måste utfärdas finns emellertid inte. I den ändrade lydelsen av artikel 22.322, finns dock en uttrycklig bestämmelse om att medlemsstaterna får ålägga de beskattningsbara personer som utför leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster på deras territorium en tidsfrist för utställande av faktura (nya artikel 22.3 a sjätte stycket). Syftena med den ändrade lydelsen är först och främst att harmonisera bestämmelserna om vilka uppgifter en faktura skall innehålla och vidare att upprätta en gemenskaps- rättslig ram för elektronisk fakturering samt för självfakturering och utläggning av fakturering. De nya bestämmelserna innefattar bl.a. en lista på vilka uppgifter som en faktura skall innehålla. Det nya direktivet trädde i kraft och skall genomföras i medlemsstaterna med verkan från . Varje beskattningsbar person omfattas i princip av deklarations- skyldigheten. Deklaration skall lämnas in senast efter utgången av redovisningsperioden, som får vara en, två, tre måna- der eller högst (artikel 22.4 a). Den beskattningsbara personen skall betala in nettobeloppet av mervärdesskatten när deklarationen för perioden lämnas in. Medlemsstaterna kan dock fastställa ett annat datum för betalning av detta belopp eller begära interimsbetalning (artikel 22.5). har uttalat att bestämmelserna i artikel 22.4 och 5 har direkt effekt (se domen i mål C-10/92, Balocchi, p. 22 Rådets direktiv /115/EG av om ändring av direktivet 77/388/EEG i syfte att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesskatt; EGT L151 17/01/2002, s.24-28. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Skyldigheterna beträffande deklaration och skatteinbetalning har utsträckts till dem som i enlighet med artikel 21.1 a och b anses skyldiga att betala skatten i stället för någon beskattningsbar person som är etablerad utomlands (s.k. omvänd betalnings- skyldighet) eller som är solidariskt betalningsskyldiga (artikel 22.7). Deklarations- och betalningsskyldigheten gäller även icke beskattningsbara personer i samband med vissa gemenskapsinterna förvärv (artikel 22.10) och för den som gör förvärv inom gemenskapen av sådana punktskattepliktiga varor som avses i artikel 28a.1 c eller av nya transportmedel som omfattas av artikel 28a.1 b (artikel 22.11). Även när det gäller deklaration och betalning av skatt som belöper på importerade varor skall medlemsstaterna fastställa närmare regler (artikel 23). Dessa regler avseende redovisningsperioder, deklaration och betalning behöver inte vara samma som gäller för inhemska transaktioner (se domen i målet 42/83, Dansk Denkavit).