sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — sou 2002 74 d1 Till statsrådet och chefen för Genom beslut bemyndigade regeringen chefen för att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över reglerna om skattskyldighet i mer- värdesskattelagen m.m. Med stöd av bemyndigandet förordnades fr.o.m. kammarrättslagmannen som särskild utredare. Till experter förordnades hovrättsassessorn , skattejuristen , professorn , skattejuristen , skattejuristen , departementsrådet och kanslirådet . Som ytterligare experter förordnades numera kanslirådet och redovisnings- experten . Till sekreterare förordnades numera kammarrättsassessorn och kammarrättsassessorn . Huvudansvaret för sekreteraruppdraget har åvilat vad gäller kapitel 1–3 och 7 samt bilaga 2 och vad gäller kapitel 5–6 och 8 samt bilaga 3–4. Utredningen, som har antagit namnet Mervärdesskatteutred- ningen, överlämnar härmed sitt betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74). Betänkandet har tillkommit i samarbete mellan utredare, exper- ter och sekreterare. Ordet vi används därför vid referens till utredningen. Detta innebär inte att samtliga i utredningen har del- tagit i utformningen av alla delar av betänkandet. Jag är således ensam ansvarig för de överväganden och förslag som betänkandet innehåller. Uppdraget är härigenom slutfört. Det sjätte mervärdesskattedirektivet ...................................... förpliktelser enligt anslutningsakten ........................ 1.3.1 uttolkning av EG-rätten.................... 1.3.2 Rättsprinciper i mervärdesskattemål............................ 1.3.3 De gemenskapsrättsliga begreppens betydelse............ 1.3.4 De svenska undantagen enligt anslutningsakten......... 1.5Behov av att ytterligare anpassa de svenska reglerna och utredningens uppdrag ....................................................... Den löpande texten....................................................... De grundläggande begreppen....................................... Sammanställning av termer........................................... 2.1Hur mervärdesskattens tillämpningsområde avgränsas enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet ............................ 2.1.1 Portalparagrafen i artikel 2.1 jämförd med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ................................................ Mervärdesskatt vid import........................................... 2.1.3 Mervärdesskatt på grund av gemenskapsinterna 2.2 Definitionen av beskattningsbar person ................................ 2.2.1 Hur utredningen har valt att beskriva defini- tionen av beskattningsbar person och jämföra den med bestämmelserna om yrkesmässig 2.3 Huvudregeln för beskattningsbara personer – artikel 4.1, 4.2 och 4.4 jämfört med 4 kap. 1 § ML................ 2.3.1 Vem kan vara en beskattningsbar person – skatte- 2.3.2 EG-rätten – någon form av ekonomisk aktivitet ....... 2.3.3 Svensk rätt – kriterierna för yrkesmässig 2.3.5 Innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätt och avverkningsrätt till skog........................................ 2.4 Kompletteringsregeln för tillfälliga transaktioner................. 2.5Undantagsregeln för offentligrättsliga organ – artikel 4.5 jämförd med 4 kap. 6 och 7 §§ ML ....................... 2.5.3 Konkurrensproblem till följd av bestämmelserna 2.5.4 En jämförelse mellan det sjätte mervärdesskatte- direktivet och svensk rätt........................................... 2.6Övergångsordningens utvidgning av kretsen av beskatt- ningsbara personer – artikel 28a.4 ........................................ 2.6.3 En jämförelse mellan artikel 28a.4 och 10 kap. 11 a § ML .................................................................... 2.7Genomgång av specialbestämmelserna i om yrkes- mässig verksamhet som saknar direkt motsvarighet i 2.7.1 Kost åt personal – 4 kap. 2 § ML ............................... 2.7.2 Omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet m.m. – 4 kap. 3 § ML ............ 2.7.3 Reglerna om enkla bolag och samäganderätt – 4 kap. 4 § ML samt reglerna om skattskyldighet i vissa fall enligt 6 kap. 2.7.4 Utländsk företagare – 4 kap. 5 § ML ......................... 2.7.5 Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund – 4 kap. 8 § ML...................................... 2.7.6 Övriga begränsningar av 2.8Den beskattningsbara personens roll i det europeiska För vilka transaktioner skall mervärdesskatt tas ut?............ 2.9.1 Var skall beskattning ske eller i vilka fall anses ett tillhandahållande ha skett inom landet?............... 2.9.2 När skall beskattning ske?.......................................... 2.9.3 Hur skall beskattning ske? 2.9.4 Vem skall betala skatten?............................................ Det svenska skattskyldighetsbegreppet..................... Det svenska verksamhetsbegreppet ........................... Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person .............................. 3.1Begreppet beskattningsbar person bör föras in i 3.2Beskattningsbar person ersätter yrkesmässig verksamhet vid avgränsningen av mervärdesskattens tillämpnings- 3.3 Definitionen av beskattningsbar person............................... 3.3.1 Förslag till huvudregel ................................................ 3.3.2 Förslag till kompletteringsregel för den som utför vissa tillfälliga transaktioner.............................. 3.3.3 Förslag till undantagsregel för offentligrättsliga 3.3.4 Förslag till utvidgning enligt direktivets 3.3.5Förslag att 4 kap. ML slopas – genomgång av övriga specialbestämmelser om yrkesmässig 3.4Schematisk skiss över de föreslagna reglerna om Följdändringar i ML:s struktur och terminologi ................. 3.5.1 Transaktioner för vilka mervärdesskatt skall 3.5.2 Var beskattning skall ske............................................ 3.5.3 Hur beskattning skall ske .......................................... 3.5.4 Vem som skall betala in skatten ................................ 3.5.5 Skattskyldighetsbegreppet skall tas bort .................. 3.5.6 Det svenska verksamhetsbegreppet skall för ideell verksamhet .............. 4.2.2 De särskilda undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 A.1............................................................... 4.2.3 Ytterligare villkor för undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.2.................................................... avseende ideell verksamhet ............................... 4.3.2 Civilrättslig reglering av ideella föreningar............... 4.3.3 Inkomstskatteregler för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund.................. 4.3.4 Särskild regel om yrkesmässighet.............................. Förvärvsbeskattning och import ............................... 4.3.6 Närmare om undantagen i 3 kap. 4.4 Jämförelse mellan och reglerna i ML............... 4.4.3 Skillnader mellan och de svenska reglerna avseende ideell verksamhet.......................... 4.4.4Sammanställning av direktivets undantag från skatteplikt i artikel 13 A.1 och närmast mot- svarande bestämmelser i ...................................... 4.5 Konkurrensproblem m.m. ..................................................... Kartläggning av konkurrensproblemen ..................... 4.5.3 Vad som framkommit genom referensgruppen ........ 4.5.4 Ärenden som överlämnats till utredningen............... 4.5.5 Ärenden som anmälts till ............ 4.5.6 Övriga fall av konkurrenspåverkan............................ 4.5.7 Särskilt om s.k. övergångssummor ............................ 4.6Mervärdesskatteregler för ideell verksamhet i andra 4.6.1 Sammanfattning av erhållna svar................................ 4.7.1 Är reglerna avseende ideell verksamhet i ML förenliga med ?......................................... 4.7.2 Förekomsten och omfattningen av Överväganden och förslag ..................................................... 4.8.1 Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML som generellt undantar allmännyttiga föreningar och regist- rerade trossamfund från mervärdesbeskattning 4.8.2 Undantag från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård.............................................. 4.8.3 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden 4.8.4 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden 4.8.5 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden 4.8.6 Undantag från skatteplikt för penninginsamlings- 4.8.7 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom fristående grupper ............................................. 4.8.8 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden avseende sjukvård och social omsorg etc.................. 4.8.9 Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden Följder av utredningens förslag ............................................ 4.9.2 Följderna för olika slags intäkter............................... Förvärvsbeskattning avseende varor ......................... Förvärvsbeskattning avseende tjänster ..................... Mervärdesskatt på vissa publikationer ......................... Program och kataloger............................................... Förslagen i SOU 1994:88...................................................... Överväganden och förslag..................................................... Tillhandahållanden av publikationer ......................... 5.5.2 Införande och ackvisition av annonser ..................... 5.5.3 Framställning och tillhörande tjänster...................... Särskilda regler för små företag .................................. för små företag................................................... 