sou · GQB374d4 · 2003-01-01 00:00:00 — Samfundet välkomnar en anpassning av de svenska momsreglerna till EG:s direktiv. Samfundet instämmer dock inte till fullo i utredningens förslag. Främst vänder sig samfundet mot att vissa regler och begrepp är alltför otydliga, vilket kommer att leda till ett osäkert rättsläge. Vidare är samfundet kritiskt till de nya reglerna för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Samfundet instämmer i att dessa subjekt utgör beskattningsbara personer enligt direktivet, men anser att utredningens förslag till undantagsbestämmelser är alltför svårtolkade. De subjekt som kan antas träffas av dessa undantag saknar i stor utsträckning resurser att själva avgöra om ett undantag är tillämpligt eller inte. Avslutningsvis anser samfundet att det inte skall införas någon regel som ålägger en person, som felaktigt har debiterat moms, en skyldighet att redovisa och betala denna till staten. En sådan regel fyller endast funktionen att motverka direkt brottsliga förfaranden. Regler vars enda avsikt är att bekämpa brott hör inte hemma i skattelagstiftningen. 6.16Svenska via samt och via samt och hänvisar till yttrande från Näringslivets Skattedelegation NSD. NSD ser med tillfredsställelse att den svenska mervärdesskattelagen nu föreslås ytterligare anpassad till det sjätte mervärdesskattedirektivet. Dagens bristande överensstämmelse i fråga om struktur och begrepp försvårar tolkningen av direktiven i förhållande till den svenska mervärdesskattelagen och också av avgöranden från . Dessa svårigheter gäller såväl för företagen som för skattemyndigheterna. En väsentlig nackdel är dock att genom att överensstämmelsen mellan redovisningen och inkomstbeskattningen å ena sidan och mervärdesskatten å andra sidan i fortsättningen kommer att försvinna till vissa delar, så betyder det att företagen tvingas till ytterligare en redovisning. Denna extrabörda gör det speciellt nödvändigt att konstruera systemet så företagsvänligt som överhuvudtaget är möjligt. Företagarna är positiva till att svenska lagstiftningen anpassas så långt som möjligt till EG-rätten. Det krävs annars djupa kunskaper, vilket för en småföretagare innebär dyra ombudskostnader, för att kunna ta tillvara sin rätt och vara säker på att inte göra fel. Genom att använda begrepp och synsätt som följer EG-rätten så blir det oftast bara ett lager av regler istället för två lager där det ena ska tolkas utifrån andra lagret regler. Det är ett faktum att det sjätte mervärdesskattedirektivet gäller i . är därför skyldigt att verka för att direktivets resultat uppnås. För att tydliggöra de fall där direktivet har direkt effekt och underlätta en EG-konform tolkning av direktivet är det nödvändigt med en anpassning av den svenska mervärdesskattelagen (1994:200), ML, till gemenskapsrättsliga begrepp. Förbundet är av den uppfattningen att svenska regler som strider mot direktivet och det resultat som direktivet vill uppnå skall avskaffas. En anpassning av ML till direktivet får dock absolut inte innebära att de nya reglerna medför stora tillämpningsproblem och blir omöjliga att hantera i praktiken. Det är därför nödvändigt att anpassningen sker med beaktande av faktiska förhållanden och med utnyttjande av de möjligheter som direktivet tillåter. FAR tillstyrker, (med de undantag som framgår i det följande), de ändringar som föreslagits i betänkandet. Förslagen innebär visserligen genomgripande ändringar av strukturen i ML, och de medför en tydlig frikoppling från inkomstskatten. Detta är dock nödvändigt av följande skäl. Den allmänna uppfattningen har varit att genom ML har implementerat direktivet 77/388/EEG, (nedan sjätte direktivet). Domstolar och myndigheter har tolkat ML mot bakgrund av EG-rätten. Den frikoppling från inkomstbeskattningen som betänkandet föreslår har därför redan skett i praktiken. MLs struktur är dock, som framhålls i betänkandet, f.n. vitt skild från sjätte direktivets, vilket försvårar jämförelser och tolkningar. Detta