sou · GQB38 · 2003-01-01 00:00:00 — Bestämmelserna, som återfinns i The Collection (indrivningslagen), innehåller regler om företrädar- ansvar och tillämpas på alla typer av juridiska personer som driver rörelse. Som företrädare betraktas i allmänhet The Managing Director, dvs. den som i normalfallet både är registrerad som före- trädare och även i praktiken leder bolaget. För att personligt betalningsansvar ska komma i fråga krävs för- sumlighet hos företagsledaren. För att underlätta bedömningen i denna del arbetar man med en särskild presumtionsregel. Enligt denna regel åligger det bolaget/företrädaren att, om bolaget inte kan betala skatten eller avgiften på förfallodagen, efter förfallodagen underrätta Director General för Tax and Cus- toms Administration, DTCA. DTCA, som är den nederländska skatte- och tullförvaltningen, är en del av . När DTCA har fått denna underrättelse eller förfallodagen har inträtt utan att bolaget/företrädaren har hört av sig, så förväntas DTCA agera med skyndsamhet. Om inte betalning sker frivilligt eller genom utmätning och inte heller någon betalningsuppgörelse träffats, utfärdar DTCA ett Determination Letter. I detta brev uppmanas företrädaren att be- tala bolagets skuld . I brevet anges vidare varför DTCA anser att företrädaren är personligen betalningsansvarig. Företrädaren har på sig att reagera. Om före- trädaren varken betalar eller träffar någon betalningsuppgörelse med DTCA så är DTCA hänvisat att väcka talan mot företrädaren. Talan ska väckas vid Rechtsbank (tingsrätten) från det att företrädarens förklaringstid gick ut. Bevisbördan inför domstolen är olika beroende på huruvida bo- laget/företrädaren har fullgjort sin underrättelseskyldighet enligt ovan. I detta mål avgörs endast huruvida företrädaren är personligt betalningsansvarig eller inte. Domstolarna tar inte ställning i frågan hur stort belopp han ska betala. meddelade av Rechtsbank kan överklagas till Rechtshofe (hovrätten) och slutligen till . Har domstol i ett tvistemål fastställt att företrädaren är personli- gen betalningsansvarig för bolagets skatter och avgifter så är det upp till DTCA att fastställa beloppen (i den mån detta inte redan är gjort). DTCAs beslut kan överklagas till Rechtshofe. DTCA har möjlighet att i stället för att gå till domstol träffa för- likning med företrädaren. Denna möjlighet anlitas flitigt. I har man upptäckt olägenheterna med dubbla domstolsprocesser; en tvistemålsprocess vad gäller ansvarighetsfrå- gan och en skatteprocess vad gäller beloppets storlek. Avsikten är att slå ihop de båda processerna till en i vilken båda frågorna kan avgöras . 5Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen infördes regler i dåvarande uppbördsförordningen (1953:272) om företrädares ansvar för sådana belopp som den juridiska perso- nen varit skyldig att innehålla vid utbetalning av arbetstagares lön. De förutsättningar för företrädaransvar som då infördes motsvara- des av den fram till gällande regleringen i 77 a § första stycket UBL som löd: Har någon, i egenskap av företrädare för arbetsgivare som är juridisk person, verkställt skatteavdrag men uppsåtligen eller av grov oaktsam- het underlåtit att betala det innehållna beloppet och ordning som i 77 § sägs, är han tillsammans med arbetsgivaren betalningsskyldig för skattebeloppet och den dröjsmålsavgift som belöper på detta. Betal- ningsskyldigheten får jämkas eller efterges om det föreligger särskilda skäl. Innan bestämmelserna om företrädaransvar infördes var möjlighe- terna små att göra en företrädare för ett aktiebolag eller annan juri- disk person ansvarig för oredovisad skatt.1 Detta sågs av Upp- bördsutredningen som en allvarlig brist främst beträffande få- mansbolagen, som man ansåg utnyttjades mer eller mindre medve- tet för att så långt som möjligt låta det allmänna stå för de kostna- der som verksamheten medfört (SOU 1965:23 s. 181). Utrednin- gen framhöll att de skatteförluster, som uppstod genom att en juri- disk person inte redovisade innehållen skatt, till helt övervägande del syntes vara att hänföra till aktiebolagen och att fåmansbolagen intog en speciell ställning. Det hade nämligen visat sig att fåmans- bolag inte sällan fortsatte sin verksamhet långt efter det att bolaget 1 Jfr NJA 1957 s. 757 där HD fann att det inte var möjligt att såsom skadestånd utkräva det obetalda skattebeloppet av ställföreträdare. Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen borde ha trätt i likvidation. När bolaget slutligen försatts i konkurs, hade det ofta kunnat konstateras att tidigare skulder till enskilda fordringsägare likviderats eller i varje fall uppgått till obetydliga belopp i jämfö- relse med vad bolaget häftade för i fråga om skatteskulder av olika slag. , som tillsattes 1959, fick mot denna bak- grund i uppdrag att överväga frågan om ställföreträdares betal- ningsskyldighet. Efter att ha förkastat tanken på att konstruera betalningsskyldigheten som ett skadeståndsansvar (a.a. s. 185 f.) föreslog utredningen att ställföreträdaren skulle kunna åläggas soli- darisk betalningsskyldighet med den juridiska personen under samma förutsättningar som gällde för straffansvar vid underlåten skatteinbetalning. Det skulle dock finnas möjlighet att jämka eller efterge betalningsskyldigheten om särskilda skäl förelåg. Vad ut- redningen avsåg med särskilda skäl angavs emellertid inte. Gränserna för och utformningen av regleringen av företrädarens betalningsskyldighet har alltså styrts av det straffrättsliga ansvaret i motsvarande fall. I rättspraxis har ansetts att de subjektiva rekvisi- ten uppsåt och oaktsamhet har samma innehåll vid fråga om betal- ningsskyldighet som beträffande straffansvar. Bestämmelserna om betalningsskyldighet för företrädare för arbetsgivare skall dock inte ses som en straffsanktion (prop. 1967:130 s. 131) utan fråga var endast om att skapa en möjlighet för det allmänna att ålägga en företrädare för den juridiska personen ett ekonomiskt ansvar till- sammans med den juridiska personen. infördes också för mervärdesskatt bestämmel- ser i dåvarande GML om företrädaransvar av motsvarande innebörd som de som fanns redan i uppbördsförordningen. Departementschefen framhöll i förarbetena till lagändringen i GML att det solidariska ansvaret för betalning av källskattemedlen menligt inverkat på uppbörden av indirekt skatt och att följden bli- vit att man i ökad utsträckning försökte skaffa sig otillbörliga skattekrediter genom att underlåta att erlägga indirekt skatt. Det ansågs som en allvarlig brist i uppbördssystemet att bestämmel- serna skulle kunna ge upphov till sådana förhållanden, varför det föreslogs att solidariskt betalningsansvar i överensstämmelse med Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen vad som redan gällde enligt 77 a § uppbördsförordningen skulle införas.2 Genom en lagändring som trädde i kraft ut- vidgades företrädaransvaret för mervärdesskatt till att även omfatta skatt som på grund av oriktiga uppgifter från företrädaren tillgo- doförts den skattskyldige. Om en företrädare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat uppgifter som föranlett att den skattskyl- dige tillgodoförts överskjutande ingående skatt med för stort be- lopp var företrädaren alltså, enligt 16 kap. 17 § ML, tillsammans med den skattskyldige återbetalningsskyldig för beloppet. 16 kap. 17 § första och andra styckena ML löd fram till när den upphävdes och SBL i stället trädde i kraft: Om någon i egenskap av företrädare för en skattskyldig som är juri- disk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt inom den tid som anges i 1 och 5 §§, är han tillsammans med den skattskyldige betalningsskyldig för skatten. Om företrädaren upp- såtligen eller av grov oaktsamhet lämnat uppgifter som föranlett att den skattskyldige tillgodoförts överskjutande ingående skatt enligt 8 § med för stort belopp, är han tillsammans med den skattskyldige skyl- dig att betala tillbaka beloppet. Betalningsskyldighet som följer av första stycket får jämkas eller efterges om det finns särskilda skäl. 5.1.3Lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare I förarbetena3 till en ändring i den då gällande lagen (1959:552) om uppbörd av vissa avgifter enligt lagen (1962:381) om allmän försäk- ring m.m. (AVGL) framhölls bl.a. att storleken av utestående ore- dovisade arbetsgivaravgifter kraftigt hade ökat och att det sågs som en allvarlig brist i de dåvarande bestämmelserna att de inte, på motsvarande sätt som redan gällde bl.a. enligt 77 a § UBL och 48 a § GML, gjorde det möjligt att ålägga en försumlig ställföreträdare för arbetsgivaren betalningsskyldighet för obetalda arbetsgivaravgifter. Det föreslogs därför att det också i AVGL skulle införas en solidarisk ansvarighet beträffande arbetsgivarav- gifterna i överensstämmelse med vad som gällde enligt bestämmel- serna i UBL och GML. infördes därefter bestämmelser i 1973:163 s. 166 f. 1979/80:128 s. 19 f. Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen AVGL om företrädaransvar. De utformades helt med 77 a § UBL som förebild och överfördes sedermera till 15 § första stycket USAL. Bestämmelsens första stycke, som upphävdes i och med SBL:s ikraftträdande , hade följande lydelse: Den som i egenskap av företrädare för en arbetsgivare, som är juridisk person, uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala arbetsgivaravgifter i den tid och ordning som följer av 4, 7 och 12 §§ är tillsammans med arbetsgivaren betalningsskyldig för beloppet samt den ränta och dröjsmålsavgift som belöper på detta. Betalningsskyl- digheten får jämkas eller efterges om det föreligger särskilda skäl. Lagrådet påpekade särskilt att man utgick från att bestämmelsen om att betalningsskyldigheten får jämkas eller efterges, om det föreligger särskilda skäl, avsågs tillämpas med ledning av den praxis som HD utvecklat vid tillämpningen av motsvarande bestämmelse i 77 a § UBL.4 Regeringen föreslog i prop. 1996/97:100, Ett nytt system för skat- tebetalningar, m.m., bl.a. att straffsanktionen för underlåtenhet att betala innehållen källskatt skulle avskaffas. Därmed upphörde det samband som funnits mellan betalningsskyldighet och straffansvar, och de motiv som styrt utformningen av föreskrifterna om subjek- tiva rekvisit i reglerna om betalningsskyldighet gjorde sig inte längre gällande. Med motiveringen att bestämmelserna skulle bli mer lättillämpade och lättförståeliga för enskilda föreslogs därför att de subjektiva förutsättningarna uppsåt och grov oaktsamhet för företrädaransvar i stället skulle uttryckas i objektiva termer. Av- sikten var enligt förarbetena inte att åstadkomma någon skärpning av företrädaransvaret utan bestämmelserna skulle i den nya ut- formningen ges samma innebörd i sak som tidigare gällande be- stämmelser. De subjektiva förutsättningarna enligt 77 a § UBL m.fl. lagrum ansågs sammantaget innebära att företrädaren skulle ha gjort allt vad som rimligen kunde krävas av honom för att skydda var och en av borgenärerna genom att han t.ex. gett in konkursansökan eller, numera, ansökan om företagsrekonstruk- 4 A.a. s. 24. Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen tion.5 Företrädaransvaret kom därigenom att få betalningsskyldig- het som huvudregel, men med en möjlighet att undkomma ansvar om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgär- der som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juri- diska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers in- tressen. Möjligheten till jämkning om det förelåg särskilda skäl be- hölls och skall tillämpas på samma sätt som tidigare gällande jämk- ningsbestämmelser. Det framhölls dock att det inom ramen för be- stämmelsen om jämkning även skulle komma att finnas anledning att beakta en del omständigheter som varit av betydelse för att bedöma de subjektiva rekvisiten. Reglerna i UBL, USAL och ML om företrädaransvar överfördes således till SBL men med en utformning i enlighet med det som anförts ovan. Regeln återfinns i 12 kap. 6 § SBL och har följande lydelse: Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person inte i rätt tid har gjort föreskrivet skatteavdrag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp som har bestämts en- ligt 11 kap. 19 § jämte ränta. Om en företrädare för en juridisk person i övrigt har underlåtit att betala skatt enligt denna lag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den. Första stycket gäller inte, om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Om företrädaren har lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående mer- värdesskatt med ett för stort belopp, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala beloppet och räntan på detta. Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldighet enligt denna paragraf. Följande genomgång av avgöranden från HD syftar till att belysa vilka bedömningar HD gjort när man tagit ställning till huruvida de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet varit uppfyllda. Utredningen har därför valt ut ett antal avgöranden där HD har 1996/97:100 s. 442 f. Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen uttalat sig närmare om vad som enligt HD krävs för att man skall anse uppsåt eller grov oaktsamhet föreligga. Avgörandena är uppdelade efter de olika omständigheter som främst är behandlade i respektive avgörande och var för sig utgör omständigheter som haft betydelse för frågan om uppsåt respektive grov oaktsamhet förelegat. Rättsfallen har mot den bakgrunden indelats i följande kategorier: skyldigheten att vidta åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn till samtliga borge- närers intressen, företrädaren haft anledning att räkna med att skatten inte skulle kunna betalas i rätt tid, företrädarens ställning och inflytande i bolagets verksamhet, under vilka omständigheter HD har ansett att skälig anledning att underlåta att betala skatten har förelegat, och rena förbiseenden och misstag som inte skall föranleda betal- ningsskyldighet. 5.3.1Skyldighet att vidta åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder Av central betydelse vid tolkningen av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet är NJA 1969 s. 326. HD fastslog där att företrädaren är skyldig att vidta åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen för att han inte skall anses ha hand- lat grovt oaktsamt. Företrädaren hade och decem- ber 1964 verkställt skatteavdrag som skulle ha inbetalas under janu- ari 1965. Bolaget försattes i konkurs . HD anförde bl.a. att företrädaren måste ha haft anledning att räkna med att en fortsatt drift av företaget skulle in- nebära en påtaglig risk för att bolagets skyldighet enligt upp- bördsförordningen inte skulle kunna fullgöras. Eftersom han ändå inte företagit någon åtgärd för att bolagets egendom skulle avträdas till konkurs eller för att eljest få till stånd en samlad avveckling av bolagets gäld under hänsynstagande till samtliga borgenärers in- tressen, hade han enligt HD förfarit grovt oaktsamt. I ovanstående mål var fråga om huruvida företrädaren kunde fäl- las till ansvar för brott mot 80 § i dåvarande uppbördsförord- ningen. HD uttalade emellertid samma princip i NJA 1971 s. 296 Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen I–III, som rörde betalningsansvar där fråga var dels om betydelsen av att bolaget inställt sina betalningar före utgången av den upp- bördstermin då inbetalning skulle ske (I och II), dels om tillämp- ning av bestämmelsen i 77 a § om jämkning eller eftergift av