sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — kan vara en själv- ständig juridisk person om kraven för detta är uppfyllda. En förening kan också dela upp verksamheten i olika enheter, genom exempelvis bildande av underföreningar. Detta är vanligt inom idrottsrörelsen där föreningar ofta består av flera sektioner. I sådana fall kan det vara svårt att avgöra om underföreningen är en självständig förening med rättskapacitet. En förening som har rättskapacitet måste ha ett namn för att kunna identifieras och särskiljas från andra föreningar. Det finns dock inte något register för ideella föreningar och registrering utgör inte heller något krav för att en ideell förening skall få rättskapacitet. Enligt handelsregisterlagen (1974:157) skall en ideell förening, som utövar näringsverksamhet, registreras hos PRV om föreningen skulle ha varit bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1929:117) om denna lag gällt efter utgången av . En sådan registrering medför bl.a. att föreningens namn blir skyddat. En ideell förening har möjlighet att begära att få ett organisa- tionsnummer enligt lagen (1974:174) om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl. Sådant organisationsnummer tilldelas av skattemyndigheten där föreningen har sitt säte. Enligt den nya bokföringslagen (1999:1078) är ideella föreningar och registrerade trossamfund (se nedan) bokföringsskyldiga i två fall. För det första föreligger bokföringsskyldighet om föreningen eller samfundet driver näringsverksamhet. För det andra föreligger bokföringsskyldighet om storleken av föreningens eller samfundets tillgångar överstiger ett visst gränsbelopp. Detta uppgår till 30 prisbasbelopp enligt lagen om allmän försäkring (f.n. .) Av en rapport från Bokföringsnämnden10 framgår att bedöm- ningen av ideella föreningars bokföringsskyldighet på grund av näringsverksamhet föranlett tillämpningsproblem. Frågan är viktig mot bakgrund av att bokföringsskyldigheten är straffsanktionerad. Av rapporten framgår att näringsverksamhetsbegreppet enligt den nya bokföringslagen kan bestämmas utifrån tre olika avgränsningar. Den första avgränsningen är att begreppet näringsverksamhet avses ha samma innebörd som bokföringslag. Det innebär bl.a. att tidigare uttalanden kan tjäna till vägledning med den skillnaden att om någon del av en ideell förenings verksamhet anses vara näringsverksamhet innebär detta att all verksamhet omfattas av bokföringsskyldigheten, således även den ideella delen av verk- samheten). Den andra avgränsningen är att begreppet närings- verksamhet kopplas till motsvarande begrepp i civilrättslig lagstiftning, främst inom konsumentköprätten. Enligt förarbetena till konsumentköplagen (1990:932) skall begreppet fattas i vidsträckt betydelse och det finns inte något krav på vinstsyfte. Den tredje avgränsningen är hur verksamheten bedöms inkomstskattemässigt. Av rapporten framgår att en verksamhet kan anses utgöra näringsverksamhet i bokföringssammanhang även om 10 Ideella föreningar och bokföringsskyldigheten – en rapport om begreppet närings- verksamhet m.m. den inte faller under det skatterättsliga begreppet, eftersom den skattemässiga avgränsningen kan anses snävare än den som görs i konsumentköprätten. Den slutsats som dras i rapporten när det gäller de tre olika kriterierna är att de flesta verksamheter som ideella föreningar utövar och som innefattar någon form av ekonomisk verksamhet torde innefatta näringsverksamhet. Undantag från detta är om verksamheten för enstaka fall som har en begränsad omfattning. Som exempel på detta anges att en liten förenings enda ekonomiska verksamhet består i att anordna ett mindre evenemang till själv- kostnadspris eller med en blygsam vinst . För det fall en sådan verksamhet sköts av anställd personal torde emellertid verksamheten ofta vara att anse som näringsverksamhet. I praktiken innebär detta att sannolikt ett mycket stort antal föreningar är bokföringsskyldiga. Vid avgörandet