sou · GQB374d4 · 2003-01-01 00:00:00 — Bakgrunden är att organisationer utan vinstintresse föreslagits i de fall där den bestämningen förekommer i direktivet, medan kopplingen till IL använts i de fall där enligt direktivet skattefriheten förutsätter att subjektet erkänts av medlemsstaten. RSV ifrågasätter om inte i alla dessa fall organisation utan vinstintresse kan användas som avgränsning av subjektskretsen. När i övrigt en frikoppling från gjorts, förefaller det mindre lämpligt att behålla kopplingen i detta sammanhang. Den eventuella skattefriheten enligt IL kan inte antas ha mycket att göra med om en ideell förening kan anses erkänd som kulturell organisation eller inte. Inkomstskattefriheten kan dessutom variera år beroende på verksamhetens utveckling. Organisation utan vinstintresse är också ett vidare begrepp, som t.ex. inte beror på associationsformen. Den inskränkning som föreslås i sista stycket, och som avser att begränsa skattefriheten för folkbildningsverksamhet till situationer där det inte finns konkurrensproblem, är i och för sig motiverad. Det framgår klart av betänkandet att här är ett område där konkurrenssnedvridningar förekommer. Sådana konkurrenssnedvridningar är i princip inte tillåtna enligt EG-rätten. Den föreslagna begränsningsregeln kan emellertid bedömas bli svår att tillämpa, både för skattemyndigheterna och för de potentiellt skattskyldiga. Ett studieförbund måste kunna bedöma om det finns inslag i dess verksamhet där motsvarande tjänster normalt tillhandahålls också av någon utanför den skattefria kretsen av subjekt. I så fall gäller inte skattefriheten för studieförbundet. Mot bakgrund även av att det EG-rättsliga stödet för undantaget överhuvudtaget i vissa delar tycks vila på något osäker grund (betänkandet s. 341, 344), får det ändå anses angeläget att en inskränkning sker. Fråga är då om man i stället skulle kunna införa andra begränsningar för att möta konkurrensproblematiken. En möjlighet skulle kunna vara att överväga någon eller några andra av de begränsningar som kan ställas upp enligt artikel 13A.2.a i sjätte direktivet, t.ex. att organisationen måste ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis. Även här kan emellertid besvärliga gränsdragningsfrågor och tillämpningsproblem uppkomma, och möjligen är den av utredningen föreslagna begränsningen därför att föredra. Såvitt kan bedömas av det material som tagits fram av utredningen kommer den föreslagna begränsningen att få betydande effekt för skattefriheten för studieförbunden. Ett genomförande av förslaget kan förväntas initialt leda till att en hel del bedömningsfrågor hamnar hos skattemyndigheterna och RSV. har i första hand studerat de förslag till förändringar i Mervärdesskattelagens 3 kap. 11 § punkt 3 som berör undantaget från beskattning av arkivverksamhet. I förslaget har införts begreppen program och kataloger på motsvarande sätt som för biblioteks- och museiområdena. begreppen är för dessa verksamhetsområden naturliga för publikationer med anknytning till tillhandahållande via utställningar samt förteckningar över bestånden. För arkivverksamheten finns emellertid andra publikationer med anknytning till tillhandahållandet av arkivmaterial. Det gäller t.ex. publicerade översikter och förteckningar över arkivbestånd men även publicerade register över arkivmaterial samt kopior/avskrifter av arkivmaterial. Dessa publikationer har ofta anknytning till den egna verksamheten eftersom de till stor del bygger på arkivmaterial som förvaras hos den egna arkivsituationen. föreslår att begreppen program och kataloger i lagtexten ersätts med publicerade förteckningar, register och kopior. Dessa begrepp återspeglar på ett bättre sätt publikationer med anknytning till tillhandahållandet inom arkivområdet. Enligt förslaget skall undantaget i 11 § endast gälla sådant tillhandahållande som normalt inte görs av annan än där angivna studieförbund, föreningar och trossamfund. Utredningen anger att det ligger i sakens natur att fall av snedvridning