sou · GQB374d4 · 2003-01-01 00:00:00 — Ett alternativ till att slopa hänvisningen till export som ev. kan övervägas är att komplettera 1 § (jämför förslag från i ). Ett ytterligare alternativ, som dock kräver en översyn av kap. 3 och 5 ML, skulle vara att reglera skattefriheten för export på samma sätt som i direktivet. Angående export i övrigt – se kommentarer under 1 kap. 10 §. 1 kap. 1 a § ML Som framgår av kommentaren till 1 § ovan är räckvidden av bestämmelsen i andra stycket inte helt klar. Beroende på räckvidden inställer sig även frågan hur en beskattning av detta slag formellt ska hanteras, om den avser någon som inte är beskattningsbar person, jämför yttrandet från i . Något beslut om registrering av den inte beskattningsbara personen synes inte vara nödvändigt (jämför undantaget från krav på registrering i vissa fall för den som endast förvärvar nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor), och föreslås inte heller i betänkandet. Den myndighet som ska besluta i saken får antas vara den myndighet som anges i 12 kap 1 §, dvs. den myndighet som enligt 2 kap skattebetalningslagen (1997:483) är behörig att besluta om registrering (en registrering som således inte ska ske om den betalningsskyldige, se föreslagna 1a kap. 2 § andra stycket punkten 7, inte är beskattningsbar person). Se i dessa hanteringsfrågor även vad som anges nedan under 3 kap. 1 § och 10 kap. 32 § skattebetalningslagen. Som framhållits ovan under 1 kap. 1 § är det emellertid högst osäkert om bestämmelsen överhuvudtaget kan användas när det är en icke beskattningsbar person som utfärdat en handling på vilken anges ett mervärdesskattebelopp. Utredningens val av terminologi i bl.a. 1 kap. 1 a § 2 stycket ML skulle eventuellt kunna leda till att utfärdaren av en s.k. 11:9-handling åläggs en skyldighet att erlägga momsbeloppet till staten. Detta följer av att begreppet faktura eller jämförlig handling används både i 1 kap. 1 a § 2 stycket ML och 11 kap. 9 § ML. För att tydliggöra att någon sådan skyldighet inte föreligger föreslår samfundet att ett annat begrepp, exempelvis mervärdesskattedokument, införs i de bestämmelser som reglerar underlag för jämkning. Vidare hänger föreslagen bestämmelse (1 kap. 1 a § 2 stycket ML) i luften genom att lagens tillämpningsområde, som definieras i 1 kap. 1 § ML, inte omfattar transaktioner som ligger out of the scope. Bestämmelsen i 1 kap. 1 a § ML reglerar betalningsskyldighet. Någon betalningsskyldighet kan dock inte stadgas för transaktioner som per definition inte faller inom lagens tillämpningsområde sådant det stadgas i 1 kap. 1 § ML. Direktivets tillämpningsområde definieras på så sätt att det omfattar även transaktioner som ligger out of the scope. En sådan definition saknas i utredningens förslag. Om en bestämmelse om betalningsskyldighet skall införas för transaktioner som varken är skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt – vilket samfundet motsätter sig – måste lagens tillämpningsområde utvidgas till att gälla även transaktioner som är out of the scope. 1 kap. 2 § ML Enligt punkten 2 ersätts begreppet utländsk företagare med begreppet beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet (se även föreslagna lydelse av 2d §). Den nuvarande definitionen av utländsk företagare i 15 § föreslås slopad. Beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet förekommer också i bl.a. 10 kap. 1- 1a §§, men där med en annan avgränsning beroende på att vissa transaktioner här i landet medför att den beskattningsbara personen i det sammanhanget inte ska anses etablerad utomlands. Det kan ifrågasättas om det inte vore att föredra att en grundläggande definition införs i, lämpligen, 1 kap. 15 §, som i så fall får bilda utgångspunkt för begränsningar i 10 kap. Alternativt bör 10 kap 1a § omformuleras så att den inte konstrueras som en avvikande definition av vad som avses med inte är etablerad inom landet. En grundläggande definition kan också vara motiverad