sou · GQB374d4 · 2003-01-01 00:00:00 — 14.10 8 a kap. I betänkandet läggs stor vikt vid undvikandet av konkurrens- snedvridning. Det finns dock andra konkurrenssnedvridningar än de som angivits i betänkandet. Kommunkontosystemet har ändrats på så sätt att kommunerna från får ersättning i form av bidrag från staten. Jämkningsbestämmelserna i 8a kap. aktualiseras vid förvärv av investeringsvaror. Med investeringsvara avses bl.a. fastighet som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för åtgärden uppgår till . Jämkning, dvs. återföring av tidigare avdragen eller återbetald ingående skatt, skall ske om investeringsvaran övergår till att användas i skattefri verksamhet. På motsvarande sätt kan s.k. positiv jämkning ske, dvs. ytterligare avdrag eller återbetalning av ingående skatt kan erhållas om avdrag tidigare inte eller endast delvis erhållits och investeringsvaran övergår till att användas i större utsträckning i verksamhet som medför skattskyldighet. Avsaknaden av hänvisningar i 8a kap. till återbetalning genom kommunkontosystemet innebär att positiv jämkning kan bli aktuell om en kommun som erhållit återbetalning/subvention genom kommunkontosystemet för en fastighetsinvestering övergår till att använda fastigheten i fråga i en verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt. Eftersom kommunen inte fått rätt till avdrag eller återbetalning har den följaktligen i ett sådant fall rätt att jämka och därmed erhålla en minskning av byggkostnaderna som går utöver erlagd mervärdeskatt. Kommunen kan också sälja fastigheter som använts i en mervärdesskattefri verksamhet där mervärdesskatten återbetalats genom kommunkontosystemet, utan att någon återbetalningsskyldighet till staten inträder och utan att någon jämkningsskyldighet övergår till köparen. Ett tillägg bör införas i 8a kap. och 9 kap. 8 § med innebörd att jämkning inte kan ske respektive retroaktiv avdragsrätt inte skall föreligga om den ingående skatten redan återbetalats genom kommunkontosystemet. På samma sätt skulle en återbetalningsskyldighet kunna införas för kommunen vid försäljning av fastigheter. Snedvridningar uppstår även i samband med andra förvärv som kommunen får subventionerade genom kommunkontosystemet, t.ex. förvärv eller hyra av hemdatorer till personalen. 8 a kap. 1 § ML Bestämmelsen avser jämkning av avdragsrätten i vissa situationer. Den föreslås kompletterad av en regel om jämkning när någon blir befriad från skatt. RSV vill först framhålla att nuvarande lydelse av bestämmelsen är olyckligt utformad när den hänvisar till att användningen av varan ändras. Denna formulering återfinns inte i sjätte direktivet, utan är en svensk beskrivning av de fall då bestämmelsen i flertalet fall tillämpas. Enligt direktivet ska jämkning ske när det inträffar någon förändring i de faktorer som använts för att bestämma avdragsbeloppet. Vanligen är det då just användningssättet av en vara som ändras, dvs. så att den kommer att användas för ett annat ändamål . Det finns emellertid andra situationer där nya omständigheter medför att avdragsrätten bör påverkas, utan att man direkt kan påstå att användningen ändrats. Ett exempel är avdragsförbudet för bilar. Det förekommer att en företagare förvärvar t.ex. en lastbil med skåpkarosseri med totalvikt strax över , varefter den efter förvärvet omregistreras till en totalvikt strax under . Företagaren kan då hävda att han ska ha avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, vilket inte skulle varit möjligt om fordonet från början köpts som personbil enligt ML:s definitioner. Eftersom, vid en bokstavstolkning av jämkningsregeln, det kan påstås att någon egentlig ändring i användningen inte ägt rum, kan också ifrågasättas om jämkning får ske i det angivna fallet. Det är därför olyckligt att begreppet ändrad användning införts i ML. Enligt bestämmelserna i är det alldeles klart att jämkning ska ske i en situation som den nämnda. RSV föreslår således att 1 § och övriga paragrafer