sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Ytterligare en bestämmelse om undantag från skatteplikt finns i 3 kap. 18 § ML. Undantaget avser omsättning av program och kataloger för egen verksamhet som inte i sig medför skattskyldig- het eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 13 §§. Enligt 3 kap. 19 § andra stycket ML undantas från skatteplikt även tjänster som avser införande av annonser i sådana program och kataloger som avses i 18 §. Undantaget kan bli tillämpligt för ideella föreningar vars verksamhet inte anses Mervärdesskatt på vissa publikationer yrkesmässig i enlighet med bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. Ett annat exempel på när undantaget kan vara tillämpligt är när ett museum ger ut en utställningskatalog. Av ordalydelsen får anses framgå att undantaget endast kan omfatta omsättning av den som ger ut programmet eller katalogen. Annat slags omsättning, t.ex. av den som driver verksamhet som medför skattskyldighet, omfattas inte av undantaget. Detta innebär t.ex. att mervärdesskatt skall påföras vid ett tryckeris försäljning av en upplaga5. Som exempel på publikationer som har ansetts omfattade av undantaget kan nämnas programtidningen i Radio TV (RÅ 1982 Aa 199 respektive RÅ 1991 not 234). Däremot har ett kommunalt programblad inte ansetts som skattefri publikation på grund av att detta innehållit ett stort antal annonser (RÅ 1972 Fi 666). Inte heller sex tryckalster som framställts för en sparbanks räkning och som innehållit bl.a. annat information om hus och boendekostnader har ansetts som skattefritt program eller katalog (RÅ 1972 A 37). Undantaget för program och kataloger gäller endast omsättning för egen verksamhet. Skatteplikt föreligger därför för gemen- skapsinterna förvärv och import av sådana program och kataloger6. Om beskattning skall ske av en omsättning, ett gemenskapsinternt förvärv eller import av ett program eller en katalog är den redu- cerade skattesatsen tillämplig enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML7. Det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller inte några uttryck- liga bestämmelser som innebär att tillhandahållanden av sådana publikationer respektive tjänster som behandlats i avsnitt 5.2 undantas från beskattning. Vissa tillhandahållanden av publika- tioner kan emellertid omfattas av undantaget i artikel 13 A.1 l. Detta gäller då tillhandahållandet sker till medlemmar utan annat 5Jfr RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 683. 6Jfr RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 683. 2001/02:45 s. 47. Mervärdesskatt på vissa publikationer vederlag än stadgeenligt bestämd medlemsavgift. Räckvidden av detta undantag är begränsad genom att det dels endast avser till- handahållande till medlemmar mot medlemsavgift, dels endast gäller för organisationer med politiskt, fackligt, religiöst, patrio- tiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgerligt syfte. Härtill kommer att program och kataloger, som tillhandahålls av exempel- vis ett museum, kan omfattas av undantaget i artikel 13 A.1 n. I direktivet finns inte något undantag för andra tillhanda- hållanden, t.ex. leverans till utgivaren av en tryckt upplaga. Import av de publikationer som avses liksom tjänster avseende annonsering undantas inte heller från beskattning enligt direktivet. Enligt artikel 12.3 jämförd med bilaga H p. 6 får en reducerad skattesats tillämpas på tillhandahållanden av tidskrifter. Detta gäller dock inte tidskrifter som helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. Enligt anslutningsfördraget har som anges i artikel 28l, dvs. till dess ett slutligt mervärdesskatte- system på gemenskapsnivå införts, rätt att ha skattebefrielse för framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. Skattebefrielsen skall åstadkommas genom återbetalning av skatt som tagits ut i tidigare led. Den skall stå i överensstämmelse med EG-rätten och uppfylla villkoren i artikel 17 sista strecksatsen i det andra mervärdesskatte- direktivet (67/228/EEC). Detta innebär att undantaget skall motiveras av tydligt angivna sociala skäl och vara till förmån för den slutliga konsumenten. 