sou · GQB335d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Det finns två olika metoder för beräkning av det skattemässiga resultatet i ett delägarbeskattat handelsbolag. Den s.k. nettometo- den, som tillämpas i , innebär att det skattemässiga resultatet beräknas på bolagsnivå och det är sedan nettot som fördelas på del- ägarna. För det svenska handelsbolaget innebär det att avskriv- ningar på exempelvis fastigheter och inventarier sker i handelsbola- get enligt för bolagsmännen gemensamma principer. Avsättning till t.ex. ersättningsfond sker också i bolaget. Däremot görs ränte- fördelning, avdrag för avsättning till periodiseringsfond och avdrag för avsättning till expansionsfond hos respektive bolagsman som är fysisk person. Allmänna avdrag, avdrag för rullade underskott från föregående år, grundavdrag och avdrag för egenavgifter respektive särskild löneskatt görs också på delägarnivå. När bruttometoden tillämpas sker i stället inkomstberäkningen hos varje enskild del- ägare. Vilka inkomster som är skattepliktiga i handelsbolagsverksamhet är desamma som gäller för övrig näringsverksamhet. Avdragsrätten för löpande utgifter är också densamma. Beskattningen av delägarna i ett handelsbolag är olika beroende på om delägaren är fysisk eller juridisk person. För delägare som är fysiska personer och dödsbon sker beskatt- ningen av inkomster från handelsbolaget i olika inkomstslag. Sedan 1990 års skattereform gäller att i princip all verksamhet i ett handelsbolag beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Härifrån görs två undantag som båda gäller för delägare som är fysiska personer, 13 kap. 4 § IL. Kapitalvinster vid försäljning av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter beskattas i inkomst- slaget kapital. Om penninglån har lämnats till handelsbolag i strid med 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., skall lånebe- loppet tas upp i inkomstslaget tjänst hos delägaren. I 50 och 51 kap. IL finns särskilda bestämmelser om beskattning av vissa avyttringar av andelar i handelsbolag. Reglerna innebär att sådan kapitalvinst i speciella fall till viss del skall tas upp i inkomst- slaget tjänst och i andra fall skall beskattas i inkomstslaget närings- verksamhet. Handelsbolagets inkomster och utgifter sammanställs för inkomst av näringsverksamhet för sig och för inkomst av kapital för sig. Det är handelsbolagets verksamhet som avgör i vilket inkomstslag en delägare skall beskattas för del i bolagets vinst. Delägare i handelsbolag kan ha egna intäkter och kostnader i handelsbolagets verksamhet. Man måste alltså skilja mellan han- delsbolagets intäkter och kostnader å ena sidan (bolagsnivå) och delägarens intäkter och kostnader å andra sidan (delägarnivå). Till delägarens inkomster räknas t.ex. sjukpenning som grundar sig på inkomst från bolaget. Till delägarens kostnader räknas bl.a. resor till och från arbetet samt ökade levnadskostnader. För fysisk person som är delägare i ett eller flera handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverk- samhet. Om ett handelsbolag bedriver självständig näringsverk- samhet utomlands, räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet. Om ett handelsbolag är delägare i ett annat handelsbolag skall verksamheten i det handelsbolaget räknas in i det ägande bolagets näringsverksamhet. Näringsverksamhet som bedrivs av fysiska personer delas in i aktiv respektive passiv näringsverksamhet. Enligt 2 kap. 23 § IL avses med aktiv näringsverksamhet en näringsverksamhet i vilken den som är skattskyldig för verksamheten har arbetat i inte oväsentlig omfattning. Annan näringsverksamhet anses som passiv. Självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands anses alltid som passiv näringsverksamhet. Bedömningen av om verksamhet i handelsbolag skall anses som aktiv eller passiv görs på delägarnivå bolag för bolag. Aktiv näringsverksamhet belastas med egenavgifter och passiv näringsverksamhet belastas med särskild löneskatt. Om