kommer till myndigheternas kännedom på initiativ från de företag som anser sig utsatta för snedvridningen. För att undvika osäkerhet för studieförbund m.fl. om beskattning skall ske bör det uttryckligen anges redovisningsskyldigheten inträder för nämnda organisationer i de fall konkurrenssnedvridning anses föreligga. Eftersom en beskattningsbar person bör ha möjlighet att förutse beskattningseffekterna för en viss transaktion skulle tidpunkten för beskattning kunna bestämmas till den dag då skattemyndigheten informerar den berörda om att ett företag har klagat och känt sig utsatt för konkurrenssnedvridning. 3 kap. 11 a § ML Det är viktigt för tillämpningen att det för svenska förhållanden nya begreppet organisation utan vinstintresse så långt möjligt preciseras i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Framför allt är det viktigt att det närmare övervägs hur avgränsningen förhåller sig till dagens regelverk med koppling till inkomstskattelagens bestämmelser. 3 kap. 11 b § ML Räckvidden av detta undantag för omsättning till medlemmar kan behöva förtydligas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Som framgår av betänkandet (s.318f) anses medlemsavgifter normalt sett inte utgöra vederlag för en omsättning, och beskattas inte redan på denna grund. Enligt direktivet ska undantag från skatteplikt gälla för vissa tillhandahållanden mot en medlemsavgift. Exakt vad medlemsavgift innefattar är därvid osäkert (betänkandet s. 209). I förslaget till 11b § används uttrycket stadgeenligt bestämd avgift. Detta synes gå längre än medlemsavgift. Å andra sidan anges att här får inte inkluderas vad som tillhandahålls mot särskild ersättning (ens till medlem i organisationen), betänkandet s. 672. Det är således, enligt RSV:s mening, osäkert hur mycket längre den föreslagna skattefriheten går jämfört med den frihet från skatt som följer av att en medlemsavgift ofta kan antas falla utanför lagstiftningens tillämpningsområde (omsättning föreligger inte enligt 2 kap. 1 §). Det föreslagna undantaget är dessutom inskränkt på två sätt. Det är bara vissa organisationer, inom det vidare begreppet organisation utan vinstintresse, som omfattas. Direktivet synes, åtminstone enligt bokstaven, kräva en sådan begränsning, som annars verkar vara föga motiverad. Vidare föreslås en konkurrensbegränsningsregel. Mot bakgrund av osäkerheten av om undantaget överhuvudtaget har någon längre gående materiell innebörd förefaller, enligt RSV:s mening, en sådan ytterligare begränsning vara obehövlig. 3 kap. 11 c ML Skattefriheten för penninginsamlingsevenemang ska enligt förslaget inte gälla alla organisationer utan vinstintresse, utan enbart organisationer som verkar för vissa uppräknade ändamål. Även detta bygger på direktivets, i detta avseende svårförklarliga, regler. Det är önskvärt att direktivet ändras så att en konstruktion av det slag som här föreslås kan undvikas . RSV kan inte se något skäl till (och inte heller någon grund i direktivet till) varför en särskild inskränkning ska göras för tandvård, jämfört med annan läkarvård, genom referensen till 6 § i tredje kapitlet (betänkandet s. 673). Att aktiviteterna endast ska få ske i skälig omfattning kommer i praktiken att vålla gränsdragningsproblem. Avsikten måste främst vara att konkurrenssituationen här är utslagsgivande, även om utredningen inte har föreslagit en uttrycklig regel av den innebörden. RSV och skattemyndigheterna torde få ange riktlinjer för bedömningen. I betänkandet föreslås beträffande penningsinsamlingsevenemang att omsättningen skall vara skattefri om evenemangen anordnas i skälig omfattning. Utredningen menar att rättstillämpningen bör få avgöra hur många penninginsamlingar som kan göras . Detta skulle innebära att det skulle råda osäkerhet om tillämpningen. Det är därför bättre att ange det antal evenemang som får göras utan beskattningskonsekvenser och därefter, om lagstiftaren upptäcker att problem uppstår, ändra bestämmelserna i förhållande till utvecklingen. 