sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Vi föreslår att avgränsningen av ML:s tillämpningsområde justeras så att den överensstämmer med direktivets avgränsning i artikel 2.1 genom att av en beskattningsbar person i denna egenskap ersätter i en yrkesmässig verksamhet. När det gäller avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdesskatt med avseende på import och gemenskapsinterna förvärv, berörs denna inte av begreppet beskattningsbar person. De materiella bestäm- melserna om gemenskapsinterna förvärv blir dock föremål för vissa följdändringar vid en anpassning till det aktuella begreppet. Ett skäl för anpassningen är alltså skillnaden mellan avgräns- ningen av en beskattningsbar person i denna egenskap och motsvarande avgränsning i den svenska lagen av mervärdesskattens Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person tillämpningsområde, dvs. att omsättningen skall göras i en yrkes- mässig verksamhet samt dess koppling till vad som anses utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Denna skillnad framgår av de jämförelser mellan definitionerna av beskattningsbar person och yrkesmässig verksamhet som har gjorts i föregående kapitel. Ett annat skäl för anpassningen är att de gemensamma euro- peiska reglerna på mervärdesskatteområdet är självständigt utfor- made. Kravet på en enhetlig tillämpning av gemenskapsrätten i alla medlemsstater har lett till att vissa begrepp har fått gemenskaps- rättsliga definitioner eftersom nationella definitioner skulle motverka direktivets syfte, nämligen ett gemensamt mervärdes- skattesystem. Till följd av detta bör terminologin i de nationella mervärdesskattelagstiftningarna gälla självständigt i förhållande till annan nationell lagstiftning. Beskattningsbar person är ett sådant gemenskapsrättsligt begrepp. Den koppling som föreligger mellan den svenska mervärdesskattelagen och inkomstskattelagen när det gäller begrepp som yrkesmässig verksamhet och näringsidkare försvårar följaktligen en EG-konform tolkning av de svenska be- stämmelserna. framställan om att 4 kap. 1 § 1 ML skall tas bort Utredningen föreslår att ML i det närmaste fullständigt kopplas loss från IL:s begreppssystem. Detta gäller särskilt 13 kap. IL och bestämmelserna om näringsverksamhet samt hänvisningen till dessa bestämmelser i 4 kap. 1 § 1 ML. Härigenom går utredningens förslag längre än RSV:s förslag i det ärende som överlämnats till utredningen. Verket har i en skrivelse framfört att 4 kap. 1 § 1 ML bör slopas. Det förhållandet att beskattningsbar person översatts med ordet näringsidkare är enligt verket olyckligt eftersom begreppet näringsidkare ofta tolkas så att det är fråga om någon som bedriver näringsverksamhet i IL:s mening. Detta intryck förstärks av att det i 4 kap. 1 § 1 ML står utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). RSV:s förslag synes innebära att bestämmelsen i 4 kap. 1 § 2 ML skulle bli huvudregeln för när yrkesmässig verksamhet bedöms föreligga. Enligt nämnda bestäm- melse är en verksamhet yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse och Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattnings- året överstiger . Utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 ML möjliggör en från inkomst- beskattningen självständig bedömning på grundval av mervärdes- skatterättsliga överväganden. Bestämmelsen tillämpas enligt nu- varande praxis restriktivt och i undantagsfall. Det är endast brister i fråga om uppfyllandet av rörelsekriterierna som kan överbryggas med hjälp av bestämmelsen om rörelseliknande former. Utred- ningen anser att en extensiv tolkning av utvidgningsregeln möjligen skulle kunna överbrygga en del av de skillnader som finns mellan avgränsningen av yrkesmässig verksamhet och beskattningsbar person. En sådan tolkning låter sig emellertid inte göras med hän- syn till nuvarande praxis och förarbeten. Ett annat problem med utvidgningsregeln är det tröskelvärde som gäller