sou · GQB347d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Att ensidigt införa en renodlad definitiv källskatt kan visa sig problematiskt, då det inbjuder till att utnyttja skattefria, eller lägre beskattade placeringsmöjligheter i utlandet som alternativ till beskattade placeringar i hemlandet. Det motsatta alternativet är att ta ut skatt på alla inkomster oavsett källa, dvs. Eftersom avkastnings- kravet på bolag är harmoniserat efter bolagsskatt skulle det, teoretiskt sett, innebära att det för en svensk blir fördelaktigt att placera sina tillgångar i länder med hög bolagsskatt (då de bolagen kan förväntas att ha de högsta vinsterna före skatt, se vidare reso- nemang i kapitel 5). Det är sålunda vanligt att länder kombinerar de olika principerna för sin beskattning. Då inte alla länder tillämpar beskattning enligt samma principer för samma inkomster uppstår situationer där samma inkomst löper risk att beskattas två gånger. Detta kan lösas internt i ett land, partiellt genom att möjliggöra avdrag för erlagd skatt i utlandet eller i princip helt genom att tillåta direkt avräkning för utländsk skatt mot inhemsk. Nästa möjlighet är att lösa dubbelbeskattnings- problemet gemensamt med berörda länder, genom ett s.k. skatte- avtal. Bakgrunden till utvecklingen av skatteavtal är att länder sinsemellan vill undvika att samma inkomst beskattas två gånger. Som be- skrivits ovan beskattar länder de inom staten bosatta skattskyldiga för inkomster som uppkommit inom landet såväl som för utländska inkomster. kan man ha ett beskattningskrav mot utrikes bosatta skattskyldiga. Till stora delar regleras denna beskattning i den interna internationella skatterätten. För att vidare förhindra att både källstaten samt hemviststaten i ett fall beskattar samma inkomst upprättas ett skatteavtal mellan de två berörda länderna. En viktig begränsning för skatteavtalen är att de aldrig kan innebära att en stat ges rätt att beskatta något som inte är skattepliktigt enligt den interna skatterätten. Några länder, exempelvis , har ett beskattningskrav som grundar sig på medborgarskapet. Det innebär att har skatte- anspråk som utsträcker sig till amerikanska medborgare som lever och verkar i andra länder. Det tillhör inte vanligheterna. beskattar t.ex. inte arbetsinkomster från tillfällig vistelse utom- lands, förutsatt att vistelsen överstiger och att man blir beskattad i det nya arbetslandet. Om vistelsen varar har i princip inga skattekrav på dessa inkomster (undantag gäller för offentligt anställda och när skattefrihet i det andra landet stadgas i skattavtal). Ett skatteavtal kan aldrig utvidga utan endast inskränka den svenska beskattningsrätten. har ingått cirka 75 skatteavtal med andra länder på området inkomstskatter, samt 14 avtal som rör arv och gåva. Traditionellt har ansett det viktigt att ha ett nät av fullständiga avtal. De svenska avtalen, i likhet med vad som gäller för de flesta länder inom , grundar sig på modellavtal.2 I stora drag innebär avtalen att man identifierar vilket land som får rätten att beskatta inkomsten. I vissa fall har båda staterna rätt att beskatta inkomsten. Hemviststaten har då att välja på att helt friställa inkomsten från beskattning (exempt-metoden) eller att bevilja avräkning för utländsk skatt mot den inhemska. använder sig vanligen av den s.k. credit-metoden, dvs. avräkning mot den i utlandet faktiskt erlagda skatten. Rätten till avräkning är normalt begränsad till den svenska skatt som belöper på de utländska inkomsterna. Det finns även en möjlighet att 2 Model Tax Convention on Income and Capital. Publikationen framställs i lösbladsformat för att kunna uppdateras . behandla den utländska skatten som en omkostnad och låta skatten dras av som en kostnad i en förvärvskälla. Detta undanröjer inte den utländska skatten utan fungerar endast som en lindrande åtgärd som främst används när det inte finns någon inhemsk skatt att avräkna mot. Metoden att ge avräkning för skatt erlagd i utlandet används