sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Behovet av en motsvarighet till detta undantag kan också diskuteras då den som tillhandahåller personal för angivna syften ofta inte begär särskild ersättning. Det kan också antas vara ett skäl till varför vissa medlemsländer valt att inte införa undantaget. Ett annat skäl kan vara att omfattningen av denna typ av verksamhet i medlemsstaterna är begränsad. Enligt utredningens uppfattning kan det dock inte uteslutas att denna typ av tjänster mot ersättning förekommer eller kommer att förekomma i . En regel som medger att dessa transaktioner undantas från beskattning bör därför finnas. ansåg att undantaget i moment k omfattades av befintlig lagstiftning i ML, nämligen undantaget i 3 kap. 4 § avseende bl.a. sjukvård och social omsorg. De religiösa och filosofiska institutionerna kunde ses som uppdragstagare när de tillhandahåller personal47. Undantaget i artikel 13 A.1 k avser dock enligt ordalydelsen inte den själavård som utövas utan tillhandahållande av personal som skall utöva själavård. Det är enligt utredningen tveksamt om ett sådant tillhandahållande alltid kan omfattas av undantagen från beskattning avseende sjukvård och social omsorg (se avsnitt 4.8.8 om innebörden av dessa be- grepp). Utredningen anser mot denna bakgrund att en motsvarig- het till undantaget i artikel 13 A.1 k bör införas i en ny paragraf, 3 kap. 7 a §, i ML. Vilka institutioner skall omfattas av undantaget I direktivets bestämmelse talas om att personalen skall tillhanda- hållas av religiösa och filosofiska institutioner. Någon ytterligare beskrivning eller exemplifiering av dessa subjekt finns såvitt utred- ningen kunnat utröna inte i direktivet eller i andra underlag till bestämmelsen. Utredningen anser därför att man utifrån ett all- mänt resonemang måste försöka finna en avgränsning av undan- taget för svenska förhållanden som är både praktisk och EG- rättsligt godtagbar. Med religiös institution måste i första hand avses kyrkan i traditionell mening. Utgångspunkten bör vara att bestämmelsen skall vara neutral i fråga om vilken religion eller inriktning som kyrkan tillhör. Den mest ändamålsenliga avgränsningen bedöms 47 SOU 1994:88 s. 153. därför vara att med religiös institution avse ett trossamfund. I lagen (1998:1593) om trossamfund avses med trossamfund en gemen- skap för religiös verksamhet, i vilken det ingår att anordna guds- tjänst (2 §). Liksom i lagen om trossamfund bör associations- formen sakna betydelse vid bedömningen i ML. I huvudsak torde dock trossamfund vara ideella föreningar eller registrerade tros- samfund. I bestämmelsen talas vidare om filosofiska institutioner. I och inom EU finns filosofiska institutioner vid olika universitet. Utredningen är medveten om att det kan finnas andra institutioner i samhället som ur allmänt språkbruk skulle kunna inrymmas under detta begrepp. I avsaknad av konkreta exempel på andra institutioner som kan anses motsvara både ordvalet i direk- tivet och i sin verksamhet tillhandahåller själavård bedömer dock utredningen att undantaget i första hand måste anses omfatta filo- sofiska institutioner vid akademiska läroanstalter. Det skulle därför kunna övervägas att inte införa direktivets bestämmelse i denna del. Utgångspunkten är dock att effekten av den svenska lagstiftningen skall motsvara direktivets lydelse. Enligt utredningens bedömning medför detta att regeln skall införas i sin helhet även om utredningen inte är säker på att själavård omsätts (mot vederlag) på angivet sätt av dessa institutioner. Det kan noteras att utredningen har fått uppgifter om att det åtminstone i förekommer ett samarbete mellan en filosofisk institution vid ett akademiskt läroverk och ett sjukhus. Samarbetet torde i dessa sammanhang bygga på att en del patienter föredrar att prata med någon som har filosofisk utbildning framför någon med religiös grundsyn. Det har vidare framkommit uppgifter om att filosofer i andra länder kan ha en verksamhet som liknar tera- peuters. I t.ex. tar filosofer i likhet med andra terapeuter betalt av enskilda för att ha samtal. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen skall tillämpas även för filosofiska institutioner. Genom att filosofiska institutioner vid universitet och högskolor på detta sätt kommer att omfattas av undantaget är det rimligt och konsekvent att undantaget även skall kunna tillämpas av de teo- logiska institutionerna vid akademiska lärosäten (religiös institu- tion) om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Bestämmelsen i ML bör således i likhet med direktivet ge både religiösa institutioner (trossamfund och teologiska institutioner) och filosofiska institutioner (filosofiska institutioner vid akade- miska lärosäten) möjlighet att tillhandahålla personal för själavård skattefritt. Närmare om vad som avses med själavård Med själavård avses enligt Nationalencyklopedien kyrkans omsorg om den enskildes andliga välbefinnande. Vid en jämförelse med övriga språkversioner torde denna definition väl spegla vad bestäm- melsen bör vara avsedd att täcka. I den engelska versionen talas t.ex. om spiritual welfare. Undantaget i artikel 13 A.1 k avser enligt ordalydelsen inte i första hand den själavård som utövas utan istället tillhandahållandet av den personal som skall utöva själavård. Enligt utredningens synpunkt kan en bra utgångspunkt för be- dömningen av om tillhandahållandet av personal skall undantas från beskattning vara att uthyrningen av personalen medför att insti- tutionen uppfyller det mål som den huvudsakligen arbetar för. Om tillhandahållandet av personal betingas av att den som förvärvar tjänsten vill ha stöd i sin verksamhet av dessa institutioner och tjänsten som utförs utgör själavård bör undantaget gälla oavsett vilken befattning personen har (församlingsmedlemmar, lärare, stu- denter, präster, diakonissor m.fl.). Genom att tjänsten måste avse själavård och enbart kan tillhandahållas av vissa institutioner anser utredningen således att det saknas skäl att begränsa undantaget till vissa personalkategorier. Till vem kan institutionerna tillhandahålla personal med undan- tag från skatteplikt Enligt artikel 13 A.1 k gäller undantaget enbart för de syften som omfattas av punkterna b (sjukvård), g (social omsorg), h (skydd av unga och barn) och i (utbildning) i artikeln. I ML motsvaras dessa bestämmelser av 3 kap. 4 6 §§ (sjuk- och tandvård), 7 § (social omsorg) och 8 § (utbildning). Det skall anmärkas att direktivets bestämmelser om undantag från skatteplikt för sjukvård, social omsorg m.m. inte återspeglas ordagrant i . Detta kan få till följd att tillhandahållanden av personal för själa- vård inom vissa aktiviteter som täcks av direktivets bestämmelser om undantag från skatteplikt men inte av ML:s undantag kan komma att beskattas. Frågan om behovet av att utvidga undantagen från skatteplikt för sjukvård, social omsorg m.m. behandlas i avsnitt 4.8.8. Det bör även anmärkas att tillhandahållande av personal för själavård inte avser sådana förvärvare, vars tjänster undantas från skatteplikt för att de avser tandvård. För att undantaget från skatteplikt skall gälla måste således tillhandahållandet av personal ske för sådana aktiviteter som undan- tas enligt de punkter som avser sjukvård, social omsorg, skydd av unga och barn samt utbildning. Exempel på ett sådant tillhanda- hållande kan vara att ett sjukhus betalar ett trossamfund för att en präst skall ge sjukhusets patienter själavård. På motsvarande sätt undantas ett trossamfunds tillhandahållande av arbetskraft, exem- pelvis en präst, till ett universitet från beskattning om prästen skall ge själavård till enskilda elever. Ett annat exempel kan vara det andliga stöd (själavård) som ett antal församlingsmedlemmar ger människor vid en större katastrofinsats. En förutsättning för att undantag från beskattning skall kunna ske är att omsättningen sker mellan församlingen och den som bedriver