sou · GQB335d1 · 2003-01-01 00:00:00 — återföring av substansminskningsavdrag, skogsavdrag, avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll samt värdeminskningsavdrag bör införas en bestämmelse som innebär att inkomsterna får fördelas inom ramen för det ordinarie omprövningsförfarandet enligt taxeringslagen (1990:324), TL. Det betyder att det återförda beloppet kan fördelas på beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren, 4 kap. 9 § TL. Förslaget får också den effekten att den skattskyldige kan tillgodogöra sig socialförsäkringsförmåner på de återförda beloppen vilket får anses vara principiellt riktigt. Utredningens förslag begränsar sig till de ovan uppräknade inkomsterna. En förutsättning för att omprövning skall kunna ske är att inkomsten hänför sig till minst två beskattningsår och att den uppgår till . Den sammanlagda inkomsten skall också överstiga den nedre skiktgränsen med samma belopp. Det förutsätts vidare att den skattskyldige begär att inkomsten skall fördelas genom omprövning av tidigare års taxeringar. 13.2Djur i jordbruk och renskötsel I utredningsuppdraget ingår att utredningen skall belysa vilka praktiska problem som kan uppkomma på grund av skillnader i redovisningsreglerna respektive skattereglerna vad gäller djurlager. Skillnaderna mellan redovisningsreglerna och inkomstskatte- reglerna innebär att vissa skattskyldiga måste återföra avskrivningar som gjorts i bokföringen i samband med att självdeklarationen upprättas. I och med införandet av nya bokföringslagen (1999:1078)omfattas jordbrukare av samma bokföringsskyldighet som andra enskilda näringsidkare. gällde i stället jordbruksbokföringslagen (1979:141) för enskild person och dödsbo som ägde eller brukade fastighet. Enligt jordbruksbokföringslagen skulle djur alltid anses som omsättningstillgång och anskaffningsvärdet för djur utgjordes av det värde som RSV fastställt. Jordbruksbokföringslagen upp- hörde vid utgången av . I samband med införandet av den nya bokföringslagen togs särskilda bestämmelser som underlättar värderingen av djur i enskilt bedriven jordbruksverksamhet in i årsredovisningslagen (1995:1554). Det ansågs i detta fall lämpligt med en viss särreglering. Skälet var att en tillämpning av allmänna redovis- ningsprinciper leder till att djur ibland är att klassificera som anläggningstillgångar och i andra fall som omsättningstillgångar och att gränsdragningen i praktiken kan vara svår att göra (prop. 1998/99:130 s. 209). Bestämmelserna i årsredovisningslagen är till skillnad från de äldre bestämmelserna i jordbruksbokföringslagen inte tvingande. Som framgår av årsredovisningslagen får nämligen djur i jordbruk eller renskötsel som drivs av en fysisk person eller ett dödsbo, anses som omsättningstillgång oavsett avsikten med innehavet, 4 kap. 1 § andra stycket ÅRL, respektive värderas till det värde som fastställts av RSV, 4 kap. 9 § femte stycket ÅRL. I samband med regeringens arbete med den nya bokföringslagen framfördes önskemål om att den aktuella klassificeringsregeln borde få tillämpas även av aktiebolag som bedriver jordbruk. Regeringen bedömde att det inte var möjligt att låta även aktiebolag redovisa djur som omsättningstillgångar, oavsett avsikten med innehavet, eftersom detta skulle strida mot EG:s redovisnings- direktiv (prop. 1998/99:130, s. 209). Det innebär att sådana företags innehav av djur i jordbruk och renskötsel i redovisningen alltid skall delas upp i anläggningstillgångar respektive om- sättningstillgångar enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen. I fråga om djur i rörelse gäller generellt att endast de djur som är avsedda för omsättning behandlas som lager medan andra djur behandlas som inventarier (stamdjur). När inkomst av jordbruksfastighet fortfarande redovisades enligt kontantprincipen hade indelningen i stamdjur och omsättningsdjur stor betydelse. Försäljning av hela eller större delen av en stam- djursbesättning hänfördes till realisation. Om innehavstiden över- steg var