betal- ningsskyldigheten (I–III). HD anförde i det första referatet bl.a. följande. Enligt utredningen var bolagens ställning alltsedan slutet av 1966 undergrävd. Med insikt härom lät W medel, som må ha varit tillgäng- liga för inbetalning av skatt, i stället användas för rörelsens fortsät- tande till dess bolagen d. Även därefter gjordes emellertid vissa löneutbetalningar och i samband där- med avdrag för skatt utan att motsvarande inbetalningar skedde. Betalnings-inställelsen åtföljdes icke av verksamma åtgärder i syfte att åstadkomma en avveckling under hänsynstagande till samtliga borge- närers intressen. På grund härav är W, såsom HovR:n funnit, förfallen till ansvar enligt 80 § 1mom. 2 st. uppbördsförordningen beträffande de ovan angivna skattebeloppen i deras helhet. Denna grundläggande princip återkommer i bl.a. NJA 1974 s. 423 och NJA 1981 s. 1014. avgörande var fråga om ett aktie- bolag som under flera uppbördsterminer underlåtit att inbetala in- nehållna skattebelopp. För de första uppbördsterminerna som var i fråga konstaterade HD att företrädarna varit medvetna om att bo- lagets lönsamhet och även dess likviditet fortlöpande hade försäm- rats och att bolaget gått med en betydande förlust under aktuellt år. HD konstaterade därefter att företrädarna förfarit i vart fall grovt oaktsamt med följande motivering: Med hänsyn till det anförda hade B och C före utgången av upp- bördsterminen i jan. anledning räkna med att en fortsatt drift av före- taget skulle innebära en påtaglig risk för att bolagets skyldighet enligt uppbördsförordningen att inbetala anställdas skatt icke skulle kunna fullgöras. Icke desto mindre lät B och C bolaget fortsätta driften. De inledde visserligen ackordsförhandlingar med borgenärer och föran- staltade om betalningsinställelse. Dessa åtgärder utsträcktes emellertid icke till bolagets samtliga borgenärer utan var begränsade till de leve- rantörer till vilka bolaget häftade i skuld. I NJA 1981 s. 1014 fann HD att företrädaren så gott som vid varje avlöningstillfälle insett att källskattemedlen inte skulle kunna beta- las in i rätt tid och att det enligt en av HD antagen rättsgrundsats därmed ålegat företrädaren att före utgången av den tid inom vilken respektive belopp skulle betalas vidta åtgärder för att bolagets Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen egendom skulle avträdas till konkurs eller för att på annat sätt få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. 5.3.2Anledning att räkna med att skatten inte skulle kunna betalas i rätt tid Om företrädaren däremot inte haft anledning att räkna med att skatten inte skulle kunna betalas i rätt tid har grov oaktsamhet inte ansetts föreligga. I ett avgörande (NJA 1976 b 29) hade en annan person än den ansvarige företrädaren gjort sig skyldig till förskingring av de medel som var avsedda för skatteinbetalningen, varför företrädaren dröjt med att begära bolaget i konkurs. Mot denna bakgrund fann HD att företrädaren inte kunde åläggas straffansvar, dvs. han hade därmed inte förfarit grovt oaktsamt. Även när fråga varit om att företrädaren fått preliminärt löfte från en bank om lån till skatteinbetalningen har företrädaren inte an- setts ha förfarit grovt oaktsamt (NJA 1977 s. 711). När det preli- minärt utlovade banklånet inte kunde beviljas, ansågs företrädaren ändå inte ha förfarit oaktsamt eftersom utredningen inte visat att företrädaren, genom att även då fortsätta driften, försämrat bola- gets möjligheter att inbetala skatt . I denna del anmärktes särskilt att orderingången hade ökat så att skatteinbetalning avseende följande uppbördstermin kunde fullgö- ras. 5.3.3Företrädarens inflytande i bolagets verksamhet En juridisk persons ställföreträdare har bl.a. ett ansvar för att över- blicka bolagets skötsel och ekonomiska ställning. Även om ett sty- relseuppdrag endast är av formell natur, har HD i NJA 