sou · GQB374d4 · 2003-01-01 00:00:00 — Reglerna bör vara sådana att både en svensk säljare och SKM utan större svårighet skall kunna avgöra om aktuell omsättning skall beskattas i . Så är inte fallet och det är högst otillfredsställande att beskattning av transaktionen kan utebli eller kan komma att ske i båda länderna. Förslaget innebär inte någon förbättring i detta avseende. Situationen vid internationell handel skulle underlättas om de offentliga organen ansågs vara beskattningsbara personer även vid myndighetsutövningen och aktiviteten i stället gjordes till ett undantag från skatteplikt. 8 a kapitlet 1 § ML SKM föreslår att reglerna om jämkning av skatt skall kunna bli tillämpliga även för den som inte längre skall omfattas av skattebefrielse. Reglerna om jämkning av ingående skatt för investeringsvaror skall enligt förslaget bli tillämpliga på den som befrias från mervärdesbeskattning. En sådan regel kan uppfattas vara till nackdel för företagen. Däremot skall jämkning inte vara möjlig för den som övergår från att vara skattebefriad till beskattning. Enligt utredningens uppfattning kan behovet av en sådan rätt inte anses vara särskilt stort. Visserligen är det mindre sannolikt att företagare med större investeringar inte redan omfattas av mervärdesbeskattning men så kan trots allt vara fallet. En rätt till jämkning även till fördel för företagen bör övervägas då det innebär att dessa varken gynnas eller missgynnas av jämkningsreglerna. 9 d kapitlet 1 § ML SKM anser att lagtexten bör förtydligas så att det klart framgår att skattebefrielsen inte omfattar omsättningar inom landet när betalningsskyldigheten åligger förvärvaren. ML innehåller regler som innebär att i vissa fall vid förvärv av varor och tjänster är förvärvaren skyldig att betala skatten, s.k. omvänd skattskyldighet. Detta gäller exempelvis när en beskattningsbar person i förvärvar tjänster enligt 5 kap. 7 § ML. Den som är skattebefriad enligt de föreslagna reglerna är ändå att anse som en beskattningsbar person. Den betalningsskyldighet som uppkommer i samband med dessa förvärv skall enligt betänkandet inte omfattas av skattebefrielsen. Enligt författningsförslaget skall befrielsen tillämpas på omsättning av varor och tjänster inom landet med vissa undantag. Det kan därför uppfattas som att befrielsen omfattar även dessa tjänster. Bestämmelsen borde bli tydligare om det framgick att befrielsen endast omfattade det skattebefriade företagets egna omsättningar. 9 d kapitlet 3 § ML SKM anser att det bör övervägas om beslut om befrielse från beskattning skall kunna meddelas med retroaktiv verkan. Enligt förslaget skall SKM efter begäran fatta beslut om befrielse från beskattning. Föreningar och registrerade trossamfund skall vara befriade utan särskilt beslut. För den som startar en verksamhet skall rätt till befrielse föreligga om omsättningen kan förväntas understiga gränsbeloppet. Däremot framgår det inte om SKM skall kunna meddela beslut med retroaktiv verkan. Detta kan aktualiseras om SKM vid kontroller finner personer som bedriver handel, men aldrig begärt att vara befriade från beskattning. Detsamma gäller när nuvarande gräns för skattskyldighet för konstnärer slopas. Dessa beskattas inte för sin verksamhet. Förmodligen kommer det därför inte vara ovanligt att företag begär befrielse först i efterhand. 9 d kapitlet 4 § ML SKM anser att ett förtydligande bör göras så att det av bestämmelserna i 9 d kapitlet klart framgår att även intäkter från EU handel skall beaktas vid beräkningen av gränsbeloppet . Beskattningsbara personer vars sammanlagda årliga intäkter avseende skattepliktiga omsättningar inom landet understiger föreslås kunna välja att vara befriade från mervärdesbeskattning. Vid beräkningen av gränsbeloppet skall även ingå vissa omsättningar som antingen undantas från skatteplikt eller anses gjorda utomlands. Även intäkter för sålda varor till kunder i andra EU länder skall beaktas. Detta framgår av betänkandet, men kan inte direkt utläsas av bestämmelsen. Vid EU handel och då köparen är registrerad till mervärdesskatt undantas normalt omsättningen från skatteplikt. Genom en ändring i 3 kap. 30 a § ML skall sådan omsättning inte undantas från skatteplikt när säljaren är ett skattebefriat företag. Detta görs för att köparen inte skall redovisa något gemenskapsinternt förvärv med anledning av förvärvet. Ändringen i 30 a § och dess konsekvenser är alltså en förutsättning för att komma fram till den korrekta beräkningen. bokförs sådana här intäkter inte som skattepliktiga omsättningar utan i stället normalt som skattefria leveranser till andra EU länder. I lagtexten bör klart framgå att dessa omsättningar skall beaktas vid beräkningen av gränsbeloppet. 13 kapitlet 3 och 4 §§ ML Det är vanligt att felaktig tidpunkt tillämpas för redovisning av skatt i samband med byggentreprenader och kontinuerliga tillhandahållanden. SKM anser att det vore en fördel om redovisningstidpunkten infaller när faktura utfärdas för dessa tillhandahållanden. Nuvarande regler innebär att skattskyldigheten och därmed också redovisningsskyldigheten inträder först när en vara har levererats eller tjänsten har tillhandahållits. Om förskottsbetalning erläggs före leverans inträder däremot skattskyldigheten och redovisningsskyldigheten vid betalningstidpunkten. Enligt förslaget skall regeln om uppskjuten redovisning av skatt på förskott- eller à contofakturor vid bygg- och anläggningsentreprenader avskaffas. Entreprenörerna måste fortsättningsvis således debitera skatt på dessa fakturor. Detta är en ändring som RSV föreslagit. Redovisningstidpunkten infaller normalt vid betalningstidpunkten för dessa fakturor, trots att de oftast är anpassade så att ett motsvarande arbete är nerlagt av entreprenören. När det gäller hyror så ställs fakturorna ofta ut månaden innan hyresperioden har börjat och dessa skall också normalt enligt avtalen betalas innan hyresperioden börjar. En sådan faktura är såväl enligt nuvarande regler som enligt förslaget en förskottsfaktura. Vid betalning i förskott skall transaktionen redovisas betalningen har mottagits eller har gottskrivits upplåtaren. En hyrestagares avdragsrätt inträder aldrig före den tidpunkt upplåtaren skall redovisa den utgående skatten. Detta är en följd av reciprocitetskravet och har förtydligats genom att avdragsrätten uttryckligen i 13 kap. 8 § ML anges infalla vid redovisningstidpunkten för den utgående skatten. Detta innebär i viss mån en skärpning mot gällande regler när det gäller förskottsbetalningar om dessa erläggs i samband med månadsskifte. Det får till följd att i princip kan en hyrestagare som erlägger hyran i inte utgå från sin betalningsdag utan skall även beakta bankernas transaktionsdagar. En sådan regel kan därför medföra att ett informationsutbyte mellan hyrestagare och upplåtare eventuellt erfordras för avstämning av rätt redovisningstidpunkt. Detta komplicerar naturligtvis redovisningen och är olyckligt eftersom dessa situationer kommer att bli vanliga. För företagen medför det också ett stort merarbete att särbehandla sådana här fakturor och de uppfattas inte heller som traditionella förskottsfakturor. Det är mindre bra om det finns risk att nya regler redan från början inte kan förväntas fungera i praktiken. 13 kapitlet 5 § SKM anser det är en fördel om uttrycket utfärdande av faktura i samband med eller efter omsättningen på något sätt exemplifieras. RSV föreslog i ovan nämnda rapport att fakturans datum skulle gälla för skattskyldighetens inträde om fakturan var utställd närmast före eller senast i kalendermånaden efter leveranstidpunkten. Detta exemplifierades till att kunna omfatta hela månaden före tillhandahållandet. I betänkandet föreslås att redovisningstidpunkten infaller vid utfärdande av faktura om denna ställs ut i samband med eller efter omsättningen. Enbart utfärdande av en faktura skall dock i princip inte innebära att redovisningstidpunkten infaller utan denna skall sammanfalla med den beskattningsgrundande händelsen, vilket också är huvudregeln. Vidare sägs att av framför allt praktiska skäl skall huvudregeln inte gälla när faktura visserligen utfärdas före omsättningen, men den har ett otvetydigt samband med omsättningen, såväl tidsmässigt som innehållsmässigt. När sådant samband föreligger blir alltså fakturans datum avgörande för när redovisningstidpunkten infaller. Redovisningen bör bli lättare att hantera för företagen med en sådan regel, men det skulle vara en fördel om tidsramen, dvs. i samband med, på något sätt exemplifierades. 