sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — För dessa trans- aktioner gäller att omsättning skall anses ske och den beskattnings- grundande händelsen inträffa som varorna faktiskt överlämnas. Direktivet ger numera möjlighet till att föreskriva att den beskattningsgrundande händelsen skall inträffa åtminstone en gång vid kontinuerlig omsättning av varor eller tjänster. Enligt utredningens uppfattning kan en sådan bestämmelse behövas i de fall avräkning eller betalning inte sker alls eller alltför oregelbundet. Bestämmelsen kan komma att bli tillämplig på uttag eller om- sättning mellan företag i intressegemenskap. Förutsättningarna för bestämmelsens tillämplighet är dels att det är en kontinuerlig omsättning som avses (av el, gas etc.), dels att någon avräkning eller betalning inte kan antas ske . I sådana fall skall den beskattningsgrundande händelsen inträffa vid kalenderårets utgång. På detta sätt kan redovisningstidpunkten för utgående skatt vid uttag, som i avsnitt 7.8.3 föreslås sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, kopplas till hanteringen av uttag vid inkomstbeskattningen liksom fallet är när t.ex. kontrolluppgifter för löntagare avser kalenderåret. I fall av konti- nuerlig omsättning i form av uttag kommer sålunda den beskatt- ningsgrundande händelsen att inträffa , vid kalenderårets utgång, om någon avräkning eller betalning inte sker . För annan kontinuerlig omsättning för vilken betalning eller avräkning inte sker, kommer den första beskattningsgrundande händelsen att infalla tidigast eftersom det först då torde vara möjligt att anta att avräkning eller betalning inte kommer att ske . Bestämmelsen kommer i detta avseende främst att vara tillämplig på företag i intressegemenskap. Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen påverkas inte av när en eventuell betalning tas emot av den som omsätter varan eller tjänsten. Bestämmelsen om förskottsbetalningar i 1 kap. 3 § första stycket andra meningen ML bör således tas bort. En sådan bestämmelse måste emellertid finnas i redovisnings- hänseende och utgör därför del av våra förlag i avsnitt 7.8.3. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid export För sådana exporttransaktioner som omfattas av lagens tillämp- ningsområde och i förhållande till vilka rätt till återbetalning av ingående skatt kan föreligga enligt 10 kap. 12 § ML, skall den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa vid samma tid- punkt som gäller för omsättning av varor och tjänster inom landet. Eftersom omsättning i form av export inte beskattas enligt ML till följd av att den sker utomlands är bestämmelsen av främst systematisk karaktär. Utredningen föreslår att nuvarande reglering i 1 kap. 5 § av tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid import bibehålls med den ändringen att den angivna tidpunkten skall gälla den beskattningsgrundande händelsen i stället. Direktivet föreskriver tre olika tidpunkter för den beskattnings- grundande händelsen vid import. För varor som importeras utan att vara föremål för vare sig tull- eller jordbruksavgifter m.m. gäller tidpunkten då varorna förs in i gemenskapen. För varor som importeras och är föremål för sådana avgifter gäller tidpunkten för den skattegrundande händelsen avseende avgifterna även i mer- värdesskattehänseende. Det skall anmärkas att jordbruksavgifter numera definieras som importtull enligt Tullkodex. Slutligen, vad gäller varor som lyder under vissa lagringsförfaranden (tullager m.m., dvs. andra lager än skatteupplag), är det när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden som utgör tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. innebär att en anknytning till tullreglerna alltid görs oavsett om tull skall betalas med anledning av importen eller ej. Utredningen har konstaterat att den svenska lagstiftningen innebär att tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, eller skattskyldighetens inträde med nuvarande