sou · GQB374d4 · 2003-01-01 00:00:00 — De fall där sådana avgöranden kan bli aktuella kan förväntas ha en i många fall låg årlig intäkt av omsättning, varför förslaget om införandet av en möjlighet att undanta beskattning av intäkter av omsättning understigande kan leda till att också ett färre antal bedömningar av det slaget behöver göras. Frånvaron av en sådan omsättningsgräns och därmed skattskyldighet från första kronan skulle särskilt med avseende på de ideella föreningarna innebära att mervärdesskattesystemet tillfördes ett stort antal nya skattesubjekt med låg omsättning och i de flesta fall lågt mervärde. Detta skulle medföra betydande merarbete både för skattemyndigheterna i fråga om informations- och granskningsinsatser och för de berörda personerna. De föreslagna reglerna för små företag är emellertid inte okomplicerade. Regleringen gäller således enbart däri avsedd omsättning av varor och tjänster inom landet. För vissa gemenskapsinterna förvärv föreligger således ändå betalningsskyldighet. Bestämmelserna är inte tillämpliga på beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet och kan inte heller förenas med vissa andra särskilda bestämmelser i . Vid beräkning av det belopp som måste understiga om befrielse från beskattning ska kunna medges ska enligt föreslagen lydelse av 9d kap 4 § ML medtas både skattepliktiga och vissa skattefria omsättningar samt uttag. Däremot ska vissa skattepliktiga omsättningar inte medräknas. Så snart det finns skäl anta att beloppsgränsen kommer att överskridas under det löpande året upphör förutsättningarna för befrielsen. Beskattningskonsekvenserna av att komma är betydande. Bestämmelserna om in- och utträde i skattebefrielsen är också komplicerade. Det är viktigt, särskilt med hänsyn tagen till att det är fråga om små företag med liten omsättning, att införandet av bestämmelserna sker med användandet av omfattande informationsinsatser. RSV bör också ges möjlighet att utfärda tillämpningsföreskrifter beträffande frågor om reglerna för små företag. Under alla förhållanden kommer SKM att behöva avsätta ytterligare resurser för att informera och kontrollera så att de små företagen beskattas på rätt sätt, vilket får vägas mot motsvarande resursbehov för hantering av ett annars ökat antal betalningsskyldiga personer med låga beskattningsunderlag. 3.1 Kommentarer till vissa författningsbestämmelser 8a kap. 1 § tredje stycket Ett inträde i systemet med skattebefrielse likställs med ändrad användning, för vilken jämkningsreglerna är tillämpliga. En årlig jämkning p.g.a. ändrad användning blir svår att kontrollera, särskilt som småföretagaren efter utträdet inte ska redovisa annan mervärdesskatt. Ett alternativ vore att likställa utträdet med överlåtelse, varvid hela investeringsvaran jämkas . En sådan lösning har administrativa och kontrollmässiga fördelar. Med ändrad användning borde också förstås att någon utträder ur systemet och inte längre omfattas av befrielsen, vilket kan medföra jämkning till fördel. 9a kap. 1 § första stycket 5. I enlighet med artikel 26 a B.2 tredje strecksatsen synes den angivna bestämmelsen i och med att inför regler för små företag i enlighet med artikel 24 böra utformas så att den även blir tillämplig på de beskattningsbara personer inom landet som omfattas av bestämmelserna i det föreslagna 9 d kap. Anmälningsskyldigheten borde vara förenad med en sanktionsavgift. Tidpunkten för beskattningsgrundande händelse och nya redovisningsregler. 