6.2.2 Närmare om sjätte mervärdesskattedirektivets regler (artikel 24 och 25)............................................ 6.3.1 bakgrund och tidigare lagstiftning..... Förfaranderegler (SBL).............................................. Regler för små företag i andra EU-länder ............................ Överväganden och förslag ..................................................... 6.5.1 Behov av förenkling för små företag finns ................ Val av system............................................................... 6.5.3 Utformningen av regler om befrielse från 6.5.4 Omsättning i vissa fall av konstverk .......................... Beskattningsgrundande händelse och redovisning........ Den beskattningsgrundande händelsen ................................ 7.2.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv.................... 7.3.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv.................... 7.4Skattens utkrävbarhet och redovisningstidpunkten för utgående och ingående mervärdesskatt................................. 7.4.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv.................... 7.5.2 Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv.................... 7.7.1 RSV:s hemställan om lagändring i fråga om 7.7.2 RSV:s övriga förslag beträffande redovisning och fakturering i ett EG-rättsligt perspektiv.................... 7.7.3 RSV:s förslag om felaktiga debiteringar .................... Överväganden och förslag..................................................... 7.8.1 Den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för denna ................................................. 7.8.2 Tidpunkten för bestämmande av skattesats ............. redovisningstidpunkten för utgående och 7.8.4 Administrativa bestämmelser – deklarations- 7.8.5 Övriga förslag rörande redovisning och 7.8.6 Förslag om betalningsskyldighet för felaktiga Konsekvenser av förslagen ......................................... 8.1.1 Införandet av beskattningsbar person....................... 8.1.3 Särskilda regler för små företag ................................. 8.1.4 Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt...................................... Konsekvenser för små företag .............................................. 8.2.1 Beskattningsbar person (kapitel 3) ........................... 8.2.2 Ideell verksamhet (kapitel 4) ..................................... 8.2.3 Vissa publikationer (kapitel 5) .................................. 8.2.4 Särskilda regler för små företag (kapitel 6)............... 8.2.5 Den beskattningsgrundande händelsen och redovisning (kapitel 7) ............................................... Konsekvenser för skatteförvaltningen ................................. 9.1Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200) .............................................................................. 9.2 Förslaget till förordning om ändring i mervärdesskatteförordningen (1994:223) ............................ 9.3Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)............................................................................... 9.4 Förslaget till förordning om ändring i skattebetalningsförordningen (1997:750) ............................ Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)................................................................................. Förslag till förordning om ändring i mervärdesskatteförordningen (1994:223) ............................ Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)............................................................................... Förslag till förordning om ändring i skattebetalningsförordningen (1997:750) ............................ Sammanställning av rättsfall från de Europeiska Gemenskapernas Domstol () med avseende på mervärdesskatt .......................................... Ideella föreningar – en kartläggning av den ekonomiska verksamheten (. ) ........ Sammanställning av svar från övriga medlemsländer i anledning av utredningens enkät...... Tanken är att det sjätte mervärdesskattedirektivets regler skall tillämpas på samma sätt i EU:s samtliga medlemsländer. Den svenska mervärdesskattelagen (ML) är till följd av tidigare lag- stiftningsåtgärder i princip harmoniserad med direktivet. Struk- turella skillnader kvarstår dock mellan de båda regelsystemen. Vissa av de gemenskapsrättsliga begrepp som direktivet bygger på har inte någon direkt motsvarighet i ML. Därtill kommer att den lagstiftning varigenom de gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet genomförs på det nationella planet bör vara självständigt utformad. Den bristande överensstämmelsen i fråga om struktur och begrepp samt den