terminologi, regleras på ett sätt som överensstämmer med direktivet när det gäller import av varor som är föremål för tull eller andra avgifter och importvaror som lyder under vissa lagringsförfaranden. Utredningen gör den bedömningen att med direktivets uttrycks- sätt är föremål för torde avses samtliga importvaror som regleras av tullbestämmelser eller bestämmelser om jordbruksavgifter m.m., Beskattningsgrundande händelse och redovisning även de importvaror som lyder under en s.k. nolltullsats. Med detta synsätt är det endast importvaror som härrör från ett sådant tredje lands territorium, som inte utgör del av gemenskapens mervärdesskatteområde men väl omfattas av gemenskapens tull- område, som skulle bli föremål för en särhantering. Exempel på ett sådant tredjelandsterritorium är , jämför 1 a § mer- värdesskatteförordningen. Omfattningen av import från dessa territorier torde vara förhållandevis begränsad. Några större tidsmässiga skillnader kan inte heller antas uppkomma på grund av den korta tid som normalt förflyter mellan införseln och lämnande av deklaration. Mot bakgrund av detta anser vi att bestämmelserna för tullbelagda importvaror bör gälla även för andra importvaror. Nuvarande reglering bör följaktligen bibehållas av framförallt praktiska skäl. När det gäller gemenskapsinterna förvärv inträffar den beskatt- ningsgrundande händelsen för förvärvet. Enligt direktivet anses detta inträffa när leverans av liknande varor inom landet anses ske enligt de bestämmelser som gäller för dessa. Denna tidpunkt får i sin tur betydelse för bestämmande av redovis- ningstidpunkten, som inträffar efter. Utredningen föreslår att ML:s lydelse anpassas till direktivet även i detta avseende. Förslaget innebär i vissa fall en förskjutning av redovisningstidpunkten jämfört med vad som gäller , se avsnitt 7.8.3. 7.8.2Tidpunkten för bestämmande av skattesats Utredningens förslag: Tillämplig skattesats för skattepliktiga transaktioner bestäms vid redovisningstidpunkten såsom denna föreslås preciserad i 13 kap. Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt direk- tivet och skattskyldighetens inträde enligt ML är avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss händelse eller transaktion. Direktivet innehåller dock särskilda bestämmelser om tidpunkten för avgörande av tillämplig skattesats i artikel 12.1 och 28e.3. Beskattningsgrundande händelse och redovisning bestämmelser knyter snarare an till tidpunkten för skattens utkrävbarhet, dvs. redovisningstidpunkten, se avsnitt 7.8.3. Direk- tivets bestämmelser är enligt utredningens uppfattning obligato- riska, men medger att medlemsstaterna vid förändringar i skattesatserna vidtar justeringar på så sätt att man tar hänsyn till den skattesats som var tillämplig för den beskatt- ningsgrundande händelsen när det gäller omsättning av varor och tjänster inom landet. Tillämplig skattesats för skattepliktiga transaktioner inom landet och import är den som gäller för den beskatt- ningsgrundande händelsen, så som denna preciseras i förslaget till 1 kap. 3 § ML. I de fall redovisningstidpunkten för transaktioner inom landet och import inte sammanfaller med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, skall den skattesats tillämpas som är i kraft vid respektive redovisningstidpunkt. Avsteg från den föreslagna bestämmelsen får när det gäller omsättning inom landet göras i samband med lagändring. Tillämplig skattesats för gemen- skapsinterna förvärv skall alltid vara den som gäller vid redovis- ningstidpunkten för förvärvet. Med beaktande av vad som föreslås i avsnitt 7.8.3 beträffande redovisningstidpunkten för utgående skatt, föreslår utredningen att bestämmelsen om tillämplig skattesats knyts till redovisningstid- punkten för samtliga skattepliktiga transaktioner. För de fall redovisningstidpunkten infaller efter den beskatt- ningsgrundande händelsen eller den tidpunkt när avtal ingicks, kan en förändring av skattesatsen ställa till med