sou · GQB3115d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Även i EG-rätten finns möjlighet att träffa avtal om betalning av socialavgifter.18 Något krav på skriftligt avtal finns inte, men den behöriga institutionen, dvs. allmän försäkringskassa, skall enligt artikelns lydelse underrättas om överenskommelsen. En särskild fråga gäller i vilken utsträckning i utlandet bosatt per- son eller utländsk juridisk person är skyldig att göra skatteavdrag vid utbetalning av lön, som är skattepliktig i . Utländsk arbetsgivare med fast driftställe i är skyldig att göra skatteavdrag enligt samma regler som svensk arbetsgivare. Ut- ländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i anses där- emot inte skyldig att göra skatteavdrag på utbetald ersättning för arbete. Detta gäller oavsett om arbetstagaren är skattskyldig här i landet eller inte. Detta bygger enbart på praxis från Centrala upp- bördsnämnden, CUN, som upphävts.19 Att anmärka i detta sammanhang är att praxis angående rådets förordning (1408/71) av om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjer flyttar inom gemenskapen av RSV tolkats som att de svenska särskilda löneskatterna (på förvärvsinkomster respektive pensionskostnader) inte är att anse som socialavgifter utan som skatter, vilket innebär att de faller utanför förordningens område.20 I artikel 43 i EG-fördraget stadgas att inskränkningar för medbor- gare i en medlemsstat att fritt etablera sig i en annan medlemsstat är förbjudna. Rätten till fri etablering omfattar även juridiska per- soner som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstift- 1986/87:16 s. 49. 18Artikel 109 i EG:s förordning 574/72 (tillämpningsförordningen) 19CUN 1947:68 A och B och även Centrala folkbokförings- och uppbördsnämndens, CFU, förklaring 1967:10 som upphävts genom lag (2001:332) om upphävande av vissa av Centrala Folkbokförings- och uppbördsnämndens bindande förklaringar och lag (2001:333) om upphävande av vissa av Centrala uppbördsnämndens bindande förklaringar. 20RSV-nytt nr 4/2000, 2/3 2000. Svart arbetskraft och andra skattefrågor ning och som har sitt säte, huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen. Etableringsfriheten innefattar en rätt till nationell likabehand- ling, dvs. juridiska personer från andra medlemsländer skall ha rätt att starta och driva verksamhet på samma villkor som etablerings- landets egna rättssubjekt. Nationella regler som diskriminerar juri- diska personer från andra medlemsländer är således inte tillåtna. EGD har i flera domar framhållit att det är den juridiska per- sonens säte som tjänar till att fastställa dess anknytning till en stats rättsordning, på samma sätt som nationaliteten gör när det gäller fysiska personer.21 Om en skatteregel gör skillnad mellan inhemska och utländska juridiska personer till den utländska personens nack- del, och det är den juridiska personens säte som avgör om den skall kategoriseras som inhemskt eller utländskt subjekt, är det fråga om öppen diskriminering. Om särskiljandet baserar sig på det skatterätts- liga hemvistet och det inte alltid sammanfaller med sätet/registe- ringslandet, är det däremot fråga om dold diskriminering.22 Med svenska juridiska personer avses rättssubjekt som är re- gistrerade i enlighet med svensk lagstiftning eller, om registrering inte skett, som har sitt säte i . Även i enskilda skatteregler där man i ett eller annat avseende velat göra skillnad mellan svenska och utländska juridiska personer används tekniken att direkt före- skriva att reglerna endast gäller för svenska respektive utländska subjekt. I den mån dessa regler leder till att utländska juridiska personer missgynnas blir det därmed regelmässigt fråga om öppen och inte dold diskriminering. Detta får konsekvenser för möjligheter att rättfärdiga reglerna.23 I de skattemål som har prövats av EGD har medlemsländerna an- fört en del olika argument för att rättfärdiga den aktuella negativa särbehandlingen. I regel har dessa argument