delägaren är en juridisk person - med undantag för dödsbon - hänförs all inkomst till inkomstslaget näringsverksamhet. All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda näringsverksamhet. Om den juridiska personen är del- ägare i ett handelsbolag, skall även handelsbolagets verksamhet räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet, 14 kap. 10 § IL. Handelsbolag i vilket det finns en eller flera fysiska personer som delägare, måste ha kalenderår som räkenskapsår. Handelsbolag som bara har juridiska personer som delägare får däremot ha brutet räkenskapsår. Detta framgår av 3 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078). Inkomster i handelsbolag skall tas upp vid den taxering då han- delsbolaget skulle ha taxerats om det hade varit skattskyldigt. För delägare som är fysiska personer är dock beskattningsåret för inkomster i inkomstslaget kapital alltid kalenderåret, 1 kap. 14 § IL. Den fördelning av överskott eller underskott som beslutats av del- ägarna i bolagsavtalet skall i princip ligga till grund för beskatt- ningen. Den beslutade fördelningen kan dock enligt praxis frångås om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Det kan förekomma att en delägare redovisar ett överskott och en annan ett underskott av samma verksamhet. Det beror på att resultatet som skall fördelas är det överskott eller underskott som finns sedan bolagsmännen tillgodoräknats förvaltningsarvode och ränta på insatt kapital. Den som redovisar överskott beskattas för detta medan den som redovisar underskott enligt huvudregeln sparar det . I 60 kap. 12–14 §§ IL finns bestämmelser om ersättning från bl.a. fåmanshandelsbolag till barn och make för utfört arbete samt om uppdelning av inkomster i övrigt inom familjen, se nedan av- snitt 2.13.2. Kvittning av underskott och överskott är tillåtet inom samma när- ingsverksamhet. Det innebär bl.a. att om ett handelsbolag bedriver olika verksamheter kan överskott i en verksamhet kvittas mot underskott i en annan. Detsamma gäller om ett handelsbolag i sin tur äger en andel i ett annat handelsbolag. Underskott som uppstått i handelsbolaget fördelas på delägarna. Kommanditdelägare får inte dra av större underskott i bolaget än vad som motsvarar vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. En delägare i handelsbolag som i förhållande till övriga del- ägare har förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindel- ser skall dra av sammanlagt högst ett belopp som motsvarar hans ansvar. Överskjutande underskott skall dras av vid beräkning av resultatet från bolaget det följande beskattningsåret, 14 kap. 14– 15 §§ IL. I 40 kap. 2 § IL finns huvudregeln att ett underskott av närings- verksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret skall dras av, dvs. principen att avdrag rullas från ett beskattningsår till nästa. Det finns ingen tidsgräns för när underskottet skall ha utnyttjats. Ett avdragsgillt underskott i näringsverksamheten kan bestå av dels underskott som härrör från handelsbolaget (bolagsunder- skott), dels underskott som härrör från delägaren (delägarunder- skott). Det senare slaget av underskott kan, som angetts ovan, uppkomma som en följd av att delägaren har kostnader för sin verksamhet i handelsbolaget t.ex. resor till och från arbetet och ökade levnadskostnader. Dessa kostnader är avdragsgilla i närings- verksamheten men skall inte påverka delägarens justerade anskaff- ningsutgift. Underskott som rullas måste därför hållas isär i två olika delar, se avsnitt 2.15. Från huvudregeln om att kvittning av underskott i en närings- verksamhet inte kan ske mot överskott i ett annat inkomstslag samma beskattningsår finns vissa undantag. Allmänt avdrag får göras för underskott av nystartad aktiv verk- samhet . Avdraget är begränsat till högst . Förutom angivna tids- och beloppsbegränsningar gäller vissa ytterligare begränsningar. Överskjutande del av underskottet skall rullas vidare enligt huvudregeln och kan bara kvittas mot framtida