4.1 Tidpunkten för beskattningsgrundande händelse Utredningen föreslår att tidpunkterna för den händelse som medför att skatten kan tas ut respektive för därav föranledd redovisning av utgående och ingående skatt preciseras i enlighet med sjätte direktivets bestämmelser. Dessa tidpunkter föreslås benämnas tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, som tas in i 1 kap. 3 §, respektive redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt, varom bestämmelser ska finnas i 13 kap. 3-8 §§. Tidpunkten för redovisning av skatten kan infalla som den beskattningsgrundande händelsen eller . Om den beskattningsgrundande händelsen utgörs av omsättning av en vara eller en tjänst förekommer det att betalning uppbärs i förskott. För förskott ska enligt utredningens förslag så som tidigare gälla en kontantprincip, vilket kräver en särskild bestämmelse om detta och den på förskottet följande redovisningen av skatt. I nuvarande utformning av ML kan förskottsregeln sägas vara utförd på det sättet att mottagandet av förskottet utgör en händelse som grundar beskattning och medför skyldighet att redovisa mervärdesskatt. Det anses att redovisningsskyldigheten inte kan föregå skattskyldigheten med den nuvarande terminologin, vilket motiverar nuvarande utförande av bestämmelserna. Utredningen anser emellertid att det i enlighet med artikel 10 i sjätte direktivet är tillräckligt att förskottsregeln tas in i den nya lagtexten så som enbart en redovisningsregel i 13 kap. Om det av systematiska eller andra skäl ändå skulle befinnas att en bestämmelse som innebär att mottagande av förskott är en beskattningsgrundande händelse, som också medför redovisningsskyldighet, bör införas anser SKM att denna bör tas in under första stycket 1. eller i en särkild punkt i 1 kap. 3 §. Utredningen föreslår också att en bestämmelse i 1 kap. 4 § angående tillämplig skattesats vid skattesatsändringar ska tas in i lagen. Enligt denna ska redovisningstidpunkten enligt 13 kap. vara bestämmande för den skattesats som ska gälla i sådana fall. Enligt nuvarande bestämmelser bestäms skattesatsen i sådana fall av tidpunkten för skattskyldighetens inträde, vilket motsvarar tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen i utredningens förslag till 1 kap. 3 § . Den nuvarande tillämpningen har lett till en i stort sett enhetlig tillämpning av skattesats vid skattesatsändringar. Förslaget synes emellertid innebära att vissa valmöjligheter i fråga om skattesatsen kan tänkas uppkomma. En förutsättning för dess genomförande måste med tanke härpå absolut vara att det införs sådana preciserade redovisningsregler som framgår av det föreslagna nya 13 kap. De nuvarande reglerna i ML om redovisning av utgående och ingående skatt har medfört tillämpningsproblem för både företag och myndigheter. Tillämpningsproblemen beror på att den koppling som finns till god redovisningssed inte klart anger redovisningsskyldighet för utgående skatt respektive avdragsrätt för ingående skatt uppkommer, dels under löpande beskattningsår dels vid bokslut. Det är därvid att märka att enligt gällande regler och med tillämpning av god redovisningssed kan det hävdas vara rätt att bokföra en faktura beroende på om det gäller löpande räkenskapsår eller bokslut. Betydande osäkerhet föreligger i fråga om skyldigheten att upprätta och bokföra faktura i samband med kreditförsäljning och därmed att redovisa skatten. Slutligen har reglerna om redovisning av förskott och á contolikvider, inte minst de särskilda reglerna för byggnadsbranschen, lett till tolkningsproblem och missförstånd. Artikel 10 och 17 i sjätte direktivet synes ställa krav på en reciprocitet i fråga om säljarens redovisning av utgående skatt och köparens avdragsrätt för ingående skatt. En sådan är svår att upprätthålla med de nuvarande reglerna. Det kan visserligen hävdas att den bristande reciprociteten i dagens system kan ge upphov till möjligheter av räntevinster för företagen. Det viktigaste skälet till att genomföra nya redovisningsregler av det slag som utredningen nu föreslår är emellertid inte eliminerandet av sådana möjligheter utan en strävan att uppnå ett redovisningssystem som är enkelt i fråga om fastställandet av tidpunkten för redovisning av ingående och utgående skatt och som kan anses stå i överensstämmelse med de mål som måste uppfyllas enligt sjätte direktivet. Det förtjänar också framhållas att även om den nuvarande principen om att redovisningen av skatten och rätt tidpunkt för detta ska anknytas till god redovisningssed utmönstras, finns det fortfarande en koppling till Sålunda bygger redovisningsreglerna enligt förslaget på förutsättningen att den beskattningsbara personen har en redovisning enligt bokföringslagen. Författningsförslaget anknyter därvid enligt SKM:s uppfattning väl till gällande regler om redovisning och huvudprincipen om bokföringsmässiga grunder. De beskattningsbara personernas bokföring kommer därför även att i allt väsentligt utgöra grunden för deras redovisning av mervärdesskatt. I författningsförslagets indelas redovisningen i två huvudkategorier nämligen kontantaffärer och kreditaffärer. Författningsförslaget ska tolkas så att även försäljning där betalningen sker genom kreditkort betraktas som en kontantaffär. I sådana fall är det gängse att det säljande företaget inräknar sådan försäljning som skett mot kreditkort i dagskassan. De kontanta medlen för kreditkortsförsäljningen inflyter emellertid vanligen till säljaren efter försäljningstidpunkten. Från kontrollsynpunkt blir det mycket viktigt att regeln om vad som omfattas av kontantaffärer utformas så att periodiseringsproblem och därmed kontrollproblem undviks. SKM anser att formuleringen i anslutning till medför att regeln ska tolkas som utredningen föreslagit 4.3 Kommentarer till vissa författningsbestämmelser 1 kap. 3 § Även om rubriker vanligtvis inte bör förekomma i löpande paragraftext vore det motiverat av förtydligandeskäl att före hänvisningen till 13 kap. sätta in någon form av rubrik med lydelsen Redovisningstidpunkt 13 kap. 8 § Paragrafhänvisningen i förslaget till 13 kap. 8 § bör justeras till 3-5 och 7 §§. Den föreslagna hänvisningen innefattar 6 §, som är en regel om betalningsskyldighet för belopp som angetts på fakturor utan att utgöra skatt enligt mervärdesskattelagen. Utformningen av paragrafhänvisningen i författningsförslaget kan tolkas som att det föreligger avdragsrätt för felaktigt debiterad skatt. 13 kap. 13-14 § § Sådana oriktiga debiteringar som avses i 1 kap. 2 § punkt 7. och andra feldebiteringar av mervärdesskatt ska enligt förslaget till 11 kap. 8 § ML kunna rättas genom en kreditnota. Om avsikten är att en sådan kreditnota ska redovisas på samma sätt som andra kreditnotor bör de föreslagna bestämmelserna i 13 kap. 13 och 14 § § utformas så att detta framgår av lagtexten. Är avsikten däremot en annan så som att rättelse endast kan ske genom omprövning av beskattningen för den period som felet hänför sig till bör en hänvisning t.ex. i 11kap. 8 § eller ett uttalande härom göras i lagtext eller på annat ställe i en proposition. 15.2 Bilaga 2 i betänkande Mervärdesskatt i ett EG- rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) () anser att utredningsförslaget bör genomföras och delar utredarens uppfattning att detta bör ske i ett sammanhang. De nya begrepp och de anpassningar i fråga om systematik och terminologi som föreslås för att anpassa ML till direktivet är väl valda. Sådana undantag från skatteplikt som förutsätter att konkurrenssnedvridningar inte uppkommer kan bli svåra att tillämpa. Förslaget att slopa skattefriheten för vissa publikationer tillstyrks, men en utvidgning av tillämpningsområdet för skattefria framställningstjänster avstyrks. Möjlighet till skattebefrielse för små företag tillstyrks. Införande av en fakturadatummetod och slopande av nuvarande koppling av redovisningstidpunkten till god redovisningssed tillstyrks. att det är oklart hur krav på betalning skall effektueras om sådant skall riktas mot person som inte är registrerad till mervärdesskatt, att använda begreppen växande skog, odling eller annan växlighet i betydelsen produkter kan leda till missförstånd, att bedömningar i samband med internationell handel skulle underlättas om offentliga organ ansågs vara beskattningsbara personer även vid myndighetsutövning och aktiviteten i stället gjordes till ett undantag från skatteplikt, att reglerna om jämkning av skatt bör kunna bli tillämpliga även för den som inte längre skall omfattas av skattebefrielse, att