sou · GQB374d4 · 2003-01-01 00:00:00 — Om transaktion definieras självständigt synes avsikten vara att då inte endast ska medräknas omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import, utan också sådant som faller utanför tillämpningsområdet för lagen. Exempel på detta är t.ex. gåvor av varor och tjänster (om inte uttagsbeskattning ska ske), kapitalplaceringar eller rena kapitalvinster, illegala verksamheter i vissa fall, m.m. Det är önskvärt att detta tydliggörs i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Det bör vidare observeras att det på flera ställen används lokutionen transaktioner som medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning, se t.ex. 2 kap. 7 §, 3 kap. 3 § och 8 kap. 4 och 14 §§. Någon definition av vad som kännetecknar sådana transaktioner har inte förslagits. En lösning kan vara att inte i dessa fall referera till transaktioner som medför avdragsrätt utan i stället till det definierade skattepliktiga transaktioner. 1 kap. 8 § ML Vid definitionen av utgående skatt har inräknats sådan skatt som ska betalas enligt föreslagna 1a § andra stycket (felfaktureringar). Vid definitionen av ingående skatt sägs inte här att det inte ska medräknas felfakturerad moms, detta meddelas i stället som en definition i 8 kap. 2 § tredje stycket. Möjligen borde även detta klargöras redan i 1 kap. 8 § andra stycket. 1 kap. 9 § ML Texten i förslaget talar om fallet då någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning. I konsekvens med övriga bestämmelser bör uttrycket någon bytas ut mot en beskattningsbar person, eftersom rättigheter och skyldigheter i betänkandet knyts till den beskattningsbara personen. 1 kap. 10 – 15 §§ ML Ett stort antal organisationer kommer att innefattas i betänkandets förslag om undantag från skatteplikt. Inom föreningar och förbund finns det ofta paraplyorganisationer, dvs. överordnade organ med syfte är att övervaka och biträda de lokala organisationer som ingår i föreningen eller förbundet och stödja dem med rent administrativa uppgifter. Det överordnade organet och de lokala organen utgör då ofta separata juridiska personer. har i förhandsavgörandet Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, funnit en strikt tolkning av den allmänna principen om generell skatteplikt innebära att tjänster utförda av en stiftelse åt en annan stiftelse inte kan anses undantagna enligt artikel 13 i sjätte direktivet, oavsett att den senare stiftelsen verkar för ett skattefritt ändamål. Det innebär att ett sådant överordnat organ kommer att utföra mervärdesskattepliktiga tjänster åt de lokala organisationerna, oavsett om organisationerna utför tjänster som är undantagna från skatteplikt. Det är tveksamt om undantaget i 3 kap. 23 a § alltid kan utnyttjas i dessa fall. Det finns därför skäl att överväga om det borde införas bestämmelser i av innebörd att sådana organisationer anses som en enda skattskyldig enligt artikel 4 i sjätte direktivet (mervärdesskattegrupp). 1 kap. 10 § ML Export föreslås definierat som en omsättning utanför EG av en beskattningsbar person från hans etablering här i landet. Fråga är emellertid om den förslagna definitionen inte kan komma att tolkas så att den medför oavsedda materiella förändringar, se yttrandet från i . Detta skulle kunna undvikas om ordet från inte används och det i stället anges att exporten görs av en beskattningsbar person som är etablerad här i landet. Som nämnts ovan under 1 § är ett problem med ML att export inte regleras på samma sätt som enligt direktivet, och detta är inte något som rättas till genom förslagen i betänkandet. Det kan således, enligt RSV:s mening, finnas skäl att allmänt se över ML i detta avseende, se även under 8 kap 1 § nedan. 