överskott i näringsverksamheten, 62 kap. 3 § IL. Allmänt avdrag får också göras för underskott av näringsverk- samhet som uteslutande eller så gott som uteslutande avser litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet. I dessa fall finns inte något krav på att verksamheten skall vara nystartad och det finns inte heller någon beloppsbegränsning men vissa andra krav uppställs för avdragsrätt, 62 kap. 4 § IL. Delägare i handelsbolag som äger ett andelshus får dra av under- skott från näringsverksamheten i inkomstslaget kapital. Om delägaren valt att dra av underskottet samma beskattningsår i inkomstslaget kapital får den återstående delen inte dras av enligt huvudregeln för underskottsavdrag, 42 kap. 33 § IL. I vissa fall skall underskott av näringsverksamhet dras av direkt mot inkomstslaget kapital. I 45 kap. 32 § IL finns en bestämmelse som innebär att en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag vid avyttring av en näringsfastighet skall göra avdrag från kapital- vinsten för underskott samma beskattningsår i den näringsverk- samhet dit fastigheten hörde. Regeln är tvingande. Motsvarande bestämmelse finns i fråga om näringsbostadsrätter, 46 kap. 17 § IL. Om handelsbolaget erhållit ackord utan konkurs eller skuldsane- ring enligt skuldsaneringslagen (1994:334), skall avdrag för under- skott minskas med ett belopp som motsvarar summan av de skul- der i näringsverksamheten som fallit bort genom ackordet eller skuldsaneringen, 40 kap. 21 § IL. Om ett handelsbolag – men inte bolagets delägare – försätts i konkurs är rätten till underskottsav- drag inte inskränkt. Om ett handelsbolag läggs ner med ett slutligt underskott som inte kunnat dras av eller om en andel avyttras med tillhörande underskott får delägare som är fysisk person inte göra avdrag. Indirekt får avdrag göras för underskottet vid kapitalvinstberäk- ningen eftersom den justerade anskaffningsutgiften inte påverkas av underskott som inte har utnyttjats. För juridiska personer gäller att underskott av handelsbolagsverk- samhet kan dras av direkt mot övrig inkomst av näringsverksamhet. Om det blir ett totalt underskott hos den juridiska personen rullas det vidare enligt huvudregeln i 40 kap. 2 § IL. I nämnda kapitel finns, som nämnts, även regler om begränsningar i avdrags- rätten vid konkurs och ackord. Där finns också spärregler, i form av en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr, för att förhindra en alltför omfattande handel med förlustföretag. Beträffande konkurs och ackord gäller samma regler som för fysiska personer. 2.6Kvittningsmöjligheter i inkomstslaget kapital Det är bara delägare som är fysiska personer och dödsbon som kan redovisa inkomster av kapital från handelsbolag. Inkomstberäk- ningen sker gemensamt för hela inkomstslaget kapital. Det innebär att en kapitalvinst på en näringsfastighet från handelsbolaget får användas för kvittning av delägarens privata kostnader inom inkomstslaget kapital. Någon skattereduktion skall därför inte göras om inte hela inkomstslaget visar underskott. Om det finns ett underskott samma beskattningsår i den näringsverksamheten dit fastigheten hörde skall dock, som nämnts, det underskottet först dras av från den redovisade kapitalvinsten. Bestämmelser om förbud för aktiebolag att lämna penninglån till aktieägare m.fl. och närstående infördes i aktiebolagslagen 1973. Överträdelse av låneförbudet är förenat med straffansvar. Förbudet motiverades främst med intresset av skydd för bolagets borgenärer men också för att motverka skatteflykt genom att delägare med dominerande aktieinnehav tar ut pengar från bolaget i form av lån för privat konsumtion. Det görs undantag för fyra grupper av lån, nämligen kommunlån, koncernlån, kommersiella lån och småaktie- ägarlån. Förbudet mot penninglån gäller även ställande av säkerhet. För att förhindra möjligheten för aktieägare i fåmansföretag att låta bolaget göra avsättning till pensionsstiftelse och därefter ta lån i denna infördes en koppling