sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Genom att även beakta indirekt ägande vid bedömningen av om utomstående äger del i företaget var avsikten således att juri- diska personer inte längre skulle kunna anses som utomstående. Att denna avsikt inte förverkligades framgår emellertid av RÅ 1999 ref. 62. Omständigheterna i målet var följande. Fåmansföretaget X AB ägdes till av A som också var verkställande direktör, sty- relseledamot och kvalificerat verksam i bolaget. Hans aktier i bola- get var kvalificerade. Övriga aktier ägdes av Y Ltd. , den fysiska personen och den fysiska personen . Y Ltd. ägdes till av den fysiska personen som var verksam i detta bolag. Frågan i målet var om A kunde åberopa utomståenderegeln på andelsinnehavet i X AB. Regeringsrätten besvarade frågan jakande genom att finna att alla aktier som ägs av annan juridisk person än dödsbo är att anse som ägda av utomstå- ende. Motiveringen härtill var följande. definitionen av begreppet utomstående är inte lättillgänglig. Med bortseende tills vidare från dödsbos aktieinnehav är det dock till en början tydligt att som utomstående skall anses annan än sådan fysisk person som – direkt eller indirekt – äger kvalificerade aktier i företaget eller i visst annat fåmansföretag. Vid den fortsatta tolkningen upp- kommer emellertid flera svårigheter. Ett problem är att kvalificerade aktier enligt den i 3 § 12 a mom. första stycket SIL givna definitionen inte synes kunna ägas av andra än fysiska personer. Vilken innebörd som skall ges åt den inskjutna satsen direkt eller genom förmedling av juridisk person framstår därmed som oklart. innehav kompliceras ytterligare genom att det i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL vad gäller bl.a. begreppet ägare i fåmansföretag allmänt hänvisas till punkten 14 av anvisningarna till 32 § KL. Enligt elfte stycket av denna anvisningspunkt avses med ägare den som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger eller på därmed jäm- förligt sätt innehar aktie eller andel i fåmansföretag. Hur nu nämnda bestämmelser förhåller sig till varandra synes ovisst men de kan sam- mantagna åberopas som argument för att indirekta innehav skall beaktas vid bedömningen av om en aktie ägs av utomstående eller inte. Innehållet i första meningen i första stycket av 3 § 12 e mom. SIL är också av betydelse vid gränsdragningen mellan aktier som skall anses ägda av utomstående och andra aktier. Det förhållande som enligt den meningen tilläggs avgörande vikt är om utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning. Rätt till ut- delning tillkommer naturligt nog bara den som direkt äger aktier i företaget. Regleringen synes med andra ord här ta sikte endast på den egentliga aktieägarkretsen. Med denna utgångspunkt kan den i momentets andra stycke angivna definitionen av begreppet utomståen- de inte ges annan innebörd än att till utomstående skall räknas alla andra delägare i det aktuella företaget än vissa fysiska personer. Såvitt Regeringsrätten kan förstå har en sådan långtgående räckvidd av begreppet utomstående inte varit åsyftad (jfr prop. 1995/96:109 s. 65 ff.). Mycket tyder på att avsikten varit att till annan än utomstå- ende hänföra exempelvis ett aktiebolag som innehar aktier i de fall då dessa skulle ha ansetts kvalificerade om de ägts direkt av aktiebolagets ägare. Utformningen av 3 § 12 e mom. SIL kan emellertid inte anses ge utrymme för en sådan begränsning av begreppet utomstående. Reger- ingsrättens slutsats är därför att samtliga aktier som ägs av andra juri- diska personer än dödsbon är att anse som ägda av utomstående. avgjordes mål nr 7235-1998 med samma utgång. Konsekvensen av Regeringsrättens ställningstagande är att defi- nitionen av utomstående helt saknar betydelse vid indirekt ägande. Någon prövning av det indirekta ägandet behöver således inte göras utan det räcker att konstatera att andelarna ägs av annan juridisk