undantagen verksamhet enligt 3 kap. 4-7 §§ och 8 § (sjukhus, kommun eller dylikt). Tjänster som mer liknar utbildning och i regel vänder sig till flera mottagare kan inte anses omfattas av undantaget. Exempel på detta kan vara när präster anlitas i olika typer av utbildningar på uni- versitet eller för personal inom t.ex. sjukvården. Det bör betonas att frågan om beskattning överhuvudtaget inte uppkommer om någon ersättning inte betalas till institutionen. Vad blir skillnaden jämfört med nuvarande förhållanden? Omfattningen av transaktioner som medför att personal tillhanda- hålls på beskrivet sätt för att mot betalning utöva själavård bedöms vara liten. Eventuella effekter för olika skattesubjekt bör därför bli mycket begränsade. För det fall ersättning för tillhandahållande av personal för själavård skulle betalas ut till ett trossamfund görs den skattemässiga bedömningen av transaktionen utifrån 4 kap. 8 § ML. Beskattning kommer ifråga först om verksamheten anses utgöra yrkesmässig verksamhet. Genom utredningens förslag att slopa det generella undantaget 4 kap. 8 § får dock den be- stämmelse som föreslås betydelse. Om transaktionen undantas från skatteplikt med stöd av någon bestämmelse i 3 kap. ML medför inte förslaget någon förändring. 4.8.3Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden till medlemmar Utredningens förslag: I ML införs ett undantag från skatteplikt avseende tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls till medlemmar av organisationer utan vinstintresse som verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättslig syfte. Tillhandahållandet skall ske mot stadgeenligt bestämd medlemsavgift. Undantaget får inte avse sådana tjänster eller varor med nära anknytning därtill som normalt omsätts även av annan. Bestämmelsen utgör en mot- svarighet till undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 l i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Förutsättningarna för att undantaget enligt artikel 13 A.1 l i direk- tivet skall vara tillämpligt är enligt utredningens uppfattning att tillhandahållandet N avser tjänster och varor med nära anknytning till omsättningen av tjänsterna, N görs av en organisation utan vinstintresse som verkar i vissa särskilt angivna syften (politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt), N sker till organisationens medlemmar, N görs i utbyte mot en medlemsavgift som bestäms i enlighet med organisationens stadgar, och N inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Någon direkt motsvarighet till direktivets undantag från skatteplikt finns inte i ML. Medlemsavgifter undantas från inkomstskatt enligt ett särskilt stadgande i 15 kap. 2 § IL. Medlemsavgifter ingår därför normalt inte i sådan inkomst av näringsverksamhet som omfattas av de särskilda reglerna för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund i 7 kap. IL, till vilka en hänvisning görs i 4 kap. 8 § ML. Den mervärdesskatterättsliga bedömningen av medlemsavgifter skall därför inte ske mot bakgrund av regeln i 4 kap. 8 § ML, utan får avgöras av ML:s allmänna bestämmelser. Detta innebär att medlemsavgifter föranleder beskattning endast om avgiften är att anse som ersättning för en tillhandahållen vara eller tjänst och om tillhandahållandet sker i en yrkesmässig Medlemsavgifterna anses i regel inte utgöra ersättning i en omsättning och beskattas av den anledningen inte. Vilka medlemsavgifter omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt? En medlemsavgift är den avgift man erlägger för att få vara medlem i en organisation. Avgiftens storlek är givetvis olika för olika orga- nisationer. föreligger skillnader mellan de motpresta- tioner avgiften berättigar till, dvs. vad respektive organisation till- handahåller sina medlemmar i utbyte mot medlemsavgiften. En medlemsavgift som inte berättigar till någon motprestation från organisationen, utan som erläggs uteslutande för nöjet att få vara medlem, är således inte knuten till