i kapitlet ändras så att direktivets formulering ersätter ändrad användning som grund för jämkning. Överlåtelse av vara kan alltjämt anges som en separat jämkningsgrund, där jämkning sker i ett sammanhang. Med en sådan ändring av kriterierna för jämkning torde inte erfordras någon särskild jämkningsregel för det fall någon blir befriad från skatt, eller upphör att vara befriad från skatt, enligt förslagna 9d kap. Det innebär således att jämkning, till skillnad från utredningens förslag, blir möjlig vare sig den beskattningsbara personen träder in i eller ut ur systemet. Detta synes principiellt sett vara mest riktigt, och också ha stöd i direktivets artikel 20.6. Det kan emellertid ifrågasättas hur jämkningen praktiskt bör verkställas för den som träder ut ur systemet. Det är administrativt och kontrollmässigt besvärligt för skattemyndigheterna, och inte minst otympligt för den beskattningsbara personen, att kontinuerligt fortsätta att redovisa en jämkning kanske efter att befrielse från skatt inträtt. Ett alternativ är därför att i en sådan situation genomföra hela jämkningen på en gång, i likhet med vad som gäller vid överlåtelse av investeringsvaror. Det framgår inte närmare av betänkandet om en sådan ordning är i enlighet med direktivet, men förutsatt att så är fallet bör denna förenkling införas. 8 kap. 2 § ML 8a kap. 2 § första stycket hänvisar till 3 kap. 3 § första stycket 2. Med den utformningen lagförslaget har skall hänvisningen istället ske till 3 kap. 3 § första stycket 1. I betänkandet läggs stor vikt vid undvikandet av konkurrens- snedvridning. Det finns dock andra konkurrenssnedvridningar än de som angivits i betänkandet. Kommunkontosystemet har ändrats på så sätt att kommunerna från får ersättning i form av bidrag från staten. Jämkningsbestämmelserna i 8a kap. aktualiseras vid förvärv av investeringsvaror. Med investeringsvara avses bl.a. fastighet som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för åtgärden uppgår till . Jämkning, dvs. återföring av tidigare avdragen eller återbetald ingående skatt, skall ske om investeringsvaran övergår till att användas i skattefri verksamhet. På motsvarande sätt kan s.k. positiv jämkning ske, dvs. ytterligare avdrag eller återbetalning av ingående skatt kan erhållas om avdrag tidigare inte eller endast delvis erhållits och investeringsvaran övergår till att användas i större utsträckning i verksamhet som medför skattskyldighet. Avsaknaden av hänvisningar i 8a kap. till återbetalning genom kommunkontosystemet innebär att positiv jämkning kan bli aktuell om en kommun som erhållit återbetalning/subvention genom kommunkontosystemet för en fastighetsinvestering övergår till att använda fastigheten i fråga i en verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt. Eftersom kommunen inte fått rätt till avdrag eller återbetalning har den följaktligen i ett sådant fall rätt att jämka och därmed erhålla en minskning av byggkostnaderna som går utöver erlagd mervärdeskatt. Kommunen kan också sälja fastigheter som använts i en mervärdesskattefri verksamhet där mervärdesskatten återbetalats genom kommunkontosystemet, utan att någon återbetalningsskyldighet till staten inträder och utan att någon jämkningsskyldighet övergår till köparen. Ett tillägg bör införas i 8a kap. och 9 kap. 8 § med innebörd att jämkning inte kan ske respektive retroaktiv avdragsrätt inte skall föreligga om den ingående skatten redan återbetalats genom kommunkontosystemet. På samma sätt skulle en återbetalningsskyldighet kunna införas för kommunen vid försäljning av fastigheter. Snedvridningar uppstår även i samband med andra förvärv som kommunen får subventionerade genom kommunkontosystemet, t.ex. förvärv eller hyra av hemdatorer till personalen. 