för bestämmelsens tillämplighet. Detta är på och beräknas på grundval av den ersättning som erhålls för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret. Något stöd för införande av tröskelvärden finns inte i direktivets artikel 4 men väl i artikel 24 med särskilda regler för små företag. De tillåtna tröskelvärdena enligt den artikeln jämförd med anslutningsakten1 är emellertid annorlunda utforma- de. Detta utvecklas närmare i kapitel 6. Därtill kommer att tröskelvärdet enligt direktivet hänför sig till en beskattningsbar persons årliga omsättning medan det ifrågavarande tröskelvärdet enligt ML gäller verksamheten som sådan. Någon säker slutsats om huruvida tröskelvärdena i 4 kap. 1 § 2 ML är förenliga med direktivet är följaktligen inte lätt att dra. Tröskelvärdet medför vidare att verksamhet inte är yrkesmässig förrän ersättningen för omsättningen överstiger . Problemen för de företag i ett uppbyggnadsskede som ännu inte företagit några skattepliktiga transaktioner skulle därmed kvarstå. Sammanfattningsvis anser vi att ett införande av det gemen- skapsrättsliga begreppet beskattningsbar person är att föredra framför att slopa 4 kap. 1 § ML och behålla övriga regler om yrkesmässig verksamhet. 1 EGT Nr C 241, 29/08/94 s. 335 Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person Skillnader mellan i en yrkesmässig verksamhet och av en beskattningsbar person När det gäller definitionen av och de avgörande kriterierna för näringsverksamhet enligt 4 kap. ML och 13 kap. 1 § första stycket IL, jämfört med kriterierna för vem som betraktas som beskatt- ningsbar person och vad som avses med ekonomisk aktivitet enligt direktivet, kan man utan vidare konstatera att yrkesmässig verk- samhet är ett snävare begrepp än självständig ekonomisk aktivitet. Eftersom avgränsningen av de båda begreppen till stor del utvecklats genom Regeringsrättens respektive praxis kan skillnaderna emellertid svårligen konstateras annat än punktvis. Det kan dock antas att införandet av begreppet beskatt- ningsbar person kan medföra vissa materiella förändringar för det svenska mervärdesskattesystemet. Fler personer än tidigare kan komma att omfattas av mervärdesskattesystemet och i ett tidigare skede. I förhållande till yrkesmässig verksamhet kan, vilket även framgår av föregående kapitel (avsnitt 2.3.3), bl.a. hobbyverk- samhet, ideell verksamhet och annan verksamhet utan vinstsyfte, t.ex. samfälligheter, samt företag i ett uppbyggnadsskede komma att omfattas av begreppet beskattningsbar person och därigenom mervärdesskattesystemet. När det gäller hobbyverksamhet kommer även den som utför sådana aktiviteter i mindre omfattning att kunna betraktas som beskattningsbar person, under förutsättning att han eller hon upp- fyller kriterierna i direktivets artikel 4. Även ideell verksamhet kommer att bedömas enligt de allmänna reglerna om beskattningsbara personer som möjlig- heterna till undantag från skatteplikt utökas i enlighet med vad som föreslås i kapitel 4. Även om t.ex. föreningen endast företar transaktioner undantagna från skatteplikt kan den alltså vara en beskattningsbar person. Samfällighetsföreningarna är juridiska personer och kan därmed även vara beskattningsbara personer i den mån de uppfyller krite- rierna för detta. tillhandahåller tjänster till utomstående eller till de egna medlemmarna torde inte längre spela någon avgörande roll. En följd av att samfällighetsföreningen be- traktas som skattesubjekt är att det är föreningen som beskattas respektive åtnjuter rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till skattepliktiga transaktioner. Delägarnas rätt till avdrag för den skatt som debiteras dem följer sedan av de allmänna Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person Bestämmelsen i 8 kap. 4 § 2 ML kommer följaktligen hädanefter endast att avse delägarna i delägarförvaltade samfällig- heter. Vad gäller samfälligheter med delägarförvaltning, jfr 6–16 §§ lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, bedöms egen- skapen av beskattningsbar person hos respektive delägare. Detta förtydligas i lagtexten genom förslagen till 1 a kap. 6 § och 8 kap. 4 § 2 ML. Företag i ett uppbyggnadsskede behandlas på samma sätt som andra företag vid bedömningen av huruvida kriterierna för beskatt- ningsbar person är uppfyllda. Oavsett om någon omsättning av varor och tjänster har ägt rum, är det avsikten att företa sådan omsättning som skall bedömas mot bakgrund av bestämmelserna i direktivets artikel 4, som föreslås införlivas genom bestäm- melserna i 1 a kap. I de fall subjektet ännu inte har omsatt några varor eller tjänster, skall bedömningen av huruvida subjektet agerar i egenskap av beskattningsbar person göras för det förvärv som han eller hon yrkar avdrag för. Om det ny- startade företaget sålunda bedöms vara en beskattningsbar person föreligger rätt till avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap. Bestämmelsen i 10 kap. 9 § ML blir till följd härav överflödig, se avsnitt 3.5.4. Enligt nuvarande bestämmelser utgör innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverkningsrätt till skog alltid yrkes- mässig verksamhet (4 kap. 1 § 1 ML jämförd med 13 kap. 1 § andra stycket IL). En följd av att 4 kap. 1 § ML och därigenom kopplingen till IL tas bort blir att det är sättet på vilket fastigheten eller avverkningsrätten används som avgör om den omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Klassificeringen i in- komstskattehänseende dvs. om fastigheten är en näringsfastighet eller en privatbostadsfastighet, spelar därför i princip inte längre någon roll. I praktiken torde detta emellertid inte innebära någon större skillnad mot vad som gällt tidigare eftersom klassificeringen av fastigheter enligt IL sker med utgångspunkt i fastighetens användningssätt. Definitionsmässigt omfattas i och för sig fler fastigheter av yrkesmässig verksamhet än av mervärdesskattens tillämpningsområde enligt direktivet. Det är en följd av att juridiska personer inte kan inneha privatbostadsfastighet och att alla fastig- Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person heter som inte används eller är avsedda att användas som privat- bostad betraktas som näringsfastigheter. Detta förhållande får emellertid betydelse först när det blir aktuellt med mervärdes- beskattning till följd av att skattepliktiga omsättningar har utförts från fastigheten eller när avdrag för ingående skatt som hänför sig till transaktioner på eller från fastigheten yrkas. Anpassningen till direktivet innebär sålunda i denna del att fastighetens eller bostadsrättens faktiska användning eller dess avsedda användning blir avgörande för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Någon principiell åtskillnad görs inte på grund av den inkomst- skatterättsliga klassificeringen av fastigheten eller bostadsrätten. Egenskapen av beskattningsbar person För att en viss transaktion inom landet skall falla inom mervärdes- skattens tillämpningsområde, krävs att den beskattningsbara personen också agerar i denna egenskap, se avsnitt 2.1.1. Vad en beskattningsbar person företar sig i egenskap av t.ex. privatperson föranleder varken beskattning eller avdragsrätt för ingående skatt. Detta gäller även när den fysiska eller juridiska personen agerar i egenskap av ägare. Endast den omständigheten att en ägare ut- nyttjar sin äganderätt och låter kapitaltillgångar ändra form för att maximera avkastningen på kapitalet är inte tillräckligt för att ekonomisk aktivitet skall anses föreligga. (se domen i mål C-155/94, , p. Det blotta förvärvet av kapitalintressen i andra företag utgör sålunda inte ett utnyttjande av tillgångar varigenom avses att fortlöpande skapa intäkter. Den eventuella utdelning som följer av ett sådant kapitalintresse är nämligen endast ett resultat av äganderätten till tillgångarna. Det är annorlunda om kapitalintresset åtföljs av ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av de bolag i vilka förvärvet av intresset har ägt rum, utöver vad som följer av holdingbolagets rättigheter som aktieägare eller bolagsman (se domen i mål C-60/90, , p. 13–14). Eftersom tanken är att all ekonomisk aktivitet skall behandlas på samma sätt i mervärdesskattehänseende spelar det ingen roll om aktiviteten i fråga är den beskattningsbara personens huvudsakliga verksamhet eller endast en bisyssla. Likaså saknar den juridiska formen under vilken aktiviteten utförs betydelse. Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person Särskilda regler för beskattningsbara personer med liten omsättning För att begränsa verkningarna för såväl enskilda personer, små företag som skatteadministrationen av att fler personer kommer att omfattas av mervärdesskattesystemet, föreslås i kapitel 6 att det införs särskilda mervärdesskattebestämmelser för små företag som har en låg sammanlagd skattepliktig omsättning med stöd av bl.a. direktivets artikel 24. 3.3Definitionen av beskattningsbar person Utredningens förslag: Definitionen av begreppet beskattningsbar person förs in i ett nytt 1 a kap. ML och utformas i så nära anslutning till direktivets lydelse som möjligt. Bestämmelserna i 6 kap. ML om skattskyldighet i särskilda fall och om mervärdes- skattegrupper i 6 a kap. ML förs över till det nya 1 a kap. Det gemensamma mervärdesskattesystemet bygger på en enhetlig definition av begreppet beskattningsbar person. Beskattningsbar person har samma betydelse i hela direktivet, såväl i förhållande till mervärdesskattens tillämpningsområde (artikel 2) som till avdrags- rätten (artikel 17). Huruvida någon är en beskattningsbar person avgörs enbart på grundval av de kriterier som stadgas i artikel 4 (se domen i mål C-186/89 , p. Definitionen av vem som räknas som beskattningsbar person placeras i ett nytt 1 a kap. Eftersom definitionen härigenom kommer tidigt i lagen poängterar man att det handlar om ett för mervärdesskatteordningen centralt begrepp, vars definition har betydelse för mervärdesskattesystemet i dess helhet. Vidare marke- ras härmed att det ett är nytt begrepp, som inte enbart ersätter yrkesmässig verksamhet och dess definition enligt 4 kap. Nuvarande bestämmelser om yrkesmässig verksamhet komplet- teras i vissa hänseenden av bestämmelserna i 6 och 6 a kap. ML om skattskyldighet i vissa fall och om mervärdesskattegrupper. I den mån bestämmelserna behövs för att förtydliga den nedan föreslagna definitionen av beskattningsbar person, flyttas de över till det nya 1 a kap. Utformningen av definitionen bör enligt utredningen ligga så nära lydelsen i artikel 4 som möjligt. Direktivtexten kan på sina Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person ställen vara lite tungrodd. Vi föreslår därför vissa förenklade skrivningar. Avsikten är dock att lagtexten i materiellt hänseende helt skall återspegla det sjätte mervärdesskattedirektivet. Däri- genom underlättas en tolkning i enlighet med direktivet (en EG- konform tolkning), såsom direktivet uttolkas av . Några förtydliganden av definitionen som fram- kommit genom praxis bör emellertid inte tas in i själva lagtexten, vilket vissa medlemsländer har gjort. Domstolens praxis är nämligen dynamisk och kan förändras (jämför t.ex. domen i mål C-453/93 Bulthuis Griffioen med den i mål C-216/97 ). Den aktuella innebörden av begreppet beskattningsbar person framgår av kapitel 2. Valet av vissa termer Utredningen har valt att i vissa fall frångå den terminologi som finns i den svenska versionen av direktivet. Detta är fallet i fråga om skattskyldig person och ekonomisk verksamhet. Utred- ningen föreslår i stället att dessa centrala begrepp benämns beskattningsbar person och ekonomisk aktivitet. Nämnda uttryck används genomgående, även i den löpande texten. Skälen för detta är följande. En användning av skattskyldig person i enlighet med direk- tivets svenska lydelse riskerar att skapa förvirring. I