sou · GQB335d1 · 2003-01-01 00:00:00 — De civilrättsliga bestämmelserna om handelsbolag finns i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, , som trädde i kraft . Genom den upphävdes lagen (1895:64 s. 1) om handelsbolag och enkla bolag. Den nya lagen, som tillkom efter förslag av bolagskommitté, innebar framför allt att användningsområdet för handelsbolagen utvidgades avsevärt och att en motsvarande inskränkning genomfördes för de enkla bolagen. Kommittén ansåg att de handelsbolagsrättsliga huvud- principerna – rättssubjektivitet för bolaget och solidariskt ansvar för delägarna – var lämpliga för bolag som idkar näring. Beträffande de enkla bolagen föreslog kommittén att de inte fick användas i näringsverksamhet med undantag för näringsverksamhet inom jord- och skogsbruk samt uthyrningsverksamhet som inte med- förde bokföringsplikt. Vissa remissinstanser var kritiska till den av kommittén före- slagna avgränsningen av området för det enkla bolaget. Kritiken gick åt båda hållen. Det fanns de som ansåg att konstruktionen enkelt bolag inte behövdes medan andra ansåg att utrymmet för det enkla bolaget borde ökas. Föreningen , , ansåg bl.a. att det kunde vara önskvärt att samverkan för utförande av ett enskilt projekt skulle kunna ske i formen av enkelt bolag. menade att entre- prenadkonsortier var vanliga i byggbranschen och att det var syn- nerligen viktigt att konsortierna även i fortsättningen skulle få möjlighet att vara enkla bolag. Som skäl för sin ståndpunkt anförde föreningen att fördelarna med konsortiesamverkan skulle gå förlorade om konsortierna ålades ökad administration eller om beskattningssituationen försämrades. Man ansåg vidare att öppen Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag redovisning av resultatet av en enstaka entreprenad skulle kunna medföra allvarliga nackdelar ur konkurrenssynpunkt. föreslog att enkelt bolag även skulle anses föreligga om två eller flera har avtalat att i bolag för visst företag utöva näringsverksamhet som medför bokföringsplikt. Även framförde liknande synpunkter. Regeringen delade (prop. 1979/80:143 s. 40) kommitténs princi- uppfattning att bolag som driver näring skall betraktas som handelsbolag med uttryckligt undantag för näringsverksamhet inom jord- och skogsbruk som bedrivs av fysiska personer i bolag. Något undantag för uthyrningsverksamhet utan bokföringsplikt, som kommittén föreslagit, gjordes inte. Regeringen uttalade att det var viktigt att näringsidkande bolag med betydande omslutning eller omsättning skulle falla inom ramen för det handelsbolags- rättsliga regelsystemet. reviderade dock sin upp- fattning i frågan. Det hade sin upprinnelse i att både före- tagsskattekommitté (SOU 1986:44) och utredningen om reforme- rad företagsbeskattning (SOU 1989:34) hade föreslagit att han- delsbolagen skulle bli skattesubjekt men att en förutsättning för detta var att det enkelt kunde konstateras om ett handelsbolag hade konstituerats. Båda utredningarna hade därför föreslagit att han- delsbolag skulle konstitueras genom registrering i handelsregistret. Av detta skäl beslutade om den nuvarande ordningen, som gällt . Ändringen i handelsbolagslagen – som alltså innebär en ny gränsdragning mellan handelsbolag och enkla bolag – har bäddat för den diskussion som återigen tas upp i denna utredning. 2.1.2Vem använder handelsbolag? Någon i lag fastställd gräns för hur stort ett handelsbolag får vara finns inte. De flesta handelsbolagen torde endast ha ett mycket begränsat antal delägare. Två eller tre delägare är vanligast. Detta är säkerligen en följd av det personliga och solidariska ansvar som bolagsmännen har för bolagets förbindelser. Det solidariska ansva- ret medför att den enskilde bolagsmannens person blir betydelse- full för de övriga bolagsmännen. Det är också vanligt att bolags- männen själva aktivt deltar i förvaltningen. Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag Handelsbolag som bolagsform används ofta inom hotell- och restaurangverksamhet, och fastighetsförvaltning. Uppdragsverk- samhet av olika slag bedrivs också ofta i handelsbolag (se vidare bilaga 3, avsnitt 1.3). Enligt utredningens uppfattning är det inte ovanligt att verk- samhet startas i handelsbolagsform. I takt med att omsättningen ökar och det eventuellt blir aktuellt att anställa personal läggs verksamheten dock ofta över i aktiebolag. Många företag, delar av den offentliga förvaltningen och intres- seorganisationer har i allt större utsträckning valt att köpa olika typer av tjänster i stället för att ha sådana funktioner inom den egna organisationen. Det har bidragit till stark tillväxt av småföretagen inom servicesektorn. Varje företag är ofta litet varför det blivit vanligt att konsult- och kunskapsföretag samverkar. Det är inte ovanligt att samverkan sker genom handels- eller komman- ditbolag. Det gemensamma bolaget är ansiktet utåt mot klienter och uppdragsgivare med ett gemensamt firmanamn. Marknads- föring, administration och fakturering är uppgifter som ofta utförs av bolaget. Beroende på typ av verksamhet och antalet verksamma personer är den huvudsakliga produktionen av varor och tjänster förlagt till delägarkretsen eller det handelsbolag i vilket samverkan sker. Handelsbolaget är också ett viktigt instrument inom riskkapital- verksamhet. En väsentlig del av verksamheten inom den svenska riskkapitalsektorn utövas av riskkapitalfonder, vilka till sin legala form utgör kommanditbolag. Anledningen till detta torde vara att denna associationsform i många avseenden lämpar sig bättre för gemensamma investeringar än vad både enkla bolag och aktiebolag gör. En väsenlig andel av den internationella verksamheten inom riskkapitalsektorn bedrivs i kommanditbolagsform. Det stora fler- talet internationella investerare har enligt sin investeringspolicy enbart rätt att investera i fonder bedrivna i kommanditbolags- eller partnershipsform. noterades en kraftig ökning av antalet han- dels- och kommanditbolag. Ökningen fortsatte in och har förklarats bl.a. med höjningen av lägsta aktiekapital i aktie- bolag från till . Andra skäl som har nämnts är den Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag utvidgning av användningsområdet för handelsbolag i och med in- förandet av handelsbolagslagen. Antalet handels- och kommandit- bolag har varit i princip . fanns drygt 109 000 handelsbolag och 31 000 kommanditbolag registrerade i handelsregistret, se vidare bilaga 3. Det finns ingen exakt uppgift om hur delägarkretsen i handelsbolag respektive kommanditbolag fördelar sig. Patent- och Registrerings- verket (PRV) uppskattar att av handels- och kommanditbolagen har någon eller några juridiska personer som delägare. Andelen bolag med enbart juridiska personer som del- ägare uppskattas till . Enligt PRV har av det totala antalet handels- och kommanditbolag en eller flera utländska delägare. PRV noterar en ökning av antalet utländska delägare i svenska handels- och kommanditbolag. 2.2Behovet av nya regler för beskattning av handels- och kommanditbolag Bestämmelserna för beskattning av handelsbolag och kommandit- bolag (fortsättningsvis avses med handelsbolag också kommandit- bolag om inget annat framgår av sammanhanget) har ändrats och utvecklats. Det har både varit fråga om att anpassa beskattningen till den allmänna förändringen som skett av skatte- systemet i sin helhet och att vidta åtgärder mot osund skatte- planering. Innan den progressiva inkomstbeskattningen infördes beskat- tades handelsbolaget för sina vinster, som därefter utan ytterligare beskattning kunde disponeras av delägarna. När sedan den progres- siva förvärvsinkomstbeskattningen infördes överflyttades beskattningen på delägarna. I svensk rättstradition torde inte han- delsbolagets karaktär av juridisk person och rättssubjekt ha ifråga- satts. Denna förändring i beskattningsordningen torde alltså ha betingats av strikt pragmatiska skäl.1 I takt med att uttaget av socialavgifter/särskilda