sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Det kan därför antas att de i regel också har övervägt om de genom testamente skall skapa sig ett efterlevandeskydd. Sambobegreppet definieras inte i IL men förekommer trots detta på några ställen i lagen. I förarbetena till IL anförs beträffande begrep- pets innebörd bl.a. följande (prop. 1999/2000:2, Del 3, s. 376). Ordet sambo torde i lagtext, när inte annat sägs, ha den innebörd som det har i allmänt språkbruk, dvs. omfatta samtliga fall då en kvinna och en man bor tillsammans under äktenskapsliknande förhållanden (jfr. 1986/87:1 s. 394). Att IL – till skillnad från lagen (1987:232) om sambors gemensamma hem – med sambor avser även personer som är gifta på annat håll behöver därför inte anges. Det sambobegrepp som används I IL har alltså en vidare innebörd än det som används i sambolagen. Att även homosexuella sambor omfattas av om sambor framgår av lagen (1987:813) om homosexuella sambor. 12 kap. 19 och 20 §§ IL – avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning Avdragsrätt för kostnadsökning vid tillfällig anställning infördes i KL redan vid lagens tillkomst (prop. 1928:213, bet. SäU 1928:1 och 9). Bestämmelsen utvidgades genom lagstiftning (prop. 1963:120, bet. 1963:BevU43, SFS 1963:265) till att även omfatta avdrag vid dubbel bosättning. I samband med skatte- reform föreslogs i betänkandet Reformerad inkomstbeskattning från inkomstskatteutredningen (RINK), SOU 1989:33, Del III, att avdraget vid dubbel bosättning borde moderniseras. Bestämmelsen borde omfatta inte bara gifta utan även par som sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden. Den borde även kunna tillämpas på homosexuella sambor (s. 86). Föredragande statsrådet uttalade i prop. 1989/90:110 att han anslöt sig till förslaget att i vissa avseen- den modernisera den aktuella bestämmelsen (s. 359). Aktuella avdragsregler var ursprungligen intagna i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL men bröts vid skattereformen ut och placerades i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL. I IL är de bestämmelser som reglerar förutsättningarna för rätt till avdrag vid dubbel bosättning placerade i lagens 12 kap. 19 och 20 §§. 12 kap. 24 och 29 §§ IL – avdrag för hemresor och arbetsresor Som tidigare anförts (se avsnitt 1.1.1) får den som är skattskyldig för bilförmån, om han har företagit resor mellan bostad och arbetsplats eller hemresor förmånen åtnjutits, avdrag för kostnaden för drivmedel för resorna under samma förutsätt- ningar som gäller i fråga om den som kört med egen bil. Detta gäller även när sambo till den skattskyldige använt förmånsbilen för sådana resor. Beträffande sambobegreppet i 12 kap. 24 § IL anförs i förarbe- tena följande. Med sambo avses den som lever tillsammans med den som är skattskyldig för bilförmån i ett varaktigt förhållande (prop. 1996/97:19 s. 88 f). De båda bestämmelserna överflyttades till IL utan kommentarer i nu aktuellt hänseende. 47 kap. 14 och 15 §§ IL – uppskovsavdrag Genom lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, UAL, (prop. 1993/94:45, bet. 1993/94:SkU11) infördes regler som gjorde det möjligt för den som säljer en villa eller en bostadsrätt att skjuta upp beskattningen av kapitalvinsten om han förvärvar en minst lika dyr bostad och bosätter sig där. Särskilda regler för dödsfallssituationer infördes. Om den skattskyldige avyttrat en bostad och därefter avlidit eller om han förvärvat en ny bostad men avlidit innan han hunnit bosätta sig där skulle detta – om det inte fanns särskilda regler för dessa situationer – innebära att tillämpning av uppskovsreglerna inte skulle kunna komma i fråga. För att förhindra detta infördes regler för de två nämnda situationerna. Reglerna fanns i 13 och 14 §§ UAL. De innebär att uppskovsreglerna trots dödsfallet skall tillämpas för dödsboet om efterlevande make eller sambo fullföljer det bostadsbyte den avlidne inte hunnit med. Detta gäller enligt förarbetena också för homo- sexuella sambopar (a. prop. s. 52 och 78). Sambobegreppet kom- menteras inte i förarbetena. 