5.4Förslagen i SOU 1994:88 konstaterade att en anpassning till EG:s be- stämmelser inom det skattebefriade området för andra publika- tioner än dagstidningar bl.a. innebar att skattebefrielse endast kunde gälla vid försäljning till medlem8. Utredningen föreslog därför att ett flertal av undantagen för sådana publikationer skulle avskaffas. Det som enligt utredningen kunde behållas var ett EG- konformt undantag som gällde omsättning av varje slag av tryckt publikation till medlemmar mot en stadgeenlig eller på motsvarande sätt bestämd avgift, förutsatt att publikationen var ett organ för en sammanslutning vars huvudsakliga syfte var att främja 8 SOU 1994:88 s. 167 168. Mervärdesskatt på vissa publikationer Förutom tryckta publikationer skulle undantaget omfatta kassettidningar utan tryckt förlaga men som till sitt innehåll och med hänsyn till formerna för tillhandahållandet var att jämställa med tillhandahållande av publikationer undantagna från skatteplikt. I lagtekniskt hänseende föreslogs denna regel införd i 3 kap. 11 b § ML, vars innehåll i övrigt var en motsvarighet till undantaget för penninginsamlingsevenemang i artikel 13 A.1 o i direktivet. föreslogs att 3 kap. 13 18 §§ ML skulle upp- hävas. När det gäller det enligt anslutningsfördraget möjliga kvalifice- rade undantaget för framställning av icke vinstdrivande subjekts publikationer, anförde utredningen att det var osäkert hur vid- sträckt detta medgivande var, särskilt när det gällde möjligheten att undanta tjänster avseende distribution. Utredningen fann ändå att undantaget i 3 kap. 19 § ML för framställning och andra tjänster kunde behållas, medan undantaget för införande eller ackvisition av annonser skulle tas bort. Utredningens förslag i dessa avseenden ledde inte till lag- stiftning. Regeringen ansåg att frågorna borde bli föremål för ytterligare överväganden9. Utredningens förslag: Undantagen från skatteplikt i 3 kap. 13 14 och 16–18 §§ ML för omsättning av periodiska medlems- blad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt program och kataloger slopas. Om något annat undantag från skatteplikt inte är tillämpligt kommer dessa omsättningar således att bli skattepliktiga. Med anledning härav föreslås även anpassningar i bestämmelserna om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 3 ML. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 19 § första stycket 1 och andra stycket ML för omsättning av tjänster som avser in- förande och ackvisition av annonser slopas. Utformningen av undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML för tjänster som avser framställning av vissa publikationer föreslås ändrad som en anpassning till förslaget att slopa undan- tagen i 3 kap. 13 14 §§ ML. 1994/95:57 s. 106. Mervärdesskatt på vissa publikationer Det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller inte några uttryck- liga undantag från skatteplikten för tillhandahållande av det slags publikationer som behandlas i detta kapitel. Undantagen i 3 kap. 13 14 och 16 19 §§ ML saknar således direkta motsvarigheter i direktivet. En anpassning till innebär att dessa undan- tag inte kan behållas. Utredningen föreslår därför att undantagen från skatteplikt i 3 kap. 13 14 och 16 18 §§ ML slopas. Vissa av de transaktioner som avses i de slopade undantagen i ML kan dock omfattas av undantag från skatteplikt enligt direktivet. Vad nu sagts gäller tillhandahållanden av medlemstidningar och liknande, som kan vara undantagna från skatteplikt med stöd av bestämmelsen i artikel 13 A.1 l. Bestämmelserna avser tillhanda- hållanden av tjänster och varor med anknytning därtill som görs till förmån för medlemmar i vissa organisationer utan vinstintresse, om ersättningen endast utgörs av stadgeenligt bestämd medlems- avgift. En närmare beskrivning av undantaget finns i avsnitt 4.2. I avsnitt 4.8.3 föreslås att en motsvarighet till detta undantag förs in som en ny paragraf 3 kap. 11 b § i ML. Undantaget avser inte några särskilt angivna tjänster eller varor, och kan därför även omfatta det slags publikationer som här är i fråga, t.ex. medlemsblad, medlems- tidningar och organisationstidskrifter. Undantagets räckvidd be- gränsas av att det inte omfattar transaktioner mot särskild betal- ning och att det endast avser organisationer utan vinstintresse med vissa angivna syften. gällande krav på periodicitet kan inte behållas, eftersom ett sådant krav inte har någon motsvarighet i direktivbestämmelsen. Även tillhandahållanden av program och kataloger kan vara undantagna från skatteplikt enligt direktivet. Bestämmelsen härom finns i artikel 13 A.1 n, där undantag görs för vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Vilka organ som på detta sätt erkänts i framgår av bestämmelsen i 3 kap. 11 § ML. Som exempel kan nämnas museiverksamhet, som fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Kataloger och pro- gram som ges ut av ett sådant museum och som avser den egna aktiviteten kan därför mot bakgrund av vad som sägs i direktivet undantas från skatteplikt. Mervärdesskatt på vissa publikationer Utredningens förslag leder till att vissa tillhandahållanden som enligt nuvarande regler är undantagna från skatteplikt kommer att föranleda beskattning. En förutsättning härför är dock att den om- sättningsgräns på , som utredningen föreslår i kapitel 6, har