avvisats av domstolen, och det är endast undantagsvis som den skatteregel som varit före- mål för prövning har godtagits med hänvisning till att den varit motiverad med hänsyn till ett trängande allmänintresse. En vanlig invändning har varit att de prövade reglerna varit nöd- vändiga för att upprätthålla en effektiv skattekontroll. EGD har principiellt uttalat att önskemålet att upprätthålla en effektiv skatte- kontroll är ett sådant tungt vägande allmänintresse som kan moti- 21Se t.ex. mål 270/83 avoir fiscal (1986) ECR 273, punkt 18 i EGD:s dom och mål C-264/96 ICI 1998 s. I-4695, punkt 20 i EGD:s dom. 22Se t.ex. mål C-330/91 (1993) ECR I-4017, punkt 15 i EGD:s dom. 23Kristina /, EG-skatterätt, , 2000, s. 266–267. Svart arbetskraft och andra skattefrågor vera ett hinder för utövandet av fördragsfriheterna. I flera mål har EGD dock ansett att den prövade regeln gått längre än vad som varit nödvändigt för att uppnå syftet. I fallet Futura uppställdes som krav på avdrag för- luster att bolaget under förluståret gjort bokföring enligt verksam- hetslandets lagstiftning. Detta krav gick enligt domstolens mening utöver vad som var nödvändigt för att kontrollera omfattningen av de avdragsgilla förlusterna och domstolen ansåg därför inte att re- glerna kunde rättfärdigas med hänsyn till önskemålet att upprätt- hålla en effektiv skattekontroll.24 Även i det svenska Safir-målet förkastade domstolen in- vändning att önskemålet om att upprätthålla en effektiv skattekon- troll omöjliggjorde att samma skattesystem tillämpades på både in- hemska och utländska försäkringar.25 Entreprenadavdragssystemet skall omfatta bygg- och anläggnings- arbete. Svensk standard för näringsgrensindelning, SNI, kan tjäna som vägledning vid tolkning av detta begrepp. Aktörerna skall benämnas uppdragsgivare och uppdragstagare. Med uppdragsgivare avses den som i egen bygg- och anläggnings- verksamhet eller i egen uthyrningsverksamhet anlitar någon för att utföra bygg- och anläggningsarbete. En fysisk person kan aldrig vara uppdragsgivare. Med uppdragstagare avses den som utför bygg- och anläggningsarbetet eller den som tillhandahåller personal för att utföra sådant arbete. Såväl utländska uppdragsgivare som utländska uppdragstagare som saknar fast driftställe i skall omfattas av systemet med entreprenadavdrag vid utförande av bygg- och anläggnings- arbete i . Entreprenadavdragssystemet skall omfatta bygg- och anläggnings- arbeten. Detta begrepp kan inte beskrivas i en legaldefinition. Vid bestämmandet av om sådant arbete skall anses föreligga eller inte, kan svensk standard för näringsgrensindelning jämte dess innehålls- 24Mål C-250/95 Futura. 25Mål C-118/96 Safir. Svart arbetskraft och andra skattefrågor beskrivning tjäna som vägledning. Såväl denna näringsgrensindel- ning, SNI, som dess innehållsbeskrivning finns i aktuella delar bi- fogade detta betänkande, se bilagorna 4–5. Denna indelning och be- skrivning ger dock inte någon uttömmande beskrivning av be- greppet, utan det måste understrykas att det endast är en vägled- ning. Arbetet med t.ex. ritning och projektering skall också om- fattas av avdragsskyldigheten, men dessa arbeten finns inte med under koden för byggverksamhet i näringsgrensindelningen. Begreppet entreprenör är inte klart och entydigt. Dessutom förekommer inte svart arbetskraft enbart eller huvudsakligen hos underentreprenörer i egentlig mening. Det förekommer olika kon- struktioner med fristående underentreprenörer i flera led, uthyr- ningsföretag eller ibland någon typ av mellanman. Alla olika led måste omfattas. Bättre begrepp i sammanhanget är därför uppdrags- givare och uppdragstagare. Begreppet uppdragsgivare bör dock be- gränsas till att omfatta de som i egen bygg- och anläggningsverk- samhet eller egen uthyrningsverksamhet uppdrar åt någon att ut- föra bygg- och anläggningsarbete. Entreprenadavdragssystemet lämpar sig däremot inte när fråga är om privatpersoners köp av byggtjänster, varför dessa inte skall vara avdragsskyldiga. Problemet med svart arbetskraft vid köp av bygg- tjänster av privatpersoner måste lösas på annat sätt, som kommis- sionen återkommer till (se avsnitt 8.11). Kommissionen anser lika med RSV att skyldigheten att göra entreprenadavdrag för bästa effekt måste åvila såväl utländska som inhemska uppdragsgivare. Etableringsfriheten innefattar en rätt till nationell likabehand- ling. En reglering som omfattar såväl inhemska som utländska upp- dragsgivare och uppdragstagare innebär inget avsteg från denna princip. En nationell reglering som innebär en negativ särbehand- ling av juridiska personer från andra medlemsländer är däremot inte tillåten. Om såväl inhemska som utländska uppdragsgivare/upp- dragstagare omfattas av samma nationella reglering avseende ett system med entreprenadavdrag, kan detta därför inte anses strida mot etableringsfriheten. Grunden för entreprenadavdraget är ju att det i den fakturerade ersättningen ingår en arbetskostnad för bygg- och anläggningsarbete. Denna grund är densamma för såväl in- hemska som utländska arbetsgivare. Huruvida uppdragstagaren är skyldig att göra skatteavdrag och/eller betala arbetsgivaravgifter saknar för såväl den inhemske som den utländske uppdragstagaren betydelse. Hinder saknas även mot att föreskriva om skyldighet för Svart arbetskraft och andra skattefrågor utländska uppdragsgivare att verkställa entreprenadavdrag. Om uppdragsgivaren är ett utländskt företag skall entreprenadavdrag därför göras på föreskrivet sätt. I detta sammanhang kan påpekas att det saknas möjlighet att revidera de utländska uppdragsgivarna. kom- mer dock att begära kontrolluppgifter från utländska arbetsgivare , dvs. den kontrolluppgift som skall lämnas . 8.6Avdragets underlag och storlek I RSV:s rapport 2001:9 anges att ett avdrag på av ersätt- ningsbeloppet anses tillräckligt för att täcka schablonberäknad pre- liminär skatt och arbetsgivaravgifter för den arbetskraft som anlitas av uppdragstagaren.26 Detta gäller oavsett om arbetskraften avlönas direkt av uppdragstagaren eller i senare led av annan uppdrags- tagare. Beräkningen bygger på att mervärdesskatten enligt RSV:s förslag inte omfattas av entreprenadavdrag. I första exemplet nedan visas mer detaljerat vilken procentsats som krävs för att täcka de skatter och avgifter som en uppdrags- tagare skall betala under förutsättning att inga kostnader för mate- rial eller övrigt finns. Om underlaget för entreprenadavdraget i stället skall omfatta såväl ersättning för arbete som material finns i andra exemplet visat vilken procentsats som krävs för att täcka de skatter och avgifter som skall betalas. 1) Avdrag på endast ersättning för arbetskostnader Medellönen för en byggnads- och anläggningsarbetare kan beräknas ligga runt 19 000–. Inom detta intervall skall skatteavdrag (tabell 30, kolumn 1) göras med belopp motsvarande efter avrundning. Arbetsgivarav- gifterna uppgår till . Exemplet är av peda- gogiska skäl begränsat till kostnaden för en anställd, men propor- tionerna och procentsatserna gäller naturligtvis även för större företag. 26 RSV Rapport 2001:9, RIKSPROJEKTET – Kontroll av svart arbetskraft inom bygg- branschen, s. 70. Svart arbetskraft och andra skattefrågor För att visa helheten redovisas även momsbeloppet trots att det inte är i fråga här. Skatteavdrag (av 20 000) Arbetsgivaravgift (32,av 20 000) Fakturerad ersättning (20 000 + 6 564) Moms (av 26 564) Fakturerad ersättning inklusive moms (26 564 + 6 641) Avdrag från ersättning exklusive moms: 6 000 + 6 564 = 12 564 = av 26 564 Ett avdrag på av fakturerade (exkl. moms), dvs. motsvarande , krävs således för att täcka de avgifter och skatter som underentreprenören har att betala. 