3 kapitlet 1 § SBL SKM anser att med föreslagen lydelse uppkommer inte registreringsskyldighet vid betalningsskyldighet för ett skattebefriat företag och andra beskattningsbara personer som inte har avdragsrätt eller återbetalningsrätt. Som en anpassning till utredningens förslag i övrigt föreslås att registreringsskyldigheten skall gälla den som är beskattningsbar person och som har rätt till avdrag eller återbetalning. Registreringsskyldigheten påstås därmed bli lika omfattande som enligt nuvarande regler. Såväl skattebefriade företag som andra beskattningsbara personer utan avdragsrätt eller återbetalningsrätt kan bli betalningsskyldiga för s.k. omvänd skattskyldighet. Nuvarande regler innebär att dessa företag skall vara registrerade då de är skattskyldiga. Detta synes inte bli fallet enligt förslaget. Det kan emellertid vara tveksamt om en registreringsskyldighet skall uppkomma enbart med anledning av betalningsskyldighet för förvärv. 15.3 Bilaga 3 i Yttrande angående Betänkandet av ; SOU 2002:74. I betänkande lämnar sina förslag till ändringar i mervärdesskattelagen, ML, och skattebetalningslagen, SBL. i , SKM, lämnar här sin syn på förslagen. Inledningsvis anges övergripande synpunkter under respektive rubrik, varefter följer kommentarer till lagtexten i den ordning lagen är uppbyggd. SKM tillstyrker att det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person införs i ML. Alternativet till beskattningsbar person är skattskyldig eller skattskyldig person. Skattskyldig är ett begrepp som blivit alltför tungt belastat, i synnerhet från tillkomsten av nuvarande ML, 1994:200. Beskattningsbar person är därför enligt SKM:s uppfattning helt klart att föredra. Införandet av beskattningsbar person löser också upp den knut som gör nuvarande konstruktion i ML till en pedagogisk omöjlighet Med beskattningsbar person försvinner den koppling till inkomstbeskattningen som finns genom bestämmelser om yrkesmässighet. En komplikation är att en beskattningsbar person inte alltid agerar i denna egenskap. Gränsdragningarna kan förutsättas bli svåra. Om lagstiftningen skall leva upp till kraven på förutsebar beskattning måste riktlinjer för gränsdragningen anges i lagkommentar. Som exempel kan nämnas transaktioner hos holdingbolag och offentligrättsliga organ samt gränsdragningen vid tillfälliga transaktioner. SKM motsätter sig inte förslaget. Nuvarande undantag från yrkesmässighet är inte förenligt med direktivet och försvinner med införande av beskattningsbar person. I förslaget har man försökt ta till vara alla möjligheter till undantag som direktivet ger. Det är enligt SKM:s uppfattning ändå oklart vilken omfattning och räckvidd beskattningen får. torde vara unikt inom EU med sin förankring i och sin mångfald av ideella organisationer. Gränserna mellan skattepliktiga och skattefria transaktioner inom ideella sektorer måste preciseras ordentligt. Folkbildning och kulturbildning är inga entydiga begrepp. Uttryck som direkt främjar eller normalt inte görs av annan kan tänkas leda till tolkningsproblem. Hur gränserna dras kan förmodas avgöra förslagets framtid i den här delen. SKM tillstyrker förslaget. Hanteringen av beskattningsbara personer som skall in i eller ut ur systemet kan netto förväntas ge ett merarbete för SKM. Det är svårt att se något vägande skäl till att behandla vanliga små företag annorlunda än små ideella föreningar. Beräkning av omsättningsgräns bör vara så