direktivet betecknas visserligen beskattningsbar person som skattskyldig person men i många andra sammanhang som skattskyldig eller mervärdesskattskyldig. Detta är bl.a. fallet i anslutningsakten och i domar. Direktivets användning av uttrycket skattskyldig är olycklig eftersom skattskyldighet i ML enligt 1 kap 2 § ML är tänkt att ha betydelsen den som är skyldig att betala skatten, vilket snarare motsvarar den som är ansvarig för in- betalning av skatt enligt direktivets artikel 21. Dessutom framstår skattskyldig person som förvillande i förhållande till direktivets övriga terminologi. T.ex. behöver skattskyldighetens inträde (artikel 10) för en viss transaktion inte innebära att den skatt- skyldiga person som har utfört transaktionen blir skyldig att betala skatten. Artikel 10 kan sägas ha fått en olycklig lydelse i den svenska versionen. Benämningen skattskyldig person kan även uppfattas som för snäv mot bakgrund av att direktivets terminologi i fråga om de grundläggande begreppen är avsiktligt generell. Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person exempel på detta är att en skattskyldig person som ännu inte har företagit några skattepliktiga transaktioner och följaktligen inte är skyldig att betala någon mervärdesskatt ändå kan ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i egenskap av just skattskyldig person. Att vid en anpassning till begreppet beskattningsbar person låta termerna näringsidkare och yrkesmässig verksamhet, stå kvar och förändra bakomliggande begreppsdefinitioner har inte varit aktuellt med hänsyn till dessa termers anknytning till inkomst- beskattningen. Kopplingen till IL utgör dessutom som sagts ett av skälen för en anpassning av begreppen som sådana. Termen beskattningsbar person markerar att det är fråga om ett nytt begrepp som införs i det svenska mervärdesskattesystemet. Valet av termen beskattningsbar person grundar sig på en sam- manvägning av direktivets språkversioner. I den engelska, franska, italienska, portugisiska och spanska versionen används termer med den ungefärliga betydelsen skattesubjekt, dvs. någon som är underkastad systemet och alltså kan komma i fråga för beskattning. Valet av beskattningsbar person motsägs inte direkt av dansk, tysk och nederländsk version som talar om skattepliktiga per- soner. Vad gäller uttrycket ekonomisk verksamhet anser utredningen att användningen av ordet aktivitet i stället för verksamhet medför en tydligare koppling till direktivets bestämmelser. Vad som avses med ekonomisk verksamhet enligt direktivet motsvarar på intet sätt användningen av verksamhetsbegreppet i svensk skattelagstift- ning, se vidare avsnitt 3.5.7. Uttrycket verksamhet har dessutom använts på olika sätt i svensk lagstiftning, vilket medför att dess innebörd framstår som oklar. Valet av termen aktivitet grundar sig på en jämförelse med framförallt de franska och engelska språkversionerna av direktivet (jfr med franskans activités économiques och engelskans economic activity). Definitionen av beskattningsbar person enligt direktivets artikel 4 kan delas upp i tre delar: en huvudregel, en kompletteringsregel och en undantagsregel. Ett tillägg i definitionen erfordras dessutom med avseende på vissa gemenskapsinterna förvärv. Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person bestämmelser om yrkesmässig verksamhet bör tas bort (avsnitt 3.3.5). Definitionen av beskattningsbar person förtydligas genom att bestämmelserna i 6 och 6 a kap. ML om skattskyldighet i vissa fall och om mervärdesskattegrupper förs in i det nya 1 a kap. ML, i den mån bestämmelserna har fortsatt relevans. Eftersom några mate- riella förändringar inte åsyftas i detta avseende kommenteras eventuella förändringar i dessa bestämmelser endast i författ- ningskommentaren. Utredningens förslag: En beskattningsbar person är den som självständigt bedriver ekonomisk aktivitet, oberoende av syfte, resultat, plats eller form för aktiviteten. Denna