2) Avdrag på ersättning för såväl arbets- som materialkostnader Som ett alternativ har ett avdrag på av fakturerat belopp (exkl. moms) diskuterats. Detta avdrag motsvarar ett förhållande där uppdragstagaren har kostnader för material och övrigt (allt ut- över löner och arbetsgivaravgifter) motsvarande av faktu- rerat belopp (exkl. moms). Om en uppdragstagare sålunda löpande har kostnader för material m.m. som ligger i intervallet 25–50 pro- cent (ett genomsnitt på ) av fakturerad ersättning så kommer ett avdrag på inte att medföra ett för stort avdrag totalt sett utan avdraget kommer väl att täcka de preliminär- skatteavdrag och arbetsgivaravgifter som kan hänföras till arbets- kostnaden. Exemplet nedan visar vilken materialkostnad som kan inrymmas om avdraget reduceras till . Skatteavdrag (av 20 000) Arbetsgivaravgift (32,av 20 000) Övriga kostnader för material, utrustning, resor etc. Fakturerad ersättning (20 000 + 6 564 + 15 312) Moms (av 41 876) Fakturerad ersättning inklusive moms (41 876 + 10 469) Materialandelen av fakturabeloppet = 15 312/41 876 = Avdrag från ersättning exklusive moms: 6 000 + 6 564 = 12 564 = av 41 876 Svart arbetskraft och andra skattefrågor Ett avdrag på av fakturerade (exkl. moms), dvs. motsvarande , räcker således för att täcka underentre- prenörens beräknade avgifter och skatter, när av fakturerat belopp avser material m.m. Med ett system där entreprenadavdraget inbetalas i samband med att betalning sker till uppdragstagaren påverkas likviditeten inte för utbetalaren/uppdragsgivaren utan endast för uppdragstagaren. Likvi- ditetseffekten består i att denne initialt endast erhåller (alternativt ) av fakturerat belopp medan resterande be- lopp tillgodoräknas eller utbetalas först efter ansökan. Om underlaget för avdrag skall utgöras av såväl arbets- som ma- terialkostnader och ersättningen som betalas i stor utsträckning av- ser just materialkostnader, kommer entreprenadavdraget att över- stiga de avgifter och skatter som det är avsett att täcka. Här skulle i så fall uppkomma en viss ytterligare belastning av likviditeten. I beräkningarna på likviditeten, som finns som bilaga 6 till be- tänkandet, har antagits att tillgodoförande av innestående medel på entreprenadkontot sker först månaden efter det att avdraget gjorts. I praktiken torde dock tillgodoförandet/omföringen kunna ske tidigare eftersom det inte är medel som på något sätt är öronmärkta för vissa skatter och avgifter. Alla innestående medel på entrepre- nadkontot kan en uppdragstagare således kontinuerligt utnyttja för aktuella skatte- och avgiftsskulder. Under förutsättning att under- lag för kontroll finns tillgängligt hos skattemyndigheten, dvs. upp- dragsgivarens deklaration, skall denna utbetalning/omföring kunna ske tidigare. På detta sätt är likviditetspåverkan i realiteten lägre än i beräkningarna. Beräkningarna bygger också på det antagandet att företagen löser sitt ökade kapitalbehov med checkkredit. Det kan dock antas att många kommer att lösa det på ett mer kostnads- effektivt sätt. Det ökade kapitalbehovet vid ett avdrag om , som allt- så avser ett avdrag på endast arbetskostnaderna för bygg- och anläggningsarbete, kan beräknas till av årsomsättningen. Om avdrag istället skall ske med men på såväl arbets- som materialkostnaderna och sistnämnda uppgår till 60 pro- cent av den totala ersättningen, blir det ökade kapitalbehovet också av årsomsättningen. Ett ökat kapitalbehov om 3,0 pro- Svart arbetskraft och andra skattefrågor cent motsvarar enligt beräkningarna en räntekostnad om 0,14 pro- cent av årsomsättningen. För ett företag med en årsomsättning om innebär detta en räntekostnad om . Om företaget i stället har en årsomsättning om skulle det inne- bära en räntekostnad om . Avdragets storlek skall vara på ett underlag som utgörs av ersättningen för arbetskostnaderna exklusive eventuella mate- rialkostnader. skall upprätta ett konto för registrering av entreprenadavdrag (entreprenadkonto). När det gäller frågan om underlag för avdragsplikten i det obligato- riska systemet gäller frågeställningen i första hand om material- kostnaderna skall medräknas eller inte. En avvägning måste då göras mellan lagstiftningens effektivitet och företagens likviditetspåverkan. Av RSV:s redogörelse för hur skatteundandragandet sker