ersättningen skattefri. I konsekvens med detta fick avdrag för utgifter för den första anskaffningen av stamdjur inte göras. Försäljning av omsättningsdjur beskattades däremot alltid som inkomst av jordbruksfastighet. fick jordbrukare uttryckligen möjlighet till bokförings- mässig inkomstberäkning under förutsättning av räkenskaper fördes. För de jordbrukare som gick över till en sådan inkomst- beräkning räknades samtliga djur i jordbruket som lager. skedde en uppdelning av djuren så att vissa räknades som inventarier och andra som lager. Detsamma gällde då samtliga jordbrukare gick över till bokföringsmässig inkomst- beräkning. anknöts värderingen av djur i renskötselrörelse till vad som gällde i jordbruk, i samband med övergången till bokförings- mässig inkomstberäkning. Den ursprungliga fria lagervärderingen fick tillämpas utom för lager av djur. Dessa skulle normalt tas upp till vissa minimivärden, i praktiken värden motsvarande av genomsnittspriserna. infördes produktionskostnaden som värderingsgrund. Bestämmelsen om djurens sammanlagda saluvärde infördes . Vid skattereform förenklades de skattemässiga bestäm- melserna om värdering av lager, bl.a. slopades den generella rätten till nedskrivning. Frågan om den skattemässiga behandlingen av djur var också uppe till diskussion i propositionen (prop. 1989/90:110 s. 532–534). Mot bakgrund av att det nya inkomst- skattesystemet inte tillåter konsolidering via en försiktig lager- värdering hävdade () att gräns- dragningen mellan inventariedjur och omsättningsdjur måste upp- rätthållas efter strikta redovisningsmässiga principer. Enligt LRF fanns det egentligen inte några beaktansvärda problem vid gräns- dragningen och man ansåg att de speciella bestämmelserna i jord- bruksbokföringslagen kunde upphävas. Departementschefen ansåg inte att det fanns tillräcklig anledning att ändra på djurens skattemässiga klassificering. Skälen var i huvudsak följande. års skattereform var det av mindre vikt till vilket tillgångsslag djuren hänfördes. I det nya skatte- systemet där den generella rätten till lagernedskrivning har tagits bort ökar intresset att hänföra djur till anläggningstillgångar och på så sätt få rätt till total avskrivning . Även om det rent företagsekonomiskt kan vara korrekt att hänföra vissa djur till inventarier talar starka praktiska skäl för att alla djur i jordbruk och renskötsel skall behandlas på samma sätt skattemässigt. hörde nämligen mål om gränsdragningen mellan stamdjur och omsättningsdjur till de vanligare målen i skattedomstolarna. Det klargjordes att bestämmelsen också skulle gälla för aktiebolagens och handelsbolagens del. Sammanslagningen till ett inkomstslag (näringsverksamhet) ledde visserligen till att djur skulle följa olika regler i samma inkomstslag beroende på om de ingår i ett jordbruk eller annan verksamhet. Departements- chefen bedömde det dock som viktigare att få en enkel hantering och slippa problem i samband med övergång från ett tillgångsslag till ett annat. Med hänsyn till inställningen i klassificeringsfrågan var departe- mentschefen dock beredd att föreslå en alternativ värderingsregel för djurlager. Slutsatsen blev att lager av djur i jordbruk och i renskötsel får tas upp till lägst av den genomsnittliga produktionsutgiften men att djuren aldrig behöver tas upp till högre belopp än det allmänna saluvärdet. Termen saluvärde har i inkomstskattelagen bytts ut till verkligt värde. Med verkligt värde avses detsamma som i 4 kap. 9 § tredje stycket ÅRL, dvs. för- säljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad eller i vissa fall återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans eller till annat värde som är förenligt med god redo- visningssed (prop. 1999/2000:2, del 2. s 220). Bestämmelserna om djurlager i jordbruk och renskötsel finns samlade i 17 kap. 5 § IL. Ordet omsättningstillgångar, som är den korrekta bokföringstermen, används inte i inkomstskattelagen, i stället används lagertillgångar. Skälet är att lager och