med hänsyn till att begreppet förekommer också i andra sammanhang, utan någon särskild definition, se t.ex. 8 kap. 1 § och 9d kap. 1 §. Bestämmelsen anger vem som skall betala skatt. Eftersom en sådan bestämmelse i princip bör var uttömmande, eller i vart fall hänvisa till andra kapitel där särskild betalningsskyldighet har angivits, bör det även finnas en hänvisning till 8a kap. beträffande betalningsskyldighet för den som är jämkningsskyldig. Oavsett om jämkningen enbart ses som en återföring av skatt, innebär 8a kap. att även personer som inte dragit av någon ingående skatt skall jämka och därmed betala skatt som en annan person dragit av. Exempelvis skall en fastighetsägare i vissa fall återföra avdrag för ingående skatt som gjorts av en hyresgäst. 1 kap. 3 § - Regeln i 1 kap. 3 § ML om skattskyldighetens inträde bör behållas utan några ändringar. Det finns inte skäl för införande av begreppet beskattningsgrundande händelse i ML Om rekvisitet skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3 § ML Utredningen har föreslagit att gällande regler om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3 – 5 §§ ML skall upphöra att gälla. Enligt förslaget införs i 1 kap. 3 § en regel om tidpunkten för den beskattnings- grundande händelsen. Det rör sig om ett nytt begrepp som inte har någon motsvarighet i den gällande mervärdesskattelagen. Utredningen anser att den gällande regeln om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3 § inte motsvarar art. 10 i sjätte direktivet eftersom den sistnämnda regeln, till skillnad från 1 kap. 3 § ML, omfattar såväl skattepliktiga som icke skattepliktiga transaktioner (se sid. 486). Kammarrätten delar inte utredningens uppfattning i denna fråga. Art. 10.1 i den svenska versionen har följande lydelse: Med skattskyldighetens inträde avses den omständighet som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut. I den engelska versionen har art. 10.1 följande lydelse: Chargeable event shall mean the occurrence by virtue of which the legal conditions necessary for tax to become chargeable are fulfilled. I den danska versionen föreskrivs följande: Afgiftspligtens indtræden: den omstændighed, det bevirker, at lovens betingelser for afgiftens förfald er opfyldt. I den tyska versionen föreskrivs följande: Steuertatbestand: der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden. Kammarrätten anser att en språklig tolkning ger vid handen att bestämmelsen avser skattskyldighetens inträde för transaktioner som enligt art. 2 respektive 28a.1 omfattas av mervärdesskatteplikt. Även en systematisk tolkning av art. 2, 10.1 a) och art. 17.1 ger vid handen att bestämmelsen i art. 10.1 a) avser enbart skattepliktiga transaktioner. Tidpunkten för skattskyldigheten inträde är av central betydelse för tillämpningen av andra bestämmelser i . Tidpunkten för avdragsrättens inträde i art. 17.1 sjätte direktivet sammanfaller med skattskyldighetens inträde för motsvarande utgående skatt. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde avseende utgående skatt avgör dessutom vilken lag som är tillämplig på enskild transaktion. Staten kan göra gällande sitt skatteanspråk avseende en skattepliktig transaktion först när skattskyldigheten för utgående skatt har uppkommit. Utredningens förslag om att ersätta bestämmelsen om skattskyldighetens inträde med tidpunkten för den beskattningsgrundande är inte bara en ny benämning för samma begrepp. Genom utredningens förslag försvinner en viktig bestämmelse som bestämmer när skattskyldighet för utgående mervärdesskatt uppkommer, vilket i sin tur leder till komplikationer vid bestämmande av tidpunkten för avdragsrättens inträde. Det kan dessutom tilläggas att utredningens förslag saknar en bestämmelse om skattskyldighetens inträde (beskattningsgrundande händelse) vid á conto- och förskottsbetalning, som redovisningstidpunkten vid á conto- och förskottsbetalning regleras i den föreslagna regeln i 13 kap. 4 § ML. Kammarrätten