sou · GQB335d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............................................................................... Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)................................................................................. Förslag till lag om ändring i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag ................................................ Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)....... Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)............................................................................... Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)............................................................................. Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)............................................................................... Förslag till lag om ändring i lagen (1998:674) om Förslag till lag om ändring i bokföringslagen (1999:1078)............................................................................. 10 Förslag till lag om ändring i socialavgiftslagen (2000:980)............................................................................... Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter .............................. Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag ........................ Vem använder handelsbolag? Några statistiska uppgifter ......................................... 2.2Behovet av nya regler för beskattning av handels- och Allmänt om rättsutvecklingen................................... 2.2.2 Särskilt om användandet av handelsbolag i 2.2.3 Ett väl fungerande system?........................................ Handelsbolag som skattesubjekt............................... Ett nytt system för beskattning av handelsbolag ........... 3.1Huvuddragen i ett system för beskattningen av handelsbolaget och bolagsmännen ....................................... 3.2Vad är den materiella innebörden av att handelsbolaget blir skattesubjekt?.................................................................. Innebörden av skattesubjektivitet............................. Beskattningen av handelsbolag .................................. 4.3.1 Kretsen av skattskyldiga som får ge och ta Beloppsgränserna för handelsbolagsbidraget............ 4.4.1 Sambandet mellan handelsbolagsbidrag och Underskott i handelsbolag.................................................... 4.5.1 Spärr på grund av handelsbolagsbidrag ..................... Byte av företagsform ............................................................. Uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser........... 4.6.2 Övertagande av periodiseringsfond och Övriga frågor som rör handelsbolagets beskattning............ Beskattningen av delägare......................................... Grundläggande principer för beskattningen av delägare ..... 5.2.1 Beskattning av lön, m.m. ............................................ 5.2.2 Beskattning av penninglån från handelsbolag ........... Beskattning av kapitalavkastning ............................... 5.2.4 Avyttring av andel i handelsbolag .............................. Handelsbolag som är fåmansföretag..................................... 5.3.2 Utdelning på kvalificerad andel i handelsbolag......... 5.3.3 Underlag för beräkning av gränsbelopp .................... 5.3.4 Kapitalvinst på kvalificerad andel i handelsbolag...... 5.4.4 Avyttring av andel i handelsbolag .............................. Beskattning vid avyttring av näringsfastighet och näringsbostadsrätt som är anläggningstillgång ............. 6.3Beskattning av kapitalvinster vid försäljning av fastighet och bostadsrätt i handelsbolag som är skattesubjekt........... 7.2Beskattningen av kommanditbolag och delägare i Beloppsbegränsning i fråga om rätten att dra av Utländska delägare i svenska handelsbolag.................. Utländska delägare som är fysiska personer ........................ Utländska delägare som är juridiska personer ..................... Reglerna om handelsbolagsbidrag ............................. Reglerna om näringsbetingade andelar ...................... Beskattning .............................................................av EEIG Redovisningsfrågor .........................och skattekontroll 10.1.1 .....................................................Löpande bokföring 10.1.2 ........................................Redovisning av eget kapital Handelsbolag ..........................................som skattesubjekt 11.1.2 .............................................Handelsbolagets skatter Handelsbolag ..........................................som skattesubjekt 12.2.1 Tillskjutet kapital ........................................................ 