medför risk för att myndigheter och domstolar tolkar bestämmelserna till nackdel för den enskilda även i sådana fall där det är tveksamt om direktivets bestämmelser verkligen har införlivats i ML. Den skattskyldiga har att känna till skattelagstiftningen och följa bestämmelserna, vid risk att annars påföras skattetillägg. Eftersom MLs struktur är så skild från sjätte direktivet är det i praktiken helt omöjligt för den enskilde att förutse vilken tolkning skattemyndigheten och domstolarna kan komma att göra. Slutligen synes skrivningen och strukturen i ML ha medfört beskattning av vissa subjekt som utfört transaktioner som är skattefria enligt artikel 13 i sjätte direktivet. Revisorsamfundet SRS har inget att erinra mot utredningens förslag såvitt gäller införande av begreppet beskattningsbar person m.m. När det gäller förslagen om ideella föreningar noterar vi att de leder till en del negativa administrativa konsekvenser för föreningarna, emellertid bedömer vi att det är svårt att undvika dessa effekter med hänsyn till EG:s direktiv. I syfte att underlätta för föreningar menar vi att reglerna om gruppundantag bör utvidgas. Vidare bör definitionen av tillfälliga arrangemang ses över. Förslaget att införa en möjlighet som medför att de allra minsta företagen och föreningarna kan undantas från systemet tillstyrks. För mindre företag i övrigt menar vi att en möjlighet till kvartalsredovisning bör införas. I fråga om redovisningsregler föreslår vi en fortsatt samordning av de civilrättsliga och skatterättsliga reglerna, med hänsyn till måste denna samordning dock bygga på direktivet. Den föreslagna fakturadatumregeln bör även gälla förskott och a conton om faktura ställts ut. 6.21Folkbildningsförbundet, , , ax och samt har beretts tillfälle att yttra sig över rubricerat betänkande. Förbundet som företräder de tio studieförbunden (Arbetarnas Bildningsförbund ABF, kyrka och samhälle, , , Bildningsverksamhet NBV, Studiefrämjandet, , Svensk Idrotts Studie- och , SV och Tjänstemännens Bildningsverksamhet TBV) har också varit representerat i den referensgrupp som utredningen sammankallat vid fyra tillfällen . Vid dessa har företrädarna för den ideella sektorn uttalat sin syn på mervärdesskattefrågorna för ideella organisationer och bidragit med sakupplysningar till utredningen, vilken i sin tur redovisat bl a sina principiella ställningstaganden och sitt arbete. Utredningens förslag i olika delar har inte presenterats för referensgruppen. Svenska instämmer i utredningens förslag till förändringar i mervärdesskattelagen (ML) i syfte att harmonisera begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med det sjätte mervärdesskattedirektivet. Svenska instämmer även i utredningens förslag att införa särskilda mervärdesskatteregler för små företag. Utredningens förslag innebär i huvudsak en ytterligare anpassning av svenska bestämmelser till reglerna i EGs sjätte momsdirektiv. Fastighetsägarna är positiva till detta eftersom dagens bristande överensstämmelse i fråga om struktur och begrepp försvårar tolkningen av direktiven i förhållande till den svenska mervärdesskattelagen och också av avgöranden från . Genom att överensstämmelsen mellan redovisningen och inkomstbeskattningen å ena sidan och mervärdesskatten å andra sidan i fortsättningen till vissa delar kommer att försvinna kommer företagen att tvingas till ytterligare en redovisning. Detta är en nackdel med förslaget och innebär en extrabörda för företagen som gör att det är nödvändigt att konstruera systemet så företagsvänligt som överhuvudtaget är möjligt. Dagens regler för mervärdesbeskattning av ideella föreningar står som utredningen konstaterar klart i strid med EG-rätten. Dessutom skapar denna brist i mervärdesskattelagen konkurrenssnedvridningar. Fastighetsägarna tillstyrker därför de föreslagna förändringarna. VVS-Installatörerna är allmänt positiva till att den svenska lagstiftningen anpassas till EG-rätten. Att sträva efter enklare och enhetligare