sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Det nya faktureringsdirektivet innehåller en bestämmelse som innebär att medlemsländerna får införa en sådan tidsfrist för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs på deras territorier. Direktivet har ännu inte genomförts. Enligt direktivet omfattar deklarationsskyldigheten varje beskatt- ningsbar person samt även vissa icke beskattningsbara personer. Undantag från deklarationsskyldigheten kan dock införas enligt artikel 22.9. Deklarationsskyldigheten enligt SBL (både skatte- Beskattningsgrundande händelse och redovisning deklaration och självdeklaration) gäller i princip alla som är skattskyldiga till mervärdesskatt, med något enstaka undantag. Deklarationsskyldigheten gäller även den som endast är skatt- skyldig för gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel eller punktskattepliktig vara. Deklarationsskyldigheten enligt de svenska reglerna är lika omfattande som enligt direktivet. Tiden för avlämnande av deklaration utgör enligt direktivets artikel 22.4 a efter redovisningsperiodens utgång, som kan vara allt från en månad upp till . om redovisningsperiodens längd håller sig inom direktivets ramar. Tiden för avlämnande av skattedeklaration vid månadsredovis- ning överstiger aldrig . Detsamma gäller den som redovisar mervärdesskatt i skattedeklaration och som har helt beskattningsår som redovisningsperiod. För den som redovisar mervärdesskatt i självdeklaration skulle denna enligt den numera upphävda lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter lämnas taxeringsåret, vilket står i överensstämmelse med anslutningsfördraget. Enligt den nya lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter26 skall självdeklaration lämnas under taxeringsåret (se 4 kap. 5 §). Enligt anslutningsfördraget gäller medgivandet om senarelägg- ning av deklarationstidpunkt för skattskyldiga med enbart inhemsk verksamhet. När regeln infördes i ML i 14 kap. 3 § gällde den följaktligen skattskyldiga med viss högsta omsättning och som inte var skattskyldiga för gemenskapsinterna förvärv eller sålde varor till köpare i andra . I samband med att nya bestämmelser om redovisningsskyldigheten för mervärdesskatt fördes in, utvidgades bestämmelsen om redovisning i självdeklaration till att även omfatta små företag som säljer eller förvärvar varor i handel med andra (prop. 1995/96:19 s. 18 och 23). Begränsningen i anslutningsfördraget till skattskyldiga med enbart inhemsk verksamhet berördes därvid inte. Enligt direktivet skall mervärdesskatt betalas när deklarationen lämnas. Enligt SBL skall mervärdesskatt som redovisas i skatte- deklaration ha betalats senast som deklarationen skall ha kommit in. Skatt som redovisas i särskild skattedeklaration skall betalas enligt samma princip. Någon skillnad gentemot direktivet föreligger således inte. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Mervärdesskatt som redovisas i självdeklaration skall betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att gått från beslutsdagen. Reglerna innebär att betalningstidpunkten inträffar förhållandevis efter det att deklaration lämnas. På grund av reglerna om preliminär betalning är det emellertid svårt att göra en jämförelse med direktivet. Preliminär betalning av skatt Direktivet tillåter att medlemsländerna kräver interimsbetalning av mervärdesskatt. Av den ovan nämnda domen i mål C-10/92 Ballocchi, följer vissa förutsättningar för ett sådant system. Bl.a. krävs att ändringar av det preliminärt bestämda beloppet kan göras. Vidare får ett land inte kräva att skatt som beräknas på grundval av en uppskattning av omsättningen för skall betalas före periodens utgång. Enligt de svenska reglerna kan ändring av beloppet ske under vissa förutsättningar, dock kan man möjligen anse att det krävs att avvikelsen enligt de svenska bestämmelserna måste vara alltför stor för att beräkningen skall ändras i förhållande till vad som följer av domen (i domen talas om en liten