sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Enligt idéskissen skulle all avkastning utöver normalavkastning komma att beskattas lika oberoende av om orsaken till att ett bolag har en extra hög avkastning är att hänföra till lokala förhållanden (t.ex. utnyttjande av naturresurser eller närhet till kunder) eller andra förhållanden som t.ex. marknadsandelar eller dylikt. Skatten skulle därmed inte heller vara beroende av om avkastningen har sin grund i att en investering är särskilt lönsam eller att aktieägaren tagit ut lägre lön än vad den faktiska arbetsavkastningen motiverar. I budgetavtalen för fanns KAF-modellen emellertid inte omnämnd utan man nöjde sig med att ange några få vaga principer för utformningen av ett nytt skattesystem och att delningsmodel- len skulle avvecklas fr.o.m. . Sedan en ny regering tillträtt har finansministern aviserat en reformering av det norska skattesystemet. Målet är att detta skall bli en del av Et enklere som skattenivåerna skall sänkas. Enligt finansministern kan man vänta sig ett skattesy- stem med mindre skillnader mellan arbetsinkomst- och kapitalbe- skattningen samt lägre förmögenhetsskatt. Det sagda innebär att det är realistiskt att anta att delningsreglerna kommer att gälla även under . 2.2.1Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m. I är inkomsterna, i likhet med i och , uppde- lade i förvärvsinkomster och kapitalinkomster. Nettoinkomsten utgör underlag för inkomstbeskattningen. För fysiska personer gäller vissa avdragsbegränsningar för utgiftsräntor. Utdelningar är skattefria. Enkelbeskattningen åstadkoms genom bestämmelser om gottgörelse för bolagsskatt. Vissa kapitalvinster är under vissa för- utsättningar helt eller delvis skattefria, t.ex. vinst vid försäljning av egen bostad, inkl. bostadsrätt. Avdrag för kapitalförlust kan ske från kapitalvinst som uppkommit under samma beskattningsår. Avdrag för outnyttjad kapitalförlust kan ske de tre följande åren i den mån vinst uppstår. För fysiska personer utgör nettoförvärvsinkomsten underlag för progressiv statlig inkomstskatt med högst . Tillsammans med kommunalskatt samt folkpensions- och sjukförsäkringspremier uppgår det sammanlagda skatteuttaget till . Kapitalin- komstskattesatsen är . Även bolagsskattesatsen är . Utta- get av arbetsgivaravgifter varierar mellan knappt 18 och beroende på bl.a. företagets storlek och bransch. I införde man en ny inkomstskattelag. Lagen utgjorde en del av en stor skattereform som byggde på samma principer som skattereformerna i och . Som framgår av det föregående är skattesatsen för kapitalinkomster även i klart lägre än den progressiva förvärvsinkomstbeskattning- ens högsta procentsatser. Detta kräver särskilda regler för att mot- verka omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster. I förar- betena till den finländska inkomstskattelagen var de särskilda reg- lerna dock inte föremål för någon mera omfattande utredning. I har man valt att bestämma avgränsningen av vilka skattskyldiga som skall tillämpa de särskilda reglerna med utgångs- punkt från om företaget som lämnar utdelning är börsnoterat eller inte. Utdelning från börsbolag är i sin helhet kapitalinkomst medan utdelning från andra bolag än börsbolag skall uppdelas i en kapital- resp. förvärvsinkomstdel. Som kapitalinkomstandel betraktas kapitalinkomst upp till ett belopp som motsvarar en årlig avkast- ning på (–1998 ), beräknad på det i förmögen- hetsskattelagen angivna matematiska värdet av aktierna. För OTC- listade och s.k. mäklarlistade bolag beräknas dock kapitalinkomst- andelen med utgångspunkt från aktiernas gängse värde, vilket fast- ställs av den finländska skattestyrelsen. Underlaget för beräkning av kapitalinkomstandelen När det gäller kapitalinkomstandelen av utdelning från onoterade bolag skall beräkningen av kapitalinkomstandelen alltså ske med utgångspunkt från aktiernas matematiska värde. Detta värde beräk- nas på basis av bolagets nettoförmögenhet vid utgången av