sou · GQB3115d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Det är i allmänhet säljaren som är skattskyldig, men i vissa fall vid EG-handel och i samband med varuimport samt vid vissa tjänsteomsättningar gäller omvänd skattskyldighet, dvs. det är i stället köparen som är skattskyldig. Enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG av ) är omvänd skattskyldighet i vissa fall obligatoriskt. I enlighet härmed är förvärvaren skattskyldig (omvänd skattskyldig- het) i följande fall: –vid utländsk företagares omsättning till näringsidkare av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML, t.ex. konsulttjänster, –vid utländsk företagares omsättning av vissa tjänster i samband med EG-handel, 5 kap. 5 § 3 st. samt 5 a, 6 a, 6 b och 7 a §§ ML om förvär- varen är registrerad till moms, –vid s.k. trepartshandel inom EG (den till vilken vidareomsättningen görs), –vid omsättning mellan näringsidkare som är eller skall vara registrera- de till moms här, om omsättningen avser guldmaterial eller halvfärdiga produkter med en finhalt av minst eller avser in- vesteringsguld, under förutsättning att säljaren är frivilligt skattskyldig för omsättning av investeringsguld enligt 3 kap. 10 b § ML, och – vid uttag av vara från skatteupplag, tullager m.m. enligt 9 c kap. 5 § ML. Svart arbetskraft och andra skattefrågor SOU 2002:115 Medlemsländerna har enligt direktivet även rätt att införa omvänd skattskyldighet när den som omsätter varan eller tjänsten inom landet inte är etablerad i landet.42 har begagnat sig av denna rättighet och den omvända skattskyldigheten fick därmed en vid- gad tillämpning . En utländsk före- tagare får, enligt 1 kap. 2 § 1 st. 4 b p. ML, vid omsättning för vilken skattskyldighet inträder välja att låta en i momsregistrerad förvärvare av varorna eller tjänsterna bli skattskyldig. Denna bestämmelse gäller vid omsätt- ning i av varor och andra tjänster än de som nämns ovan. Omvänd skattskyldighet är dock inte tillåten för all omsättning som en utländsk företagare har i . Omvänd skattskyldighet får inte tillämpas vid omsättning av tjänster som avses i 5 kap. 6 § 1 st. 1 p. ML (kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning m.m.) eller tjänster som avser personbefordran enligt 7 kap. 1 § 3 st. 11 p. Det är inte heller tillåtet att tillämpa omvänd skattskyldighet vid frivillig skattskyldighet enligt 3 kap. 3 § 2–3 st. ML (uthyrning av verksamhetslokaler). Den nya bestämmelsen om omvänd skattskyldighet kan sägas gälla som huvudregel vid utländska företagares omsättning inom landet till momsregistrerade köpare. Enligt 1 kap. 2 d § ML kan dock en utländsk företagare begära att själv få bli skattskyldig för sin omsättning. Om han efter begäran blir skattskyldig kommer denna skattskyldighet att gälla för all omsättning i . 8.12.5Ansökan om särskilt undantag enligt artikel 27 i sjätte mervärdesskattedirektivet Omvänd skattskyldighet kan eller skall alltså enligt gällande EG-di- rektiv tillämpas endast i vissa särskilt angivna fall. Omvänd skatt- skyldighet för t.ex. byggsektorn kan därför inte utan vidare införas nationellt. En möjlighet är dock att ansöka om ett särskilt undantag enligt artikel 27 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv som lyder:43 Rådet får enhälligt på kommissionens förslag bemyndiga varje med- lemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestäm- melserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att 42Se artikel 21 1. a) i rådets direktiv /65/EG av om ändring av di- rektiv 77/388/EEG vad gäller bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt. 43Rådets sjätte direktiv /388/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter. Svart arbetskraft och andra skattefrågor hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande. Åtgärder avsedda att förenkla skatteuttaget får inte mer än i ringa utsträckning påverka det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet. 2.En medlemsstat som önskar genomföra de åtgärder som avses i punkt 1 skall underrätta kommissionen om dem och förse kommis- sionen med alla nödvändiga upplysningar. 