av vilka subjekt som är bokföringsskyldiga är det enligt BFL endast föreningar som är juridiska personer som om- fattas. Eftersom det saknas civilrättslig reglering om när en organisation skall anses ha rättskapacitet som ideell förening kan det ibland vara svårt att fastställa vilka delar av en förening som är självständiga juridiska personer. Exempel på detta är sektioner i större idrottsföreningar och olika nivåer inom organisationer. Det är således viktigt för föreningen att klarlägga vilken status föreningen har inte minst med tanke på att bokföringsskyldigheten är straffsanktionerad. 4.3.3Inkomstskatteregler för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund En förutsättning för att mervärdesbeskattning skall ske är enligt ML att en omsättning görs i en yrkesmässig verksamhet. Krite- rierna för detta, självständighet, varaktighet och bakomliggande vinstsyfte, gäller även ideella föreningar. I RSV:s handledning för stiftelser och ideella föreningar , s. 127 f., räknas bingoverksamhet, lotteriförsäljning, offentliga danstillställningar, idrottstävlingar, serveringar och försäljningar upp som exempel på yrkesmässig verksamhet i ideella föreningar. ML innehåller emellertid i 4 kap. 8 § en särreglering när det gäller verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Som yrkesmässig verksamhet räknas för dessa inte en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt IL. Skälet till att bestämmelsen infördes var att överens- stämmelse skulle uppnås mellan beskattning till inkomst- och mer- värdesskatt. Till följd av bestämmelsernas konstruktion är det nödvändigt att lämna en relativt detaljerad redogörelse för för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Ideella föreningar är juridiska personer. De är därför i princip skattskyldiga till inkomstskatt. Ideella föreningar som uppfyller vissa villkor åtnjuter emellertid en särbehandling i skattehänseende. Denna innebär att de i viss utsträckning är befriade från skatt- skyldighet för sina inkomster. Dessa föreningar brukar benämnas allmännyttiga ideella föreningar. Regler om den skattemässiga sär- behandlingen av sådana föreningar finns i 7 kap IL. Reglerna om inskränkt skattskyldighet för allmännyttiga ideella föreningar gäller från även registrerade trossamfund. Även dessa är juridiska personer. Vad som sägs i detta avsnitt gäller därför även registrerade trossamfund. Reglerna om beskattningen av allmännyttiga ideella föreningar är även tillämpliga på s.k. äldre ekonomiska föreningar. Detta framgår av 4 kap. 2 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomst- skattelagen (ILP). Bestämmelsen fanns tidigare i 7 § 5 mom. åttonde stycket SIL. Den skattemässiga behandlingen av ideella föreningars in- komster är beroende av om föreningens syfte bedöms som allmän- nyttigt eller ej. De föreningar som inte har ett allmännyttigt ändamål eller syfte är obegränsat skattskyldiga. Detta innebär att de är skattskyldiga för alla inkomster i och från utlandet. De föreningar som bedriver verksamhet vars ändamål eller syfte bedöms som allmännyttigt är enligt 7 kap. 7 § IL skattskyldiga endast för sådan inkomst av näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL, under förutsättning att föreningen N har ett allmännyttigt ändamål (ändamålskravet), N tillgodoser det allmännyttiga ändamålet i sin verksamhet (verksamhetskravet), N i skälig omfattning använder avkastningen av tillgångarna i sin verksamhet (fullföljdskravet), och N tillämpar en öppen medlemsantagning (öppenhetskravet). Om förutsättningarna är uppfyllda är föreningen dessutom inte skattskyldig för kapitalinkomster och inte heller för vissa in- komster av näringsverksamhet (vissa rörelse- och fastighets- inkomster). Föreningen måste ha ett allmännyttigt syfte med sin verksamhet, se 7 kap. 8 § IL. De ändamål som enligt skattelagstiftningen är att anse som allmännyttiga är dels de som anges i 7 kap. 4 § IL, dels andra sådana ändamål såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. Ända- målen får inte vara begränsade till vissa familjers, föreningens med- lemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. De ändamål som anges i 7 kap. 4 § IL är bl.a. främjande av vård och uppfostran av barn, bidrag för undervisning eller utbildning, bedrivande av hjälpverksamhet och främjande av vetenskaplig forskning. Uppräkningen av ändamålen torde inte vara fullständig utan endast en exemplifiering. I tidigare förarbeten anges att det inte är möjligt att göra en exakt definition av begreppet allmännyttig och att begreppet förändras i takt med samhällsutvecklingen11. Exempel på föreningar som inte ansetts vara allmännyttiga är hyresgäst- förening, och . Däremot har exempelvis Svenska , , Pen- sionärernas och en släktförening allmännyttiga. En allmännyttig ideell förening får inte ha till syfte att främja sina medlemmars ekonomiska intressen. Exempel på föreningar med sådant ändamål är fackförbund och olika branschföreningar. Däremot är det inget som hindrar att vissa ekonomiska förmåner tillkommer medlemmarna i en allmännyttig ideell förening, t.ex. om förmånen är ett direkt fullföljande av föreningens allmännyttiga ändamål eller endast utgör en obetydlig del av föreningens verk- samhet. Som exempel på det förra slaget av förmåner har angetts att en handikappförening enligt stadgarna skall subventionera hjälpmedel åt sina medlemmar. 1976/77:135 s. 75. Föreningen skall ha till huvudsakligt syfte att främja det allmän- nyttiga ändamålet. Ändamålet för verksamheten framgår i första hand av föreningens stadgar. Eftersom dessa kan vara knapp- händiga, måste ofta en allmän bedömning göras av föreningens verksamhet. Det finns ett antal avgöranden från Regeringsrätten kring frågan om en förenings ändamål är allmännyttigt. För att omfattas av den inskränkta skattskyldigheten skall för- eningen uteslutande eller så gott som uteslutande i sin verksamhet tillgodose det allmännyttiga ändamålet. En förening som inte upp- fyller detta krav skall i princip anses som oinskränkt skattskyldig. Fullföljdskravet innebär att föreningen måste bedriva en verk- samhet som skäligen svarar mot avkastningen av föreningens tillgångar. Av förarbetena framgår att en lämplig utgångspunkt är av avkastningen räknat . Det fram- går vidare av förarbetena att till avkastning bör i första hand räknas sådana fastighets-, rörelse- och kapitalinkomster som är skatte- pliktiga enligt KL:s allmänna bestämmelser men som kan undantas från beskattning på grund av att föreningen anses som allmän- nyttig. Som avkastning räknas inte fastighets- och rörelseinkomster som beskattas och inte heller kapitalvinster som skulle ha beskattats om föreningen hade varit oinskränkt skattskyldig. Medlemsavgifter, bidrag från stat och kommun samt gåvor utgör inte skattepliktig inkomst och omfattas därför inte av avkast- ningsbegreppet. Om dessa är avsedda att täcka föreningens utgifter skall de dock tas med vid bedömningen av om fullföljdsrekvisitet är uppfyllt. En förening kan således inte hävda att dess utgifter har finansierats uteslutande av avkastningen på tillgångarna och att föreningen därför skulle kunna lägga medlemsavgifter och bidrag till kapitalet12. En ideell förening kan ha behov att göra större investeringar av olika slag. Det finns därför en möjlighet att ansöka om dispens från fullföljdskravet. Regler om detta finns i 7 kap. 11 § IL och innebär 12 Jfr prop. 1976/77:135 s. 81. att dispens kan medges av skattemyndigheten under högst för vissa angivna ändamål. Dessa avser dels anskaffande av fastighet eller annan anläggning för den ideella verksamheten, dels genom- förande av omfattande byggnads-, reparations- eller anläggnings- arbeten på en fastighet som används av föreningen. Om föreningen inte genomför investeringen inom den föreskrivna tiden skall beskattning ske som om dispens inte hade lämnats. beslut angående dispens från fullföljds- kravet får överklagas hos . be- slut får