12.2.5 Kvarstående underskott.............................................. 12.2.6 Överföring av ersättningsfond................................... 12.2.7 Överföring av pensionsåtaganden.............................. 12.2.8 Delägare med negativt kapitalkonto respektive 13.1.1 Gällande regler ............................................................ 13.1.3 Behov av ändrade regler.............................................. Djur i jordbruk och renskötsel.............................................. 13.2.2 Gällande redovisningsregler ....................................... 13.2.3 Gällande skatteregler .................................................. 13.2.4 Överväganden och förslag.......................................... Kostnads- och intäktskonsekvenser för det allmänna ......... 14.1.1 Handelsbolag som skattesubjekt samt ändrad beskattning vid avyttring av näringsfastigheter ........ 14.1.2 Finansiella effekter av utredningens övriga 14.1.3 Förslagens sammanlagda finansiella konsekvenser... Förslagens konsekvenser för delägare i handelsbolag.......... Reglernas effekter i övrigt...................................................... 15.1Förslaget till lagen om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)......................................................................... 15.2Förslaget till lagen om ändring i kupongskattelagen (1970:624)........................................................................... 15.3Förslaget till lagen om ändring i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag............................................ 15.4Förslaget till lagen om ändring i taxeringslagen (1990:324)........................................................................... 15.5Förslaget till lagen om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)........................................................................... 15.6Förslaget till lagen om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)......................................................................... 15.7Förslaget till lagen om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)........................................................................... 15.8Förslaget till lagen om ändring i lagen (1998:674) om 15.9Förslaget till lagen om ändring i bokföringslagen (1999:1078)......................................................................... 15.10 Förslaget till lagen om ändring i socialavgiftslagen (2000:980)........................................................................... 15.11 Förslaget till lagen om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.......................... Förslagens finansiella konsekvenser..................................... Särskilt yttrande av (expert) Utredningen föreslår som ett led i sina förenklingssträvanden att Handelsbolaget görs till skattesubjekt. Jag kan nu konstatera att dagens regler är komplexa men också att de fullgör syftet om neutral företagsbeskattning. Detta är ett viktigt och korrekt inslag i dagens skattesystem. För den företagsform som görs till modell för handels- bolagens beskattning, fåmansföretaget, finns ett regelsystem som är väl så komplicerat som det nu gällande. Sett ur den aspekten uppnås inga förenklingsvinster genom utredningens förslag. Det är dock särskilt kombinationen av att handelsbolaget utgör en juridisk person men inte skattesubjekt som komplicerar systemet för handelsbolag. Den föreslagna ordningen blir därför mer renodlad och tydlig. Jag kan därför ställa mig bakom det grundläggande synsättet bakom det nya regelsystemet. Utformningen av detta är vidare både materiellt och tekniskt till stor del korrekt. Det faktum att utredningen valt att frångå hittillsvarande enkelbeskattning vid avyttring av näringsfastigheter utgör dock en så stor försämring för näringsliv att jag inte kan ställa mig bakom de nya reglerna för beskattning av handelsbolag. Utredningen anser att avyttringar av fastigheter ägda av handels- bolag bör beskattas på samma sätt som sådana försäljningar enligt gällande regelsystem beskattas i bl.a. aktiebolag. Jag delar inte denna uppfattning. Mot bakgrund av att utredningen motiverar sitt förslag med likformighet med aktiebolag och en uppfattning att beskattningen av fastighetsförsäljningar i denna företagsform är korrekt är det motiverat att kortfattat diskutera den principiella frågan om riktig beskattning vid sådana avyttringar. Det är därvidlag relevant att koncentrera diskussionen på få- mansföretagens regler. Den grundläggande frågan är då om vinsten vid en avyttring utgör arbetsinkomst eller kapitalinkomst. En kapitalinkomst utgör en inkomst som uppkommit utan inslag av ägarens arbetsinsatser. Arbetsinkomsten har däremot uppkommit