sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — (1)Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket skatt- skyldighet i detta sammanhang används uttrycket beskattningsgrundande händelse genomgående i stället för skattskyldighetens inträde, se beträffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2)Vi använder uttrycket skattens utkrävbarhet, se avsnitt 1.7.3. (3)Uttryckssättet leverans av varor knyter i samtliga språkversioner utom den engelska an till lydelsen i artikel 2, om vilka transaktioner som faller inom tillämp- ningsområdet för mervärdesskatt, och artikel 5 om vad som avses med leverans av varor (den grekiska versionen har dock inte kontrollerats). Enligt artikel 10.2 första stycket i det sjätte mervärdesskatte- direktivet inträffar den beskattningsgrundande händelsen när varorna levereras eller tjänsterna utförs. I samtliga språkversioner av direktivet utom den engelska (den grekiska har inte gått att kontrollera) används samma begrepp som i artikel 2 om tillämp- ningsområdet för mervärdesskatt och artikel 5 och 6 om vad som skall förstås med leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. I den engelska versionen av artikel 10.2 första stycket sägs däremot The chargeable event shall occurr and the tax shall become chargeable when the goods are delivered or the services are performed., medan det i artikel 2 respektive 5 och 6 talas om the supply of goods or services. Mot bakgrund av övriga språk- versioners samstämmighet på denna punkt talar enligt utredningens uppfattning övervägande skäl för att tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen sammanfaller med tidpunkten för leve- Beskattningsgrundande händelse och redovisning rans av varor, dvs. när rätten att såsom ägare förfoga över egendom förs över. Leverans av varor är ett gemenskapsrättsligt begrepp med en självständig innebörd i förhållande till nationell lagstiftning. När en formell äganderättsövergång inträffar enligt den nationella rätten saknar därför direkt betydelse i detta sammanhang. Det gemenskapsrättsliga begreppet leverans av varor innebär att det skall vara fråga om en överföring av sådana faktiska ekonomiska rättigheter som äganderätt normalt innebär. Överföringen skall ge den förvärvande parten möjlighet att disponera över varan som en ägare. Någon faktisk leverans krävs i princip inte. Den nationella rätten har emellertid betydelse för att avgöra om dispositionsrätten har övergått på ett sådant sätt att leverans föreligger i enlighet med lydelsen i direktivets artikel 5 (se bl.a. domen i mål C-320/88, and , som avser tolkningen av artikel 5.13). När det gäller tjänster inträffar den beskattningsgrundande händelsen som tjänsten utförs. Normalt sett torde detta ske som tillhandahållandet av tjänsten har slutförts. Det avvikande språkbruket i den engelska versionen av direktivet har samma innebörd. När leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster leder till flera successiva avräkningar eller betalningar anses dessa ut- förda, och den beskattningsgrundande händelsen inträffar, vid utgången av de perioder som avräkningarna eller betalningarna avser. Exempel på sådana kontinuerliga tillhandahållanden som avses är leveranser av gas, vatten, elektricitet eller leasing av lös egendom. För denna typ av tillhandahållanden saknas en naturlig slutförandetidpunkt. Enligt utredningens uppfattning är detta an- ledningen till att man har valt att knyta tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen till det förhållandet att successiv avräkning eller betalning sker. På så sätt inträffar denna tidpunkt med viss regelbundenhet och skatten kan krävas ut med mot- svarande intervall. Bestämmelsen förutsätter dock att avräkning 7 8 i domen lyder: Av bestämmelsens ordalydelse följer att begreppet leverans av varor inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten uppställer, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ge mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Detta synsätt överensstämmer med direktivets syfte, vilket bland annat är att grunda det gemensamma systemet för mer- värdesskatt på en enhetlig definition av de skattepliktiga transaktionerna. Denna målsättning skulle dock kunna äventyras om förutsättningen för att leverans av varor (...) skall anses föreligga, skulle variera från en medlemsstat till en annan, vilket är fallet i fråga om äganderättsövergång enligt civilrätten. Beskattningsgrundande händelse och redovisning eller betalning faktiskt sker och är därför i princip inte tillämplig på uttag. Enbart det förhållandet att ett tillhandahållande pågår medför enligt utredningens