anser att reglerna om skattskyldighetens inträde i 1 kap. 3 – 5 §§ ML till övervägande del är anpassade till sjätte direktivet såväl i fråga om det materiella innehållet som i fråga om de använda rekvisiten. Regeln i 1 kap. 3 § ML bör emellertid ytterligare anpassas till art. 10.2 andra och tredje meningen i sjätte direktivet genom att punkterna 2 och 3 i 1 kap. 3 § första stycket ML i utredningens lagförslag infogas i den gällande regeln i 1 kap. 3 § ML. Om begreppet beskattningsgrundande händelse Enligt förslaget skall ett nytt begrepp, beskattningsgrundande händelse, införas i ML. Begreppet har ingen motsvarighet vare sig i sjätte direktivet eller i de gällande bestämmelserna i . Utredningen har i denna del valt att frångå sjätte direktivets terminologi (se sid. 464 i betänkandet). I betänkandets sammanfattning uttalas på s. 20 följande: Utredningen föreslår att tidpunkterna för skattskyldighetens inträde respektive redovisningen av utgående och ingående skatt preciseras i enlighet med direktivets bestämmelser. Dessa tidpunkter föreslås hädanefter benämnas tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen respektive redovisningspunkten för utgående och ingående skatt. Utredningens mål tycks ha varit att begreppet beskattningsgrundande händelse skall ersätta begreppet skattskyldighetens inträde, men lagtexten har inte fått en sådan utformning. Av den föreslagna regeln i 1 kap. 3 § första stycket 1 ML framgår att beskattningsrundande händelse omfattar både skattepliktig omsättning och omsättning som är undantagen från skatteplikt samt export. undantagen från skatteplikt och export leder inte till några konsekvenser i fråga om beskattning för utgående skatt vilket i sin tur innebär att någon tidpunkt för skattskyldighetens inträde aldrig uppkommer. På så sätt är beskattningsgrundande händelse ett vidare begrepp än begreppet skattskyldighetens inträde i art.10 i sjätte direktivet. är beskattningsgrundande händelse ett snävare begrepp än begreppet skattskyldighetens inträde i sjätte direktivets mening (art. 10) eftersom det inte omfattar tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid á conto- och förskottsbetalning samt uttag. Med hänsyn till det som anförs i denna punkt samt i punkt 1 i detta remissvar anser kammarrätten att det inte finns skäl att frångå direktivets terminologi genom att införa begreppet beskattningsgrundande händelse. - En definition av begreppet leverans av vara bör finnas kvar. En anpassning av definitionen i 1 kap. 3 § andra stycket ML bör ske till art. 5.1 i sjätte direktivet. Enligt den gällande regeln i 1 kap. 3 § andra stycket ML förstås med leverans av en vara att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav. Enligt art. 5.1 i sjätte direktivet avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Utredningens lagförslag saknar emellertid en definition av begreppet leverans av vara. Den gällande definitionen i 1 kap. 3 § andra stycket ML kan enligt kammarrättens uppfattning inte anses vara anpassad till art. 5.1 och 5.4 i sjätte direktivet. Med hänsyn till att det rör sig om ett EG-rättsligt begrepp som är av avgörande betydelse vid fastställande av tidpunkten för skatt-skyldighetens inträde anser kammarrätten att det är viktigt att den gällande definitionen i 1 kap. 3 § andra stycket ML anpassas till art. 5.1 och 5.4 i sjätte direktivet. Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid omsättning av varor och tjänster inom landet Skattskyldighetens inträde och uttag av skatt regleras i direktivet i art. 10. I art. 10.2 föreskrivs att skattskyldigheten inträder och skatt kan tas ut när varorna levereras eller tjänsterna utförs. "Leverans av varor" definieras i art. 5 som överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. "Tillhandahållande av tjänster" definieras i art. 6 som varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i art. 5. Länsrätten ifrågasätter mot denna bakgrund förslaget att i 1 kap. 3 § ML skriva in att