det bör förtydligas att skattebefrielsen för små företag inte omfattar förvärv för vilka betalningsskyldighet åvilar förvärvaren, att det bör klarläggas om beslut om befrielse från beskattning för små företag kan meddelas med retroaktiv verkan, att det bör förtydligas att intäkter från EU-handel skall beaktas vid beräkningen av gränsbeloppet för små företag, att det är vanligt att felaktig tidpunkt tillämpas för redovisning av skatt i samband med byggentreprenader och kontinuerliga tillhandahållanden och att det därför bör övervägas om inte redovisningen skall infalla när fakturan utfärdas, att det är en fördel om uttrycket utfärdande av faktura i samband med på något sätt exemplifieras, samt att registreringsskyldighet inte uppkommer vid betalningsskyldighet för ett skattebefriat företag och andra beskattningsbara personer som inte har avdragsrätt eller återbetalningsrätt. Utredaren har på ett förtjänstfullt sätt analyserat nuvarande regler i ML och påvisat de avvikelser som finns i förhållande till direktivet. Det är uppenbart att en förändring av ML bör ske. De begrepp och den systematik utredaren föreslår synes väl valda. Materiella förändringar blir en följd av anpassningen till direktivet. I utredningen lämnas även förslag till ändrade regler för redovisningen av mervärdesskatten. Nuvarande anknytning av redovisningstidpunkten till god redovisningssed medför att direktivets krav på reciprocitet inte är uppfyllt. Myndigheten noterar att utredningen är inaktuell i de delar där ML har ändrats efter det att betänkandet lämnades. SKM har följande synpunkter på förslaget. Kommentarerna nedan följer kapitelindelningen i betänkandet och avslutas med synpunkter på författningsförslagen. Kapitel 3 Införandet av begreppet beskattningsbar person SKM tillstyrker införandet av begreppet beskattningsbar person och de anpassningar i fråga om systematik och terminologi som föreslås för att anpassa ML till direktivet. Tolkningen av direktivet och den EG-rättsliga praxis som finns kommer att underlättas genom de nya begrepp och den strukturella anpassning som förslås i ML. Begreppet beskattningsbar person har sedan vårt inträde i unionen i allt större omfattning använts närmast synonymt med begreppet skattskyldig. Det är lämpligt att inte behålla begreppen näringsidkare och yrkesmässig verksamhet utan i stället införa begreppet beskattningsbar person. Detta visar att nuvarande koppling till inkomstbeskattningens näringsbegrepp i princip skall upphöra och att en självständig bedömning skall ske utifrån mervärdesskatterättliga grunder. Detta kan i vart fall initialt innebära tillämpningsproblem. Antalet personer som kommer att omfattas av mervärdesskattesystemet ökar. Att vissa subjekt eller aktiviteter inte längre skall undantas från beskattning blir en följd av anpassningen till direktivet. Kapitel 4 Ideell verksamhet SKM tillstyrker förslaget, men anser att sådana undantag från skatteplikt som förutsätter att aktiviteter bedrivs i skälig omfattning och inte skapar en konkurrenssnedvridning kan bli svåra att tillämpa. Nuvarande regel om att undanta allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund från mervärdesbeskattning är inte förenlig med direktivet. Detta medför att dessa subjekt därför skall omfattas av ML:s allmänna bestämmelser avseende beskattningsbara personer. Beskattningen begränsas dock av att vissa transaktioner föreslås bli undantagna från skatteplikt. Tillämpningen av dessa är i flera fall beroende av att konkurrenssnedvridning inte uppkommer. Osäkerhet kan uppkomma om vad som skall gälla för vissa transaktioner och kan medföra att förutsägbarheten för eventuell beskattning delvis uteblir. Exempel på en sådan här regel är den som föreslås skall gälla för bl.a. undervisning bedriven av studieförbunden. Förhållandena i det konkreta fallet skall beaktas utifrån såväl sakområdet som det geografiska området. Dessa fall kan komma att skilja sig åt så mycket att det kan bli svårt att få vägledning av andra rättsfall inom