person än dödsbo. Det är med andra ord synnerligen enkelt att kringgå regelsystemet. T.ex. kan en fysisk person bli utomstående till sig själv i följande situation. Den fysiska personen, , äger andelar i två fåmansföretag. I FÅAB 1 äger han samtliga andelar. I FÅAB 2 äger han av andelarna medan resterande andelar ägs av 1. Det senare andelsinnehavet anses med Regeringsrät- tens tolkning ägt av utomstående och 3:12-reglerna skall därför inte tillämpas på A:s andelar i FÅAB 2. I syfte att förhindra att 3:12- reglerna kringgås genom här beskrivna förfaranden ändrades därför utomståenderegeln (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, SFS Vid bedömningen av om utomstående äger andel i ett fåmansföretag skall numera inte bara den som direkt äger andel i företaget omfattas. Om det bland andelsägarkretsen finns ett annat företag skall bedömningen även ske i det senare företagets andels- ägarkrets. Av direkt betydelse för bedömningen av om utomstå- ende äger andelar är därmed vilka fysiska personer som finns i ägarkedjan. Om det i andelsägarkretsen i ett ägarföretag finns en delägare vars innehav i det ägda fåmansföretaget skulle vara att bedöma som kvalificerat om han ägt andelen direkt, skall han inte bedömas som en utomstående delägare i fåmansföretaget. Redan när 3:12-reglerna infördes fanns bestämmelsen som förhindrar att en fysisk person som äger kvalificerade andelar i ett annat fåmans- företag som avses i 57 kap. 4 § IL, dvs. ett fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, kan anses som utomstå- ende. Detta gäller numera även för den som äger kvalificerade andelar i ett fåmanshandelsbolag. Innebörden av de senast genomförda ändringarna av utomståenderegeln är alltså att till kret- sen av utomstående kan hänföras den som direkt eller indirekt äger andel i fåmansföretaget. Vidare kan – i vart fall vid tillämpningen av denna bestämmelse – en utomstående ha rätt till utdelning i företa- get såväl direkt som indirekt (a. prop. s. 46 ff.). Utomståenderegeln har numera följande lydelse. Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedöm- ningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregå- ende beskattningsåren beaktas. avses här det företag i vilket delägaren eller någon när- stående till honom varit verksam i betydande omfattning som anges i första stycket. Ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 1.äger kvalificerade andelar i företaget, 2.indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 3.äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen. Vid remissbehandlingen i ovanstående lagstiftningsärende väckte vid frågan om tolkningen av uttrycket företaget i 57 kap. 5 § andra stycket IL och anförde följande (a. prop. s. 46 f.) Vid en bokstavstolkning syftar uttrycket företaget till det där den skattskyldige varit verksam i betydande omfattning. Det leder till ett materiellt tillfredsställande resultat i de fall det utomstående ägandet föreligger i ett dotterbolag till det bolag där den skattskyldige har kva- lificerade andelar. Däremot kan utomståenderegeln inte användas om utomstående äger i moderbolaget och personer med kvali- ficerade andelar inte är aktiva i moderbolaget utan bara i dotterbolaget. En sådan effekt kan inte vara förenlig med regelsystemets syfte. Regeringen besvarade den väckta frågan enligt följande (a. prop. s. 49). Regeringen kan bara konstatera att 57 kap. 5 § andra stycket IL och tidigare motsvarighet i SIL (3 § 12 e mom. andra stycket) har haft denna lydelse sedan regeln infördes Eventuell förändring får övervägas i ett annat sammanhang. Vid nämnda remissbehandling anförde RSV att hänvisningen i utomståenderegeln till annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL bör preciseras (a. prop. s. 46). RSV:s uppfattning bemöttes enligt följande (a. prop. s. 49): När det gäller 57 kap. 5 § tredje stycket punkten 3 IL anges redan enligt motsvarande gällande lydelse