14.3 1 a kap. 1 a kap. 1 § ML Av författningskommentaren framgår att någon skillnad mot vad som gäller enligt direktivets regler (artikel 4.1, 4.2 och 4.4 första stycket) inte är avsedd. Trots detta har utformningen av definitionen av beskattningsbar person inte följts fullt ut. Således anges i förslag till 1 a kap. 1 § att en beskattningsbar person är den som självständigt bedriver ekonomisk aktivitet, oberoende av syfte, resultat, plats eller form för aktiviteten. Rekvisitet plats förefaller ersätta direktivets "någonstans" och rekvisitet form har lagts till för att tydliggöra att även ideella föreningar omfattas. Ideella föreningar omfattas emellertid även av direktivets lydelse. Länsrätten anser att rekvisiten plats och form är överflödiga. I första stycket har införts orden form för aktiviteten. Detta är något som inte återfinns i direktivtexten, men enligt praxis är den juridiska eller organisatoriska formen för en verksamhet oväsentlig vid bedömningen av statusen för en beskattningsbar person. Det kan vara motiverat att i lagtexten använda t.ex. juridisk eller organisatorisk form såsom något mer klargörande. I andra stycket kan ifrågasättas om inte även arbetsgivaransvar bör nämnas i samband med lön och arbetsvillkor, i enlighet med direktivtexten, se yttrandet från i . 1 a kap. 2 § Förslag till kompletteringsregel för den som utför vissa tillfälliga transaktioner Vid länsrättens tillämpning av de nya reglerna är det viktigt att skrivningar och exempel i förarbetena är tydliga. På s. 168 i kommentaren anges "Den som endast utför tillfälliga försäljningar från privatbostadsfastighet kommer emellertid enligt vårt förslag till kompletteringsregel inte att vara en beskattningsbar person ens om ersättningen för omsättningen överstiger ." – Denna skrivning är otydlig. Det torde enligt länsrättens mening sällan inträffa att en person med en omsättning överstigande inte är en beskattningsbar person. Det är önskvärt med exempel på transaktioner som kan omfattas av den nya regeln. Den föreslagna nya 1 a kap. 2 § bygger på art. 4.3 i direktivet, vilken tillåter medlemsstaterna att såsom skattskyldig anse var och en som tillfälligtvis utför vissa transaktioner. I två punkter a) och b) anges därefter två typsituationer där detta kan bli aktuellt. Länsrätten noterar att de transaktioner som anges i den föreslagna 1 a kap. 2 § ML inte överensstämmer med de som anges i art. 4.3 a) och b) i direktivet. Länsrätten ifrågasätter mot denna bakgrund om förslaget är helt EG- konformt. De olika tillfälliga transaktioner som uppräknas här torde avse i punkten 1 omsättning av tjänster och i punkten 2 omsättning av varor. Vad gäller tjänsterna föranleder de beskattning oavsett fastighetens karaktär, medan varuomsättningarna i detta sammanhang inte beaktas om de sker från privatbostadsfastighet etc. De definitioner som ges i de olika punkterna är emellertid inte klara, eller är de överlappande. Avverkningsrätt enligt punkten 1 omfattar rotpostförsäljning eller försäljning av stämpling (jämför yttrandet från i ). Fråga är då vad växande skog i punkten 2 avser. Enligt betänkandet (s. 168f) ska det närmast avse försäljning av skogsprodukter från näringsfastighet etc. Vad som avses i punkten 2 är därför närmast omsättning av skogsprodukter, växter eller odlade produkter från andra fastigheter ... I detta sammanhang kan nämnas att upplåtelse av avverkningsrätter etc., som alltså betraktas som en tjänst, i vissa andra betraktas som varuomsättningar. Dessa skillnader har lett till problem när det gäller gränsöverskridande transaktioner. Den som utför de i paragrafen angivna transaktionerna definieras som beskattningsbar person, oavsett personens status i övrigt. Det torde emellertid vara förutsatt att t.ex. en privatperson, om denne utför någon av de angivna transaktionerna, i andra sammanhang betraktas som en icke beskattningsbar person. Vad gäller exempelvis vid tillämpning av beskattningslandsregeln i 5 kap. 7 § tredje stycket punkten 3? En privatperson som tillfälligt vidtagit någon av de nu ifrågavarande transaktionerna ska uppenbarligen inte i andra sammanhang förvärvsbeskattas som en beskattningsbar person. Detta behöver emellertid klargöras. Möjligen kan detta ske genom att paragrafen