ett tillhandahållande och ligger därför utanför mervärdesskattens tillämpningsområde (out of scope). Detta är sannolikt också fallet om medlemmarna av organisationen erhåller exempelvis en klubbnål, en penna eller en T-shirt med organisationens logo eller liknande föremål av enkel beskaffenhet. Vad nu sagts gäller medlemsavgifter i alla organisa- tioner och är således inte knutet till organisationens eventuella vinstintresse eller syfte. Om organisationen däremot åtar sig att utföra tjänster för med- lemmarnas räkning, såsom att teckna försäkring eller tillhandahålla rättsskydd, utan annan ersättning än medlemsavgiften, blir situationen en annan. har uttalat att fasta årsavgifter kan innebära ett utväxlande av ömsesidiga prestationer mellan medlemmarna i en förening och föreningen (domen i mål C- 174/00, Kennemer Golf , se avsnitt 4.2.2). Målet gällde årsavgifter i en idrottsförening, men uttalanden måste anses få betydelse generellt för medlemsavgifter. Den tjänst som tillhandahölls i det aktuella fallet bestod i att med- lemmarna fick tillgång till idrottsanläggningar och andra faciliteter. Till den del medlemsavgiften utgör ersättning för en tjänst som är möjlig att identifiera och särskilja från vad som i övrigt följer av medlemsskapet, föreligger sålunda en transaktion som faller in under mervärdesskattens tillämpningsområde. EG-reglerna innebär att tillhandahållanden av detta slag inte skall beskattas under för- utsättning att tillhandahållandena sker från organisationer utan vinstintresse som verkar i särskilt angivna syften. Sådana trans- aktioner kan undantas med stöd av artikel 13 A.1 l om detta inte Utredningen föreslår att en motsvarighet till denna bestämmelse förs in i ML. Vilka subjekt som avses med organisationer utan vinstintresse Regeln i direktivet gäller organisationer utan vinstintresse med vissa angivna syften. Någon uttrycklig definition av uttrycket organisation utan vinstintresse finns inte. En anknytning till inkomstskatterättsliga regler, vilket föreslogs av EGA-utred- ningen48, är inte lämplig med hänsyn både till direktivets orda- lydelse och den losskoppling från inkomstskatterätten som utred- ningens förslag innebär generellt. Viss vägledning för vad som avses med begreppet organisationer utan vinstintresse kan emellertid erhållas genom reglerna i artikel 13 A.2 i direktivet jämte tolkningen härav som gjorts av EG- domstolen i domarna i mål C-267/00, och C-174/00, Kennemer Golf . En redo- görelse för dessa finns i avsnitt 4.2.2 respektive 4.2.3. I sistnämnda dom har även tolkat innebörden av begreppet vid tillämpningen av undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 m. Artikel 13 A.2 innehåller bestämmelser som medlemsländerna kan föreskriva som villkor för att vissa av undantagen i artikel 13 A.1 skall vara tillämpliga för andra än offentligrättsliga organ. Vissa av dessa villkor kan sägas utgöra en slags definition av vad som avses med organisationer utan vinstintresse. Detta gäller bl.a. villkoret om vinstsyfte i första strecksatsen, att organisationerna inte systematiskt för sträva efter att uppnå vinst och att vinster som ändå uppstår inte får delas ut utan skall avsättas för bibehållande eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls. Av domen i mål C-174/00 framgår att det vid kvalificeringen som organisation utan vinstintresse är endast själva organisationen som skall bedömas och inte de tjänster som den tillhandahåller enligt det aktuella undantaget i artikel 13. Det är således orga- nisationens totala verksamhet som skall beaktas, inklusive verk- samhet som bedrivs som ett komplement till de tjänster som undantaget avser. Vidare uttalade att det är det ändamål som organisationen syftar till att främja49 som är av- 48SOU 1994:88 s. 150 f. 49i domen benämns detta organisationens verksamhetsföremål . I andra språkversioner av domen talas om ändamålet, dvs. det som tillgodoses i den bedrivna verksamheten. görande för om den kan anses