3 kap. 19 § ML I utredningens förslag har inte kunnat beaktas de ändringar i bestämmelsen som trädde i kraft . Som framhållits ovan under rubriken kapitel 5 anser RSV bl.a. att det saknas skäl att ändra på definitionen av organisationstidskrift. Se vidare yttrandet från i . 3 kap. 30 a § ML Hänvisningen i första stycket punkten 1 måste formuleras på ett annat sätt än vad som gjorts i förslaget, eftersom det är reglerna i köparens land som avgör dennes status, medan hänvisningen till 2a kap. 3 § andra stycket refererar till specifikt svenska regler (om den s.k. förvärvsgränsen ). Det nya andra stycket innebär (betänkandet s. 455) att skattefriheten vid försäljningar till beskattningsbara personer i andra EU-länder inte ska undantas med stöd av denna paragraf, utan med stöd av den särskilda regeln om befrielse från skatt enligt 9d kap. när det är ett litet företag som säljer. Det innebär att avdragsrätt då saknas, vilket emellertid ändå regleras särskilt i 9d kap. 5 §, och vidare att omsättningarna ska inräknas i den föreslagna gränsen, vilket sätt att lagreglera kommenteras närmare under 9d kap. 4 §. Slutligen sägs att detta utgör stöd för att beskattning inte ska ske hos köparen i det andra EU-landet. Hur detta senare uppnås förefaller oklart, det andra landet får väl förväntas ha infört en regel motsvarande vad som föreslagits införd i 2a kap. 3 § första stycket 3. - Mot nu angivna bakgrund förefaller behovet och lämpligheten av andra stycket i paragrafen vara oklar. Se även vad som anges nedan under 11 kap. 2a §. Hänvisningen i tredje stycket till köparen och 9d kap. är irrelevant. Däremot är det riktigt att det måste beaktas att när det gäller nya transportmedel är säljaren undantagen från skatteplikt även om denne omfattas av reglerna för små företag. Paragrafen måste i sin helhet ses över för att överensstämma med de regler som anges i artiklarna 28c.A.a-c och 28a.1 och 1a i direktivet. via samt och hänvisar till yttrande från Näringslivets Skattedelegation NSD. I betänkandet föreslås en koppling till köparens karaktär av beskattningsbar person, se bl.a. 3 kap. 30 a § och 5 kap. 9 § 3. En sådan koppling är olycklig eftersom den lägger en utredningsbörda på säljaren som denne har svårt att uppfylla, särskilt i fråga om handel över gränserna inom EU. Bättre vore om kravet på säljaren stannade vid att han skall kontrollera om köparen är registrerad till mervärdesskatt. Ytterligare krav torde vara svåra att uppfylla inom rimlig tid och till rimliga kostnader och skulle närmast få karaktären av ett handelshinder. Enligt 3 kap. 30a § undantas från skatteplikt omsättning av varor som förs ut från till ett annat om köparen är en sådan beskattningsbar person eller icke beskattningsbar person som avses i 2a kap. 3 § andra stycket. Härmed menas en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och har rätt till avdrag för ingående skatt eller till återbetalning av sådan skatt enligt 10 kap. 11–13 §§, eller en beskattningsbar person som inte har någon avdragsrätt eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. eller icke beskattningsbara juridiska personer. Hänvisningen till återbetalningsrätt enligt svenska bestämmelser är olycklig, eftersom 10 kap. 11–13 §§ avser återbetalningsrätt för beskattningsbara personer i och därför inte kan tillämpas på utländska subjekt. Det uppstår problem vid tolkningen av förslaget även om bestämmelsen överensstämmer med sjätte direktivets ordalydelse. Det enda som förefaller helt klart är att försäljning till småföretag i andra inte undantas från skatteplikt. Vidare uppstår frågor beträffande uttrycket beskattningsbar person som agerar i denna egenskap, dvs. inte agerar i egenskap av t.ex. privatperson. Uttryckssättet lägger en orimlig utredningsbörda på en säljare som handlar med företag i andra . Det har förekommit att delägare i företag utnyttjar företagets registreringsnummer för mervärdesskatt vid köp av varor för privat bruk från ett annat . Eventuellt kan skattemyndigheten, om det i ett senare skede