14.12 9 a kap. 9 a kap. 1 § ML Punkten 4 hänför sig endast till beskattningsbara personer i annat EG- land, som är fria från skatt enligt bestämmelser där om små företag. Bestämmelsen bör kompletteras med de beskattningsbara personer som är fria från skatt enligt föreslagna 9d kap. Innebörden av förslaget till ändringarna i 9a kap. i förening med de nya bestämmelserna om småföretag innebär att en återförsäljare inte kan utnyttja vinstmarginalssystemet vid köp från ett företag i som befriats för skattskyldighet enligt 9d kap. I artikel 26a B.2 i sjätte direktivet anges att en återförsäljare får tillämpa vinstmarginalreglerna om det gäller köp av anläggningstillgångar från den som undantagits från beskattning enligt bestämmelserna i artikel 24. Ordalydelsen i 9a kap. 1 § 4 bör därför ändras från en beskattningsbar person i ett annat om dennes omsättning understiger gränsen för redovisningsskyldighet i det landet och till en beskattningsbar person om denne ej undantas från beskattning av omsättningen enligt 9d kap eller motsvarande bestämmelser i ett annat och . 14.13 9 d kap. 9 d kap. 1 § ML Bestämmelserna om befrielse från beskattning torde innebära, även om det inte klart sägs i den föreslagna författningstexten, att den person som omfattas av bestämmelserna inte behöver betala in skatt till staten enligt 1 kap. 1a § styckena 1 och 3 i fråga om sådan omsättning som avses i 1 kap 1 § första stycket punkten 1. (Däremot torde avsikten vara att sådan skatt som nämns i 1a § stycket 2 ska betalas in även av den som är befriad, vilket lämpligen bör klart uttalas). Vidare är avsikten (betänkandet s. 701) att omsättningen måste ha skett av personen själv. Om denne är betalningsskyldig för någon annans omsättning gäller befrielsen inte. Detta bör, som påpekas av i , tydliggöras, t.ex. så att det i paragrafens andra stycke sägs att Bestämmelserna tillämpas på den beskattningsbara personens omsättning. 9 d kap. 2 § ML Här, och i 4 §, preciseras den omsättningsgräns som ska gälla. Utredningen resonerar (s. 446ff) om hur detta ska uttryckas, och stannar för att använda uttrycket intäkter av sådana omsättningar av .. som. Vad som menas med intäkter klargörs dock inte. Enligt RSV:s mening är det av flera skäl (se även yttrandet från i ) onödigt att införa ett sådant begrepp, som framstår som oklart i sammanhanget. I princip måste de olika delposter som ska inräknas i 90 000 kr-beloppet bestämmas efter de regler om beräkning av beskattningsunderlag som finns i 7 kap. Skäl mot att använda beskattningsunderlag som anknytningsbegrepp är enligt utredningen att detta blir missvisande när det gäller marginalbeskattade varor, där hela ersättningen ska medräknas i gränsen. Detta måste således särregleras. Om det av detta skäl inte är lämpligt att hänvisa till beskattningsunderlag, kan emellertid övervägas att i stället för sammanlagda intäkter hänvisa till det begrepp som finns i 7 kap., nämligen sammanlagda ersättningar. Bestämmelsen i första stycket innebär att gränsen inte får ha överskridits föregående år. Bestämmelsen i andra stycket innebär att, för den som är registrerad, får gränsen inte överskridits för någon av . När reglerna införs innebär detta således att för de som varit registrerade enligt äldre bestämmelser är det som avgör. För de som inte varit registrerade, t.ex. ideella föreningar, får endast betydelse. Om dessa skillnader i samband med införandet inte är önskvärda krävs särskilda ikraftträdandebestämmelser. Enligt tredje stycket, som avser verksamhet som är nystartad, krävs det att det görs sannolikt att beloppsgränsen inte överskrids. Om skattefriheten gäller utan särskilt beslut, som utredningen föreslår för ideella föreningar och som RSV föreslår ska gälla generellt, bör det nu angivna ordvalet ändras. 9 d kap. 3 § ML Som framgått ovan anser RSV att särskilda beslut om befrielse inte ska behövas, vare sig den beskattningsbara personen är ideell förening eller inte. För den som är registrerad till mervärdesskatt, och som uppfyller kraven enligt 1 § på befrielse och vill träda ut ur systemet, bör emellertid särskild ansökan krävas, oavsett den beskattningsbara personens status i övrigt. En sådan ordning är mera praktisk än att automatiskt befria den registrerade, som då skulle behöva ansöka om att få kvarstå med stöd av 6 § om han vill fortsätta att bli beskattad. 