sou · GQB347d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Vi vill inledningsvis mycket grovt och översiktligt ringa in vilka former av skattebetingat rörlighetstryck som är förhärskande när det gäller de olika baserna. Vilken form av skattebetingad konkurrens de olika baserna utsätts för är sedan avgörande för vilka åtgärder det kan vara verkningsfullt att sätta in på de olika områdena. Den naturliga rörligheten lämnas därmed åt sidan. I ett marknadsekonomiskt system styrs inte produktionen till det land där produktionsresultatet är allra högst, utan till det land där det blir mest kvar när lönekostnader och bolagsskatter är betalda – dvs. där nettovinsten är högst. Bolagsskatten kan därför ha stor betydelse för den internationella rörligheten hos produktions- skattebasen. En felaktig eller för hög bolagsskatt kan såväl leda till en felaktig strukturomvandling, som till att den inhemska produk- tionen blir för liten. I detta sammanhang är det viktigt att komma 5 Se kapitel 4 för beskrivning av CFC-reglerna. ihåg att kostnaden för detta till ingen eller mycket ringa del bärs av kapitalägarna det är sysselsättning, löner och skatteinkomster som blir för låga. har dock i det stora hela en ekonomiskt rationellt ut- formad bolagsskatt. Så länge vi har en sådan position är det svårt, när det gäller rörlighet i ett internationellt perspektiv, att se några riktigt stora hot mot hela produktionsskattebasen som är betingade av bolagsskatten. Ser vi enbart till basen för bolagsskatt, dvs. vinsten, skulle de multinationella företagens möjligheter att överföra vinster mellan dotterbolag i olika länder, s.k. transfer pricing, kunna vara det största problemet. Men vår låga bolagsskattesats dämpar även det problemet. I stället är det sannolikt skatteparadis och andra inslag av illojal skattekonkurrens som utgör de stora problemen när det gäller internationell rörlighet av den svenska bolagsskattebasen. Bolagsskatten utgör dock en tämligen liten del av samhällets totala skatteinkomster, . Därför är det inte bara för tillväxt och sysselsättning, utan också för de totala skatteintäk- terna, viktigare att ha en ekonomiskt och internationellt väl fungerande bolagsskatt, än att försöka maximera inkomsterna från bolagsskatten. Ser vi till den stora delen av produktionsskattebasen, löne- kostnaderna, kan konstateras att även här kan finnas skattebetingad internationell rörlighet – i första hand i form av migration. Men med tanke på att den helt överväldigande delen av den migration som berör har helt andra orsaker, utgör den skatte- betingade rörligheten inget stort samhällsekonomiskt problem. Då representerar de som väljer att bo och arbeta i olika länder, s.k. gränsgångare, ett något större problem. Även om inte heller detta har samhällsekonomiska dimensioner, har det stor betydelse för vissa regioner och många individer. Särskilt svåra blir de skatte- mässiga neutralitetsproblemen när arbetsgivaravgifterna har så dramatiskt olika nivå som t.ex. mellan och . Då kan det t.o.m. vara svårt att uppnå en lösning som är neutral både för individen och mellan länderna, även när den goda viljan finns från bägge sidor. Det i särklass största problemet kopplat till produktionsskatte- basen är rörlighet mellan baserna. I första hand gäller det när basen försvinner till den svarta sektorn. I ett nationellt perspektiv är fusket med oredovisade och företagar- och arbetsinkomster den största anledningen till skattebortfall i ekonomin. skaperna beräknas svarta inkomster från hushållens egna företag uppgå till 86 miljarder . Det är också värt att påpeka att oredovisade företagar- och arbetsinkomster normalt leder till totalt skattebortfall i alla de tre skattestationerna. På en oredovisad företagsinkomst betalas natur- ligtvis ingen moms och en sådan svart inkomst i företaget blir en svart inkomst också i hushållsledet. Men även rörlighet mellan baserna i form av inkomstomvand- ling, där högbeskattad löneinkomst förvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst, är