odiskutabel och enkel som möjligt. Den tänkta processuella hanteringen ter sig opraktisk. Vilka förutsättningar som gäller för beslut om skatteplikt eller skattefrihet bör därför vara så klara att skatteprocess avseende sådant beslut så långt möjligt blir obehövlig. Tidpunkt för beskattningsgrundande händelse och redovisningstidpunkt SKM tillstyrker förslaget. Kopplingen till god redovisningssed försvinner. Det förutsättes att det för företagen går att ta fram maskinell programvara som kan hantera såväl god redovisningssed som de särskilda redovisningsreglerna enligt ML. Behovet av god redovisningssed försvinner ju inte för att redovisningstidpunkt för moms ändras. I betänkandet har allt som har med termen verksamhet att göra, rensats bort. har detta enligt SKM:s uppfattning gått för långt. Verksamhetstillbehör är ett etablerat och definierat begrepp som med fördel kan vara kvar. I synnerhet gäller detta när man inte kan ersätta begreppet med ett annat enkelt utryck utan i stället måste skriva ett helt stycke för att tala om vad som avses. I vissa fall har verksamhet ersatts av företag, rörelse eller yrkesutövning. Enligt SKM:s uppfattning bör i dessa fall användas den nya beteckningen ekonomisk aktivitet. Tidpunkt för beskattningsgrundande händelse är ett långt och otympligt begrepp rent språkligt. Kanske går det att hitta ett kortare begrepp. 1 kap 1 § Lagens tillämpningsområde täcker inte alla transaktioner för vilka betalningsskyldighet anges. Se vidare kommentar till 1 kap 1 a §. 1 kap 1 a § Betalningsskyldigheten för felaktig skattedebitering på faktura är tänkt att regleras i andra stycket. Enligt betänkandet avses även privatpersons debitering att omfattas av föreslagen betalningsskyldighet. Sådan betalningsskyldighet faller utanför lagens tillämpningsområde så som detta definierats i 1 kap 1 §. Detsamma gäller felaktig debitering som gjorts av beskattningsbar person i privat egenskap eller debitering som inte motsvaras av omsättning. Inom ramen för tillämpningsområdet faller endast fall där debitering görs av beskattningsbar person i denna egenskap och där dessutom omsättning sker. De transaktioner som denna betalningsskyldighet kan omfatta begränsas då till felaktig debitering vid skattefri omsättning och debitering med fel procentsats vid skattepliktig omsättning. I direktivets artikel 21 1 d) anges som betalningsskyldig: Varje person som . Ett sätt att få med de transaktioner som avses och som missas med föreslagen lydelse är att definiera respektive transaktion som beskattningsgrundande händelse i 1 kap 1 §. 1 kap 2 § Betalningsskyldig för felaktig debitering är den som utfärdat fakturan. Det bör klargöras vem som är betalningsskyldig när köpare felaktigt anger skatt i avräkningsnota gentemot säljare. Vad gäller vid self-billing? 1 kap 3 § Här är avgränsningen oklar mot punkt 2. Vad som menas med uttrycket inte kan antas ske bör klargöras i författningskommentar. 1 kap 7 § Skattepliktig transaktion har definierats. Enligt denna definition utgör förskott inte en skattepliktig transaktion. Detta kan rättas till här eller i definition av omsättningsbegreppet. Det vidare begreppet transaktion har ej definierats i lagrummet. En lösning kan vara att bara definiera begreppet transaktion som sådant, med utgångspunkt i omsättning etc. Skatteplikt, undantag och tillämpningsområde för olika slag av transaktioner regleras på andra ställen i lagen. Se även kommentar till 8 kap 13 §. 1 kap 10 § Definitionen av export har gjorts snävare än tidigare, vilket kan få betydelse för rätt till återbetalning i vissa fall. Antag att ett svenskt företags filial i har kostnader i för exempelvis filialens omsättning till tredje land. Med angiven definition saknas då rätt till återbetalning. Transaktionen tycks hamna out of scope, ej omsättning inom landet och ej heller export. 