58 kap. 9, 13 och 27 §§ IL – pensions- och kapitalförsäkringar samt pensionssparkonton Genom SFS 1975:1347 (prop. 1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20) infördes i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL bestämmelser om att försäkringsbelopp i princip skulle få betalas ut bara till den för- säkrade, den efterlevande maken eller sambon och i vissa fall barn. Beträffande begreppen make och sambo anförs i förarbetena (SOU 1975:21 s. 104 f. och s. 180) bl.a. följande. Beträffande efterlevande make vill vi särskilt framhålla betydelsen av att begreppet make i det moderna samhället kan sägas ha fått en vidare innebörd än som svarar mot regler. Enligt KL jäm- ställs sålunda med makar personer som utan att vara gifta lever till- sammans, om de tidigare varit förenade i äktenskap eller gemensamt har eller har haft barn (65 § femte stycket KL). Det kan också nämnas att man i fråga om exempelvis statens grupplivförsäkring godtar ett än vidare makebegrepp. Ersättning på grund av denna försäkring kan sålunda utgå till bl.a. ogift kvinna som under äktenskapsliknande för- hållanden sammanbor med arbetstagare vid tiden för dennes död. Fråga i sammanhanget om äktenskapsliknande förhållande skall anses ha förelegat och om försäkringsbelopp skall utgå avgörs av statens grupplivnämnd. Vi anser att efterlevandepension bör kunna utgå till peson som enligt nyssnämnda lagrum i KL jämställs med make. I övrigt bör ett synsätt liknande det som gäller inom den statliga grupplivförsäkringen anläggas i fråga om frivillig P-försäkring. Vid bedömningen av denna fråga synes emellertid böra krävas viss restriktivitet. Vi förordar för dessa övriga fall att sammanlevnad vid försäkringens tecknande skall föreligga och ha bestått under för att berättiga till teck- nande av frivillig P-försäkring med den sammanlevande som medför- säkrad. Föredragande statsrådet anförde i denna del följande (prop. 1976/76:31 s. 121). Som make bör givetvis alltid få räknas den som i beskattningssamman- hang behandlas som make. I fråga om andra samlevnadsfall finner jag i princip inga skäl att gå längre än vad kommittén har föreslagit. Kravet sammanlevnad kan emellertid medföra onödiga svårigheter. Enligt min mening bör det räcka om personerna sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden vid försäkringens tecknande och då är mantalsskrivna på samma fastighet. Redan det förhållandet att för- säkringstagaren tecknar en försäkring med efterlevandeskydd i dessa fall får anses innebära att samlevnaden inte är av tillfällig natur. Bestämmelserna beträffande make och sambo har förts över i IL utan andra kommentarer än att sambobegreppet även omfattar homosexuella sambor (prop. 1999/2000:2, Del 2, s 635 f). 1.5Tidigare förslag till ändring av närstående- begreppet har i olika lagstiftningsammanhang lämnats för- slag till ändringar av det generella näståendebegreppet. Såvitt utredningen har kunnat finna har förslagen i första hand gått ut på att syskonkretsen inte bör ingå och att även sådana sambor som skatterättsligt inte jämställs med makar skall infogas. Ett förslag till ändring av närståendekretsen lämnades av företags- skatteutredningen i delbetänkandet SOU 1993:29 vad avser till- lämpning av 3:12-reglerna (a. bet. s. 106). Som närstående anses enligt gällande regler – utom bl.a. make, föräld- rar, far- och morföräldrar samt avkomlingar – även syskon och sys- kons make och avkomling. Närståendekretsen är densamma i vissa äldre särregler för fåmansföretag. Enligt utredningens uppfattning har syskon typiskt sett inte sammanfallande ekonomiska intressen. Syskon och andra personer i olika syskonkretsar bör kunna samverka i en ekonomisk verksamhet, t.ex. genom att ett syskon satsar kapital i en verksamhet där ett annat syskon är aktivt, och behandlas oberoende av varandra i skattehänseende. Utredningen föreslår därför att personer i olika syskonkretsar inte skall behandlas som närstående