överskridits. Exempel på tillhandahållanden som enligt förslaget kommer att omfattas av skatteplikt är försäljning till utgivaren av medlemsblad, personaltidningar och organisations- tidskrifter. Den reducerade skattesatsen kan dock vara tillämplig, se avsnitt 5.5.2. Försäljning av publikationer mot sär- skild ersättning både till medlemmar och till andra än medlemmar kommer också att föranleda beskattning med tillämpning av reducerad skattesats. Tillhandahållande till medlemmar utan sär- skild ersättning kommer däremot även fortsättningsvis att vara undantaget från skatteplikt, under förutsättning att tillhandahållan- det görs av en organisation som utan vinstintresse verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller med- borgarrättsligt syfte. Det är dessutom inte helt uteslutet att ett tillhandahållande av detta slag i vissa fall skulle kunna ses som tillhandahållande utan motprestation och till följd därav ligga utanför skattens tillämpningsområde. Omsättning av personaltidningar kommer att beskattas för det fall särskild ersättning betalas. Slopandet av undantaget för organisationstidskrifter i 3 kap. 14 § ML innebär att omsättning och införsel av sådana tidskrifter kommer att föranleda beskattning. Förslaget att slopa undantaget i 3 kap. 18 § ML avseende pro- gram och kataloger medför i princip att omsättning av sådana publikationer kommer att beskattas. Om utgivarens aktiviteter i övrigt är undantagna från skatteplikt, kan undantaget emellertid gälla även tillhandahållande mot ersättning av program och kata- loger avseende de egna aktiviteterna. Detta gäller biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet, som bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Bestämmelser härom föreslås intagna i 3 kap. 11 § första stycket 2 4 ML (se av- snitt 4.8.5). Mervärdesskatt på vissa publikationer Omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av bl.a. tidningar och tidskrifter omfattas enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML av skattesatsen . Enligt bestämmelsen gäller detta om inte annat följer av 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Utredningens förslag att slopa nämnda undantag får därför konsekvenser när det gäller regeln om reducerad skattesats. Hänvisningen till 3 kap. 13 och 14 §§ kan inte kvarstå. Omsättning av sådana publikationer som omfattas av de nämnda undantagen kommer således i stället att beskattas med tillämpning av skattesatsen . Detta gäller dock inte om omsättningen omfattas av det föreslagna undantaget i 3 kap. 11 b § ML, exempelvis medlemsblad som omsätts mot medlemsavgift utan att särskild ersättning betalats. En hänvisning till den bestämmelsen bör införas i 7 kap. 1 § tredje stycket ML. Liksom för övriga varor som omfattas av den reducerade skattesatsen krävs att publikationerna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML gäller skattesatsen för annan omsättning än för egen verksamhet, gemen- skapsinternt förvärv och import av program och kataloger för verksamhet som avses i 3 kap. 18 § ML, under förutsättning att programmen och katalogerna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. Förslaget att slopa 3 kap. 18 § ML innebär att denna hänvisning inte kan kvarstå. Den aktuella regeln i 7 kap. 1 § ML gäller inte generellt för program och kataloger utan endast för vissa särskilt angivna. Borttagandet av hänvisningen till 3 kap. 18 § ML medför att omsättning av program och kataloger, som tidigare omfattades av nämnda undantag från skatteplikt kommer att bli beskattad med tillämpning av den normala skattesatsen , om något annat undantag från skatteplikt inte kan åberopas. En skillnad kommer därmed att uppstå i beskattningen av program och kataloger. Som exempel kan nämnas att omsättning av kataloger som görs av ett museum, vars verksamhet inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § första stycket 4 ML, beskattas med tillämpning av skattesatsen . Omsättning av kataloger, som görs av ett museum, vars verksamhet undantas från skatteplikt, omfattas däremot av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § första stycket 4 ML, under förutsättning att katalogerna avser egna aktiviteter. Sistnämnda subjekts omsättning av kata- loger, som inte avser egna aktiviteter, beskattas med tillämpning av Mervärdesskatt på vissa publikationer den reducerade skattesatsen . Den 25-procentiga skatte- satsen kommer att bli tillämplig på omsättning av sådana program och kataloger, som inte omfattas av vare sig den reducerade skattesatsen som den kommit till uttryck i 7 kap. 1 § tredje stycket 2 ML eller undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § första stycket 2 4 ML. Detta kan i och för sig leda till oönskade effekter. Utredningen har dock inte kunnat