regler där företag kan konkurrerar på lika villkor är en förutsättning för att ekonomisk tillväxt och sund konkurrens skall uppstå. De möjligheter som sjätte direktivet ger medlemsstaterna att göra undantag skall naturligtvis tas tillvara så att en så enkel hantering av mervärdesskatten som möjligt kan uppnås. föreslår att för offentligrättsliga organ som utför aktiviteter som är en del av myndighetsutövning skall undantag gälla från regeln om vem som är beskattningsbar person. Visserligen stämmer detta överens med sjätte mervärdesskattedirektivet, men enligt Statskontoret är detta fel väg att gå. Enligt Statskontoret borde vägen vara färre undantag och ökad bruttoredovisning generellt. Ökad bruttoredovisning innebär ökad transparens och färre tolkningsproblem. De tolkningsproblem som kan uppstå illustreras tydligt av utredningen som inte lyckats definiera vare sig offentligrättsliga organ eller myndighetsutövning. skriver att undantagsregeln endast skall gälla för aktiviteter som normalt inte utförs av annan än staten, statliga affärsverk eller kommuner. Utvecklingen över de senaste 10–15 åren har dock visat att denna definition inte är hållbar över tiden. skulle det varit svårt att tänka sig att drevs av privata företag. diskuteras detta inom en del kommuner. I betänkandet föreslås att nuvarande mervärdesskattelags rekvisitet omsättning i yrkesmässig verksamhet ersätts med det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person. Visserligen är beskattningsbar person ett vidare begrepp än yrkesmässig verksamhet men vi kan inte se att den föreslagna lagändringen kommer att kräva några direkta åtgärder från sida. Som framgår av betänkandet så skall mervärdesskatt tas ut vid import av varor enligt artikel 2.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Vad som avses med import framgår av direktivets artikel 7. De avgränsningar som förekommer i direktivets artikel 2.1 gällande bl.a. beskattningsbar person och vederlag gäller följaktligen inte vid import. Detta innebär att alla i princip betraktas som beskattningsbara personer när de importera varor. När det gäller import sker beskattning när varan kommer in på medlemsstatens territorium oavsett om det är fråga om en transaktion, om transaktionen skett mot vederlag eller ej och om det skett genom en beskattningsbar person eller en privatperson. I betänkandet föreslås att en tydlig skiljelinje skall dras i mervärdesskattelagen mellan begreppen betalningsskyldig och beskattningsbar person i enlighet med vad som gäller enligt direktivet. Detta medför att skattskyldig försvinner i den mån motsvarande bestämmelser i direktivet talar om beskattningsbar person. För att undvika missförstånd kommer istället uttrycket betalningsskyldig att användas för att beteckna den som skall svara för inbetalningen av skatten för en given transaktion. Enligt mening påverkar inte de föreslagna ändringarna i mervärdesskattelagen de materiella reglerna i tullag eller annan tullförfattning. T.ex. kommer tullräkningen även i fortsättningen att utställas på den som är skyldig att betala mervärdesskatten, såsom privatpersoner, företag eller ombud, alltså den betalningsskyldige. Samtliga dessa rättssubjekt kommer också att såsom tidigare bli föremål för indrivningsåtgärder för de fall uppbörden uteblir. För sent inkommen betalning till kommer liksom tidigare att generera dröjsmålsränta för den som skulle betalat skatten , d.v.s. den betalningsskyldige. Förslag avseende offentligrättsliga organ Några av utredningens förslag berör specifikt offentligrättsliga organ (del 1, s. 98-126 och s. 170-174). Utredningen anser dock att de mervärdesskatteregler som gäller för offentligrättsliga organ i allt väsentligt överensstämmer med direktivet men att det finns behov av att utvidga konkurrensbestämmelserna. Vidare föreslår utredningen att kommunalförbund ska likställas med kommuner och omfattas av begreppet offentligrättsliga organ. Enligt huvudregeln är offentligrättsliga organ beskattningsbara personer när de självständigt utför någon form av ekonomisk aktivitet. Undantagsregeln stipulerar att offentligrättsliga organ inte är beskattningsbara personer när det gäller aktiviteter eller transaktioner vilka ingår som ett led i myndighetsutövningen, eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Reglerna i ovanstående stycke gäller enligt nuvarande mervärdesskatteregler och utredningen föreslår att reglerna även ska gälla framgent. Utredningen föreslår däremot en utvidgning av konkurrensbestämmelserna jämfört med vad som gäller enligt 4 kap. 7 § andra stycket mervärdesskattelagen (ML) om avfallshantering m.m. Utredningen föreslår att undantagsregeln endast ska gälla för aktiviteter eller transaktioner som normalt inte utförs av annan än staten, statliga affärsverk eller kommuner. Normalitetskravet är tänkt att avspegla kravet på att konkurrenssnedvridningen ska vara av viss betydelse i enlighet med direktivitets artikel 4.5 andra stycket. I förordningen (2002:831) om statliga myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt finns en motsvarande bestämmelse som innebär att ESV ska besluta att en myndighet inte ska omfattas av förordningen om verket bedömer att det är viktigare att det råder konkurrensneutralitet på en marknad, än att myndigheten har kompensationsrätt. Detta förutsatt att myndigheten bedriver verksamhet i konkurrens med en verksamhet som inte medför rätt till avdrag eller återbetalning av ingående moms enligt 3 kap. och 9 c kap. mervärdesskattelagen. ESV tillstyrker i princip utredningens förslag om en utvidgad konkurrensbestämmelse. ESV tillstyrker dock förslaget med viss reservation eftersom verket inte kan bedöma hur den utvidgade konkurrensbestämmelsen i praktiken kommer att tillämpas utifrån betänkandet. Utredningen påpekar dock att en fördel med att bibehålla ifrågavarande undantag är att nu gällande förarbetsuttalanden och praxis avseende vad som avses med myndighetsutövning och led i sådan kan få fortsatt giltighet. Det torde innebära att den verksamhet som statliga myndigheter bedriver inte nämnvärt påverkas av definitionsförändringen. ESV förutsätter vidare att staten även fortsättningsvis betraktas som en juridisk person och ett skattesubjekt. Tillhandahållanden som görs från ett statligt organ till annat blir därmed inte föremål för beskattning. ESV tillstyrker utredningens förslag om att kommunalförbunden ska likställas med kommuner och omfattas av begreppet offentligrättsliga organ. RSV tillstyrker också de nya grundläggande begrepp inom mervärdesskattelagstiftningen som föreslås, och den därmed sammanhängande frikopplingen från det inkomstskatterättsliga yrkesmässighetsbegreppet. RSV påpekar att dessa förslag i vissa fall leder till materiella ändringar för de skattskyldiga. Mervärdesskatt tas ut på så gott som all yrkesmässig omsättning av varor och tjänster. Tillämpningsområdet är således mycket vitt, och de flesta ekonomiska aktiviteter berörs av mervärdesskattereglerna. tillämpningsområdet avspeglar sig också i den lagtekniska konstruktionen, där Mervärdesskattelagen (1994:200), ML, byggts upp på grundval av ett antal centrala begrepp. Dessa centrala begrepp bestämmer lagstiftningens tillämpningsområde, och därmed vilka ekonomiska aktiviteter som ska beskattas. Begreppsapparaten är också bestämmande för vem som ska betala skatten och hur detta ska ske. För EG finns ett gemensamt mervärdesskattesystem, där de centrala reglerna finns i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet. Även detta direktiv bygger på centrala begrepp. Som framgår av betänkandet har dessa centrala begrepp utvecklats genom praxis till att bli specifika gemenskapsrättsliga begrepp, som ska tolkas på samma sätt i alla medlemsstater och utan påverkan av nationella regelverk. Den svenska mervärdesskattelagstiftningen har successivt och i flertalet avseenden helt anpassats till EG-reglerna. Detta har varit nödvändigt mot bakgrund av de förpliktelser som följer av