3.Kommissionen skall underrätta övriga medlemsstater om de före- slagna åtgärderna inom en månad. 4.Rådet skall anses ha fattat beslut om varken kommissionen eller någon medlemsstat från den underrättelse som an- ges i föregående punkt har begärt att frågan skall tas upp av rådet. 5.De medlemsstater som tillämpar särskilda åt- gärder av det slag som avses i punkt 1 ovan får behålla dem, om de un- derrättar kommissionen härom före och om un- dantagen har till syfte att förenkla skatteuttaget och är förenliga med kraven i den punkten. Enligt bestämmelsen kan Rådet således enhälligt på kommissionens förslag bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åt- gärder som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande. Sådana beslut har tidigare meddelats i en rad fall. Beslut finns bl.a. om omvänd skattskyldighet i enskilda länder för konfektionsindustrin, i hemförsäljningssektorn, för för- fattare, och även äldre beslut av detta slag som rör byggnads- och skeppsbyggnadssektorn.44 Genom en ansökan har den österrikiska regeringen, med hänvisning till artikel 27 i rådets sjätte direktiv, begärt att få tillämpa en åtgärd som avviker från artikel 21.1 a. Det planerade undantaget syftar till att göra mottagaren av tillhandahållna tjänster betalningsskyldig för mervärdesskatten vid bygg- och anläggnings- arbeten som utförs av underleverantörer. 44 Se t.ex. Rådets beslut av om att bemyndiga Republiken att genomföra en åtgärd som avviker från artikel 21.1 a och artikel 22 i sjätte direktivet (77/388/EEG) om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättnings- skatter (1999/82/EG) och Rådets beslut av om att bemyndiga Neder- länderna att genomföra en åtgärd som avviker från artikel 21 i rådets sjätte direktiv /388/EEG om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättnings- skatter (92/545/EEG). Svart arbetskraft och andra skattefrågor De österrikiska myndigheterna hävdar i sin ansökan att de har konstaterat ett betydande inkomstbortfall inom bygg- och anlägg- ningssektorn. Detta bortfall uppstår i förhållandet mellan en huvudentreprenör och en underleverantör. Underleverantören fakturerar mervärdesskatten till huvudentreprenören, men under- låter att betala in den till statskassan. Huvudentreprenören kan däremot utnyttja sin avdragsrätt såvida företaget kan uppvisa en i vederbörlig ordning utfärdad faktura som motsvarar de faktiska tjänster som tillhandahållits. Denna typ av bedrägeri är enligt de österrikiska myndigheterna svår att beivra genom tillämpning av de normala bestämmelserna i det gemensamma systemet för mervärdesskatt, eftersom det i många fall är praktiskt taget omöjligt att ta ut mervärdesskatt av underleverantören. Det har nämligen konstaterats, i synnerhet när det gäller bygg- och anläggningssektorn, att de berörda underleve- rantörerna är nästan omöjliga att komma åt av följande skäl: antingen bildas underleverantörföretaget, vanligtvis i form av ett GmbH, av en person som inte har några intressen i företaget eller också bedriver underleverantören sin verksamhet under täckmantel av ett GmbH som redan är registrerat; det nybildade företaget uppnår snabbt en mycket stor omsättning; den i fakturorna angivna mervärdesskatten betalas inte in; strax därefter inleds ett insol- vensförfarande gentemot företaget; delägarna är bosatta på okänd ort eller gör en flyttningsanmälan och beger sig utomlands; det är inte känt vilka som är faktiskt ansvariga. Det undantag som ansöker om skulle innebära att mottagaren av de tillhandahållna tjänsterna skulle kunna anges så- som betalningsskyldig för skatten i stället för den person som till- handahåller tjänsterna. Undantagen skulle gälla i samband med följande arbeten: N Bygg- och anläggningstjänster och tillhandahållande av personal för