sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Detta gäller dock inte hyr- respektive avbetalningsköp för vilka den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkräv- barhet inträffar när varorna faktiskt överlämnas, dvs. innan ägande- rätten övergår. Förklaringen till detta synes ligga i att det i sådana fall är fråga om två transaktioner, en försäljnings- och en kredit- transaktion, under förutsättning att avtalet innehåller några klau- suler med upplysningar om krediten t.ex. om tillämplig räntesats. Kredittransaktionen är undantagen från skatteplikt och genom att redovisning skall ske vid överlämnandetillfället kommer fall där köpeskillingen lånas upp av en utomstående att behandlas på Beskattningsgrundande händelse och redovisning samma sätt som när lånet tas hos säljaren.12 Genom tillägget i artikel 10.2 första stycket sista meningen har medlemsstaterna möjlighet att anta bestämmelser som innebär att kontinuerliga leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster skall anses vara utförda åtminstone med ett års intervaller. En sådan bestämmelse innebär att löpande tillhandahållanden ger upphov till åtminstone en årlig betalning av skatten, även i de fall där ingen avräkning kan förutses. Bestämmelsen har tillkommit för att mot- verka missbruk av redovisningsbestämmelserna. Såväl bestämmel- sen i andra som tredje meningen torde avse leveranser och tillhandahållanden som sker kontinuerligt och för vilka betalning sker i efterhand. Ett exempel på detta kan vara elleveranser och leasingavtal. Skälet till bestämmelsen är att det för just sådana varu- och tjänstetillhandahållanden kan vara svårt att avgöra när den beskattningsgrundande händelsen inträffar, dvs. när transaktionen utförs. När det gäller förskotts- eller a conto-betalningar, som sker innan varorna har levererats eller tjänsterna har utförts, skall skatten bli utkrävbar vid mottagandet av förskottsbetalningen och på det mottagna beloppet. Även om det i den svenska versionen av direktivet endast talas om a conto-betalning, torde även andra förskottsbetalningar avses mot bakgrund av vad som sägs i övriga språkversioner. De flesta av direktivets språkversioner ger vidare intryck av att betalningen skall ha skett innan leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten har påbörjats. Det kan emellertid vara svårt att fastställa t.ex. när en tjänst är under utförande. Därför ligger det närmast till hands att med förskottsbetalningar eller a conto-betalningar avse sådana betalningar som sker innan leve- ransen eller tillhandahållet har slutförts genom att varan levererats eller den som utför en tjänst har gjort vad som ankommer på honom. I dessa fall blir således skatten utkrävbar och skall redo- visas för en tidpunkt som inträffar före den beskattningsgrundande händelsen. Anledningen härtill är att parterna genom förskotts- betalningen får anses ha visat sin avsikt att företa transaktionen i fråga och att bära de finansiella konsekvenserna i förväg. För de leveranser av varor som ger upphov till gemenskaps- interna förvärv, s.k. gemenskapsinterna leveranser, blir skatten utkrävbar vid utställandet av fakturan eller senast den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken leverans anses 12 Jfr generaladvokaten förslag till avgörande inför domen i målet C-281/91, Muys en de aanemingsbedrijf BV, punkt 12f och domen punkt 13-14. Beskattningsgrundande händelse och redovisning ske för liknande varor inom landet (artikel 28d.4). Eftersom GIF- leveranser är undantagna från skatteplikt enligt artikel 28c.A torde denna utkrävbarhet endast ha betydelse för de rapporterings- skyldigheter som föreligger för sådana leveranser. Därmed kan det för dessa leveranser inte heller bli aktuellt att tillämpa en kontant- eller fakturadatummetod enligt vad som sägs i det följande, jämför artikel 22.4a (c). Medlemsstaterna har enligt artikel 10.2 tredje stycket en fakul- tativ möjlighet att bestämma tidpunkten för skattens