minskning av omsättningen). De svenska reglerna innebär vidare att betalning aldrig måste erläggas före periodens utgång. Vid en översiktlig genomgång av de andra medlemsstaternas lag- stiftning framkommer följande. I de nationella lagstiftningarna är tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen i enlighet med direktivets artikel 10.2 första stycket antingen uttryckligen angiven eller så utgör den huvudregeln för redovisningstidpunkten (skattens utkrävbarhet). När det gäller bestämmelserna om redovisningstidpunkten, råder stora skillnader mellan medlemsstaterna. De flesta medlemsstaterna tillämpar såväl fakturadatum- som kontantmetoden, jämför artikel 10.2 tredje stycket. När det gäller förskottsbetalningar föreskrivs dock genomgående en kontantmetod. I de flesta fall tillämpas fakturadatummetoden för tillhandahållanden mellan beskattnings- bara personer. Kontantmetoden används främst för mindre företag Beskattningsgrundande händelse och redovisning och ibland, såsom i och , för tillhandahållande av tjänster. I de fall fakturadatummetoden föreskrivs, stadgar medlems- staterna som regel även en tidsfrist för utfärdande av faktura. I ett land som i huvudsak tillämpar leveransdatummetoden () stadgas ingen tidsfrist för utfärdande av faktura. har något avvikande bestämmelser. Som regel inträder avdragsrätten vid fakturans utfärdande. I de fall fakturadatum är bestämmande för redovisningstidpunkten uppnås följaktligen reciprocitet. I vissa av de nationella mervärdes- skattelagarna anges kravet på reciprocitet uttryckligen. De flesta medlemsländerna tillämpar redovisningsperioder om antingen en månad eller ett kvartal. För små företag finns genomgående en möjlighet till kvartals- eller årsredovisning av mervärdesskatten. Betalning av skatten skall i allmänhet ske i samband med att deklaration skall lämnas in. Deklaration skall i majoriteten av medlemsländerna lämnas in inom efter redovisningsperiodens utgång. Några av medlemsstaterna tillämpar system med preliminär skatteinbetalning och årlig utjämning. () har i en skrivelse till regeringen begärt ändringar i det regelsystem i ML som styr skattskyldighet och redovisningsskyldighet för mervärdesskatt inträder. Regeringen har överlämnat RSV:s framställan till ut- redningen. 7.7.1RSV:s hemställan om lagändring i fråga om redovisningsbestämmelserna RSV föreslår att ML ändras så att den nuvarande anknytningen i redovisningsbestämmelserna till god redovisningssed slopas. Anledningen till detta är att anknytningen har medfört svårigheter vid tillämpningen för både skattskyldiga och myndigheter. Förslagen syftar till en precisering i ML av tidpunkten för redo- visning av mervärdesskatt och en bättre överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet. Skattereglerna föreslås bli fri- Beskattningsgrundande händelse och redovisning stående i förhållande till redovisningsreglerna. Skatteredovisningen föreslås emellertid även ske med ledning av företagens löpande bokföring. RSV anser att de nuvarande reglerna i ML i stort sett bör bibehållas. Även måste skattskyldighet enligt ML in- träda vid leverans av vara, tillhandahållande av tjänst eller uttag av vara eller tjänst. Denna regel föreslås kvarstå och som samman- fattande term för detta införs i lagtexten leveranstidpunkten. Den skattskyldiges redovisning av skatt föreslås sålunda ske enligt någon av tre alternativa metoder nämligen antingen per leveransdatum (leveransdatummetoden), per fakturadatum (fak- turadatummetoden) eller per betalningsdatum (kontantmetod). De skattskyldiga skall i förväg anmäla vilken redovisningsmetod de väljer. Byte av redovisningsmetod bör endast kunna ske vid början av ett nytt räkenskapsår. Enligt RSV kan leveransdatummetoden väntas komma att användas främst av större företag medan en stor mängd små och medelstora företag kommer att använda sig av fakturadatum- metoden eller kontantmetoden. Kontantmetoden föreslås bygga på en renodlad kontantredovisning utan några justeringar vid