inte överklagas. Föreningen måste tillämpa en öppen medlemsantagning för att omfattas av de förmånliga skattereglerna. Inskränkningar i fråga om antagande av medlemmar tillåts endast om det kan anses natur- ligt med hänsyn till föreningens ändamål. Som exempel har angetts bl.a. musikalitet i en musikförening och fysiskt handikapp i en handikappförening. En förening som uppfyller kraven för att anses som allmännyttig är inskränkt skattskyldig för inkomster. Detta innebär att föreningen i princip är skattskyldig endast för vissa rörelse- och fastighets- inkomster. Skattskyldighet föreligger således enligt 7 kap. 7 § andra stycket IL inte för kapitalvinster eller kapitalförluster. Även vissa fastighets- och rörelseinkomster är befriade från skatt. Såvitt avser inkomst av fastighet gäller detta framför allt fastighet som ägs av föreningen och som används i den allmännyttiga verksamheten. I fråga om rörelse föreligger skattebefrielse för inkomster i två huvudfall, dels om inkomsterna härrör från verksamhet som anses ha en naturlig anknytning till förenings ändamål, dels om verk- samheten av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. En något utförligare redogörelse skall här lämnas för vilka rörelseinkomster som omfattas av skattebefrielsen. Alla inkomster hos en juridisk person redovisas under inkomst- slaget näringsverksamhet. Någon uppdelning på olika förvärvs- källor görs inte. När det gäller beskattningen av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund har emellertid indelningen i olika förvärvskällor fortfarande betydelse. Detta är fallet beträffande den huvudsaklighetsbedömning som skall göras. För att markera detta användes i SIL för rörelseinkomster ut- trycket särskild förvärvsverksamhet avseende rörelse. I IL används inte uttrycket rörelse utan i stället uttrycket självständig näringsverksamhet. Detta uttryck användes års skatte- reform i 18 § KL för att beskriva vad som var en förvärvskälla i inkomstslaget rörelse13. Uttrycket användes även i 18 § KL i fråga om näringsverksamhet i utlandet och har också tagits in i 14 kap. 12 och 13 §§ IL. När det gäller fastighetsinkomster finns i IL uttrycket förvaltningsenhet avseende fastighet. För att förenkla framställningen används nedan de kortare uttrycken rörelse, rörelseinkomster etc. En ideell förening kan bedriva olika slag av verksamhet som uppfyller kriterierna på näringsverksamhet (självständighet, var- aktighet och vinstsyfte). Det kan exempelvis vara fråga om lotteri- försäljning, anordnande av danstillställningar, anordnande av bingospel, servering, försäljning av varor etc. I den mån rörelse- inkomsterna har en naturlig anknytning till den ideella verksam- heten eller av hävd har använts för att finansiera ideellt arbete blir inkomsten skattebefriad. För det krävs att inkomsten till huvud- saklig del härrör från sådan verksamhet. Inkomster med naturlig anknytning till det ideella ändamålet Enligt 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL är sådana inkomster som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet skattebefriade om verk- samheten är ett direkt led i främjandet av sådana ändamål som avses i 8 § eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål. I motsvarande bestämmelse i SIL gavs ett antal exempel på vad som kan utgöra verksamhet med naturlig anknytning till det allmän- nyttiga ändamålet, såsom entré- och anmälningsavgifter till idrotts- och kulturevenemang samt försäljningsinkomster som kan anses utgöra en del av det ideella arbetet, t.ex. försäljning av affischer, märken och böcker i syfte att öka intresset för en förenings verksamhet. 