utkrävbarhet, dvs. redovisningstidpunkten, till en annan tidpunkt än den för den beskattningsgrundande händelsen. Så får ske för vissa transaktioner eller för vissa kategorier av beskattningsbara personer. EG-dom- stolen har uttalat att även om medlemsstaternas möjligheter att göra avsteg från huvudregeln enligt artikel 10.2 tredje stycket skall tolkas strikt, kan vissa transaktioner avse samtliga tillhanda- hållanden av tjänster. Domstolen motiverar sitt ställningstagande med att tillhandahållande av tjänster är en homogen undergrupp till samtliga leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster. Vidare måste undantagsmöjligheten ses mot bakgrund av att gemenskapslagstiftaren i stor utsträckning har utvidgat området för tillåtna undantag, vilket gör det möjligt att anta att lagstiftaren har haft för avsikt att lämna ett stort utrymme för skön till medlemsstaterna (se domen i mål C-144/94, Italittica Spa, p. 14- 15). Direktivet är emellertid riktat till medlemsstaterna och föreskriver inte någon valfrihet beträffande redovisningstidpunkt för de personer som skall redovisa den utgående skatten. Medlemsstaterna får sålunda föreskriva att skatten blir utkrävbar antingen senast när fakturan eller annan jämförlig handling utfärdas (fakturadatummetoden) eller senast vid mottagandet av köpe- skillingen eller vederlaget (kontantmetoden). Om någon faktura eller annan jämförlig handling inte har utfärdats eller utfärdats , får medlemsstaterna föreskriva att skatten blir utkrävbar inom en fastställd tid då den beskattningsgrundande händelsen inträffade. Utom i fråga om a conto- eller förskottsbetalningar är det medlemsstaterna själva som avgör när en faktura skall utfärdas. Skyldigheten enligt artikel 22.3 a i direktivet för varje beskatt- ningsbar person att utfärda en faktura eller jämförlig handling, hindrar emellertid inte att skatt kan tas ut vid mottagandet av köpeskillingen (se domen i mål C-44/94, Italittica Spa, p. Eftersom kontantmetoden gäller som huvudregel för redovisnings- Beskattningsgrundande händelse och redovisning tidpunkten avseende förskottsbetalningar (artikel 10.2 andra stycket) och faktura skall utfärdas då betalning har skett (artikel 22.3.a), blir skatten avseende dessa betalningar i allmänhet utkräv- bar innan den beskattningsgrundande händelsen har inträffat. Detta gäller således oavsett om medlemsstaten föreskriver fakturadatum- eller kontantmetoden. När en medlemsstat beslutar att utnyttja fakturadatummetoden, finns en möjlighet att föreskriva att skatt kan tas ut om någon faktura eller annan jämförlig handling inte har utfärdats, eller utfärdats , inom en angiven period från den beskatt- ningsgrundande händelsen. Bestämmelsen kan sägas utgöra ett komplement till fakturadatummetoden. Om medlemsstaterna enbart väljer att införa kontantmetoden är de dock inte skyldiga att införa en bestämmelse motsvarande artikel 10.2 tredje stycket tredje strecksatsen (se domen i mål C-144/94, Italittica Spa, p. Det verkar inte finnas någon möjlighet att tillämpa alternativet i tredje strecksatsen ensamt, utan anknytning till fakturadatum- metoden. Den slutliga utformningen av det sjätte mervärdesskatte- direktivet ger medlemsstaterna större möjligheter att själva välja tidpunkt för skattens utkrävbarhet än det ursprungliga förslaget till det sjätte mervärdesskattedirektivet. I kommissionens förslag knöts nämligen medlemsstaternas möjlighet att tillämpa kontant- metoden till små företags tillhandahållanden och tillhandahållanden till icke beskattningsbara personer. Fakturadatummetoden var förbehållen tillhandahållanden mellan beskattningsbara personer. I den åtföljande motiveringen till förslaget angavs att det rådde allmän enighet mellan medlemsstaterna om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen men inte när det gällde tidpunkten för skattens utkrävbarhet. Direktivets möjligheter till avsteg från huvudregeln gällande redovisningstidpunkten torde emellertid endast gälla för medlemsstaterna och inte för dem som reglerna tillämpas på, dvs. de beskattningsbara personerna, importörerna och de som gör gemenskapsinterna förvärv. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Skattskyldigheten inträder (1) och skatten kan tas ut (2) när varorna införts (3). Om varor omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 vid införseln till gemenskapen, inträder skattskyldigheten (1) och skatten kan tas ut (2) först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden. Då de importerade varorna är föremål för tullar, jord- bruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan som har fastställts enligt (4) en gemensam politik, inträder emellertid skatt- skyldigheten (1) och skatten kan (5) tas ut (2) när den skatte- grundande händelsen för dessa gemenskapsavgifter inträffar och dessa tullar och avgifter blir påförbara. Om de importerade varorna inte är föremål för någon av dessa gemenskapsavgifter, skall medlemsstaterna tillämpa gällande tullbestämmelser vad beträffar (6) skattskyldighetens inträde (1) och den tidpunkt då skatten kan tas ut (2). (1)Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket skattskyldighet i detta sammanhang används uttrycket beskattningsgrundande händelse genomgående i stället för skattskyldighetens inträde, se ovan be- träffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2)Vi använder uttrycket skattens utkrävbarhet, se avsnitt 1.7.3. (3)Övriga språkversioner tyder på att det skall vara presens, dvs. (4)Övriga språkversioner talar snarare om att tullarna och avgifterna m.m. skall ha fastställts inom ramen för en gemensam politik. (5)Användningen av kan riskerar att ge ett felaktigt intryck av att tidpunkten för skattens utkrävbarhet skulle kunna skjutas upp i det enskilda fallet. (6)Övervägande skäl talar för att det är de formella föreskrifterna vad beträffar den beskattningsgrundande händelsen och tidpunkten för skattens utkrävbarhet som avses. M.a.o. tullbestämmelserna avgör inte när den beskattningsgrundande händelsen inträffar men hur hanteringen skall gå till. Den danska och den engelska versionen ger emellertid intryck av att tullbestämmelserna skall vara avgörande för när respektive tidpunkt inträffar. Vid import blir skatten utkrävbar och redovisningstidpunkten inträffar som den beskattningsgrundande händelsen, dvs. när varorna förs in på gemenskapens territorium. Denna huvud- regel torde endast vara tillämplig på varor som inte är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan som har fastställts inom ramen för en gemensam politik. Detta kan tänkas gälla import från t.ex. , som betraktas som tredje land, Beskattningsgrundande händelse och redovisning vilken inte föranleder importtullar. För sådana importvaror skall skatten i stället anses bli utkrävbar som tullarna och avgifterna blir påförbara. Redovisningstidpunkten följer således vad som gäller tidpunkten för påförande av tullar m.m. För importvaror som omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 om tillfällig införsel och förvaring m.m., blir skatten utkrävbar och inträffar redovisningstidpunkten först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden. Skattskyldighetens inträde (1) och uttag av skatt (2) 1.Skyldigheten att betala skatt (3) inträder då varor förvärvas inom gemenskapen. Detta skall anses ske då leverans av liknande varor (4) anses ske inom landets territorium. 2.Då varor förvärvas inom gemenskapen skall skatt tas ut (2) den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken skattskyldigheten inträder (1). 3.Trots punkt 2 skall skatt tas ut vid utställandet av den faktura eller jämförlig handling som avses i artikel 22.3 a första stycket då denna utställs på köparen före den femtonde dagen i den månad då skattskyldigheten inträdde. 4.Med avvikelse från artikel 10.2 (5) skall skatten för leverans av varor enligt artikel 28c.A betalas (6) den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken skattskyldigheten inträtt (1). Skatt skall dock påföras (7) vid utställandet av den faktura eller jämförlig handling som avses i artikel 22.3 a första stycket då denna utställs före den femtonde dagen i den månad som följer efter den månad då skattskyldigheten inträdde (1). (1)Med hänsyn till risken för missförstånd vid användande av uttrycket skattskyldighet i detta sammanhang används uttrycket beskattningsgrundande händelse genomgående i stället för skattskyldighetens inträde, se ovan be- träffande artikel 10.1 och avsnitt 1.7.3, (2)Vi använder uttrycket skattens utkrävbarhet, se avsnitt 1.7.3. (3)Övriga språkversioner talar om den beskattningsgrundande händelsen, dvs. vad som i direktivets svenska version betecknas med skattskyldighetens inträde. (4)Uttryckssättet leverans av varor knyter i samtliga språkversioner, även i den engelska versionen, an till lydelsen i artikel 2, om vilka transaktioner som faller Beskattningsgrundande händelse och redovisning inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, och artikel 5 om vad som avses med leverans av varor (den grekiska versionen har dock inte kontrollerats). (5)Den engelska versionen hänvisar till både artikel 10.2 och 3, vilket torde vara (6)I övriga språkversioner talas om skattens utkrävbarhet och inte dess betalning. (7)I övriga språkversioner talas om skattens utkrävbarhet och inte dess påförande. Vid gemenskapsinterna förvärv blir skatten utkrävbar för såväl leveransen som förvärvet, vid utställandet av fakturan eller senast den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Den beskattnings- grundande händelsen, det gemenskapsinterna förvärvet, anses inträffa då leverans av liknande varor anses ske inom landet. Direktivet ger inte medlemsstaterna några möjligheter till avsteg från vad som stadgas om tidpunkten för skattens ut- krävbarhet, redovisningstidpunkten. Den skatt som belöper på den gemenskapsinterna leveransen, dvs. försäljningstransaktionen i avsändarlandet, blir i princip ut- krävbar som förvärvet. Härigenom undviks ett större glapp mellan redovisning samt rapportering av gemenskaps- interna leveranser och korresponderande förvärv (jfr artikel 22.4 a och 22.6 b). Om det vore så att gemenskapsinterna leveranser inte skulle rapporteras som motsvarande förvärv, skulle skattekontrollen väsentligt försvåras. Avdragsrättens inträde och räckvidd Avdragsrätten inträder som skattskyldigheten (1) för avdragsbeloppet. (1) I övriga språkversioner knyts avdragsrättens inträde till tidpunkten för skattens utkrävbarhet. Avdragsrätten inträder med att den avdragsgilla skatten blir utkrävbar, dvs. när den ingående skatten skall redovisas såsom utgående skatt av säljaren. Den ingående skatten skall redovisas för den period under vilken avdragsrätten inträder. Beskattningsgrundande händelse och redovisning punkten för ingående skatt sammanfaller således med den tidpunkt som gäller för motsvarande utgående skatt. För transaktioner inom landet sker detta enligt huvudregeln när varorna levereras respektive tjänsterna utförs eller vid förskotts- eller a conto-betalningar, som sker innan varorna har levererats eller tjänsterna är utförda, när betalning sker. Om medlemsstaten i enlighet med bestämmelserna i artikel 10.2 har föreskrivit att skatten skall bli utkrävbar och redovisas gäller denna även för avdragsrättens inträde. Vid import blir skatten utkrävbar och avdragsrätten inträder när varorna förs in. För importerade varor som är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med likvärdig verkan som har fast- ställts inom ramen för en gemensam politik, inträder avdragsrätten som tullarna och avgifterna blir påförbara. För import- varor som omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 7.3 om tillfällig införsel och förvaring m.m., blir skatten utkrävbar och följaktligen avdragsgill först när varorna upphör att omfattas av dessa förfaranden. När det slutligen gäller den ingående skatt som belöper på gemenskapsinterna förvärv, blir skatten avdragsgill vid utställandet av fakturan eller senast den femtonde dagen i den månad som följer på den under vilken den beskattningsgrundande händelsen in- träffar, dvs. då leverans av liknande varor anses ske inom landet. Det sjätte mervärdesskattedirektivet föreskriver således en reciprok redovisning av mervärdesskatt. Reciprociteten hänför sig till transaktionen som sådan och inte till vem som utför den. Direktivets bestämmelser om avdragsrättens inträde grundar sig på det andra mervärdesskattedirektivets bestämmelse om att en beskattningsbar person endast får göra avdrag för ingående skatt om skatten på den relevanta transaktionen blivit utkrävbar. Även av artikel 17.2, som beskriver avdragsrätten räckvidd, framgår att den ingående skatten skall vara förfallen eller erlagd. Det räcker således inte med att en faktura har utfärdats för att rätt till avdrag skall föreligga utan det krävs också att skatten som anges på fakturan belöper på en transaktion som är föremål för mervärdesskatt eller för vilken mervärdesskatt har betalats i den mån den förfallit till betalning (jfr domen i mål C-342/87, , p.13)13. 13 Avdragsrätt medges inte automatiskt för att skatt nämns på en faktura. För sådan skatt kan betalningsskyldighet uppkomma p.g.a bestämmelsen i artikel 21.1.c, men om skatten inte belöper på en transaktion som är föremål för mervärdesskatt, så blir den aldrig utkrävbar. Därav följer att avdrag för skatten inte kan medges (se domen i målet C-342/87, ). Beskattningsgrundande händelse och redovisning förutsättning för att betalningsskyldighet (och deklarations- skyldighet) för skatten skall uppstå är vidare att skatten är utkrävbar. Även principen att beskattning av mervärdet skall påverka ett företags avgiftsbörda på ett neutralt sätt talar därför för att den utgående skattens utkrävbarhet bör inträffa som den ingående skatten blir avdragsgill, dvs. reciprocitet skall föreligga. Reciprociteten har nämnts i ett antal mål rörande avdragsrätten (se bl.a. domarna i mål C-400/98, , p. 36 och C-396/98, Grundstuckgemeinschaft Schlossstrasse GbR, p. Rätten till avdrag enligt artikel 17 utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och kan i princip inte inskränkas. Av- dragsrätt inträder för hela den ingående skatten. Det gemenskapsrättsliga mervärdesskattesystemet garanterar följakt- ligen en fullständig neutralitet i skattebördan för all ekonomisk aktivitet oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna aktivitet (se domen i mål 268/83, Rompelman, p. I artikel 18.1 föreskrivs bl.a. att en beskattningsbar person, för att kunna utnyttja sin rätt till avdrag, skall inneha en faktura eller införselhandling etc. Den beskattningsbara personen skall göra avdraget genom att från det totala mervärdesskattebeloppet för en given skatteperiod dra av det totala skattebelopp för vilket avdragsrätt har trätt in (artikel 18.2). När det gäller beskattningsbara personer som genomför sådana tillfälliga transaktioner som avses i artikel 4.3, får medlemsstaterna kräva att avdragsrätten skall utnyttjas endast för tillhanda- hållandet. Vidare skall medlemsstaterna fastställa regler som kan ge rätt till avdrag för ingående skatt som inte har gjorts enligt de nyssnämnda bestämmelserna (artikel 18.3). Om tillåtna avdrag för överstiger skatt att betala kan medlemsstaterna antingen göra en återbetalning eller föra över det överskjutande beloppet till nästa period (artikel 18.4). Beskattningsgrundande händelse och redovisning Artikel 18 innehåller endast regler om utnyttjande av avdragsrätten och inte om hur denna rätt skall styrkas efter det att den har utnyttjats av den beskattningsbara personen. Hur styrkande av avdragsrätten skall ske får medlemsstaterna bestämma i enlighet med artikel 22.2 och 22.8. I artikel 18.1 a anges att den beskattningsbara personen skall ha en faktura för att utnyttja sin avdragsrätt. Bestämmelsen anger inte uttryckligen någon tidpunkt för när innehavet skall föreligga. Det följer av artikel 18.1 och 22.3 att medlemsstaterna har befogenhet att dels kräva att originalfakturan uppvisas för att styrka av- dragsrätten, dels godta andra bevis som styrker att den transaktion som har föranlett avdragsyrkandet verkligen har ägt rum för det fall den beskattningsbara personen inte längre innehar denna faktura. Medlemsstaterna kan således kräva kompletterande upplysningar beträffande fakturan samt ålägga andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig debitering och uppbörd av skatt och till förebyggande av fusk (se domen i mål C-85/95, ). De krav som ställs på fakturans innehåll får emellertid inte leda till att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utnyttja avdragsrätten (se domen i de förenade målen 123 och 330/87, ). Särskilt om små företag En tillämpning av huvudregeln för skattens utkrävbarhet, dvs. att utgående skatt skall redovisas för den period när leverans sker, innebär att mervärdesskatten i regel fordras in före det att kunden har betalat säljaren. Direktivet innehåller en möjlighet att undvika sådan förtida finansiering av mervärdesskatt. Detta kan åstad- kommas genom att medlemsstaten föreskriver att skatten blir utkrävbar först när betalning sker (artikel 10.2 tredje stycket). Så kan ske för vissa kategorier av beskattningsbara personer, t.ex. små företag. Den utgående skatten skall i sådant fall redovisas för den period under vilken betalning sker, varigenom tidpunkten för deklaration och betalning kan komma att senareläggas. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Kommissionen har i en rekommendation (95/198/EG)14 upp- märksammat bl.a. att de administrativa och ekonomiska bördorna är betungande för företagen, särskilt de små och medelstora, på grund av de långa betalningsfristerna vid handelstransaktioner. Betalningsdröjsmål utgör enligt kommissionen en risk för den ekonomiska balansen hos företagen och till och med för deras överlevnad. Medlemsstaterna uppmanas därför särskilt att vidta de åtgärder som är lämpligast för att komplettera de rättsliga och administrativa systemen i syfte att bl.a. skapa större tydlighet i avtalsförhållanden, förbättra utbildningen och informationen i företagen och mildra skatteeffekterna vid betalningsförseningar. Kommissionen uppmanar sålunda medlemsstaterna att, med tanke på de små och medelstora företagens särskilda egenskaper och i synnerhet på de effekter som betalningsförseningar kan ha på deras likviditet, föreskriva att dessa företag skall åtnjuta så fördelaktiga frister som möjligt inom ramen för rådets sjätte direktiv /388/EG om mervärdesskatt. Detta kan innebära en möjlighet att skjuta upp betalningen av mervärdesskatt, åtminstone för små företag, till dess betalning har erhållits, eller att tillåta små företag att lämna in mervärdesskattedeklarationer efter . 7.4.2Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv Enligt ML görs i likhet med vad som gäller enligt direktivet en åtskillnad mellan tidpunkten för skattskyldighetens inträde och den tidpunkt som avgör till vilken redovisningsperiod som skatt avseende en viss transaktion skall hänföras. Tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde är avgörande för vilka regler som skall tillämpas på en viss transaktion. Reglerna om redovisning av skatt (redovisningsskyldigheten) är avgörande för till vilken redovis- ningsperiod som skatt i anledning av en viss transaktion skall hänföras. När skatten skall betalas avgörs däremot inte av dessa utan av andra regler, nämligen reglerna i SBL om när deklaration skall lämnas och betalning ske. Ordet redovisning kan därför på sätt och vis anses som missvisande. Bestämmelserna om när redovisningsskyldigheten respektive avdragsrätten inträder finns i 13 kap. Regler om deklaration och betalning finns i 10 och 16 kap. SBL. 14 Kommissionens rekommendation av om betalningsfrister vid handels- transaktioner (95/198/EG) Beskattningsgrundande händelse och redovisning vanligen redovisas i skattedeklaration, vilken skall lämnas för varje redovisningsperiod. Redovisningsperioden utgörs av kalender- månad.