bokslut. Redovisningen av mervärdesskatt bör ses som en löpande avräkning av betalningsmedel mellan den enskilde och staten. Detta innebär enligt RSV en förenkling för de allra minsta företagen. Fakturadatummetoden skall ge en entydig tidpunkt för redovisning av både utgående och ingående skatt genom att det är fakturans datering som gäller som redovisningstidpunkt. De föreslagna reglerna torde enligt RSV:s bedömning medföra att majoriteten av de skattskyldiga väljer fakturadatummetoden för sin redovisning. Den skulle i så fall i praktiken bli huvudmetod. Fakturadatumregeln skall dock inte få tillämpas i det fall säljaren inte utfärdar faktura senast månaden efter leveranstidpunkten. Skattskyldigheten skall i sådant fall inträda vid leveranstidpunkten. Typiskt sett är det endast förskotts- och a conto-betalningar som i övrigt behöver beaktas vid skatteredovisningen. RSV anser att reglerna om skattskyldighet för förskotts- och a conto- betalningar skall behållas. Möjligheten att skjuta upp beskattningen av bygg a conton föreslås däremot slopad. Behandlingen av skattskyldigheten för successiva prestationer skapar enligt RSV en rad tillämpningsproblem. RSV anser att det är mest ändamålsenligt att i ML utforma en övergripande regel för Beskattningsgrundande händelse och redovisning beskattning av successiva prestationer. Det bör sedan ankomma på RSV att genom vägledande råd ange hur vissa fall lämpligen bör redovisas. I princip skall till varje redovisningsperiod hänföras så stor del av den utgående skatten som motsvarar tillhandahållen del av varan eller tjänsten. Denna tydliga princip kommer emellertid att i många fall inte kunna tillämpas eftersom betalningen för varan eller tjänsten sker i förskott. Eftersom reglerna om skattskyldighet för förskotts- eller a conto-betalningar fortsättningsvis också föreslås gälla skall skatten redovisas efter den regeln, dvs. när den skattskyldige tar emot förskottsbetalningen. Ingående skatt får enligt huvudregeln dras av tidigast i den period som skattskyldighet uppkommer för säljaren. Eftersom avdrag skall styrkas med faktura eller jämförlig handling medges köparen avdrag för ingående skatt först per fakturadatum. I de fall säljaren utfärdar faktura före leveranstidpunkten krävs att leverans har skett när skattedeklarationen skall lämnas in av köparen. Förslaget innehåller även flera andra regler av vilka flera är följdändringar till de föreslagna redovisningsmetoderna. 7.7.2RSV:s övriga förslag beträffande redovisning och fakturering i ett EG-rättsligt perspektiv Regeln i 13 kap. 13 § om redovisning av egenregiarbeten av den som bedriver byggnadsrörelse föreslås ändrad på så sätt att redovisningen av den skatt som hänför sig till uttaget skall ske löpande. I stället för detta ges också den skattskyldige en möjlighet att redovisa skatten en gång . Den slutliga redovisningen skall då ske för den redovisningsperiod då fastigheten eller del därav kunnat tas i bruk. Som konstaterats i avsnitt 7.4.2 torde direktivet innebära att uttag beskattas löpande (artikel 10.2) även om något hinder ej synes föreligga för att anse att den beskattningsgrundande hän- delsen och därigenom redovisningstidpunkten inträffar när fastig- hetens tas i bruk. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Redovisning av skatt på förskotts- eller a conto-fakturor RSV föreslår att den särskilda regeln om redovisning av skatt på förskotts- eller a conto-fakturor i 13 kap. 14 § ML skall avskaffas. Direktivet medger inte att redovisningstidpunkten för skatt på förskott eller a conton skjuts upp. Byggindustrier har i en skrivelse till utredningen mot- satt sig att RSV:s förslag genomförs. Byggindustrier anför bl.a. att en skyldighet att redovisa mervärdesskatt skulle få allvarliga konsekvenser för bostadsproduktionen med ökade bostadskost- nader som följd. Skälet till detta anges vara att beställaren vid bostadsproduktion inte har avdragsrätt för ingående mervärdes- skatt och att det uppstår svårigheter