löneskatter – som kan anses som motsvarig- heten till förstaledsbeskattningen av aktiebolagsinkomster – vuxit, har skillnaden mellan enkelbeskattningen av delägande fysiska 1 Inom den internationella rättvetenskapen har länge förts en diskussion huruvida handels- bolag är ett rättssubjekt eller inte, se Nial-Hemström, Om handelsbolag och enkla bolag, s. 105 f. SOU 2002:35 Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag personer och den traditionella dubbelbeskattningen av bolag jämnats ut. Länge rådde uppfattningen att avyttring av en andel i ett han- delsbolag inte kunde kapitalvinstbeskattas utan att avyttringen skulle rörelsebeskattas som om andelsägaren hade avyttrat sin andel i handelsbolagets tillgångar och skulder. Först avgjorde Regeringsrätten frågan (RÅ 1950 ref. 16) och slog fast att en andelsförsäljning skulle kapitalvinstbeskattas eftersom en delägares vinst på en andel inte kan hänföras till vinst i bolagets rörelse. I samband med att den eviga kapitalvinstbeskattningen av aktier m.m. infördes omnämns andelar i handelsbolag uttryckligen i lagtexten avseende sådan beskattning. Det visade sig att regelsystemet för kapitalvinstbeskattningen av handelsbolagsandelar kunde användas för skatteplanering som innebar väsentliga skatteförmåner. Särskilt uppmärksammades den dubbla avdragsrätten som innebar att delägaren först löpande kunde dra av sin andel av företagets underskott för att sedan vid avyttring av andelen få avdrag för samma underskott vid kapital- vinstbeskattningen. Detta ledde till att de nuvarande reglerna om justerad anskaffningsutgift infördes . Anskaffningsutgiften justeras genom att tillskott och hos delägaren beskattat resultat i handelsbolaget ökar anskaffningsutgiften medan uttag och av del- ägaren vid dennes inkomsttaxering gjorda avdrag för underskott från handelsbolaget minskar anskaffningsutgiften. Systemet fick, för att förhindra kringgående, den effekten att avyttring skall anses ha skett även vid upplösning av handelsbolag och vid inlösen av andel samt också vid benefika överlåtelser om den justerade anskaffningsutgiften är negativ. Bestämmelserna om justerad anskaffningsutgift finns närmare beskrivna i bilaga 2, avsnitt 2.15. Kapitalvinst vid försäljning av andel i handelsbolag skall normalt tas upp i inkomstslaget kapital men i vissa fall skall kapitalvinsten i stället tas upp i inkomstslaget tjänst. Bestämmelsen, som finns i 50 kap. 7 § IL, syftar till att förhindra kringgående av de sär- skilda reglerna om kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmans- företag. Bestämmelsen är tillämplig när en fysisk person avyttrar en andel i ett handelsbolag som i sin tur, direkt eller indirekt, äger en aktie som skulle ha varit kvalificerad om den ägts direkt av den fysiska personen. Vid sådan andelsförsäljning skall hälften av den del av kapitalvinsten som kan anses belöpa på aktierna tas upp i inkomstslaget tjänst. Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag De bestämmelser som infördes i och med skattereform innebar för handelsbolagen och dess delägare en i jämförelse med aktiebolagen relativt hård beskattning av löpande inkomster men en fördelaktig beskattning av kapitalvinster. Det fick till följd att det blev vanligt med transaktioner i syfte att förvandla löpande inkomster till kapitalvinster. Det skedde genom att andelar i han- delsbolag med tillhörande årsvinst överläts. En särskild lag, lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall, infördes för att förhindra en sådan omvandling. Bestämmelserna, som finns i 51 kap. IL, gäller bara när handelsbolagsandelen säljs till en juridisk person. växte också insikten om att beskattningen skulle vara neutral mellan olika företags- och associationsformer. För att åstadkomma detta infördes de nu gällande reglerna om räntefördelning och expansionsfond . Reglerna, som knyter an till delägarens egna kapital på olika sätt, är tekniskt kopplade till bestämmelserna om justerad anskaffningsutgift. Också dessa bestämmelser finns beskrivna i bilaga 2. 