till varandra vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. Förslaget hindrar givet- vis inte att dessa regler blir tillämpliga på syskon som äger aktier i ett fåmansbolag i vilket t.ex. någon av deras föräldrar är verksam i bety- dande omfattning. En konsekvens av förslaget som i vissa fall kan vara oförmånligt för syskon är att ett takbelopp kommer att beräknas för varje syskonkrets för sig. Förslaget ledde inte till lagstiftning utan föredragande statsrådet anförde i prop. 1993/94:50 (s. 196) att det är befogat att överväga närståendebegreppet ytterligare. Även stoppregelutredningen lämnade ett förslag till ändring av närståendekretsen. I betänkandet SOU 1998:116 föreslogs att när- ståendebegreppet skulle inskränkas till att avse endast make samt personer med släktskap i rakt upp- och nedstigande led. Syskon skulle inte räknas som närstående i andra fall än när syskonet är . Syskons make eller avkomling skulle inte räknas som närstående. Som motivering till detta förslag anfördes bl.a. följande (a. bet. s. 64). Som framgått är närståendekretsen relativt vidsträckt. Begreppet, som även återfinns på många håll i annan lagstiftning, är inte heller enhetligt. Det vore i och för sig önskvärt att söka åstadkomma ett enhetligt närståendebegrepp på olika områden inom skatterätten. Vi har dock inte funnit det vara vår uppgift att göra en sådan samlad översyn av de områden där begreppet förekommer. Såvitt gäller fåmansföretagen bör närståendebegreppet enligt vår mening inskränkas. För att en familj skall kunna agera som en gemen- sam enhet torde krävas en nära släktgemenskap. Den närmare släkt- gemenskapen bör enligt vår mening inskränka sig till släktskap i rakt upp- och nedstigande led samt make/maka. Vi föreslår således att kret- sen skall omfatta föräldrar, mor/farföräldrar, barn, barnbarn etc. samt make/make. Syskon till den skattskyldige bör enligt vår mening inte räknas som närstående i andra fall än när syskonet är . En nära släktgemenskap kan inte på samma sätt presumeras föreligga med vuxna syskon. Syskonets make eller avkomling bör aldrig räknas som närstående. Regeringen, som i prop. 1999/2000:15 föreslog att närståendebe- greppet inte skulle ändras, anförde följande (a. prop. s. 49). Regeringen delar utredningens uppfattning att en samordning av de olika närståendebegrepp som förekommer inom skattelagstiftningen bör övervägas i ett annat sammanhang. Regeringen anser dock att de närståendebegrepp som gäller för fåmansföretagen inte bör inskränkas på sätt som utredningen föreslagit. Att utesluta myndiga syskon ur närståendekretsen kan leda till märkliga konsekvenser, t.ex. är ett omyndigt syskon närstående till ett myndigt syskon men inte tvärtom. Såsom RSV och har påpekat skulle en inskränkning av begreppet innebära en ändring av privatbostadsbegreppet i 5 § KL. En fastighet som hyrs ut till ett myndigt syskon skulle då kunna utgöra en näringsfastighet i stället för en privatbostadsfastighet. Detta skulle kunna innebära möjligheter att göra avdrag för kostnaden för uthyrningen i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt regeringens mening bör närståendebegreppet inte ändras förrän en översyn av samtliga av de regler som påverkas av begreppet gjorts och en analys av konsekvenserna av en sådan ändring genomförts. Dessutom medför det av regeringen i avsnitt 5.1 föreslagna fåmansföretagarbegreppet att det blir ännu viktigare än tidigare att samtliga personer som är närstå- ende till delägare i företaget täcks in av begreppet för att förhindra ett kringgående av stopplagstiftningen. Regeringen är därför inte nu beredd att lägga fram något förslag om ändring av närståendebegreppet. Frågan om även icke gifta sammanboende utan gemensamma barn skall jämställas med makar är inte ny. När departementschefen i prop. 1960:76 s. 92 f. (se avsnitt 1.1.1) hänvisade till tidigare förslag om samtaxering av icke gifta sam- manboende personer, dvs. sådana sambor som inte faller inom den skatterättsliga äktenskapskretsen, avsåg han