sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — A kommer inledningsvis regelbundet att utföra uppdrag för i vart fall ett tiotal olika lantbrukare och verksamheten är avsedd att öka i om- fattning. Av ett uppdrags tidsmässigt tillfälliga karaktär att vara ersättare för en lantbrukare vid dennes bortovaro på grund av semester eller sjukdom följer att A inte står under dennes arbetsledning vid uppdragets utförande. A kan på grund av verksamhetens natur inte heller anses ingå i lantbrukarens organisation av den anledningen att den på jordbruksfastigheten installerade utrustningen används för uppdragets utförande eller att uppdraget – vilket ligger i sakens natur – utförs där. Med hänsyn till det nu anförda och omständigheterna i övrigt – bl.a. att A vidtagit åtgärder för att söka uppfylla vissa krav som ställs på en näringsidkare i skatte- och avgiftshänseende – bedriver A näringsverksamhet. RSV överklagade beslutet till Regeringsrätten som gjorde samma bedömning som och därmed fastställde för- handsbeskedet. Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" 4.5Olikheter mellan att vara anställd och att bolagisera verksamheten Som framgår av det föregående är inställningen till företeelsen att sätta sig på bolag numera ganska generös. Det är med andra ord relativt enkelt för många att utan alltför stora ansträngningar göra ekonomiska vinster genom att övergå från vanlig anställning till att arbeta via ett eget aktiebolag. De skattskyldiga kan förmodas vilja organisera sin förvärvsverksamhet på ett så skattemässigt fördelaktigt sätt som möjligt och det saknas för så gott som alla verksamheter förbud mot att utöva dem i bolagsform. Till detta kommer den utveckling som ägt rum och som medfört att en rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Den självklara fråga som uppkommer i detta sammanhang är varför inte flera skattskyldiga väljer att bedriva sin förvärvsverksamhet i bolagsform. Svaret på frågan kan möjligen finnas i det förhållandet att olikheterna mellan att vara anställd och bedriva motsvarande verksamhet i egen regi är många och av icke ringa betydelse vilket framgår av följande redovisning. Lagen (1983:80) om anställningsskydd (LAS) gäller arbetstagare i allmän och enskild tjänst, dvs. i princip alla anställda. Lagen bygger på fyra grundprinciper: 1) ett tvingande arbetstagarbegrepp som bestämmer tillämpningsområdet för skyddsreglerna, 2) en presum- tion för att anställningsavtal gäller tills vidare, 3) ett krav på att arbetsgivaren skall ha saklig grund för uppsägning av en tillsvidare- anställning och 4) turordningsregler som innebär att arbetstagare alltefter anställningstid har företräde till fortsatt anställning när uppsägningar skall ske på grund av arbetsbrist. Regler finns således som reglerar bl.a. uppsägningstid, uppsägningslön, skadestånd vid obefogad uppsägning, företrädesrätt till återanställning etc. Från lagens tillämpning undantas dels arbetstagare som med hän- syn till arbetsuppgifter och anställningsvillkor får anses ha före- tagsledande eller därmed jämförlig ställning, dels arbetstagare som tillhör arbetsgivarens familj. Undantaget för arbetstagare med företagsledande eller därmed jämförlig ställning skall enligt för- arbetena tolkas restriktivt och ges en snäv innebörd (prop. Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" 1973:129 s. 130 och 230 samt prop. 1981/82:71 s. 94). I förarbetena har vidare angivits att i mindre företag bör endast företagsledaren omfattas av undantaget (InU 1973:36 s. 28). Undantaget omfattar sådana personer som är företagsledare i ordets egentliga bemärkelse. Man skall inte bara se till arbetstagarens formella position utan även till andra omständigheter som är typiska för en företagsledare (jfr t.ex. AD 1983 nr 182, AD 1996 nr 37 och AD 1998 nr 65). Av det sagda följer att en aktiv delägare i ett fåmansföretag i normal- fallet torde anses ha en företagsledande eller därmed jämförlig ställning. I vart fall är detta så att