13 Jfr prop. 1999/2000:2 s. 85. Exemplen utelämnades i förslag till ny inkomstskattelag, dock utan att någon motivering gavs. Detta föranledde kritik från två remissinstanser, vilka menade att det var risk för att den framtida rättstillämpningen skulle utvecklas till men för de ideella föreningarna om exemplen togs bort. Regeringen delade inte dessa farhågor eftersom det var klart att någon ändring inte var avsedd. Det ansågs mindre lämpligt att ta in exemplen i lagtexten och regeringen följde därför förslag14. Enbart den omständigheten att syftet med en verksamhet är att generera medel för genomförandet av det ideella ändamålet innebär inte att kravet på naturlig anknytning är uppfyllt. Av den an- ledningen har en hembygdsförening inkomster från en serveringsrörelse som drevs med anställd personal och var riktad mot allmänheten (RÅ 1987 ref. 67). Däremot skattebefriades en tennisklubb för försäljning av varor från en kiosk (minilivsbutik). Kiosken, som var öppen , var belägen i när- heten av tennisbanorna och användes även för bokning av spel- timmar. Försäljningen skedde inte enbart till medlemmar utan även till kringboende och sommargäster. Några säkra slutsatser angående fördelning av varuslag eller i vilken omfattning försälj- ning skett till andra än medlemmar gick inte att dra i målet. På grund av detta och med hänsyn till att försäljning endast skett och att sedvanlig klubbservice lämnades i kiosken, ansågs inte annat visat än att verksamheten hade anknytning till klubbens ändamål (RÅ 1987 ref. 154). Enligt SIL var kravet på naturlig anknytning till ändamålet också uppfyllt om föreningens kommersiella verksamhet har karaktär av service åt medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten. Motsvarande regler finns inte i IL. I SIL angavs som exempel på sådan service att en idrottsförening i mindre skala säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubblokaler. Ett annat exempel kan vara att en musikförening säljer noter till sina med- lemmar. 1999/2000:2 s. 85. Inkomster som av hävd finansierat ideellt arbete Rörelseinkomster och inkomster avseende särskild förvaltnings- enhet som avser fastighet kan bli skattebefriade även i det fall inkomsterna härrör från verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Liksom beträffande inkomster med naturlig anknytning till det ideella ändamålet innehöll 7 § 5 mom. SIL en exemplifiering på verksamhet som utgör hävd- vunnen finansieringskälla för ideellt arbete. Detta gäller anord- nande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskampanjer samt sådan biografrörelse som bedrivs av nykterhetsförening eller förening med huvudsakligt ändamål att tillhandahålla allmänna samlingslokaler. Till denna kategori hör även verksamhet som består i att en förening upplåter reklam- utrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlingslokaler e.d. Även dessa exempel har utelämnats i IL. Samma bedömning av denna omständighet som när det gäller verksamhet med naturlig anknytning till det ideella ändamålet kan därför göras. Uppräkningen i 7 § 5 mom. SIL av verksamhet som utgör hävd- vunnen finansieringskälla är inte uttömmande. I förarbetena angavs som ytterligare exempel danstillställningar och loppmarknader15. Vidare har RSV ansett att försäljning av bingolotter som sker av allmännyttiga ideella föreningar genom medlemmarnas ideella arbetsinsatser utgör en hävdvunnen finansieringskälla16. Av några rättsfall framgår att förekomsten av ideella arbets- insatser kan ha betydelse för bedömningen av om en verksamhet kan anses utgöra en hävdvunnen finansieringskälla. I ett fall som avsåg festplatsverksamhet fann Regeringsrätten att verksamheten var en hävdvunnen finansieringskälla som var skattebefriad bl.a. med hänsyn till det ideella inslaget i verksamheten (RÅ 1983 1:88). I ett annat fall som avsåg pappersinsamling uttalade Regerings- rätten att verksamheten skulle anses som hävdvunnen finansie- ringskälla under förutsättning att insamlandet sköttes av frivilliga obetalda krafter inom föreningen (RÅ 1985 1:2). Vad nu sagts innebär dock inte att förekomsten av avlönat arbete skulle utesluta skattefrihet. Om oavlönat arbete inte alls före- kommer i en verksamhet är det dock osäkert om denna kan omfattas av skattefriheten. Å andra sidan finns det fall där en verksamhet inte godtagits som hävdvunnen finansieringskälla trots 1976/77:135 s. 85. 