arbeten som underleverantörer ombesörjer för en huvud- entreprenörs räkning. N Bygg- och anläggningstjänster och tillhandahållande av personal för arbeten som underleverantörer ombesörjer för ett företag som själv utför bygg- och anläggningsarbeten. N Bygg- och anläggningstjänster och tillhandahållande av personal för arbeten som underleverantörer ombesörjer för en annan un- derleverantörs räkning. Svart arbetskraft och andra skattefrågor Kommissionen föreslog Rådet att bemyndiga att tillämpa det undantag som landet begärt. I sitt förslag till beslut till Rådet anför kommissionen bl.a. följande:45 Även om åtgärden innebär att skattemyndighetens arbetsuppgifter un- derlättas, eftersom det mycket ofta är förenat med stora problem att driva in skatten från underleverantörer inom bygg- och anläggnings- sektorn, anser kommissionen att den åtgärd som planerar att införa i första hand bör betraktas som en åtgärd i syfte att förhindra vissa former av skatteflykt eller skatteundandragande. Den åtgärd som planerar att införa står dessutom i proportion till det efter- strävade målet. Åtgärden skulle inte tillämpas på alla beskattningsbara arbeten inom en särskild sektor (bygg- och anläggningssektorn i detta fall), utan på väl avgränsade arbeten som verkligen skapar betydande problem i form av skatteflykt eller skatteundandragande. Den särskilda åtgärden avviker således från de allmänna principerna i artikel 21 i sjätte direktivet endast i den omfattning som är helt nödvändig för att målet skall kunna uppnås. Det bör slutligen understrykas att det be- gärda undantaget inte har någon inverkan på storleken på den skatt som skall betalas. Det belopp i mervärdesskatt som skall betalas enligt undantaget skulle således vara exakt detsamma som om de normala reglerna i artikel 21 i sjätte direktivet tillämpades. Rådet antog kommissionens förslag genom beslut . Skälen för Rådets beslut var i huvudsak de kommissionen anfört i sitt förslag.46 För tjänster som omfattas av skyldighet att göra entreprenadav- drag skall förvärvaren vara skattskyldig för mervärdesskatten, s.k. omvänd skattskyldighet. Den omvända skattskyldigheten skall vara obligatorisk och omfatta såväl svenska som utländska förvärvare. 45Förslag till Rådets beslut om bemyndigande för Republiken att tillämpa en åt- gärd som avviker från artikel 21 i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) angående harmo- nisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter, COM (2002) 0470. 46Rådets beslut av om bemyndigande för Republiken att tillämpa en åtgärd som avviker från artikel 21 i rådets sjätte direktiv /388/EEG angående harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (2002/880/EG). Svart arbetskraft och andra skattefrågor Istället för att låta entreprenadsystemet även omfatta mervärdes- skatten, föreslår RSV att man skall tillämpa ett system med omvänd skattskyldighet. Det skall enligt förslaget vara ett obligatoriskt system för alla företagare inom de branscher som avses. Den som är förvärvare enligt den föreslagna lagen om entreprenadavdrag och därmed avdragsskyldig skall därför också vara skattskyldig för mervärdesskatten. Entreprenadavdragssystemet förhindrar inte fusk med mervärdes- skatten. Det finns ju fortfarande en viss risk att entreprenadavdrag inte sker och oavsett om det skett eller inte, blir fakturerat belopp avdragsgillt hos fakturamottagaren. Dessutom skall skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt inte redovisas om företagets årsomsättning understiger . Dessa företag betalar och redovisar högst en gång , i regel den 12 i . Företag med omsättning deklarerar en gång (i regel den 26 i ), men betalar två gånger. Dessa skillnader skulle innebära, om mervärdes- skatten skulle infogas i entreprenadavdragssystemet, komplika- tioner vid tillgodoförandet. Mot denna bakgrund finns således an- ledning att överväga en alternativ lösning. Ett problem med s.k. omvänd skattskyldighet