problem i avtalsförhållanden. Dessa problem kan hanteras genom att medlemsstaten vid en förändring av skattesatsen antar särskilda ikraftträdandebestämmelser. När det gäller omsättning inom landet medger nämligen direktivet att avsteg görs i samband med lagänd- ring om skattesatserna på så sätt att hänsyn tas till den skattesats som är i kraft för den beskattningsgrundande händelsen. Medlemsstaterna får även vidta andra lämpliga över- gångsåtgärder. Förslaget torde därför inte behöva innebära någon större skillnad mot vad som gäller . Beskattningsgrundande händelse och redovisning 7.8.3Skattens utkrävbarhet och redovisningstidpunkten för utgående och ingående mervärdesskatt Anknytningen av redovisningsbestämmelserna för ingående och utgående skatt till vad som utgör god redovisningssed enligt bokföringslagen slopas. Redovisningstidpunkten för ingående skatt skall sammanfalla med vad som gäller för den utgående skatten avseende samma transaktion. Direktivets krav på reciprocitet vid redovisning av utgående respektive ingående skatt förs in i ML. Redovisningstidpunkten, dvs. den tidpunkt som avgör till vilken redovisningsperiod skatt i anledning av omsättning av varor eller tjänster skall hänföras, skall enligt huvudregeln sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Detta skall gälla för omsättning inom landet om betalning tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen eller om faktura utfärdas men inte i samband med omsättningen och för uttag. Redovisningstidpunkten för import infaller också för den beskattningsgrundande händelsen, vilket även framgår av bestämmelserna i tullagstiftningen. Med avsteg från huvudregeln föreskrivs att redovisnings- tidpunkten för sådan omsättning av varor som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 § a ML, skall infalla när faktura utfärdas till förvärvaren eller senast den femtonde dagen efter den månad då omsättningen gjordes. Redovisningstidpunkten skall infalla vid datum för utfärdande av faktura vid omsättning inom landet, om betalning inte tas emot kontant eller på annat sätt kommer den beskattningsbara personen till godo i anslutning till omsättningen och faktura utfärdas i samband med omsättningen eller före utgången av påföljande månad. Om faktura inte utfärdas , infaller redo- visningstidpunkten efter tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. En uppgift för utfär- dande skall finnas på fakturan. En bestämmelse om detta förs in i 11 kap. 5 § ML. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Vid förskotts- och a conto-betalningar infaller redovisningstid- punkten för det mottagna beloppet när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Detta medför att den särskilda redo- visningsbestämmelsen i 13 kap. 14 § ML för byggnads- och anläggningsentreprenader föreslås slopad. Redovisningstidpunkten för gemenskapsinterna förvärv inträffar när faktura utfärdas till förvärvaren eller senast den femtonde dagen efter den månad då omsättning av liknande varor anses ske inom landet. Som en följd av de gjorda förslagen tas bestämmelserna i 13 kap. om redovisning av utgående skatt enligt fakturerings- respektive bokslutsmetoden och om redovisning av ingående skatt bort samt anpassas övriga bestämmelser i 13 kap. till de gjorda förslagen. En ny bestämmelse förs in om redovisning av skatt som avses i 9 c kap. 4 § ML för transaktioner avseende varor i vissa lager. Av lagtekniska skäl upphävs 13 kap. ML i dess nuvarande lydelse och förs de nya bestämmelserna om redovisningstidpunkten samt kvarvarande redovisningsbestämmelser i nuvarande 13 kap. över till ett nytt kapitel 13 i ML. Tidpunkten för när skatten blir utkrävbar enligt direktivet – redovisningstidpunkten – avgör för vilken redovisningsperiod som skatten med anledning av en skattepliktig transaktion skall redo- visas och vissa transaktioner som är undantagna från skatteplikt skall rapporteras. I ML görs ingen egentlig åtskillnad mellan vad som i