problemområdet. Genomförs förslaget om särskilda regler för små företag kommer inte problematiken att aktualiseras för föreningar vars totala omsättning är liten. Kapitel 5 Mervärdesskatt på vissa publikationer SKM tillstyrker förslaget att slopa skattefriheten för vissa publikationer, men avstyrker att skattefriheten för tjänster som avser framställning och distribution av organisationstidskrifter utvidgas. De särskilda skattepliktsreglerna för vissa periodiska publikationer är inte förenliga med direktivet och bör därför slopas. Enligt anslutningsfördraget har dock rätt att behålla skattefriheten för tjänster som avser framställning och distribution av aktuella publikationer. Dessa regler har ändrats med verkan från . Fler aktörer kan numera tillhandahålla tjänsterna skattefritt. Enligt nu gällande regel är undantaget från skatteplikt dock begränsat till organisationstidskrifter som väsentligen framstår som ett organ för en eller flera sammanslutningar med vissa angivna syften. I betänkandet föreslås att denna begränsning skall slopas. Undantaget skall bli tillämpligt när tidskriften ges ut av organisationer utan vinstintresse. Någon definition av begreppet föreslås inte utan vad som skall avses med en sådan organisation en fråga för rättstillämpningen. Redan nu medför reglerna kontrollproblem och dessa kan befaras öka med den ändring som föreslås. SKM avstyrker att tillämpningsområdet för undantaget utvidgas. Kapitel 6 Särskilda regler för små företag Myndigheten anser att det finns nackdelar med förslaget då mervärdesskattesystemet ytterliggare kompliceras och kontrollen därmed i viss mån försvåras. Med hänsyn till att motsvarande system tillämpas i andra länder och att så många fler personer kommer att omfattas av mervärdesskattesystemet med nya gränsdragningsfrågor som följd bedömer myndigheten att fördelarna trots allt kan förväntas överväga och tillstyrker förslaget. Eftersom de särskilda reglerna för småföretag måste vara förenade med en möjlighet till att få omfattas av mervärdesbeskattning kan avsikten att minska administrationen för SKM till stora delar utebli. Normalt brukar bästa skattemässiga utfall eftersträvas av skattebetalarna. Detta kan innebära att de skattskyldiga som avstår från att omfattas av skattebefrielsen blir de som tar i anspråk resurser för myndigheten. Nackdelarna med förslaget är att mervärdesskattesystemet ytterliggare kompliceras och kontrollen därmed i viss mån försvåras. Ett skattebefriat företag skall inte ställa ut fakturor med skatt och reglerna kring EU-handeln blir ännu svårare att hantera. De oegentligheter som förekommer genom karusellhandel m.m. synes dock inte påverkas av förslaget. Sådana aktörer är i behov av avdragsrätt för ingående skatt. En skattebefrielse upp till viss beloppsgräns kan eventuellt bli ett incitament för att undanhålla inkomster eller på ett konstlat sätt dela upp dessa på olika personer. Möjligheter att skatteplanera skapas således även om faran för detta inte skall överdrivas med hänsyn till det förhållandevis låga gränsbeloppet. Det som talar för att införa särskilda regler för små företag är att sådana tillämpas av andra länder och att nya kategorier av personer kommer att omfattas av mervärdesskattesystemet. Det innebär förmodligen en stor arbetsbesparing om en större grupp av dessa kan hållas utanför mervärdesskattesystemet. Kapitel 7 Beskattningsgrundande händelse och redovisning SKM tillstyrker införandet av en fakturadatummetod och att den nuvarande kopplingen av redovisningstidpunkten till god redovisningssed slopas. Nuvarande regler för redovisning av mervärdesskatt med anknytning till tidpunkten för bokföringen av transaktioner bör ändras och reglerna göras fristående i förhållande till redovisningsreglerna i bokföringslagen. Fakturadatummetoden är den metod som RSV vid sidan av leverans- och kontantmetoden förordade som huvudmetod i RSV Rapport 1999:13. Verket motiverade sitt förslag om alternativa metoder med att skatteredovisningen omfattar korta perioder och att företagen i sin redovisning konsekvent måste tillämpa en metod. Den sämre reciprociteten ansågs vara till nackdel främst för staten. Utredaren menar att direktivets krav på reciprocitet inte kan förenas med flera alternativa metoder för att bestämma tidpunkten för redovisning av skatten. Detta framstår som en riktig bedömning. Den metod som lämpar sig bäst för flertalet företagare får antas vara fakturadatummetoden. 