3 § bör enligt RSV:s förslag omformuleras så att befrielse från beskattning för den som är registrerad gäller om skattemyndigheten fattat beslut om detta. För en ansökan av det slaget bör det klargöras närifrån befrielsen ska gälla. Befrielsen förutsätts normalt gälla för beskattningsår, men så ska enligt utredningsförslaget inte genomgående vara fallet när ändringar inträffar under beskattningsåret, betänkandet s. 443. I konsekvens härmed bör en ansökan om befrielse gälla från beslutsdagen, eller eventuellt från den senare dag som den beskattningsbara personen önskar. Någon retroaktiv avregistrering, för tid innan beslutet, bör dock inte medges. Detta skulle nämligen skapa problem vid EG-handel, där registreringsnumret kan ha använts för att göra skattefria förvärv. Det är enligt RSV:s mening till fördel om reglerna i 3, 6 och 7 §§ kan hållas ihop, lämpligen som 4,5 och 6 §§. Detta skulle underlätta förståelsen. 3 § skulle då kunna motsvara föreslagna 4 § (se dock nedan). 4 § skulle uttala att befrielsen gäller utan beslut, men att den som är registrerad måste ansöka, och att sådant beslut gäller från och med dagen för beslutet. 5 § kan ange att den som omfattas av befrielse efter ansökan kan bli beskattad (= föreslagna 6 §), varvid bör anges om så kan ske retroaktivt. Det kan enligt RSV:s mening i så fall vara lämpligt att beskattningen ska gälla från ansökningsdagen, eller, om den beskattningsbara personen så yrkar, från början av beskattningsåret om ansökan kommit in senast efter beskattningsårets början. 6 § skulle, slutligen , motsvaras av föreslagna 7 §. Föreslagna 5 §, om avdragsrätt, skulle då placeras sist i kapitlet. 9 d kap. 4 § ML Omsättningar till andra EU-länder, som normalt undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30a §, ska, såvitt kan bedömas, inräknas när det ska fastställas om gränsen uppnås eller inte, jämför yttrandet från i . Detta kan möjligen framstå som klart av lagtexten om man beaktar att sådana omsättningar, som annars är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 30a §, just för dessa beskattningsbara personer inte ska anses undantagna, enligt ett nytt andra stycke i den paragrafen. Med tanke på svårigheterna att genomskåda denna konstruktion (se även betänkandet s. 455) behöver frågan kommenteras närmare i en författningskommentar. 9 d kap. 5 § ML Hänvisningen ska avse 1 § andra stycket 1 och 2, jämför även yttrandet från skattemyndigheten i . 9 d kap. 6 § ML Eftersom 2 § refererar till beskattningsår, bör samma begrepp användas här. Se också under 3 § ovan. 10 kap. 1 och 1 a §§ ML Se om definition av beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet ovan under 1 kap. 2 §. När det gäller återbetalningsrätt som kan föranledas av omsättning i samband med fall som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 (triangelhandelsfall) är det inte helt klart varför dessa fall inte kan tas med helt enkelt genom att bestämmelsen nämns tillsammans med övriga punkter i 1 kap. 2 § första stycket. I stället har föreslagits särregleringar, möjligen för att betona att det måste vara fråga om någon som är etablerad i ett annat EU-land, vilket ändå framgår om man jämför med regeln i 3 kap. 30 b § som är basen för regleringen. 10 kap. 11 - 15 §§ ML Ovan under 8 kap. 1 och 3 §§ har anmärkts att återbetalningsregler för inhemska beskattningsbara personer väl skulle kunna regleras enbart i ML:s avdragskapitel, och inte genom att delas upp, beroende på vilken transaktion den ingående skatten hänför sig till, i avdrags- resp. återbetalningsregler reglerade i olika kapitel. 