sou · GQB347d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Vid en oförändrat effektiv beskattning av varje bas bör den regeljusterade skattekvoten för varje enskild skatt vara över tiden. Beskattningen av den svenska ekonomin sker i tre led. I ett första steg beskattas inkomsterna i produktionen, dvs. företagens vinster samt löneutbetalningar. I nästa steg beskattas inkomsterna då de lämnar företagen, antingen genom att de ges ut som utdelning eller genom att löner betalas ut till hushållen. I det tredje steget be- skattas inkomsterna när de används för konsumtion i . Utöver detta finns en rad punktskatter på främst energi och miljö, som är ämnade att styra bort från skadlig produktion och konsumtion. Dessa skatter är kopplade till förbrukning och kan därför kategoriseras till en helt egen bas. Förbrukningen sker både i hushållssektorn och i produktionen. Nedanstående tabell visar en uppdelning av skatterna efter de första två stegen för beskattning. Skatter i den svenska ekonomin Skatt på ränteinkomst, utdelning, reavinst Beskattningen av produktionen och hushållens inkomster kan delas in i skatter på arbete respektive skatter på kapital. Samma uppdel- ning görs inte lika enkelt när det gäller konsumtions- och för- brukningsskatter. Konsumtionsskatter kan sägas belasta både kapital- och arbetsinkomster, båda formerna av inkomster används för konsumtion. Teoretiskt brukar man dock mena att det är arbetsinkomster man beskattar med momsen. Grunden för detta är att en oförändrad moms inte påverkar brutto- eller nettoavkast- ningen på sparande. ökningen av konsumtionsmöjligheten p.g.a. sparande är lika stor som avkastningen och påverkas inte av momsen. En momshöjning kommer dock att inskränka konsum- tionsmöjligheten för ett givet sparande och fungerar därmed som en tillfällig skatt på kapital och en permanent skatt på arbete. Punktskatter tas ut både i hushållsledet och i produktionsledet, de senare övervältras i sin tur helt på hushållen, precis som i fallet med momsen. Här sker det inte genom kvittning mellan ut- och ingående moms utan genom att företagen via priserna övervältrar kostanden för skatten på hushållen. Förbrukningsskatter tas också de ut i båda leden, i en del branscher kan de inte vältras över på priset utan påverkar kostnaderna för företagen. Det gäller i allmänhet för energiintensiv industri som producerar för export. Nedan redovisas de viktigaste skatterna på konsumtionen, be- stående av moms och punktskatter. Punktskatterna tas ut både i produktionen och i konsumentledet, dvs. i första och sista steget i beskattningen. Skatt på konsumtion och förbrukning Skatt på elektrisk kraft Skatt på spel och lotterier Skatt på annonser och reklam Vinster från fiskala monopol* * Systembolaget och levererar in hela sitt överskott till staten. Som beskrivits ovan så varierar baserna för beskattning sinsemellan. Den konjunkturella och strukturella utvecklingen i ekonomin påverkar produktionssammansättningen över tiden. En figur över löneandelen, respektive kapitalandelen, visar hur BNP:s samman- sättning har sett ut . Löne- och kapitalandelen i ekonomin, 1993 1999 Löneandel (vänster) Källa: Nationalräkenskaperna. Här är löneandelen definierad som löner inklusive kollektiva av- gifter samt hushållens inkomster från näringsverksamhet. Drifts- överskottet i ekonomin innehåller företagens och hushållens netto- driftsöverskott samt hushållens inkomster från egna hem. Bilden visar en minskning av löneandelen , från av nettoförädlingsvärdet till knappa . steg kapitalets andel i motsvarande mån. har skett en successiv omfördelning tillbaka till förhållandet som rådde . Denna utvecklig har sin förklaring i förändrade makroeko- nomiska förutsättningar . hade vi en kraftigt ökad arbetslöshet, vilken ger en lägre löneandel. började sysselsättningen sedan långsamt att stiga. För vinsterna var utvecklingen en annan. Kronans depreciering ledde till stora vinstmarginaler för exportföretagen. I takt med att kronan förstärktes () minskade