16RSV:s Handledning för stiftelser och ideella föreningar 1999 s. 132. att oavlönat arbete förekommit. Som exempel härpå kan nämnas bevakningen av en campingplats (RÅ 1987 ref. 153), vakttjänst- i Folkets Park (RÅ 1987 not. 114) och omfattande camping- verksamhet (RÅ 1988 not. I fallet avseende bevakning av en campingplats togs en särskild aspekt på frågan om skattebefrielse upp, nämligen konkurrenssituationen. Regeringsrätten konstate- rade att föreningen hade fått det aktuella uppdraget efter anbud och i konkurrens med andra företag. Mot denna bakgrund ansågs verksamheten varken ha naturlig anknytning till föreningens ända- mål eller kunna hänföras till hävdvunnen finansieringskälla. Som exempel på en verksamhet som bedömts utgöra hävdvunnen finansieringskälla kan nämnas en idrottsför- enings medverkan vid anordnande av rockkonsert (se RÅ 1999 ref. 50). Den förmånliga behandlingen av fastighets- och rörelseinkomster förutsätter att inkomsten till huvudsaklig del härrör från verk- samhet som antingen har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla. En förening kan ha både rörelseinkomster som uppfyller kraven för att vara skattefria och inkomster som inte uppfyller kraven och som därför i princip är skattepliktiga. Även om det numera inte före- kommer något egentligt förvärvskällebegrepp, måste ett sådant som sagts tillämpas för att bedöma skattskyldigheten för rörelseinkomster i en ideell förening17. Någon uppdelning på en skattefri och en skattepliktig del skall inte göras. I stället skall en huvudsaklighetsbedömning ske. Detta innebär att rörelseinkomst- erna från samma förvärvskälla antingen är helt skattefria eller helt skattepliktiga. För skattefrihet krävs enligt förarbetena att in- komsterna till åtminstone 70–härrör från den skattefria delen. Om den skattefria delen är mindre skall således alla rörelseinkomster beskattas18. Av stor betydelse blir frågan om vilka kriterier som skall vara avgörande vid bedömningen av om olika verksamheter ingår i samma förvärvskälla eller ej. Regeringsrätten ansåg i det nämnda rättsfallet att huvudsaklighetsbedömningen skulle avse 1989/90:110 s. 579. 1976/77:135 sid. 85 f. och RÅ 1987 ref. 153. verksamheter som hade ett sådant inre sammanhang att de vid tillämpningen av 18 § KL ingick i en och samma förvärvskälla. Med hänsyn bl.a. till att såväl föreningens i princip skattefria verksamhet (bingo, lotterier/fester, reklam och golfbana) som bevakningsverk- samheten i allt väsentligt hade ombesörjts av medlemmarna på ideell basis, ansåg Regeringsrätten att verksamheterna ingick i en och samma förvärvskälla. Även i RÅ 1989 ref. 124 (Svenska Bandy- förbundets försäljning av konstmappar) ansågs det ideella inslaget vara en omständighet som bidrog till att skapa ett inre samman- hang. Särskilt om registrerade trossamfund förhållande till staten har förändrats genom stat- kyrkareformen som trädde i kraft . Reformen innebär bl.a. att kommunstatusen har upphört för församlingar och kyrkliga samfälligheter och att även i övrigt lämnat det allmänna. Vidare har det införts en ny associationsform, registrerat trossamfund. Den nya associations- formen regleras i lagen (1998:1593) om trossamfund. I inkomstskattehänseende har de kyrkliga kommunerna omfattats av regler om skattebefrielse i 7 § 3 mom. SIL (kom- muner och andra menigheter). Genom relationsförändringen har blivit ett registrerat trossamfund och dess församlingar, kyrkliga samfällig- heter och stift har blivit registrerade organisatoriska delar av detta trossamfund. I förarbetena anges att en utgångspunkt är att alla trossamfund som använder sig av den nya associationsformen skall behandlas lika19. Det konstateras att andra trossamfund än i regel är organiserade som ideella föreningar och att dessa sannolikt skulle komma att övergå till den nya organisationsformen eller kvarstå i sin nuvarande form.