säga per definition fallet när fråga är om ett enmansbolag. Även arbetstagare som tillhör arbetstagarens familj är undantag- na från LAS tillämpning. Denna undantagsbestämmelse överfördes utan förändring till LAS års anställningsskyddslag. I motiven till sistnämnda lag uttalades att familjeundantaget skulle ges en tämligen vidsträckt tolkning. Till medlemmar av arbets- givarens familj hänfördes enligt motiven såväl make och anförvan- ter i rätt upp- eller nedstigande led som mera avlägsna släktingar – inklusive fosterbarn och myndlingar – som bor tillsammans med arbetsgivaren eller tillhör hans hushåll (prop. 1973:129 s. 230). Frågan om sambor med eller utan barn skulle omfattas av familje- undantaget diskuterades inte vid lagens tillkomst. Av Arbets- domstolens praxis framgår dock att sambor omfattas av familje- undantaget oavsett om de har gemensamma barn (AD 1996 nr 139) eller inte (AD 2000 nr 97). I fall där verksamheten bedrivs i bolagsform eller när flera perso- ner har delägarställning krävs det att den person till vilken arbetstagaren har familjeanknytning själv är aktiv i företaget och på grund av sin delägarställning har ett väsentligt inflytande över verksamheten för att personen skall kunna betraktas som arbets- givare (jfr AD 1975 nr 145 och AD 1993 nr 57). Av det anförda följer att det torde vara mycket ovanligt att en fåmansföretagare eller en arbetstagare ur hans familj omfattas av de skyddsregler som LAS ger vanliga anställda. Eftersom fåmans- företagaren kan sägas förfoga över verksamheten kan det hävdas att han kan avveckla verksamheten under sådana omständigheter att han t.ex. är garanterad lön , att han själv bestämmer om han skall sägas upp etc. I de fall då fåmans- företagaren av olika skäl måste genomföra en oplanerad avveckling är han emellertid inte garanterad någon skälig avvecklingsperiod Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" och än mindre ersättning . Någon företrädesrätt till återanställning finns inte heller att åberopa. Arbetstidslagen (1982:673) gäller med vissa speciella undantag varje verksamhet där arbetstagare utför arbete för en arbetsgivares räk- ning. Enligt arbetstidslagen får den ordinarie arbetstiden som huvud- regel uppgå till högst . Allmän övertid får tas ut med högst av eller under en kalendermånad, dock med högst under ett kalenderår. Bestämmelserna innebär att bortsett från vissa fall av övertids- och avslutningsarbeten får allmän övertid inte läggas ut som en regelbunden del av arbetstiden, utan övertid skall i allmän- het ses som ett extraordinärt inslag i arbetet. Alla arbetsgivare är skyldiga att lämna arbetstagarna besked om förändringar i arbetstidens förläggning minst i förväg. Syftet är att ge vissa utsatta grupper, t.ex. deltidsanställda inom detaljhandeln samt hotell- och restaurangbranschen, rimliga möjlig- heter att planera sin arbetsfria tid. Som framgår kan alla arbetstagare kräva tillämpning av arbets- tidslagens bestämmelser när det gäller att bestämma de tidsmässiga ramarna för den verksamhet som skall utföras. Några sådana bestämmelser kan inte en aktiv fåmansföretagare åberopa. Många fåmansföretagare måste själva utföra alla eller en stor del av de prestationer som krävs för att företagets kärnverksamhet skall kunna bedrivas. Härtill kommer att de även måste utföra arbets- uppgifter av t.ex. administrativ karaktär, vilket de mera sällan är utbildade för. Det är förmodligen inte ett allt för djärvt antagande att många fåmansföretag inte skulle existera om fåmansföretagarna skulle begränsa sin arbetstid i enlighet med bestämmelserna i arbetstidslagen. Semesterlagen (1977:480) är en social skyddslag som syftar till att ge arbetstagarna tid för vila och återhämtande av krafter och hälsa samt möjlighet till fritid för att odla egna intressen. Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" semester avses i regel rätten att vara ledig för rekreation på arbets- givarens bekostnad. Lagen innehåller dock även regler om rätt att vara ledig för rekreation även om rätt till betalning inte hunnit tjänas in. Semesterlagen är till väsentlig del tvingande, dvs. den garanterar vissa minimiförmåner som i princip inte får underskridas eller avtalas bort. Vissa bestämmelser är emellertid möjliga att avtala bort liksom det alltid är möjligt att avtala om bättre förmåner än lagen ger. Det är också mycket vanligt att lagens regler har ersatts av eller kompletterats med regler i kollektivavtal. Semesterlagen omfattar alla arbetstagare. Även arbetstagare som tillhör arbetsgivarens familj omfattas av lagen. För att avgöra om någon är arbetstagare i lagens mening tillämpas det civilrättsliga arbetstagarbegreppet. En person som är anställd i sitt eget helägda fåmansföretag är således formellt arbetstagare och bolaget hans arbetsgivare. Något reellt tvåpartsförhållande föreligger emellertid inte i denna situation utan fåmansföretagarens lagstadgade rätt till semester får i praktiken ske på egen bekostnad. Vad detta innebär för många fåmansföretagare torde vara uppenbart. Bestämmelserna om lönegaranti i lönegarantilagen (1992:497) inne- bär att staten upp till ett visst maximibelopp svarar för en arbets- tagares löne- och pensionsfordringar mot en arbetsgivare som har försatts i konkurs. Endast lönefordringar som har förmånsrätt kan ersättas genom garantin. Vilka löne- eller pensionsfordringar som kan ersättas genom garantin anges sålunda genom en hänvisning till förmånsrättslagen (1970:979). Enligt denna lag gäller följande (12 § sista stycket). Om konkursgäldenären är näringsidkare, skall en arbetstagare som själv eller tillsammans med nära anförvanter senare än före konkursansökningen har ägt en väsent- lig andel av företaget och som haft ett betydande inflytande över dess verksamhet inte ha förmånsrätt enligt denna paragraf för lön eller pension. Arbetstagare med ett mer än väsentligt andelsinnehav men utan betydande inflytande omfattas av lönegarantin. Detsamma gäller arbetstagare som utövar det huvudsakliga inflytandet i bolaget men inte själv äger andel däri. Den omständigheten att närstående äger andelar i bolaget medför ingen förändring (jfr HD:s dom i mål nr T 3067-98). Det senare kan i och för sig Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" uppfattas som anmärkningsvärt. Det förefaller dock rimligt att lönegarantin inte omfattar de fall då samband finns mellan å ena sidan en arbetstagares väsentliga andelsinnehav och betydande inflytande i bolaget och å andra sidan konkursen i detta bolag. Det är dock uppenbart att de ekonomiska konsekvenserna kan vara betydande för den fåmansföretagare vars fordringar på grund av bestämmelserna inte skyddas av förmånsrätt. Företagares rätt till arbetslöshetsersättning regleras i 34–37 §§ lagen (1997:238) om arbetslöshetsersättning (). Med företaga- re avses i personer som äger eller är delägare – direkt eller indirekt – i näringsverksamhet som de är personligen verksamma i och som de har ett väsentligt inflytande över. En företagare anses enligt huvudregeln som arbetslös när före- tagarens personliga verksamhet i rörelsen vid en samlad bedömning kan anses ha upphört annat än tillfälligt. Det har ansetts nödvän- digt att skapa en garanti för att kontant stöd vid arbetslöshet inte blir en inkomstutfyllnad i mindre lönsamma företag. En företagares arbetslöshet anses därför börja den dag då hans personliga verk- samhet i rörelsen har upphört. Vid lagens tillkomst krävdes att företagaren helt upphört med verksamheten för att han skulle anses arbetslös. Lagens bestämmelser i denna del har dock mjukats upp . Således finns numera möjlighet att få arbetslös- hetsersättning i samband med ett tillfälligt uppehåll. En företagare kan således tillfälligt upphöra att bedriva verksamhet i rörelsen och likväl anses som arbetslös. Förutsättningen härför är dock att uppehållet i rörelsen inte till någon del är av säsongkaraktär och att någon verksamhet inte bedrivs i rörelsen. Ersättning enligt denna regel får