är att den ger upp- hov till svårigheter med att på lämpligt sätt avgränsa tillämpningen av en sådan skattskyldighet. Dessutom kan man kritisera ett sådant system mot bakgrund av att det strider mot strävan att göra beskattningssystem så enhetliga som möjligt, vilket i sin tur leder till att beskattningen blir krångligare. Under avsnitt 8.12.3 beskrivs två modifierade former av omvänd skattskyldighet, s.k. modifierad reverse charge. Enligt dessa skulle skattemyndigheten ges möjlighet att i vissa situationer besluta om omvänd skattskyldighet för att säkra mervärdesskatten. Det ena förslaget skapar möjligheter för skattemyndigheten att få stopp på organiserade upplägg med kedjetransaktioner genom att gå in med ett beslut om omvänd skattskyldighet och det andra förslaget kan användas i en specifik återbetalningssituation där det finns risk för att fakturautställaren inte betalar in den utgående momsen. Svart arbetskraft och andra skattefrågor dessa förslag kräver dock aktiv kontroll av skattemyndigheten och att uppläggen/riskerna också upptäcks. Det kan dessutom ifrågasättas hur en sådan modifierad regel om omvänd skattskyldighet skulle utformas. Skatt får inte tas ut i vi- dare mån än vad som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten (2 kap. 10 § RF) och föreskrifter om skattskyldighet skall meddelas genom lag (8 kap. 3 § RF). Redan av lagen måste således framgå under vilka omständigheter den omvända skattskyldigheten skall föreligga. Skatteregler bör också i görligaste mån utformas så att de uppfyller rimliga krav på förutsebarhet. Tydliga regler skapar även förutsätt- ningar för en enhetlig tillämpning. Mot denna bakgrund och efter- som problemet förekommer inom hela byggsektorn, dvs. det är inget problem endast inom vissa upplägg e.d., finns skäl att ändå överväga en generell regel för de tjänster som omfattas av entrepre- nadavdragssystemet. En omvänd skattskyldighet ger visserligen upphov till regler som motverkar enhetligheten, vilket i sin tur gör beskattningssystemet mer svårtillämpat. Systemet med omvänd skattskyldighet finns dock redan på vissa områden, varför det inte i sig innebär någon nyhet. De bygg- och anläggningstjänster som avses, skulle genom för- slaget på ett entreprenadavdragssystem redan omfattas av särregle- ring, vilket också torde minska risken för missförstånd. Det kan även nämnas att omvänd skattskyldighet av detta slag generellt införts från när utländska företagare som om- sätter varor och tjänster i . En utländsk byggentreprenör som deltar i byggprojekt i kommer således normalt inte längre att vara skattskyldig och debitera mervärdesskatt, utan skatt- skyldigheten läggs på förvärvaren. Ett ytterligare argument för att införa omvänd skattskyldighet är att skulle få ett system som kommer att överensstämma med annan medlemsstats, dvs. Mot bakgrund av proble- men med skatteundandraganden inom övriga kan det inte uteslutas att även andra länder kommer att ansöka om liknande undantag. Den EG-rättsliga regleringen i sjätte mervärdeskattedirektivet innebär att medlemsstaterna inte fritt kan reglera i området mer- Svart arbetskraft och andra skattefrågor värdesskatterättslig skatteflykt eller skatteundandragande. Endast vissa typer av skatteundandraganden kan beviljas särskilt undantag enligt artikel 27 och det måste anses utgöra skatteundandragande enligt EG-rätten, dvs. ej enbart enligt inhemsk rätt. För att beviljas undantag måste vidare åtgärden stå i proportion till de eftersträvade målen. Den omvända skattskyldigheten skall dock inte tillämpas på alla beskattningsbara arbeten inom den berörda sektorn, utan på avgränsade arbeten som förorsakar betydande problem i form av skatteundandragande. De olika undantag som tidigare medgetts av rådet och kommis- sionens inställning till ansökan samt slutligen rådets beslut i fråga om denna ansökan, talar givetvis för att det är möjligt att få ett bemyndigande. Ett annat argument är den