sou · GQB374d3 · 2003-01-01 00:00:00 — Det anges att syftet med verksamheten, eller resultatet av verk- samheten, inte i sig inverkar på om den som omsätter varan eller tjänsten är att se som en beskattningsbar person. Den omständig- heten att den som bedriver en verksamhet i praktiken aldrig betalar skatt eller att han saknar vinstintresse påverkar således inte denna bedömning. Däremot är omsättning av varor och tjänster i vissa fall undantagna från skatteplikt. För att inte alla som omsätter skattepliktiga varor och tjänster skall vara skyldiga att betala skatt medger EG-reglerna att ett förenklat förfarande under vissa förhållanden kan tillämpas för mindre företag. En särskild regel finns i artikel 4.5 i det sjätte direktivet vilken innebär att offentligrättsliga organ, såsom stat och kommuner, inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentligrättsliga organ. Denna regel gäller dock inte om tillämpningen av regeln skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse eller om omsättningen avser en verksamhet som är särskilt angiven i bilaga D till direktivet och som inte genomförs i försumbar skala. Problem med den nuvarande ordningen i Den svenska mervärdesskattelagen är i princip harmoniserad med EG:s gemensamma mervärdesskatteregler. Såsom framgått av redo- görelsen för den svenska mervärdesskattelagstiftningen och mot- svarande EG-regler regleras dock frågor som har samband med skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet annorlunda i det sjätte direktivet än i den svenska mervärdesskattelagen. Den metod som används i , dvs. att mervärdesskattelagens uttryck är knutna till existerande bestämmelser i inkomstskattelagar, har inneburit en fördel genom att de grundläggande reglerna om skattskyldighet i inkomstbeskattningen och mervärdesbeskattningen i praktiken varit gemensamma. Efter det svenska inträdet i EU har emellertid kopplingen till de nationella svenska inkomstskattebegreppen blivit mer problematisk. Nationella myndigheter och domstolar är skyldiga att tolka nationell rätt med beaktande av innehållet i direktiven. Betydelsen av domar är därför mycket stor och ett antal nya domar meddelas . Det finns därför ett stort behov både för skattskyldiga och skattemyndigheter att kunna överföra EG-dom- stolens resonemang och domens eventuella konsekvenser på svenska förhållanden. Även för den svenska lagstiftaren är det betydelsefullt att på ett klart och tydligt sätt kunna se vilka effekter en dom från kan ha för svenska förhållanden. Eftersom mervärdesskattereglerna som rör skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet är grundläggande både för mervärdes- skattelagen och för det sjätte direktivet försvårar den nuvarande bristande överensstämmelsen i fråga om begrepp tolkning och tillämpning av domar på svenska förhållanden. Detta problem finns vid frågeställningar som direkt berör be- greppen skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet men även i andra fall, då frågan om tolkning av dessa eller närliggande begrepp endast utgör en grundläggande förutsättning för en bedömning av en helt annan fråga. Det finns flera termer och företeelser i mervärdesskattelagen som har samband med skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet som vid en jämförelse med motsvarande EG-regler visat sig ibland kunna få en inte helt självklar översättning. Exempel på detta är orden skattskyldighet, skatteplikt, omsättning, näringsidkare, ut- ländsk företagare, transaktion och yrkesmässig verksamhet. Inom EU pågår ett omfattande arbete som har till syfte att skapa ett mervärdesskattesystem som är gemensamt för medlemsländer- na. Detta arbete kommer med största sannolikhet att medföra att den svenska mervärdesskattelagen måste ändras på flera punkter. När reglerna om det gemensamma mervärdesskattesystemet nu successivt kommer att beslutas riskerar skillnader i vissa centrala och grundläggande begrepp mellan och mervärdesskattelagen att vara ett hinder för ett korrekt och effek- tivt införande av de nya EG-reglerna. () har i en skrivelse (dnr 9559-97/900) till anfört bl.a. att det är olyckligt att begreppet taxable person i det sjätte direktivet över- sätts med ordet näringsidkare i mervärdesskattelagen eftersom begreppet näringsidkare ofta tolkas så att det skall vara fråga om någon som bedriver näringsverksamhet i kommunalskattelagens mening. RSV anser att detta förstärks av att det i 4 kap. 1 § 1 ML anges utgör näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen. EG- domstolens domar bygger dock på sjätte direktivet och inte på kommunalskattelagen. Detta innebär enligt RSV att tolkningar kan komma att förekomma av mervärdesskattelagen, dvs. av det sjätte direktivet, som inte överensstämmer med kommunalskattelagen. Användningen av uttrycket näringsidkare och hänvisningen av mervärdesskattelagens regler till kommunalskattelagen kan vidare enligt RSV medföra att skattemyndigheterna tolkar EG-dom- stolens domar utifrån kommunalskattelagen, vilket kan leda till fel- aktiga slutsatser. RSV uppger att det har förekommit, i de fall en dom inte överensstämmer med kommunalsskattelagens synsätt, att skattemyndigheter inte tillämpat domen med hänvisning till att sjätte direktivet till fullo har harmoniserats genom mervärdes- skattelagen. RSV hemställer med stöd av detta att 4 kap. 1 § första stycket ML slopas. Det sjätte direktivets begrepp taxable person har såsom fram- gått i den svenska mervärdesskattelagstiftningen i många fall översatts med ordet näringsidkare. När det gäller en närings- idkare som är utländsk har i stället begreppet utländsk företagare använts. Det har både från skattskyldiga och skattemyndigheter framförts att även denna skillnad gentemot det sjätte direktivet föranleder problem vid tillämpningen. Särskilt om ideell verksamhet Den lagtekniska konstruktionen av 4 kap. 8 § ML är inte direkt jämförbar med motsvarande regler i det sjätte direktivet. Enligt mervärdesskattelagen räknas en verksamhet som bedrivs av en ideell förening i regel inte som yrkesmässig verksamhet, vilket innebär att föreningen inte anses som skattskyldig. Detta medför att föreningen inte blir skyldig att betala skatt oavsett att omsättningen som sådan är skattepliktig. I det sjätte direktivet är motsvarande typ av organisation enligt allmänna regler att anse som en beskattningsbar person. I artikel 13 föreskrivs dock att undantag från skatteplikt under vissa förutsättningar skall göras för omsättning av tjänster och varor. För att undantag skall få göras krävs att tjänsterna respektive varorna omsätts av vissa särskilt angivna typer av organisationer och att omsättningen är av viss art. I nämnda artikel av det sjätte direktivet finns det flera bestäm- melser om undantag från skatteplikt som har anknytning till ideell Huvudbestämmelsen måste dock anses vara artikel 13.A 1 l. I bestämmelsen anges bl.a. att undantag från beskattning kan ske under vissa förutsättningar för varor och tjänster som tillhandahålls av organisationer som utan vinstintresse verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte. Ett krav för att få tillämpa bestäm- melsen är att undantagen från beskattning inte medför kon- kurrenssnedvridning. Skillnaden i uppbyggnad mellan mervärdesskattelagen och sjätte direktivet försvårar möjligheten att bedöma om reglerna i praktiken är likvärdiga. De praktiska effekterna vid tillämpning av mervärdes- skattelagen respektive sjätte direktivet torde i många fall vara lika. Även EG-reglerna medger i detta sammanhang ett visst mått av flexibilitet. Ändå finns det stöd att anta att vissa fall inte bedöms lika enligt regelverken, och att nuvarande svenska reglering därför kan komma i konflikt med EG-rätten. Praktiska exempel på detta förhållande är de skatteprocesser som pågår om ersättningar (övergångssummor) som betalas vid fot- bollsspelares (skulle även kunna avse annan idrottsutövare) över- gång från en utländsk till en svensk förening. De utländska föreningarna har inte tagit ut någon mervärdesskatt vid försälj- ningen. Inte heller har de svenska föreningarna redovisat mer- värdesskatt i . I de aktuella fallen hävdar skattemyndigheter- na att föreningarna rätteligen borde betala förvärvsmoms (se 1 kap. 2 § 2 ML). Anledningen till de mervärdesskatterättsliga svårig- heterna i de aktuella ärendena är, såvitt kan bedömas, bl.a. den särställning de svenska allmännyttiga ideella föreningarna har i beskattningshänseende generellt och att innebörden av mervärdes- skattelagens begrepp näringsidkare vid en jämförelse mot det sjätte direktivet inte är självklar. Det har vidare från flera håll framförts att de svenska mer- värdesskattereglerna i vissa fall inte är konkurrensneutrala då verksamhet bedrivs av ideella organisationer i konkurrens med motsvarande verksamhet i privat regi. Ideella föreningar kan såsom nuvarande regelsystem tillämpas i vissa fall bedriva relativt om- fattande näringsverksamhet utan att behöva ta ut mervärdesskatt. Kritiken har framför allt kommit från enskilda näringsidkare och mindre företag som påtalat att de orsakas konkurrensnackdelar med rådande reglering. Näringsidkarna har i dessa fall ansett sig bedriva verksamhet som är likvärdig med en ideell förenings men har till skillnad mot föreningen varit tvungen att ta ut mer- värdesskatt av sina kunder. har å andra sidan även fått uppgifter om att vissa grupper av ideella föreningar anser att det nuvarande undan- taget i mervärdesskattelagen från skattskyldighet medför nackdelar för dem. Denna situation kan uppstå när konkurrerande kommer- siella företag beskattas med reducerad skattesats. I dessa fall har det kommersiella företaget som en följd av skattskyldigheten avdrags- rätt för ingående mervärdesskatt medan den ideella föreningen helt saknar sådan avdragsrätt. Sammantaget torde det i dessa fall under vissa omständigheter vara ekonomiskt fördelaktigt att vara skatt- skyldig. Genom nuvarande tillämpning av reducerade skattesatser torde denna situation framför allt uppstå för föreningar som bedriver kultur- eller idrottsverksamhet. I sammanhanget bör nämnas att regeringen i propositionen Staten och trossamfunden, begravningsverksamheten, kultur- minnena, personalen, avgiftsbetalningen m.m. (prop. 1998/99:38) föreslår att fr.o.m. skall även den nya associa- tionsformen, registrerat trossamfund, omfattas av undantaget i 4 kap. 8 § ML. Särskilt om skattepliktsregler för publikationer ML finns särskilda skattepliktsregler för periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar, periodiska organisa- tionstidskrifter samt program och kataloger (se 13, 14 och 16– 19 §§). Dessa publikationer har i många avseenden samband med ideell verksamhet eller verksamhet som riktas till medlemmar. Vid ett förslag till harmonisering av reglerna om ideell verksamhet till EG:s sjätte direktiv bör även dessa regler ses över. I betänkandet Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88) ansåg utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna att de svenska mervärdesskattereglerna i detta avseende inte i alla delar hade någon motsvarighet i det sjätte direktivet. Utredningen föreslog därför att vissa lagändringar skulle göras. Någon för- ändring av lagstiftningen i dessa delar har dock ännu inte gjorts. Utredaren skall därför med beaktande dels av de förslag som lämnats i SOU 1994:88, dels vad utredaren nu föreslår i fråga om regler om ideell verksamhet överväga om förändringar av dessa regler bör göras. Utredaren skall se över de bestämmelser i mervärdesskattelagen som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verk- samhet. Utredaren skall redovisa de skillnader som finns mellan sjätte direktivet och mervärdesskattelagen och analysera vilka effekter olikheterna har. Utredaren skall lämna förslag till förändringar i mervärdesskatte- lagen i syfte att harmonisera de begrepp som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet med sjätte direktivet. Bestämmelserna som reglerar skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet innefattar bl.a. även frågor som rör beskattningsbar person (engelska: taxable person), yrkesmässig verksamhet, näringsidkarbegreppet, utländsk företagare och omsättnings- begreppet. Utredaren skall därvid särskilt ha som målsättning att föreslå förändringar som medför att termer och regler skapas i mervärdesskattelagen som har en tydligare motsvarighet i det sjätte direktivet. I denna del är utredaren oförhindrad att föreslå förändringar av termer och definitioner i mervärdesskattelagen som i övrigt ligger utanför uppdraget. Utredaren skall redovisa vilka effekter skillnaderna mellan mervärdesskattelagen och avseende skattskyldighet och anknytningen till yrkesmässig verksamhet har för de grupper som särskilt undantas från skattskyldighet i 4 kap. ML såsom offentliga organ (stat och kommun), stiftelser, utländska företag och ideella föreningar. Utredaren skall om det visar sig lämpligt föreslå änd- ringar i reglerna om skattskyldighet för nämnda grupper. Konkurrensfrågan beträffande ideella föreningar har varit före- mål för diskussioner och överväganden vid ett flertal tillfällen. De utredningar som behandlat frågan har emellertid haft uppdrag som varit mycket omfattande, där de ideella föreningarnas mervärdes- skatteskyldighet endast har utgjort en liten del. Utrymmet för att genomföra en genomgripande undersökning av konkurrensför- hållandena har därför varit tämligen begränsat. De utredningar och analyser som trots detta gjorts visar att frågan är mycket kompli- cerad både genom att kunskap saknas om hur och i vilken omfattning konkurrensen påverkas när de ideella föreningarna agerar på marknaden och på grund av att regelverket är svårtolkat. Det sistnämnda gäller inte minst vid analys av om den svenska lagstiftningen överensstämmer med den EG-rättsliga. Utredaren skall därför undersöka om de nuvarande reglerna ger upphov till snedvridningar i konkurrenshänseende. Undersökningen skall innehålla en kartläggning av omfattningen av konkurrenspro- blemen. Utredaren skall vidare analysera om den svenska lag- stiftningen är anpassad till den ordning som gäller inom EG. Därvid skall utredaren granska hur andra medlemsländer infört det sjätte direktivet i detta avseende. I syfte att harmonisera de svenska mervärdesskattereglerna om ideell verksamhet med sjätte direktivet, förenkla och förbättra reglernas förutsebarhet samt att i förekommande fall begränsa förekomsten av skadliga konkurrenssnedvridningar skall utredaren lämna förslag till lagändringar som anses nödvändiga. I likhet med nuvarande regler bör sådan verksamhet som bedrivs utan vinstintresse av ideella föreningar kunna ges en positiv särbehandling skattemässigt. Under arbetets gång skall utredaren ha kontakt med företrädare för ideella organisationer, t.ex. sådana ideella föreningar som bedriver kulturell verksamhet. Utredaren skall vidare samråda med arbetsgruppen om den sociala ekonomin och dess utveckling. I betänkandet, Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar (SOU 1995:63), diskuteras risken för kon- kurrenssnedvridning ur inkomstbeskattningsperspektiv. En fråga som inställer sig i detta sammanhang är om skattebefrielsens effekter i konkurrenshänseende skiljer sig i fråga om mervärdes- beskattningen av ideella föreningar jämfört med inkomstbeskatt- ningen av dessa. Vanligtvis förutsätts mervärdesskatten kunna övervältras framåt på konsumenten medan inkomstskatten ofta antas övervältras bakåt på producenten och därigenom inte slå igenom på priset för producerade varor eller tjänster. Frågan bör belysas av utredaren i de speciella avseenden som gäller ideella föreningars verksamhet. Utredaren skall i arbetet med att föreslå nya regler för ideell verksamhet se över de särskilda skattepliktsbestämmelserna i 3 kap. 13, 14 och 16–19 §§ ML avseende periodiska medlemsblad, personaltidningar, organisationstidskrifter samt program och kata- loger. Utredaren skall mot bakgrund av de förslag som han i övrigt lägger fram överväga om det är lämpligt att införa de särskilda mervärdesskatteregler för mindre företag som genom anslutningsfördraget getts möjlighet att tillämpa. Utredaren skall fortlöpande hålla sig underrättad om utveck- lingen av det omfattande arbete som bedrivs inom EG på mervärdesskatteområdet. Om utredaren lämnar förslag som ger kostnadskonsekvenser skall även förslag till finansiering anges. Utredaren skall redovisa resultatet av sitt arbete . Tilläggsdirektiv till utredningen om översyn av reglerna om skatteskyldighet i mervärdesskattelagen m.m. (Fi 1999:03) Beslut vid regeringssammanträde . Den särskilda utredaren skall, utöver vad som omfattas av redan givna direktiv, analysera det regelsystem i mervärdesskatte- lagstiftningen som styr skattskyldighet och redovisningsskyldighet inträder. Utredaren skall redovisa hur regle- ringen i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) och skattebetal- ningslagen (1997:483, SBL) förhåller sig till motsvarande EG- rättsliga regler och bedöma i vilken utsträckning det behövs för- ändringar av nuvarande system. Vid sin granskning skall utredaren analysera och ta ställning till förslag som () har lagt fram. Utredaren skall vidare lämna förslag till lämpliga lagändringar. Utredaren får förlängd tid till för att slutföra sitt utredningsarbete. I enlighet med regeringens bemyndigande har en särskild utredare tillkallats med uppdrag att se över reglerna om skattskyldighet i mervärdesskattelagen m.m. (dir. 1999:10). Utredaren skall enligt direktiven bl.a. se över de begrepp i mervärdesskattelagen som reglerar frågor om skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Utredaren skall redovisa hur mervärdes- skattelagens olika regler i dessa avseenden överensstämmer med motsvarande EG-regler och vilka effekter skillnaderna i regel- systemen har. Utredaren skall sträva efter att föreslå ändringar av det svenska mervärdesskattesystemet som anpassar mervärdes- skattelagens regelsystem och begreppsapparat till rådets sjätte direktiv /388/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 13.6.177, s. 1) Termen skattskyldighet återfinns i mervärdesskattelagen bl.a. i 1 kap. 3–5 §§ som reglerar skattskyldighetens inträde. Bestäm- melserna i dessa paragrafer är nära knutna till reglerna om redo- visningsskyldighetens inträde i 13 kap. I en skrivelse har RSV till Finans- departementet kommit in med en framställning om lagändringar (Fi2000/3956). Förslagen i bilaga 1 i skrivelsen bygger på slut- satserna i RSV Rapport 1999:13 Sambandet mellan redovisning och beskattning och de svar som inkom då RSV remissbehandlade rapporten remissbehandlades. Förslagen rör huvudsakligen änd- ringar i reglerna om skatt- och redovisningsskyldighetens inträde i 1 kap. 3 § och 13 kap. I fråga om skattskyldighetens inträde berör således RSV:s framställning samma bestämmelser som omfattas av utredarens nuvarande uppdrag. Mervärdesskatten infördes som en direkt er- sättning för den tidigare allmänna varuskatten. Flertalet av de regler som gällde för den allmänna varuskatten kom att gälla även för mervärdesskatten, bl.a. reglerna för när ut- och ingående skatt skall redovisas till skattemyndigheten. Enligt dessa regler skulle redo- visningen ske enligt en kontantmetod, kompletterad med en alter- nativregel om att redovisningen i stället kunde ske på bokförings- Det samband som utgör huvudregel för redovisningen av mervärdesskatt – sambandet mellan redovisning enligt god redovisningssed och beskattning – är sprunget ur denna alternativregel. Ursprungligen skulle skatten redovisas i anslutning till skatt- skyldighetens inträde. Vid kontantmetoden inträdde skattskyldig- heten när vederlag inflöt kontant eller i form av varor eller på annat sätt kom den skattskyldige till godo. Om metoden för bok- föringsmässiga grunder användes inträdde skattskyldigheten när en fordran uppkom, vilket enligt huvudregeln ansågs vara när varan levererades eller tjänsten tillhandahölls. frikopplades tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde från tidpunkten för skattskyldighetens inträde (prop. 1978/79:141, SFS 1979:304). Ordalydelsen i reglerna för skatt- skyldighetens inträde lämnades dock oförändrad, men reglerna be- stämde inte längre tidpunkten för redovisningsskyldigheten. Bestämmelserna om skattskyldighet reglerar härefter enbart att skyldighet att betala skatt inträder, inte när redovisning och be- talning av skatten skall ske. Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde visar t.ex. om ett tillhandahållande skall anses ha skett före eller efter en regelförändring, vilket får betydelse för vilka regler som skall appliceras på tillhandahållandet. skatten skall redovisas avgörs av de nya reglerna om redo- visningsskyldighet som anknyter till den bokföringslag som inför- des 1976. Reglerna om skattskyldighetens inträde återfinns numera i 1 kap. 3–5 §§ och 9 c kap. 4 § ML. Även i 9 kap. 4 § ML finns regler om skattskyldighetens inträde vad gäller frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser. Denna bestämmelse reglerar emellertid den frivilliga skattskyldigheten tidigast börjar gälla men styr inte när skattskyldigheten skall anses inträda för ett visst tillhandahållande. De grundläggande bestämmelserna om skattskyldighetens inträde har i allt väsentligt varit oförändrade sedan de infördes . inträder skattskyldigheten som regel när varan levereras eller tjänsten tillhandahålls eller när varan eller tjänsten tas i anspråk genom uttag. Skattskyldigheten inträder dock om ersättningen för en beställd vara eller tjänst helt eller delvis är kontant. Bestämmelserna om redovisningsskyldighetens inträde finns nu- mera i 13 kap. I likhet med reglerna om skattskyldighet har även redovisningsreglerna i princip varit oförändrade sedan de I 10 kap. SBL finns bestämmelser som reglerar skyldigheten att lämna deklaration, dvs. bestämmelser som reglerar om redovisning skall ske i skattedeklaration eller i självdeklaration samt regler om redovisningsperiodens längd, vem som är skyldig att lämna självdeklaration, vad som skall tas upp i en deklaration etc. Huvudregeln i ML för redovisning av utgående skatt innebär att skatten skall redovisas när försäljning, tillhandahållande eller för- värv har bokförts eller borde ha bokförts enligt god redovisnings- sed (13 kap. 6 §). Om den skattskyldige inte är bokföringsskyldig skall den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken skattskyldighet inträtt (13 kap. 7 §). I de därpå följande paragraferna regleras undantag från huvudregeln i speciellt uppräknade situationer. Även ingående skatt skall som huvudregel redovisas (och häri- genom bli avdragsgill) när förvärvet eller införseln enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts (13 kap. 16 §). Om den skattskyldige inte är bokföringsskyldig skall den ingående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken varan har levererats till den skattskyldige eller tjänsten har tillhandahållits honom (13 kap. 17 §). Även för redovisning av den ingående skatten finns specialbestämmelser för särskilt uppräknade fall. De bestämmelser i det sjätte direktivet som motsvarar svenska regler om skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens in- träde finns intagna i artikel 10. Reglerna är huvudsakligen av tvingande karaktär för medlemsstaterna. Huvudregeln för skattskyldighetens och redovisningsskyldig- hetens inträde finns i artikel 10.2. Tidpunkten för när skatt- skyldigheten skall anses inträda uttrycks i den engelska översätt- ningen av direktivet genom orden the chargeable event shall occur och tidpunkten för när redovisningsskyldigheten skall anses inträda genom orden the tax shall become chargeable. Båda dessa skyldigheter inträder när varorna levereras eller tjänsterna utförs. Huvudregeln är således att tidpunkterna för skattskyldighet och redovisningsskyldighet sammanfaller. Även i den EG-rättsliga regleringen finns dock dels tvingande bestämmelser om avvikelser