2.2.2Särskilt om användandet av handelsbolag i skatteplaneringssammanhang Av den redogörelsen framgår att handelsbolag ofta har använts i skatteplaneringssammanhang. Det har bl.a. kunnat ske på grund av brister i beskattningsreglerna för handelsbolag. Den dubbla avdragsrätten och möjligheterna att förvandla löpande inkomster i handelsbolag till kapitalvinster är några exempel som redan nämnts. Men även handelsbolagets civilrättsliga konstruktion är – som framgår nedan – en faktor av betydelse i skatteplanerings- sammanhang. Ett av de stora problemen med handelsbolagsbeskattningen är förknippade med delägarnas möjlighet att fördela resultatet. Enligt de civilrättsliga reglerna skall resultatet – om inget annat avtalats – delas lika mellan delägarna. Vid beskattningen godtas i princip den civilrättsliga resultatfördelningen. Det finns begränsningar i 60 kap. IL i fråga om resultatfördelningen mellan delägare som är när- stående. I praxis har dessutom utvecklats vissa ramar för vad som ansetts vara acceptabelt när det gäller resultatfördelningen. Vid bedömningen beaktas delägarnas arbets- och kapitalinsats i bolaget. Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag Obehörig överföring av vinst respektive förlust mellan delägarna godtas inte. Detsamma gäller om fördelningen anses som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. När den avtalade resultat- fördelningen bara avsett det skattemässiga resultatet har Regerings- rätten frångått uppdelningen. Även om det således finns både regler och rättspraxis på området kan den fria resultatfördelningen i handelsbolag fortfarande innebära en möjlighet för delägarna att skatteplanera. Regeringsrätten har meddelat prövningstillstånd (mål nr 3230-1999 och 3384-1999) i två mål som avgjorts av Kammarrätten i . Målen gäller bl.a. resultatfördelning i handels- och kommanditbolag (taxeringsåren 1989 och 1990). I båda fallen var en fysisk person delägare i bolaget tillsammans med ett av honom ägt aktiebolag. Enligt bolagsavtal var det bara aktiebolagen som var verksamma (mäkleri- och konsultrörelsen) i handels- respektive kommanditbolaget och resultatet hade till till- delats aktiebolagen. Aktiebolagen såldes senare samma beskatt- ningsår. Handelsbolag och kommanditbolag har särskilt marknadsförts i samband med skatteplanering. Upp- läggen har varit mycket omfattande. Gemensamt för de flesta processer som blivit följden av skattemyndigheternas granskning av uppläggen har varit att domstolarna fått ta ställning till om det funnits fog för att vid den skattemässiga bedömningen se igenom bolagsförhållandet och helt bortse från förvärv och innehav av bolagsandelar, s.k. genomsyn. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1994 ref. 52 prövat bl.a. frågan om genomsyn vid taxeringen av delägare i kommanditbolag. Kommanditbolagsformen användes för att ge skattskyldiga med stora kapitalvinster avdragsmöjligheter genom förskottsränte- betalningar och förväntade kapitalförluster. Regeringsrätten fann – mot bakgrund av de uppgifter som förelåg om registrering i handelsregistret samt om innehållet i bolagsavtal, årsredovisning m.m. – att det saknades skäl att frånkänna kommanditbolaget rättskapacitet. Av Regeringsrättens dom framgår också att varken det förhållandet att bolaget så gott som uteslutande hade till- handahållits i skatteplaneringssyfte eller den omständigheten att verksamheten i bolaget till väsentlig del hade varit förutbestämd och inte inriktad på företagsekonomisk vinst ansågs utgöra tillräcklig grund för slutsatsen att de av den skattskyldige ingångna Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag avtalen rörande bolaget hade haft en annan innebörd än de uppgivna. Bland övriga rättsfall kan nämnas de s.k. flygplansleasingmålen (RÅ 1998 ref. 58 I) där handelsbolag har använts som ett instru- ment för att fördela tillskapade underskott. Handelsbolagen