omsättnings- tillgång tidigare använts inkonsekvent i inkomstskattelagstift- ningen och att omsättningstillgång inte alltid hade samma betydelse som i bokföringssammanhang (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 507 f). fastställer för varje taxeringsår föreskrifter för beräkning av produktionsutgiften för djur i jordbruk respektive renskötsel (avseende taxering gäller RSFS 2001:25 och 2001:26). Utredningens förslag: Bestämmelsen i 4 kap. 1 § andra stycket ÅRL utvidgas till att även omfatta företag som drivs i form av handelsbolag där samtliga delägare är fysiska personer. De flesta jordbruk drivs som enskild näringsverksamhet. I de fall driften sker i ett aktiebolag eller ett handelsbolag skall enligt redovisningsreglerna djuren delas upp i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. För anläggningstillgångar finns krav på planenlig avskrivning. Eftersom djur skatterättsligt alltid är att anse som lager måste företaget i samband med upprättandet av sin inkomstdeklaration korrigera den resultatpåverkan som uppstått på grund av gränsdragningen av djuren som gjorts i bokföringen. Korrigeringarna innebär praktiska problem för dessa företag vilket leder till att de drabbas av extra kostnader. Praktiska problem uppkommer även hos skattemyndigheterna som måste kontrollera att korrigeringarna görs på rätt sätt. En förändring som innebär att den skatterättsliga bestämmelsen i 17 kap. 5 § IL ändras så att djur i jordbruk och renskötsel alltid får anses som lagertillgång skulle göra att aktiebolag och handelsbolag ges en möjlighet att välja hur djuren skall klassificeras skatte- rättsligt. Härigenom kan den uppdelning av djuren som företaget måste göra i bokföringen även ligga till grund för den skatte- rättsliga klassificeringen. Fördelen med att göra bestämmelsen i 17 kap. 5 § IL frivillig är alltså att de skattskyldiga som inte kan redovisa stamdjur som omsättningstillgångar slipper ändra i sin bokföring i samband med upprättandet av sin självdeklaration. Detta skulle kunna innebära en administrativ förenkling för dessa företagare. De skäl som talade mot en ändring av den skattemässiga klassificeringsregeln vid skattereform är dock fortfarande relevanta. Att avgöra vilka djur som är inventarier och vilka som är lager kan i många fall vara en grannlaga uppgift. inventarier kan skrivas av men inte lager skulle en ändring av bestämmelsen troligen leda till ett flertal tvister. Detta skulle inte innebära en förenkling vare sig för de skattskyldiga eller för skattemyndigheterna och skulle dessutom medföra en ökad arbets- börda för skattedomstolarna. Starka praktiska skäl talar därför för att bestämmelsen inte bör ändras. Möjligheten att ändra de svenska civilrättsliga klassificerings- reglerna för djur i jordbruk och renskötsel som drivs av juridisk person styrs i princip av EG:s redovisningsdirektiv. Redovisnings- direktiven omfattar – förutom aktiebolag – även vissa handelsbolag. Det gäller sådana handelsbolag där samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag som i sin tur ägs av delägare med ett begränsat personligt ansvar för företagets förpliktelser. Enligt uppgifter utredningen inhämtat är antalet djurbesätt- ningar i handelsbolag relativt lågt. Med den förändring som utred- ningen föreslagit i fråga om inkomstbeskattningen av handelsbolag torde dessa bolag komma att få en mer betydande roll för driften jordbruk. Delägarna består då av fysiska personer. Enligt utred- ningen är det fullt möjligt att låta dessa företag redovisa djur i jordbruk och renskötsel som omsättningstillgång oavsett avsikten med innehavet. De praktiska problem som är kopplade till skillnaderna mellan redovisningsreglerna och skattereglerna skulle upphöra genom en sådan lagändring. Ändringen bör begränsas till handelsbolag där samtliga delägare är fysiska personer. Utred- ningen föreslår därför att bestämmelsen i 4 kap. 1 § andra stycket ÅRL utvidgas till att även omfatta företag som drivs i form av handelsbolag där samtliga delägare är fysiska personer. 