se i vilka fall det i praktiken skulle kunna bli aktuellt att tillämpa den oreducerade skattesatsen. Det bör enligt vår uppfattning ankomma på den utredning, som antas bli tillsatt och som kan beräknas få i uppdrag att se över skattesatserna, att närmare beakta denna fråga. Reducerad skattesats tillämpas enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 3 ML även på omsättning av radiotidningar samt omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av kassettidningar om inte annat följer av 3 kap. 17 § ML. Sistnämnda regel innebär att undantagen i 3 kap. 13 och 14 §§ avseende periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter även omfattar radio- och kassettidningar. Eftersom utredningen föreslår att bestämmel- sen i 3 kap. 17 § ML skall slopas, kan hänvisningen till den bestämmelsen inte kvarstå. Omsättning av sådana radio- och kassettidningar som tidigare omfattades av nämnda undantag kommer därmed att omfattas av den reducerade skattesatsen. Det- samma gäller införsel och gemenskapsinternt förvärv av kassettid- ningar 5.5.2Införande och ackvisition av annonser Direktivet innehåller inte någon motsvarighet till undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 1 respektive andra stycket ML för omsättning av tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organi- sationstidskrifter samt program och kataloger. Sådana tjänster omfattas inte heller av den möjlighet som fått i anslut- ningsfördraget att ha skattebefrielse för framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning, eftersom tjänster avseende annonsering inte kan anses som en del av framställningen. Utredningen föreslår därför att detta undantag slopas. Mervärdesskatt på vissa publikationer Förslaget innebär att omsättning av tjänster som avser införande och ackvisition av annonser kommer att föranleda beskattning. Det nuvarande undantaget för sådana tjänster är inte kvalificerat. Den som omsätter tjänsten har alltså inte rätt till avdrag för ingående skatt. Detta medför att det pris som begärs för dessa tjänster innehåller en dold mervärdesskatt. Förslaget att slopa undantaget för de aktuella tjänsterna innebär att avdragsrätt kommer att föreligga för den som omsätter sådana tjänster. Eftersom utred- ningen även föreslår att undantagen från skatteplikt för omsättning av de publikationer som anges i 3 kap. 19 § första stycket 1 och andra stycket skall slopas, kommer den som förvärvar en tjänst som avser införande eller ackvisition av annonser att ha avdragsrätt för ingående skatt. Skatten blir således inte en kostnad för denne. Detta kan i kombination med en skattesats om för omsättning av ifrågavarande publikationer antas innebära en eko- nomiskt mer förmånlig situation än nuvarande regler med undantag för såväl publikationerna som för tjänster avseende införande och ackvisition av annonser. En viss administrativ belastning till följd av att skatt skall redovisas uppkommer visserligen, men detta uppvägs enligt utredningens bedömning av de ekonomiska fördelarna för de beskattningsbara personerna. 5.5.3Framställning och tillhörande tjänster Utredningens uppdrag omfattar även tjänster som anges i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML, dvs. framställning av de i detta kapitel berörda publikationerna och andra tjänster som tillhandhålls i samband med framställningen. Som angetts i avsnitt 5.2.1 pågår en översyn av undantaget för framställningstjänster etc. Förslag till förändringar av reglerna har lagts fram i en promemoria från Finansdeparte- mentet. Förslagen rör framför allt vad som avses med begreppet framställning och vilka övriga tjänster som undantaget skall om- fatta. Avsikten är att en proposition skall avlämnas till . Det kan antas att översynen av den aktuella bestämmelsen kommer att leda till lagstiftning. Utredningen har inte någon annan uppfattning än i fråga om utformningen av Mervärdesskatt på vissa publikationer den bestämmelse som föreslagits i promemorian. Den föreslagna lydelsen kan därför ligga till grund för utredningens överväganden. Dessa begränsas till vad som föranleds av de förslag som utred- ningen lämnar i detta kapitel. Några generella överväganden vad gäller begreppet framställningstjänster eller övriga tjänster som undantaget avser görs däremot inte. Undantaget från skatteplikt för framställningstjänster avser enligt den i departementspromemorian föreslagna lydelsen av 3 kap. 19 § första stycket 2 ML sådana publikationer som anges i styckets första punkt. Sistnämnda punkt gäller tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Utredningen föreslår att såväl de sistnämnda bestämmelserna som punkten 1 i 3 kap. 19 § ML skall slopas. Detta medför att den hänvisning till första punkten som görs i punkten 2 avseende