att ett företag inte anses ägt av utomstående till den del det ägs av fysiska personer som äger andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 §. Den senare frågan hade RSV redan väckt tidigare, nämligen i skri- velse (dnr Fi2000/1468). I skrivelsen anges att ut- trycket annat fåmansföretag som avses i 4 § i praktiken tolkas på tre olika sätt. Den vidaste tolkningen är att ett kvalificerat andels- innehav i vilket fåmansföretag som helst diskvalificerar en person från att anses som utomstående ägare. En annan tolkning är att hänvisningen avser dels företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket den skattskyldige är verksam, dels det företag i vilket den skattskyldige innehar kvalificerade andelar på grund av verksamhet i ett indirekt ägt företag. Den snä- vaste tolkningen är att hänvisningen enbart avser företag med samma eller likartad verksamhet. Enligt RSV är det önskvärt att lagtexten förtydligas så att det klart framgår vilka delägare i ett fåmansföretag som inte är att anse som utomstående delägare. Regeringsrätten har i dom prövat frågan om det utomstående ägandet var tillräckligt stort för att 3:12-reglerna inte skulle tillämpas. Målet har redovisats i avsnitt 7.3.2. För en redo- visning av omständigheterna hänvisas till nämnda avsnitt. person som äger kvalificerade andelar kan inte betraktas som utom- stående. Konsekvensen av Regeringsrättens bedömning – att samt- liga konsulter i den aktuella organisationen skulle anses verksamma i betydande omfattning – var att företaget inte ansågs ägt av utom- stående till den del det ägdes av sådana konsulter. Utomstående- regeln var därför inte tillämplig i målet. Trots att utomstående äger del i företaget i betydande omfattning och har rätt till utdelning kan beskattning enligt 3:12-reglerna bli aktuell, nämligen om det finns särskilda skäl som talar mot att undantagsregeln tillämpas. Enligt de i detta avsnitt inledningsvis citerade förarbetsuttalandena kan särskilda skäl föreligga om det finns avtal som reglerar den faktiska resultatfördelningen, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv av företagets aktier. Även successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och termins- avtal avseende bolagets aktier är exempel på sådant som kan med- föra att de särskilda reglerna skall tillämpas trots att utomståendes andelseinnehav uppgår till eller mera. Rekvisitet särskilda skäl har prövats i RÅ 1999 ref. 28. För redo- visning av omständigheterna i målet och frågan om de aktuella fåmansföretagen kunde anses bedriva likartad verksamhet hänvisas till avsnitt 7.3.3. En konsekvens av att Regeringsrätten i detta fall funnit att frågan om företagen bedrev likartad verksamhet skulle besvaras nekande var att utomstående befanns i betydande omfatt- ning äga del i företagen. Ägarförhållandena i de båda företagen var emellertid sådana – de båda företagen ägdes i samma proportioner av sex personer – att uttag i form av utdelning inte motverkades av att utomstående i betydande omfattning ägde del i företagen. Sär- skilda skäl att tillämpa 3:12-reglerna vid beskattningen av delägare med kvalificerade aktier i respektive bolag ansågs därför föreligga. I RÅ 2000 not. 165 blev utgången den motsatta. Omständig- heterna i målet var följande. En kvinna, , ägde av andelarna i ett företag. Två äkta par ägde vardera till lika delar resterande andelar. Sedan Regeringsrätten i RÅ 2000 not. 164 funnit att GF:s make inte skulle anses ha varit verksam i företaget i betydande omfattning (sistnämnda notisfall redovisas i avsnitt 7.3.2.) och att 3:12-reglerna därför inte skulle tillämpas på den utdelning som GF erhållit från företaget gjorde Regeringsrätten i förevarande mål följande bedömning. Eftersom 3:12-reglerna inte skall tillämpas på den utdelning GF erhållit från företaget blir hon härigenom att anse som utomstående. Eftersom hon äger betydande del i företa- get skall 3:12-reglerna