direktivet betecknas med tidpunkten för den beskattningsgrundande hän- delsen och tidpunkten för skattens utkrävbarhet – redovisnings- tidpunkten. I ML används skattskyldighetens inträde såväl för att beteckna att systemet s.a.s. slår till, vilket närmast motsvarar tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet, som för att beteckna redovisningsskyldighetens inträde. Det senare gäller åtminstone för dem som inte är bok- föringsskyldiga, jämför 13 kap. 7 § ML. För majoriteten av skattskyldiga enligt ML, vilka är bokföringsskyldiga till följd av att de anses bedriva näringsverksamhet, gäller dock de särskilda redovisningsreglerna i 13 kap. Dessa bestämmelser anknyter till vad som anses utgöra god redovisningssed enligt bok- föringslagen (BFL). Beskattningsgrundande händelse och redovisning Förslagen i detta avsnitt om en precisering av redovisnings- tidpunkten för skatt i anledning av en beskattningsgrundande händelse innebär, tillsammans med förslagen i avsnitt 7.8.1 rörande tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, att två EG- rättsliga begrepp förs in i ML och ersätter vad som enligt gällande regler betecknas med skattskyldighetens inträde. Vi föreslår också att anknytningen till vad som utgör god redovisningssed enligt BFL slopas. Förslagen medför att bestämmelserna som har betydelse för när systemet skall anses slå till och avgör vilka bestämmelser som skall tillämpas särskiljs från bestämmelserna om redovisningstidpunkten. Anknytningen av redovisningsbestämmelserna till god redo- visningssed och direktivets krav på reciprocitet Utredningen föreslår att anknytningen av redovisningsbestämmel- serna för utgående och ingående skatt till vad som utgör god redovisningssed enligt bokföringslagen slopas och att direktivets krav på reciprocitet förs in i ML. Den anknytning till tidpunkten för bokföringen av transaktioner som görs enligt ML vid redovisningen av mervärdesskatt saknar motsvarighet i . Enligt direktivet är det i stället den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (redo- visningstidpunkten) som styr till vilken redovisningsperiod som skatten skall hänföras. Någon koppling till andra regler än mervärdesskattereglerna finns inte. Att redovisningen av mer- värdesskatt följer bokföringen enligt BFL möter i och för sig inget principiellt hinder enligt direktivet. Detta gäller emellertid under förutsättning att de tidpunkter som direktivet föreskriver för redovisning av mervärdesskatt och övriga principer beaktas. Ut- redningen har funnit att så inte är fallet. Tidsmässiga förskjutningar av redovisningstidpunkten. Utredningen har funnit att anknytningen till vad som anses utgöra god redovisningssed enligt BFL kan medföra tidsmässiga för- skjutningar av redovisningstidpunkten. Enligt direktivet anknyter redovisningen av skatt, dvs. hän- förandet av den utgående respektive ingående skatten till en viss Beskattningsgrundande händelse och redovisning redovisningsperiod, till när skatten blir utkrävbar, redovisnings- tidpunkten. Denna tidpunkt sammanfaller enligt huvudregeln med den beskattningsgrundande händelsen, dvs. tidpunkten för leve- ransen, tillhandahållandet eller importen. För varje period måste de leveranser, tillhandahållanden, importer och gemenskapsinterna förvärv som gjorts definieras, och skatten avseende dessa sammanläggas. Motsvarande sker beträffande den ingående skatten. Någon anknytning till andra regelverk görs inte enligt direktivet. Särskilda regler finns om redovisningstidpunkten vid förskottsbetalningar och sådana leveranser som ger upphov till gemenskapsinterna förvärv samt gemenskapsinterna förvärv. Medlemsländerna kan med avsteg från det sagda föreskriva att utkrävbarheten, dvs. redovisningstidpunkten infaller senast när faktura utfärdas eller senast vid mottagande av köpeskilling. Dessa alternativa regler får tillämpas för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer. Huvudregeln enligt ML är att skatten skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken den som omsatt en vara eller tjänst har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen. En omsättning måste således ha ägt rum för att redovisningsskyldighet skall inträda. Någon uttrycklig koppling till reglerna om skatt- skyldighetens inträde finns i och för sig inte, även om man kan säga att skattskyldighet är en förutsättning för redovisningsskyldighet. För dem som är bokföringsskyldiga anknyter följaktligen inte redovisningsskyldigheten enligt ML direkt till tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. I stället avgörs redovisnings- skyldighetens inträde med hänsyn till vad som anses utgöra god redovisningssed enligt BFL. Huvudregeln är att skatt skall redovisas när försäljning, tillhandahållande eller förvärv enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts, jämför 13 kap. 6 och 16 §§ ML. En förutsättning för avdrag för ingående skatt är vidare att avdragsrätten styrks genom faktura eller jämförlig handling, jämför 8 kap. 17 och 19 §§ ML. som fakturan skall föreligga anges emellertid inte. Sammantaget innebär detta att redovisningen av mervärdesskatt i praktiken kan komma att förskjutas. I sammanhanget måste även möjligheten att senarelägga bokföringen om det föreligger särskilda skäl enligt 5 kap. 2 § andra stycket BFL beaktas samt att begreppet god redovisningssed är föränderligt. I den mån tidpunkten för bokföringen avviker från den tidpunkt som är avgörande enligt direktivet, kan en tidsmässig skillnad i redovisningen av skatten Beskattningsgrundande händelse och redovisning Detta gäller oavsett vilken redovisningsmetod som tillämpas av den bokföringsskyldige, dvs. vid såväl boksluts- metoden som faktureringsmetoden. RSV har i sin Rapport 1999:13 om sambandet mellan redovisning och indirekt beskattning framhållit att det har uppkommit vissa tillämpningsproblem när det gäller tidpunkten för redovisningsskyldighetens och särskilt avdragsrättens inträde. Dessa problem har enligt verket sin grund i dels kopplingen mellan mervärdesskatt och redovisning och beror på den skilda karaktären på sambandet i mervärdesskatte- och inkomstskattehänseende, dels svårigheterna att tolka bokföringslagen. Kopplingen till god redovisningssed anger inte klart redovisnings- skyldighet för utgående respektive avdragsrätt för ingående skatt uppkommer. Detta har enligt RSV sin förklaring i förekomsten av två redovisningsmetoder samt oklarhet om när enligt bokförings- lagen en faktura skall grundbokföras under löpande räkenskapsår och en faktura eller jämförlig handling enligt ML skall finnas för att styrka avdragsrätt till ingående skatt. Uppkommen redovisningspraxis för bokföring av mervärdesskatt vid bokslut medför enligt RSV också otydlighet. Reciprocitet mellan utgående och ingående skatt Direktivets krav på reciprocitet mellan redovisningstidpunkten för utgående skatt och avdragsrättens inträde enligt artikel 17.1, medför att den av säljaren tillämpade redovisningsmetoden för utgående skatt avgör under vilken period avdragsrätt för köparen inträder för den ingående skatten. Med tillämpning av BFL skall samma redovisningsmetod tilläm- pas för utgående och ingående skatt hos ett och samma skattesubjekt. Direktivets krav på reciprocitet hänför sig emellertid till den utgående skatten hos säljaren och den ingående skatten hos köparen för en och samma transaktion. Brister i reciprociteten leder till ränteförluster antingen för staten eller för den som skall redovisa utgående skatt respektive utnyttja avdragsrätten för ingående skatt. RSV konstaterar i sin Rapport 1999:13 att nuvarande lagreglering och praxis leder till att säljare respektive köpare i ett stort antal fall redovisar utgående respektive ingående skatt för samma transaktion . RSV anser att ett sådant Beskattningsgrundande händelse och redovisning SOU 2002:74 regelsystem strider mot reglerna i det sjätte mervärdesskatte- direktivet och leder till betydande problem ur