omvända skatt- skyldigheten som från gäller för entreprenörer från andra EU-länder som tar uppdrag i . Det borde då finnas goda argument för att detta skulle kunna få tillämpas även för de svenska entreprenörerna, om väsentliga skatteundandragandepro- blem därigenom kan elimineras. Svenska och utländska förvärvare Omvänd skattskyldighet bör alltså kunna aktualiseras även för svenska entreprenadföretag, och då som ett sätt att undanröja möjligheter till skatteundandragande. I så fall torde det vara nöd- vändigt att göra systemet obligatoriskt för alla företagare inom de branscher som avses. Systemet måste alltså omfatta såväl svenska som utländska företag, eftersom de tidigare nämnda reglerna för utländska företagare innehåller en möjlighet till att frivilligt till- lämpa vanliga regler där säljaren är skattskyldig. Dessutom skall arbeten på fastighet som är belägen i beskattas här. Om- sättningsland för tjänst som avser fastighet är det land där fastighe- ten är belägen (5 kap. 4 § ML). Byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, byggledningstjänster, ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster, mark- och bottenundersökningar (t.ex. seismiska undersökningar) är exem- pel på sådana tjänster som avser fastighet och som således enligt 5 kap. 4 § ML skall beskattas i om de utförs på fast egen- dom i . En omvänd skattskyldighet för bygg- och anlägg- ningsarbetet som utförs i bör därför omfattas såväl svenska som utländska företag. Svart arbetskraft och andra skattefrågor Eftersom avgränsningen för den omvända skattskyldigheten skall göras mot bakgrund av de tjänster som omfattas av entreprenadav- dragssystemet kan det förekomma att även varor eller andra tjänster än bygg- och anläggningstjänster blir föremål för den om- vända skattskyldigheten. I de fall där ersättningen för bygg- och anläggningsarbete inte går att särskilja från levererade varor (eller andra typer av tjänster) skall ju entreprenadavdragsskyldigheten omfatta hela ersättningen. I sådana fall kommer även den omvända skattskyldigheten också att omfatta hela ersättningen. Huvud- regeln är dock att det endast är sådana bygg- och anläggnings- tjänster som avses i föreslagna lagen om avdragsskyldighet avseen- de viss uppdragsersättningar som omfattas av den omvända skatt- skyldigheten. Den som avser att bedriva näringsverksamhet och som skall re- gistreras som skattskyldig enligt ML skall anmäla sig för registre- ring hos skattemyndigheten. Det gäller oberoende av omsätt- ningens storlek i verksamheten. I några få fall anses dock anmäl- ningsskyldigheten för registrering fullgjord genom att självdeklara- tion lämnas. Det gäller den vars verksamhet är yrkesmässig endast på grund av allframtidsupplåtelse av avverkningsrätt som inkomst- beskattas som kapitalvinst. Det gäller även den vars verksamhet är yrkesmässig på grund av omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet och fastighet som ägs av s.k. äkta bo- stadsföretag. Bostadsföretag behöver således inte anmäla sig för registrering hos skattemyndigheten. För att sådana förvärvare som inte omfattas av anmälningsskyldigheten för registrering inte skall bli undantagna från den omvända skattskyldigheten, bör det inte finnas något krav på att förvärvaren skall vara registrerad. Såväl bo- stadsföretag som utländska företagare skulle annars undantas från den omvända skattskyldigheten. Problem med bristande kvalitet, höga priser, kompetensbrist och lågt omvandlingstryck m.m. inom byggsektorn förekommer inte enbart i . Liknande förhållanden har redovisats i t.ex. och i . Kommissionen har tagit del av flera rapporter som utarbetats i andra länder avseende dessa problem. I det följande beskrivs i första hand brittiska erfarenheter och åt- gärder, eftersom kommissionen anser att de är särskilt intressanta. Inte heller problemen med svart arbetskraft inom byggsektorn är något specifikt för . I många länder i har det till- kommit