ett påtagligt problem. Det är som störst och svårast i små företag, där ägaren också själv arbetar. Där krävs en särskild lagstiftning de s.k. 3:12-regelerna för att klara ut vad som ska beskattas som inkomst av arbete respektive kapital. Inte minst är själva behovet av en särskild och ganska snårig lagstiftning en väsentlig del av problemet. För skattebasens rörlighet i tiden erbjuder arbetsgivaravgifterna i produktionen inget utrymme att skjuta skatten . Med bolagsskatten är det snarare tvärtom. Här erbjuds, i första hand, helt legala möjligheter att skjuta fram vinstbeskattningen. Det finns ofta goda skäl att erbjuda dessa legala utrymmen och statens skattebortfall med anledning av det är förhållandevis litet. Men det ska ändå påpekas att de orsakar vissa andra problem. Uppskjuten skatt leder till s.k. inlåsningsproblem (man säljer t.ex. inte en aktiepost därför att det skulle utlösa reavinstskatt, även om priset framstår som fördelaktigt). Inlåsning innebär ekonomiskt oratio- nella beslut som är tillväxthämmande och för att mildra detta erbjuds ofta ännu längre uppskjutningsperioder, vilket löser vissa problem och förvärrar andra. Uppskjuten skatt är också mycket svårare att hantera korrekt när företag och ägande rör sig över nationsgränserna. Slutligen underlättar uppskjuten skatt vissa typer av ekonomisk brottslighet. Den internationella rörligheten hos skattebasen arbetsinkomster beror huvudsakligen på att människor flyttar. Som tidigare nämnts är detta inget stort problem. Det finns dock inslag av utflyttning, främst av höginkomsttagare, som både beror på illojal skattekonkurrens från skatteparadis och legal skattekonkurrens från länder med lägre skatter och lägre nivå på offentliga förmåner. Utflyttning för att undkomma svensk förmögenhets- och/eller arvs- och gåvoskatt berör sannolikt inte många personer men beloppen kan i varje enskilt fall vara betydande. Men utflyttning kan naturligtvis bli ett växande fenomen. Det vi redan har sett är ett kraftigt ökat studentutbyte för del. Det skulle mycket väl kunna leda till att allt fler söker arbete i andra länder och även att en större andel stannar kvar utomlands. Ett annat problem som kan komma att växa är om arbetskraft flyttar ut för att sedan komma tillbaka när den egna åldersprofilen och livssituationsprofilen ger större utdel- ning i det svenska välfärdssystemet. Det tenderar att vara individer i yngre medelåldern som i sitt yrkesverksamma liv arbetar utomlands och sedan återvänder för att bilda familj etc. Det innebär att de flyttar ut då de är nettobetalare till systemet men återvänder för att bli betydligt mer förknippade med ökade utgifter för samhället. För skattebortfallet till följd av internationell skattedriven rörlig- het för hushållens kapitalinkomster dominerar fusket. Länder som erbjuder låga eller inga skatter på kapitalinkomsten i kombination med sekretesskydd utgör en stark lockelse för många hushåll som är beredda att begå skattebrott om upptäcktsrisken är tillräckligt liten. Olikheter mellan och vissa andra länder i beskattningen av fondsparande kan också ha betydelse för var hushållens fond- sparande hamnar. Arbetsinkomster som förläggs i den inhemska svarta sektorn har två olika ursprung. Det ena svarta inkomstflödet kommer från företagen och hör normalt ihop med att företag har oredovisade intäkter (det är liten poäng för företag att betala svarta löner om man i övrigt redovisar intäkter och kostnader korrekt – då dyker den svarta lönen upp som skattepliktig vinst). Den delen redo- gjordes för i föregående avsnitt. Den andra delen uppkommer inom hushållssektorn, när hushåll köper och byter tjänster med varandra utan att betala skatt. Här finns en tydlig gråzon mellan det helt vita utrymmet när t.ex. grannar på ett naturligt sätt hjälper varandra, till helt svart, när man t.ex. för anställer svart arbetskraft i det egna hushållet. En helt annan legal skattedriven rörlighet till den obeskattade sektorn är när hushåll av skatteskäl väljer att själva utföra arbetet i stället för att köpa det. För hushållen är det svårt att flytta inkomster från högbeskatta- de arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster utan att man använder sig av 3:12-bolag. Till en del kan dock bruket att ersätta löntagare med personaloptioner och liknande ha samma inkomstomvandlande funktion. Genom pensionssparandet erbjuder skattesystemet en legal möjlighet för hushållen att skjuta fram beskattningen av arbets- inkomsten i tiden. Utrymmet är dock begränsat och den ekono- miska vinsten av framflyttningen halveras genom den 15-pro- centiga avkastningsskatt, som tas ut hos försäkringsbolaget. På kapitalinkomstsidan erbjuds dock många fler möjligheter att skjuta skatter . De ekonomiskt i särklass mest be- tydande är värdestegringsvinster på fastigheter och aktier vilka beskattas först vid realisation (för egen ägd bostad, först när man inte längre äger en permanentbostad). Uttaget av moms och punktskatter på alkohol och tobak är noggrant reglerat inom EU. Eftersom skattesatserna är reglerade endast i form av en miniminivå kan beskattningen skilja sig kraftigt mellan länder. avviker uppåt på dessa områden och är därför utsatt för konkurrens i form av gränshandel. Gränshandeln går i vissa fall över till att bli illegal och fusket på detta område kan ses som omfattande, särskilt när det gäller de höga punktskatterna. Elektronisk handel är ett relativt nytt fenomen och har ännu inte kommit upp till volymer som är av betydelse för statens finanser. Det finns dock utrymme för en kraftig tillväxt på detta område men det är inte sannolikt att volymen kommer att överskrida nivån av den totala privata konsumtionen. Under alla förhållanden utgör e-handel ett beskatt- ningsområde som innehåller svåra problem. Det är svårt att finna en konstruktion som både är någorlunda ekonomiskt riktig och praktiskt tillämpbar. Det är nödvändigt med en internationell samordning, men är det svårt att ena många länder. Slutligen är det ett mycket svårkontrollerat område. När det gäller de förbrukningsskatter vi har p.g.a. fiskala och miljöskäl finns de volymmässigt största problemen på energi- beskattningens område. Energipriser sätts på en internationell marknad och för att svensk energiintensiv industri ska vara kon- kurrenskraftig bör skatteuttaget vara reducerat i förhållande till mer skyddade sektorer. En sådan nedsättning kan dock ifrågasättas av EU p.g.a. statsstödsreglerna. Den skatt tillämpar efter nedsättning är dock högre än i flertalet konkurrentländer. Det finns även ett visst mått av fusk på detta område. Exempel på det är införsel av obeskattad eller lågbeskattad dieselolja eller omvandling mellan låg- och högbeskattad diesel inom landet. Utredningens huvuduppgift är att bedöma om det även ser ut att finnas skattemässiga förutsättningar att finansiera ett välfärdssystem på dagens ambitionsnivå. Vi försöker blicka 10 framåt och särskilt uppmärksamma de nya förutsättningar som internationaliseringen och ny teknik skapar. Vi har inlett med ett resonemang om hur man kan dela upp beskattningen i tre stationer, vilka i sin tur representerar de stora baserna för beskattning. Den första stora skattebasen är all den produktion som sker i . Den andra är alla inkomster som tillfaller människor som bor i . Den tredje allt som kon- sumeras i . Skattebaserna kan vara påverkade av flera former av rörlighet, av vilka endast en del är skattebetingad. En bas rörlighet kan ske både över gränserna till andra länder, mellan baser och i tiden. Rörlighet kan bero på legala fenomen, illegala fenomen och något som vi kallar illojal konkurrens. Fokus för utredningen ligger framförallt på skattebetingad rörlighet över gränserna. Ett typiskt sådant problem är när svenska hushåll sparar i utlandet. Länder som erbjuder låga eller inga skatter på kapitalinkomster i kombination med sekretesskydd utgör en stark lockelse för många hushåll som är beredda att begå skatte- brott om upptäcktsrisken är tillräckligt liten. Men det är ändå den gamla typen av skatteproblem som domi- nerar. Fusket med oredovisade och företagar- och arbetsinkomster beräknas uppgå till 86 miljarder . Sådant fusk leder också till totalt skattebortfall i alla de tre skattestationerna – inga arbetsgivaravgifter, inga inkomstskatter och ingen moms. 2 Det svenska skattesystemet Skatter tjänar flera syften. Först och främst är de en inkomstkälla för staten, kommunerna och socialförsäkringssystemen. Det totala skatteuttaget i är ett resultat av de åtaganden vi har inom den offentliga sektorn och i socialförsäkringssystemen. Men skattesystemet ska också fördela och utjämna mellan inkomst- grupper genom s.k. progressivitet. Det sker genom att man på höga inkomster får betala en större del i skatt än om man har låga inkomster. Det största omfördelande inslaget i skattesystemet är emellertid de utgifter som skattemedlen används till. Progres- siviteten i systemet spelar en mindre roll, särskilt efter skatte- reformen. Andra uppgifter för skatter är att styra bort från viss konsum- tion och förbrukning. Vidare kan skattesänkningar och höjningar användas i stabiliseringspolitiskt syfte. Det finns stora skillnader i skatteuttag mellan länder. Framförallt avspeglar dessa skillnader olika ambitionsnivå i de offentliga väl- färdssystemen. Men skatteuttaget beror även på skillnader i hur välfärdens finansiering har organiserats, dvs. fördelning mellan privat och offentlig finansiering, och hur skattesystemet har sam- ordnats med bidragssystemet. Vid en effektiv beskattning tas skatterna ut där de ger största möjliga intäkt med minsta möjliga snedvridande effekt på eko- nomins funktionssätt. I teorin är den ideala skatten en klumpsummeskatt som inte anses påverka individens beteende. En sådan skatt kan tas ut på medborgarskapet eller mantalsskrivningen – inte på arbete eller Exempelvis kan en person betala oavsett om man arbetar eller inte, men i gengäld slippa alla andra skatter. Klumpsummeskatter har dock flera andra nackdelar, fram- förallt att den bryter mot principen skatt efter förmåga. Utifrån resonemanget att klumpsummeskatten är den samhälls- ekonomiskt mest effektiva skatten kan man räkna ut kostnaden för andra skatter. Kostnaden för en skatt benämns då överskottsbörda, vilket definieras som den extra samhällsekonomiska kostnad som uppstår när klumpsummeskatter inte kan användas.1 Överskotts- bördan fångar upp den påverkan som skatten har på individers produktions- och konsumtionsbeslut utöver den inkomstminsk- ning som följer av skattebetalningen. Modellen kan användas för att bedöma om ett sätt att beskatta är bättre eller sämre än något annat, inte om det är bra att ta ut skatt över huvudtaget. För den senare frågan är givetvis skatteintäkternas användningsområde och de positiva effekter som de ger, i form av gemensamma för- säkringar, bidrag eller kollektiva varor av avgörande betydelse. Skatter kan påverka hur löntagare, konsumenter och företagare agerar. Skatterna skapar en kil mellan vad som är privatekonomiskt och samhällsekonomiskt lönsamt och de leder enligt teorin till välfärdsförluster eftersom resurserna i ekonomin blir använda på ett ineffektivt sätt. Skattemässiga snedvridningar uppkommer antingen genom att olika varor och tjänster är olika beskattade, genom att det uppstår en svart och lågproduktiv sektor eller genom att det lönar sig att arbeta hemma och utföra produktionen själv. Grunden för en effektiv marknadsekonomi är att vi alla byter arbete med varandra. På så sätt använder vi varandras specialisering. betalar vi först skatt på det egna arbetet, därefter moms på de varor och tjänster vi köper och ska den person vi vill ska utföra arbetet åt oss i sin tur betala skatt och arbetsgivaravgift. Dessa tre led tillsammans skapar en skatte- eller produktivitets- kil. I är denna kil ungefär fyra, vilket exempelvis innebär att en hantverkare måste vara fyra gånger så effektiv som vi själva när lägenheten repareras – i annat fall lönar det sig att ta ledigt och själv utföra arbetet. Därmed skulle man slippa skatt dels på det egna 1 och , teori och praktik. arbetet, dels på den köpta arbetstiden. Man kan alltså vara en fjärdedel så effektiv och ändå få en lägre kostnad om man själv utför arbetet. I de allra flesta fall är skillnaden i effektivitet be- tydligt större än så. Uppfattningen att skatter har skadlig inverkan bygger på antaganden om dels att skatter försämrar ekonomins funktionssätt, dels att skatteinkomsterna används på ett för medborgarna ineffektivt sätt. Slutsatsen blir därför ibland att det vore bättre om varje medborgare själv fick disponera sina inkomster. Men man kan också hävda motsatsen, dvs. att skatter och de utgifter skatterna används till faktiskt bidrar till att förbättra effektiviteten i ekonomin.2 Ett rimligt ekonomiskt resonemang kan se ut så här. Nästan alla skatter har mer eller mindre skadlig effekt på ekonomin och nästan alla offentliga utgifter har större eller mindre nytta för medborgare. För att sortera bland dessa olika inkomster och utgifter kan man tänka sig att man börjar bygga upp en offentlig sektor med hjälp av de skatter som har minst skadlig effekt och använder dem där de har allra störst nytta. De första skatterna kan kanske t.o.m. göra nytta i ekonomin, t.ex. miljö- och tobaksskatter, men måste man börja använda skatter som ger negativa effekter. De första utgifterna ger mycket starka bidrag till produktion och välfärd – klart starkare än om medborgarna enskilt förfogat över pengarna. Kollektiva utgiftsbeslut skapar alltså här ett mervärde i förhållande till individuella beslut. Som exempel kan nämnas lagstiftning, polis, rättsväsende, grundutbildning och grundforsk- ning. Allt eftersom man på detta tänkta sätt bygger ut den offentliga sektorn, får man ta i bruk skatter som har allt skadligare effekter, och använda dem på områden med allt mindre mervärde. Till slut når man en punkt där skatternas skadliga effekt är lika stor som de kollektiva utgiftsbeslutens mervärde – och då har man också nått den punkt där man inte ska höja skatterna mer. Självklart är det inte lätt att exakt bestämma var denna punkt ligger och det varierar också mycket mellan olika individer. Men var och en kan inte få avgöra sitt skattesystem och därför är det rimligt att medborgarna i en demokratisk process avgör den frågan. Var balanspunkten ligger och därmed också hur stor välfärds- vinsten av det offentliga systemet blir, påverkas också av hur väl skattesystemet är utformat. Skatternas negativa effekter på ekono- 2 Se , SOU 2001:57. mins funktionssätt är till mycket stor del knutna till förekomsten av olikformigheter och höga skattesatser. I 1990 skatte- reform breddade man skattebaserna och skapade därigenom utrym- me att sänka skattesatser. Syftet var att skapa ett system som var så generellt och likformigt som möjligt. fick därigenom ett skattesystem som i princip är tänkt att behandla alla inkomster lika oavsett källa, och all konsumtion lika oavsett vilken vara eller tjänst det gäller. En del av skattesystemet är dock direkt ämnat att styra produktion och konsumtion. Detta gäller miljö- och energiskatter samt punktskatter på alkohol och tobak. Miljö- och energiskatterna används för att internalisera de negativa externa effekter som uppstår vid förbrukning av vissa råvaror. De negativa externa effek- terna är skadliga utsläpp eller förbrukning av ändliga resurser. De negativa externa effekterna vid konsumtion av alkohol och tobak är väl kända. 