modifieras så att där anges t.ex. att Vid utförandet av följande transaktioner anses den som omsätter varan eller tjänsten som beskattningsbar person, oavsett vad som anges i 1 §: 1 a kap. 3 § ML Förslag till undantagsregel för offentligrättsliga organ Den föreslagna konkurrensbegränsningsregeln är otydlig. Tillämpningssvårigheter kan befaras vad gäller "aktiviteter eller transaktioner som normalt inte utförs av annan". Länsrätten anser att direktivets motsvarande bestämmelse i art. 4.5 sista meningen är mer lättillämpad. Det är också lämpligt att så långt möjligt använda direktivets lydelse. Den definition av staten etc. som intagits som ett tredje stycke i paragrafen kan sannolikt bättre placeras där bestämmelsen finns , således i 1 kap. 16 § som i betänkandet föreslås upphävd. Som paragrafen nu är utformad blir den något svårläst när det i första stycket konstateras att staten, statliga affärsverk etc. inte är beskattningsbara personer och sedan, i sista stycket, förklaras att med staten avses inte affärsverken. Eftersom det därtill är viktigt vid tillämpningen av 8 kap. 8 § att ha klart för sig vad definitionen är, bör den placeras i inledningskapitlet. I paragrafens andra stycke har införts en begränsning som innebär att det bara är aktiviteter eller transaktioner som normalt inte utförs av andra som kan särbehandlas vad gäller staten etc. Avsikten är (betänkandet s. 173f) att direktivets konkurrensbegränsningsregel ska avspeglas i ML; om aktiviteten normalt också utförs av annan kan antas att konkurrenssnedvridning av viss betydelse föreligger, och därmed ska även statens motsvarande aktivitet vara beskattningsbar. Det är viktigt att beakta att det generella undantaget för staten, i första stycket, i sig självt är mycket snävt. Det innefattar, som , endast egentlig myndighetsutövning. På det sättet har i konkurrensaspekten i stor utsträckning tagits i beaktande. Det är också viktigt att det i praxis upprätthålls ett snävt tillämpningsområde för myndighetsutövningsbestämmelsen. Fråga är då vad det finns för slags aktiviteter av detta slag, alltså egentlig myndighetsutövning, som normalt också utförs av andra? I betänkandet nämns vissa utstakningstjänster som exempel på en tjänst som tydligen kan utföras av vem som helst, men som ändå skulle ha karaktär av myndighetsutövning om den utförs av staten etc. Om så blir fallet kan detta närmast bero på att den enskilda tjänsten hos myndigheten setts som något underordnat en vidare myndighetsutövning (exempelvis ett led i ett byggnadslovsärende), eller att en myndighets åtgärder utgör ett led i en annan myndighets utövning av offentlig makt (t.ex. de i betänkandet nämnda arkeologiska undersökningarna). Det kan antas att utredningens förslag i denna del i praktiken blir svårt att tillämpa. Man skulle kunna överväga att, i stället för att införa lokutionen normalt inte utförs, direkt i ML ta in konkurrenssnedvridningrekvisitet från direktivet, dvs. ange att första stycket i paragrafen inte ska tillämpas om detta skulle leda till konkurrenssnedvridning som inte är obetydlig. En sådan begränsning har fördelen av att direkt motsvara direktivet. Det är emellertid tveksamt om tillämpningen skulle underlättas. För skattemyndigheterna skulle en värdering av en eventuell konkurrenssnedvridnings betydelse bli svår. Mot den bakgrunden kan därför möjligen normalt inte utförs vara att föredra. RSV vill i detta sammanhang påpeka, jämför yttrandet från i , att det är av stor betydelse att en större enhetlighet kan åstadkommas inom EU när det gäller offentligrättsliga organs behandling i mervärdesskattehänseende. Nuvarande skillnader leder till tillämpningsproblem vid gränsöverskridande transaktioner där offentligrättsliga organ är inblandade. 1 a kap. 5 – 6 §§ ML Dessa bestämmelser har i sig inget materiellt innehåll, utan är av ren informationskaraktär. De har historiskt sett delvis tillkommit för att de särskilda regler som finns på inkomstskattesidan inte ska missleda läsaren. Möjligen har paragraferna fortfarande värde som upplysning. 