sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Utredningens förslag: Beskattningsbara personer vars samman- lagda årliga intäkter avseende skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom landet understiger ges rätt att vara befriade från mervärdesbeskattning. Vid bedömningen av om beloppsgränsen överskridits skall beskattningsunderlag avseende uttag av varor och tjänster beaktas. Dessutom skall hänsyn tas till vissa omsättningar som antingen undantas från skatteplikt eller anses gjorda utomlands. Däremot skall inte om- sättning av anläggningstillgångar beaktas. Det föreslagna beloppet beräknas utan mervärdesskatt. Andra beskattningsgrundande händelser än omsättning, dvs. gemenskapsinterna förvärv och import, omfattas inte av de föreslagna reglerna om skattebefrielse. Särskilda regler för små företag transaktioner för vilka föreskrivs att förvärvaren är betal- ningsskyldig. Vissa omsättningar omfattas inte heller av de föreslagna reglerna. Detta gäller omsättning av nya transport- medel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML och sådana tillfälliga omsättningar som anges i föreslagna 1 a kap. 2 § ML. För allmännyttiga ideella föreningar och registrerade tros- samfund skall skattebefrielsen gälla utan att någon åtgärd be- höver vidtas. För övriga beskattningsbara personer innebär reglerna en rätt att efter begäran bli befriade från mer- värdesbeskattning. Den som är befriad från mervärdesbeskattning har inte rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt och är inte skyldig att utfärda faktura eller jämförlig handling för trans- aktioner som omfattas av befrielsen. Den som är befriad kan begära inträde i mervärdes- skattesystemet, med åtföljande skyldighet bl.a. att redovisa utgående skatt och rätt att göra avdrag för ingående skatt. Vissa kategorier av beskattningsbara personer har inte rätt att tillämpa de föreslagna reglerna om skattebefrielse. Detta gäller beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet, beskattningsbara personer som omfattas av reglerna i 9 kap. ML om frivillig beskattning för vissa fastighetsupplåtelser och beskattningsbara personer som beskattas frivilligt enligt 3 kap. 10 b § ML för omsättning av investeringsguld. Frågan om hur en befrielse från mervärdesbeskattning för små företag skall utformas kräver överväganden i ett antal avseenden. Skall reglerna exempelvis gälla generellt eller endast för en viss kategori beskattningsbara personer? På vilket sätt skall skatte- befrielsen införas? Skall systemet vara obligatoriskt eller frivilligt och hur skall omsättningsbegreppet utformas? Dessa frågor behandlas i det följande. Särskilda regler för små företag Skall regler om befrielse från mervärdesbeskattning gälla gene- rellt eller endast för vissa skattesubjekt? En fråga är huruvida regler om befrielse från mervärdesbeskattning skall gälla generellt eller endast för de subjekt som kan sägas vara anledningen till förslaget att införa sådana regler, dvs. de allmän- nyttiga ideella föreningarna och de registrerade trossamfunden? Varken artikel 24 i det sjätte mervärdesskattedirektivet eller anslutningsfördrag med EU innehåller någon uttrycklig regel om detta. I artikel 24 anges inte att regler som införs med stöd av artikeln får avse endast vissa sektorer. I direktivtexten (artikel 24.2–6) används uttrycket beskattningsbara personer och det finns ingen bestämmelse som medger en begränsning till vissa slag av beskattningsbara personer. Det kan med hänsyn härtill ligga nära till hands att anse att reglerna måste vara generella. Tjänstemän vid har framfört att en befrielse från mervärdesbeskattning med stöd av artikel 24 måste gälla generellt. Det ansågs alltså inte tillåtet att begränsa skattebefrielsen till endast vissa kategorier beskattningsbara personer. Skälet var att sådana regler skulle innebära en diskriminering gentemot andra företag och kunna leda till konkurrenssnedvridningar. Även om direktivets regler inte är entydiga är det utredningens uppfattning att övervägande skäl talar för att befrielse från beskattning för små företag bör gälla generellt och inte endast för vissa kategorier. De länder som infört befrielse med stöd av artikel 24 synes också ha utformat detta generellt. Utredningen förslår därför att reglerna skall vara generella och kunna tillämpas av alla beskattningsbara personer. Utredningen gör således en annan tolkning av direktivets innebörd på denna punkt jämfört med (se avsnitt 6.3.1). På vilket sätt bör regler om befrielse från mervärdesbeskattning införas? Enligt direktivet är regler om skattebefrielse för små företag en särordning för dessa subjekt. Det är således inte fråga om ett undantag från skatteplikt, vilket som regel tar sikte på vissa trans- aktioner. Befrielsen från beskattning avser i princip alla typer av transaktioner som en beskattningsbar person utför. Den som omfattas av regler om befrielse från mervärdesbeskattning är fort- Särskilda regler för små företag farande att anse som en beskattningsbar person, men är befriad från skyldigheten att debitera och redovisa skatt och har inte avdragsrätt för ingående skatt. Däremot är direktivets administrativa regler tillämpliga på en sådan person. Detta innebär t.ex. att den som omfattas av skattebefrielsen i princip är skyldig att utfärda faktura och lämna deklaration. Medlemsländerna har dock möjlighet att befria sådana beskattningsbara personer från vissa eller samtliga administrativa skyldigheter avseende transaktioner som omfattas av särordningen. ML innehåller flera särordningar som införts med stöd av direk- tivet. Som exempel kan nämnas reglerna om mervärdesskatte- grupper, handel med begagnade varor m.m. och viss resebyrå- verksamhet. Dessa särordningar har införts i separata kapitel. Detsamma bör gälla för regler om befrielse från beskattning för små företag. Dessa föreslås således bli införda i ett nytt kapitel 9 d. Skall systemet vara obligatoriskt eller frivilligt? Reglerna i artikel 24 är utformade som en möjlighet för medlems- länderna att införa olika lättnader för små företag. Av direktivet framgår inte uttryckligen om de regler som ett land inför med stöd av artikel 24 skall gälla obligatoriskt eller om det skall krävas att den som vill tillämpa befrielse från mervärdesbeskattning måste begära detta. Enligt artikel 24.6 skall det finnas en möjlighet att välja att i stället tillämpa det normala mervärdesskattesystemet. Detta skulle kunna tolkas som att reglerna om befrielse från be- skattning enligt artikel 24 skall vara tvingande. Eftersom mer- värdesskattesystemet är tvingande i sig kan emellertid valfriheten i stället gälla särskilda regler med stöd av artikel 24. I avsaknad av uttryckliga regler och då olika tolkningar av innebörden av direk- tivet är möjliga, anser utredningen att frågan om hur ett system med befrielse från beskattning skall vara utformat får avgöras av varje medlemsland. Vid bedömningen av hur systemet skall vara utformat kan olika synpunkter göra sig gällande för olika kategorier av beskattnings- bara personer. De beskattningsbara personer som kan sägas vara anledningen till att en befrielse från mervärdesbeskattning föreslås, dvs. allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund, är till följd av den nuvarande regeln i 4 kap. 8 § ML i stor om- fattning undantagna från mervärdesskattesystemet. Särskilda regler för små företag antas att en stor andel av dessa subjekt även i fortsättningen vill stå utanför systemet. Detta åstadkoms på det enklaste sättet om befrielsen från beskattning utformas som det normala för dessa kategorier av beskattningsbara personer. En sådan ordning innebär att om förutsättningarna härför är uppfyllda, krävs inte någon åt- gärd från den beskattningsbara personen för att omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning. Så länge beloppsgränsen inte överskrids behöver således inte någon åtgärd vidtas. Det krävs dock att föreningen eller trossamfundet har kännedom om de samman- lagda intäkternas storlek, vilket i sin tur ställer krav på att bokföring sköts på ett tillfredsställande sätt. För andra beskattningsbara personer än de nu avsedda är förhållandena annorlunda. Det rör sig här om vanliga företag som normalt bedrivs under affärsmässiga betingelser. Dessa omfattas i princip alltid av bokföringsskyldighet och förutsätts ha god kännedom i olika ekonomiska frågor. De måste också ha kunskaper om skattesystemet. Det är inte självklart att sådana beskattnings- bara personer vill stå utanför mervärdesskattesystemet, även om detta vore möjligt. Det är svårt att förutse hur många av de vanliga företag vars intäkter understiger den föreslagna belopps- gränsen som kommer att vilja stå utanför mervärdesskattesystemet. Det kan antas att frågan om man skall omfattas av mervärdes- skattesystemet eller stå utanför övervägs noggrant så att det inte föreligger någon tvekan om huruvida skatt skall debiteras eller inte. Utredningen anser mot denna bakgrund att befrielsen från mer- värdesbeskattning inte skall gälla automatiskt för andra än allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Andra beskattningsbara personer än de nämnda kommer således att om- fattas av mervärdesskattesystemet oavsett omsättningens storlek. När omsättningen kan bedömas understiga den föreslagna gränsen skall det dock vara möjligt att anmäla att man i stället vill vara befriad från systemet. Ett särskilt beslut om detta skall då fattas av skattemyndigheten. Om skattemyndighen inte anser att förutsätt- ningarna är uppfyllda, kan den vägra att besluta i enlighet med anmälan och i stället meddela ett avslagsbeslut. Den beskattnings- bara personen kan begära omprövning av ett sådant beslut. När beslut om befrielse från mervärdesbeskattning fattats fortsätter den beskattningsbara personen att omfattas av befrielsen så länge beloppsgränsen inte överskrids. I enlighet med direktivet skall det dock vara möjligt att begära att i stället omfattas av det normala systemet. Det är framför allt i två situationer som detta kan bli Särskilda regler för små företag aktuellt, dels om den ingående skatten är högre än den utgående, dels om omsättning sker främst till andra beskattningsbara per- soner. Reglerna om skattebefrielse kan på grund av detta antas komma till användning främst vid omsättning till andra än beskattningsbara personer, dvs. Utredningen anser inte att direktivet utgör hinder för att på detta sätt ha olika regler för olika kategorier beskattningsbara personer vad gäller frågan om man automatiskt skall omfattas av befrielsen eller ej, så länge möjligheten står öppen för alla berörda att så att säga byta sida. En fråga som uppkommer är om en begäran om inträde i mer- värdesskattesystemet skall gälla tills vidare eller . En liknande frågeställning uppkommer när omsättningen hos ett företag som omfattas av det normala mervärdesskattesystemet sjunker under omsättningsgränsen. I sistnämnda fall är frågan om ett sådant företag skall kunna övergå från det normala systemet till att omfattas av befrielse från beskattning och när en sådan övergång i så fall skall kunna ske. Reglerna i artikel 24 innebär att det inte görs någon skillnad på företag vars omsättning aldrig överstigit omsättningsgränsen och företag som har beskattats men vars omsättning sjunkit under gränsen. I båda fallen finns förutsättningar enligt artikel 24 att vara befriad från mervärdesbeskattning. Eftersom reglerna i direktivet inte är tvingande för medlemsländerna ankommer det på varje enskilt land att utforma närmare bestämmelser när det gäller rätten eller skyldigheten att stå utanför mervärdesskattesystemet. Syftet med en sådan reglering bör vara att undvika att beskattningsbara personer vars omsättning under en följd av år kretsar kring beloppsgränsen omväxlande omfattas av det normala systemet respektive av reglerna om befrielse från beskattning. Reglerna bör således utformas så att de medför en viss tröghet i sådana situationer. Den närmare innebörden av detta berörs nedan. För vilka aktiviteter skall befrielsen från mervärdesbeskattning gälla? I avsnitt 6.2.2 har konstaterats att befrielse från beskattning enligt artikel 24 gäller den beskattningsbara personen som sådan och således samtliga aktiviteter som denne bedriver. Någon möjlighet att befria en viss del av en beskattningsbar persons aktiviteter finns Särskilda regler för små företag Detta innebär också att den som väljer att bli beskattad måste debitera och redovisa skatt för alla omsättningar om övriga förutsättningar för beskattning är uppfyllda. Till skillnad från exempelvis regler om vinstmarginalbeskattning12 gäller således de särskilda reglerna om skattebefrielse för små företag allt eller inget. Härvid bortses från transaktioner som särskilt skall undan- tas vid tillämpningen av reglerna om skattebefrielse. I nuvarande 4 kap. 4 § ML finns särskilda regler för aktiviteter som bedrivs genom enkelt bolag eller under samäganderätt och som avser de beloppsgränser som anges i 4 kap. 1–3 §§ ML. Dessa bestämmelser föreslås slopade. Samma frågeställning uppkommer emellertid beträffande de nu föreslagna reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning. Om aktiviteter bedrivs i enkelt bolag är det delägarna som är skattskyldiga och som registreras till mervärdes- skatt. Det enkla bolaget är således inte något skattesubjekt såvitt gäller mervärdesskatt. Detsamma gäller aktiviteter som bedrivs under samäganderätt och som partrederi. Ofta torde dock någon av delägarna utses att som företrädare för samtliga delägare svara för redovisning och betalning av skatten (jfr 23 kap. 3 § SBL om sådan s.k. representantredovisning). Som konstaterats gäller direktivets regler om befrielse från mervärdesbeskattning för en beskattningsbar persons samtliga aktiviteter. Aktiviteter som utförs av enkla bolag och genom samäganderätt hänförs till varje delägare såvitt gäller tillämpning av mervärdesskattesystemet. Var och en av dessa är att betrakta som en beskattningsbar person. Reglerna om skattebefrielse gäller därför för varje delägare. Detta skulle i och för sig kunna leda till att reglerna om skattebefrielse utnyttjas på ett sätt som inte är önskvärt. Utredningen anser emellertid att den förhållandevis låga gränsen på medför att detta inte riskerar att bli av någon mera betydande omfattning. Vilka transaktioner bör undantas från systemet med befrielse från mervärdesbeskattning? Enligt artikel 24.3 skall regler om befrielse från mervärdesbeskatt- ning vara tillämpliga på tillhandahållandet av varor och tjänster av små företag. Det är således ett företags försäljning av varor och tjänster som omfattas av befrielsen. Detta innebär att import av 12 Jfr 9 a kap. 3 § och 9 b kap. 6 § ML. Särskilda regler för små företag varor inte omfattas av systemet utan föranleder beskattning i förekommande fall. Någon uttrycklig bestämmelse om detta behövs inte. Gemenskapsinterna förvärv omfattas inte heller av befrielse från mervärdesbeskattning för små företag. Beskattningen av gemen- skapsinterna förvärv påverkar således inte möjligheten att omfattas av skattebefrielsen. Detta gäller oavsett vilka varor som förvärvet avser. Någon uttrycklig regel om detta föreslås inte. ML innehåller regler som innebär att det i vissa fall vid förvärv av varor och tjänster är förvärvaren som är skyldig att betala skatten, s.k. omvänd skattskyldighet. Detta kan exempelvis ske vid förvärv av tjänster från en säljare som inte är etablerad inom landet (ut- ländsk företagare enligt nuvarande terminologi). Inte heller sådan förvärvsbeskattning omfattas av skattebefrielse med stöd av artikel 24. Av artikel 24.3 framgår att medlemsstaterna får undanta vissa transaktioner från tillämpningen av befrielse från mervärdesbe- skattning. Dessutom föreskrivs att så skall ske obligatoriskt i några fall, nämligen beträffande omsättningar som omfattas av artikel 4.3 (tillfälliga transaktioner, särskilt omsättning av nya hus respektive råmark), leveranser av nya transportmedel som undantas enligt artikel 28c.A och tillhandahållanden som görs av beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet. Artikel 4.3 innebär en möjlighet för medlemsländerna att beskatta transaktioner som sker tillfälligt. Detta gäller särskilt vissa tillhandahållanden avseende fast egendom. Den som utför sådana tillfälliga transaktioner kan således anses vara en beskattningsbar person. Regeln i artikel 24.3 innebär att sådana tillfälliga transaktioner inte omfattas av befrielse från beskattning för små företag. Utredningen föreslår att regler som grundas på artikel 4.3 förs in i 1 a kap. 2 § ML. Dessa transaktioner bör följaktligen undantas från tillämpningen av befrielse enligt 9 d kap. Särskilda regler gäller för omsättning av nya transportmedel. Omsättning av ett nytt transportmedel från en säljare i till en köpare i ett annat undantas under vissa förutsättningar från skatteplikt, oavsett köparens status (3 kap. 30 a § andra stycket). Omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt skall enligt artikel 24.3 inte omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning. Detta bör anges uttryckligen. En beskattningsbar person som inte är etablerad i kan bli beskattad här för omsättning av varor och tjänster. Särskilda regler för små företag beskattningsbar person skall inte omfattas av de föreslagna bestäm- melserna om skattebefrielse. Detta måste anges särskilt. ML finns särskilda regler om frivillig beskattning av fastighetsupplåtelser. Omsättning av tjänster som avser uthyrning av fast egendom är i stor utsträckning undantagna från skatteplikt (3 kap. 2 § ML). Reglerna i 9 kap. ML innebär en möjlighet för fastighetsägare och andra att under vissa förutsättningar begära inträde i mervärdesskattesystemet. Eftersom regler om befrielse från mervärdesbeskattning för små företag inte går att förena med regler om frivilligt inträde, är det utredningens uppfattning att den som begärt att frivilligt bli beskattad inte skall omfattas av de föreslagna bestämmelserna om befrielse från beskattning för små företag. I ML finns i 3 kap. 10 a–c §§ särskilda regler om undantag från skatteplikt för investeringsguld. Reglerna innebär bl.a. att en beskattningsbar person har rätt att begära att bli beskattad för transaktioner som annars skulle ha varit undantagna från skatte- plikt. Inte heller dessa regler går att förena med befrielse från mer- värdesbeskattning för små företag. De beskattningsbara personer som väljer frivillig beskattning i dess fall bör således inte kunna begära att bli skattebefriade avseende övriga omsättningar enligt de föreslagna reglerna. Förutsättningarna för att omfattas av befrielse från mervärdes- beskattning En bedömning av aktiviteternas omfattning krävs Frågan om reglerna för befrielse från mervärdesbeskattning är tillämpliga i det enskilda fallet måste grundas på en i förväg gjord bedömning av aktiviteternas omfattning. För beskattningsbara personer som automatiskt omfattas av befrielsen måste en sådan bedömning göras i samband med att systemet träder i kraft. måste bedömningen göras inför varje kalenderår eller räkenskapsår. Detta är nödvändigt eftersom den beskattningsbara personen vid årets ingång måste veta om skatt skall debiteras eller inte. En sådan bedömning kan inte ske i efterhand, eftersom den som utfört transaktionen då inte längre har någon möjlighet att beakta skatten vid bestämmande av priset på varan eller tjänsten. Särskilda regler för små företag Också den som omfattas av mervärdesbeskattning – automatiskt eller efter särskilt beslut – men som anser att förutsättningar föreligger för befrielse från systemet, måste göra en bedömning av omfattningen av sina aktiviteter. I första hand bör bedömningen grundas på förhållandena under det senast avslutade beskattningsåret. Om beloppsgränsen på inte överskridits bör det kunna pre- sumeras att gränsen inte kommer att överskridas heller . Om det däremot kan förutses att förhållandena kommer att ändras så att förutsättningarna för att omfattas av befrielse från beskattning inte längre föreligger skall detta anmälas till skattemyndigheten. Det kan exempelvis vara så att intäkterna förväntas öka på grund av att rörelsen befinner sig i ett expansivt skede. Det kan i sådana situationer vara lämpligt att samråda med företrädare för skattemyndigheten för att åstadkomma en så korrekt prognos som möjligt. kan besluta om att inträde skall ske i mervärdesskattesystemet. Vad händer när gränsen överskrids? En beskattningsbar person som omfattas av befrielse från mer- värdesbeskattning kan under löpande år komma att överskrida den föreskrivna gränsen. I ett sådant fall finns förutsätt- ningar för att omfattas av de särskilda reglerna, utan det normala mervärdesskattesystemet skall tillämpas. Så snart det kan förutses att beloppsgränsen kommer att överskridas inträder den beskatt- ningsbara personen i det normala systemet. Detta innebär att skatt skall debiteras på de varor och tjänster som omsätts. inträder avdragsrätt för ingående skatt som belöper på de trans- aktioner för vilka mervärdesskatt skall debiteras. Omsättningar som skett tidigare påverkas inte, eftersom det inte är möjligt att i efterhand debitera skatt på transaktioner som genomförts utan sådan debitering. Enligt utredningens förslag skall beskattningsbara personer som har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11–13 §§ registreras (jfr förslag till lydelse av 3 kap. 1 § SBL). Den som avser att bedriva näringsverksamhet och som skall registreras skall anmäla sig för registrering (3 kap. 2 § SBL). Anmälan skall göras senast den verksamhet som medför anmälnings- plikt påbörjas. Normalt innebär detta att registreringen kommer att Särskilda regler för små företag ha skett innan skattepliktiga transaktioner utförs. Registreringen utgör emellertid inte i sig en förutsättning för skyldigheten att betala skatt (jfr RÅ 1987 ref. 115). Så snart det kan förutses att omsättningsgränsen kommer att överskridas skall den beskatt- ningsbara personen debitera skatt på sina omsättningar och redovisa skatten till staten. En annan sak är att redovisning av skatten förutsätter registrering och skall ske på visst sätt och med användande av vissa blanketter. En fråga som uppkommer i detta sammanhang är hur den omsättning som innebär att beloppsgränsen överskrids skall be- handlas. Som exempel kan anges att en beskattningsbar person under det löpande året haft sammanlagda intäkter avseende skatte- pliktiga omsättningar som uppgår till . I slutet av beskattningsåret omsätts en vara eller tjänst till ett värde av . I denna situation uppkommer frågan om det belopp som skall beskattas skall vara eller . Direktivets regler ger ingen vägledning för hur situationen skall hanteras. Eftersom det redan från början står klart att beloppsgränsen kommer att överskridas under det löpande beskattningsåret är det enligt utred- ningens uppfattning inte motiverat att tillämpa reglerna om be- frielse på någon del av transaktionen. Utredningen anser således att hela den transaktion som innebär att beloppsgränsen överskrids skall föranleda beskattning. Frågan synes uppkomma endast i de fall beloppsgränsen överskrids alldeles i slutet av beskattningsåret. För det fall gränsen passeras tidigare kan det förutsättas att den beskattningsbara personen insett att omsättningen kommer att överstiga och då, dvs. innan gränsen faktiskt överskrids, börjat tillämpa det normala mervärdesskattesystemet. Av vad som sagts följer att beloppsgränsen inte är att betrakta som ett fribelopp som gäller för alla skattesubjekt. Övergången från att ha stått utanför mervärdesskattesystemet till att debitera och redovisa skatt sker när det kan förutses att om- sättningsgränsen kommer att överskridas . För att syste- met skall fungera på rätt sätt krävs det att den beskattningsbara personen har kännedom om värdet av de transaktioner som gjorts och som skall beaktas i det här sammanhanget.