bl.a. det förslag som behandlades i prop. 1919:259 s. 41 f. Det senare förslaget hade för- anletts av en skrivelse från där man påkallade åtgärder för att komma till rätta med det förhållandet att en man och en kvinna genom att ingå äktenskap med varandra kunde försättas i en skattemässigt ofördelaktigare ställning än de hade före äktenskapets ingående. Man befarade att detta skulle inverka negativt på äktenskapsfrekvensen. Inkomstskattesakkun- niga föreslog därför att icke gifta sammanlevande skulle taxeras som gifta om de uppgav i sin deklaration att de sammanlevde eller om detta framgick av allmänt kända förhållanden. Kammarrätten anförde i sitt yttrande att det inte var sannolikt att förhållandet skulle uppges av de skattskyldiga och att taxeringsmyndigheterna i varje fall i större städer inte hade kännedom om samlevnadsfall. Kammarrätten anförde avslutningsvis att fall inträffa ock, då gift person, som icke sammanbor med maken, i stället sammanlever med annan; skola då alla tre personernas inkomster vid taxeringen sammanräknas? Departementschefen yttrade i frågan bl.a. följande (a. prop. s. 42). Därest två personer sammanleva såsom man och hustru, är deras skat- teförmåga densamma vare sig de är gifta med varandra eller ej. I många fall är förbindelsen även av lika stadigvarande art, som om den vore ett verkligt äktenskap. Med hänsyn härtill kunna skäl visserligen anföras för de sakkunnigas senaste förslag i förevarande del. Stadgandet saknar emellertid säkerligen praktisk betydelse; och har det icke medtagits i mitt förslag. I samband med att man avskaffade den s.k. faktiska sam- beskattningen som innebar att gift man, som drev jordbruk eller rörelse tillsammans med sin maka, inte längre beskattades för hela inkomsten av verksamheten. I stället infördes regler (prop. 1975/76:77, bet. SkU 1975/76:27, SFS 1976:67) som innebar att makarna under vissa förutsättningar vid beskattningen kunde för- dela den gemensamma inkomsten mellan sig. När det gäller det skatterättsliga äktenskapsbegreppet anfördes följande (a. prop. s. 53). Utredningen föreslår ingen ändring av det skatterättsliga äkten- skapsbegreppet i 65 § sista stycket KL. Huruvida med makar bör lik- ställas även andra än de som lever tillsammans och som varit gifta med varandra eller gemensamt har eller har haft barn är en fråga som enligt utredningen är av sådan natur att den lämpligen bör prövas i samband med att familjebeskattningen blir föremål för en mer omfat- tande översyn. Föredragande statsrådet yttrade i denna del följande (a. prop. s. 69). Företagsskatteberedningen har beträffande fåmansbolagen föreslagit att begränsningsregeln för medhjälparfall även skall avse personer som sammanbor under äktenskapsliknande former. Detta begrepp är vidare än det nuvarande skatterättsliga äktenskapsbegreppet i 65 § KL. Skat- teutredningen har däremot inte föreslagit en dylik utvidgning. Även om goda skäl kan anföras för utvidgningen anser jag likväl i likhet med skatteutredningen att frågan lämpligen bör prövas i samband med en mer omfattande översyn av familjebeskattningen. Företagsskatteberedningen hade som nämnts i sitt delbetänkande SOU 1975:54 föreslagit att den aktuella begränsningsregeln (med- hjälpande makes arbetsinsats måste ha uppgått till lägst för att kunna läggas till grund för inkomstuppdelning) skulle gälla – förutom för de som föll inom det skatterättsliga äktenskapsbe- greppet – även för andra fall av sammanboende under äktenskaps- liknande former. anförde följande (a. bet. 177 ff.). Denna fråga är inte ny utan har livligt diskuterats i andra lagstiftnings- sammanhang. Sålunda tog föredragande statsrådet i prop 1975:103 s. 492 upp denna fråga i samband med den s k förbjudna kretsen för låneförbudet. Han konstaterade att en regel härom måste bli ganska komplicerad. Det var nödvändigt att få till stånd en klar avgränsning. I och för sig kunde detta åstadkommas genom en anknytning till det skatterättsliga familjebegreppet. De nackdelar som var förknippade med en sådan