föregå- ende beskattningsår. Kapitalinkomstandelen av utdelning som utbetalats beräknas således på basis av balansräk- ningen för räkenskapsperioden som avslutades . Om en räkenskapsperiod inte avslutats beräknas netto- förmögenheten på basis av balansräkning. Såsom det matematiska värdet för aktier i ett nytt bolag betrak- tas aktiernas nominella värde. På yrkande av bolaget eller delägaren skall aktiernas teckningsvärde användas såsom det matematiska värdet. Detaljerade anvisningar för beräkning av ett bolags nettotill- gångar har utfärdats av det finländska finansministeriet. Ett bolags nettoförmögenhet är det som återstår då bolagets skulder dragits av från dess tillgångar. Tillgångar är bolagets materiella och immateriella förnödenheter, placeringar, omsättningstillgångar, fordringar, finansiella värdepap- per samt pengar och banktillgodohavanden. Som tillgångar räknas inte orealiserade kursförluster, beräknade skattetillgodohavanden och sådana utgifter med långvarig verkan som saknar förmögen- hetsvärde. Värderingen av tillgångarna är i förevarande sammanhang i all- mänhet densamma som vid bolagets inkomstbeskattning. Tillgång- arna tas alltså upp till den del av anskaffningsutgiften som återstår efter avskrivningar och värdeminskningar. Från denna huvudregel görs avsteg såvitt gäller fastigheter, byggnader och konstruktioner som hör till bolagets anläggningstillgångar. Alla dessa tillgångar värderas till det beskattningsvärde de åsatts det år som föregått be- skattningsåret, om detta värde är större än den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften. På samma sätt behandlas värdepapper som hör till bolagets anläggnings- eller finansieringstillgångar. Värde- pappren värderas dock till ett sammanlagt beskattningsvärde om detta värde är större än summan av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för värdepappren. Bolagets främmande kapital utgör skuld. Som skuld betraktas inte bolagets bundna och fria egna kapital, fonder, reserveringar, icke realiserade kursvinster, kalkylerade skatteskulder samt vissa anslutningsavgifter Skulderna värderas till sitt nominella värde. Skulder i utländsk valuta värderas i allmänhet till bokslutdagens kurs. Utdelning som enligt beslut skall delas ut för räkenskapsperioden dras inte av från tillgångarna då aktiens matematiska värde beräknas. Utdelningen dras i stället av då aktiens beskattningsvärde beräknas i samband med förmögenhetsbeskattningen. På basis av nettotillgångarna beräknas aktiens matematiska värde på så sätt att nettotillgångarna divideras med antalet av de aktier i bolaget som finns på marknaden, varvid av bolaget inlösta och i övrigt förvärvade egna aktier dock inte beaktas. Justering av det matematiska värdet av aktierna Om delägare som erhåller utdelning är s.k. ägarföretagare skall det sammanlagda matematiska värdet av hans aktier justeras innan kapitalinkomstandelen beräknas. Som ägarföretagare betraktas sådan delägare som har en ledande ställning i bolaget. Ledande ställning i bolaget anses den delägare ha som ensam eller tillsam- mans med medlemmar av sin familj äger mer än hälften av bolagets aktiekapital eller om röstetalet för de aktier som de äger utgör mer än för alla aktier. Som familjemedlem räknas i förevarande sammanhang make och minderåriga barn, dvs. Justering av det matematiska värdet för ägarföretagares aktier sker med avseende på följande poster N värdet av bostad som hör till bolagets tillgångar men som använts av delägaren eller av hans familj, N räntebelagd skuld för förvärv av aktier i bolaget och N penninglån som delägaren eller medlem av hans familj fått från bolaget. När det gäller de två första punkterna skall avdrag för bostadens värde respektive skuldräntan ske från det sammanlagda matema- tiska värdet av delägarens aktier innan utdelningens kapitalin- komstandel beräknas. Avdrag för delägarlån enligt den tredje punkten sker även för företagare som äger färre aktier än vad som krävs för att betraktas som ägarföretagare. För att avdrag för delägarlån skall ske är det tillräckligt att delägaren ensam eller tillsammans med familjemed- lemmar, dvs. make och minderåriga barn, äger av bola- gets aktier eller av röstetalet. Avdrag för delägarlånet sker med samma belopp som lånet upptagits till i bolagets balansräkning då aktiernas matematiska värde beräknades. Aktieägandeprocenten fastställs i enlighet med ägarförhållandena vid utgången av den räkenskapsperiod som legat till grund för beräkningen av aktiernas matematiska värde. Lånet dras i första hand av från värdet av lån- tagarens egna aktier och till överskjutande del från värdet av familjemedlemmarnas aktier i förhållande till aktieinnehavet. Delning i kapital- respektive förvärvsinkomst Utdelning och därtill hörande bolagsskatt som betalats ut från andra bolag än börsbolag skall som sagt delas i en kapital- inkomstdel och en förvärvsinkomstdel. Kapitalinkomstandelen utgörs av ett belopp motsvarande av det sammanlagda matematiska värdet av delägarens aktier (sänkningen från till skedde med att förfarandet att dra av beslutad utdelning från nettoförmögenheten vid beräkning av akti- ernas matematiska värde slopades. Utdelningsavdraget hade mins- kat kapitalinkomstandelen så att kapitalets effektiva avkastning varit ). Resterande del är förvärvsinkomst utan att det ställs några krav på att delägaren varit verksam i företaget. De särskilda reglerna tillämpas med andra ord på såväl aktiva som passiva del- ägare i onoterade bolag. 2.2.3Försäljning av aktier i andra bolag än börsbolag Kapitalvinst vid försäljning av aktier i andra bolag än börsbolag träffas inte av de särskilda delningsbestämmelserna. Sådana kapital- vinster beskattas enligt allmänna regler. 2.3.1Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m. Det danska skattesystemet har varit föremål för flera reformer under . genomfördes en reform som framför allt innebar nya skatteberäkningsregler. Reformen präg- lades av internationellt sett stora inslag av brutto- inkomstbeskattning. Däremot användes inte löneskatter i nämn- värd omfattning. infördes den s.k. virksom- hedsordningen för enskilda näringsidkare. genomfördes radikala förändringar genom den s.k. skatteomlægningspakke. Det främsta syftet med denna reform var att sänka de personliga inkomstskatterna. Sänkningen av skattesatserna kompenserades genom en breddning av skattebaserna. Den s.k. pinsepakken innebar att värdet av avdrag för ränteutgifter och grundavdrag successivt minskades. När denna förändring genomförts i sin helhet kan ränteutgifter och grundavdrag endast ske mot underlaget för beräkning av kommunala skatter. De danska skatteberäkningsreglerna är oerhört komplicerade. Redovisningen i förevarande sammanhang är därför mycket sum- marisk. Den skattepliktiga inkomsten består av ett nettoinkomst- underlag som omfattar alla skattepliktiga intäkter oavsett om det är fråga om personlig inkomst eller kapitalinkomst. Den skatteplik- tiga inkomsten är underlag för proportionell statlig skatt och kommunala skatter. Den högsta marginalskatteprocenten för är . I kapitalinkomsten ingår intäkter och utgifter som hänför sig till den skattskyldiges förmögenhet, dvs. bl.a. räntein- täkter och -utgifter samt kapitalvinster och -förluster, bl.a. vinst och förlust på aktier som innehafts än . Utdelning från utländska bolag ingår i kapitalinkomsten men däremot inte utdelning från danska bolag. Sådan utdelning är i stället aktiein- komst. Till aktieinkomst hör även kapitalvinst och -förlust på börsnoterade aktier som innehafts om värdet på den skattskyldiges innehav av sådana aktier överstiger visst belopp. Aktieinkomst beskattas om inkomsterna är lägre än () och därutöver. Juridiska personers inkomstberäkning sker enligt den danska skattelagstiftningens allmänna regler, dvs. efter i princip samma regler som för fysiska personer. Bolagsbeskattningen är proportio- nell och uppgår år . 2.3.2Beskattningen vid försäljning av aktier Innehavstid än tre år Bestämmelserna som reglerar beskattningen vid avyttring av aktier som innehafts än gäller för alla aktieägare, dvs. för såväl fysiska personer som juridiska personer. Hos fysiska personer är kapitalvinster skattepliktiga som kapitalinkomst, dvs. den maxi- mala marginalskatten är . Skälet till en så hård beskattning är att aktier som innehafts än anses ägda i spekula- tionssyfte. Kapitalförlust vid avyttring av aktier som innehafts än kan kvittas endast mot kapitalvinst på sådana aktier. Överskjutande förlust kan kvittas mot motsvarande vinster . Däremot medges inte avdrag från andra inkomstslag. Innehavstid på minst tre år När aktier avyttras efter en innehavstid eller mera är reg- lerna olika för fysiska och juridiska personer. När det gäller fysiska personer är det dessutom nödvändigt att skilja mellan onoterade och börsnoterade aktier. Kapitalvinst vid avyttring av onoterade aktier som innehafts beskattas som aktieinkomst. Kapitalförlust på sådana aktier kan kvittas mot motsvarande vinster. Om aktieinkomsten blir negativ beräknas en särskild negativ aktieinkomstskatt som avräk- nas mot den skattskyldiges slutskatt. Ett eventuellt outnyttjat avräkningsbelopp kan avräknas i slutskatten . Avdragsmöjligheten för onoterade aktier gäller även för s.k. hovedaktionärsaktier, dvs. aktier som ägs av sådana skatt- skyldiga som äger eller ägt eller mera av aktiekapitalet eller som har eller under nämnda period haft av rösterna för aktierna i företaget. Vid bedömningen av om en aktie av det aktuella slaget föreligger skall sådana aktier medräknas som ägs av den skattskyldiges make, för- äldrar, mor- och farföräldrar, barn och barnbarn, make till barn och barnbarn samt dödsbo efter nämnda personer. Med barn likställs styvbarn och adoptivbarn. Kapitalvinst vid avyttring av börsnoterade aktier som innehafts är skattefri under förutsättning att värdet av den skatt- skyldiges samlade innehav av börsnoterade aktier – vid utgången av ett inkomstår, före en avyttring eller efter ett förvärv av börsnoterade aktier – inte över- stigit (). Detta avsteg från huvudregeln att alla kapitalvinster som uppkommer vid avyttring av aktier är skat- tepliktiga har tillkommit av administrativa skäl och av hänsyn till småaktieägarna. I dessa fall, dvs. när värdet på det samlade aktiein- nehavet inte överstigit den angivna beloppsgränsen, är en kapital- förlust inte heller avdragsgill. Om värdet på det samlade aktieinne- havet vid någon eller flera av de nämnda tidpunkterna före en avyttring överstigit gällande belopps- gräns är eventuella kapitalvinster skattepliktiga. Kapitalförluster kan kvittas mot motsvarande vinster. Outnyttjad förlust är avdragsgill . 2.3.3Särregler för ägare av fåmansföretag? Dansk skatterätt innehåller inte några särregler för beskattning av utdelning och kapitalvinst på aktier i företag som motsvarar de svenska fåmansföretagen. 2.4.1Inkomstbeskattningen av fysiska personer m.m. trädde en ny inkomstskattelag i kraft i Neder- länderna. Ett av huvudsyftena med den reform som ligger till grund för den nya lagen var att skapa ett stabilt inkomstskattesystem med bredare baser och lägre skattesatser. Finansieringen av de sänkta skattesatserna på förvärvsinkomster sker genom breddning av skattebaserna, hårdare avdragsregler och växling till s.k. gröna skattebaser. byggde den nederländska inkomstbeskattningen på en nettoinkomstprincip. delar man upp inkomsterna i tre olika inkomstslag, nämligen inkomst av tjänst och privatbostad, inkomst av kapital samt inkomst av s.k. väsentligt aktieinnehav. Varje inkomstslag beskattas separat. Kvittning av underskott i ett inkomstslag mot överskott från ett annat inkomstslag tillåts nor- malt inte. Däremot tillåts rullning av underskott inom varje box såväl bakåt som framåt i tiden. I inkomstslaget tjänst och privatbostad togs skatt ut enligt följande: För skattskyldiga ingår i skattesatsen på steg ett skatt och allmän socialförsäkringsavgift medan skattesatsen på steg 