ett kontroll- perspektiv. I en promemoria som har upprättats inom har en inventering gjorts av tänkbara åtgärder mot skattefusk inom mervärdesskatteområdet29. I promemorian föreslås bl.a. att redo- visningsbestämmelserna i 13 kap. 16 § ML bör förtydligas så att det klart framgår att avdragsrätt inte inträder förrän vara levererats, tjänst tillhandahållits eller a conto- eller förskottsbetalning erlagts. I en framställning från till Finansdeparte- mentet, vilken av Regeringen har överlämnats till utredningen, tar KPMG upp frågan om redovisningstidpunkten för mervärdesskatt och pekar på följande. Enligt svensk rätt infaller redovisnings- tidpunkten (tax point) när transaktionen tas in i redovisningen i enlighet med god redovisningssed. Enligt det sjätte mervärdes- skattedirektivet skall redovisningstidpunkten enligt huvudregeln infalla när varor levereras eller tjänster utförs. Medlemsstaterna kan med avsteg från detta föreskriva att redovisningstidpunkten skall infalla vid utfärdande av faktura, vid mottagande av betalning eller inom en viss angiven period räknat från tidpunkten enligt huvud- regeln. Direktivet nämner emellertid inte tidpunkten för bokföring som möjlig referenstidpunkt för bestämmande av redovisningstid- punkten. KPMG framhåller vidare att reglerna samverkar med reglerna för avdragsrätt på så sätt att redovisningstidpunkten för utgående skatt skall sammanfalla med rätten till avdrag för ingående skatt. Enligt KPMG sammanfaller inte dessa tidpunkter enligt svensk rätt. Förekomsten av denna bristande överensstäm- melse mellan svensk rätt och EG-rätten utgör enligt KPMG ett hinder för utvecklingen av paneuropeiska fakturerings- och be- talningssystem samt ger upphov till osäkerhet och ökade kostnader för företag som agerar på den inre marknaden. I en skrivelse från till , som av Regeringen har överlämnats till utredningen, tar bolaget upp frågan om tidpunkten för redovisning av ingående mervärdes- skatt vid kreditimport. CA Monitor föreslår att rätten till avdrag för ingående skatt i sådana fall skall inträda tidigare än vad som föreskrivs i ML. Enligt ML får avdrag göras tidigast för den redovisningsperiod då den skattskyldige mottagit tullräkning från 29 Dnr Fi2001/3993 Beskattningsgrundande händelse och redovisning Eftersom tullräkningen oftast ankommer månaden efter införseln sker återbetalning av den ingående skatten sist i kedjan. Till skillnad från vad som gäller enligt direktivet är valet av redovisningsmetod enligt BFL inte begränsat till vissa beskatt- ningsbara personer eller beskattningsbara transaktioner. Anknytningen till bokföringen innebär att redovisning av mer- värdesskatt enligt ML sker enligt två metoder: faktureringsmeto- den och bokslutsmetoden. Faktureringsmetoden får sägas vara huvudregel, medan bokslutsmetoden får tillämpas i första hand av mindre företag. Båda metoderna kan sägas vara generella på så sätt att de inte avser vissa transaktioner eller vissa angivna slag av företag. Även direktivet ger medlemsstaterna möjlighet att före- skriva de båda nämnda metoderna. Dock skall detta ske för vissa transaktioner eller vissa kategorier skattskyldiga. Direktivet med- ger följaktligen ingen egentlig valfrihet för den enskilde när det gäller redovisningstidpunkten för mervärdesskatt. Denna begränsa- de valfrihet i fråga om redovisningstidpunkt synes vidare vara en förutsättning för den reciprocitet som skall råda i förhållande till avdragsrätten enligt direktivet. Redovisning av obetalda fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång. Tanken är att mervärdesskatteredovisningen enligt ML skall följa de bokföringsregler som tillämpas under löpande år. Anknytningen till bokföringen innebär att redovisningen av mervärdesskatt skall ske enligt antingen faktureringsmetoden eller bokslutsmetoden. Som ovan sagts ger även direktivet medlemsstaterna en möjlighet att föreskriva en kontantmetod för vissa beskattningsbara personer eller vissa transaktioner.