tillämpas på den utdelning som de båda äkta paren erhållit endast om särskilda föreligger. Några sådana hade inte framkommit i målet varför utdelningen skulle beskattas i inkomstslaget kapital. Vid bedömningen av om utomstående äger del i företaget i bety- dande omfattning skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Syftet härmed är att hindra att successiva utförsäljningar leder till icke avsedda skatte- förmåner. I de fall då utomstående ägt av andelarna under hela företagets verksamhetstid och aktierna medför lika rätt kan det enkelt konstateras att förutsättningar för tillämpning av utomstå- enderegeln föreligger. I RSV 2001:19 lämnas följande allmänna råd för tolkningen av förevarande bestämmelse. För att utomståenderegeln skall vara tillämplig bör den skattskyldige visa att utomstående ägt av aktierna under hela den senaste femårsperioden och erhållit motsvarande andel av den avkast- ning företaget lämnat under nämnda tidsperiod. Med avkastning avses inte vinster i företaget som tagits ut i form av lön, tantiem eller annan tjänsteinkomst. RSV anser tydligen att den sista meningen i 57 kap. 5 § första stycket IL (vid bedömningen skall förhållandena under beskatt- ningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas) syftar på hela den första meningen (om utomstående, direkt eller indi- rekt, i betydande omfattning del i företaget och, direkt eller indi- rekt har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl). Enligt denna uppfattning skall den utom- ståendes andelsinnehav ha legat över den kritiska punkten under hela den angivna tidsperioden – tidigare , numera – för att utomståenderegeln skall kunna åberopas. Kravet på femårs- karens är därmed ovillkorligt. Enligt en annan tolkning av utomståenderegeln syftar den sista meningen endast på frågan om det finns särskilda skäl, dvs. föregående perioden skall endast beaktas för att det skall kunna bedömas om omständigheterna är sådana att obehöriga skatteför- delar har kunnat uppkomma. I RÅ 2001 ref. 37 I och II har Regeringsrätten tagit ställning i denna tolkningsfråga. I RÅ 2001 ref. 37 (I), ett överklagat för- handsbesked, hade fem personer startat aktie- bolaget X. A och B ägde av aktierna medan C, D och E ägde vardera. Efter en nyemission kom utom- stående att äga hälften av aktierna. De utomståendes aktieinnehav ökade därefter till totalt . Eftersom utom- stående ägt av aktierna ville A ha svar på frågan om hela kapitalvinsten vid en avyttring av aktierna i X skulle komma att beskattas i inkomstslaget kapital, dvs. om utomståenderegeln var tillämplig på avyttringen. Skatterättsnämn- den besvarade frågan nekande. Motiveringen härtill var följande. Lagtextens krav på att förhållandena skall beak- tas kan inte anses begränsad till de särskilda skälen. Av detta följer att även innehållet i utomståenderegeln i övrigt skall beaktas . I detta ligger bl.a. att den skattskyldige skall kunna visa att företaget varit utomståendeägt även som föregått avyttringsåret eller den under vilken företaget drivit verksamhet. Eftersom X AB inte varit utomståendeägt under hela den aktuella perioden gäller därför att reglerna i 3 § 12 b mom. SIL skall tillämpas på den reavinst som uppkommer vid A:s aktieförsäljning. Två ledamöter var skiljaktiga och anförde följande. Vi anser att undantagsbestämmelsen är tillämplig. Lagtextens krav på att även förhållanden skall beaktas avser endast de särskilda skälen. Om en utomstående person förvärvar en betydande post i ett aktie- bolag, måste det antas att den utdelning han erhåller är just så stor som hans insats och risktagande med beaktande av alternativa placeringar berättigar honom till. Om en i bolaget verksam aktieägare lyfter lika stor utdelning per aktie på sina aktier, måste även hans ut- delning anses utgöra ersättning för hans kapitalinsats och risktagande och ingenting annat. Innebörden av majoritetens ställningstagande är att en i bolaget