inte enbart vid förekomsten av skatteavtal utan är ett led också i den interna internationella skatterätten. bedriver traditionellt en skattepolitik ämnad att locka till sig utländska investerare. Det kan fungera snedvridande på den internationella konkurrensen som kanske går miste om ansenliga skatteinkomster genom denna politik. Det sistnämnda kan dock tyckas vara ett statiskt synsätt, i verkligheten är det troligen ofta så att investeraren inte skulle ha valt landet i fråga om en skattesubvention inte existerade. Det kan dock förhålla sig så att den lägre beskattningen inte alls tillfaller investeraren utan bara minskar dennes möjligheter till avräkning mot inhemsk skatt (gäller investerare som hör hemma i länder som tillämpar hem- vistprincipen). För att inte sabotera u-landets skattesubvention har då många länder ibland tillåtit avräkning för en fiktiv skatt, den skatt som skulle ha utgått om inte källstaten erbjudit särskilda skatteförmåner, s.k. tax sparing. Det regleras i avtal mellan länder. Om avräkningen istället sätts till en i avtal fixerad skattesats be- nämns avräkningen matching credit (jämför credit-metoden enligt ovan, där avräkningen sker med den faktiskt erlagda skatten). Flertalet industriländer har särskilt tidigare varit villiga att i avtal med medge någon form av tax sparing. Detta gäller dock inte , som hållit fast vid att denna politik inte ligger i källstatens intresse. Dessutom vidhåller sin rätt till global beskattning i hemviststaten. För del strider en överens- kommelse om avräkning mot en fiktiv skatt mot principen om likformighet i beskattningen men har likafullt tillämpat dessa regler i flera avtal. Sammanfattningsvis reglerar skatteavtalen dels vilka skatter som avtalet omfattar, dels var en skattskyldig ska anses ha sin hemvist, dels vilket land som har beskattningsrätten till olika inkomster. De innehåller också metoder för lösning av konflikter vid avtals- tillämpningen samt ömsesidiga förpliktelser om informations- utbyte och administrativt bistånd.3 3 Detta beskrivs mer ingående i kapitel 13 Informationsinhämtning och kontroll. Avtalen är nästan uteslutande bilaterala, enda undantaget är det nordiska avtalet (som även innefattar och ). Inom EU har frågan om ett gemensamt dubbelbeskattningsavtal väckts men har inget gemensamt arbete påbörjats. Avtalen mellan EU-länderna får dock inte fungera som ett hinder för den fria rörligheten och det är möjligt att samarbetet på skatteområdet leder till att avtalen kommer att harmoniseras inom EU, Avtalen berör som nämnts främst inkomster och förmögenheter samt i några fall även arv och gåvor. Också på detta område skiljer sig synen på vilken beskattningsprincip som bör råda mellan länderna. Skillnader i beskattningsprincip kan hänföras till skill- nader i syn på syftet med skatten. Om syftet är att minska gåvo- givarens eller den avlidnes förmögenhet så bör denna beskattas i dennes hemviststat, i källstaten. Om man istället vill beskatta för- värvet är det gåvomottagarens eller arvtagarens hemviststat som har beskattningsrätten. En del länder anser att källstatsprincipen är den som bör råda för förmögenheter som kan knytas till staten. har skatteavtal med 14 länder för beskattning av arv och gåva. Kollisionen mellan regelverk har inte varit lika omfattande på området indirekta skatter. Detta beror främst på att för detta område en gemensam grundprincip för beskattningen används, nämligen destinationslandsprincipen. Kommissionen har emellertid drivit frågan om att uppnå ett harmoniserat momssystem inom unionen utformat enligt ursprungslandsprincipen. Ett liknande harmoniseringsarbete bedrivs på området punkt- skatter där vi har ett antal direktiv på området alkohol- och tobakskatter samt energibeskattning. Ökad gränshandel inom EU pga. skillnader i punktskattenivåer är ett problem som delvis motverkas genom miniminivåer för skattesatserna. Det finns många internationella arrangemang som kan användas för att undgå skatten på