kan det konstateras att lagstiftningens effektivitet är beroende av att skatter och avgifter för arbetskraften säkras redan vid fakturabetalningen. Oavsett om materialkostnaden skall vara med i underlaget för entreprenadavdraget eller inte kan avsiktliga felfördelningar göras. Om såväl material- som arbetskostnaderna skall ingå i underlaget måste givetvis avdraget vara lägre () än om avdrag skall göras enbart på arbetskostnaderna. Om båda kostnaderna skall ingå i underlaget kan företagen välja att dela upp kostnaderna i två fak- turor, en för arbetet och en för materialet. På endast materialkost- naden görs inget entreprenadavdrag och på den del som avser er- sättningen för arbetet blir istället entreprenadavdraget alldeles för litet, eftersom det är ett schablonavdrag beräknat utifrån att en stor del av ersättningen utgörs av just materialkostnader. Om såväl ar- betskostnader som materialkostnader ingår i underlaget blir dess- utom träffsäkerheten i skattemyndighetens maskinella kontroll- system sämre. Detta innebär att man skulle bli tvungen att kon- trollera fler företag. Svart arbetskraft och andra skattefrågor Det största argumentet mot ett schabloniserat avdrag, dvs. ett avdrag på hela ersättningen inklusive materialkostnaden, är dock den snedfördelning som kan uppkomma i alla de fall där arbets- respektive materialkostnaderna inte är så jämnt fördelade. Detta kan illustreras enligt följande uppställning. Slutsatsen av dessa beräkningar är att ett entreprenadavdrag på ett underlag som omfattar såväl material- som arbetskostnader endast fungerar bra om fördelningen på de olika kostnaderna är ungefär . Om materialkostnaden är låg täcker avdraget dåligt de skatter och avgifter som det är avsett att täcka. Om materialkost- naden däremot är hög, blir avdraget alldeles för stort och företagen får såväl betala materialet som avsätta medel för entreprenadavdrag för materialkostnaden. Denna likviditetspåfrestning bör man givet- vis undvika. Mot bakgrund av att andelen materialkostnader i ersätt- ningarna skiftar väldigt mycket inom de olika branscherna i bygg- sektorn, och de övriga nackdelar som nämnts ovan, finner kommis- sionen därför att underlaget för avdraget endast skall utgöras av arbetskostnaderna. Vid val av en metod där avdraget skall göras på fakturabeloppet exklusive materialkostnader, dvs. enbart på kostnaden för arbets- kraften, har ett avdrag på ansetts väl avvägt. Denna nivå ger ett visst utrymme för lönebikostnader i form av kostnadsersätt- ningar och försäkringar och för viss vinstmarginal så att avdraget inte blir omotiverat stort. Svart arbetskraft och andra skattefrågor Skattekontot är inte lämpligt att använda för ett entreprenadavdrag, eftersom pengar som inbetalas till skattekontot inte går att öron- märka och därför inte kan spärras. Ett för hela landet gemensamt post- och bankgirokonto skall öppnas istället (entreprenadkonto). Det kontot skall enbart ta emot inbetalningar som avser entrepre- nadavdrag. En ny rutin eller ett inbetalningsregister måste byggas som ett sidoregister till det befintliga skattekontot. Dit styrs in- betalningarna av entreprenadavdragen. skall kunna förelägga den som inte fullgör sina skyldigheter enligt lagen att göra det. Den som är eller kan antas vara uppdragsgivare skall också kunna föreläggas att inge kontrolluppgifter. Även om det är okänt om en person är dekla- rationsskyldig eller inte skall skattemyndigheten kunna förelägga denne att lämna entreprenaddeklaration. skall också ha möjlighet att hämta in kon- trolluppgift om rättshandling som har betydelse för skyldighet att göra entreprenadavdrag om det behövs för kontroll av annan persons deklaration (tredjemansföreläggande). Ett föreläggande skall kunna förenas med vite. Om någon ej fullgör sina skyldigheter enligt lagen, måste skatte- myndigheten ha möjlighet att utfärda förelägganden. Skattemyn- digheten bör naturligtvis i det fall myndigheten i ett enskilt fall uppmärksammat att en entreprenaddeklaration