framkommer att en mervärdesskatteregistrering i ett annat utnyttjats för att inhandla varor för privat bruk, hävda att köparen inte agerat i egenskap av beskattningsbar person och därför kräva utgående skatt av säljaren i . Även om skattemyndigheten i ett sådant fall inte skulle påföra skattetillägg, medför åtgärden att säljaren får problem att förutse vilka kostnader som kan uppkomma i verksamheten. Den osäkerhet som bestämmelsens utformning medför för säljaren står i strid med regeringens målsättning att förenkla den administrativa skattehanteringen för företag. Det bör därför i 3 kap. 30a § införas som krav för skattefri försäljning, att köparen, dvs. den beskattningsbara personen, är registrerad för mervärdesskatt i ett annat . En sådan uppgift kan kontrolleras av säljaren. Ordalydelsen torde inte heller strida mot sjätte direktivets syften. Inte heller torde det strida mot systematiken i betänkandet, särskilt som betänkandet använder ett sådant uttryckssätt i 3 kap 30b §. 3 kap. 30 a § 4 st ML Ordalydelsen i bestämmelsen anger att omsättning av nya transportmedel undantas från skatteplikt även om köparen inte är en beskattningsbar person eller är befriad från mervärdesbeskattning enligt bestämmelserna i 9d kap. om små företag. Bestämmelsen bör förtydligas på så sätt att omsättningen är undantagen från skatteplikt även om köparen är befriad från mervärdesbeskattning enligt bestämmelser som motsvarar bestämmelserna i 9d kap. om små företag. 3 kap. 30 b § ML 3 kap. 30b § andra stycket hänvisar till 11 kap. 5a § tredje stycket. Hänvisningen skall i stället vara till 11 kap. 5a § fjärde stycket. 5 kap. 9 § 3 ML Betänkandet föreslår att omsättning av en vara skall anses gjord utomlands, om en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och som inte är etablerad inom landet förvärvar varan och hämtar den för direkt utförsel ut ur EG. Uttryckssättet en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap kan medföra en orimlig utredningsbörda på säljare som handlar med företag utanför EG. På samma sätt som vid EG-handel (se kommentar under 3 kap. 30a §) kan skattemyndigheten, om det framkommer att köparen i själva verket inhandlat varorna för sitt privata bruk, påföra säljaren utgående skatt för transaktionen, en skatt som inte funnits med i säljarens kostnadsberäkningar. Företagare som handlar med företag från andra länder måste kunna ha enkla och entydiga regler. Tvetydiga bestämmelser som ligger utanför säljarens egentliga möjlighet att kontrollera är i praktiken handelshinder. Uttrycket som agerar i denna egenskap stryks. 7 kap. 1 § ML Tredje stycket punkten 6 – referensen här till 3 kap. 11 § kan behöva utformas annorlunda, jämför RSV:s kommentarer ovan. Om referensen till allmännyttig ideell förening etc. bibehålls här, bör observeras att därmed inte självklart behöver betyda detsamma som i 3 kap. 11 §, där en särskild definition lämnats. Bestämmelsen bör därför referera till alla andra subjekt än de som definierats i bestämmelsen i 3 kap. 7 kap. 6 § ML Ordalydelsen har efter publiceringen av betänkandet ändrats genom SFS 2002:1004. Ändringen innebär att i beskattningsunderlaget inte skall ingå rabatter på grund av förtida betalning av faktura (villkorlig rabatt). Säljaren skall ställa ut en kreditfaktura enligt 11 kap. 8 §. Problem har redan uppstått vid tillämpningen av bestämmelsen, relaterade till köparens avdragsrätt för ingående skatt. Antag att köparen vid betalningen av fakturan blir medveten om att den ingående skatten på fakturan är för hög, dvs. att det avdrag köparen gjort vid bokföringen av fakturan är för stort (alternativt, vid tillämpning av bokslutsmetoden, den redovisning köparen kommer att göra vid betalningen är för hög). Det är då oklart om köparen kan avvakta säljarens kreditfaktura, som eventuellt aldrig utfärdas, eller om rättelse av den ingående skatten måste ske självmant från köparens sida. Det bör observeras att villkorliga rabatter skiljer sig från övriga rabatter och prisnedsättningar på så sätt att säljaren och köparen i princip har avtalat i förväg om ett lägre pris/beskattningsunderlag vid förtida inbetalning. Vid en ordinär rabatt bekräftar säljaren parternas överenskommelse genom att utfärda en kreditfaktura. 7 kap. 7 § ML Ifrågavarande bestämmelse är, även i nuvarande lydelse, oklar. Den handlar egentligen om en situation där ett gemensamt vederlag tas ut för flera varor och tjänster, som omsätts . Då kan beskattningsunderlaget fördelas efter skälig grund. Detta var i tidigare lagstiftning klart uttryckt (anvisningarna till 14 § äldre mervärdesskattelagen, 1968:430, jfr prop. 1993/94:99 s. För RSV är det oklart vad det skulle innebära att en omsättning endast delvis beskattas. Det beror naturligtvis på vad som menas med begreppet omsättning. Om flera varor eller tjänster omsätts vid ett och samma tillfälle, anser RSV att var och en av dessa varor och tjänster omsatts. Det är i en sådan situation inte fråga om en enda omsättning, som eventuellt ska fördelas upp i olika beståndsdelar. Av de skattskyldiga har den nuvarande bestämmelsen ofta kommit att uppfattas som att det enligt ML i svensk rätt skulle ha införts en huvudregel eller presumtionsregel om att en s.k. delningsprincip skall gälla. Dvs., om t.ex. en tjänst skulle kunna delas upp i flera olika beståndsdelar, ska en sådan uppsplittring obligatoriskt ske, om det för de olika beståndsdelarna skulle gälla olika skatteplikt eller om de skulle ha olika skattesatser. Detta är i så fall felaktigt, eftersom den svenska rätten inte bör tolkas på annat sätt än enligt de principer fastlagt för när en eller flera omsättningar förekommer, dvs. om fråga är om flera fristående varor och tjänster eller enbart en enda vara/tjänst (C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). RSV anser att paragrafen kan slopas helt, eller annars lämpligen omformuleras så att den klart avser situationen när det befunnits att flera varor eller tjänster omsatts men där vederlaget är gemensamt och därför behöver uppdelas. 8 kap. 1 - 3 §§ ML Den föreslagna regeln i 8 kap. 1a § ML bör utformas så att rätten till avdrag för ingående skatt inträder som skattskyldigheten för motsvarande utgående skatt och därmed anpassas till art. 17.1 i sjätte direktivet. Utredningen har föreslagit i 8 kap. 1 a § första stycket ML att rätten till avdrag för ingående skatt skall inträda vid redovisningstidpunkten för motsvarande utgående skatt. Enligt kammarrättens uppfattning saknar förslaget stöd i sjätte direktivet. I art.17.1 föreskrivs att avdragsrätten inträder som skattskyldigheten för avdragsbeloppet. I den engelska versionen föreskrivs följande: The right to deduct shall arise at the time when the deductible tax becomes chargeable. I den danska versionen föreskrivs att Fradragsretten intræder samtidig med, at den fradragsberrettigede afgift forfaller. I den tyska versionen föreskrivs följande: Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Rätten till avdrag för ingående skatt är således knuten till skattskyldighetens inträde enligt art. 10 i sjätte direktivet. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1999 ref 16 slagit fast att redovisning av ingående skatt kan ske när leverans skett trots att fakturan inkommer senare under förutsättning att systemet tillämpas konsekvent. Kammarrätten anser att regeln i 8 kap. 1a § ML bör anpassas till art. 17.1 i sjätte direktivet genom att tidpunkten för avdragsrättens inträde sammanfaller med tidpunkten för skattskyldighetens inträde för motsvarande utgående skatt. 