till aktiebolagslagens låneför- budsregler i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). infördes även en särskild bestäm- melse för att förhindra skatteundandragande i skattelagstiftningen. Bestämmelserna finns i 11 kap. 45 § och 15 kap. 3 § IL. Om ett lån är skattepliktigt eller inte avgörs av de civilrättsliga bestämmelserna i respektive tryggandelagen. Enligt inkomstskattelagen kan beskattning underlåtas om syn- nerliga skäl föreligger. Sådana synnerliga skäl kan föreligga om lånet återbetalas före utgången av låntagarens beskattningsår. Det måste vara fråga om en definitiv återbetalning och inte ett s.k. rullande lån. Med rullande lån menas att ett nytt lån tas upp i början av det nya beskattningsåret. Normala varukrediter omfattas inte av det skatterättsliga låneförbudet. Om kreditvillkoren är ovanligt fördelaktiga kan det dock finnas anledning att behandla krediten som ett maskerat penninglån, vilket bör föranleda beskatt- ning (prop. 1989/90:110 s. 678). Eventuell skattemässig effekt av att låneförbudsregeln i ABL även gäller i fråga om ställande av säkerhet, torde inte vara relaterad till omfattningen av den ställda säkerheten. I stället får det antas att det är den skattskyldiges faktiska lånebelopp i den mån detta täcks av den förbjudna säkerheten som kan bli föremål för beskattning (SOU 1998:116). föreslog i delbetänkandet Vinstutdel- ning i aktiebolag, SOU 1997:168, vissa inskränkningar i det absoluta låneförbudet. Förslaget innebar att ett aktiebolag skulle få lämna penninglån till den förbjudna personkretsen under förut- sättning att de utlånade medlen skulle ha kunnat delas ut som vinst och att betryggande säkerhet ställts för lånet. I sitt slutbetänkande Ny aktiebolagslag, SOU 2001:1, har kommittén gått ett steg längre och slopat kravet på säkerhet. Detta har motiverats med att det är motsägelsefullt att tillåta utdelning av ett visst belopp till aktieägarna, men inte tillåta att samma belopp lånas ut till ägarna, om de inte ställer säkerhet för detsamma. Bestämmelsen är kombinerad med en försiktighetsregel som föreslås gälla vid alla värdeöverföringar från aktiebolag. Kommittén har inte beaktat skatterättsliga aspekter i sina förslag om ändringar i låneförbuds- reglerna. I handelsbolagen tas fordringsägarnas intressen till vara genom reglerna om bolagsmännens solidariska betalningsansvar. Det behövs därför inte något bundet kapital i dessa bolag och inte heller någon motsvarighet till det aktiebolagsrättsliga låneförbudet i HBL. Eftersom delägarna beskattas löpande för bolagets resultat saknas också behov av ett skatterättsligt låneförbud. En bolagsman i ett handelsbolag kan därför ta ut medel ur bolaget såsom lån eller som minskning av tillskjutet kapital och för egen del använda dem utan direkta skattekonsekvenser. Förbjudet lån som lämnas till ett handelsbolag tas upp som intäkt av tjänst hos delägare som är fysisk person eller dödsbo. Om delägaren är juridisk person skall lånet i stället tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. med den skattemässiga låneförbudsregeln infördes också en särskild regel om beskattning av ränteförmåner på lån från fåmansföretag till företagsledare eller närstående. Regeln har numera avskaffats, (prop. 1999/2000:15), och sådana ränteför- måner beskattas i fortsättningen enligt de allmänna reglerna för förmånliga lån till anställda, 11 kap. 1 § IL. Värdet av sådan förmån skall beskattas som intäkt av tjänst. Om ett handelsbolag lånar ut pengar till en delägare till lägre ränta än marknadsränta torde skillnadsbeloppet utgöra inkomst av näringsverksamhet enligt uttagsbeskattningsregeln 22 kap. 7 § IL, (prop. 1999/2000:15 s. 138). Motsvarande belopp synes delägaren kunna dra av i inkomstslaget kapital. I doktrinen råder dock oenig- het om skillnadsbeloppet utgör inkomst av näringsverksamhet eller inte. 2.8Beskattningen av fastigheter och bostadsrätter i handelsbolag En fastighet eller en bostadsrätt som ägs av en juridisk person kan aldrig