1 a kap 2 § Det bör klargöras i vad mån det över huvud taget finns någon skillnad mellan upplåtelse av avverkningsrätt under punkt 1 och omsättning av växande skog under punkt 2. Avverkningsrätt anses hos våra grannländer utgöra varuförsäljning medan samma omsättning enligt ML definieras som tjänst. Detta kan ibland leda till dubbla beskattningsanspråk eller skattefrihet. Förhållandet kan lämpligen rättas till . Beloppsgränsen på gäller inte tillfälliga transaktioner enligt kompletteringsregeln. När blir tillfälliga transaktioner fortlöpande? Kan en beskattningsbar person sälja skog skattefritt för om han gör det en gång men måste skatta vid försäljning ? Principer för gränsdragningen bör anges i författningskommentar. 1 a kap 3 § Ett uttryck som normalt inte utförs av annan är alltför diffust för att klargöra vad som avses. Vad är normalt och vad är inte normalt. Går det inte att hitta ett bättre uttryck måste innebörden utvecklas i författningskommentaren. Varför inte använda direktivets lydelse: om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse. Olikartad lydelse innebär bara mera problem vid uttolkning av EG-domar. 1 a kap 4 § Uttrycket avyttrar bör bytas mot omsätter. 1 a kap 5 § är en självständig juridisk person. Att en självständig juridisk person som bedriver ekonomisk aktivitet är en beskattningsbar person framgår redan av 1 §. Det finns därför ingen anledning att ange detta separat just för HB, lika lite som för AB. 1 a kap 6 § För att man över huvud taget skall kunna komma i fråga som beskattningsbar person så måste man i vart fall vara en person till att börja med. Ett enkelt bolag är vare sig en fysisk eller en juridisk person och kan följaktligen inte heller vara en beskattningsbar person. Regleringen är överflödig. Det räcker med ett omnämnande i författningskommentaren. 1 kap 11 § en persons etablering kan missförstås. Bör bytas mot etableringar 2 kap 1 § Första stycket punkten 3 har införts i förtydligande syfte. Punkten har blivit otymplig och bör skrivas om. Ordalydelsen ger intryck av att så fort en vara överlämnas för uthyrning med en i tiden preciserad hyresperiod, så är det fråga om omsättning av vara. Definition av omsättning i andra stycket uppvisar brister. Från skatteplikt undantas GIF som görs av beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet om rätt till återbetalning skulle ha förelegat, allt enligt 3 kap 30 d. Motsvarande regler finns i andra medlemsländer. En överföring som en svensk beskattningsbar person gör till sitt oetablerade företag i annat kommer inte att anses som omsättning om det andra EG-landet har samma regler som . Detta är ett fel som finns redan i nuvarande lagtext och har sin grund i kravet att överföringen skall beskattas som GIF i det andra EG-landet. Lämpligen kan skall beskattas som bytas mot utgör ett. Verksamhet har här bytts mot termen företag. Eftersom man på andra ställen redan infört termen ekonomisk aktivitet är det inte konsekvent eller logiskt att nu införa företag. 2 kap 2 och 5 §§ Verksamhet har här bytts mot termen rörelse. Även här vore det konsekvent med beteckningen ekonomisk aktivitet. 2 kap 8 § Antag att A är frivilligt skattskyldig för en mindre lokal i en större bostadsfastighet. A, som har ett större fastighetsbestånd, utför med egna anställda omfattande, för lokal och bostäder, gemensamma byggnadsarbeten på fastigheten. Avdragsrätt finns för den del av skatten som avser lokalen. Föreslagen lydelse leder då till att tänkt uttagsbeskattning ej kan ske. I lagtextens första mening bör ordet helt tas in så att lydelsen blir: helt ha medfört avdragsrätt. Detta ger också överensstämmelse med direktivets artikel 6 3. 