1 a kap. 9 § ML Det är tveksamt om denna bestämmelse hör hemma här. Som anförs av skattemyndigheten i kan en placering i 2 kap. vara bättre motiverad. 1 a kap. 10 – 11 §§ ML Gruppregistrering föreslås kunna ske inte bara för beskattningsbara personer, utan även för holdingbolag även om bolaget eventuellt inte är beskattningsbar person. Holdingbolag definieras inte. Därmed torde emellertid till att börja med avses ett bolag som har minst ett dotterbolag, jämför 1 kap. 1 § lagen 1994:2004. Allmänt sett brukar beteckningen holdingbolag användas på ett bolag som i huvudsak ägnar sig åt att förvalta ett kapital nedlagt i form av (andelar i) andra bolag. Med ett holdingbolag som inte är en beskattningsbar person ska enligt betänkandet avses ett bolag vars enda uppgift är att förvalta värdepapper i andra företag utan att själv direkt vara involverad i ledningen av dessa (s. 654). Fråga är emellertid om begreppet holdingbolag är tillräckligt klart för att på föreslaget sätt återges utan närmare precisering i lagtexten. Holdingbolag har i praxis redan ansetts kunna ingå i en mervärdesskattegrupp, i enlighet med vad som uttalats i prop. 1997/98:148 s. 68. Enligt propositionen förefaller avsikten emellertid inte varit att alla holdingbolag ska kunna ingå, utan det skall krävas en styrande roll, etc. Fråga är om ett holdingbolag som överhuvudtaget endast förvaltar dotterbolagsaktier, utan att omsätta varor eller tjänster, och alltså inte är en beskattningsbar person, uppfyller de krav som föreslås i 1a kap. 11 §, och som innebär att det ska vara fråga om personer som omsätter där angivna tjänster för att deltagande i en grupp ska vara möjlig. 11 § synes ge litet eller inget utrymme för att i en mervärdesskattegrupp ta med sådana holdingbolag som inte är beskattningsbara personer, medan 10 § uttryckligen inkluderar den typen av holdingbolag. Det kan slutligen noteras att även om holdingbolag av detta slag kan ingå i en grupp, förutsätts det (underförstått) att minst någon annan deltagare i gruppen är beskattningsbar person. Betänkandet använder omväxlande uttrycken företag och rörelse i enlighet med den svenska språkversionen av sjätte direktivet. Enligt utredningen är någon materiell skillnad inte avsedd. I så fall borde samma begrepp användas genomgående i lagtexten. 2 kap 1 § ML Punkten 3 i första stycket, som anges vara ett förtydligande och en komplettering i enlighet med direktivet, kan för att bli mer lättläst lämpligen justeras enligt följande: 3.avbetalningsköp av varor, eller att en vara överlämnas enligt ett sådant avtal om uthyrning som föreskriver att äganderätten Vad gäller andra stycket skulle det också lämpligen kunna förtydligas, och strecksatserna ersättas med följande: -varan transporteras av en beskattningsbar person eller för dennes räkning för att användas för den beskattningsbara personens ekonomiska aktiviteter, och -överföringen utgör ett gemenskapsinternt förvärv i det andra EG- landet. (Se vidare yttranden från skattemyndigheterna i resp. ). 2 kap. 5 § ML Det har påpekats (från i ) att det finns en brist i nuvarande punkten 2 i första stycket. Den avser den situation då ett fartyg som förvärvats skattefritt med stöd av 3 kap. 21 § ML används privat. En komplettering av det slag som finns i 2 kap. 3 § andra stycket erfordras därför. 2 kap. 7 § ML Se om lokutionen transaktion som medför avdragsrätt under 1 kap 7 § ovan. 2 kap. 8 § ML Det kan, för tydlighetens skull, anges att uttagsbeskattning sker för tjänster på egen fastighet som utgör tillgång i rörelsen till den del tjänsterna inte skulle ha medfört avdragsrätt.., alternativt om tjänsterna inte i sin helhet skulle medfört avdragsrätt (= direktivets formulering). Förtydligandet avser att undvika sådana invändningar som påtalas i yttrandet från i . 