14.1Kostnads- och intäktskonsekvenser för det allmänna 14.1.1Handelsbolag som skattesubjekt samt ändrad beskattning vid avyttring av näringsfastigheter När handelsbolaget blir skattesubjekt medför det ett antal väsentliga skillnader som får betydelse för skatteintäkterna. Är delägaren verksam i handelsbolaget är det sannolikt att det kommer att utgå lön som är avdragsgill i verksamheten. Verksamhetens överskott kommer att bli föremål för bolagsskatt och eventuellt överskott efter bolagsskatt kommer till viss del att kunna delas ut till delägarna. Nuvarande regler om expansionsfond och ränte- fördelning kommer att försvinna för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Enligt nuvarande regler avgår nettoutfallet från försäljningar av näringsfastigheter från delägarens andel av handelsbolagets resultat. I stället för att beskattas som inkomst i näringsverksamheten, beskattas dessa vinster i inkomstslaget kapital direkt hos delägaren. Enligt utredningens förslag ska denna typ av intäkter fortsättnings- vis betraktas som intäkt i handelsbolaget och kommer därmed att beskattas i två led vid ägaruttag. I beräkningarna jämförs de totala skatteintäkterna från handels- bolagsdelägarna enligt nuvarande regler med de totala skatteintäkt- erna enligt de föreslagna reglerna. Av beräkningstekniska skäl har utgångspunkten för beräkningarna varit att delägarens beteende inte väsentligt skall påverkas av förändringarna. Detta innebär att ägarens sammanlagda bruttouttag från handelsbolaget genom lön och utdelning, maximalt uppgår till nuvarande bruttouttag i form av vinster på näringsfastigheter, positiv räntefördelning och över- skott efter sociala avgifter. En mer omfattande beskrivning av de förutsättningar och antaganden som ligger till grund för beräk- ningarna återfinns i bilaga 7. Att omvandla handelsbolaget till skattesubjekt beräknas medföra ett årligt skattemässigt bortfall om . Omläggningen av beskattningen av näringsfastigheter beräknas, å andra sidan, ge ett årligt finansiellt tillskott om . Dessa delar av utredningens förslag beräknas därmed öka de årliga skatteintäkt- erna med . Tabell 14.1: Förslagens finansiella konsekvenser, miljarder kr Konsoliderad offentlig sektor, brutto Konsoliderad offentlig sektor, netto 14.1.2Finansiella effekter av utredningens övriga förslag Enligt nuvarande regler har alla skattskyldiga fysiska personer möjlighet att i deklarationen yrka att en ackumulerad inkomst skall fördelas om högst givet att vissa förutsätt- ningar är uppfyllda. Utredningen föreslår att denna möjlighet skall slopas. Förslaget kommer att ha en positiv effekt på skatte- intäkterna. Med hänsyn till beteendeförändringar är det dock svårt att beräkna dess storlek. Delägare med en negativ justerad anskaffningsutgift (JAU) i handelsbolag som inte bedriver någon verksamhet har en latent skatteskuld. Utredningen föreslår att denna skatteskuld successivt betalas när handelsbolaget blir skattesubjekt. Förslaget torde ha en viss positiv effekt på de årliga skatteintäkterna under avskattnings- perioden. Utredningen föreslår vidare att reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar utvidgas till att omfatta utdelning på andelar i handelsbolag som innehas av aktiebolag, samt på andelar som innehas av handelsbolag. Förslaget innebär att utdelning på sådana innehav inte skall kedjebeskattas. I den mån innehavet inte kan betraktas som näringsbetingat kommer utdel- ningen till aktiebolagen att vara föremål för bolagsskatt i det mottagande aktiebolaget vilket medför ett statsfinansiellt tillskott i jämförelse med nuvarande regler. Det saknas dessvärre uppgifter om hur stor andel av aktie- bolagens nuvarande innehav av andelar i handelsbolag som skatte- mässigt är att betrakta som näringsbetingat. Baserat på de antagan- den som framgår av bilaga 7, beräknas förslaget medföra ett årligt finansiellt tillskott om . Denna beräkning är dock mycket osäker. Tabell 14.2: Finansiell konsekvens av övriga förslag, miljarder