EU-medlemskapet, men också av att mervärdesskatten måste fungera på tänkt sätt för handeln med varor och tjänster mellan medlemsländerna. De förslag som lämnas av utredningen kan betecknas som den slutliga anpassning till som är nödvändig för att de svenska reglerna helt ska kunna fungera på det sätt som krävs. Anpassningen består i att ML:s begreppsbildning föreslås direkt bygga på direktivet och gemenskapsrätten. Därmed förändras vissa delar av den centrala terminologin i ML, som tillkommit av historiska skäl och inte minst under inflytande av begrepp hämtade från den svenska inkomstskattelagstiftningen. Enligt RSV:s mening är det mycket angeläget att en sådan anpassning till gemenskapsrätten nu kommer till stånd. Det har i praktiken visat sig att den bristande överensstämmelsen mellan de svenska reglerna och EG- rätten leder till många svårigheter både för de skattskyldiga och för skattemyndigheterna. Genom verksamhet har en omfattande praxis byggts upp för tolkningen av EG:s gemensamma regelverk. När denna praxis ska tillämpas på svenska förhållanden uppstår inte sällan en konflikt till följd av ML:s nuvarande utformning. Detta leder till oklarhet om vad som gäller, och kan också leda till helt utebliven beskattning eller till dubbelbeskattning. Dessa synpunkter utvecklas närmare i det bifogade yttrandet från i . Det är i och för sig så att nuvarande svenska begreppsapparat och regelverk har fördelen av att vara väl känd , och dessutom kan det i vissa avseenden uppfattas som fördelaktigt med parallellerna till inkomstskattesystemet. Den nya terminologi som utredningen föreslår kan åtminstone i början komma att kännas ovan. Informationsinsatser kommer att behövas, och initialt anpassningsarbete av olika slag. Men RSV vill understryka att dessa svårigheter inte får hindra den nödvändiga anpassningen. Den tillnärmning till EG-systemet som föreslås, och den samtida frikopplingen från anknytningen till specifikt svenska regelverk, är en förutsättning för att mervärdesskatten ska kunna fungera väl i den nya miljön efter EU-medlemskap. RSV tillstyrker att begreppet beskattningsbar person införs i ML och därvid ersätter det nuvarande rekvisitet yrkesmässig verksamhet för avgränsningen av mervärdesskattens tillämpningsområde. Därigenom uppnås en direkt anpassning till direktivets bestämmelser, och en frikoppling från det inkomstskatterättsliga yrkesmässighetsbegreppet. Som angetts ovan är en sådan anpassning nödvändig för att det svenska mervärdesskattesystemet ska kunna fungera ihop med gällande EG- regler på ett tillfredsställande sätt, inte minst vid handel med varor och tjänster mellan och andra EU-länder. RSV delar uppfattningen att begreppet beskattningsbar person, som i och för sig språkligt kan förefalla något tungt, är att föredra framför de andra alternativ utredningen diskuterat. Ordvalet markerar det direkta sambandet med direktivets terminologi. Det är också till fördel att man får en klar åtskillnad mellan begreppen beskattningsbar person respektive betalningsskyldig. Även i övrigt tillstyrker RSV i allt väsentligt den nya terminologi som föreslås i betänkandet. RSV återkommer mer i detalj till dessa frågor vid de avslutande synpunkterna på föreslagen lagtext. Materiella ändringar till följd av ny terminologi Som utredningen påpekat leder den nya terminologin, och särskilt då skillnader beroende på att ML:s tillämpningsområde ska grundas på omsättningar som görs av en beskattningsbar person i stället för i yrkesmässig verksamhet, till vissa materiella ändringar. Införandet av begreppet beskattningsbar person innebär i princip att tillämpningsområdet för mervärdesskatten blir något vidare. Å andra sidan har redan nu EG-rätten, genom principerna om direkt effekt och EG-konform tolkning, ett inte oväsentligt genomslag i tillämpningen. På några områden kommer förslagen att medföra märkbara förändringar. Framför allt gäller det vissa ideella föreningars mervärdesskattestatus. RSV återkommer till den frågan