regel bestod enligt föredraganden framför allt i att efterforskningar måste göras i den presumtiva låntagarens personliga förhållanden, vil- ket i och för sig var ägnat att väcka betänkligheter. Såvitt beredningen kunnat utröna finns f n endast i ett sammanhang en regel om äktenskapsliknande samlevnad. Bestämmelsen finns i 1 § lagen (1973:651) om ogifta samboendes gemensamma bostad. Här stadgas rätt för part att vid upplösning av äktenskapsliknande samlev- nad överta hyres- eller bostadsrätt som tillkommer andra parten. Om parterna inte har eller har haft barn tillsammans får övertagande ske endast om synnerliga skäl talar därför. I specialmotiveringen (prop 1973:32 s 167–168) till paragrafen anfördes bl a följande. En grundläggande förutsättning för att paragrafen skall vara till- lämplig är att det är fråga om upplösning av äktenskapsliknande sam- levnad mellan ogift man och ogift kvinna. Frågan om parternas sam- levnad har haft äktenskapsliknande karaktär får avgöras efter en fri prövning med hänsyn till alla förekommande omständigheter. Som jag har framhållit i den allmänna motiveringen utgör förekomsten av gemensamma barn ett starkt indicium för att samlevnaden har varit av åsyftad typ. Om en man och en kvinna bor tillsammans sedan någon tid och har eller har haft gemensamma barn kan man därför normalt utgå från att förutsättningarna för lagens tillämplighet är uppfyllda. Om parterna inte har eller har haft några gemensamma barn blir avgörandet betydligt svårare. Frågan torde emellertid sällan komma att ställas på sin spets i sådana fall, eftersom övertagande då skall få ske bara om det föreligger synnerliga skäl. Jag återkommer strax till inne- börden i detta uttryck. I detta sammanhang vill jag bara framhålla att mani praktiken torde kunna räkna med att de fall där frågan om äkten- skapsliknande samlevnad är tveksam endast undantagsvis är av sådan beskaffenhet att kravet på synnerliga skäl i och för sig är uppfyllt. En domstol bör enligt min mening ofta kunna lämna ett yrkande om rätt att överta hyres- eller bostadsrätt i fall där parterna varken har eller har haft barn utan bifall under hänvisning till att, även om ett äktenskaps- liknande förhållande skulle ha förelegat, det i allt fall inte finns syn- nerliga skäl för att tillerkänna part rätt att överta bostaden. På detta sätt kan domstolen undgå att ta ställning till den ofta svårbedömda frågan om äktenskapsliknande förhållande förelegat. Om den ena parten är anställd hos den andra – kvinnan är exempel- vis hushållerska hos mannen – eller hyr rum i den andras lägenhet, kan samlevnad under äktenskapsliknande förhållanden inte anses föreligga, såvida anställnings- eller hyresförhållande glida över i en samlevnad av äktenskapsliknande karaktär. I det särskilda fallet kan det vara svårt att avgöra, om så har skett eller inte. Visar utredningen att kontant lön eller hyra har erlagts fram till tiden för upplösningen av samboendet, kan som regel samlevnad under äktenskapsliknande for- mer inte anses ha förelegat. Vid bedömningen av om samlevnaden har haft äktenskapsliknande karaktär går givetvis dennas varaktighet stor betydelse. Om samlevna- den har upphört är detta ett starkt indicium för att den inte har varit äktenskapsliknande. För det fall att samlevnaden upp- lösts genom ena partens död kan dock inte varaktigheten tillmätas samma betydelse som annars. Här får man i stället bedöma om det kan antas att parterna skulle ha fortsatt sin samlevnad om inte dödsfallet hade kommit emellan. I kravet på att samlevnaden skall ha äktenskapsliknande karaktär får anses ligga att det är fråga om personer som i och för sig skulle kunna ingå äktenskap med varandra. Lagen är alltså inte tillämplig när ett samboende mellan föräldrar och barn eller mellan syskon upphör. Kravet att båda parter skall vara ogifta torde inte bereda några svå- righeter vid rättstillämpningen. Har en av parterna fått hemskillnad men inte upplöst äktenskapet genom äktenskapsskillnad är paragrafen givetvis inte tillämplig. Har