koppling som görs i ML till begrepp i bl.a. inkomstskattelagen (IL) och bokföringslagen (BFL) försvårar tolkningen och tillämpningen av såväl EG-rätten som domar på svenska förhållanden. Det bör framhållas att EG-rätten på detta område i många fall har s.k. direkt effekt samt att myndigheter och domstolar är skyldiga att tolka de svenska bestämmelserna på ett EG-konformt sätt. Sammantaget medför rådande förhållanden en bristande förutsebarhet och andra svårigheter för både dem som skall tillämpa ML och dem som lagen tillämpas på. Till följd härav har en ytterligare översyn av ansetts nödvändig. Utredningens uppdrag är att lämna förslag till förändringar i ML i syfte att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skatt- skyldighet och yrkesmässig verksamhet med det sjätte mervärdes- skattedirektivet. Utredningen skall även överväga om det är lämpligt att införa särskilda mervärdesskatteregler för små företag. Enligt tilläggsdirektiv skall utredningen vidare se över det regel- system som styr skattskyldighet och redo- visningsskyldighet inträder. Utredningens arbete har inriktats på att ge vissa av de gemen- skapsrättsliga begrepp som det europeiska mervärdesskattesyste- met bygger på en tydligare motsvarighet i den svenska lagen. Förslagen innebär till stor del ett förtydligande av vad som gäller och medför även anpassningar i fråga om systematik och terminologi. Den övergripande målsättningen i arbetet har varit att förbättra förutsättningarna för en tolkning och tillämpning av ML i konformitet med direktivet. Ett förtydligande av vem som skall vara skattesubjekt enligt ML Utredningen föreslår att det gemenskapsrättsliga begreppet be- skattningsbar person förs in i ML. En beskattningsbar person är den som driver ekonomisk akti- vitet, oberoende av syfte, resultat, plats eller form för aktiviteten. Som beskattningsbar person räknas även den som enbart företar transaktioner undantagna från skatteplikt och sålunda inte be- skattas. När en beskattningsbar person omsätter varor eller tjänster inom landet omfattas transaktionen av mervärdesskattesystemet. Begreppet beskattningsbar person ersätter följaktligen det nuvarande rekvisitet att omsättningen skall ske i en yrkesmässig verksamhet, som i regel motsvarar näringsverksamhet enligt IL. Avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt blir härigenom självständig i förhållande till IL och stämmer till följd av utredningens förslag överens med direktivets avgränsning. Offentligrättsliga organ, dvs. staten, de statliga affärsverken och kommunerna, är inte beskattningsbara personer när de utför aktiviteter eller transaktioner som ingår som ett led i myndighets- utövning. Detta motsvarar nuvarande reglering. föreslås omfattas av de bestämmelser i som gäller för kom- muner. Undantagsregeln gäller endast i fråga om aktiviteter och transaktioner som normalt inte utförs av andra än offentligrättliga organ. Avsikten är att undantaget inte skall medföra någon kon- kurrenssnedvridning av betydelse. Detta motsvarar de obligatoriska konkurrenshänsyn som skall tas enligt direktivet. Andra bestämmelser i som på ett generellt sätt undantar vissa fysiska eller juridiska personer från mervärdesbeskattning, saknar stöd i direktivet och bör enligt utredningens uppfattning Detta gäller dels undantaget från skattskyldighet för upphovsmans eller dennes dödsbos försäljning av konstverk i 1 kap. 2 a § ML, dels det generella undantaget från mervärdes- beskattning i 4 kap. 8 § ML som avser allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Dessa subjekt är beskatt- ningsbara personer i den mån de utför någon form av ekonomisk aktivitet. Eftersom beskattningsbar person är ett vidare begrepp än yrkes- mässig verksamhet, påverkas inte de som anses be- driva yrkesmässig verksamhet av anpassningen. Däremot förtyd- ligas att fler personer än tidigare, bl.a. personer som utför ideella och andra aktiviteter utan vinstsyfte samt företag i ett uppbygg- nadsskede kan omfattas av mervärdesskattesystemet. Detta innebär förutom skyldigheten att redovisa utgående skatt och rätten till avdrag eller återbetalning för ingående skatt även vissa administra- tiva skyldigheter. Till följd av utredningens förslag att utöka undantagen från skatteplikt för vissa transaktioner och att små företag ges möjlighet till skattebefrielse kommer dock inte alla beskattningsbara personer att bli föremål för beskattning. Vissa administrativa lättnader föreslås också. Beskattningsbar person är ett av de centrala begreppen i det sjätte mervärdesskattedirektivet, till vilket bl.a. reglerna om avdragsrätt och uttagsbeskattning samt redovisnings-, deklarations- och betalningsskyldighet har knutits. Utredningen föreslår att motsvarande systematik skall gälla enligt ML. Någon materiell översyn av de