kapitalinkomster (inkluderar här förmögen- heter samt arv och gåva). Utländska försäkringar, utländska stiftelser och truster är några sådana exempel. I den inhemska lagstiftningen regleras hur dessa ska beskattas, med hänsyn till att de ofta används för att undgå svensk skatt. Familjestiftelser be- skattas hos dem som har rätt till avkastningen, oavsett var stiftelsen är lokaliserad. Avkastningen på utländska kapitalförsäkringar be- skattas hos ägaren i , med samma avkastningsskatt som för svenska försäkringsbolag. Avdrag för till privata pensions- försäkringar tillåts inte om försäkringsbolaget är ett utländskt bolag. har dock ingen lagstiftning eller praxis på området utländska trustarrangemang. En trust sätts ibland upp i syfte att dölja den egentliga förmånstagaren och i de fall även deponenten har avsagt sig bestämmanderätten över trusten till en förtroende- man (trustee), framstår denne som ägare. Särskilt om trusten förläggs till ett skatteparadis blir det mycket svårt för de svenska skattemyndigheterna att komma åt att beskatta trusteen. eftersträvar att förmånstagare i truster ska beskattas på samma sätt som i svenska stiftelser, dvs. förmånstagarna är personligt skatt- skyldiga för inkomster från trusten. Alternativet är att beskatta deponenten. 4.4Utflyttning av verksamheter och vinster I princip står det staterna fritt att bestämma om utflyttning av ett företag ska leda till avskattning. Inom EU regleras dock staternas möjlighet att beskatta företag som flyttar till andra länder hårdare än företag som stannar inom landet. Orsaken är att EU vill ta bort alla hinder för den fria rörligheten över nationsgränserna. Den svenska lagstiftningen syftar endast till att beskatta pro- duktion i , varför endast vinster som är upparbetade i beskattas här (eftersom svenska företag i allmänhet använder sig av dotterbolag). Överföring av obeskattade vinster över landets gränser tillåts inte. I jämförelse med t.ex. och har svensk skatterätt innehållit få regler direkt riktade mot internationell skatteflykt. I samband med att valutaregleringen avvecklades (1989) blev situationen för något annorlunda. Behovet av så kallad () lagstiftning har framförallt påkallats av att valutaområdet avreglerats. Om man vill upprätthålla konkurrensneutralitet har det blivit att viktigare att i vissa fall förhindra etablering i länder av renodlade skatteskäl. CFC-lagstiftningen bör inte betraktas som en strävan att tvinga produktiva företag att stanna inom landet. Snarare är det en reglering ämnat att förhindra skatteplanering via s.k. funktions- bolag4. Det blir svårt att t.ex. avstå från att beskatta vinster från utländska dotterbolag om företagen gör investeringar i land eller regioner som karakteriseras som skatteparadis. Friställandet av utlandsinkomster grundar sig på att de beskattas i landet där investeringen i fråga sker. I regioner med noll eller mycket låg beskattning gäller uppenbarligen inte detta. Många länder tillämpar därför ett system där man beskattar ägarna för hela eller delar av den vinst som uppstår i skatteparadisen. Det innebär då att ägarbolagen beskattas andelsvis för vinsten i det utländska bolaget, dvs. ägarna belastas med bolagsskatt för sin andel av bolagets vinst oavsett om inkomsten delats ut eller inte. Om ett hushåll är ägare behandlas inkomsten som arbetsinkomst. De EU- och EES-länder förutom som tillämpar CFC- lagstiftning är , , , , , , och . vidtog tidigt (1962) mått och steg för att kunna beskatta amerikaner för outdelade vinster från andelar i utländska bolag, naturligtvis med rätt till avräkning för eventuell utländsk skatt. Grundtanken var att låta detta gälla alla outdelade vinster. Men den lagstiftning som kom till stånd innebar att endast vinster som typiskt sett ansågs härröra från internationell skatteplanering skulle beskattas i . Att har varit en föregångare på detta område beror delvis på att landet i stort sett varit utan valutareglering, till skillnad från de europeiska länderna. Medan