bara utnyttjas en gång per rörelse. Om företagaren åter- upptar verksamheten efter att i samband med ett tillfälligt upp- hörande ha erhållit ersättning har han rätt till ytterligare ersättning endast om förutsättningarna för ersättning är uppfyllda enligt huvudregeln. I förarbetena till bestämmelsen om tillfälligt uppehåll anfördes följande (prop. 1996/97:107 s. 108) Genom att införa en regel om att företaget inte behöver läggas ned definitivt med åtföljande krav på omedelbar avyttring av lager och inventarier med risk för underpriser, kan risktagandet minskas för den som står inför att starta ett företag. Vetskapen om att denna möjlighet Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" finns att tillfälligt lägga ned verksamheten utan detta risktagande kan bli den faktor som gör att företagaren vågar ådra sig initialkostnader och sätta i gång med rörelsen. Genom förslaget undviks bl.a. risken för onödig kapitalförstöring. - - - [I]ngen egentlig verksamhet (bör) få bedrivas i rörelsen utan denna skall faktiskt ha upphört. Ingen produktion av varor eller tjänster bör få ske och inte heller någon för- beredelse av sådan produktion. Dessutom bör inga inköp få göras och någon försäljning annat än i undantagsfall av omsättningstillgångar såsom lager bör inte få förekomma. Vidare bör krävas att varken ackvisition eller marknadsföring förekommer då verk- samheten lagts ned tillfälligt. Det är skäligt att arbetslöshetsersättning inte blir en inkomst- utfyllnad i mindre lönsamma företag. Det är därför inte heller orimligt att möjligheterna för att få ersättning vid tillfälligt uppehåll är begränsade i olika avseenden. Mot bakgrund av de stränga krav som ställs för att verksamheten skall anses vilande kan dock värdet av detta speciella skydd ifrågasättas. Det är inte ovan- ligt att småföretagare, inklusive fåmansföretagare, måste göra ett personligt borgensåtagande för bolagets förpliktelser. Om en före- tagare som gjort så, får ekonomiska svårigheter i företaget är det inte vanskligt att föreställa sig hans svåra dilemma. Det är förmodl- igen få personer som i denna situation skulle våga lägga företaget på is för att komma i åtnjutande av arbetslöshetsersättning. Alternativen torde i stället vara att fortsätta verksamheten för att försöka rädda vad som räddas kan eller att upphöra med verksam- heten annat än tillfälligt, dvs. avveckla företaget helt och hållet. Möjligheten till arbetslöshetsersättning under ett tillfälligt avbrott har därför troligen endast en mycket marginell betydelse för risk- tagandet hos småföretagare. Eftersom inkomsterna för en företagare kan variera kraftigt över tiden skall beräkningen av ersättningen för denna grupp ske med utgångspunkt från den genomsnittliga inkomsten före avvecklingsåret. Om verksamheten bedrivits eller baseras ersättningen på den genomsnittliga års- inkomsten verksamheten faktiskt bedrivits. Beräk- ningen av arbetslöshetsersättningen för vanliga arbetslösa utgår från den månadslön som den arbetslöse före arbetslöshetens in- träde vanligen fick under arbetstid som var normal för honom. Även om lönen för en arbetstagare normalt inte varierar lika kraf- tigt som den kan göra för företagare kan dock en arbetstagare som lyckats höja sin lön kraftigt före arbetslöshetens inträde få ut en ersättning baserad på den högre lönen. Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" företagare som t.ex. före avvecklingen av företaget lyckats generera höga inkomster måste hänsyn regel- mässigt tas till inkomster som i värsta fall ligger till- baka i tiden och som kanske till och med hänför sig till startfasen i företaget. Det är uppenbart att de ekonomiska konsekvenserna för företagaren kan bli mycket påtagliga. 