arbetande aktieägare inte skulle kunna ta emot utdel- ning eller sälja aktier i bolaget förrän utomstående delägare tillkommit utan tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna. Kravet på femårskarens är ju enligt majoritetens mening ovillkorligt. Vi anser inte att det föreligger stöd för att lagstiftaren skulle ha avsett att ge lagen en sådan räckvidd. Om så varit fallet skulle lagtexten ha formulerats på ett annat sätt, t.ex. [o]m aktieägaren visar att utom- Några särskilda skäl att inte beakta 5-års- perioden skall ju inte finnas enligt majoritetens mening. Däremot anser vi att lagtextens lydelse väl motsvarar den av oss hävdade innebörden. Trots att utomstående kan ha innehaft en bety- dande andel av aktierna under kan det finnas fog för att beakta sär- skilda skäl. Som framgår av lagens förarbeten finns det möjlighet att kringgå lagens avsikt t.ex. genom successiv utförsäljning av aktier. 3:12-reglerna skall därför tillämpas endast om särskilda skäl som rått föranleder det. A överklagade beslut vilket fastställdes av Regeringsrätten med följande motivering. Syftet med att beakta även tidigare års förhållanden är enligt förarbe- tena till bestämmelsen att hindra att successiva utförsäljningar som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller realisationsvinster efter en utförsäljning av en minoritetspost av aktier leder till icke avsedda skatteförmåner. Det framstår, med hänsyn till utomståenderegelns syfte, som klart att vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger hänsyn måste tas till bl.a. om det betydande utomstående ägandet har bestått eller den under vilken företaget varit verksam. Något oeftergivligt krav på att det betydande utomstå- ende ägandet skall ha förelegat under hela den angivna perioden kan emellertid inte utläsas av lagtexten. Undantagsvis kan således omstän- digheterna i det enskilda fallet vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. I förevarande fall har emellertid sådana omständigheter inte visats föreligga. för- handsbesked skall därför fastställas. I RÅ 2001 ref. 37 (II) (överklagat taxeringsbeslut) var omständig- heterna följande. A hade varit verksam i FSAB under en följd av år. Han hade ett stort aktieinnehav i bolaget men sålde samtliga sina aktier . Under inkomståren 1987 och 1988 var FSAB ett helägt dotterbolag till och A hade inte några ägarintressen i FSAB. A blev emellertid på nytt delägare i FSAB då han förvärvade en mindre aktiepost. Han innehade också en post konvertibla skuldebrev utgivna av bolaget och en option att sälja aktier i bolaget. Frågan var om vid A:s avyttring av de förvärvade aktierna hänsyn skulle tas till ägarförhållandena i FSAB inte bara från den tidpunkt dessa aktier förvärvades utan även förhållandena då han tidigare ägt aktier i bolaget. Såväl länsrätten som kammarrätten fann att utomståenderegeln inte kunde åberopas av A. Motiveringen härtill var att utomståen- deägandet inte uppgått till under hela den angivna peri- oden räknat från A:s försäljningar. Regeringsrätten ändrade emellertid underinstansernas beslut med följande motivering. A avyttrade samtliga sina aktier i det aktuella bolaget . Den vinstgenerering som hans arbetsinsats i bolaget kan ha medfört fram till denna tidpunkt får anses realiserad genom den avyttringen. Mot bakgrund av syftet med reglerna i 3 § 12 mom. SIL finns enligt Reger- ingsrättens mening inte anledning att vid tillämpningen innefatta tid som ligger före det den skattskyldiges ägarintressen i bolaget definitivt har avbrutits genom avyttring till utomstående. Ägarförhållandena i bolaget bör sålunda inte hindra en tillämpning av utomståenderegeln. Sedan A åter förvärvade aktier i bolaget har det utomstående ägandet varit betydande. Den utredning som föreligger i målet ger inte vid handen att förhållandena i övrigt i tiden efter förvärvet av aktierna har varit av den art att sådana särskilda skäl föreligger som enligt 