kr Konsoliderad offentlig sektor, brutto Konsoliderad offentlig sektor, netto 14.1.3Förslagens sammanlagda finansiella konsekvenser Sammantaget beräknas utredningens förslag medföra ett årligt finansiellt tillskott om genom ökade skatte- intäkter. I denna beräkning bortses från de positiva effekter som uppkommer genom slopad ackumulerad inkomst, avskattning av latenta skatteskulder som belöper sig på delägare till bolag utan verksamhet och slopad kedjebeskattning av mottagen utdelning i handelsbolag på andelar som innehas av aktiebolag. Sammantaget torde dessa förslag komma att medföra ett visst finansiellt tillskott utöver det beräknade, årliga tillskottet om . Tabell 14.3: Förslagens totala finansiella konsekvenser, miljarder kr Konsoliderad offentlig sektor, brutto Konsoliderad offentlig sektor, netto 14.2Förslagens konsekvenser för delägare i handelsbolag Utredningens förslag innebär att handelsbolag skall beskattas som skattesubjekt. Utgångspunkten för utredningens arbete har varit att de nya bestämmelserna så långt som möjligt ansluter till redan existerande regelsystem för beskattning av juridiska personer. Förslagen bygger på ambitionen att dra paralleller med beskatt- ningen av aktiebolag och delägare i sådana bolag. Utredningen föreslår att många av de regler som i det nuvarande beskattningssystemet är de mest komplexa och svårtillämpliga tas bort. Det gäller framför allt reglerna om justerade anskaffnings- utgifter och de särskilda bestämmelserna om beskattning av inkomst från handelsbolag i samband med att andelar med till- hörande årsvinst överlåts till juridisk person. Även räntefördel- ningsreglerna och reglerna om expansionsfond tas bort när det gäller delägare i handelsbolag. För att uppnå eftersträvade förenk- lingsvinster föreslår utredningen också att antalet beskattnings- regler som gäller för EEIG minskas. Utredningens förslag innebär att handelsbolag kommer att om- fattas av reglerna som gäller för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag, 3:12-reglerna. inne- bär handelsbolagets civilrättsliga konstruktion att 3:12-reglerna inte behöver tillämpas vid den löpande beskattningen när delägaren väljer att låna in riskkapital i stället för att göra kapitaltillskott. Enligt utredningens bedömning kommer flertalet handelsbolags- delägare därför att genom lån till bolaget skjuta till medel till verksamheten. Lagstiftningstekniken när det gäller beskattningsregler för handelsbolag har krävt många särskilda bestämmelser som kan slopas. Vissa nya regler med inriktning uteslutande på handelsbolag kommer att införas, nämligen ett nytt kapitel med regler om handelsbolagsbidrag. Dessa regler gäller bara för handelsbolag med skattskyldiga juridiska personer som del- ägare. Av effektivitetsskäl är det angeläget att information om de nya reglerna sprids innan reglerna träder i kraft. Skatteförvalt- ningen måste därför ta fram informationsmaterial om förslagen och sprida detta till de berörda skattskyldiga. 14.3Reglernas effekter i övrigt Ett av målen med utredningens förslag är att minska utnyttjandet av handelsbolag som instrument vid osund skatteplanering. Slopan- det av delägarbeskattningen kan därför få effekter av positiv betyd- else i arbetet med att förebygga ekonomisk brottslighet. I övrigt berörs inte den kommunala självstyrelsen av utredningens förslag. Inte heller innebär förslagen några konsekvenser för jämställdheten mellan kvinnor och män eller för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen. Sysselsättningen och den offentliga servicen i olika delar av landet berörs inte heller. 