vara privatbostad, utan är alltid en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt. Den löpande beskattningen av näringsfastigheter och närings- bostadsrätter sker enligt reglerna i inkomstslaget näringsverksam- het. Det innebär att intäkter tas upp i näringsverksamheten sam- tidigt som alla löpande kostnader får dras av. Vid den löpande beskattningen får värdeminskningsavdrag göras för fastighetens anskaffningsutgifter och för utgifter avseende ny-, till- eller om- byggnad. Utgifter för reparation och underhåll får dras av . Skogsavdrag och avdrag för substansminskning får göras för vissa fastigheter. Reglerna om hur vinst och förlust vid avyttring av näringsfastig- heter och näringsbostadsrätter skall beskattas varierar dels beroende på om fastigheten respektive bostadsrätten är lager- tillgång eller anläggningstillgång, dels beroende på vem som äger fastigheten respektive bostadsrätten. Ersättning vid avyttring av näringsfastigheter och näringsbo- stadsrätter som är lagertillgångar skall alltid tas upp som intäkt av näringsverksamhet för såväl fysiska som juridiska personer. När det gäller avyttring av näringsfastigheter respektive näringsbostads- rätter som är anläggningstillgångar är beskattningsreglerna olika för fysiska respektive juridiska personer som är delägare i handels- bolag. 2.8.2Kapitalvinstbeskattning vid avyttring av fastighet (och bostadsrätt) i handelsbolag När ett handelsbolag säljer en näringsfastighet som är anläggnings- tillgång skall inkomsten beskattas hos delägarna liksom handels- bolagets övriga inkomster. Det är bara en vinstberäkning som skall göras innan fördelning sker på delägarna. Kapitalvinst och kapital- förlust skall alltid beräknas enligt reglerna i inkomstslaget kapital. I 45 kap. IL finns särskilda bestämmelser om kapitalvinst vid avytt- ring av fastigheter. Motsvarande bestämmelser för bostadsrätter finns i 46 kap. IL. De grundläggande bestämmelserna om kapital- vinster och kapitalförluster finns i 44 kap. IL. Kapitalvinster vid avyttring av näringsfastigheter redovisas, som tidigare nämnts, i inkomstslaget kapital av delägare i handelsbolag som är fysisk person eller dödsbo, 13 kap. 4 § IL, och i inkomst- slaget näringsverksamhet av delägare som är juridisk person, 13 kap. 2 § IL. Enligt 45 kap. 33 § IL skall i inkomstslaget kapital av kapitalvinsten på en näringsfastighet tas upp. Om det uppkommer en kapitalförlust skall dras av. För aktiebolag och andra juridiska personer (utom handelsbolag och dödsbon) gällde fram att av försäljningsvinsten var skatte- pliktig och av en förlust var avdragsgill. För överlåtelser som görs gäller dock att kapitalvinster alltid måste tas och att hela kapitalförlusten är avdragsgill. Kvittning av underskott i näringsverksamhet mot kapitalvinst vid avyttring av näringsfastighet I 45 kap. 32 § IL finns bestämmelsen som innebär att enskilda när- ingsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag vid avyttring av en näringsfastighet i inkomstslaget kapital skall göra avdrag från kapitalvinsten för underskott samma beskattningsår i den näringsverksamhet dit fastigheten hörde. Regeln är tvingande och får till följd att den som efter fastighetsförsäljningen fortsätter att driva verksamhet inte får rulla underskott från handelsbolaget till den del det går att kvitta mot sådan kapitalvinst. Delägares utköp av näringsfastighet till underpris De allmänna reglerna om överlåtelse till underpris, som tillämpas för aktiebolag, innebär att en aktiebolagsdelägare som är anställd i bolaget skall beskattas för skillnaden mellan marknadspriset och inköpspriset som löneförmån. Om aktiebolagsdelägaren inte är anställd kan förmånen beskattas som utdelning. Företaget skall beskattas som om tillgången i stället hade avyttrats till ett belopp motsvarande marknadsvärdet, dvs. Företaget får avdrag för värdet av förmånen av underpriset i de fall detta värde beskattas som en löneförmån. fanns en särskild stoppregel för fåmanshandelsbolag som reglerade situationen. I samband med att Stoppregelutred- ningen utredde slopandet av stoppreglerna för fåmansägda företag gjordes bedömningen att de allmänna reglerna skulle göra det förmånligt att inneha den egna bostaden genom handelsbolag. Löpande driftkostnader kan dras av i inkomstslaget näringsverk- samhet. Om en försäljning av fastigheten till utomstående skulle bli aktuell kan bolaget sälja fastigheten till en delägare som i sin tur säljer den vidare. Om handelsbolaget säljer till underpris kan kapi- talvinstbeskattning undvikas och uttagsbeskattning sker inte heller. Eftersom delägaren skatterättsligt inte kan behandlas som anställd kan han inte beskattas för löneförmån för mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och underpriset. Skillnadsbeloppet torde i stället ses som ett kapitaluttag ur handelsbolaget. Utredningen ansåg därför att en särskild regel, som föreslagits av , avseende handelsbolags underprisöverlåtelser av detta slag skulle införas. En regel av sådan innebörd infördes i samband med slopandet av de flesta stoppreglerna (prop. 1999/2000:15, bet. 1999/2000:SkU5, SFS 1999:1150). Bestämmelsen finns numera i 45 kap. 30 § IL och tillämpas om fastigheten efter köpet klassas som privatbostad. Överlåtelsen skall då kapitalvinstbeskattas som om den gjorts till marknadsvärdet. Det innebär en form av uttagsbeskattning i inkomstslaget kapital. Regeln gäller inte delägare som är juridiska personer. För dem gäller i stället vanliga regler, t.ex. om uttagsbeskattning. Avyttring med kapitalförlust till företag i intressegemenskap Om ett handelsbolag avyttrar en näringsfastighet med kapitalför- lust till ett företag i intressegemenskap finns särskilda regler om att förlusten får dras av först . Bestämmelserna gäller främst i inkomstslaget näringsverksamhet, och regleras i 25 kap. 28–30 §§ IL. Dessa bestämmelser skall, enligt en hänvisning i 45 kap. 31 § IL, även tillämpas i inkomstslaget kapital, dvs. när en fysisk person är delägare i handelsbolaget. Återläggning av värdeminskningsavdrag m.m. När fastigheten säljs skall värdeminskningsavdrag m.m. återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtliga ut- gifter får i stället räknas in i omkostnadsbeloppet vid kapital- vinstberäkningen. Om värdeminskningsavdragen inte skall åter- föras på grund av att fastigheten har gått ner i värde skall omkostnadsbeloppet i stället minskas med de avdrag som inte återförts. Avdrag för värdehöjande reparationer och underhåll som gjorts under beskattningsåret och skall också återföras i inkomstslaget näringsverksamhet om fastigheten var i ett bättre skick vid försäljningstidpunkten än före femårs- perioden. Även här gäller att det belopp som återförs i stället är avdragsgillt vid kapitalvinstberäkningen. Nettoeffekten av återföringen blir därmed att värdeminsknings- avdrag m.m. som inte motsvarar någon faktisk värdenedgång inte får dras av i näringsverksamheten. Utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll som faktiskt ökat värdet på fastigheten får inte heller dras av i näringsverksamheten. En delägare i ett enmansaktiebolag kan undgå dubbelbeskattning genom att låna in kapital i bolaget i stället för att skjuta till aktie- kapital. För enskilda näringsidkare saknas civilrättsliga möjligheter att låna ut privat kapital till näringsverksamheten. En handels- bolagsdelägare kan låna ut kapital till handelsbolaget på samma sätt som en ägare till ett enmansaktiebolag. Delägarens ränteinkomster från handelsbolaget beskattas dock i inkomstslaget näringsverk- samhet. finns regler om positiv räntefördelning, 33 kap. IL, för enskilda näringsidkare och för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Reglerna ger handelsbolagsdelägaren en möjlighet att få avkastningen på det egna kapitalet beskattat som kapitalinkomst, dvs. Det sker genom att den del av företagets vinst som beror på de inlånade eller satsade medlen, skall beskattas i inkomstslaget kapital i stället för i inkomstslaget näringsverksamhet.