uppfattning inte att en naturlig slutförandetidpunkt saknas. Bestämmelsen om kontinuer- liga tillhandahållanden kan därför sägas ha ett förhållandevis snävt tillämpningsområde. För transaktioner där en slutförandetidpunkt kan fastställas gäller följaktligen att den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid leveransen respektive tillhandahållandet. Bestämmelsen gäller inte heller sådana leveranser av varor som avses i artikel 5.4 b, dvs. varor som överlämnas i enlighet med avtal om uthyrning eller om avbetalningsköp, som före- skriver att äganderätten normalt skall övergå senast när den sista avbetalningen har skett. Eftersom dessa avbetalnings- och hyr- köpstransaktioner betraktas som leverans av varor, inträffar den beskattningsgrundande händelsen när varorna faktiskt överlämnas, dvs. före det att äganderätten övergår. Genom att från början avtala om att äganderätten skall övergå skiljer sig tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid avbetalningsköp (överläm- nandet) från den som gäller vid leasing av lös egendom (utgången av den period som betalningen avser). Genom direktiv /65/EG har ett tillägg gjorts, efter artikel 10.2 första stycket andra meningen, som innebär att medlems- staterna får anta bestämmelser om att kontinuerliga leveranser av varor och tjänster som sker över i vissa fall skall anses vara utförda åtminstone med ett års intervaller. Skälet till detta är att om några avräkningar inte görs eller när den be- skattningsbara personen vidhåller att avräkningarna kommer att göras , kan tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen komma att skjutas upp . I sådana fall saknar skattemyndigheterna möjlighet att kräva betalning av skatten. Den nya lydelsen medför att medlemsstaterna har möjlighet att föreskriva att den beskattningsgrundande hän- delsen under alla förhållanden skall anses inträffa en gång . Detta får till följd att skatten kan krävas ut med samma tids- intervall. Bestämmelsen kan tillämpas endast i fråga om kontinuer- liga leveranser och tillhandahållanden såsom leverans av gas och el samt tillhandahållande av leasingtjänster och liknande. Eftersom en ytterligare förutsättning för bestämmelsens tillämplighet är att avräkning eller betalning inte kan förutses, torde det vara främst tillhandahållanden mellan beskattningsbara personer i intresse- Beskattningsgrundande händelse och redovisning gemenskap och vissa uttagssituationer som träffas av bestämmelsen i fråga. Bestämmelsen är därför närmast en slags stoppregel. Skattskyldigheten inträder (1) och skatten kan tas ut (2) när varorna införts (3). Om varor omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 vid införseln till gemenskapen, inträder skattskyldigheten (1) och skatten kan tas ut (2) först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden. Då de importerade varorna är föremål för tullar, jord- bruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan som har fastställts enligt (4) en gemensam politik, inträder emellertid skatt- skyldigheten (1) och skatten kan (5) tas ut (2) när den skatte- grundande händelsen för dessa gemenskapsavgifter inträffar och dessa tullar och avgifter blir påförbara. Om de importerade varorna inte är föremål för någon av dessa gemenskapsavgifter, skall medlemsstaterna tillämpa gällande tull- bestämmelser vad beträffar (6) skattskyldighetens inträde (1) och den tidpunkt då skatten kan tas ut (2). (1)Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket skatt- skyldighet i detta sammanhang används uttrycket beskattningsgrundande händelse genomgående i stället för skattskyldighetens inträde, se ovan be- träffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2)Vi använder uttrycket skattens utkrävbarhet, se avsnitt 1.7.3. (3)Övriga språkversioner tyder på att det skall vara presens, dvs. (4)Övriga språkversioner talar snarare om att tullarna och avgifterna m.m. skall ha fastställts inom ramen för en gemensam politik. (5)Användningen av kan riskerar att ge ett felaktigt intryck av att tidpunkten för skattens utkrävbarhet skulle kunna skjutas upp i det enskilda fallet. (6)Övervägande skäl talar för att det är de formella föreskrifterna vad beträffar den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för skattens utkrävbarhet som avses. M.a.o. tullbestämmelserna avgör inte när den beskattningsgrundande händelsen inträffar men hur hanteringen skall gå till. Den danska och den engelska versionen ger emellertid intryck av att tullbestämmelserna skall vara avgörande för när respektive tidpunkt inträffar. Vid import inträffar den beskattningsgrundande händelsen sam- tidigt med att skatten blir utkrävbar. Med andra ord sammanfaller tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovis- Beskattningsgrundande händelse och redovisning Den beskattningsgrundande händelsen inträffar enligt huvudregeln då varorna förs in på gemen- skapens territorium och är följaktligen kopplad till definitionen av import i artikel 7. Det land där varorna förts in i gemenskapen först blir importland. Med hänsyn till att särskilda bestämmelser finns för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid import av varor som är föremål för tullar, jordbruksavgifter m.m. och importvaror som placeras i tullager m.m., torde huvudregeln endast bli tillämplig på import av varor från territorier som betraktas som tredje land i mervärdesskattehänseende, såsom och Kanarie- öarna. När däremot nolltullsats tillämpas till följd av något av gemenskapens (fri-) handelsavtal och någon tull följaktligen inte skall tas ut blir tidpunkten den som gäller för övriga varor som är föremål för tull m.m. Om varorna omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 vid införseln till gemenskapen, inträffar den beskatt- ningsgrundande händelsen och skatten blir utkrävbar när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden. Importland blir då landet i vilket förfarandet upphör. Denna senareläggning av den be- skattningsgrundande händelsen respektive skattens utkrävbarhet är obligatorisk även om den svenska lydelsen av direktivet ger intryck av frivillighet. Artikel 7.3 hänvisar till de regelverk som avses i artikel 16.1 B a–d, dvs. regler för tillfällig införsel med fullständig befrielse från importtull och reglerna för yttre transitering. Regel- verken i artikel 16.1 B a–d avser leveranser av varor som är placerade eller som skall placeras i tillfällig förvaring, frizon, frilager, tullagerförfarande eller aktivt förädlingsförfarande, eller som skall släppas in i territorialvatten för att användas med av- seende på borrnings- eller produktionsplattformar. Bestämmelser- na omfattar inte skatteupplag. Medlemsstaterna får inte belägga den temporära importen med mervärdesskatt och kan därför heller inte ta ut dröjsmålsränta till dess att varorna slutligen importerats (se domen i mål C-166/94, Pezzullo Molini Pastifici Mangimifici SpA). För importerade varor som är föremål för tullar, jordbruks- avgifter eller avgifter med likvärdig verkan, inträffar den beskatt- ningsgrundande händelsen och blir skatten utkrävbar som den skattegrundande händelsen för dessa avgifter inträffar och avgifterna blir påförbara (artikel 10.3 andra stycket). Bestämmel- serna i tullkodexen (rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen), Beskattningsgrundande händelse och redovisning rådets direktiv om punktskatter (92/12/EEG och 92/83/EEG) och mervärdesskattedirektivet skall tolkas så att stadgandena i dessa rättsakter om skattskyldighet och skatteskuld skall tillämpas även på import genom smuggling av etylalkohol från tredje land till gemenskapens tullområde (se domen i mål C-455/98, ). Det skall tilläggas att jordbruksavgifter numera enligt tullkodex definieras som importtull. I annat fall inträffar den beskattningsgrundande händelsen således och skatten blir utkrävbar när varorna förs in i enlighet med huvudregeln i artikel 10.3 första stycket. Medlemsstaterna skall dock tillämpa de formella regler som gäller för tullavgifter m.m. på bestämmelserna om den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet. Detta innebär emellertid inte att den tid- punkt som gäller enligt artikel 10.3 första stycket frångås. Skattskyldighetens inträde (1) och uttag av skatt (2) Skyldigheten att betala skatt (3) inträder då varor förvärvas inom gemenskapen. Detta skall anses ske då leverans av liknande varor (4) anses ske inom landets territorium. (1)Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket skatt- skyldighet i detta sammanhang används uttrycket beskattningsgrundande händelse genomgående i stället för skattskyldighetens inträde, se ovan be- träffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2)Vi använder uttrycket skattens utkrävbarhet, se avsnitt 1.7.3. (3)Övriga språkversioner talar om den beskattningsgrundande händelsen, dvs. vad som i direktivets svenska version betecknas med skattskyldighetens inträde. (4)Uttryckssättet leverans av varor knyter i samtliga språkversioner, även i den engelska, an till lydelsen i artikel 2, om vilka transaktioner som faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, och artikel 5 om vad som avses med leve- rans av varor (den grekiska versionen har dock inte kontrollerats). För gemenskapsinterna förvärv inträffar den