15.1Förslaget till lagen om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) föreslås omfatta även fåmanshandelsbolag varför det senare begreppet utmönstras. Svenskt handelsbolag byts ut mot europeiska ekonomiska intresse- grupperingar i ett flertal bestämmelser i . Andra meningen tas bort eftersom den är aktuell. Förutom att begreppet fåmanshandelsbolag tas bort på två ställen stryks hänvisningen till regleringen av handelsbolag i 5 kap. Ändringen innebär att svenska handelsbolag i första stycket tas bort och ersätts med EEIG. Dessutom tas andra stycket bort som en konsekvens av att 5 kap. 2 § upphävs. Ändringen innebär att första strecksatsen görs om till en EEIG- bestämmelse. Ändringen innebär att sista meningen i första stycket tas bort. I andra stycket punkt 1 görs inte något tillägg för andelar i europe- iska ekonomiska intressegrupperingar eftersom avyttring av sådana andelar inte längre skall kapitalvinstbeskattas. Andra stycket slopas. Bestämmelsen skall inte längre omfatta medlemmar i . Rubriken ändras till Europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) I kapitlets första paragraf slås fast att EEIG inte är skattesubjekt. Stadgandet i den tidigare 3 § flyttas till 2 § med samma lydelse som tidigare med undantag för att ordet delägare byts ut mot medlem och ordet bolaget mot grupperingen. Bestämmelsen ändras genom att den första strecksatsen ändras till medlemmar i . Ändring i andra stycket genom att ett svenskt handelsbolag byts ut till en EEIG. Ändringarna innebär dels att första stycket 2 tas bort, dels att ett tillägg görs i första stycket nya 2 för penninglån från handelsbolag enligt den nya bestämmelsen i 11 kap. 45 a §. Ändringen i första stycket 2 innebär att bestämmelsen behålls för EEIG. Ändringen innebär att begreppet fåmanshandelsbolag i andra stycket tas bort. Handelsbolag faller in under begreppet juridisk person vilket gör att eller av ett svenskt handelsbolag kan tas bort. Ändringen innebär att det som sägs om beskattningen av fysisk person som är delägare i ett handelsbolag som får ett förbjudet lån tas bort. Bestämmelsen, som är ny, innehåller ett skatterättsligt låneförbud för lån från ett svenskt handelsbolag. Låneförbudet innebär att en låntagare som är fysisk person skall beskattas för ett sådant lån i inkomstslaget tjänst. Bestämmelsen har utformats med det gällande straffrättsliga låneförbudet i aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, som förebild. I första stycket 1 och 2 finns bestämmelserna om att som intäkt hos låntagaren skall tas upp lån till delägare i handelsbolaget eller ett annat bolag inom samma koncern och lån till en närstående till delägaren. Låneförbudet är inte lika omfattande som förbudet i ABL som förbjuder lån till den som är styrelseledamot och verk- ställande direktör. Begreppet närstående definieras i 2 kap. 22 § IL. Kretsen av personer som omfattas av låneförbudet skiljer sig där- med något från de personer som räknas upp i släktkatalogen i ABL genom att även fosterbarn och dödsbon kommer att omfattas av det skatterättsliga låneförbudet. Om en fysisk person omfattas av låneförbudet gäller förbudet också en juridisk person över vars verksamhet denne har ett bestämmande inflytande. Det framgår dock inte av denna bestämmelse utan av 15 kap. 3 a §. I ABL finns fyra undantag från låneförbudet. I fråga om lån från handelsbolag skall undantag gälla för s.k. kommersiella lån och koncernlån. Bestämmelsen i andra stycket omfattar undantaget för kommersiella lån. Undantaget för koncernlån finns i stället i 15 kap. 3 a §. I tredje stycket finns förvärvslåneförbudet som innebär att en låntagare som är en fysisk person skall beskattas om lån lämnats i syfte att vissa uppräknade personer skall förvärva andelar i handelsbolaget eller något annat bolag i samma koncern. Det gäller låntagaren själv, någon närstående till honom eller en juridisk person över vars verksamhet låntagaren eller någon närstående till honom har ett bestämmande inflytande. I fjärde stycket finns bestämmelsen att ställande av säkerhet jämställs med lån. I bestämmelsen, som också är ny, anges att lånet inte skall tas upp till beskattning om det föreligger synnerliga skäl. Det är mot- svarande situationer som gäller i fråga om lån från aktiebolag som kan göra att ett lån inte skall tas upp till beskattning enligt huvud- regeln, t.ex. att lånet har återbetalats under beskattningsåret.