lagakraftvunnen dom på äktenskapsskill- nad meddelats gäller däremot paragrafen, även om bodelning i anled- ning av äktenskapets upplösning ännu inte skulle ha ägt rum. Har två makar efter äktenskapsskillnad flyttat samman utan att gifta om sig är paragrafen också tillämplig. Kravet att parterna skall vara ogifta gäller endast vid själva upplösningstillfället. Vid bedömningen av om samlev- naden har varit av äktenskapsliknande karaktär får hänsyn tas även till tid då parterna sammanlevt innan enderas äktenskap blivit upplöst. Frågan tas också upp i livförsäkringskommitténs betänkande (SOU 1975:21) Pensionsförsäkring. Kommittén framhåller(s 104–105) att begreppet make i det moderna samhället kan sägas ha fått en vidare innebörd än som svarar mot gif- termålsbalkens regler. Enligt KL jämställs sålunda med makar personer som utan att vara gifta lever tillsammans, om det tidigare varit för- enade i äktenskap eller gemensamt har eller har haft barn (65 § femte stycket KL). Det kan också nämnas att man i fråga om exempelvis statens grupplivförsäkring godtar ett än vidare makebegrepp. ning på grund av denna försäkring kan sålunda utgå till bl a ogift kvinna som under äktenskapsliknande förhållanden sammanbor med arbetstagare vid tiden för dennes död. Fråga i sammanhanget om äktenskapsliknande förhållande skall anses ha förelegat och om försäk- ringsbelopp skall utgå avgörs av statens grupplivnämnd. Kommittén anse att ett synsätt liknande det som gäller inom den statliga grupp- livförsäkringen bör anläggas i fråga om frivillig P-försäkring. Vid bedömningen av denna fråga bör emellertid enligt kommittén krävas viss restriktivitet. Kommittén förordar därför att sammanlevnad vid försäkringens tecknande skall föreligga och ha bestått under för att berättiga till tecknande av frivillig P-försäkring med den sammanlevande som medförsäkrad. Av det nu redovisade framgår att frågan har diskuterats i en rad olika sammanhang. Man har allmänt framhållit frågans komplicerade natur och de krav på efterforskningar i privata levnadsförhållanden som en regel av denna innebörd ansetts medföra. gäller en sådan regel eller föreslås gälla inom vissa specifikt avgränsade områden. Med hän- syn till att vissa fall av uppenbar skatteflykt på detta område redan uppmärksammats och då möjlighet att stävja dessa tendenser på ett begränsat område av skatterätten enligt beredningens mening redan nu bör införas anser sig beredningen inte kunna underlåta att föreslå att med makar skall jämställas personer som sammanbor under äkten- skapsliknande förhållanden. Denna regel bör gälla endast vid uppdel- ning av företagsinkomster. I vad mån en sådan regel skall ges generell räckvidd för hela skatterätten bör bli föremål för överväganden i annat samanhang. Beredningen är medveten om att den nu föreslagna regeln endast kan tillämpas i mera uppenbara fall, såsom när det av yttre omständigheter klart framgår att personerna stadigvarande samman- bor. I övrigt för de tidigare redovisade motivuttalandena kunna ge viss vägledning för rättstillämpningen. Föredragande statsrådet kommenterade i proposition 1975/76:79 företagsskatteutredningens förslag på följande sätt (a. prop. s. 75). I överensstämmelse med regeringens ställningstagande i prop. 1975/76:77 bör dock reglerna inte gälla för annan person med vilken företagsledaren sammanbor under äktenskapsliknande former. avskaffades sambeskattningen för s.k. B-inkomster på grund av reglernas komplexitet (prop. 1985/86:130, bet. SkU 1985/86:40, SFS 1986:507). Fullständig särbeskattning hade där- med införts. Någon principiell diskussion beträffande särbeskatt- ningens införande eller de skattskyldigas val av samlevnadsform fördes inte i förarbetena. I samband med skattereform var särregler för fåmansföretagen föremål för en översyn. I enlighet med vad som redan redovisats (se avsnitt 1.1.1) hade en länsskattemyndighet i sitt enkätsvar till FSK föreslagit att begreppet sambo skulle omfatta även sådana personer som är sambor i sambolagens mening.