omvärldens kritik mot lagstiftning var hård, kom i efterhand ett stort antal länder, däribland , att införa likartad lagstiftning. Det förekommer att företag med dotterbolag och filialer i andra länder prissätter interna transaktioner på ett sådant sätt att vinster uppkommer i de länder som har lägst beskattning. Internprissätt- ning kan i vissa fall också användas för att kvitta vinster och förluster mellan bolag i olika länder. Inom har staterna gemensamt tagit fram riktlinjer för hur interntransaktioner ska 4 Exempel på funktionsbolag är holdingbolag, licensbolag, leasingbolag och captivebolag, i enlighet med vad som beskrivs i Expertrapport 1. Den traditionella regeln för hur internpriser ska sättas kallas armlängdsregeln. Den innebär att internpriser bör sättas på samma nivå som om transaktionen gjorts mellan två oberoende parter, dvs. Om priset sätts lägre än så, bör vinsten justeras upp till den nivå som skulle blivit fallet vid rätt prissättning. Det uppkommer dock problem då det handlar om varor och tjänster som inte handlas på marknaden, då kan man i stället använda likartade varor och tjänster som referens. I sista hand finns vinstdelningsmetoder att tillgå. Man fördelar då vinsterna mellan de inblandade företagen i proportion till omsättning, lönesumma e.d. I de flesta länder, så också i , har skattemyndigheter lag- reglerad rätt att korrigera felaktiga internpriser. Hur rigoröst denna lagstiftning tillämpas varierar dock mellan länder. Det kan innebära att företag drivs att redovisa för stora vinster i de länder som tillämpar en rigid lagstiftning och hårdare sanktioner. Det finns naturligtvis också risker för att företag kan få delvis dubbel beskattning och därför krävs ibland regelrätta förhandling mellan länder om hur priser ska sättas. bedriver en mycket aggressiv politik i denna fråga, vilket mycket riktigt lett till att företagen har minskat sin vinstredo- visning i övriga världen. Detta leder till att andra länder i sin tur skärper sina nationella regler för internprissättning. Den ame- rikanska politiken har inte minst skärpts under inflytande av de delstater, som i strid med allmänt accepterade internationella prin- ciper försökt beskatta sin proportionella del av utländska företags amerikanska dotterbolag med utgångspunkt från hela koncern- vinsten, s.k. unitary apportionment. För att fastställa riktiga priser inom företagen har man i inrättat ett förhandsbeskedsinstitut inrättats, Advance Pricing Agree- ment (APA). I praktiken utfärdas förhandsbeskeden ofta unilate- ralt, dvs. ensidigt, men bilaterala besked är det som egentligen eftersträvas. har intagit en reserverad position när det gäller bilaterala och inte deltagit i något avtal. Det ska tilläggas att kraven på dokumentations av koncerninterna transaktioner i många fall är mycket omfattande och kan vara en betungande uppgift för företagen. menar att man har varit framgångsrik i sitt arbete med framställande av riktlinjer i internprisfrågan. Kritiker menar istället att den nu tillämpade armlängdsprincipen inte är praktiskt effektiv. Det finns alternativa förslag för att komma tillrätta med proble- Man kan exempelvis införa en global koncernvinstberäkning, som delar upp vinsterna mellan stater. En internationell arbets- grupp med professor och den brittiske experten i spetsen har tagit fram ett förslag till Home State Taxation. Förslaget innebär att skattereglerna i moderbolagslandet ska tillämpas på koncernens verksamhet i de länder där det accep- teras och övriga länder tillämpar sin skattesats på den del av vinsten som enligt en fördelningsnyckel hänför sig till det landet. Förslaget har egentligen utformats för tillämpning endast inom EU. Det har tagits upp till allvarlig prövning inom unionen och försöks- verksamhet med tillämpning av Home State Taxation för interna- tionellt verksamma småföretag är under utformning. har, som delvis beskrivits, inte varit ett av de mer pådrivande länderna när det gäller tillämpningen av