2.3Intresseprincipen eller skatteförmågeprincipen? De viktigaste principerna som styrt hur skatterna ska utformas har varit skatteförmågeprincipen och intresseprincipen. Skatteförmåge- principen innebär att var och en ska betala skatt utifrån sin förmåga, dvs. skatt efter bärkraft. Enligt den principen tas ingen hänsyn till den enskilde medborgarens nytta av de kollektiva utgifterna utan var och en bidrar till den gemensamma verksamheten utifrån sin inkomst. Skatteförmågeprincipen anses allmänt som den princip som ligger till grund för dagens svenska skattesystem. Det finns inget i själva grundprincipen som konkret slår fast hur be- skattningen ska utformas, dvs. om skatt efter förmåga innebär att skatten ska öka proportionellt med inkomsten eller om det ska finnas en viss progressivitet som gör att andelen skatt ökar med inkomsten. I det svenska skattesystemet har skatteförmågeprin- cipen ansetts förenlig med minsta offer-principen, vilken grundar sig på resonemanget att en inkomstökning innebär mindre nytta för en person med höga inkomster än för en person med lägre inkomster. Det leder till slutsatsen att det krävs en mindre uppoffring för en höginkomsttagare att betala skatt än för en låginkomsttagare. Det talar för progressivitet i skatteskalan. En stark progressivitet med höga marginalskatter leder dock till större skattekilar i dessa inkomstlägen. Intresseprincipen innebär istället att medborgarna ska betala skatt utifrån det intresse och nytta de själva har av den gemensamma verksamheten. Intresseprincipen bygger på att man ska tillföras förmåner utifrån sina insatser. Det finns inslag som präglas av intresseprincipen i det svenska skattesystemet. Exempelvis är våra socialförsäkringar finansierade på detta sätt. Grunden för dem är en inkomstbortfallsprincip, vilken kan anses sammanfalla med intresseprincipen. Hela socialförsäkringsavgiften motsvaras dock inte av förmåner och förmånerna är heller inte knutna till inbetalda medel, vilket innebär att intresseprincipen försvagas. Ett av de få inslag i det svenska skattesystemet som mer renodlat kan sägas präglas av intresseprincipen är fordonsskatten, som till stor del kan ses som bilägarnas gemensamma finansiering av de allmänna vägarna. 2.4En effektiv beskattning igen För att få en effektiv beskattning bör systemet vara likformigt och genomskinligt. Det bör inte finnas uppenbara möjligheter att styra sin skatt genom att skatteplanera eller fuska. Skattesystemet måste vara tydligt och enkelt för producenter, inkomsttagare och kon- sumenter, så att de kan fatta ekonomiskt rationella och långsiktiga beslut. Vidare ska uttaget av skatt i största möjliga mån legitimeras och motiveras hos de som betalar skatt. Skattesystemet bör inte heller vara administrativt tungrott eller krångligt, och det måste passa in i övrig lagstiftning. När nya lagar införs på skatteområdet måste de passa med tidigare lagstiftning på området; övergångs- reglerna ska bidra till konsekvens över tiden. Lagstiftningen måste dessutom utformas med hänsyn till skattelagar i ett internationellt perspektiv. En effektiv beskattning innebär också att inte kan skilja sig alltför mycket åt i förhållande till andra länder främst övriga nordiska länderna och men också övriga världen. Det gäller framförallt de områden där skattebasen kan karakteriseras som rörlig, eller där de externa effekterna är globala, som exempelvis vid viss miljöstörande verksamhet. De slutsatser man kan dra av en genomgång av olika principer för beskattningen är att det finns fyra viktiga grundbultar i ett skattesystem: Skattesystemet måste vara väl förankrat hos allmän- heten. Medborgarna har full information om vad skatten går till och individerna får del av de gemensamma utgifterna genom A)gemensamma försäkringssystem och B) generell välfärd. Reglernas utformning och informationen till skattebetalarna ska sträva efter att medverka till en situation där fusk inte accepteras av skattebetalarna själva. Skattesystemet styr inte ekonomiska incitament och är neutralt mellan olika handlingsalternativ. Systemet präg- las av nationell likformighet och avtalade regler mellan länder som bidrar till att bibehålla likformigheten över gränserna. Det får inte vara krångligt att fullgöra sina skatte- inbetalningar. Skattemyndigheterna å sin sida bör inte heller belastas med alltför komplex och tidskrävande administration. Systemet ska vara utformat så att det blir svårt att fuska och så att det inte heller lönar sig med fusk. växte kritiken mot det svenska skattesystemet.