den beskattningsgrundande händelsen vid omsättning av varor och tjänster inom landet inträffar när varan eller tjänsten omsätts. Omsättning av varor och tjänster definieras i 2 kap. 1 § ML inte på samma sätt som leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster definieras i direktivet. Utredningen anför att 2 kap. 1 § ML skall tolkas utifrån direktivets art. 5 och 6, men väljer ändå att ha en annan skrivning. Länsrätten anser att det vore lämpligare att, i likhet med vad som föreskrivs i direktivet, knyta den beskattningsgrundande händelsen till den tidpunkt när varan levereras eller tjänsten tillhandahålls/utförs. Det bör då också införas en definition av leverans av vara och tillhandahållande av tjänst. Denna definition kan lämpligen införas i 1 kap. 3 § ML, där det tidigare fanns en definition av leverans som av utredningen föreslås tas bort. Genom denna lösning anser länsrätten att förutsättningarna för en EG-konform tolkning förbättras. Utredningen konstaterar att det föreligger en viss skillnad mellan direktivets bestämmelser och den reglering som stadgas i 1 kap. 5 § ML och som föreslås flyttas till 1 kap. 3 § 5. Utredningen gör dock bedömningen att det endast är importvaror som härrör från ett sådant tredje lands territorium, som inte utgör del av gemenskapens mervärdesskatteområde men väl omfattas av gemenskapens tullområde, som skulle bli föremål för en särhantering. Utredningen tar som exempel på ett sådant tredjelandsterritorium upp , och konstaterar att omfattningen av import från dessa territorier torde vara förhållandevis begränsad. – Länsrätten noterar att även är ett sådant tredje lands territorium, och att handeln därifrån möjligen inte är så begränsad som utredningen anför. Vidare torde importen t.ex. av frukt och grönsaker från inte heller vara helt försumbar. I betänkandet föreslås att uttrycket tidpunkten för den beskattningsgrundande händelse ersätter uttrycket skattskyldighetens inträde. Bestämmelserna i 1 kap 3 § ML som skall reglera de i 1 kap. 1§ ML angivna beskattningsgrundande händelserna äger rum föreslås i betänkandet att få följande lydelse: Den beskattningsgrundande händelsen inträffar vid import när skyldigheten att betala tull enligt tullagstiftningen inträder eller skulle ha inträtt om skyldighet att betala tull förelegat. Enligt uppfattning kommer inte den föreslagna lagändringen att påverka uttagandet av mervärdesskatt vid import av varor eftersom kopplingen till bestämmelserna om att betala tull enligt tullagstiftningen finns kvar. Detta innebär att då betalning av tull av olika anledningar måste skjutas upp på grund av att varan har hänförts till t.ex. tullagerförfarandet kommer även betalningen av mervärdesskatt att skjutas upp tills tullskulden skall betalas. Bestämmelsen reglerar när den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Bestämmelsen utgår från det omsättningsbegrepp som sedan preciseras i 2 kap. 1 §. Därvid kan konstateras att när det gäller varor inträffar den beskattningsgrundande händelsen vanligen när en vara överlåts mot ersättning. Det finns således inte, som , en hänvisning till när varan har levererats. Även i sjätte direktivet används emellertid terminologin varorna levereras. Att det ordvalet nu inte föreslås synes bero på att EG-rätten innebär att det är äganderättsövergången som sådan som är avgörande, och att faktisk leverans saknar avgörande betydelse (betänkandet s. Det är möjligt att det på föreslaget sätt därför är till fördel att inte använda ordet leverans för att beskriva äganderättsövergången, även om detta språkligt sett i förstone synes avvika från direktivet. Som precisering av när den beskattningsgrundande händelsen inträffar kan emellertid det föreslagna ordvalet förefalla ganska vagt. Det är möjligt att en längre gående precisering av lagtexten är svår att åstadkomma, men detta bör i så fall kompenseras genom en närmare redogörelse i författningskommentaren. I paragrafens andra stycke hänvisas (upplysningsvis) till att det i kapitel 13 anges när redovisningstidpunkten inträffar. Här anges att detta sker . Men så är det ju inte alltid, se 13 kap. 4 §. Antingen bör därför ordet senare slopas, eller bör särskilt anges att i vissa fall kan redovisningstidpunkten komma före tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen. Den beskattningsgrundande händelsen är reglerad genom betänkandets förslag till 1 kap. 3 §. Det framgår inte klart vilken av punkterna som omfattar t.ex. uttag i form av en byggentreprenörs ny-, till- eller ombyggnadsarbeten på egna fastigheter i egen regi. Av utredningen framgår att ingen ändring är avsedd i förhållande till nuvarande regler. Även med nuvarande regler finns emellertid problem och oklarheter kring byggbeskattningen som motiverar uttryckliga bestämmelser om tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen vid utförandet och uttag av byggtjänster. Se vidare kommentaren till redovisning av byggtjänster under avsnittet 13 kap. redovisningsregler. Det skatterättsliga begreppet avverkningsrätt till skog innefattar s.k. rotpostförsäljning. Detta innebär att skogsägaren upplåter nyttjanderätten till avverkning av ett i avtalet avgränsat område på marken och/eller en i avtalet angiven ca-volym. Volymen har genom stämpling och uppmätning redovisats till köpare. I avtalet anges ett fast pris för nyttjanderätten och efter det att avtal träffats står köparen risken eller tar förtjänsten av fel i volym, beräkningar m.m. Enligt fast praxis jämställs med den traditionella rotposten avverkningsuppdrag och leveransrotköp. Även i dessa fall finns i botten ett avtal om upplåtelse av avverkningsrätt. Till skillnad mot rotpostfallet prissätts nyttjanderätten i efterhand. I princip är således fråga om en avverkning på löpande räkning där verkligt virkesutfall, pris för olika sortiment minus avverkningskostnader ger ett netto som blir skogsägarens pris för nyttjanderätten. I avtalet kan ibland anges ett garanterat netto, en garanterad högsta avverkningskostnad etc. Av bl.a. skogsekonomiska skäl är det mycket vanligt att avverkning av skog inte görs av skogsägaren själv utan sker genom upplåtelse av avverkningsrätt. Utredningen anger att även upplåtelse av avverkningsrätt till skog torde vara ett kontinuerligt tillhandahållande för vilket den beskattningsgrundande händelsen enligt direktivet inträffar vid utgången av den period som betalningen hänför sig till. Förbundet är inte övertygat om att utredningens bedömning i denna del är riktig. I utredningens författningskommentar (s. 643) sägs att ifrågavarande omsättningar saknar en naturlig slutförandetidpunkt. Så är inte fallet med upplåtelser av avverkningsrätter till skog som enligt jordabalken inte är bindande längre än . En upplåtelse av avverkningsrätt till skog kan inte jämställas med ett kontinuerligt tillhandahållande av leverans av t ex gas, vatten eller el, i vilka fall man kan mäta hur stor kvantitet som levererats. De skäl som föranledde införandet av kontantmetoden för upplåtelse av avverkningsrätt till skog är oförändrade. Mot denna bakgrund synes utredningens förslag beträffande redovisningstidpunkten i 13 kap. ML leda till stora tillämpningsproblem. För att undvika dessa anser förbundet att den möjlighet som artikel 10 i direktivet ger att tillämpa kontantmetoden skall utnyttjas. Av nämnda artikel framgår att medlemsländerna för vissa transaktioner har möjlighet att bestämma att skatten blir utkrävbar senast vid mottagandet av köpeskillingen. Härigenom uppnås dessutom överensstämmelse med bestämmelsen om kontantmässig redovisning i inkomstskattelagen, vilket innebär stora förenklingsvinster. Det kan konstateras att virkesmarknaden består av ca 350.000 familjeskogsbrukare som säljare och fem stora skogsbolag, ett par hundra sågverksbolag och fem skogsägareföreningar som köpare. Dagens ordning fungerar bra på denna marknad och är bra både sett ur likviditets- och förenklingssynpunkt för . Mot bakgrund av detta finns ingen anledning att ändra dagens regler. Förbundet motsätter sig således bestämt en sådan ändring. 1 kap. 4 § ML Den föreslagna regeln i 1 kap. 4 § ML om tillämplig skattesats för skattepliktiga transaktioner bör knytas till tidpunkten för skattskyldighetens inträde Utredningen har föreslagit i 1 kap. 4 § ML att den skattesats som är i kraft vid redovisningstidpunkten för en skattepliktig transaktion enligt de föreslagna bestämmelserna i 13 kap. ML skall var tillämplig på transaktionen i fråga. Enligt kammarrättens uppfattning strider den föreslagna regeln mot art. 12.1 i sjätte direktivet som föreskriver att den skattesats som är tillämplig på skattepliktiga transaktioner skall vara den som är i kraft för skattskyldighetens inträde. Kammarrätten anser att den föreslagna regeln om tillämplig skattesats för en skattepliktig transaktion bör knytas till tidpunkten för skattskyldighetens inträde och på så sätt anpassas till art. 12.1 i sjätte direktivet samt att ett förbud mot retroaktiv höjning av utgående skatt vid förändring av skattesatserna som skulle motsvara art. 12.2 i sjätte direktivet införs i ML. Här anges att tillämplig skattesats ska vara den som är i kraft vid redovisningstidpunkten. Det anges i betänkandet, s. 575f, att avsteg kan göras i samband med skattesatsförändringar. Framför allt kan man då anta att det är den situation som regleras i 13 kap. 5 § som avses, dvs. när betalning inte sker vid omsättningen och faktura utfärdas . Denna reglering torde regelmässigt komma att kräva särskilda ikraftträdandebestämmelser vid ev. framtida skattesatshöjningar. Den föreslagna regleringen torde överhuvudtaget innebära att övergångsproblematiken vid framtida skattesatsförändringar måste beaktas noga. 1 kap. 7 § ML Här definieras transaktioner resp. skattepliktiga transaktioner. Avsikten är att detta ska ersätta nuvarande begrepp verksamhet. Det finns emellertid i förslaget ett annat begrepp av liknande karaktär, nämligen aktivitet (se t.ex. 1a kap. 3 §) eller ekonomisk aktivitet, vilket senare fått en särskild definition i 1a kap. 1 § tredje stycket. Aktivitet synes vara vidare än transaktion, och ekonomisk aktivitet uppenbarligen vidare än det äldre begreppet yrkesmässig verksamhet. Delvis verkar emellertid aktivitet och transaktion användas synonymt, se t.ex. föreslagna 3 kap. 11c §, där begreppet aktiviteter undantagna från skatteplikt enligt.. används. Allmänt sett torde avsikten vara att aktivitet används i sammanhang där man mer generellt vill referera till den beskattningsbara personens förehavanden i allmänhet, medan transaktion refererar till en viss händelse. Någon fullständig enhetlighet i terminologin har dock inte kunnat uppnås. När det gäller avdragsrätt eller återbetalningsrätt exempelvis, refereras i vissa fall, som i 8 kap. 3 §, till skattepliktiga transaktioner (vilket här förefaller vara ett korrekt ordval), men i andra fall, som i 10 kap. 6 §, till aktiviteter. I kap. 8 § 13 förekommer bestämningen transaktioner varav någon inte skall beskattas (se vidare nedan om materiell innebörd av bestämmelsen). Det synes alltså finnas tre kategorier, nämligen transaktioner (definieras endast indirekt som omsättning, gemenskapsinterna förvärv och import), skattepliktiga transaktioner och transaktioner som inte beskattas. Det förefaller vara tydligare om definitionerna skrivs om så att transaktion först definieras självständigt. Vidare kan lämpligen skillnaderna mellan och valet av lokutionerna transaktion och aktivitet övervägas ytterligare. Definitionen av skattepliktig transaktion är sannolikt avsedd att uttrycka detsamma som bestämmelsen i 1 kap. 1a § första och tredje styckena, där det definieras vad mervärdesskatt ska betalas för. I det sammanhanget används emellertid inte definitionen. Det förefaller kunna leda till osäkerhet när bestämmelse och definitionen är formellt frikopplade från varandra på det sätt som föreslås, om avsikten verkligen är att uttrycka detsamma.