14.5 2 a kap. 2 a kap. 3 och 6 §§ ML Ett skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv föreligger när bl.a. köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och har rätt till avdrag/återbetalning av ingående skatt. Den nya lydelsen förstärker ett problem som redan nu föreligger vid gemenskapsinterna transaktioner. Antag att en företagare vid köp av varor för privat bruk utnyttjat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt för att förvärva varor från ett annat utan mervärdesskatt. Det gemenskapsinterna förvärvet har därefter inte redovisats i skattedeklarationen. Uttrycket en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap kommer att ytterligare öka tveksamheten om en sådan transaktion av en delägare i ett företag över huvud taget går att beskatta. FAR menar att det är orimligt att lägga hela utredningsbördan och osäkerheten om i vilken egenskap köparen agerar på säljaren, se kommentaren under 3 kap. 30a §. Om lagstiftaren väljer att använda uttrycket beskattningsbar person som agerar i denna egenskap, vilket också överensstämmer med artikel 28a.1 a i sjätte direktivet bör samma inskränkning också göras i 2a kap. 6 §. Enligt den sistnämnda paragrafens nuvarande lydelse är en av förutsättningarna för ett gemenskapsinternt förvärv att köparen är registrerad till mervärdesskatt här i landet. Det kan inte läsas in i bestämmelsen att köparen dessutom skall agera i egenskap av beskattningsbar person. Eftersom motsvarande bestämmelse i artikel 28b.A 2 hänvisar till förvärv av varor som avses i artikel 28a.1 a, dvs. varor som förvärvas av en skattskyldig person som agerar i denna egenskap, bör detta också framgå av 2a kap. 6 §. 3 kap. 3 § ML Punkten 5 avser parkeringsverksamhet. Avsikten med den nya lydelsen anges i betänkandet vara att behålla dagens materiella innebörd, men avveckla begreppet verksamhet. Den nya lydelsen stämmer med ordvalet i direktivet. Emellertid har begreppet parkeringsverksamhet i den nuvarande lydelsen i svensk praxis inneburit en viss begränsning när det gäller detta undantag från undantaget; se vidare yttrandet från i . En närmare redogörelse för rättsläget f.n. finns i RSV:s Handledning för mervärdesskatt avsnitt 20.3.5. Den nu föreslagna ordalydelsen kommer därför, i kombination med övriga föreslagna ändringar rörande yrkesmässighetsbegreppet etc., att innebära att en hel del verksamhet med uthyrning av parkeringsplatser till boende, åt anställda etc. som är undantagen från skatteplikt kommer att beskattas. Det är alltså fråga om väsentliga materiella förändringar som kan beröra ett relativt stort antal skattskyldiga. Mot bakgrund av att förslaget bättre än nuvarande svensk rätt överensstämmer med EG-rätten bör det dock genomföras. I paragrafens andra stycke återfinns bestämningen transaktioner som medför avdragsrätt. Detta har kommenterats ovan under 1 kap. 7 §. I paragrafens sista stycke finns en hänvisning till 9 kap. om frivillig skattskyldighet. Sammanhanget mellan 3kap. 2-3 §§ och 9 kap. är konstruerad på ett sätt som gör bestämmelserna svårlästa. Vid läsning av andra och tredje styckena i paragrafen får man intrycket av att bestämmelserna är obligatoriska, dvs. att skatteplikt för uthyrning föreligger och att undantaget i 2 § inte gäller. När sista stycket hänvisar till 9 kap., och anger att där finns särskilda bestämmelser om frivillig beskattning, är detta alltför vagt eftersom det i paragrafen inte i övrigt antyds att bestämmelserna i andra och tredje styckena är villkorade. De särskilda bestämmelserna i 9 kap. förvandlar ju i själva verket återigen skatteplikten till undantag som kräver frivillighet och särskilt beslut. Den nuvarande lagtexten är redan den svårläst, vilket förstärks av det föreslagna ordvalet i sista stycket. I stället för att utforma tredje stycket som en upplysning vars betydelse inte på något sätt framgår av sammanhanget, bör därför övervägas att den materiella bestämmelsen i 9 kap. 1 § första stycket första meningen resp. 2 § första stycket första meningen direkt kan utläsas redan i bestämmelsen i 3 kap. i har i sitt yttrande föreslagit en skrivning. 