internprisregler inom koncerner. riktlinjer har exempelvis inte föranlett några förändringar i det svenska regelverket. En förklaring kan vara att vi i ett internationellt perspektiv har en låg formell marginalskatt på vinster i bolagen. I motsats till har flertal länder inom varit mycket aktiva på detta lagstiftningsområde. i har påtalat brister i den svenska lagstiftningen som gör att arbetet med internprissättningsutredningar är mycket resurs- och tidskrävande. Från RSV:s sida rekommenderar man att går samma väg som många andra länder och inför en utökad uppgiftsskyldighet, stramar upp rutinerna samt anpassar dem till rådande interna- principer. Sammanfattningsvis kan sägas att linje är förhållandevis enkel. Armlängdsprincipen duger om den tillämpas med förstånd. Delvis skyddar vi oss från internprissättning genom att hålla en, internationellt sett, låg effektiv och formell skatt på företag. Strävan att behålla skattebasen i samband med utflyttning av företag och privatpersoner yttrar sig på olika sätt i olika länder. har exempelvis ett globalt skattekrav som riktar sig till amerikanska medborgare. Andra länder väljer ofta att till viss del bibehålla utflyttare som skatterättsligt bosatta eller att avskatta inkomster vid utflyttandet. Det senare innebär att man vid själva utflyttandet beskattar en eventuell latent skatteskuld, dvs. all egendom beskattas som om den avyttrats vid utflyttningstillfället.5 har fastnat för att behålla skattekravet på utflyttande, snarare än att avskatta reavinster vid utflyttningen. Som obegränsat skattskyldig i räknas den som har sitt egentliga bo och hemvist här. Om man endast stadigvarande vistas i utan att vara bosatt här, så anses man vara obegränsat skattskyldig. I andra riktningen utsträcker sig de svenska skattekraven till svenska medborgare som visserligen inte stadigvarande vistas i landet, men som har varit bosatta här denne anses också obegränsat skattskyldig i om hon/han har väsentlig anknytning till . Denna regel gäller också utländska medborgare som varit obegränsat skattskyldiga i . Den tidsperiod då det ligger på den utflyttade att bevisa att hon/han inte har väsentlig anknytning utsträcker sig till efter utflyttningen. Därefter övergår bevisbördan på det allmänna. Den som är obegränsat skatt- skyldig är i princip skattskyldig i för alla inkomster (men skatteavtal med de land till vilket utflyttning skett kan medföra att andra regler gäller). Begränsad skattskyldighet gäller för vissa inkomster av närings- verksamhet och kapital. Exempel på sådana inkomster är inkomst av näringsverksamhet med fast driftställe i , reavinster på fastigheter och löpande intäkter från fastigheter. hävdar för samma grupp vidare rätten att efter utflyttningen beskatta kapitalvinst på svenska aktier och andelar liksom konvertibla skuldebrev, köp- och teck- ningsoptioner och terminer och optioner avseende sådana. Skatte- kravet avser även svenska aktier som den utflyttade köpt efter utflyttningen. En rad skatteavtal inskränker beskattningsrätten till att gälla istället för tio, och avtalen innefattar även ett undvikande av dubbelbeskattning mellan de båda länder som berörs. släpper beskattningen av utflyttade personers arbets- inkomster om de vistas och arbetar i utlandet , under förutsättning att de beskattas i det andra landet. Om vistel- sen varar avsäger sig under vissa förutsättningar helt beskattningsrätten på dessa inkomster. En slutsats av beskrivningen ovan skulle kunna vara att tillämpar betydligt mer stränga skattekrav när det gäller utflyttning 5 En metod som används exempelvis i vid beskattning av egendom för utflyttande. av finansiellt och realt kapital jämfört med arbetsinkomster. Skill- naden är att kapitalinkomsterna anses ha intjänats personen har varit bosatt i medan inkomsterna från arbete beskattas i det land man är bosatt man arbetar. principen är att låta hemvistet styra beskattningen. Ett avsteg från principen om beskattning i hemvistet är dock de svenska