1996/97:28, bet. 1996/97:SfU6, SFS 1996:1542) skärptes kriterierna för sjukpenning och förtidspension. Syftet var att renodla socialförsäkringen så att sjukpenning och förtids- pension som huvudregel endast utges vid arbetsoförmåga som har sin grund i medicinska orsaker. De nya reglerna innebar inte något ökat krav på den enskilde att styrka att han lider av sjukdom utan renodlingen kom i stället främst att innebära att en befintlig arbets- förmåga skall tas till vara i högre grad . Således infördes en s.k. steg-för-steg-prövning. De fyra första prövningsstegen tar sikte på möjligheten att återgå i det vanliga arbetet (steg 1 och 2) eller annat arbete (steg 3 och 4) hos arbetsgivaren. Möjligheten att försörja sig genom sådant arbete skall prövas före eventuell rehabilitering. De sista stegen, 5 och 6, bygger på att den som, trots den sjukdom han har, kan klara att försörja sig själv genom sådant arbete som normalt förekommer på arbetsmarknaden inte skall ha ersättning från sjukförsäkringen. Han anses, objektivt sett, arbets- för även om arbetet inte finns direkt tillgängligt för honom. Om han inte får ett arbete av det aktuella slaget är han att anse som arbetslös. Bedömningen av arbetsförmågan för personer som inte är anställda (egenföretagare, arbetslösa m.fl.) avses ske först i rela- tion till det vanliga arbetet (steg 1 och 2) och därefter vid behov direkt enligt steg 5 och 6. Genomförda förändringar innebär att företagare i vissa fall kan bli helt utan ersättning. Således har en företagare, som bedöms ha en partiellt nedsatt arbetsförmåga i sitt vanliga arbete i den egna verksamheten men vars medicinska tillstånd inte hindrar honom att arbeta heltid i ett annat normalt förekommande arbete, inte rätt till ersättning i form av sjukpenning eller förtidspension. Han har heller inte rätt till arbetslöshetsersättning om han väljer att stanna kvar – med andra arbetsuppgifter – i den egna verksamheten på del- Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" tid och söker heltidsarbete eftersom kravet för sådan ersättning är att hela rörelsen ligger vilande eller avvecklas. Den beskrivna problematiken anses vara ett problem men dock inte ett problem som bör lösas inom socialförsäkringen (bet. 1996/97:SfU:6 s. 14). I betänkandet Företagare med restarbetsförmåga (SOU 1998:34) föreslogs trots detta en lösning som innebar en ändring i lagen (1962:381) om allmän försäkring. Enligt förslaget skall en företagares arbetsförmåga prövas inte enbart mot nu- varande arbetsuppgifter (steg 1 och 2) utan även mot möjligheten att erhålla andra arbetsuppgifter (steg 3 och 4) i den egna närings- verksamheten innan bedömningen görs mot annat på arbetsmarknaden normalt förekommande arbete (steg 5 och 6). Genom den föreslagna förändringen likställs företagare och arbetstagare fullt ut vid prövningen av rätt till sjukpenning och förtidspension. Förslaget har inte lett till lagstiftning. Genom lagstiftning (prop. 2000/01:96, bet. 2000/01:SfU15, SFS 2001:489) utmönstrades begreppet förtids- pension. Begreppet sjukersättning används numera för ersättning vid medicinskt orsakad långvarig eller varaktig arbetsoförmåga. Ägarens personliga ansvar i ett aktiebolag är i princip begränsat till det satsade kapitalet, dvs. Det kan i de flesta små fåmansföretag antas uppgå till minimikapitalet på . Denna ekonomiska ansvarsbegränsning brukar anföras som en av de största fördelarna med att bedriva egen verksamhet i aktie- bolagsform. I detta sammanhang bör dock erinras om det inte ovanliga förhållandet att ägaren förutsätts göra personligt borgens- åtagande för bolagets förpliktelser. De ekonomiska riskerna för ägarens privatekonomi kan således, om bolaget hamnar i ekono- miska problem, vara betydligt större än vad aktiekapitalets storlek antyder. Även om det aldrig blir aktuellt för företagaren att infria sitt borgensåtagande – och detta således inte inneburit någon realiserad risk – ingår åtagandet ändå som en verklig beståndsdel i företagarens risktagande så länge verksamheten pågår. Ett aktiebolag skall enligt ABL ha en eller flera revisorer. Efter- som lagen lägger stor vikt vid att en revisor skall ha tillräckliga kvalifikationer får endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor vara revisor i ett aktiebolag. Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" naturligtvis beroende av hur omfattande bolagets bokföring och årsredovisning är. Kostnaden torde dock endast mera sällan vara försumbar och är naturligtvis mera betungande ju mindre bolaget är. Detta innebär också att bolagets, och därmed indirekt fåmans- företagarens, fullgörandekostnader för att t.ex. deklarera är betyd- ligt högre än vad motsvarande kostnader är för personer som kan använda förenklad deklaration och för personer som bedriver enskild näringsverksamhet. De genomsnittliga fullgörandekostna- derna för dessa grupper uppgick till för personer som använde förenklad deklarationsblankett och inte behövde göra några ändringar i den förtryckta blanketten. Om ändringar behövde göras uppgick kostnaden till . För personer som använde särskild deklarationsblankett uppgick kostnaden till . Personer med näringsverksamhet måste alltid använda särskild deklarationsblankett och för dem uppgick kostnaden till . Siffrorna är hämtade ur RSV:s rapport 1999:9. Vid beräkningen av bruttokostnaderna har tiden värderats till . Genomgången i detta kapitel visar att inställningen till att viss för- värvsverksamhet bedrivs i bolagsform numera är ganska generös. Detta gäller inte bara i utan även utomlands. Man skulle därför kunna förmoda att alla eller så gott som alla löntagare skulle försöka sätta sig på bolag för att minska sina skatteutgifter. En absolut och ofrånkomlig förutsättning för att förvärvsverk- samhet skall kunna utövas i bolagsform är att verksamheten inte bedöms som ett anställningsförhållande. Traditionella löntagar- förhållanden utan skattemässig självständighet kan därför aldrig förekomma i bolagsform. Bolagsformen är följaktligen inget realistiskt alternativ för denna grupp. Ett alternativ som skulle kunna stå till buds för en del anställda, t.ex. alla montörer på ett verkstadsföretag eller all sjukvårdspersonal på ett sjukhus, är att tillsammans bilda ett aktiebolag. Om andelsägarna är tillräckligt många blir varje persons andelsinnehav så litet att det möjligtvis inte anses kvalificerat. 3:12-reglerna skall då inte tillämpas. Det finns då en teoretisk möjlighet för andelsägarna att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. I praktiken blir det dock ingen större skillnad för varje enskild person – han är fortfarande Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" en av många anställda som måste inordna sig i en organisation och som inte fritt kan disponera bolagets överskott. I vissa fall, när fråga är om personer med höga inkomster, kan situationen dock vara en annan. För höginkomsttagare föreligger helt klart skattemässiga incitament att förlägga sin förvärvsverk- samhet till ett eget bolag. Genom att endast ta ut en mindre del av den för verksamheten uppburna inkomsten som lön är det för denna grupp möjligt att helt undvika den progressiva löneinkomst- beskattningen. Det är med andra ord skattemässiga fördelar förena- de med att hänföra inkomster till ett bolag i stället för till en fysisk person. Ett skäl för att hävda att viss inkomst inte skall hänföras till ett bolag är att den skattskyldige genom sitt förfarande uppnått skatteförmåner. Mot detta kan dock anföras att fråga är om en lag- reglerad fördel. Om inget annat är föreskrivet i lagstiftningen före- faller det därför inte orimligt att denna fördel finns i alla situationer där verksamhet bedrivs i bolagsform – naturligtvis under förutsätt- ning att det inte rör sig om ett anställningsförhållande. Vidare är det allmänt accepterat att det kan finnas andra än rent skatte- mässiga fördelar med att bedriva verksamhet i bolagsform. Den numera relativt generösa inställningen till att förvärvs- verksamhet bedrivs i bolagsform kan i förlängningen leda till att allt fler löntagare väljer att bedriva verksamheten i bolagsform. Den krets av skattskyldiga som blir föremål för den progressiva löne- inkomstbeskattningen blir därmed allt mindre.