beskattningsgrundan- de händelsen då varor förvärvas inom gemenskapen, vilket anses ske då leverans av liknande varor äger rum inom landet. Leverans av varor sker när rätten att förfoga över varorna såsom ägare övergår. Mot bakgrund av att denna övergång grundar sig på det gemen- skapsrättsliga leveransbegreppet och inte på nationella regler, kan Beskattningsgrundande händelse och redovisning det åtminstone i teorin antas att den beskattningsgrundande hän- delsen vid gemenskapsinterna förvärv i allmänhet inträffar sam- tidigt som den gemenskapsinterna leveransen av varan, dvs. den transaktion som ger upphov till förvärvet. Systemet med gemen- skapsinterna leveranser respektive förvärv av varor bygger på tanken att transaktionerna sker parallellt. 7.2.2Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv ML innehåller inte någon uttrycklig regel motsvarande artikel 10.1 a om vad som avses med den beskattningsgrundande hän- delsen, dvs. den omständighet som medför att rättsliga förutsätt- ningar för att kunna ta ut skatt är uppfyllda. Portalparagrafen i 1 kap. 1 § ML (nu gällande lydelse) anger vad för slags händelser eller transaktioner som medför att skatt skall betalas (skatt- skyldigheten med nuvarande terminologi), men inte när skatt- skyldigheten inträder. Regler om skattskyldighetens inträde finns i 1 kap. 3–5 §§. Den anknytning till portalparagrafen som görs i dessa bestämmelser medför att reglerna endast avser transaktioner som omfattas av skatteplikt. Reglerna om skattskyldighetens inträde kan sägas utgöra ML:s närmaste motsvarighet till direk- tivets regler om tidpunkten för när den beskattningsgrundande händelsen inträffar (artikel 10.2 första stycket, artikel 10.3 och artikel 28d.1). Direktivets bestämmelser omfattar emellertid såväl skattepliktiga transaktioner som transaktioner undantagna från skatteplikt. Såsom konstaterats i avsnitt 2.8.6 har det i ML använda be- greppet skattskyldighet olika innebörder. Begreppet kan således sägas ha både en formell och en materiell betydelse. Den formella betydelsen innebär att den som är skattskyldig omfattas av mer- värdesskatten enligt den grundläggande bestämmelsen i 1 kap. 1 § ML. Den materiella betydelsen tar sikte på skyldigheten att betala skatt till staten, vilket närmast motsvarar begreppet betalnings- skyldig enligt direktivet. När det gäller skattskyldighetens inträde är det främst den formella betydelsen av begreppet som åsyftas, eftersom skyldigheten att betala skatt inträder i ett senare skede. Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde enligt ML är avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss händelse eller transaktion. Det kan gälla exempelvis regler om skatteplikt eller skattesats. De vid skattskyldighetens inträde gällande reglerna Beskattningsgrundande händelse och redovisning Detta får betydelse vid lagändringar, t.ex. när tillämplig skattesats har ändrats eller när en omsättning ändrats från att vara undantagen från skatteplikt till att vara skattepliktig. Regeln om skattskyldighetens inträde enligt ML kan ytterst sägas ha till syfte att undvika retroaktiv beskattning. Även enligt direk- tivet är tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss händelse. I direktivets artikel 12.1 och 28e.3 finns dock en specialbestämmelse om vilken skattesats som skall tillämpas. Skattskyldighetens inträde enligt ML har vidare betydelse för när skyldigheten att redovisa skatten inträder för skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga. Däremot har tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde inte lika stor betydelse för när redovisnings- skyldigheten inträder för skattskyldiga som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen 1999:1078 (BFL). Enligt direktivet inträder tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen som skatten blir utkrävbar enligt huvudregeln, dvs. Regler om skattskyldighetens inträde i allmänhet finns i 1 kap. 3–5 §§ ML. I 3 och 4 §§ finns således regler om skattskyldighetens inträde vid omsättning, medan sådana regler för gemenskapsinterna förvärv finns 4 a §. Slutligen innehåller 5 § regler om skatt- skyldighetens inträde vid import. I 9 kap. 4 § ML finns en regel om skattskyldighetens inträde vid s.k. frivillig skattskyldighet4 för uthyrning av lokaler. Sistnämnda bestämmelse reglerar systemet för den frivilliga skattskyldigheten börjar gälla, men är inte avgörande för när skatt- skyldighet inträder för ett visst tillhandahållande. Detta avgörs i stället av de allmänna reglerna avseende tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde. Härutöver finns i ML en särskild reglering om uttag av skatt som avser varor som är placerade i vissa lager (skatteupplag, tullager etc.). Bestämmelsen om detta finns i 9 c kap. 4 § ML och avser inte skattskyldighetens inträde. 