3 kap 3 § Termen verksamhetstillbehör är ett inarbetat och definierat begrepp som med fördel kan behållas. Den tidigare lydelsen är bättre än den otympliga uppräkning som blir följden av att ta bort verksamhetstillbehör. Även har använt sig av termen i målet . Punkt 2 och 3. Se också kommentar till 1 a kap 2 §. Eventuell skillnad mellan avverkningsrätt och omsättning av växande skog utan samband med överlåtelse av marken bör klargöras. I betänkandet anges att någon materiell förändring ej är avsedd. Den ändrade lydelsen stämmer bättre med direktivet men torde medföra en utvidgning. I betänkandet föreslås på sidan 370 att regeln i 3:2 andra stycket ML ändras. Detta är felskrivet och skall vara regeln i 3:3 andra stycket ML Undantagets omfattning är oklar. Undantaget gäller inte trossamfund enligt 7:14 IL. Något undantag för exempelvis soppkök som drivs av registrerat trossamfund görs därför ej i detta lagrum. Det är oklart om detta är avsikten. Undantaget har vidgats till att avse alla aktiviteter som angivna organisationer bedriver. Å andra sidan har utvidgningen inskränkts till att gälla aktiviteter som direkt främjar ändamålen. Vad som menas med direkt främjar är ej möjligt att utläsa. Det är oklart om ordet vilka syftar på stiftelser och föreningar eller på aktiviteter. Statusen vid inkomstbeskattningen för ideell förening/stiftelse bedöms . Bedömningen kan då ändras från inskränkt skattskyldighet till oinskränkt och tvärtom . Kopplingen till IL leder då till att exakt samma omsorgsaktiviteter kan växla från skattepliktiga till skattefria år . Detta är sannolikt inte avsikten. För stiftelser är det en betydligt snävare krets av ändamål som kan medföra inskränkt skattskyldighet vid taxeringen (7:3-4 §§ IL) än vad som gäller för ideella föreningar (7:7-8 IL). Slutsatsen blir då att aktiviteter med ändamålen annat välgörande eller socialt ändamål medför undantag från skatteplikt bara om de avser ideella föreningar och inte om de avser stiftelser. 3 kap 11 § Det är oklart vad som avses med folkbildning som ges av ideella föreningar och registrerade trossamfund. Likaså är det oklart hur mycket undantaget begränsas i sista stycket. Enligt direktivet får undantaget inte riskera att skapa konkurrenssnedvridning. Det blir allt vanligare med distanskurser t ex med stöd av Internet. Ett företag med sådana aktiviteter torde kunna åberopa problem med konkurrenssnedvridning oavsett var i landet en förening börjar med motsvarande kurser. I betänkandet anges att undantagets tillämpning reglerar sig själv. Den som utsätts för konkurrens från skattefri aktivitet klagar hos skattemyndigheten som då får besluta att undantaget inte gäller. Beskattningen kan inte avgöras på egna objektiva grunder utan blir i stället beroende av andra aktörers agerande på marknaden. Det kan diskuteras om detta är det bästa sättet att reglera undantaget. 3 kap 11 a § Organisation utan vinstintresse är ett EG-rättsligt begrepp som i författningskommentar bör ventileras utifrån svenska förutsättningar. 3 kap 11 b § Undantaget begränsas till omsättning som normalt inte görs av annan. Vad är normalt och vad är inte normalt? Se också kommentar till 3 kap 11 § punkt 5. Trossamfund omfattas av undantaget förutsatt att tjänsterna utförs åt medlem och utan att betalning görs utöver stadgeenligt bestämd avgift. Tjänster som exempelvis utför åt icke medlemmar torde därmed komma att beskattas. Såvitt framgår omfattas inte heller den obligatoriska begravningsavgiften för icke medlemmar av detta undantag. 3 kap 19 § I förtydligande syfte bör avslutningen ändras till eller avser samordning av sådana tjänster 3 kap 24 § För tydlighetens skull kan man lägga till enligt 8 kap efter rätt till avdrag för 3 kap 25 § Även här kan ekonomisk aktivitet duga som ersättning för verksamhet. I stället för att undanta aktuella överlåtelser från skatteplikt så är det bättre att följa direktivet, artikel 5.8, fullt ut och i stället undanta dessa överlåtelser från att utgöra omsättning. Undantaget förutsätter att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten. Man kan inte vara berättigad till avdrag för en skattefri transaktion. Det borde stå förvärvaren varit berättigad till avdrag för skatten om undantag för skatteplikt ej förelegat. 3 kap 30 a § Hänvisningen till 2 a kap 3 § andra stycket avser svensk förvärvsgräns och kan inte gälla köpare i annat . Borttagandet av kravet på registrering för köparen i annat kan medföra problem.