sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — För den som enligt svensk rätt tillämpar kontantmetoden vid bokföringen skall dock obetalda fordringar och skulder bokföras vid räkenskapsårets utgång. Detta innebär i praktiken att de som tillämpar bokslutsmetoden vid räkenskaps- årets slut skall redovisa enligt faktureringsmetoden, jämför 5 kap. 3 § BFL. Direktivet har inte några motsvarande bestämmelser, utan ger snarare stöd för en löpande avräkning av ingående och utgående Beskattningsgrundande händelse och redovisning mervärdesskatt utan några egentliga justeringar vid redovisnings- periodens slut. Utredningens slutsatser om anknytningen av redovisningsbestämmel- serna till god redovisningssed och direktivets krav på reciprocitet Utredningen anser att anknytningen till vad som anses utgöra god redovisningssed enligt BFL kan medföra tidsmässiga förskjutningar av redovisningstidpunkten i förhållande till vad som föreskrivs enligt direktivet. Vidare återspeglas inte direktivets, enligt vår upp- fattning tvingande, krav på reciprocitet i den svenska lagstift- ningen. Den bristande reciprociteten leder till ränteförluster för staten eller för den som skall redovisa skatten. Detta illustreras av de skrivelser från och , som vi har redogjort för i det föregående. Till skillnad från vad som gäller enligt direktivet är valet av redovisningsmetod enligt BFL inte begränsat till vissa beskattningsbara personer eller trans- aktioner. Slutligen bör framhållas att direktivet föreskriver en löpande avräkning av ingående och utgående mervärdesskatt utan några egentliga justeringar vid redovisningsperiodens slut. Härutöver har RSV framhållit att den nuvarande lagregleringen möjligen av företagen kan upplevas som lättillämpad, eftersom de med vissa mindre begränsningar själva kan välja tidpunkt för skattens redovisning. Den leder dock till betydande kontroll- problem som ställer stora resurskrav på både företag och myndig- heter, med ökade kostnader och senareläggning av återbetalning som följd. RSV anser att nuvarande lagreglering medför betydande problem på ett område där några problem egentligen inte bör finnas. De materiella reglerna för mervärdesskatt kan i sig uppfattas som tillräckligt komplicerade med ett omfattande tolkningsbehov. De ytterligare tolkningsproblem som redovisningsbestämmelserna för skatt medför framstår därför som onödiga. RSV anför vidare att den bristande reciprocitet som praxis medför knappast är förenlig med artikel 10 och 17 i det sjätte mervärdesskattedirektivet och att den leder till betydande förskjutningar i skatteunderlaget, med åtföljande ränteförluster för staten. Utredningen ansluter sig till RSV:s bedömning med tillägget att en översiktlig genomgång av mervärdesskattelagstiftningen i övriga medlemsstater visar att de med endast något undantag tillämpar ett strikt reciprocitetssynsätt. Beskattningsgrundande händelse och redovisning När det gäller de förslag som i en departementspromemoria görs avseende avdragsrättens inträde30, är dessa sådana som enligt ut- redningens uppfattning bör beaktas vid utformningen av bestäm- melserna om redovisningstidpunkten för utgående skatt. En fri- stående reglering av aktuellt slag skulle annars kunna komma att stå i strid med direktivets krav på reciprocitet. Mot bakgrund av det sagda anser vi i likhet med RSV att kopp- lingen till god redovisningssed bör slopas och att direktivets prin- cipiella krav på reciprocitet vid redovisning av utgående respektive ingående skatt skall föras in i ML. Konsekvenser av utredningens ställningstagande Utredningens ställningstaganden medför att den reglering av redo- visningstidpunkten för utgående och ingående skatt som föreslås måste vara tydlig. Förslagen måste innehålla klara regler om vad som gäller för vilka beskattningsbara personer respektive trans- aktioner i enlighet med de krav som ställs upp i direktivet. Jämfört med nuvarande reglering innebär detta att en uppstramning sker i fråga om vilken redovisningstidpunkt som skall gälla och att klara gränsdragningar förs in mellan redovisningsmetoderna. Direktivets krav på reciprocitet förs in genom att avdragsrättens inträde kopp- las till vad som utgör redovisningstidpunkten för säljaren. Till följd härav bör kontrollaspekter rörande avdragsrätten för ingående skatt beaktas redan vid bestämmande av vad som skall vara redovis- ningstidpunkten för utgående skatt. Diskussion kring valet av redovisningstidpunkt Det av RSV i Rapporten 1999:13 föreslagna systemet för redo- visning av mervärdesskatt bygger på en modell med fristående skatteregler som mera direkt ansluter till reglerna i det sjätte mer- värdesskattedirektivet. RSV anser att man för att få ett praktiskt fungerande system bör använda sig av flera av de avstegsmöjlig- heter som ges i direktivet. Avdragsreglerna bör enligt verkets mening utformas på samma sätt som i direktivets artikel 17 vari- 30 Dnr Fi 2001/3993 Beskattningsgrundande händelse och redovisning genom en samtidighet uppnås mellan skattskyldighetens och av- dragsrättens inträde för parterna i en affärstransaktion. Förslaget innebär att återgår till de regler som gällde och i princip enbart använder skattskyldighetsbegreppet. Skattskyldighet enligt ML inträder vid leverans av vara, tillhanda- hållande av tjänst eller uttag av vara eller tjänst. Denna regel behålls och som sammanfattande term härför införs i lagtexten leverans- tidpunkten. Om faktura utfärdas före leveranstidpunkten eller senast i kalendermånaden efter leveranstidpunkten inträder, enligt en ny kompletterande regel, i stället skattskyldighet per faktura- datum. För successiva prestationer skall gälla att faktura skall utfärdas närmast före inledandet av leveranser/tillhandahållanden. Reglerna om förskottsbetalning på beställd vara eller tjänst bibehålls. De föreslagna reglerna innebär att fakturadatum i de allra flesta fall blir avgörande för tidpunkten för redovisning av utgående mer- värdesskatt och därmed i praktiken huvudmetod. RSV framhåller att redovisning per fakturadatum har en stor spridning inom näringslivet, som ett av flera möjliga redovisningssätt. Vissa undantag från fakturadatumregeln föreslås. För utgående skatt blir det aktuellt i de fall säljaren inte utfärdar faktura senast månaden efter leveranstidpunkten. Skattskyldighet inträder då för säljaren vid leveranstidpunkten. Av praktiska skäl medges dock i detta fall köparen avdragsrätt per fakturadatum. Ingående skatt bör enligt huvudregeln dras av tidigast i den period som skattskyldighet uppkommer för säljaren. Förutom ovannämnda begränsning gäller i de fall där säljaren utfärdat faktura före leveranstidpunkten att för avdragsrätt krävs att leverans/ tillhandahållande har skett senast när skattedeklaration skall lämnas in av köparen, eller om detta skett tidigare, har inlämnats. Är fråga om successiva prestationer medges avdrag endast om den period som debiteringen omfattar uppgår till högst . De föreslagna reglerna anknyter enbart till företagens löpande bokföring. Ingen uppbokning av mervärdesskatt föreslås ske i samband med månads-, delårs- eller årsbokslut. Härigenom fås två renodlade redovisningsmetoder, faktureringsmetoden och kontant- metoden. För företag som tillämpar faktureringsmetoden inträder den förändringen att mervärdesskatt, utom i vissa undantagsfall, enbart redovisas för debiterad skatt enligt fakturor daterade i redovisningsperioden. Företag som tillämpar kontantmetoden, f.d. bokslutmetoden behöver enligt de föreslagna reglerna enbart redo- Beskattningsgrundande händelse och redovisning visa mervärdesskatt avseende betalningar. Kontantmetoden får tillämpas av dem som enligt gällande bokföringslag under löpande år får tillämpa en kontantmetod i bokföringen. RSV framhåller slutligen att en nödvändig förutsättning för att den föreslagna lösningen skall fungera praktiskt är att alternativet med att skattskyldighet inträder vid fakturering kan införas mot bakgrund av lydelsen i artikel 10 i det sjätte mervärdesskatte- direktivet. RSV:s hemställan om lagändring RSV har låtit remissbehandla Rapport 1999:13 och har på grundval härav lagt fram ett reviderat förslag till nya regler för redovisning av mervärdesskatt. RSV föreslår liksom i rapporten att ML ändras så att den nuvarande anknytningen till god redovisningssed slopas. Till skillnad från ursprungsförslaget föreslår emellertid RSV i sin hemställan om lagändring att den skattskyldiges redovisning av skatt skall ske enligt någon av tre alternativa metoder nämligen antingen per leveransdatum (leveransdatummetoden), per faktura- datum (fakturadatummetoden) eller per betalningsdagen (kontant- metoden). RSV motiverar det nya förslaget med att de nya reglerna för skattskyldighetens inträde och därmed även tidpunkten för redo- visning av den utgående skatten har anpassats till remissinstanser- nas synpunkter på rapportförslaget. Flera av remissinstanserna anser att fakturadatummetoden bör kompletteras med en metod där redovisningen sker per leveransdatum så att företagen kan tillämpa samma metod som vid bokföringen. Genom möjligheten att tillämpa någon av de föreslagna metoderna överensstämmer tillämpningen i stort med vad som ansetts vara god redovisningssed vid Regeringsrättens prövning av ett antal mål . Regeringsrätten ansåg ju där att en konsekvent tillämpning av redovisning per leveransdatum eller fakturadatum var förenligt med god redovisningssed. Genom de nu föreslagna redovisningsreglerna tillmötesgås så- ledes näringslivets, revisorernas, redovisningskonsulternas och krav. De föreslagna reglerna för redovisning av skatten anknyter inte längre direkt till redovisningsreglerna och god redovisningssed. De är å andra sidan väl förenliga med dessa. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Med nu föreslagna regler om alternativa redovisningsmetoder upp- nås en sämre reciprocitet än med rapportförslaget. Den omständ- ligheten att skatteredovisningen omfattar korta perioder, en- månadsredovisning, och att den skattskyldige i sin egen redo- visning måste tillämpa en konsekvent metod bör, enligt RSV:s uppfattning, innebära små differenser i redovisningen av utgående respektive ingående skatt sett över hela kollektivet och över . Den sämre reciprociteten torde vara till nackdel främst för staten av kontrollskäl. En avvägning måste emellertid göras mot fördelarna för företagarna att få så få enkla och okomplicerade regler för skatteredovisningen som möjligt. RSV anför att leveransdatummetoden kan väntas komma att användas av främst större företag medan en stor mängd små och medelstora företag kommer att använda sig av fakturadatum- metoden eller kontantmetoden. I likhet med ursprungsförslaget föreslås kontantmetoden bygga på en renodlad kontantredovisning utan några justeringar vid bokslut. Tanken är att de skattskyldiga i förväg skall anmäla vilken redovisningsmetod de väljer. Byte av redovisningsmetod skall endast kunna ske vid början av ett nytt redovisningsår. RSV anför vidare att de föreslagna reglerna torde medföra att majoriteten av de skattskyldiga väljer fakturadatum- metoden för sin redovisning. Den skulle i så fall i praktiken bli huvudmetod. Utredningens ställningstagande beträffande RSV:s förslag I likhet med RSV anser utredningen att ett nytt regelverk för redo- visning av mervärdesskatt bör bygga på en modell med fristående skatteregler som mer direkt ansluter till direktivet. Man bör vidare använda sig av direktivets möjligheter till avsteg beträffande redo- visningstidpunkten för utgående skatt. Härutöver anser utred- ningen att direktivets krav på reciprocitet mellan redovisningstid- punkten för utgående skatt hos säljaren och avdragsrättens inträde hos köparen bör föras in i ML. Till skillnad från RSV anser utredningen att direktivets lydelse innebär att utgångspunkten för redovisning av utgående mer- värdesskatt bör vara en leveransdatummetod, dvs. att redovis- ningstidpunkten överensstämmer med tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen såsom denna föreslås preciserad i av- snitt 7.8.1. De möjligheter till avsteg beträffande redovisningstid- Beskattningsgrundande händelse och redovisning punkten för utgående skatt måste enligt direktivet vara knutna till vissa kategorier av beskattningsbara personer eller vissa trans- aktioner. Detta innebär enligt vår uppfattning att någon egentlig valfrihet beträffande redovisningstidpunkt inte kan föreligga för den som skall redovisa skatten, utan att redovisningstidpunkten klart bör framgå av lagstiftningen. Detta är enligt utredningens synsätt även en förutsättning för att direktivets krav på reciprocitet mellan utgående och ingående skatt skall kunna upprätthållas. Av RSV:s omarbetade förslag beträffande redovisningstid- punkten framstår leveransdatummetoden som en av flera redo- visningsmetoder som den beskattningsbara personen kan välja emellan. De nya förslagen innebär följaktligen enligt vår upp- fattning att en koppling mellan direktivets avstegsmöjligheter i fråga om redovisningstidpunkt och vissa kategorier av beskatt- ningsbara personer eller vissa transaktioner helt har fallit bort. ges de beskattningsbara personerna en valfrihet be- träffande redovisningsmetod för utgående skatt. Detta medför i sin tur att direktivets krav på reciprocitet inte kan upprätthållas. Reciprocitetskravet har dessutom helt övergetts i verkets förslag till lagtext, vari föreskrivs att redovisning av såväl utgående som ingående skatt skall ske enligt den i förväg anmälda redovis- ningsmetoden. Mot denna bakgrund kan utredningen inte biträda RSV:s förslag till reglering av redovisningstidpunkten. Utredningens överväganden rörande valet av redovisnings- tidpunkt Redovisningstidpunkten för utgående skatt bör preciseras I likhet med RSV anser utredningen att det krävs preciseringar av redovisningstidpunkten för att en enskild företagare själv skall kunna upprätta sin skatteredovisning och kunna vara övertygad om att den blir korrekt. En sådan ordning skulle öka rättssäkerheten och sänka företagens administrationskostnader. En precisering av redovisningstidpunkten bör enligt utred- ningens uppfattning vara förenlig med de möjligheter som står till buds enligt direktivets lydelse. Detta innebär att huvudregeln bör vara att redovisningstidpunkten skall överensstämma med tid- punkten för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. vid om- sättning av varor eller tjänster och vid import. Beskattningsgrundande händelse och redovisning interna förvärv föreskriver direktivet en speciell redovisningstid- punkt till vilken vi återkommer. Direktivets krav på reciprocitet mellan redovisningstidpunkten för den utgående skatten hos sälja- ren och avdragsrättens inträde hos köparen är enligt utredningens uppfattning en obligatorisk bestämmelse. För att reciprocitets- kravet skall kunna upprätthållas krävs enligt vår tolkning av direk- tivets lydelse att avstegsmöjligheterna i fråga om redovisningstid- punkten för utgående skatt kopplas till vissa kategorier av beskattningsbara transaktioner eller vissa transaktioner. I detta sammanhang bör även framhållas att det nya faktureringsdirektivet inte synes ge utrymme för ett krav på att säljaren skall ange den av honom tillämpade redovisningsmetoden på fakturan. Med andra ord bör redovisningstidpunkten för den utgående skatten som belöper på en given transaktion anges i lagstiftningen. När det gäller den av RSV föreslagna leveransdatummetoden synes denna i princip överensstämma med direktivets huvudregel för redovisningstidpunkten avseende utgående skatt. Skälet till att verket föreslagit nämnda metod är att vissa av remissinstanserna har anfört bärande skäl för att få använda nämnda metod i sin mervärdesskatteredovisning. Det kan antas att intresset av använd- ningen av en leveransdatummetod till stor del förklaras av att företagen i sin bokföring måste ge en rättvisande bild av affärs- händelserna. I sådant fall vill man naturligtvis kunna tillämpa leve- ransdatummetoden för redovisning av såväl ingående som utgående skatt. Med beaktande av direktivets reciprocitetskrav, kan detta önskemål endast komma att tillgodoses om någon alternativ redo- visningstidpunkt inte föreskrivs. I annat fall blir redovisningen av den ingående skatten avhängig av den av säljaren tillämpade redo- visningsmetoden avseende transaktionen i fråga. I före- skrivs en i det närmaste ren leveransdatummetod. Detta torde enligt utredningens uppfattning vara den absolut enklaste lös- ningen. Beskattningsgrundande händelse och redovisning En tillämpning av huvudregeln, dvs. att utgående skatt skall redo- visas för den period när omsättning sker, innebär att mervärdes- skatten kan komma att fordras in före det att kunden har betalat säljaren. En sådan förtida finansiering av mervärdesskatt kan enligt direktivet undvikas genom att redovisningstidpunkten för utgående skatt följer kontantprincipen. Den utgående skatten skall i sådant fall redovisas för den period under vilken betalning tas emot, varigenom tidpunkten för deklaration och betalning kan komma att senareläggas. Ett annat sätt för att undvika dylika likviditets- påfrestningar är att tillåta små företag att lämna in mervärdesskatte- deklarationer efter . Denna möjlighet ges enligt den svenska lagstiftningen till skattskyldiga vars sammanlagda beskatt- ningsunderlag understiger . Skyldigheten att betala in preliminärt beräknad mervärdesskatt förtar dock delvis den likvidmässiga fördelen. De som är skyldiga att redovisa mer- värdesskatt men inte skall lämna självdeklaration och handelsbolag, vilkas beskattningsunderlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst , kan dock ha en redovisningsperiod utan preliminär inbetalning av mervärdesskatt. För den sistnämnda kate- gorin av beskattningsbara personer torde våra förslag om redovis- ningstidpunkt inte få några större effekter i likviditetshänseende, eftersom deklarations- och därmed betalningsskyldighet för skatten inträder några månader in på följande år. Om man stannar för att redovisningstidpunkten skall överens- stämma med betalningstidpunkten måste man i enlighet med direktivet ta ställning till för vilka beskattningsbara personer eller transaktioner detta skall gälla. En sådan bestämmelse skall enligt direktivet knytas till vissa beskattningsbara personer eller vissa transaktioner och kan följaktligen inte gälla för alla. Enligt nu- varande redovisningsbestämmelser i tilldelas bokslutsmetoden dem som enligt BFL har rätt till kontantmetoden samt de som omfattas av 13 kap. 8 § ML. Bokslutsmetoden är i första hand tillämplig på företag som inte är bokslutsföretag. Emellertid har även bokslutsföretag getts en möjlighet att tillämpa kontant- metoden om det endast förekommer ett mindre antal fakturor eller andra handlingar i verksamheten och fordringarna eller skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp. Med hänsyn härtill och till att vad som avses med bestämmelsen får avgöras utifrån Beskattningsgrundande händelse och redovisning omständigheterna i det enskilda fallet, kan den i ML föreskrivna bokslutsmetoden inte anses knuten till vissa, angivna kategorier av beskattningsbara personer. I det ursprungliga förslaget till sjätte mervärdesskattedirektiv knöts denna s.k. kontantredovisning till små företags tillhandahållanden och tillhandahållanden till icke beskattningsbara personer. Även utredningen anser att det vore önskvärt att på något sätt ringa in de små företag som skulle kunna ha behov av denna reglering. Begreppet små företag har emellertid ingen klar och entydig definition och det är svårt att begränsa en kontantredovisning till omsättning i förhållande till icke beskatt- ningsbara personer. Enligt utredningens uppfattning talar mycket för att knyta redo- visningstidpunkten till dagen för fakturans utfärdande. RSV har undersökt de bokföringsmässiga konsekvenserna genom kontakter med företag, redovisare samt programvaruföretag. En anknytning till fakturadatum har av många uppfattats som positiv. Sådana regler kan utgå från fakturahanteringen och den löpande bok- föringen i företagen och förväntas enligt RSV endast medföra mindre anpassningar i rutiner eller dataprogram. Fakturadatum- metoden och den renodlade kontantmetoden gör det möjligt för det stora antalet företagare att själva upprätta skatteredovisningen utan att anlita utomstående biträde. För denna grupp kan kostnads- besparingar uppkomma men även en ökad trygghet i att kunna åstadkomma en korrekt skatteredovisning. Ur kontrollsynpunkt uppkommer positiva effekter för både skattemyndigheterna och företagen genom att fakturadatumregeln och en renodlad kontant- metod är enkla att tillämpa och kontrollera. En nackdel med fakturadatummetoden är att den medför större möjligheter till skattefusk. För det fall redovisningstidpunkten till följd av en fakturadatumregel kommer att infalla före leverans- datum uppstår dessutom kontrollsvårigheter beträffande avdrags- rätten för ingående skatt för det fall reciprocitetskravet skall upprätthållas. Med andra ord kan avdragsrätten komma att inträda före såväl leverans som betalning har skett. Detta skulle gå helt emot de förslag som gjorts i den tidigare nämnda departements- promemorian om åtgärder mot skattefusk. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Även ett förslag till fakturadatummetod måste emellertid enligt direktivet knytas till vissa beskattningsbara personer eller vissa transaktioner som direktivets krav på reciprocitet måste upprätthållas. Det är vidare utredningens uppfattning att ett förslag om att redovisningstidpunkten skall vara fakturans utfärdande- datum, måste kombineras med dels att en faktura måste innehålla en uppgift för dess utfärdande, dels en tidsfrist för utfärdande av faktura. I annat fall kan det råda osäkerhet be- träffande vilket datum som skall gälla för såväl redovisning av utgående skatt som avdragsrätten för ingående skatt, i de fall faktura utfärdas för sent eller inte alls utfärdas. Direktivet ger möjlighet att i sådant fall föreskriva att redovisningstidpunkten i stället skall inträffa inom räknat från tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. i regel från det att omsättningen gjordes. Vi anser att detta är en kompletteringsregel som skall kombineras med faktureringsmetoden. Lagstiftningen i de flesta medlemsländer som tillämpar fakturadatummetoden, innehåller såväl en tidsfrist för utfärdande av faktura som en bestämmelse om vilken redovisningstidpunkten skall vara om fak- tura inte utfärdas eller utfärdas . Genom att införa en fakturadatummetod som överensstämmer med direktivets bestäm- melser, klarläggs även vilken dag i förhållande till fakturan som utgör redovisningstidpunkt (jfr RÅ 1999 ref. 16). Det förhållandet att ett nytt faktureringsdirektiv har antagits31 medför att vissa ställningstaganden måste göras i samband med genomförandet av de nya bestämmelserna i den svenska lagstift- ningen. Det nya direktivet skall genomföras i medlemsstaterna per . Faktureringsskyldighetens omfattning enligt ML skiljer sig i några avseenden från direktivets gamla lydelse. För det första gäller faktureringsskyldigheten enligt ML oavsett till vem som en omsättning görs. Enligt direktivet gäller fakturerings- skyldigheten endast vid tillhandahållanden till någon annan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person. Enligt det nya faktureringsdirektivet tillåts medlems- länderna emellertid att ålägga en faktureringsskyldighet även för andra tillhandahållanden eller leveranser. För det andra innebär ML i princip krav på fakturering vid omsättning som medför skatt- skyldighet, dvs. som inte är undantagen från skatteplikt. Enligt direktivet gäller faktureringsskyldigheten dock även för trans- 31 Direktiv /115/EG. Beskattningsgrundande händelse och redovisning aktioner som är undantagna från skatteplikt. Den som enbart utför transaktioner som är undantagna från skatteplikt kan dock undan- tas från faktureringsskyldigheten.