bort lämnas, kunna förelägga den avdragsskyldige att komma in med en. Likaså om en inlämnad deklaration eller ansökan är ofullständig får skattemyn- digheten förelägga den deklarationsskyldige att lämna deklaration eller att komplettera deklarationen/ansökan. Den som är eller kan antas vara uppdragsgivare skall kunna föreläggas att lämna kontrolluppgift. Men även om det är okänt om det finns någon avdragsskyldighet, dvs. det är okänt om personen är uppdragsgivare eller inte, kan det givetvis finnas behov av att be- Svart arbetskraft och andra skattefrågor gära in uppgifter. I likhet med bestämmelserna i skattebetalnings- slagen (10 kap. 10 § SBL) bör därför skattemyndigheten också ha rätt att förelägga en person att lämna entreprenaddeklaration även i de fall det är okänt om det finns någon avdragsskyldighet. Syftet med bestämmelsen är att ge myndigheten en möjlighet att kon- trollera om en viss person varit skyldig att göra entreprenadavdrag. I regel är det lättare för en avdragsskyldig att helt underlåta att lämna föreskrivna uppgifter än att i en deklaration lämna oriktiga uppgifter. En kontroll av lagens efterlevnad kan inte göras tillräckligt effek- tiv om inte skattemyndigheterna även ges möjlighet att inhämta uppgifter från uppdragstagaren, som dock i och för sig inte har några skyldigheter enligt lagen. Det är ju uppdragsgivaren som skall verkställa entreprenadavdraget och deklarera avdraget belopp, men frågan om detta fullgjorts på rätt sätt kan inte alltid med säkerhet klarläggas om inte även uppgifter från uppdragstagaren inhämtas. I skattesammanhang har det också visat sig att det så kallade tredje- mansföreläggandet är ett användbart kontrollmedel och att ett stort antal av tredjemanskontrollerna med fördel kan utföras med hjälp av förelägganden.27 Mot denna bakgrund bör även uppdragstagaren kunna föreläggas att inkomma med handling som rör rättsförhål- lande som har betydelse för avdragsskyldighet och deklarations- skyldighet enligt lagen om entreprenadavdrag. Tredjemansföreläg- gande kan dock inte begränsas till enbart uppdragstagare. Även t.ex. entreprenörer högre upp i en entreprenörskedja kan behöva ge in uppgifter. Reglerna bör kunna utformas med bestämmelserna i som förebild. Ett föreläggande bör, liksom ett föreläggande enligt SBL, kunna förenas med vite för att framtvinga en prestation. 27 Se prop. 1996/97:100 s. 473. Svart arbetskraft och andra skattefrågor skall ha möjlighet att genomföra revision hos den som är eller kan antas vara uppdragsgivare. Revision skall få göras även för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av någon annan än den som revideras (tredjemansrevision). Revision får endast genomföras hos den som är eller kan antas vara bokförings- skyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) och hos annan juridisk person än dödsbo. För revisionen skall reglerna för taxeringsrevision vara tillämp- liga. En uttrycklig reglering om möjligheten att komma överens med uppgiftsskyldig om ett personligt sammanträffande bör också in- föras. måste ha en möjlighet att kontrollera att upp- dragsgivare fullföljer sina skyldigheter enligt lagen. Det torde inte vara tillräckligt att skattemyndigheten kan begära in uppgifter från uppdragsgivaren; skattemyndigheten måste också kunna företa kontroller hos uppdragsgivaren. Kommissionen föreslår därför att det i lagen införs en revisionsmöjlighet. Ett beslut om sådan revision skall ha som enda syfte att kon- trollera att uppdragsgivaren fullgjort sina skyldigheter enligt den nya lagen. Det får således inte vara fråga om en skatterevision av uppdragsgivaren. Om skattemyndigheten vill företa en sådan skall i stället revisionsbestämmelserna i taxeringslagen (1990:324), TL, SBL eller andra skattelagar tillämpas. Revisionen skall, i likhet med vad som gäller för annan revision, få göras endast hos den som är eller kan antas vara bokförings- skyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) och hos annan juridisk person än dödsbo.