1 kapitlet 1a § andra stycket ML SKM anser det oklart hur krav på betalning skall effektueras om sådant skall riktas mot person som inte är registrerad till mervärdesskatt. Enligt förslaget skall annat belopp som på faktura eller jämförlig handling anges vara skatt också betalas in till staten. Avsikten synes vara att denna betalningsskyldighet skall gälla för alla som ställer ut en felaktig faktura. Bestämmelsen är mycket bra, men det uppkommer osäkerhet om beslutsbehörighet och hur kravet skall effektueras om den betalningsskyldige inte är en beskattningsbar person och inte heller redan är registrerad till mervärdesskatt. Betalningsskyldigheten medför inte krav på registrering i mervärdesskatteregistret, jfr 3 kap. 1 § skattebetalningslagen. Det är också tveksamt om en sådan skyldighet bör föreligga enbart för detta ändamål. Situationen är densamma som när det i efterhand framkommer att mervärdesskatt skall fastställas för en numera avslutad verksamhet. Det är tekniskt enkelt att meddela ett beslut om fastställd skatt via och MAGI-systemet med kopplingen till skattekontot, men det vore en fördel om det fanns andra rutiner för att hantera kravet än via registrering i mervärdesskatteregistret. Rätten att besluta om skatt regleras i 12 kap. 1 § ML. I denna paragraf anges att behörig att fatta beslut är den myndighet där den beskattningsbara personen är registrerad eller skall vara registrerad om sådan skyldighet föreligger. Eftersom någon registreringsskyldighet inte uppkommer med anledning av betalningsskyldigheten är beslutsbehörigheten inte lika klar som enligt gällande bestämmelser. 1 a kapitlet 2 § 2 p ML SKM ifrågasätter användningen av begreppen växande skog, odling eller annan växtlighet i betydelsen produkter. Enligt kompletteringsregeln skall tillfälliga upplåtelser eller överlåtelser av vissa rättigheter till fastigheter likställas med ekonomisk aktivitet. En sådan rättighet är upplåtelse av avverkningsrätt. Däremot skall tillfällig försäljning av varor likställas med ekonomisk aktivitet endast när fråga är om näringsfastighet enligt inkomstskattelagen. Begreppsmässigt omfattar upplåtelse av avverkningsrätt företeelserna rotpostförsäljning eller försäljning av stämpling. I lagtexten används begreppet växande skog i betydelsen avyttring av skogsprodukter. SKM ifrågasätter om begreppen växande skog, odling eller annan växtlighet är de rätta för att beteckna försäljning av varor. 1 a kapitlet 3 § ML SKM vill framhålla att bedömningar i samband med internationell handel skulle underlättas om offentliga organ ansågs vara beskattningsbara personer även vid myndighetsutövningen och aktiviteten i stället gjordes till ett undantag från skatteplikt. Det framgår av betänkandet att medlemsländerna har givits ett stort utrymme för egna bedömningar när det gäller att avgöra vad som skall anses falla inom området myndighetsutövning och medföra att det offentliga organet inte är en beskattningsbar person när det gäller dessa aktiviteter. De offentliga organens mervärdesskatterättsliga status skiljer sig därmed åt beroende på nationella förhållanden. Detta medför att problem inte sällan uppkommer i samband med internationell handel. Kundens status har nämligen en avgörande betydelse för att bestämma omsättningsland när bl.a. konsulttjänster upphandlas. Motsvarande är fallet när offentliga organ köper varor från annat medlemsland. Företrädare för myndigheterna kan omedvetna om problematiken vilseleda sina leverantörer. Det kan vara naturligt att om möjligt försöka undvika att erlägga utländsk moms.