som en organisation utan vinst- intresse. För att organisationen skall kunna uppfylla kraven, får ändamålet inte vara att generera vinst till medlemmarna. Det ankommer på varje land att utifrån organisationens stadgar och omständigheterna i det enskilda fallet avgöra om kraven är uppfyllda. Om en orga- nisation anses kvalificerad innebär den omständigheten att vinst senare uppkommer inte att organisationen mister sin kvalificering under förutsättning att vinsten inte delas ut till medlemmarna. Detta gäller även om organisationen systematiskt strävar efter att uppnå vinst. Det finns således möjligheter att avsätta reserver för framtida behov, såsom exempelvis att förbättra anläggningar. Utredningen anser att vad som anförts bör beaktas vid defi- nieringen av uttrycket organisation utan vinstintresse. Med hänsyn till att direktivet inte innehåller någon uttrycklig och heltäckande definition av vad som avses med organisation utan vinstintresse, bör dock någon sådan inte föras in i ML. Begreppet bör i stället utvecklas i praxis, bl.a. mot bakgrund av avgöran- den. Med den tolkning gjort får enligt utredningens uppfattning allmännyttiga ideella föreningar anses utgöra organisa- tioner utan vinstintresse, oavsett att dessa är vinstdrivande i så måtto att de eftersträvar ett överskott för att kunna fullgöra eller vidareutveckla det ideella ändamålet50. Även andra organisationer omfattas av undantaget om de drivs utan vinstintresse. Detta gäller t.ex. ideella föreningar som inte är allmännyttiga, såsom fack- föreningar, och andra organisationer än föreningar. Det undantag från skatteplikt som föreslås är liksom dess motsvarighet enligt direktivet snävt utformat. Det är enligt utred- ningens uppfattning därför inte nödvändigt att ytterligare begränsa undantagets tillämpningsområde genom att ställa upp några av de krav på de subjekt som skall omfattas av bestämmelsen – orga- nisationer utan vinstintresse – som anges i artikel 13 A.2 a och som är fakultativa51. 50Jfr SOU 1994:88 s. 150. 51De fakultativa krav som anges i artikel 13 A.2 innebär t.ex. att organisationerna inte får sträva efter att uppnå vinst, att de skall ledas på huvudsakligen frivillig basis, deras priser skall vara godkända av det allmänna m.m. Vilka är de syften som dessa organisationer måste främja för att komma i åtnjutande av undantaget från skatteplikt? En förutsättning för att en organisation skall kunna komma i åtnjutande av ifrågavarande undantag från skatteplikt är att den verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte. De uppräknade syftena eller ändamålen för de ideella aktiviteterna utgör inte någon exemplifiering. Tillhandahållanden som görs av organisationer utan vinstintresse som främjar andra syften kan följaktligen inte undan- tas från skatteplikt enligt den aktuella bestämmelsen. Vad som avses med organisation som verkar i fackligt syfte har bedömts av i mål C-149/97, . I målet var frågan om en frivillig sammanslutning av enskilda personer, bestående av anställda i detaljhandeln inom bilindustrin, var en sådan facklig organisation som omfattas av undantaget i moment l. Sammanslutningens huvudsakliga syften var att förbättra sina medlemmars arbetsvillkor, karriärmöjlig- heterna inom industrins olika områden och den allmänna upp- fattningen om industrin och personer som arbetar inom denna. Dessa syften försökte man nå genom att motsvara industrins krav på färdigheter inom alla nivåer, godkänna kurser som anordnades av andra i vilka dessa färdigheter lärdes ut, ge belöning för slutförda kurser och klassificera medlemmarna, sprida information för att hålla medlemmarna à jour med utvecklingen inom industrin och föra ett arbetsplaceringsregister. Domstolen konstaterade att uttrycket fackligt syfte kan ha olika innebörd i olika språkversioner. Exempelvis avser aims of a trade- union nature i den engelska språkversionen huvudsakligen arbets- tagares fackföreningar, medan uttrycket objectifs de nature syn- dicale