1974 s. 297 konstaterat att en styrelseledamot inte kan frita sig från skyldighe- ten att fullgöra de förpliktelser som följer av uppdraget. I detta av- görande undgick ledamoten, , ändå betalningsansvar eftersom verksamheten helt och hållet sköttes av en annan person. Efter en redogörelse för hur denne andre person ensam omhänderhaft den omedelbara ledningen och skötseln av företaget konstaterade HD att E, trots att hon varit ledamot av bolagets styrelse, inte kunde anses ha varit skyldig att i första hand svara för att bolagets ålig- Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen ganden i fråga om inbetalning av skatt fullgjordes. På grund av sin ställning hade hon i och för sig haft att, vid anledning till miss- tanke, verkställa undersökning och försöka få till stånd rättelse av missförhållanden. Någon sådan anledning att ingripa och företa kontroll för henne hade dock inte förelegat varför åtalet ogillades. I NJA 1973 s. 587 ogillade HD åtalet för den första uppbördstermi- nen som var i fråga på den grunden att det inte, mot bakgrund av fördelningen av arbetsuppgifterna, kunde läggas företrädaren () till last, att hon inte i detalj informerat sig om bolagets sköt- sel. Inte heller här hade således förhållandena varit sådana att före- trädaren, mot bakgrund av hennes arbetsuppgifter, haft skälig an- ledning att misstänka att bolagets skyldigheter att betala skatt inte skulle kunna fullgöras . När förhållandena sedan förändrades genom att far, tillika styrelseledamot och den som faktiskt drev bolaget, avled, hade det enligt HD däremot ålegat henne att aktivt ta del i bolagets skötsel. HD uttalade därefter: Hon har därvid kunnat konstatera, att bolagets bokföring var i oord- ning och att knapphet rådde på likvida medel. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av vad hennes fader tidigare uttalat om behov av lån för rörelsen borde hon ha förvissat sig om huruvida bola- get dittills kunnat fullgöra skyldigheten att inbetala skatt. Någon överblick över bolagets ställning hade hon visserligen icke. Den före- liggande situationen hade emellertid givit henne anledning räkna med att allvarlig risk förelåg att bolaget ej skulle kunna fullgöra sina skyl- digheter att betala innehållna skattebelopp, om rörelsen fortsattes och åtgärder ej vidtogs för att medel till skattebetalning skulle finnas till- gängliga. Under angivna omständigheter kan icke undgå ansvar för grov oaktsamhet i fråga om underlåtenheten att inbetala skatt un- der uppbördsterminerna under jan. En legal ställföreträdare kan således, enligt de föregående rättsfal- len, inte undgå ansvar enbart på den grunden att uppdraget varit av endast formell natur. Graden av inflytande i den juridiska personen har dock påverkat gränsen för när företrädaren enligt HD:s mening borde ha haft anledning att misstänka att bolaget inte skulle kunna fullgöra sina skyldigheter mot det allmänna. Grov oaktsamhet har vidare ansetts föreligga när företrädaren av grov vårdslöshet inte hållit sig underrättad om betalningsskyldigheten.6 Huruvida före- trädaren varit grovt vårdslös har då setts mot bakgrund av upp- dragets omfattning och därmed följande skyldigheter. 6 Se även RSV, Handledning – företrädaransvar, ackord, betalningsinställelse (1993) s. 28. Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen Normalt har betalningsansvar utkrävts av den som har det be- stämmande inflytandet över bolagets verksamhet. I detta samman- hang kan anmärkas att detta inte nödvändigtvis är en legal ställfö- reträdare. I rättsfallet NJA 1979 s. 555 blev t.ex. en aktieägare ålagd personligt betalningsansvar bl.a. därför att han med stöd av full- makter oinskränkt kunnat förfoga över bolagets medel. 5.3.4Skälig anledning att underlåta att betala skatten Om man kan konstatera att det ålegat företrädaren att ha haft kän- nedom om de ekonomiska förhållandena, dvs.