4 Utredningen föreslår att uttrycket frivillig skattskyldighet skall ersättas med uttrycket frivillig beskattning, vilket föranleder en ändring i 9 kap. 4 § ML (se författningskommentaren). Beskattningsgrundande händelse och redovisning Tidpunkten för skattskyldighetens inträde 3 § Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav. Bestämmelsen i första stycket andra meningen gäller endast om omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo. 4 § I stället för vad som föreskrivs i 3 § gäller i fråga om upplåtelse av avverkningsrätt till skog i de fall som avses i 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) att skattskyldigheten inträder allteftersom betalningen tas emot av upplåtaren. Huvudregeln vid omsättning är att skattskyldigheten inträder när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Med leverans av en vara förstås enligt 1 kap. 3 § andra stycket ML att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav. Regler om när en vara anses avlämnad finns i köplagen (1990:931). Bestämmelserna i köplagen är dispositiva, vilket inne- bär att de gäller om inte annat följer av avtalet, praxis mellan parterna eller av handelsbruk eller annan sedvänja som måste anses bindande för parterna (3 § köplagen). Enligt huvudregeln i 6 § köplagen sker avlämnandet hos säljaren (hämtningsköp). skall därvid hållas tillgänglig där säljaren vid köpet hade sitt affärsställe eller, om han saknade affärsställe som hade samband med köpet, sitt hemvist. Om parterna vid köpet visste att varorna fanns på annan plats skall varan hållas tillgänglig för avhämtning på Beskattningsgrundande händelse och redovisning Vid hämtningsköp är varan avlämnad när köparen har tagit hand om den. För transportköp, dvs. när varan skall transpor- teras till köparen, finns särskilda regler. Om transporten sker inom en och samma ort eller inom ett område där säljaren vanligen ombesörjer transporten av liknande varor, sker avlämnandet när varan överlämnats till köparen (7 §). Om varan i annat fall skall transporteras till köparen och annat inte följer av leveransklausul eller avtalet i övrigt, sker avlämnandet när varan överlämnas till den transportör som har åtagit sig transporten från avsändningsorten. Om säljaren själv utför transporten, sker avlämnandet först när varan överlämnats till köparen. Har varan sålts fritt, levererad eller fritt levererad med angivande av en viss ort, anses den inte avlämnad förrän den har kommit fram till denna ort. Vid mera betydande leveranser används ofta andra leverans- klasuler än de som anges i köplagen. Internationella Handels- kammaren har definierat ett antal sådana klausuler, s.k. INCOTERMS. Enligt RSV skall varan anses levererad när faran för varan enligt den aktuella klausulen övergår på köparen (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 63 ff och s. 167 ff samt bilaga 11). Kraven för att en omsättning skall ha ägt rum överensstämmer sålunda inte helt med vad som krävs för att skattskyldigheten skall inträda. Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § ML att en vara överlåts mot ersättning eller tas i anspråk genom uttag. Det krävs således inte att en leverans ägt rum för att en omsättning skall föreligga, utan det räcker att äganderätten övergått genom över- låtelse. När äganderätten övergår avgörs av civilrättsliga bestäm- melser, vilket innebär att ett avtal om köp eller byte kommit till stånd (se prop. 1993/94:99 s. 135). Omsättningsbegreppet ändrades således genom införandet av ML (jfr punkt 2 av anvisningarna till 2 § GML samt RÅ 1988 ref. 105). Definitionerna i ML om vad som avses med omsättning av vara respektive tjänst skall tolkas mot bakgrund av motsvarande begrepp i artikel 5 och 6 i direktivet. Detta sker också i den praktiska tillämpningen (jfr RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002s. I ett förhandsbesked meddelat var frågan om en omsättning hade ägt rum vid försäljning av varor ombord på ett flygplan. Frågan var om den särskilda regeln i 5 kap. 2 b § ML avseende omsättning under passagerartransport mellan var tillämplig. konstaterade att det krävdes att ett avlämnande skett för att en omsättning skulle anses ha ägt rum. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Avlämnandet ansågs ha skett när det inte krävdes några ytterligare åtgärder av säljaren för att köparen skulle kunna ta varorna i besittning. Regeringsrätten har fastställt skatte- rättsnämndens förhandsbesked.