olika system för att försöka komma tillrätta med problem med svart arbetskraft. I t.ex. införde man bestämmelser om betalningsansvar inom bl.a. byggsektorn. Det nederländska systemet innebär i korthet att betalningsansvar åvilar alla entreprenörer i en entreprenörskedja. har ett system med skatteavdrag och uppgiftsskyldighet för uppdragstagare inom tre olika sektorer; bygg- och anläggningssektorn, skogsbruket och köttproduktionen. Dessa system samt andra lösningar som genom- förts i , , och har kommis- sionen redogjort för under avsnitt 8.3. I en nyligen genomförd dansk utredning om hur den danska bygg- forskningen bör reformeras, talas bl.a. om att den danska bygg- sektorn dras med tre stora problem:1 N Det är för dyrt. N Det byggs inte efter kundernas behov. 1 Byggeriet i Vidensamfundet, Erhvervs- og Boligstyrelsen, . N Det är för många fel och brister. En utgångspunkt för det danska utredningsarbetet har därutöver varit att det satsas för lite på forskning och utveckling på bygg- området och att man inte använder den kunskap som finns. I har frågor om skenade kostnader, bristande kon- kurrens, byggfel och låg produktivitet utretts vid upprepade till- fällen. gav det brittiska ut en om- fattande rapport som i allt väsentligt behandlar samma typ av problem som är aktuella i . I rapporten föreslås ett antal mer eller mindre radikala lösningar, av vilka flera överensstämmer med förslag som lämnats av Byggkostnadsdelegationen, medan andra är formulerade utifrån specifikt brittiska förhållanden.2 Ut- redningens ordförande, , avslutade det inledande förordet med att konstatera (fritt översatt): Några av förslagen är radikala. De medverkande i byggprocessen kan reagera på tre olika sätt på dem. N De kan vägra att ha någonting med rapporten att göra. Det skulle vara synd. Problemen skulle kvarstå, men viljan att tackla proble- men och som har vuxit dramatiskt under de senaste tolv måna- derna, skulle gå förlorad. N De kan välja ut de delar som passar dem och förkasta resten. Om alla gör det, kommer inget att hända. N Eller, förhoppningsvis, kan de försöka få hela paketet att fungera, genom de genomförandemetoder som utredningen föreslår. De kan sätta igång Constructing the Team. presenterade , på uppdrag av den brittiska regeringen, en rapport om den brittiska byggsektorn. uppdrag omfattade att föreslå hur man skulle kunna förbättra kva- liteten och effektiviteten i det brittiska byggandet. Den s.k. Egan- rapporten innehåller bl.a. förslag till åtgärder som syftar till en årlig sänkning av byggkostnaderna och byggtiderna samt en årlig minskning av antalet byggfel . Målen skall uppnås bl.a. genom ett utvecklingsprojekt, partnering, industriell förtillverkning och kundfokusering. 2 Constructing The Team, final report of the government/industry review of procurement and contractual arrangements in the UK construction industry, 1994, senast omtryckt 1998. handahålla goda och säkra arbetsförhållanden och ett förbättrat ledarskap. Industrin uppmanas ersätta traditionell upphandling med långsiktigt partnerskap baserade på tydliga prestationskrav och ständiga förbättringar i kvalitet och effektivitet. Kort sagt uppma- nas den brittiska byggindustrin att gå hem och tänka, men inte som vanligt, utan bättre och helt nytt. Det nya sättet att tänka sam- manfattades i projektnamnet Rethinking Construction.3 Eganrapportens förslag har omsatts i prak- tiken i . En helt ny organisation har byggts upp med stöd av statliga medel () och finansiering av aktörerna (). Resultaten är över förväntan och man har inlett ett andra steg i processen som har visat att det går att få en hel industri att tänka nytt – om den vill. Eganrapporten är en milstolpe för engelsk byggindustri. I rapporten angrips de traditionella branschproblemen på ett delvis nytt sätt. Genom att den brittiska kommissionen hade deltagare även utanför branschen anlade den delvis nya perspektiv på vad som var möjligt att genomföra.