används fortfarande i stor utsträckning på detta sätt. Handelsbolag och kommanditbolag har systematiskt använts i skalbolagsupplägg för att neutralisera obeskattade vinster. Ett typfall är att aktierna i ett skalbolag har sålts till ett handelsbolag som i sin tur ägs av ideella föreningar eller stiftelser. Kapitalvinsten har tagits fram hos de nya ägarna utan beskattning. Andra upplägg har inneburit att uppköpta skalbolag går in som delägare i handelsbolag. Handelsbolagen har redovisat stora förluster som skalbolagen har dragit av mot sina vinster. Förlusterna i handels- bolagen har varit konstruerade. skapades under- skotten genom att filmer eller filmrättigheter köptes in och drogs av direkt. Till filmrättigheterna var licensintäkter kopplade. När intäkterna redovisades året efter såldes andelarna i handelsbolagen vidare till underpris. Köpare har varit andra handelsbolag inom samma skalbolagssfär där bolagsmännen varit skattebefriade pensionsstiftelser. Genom uppläggen har ingen beskattning skett av vinsterna från filmrättigheterna. Direktavdrag för filmrättigheter har numera underkänts i praxis. Från och med har underskotten i handelsbolagen bestått av bl.a. optionsförluster. Regeringen har föreslagit regler för att motverka skalbolagstransaktioner (prop. 2001/02:165).2 Det har också förekommit försäljning av andelar som bara inne- fattar de ekonomiska rättigheterna i ett handelsbolag, dvs. att andelsinnehavaren inte inträtt som bolagsman i bolaget. Konstruktionen har använts för att garantera andelsägaren en viss bestämd kapitalförlust utan att det inneburit något risktagande för andelsägaren (Kammarrättens i dom , mål nr 2576-1997). Det är inte ovanligt att kontrollproblem uppstår när handels- bolag ägs av utländska delägare. Dessa delägare är ofta baserade i skatteparadis. Utländska delägare i ett svenskt handelsbolag som driver näringsverksamhet i skall visserligen enligt svensk rätt beskattas här. Skattemyndigheternas erfarenhet visar dock att det är förknippat med stora svårigheter att i realiteten fånga upp de 2 Utredningen har i författningsförslagen utgått från gällande rätt. Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag utländska delägarna och få till stånd betalning av skatterna. Som framgår av bilaga 3, avsnitt 1.2.1 tenderar det utländska ägandet i svenska handelsbolag att öka. Kontrollproblem föreligger också i de fall där handelsbolag ägs av handelsbolag som i sin tur också ägs av handelsbolag etc. Det handlar alltså om ett slutet system av handelsbolag. I sådana upplägg är det svårt att identifiera någon juridisk eller fysisk person som delägare som kan beskattas. De särskilda reglerna för aktiva andelsägare i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna, som finns i 57 kap. IL har också kopplingar till handelsbolagsbeskattningen. Genom olika bolagskonstruk- tioner där handels- och kommanditbolag varit inblandade har aktiva delägare i fåmansföretag kunnat kringgå regelsystemet. En andelsägare i ett fåmansföretag har t.ex. endast varit verksam i ett handelsbolag i vilket fåmansföretaget ägt andelar. Handelsbolagets vinst har genom delägarbeskattningen beskattats hos fåmans- företaget. När vinsten delats ut till andelsägaren har den bara blivit föremål för kapitalbeskattning eftersom han inte varit verksam i det utdelande fåmansföretaget. Enligt rättsfall från Regeringsrätten (RÅ 2001 ref. 5) har vissa av dessa bolagskonstruktioner inte ansetts omfattas av 3:12-reglerna vilket fått regeringen att agera och ändra lagstiftningen (prop. 2001/02:46, SFS 2001:1176). Även den utvidgade fåmansföretagsregeln i 57 kap 3 § IL och utom- ståenderegeln i 57 kap. 5 § IL har ändrats genom lagstiftningen. Ett annat fenomen som uppmärksammats är upplägg som innebär omvandling av förvärvsinkomst till inkomstskattefritt uttag ur kapitalförsäkring. Det handlar om fall där utländska försäkringsbolag används som verktyg bl.a. för att skattefritt överföra resultatet från en verksamhet