huvudregel förs in som 1 a kap. 1 § ML. Definitionen utformas i enlighet med det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 4.1, 4.2 och 4.4 första stycket. Vårt förslag innebär att det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person förs in i den svenska lagen. Enligt huvud- regeln i artikel 4.1 är de avgörande kriterierna för att någon skall vara en beskattningsbar person att han eller hon bedriver någon form av ekonomisk aktivitet som närmare specificeras i artikel 4.2 och att detta görs självständigt, vilket förklaras i artikel 4.4. Kriteriernas innebörd såsom de har uttolkats av framgår av avsnitten 2.2 och 2.3. Skälen för att utredningen föreslår de från direktivets svenska ordalydelse avvikande termerna beskattningsbar person och ekonomisk aktivitet har redovisats i föregående avsnitt. Övriga kommentarer till utformningen av den föreslagna lagtexten ges i författningskommentaren. När det gäller fortlevnaden av de gamla rörelsekriterierna (självständighet, vinstsyfte, varaktighet, och omfattning) kvarstår endast självständighetskriteriet , som dock omformuleras i enlighet med artikel 4.4. Kravet på varaktighet finns också kvar i viss mån genom att rent tillfälliga transaktioner inte konstituerar ekonomisk aktivitet om inte medlemsstaten explicit beslutat att så skall vara fallet med stöd av artikel 4.3. I den mån det inte tidigare försvunnit genom praxis bortfaller vinstsyftet genom uttrycket oberoende av syfte eller resultat. Ett slags förvärvssyfte krävs emellertid också Överväganden och förslag som rör införandet av begreppet beskattningsbar person för ekonomisk aktivitet, nämligen en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner eller transaktioner undantagna från skatteplikt. Om- fattningskriteriet ersätts dels av kravet på att en beskattningsbar person skall agera i denna egenskap och således inte i egenskap av t.ex. privatperson, dels av de särskilda reglerna för små företag som föreslås i kapitel 6. Huruvida transaktionerna är undantagna från skatteplikt aktualiseras först vid avgörandet om skatt skall betalas eller avdragsrätt föreligger. Som beskattningsbar person räknas således även den som enbart företar transaktioner undantagna från skatteplikt. Den juridiska form under vilken aktiviteterna utförs saknar betydelse för bedömningen av huruvida någon är en beskattningsbar person. När det gäller en fastighet är det enligt den föreslagna huvud- regeln användningssättet eller det tänkta användningssättet som avgör om den skall anses ingå i en ekonomisk aktivitet. Denna be- dömning bör följaktligen ske oberoende av den inkomstskatte- rättsliga klassificeringen av fastigheten. I princip kan en fastighet användas i alla former av ekonomisk aktivitet, dvs. i alla verk- samheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhanda- håller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken (artikel 4.2 första meningen). Med ekonomisk aktivitet avses även utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav (artikel 4.2 andra meningen). Detta innebär att ekonomisk aktivitet även omfattar de fall där ägaren eller innehavaren av en rättighet använder fastigheten eller dess tillgångar på ett sätt som syftar till att ge intäkter med viss regelbundenhet. Rent tillfälliga trans- aktioner medför således inte att en person blir en beskattningsbar person, om inte medlemsstaten har bestämt att så skall vara fallet med stöd av kompletteringsregeln i artikel 4.3. Sammanfattningsvis kan de nya bestämmelserna inte antas medföra några större förändringar när det gäller fastigheter, som används inom ramen för en yrkesmässig verksamhet som uppfyller rörelsekri- terierna, förutom att den inkomstskatterättsliga klassificeringen av fastigheten eller bostadsrätten inte längre skall spela någon roll. En del fastigheter kommer vidare att falla utanför mervärdesskatte- systemet till följd av införandet av den omsättningsgräns som föreslås i kapitel 6.