framställningstjänster inte kan kvarstå. I stället måste det uttryckligen anges vilka slags publikationer som de undantagna framställningstjänsterna skall avse. Medgivandet enligt anslutningsfördraget avser undantag för framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. Enligt utredningens uppfattning bör emellertid någon utvidgning vad gäller de slag av publikationer som framställningstjänsterna avser inte göras. Skälet härtill är främst att undantaget är tänkt att tillämpas under en övergångstid. Undantaget bör i fortsättningen avse endast perio- diska medlemsblad och periodiska organisationstidskrifter. Fram- ställningstjänster avseende personaltidningar bör inte omfattas av undantaget från skatteplikt i ML, eftersom det slaget av publika- tioner inte omfattas av medgivandet i anslutningsfördraget. Förslaget att slopa 3 kap. 13 14 och 16 §§ ML medför att det i 19 § måste anges vad som menas med att en publikation är periodisk. Den nuvarande definitionen i 3 kap. 16 § ML bör därvid kunna användas. Det har övervägts om regeln i 3 kap. 19 § ML bör innehålla en definition av vad som avses med organisationstidskrift. Enligt den nuvarande regeln skall en organisationstidskrift väsentligen framstå som ett organ för en eller flera sammanslutningar med vissa angivna syften. Detta innebär en begränsning i förhållande till anslutningsfördraget, som avser tjänster för ideella föreningar. Den svenska tillämpningen bör anpassas till anslutningsfördraget. I den engelska versionen av anslutningsfördraget anges att medgivandet Mervärdesskatt på vissa publikationer till skattebefrielse gäller production or other related services concerning periodicals of non-profit-making organizations. Ut- trycket non-profit-making organizations är ett vidare uttryck än det som används i den svenska översättningen. En organisations- tidskrift bör enligt vår uppfattning väsentligen framstå som ett organ för en eller flera organisationer utan vinstintresse. Vad som avses med en organisation utan vinstintresse är en fråga för rättstillämpningen. Någon definition av begreppet föreslås därför inte. Undantaget för framställningstjänster avser även publikationer i form av radio- och kassettidningar. Medgivandet i anslutningsför- draget kan inte anses utgöra hinder för att undantaget även fort- sättningsvis skall kunna omfatta dessa former av publikationer. Utredningen föreslår därför att undantaget för framställnings- tjänster etc. även skall gälla publikationer i form av radio- och kassettidningar. Undantaget för omsättning av framställningstjänster etc. kom- mer att få minskad betydelse till följd av förslagen att slopa undantagen i 3 kap. 13 14 §§ ML. Eftersom de slopade undantagen medför att omsättning av de ifrågavarande publikationerna i princip kommer att leda till beskattning, kommer även avdragsrätt för ingående skatt att föreligga. Skatteffekten skulle således bli den- samma om skatt togs ut på tjänsterna avseende framställning etc. Endast för omsättning av publikationer som undantas enligt någon bestämmelse i 3 kap. ML kommer undantaget från skatteplikt för framställningstjänster etc. att få en verklig betydelse. Undantaget bör dock även fortsättningsvis vara generellt utformat. 6 Särskilda regler för små företag Utredningen skall överväga om det är lämpligt att införa de särskilda mervärdesskatteregler för mindre företag som genom anslutningsfördraget getts möjlighet att tillämpa. Artikel 24 i sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller särskilda bestämmelser för små företag. Reglerna är fakultativa. Detta inne- bär att medlemsländerna får införa särskilda regler för små företag, exempelvis olika slag av förenklade förfaranden. Det finns också en möjlighet att befria beskattningsbara personer med liten omsätt- ning från mervärdesbeskattning. Dessa bestämmelser finns i artikel 24.2–24.6. I artikel 25 finns särskilda regler för jordbrukare. Enligt anslutningsfördraget får vid tillämpningen av artikel 24.2–24.6 i direktivet bl.a. befria beskattningsbara personer1 vars årliga omsättning understiger ett belopp motsvarande 10 000 ECU från mervärdesbeskattning (se SFS 1994:1501 s. 5792). I kapitel 4 har som en anpassning till föreslagits att den särskilda regeln i 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen (ML) för verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund skall tas bort. Med ideella föreningar avses i fortsättningen även registrerade trossamfund om inte annat anges. Allmännyttiga ideella föreningar kommer häri- genom att bli skyldiga att tillämpa de vanliga reglerna i ML. Utredningen har också föreslagit att vissa nya undantag från skatte- plikten skall införas, vilka kommer att vara tillämpliga på organisa- tioner utan vinstintresse.