genom ägarens arbete och utgör därför avkastningen på en arbets- insats. I samband med skattereform särskildes beskatt- ningen mellan de olika inkomstkategorierna. Fastigheter i aktiebolag kan grovt indelas i två kategorier, den ena avser fastigheter som utgör en integrerad del av en närings- verksamhet och den andra avser fall där fastighetsinnehavet utgör en form av förmögenhetsförvaltning. För förstnämnda kategori kan konstateras att den löpande inkomsten helt klart till viss del utgör arbetsinkomst och till viss del kapitalinkomst. En avyttring av en sådan fastighet utgör dock en extraordinär och oregelbundet inträffad händelse. Det faktum att avyttringen inte utgör avkastning av produktion utan istället innebär överlåtelse av ett produktionsmedel talar starkt för att fråga är om en kapitalinkomst. Märk skillnaden mot anläggnings- tillgångar av lös egendoms natur som normalt sett är mer knutna till den bedrivna verksamheten och dessutom i regel har en kortare innehavstid. I det andra fallet utgör inkomst i form av löpande avkastning till sin grundläggande natur kapitalinkomst, men om ägaren själv arbetar i företaget utgör inkomsten till viss del förvärvsinkomst. Även för denna kategori fastigheter utgör dock avyttringsvinsten typiskt sett en kapitalinkomst. Av det nu sagda följer att avyttringar av nu aktuella fastigheter genererar en kapitalinkomst. Här kan hänvisas till som i betänkandet Likformig och neutral fastighetsbeskattning (SOU 2000:34 s. 150) anger att värdeför- ändringar alltid är att betrakta som kapitalinkomst. Det torde vidare vara så att den värdestegring som kan upp- komma genom avdragsgilla åtgärder vid den löpande inkomst- beskattningen normalt inte medför att arbetsinkomst därigenom kan omvandlas till kapitalinkomst. Sålunda medför återförings- reglerna vad gäller reparation och underhåll en neutraliserande effekt. En typisk kapitalinkomst som en försäljning av en fastighet representerar borde därför kunna tas ut av ägaren till fåmans- företaget med beskattning såsom för en kapitalinkomst. Beräk- ningen av lättnads- respektive gränsbelopp tar dock inte hänsyn till en så oregelbunden inkomst som en fastighetsavyttring medför med dess inslag av inflationskompensation och förväntningsvinst. En sådan vinst går därför utanför den lagreglerade kapitalinkomst- ramen. Enligt min uppfattning är således aktieägarens hittillsvarande beskattning av vinster på fastighetsförsäljningar alltför hög. Det finns därför ingen anledning att låta aktiebolagens nuvarande regler på denna punkt stå modell för motsvarande regler för skatte- subjektet handelsbolag. En teknik för att åstadkomma en principiellt riktigare beskatt- ning är då att föra vinsten till ägarens tillskjutna kapital. Detta ger ett skatteuttag på , vilket är fullt jämförbart med dagens nivå. Återföring av vissa avdrag När marksubstans och skog avyttras medges substansminsknings- avdrag och skogsavdrag, därigenom undviks beskattning av kapital- uttag. I samband med försäljning av fastigheten medför åter- föringsreglerna i många fall att kapitaluttag beskattas som kompensationsavdraget vid kapitalvinstberäkningen innebär att vederlaget för fastigheten exklusive tidigare försåld marksubstans och skog även minskas med anskaffningskostnaden för denna marksubstans respektive skog. Det torde vidare vara otvistigt att byggnader på grund av användande genomgår en värdeminskning. Till detta kommer att skattelagstiftningen kopplar avdragsrätten för värdeminsknings- avdrag till byggnadens ekonomiska livstid. Detta talar för att åter- föring av värdeminskningsavdrag skall ske vid vinstberäkningen. Det faktum att fastigheten trots värdeminskningen på bygg- naderna i vissa fall stiger i pris (mätt i nominella tal) torde ha sin grund främst i värdestegring på marken, inflationskompensation och förväntningsvärden. Det vill säga faktorer som bör föranleda kapitalinkomstbeskattning. Till detta kan läggas belägenhets- faktorn. Rent generellt torde således den nominella prisökningen främst vara förbehållen storstadsområden med stor efterfrågan relativt landsbygden. Konstruktionen av dagens spärregel leder vidare till att erford- erlig korrigering inte sker i normalfallet. Det nu sagda talar för att återföringsreglerna bör förändras så att återföringen sker vid kapitalvinstbeskattningen. Detta leder i sin tur till att reglerna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan slopas. Dagens åter- föringsregler leder dock till att särskilda regler måste införas för att lindra progressionen då avdrag återförs . En ytterligare fördel med förändrade återföringsregler är därför att regelsystemet därigenom blir enklare. Djur i jordbruk i juridisk person Som framgår av betänkandet i denna del medför dagens regler