i det följande. Ett område där de ändrade avgränsningarna kan få en betydande effekt är verksamheten i samfällighetsföreningar, som bildats för att t.ex. förvalta vägar eller andra gemensamma angelägenheter. Verksamheten i sådana föreningar har i praxis ansetts som yrkesmässig i den mån omsättning skett till utomstående, men inte om omsättning skett enbart till medlemmarna. Som utredningen konstaterar torde i princip, med den nya terminologin, en samfällighetsförening anses vara en beskattningsbar person även om tillhandahållanden sker enbart till medlemmarna. Detta kan komma att medföra att ytterligare ett betydande antal samfällighetsföreningar kan komma att behöva registrera sig till mervärdesskatt, och ta ut mervärdesskatt vid omsättningar internt. I viss mån motverkas denna effekt av de föreslagna reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning för små företag (se vidare nedan). Den nivå på frigräns som föreslås för de små företagen torde dock inte vara tillräckligt hög för att garantera att de mindre samfällighetsföreningarna hålls utanför mervärdesskattesystemet. Förslaget om att företag i ett uppbyggnadsskede ska behandlas på samma sätt som andra beskattningsbara personer följer direkt av EG-rätten. Det ska således inte längre krävas ansökan och särskilda skäl för rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt i sådan verksamhet. Avdragsrätt ska i stället medges enligt generella regler. Genom principen om direkt effekt kan sägas att EG-rätten på detta område ändå redan fått betydande genomslag. Den bedömning som ska ske hos skattemyndigheterna när fråga är om ett företag i uppbyggnadsskede, som ännu inte omsatt skattepliktiga varor och tjänster, och där ställning ska tas till den avdragsrätt som kan aktualiseras i ett sådant skede, ställer emellertid stora krav på myndigheterna. Bedömningen torde kunna försvåras av att begreppet beskattningsbar person kan vara vidare än vad som inräknas under yrkesmässig verksamhet. Enligt RSV:s mening är frågor om mervärdesskatteregistrering av verksamheter av nu angivet slag något som kommer att kräva ökad uppmärksamhet och ökade insatser från skattemyndigheternas sida. Enligt en undantagsregel i EG-rätten skall ett offentligrättsligt organ betraktas som skattskyldigt om det annars skulle medföra konkurrenssnedvridning av viss betydelse. tillstyrker utredningens förslag att införliva undantagsregeln med svensk rätt. Den offentliga sektorns särställning i mervärdesskattehänseende Flertalet klagomål till som rör mervärdesskatteregler gäller konkurrensneutralitet i vård- och utbildningssektorn. Klagomålen härrör vanligen från den offentliga sektorns särställning i mervärdesskattehänseende. Frågan har utretts tidigare och berörs kort i betänkandet. Enligt EG-rätten gäller vidare som huvudregel att offentligrättsliga organ inte är skattskyldiga för verksamheter eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter. Det gäller även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar. Enligt en undantagsregel i EG-rätten skall dock ett offentligrättsligt organ ändå betraktas som skattskyldigt om det annars skulle medföra konkurrenssnedvridning av viss betydelse. Undantagsregeln är av stor principiell betydelse från konkurrenssynpunkt. tillstyrker därför utredningens förslag att, om än i något modifierad form, införliva undantagsregeln med svensk rätt. Åtgärden kan framförallt förmodas få betydelse för verksamheter i en gråzon mellan myndighetsutövning och tjänsteproduktion vilka utförs eller potentiellt sett kan utföras av såväl offentliga som privata aktörer. Ett exempel kan vara utstakning av byggnadslägen enligt plan- och bygglagstiftningen. Harmonisering av begrepp i mervärdesskattelagen Enligt utredningen är den svenska mervärdeslagstiftningen i princip redan harmoniserad till EG:s gemensamma mervärdesskatteregler. Det finns dock fortfarande en del skillnader, bland annat stämmer inte en del begrepp överens mellan de olika regelsystemen.