som bedrivs i handelsbolag och kommanditbolag till en av delägarna tillhörig försäkring hos försäkringsbolaget. Typfallet är att en utländsk kapitalförsäkring tecknas och att t.ex. ett kommanditbolag bildas av försäkrings- tagaren och det utländska försäkringsföretaget med en kapitalinsats i relation 1/99. Försäkringsföretagets andel i bolaget placeras i kapitalförsäkringen. En vinst arbetas upp och hänförs till till försäkringsföretaget som tillför vinsten till kapital- försäkringen. Utbetalningar från försäkringen tas inte upp till beskattning.3 Utåt och i de avtal som reglerar fördelningen av resultatet framhävs ofta de utländska försäkringsbolagen som 3 , Fåmansföretag och utländska kapitalförsäkringar, SkatteNytt 2001:9 s. 514. Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag fristående externa motparter. /1995 har dessa skatte- upplägg blivit allt mer vanligt förekommande. Enligt grova upp- skattningar gjorda av skattemyndigheten har det förekommit cirka 200-300 kommanditbolag av aktuellt slag –1998. I de fall som utretts av skattemyndigmyndigheterna, vilka omfattar ett 25-tal kommanditbolag, uppgår undanhållna inkomster till drygt 100 miljoner kronor.4 Regeringen har aviserat ett avskaffande av kapitalvinstbeskatt- ningen på näringsbetingade andelar. I syfte att motverka befarad skatteplanering med bl.a. olika handelsbolagskonstruktioner har regeringen föreslagit ändringar i rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförluster på delägar- rätter och på andelar i svenska handelsbolag (prop. 2001/02:140, Skr. 2001/02:77).5 2.2.3Ett väl fungerande system? Utredningens uppfattning är att det nuvarande regelsystemet för beskattning av handelsbolag är så utformat att det – rätt tillämpat – i rimlig utsträckning uppfyller målsättningen om neutralitet i beskattningen. Det är också en uppfattning som framförts från näringslivets organisationer. Förenklingar är emellertid enligt deras uppfattning både välkomna och nödvändiga men inte till priset av en överbeskattning i förhållande till andra associationsformer. Kritik mot de nuvarande reglernas komplexitet och därmed höga fullgörandekostnader kommer inte bara från företagarnas organi- sationer utan också från Lagrådet och (). Som framgår av det följande är Lagrådets kritik massiv. I sitt yttrande över lagrådsremissen om justerade anskaffnings- utgifter konstaterade att det var angeläget att snabbt komma till rätta med de skatteundandragande transak- tionerna med andelar i handelsbolag som förekom i slutet av 80- talet. Lagrådet motsatte sig därför inte förslaget om att införa de nya reglerna om justerade anskaffningsutgifter för andelar i handelsbolag, m.m. (prop. 1988/89:55) särskilt med hänsyn till de föreslagna reglernas karaktär av provisorium. Lagrådet anmärkte dock att utrednings- och hanteringsfrågor, som uppkom till följd 4Peter , SvSkT 5/2000 s. 431. 5Utredningen har i författningsförslagen utgått från gällande rätt. Utgångspunkter för en översyn av beskattningsreglerna för handelsbolag av de nya reglerna, liksom tillämpningen av dem skulle komma att leda till svårigheter. Vidare kan noteras att Lagrådet avstyrkte, med hänvisning till tillämpningssvårigheter, att förslaget om beskattning av inkomst från handelsbolag i samband med att andelar med tillhörande års- vinst överlåtits till juridisk person skulle införas (prop. 1992/93:151 s. 26 ff.). I sitt yttrande över lagförslagen om expansionsfond och ränte- fördelning anförde Lagrådet (prop. 1993/94:50 s. 427) att lagstiftningen sammantaget – med hänsyn särskilt till att den riktade sig till mindre rörelser – fick anses ligga nära gränsen för vad som kunde accepteras i fråga om komplexitet. Lagrådet anförde också att det hade varit värdefullt om ytterligare ansträngningar gjorts för att förenkla systemet, om inte annat genom att slå av på ambitionen att för de enskilda näringsidkarna och handelsbolagen uppnå helt neutrala regler i förhållande till aktiebolagsreglerna.