med skild hantering i redovisningen och vid beskattningen en både onödig och svårförståelig komplikation. Jag anser därför att utred- ningens förslag i denna del vad gäller handelsbolag är bra. Enligt min uppfattning borde dock även reglerna för aktiebolag ändras. Då en ändring av redovisningsreglerna inte är en framkomlig väg bör därför skattereglerna för aktiebolag ändras så att djuren vid beskattningen även får hanteras enligt den redovisningsmässiga klassifikationen. Särskilt yttrande av (expert) Jag ansluter mig till vad i sitt yttrande anfört beträffande kapitalvinstbeskattning av näringsfastigheter och åter- läggning av värdeminskningsavdrag och vill därutöver anföra följande. Det faktum att utredningen valt att frångå den hittillsvarande enkelbeskattningen vid avyttring av näringsfastigheter utgör en så stor försämring för fysiska personer som äger näringsfastigheter i handelsbolag att jag inte kan ställa mig bakom de nya reglerna för beskattning av handelsbolag Utredningen har inför sitt ställningstagande i frågan vägt önske- målet att uppnå mer enhetliga beskattningsregler för juridiska personer mot risken för ökade inlåsningseffekter på fastighets- marknaden och en högre skattebelastning vid fastighetsavyttringar för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Utredningen ger också en kort historisk tillbakablick av nuvarande bestäm- melser. Skälen har, då frågan har diskuterats, inte ansetts tillräckligt starka för att för att föreslå att vinstbeskattningen av näringsfastigheter ska ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Väljer man beskatta avyttringar av fastigheter ägda av handelsbolag i inkomstslaget näringsverksamhet vilket utredningen nu föreslår innebär detta en avsevärt högre skattebelastning för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Önskemålet om en enhetliga beskattningsregler väger enligt min mening inte så tungt att det väger upp en kraftigt ökad skattebelastning. Det har heller inte i övrigt framkommit något som föranleder en ändring av tidigare ställningstagande att behålla enkelbeskattningen vid avyttring av näringsfastigheter. I utredningen har förslag väckts om att återföring av värdeminsk- ningsavdrag i stället borde ske i inkomstslaget kapital. Utred- ningens uppfattning är att detta kräver ett ställningstagande till frågan om vinst vid avyttring av näringsfastighet skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital hos skattskyldig som är fysisk person och dödsbo och att dessa frågor inte kan avgöras inom ramen för utredningens arbetet. Innehavstiderna för fastigheter är – med beaktande av benefika fång – vanligtvis långa. Kapitalvinstreglerna vid avyttring av fastig- het har ändrats vid ett flertal tillfällen och dessa ändrade regler har gett helt olika signaler när det exempelvis gäller krav på deklarationsunderlag. Detta medför svårigheter för den skattskyldige att redovisa en korrekt kapitalvinstberäkning. Säljaren kan tvingas att lämna redogörelser för värdeminsknings- avdrag mm för en tidsperiod om . Motsvarande problem uppkommer för skattemyndigheten som saknar relevanta registeruppgifter och därför får svårt att kontrollera avlämnade deklarationer. En förändring av återföringsreglerna skulle innebära en avsevärd förenkling både för den skattskyldige och för skattemyndigheten och är därför motiverad även av förenklingsskäl. Utvärdering och förenkling av skattereglerna för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag En särskild utredare tillkallas för att utvärdera och se över regel- systemet för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. Uppdraget innefattar två saker. Utredaren skall överväga in- förandet av ett förenklat deklarations- och redovisningsförfarande för de allra minsta företagen i fråga om inkomsttaxering och redovisning av mervärdesskatt. Utredaren skall vidare utreda möjligheterna till förenklingar i det befintliga skattesystemet, dock utan att ge avkall på principen om neutralitet i beskattningen av olika företagsformer. Särskilt reglerna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst samt räntefördelning och expansionsmedel bör därvid ses över. Uppdraget skall vara avslutat före utgången av . Inkomst av näringsverksamhet skall redovisas enligt bokförings- mässiga grunder. Det innebär att inkomster och utgifter skall hänföras till det år då de enligt god redovisningssed bör påverka resultatet, såvida ingen uttrycklig bestämmelse säger annat. Hänsyn skall tas till fordringar, skulder, lager, upplupna intäkter och kostnader samt förutbetalda intäkter och kostnader m.m. Utgifter för anskaffning av maskiner och inventarier m.fl. anläggnings- tillgångar dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. års skattereform var det