bestämmelser som på detta sätt knyts till egenskapen av beskattningsbar person har inte gjorts, förutom när det gäller redovisningsbestämmelserna. En följd av anpassningen är att de i ML ofta förekommande begreppen verksamhet och skattskyldighet föreslås ersatta av de begrepp som används i motsvarande be- stämmelse i direktivet. Direktivets transaktionstänkande ersätter härigenom ML:s verksamhetstänkande och uttrycket skatt- skyldig ersätts av beskattningsbar person respektive betal- ningsskyldig. Övriga anpassningar på det terminologiska planet medför att termer såsom näringsidkare och företagare ersätts av beskattningsbar person. Det minskade antalet beteckningar för dem som är skattesubjekt enligt ML medför tillsammans med definitioner av såväl beskattningsbar person som betalnings- skyldig en förenkling jämfört med nuvarande regler. Utredningen föreslår att den särskilda regeln som på ett generellt sätt undantar allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund från mervärdesbeskattning slopas. Dessa subjekt kommer därför att omfattas av de föreslagna bestämmelserna om beskattningsbar person. Det innebär att föreningarna och tros- samfunden är beskattningsbara personer om de självständigt utför någon form av ekonomisk aktivitet. Om de i denna egenskap omsätter varor eller tjänster kan de bli föremål för mervärdes- beskattning såvida inte något undantag från skatteplikt är tillämp- ligt eller intäkterna från skattepliktig omsättning m.m. understiger . För att den ideella sektorn även fortsättningsvis skall få en positiv särbehandling, föreslår utredningen att direk- tivets möjligheter att undanta ideella aktiviteter från skatteplikt utnyttjas. Sålunda föreslås dels nya bestämmelser om undantag från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård och om- sättning från vissa organisationer utan vinstintresse till medlemmar, dels en utvidgning av nuvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt inom kultur- och idrottsområdena och det sociala området. För att underlätta finansieringen av de undantagna, ideella eller sociala aktiviteterna föreslås vidare ett undantag från skatte- plikt för omsättning av varor och tjänster inom ramen för s.k. penninginsamlingsevenemang. Basarer, fester, konserter föreställ- ningar och tävlingar samt försäljnings- och insamlingsverksamhet kan utgöra ett penninginsamlingsevenemang om det företas i skälig omfattning. Skäligheten skall bedömas med hänsyn till antal evenemang och risken för konkurrenssnedvridning. Utredningen föreslår att konkurrenshänsyn fortsättningsvis skall tas i enlighet med vad som föreskrivs i direktivet. Utredningen föreslår att undantagen från skatteplikt för periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt för program och kataloger slopas på grund av att de saknar stöd i direktivet. Omsättning av program och kataloger som görs för arkiv-, musei- eller biblioteksverksamhet kommer dock i vissa fall att omfattas av undantaget från skatteplikt för de ifrågavarande aktiviteterna. Vidare kan tillhandahållande av medlemsblad och organisationstidskrifter omfattas av det föreslagna undantaget från skatteplikt för omsättning till medlemmar mot medlemsavgift. I andra fall innebär förslagen att omsättning av publikationerna kan komma att beskattas; ofta med tillämpning av en skattesats om . Det föreslås också att undantaget från skatteplikt för tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i nu nämnda publikationer slopas. Däremot behålls undantaget för tjänster som avser framställning av periodiska medlemsblad och organisations- tidskrifter som ges ut av organisationer utan vinstintresse. Utredningen föreslår att en möjlighet att slippa mervärdesbeskatt- ning införs för beskattningsbara personer vars årsomsättning beräknad på visst sätt inte uppgår till . Årsomsättningen avser de sammanlagda intäkterna av skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster med ett antal tillägg. Vissa transaktioner som inte beskattas skall sålunda räknas med i beloppet. Skattebefrielsen gäller endast en beskattningsbar persons omsättning av varor och tjänster inom landet. En beskattningsbar person som är befriad från mervärdesbeskattning kan följaktligen fortfarande bli betalnings- skyldig för import och för vissa gemenskapsinterna förvärv. Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund skall enligt förslaget automatiskt omfattas av skattebefrielsen om förutsättningarna för befrielse är uppfyllda. För andra beskatt- ningsbara personer skall utgångsläget vara att de omfattas av mer- värdesbeskattning men kan begära att bli befriade om förutsätt- ningarna för befrielse föreligger. Den som är befriad från beskattning skall inte debitera mer- värdesskatt på sina omsättningar och har inte rätt till avdrag för ingående skatt.