dessa och det ökade vinstunderlaget togs också delvis ut av ett starkare arbetarkollektiv. Summan av inkomsterna i produktionen är förhållandevis kon- stant som andel av BNP. På arbetsinkomster betalas en högre skatt i genomsnitt än på kapitalinkomster. När fördelningen mellan arbetsinkomster och kapitalinkomster förändras på det vis som skedde , så påverkas den genom- snittliga skattekvoten negativt. En förändring i förhållandet vinster och lönesumma ger utslag även på skatteinkomsterna i nästa led. Basen för arbetsgivaravgifter är till stor del densamma som basen för och statlig inkomstskatt samt egenavgifter. Vinsten i bolaget ligger till grund för kapitalinkomster till hushållen i form av utdelningar och rea- vinster. För utvecklingen på kort sikt ger en ökad vinstandel minskade skatteintäkter i det andra ledet genom att en del av företagen ägs av utlandet, genom den proportionella skatten på kapitalinkomster och genom att värdestegring på aktier beskattas först när de realiseras. Underlaget för moms och punktskatter är det tredje viktiga ledet i vårt skattesystem. Momsen är egentligen en skatt som tas ut på nettoförädlingsvärdet i företag, konstruktionen innebär att den bärs av slutkonsumenten. Det är den privata konsumtionen som är underlaget för moms, i den konsumtion som är momsbefriad (bo- städer samt finansiella tjänster) ingår vissa insatsvaror och investeringar i momsunderlaget. Intäkterna från momsen genererar av våra totala skatteintäkter (2000) och utveck- lingen av denna bas har stor betydelse för vårt totala skatteuttag. Privat konsumtion och momsunderlaget, procent av BNP Total PK (vänster) PK, momsunderlag (höger) Momsbasen minskade , i takt med att hus- hållens nominella inkomster sjönk. Hushållens privata konsumtion gick ner från till av BNP 1995. De momsbelagda investeringarna minskade också . Underlaget för punktskatterna är, som tidigare nämnts, dels hushållskonsumtion och dels förbrukning i hushåll och företag. Alla punktskatter är inte värderelaterade, exempelvis tas en styck- skatt ut på cigaretter och energiskatt tas ut per KWh. Nedan redovisas punktskatterna som andel av BNP. Punktskatter, procent av BNP Regeljusterad andel av BNP Som vi konstaterade tidigare så har skatteuttaget, rensat för änd- rade skatteregler och intäkter som inte är direkt relaterade till BNP, minskat kraftigt . Det förklaras av att underlaget för arbetsinkomster minskade till förmån för kapital- inkomster samt att den privata konsumtionen gick ner . Vid en närmare studie av enskilda skatter så kan vi mycket riktigt konstatera att så minskade inkomsterna från arbetsgivaravgifter av BNP. Kommunalskatten minskade med av BNP. Sam- tidigt sjönk momskvoten med och in- komsterna från punktskatten gick ner med lika mycket. Skatte- inkomsterna från bolagsskatten och kapitalinkomstskatterna ökade något men inkomstökningarna från andra skatter räcker dock inte för att kompensera bortfall i de två viktigaste skattebaserna; arbete och konsumtion. Föregående avsnitt gav en översiktlig bild av hur förändringen av skatternas andel av BNP 2000 kan förklaras i en makroanalys. I detta kapitel ska vi betrakta varje bas för sig, för att diskutera om det kan finnas återstående förklaringar till förändrade skattebaser och inkomster. Frågan blir om man kan skönja förändringar i basen som inte kan förklaras av förändringar i de makroekonomiska förutsättningarna. Att exempelvis driftsöverskottet minskar som andel av BNP, kan inte enkelt förklaras med att företagen flyttar utomlands. Detta är sannolikt en strukturell förskjutning mellan ersättning till arbete och ersättningen till kapital i ekonomin. Om vi i hade haft en icke- konkurrenskraftig bolagsbeskattning skulle dock en sådan förskjutning kunna vara ett tecken på att det sker en utslagning eller utflyttning av kapitalintensiva företag i . Vi har sanno- likt inte haft en ofördelaktig kostnadsstruktur i och i alla hänseenden inte beroende på bolagsskatten. Hushållens sammanlagda kapitalinkomster, beräknade enligt NR, ökade med en knapp BNP-procent . Det tyder inte på någon erosion av skattebasen under dessa år. Det faktiska skatteunderlaget för räntor, utdelningar och reavinster har, enligt RSV, förändrats från att ha varit negativt (skattereduktion för underskott av kapital) till ett positivt skatteunderlag. Under- skottet var i början av perioden av BNP, vilket svängde till ett positivt skatteunderlag på av BNP. Fram- förallt beror detta på att reavinsterna har ökat kraftigt , men hushållens ränteutgifter har också minskat i takt med räntenedgången. Underlaget visar sålunda inga tecken på erosion. En flykt av kapital till utlandet skulle kunna bestå av att hushåll flyttar ut sina inkomster och själva flyttar med. Det är svårt att spåra med hjälp av denna metod utan måste framförallt grundas på studier av migrationsflöden. Minskat underlag för kapitalinkomster skulle också kunna vara ett tecken på att rent fusk med inkomst- redovisningen har ökat – t.ex. genom att placera kapital utomlands. Det har sannolikt inträffat , men därav syns alltså inga spår i denna statistik. Det beror sannolikt på att andra för- ändringar haft motsatt effekt. Införandet av preliminärskatt på bankräntor och bättre kontroll är exempel på sådant som effektivi- serat beskattningen av kapitalinkomster. När det gäller momsunderlaget ser vi en naturlig förklaring till minskningen i den minskade totala konsum- tionen i . Därefter har momsunderlaget legat stabilt som andel av BNP fram . Några andra siffror över konsumtionsutvecklingen kan dock vara intressanta att stu- dera i detta sammanhang. I rese och turistdatabasen4 finns en uppskattning av svenska hushålls gränshandel, dvs. varor som inhandlas i några av våra när- maste grannländer (och sedan oftast konsumeras i ). Denna handel omfattade , och ökade till som mest knappt en miljard 1998. 1999 beräknades gränshandeln ha minskat ner till igen. Gränshandel, andel av BNP Källa: Rese- och Turistdatabasen. Det saknas uppgifter på hur stor gränshandeln är åt motsatt håll, dvs. i hur stor utsträckning exempelvis norrmän och danskar handlar i . I takt med att den svenska valutan har försvagats har denna handel sannolikt ökat. Ett ytterligare sätt att med hjälp av dataunderlag studera eventuellt förändrade konsumtionsmönster hos hushållen är att se på hushållens konsumtion i utlandet (turism) jämfört med utlän- ningars konsumtion i . Svenskar konsumerar något mer i utlandet än vad utlänningar konsumerar i . Skillnaderna minskade och har sedan ökat till ungefär samma nivå som i början på decenniet. Både svenskar konsumtion i utlandet och utlänningars konsumtion i ökar som andel av BNP, svenskars konsumtion i utlandet ökar något snabbare, men marginellt. Vi bör även studera hur underlaget för punktskatterna har utvecklats , närmare bestämt hushållens kon- sumtion av energi, bensin, vin, sprit, öl och tobak. 4 Tillhandahålls av . Viss konsumtion som andel av privat konsumtion Bensin (vänster) Sprit (höger) Vin (höger) Öl (höger) Tobak (höger) I figur 9.7 redovisas hushållens konsumtion av alkohol och tobak, samt bensin, som andel av den totala konsumtionen. Diagrammet visar att hushållens konsumtion av bensin, sprit, tobak och öl har minskat något som andel av den privata konsumtionen mellan 1993 och . Minskningen är i de flesta fall marginell, men sprit- konsumtionen går ner från av total privat konsumtion . Gränshandel kan vara ett skäl till minskningen av registrerad öl- sprit och tobakskonsumtion i , ett annat skäl kan vara ren smuggling. Förutom faktisk minskad konsumtion är en ökad hembränning något som kan bidra till att medföra en minskad andel registrerad spritkonsumtion. 9.2.3Skattefel och skattefusk? Skatteunderlaget i har varit förhållandevis stabilt och fram till . De stora avvikelser som kan iakttas under första halvan av decenniet har, som vi konstaterat ovan, sin förklaring i konjunkturella svängningar i baserna för olika skatter. Nästa viktiga fråga blir då hur effektiva våra skattemyndigheter är då det gäller att påföra underlaget rätt skatt och slutligen se till att skattemedlen flyter in till statskassan. Då måttet regeljusterad skatt används, dvs. skattekvoten rensad för regelförändringar, får man en möjlighet att jämföra nittiotalets skatteffektivitet med skatteuttaget . En minskning av den regeljusterade skatte- kvoten för ett enskilt underlag tyder på en försämrad skatteeffek- tivitet och på samma sätt skulle en ökad skattekvot kunna tolkas som vi uppnått en högre skatteeffektvitet. Om vi är lika bra eller dåliga på att ta ut skatt som 1991 så ska den egentliga skattekvoten visa på ett helt oförändrat skatteuttag. En försämrad skatteeffektivitet är ett uttryck för att basen kvarstår men skatten debiteras inte eller flyter inte in till staten i den mån den ska. Detta kan bero på fusk i systemet. Möjligheter till den formen av fusk har kraftigt reducerats p.g.a. vårt system med kontrolluppgifter och uttag av preliminärskatter på de flesta inkomster i Sverige.5 En granskning av de största källorna till skatteinkomster och deras följsamhet gentemot underlaget ger inga indikationer att effektiviteten i skattesystemet skulle minska eller att utrymmet för fusk och manipulation skulle ha ökat , snarare tvärtom. Inledningsvis är det ändå viktigt att poängtera att beräk- ningarna av den regeljusterade skattekvoten inte är exakta. har vi genomfört över 250 förändringar i skattelagstiftningen och det är svårt att exakt uppskatta varje enskild skatteförändrings effekt på inkomsterna. Vissa baser är också svåra att bestämma utifrån nationalräkenskaperna, exempelvis överensstämmer före- tagens driftsöverskott netto i NR mycket dåligt med det faktiska skatteunderlaget för bolagsskatten. De regeljusterade skattekvoterna för de större baserna bedöms dock kunna ge en riktig bild av skatteeffektiviteten. När till att börja med arbetsgivaravgifterna relateras till underlaget lönesum- man får vi en stabil regeljusterad skattekvot som dessutom ökar något . 5 För en grundlig genomgång av fusk och fel med internationell koppling i det svenska skattesystemet se kapitel 10: Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden. Arbetsgivaravgifter, procent av inkomstunderlaget och av BNP Andel av inkomstunderlag (vänster) Regeljusterad andel av inkunderlag (vänster) Andel av BNP, hö Regeljusterad andel av BNP (höger) Arbetsgivaravgifternas andel av inkomstunderlaget (exklusive arbetsgivaravgifter) går ned något för att där- efter öka fram och därefter plana ut. I figur 9.8 visas egentliga skattekvoter samt kvoter justerade för lagändringar. Den stora skillnaden i egentliga och regeljusterade arbetsgivaravgifter består i en förhållandevis kraftig sänkning av arbetsgivaravgifterna 1993. Avgifterna höjdes igen 1995, men dagens arbetsgivaravgifter skiljer sig ändå från de vi skulle ha haft enligt regler. En högre regeljusterad skattekvot kan tolkas som att vi har fått en ökad skatteeffektivitet, metoden är dock inte tillräckligt precis för att vi ska kunna påstå detta. När det gäller en annan stor intäktskälla, den kommunala inkomstskatten, visar studien på en stabil skattekvot under 1990- talet. Basen är i stort sett densamma som basen för arbetsgivar- avgifter, inkomster från offentliga transfereringar tillkommer dock. Kommunalskatt, procent av inkomstunderlaget och av BNP Regeljusterad andel av inkomstunderlag (vänster) Regeljusterad andel av inkunderlag (vänster) Andel av BNP (höger) Regeljusterad andel av BNP (höger) Den faktiska kommunala skatten har höjts successivt under 1990- talet, bl.a. med anledning av minskade avdragsmöjligheter men även av en högre genomsnittlig kommunalskattesats.6 När vi justerar för detta får vi en jämn utveckling av kommunalskattekvoten, vilket tyder på en bibehållen skatteeffektivitet . Den statliga inkomstskatten baseras på samma underlag som den kommunala. Skillnaden är givetvis att statlig skatt endast betalas på inkomster över brytpunkten (dessutom betalas en ytterligare skatt för inkomster över den övre brytpunkten). I den beräknade skatte- kvoten har vi inte tagit hänsyn till detta utan studerat den statliga inkomstskatten som andel av hela underlaget. Utvecklingen av den regeljusterade skattekvoten för den statliga inkomstskatten är stabil och sedan ökande fram . Att skattekvoten ökar beror på att lönerna har ökat snabbare än den indexering vi har haft för brytpunkten, så att fler betalar statlig inkomstskatt. 6 Ökningen i den faktiska skattekvoten beror på att kyrkoavgiften här ingår i skatteinkomsterna, detta är egentligen inte en skatt utan en avgift. Det regeljusterade4 skatteunderlaget är korrigerat för detta. Nästa stora intäktskälla är momsen. Beräkningarna visar ett mycket stabilt momsuttag under hela den studerade perioden. Effektiviteten i mervärdesbeskattningen verkar ha varit i stort sett oförändrad mellan 1993 och . Moms, procent av inkomstunderlaget och av BNP Andel av inkomstunderlag (vänster) Regeljusterad andel av inkunderlag (vänster) Andel av BNP (höger) Regeljusterad andel av BNP (höger) Sammanfattningsvis kan sägas att metoden med regeljusterade skattekvoter visar att skatteeffektiviteten har varit oförändrad . Beskattningen av de stora baserna har varit som andel av skatteunderlaget. P.g.a. metodproblem och svårigheter att bestämma samtliga baser, har samma analys inte gjorts för företagens vinster och hushållens kapitalinkomster. I avsnittet redogörs för de olika faktorer som påverkar den totala skattekvotens utveckling. Skatteintäkterna relateras till BNP, men är inte alltid direkt beroende av BNP:s utveckling. Det senare gäller förmögenhetsskatter, arvs- och gåvoskatter, kapitalvinstskatter samt skatter på transfereringar. Svarta inkomster beskattas själv- klart inte. Eftersom skattesatserna skiljer sig mellan de olika skattebaserna har BNP:s sammansättning stor betydelse för hur de totala skatte- intäkterna utvecklas. När löneandelen i ekonomin ökar, ökar också skattekvoten. Om tillväxten är exportdriven får vi inte samma ut- växling på skatteinkomsterna som när den beror på att den in- hemska konsumtionen ökar. Vidare kan konstateras att skatteintäkternas förhållande till skatteunderlaget har haft en stabil utveckling . Det finns ingenting som tyder på att vi har fått en försämrad effek- tivitet i beskattningen av de stora baserna arbetsinkomster och privat konsumtion. 10Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden I detta avsnitt görs en genomgång av de vanligaste formerna av gränsöverskridande förfaranden och skattefusk. I varje avsnitt ges en översiktlig beskrivning av hur olika inkomstslag behandlas skattemässigt enligt den interna internationella skatterätten och enligt avtal med andra länder. Skattefusket tas inledningsvis upp ur både ett nationellt och ett internationellt perspektiv, men fokus ligger därefter på interna- transaktioner. () har gjort beräkningar av det totala skattefelet i Sverige.1 Med detta avses alla avvikelser, till följd av både avsiktliga och oavsiktliga fel, i förhållande till en teoretiskt beräknad riktig skatt enligt gällande skatteregler. har skattefelet för beräknats till , vilket motsvarar av skatteinkomsterna.2 En beräkning av det totala skattefelet kan inte ensamt användas som en indikator på hur stort bortfallet är i statsfinanserna med avseende på skattefusk. Om man eliminerade alla möjligheter till fusk skulle inte detta innebära att alla svarta inkomster omvandlades till vita och all svart konsumtion blev vit. Fusk har dock andra negativa konsekvenser än de rent statsfinansiella. Det totala skattefelet har beräknats med hjälp av flera olika metoder. En dominerande del av det skattefel som beräknas härrör från uppskattningar av svarta inkomster i nationalräkenskaperna. RSV har i sina beräkningar av skattebortfallet utgått från att svart sektor utgör av BNP. Alla svarta inkomster beräknas i nationalräkenskaperna tillfalla löntagarna i form av svarta arbets- 1För RSV:s senaste bedömning av skattefelets storlek se Skattestatistik , RSV 2001. 2Den totala summan beräknat skattebortfall har minskat i jämförelse , men det beror inte på att skattefelet har minskat utan på en revidering av den statistik som ligger till grund för beräkningarna. Detta visar på att det föreligger en viss osäkerhet förknippad med beräkningen. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden inkomster eller svarta inkomster från eget företag. I RSV:s beräk- ningar utgör skattebortfallet p.g.a. svart arbete och oredovisade företagarinkomster . Det inkluderar inkomst- skatt, moms och arbetsgivaravgifter och motsvarar av det totala skattefelet. Denna post innehåller såväl nationellt som internationellt fusk, men uppskattningsvis härrör huvuddelen av bortfallet till svartarbete inom landets gränser. Nationalräken- skaperna används också för att uppskatta fusk i anslutning till hushållens redovisning av finansiellt kapital (räntor, utdelningar, reavinster och förmögenheter). Det görs genom att man jämför hushållens finansiella sparande i nationalräkenskaperna (inkomster minus konsumtion och investeringar) med det deklarerade sparan- de som redovisas i finansräkenskaperna.3 Skillnaden däremellan, den s.k. restposten antas motsvara tillgångar som hålls i utlandet. Det beräknade skattefelet för hushållens utlandsplaceringar beräk- nas vara . Vidare beräknas en förhållandevis stor del av fusket på basis av revisionsresultat från skattemyndigheterna. har gjort en slumpmässig kontroll av ett urval av företag och dessa resultat har sedan räknats upp till nationell nivå. Detta komplette- ras med en totalundersökning av de största koncernerna. Till viss del kommer kombinationen av uppskattningen gjord enligt NR- metoden och beräkningar på basis av kontroll att innefatta samma inkomster. En korrigering för dubbelräkning görs sålunda för sammanställningen av det totala skattefelet. RSV uppskattar att illegala källor svarar för av den totala alkoholkonsumtionen. Den illegala alkoholen består i första hand av svartsprit som i sin tur består till hälften av hembränt och till hälften av smuggelsprit. Den skatt som skulle ha utgått vid samma konsumtion av beskattad alkohol uppgår till mellan två och . Det förekommer även illegal handel med cigaretter och, i mindre omfattning, med olja och bensin. Ingen av metoderna täcker in rena bedrägerier mot skatteförvalt- ningen, t.ex. i form av momsfusk (vilket ofta genomförs med internationella kopplingar). 3 Metoden beskrivs utförligare i kapitel 8 Beräkning av den svarta ekonomin. SOU 2002:47 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden Schematisk kalkyl av skattefelets storlek för Skatt som belöper på svart arbete och oredovisade företagarinkomster – inkomstskatt, moms och Skatt på hushållens finansiella placeringar Slumpmässig kontroll av löntagare och företag utanför de största företagskoncernerna Samordnad kontroll av de allra största Summa revisionsresultat (efter korrigering för Punktskatter på sprit, tobak, olja etc. Mervärdesskatt förlorad genom elektronisk handel bedrägerier mot skatteförvaltningen, t.ex. avseende återbetalning av mervärdesskatt Källa: Expertrapport 1: Oroliga skattebaser. I utredningens expertrapport skattebaser som har tagits fram av utredare på RSV görs en beräkning av skattefusket med internationella kopplingar. Beräkningarna grundar sig delvis på RSV:s sammanställning av det totala skattefelet som det redovisas ovan, men beräkningarna kompletteras med andra metoder för att täcka in fusk med koppling till utlandstransaktioner. Det gör att beräkningarna inte kan kopplas samman i alla delar. Utredarna gör emellertid bedömningen att den låga skattningen av det interna- tionellt anknutna felet, på , är den som är förenlig med det tidigare angivna totala skattefelet på . Med den högre skattningen, 35 miljarder, skulle även det totala skattefelet behöva räknas upp. I tabell 10.2 görs en sammanställning av resultaten från upp- skattningen. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden SOU 2002:47 Skattefelet med internationella kopplingar