nuvarande inkomstslaget näringsverksamhet uppdelat på tre skilda inkomstslag. gamla inkomstslaget rörelse har inkomstberäkning skett enligt bokföringsmässiga grunder alltsedan tillkomsten av kommunalskattelag. Under årtiondena före kommunalskattelagens tillkomst, den s.k. bevillnings- tiden, utvecklades en praxis enligt vilken de som var skyldiga att föra handelsböcker taxerades enligt bokföringsmässiga grunder. Övriga rörelse- idkare taxerades enligt kontantprincipen. Med tillkomsten av kommunal- skattelagen infördes en uttrycklig bestämmelse om att inkomst av rörelse alltid skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Bokföringen kunde vara ordnad. Därmed avsågs dubbel bokföring som avslutades medelst vinst- och förlustkonto i huvudboken. Var bokföringen enkel av- slutades den inte med vinst- och förlustkonto. Uppgifter om bok- slutsposter fick då avges på deklarationsblanketten. bokföringslag fanns några uttryckliga undantag från bokföringsskyldigheten för vissa rörelseidkare med verksamhet av mindre omfattning. Några exempel kan nämnas. Gårdfarihandlare och torghandlare var befriade från bokföringsskyldighet om verk- samheten utövades endast med hjälp av maka, barn eller en annan person. För rörelser avseende industri och hantverk, kafé eller värdshus samt badhus eller tvättinrättning gällde befrielse från bokföringsskyldigheten om endast maka, barn samt två andra personer jämte rörelseidkaren deltog i verksamheten. Motivet för dessa undantagsbestämmelser var närmast att verk- samheten bedrevs under så enkla former att bokförings- skyldigheten skulle vara onödigt betungande. I stället förelåg skyldighet att föra handelsböcker, en bokföring som kunde vara av mycket enkel art och föga värdefull ur beskattningssynpunkt (alltså ännu enklare än den ovan nämnda enkla bokföringen). Undantagen i bokföringslagen hade dock begränsad betydelse eftersom skattelagstiftningen krävde redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Saknades bokföring måste uppgifter avseende bokslut- sposterna – i likhet med vad som gällde för rörelseidkare med s.k. enkel bokföring – lämnas på deklarationsblanketten. Efter tillkomsten av bokföringslagen (1976:125) är i stort sett alla näringsidkare bokföringsskyldiga. För jordbrukare gäller en redovisnings- skyldighet av motsvarande innebörd enligt jord- bruksbokföringslagen (1979:141). Enskilda näringsidkare behöver dock inte upprätta årsbokslut med balans- och resultaträkning om den årliga bruttoomsättningen normalt understiger 20 basbelopp (ca ). I det gamla inkomstslaget jordbruksfastighet skedde inkomst- beräkningen ursprungligen enligt kontantprincipen. Som intäkt redovisades kontanta inkomster samt inkomster in natura och som kostnad betalda utgifter. Någon hänsyn togs alltså inte till lager, kundfordringar eller leverantörsskulder. Avdrag fick inte göras – vare sig eller i form av värdeminskningsavdrag – för nyuppsättning av inventarier. Däremot fick avdrag göras när inventarier ersattes. Värdeminskningsavdrag fick dock göras för byggnader. Enligt praxis fanns det möjlighet till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder om ordnad bokföring med räkenskapsavslutning funnes samt att densamma kunde förväntas komma till fortsatt användning, så att trygghet förelåg om likformig taxering (prop. 1951:191 s. 32). infördes även formellt möjligheten till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder för jordbrukare. Ett krav på att inkomstberäkning för jordbrukare skulle ske enligt bokförings- mässiga grunder infördes . Övergångsbestämmelserna ut- formades så att skyldighet att gå över till bokföringsmässig redovisning för samtliga jordbrukare förelåg först års taxering. Även för det gamla inkomstslaget annan fastighet skedde inkomstberäkningen enligt kontantprincipen. infördes en möjlighet att välja bokföringsmässig inkomstberäkning för icke schablonbeskattade hyresfastigheter. Det var inte tillåtet att gå tillbaka till kontantmetoden om man väl en gång gått över till bokföringsmässig inkomstberäkning. Först vid hopslagningen av inkomstslagen i samband med skattereform avskaffades möjligheten till kontantmässig redovisning. I fråga om intäkter som redovisades enligt kontantprincipen gällde som huvudregel att en intäkt skulle anses ha åtnjutits under det beskattningsår under vilket den blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning. Detta ansågs ha skett om inkomsten från den skattskyldiges synpunkt var att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta var förhållandet då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats eller tidigare. En utgift eller omkostnad ansågs belöpa på det beskattningsår under vilket utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum.