sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Utredaren skall undersöka om de nuvarande reglerna avseende ideella föreningar ger upphov till snedvridningar i konkurrenshänseende och lämna förslag till lag- ändringar som anses nödvändiga. I detta sammanhang skall även de särskilda skattepliktsbestämmelserna avseende periodiska med- lemsblad, personaltidningar, organisationstidskrifter, program och kataloger ses över. Utredaren skall också överväga om det är lämpligt att införa de särskilda mervärdesskatteregler för mindre företag som genom anslutningsfördraget getts möjlighet att tillämpa. Utredningen har genom tilläggsdirektiv (dir. 2001:49) fått i upp- drag att analysera det regelsystem i mervärdesskattelagstiftningen som styr skattskyldighet och redovisnings- skyldighet inträder. Utredaren skall redovisa hur regleringen i ML och skattebetalningslagen (1997:483) förhåller sig till motsvarande EG-rättsliga regler och bedöma i vilken utsträckning det behövs förändringar av nuvarande system. I likhet med det ursprungliga uppdraget tar tilläggsuppdraget främst sikte på att i den svenska mervärdesskattelagstiftningen skapa tydligare motsvarigheter till direktivets bestämmelser, här i fråga om de tidpunkter som skall gälla för den beskattningsgrundande händelsen (närmast skatt- skyldighetens inträde enligt ML) och för redovisning av såväl utgående som ingående skatt. Inom ramen för tilläggsuppdraget skall utredningen även ta ställning till en framställning om vissa lagändringar som RSV har gett in till (Fi2000/3956). En total teknisk översyn av ML skulle givetvis kunna leda till en bättre överensstämmelse rent strukturellt mellan ML och direk- tivet. Detta skulle i och för sig vara värdefullt men ligger utanför utredningens uppdrag. Det inom kommissionen pågående konso- lideringsarbetet vad gäller det sjätte mervärdesskattedirektivet (se avsnitt 1.1), kan inte bedömas påverka den anpassning till direk- tivet som utredningen föreslår. De ursprungliga direktiven tar inte sikte på en direkt materiell förändring av ML. Uppdraget är i stället att lämna förslag till förändringar av sådana begrepp i ML som kanske utan att stå i egentlig konflikt med gemenskapens mervärdesskatteregler är så utformade att de försvårat en tolkning och tillämpning av EG- rätten. Det viktigaste har därvid bedömts vara att, med utgångs- punkt i direktivets regler, i ML skapa tydlighet i fråga om vem som skall ses som skattesubjekt och vilka rättigheter och skyldigheter som skall knytas till detta subjekt. Någon materiell översyn av nämnda rättigheter och skyldigheter har inte gjorts, utom när det gäller de frågor om redovisning av skatt som omfattas av det tilläggsuppdrag som utredningen har fått. Givetvis kan det inte uteslutas att förtydligandena av bestämmelserna om skatte- subjekten kan medföra förändringar också materiellt. Den över- gripande målsättningen i arbetet har varit att förbättra förutsätt- ningarna för en tolkning och tillämpning av ML i konformitet med direktivet. De allmänna rättsgrundsatser och principer som redo- visats i avsnitt 1.3.2 har varit vägledande för utredningens arbete. Utredningen har i sitt arbete beaktat den lagstiftning och dom- stolspraxis som gäller per . Utredningen har sammanträffat med tjänstemän vid beskattning och diskuterat innebörden av . Vidare har en skriftlig förfrågan sänts till övriga medlemsländer i syfte att få information om hur respektive land avgränsar skattesubjekten i mervärdesskattehänseende och hur man be- handlar ideell verksamhet när det gäller mervärdesskatt. En fråga har dessutom ställts om tillämpning av direktivets möjligheter till undantag för små företag. När det gäller frågan om ideell verksamhet har utredningen genomfört en enkätundersökning. Resultatet av enkäten har ut- gjort underlag för kartläggningen av omfattningen av kon- kurrensproblemen. I inledningsskedet av utredningsarbetet har en referensgrupp bildats bestående av företrädare för 14 centrala organisationer inom det svenska föreningslivet. Sammanträffanden med deltagarna i referensgruppen har ägt rum vid fyra tillfällen. Referensgruppen har bl.a. getts möjlighet att framföra synpunkter på den kartläggning av konkurrensproblem som utredningen genomfört, liksom enkäten till ideella föreningar. Det samråd med arbetsgruppen om den sociala ekonomin och dess utveckling som föreskrivits i utredningens direktiv har inte kommit till stånd på grund av att gruppens arbete avslutades . Under arbetets gång har utredningen haft kontakt med ytter- ligare ett antal intressenter. Genom beslut av regeringen har följande framställningar överlämnats till utredningen. har i en skrivelse hemställt att samtliga halkbanor oavsett verksamhetsform skall vara skyldiga att ta ut mervärdesskatt. Även s.k. allmännyttiga ideella föreningar skall således ta ut mervärdesskatt för tjänster avseende utbildning på halkbanor. I skrivelse hemställer att 4 kap. 1 § första stycket ML skall slopas. I skrivelse hemställer att begreppet utländsk företagare i 1 kap. ML (1994:200) ändras till utländsk näringsidkare. Genom beslut av regeringen har följande framställning överlämnats till utredningen. I skrivelse har Abrahamshult loge AB begärt att beskattningen av tillträde till logdanser skall utredas av utred- ningen. Som skäl har bolaget angett att denna beskattning inte är konkurrensneutral. Bolaget anser att dess verksamhet beskattas för högt i förhållande till annan kulturell verksamhet och till verksamhet som bedrivs av ideella föreningar. Genom beslut av regeringen har följande framställningar överlämnats till utredningen. har i en skrivelse begärt att ML skall ändras så att kommunalförbund vid mervärdesbeskattningen likställs med kommuner. I en skrivelse har begärt att frågan om konkurrensneutralitet vid mervärdesbeskatt- ningen av omsättning som ingår som led i myndighetsutövning skall ses över. Genom beslut av regeringen har följande fram- ställning överlämnats till utredningen. har i en skrivelse bl.a. begärt ändringar i det regelsystem i ML som styr vid vilken tid- punkt skattskyldighet och redovisningsskyldighet för mervärdes- skatt inträder. Genom beslut av regeringen har följande framställningar överlämnats till utredningen. I skrivelse tar upp frågan om beskattningstidpunkten för mervärdesskatt. I en skrivelse begär Byggnads- entreprenörerna att ML skall ändras så att skyldigheten att redovisa utgående mervärdesskatt på förskott och a conto-likvider som avser byggnads- och anläggningsentreprenader vid en fusion kan övertas av det vid fusionen övertagande bolaget. Byggnadsentre- prenörerna begär vidare att det övervägs om motsvarande kan gälla generellt vid överlåtelse av verksamhet eller verksamhetsgren. I skrivelse tar upp frågan om tidpunkten för redovisning av ingående mervärdesskatt vid kreditimport. föreslår att rätten till avdrag för ingående skatt i sådana fall skall inträda tidigare än vad som föreskrivs i ML. Till utredningen har kommit in skrivelser från angående framställartjänster enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. Till utredningen har kommit in en skrivelse från Praktisk Solidaritet avseende ideella organisationers försäljning av begagnade varor som mottagits som gåva. Till utredningen har kommit in en skrivelse från Tidskrifter med en begäran om ändring av bestämmelserna om framställare i 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen. Utredningen har överlämnat skrivelsen till , som behandlar frågan om en ändring av nämnda bestämmelse. Till utredningen har kommit in en skrivelse från Byggindustrier i vilken man motsätter sig förslag om löpande redovisning av mervärdesskatt på a conto-likvider. Till utredningen har kommit in en skrivelse från , och i vilken man i första hand yrkar att bestäm- melsen om uppskjuten redovisning av mervärdesskatt på förskotts- och a conto-likvider skall slopas. I andra hand yrkar man att regeln endast skall få tillämpas av allmännyttan i första ledet. Utredningen har tagit del av framställningarna och vägt in synpunkterna tillsammans med övrigt utredningsmaterial. Fram- ställningarna får anses besvarade genom förslagen i betänkandet. I de följande kapitlen föreslår utredningen en anpassning av ML:s begreppsapparat och regelsystem till det sjätte mervärdesskatte- direktivet och i första hand till begreppet beskattningsbar person. Begreppet beskattningsbar person och skillnaderna i förhållande till dess närmaste motsvarigheter i ML beskrivs i kapitel 2. Begreppet beskattningsbar person spelar en central roll i direk- tivets systematik och regelsystem, något som inte reflekteras i den svenska lagstiftningen. En anpassning till be- greppet kräver överväganden och justeringar i ML:s definitioner, systematik och terminologi, vilket redovisas i kapitel 3. Kapitel 4 inleds med en genomgång av EG:s respektive för ideell verksamhet. Härefter följer en jämförelse av de båda regelsystemen. Därefter redogörs för de olika problem som ger upphov till, däribland risken för konkurrens- snedvridning. Kapitlet avslutas med utredningens bedömning samt överväganden och förslag. Utredningens överväganden och förslag gällande de särskilda skattepliktsreglerna för vissa publikationer i 3 kap. ML finns i kapitel 5. Mot bakgrund av övriga förslag har utredningen övervägt om det är lämpligt att införa de särskilda mervärdesskatteregler för mindre företag som genom anslutningsfördraget getts möjlighet att tillämpa. Överväganden och förslag om detta redovisas i kapitel 6. I kapitel 7 föreslås en anpassning till direktivets bestämmelser om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisning av skatt. I kapitel 8 redovisas förslagens ekonomiska effekter och en analys av de föreslagna reglernas effekter för små företag. Kapitel 9 innehåller en författningskommentar till de ändringar i lagar och förordningar som utredningen föreslår. Betänkandet innehåller slutligen ett antal bilagor. Utredningens direktiv finns i bilaga 1. Bilaga 2 innehåller en förteckning över de domar från till vilka hänvisning görs i löptexten. I bilaga 3 återges rapporten avseende den genomförda enkätunder- sökningen om ideell verksamhet i sin helhet. De internationella jämförelser som gjorts beträffande behandlingen av ideell verk- samhet och små företag har ställts samman i bilaga 4. Vid genomförande av direktiv i den svenska lagstiftningen är huvudregeln att man vid den språkliga utformningen av enskilda regler inte utan skäl bör avvika från direktivets terminologi (jfr 32f.). Språkbruket i de svenska föreskrifter som skall genomföra direktivet bör bygga på direk- tivets termer, ord och fraser. Härigenom minskar risken för att föreskrifterna oavsiktligt kommer att avvika från direktivets innehåll. Om språkbruket är likartat kan dessutom avgöranden om hur direktivet skall tolkas ge bättre vägledning för tolkningen och tillämpningen av de svenska föreskrifterna. är det dock ändamålsenligt att de svenska föreskrifterna har ett något annat språkbruk än det som används i ett bakomliggande direktiv. Ett uttryckssätt som är tydligare och mer lättbegripligt för svenska läsare kan behövas, t.ex. för att undvika missuppfattningar i tillämpningen. Vi har vid beskrivningen av direktivets regelsystem i löpande text valt att följa den svenska versionen av direktivet utom i fråga om vissa av de grundläggande begreppen, vilka redovisas närmare i nästa avsnitt. Den svenska versionen stämmer visserligen inte alltid helt överens med övriga språkversioner. Vissa termer i den svenska versionen framstår också som otydliga och mindre lämpliga. Valet har emellertid stått mellan att följa den svenska versionen och att göra en sammanvägning av språkversionerna med ambitionen att använda en såväl språkligt som juridiskt korrekt terminologi. Nackdelen med en sammanvägd text är emellertid att det skulle leda till tre olika uppsättningar av termer, nämligen ML:s, direk- tivets svenska version och den sammanvägda versionen av direktivet. Mot bakgrund härav har vi för enkelhetens skull valt den svenska versionen. Beskrivningen av de aktuella bestämmelserna i direktivet inleds med den svenska direktivtexten. I anslutning härtill görs anmärk- ningar till följd av oklarheter i terminologin eller när termerna avviker från vad som har använts i andra språkversioner. På detta sätt undviks alltför många avbrott i den löpande texten. Att anpassa ML:s begrepp så att de tydligare motsvarar direktivets begrepp medför att man måste välja benämning eller term för det anpassade begreppet. Antingen kan man låta den tidigare termen stå kvar och låta den beteckna ett delvis förändrat begrepp med en ny definition, eller så kan man följa direktivets terminologi. Om man väljer det senare alternativet står valet mellan att följa den svenska versionen av direktivet och att med hjälp av en samman- vägning av direktivets språkversioner försöka finna bra termer ur såväl språklig som juridisk synvinkel. Ett praktiskt exempel på detta är valet mellan termerna näringsidkare, skattskyldig person och beskattningsbar person. Vi har valt det sistnämnda alternativet, dvs. att försöka finna bra termer från såväl språklig som juridisk synpunkt i de fall där direktivets svenska lydelse medför risk för missuppfattningar vid tillämpningen. Härigenom markeras också att fråga är om ett nytt begrepp som förs in i den svenska lagstiftningen och som gäller självständigt i förhållande till terminologin enligt annan lagstift- ning, om inte annat anges. Sålunda används uttrycket beskatt- ningsbar person i stället för direktivets svenska lydelse skatt- skyldig person även i den löpande texten. Uttrycket ekonomisk aktivitet ersätter vad som i direktivets svenska lydelse betecknas med ekonomisk verksamhet. Uttrycken tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet ersätter vad som i direktivets svenska lydelse betecknas med skattskyldighetens inträde och uttag av skatt. Eftersom skatten kan bli utkrävbar för olika slags transaktioner, har utredningen valt att beteckna den tidsmässiga preciseringen för redovisningstidpunkten. För att särskilja de två olika betydelserna av vad som i direktivets svenska lydelse kallas för skattepliktiga transaktioner, använder vi uttrycken beskattningsbara transaktioner och skattepliktiga transaktioner. Utöver vad nu sagts föreslår vi även att vissa av ML:s termer byts ut i förtydligande syfte. Avsikten är dock inte att detta skall med- föra några materiella förändringar. En sammanställning av den av utredningen använda och för- ordade terminologin har gjorts i följande avsnitt. De överväganden som ligger bakom valet av terminologi framgår av respektive kapitel. juridisk person men inte definitionen i 1 a kap. ML (t.ex. holdingbolag En person som inte är person som inte är 1 kap. 15 § ML inom landet, vilket Den som är skyldig att 1 kap. 2 § ML betala skatten (oftast en enligt 1 kap. 2 § ML. efter att uppnå vinst. Alla transaktioner, såväl de som faller inom som regleras av ML som de som faller utanför (in och out of 5-7, dvs. varor och tjänster, Den aktivitet en person skall bedriva för att landet som görs av en i denna egenskap, export, se förslag till 1 kap. 1 § ML. Den tidpunkt vid vilken 1 kap. 3-5 §§ lagen innebär att skatt kan tas ut, jfr artikel 10.1.a och förslag till 1 kap. 3 § ML. enligt lag får rätt att i ett givet ögonblick göra anspråk på skatt från den skattskyldige, jfr artikel 10.1 b. att det vid denna punkten)uppstår en deklaration, se förslag till 13 kap. 2 § ML. Utredningen skall enligt sina direktiv se över de bestämmelser i mervärdesskattelagen (ML) som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Skillnaderna mellan det sjätte mer- värdesskattedirektivet och ML skall redovisas och utredningen skall analysera vilka effekter olikheterna har. Utredningen har funnit det ändamålsenligt att beskriva skillnaderna mellan regelsystemen med utgångspunkt i direktivets regler om beskattningsbar person (arti- kel 4) och avgränsningen av tillämpningsområdet för mervärdes- skatt (artikel 2). I detta kapitel beskrivs det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person och den roll begreppet spelar såsom en av hörnstenarna i det europeiska mervärdesskattesystemet. Beskriv- ningen inleds med en redogörelse för hur tillämpningsområdet för mervärdesskatt avgränsas enligt det sjätte mervärdesskatte- direktivet. Beskattningsbar person, som saknar direkt motsvarighet i ML, utgör en del av denna avgränsning i direktivet. Beträffande övriga delar av avgränsningen anges även motsvarigheten i ML:s system och noteras vissa skillnader. Dessa delar är inte föremål för närmare utredning. I följande avsnitt redogörs för definitionen av beskattningsbar person, så som den uttolkas av EG- domstolen, och jämförs med den närmaste motsvarigheten i ML, yrkesmässig verksamhet (avsnitt 2.2–2.6). Även ML:s special- bestämmelser om yrkesmässig verksamhet gås igenom för att utröna om dessa har någon motsvarighet i direktivet (avsnitt 2.7). Slutligen redogörs för vilka av direktivets regler som har knutits till begreppet beskattningsbar person, dvs. vilken roll den be- skattningsbara personen spelar för direktivets systematik. Även i detta hänseende görs en jämförelse med (avsnitt 2.8). Begreppen skattskyldighet och verksamhet saknar direkt motsvarighet i direktivet och behandlas särskilt i avsnitt 2.8.6 och 2.8.7. 2.1Hur mervärdesskattens tillämpningsområde avgränsas enligt det sjätte mervärdesskatte- direktivet Mervärdesskattens tillämpningsområde avgränsas i artikel 2. Av praxis framgår att harmoniseringen på mervärdes- skatteområdet är långtgående, särskilt när det gäller avgränsningen av tillämpningsområdet. Enligt domstolens synsätt reglerar direk- tivet inte bara vad som faller innanför dess tillämpningsområde utan även vad som faller utanför, på engelska benämnt out of scope. ML:s portalparagraf har visserligen rubriken lagens tillämp- ningsområde, men är något annorlunda uppbyggd än artikel 2. I ML:s bestämmelse anges att mervärdesskatt skall betalas vid om- sättning som är skattepliktig. När det gäller frågan om skatteplikt föreligger hänvisas till 3 kap. Enligt 3 kap. 1 § ML är om- sättning skattepliktig om inget annat anges i kapitlet. I resterande del av kapitel 3 finns åtskilliga bestämmelser om undantag från skatteplikt. Någon egentlig motsvarighet till begreppet out of scope som på svenska närmast kan översättas med som faller utanför tillämpningsområdet finns inte. Med hjälp av direktivets regler kan man alltså komma fram till att en viss transaktion faller utanför mervärdesskattens tillämp- ningsområde. Detta kan vara fallet på grund av att transaktionen antingen faller utanför direktivets grundläggande syften och sam- manhang1 eller inte uppfyller samtliga kriterier som ställs upp i artikel 2 dvs. att fråga skall vara om tillhandahållande av varor och tjänster mot vederlag inom landets territorium av en beskattnings- bar person i denna egenskap (artikel 2.1), import (artikel 2.2) eller, enligt övergångsordningen, vissa slag av gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.1). När en transaktion faller utanför mervärdesskattens tillämp- ningsområde gäller direktivets bestämmelser helt enkelt inte. Någon skatt skall inte tas ut och avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på transaktionen föreligger inte2. Transaktionerna i fråga berörs naturligtvis inte heller av en eventuell anpassning till begreppet beskattningsbar person. Däremot utgör praxis kring avgränsningen av tillämpningsområdet en nödvändig 1Detta anges bl.a. i ingressen till det sjätte mervärdesskattedirektivet, tredje och fjärde ledet. 2Se domarna i mål C-60/90 , C-155/94 och C-80/95 Harnas & . bakgrund till den närmare beskrivningen av begreppet beskatt- ningsbar person. Olagliga transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt har uttalat att det följer av artikel 2 och mer- värdesskattesystemets angivna syften och mål att sådana varor som olagligt rör sig inom landets territorium och som endast kan ge upphov till påföljder enligt straffrättsliga bestämmelser, såsom narkotika eller falska sedlar, är helt främmande för sjätte direktivets bestämmelser om skattebasen och därför inte kan grunda någon mervärdesskattskyldighet. Eftersom all konkurrens mellan den lagliga ekonomiska sektorn och den olagliga sektorn är utesluten på grund av varans särdrag ligger dessa transaktioner helt enkelt inte i den gemensamma marknadens intresse3. Skatteneutralitetsprincipen utgör emellertid ett hinder för en generell åtskillnad i behandlingen av lagliga och olagliga trans- aktioner i mervärdesskattehänseende. Detta gäller särskilt när man inte kan utesluta att konkurrens förekommer mellan den lagliga och den olagliga ekonomiska aktiviteten. Samma sak gäller för åt- skillnad mellan auktoriserade respektive icke auktoriserade aktivi- teter4. Något säkert svar på frågan huruvida t.ex. brottslig verksamhet kan betraktas som yrkesmässig verksamhet enligt ML kan inte ges. Regeringsrätten har i ett mål angående inkomstskatt förklarat att brottslig verksamhet som sådan inte kan konstituera någon förvärvskälla och att intäkterna därav då är skattefria. I målet (RÅ 1991 ref. 6) gällde det försäljning av förskingrad olja. 3Jämför med artikel 93 och 94 EG samt domarna i mål 294/82 , 269/86 W.J.R. Mol särskilt p.12 och 18–19, 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat och 343/89 . 4Se domarna i mål C-283/95 , C-349/96 , C-3/97 J.C. och , C-158/98 Coffeeshop Siberië och C- 455/98 m.fl.. Jordbruksstöd som har ansetts falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde Eftersom mervärdesskatten är en skatt på konsumtion, begränsas dess tillämpningsområde enligt artikel 2 även av att det skall vara fråga om tillhandahållanden som ger upphov till just konsumtion. har i några fall ansett att en jordbrukares åtagande att minska eller upphöra med viss produktion varken tillför gemen- skapen, nationella myndigheter eller någon annan identifierbar person en sådan fördel att dessa kan betraktas som konsumenter av en tjänst. Åtagandet medför inte heller någon förmån som kan utgöra en kostnadskomponent i en annan persons verksamhet i distributionskedjan. Sålunda har ersättningen till en jordbrukare för dennes åtagande inte ansetts utgöra vederlag för någon tillhanda- hållen tjänst (se domarna i mål C-215/94 och C-384/95 KG). Regeringsrätten har i RÅ 1999 ref. 33 fastställt Skatterätts- nämndens förhandsbesked där nämnden intagit en motsvarande ståndpunkt i fråga om bidrag från respektive AMV, som betalats ut till ett utbildningsföretag för genomförande av ett integrationsprojekt (jfr även RÅ 1999 not. 2.1.1Portalparagrafen i artikel 2.1 jämförd med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML RÄCKVIDD(1) Mervärdesskatt skall betalas för (2) Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person (3) i denna egenskap (1)Räckvidd motsvarar den engelska versionens scope. Övriga språkversioner talar snarare om tillämpningsområde. (2)I de flesta språkversionerna av direktivet står det följande (syftar på trans- aktioner) skall bli föremål för mervärdesskatt. Den danska versionen talar om att mervärdesskatt skall påföras och ger också medlemsstaten en anvisning om vad som skall beskattas. I den svenska versionen används emellertid betalas för, vilket inte lika tydligt framstår som en anvisning riktad till medlemsstaten. (3)För undvikande av missförstånd använder sig utredningen genomgående av termen beskattningsbar person utom vid citat av direktivtexten. När det gäller transaktioner inom landet avgränsas mervärdes- skattens tillämpningsområde med hjälp av tre rekvisit. Dessa är leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag, som utförs inom landets territorium och av en be- skattningsbar person i denna egenskap. Samtliga tre rekvisit skall vara uppfyllda för att transaktionen skall anses falla inom tillämp- ningsområdet för mervärdesskatt och kunna beskattas.