i den franska språkversionen dessutom syftar på yrkes- sammanslutningar som inte utgör sådana fackföreningar. Till följd härav tolkade domstolen bestämmelsen mot bakgrund av den all- männa systematiken i direktivet och direktivets syften. Därvid anförde domstolen att de uttryck som används i undantagen i artikel 13 i enlighet med tidigare praxis skall tolkas restriktivt eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna principen om att skatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot vederlag. Vidare anfördes att syftet med artikel 13 A i direktivet är att undanta vissa verksamheter av allmänt intresse, dock inte alla sådana verksamheter utan endast de som anges där och som beskrivs på ett mycket detaljerat sätt. När det gäller uttrycket fackligt konstaterades att detta avser särskilt en organisation som har till huvudsakligt syfte att försvara sina medlemmars kollektiva intressen – vare sig dessa är arbetstagare, arbetsgivare, fria yrkesutövare eller näringsidkare som utövar viss ekonomisk verksamhet – och företräda dessa gentemot berörd tredje man, däribland myndigheter. tog dock inte slutlig ställning till om den aktuella sammanslutningen utgjorde en sådan organisation, utan överlämnade denna fråga till den nationella domstolen. Med synsätt skulle således föreningar som genom icke-ekonomisk verksamhet främjar medlemmarnas eko- nomiska intressen (t.ex. fackföreningar, arbetsgivarföreningar och olika slags branschorganisationer) kunna omfattas av undantaget från skatteplikt. Även allmännyttiga ideella föreningar, som typiskt sett genom icke-ekonomisk aktivitet främjar medlemmarnas ideella intressen skulle omfattas av undantaget. För båda typer av för- eningar krävs att de främjar något av de uppräknade syftena. Där- emot skulle ekonomiska föreningar, som främjar medlemmarnas ekonomiska intressen genom att bedriva ekonomisk aktivitet typiskt sett inte kunna komma i åtnjutande av undantaget från skatteplikt. Vilken typ av omsättning undantas från skatteplikt? Tillhandahållanden av tjänster och varor med nära anknytning därtill till medlem och mot medlemsavgift omfattas helt klart av undantaget från skatteplikt. Viss oklarhet råder däremot vad gäller frågan om undantaget även omfattar tillhandahållanden till andra än medlemmar samt andra tillhandahållanden till medlemmar än de som sagts, dvs. tillhandahållanden mot annan ersättning än medlemsavgift. Vad först gäller frågan om det måste vara ett tillhandahållande till medlemmar eller om tillhandahållandet kan ske till annan under förutsättning att det görs i medlemmarnas gemensamma intresse kan noteras att de olika språkversionerna skiljer sig i detta av- seende. De engelska, svenska och danska versionerna kräver inte att tillhandahållandet skall ske direkt till medlemmarna. Detta krävs däremot i den franska versionen. Det kan emellertid noteras att både den engelska och den danska inhemska lagstiftningen kräver att tillhandahållandet sker till medlemmarna. Enligt utredningens uppfattning är den rimligaste tolkningen att regeln endast skall gälla tillhandahållanden till medlemmar. Om detta inte vore fallet utan omsättning skulle kunna ske till envar skulle regeln vara svår att acceptera från konkurrenssynpunkt. Den föreslagna bestämmelsen bör därför omfatta endast tillhandahållan- den till medlemmarna. Avgifter som en person som inte är medlem erlägger för att exempelvis delta i en kurs eller tävling som organisationen anordnar (deltagaravgifter) kan till följd av detta inte undantas från skatteplikt med stöd av ifrågavarande be- stämmelse. Vad sedan gäller frågan om även andra slags avgifter än med- lemsavgifter kan omfattas antecknas att de uttryck som används i de olika språkversionerna kan betyda både avgift (alt. bidrag) och medlemsavgift. Som en jämförelse kan nämnas att i den engelska lagstiftningen används uttrycket membership subscription, vilket skiljer sig från den engelska versionen av direktivet (sub- scription).