2 består av skatt och allmän socialförsäkringsavgift. På steg tre och fyra består skattesatsen i sin helhet av skatt. Skattskyldiga som fyllt betalar inga sociala avgifter över huvud taget. Grundavdrag medges med olika belopp för olika grupper av skattskyldiga. Det allmänna grundavdraget är . Inkomstskatten är statlig. Kommunalskatt utgår i form av fastighetsskatt. Ett väsentligt inslag i det nya skattesystemet är att kapitalin- komster inte längre utgörs av specifika inkomster. I stället baseras systemet på en schablonmässig normalavkastning på den skattskyl- diges tillgångar. Räntekostnader och övriga kostnader är inte längre avdragsgilla. Normalavkastningen beräknas som av den skatt- skyldiges nettoförmögenhet, vilken utgörs av differensen mellan det totala ekonomiska värdet av tillgångarna och skulderna. Till grund för beräkningen ligger tillgångarnas och skuldernas genom- snittliga värde på årsbasis. För att vara avdragsgilla måste skulderna dock överstiga ett tröskelvärde på . I inkomstslaget kapital medges ett grundavdrag på . För varje barn medges ytterligare avdrag med . Skattesat- sen är . Ett sådant tvårpartsförhållande som normalt råder mellan ett aktie- bolag och dess ägare anses inte råda i ett bolag där aktierna ägs av en eller ett fåtal personer. Med hänsyn härtill införde man särskilda regler som gäller för skattskyldiga med s.k. substantial shareholdnings, dvs. Inkomst av ett sådant aktieinnehav utgör numera ett eget inkomstslag. Ett väsentligt aktieinnehav föreligger om den skattskyldige ensam eller tillsammans med sin maka direkt eller indirekt äger av inbetalt aktiekapital (eller av inbetalt kapital för ett visst aktieslag om bolaget ställt ut olika aktieslag). Även reverser eller lån till bolaget beaktas i förevarande sammanhang. Vidare jämställs innehav av optionsrätt på av inbetalt kapital med väsentligt aktieinnehav. Om en släkting i rätt upp- eller nedstigande led till den skatt- skyldige delägaren eller hans maka äger sådana intressen i aktiebo- laget som kvalificeras som väsentligt aktieinnehav är konsekvensen att samtliga aktier i det aktuella bolaget behandlas enligt de sär- skilda reglerna. De båda aktieinnehaven ackumuleras inte vid bedömningen av 5 %-gränsen. Reglerna för s.k. väsentligt aktieinnehav kan sägas motsvara våra svenska 3:12-regler och innebär i korthet följande. Ränta hänförlig till fordran på bolaget vilken utgör en del av ett väsentligt aktiein- nehav ingår i delägarens skattepliktiga förvärvsinkomst. Utdelning på och kapitalvinst vid avyttring av aktier av det nu aktuella slaget beskattas enligt den progressiva skatteskalan till den del inkoms- terna tillsammans med andra inkomster ryms inom skalans två för- sta steg. Inkomster därutöver beskattas proportionellt . Kapitalförluster och räntekostnader som hänför sig till ett väsent- ligt aktieinnehav är avdragsgilla, i första hand från utdelning och kapitalvinster som beskattas proportionellt . Överskju- tande del av en förlust eller räntekostnad kan utnyttjas som en skattereduktion. Denna är och kvittas mot den statliga skat- ten, dvs. den progressiva skatten. beskattas inkomster och förluster som hänför sig till ett minderårigt barns väsentliga aktieinnehav hos den förälder som har föräldramyndigheten över barnet. För det fall att en delägare med ett väsentligt aktieinnehav inte längre skatterättsligt har hemvist i anses aktierna avyttrade. Den skatt som belöper sig på avyttringen förfaller inte till betalning så länge delägaren har kvar aktierna i sin ägo. En för- utsättning är dock att säkerhet ställts för den debiterade skatten. Om delägaren fortfarande efter utflyttningen äger aktierna efterges den vid utflyttningen beräknade skatten. 2.5Kan de utländska regelsystemen fungera som förebild för nya svenska 3:12-regler? I den duala inkomstskattemodell – där skattesatsen på kapitalin- komster i många fall är lägre än skattesatsen på förvärvsinkomster – som i olika variabler finns i , , och delvis även i finns motiv för de skattskyldiga att försöka omvandla högre beskattade arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalin- komster. Detta är t.ex. möjligt om arbetsinsatserna förläggs till ett aktiebolag. Som framgått av det föregående har man i de olika län- derna valt olika metoder för att försöka hindra sådan omvandling av arbetsinkomster. I har man valt en delningsmodell som syftar till att scha- blonmässigt fastställa avkastningen av aktiva delägares arbetsinsat- ser. Regelsystemet har under alla år utsatts för hård kritik. Kritiken riktar sig framför allt mot modellens komplexitet samt dess brist på förutsebarhet och stabilitet. Även det förhållandet att beskattning sker av en fiktiv inkomst, oavsett om delägaren tillgodogjort sig inkomsten eller inte, kritiseras. En sådan beskattning bryter mot realisationsprincipen som den försvårar kapitaluppbygg- nad i företaget. De schablonmässiga inslagen i beräkningen av den fiktiva inkomsten klandras dessutom för att vara för stora och leda till resultat att som inte korrekt återspeglar värdet av delägarnas arbetsinsatser. Kritik framförs även mot särregleringen av de s.k. liberala yrkena. Vidare anses modellen favorisera kapitalintensiva företag. Dessa är oftast äldre väletablerade företag. Trots den hårda och massiva kritiken finns det några inslag i de norska reglerna som av många sannolikt kan upplevas som fördelar. Ett sådant inslag är de regler som begränsar storleken på den beräknade personintäkten. Ett annat inslag är att den skattskyldige – när skatt betalats på den fiktiva inkomsten – kan tillgodogöra sig resterande företagsvinst som utdelning enligt allmänna regler. Även en eventuell kapitalvinst efter avyttring av aktierna behandlas enligt allmänna regler. Ett annat positivt inslag är att en aktiv delägare kan övergå till att vara passiv utan att därefter omfattas Detsamma gäller när ett delningsföretag blir börsnoterat. Aktierna i delningsföretaget utsätts i ett sådant fall inte för smitta under viss karenstid. Sammanfattningsvis kan konstateras att erfarenheterna av den norska delningsmodellen är sådana att denna inte kan anses utgöra någon förebild vid konstruktionen av ett enkelt, stabilt och förut- regelsystem i . I sker uppdelningen mellan kapitalinkomst och arbets- inkomst på ett starkt schabloniserat sätt. Utgångspunkten för del- ningsberäkningarna är bolagets nettoförmögenhet, dvs. dess sub- stansvärde. Några andra faktorer beaktas inte. Hänsyn tas således inte till om företaget ägs av ett fåtal eller en ensam delägare. Hän- syn tas heller inte till om delägaren är aktiv eller passiv. Även om man i förarbetena inte kommenterat delningssystemets närmare utformning synes syftet ha varit att skapa ett så enkelt system som möjligt. I likhet med skattesystemen i och bygger det fin- ländska systemet på den grundläggande principen att inkomster som är ersättning för utförda arbetsprestationer skall beskattas som inkomst av tjänst. i ljuset av denna princip präglas de fin- ländska delningsreglerna av påtagliga svagheter. Som exempel kan följande effekter nämnas. Basen för delningsberäkningarna är företagets substansvärde vid utdelningstillfället. Om en aktiv del- ägare avstår från att ta ut ersättning för utfört arbete och i stället fonderar arbetsinkomsterna i företaget kommer ersättningen att ingå i basen för beräkning av kapitalinkomstandelen vid framtida utdelningar. Kapitalinkomstandelen höjs därigenom, vilket innebär att arbetsinkomster omvandlats till kapitalinkomster. Resultatet härav är en underbeskattning av den aktiva delägaren. En aktiv del- ägare i ett bolag av det här aktuella slaget kan avstå från att ta ut lön från företaget och i stället tillgodogöra sig företagsvinsten genom avyttring av aktierna. Eftersom de särskilda reglerna inte träffar den kapitalvinst som då uppstår beskattas vinsten i sin helhet som kapitalinkomst med ett skatteuttag på . Även detta är en uppenbar underbeskattning av den aktiva delägaren.