10 kap. 11 § ML Det kan noteras att dessa återbetalningsregler, kopplade till viss skattefri omsättning etc., även gäller ett nystartat företag innan detta hunnit omsätta några varor eller tjänster, om anskaffningar görs för planerade sådana omsättningar. I tredje stycket refereras till 9d kap. Den materiella bestämmelsen om återbetalningsförbud finns emellertid i 9 d kap. 5 §, och här, i 10 kap, bör på sin höjd finnas endast en upplysning om denna särskilda regel. Detsamma kan sägas i fråga om föreslagna 10 kap. 12 § andra stycket. 10 kap. 13 § ML Har fått ny lydelse . 11 kap. 1 a § ML Här anges, i fråga om personer som ingår i en mervärdesskattegrupp, att den i gruppen som omsätter varor och tjänster utanför gruppen ska anses vara beskattningsbar person. Avsikten är att envar i gruppen som förfar på angivet sätt ska anses vara en beskattningsbar person vid tillämpning av kapitel 11. Bestämmelsen bör omformuleras, t.ex. enligt följande: Vid tillämpning av detta kapitel skall som beskattningsbar person avses envar av de beskattningsbara personer i en mervärdesskattegrupp enligt 1a kap 10 §, som omsätter varor och tjänster utanför gruppen. 11 kap. 2 a § ML I andra stycket införs en regel för att förtydliga skyldigheten att utfärda faktura i de fall som framgår av första stycket 2. Det är oklart om andra stycket är något slags upplysning, eller om det är en materiell regel som behövs därför att det nya stycket 2 i 3 kap. 30a § (kommenterat ovan) innebär att reglerna i 3 kap. 30 a § överhuvudtaget inte ska anses relevanta för små företag. Det bör vidare noteras att det i 5a § finns förslag på ett nytt andra stycke som refererar till vad fakturan ska innehålla i dessa fall. Den bestämmelsen synes, i någon form, behövas. 11 kap. 5 § ML I ett nytt andra stycke anges att den som är befriad från skatt enligt 9d kap. inte får ange moms på faktura, om fakturering sker (vilket inte normalt är obligatoriskt enligt 11 kap. ML för sådana personer). Men om faktiskt mervärdesskatt anges, måste likväl föreslagna 1 kap. 1a § andra stycket bli tillämpligt, dvs. Detta bör klargöras i en författningskommentar. Eftersom ett nytt andra stycke föreslås i paragrafen blir hänvisningen i nuvarande tredje stycket fel. 11 kap. 8 § ML Utredningen föreslår även att en säljare i efterhand ska utfärda en kreditfaktura om köparen har utnyttjat ett erbjudande om rabatt vid förtida betalning (villkorlig rabatt). Därigenom kommer beskattnings- underlaget att ändras. Detta ger endast merarbete som effekt. 13 kap. 3 § ML Inledningen av denna paragraf är en huvudregel, nämligen att redovisningstidpunkten sammanfaller med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Sedan meddelas olika undantag från denna princip i efterföljande paragrafer. Vad som sägs i fortsättningen av paragrafen, under punkterna 1-4, är närmast utformad så att den ser ut att utgöra något slags förklaring, nämligen i vilka fall huvudregeln faktiskt blir tillämplig, och det då på grund av att inte någon av de efterföljande undantagsparagraferna blir tillämplig. En sådan lagstiftningsteknik innebär vissa risker med att fullständig överensstämmelse inte uppnås, dvs. att det skulle kunna uppstå situationer som inte regleras. Exempelvis nämns inte gemenskapsinterna förvärv under någon av punkterna, vilket förefaller ologiskt. En annan lagstiftningsteknik skulle vara att inte ha någon uppräkning i 3 §. I stället skulle enbart i 4-5 §§ direkt anges att dessa avser omsättning av varor och tjänster, och under vilka förutsättningar redovisningstidpunkten avviker från tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. 6 och 7 §§ kan kvarstå. Då skulle man inte heller behöva fundera på om t.ex. 4 § kan ha någon betydelse vid import, vilket nu inte förefaller helt klart. 13 kap. 4 § ML Som anges ovan bör övervägas om inte bestämmelsen bör referera till omsättning av varor och tjänster, eftersom den rimligen inte har något att göra vare sig med uttag, import eller gemenskapsinternt förvärv. Som påtalas av i kommer förskottsregeln, i kombination med föreslagna 8 §, att kunna ge upphov till vissa praktiska frågor i samband med månadsskiftesbetalningar av t.ex. hyror. 