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL medför att denna bestämmelse ändå inte skall tillämpas. Regeringsrätten finner därför att den realisationsvinst som uppkommit vid A:s försäljningar av aktierna i i sin helhet skall beskattas i inkomstslaget kapital. Förslag: När prövningen av det utomstående ägandet avser det företag i vilket delägaren eller någon närstående till honom varit kvalificerat verksam begränsas prövningen uttryckligen till fåmansföretag. För att utomståenderegeln skall leda till materiellt tillfreds- ställande resultat även när utomstående äger del i moderföreta- get men verksamheten inte har bedrivits där utan bara i ett dot- terföretag skall prövningen av det utomstående ägandet i stället avse det företag i vilket delägaren direkt äger de kvalificerade andelarna, dvs. det företag som utdelningen eller kapitalvinsten är hänförlig till. Storleken på det utomstående ägandet Den kritiska gränsen för hur stort det utomstående ägandet i ett företag skall vara för att den som innehar kvalificerade andelar i detsamma skall kunna åberopa utomståenderegeln – och därmed få all inkomst i form av utdelning och kapitalvinst hänförlig till före- taget beskattad i inkomstslaget kapital – anges i lagtexten som betydande. Enligt förarbetena är rekvisitet normalt uppfyllt om det utomstående ägandet uppgår till . Om utomstående äger större andel i företaget och därmed större del av avkastningen tillfaller dessa anses det inte längre lönsamt att omvandla arbetsin- komster till kapitalvinster. Var den kritiska gränsen skall gå beror på förutsättningarna. Sedan uttalandena om en gräns vid gjordes i samband med skattereform har den statliga skatten i högre inkomstskikt – och för många skattskyldiga även den kommunala skatten – höjts. Allmänna egenavgifter (numera allmän pensionsavgift) har införts. Arbetsgivaravgifterna har sänkts och slutligen har lättnadsreglerna (se kapitel 9), som innebär att en viss del av utdelningen på onote- rade andelar är skattefri, införts. Nämnda ändringar påverkar den kritiska gränsen, vissa i höjande och vissa i sänkande riktning. I vart fall visar det sagda att den kritiska gränsen inte är någon exakt gräns. Detta är naturligtvis ingen idealisk situation från förutsebar- hetssynpunkt. Som framgår av avsnitt 7.3.2 används det kvantifie- rande uttrycket betydande i skattelagstiftningen med växlande innebörd i olika bestämmelser. I avsnitt 7.3.9. har svårigheterna med att precisera uttrycket i relation till verksamhetsrekvisitet dis- kuterats. I förevarande sammanhang är svårigheterna visserligen inte lika stora eftersom här är fråga om rent matematiska beräk- ningar. Förutsättningarna för dessa beräkningar växlar emellertid över tiden. Det framstår därför inte som orimligt att man valt att i lagtexten uttrycka den kritiska gränsen med ett kvantifierande ut- tryck. Den siffra, , som angivits i förarbetena bör såle- des kunna bibehållas som en gräns för storleken på det utomstå- ende ägandet. I avsnitt 7.4 har redogjorts för de senaste ändringarna av utomstå- enderegeln (SFS 2001:1176). Innebörden av dessa är att en fysisk person som indirekt äger andel i ett företag som hade varit kvalifi- cerad vid ett direkt ägande inte skall ses som utomstående. Som vid påpekade vid remissbe- handlingen leder en bokstavstolkning av uttrycket företag i 57 kap. 5 § andra stycket IL till att detta syftar till det företag i vilket den skattskyldige varit kvalificerat verksam. I de fall det utomstående ägandet föreligger i dotterföretag till det företag där den skattskyl- dige har kvalificerade andelar leder detta till ett materiellt tillfreds- ställande resultat. Däremot kan den kvalificerat verksamma andels- ägaren inte åberopa utomståenderegeln om utomstående äger del i moderföretaget och verksamheten inte har bedrivits där utan bara i dotterföretaget. finner att denna tolkning inte kan vara förenligt med regelsystemets syfte.