8 kap. 1 och 3 §§ I första paragrafen föreslås att det införs vissa upplysningar om att regler om återbetalningsrätt finns i 10 kap. Paragrafen saknar i övrigt materiell innebörd. RSV ifrågasätter om det inte i stället borde vara att föredra att kapitlet inleds med reglerna i 3 §, som är den grundläggande materiella bestämmelsen. Enligt 3 § anges att avdragsrätt föreligger för anskaffningar som ska användas för skattepliktiga transaktioner. I kommentaren, s. 685, anförs att detta innebär att avdragsrätten avser transaktioner som omfattas av tillämpningsområdet och som inte är undantagna från skatteplikt. RSV noterar att detta är ännu ett tecken på att det råder viss oprecision i begreppen tillämpningområde eller beskattningsgrundande händelse, skattepliktiga transaktioner resp. undantagen från skatteplikt. Som anförts ovan beträffande 1 kap. 1 och 10 §§ väcker detta bl.a. fråga om hur export egentligen regleras enligt förslaget. Avsikten är att återbetalning enligt 10 kap. ska ske av ingående skatt som hänför sig till export. Men är export reglerat som något som omfattas av tillämpningsområdet, som något som inte direkt är undantaget från skatteplikt (men väl indirekt enligt 3 kap. 1 §), men för vilket skatt uttryckligen inte ska betalas enligt 1 kap. 1a § och som inte är en skattepliktig transaktion enligt 1 kap. 7 § första stycket (men väl transaktion enligt andra stycket?, jämför 8 kap. 13 § och kommentaren till denna, s. 691 i betänkandet). Det kan för övrigt, jämför yttrandet från i , ifrågasättas varför det framöver överhuvudtaget finns skäl att för beskattningsbara personer som är etablerade inom landet formellt skilja mellan avdragsrätt och återbetalning, och reglera detta i två olika kapitel i ML. Denna skillnad har kunnat slopas vad gäller nystartade företag (10 kap. 9 § föreslås slopad eftersom även ett nystartat företag anses som vilken beskattningsbar person som helst), men består när det gäller export och vissa undantagna omsättningar. Det kan noteras att i vissa situationer bortser man från vad som är det ena eller det andra, se 14 § andra stycket. 8 kap. 4 § punkt 3 ML RSV ifrågasätter om inte bestämmelsen bör formuleras enligt följande: ..under förutsättning att leverantören inte skall betala mervärdesskatt enligt denna lag annat än för importen och den beskattningsbara personen skulle ha haft avdragsrätt om. Med den av utredningen föreslagna lydelsen synes avdragsbestämmelsen t.ex. inte längre bli tillämpbar då leverantören är en beskattningsbar person som bedriver sin verksamhet i utlandet. Eftersom två beskattningsbara eller inte beskattningsbara personer figurerar i förslaget är det vidare tveksamt hur syftningarna ska förstås. 8 kap. 4 punkt 6 ML Se om transaktioner som medför avdragsrätt ovan under 1 kap. 7 §. 8 kap. 13 § ML Länsrätten har av tidsskäl inte kunnat gå igenom alla lagförslag i detalj, men anser det positivt att utredningen ändrat begreppen för att nå en bättre överensstämmelse med ML. I vissa fall synes dock utredningen inte fullt ut ha följt direktivtexten, vilket kan leda till problem vid en EG-konform tolkning. Ett sådant exempel är 8 kap. 13 § ML, där vissa ändringar gjort avseende de nya begreppen. Sista meningen i paragrafen har dock inte ändrats; i den meningen anges att avdragsbeloppet får bestämmas efter skälig grund. Vad länsrätten kan förstå är begreppet "skälig grund" inte hämtat från direktivet utan en svensk skapelse (jämför artikel 17.5 i direktivet). Det är inte ovanligt med tvister i den typ av verksamhet som paragrafen avser och länsrätten anser att den i konsekvensens namn skall ändras så att den helt överensstämmer med direktivet. Här förekommer lokutionen transaktioner varav någon inte skall beskattas, jämför ovan under 1 kap. 7 §. Avsikten sägs (s. 691) här vara att det är fråga om dels omsättningar som är undantagna från skatteplikt, dels omsättningar som ligger utanför tillämpningsområdet. Ingående skatt som hänför sig till sådana transaktioner är inte avdragsgill. Av EG- rätten framgår emellertid att i vissa situationer kan avdragsrättens storlek bero på om den transaktion som inte ska beskattas utgör en undantagen omsättning, resp. en transaktion som ligger utanför tillämpningsområdet, EG-domen C-333/91 Sofitam, m.fl. Det är önskvärt att denna skillnad berörs i det fortsatta lagstiftningsarbetet, eftersom frågor i anknytning till skillnaden ofta uppkommer i tillämpningen. 8 kap. 14 § ML Se om transaktioner som medför avdragsrätt ovan under 1 kap. 7 §.