3 kap. 7 § ML Undantaget för social omsorg regleras i 3 kap. 4 och 7 §§. Definitionen av social omsorg finns i 7 §. Hur den svenska lagstiftningen på området ska tolkas mot bakgrund av EG-rätten framgår av en dom från Regeringsrätten (RSV:s rättsfallsprotokoll , nr. Domen innebär att skattefriheten för social omsorg, trots den nuvarande ordalydelsen i 7 § första stycket, förutsätter att tjänsterna tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller erkända välgörenhetsorganisationer, eller i vart fall efter offentligrättslig prövning. Detta krav avspeglar sig ju dåligt i den svenska lagtexten, men har i tidigare praxis ändå mer eller mindre upprätthållits såsom en underförstådd begränsning genom att social omsorg ansetts kräva någon form av individuell behovsprövning (betänkandet s. 360). Vad som sägs i betänkandet (s. 667) om att undantaget från skatteplikt även fortsättningsvis ska gälla såväl offentlig som privat social omsorg är således en sanning med modifikation. Mot bakgrund av den tolkning av nuvarande bestämmelser som framgår av Regeringsrättens dom, kan det ifrågasättas om det tillägg utredningen föreslår är motiverat, och vad det egentligen är ägnat att åstadkomma. Definitionen av social omsorg framgår redan av paragrafens första stycke. Den definitionen har inte satts ifråga. De aktiviteter som beskrivs i det förslagna andra stycket förefaller väl kunna gå in redan under den nuvarande definitionen i första stycket. Ett eventuellt andra stycke bör, vid en anpassning till EG-rätten, inte i första hand utformas som en utvidgning av första stycket utan snarare som en kvalifikation som anger vilka organ etc. som skattefriheten gäller. I så fall kan de föreningar etc. som nämns i förslaget eventuellt uttryckligen hänföras dit. (Om förslaget att koppla definitionen av de aktuella subjekten till inkomstskattelagens bestämmelser framförs synpunkter under 3 kap 11 § nedan). 3 kap. 9 § ML 3 Kap 9§, 3 st. 2 p. Föreningen vill inledningsvis erinra om det förslag till följdändring i 3 Kap 9§, 3 st. 2 p. som lagts fram i lagrådsremissen med förslag till ny lag om investeringsfonder. Den hänvisning som görs till värdepappersfond och lagen om värdepappersfonder bör således avse investeringsfond och lagen om investeringsfonder. Föreningen vill vidare framföra följande avseende tillämpningsområdet för det aktuella undantaget. Det s.k. UCITS-direktivet som ligger till grund för den svenska lagstiftningen för värdepappersfonder har ändrats och är under implementering i medlemsländerna. Enligt artikel i direktivet (1 kap. 5§ förslaget till lag om investeringsfonder) införs en möjlighet för fondbolag att delegera en eller flera av sina funktioner i syfte att effektivisera sin verksamhet. De nya reglerna medger således svenska fondbolag att tillhandahålla fondförvaltning inom hela EES samt efter tillstånd även utanför EES (lagrådsremissen s. 142 f). Föreningen anser att möjligheten att ta emot uppdrag från andra än svenska fondbolag/fondföretag tydligt bör återspeglas i mervärdesskattelagen. Det bör således övervägas att klargöra att undantaget i 3 Kap 9§, 3 st. 2 p. omfattar även utländska fonder. Detta skulle kunna ske genom tillägget fondföretag, en definition som omfattar fonder såväl inom som utom EES. Föreningen skulle dock hellre se att en koppling till förvaltning av vissa subjekt kunde undvikas. Ett alternativ vore att slopa hänvisningen till lagen om investeringsfonder, för att på det sättet vidga begreppet förvaltning. 3 kap. 11 § ML Skattefriheten när det gäller de kulturella aktiviteter som beskrivs i paragrafen föreslås gälla sådana allmännyttiga ideella föreningar etc. som är fria från inkomstskatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Här skiljer sig kretsen av skattefria subjekt i jämförelse med vad som föreslås i 11 a-b §§, där i stället skattefriheten omfattar organisationer utan vinstintresse. Det är inte tilltalande att två så närbesläktade koncept på detta sätt ska användas parallellt.