att finansiera den mer- värdesskatt som skall redovisas. Byggindustrier har i en tidigare skrivelse, vilken över- lämnats från Regeringen till utredningen, även hemställt att bestämmelserna när det gäller redovisning av skatt avseende förskott vid byggnads- och anläggningsentreprenader skall ändras. Förslaget gäller redovisning av mervärdesskatt i samband med att fusion sker mellan två bolag som driver byggnadsrörelse. Enligt gällande regler skall utgående mervärdesskatt redovisas vid fusionen, eftersom denna anses utgöra en sådan jämförlig åtgärd som enligt 13 kap. 14 § ML jämställs med en slutbesiktning. Enligt Byggindustrier medför detta problem i de fall mer- värdesskatt inte redovisats löpande på utbetalda förskott och a conton, vilket ofta är fallet vid bostadsbyggnationer. Byggindustrier föreslår att det övertagande företaget skall kunna överta skyldigheten att redovisa mervärdesskatt på förskotts- och a conto-likvider vid en fusion. En sådan ordning föreslås även gälla generellt vid företagsöverlåtelser. RSV har avstyrkt framställan från Byggindustrier. En skrivelse har också inkommit från Elektriska Installa- törsorganisationen , och Installatörerna. I skrivelsen yrkas i första hand att regeln om upp- skjuten beskattning av förskotts- och a conto-likvider inom byggnads- och anläggningsbranschen skall tas bort. I andra hand yrkas att regeln endast skall få tillämpas av allmännyttan i första ledet. Det anförs att regeln om uppskjuten beskattning är av intresse främst för generalentreprenörer, men inte för under- entreprenörer. Regeln leder till stora problem om underentrepre- nörens beställare, vilket ofta är en generalentreprenör, går i Beskattningsgrundande händelse och redovisning konkurs innan slutfakturan betalats. Underentreprenören har då inte fått full betalning för vare sig utfört arbete eller för mervärdesskatten på redan utfört arbete. Mervärdesskatten på det utförda arbetet måste dock betalas till staten, vilket innebär att underentreprenören tvingas betala mervärdesskatt som han inte själv har fått. När det gäller utgående skatt avseende successiva tillhanda- hållanden föreslår RSV att redovisning får ske i en samlingsfaktura per förfallodagen, förutsatt att skatten för varje leverans eller tillhandahållande anges och den ersättning som skall betalas vid respektive förfallodagen. En motsvarande regel för redovisning av ingående skatt föreslås. Direktivets artikel 22, i dess lydelse enligt direktiv /115/EG, ger medlemsländerna en möjlighet att föreskriva att en sam- lingsfaktura får utfärdas för flera särskilda leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster. Varje medlemsland bestämmer under vilka villkor detta kan ske. Det föreslås att kreditnota alltid skall redovisas per fakturadatum, både vad gäller utgående och ingående skatt. Skälet är att det enligt remissinstanserna föreligger oklarhet när det gäller redovisningen av dessa. Direktivet innehåller inte några bestämmelser om utfärdande av kreditnota. Direktivets bestämmelser om beskattningsunderlag innebär att beskattningsunderlaget skall reduceras om varor eller tjänster avbeställs eller inte godkänns eller om betalning helt eller delvis uteblir eller om priset har nedsatts efter det att tillhanda- hållandet ägt rum (artikel 11.C.1). De närmare villkoren för detta bestäms av medlemsländerna. Särskilda regler om hur redovisning av ändrad skatt skall göras finns inte i direktivet. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Redovisning av ingående skatt vid import Såvitt gäller redovisning av ingående skatt vid import då tullräkning utfärdas föreslås att regeln i 13 kap. 23 § ML ändras på så sätt att avdraget får göras tidigast i den redovisningsperiod under vilken utfärdat en tullräkning. Förslaget innebär att skatten dras av per fakturadatum. Enligt direktivet inträder avdragsrätten för ingående skatt som den utgående skatten blir utkrävbar, dvs. vid redo- visningstidpunkten för den utgående skatten på samma trans- aktion. Detta innebär att avdragsrätten inträder vid införseln. Om varorna är föremål för tullar eller liknande avgifter inträder avdragsrätten när dessa blir påförbara. För varor som omfattas av något slag av lagringsförfarande (tullager etc.) inträder rätten till avdrag för ingående skatt enligt direktivet när varorna upphör att omfattas av förfarandet. Övriga förslag som avser redovisning RSV föreslår vissa ändringar i reglerna i 13 kap. 24 § ML om ändring av skatt i anledning av prisjusteringar, och i 13 kap. 26 § om ändringar av skatt i anledning av kreditnotor. Vissa bestämmelser i 13 kap. föreslås slopade. Detta gäller reglerna i 7 och 17 §§ om redovisning av skatt för den som inte är bokföringsskyldig. Vidare föreslås den särskilda regeln i 13 kap. 20 § ML om redovisning av ingående skatt slopad till följd av att möjligheten till uppskjuten beskattning inom byggnadsbranschen föreslås bort- tagen. Fakturering vid förskotts- och a conto-betalningar RSV föreslår att undantaget i 11 kap. 4 § 2 ML från skyldigheten att utfärda faktura i anledning av förskott och a conton vid byggnads- och anläggningsentreprenader skall slopas. Vidare föreslås att paragrafen i övrigt förtydligas i vissa avseenden. Direktivet innehåller inte något undantag från fakturerings- skyldigheten för vissa förskotts- eller a conto-betalningar. Enligt artikel 22.3 i dess lydelse enligt direktiv /115/EG får faktura under vissa angivna förutsättningar utfärdas av den beskattnings- Beskattningsgrundande händelse och redovisning bara personens kund. Det anges inte särskilt att säljarens faktu- reringsskyldighet inte gäller i ett sådant fall. Bestämmelsen i 11 kap. 5 § första stycket ML föreslås komplette- rad så att en faktura eller jämförlig handling skall innehålla uppgift om leveranstidpunkt och fakturadatum. Detta krävs på grund av förslaget om att tidpunkten för skattskyldigheten inträder vid betalning eller vid fakturadatum. RSV hänvisar till en rapport från PricewaterhouseCoopers med förslag på gemensamma regler inom EU, vari sägs att bl.a. fakturadatum och leveransdatum bör framgå. Enligt artikel 22.3 i dess nya lydelse skall fakturadatum och leveransdatum framgå av fakturan. Befrielse kan dock medges från kravet på angivande av leveransdatum. RSV föreslår vidare att begreppet jämförlig handling i 1 kap. 17 § ML även skall utökas till att avse handling med krav på betalning med hänvisning till entreprenad-, tjänste- eller tillverknings- kontrakt eller liknande kontrakt. Härmed avses enligt RSV en handling som varken avser en fullgjord leverans eller är ett krav på förskott för beställd vara eller tjänst. Inte heller kraven på faktura i 11 kap. 5 § ML är uppfyllda för ifrågavarande handlingar. Handlingen innebär att betalning krävs med hänvisning till ett avtal där sådana delbetalningar regleras, exempelvis krav på a conto- betalning enligt ett entreprenadkontrakt. Syftet är att förenkla redovisningen av betalningar som utgår enligt betalningsplan och som med nuvarande definition av faktura eller jämförlig handling inte kan redovisas per fakturadatum. Den gällande lydelsen av direktivets artikel 22.3 innebär krav på utfärdande av faktura eller jämförlig handling. Det anges att medlemsstaterna skall fastställa kriterier för att avgöra huruvida ett dokument skall betraktas som faktura. I den nya lydelsen av bestämmelsen talas endast om skyldighet att utfärda faktura. Be- greppet jämförlig handling har således tagits bort. Fakturor får skickas i pappersform eller överföras på elektronisk väg. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Övriga förslag om fakturering I 11 kap. 5 § andra stycket ML föreslås att uttrycket som upptar endast ett mindre belopp ersätts med avseende detaljhandels- försäljning, transport- och entréavgifter eller liknande avgifter. I rapporten 1999:13 hade en fix beloppsgräns föreslagits men detta mötte kritik från remissinstanserna. Det föreslås vidare att full- ständig faktura skall lämnas på begäran av köparen. Förslaget anges vara en anpassning till nuvarande tillämpning. Med hänsyn till tillämpningen i anges att EG-direktivet inte torde utgöra något hinder. Någon uttrycklig rätt för köparen att kräva att säljaren skall utfärda en fullständig faktura föreligger inte enligt direktivets lydelse. Artikel 22.3 b i dess nya lydelse innehåller mera detaljerade föreskrifter än tidigare såvitt avser fakturans innehåll. Uppgifterna är i princip obligatoriska och uttömmande, dvs. ytter- ligare uppgifter får inte krävas av medlemsstaterna. Det nya faktureringsdirektivet innebär ett tillägg till artikel 22.9 som tillåter medlemsstaterna att medge befrielse från vissa av kraven i två fall, nämligen dels då fakturan är på mindre belopp, dels då handels- bruket i den berörda verksamhetssektorn, administrativ praxis eller de tekniska förutsättningarna för utfärdande av fakturor gör det svårt att iakttaga alla de krav som anges i artikel 22.3 b. Införandet av sådana befrielser kräver samråd med mervärdesskattekommittén. De får inte avse transaktioner som anges i artikel 22.4 c. Följande uppgifter måste alltid finnas på fakturan: N datum för utfärdande N identifiering av den skattskyldige N identifiering av vilken typ av varor som levererats eller tjänster som tillhandahållits N den skatt som skall betalas eller uppgifter som gör det möjligt att beräkna denna. 7.7.3RSV:s förslag om felaktiga debiteringar RSV föreslår att regler införs avseende felaktiga moms- debiteringar på fakturor. Skyldighet att betala skatt skall föreligga i sådana fall. En inbetalning kan dock underlåtas om felet rättas Beskattningsgrundande händelse och redovisning gentemot köparen genom utfärdande av kreditnota. Någon korresponderande avdragsrätt skall dock inte föreligga för den skatt som tas ut på grundval av den föreslagna bestämmelsen. RSV:s ursprungliga förslag i Rapport 1999:13 har omarbetats med hänsyn till de synpunkter som lämnats av remissinstanserna. RSV har i den skrivelse av , som överlämnats till utredningen lämnat följande förslag till ändringar i ML. Mot bakgrund av att det råder viss osäkerhet om hur feldebiteringar skall hanteras i mervärdesskattehänseende, föreslår RSV att en ny regel förs in i portalparagrafen i 1 kap. 1 § andra stycket ML: Mervärdesskatt skall även betalas till staten om skatt tagits ut enligt faktura eller jämförlig handling utan att förut- sättningar enligt första stycket 1. föreligger eller om skatt tagits ut med för högt belopp. Den nya regeln skall reglera effekterna av olika slag av feldebiteringar, såsom att en icke skattskyldig debi- terar mervärdesskatt, eller att mervärdesskatt debiteras avseende icke skattepliktig omsättning eller enligt felaktig skattesats. Den som har utfärdat fakturan skall vara den som är skyldig att betala in skatten, enligt förslag till ny punkt i 1 kap. 2 § ML. RSV föreslår att skattskyldigheten för de felaktiga debiteringarna alltid skall inträda per fakturadatum. Skälet till detta är, såsom framhållits av remiss- instanserna, att bestämmelserna täcker många olika felaktigheter. Förutom rena misstagsfaktureringar inryms även fakturering utan att någon senare leverans kommer till stånd liksom rena falsarier. Den som är betalningsskyldig för skatt på grund av att han har utfärdat en felaktig faktura, skall kunna göra en rättelse genom att utfärda en kreditnota. Om så sker skall någon inbetalning av skatten inte göras. RSV föreslår vidare ett tillägg i 8 kap. 2 § ML, som innebär att skatt som debiterats felaktigt definitionsmässigt inte är ingående skatt. Grundförutsättningen för avdragsrätt hos köparen blir därmed inte uppfylld. Någon remissinstans har ansett att avdrags- rätt alltid bör föreligga för en felaktigt debiterad skatt eftersom den som utfärdat fakturan är skyldig att betala in skatten enligt förslaget. Flera skattemyndigheter har emellertid påpekat att det är viktigt att i lagtexten ge uttryck för att en sådan debiterad skatt aldrig medför avdragsrätt för köparen.