sou · GQB335d2 · 2003-01-01 00:00:00 — anvisningarna utvecklades detta så att utgifter och omkostnader för inkomstförvärvet skulle dras av från intäkten under det år då de verkligen blivit bestridda av den skattskyldige även om de avsåg inkomst, som förvärvats tidigare eller beräknades inflyta först . Utgifter som icke betalats skulle avräknas från intäkterna varunder de betalades. Från dessa regler fick undantag göras för s.k. årsskiftes- betalningar, dvs. betalningar i nära anslutning till ett årsskifte (– ). Dessa kunde – om näringsidkaren så önskade – redovisas det år de belöpte på även om betalning skett ett annat år (belöpandeprincipen). Genom detta avsteg från kontanprincipen kunde en fastighetsägare hänföra hyror avseende år 2 till detta år trots att de inbetalades år 1. Likaså kunde en jordbrukares efterlikvider för mjölklevereranser 1 hänföras 1 trots att betalning erhållits först 2. Inget hindrade heller att kunden och leverantören hänförde betalningen till skilda år. Kontantprincipen tillämpas fortfarande i inkomstslagen tjänst och kapital samt i fråga om allmänna avdrag. Vad gäller årsskiftes- betalningar, som länge ansågs innebära stora problem för skatte- förvaltningen, gäller numera en strikt kontantprincip, dvs. den skattskyldige har inte längre möjlighet att välja till vilket år en in- täkt skall tas upp eller en kostnad dras av (prop. 1991/92:43 s. 92). Regler om särskild skatteberäkning finns i lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst. Bestämmelserna syftar till att mildra verkningarna av den statliga inkomstskattens progression beträffande ackumulerade inkomster, dvs. inkomster som hänför sig till flera beskattningsår men som på grund av beskattningsårets slutenhet beskattas det år de flutit in. Inkomsten skall ha intjänats eller motprestationen i någon form ha lämnats under . Som en yttersta gräns gäller att inkomsten kan hänföras till högst . Vid skattereform diskuterades huruvida det minskade progressiva inslaget medförde att regler om särskild skatteberäk- ning för ackumulerad inkomst inte längre behövdes (prop. 1990/91:54 s. 268). Slutsatsen blev dock att det i vissa situationer likväl kunde behövas sådana regler. Det kan t.ex. vara fråga om en skattskyldig med låga eller måttliga inkomster som får en stor ackumulerad inkomst som belöper . Eftersom systemet med statlig inkomstskatt på grundbelopp och tilläggsbelopp övergavs och ersattes med ett system med proportionell statlig inkomstskatt över en viss skiktgräns krävdes en ny beräkningsmetod. Av likformighets- och rättviseskäl ansågs det angeläget att skatteuttaget i största möjliga utsträckning skulle vara likvärdigt med det skatteuttag som skulle ha uppkommit om den ackumulerade inkomsten i stället hade beskattats successivt de år som inkomsten hänför sig till. Man kom därför fram till att den ackumulerade inkomsten skall delas på antalet fördelningsår och beräknas som ett tillägg till den genomsnittliga beskattningsbara förvärvsinkomsten för samtliga fördelningsår. En skatteberäkning grundad på skatteskalorna och grundavdragen för vart och ett av de år som inkomsten hänför sig till ansågs alltför tungrodd. Av förenklingsskäl kom man fram till att taxeringsårets skatteskala skall tillämpas och att skatteskalans förändring i stället skall beaktas på ett schablonmässigt sätt. Vid fördelning av inkomsten över tre eller görs tillägg för det senaste årets skiktgräns- förändring. Vid fördelning av inkomsten över fem eller sex, sju eller åtta och nio eller görs tillägg för två, tre resp. skiktgränsförändringar. Av förenklingsskäl bortser man från grundavdragets förändringar över fördelningsåren. Vid genomförandet av skattereformen konstaterades att ytterligare överväganden och utredningsinsatser behövdes. Detta gällde bl.a. beskattningen av enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Fr.o.m. infördes nya skatteregler för sådana näringsidkare. Syftet med det nya regel- verket, som infördes med mycket bred politisk enighet, är att ge dessa näringsidkare likvärdiga skattemässiga villkor med vad som gäller för ägare av enmansaktiebolag. förekom en över- beskattning av dessa företagsformer jämfört med aktiebolagen. Avkastningen på det i företaget nedlagda kapitalet beskattades hos egenföretagarna och handelsbolagsdelägarna som inkomst av näringsverksamhet marginalskatt (inklusive egenavgifter) oavsett om vinsten återinvesterades i verksamheten eller användes för privat konsumtion. I aktiebolaget betalas endast bolagsskatt om på vinstmedel som investeras i verksamheten. På vinstmedel som tas ut för konsumtion uppgår bolagsskatten och skatten på utdelning till sammanlagt [0,28 + (0,30 x 0,72)]. Genom bestämmelserna om räntefördelning och expansionsmedel uppnåddes principiellt likvärdiga skatteregler och neutralitet mellan företagsformerna. Tilläggas kan att den inkomst av näringsverk- samhet som redovisas till beskattning också används – med olika modifieringar – i bidrags- och socialförsäkringssammanhang. () har av fått i uppdrag att lämna förslag till sådana förändringar av materiella regler och förfarande- regler som påtagligt förenklar administrationen utan beaktansvärda negativa effekter från statsfinansiell och samhälls- ekonomisk synpunkt. Resultatet av arbetet har redovisats i RSV Rapport 1995:10, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen. Förslagen rör skilda delar av skattelagstiftningen och tar upp allt från tämligen marginella justeringar till omvälvande systemför- ändringar. Flera av förslagen är av sådan art att de kan och bör genomföras utan ytterligare utredningsinsatser. Vad gäller företags- beskattningen har några sådana förslag redan tagits upp till behandling (prop. 1996/97:12 s. 35, 36 och 38). I dessa direktiv behandlas några mer vittgående förslag på företagsskatteområdet vilka kräver särskild utredning och analys. I rapporten tar RSV upp frågan om den bokföringsmässiga redovis- ningsmetodens komplexitet. Av skatteförvaltningens deklarations- undersökning års taxering framgår att de skattskyldiga har svårigheter att såväl överblicka konsekvenserna av regel- systemet som att korrekt fullgöra sin uppgiftsskyldighet. Detta gäller i synnerhet för näringsidkare med mindre verksamhet. Sådana näringsidkare sägs ofta av kostnadsskäl undvika att anlita revisions- och bokföringsbyråer. Det anges att de i flera avseenden inte klarar av att redovisa inkomsterna enligt bokföringsmässiga grunder. Detta gäller bl.a. i fråga om försäkringskostnader, VA- avgifter, teleavgifter, hyror, lager och kundfordringar. seringskravet fullgörs normalt endast för fastighetsinvesteringar och i viss mån för inventarier. Det är angeläget att skatte- och redovisningsreglerna är hanter- bara och begripliga även för näringsidkare med verksamhet av mindre omfattning. För dessa näringsidkare kan principen om bokföringsmässiga grunder innebära ett betungande och kostsamt bokslutsarbete. De flesta periodiseringar avser mindre belopp som återkommer med ungefär samma storlek varje räkenskapsårsskifte. Som ett argument för en enklare redovisningsmetod kan också anföras att en underlåten periodisering – i vart fall om det rör sig om betydande belopp – i princip kan innebära såväl bokförings- brott som skattebrott och även föranleda skattetillägg. Ett enkelt och begripligt system skulle enligt kunna grundas på den kontantprincip som tidigare fanns i svensk skatterätt. Kontantprincipen bör dock inte renodlas så långt att inga periodiseringar alls skall göras. Vid större belopp och investeringar med längre varaktighet är det naturligt med periodisering. Den förenklade redovisningsmetoden skulle kunna utformas som en modifierad kontantmetod. Om summan av utgående kundfordringar, varulager, pågående arbeten, förutbetalda kostnader och upplupna intäkter (positiva balansposter) resp. varuskulder, upplupna kostnader och förutbetalda intäkter (negativa balansposter) understiger ett visst gränsbelopp skulle man slippa periodisera posterna. Vidare skulle i fråga om tillgångs- poster såsom byggnader och inventarier direktavdrag kunna med- ges om restvärdet understiger ett visst belopp. Näringsidkare som tillämpar metoden skulle inte behöva upprätta årsbokslut med balans- och resultaträkning. Reglerna om expansionsmedel skulle inte vara tillämpliga för dessa näringsidkare. Den som tillämpar kontantredovisning vid inkomsttaxeringen bör tillämpa kontantredovisning även beträffande redovisningen av mervärdesskatt. Vidare bör omsättningsgränserna för kontantredo- visning resp. för redovisning av mervärdesskatt i självdeklarationen () samordnas med varandra. I rapporten uppger RSV att särskild skatteberäkning för acku- mulerad inkomst görs i cirka 20 000 fall . Det innebär att den enskilde handläggaren träffar på företeelsen i endast ett fåtal fall om Hanteringsproblemen är betydande. har direktåtkomst per terminal endast till inkomsterna för taxerings- året och de fem närmaste åren . För att ta fram uppgifter för år sju t.o.m. tio krävs kostsamma och tidsödande magnetbandskörningar. Systemet med tillägg för skiktgränsför- ändring anses svårt att förklara vilket sägs leda till frustration och tidsspillan för både de skattskyldiga och skatteförvaltningens tjänstemän. I rapporten redovisar RSV ett antal förslag till förenklingar av reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Den maximala fördelningstiden för den ackumulerade inkomsten föreslås nedkortad från tio till . Vidare föreslås att systemet med tillägg för skiktgränsförändringar avskaffas samt att vissa schablonregler införs i syfte att slippa utredningar och tvister avse- ende fördelningstiden. I rapporten framhåller RSV att många näringsidkare är osäkra på innebörden av de olika deklarationsuppgifterna. Detta framgår bl.a. av att de ofta stryker över texten på förtryckta blanketter och skriver dit en egen text. Antalet deklarationer för enskilda närings- idkare och delägare i handelsbolag uppgick till cirka 850 000 vid taxering. Av dessa hade lämnat uppgifter om fördelningsunderlag för räntefördelning trots att denna uppgift var obligatorisk. av berörda deklaranter hade utnyttjat möjligheten att sätta av till expansionsmedel. RSV föreslår att gränsbeloppet för räntefördelning höjs generellt till och att möjligheten att spara fördelningsbelopp slopas. Vad gäller expansionsmedlen beror regelsystemets komplexitet väsentligen på att man önskat förhindra att den skattekredit som expansions- medlen ger upphov till utnyttjas för privat konsumtion. Detta sker genom att expansionsmedlen inte får överstiga ett takbelopp som kan sägas motsvara det kapital som finns i näringsverksamheten. Uttag för privat konsumtion minskar takbeloppet, vilket medför att näringsidkaren kan bli tvungen att avtappa expansionsmedel till beskattning. RSV föreslår att möjligheten att göra avsättning till expansions- medel avskaffas och ersätts av en möjlighet att göra högre avsättning till periodiseringsfond. Genom att kräva att en del av avsättningen till periodiseringsfond skall sättas in på ett spärrat konto kan man enligt RSV undvika att skattekrediten används till privat konsumtion i stället för att investeras i verksamheten. Reglerna om räntefördelning och expansionsmedel har tillämpats . Att de nya reglerna ytterligare komplicerar skattesystemet noterades redan vid införandet (prop. 1993/94:50 och bet. 1993/94:SkU15). De samhällspolitiska målen – bl.a. att ge tillväxt och bättre förutsättningar för nya arbetstillfällen – prioriterades framför de i sig viktiga förenklingsaspekterna. Kritik mot systemets komplexitet har som ovan redovisats framförts av RSV. Den allmänna uppfattningen i övrigt synes dock vara att det nya systemet i grunden är sunt men att en del justeringar behöver göras för att få det mer verklighetsanpassat. Regeringen delar den bedömningen. Förändringar av regelverket har föreslagits i propositionen Vissa justeringar i lagen om räntefördelning vid beskattning m.m. (prop. 1996/97:12). I syfte att underlätta generationsskiften föreslås att vederlag för fastighet vid gåva eller arv skall få medräknas i fördelningsunderlaget vid negativ räntefördelning. Vidare föreslås att kapitaltillskott snabbare än skall få räknas med i underlaget för räntefördelning och takbeloppet för expansionsmedel. Slutligen föreslås vissa för- enklingar. I regeringens proposition Vissa åtgärder för att halvera arbets- lösheten , ändrade anslag för /96, finansiering m.m. (prop. 1995/96:222) framhålls att arbetet med att utvärdera och så långt som möjligt förenkla regelsystemet för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag bör drivas vidare. En del av detta arbete bör lämpligen bedrivas av en särskild utredare. Den särskilde utredaren skall utvärdera regelsystemet för beskattning av enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. Utredaren skall överväga vilka möjligheter till förenklingar som finns, dock utan att ge avkall på principen om neutralitet i beskatt- ningen av olika företagsformer. Särskilt reglerna om ackumulerad inkomst samt räntefördelning och expansionsmedel skall därvid uppmärksammas. Utredaren bör analysera de blanketter och annat hjälpmaterial som finns tillgängliga för den skattskyldige när denne skall fullgöra sin deklarationsskyldighet. Utredaren skall överväga huruvida principen om redovisning enligt bokföringsmässiga grunder innebär ett omotiverat och alltför betungande och kostsamt bokslutsarbete för de mindre företagen. Om så befinnes vara fallet skall utredaren undersöka möjliga avsteg från denna princip. Om utredaren finner det lämpligt skall denne söka utveckla en modell för kontantredovisning med inriktning mot näringsidkare med små företag. Den av RSV föreslagna modellen kan därvid tjäna som ett exempel. Tidigare års erfaren- heter av kontantmetoden i inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet bör också beaktas. Utredaren skall också analysera lämpligheten av att vid sidan av det konventionella systemet införa en kontantmetod samt lämpligheten av att en sådan metod görs frivillig. Uppdraget rymmer ett antal frågeställningar av grundläggande karaktär. En första gäller det konstitutionella kravet på lika- behandling. En närbesläktad fråga gäller önskemålet att skatte- systemet inte skall snedvrida konkurrensförhållandena inom näringslivet. Ett tredje frågekomplex gäller skattekontroll och kravet på att inte öppna för oönskad skatteplanering. Detta fråge- komplex leder i sin tur till frågan om införandet av alternativa system verkligen skulle innebära några förenklingsvinster eller andra fördelar. I förenklingssyfte framstår det som naturligt att kontantredovis- ningen skall omfatta såväl inkomstskatten som mervärdesskatten. I fråga om mervärdesskatten finns dock en stark bundenhet till . Utredaren skall därför vara särskilt uppmärksam på att förslaget rörande redovisningen av mervärdesskatt är förenligt med EG-reglerna. Utredaren skall vidare bedöma om det är möjligt, och överhuvudtaget lämpligt, att tillämpa olika redovisningsmetoder för de olika skatteredovisningarna. Uppdraget rymmer också en rad detaljfrågor. En fråga är huru- vida och i vilken utsträckning en näringsidkare skall få växla över åren mellan kontantredovisning och redovisning enligt bokförings- mässiga grunder och vilka övergångsbestämmelser som därvid skall uppställas. Enligt förslag skall den som vill redovisa enligt den modifierade kontantprincipen först räkna samman alla bok- slutsposter för att kontrollera att ett visst gränsbelopp inte överskridits. Mot förslaget kan invändas att när en sådan samman- räkning väl är gjord kan bokslutsposterna lika gärna balanseras. Utredaren bör överväga om avgränsningen av de näringsidkare som skall få använda kontantprincipen inte kan utformas på ett annat sätt. Utredaren skall ta ställning till om en näringsidkare skall få redovisa en verksamhet kontantmässigt och – i samma förvärvskälla eller i en annan förvärvskälla – redovisa en annan verksamhet enligt bokföringsmässiga grunder. Finner utredaren att hela den enskilda näringsverksamheten bör redovisas på ett enhetligt sätt uppkommer frågan vad som skall gälla om närings- idkaren vid sidan av en kontantmässigt redovisad närings- verksamhet bedriver annan verksamhet i annan företagsform. Utredaren bör också belysas vilka praktiska problem som uppkommer om driften av ett lantbruk sker i en företagsform som medför bokförings- skyldighet. I bokföringen skall i detta fall djur delas upp i omsättnings- respektive anläggningstillgångar. Skatte- mässigt skall emellertid alla djur behandlas som omsättnings- tillgångar. En annan fråga är i vilken utsträckning systemet kan tillämpas i fråga om makars gemensamma verksamhet, enkla bolag och handelsbolag. Om utredaren finner det lämpligt med vissa beloppsgränser skall denne överväga huruvida dessa bör justeras för det fall det är fråga om flera delägare i företaget. För det fall näringsidkare som redovisar enligt kontantprincipen inte skall få ha medel avsatta till expansionsmedel skall utrednings- mannen föreslå övergångsbestämmelser för upplösning av expansionsmedel. I bakgrundsbeskrivningen redogjordes för det undantag från kontantprincipen som tidigare gällde för årsskiftesbetalningar. En särskild fråga är om ett likartat undantag bör återinföras för de näringsidkare som redovisar enligt kontantprincipen. Frågan rör bl.a. modellens räckvidd. Skall kontantprincipen tillämpas strikt även med avseende på årsskiftesbetalningar minskar givetvis antalet näringsidkare som klarar beloppsgränserna. Företagare vars balans- poster normalt uppgår till mindre belopp kan vissa år komma över beloppsgränserna beroende på antalet klämdagar och arbetsbelast- ningen på post- och bankgirot. Utredaren skall vidare överväga vilka åtgärder som bör krävas för att hindra skatteundandragande och annat missbruk av systemet. Utredaren bör även beakta de föreslagna förändringarnas konse- Bilaga 1 SOU 2002:35 kvenser för möjligheten att göra budgetprognoser på företagsskatteområdet. En prövning av förslagens förenlighet med gemenskapsrätten inom EU ingår också i uppdraget. Utredaren skall följa beredningen av det förslag till ny bok- föringslag som (Ju 1991:07) lägger fram i sitt slutbetänkande. Utredaren bör beakta de erfarenheter som Utredningen (Ju 1995:11) om branschsanering och andra åtgärder mot ekonomisk brottslighet gjort beträffande schablonbeskattning. Den inkomst som redovisas till beskattning läggs också, som tidigare påpekats, till grund för beslut i bidrags- och social- försäkringssammanhang. Utredaren bör klargöra vilken betydelse föreslagna förändringar av inkomstredovisningen får för rätten till olika socialförsäkringsförmåner. Utredaren bör härvid samråda med Utredningen om översyn av inkomstbegreppen inom bidrags- och socialförsäkringssystemen (S 1996:06). Utredaren skall vidare samråda med Småföretagsdelegationen (N 1996:04). De förslag som utredaren lägger fram skall sammantaget vara kostnadsmässigt neutrala för den offentliga sektorn. Innebär några förslag minskade inkomster skall utredaren också ange finansieringsförslag. För utredaren skall gälla regeringens direktiv till samtliga kom- mittéer och särskilda utredare om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23), redovisa regionalpolitiska konsekvenser (dir. 1992:50), redovisa jämställd- hetsaspekter (dir. 1994:124), redovisa konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir. 1996:49) och tilläggsdirektiven till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens uppgiftslämnande (dir. 1994:73). Utredningsuppdraget skall vara avslutat före utgången av . Utredaren bör överväga att redovisa uppdraget etappvis i delbetänkanden. Civilrättsliga regler om handelsbolag finns i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, , som trädde i kraft . Genom den upphävdes lagen (1895:64 s. 1) om handelsbolag och enkla bolag. Handelsbolaget är en juridisk person, 1 kap. 4 § HBL. Det inne- bär att bolaget äger rättssubjektivitet, dvs. har rättigheter och skyl- digheter. Ett handelsbolag föreligger om minst två personer har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet och bolaget har förts in i handelsregistret, 1 kap. 1 § HBL. Registret förs av . Om bolaget inte registreras föreligger ett enkelt bolag, 1 kap. 3 § HBL. Före fanns det inget krav på registrering för att ett handelsbolag skulle föreligga. Ett handelsbolag förelåg så snart två eller flera personer avtalat att gemensamt bedriva näringsverksam- het i bolag. Regeln om att ett handelsbolag uppkommer först då det på bolagsmännens begäran har förts in i handelsregistret inne- bär att det numera finns en klar gränsdragning mellan handelsbolag och enkla bolag. Regeln innebär också att det överlämnas till bolagsmännen att avgöra om näringsverksamhet skall utövas i han- delsbolag eller enkelt bolag. Enligt bestämmelserna i handelsregisterlagen (1974:157), HrL, skall handelsregistret innehålla uppgifter om bl.a. handelsbolagets firma, näringsverksamhetens art, det län och den ort där huvud- kontoret finns samt kontorets postadress och uppgift om vem som tecknar firma. Samtliga bolagsmän måste underteckna ansökan om registrering. Bestämmelser om ansökningens innehåll finns i han- delsregisterförordningen (1974:188). Handelsbolaget får i samband med registreringen ett organisationsnummer. Efter att bolaget har blivit registrerat hos PRV kan det registreras hos skattemyndig- heten för skatter och avgifter. Upphör eller överlåts handelsbolagets verksamhet eller ändras i annat fall uppgift som registrerats skall anmälan om detta utan dröjsmål göras till PRV, 13 § HrL. Försummelse att ge in ansökan eller ändringsanmälan är straffbelagd, 22 § HrL. PRV skall under- söka om verksamhet fortfarande utövas i bolaget om det inte har getts in någon anmälan till registret och det kan antas att verksamheten upphört, 17 § HrL. Enligt nämnda lag- rum skall PRV avföra bolaget ur registret om det inte framgår att verksamheten i bolaget fortfarande utövas. 1.2Bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter Både fysiska och juridiska personer kan vara bolagsman i ett handelsbolag. En bolagsmans medlemskap i handelsbolag innefattar rättigheter och befogenheter av två olika slag. För det första har bolagsmannen rätt att utöva inflytande över bolagets verksamhet genom att delta i och utöva kontroll över förvaltningen av bolagets angelägenheter. För det andra har bolagsmannen på grund av medlemskapet vissa ekonomiska rättigheter, bl.a. rätt till ränta, arvode och del i bolagets resultat. De ekonomiska rättigheterna utgör bolagsmannens andel i bolaget. Andelen men inte medlem- skapet kan bl.a. överlåtas utan övriga bolagsmäns samtycke. Över- låtelse av andel betyder alltså överföring av de ekonomiska anspråken. I den mån annat inte har avtalats gäller följande enligt handels- bolagslagens bestämmelser. Varje bolagsman har rätt att vidta åtgärder i förvaltningen av bolagets angelägenheter, såvida han inte är utesluten från förvaltningen. Bolagsman som har förvaltningsrätt har vetorätt mot annan bolagsmans förvaltningsåtgärd vilket i praktiken innebär att enhällighet måste råda mellan bolagsmännen. Åtgärder som är främmande för bolagets ändamål får endast vidtas med alla bolagsmännens samtycke. Bolagsman får dock besluta om åtgärder som inte tål uppskov. Bolagsmännen har full frihet att avtala om uppdelningen av för- valtningen. En sådan uppdelning påverkar dock inte bolagsmännens behörighet gentemot tredje man. Bolagsmännen kan avtala om att förvaltningsåtgärder bara får göras gemensamt eller av bolagsmän- nen i förening. Om en sådan uppgörelse registreras hos PRV blir den giltig mot tredje man. Bestämmelsen om kontrollrätten i 2 kap. 5 § HBL är tvingande och innebär att bolagsman har rätt att granska bolagets räkenskaper och få kännedom om bolagets angelägenheter även om han är ute- sluten från förvaltningen av bolaget. 1.3Rätten att företräda bolaget