13 kap. 5 § första stycket ML Vidare är de föreslagna reglerna i 13 kap. 3 och 5 §§ alltför luddiga för att säkerställa att både säljare och köpare behandlar redovisningen av en transaktion på samma sätt. I den föreslagna 13 kap. 3 § 1. föreslås sålunda att redovisningstidpunkten infaller som tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid omsättning av varor eller tjänster för vilka betalning tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen. Enligt den föreslagna 13 kap. 5 § infaller, om betalning inte tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen, redovisningstidpunkten för utgående skatt vid utfärdande av faktura, om denna utfärdas i samband med eller efter omsättningen. – Utredningen utvecklar i betänkandet något vad som avses med "i anslutning till" och "i samband med". Utredningen konstaterar (s. 610) att det kan vara svårt för en köpare att fastställa redovisningstidpunkten för ingående skatt. Länsrätten ifrågasätter om det inte vore möjligt att skriva in direkt i lagtexten exakt hur nära tidsmässigt samband som krävs för att betalning skall ha erhållits "i anslutning till" omsättningen och faktura utfärdats "i samband med" omsättningen. I vart fall bör tydliga exempel på hur begreppen skall tolkas tas in i förarbetena. Länsrätten anser att det bör klargöras om man med begreppet faktura enbart menar en handling som är upprättad enligt Rådets direktiv /115/EG av om ändring av direktiv /388/EEG i syfte att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesskatt (faktureringsdirektivet). Det är viktig att vara tydlig i detta avseende eftersom det som krävs enligt faktureringsdirektivet är mer långtgående än vad som gäller för verifikationer enligt god redovisningssed. I förslaget till 13 kap. 5 § ML nämns endast "faktura", medan det i motiveringen även nämns "annan jämförlig handling" (s. 602). I nuvarande lydelse av 1 kap. 17 § ML finns begreppet "annan jämförlig handling" förklarat. Om tanken är att 13 kap. 5 § även skall gälla annan jämförlig handling bör det också redogöras för vad som händer om det finns flera handlingar som kan anses vara faktura eller annan jämförlig handling - vilken av handlingarna skall man då utgå ifrån? Dessutom bör klargöras vad som händer om en handling som benämns faktura har en mindre brist i förhållande till kraven i faktureringsdirektivet. Är det inte en faktura i ett sådant fall? Vad händer om en skattskyldig redovisat mervärdesskatt enligt fakturadatummetoden och det vid en granskning upptäcks att fakturan inte uppfyller formkraven? En ytterligare fråga är hur man skall se på fall där en felaktigt utformad faktura rättats i efterhand. Detta är en fakturadatumregel, som tillämpas vid omsättning av varor och tjänster, och som innebär att beskattningstidpunkten infinner sig vid utfärdandet av fakturan om detta sker i samband med eller efter omsättningen. Om så inte sker, dvs. fakturan utfärdas före detta tillfälle, tillämpas huvudregeln i 3 §. En förutsättning för att 5 § ska tillämpas är vidare att 4 § inte ska tillämpas. Rättare sagt ska 5 § inte tillämpas till den del 4 § är tillämplig, eftersom 4 § endast tillämpas på den delbetalning som görs i anledning av en viss omsättning, medan eventuellt vederlag i övrigt ska redovisas enligt 5 § (eller enligt 3 § om 5 § inte är tillämplig). Det är vidare enligt RSV:s mening olämpligt att 5 § självständigt reglerar förskottsbetalningssituationen genom att tala om att betalning kommer någon till godo i anslutning till omsättningen etc., bestämningar som inte finns i 4 §. 5 § första stycket kan i stället utformas enligt följande: Om faktura utfärdas i samband med eller efter den beskattningsgrundande händelsen när en vara eller tjänst omsätts, infaller redovisningstidpunkten för utgående skatt vid utfärdandet av fakturan, till den del redovisningstidpunkten inte redan infallit enligt 4 §. I paragrafens andra stycke hänvisas enligt förslaget inte, som i första stycket, till omsättningen, utan i stället till den beskattningsgrundande händelsen.