beskatt- ningskraven på utflyttades vinster från svenska aktier anskaffade efter utflyttningen. En renodlad hemvistprincip skulle innebära att beskattar endast de reavinster på aktier som uppkommit fram till datumet för permanent utflyttning. hävdar linjen att svenska pensioner ska beskattas här, då inkomsten härrör från arbete och hemvist i . Personer som är begränsat skattskyldiga betalar särskild inkomstskatt av den skattepliktiga inkomsten, enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Svenska pen- sionärer i utlandet är sålunda enligt intern rätt begränsat skatt- skyldiga i för sina pensioner. I flertalet skatteavtal har dock avstått från sina beskattningsanspråk. Vid avsättning till privata pensionsförsäkringar (P-försäkringar) i ges motsvarande avdrag mot inkomsten med en summa normalt maximerad till ett halvt basbelopp. Denna möjlighet till uppskjuten skatt motsvaras av beskattning när utfallet från pen- sionsförsäkringen betalas ut. Om man istället väljer att teckna en försäkring i utlandet ges inte avdrag för premien och på mot- svarande sätt beskattas inte utfallet. Problem uppstår då inne- havaren av en P-försäkring som pensionär flyttar till ett annat land. skatteanspråk på pensioner skiljer sig från riktlinjerna i modellavtal. I avtalet finns inga bestämmelser om offentlig pension. Det föreskrivs att endast pensioner från offentlig anställning ska beskattas i källstaten. Enligt avtalet ska pension från privat anställning samt ersättningar från pensionsförsäkringar beskattas i hemviststaten och endast där. försöker i sam- band med förhandling om skatteavtal att hävda principen att alla pensioner ska källbeskattas i . har här stött på motstånd, i exempelvis avtalet med har man inte lyckats hävda sin beskattningsrätt för svenska pensionärer. I vissa avtal görs åtskillnad mellan privata och offentliga pensioner och det är endast i ett fåtal fall, exempelvis i , som tillåts beskatta svenska utfallande pensioner fullt ut (avräkning får göras för skatt som betalats i ). För personer som bor i vissa gränskommuner i och arbetar i gränskommuner i eller gäller att de betalar skatt på arbetsinkomsterna i det land där de är bosatta, dvs. Socialförsäkringsavgifter betalas dock i arbetslandet och förmåner erhålls från detta land. Skattenivåerna är någorlunda överens- stämmande mellan länderna, varför det inte borde finnas någon anledning att av skatteskäl bo i ett land och arbeta i ett annat inom . De regler som beskrivs ovan är särskilt avtalade gränsgångarregler mellan dessa länder och gäller endast individer som bor och arbetar i de kommuner som regleras i avtalen. Huvudregeln för gräns- gångare är egentligen att en dagpendlare är begränsat skattskyldig i och beskattas enligt SINK, medan en veckopendlare är begränsat skattskyldig endast om arbetet pågår än . Om en person veckopendlar till än kommer denne att betraktas som obegränsat skattskyldig i och betala inkomstskatt i landet som arbetsgivaren enligt huvudregeln är skyldig att betala in arbetsgivaravgifter. De särskilda gränsgångarreglerna gäller inte mellan och . I likhet med de övriga nordiska länderna är den totala beskattningen av arbetsinkomster på en jämförbar nivå i och . Fördelningen mellan inkomstskatt på arbete och socialavgifter skiljer sig dock betydligt. har mycket låga socialavgifter och i gengäld en större andel direkt skatt. Detta skapade tidigare incitament för danskar att skriva sig i och arbeta i , för att enligt gränsgångarreglerna betala den lägre direkta skatten här. Det pågår en diskussion mellan länderna hur beskattningen av gränsgångare ska utformas. gäller gränsgångarreglerna endast för personer som började arbeta i grannlandet före ingången av 1997, övriga betalar både arbetsgivaravgifter och direkta skatter i arbets- landet. Det legala ramverket för medlemsstaternas beskattning inom EU grundar sig på EG-fördraget. I fördraget regleras att hinder för den fria rörligheten för varor, tjänster, arbete och kapital ska avskaffas.