sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Exempel på verksamhet som kommunen i vissa fall lämnat över till kommunalförbunden är räddningstjänst, vatten- och avloppsverksamhet, utbildning, vård och behandling. Ett kommunalförbund har kommunalrättslig kompetens att hantera alla typer av kommunala frågor, t.o.m. myndighets- utövning. Något särskilt lagstöd krävs inte. skall enligt 3 kap. 20 § KL anses bildat när förbundsordningen har antagits av förbundsmedlemmarna eller vid den senare tidpunkt som anges i förbundsordningen. Ett kom- munalförbund utgör, liksom de kommunala bolagen, en från kommunen avskild juridisk person och omfattas således inte av begreppet kommun i ML. Detta innebär att mervärdesskatte- pliktiga omsättningar kan uppstå i förhållandet mellan den enskilda kommunen och kommunalförbundet. I samband med skattereformen var regeringen inte beredd att jämställa kommunalförbunden med primär- och landstings- kommuner (jfr prop. 1989/90:111 s. 127), vilket lagrådet hade föreslagit i sitt remissyttrande över förslagen till ändringar i gamla ML. Regeringen uttalade att en sådan förändring av kommunal- förbundens ställning skulle innebära att de skulle omfattas av kom- pensationsordningen för mervärdesskatt, som enligt dåvarande för- slag skulle utgöras av en generell avdragsrätt för all mervärdesskatt i verksamheten oavsett vilken aktivitet som bedrevs. omfattas kommunalförbunden av det särskilda kompensations- systemet för kommuner enligt den s.k. kommunkontolagen (1995:1518). Liksom kommunerna har kommunalförbunden rätt att erhålla ersättning från kommunkontot för ingående mervärdes- skatt som inte dragits av enligt ML. Uthyrning till kommunal- förbund omfattas av den frivilliga skattskyldigheten under samma förutsättningar som uthyrning till kommuner (SFS 2000:500). () har i en skrivelse till begärt att kommunalförbund i alla avseenden skall likställas med kommuner i ML. Bakgrunden till denna begäran är att till RSV påtalat att nuvarande reglering orsakar problem. Regeringen har överlämnat frågan om att i skattskyldig- hetshänseende likställa kommunalförbunden med kommuner till utredningen. Ärendet behandlas närmare i avsnitt 3. Myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § ML I 4 kap. 7 § ML stadgas att omsättning som avses i 6 § inte skall anses utgöra yrkesmässig verksamhet, om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller mot- svarande avseende myndighetsutövning. Med myndighetsutövning förstås beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverk- ningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur (prop. 1989/90:111 s. 209). Ett på författning grundat statligt eller kommunalt monopol avseende visst slag av tjänst, medför inte att det är fråga om myndighetsutövning. Detsamma gäller om myndigheter i en för- fattning direkt ålagts att bedriva en viss form av verksamhet. En statlig myndighet kan t.ex. ha en författningsreglerad skyldighet att svara för viss information eller tillhandahålla uppgifter inom sitt myndighetsområde. Myndighetens tillhandahållande inom ramen för ett sådant åliggande betraktas inte som led i myndighets- utövning och är alltså yrkesmässigt enligt ML. Avgifter som får tas ut i enlighet med 4 § avgiftsförordningen (1992:191) för publika- tioner, lokaler, utrustning, service m.m. utgör således vederlag för sådana skattepliktiga tillhandahållanden som inte anses utgöra led i myndighetsutövning. Departementschefen uttalar i förarbetena till bestämmelsen att det bör uppmärksammas att den föreslagna författningstexten inte innebär att tillhandahållandet i sig måste utgöra myndighets- utövning. Det är tillräckligt att tillhandahållandet utgör ett led i en sådan utövning. Ett exempel härpå är att en myndighet tillhanda- håller bevis och andra handlingar eller kopior därav i samband med att myndigheten meddelar beslut som innebär myndighets- utövning. Att myndigheterna tar ut en särskild avgift för hand- lingarna eller kopiorna har i princip ingen betydelse. Omsättning av sådana tillhandahållanden är skattefri. När ML i början av 1990- talet undergick en teknisk omarbetning som resulterade i en ny lag (SFS 1994:200) utvidgades skattefriheten för offentlig verksamhet (prop. 1993/94:99 s. Av praktiska skäl infördes en regel om att skattefriheten även omfattar tillhandahållanden av bevis, protokoll m.m. som sker utan samband med av myndigheten med- delat beslut som innebär myndighetsutövning. Enligt RSV förutsätts ansökningsavgifter enligt 9 § avgifts- förordningen, i den mån de inte kan anses utgöra vederlag för skattepliktiga tillhandahållanden, ha sådant samband med myndig- hetens beslut i ansökningsärendet att tillhandahållandet utgör ett led i myndighetsutövningen. Avgifter för kopior och avskrifter samt bevis och registerutdrag enligt 15 § avgiftsförordningen kan i vissa fall ha sådant samband med myndighetsutövning att tillhanda- hållandet inte är att anse som yrkesmässigt enligt ML, medan det i andra fall inte föreligger sådant samband. Handläggningen av dessa ärenden sker emellertid oftast under expeditionsmässiga förhållan- den, som gör att det i praktiken inte är möjligt att i det enskilda fallet utreda de omständigheter som bör läggas till grund för den skatterättsliga bedömningen. Med hänsyn härtill har RSV uttalat (RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 131) att alla till- handahållanden som skall avgiftsbeläggas enligt 15 § avgiftsförord- ningen bör kunna anses ingå som ett led i den myndighetsutövning som ursprungligen har legat till grund för den utlämnade hand- lingen. RSV har vidare i skrivelse (dnr 9118-99/100) uttalat att mervärdesskatt inte skall påföras sådan avgift som tas ut för tillhandahållande av kopior och avskrifter av allmänna hand- lingar som lämnas ut med stöd av tryckfrihetsförordningen. Om en myndighet meddelat beslut som i sig är uttryck för myndighetsutövning, men någon annan myndighet svarar för underlag i form av t.ex. utredningar eller undersökningar, kan detta senare tillhandahållande ses som ett led i myndighetsutövning. I RÅ 1993 ref. 38 har Regeringsrätten avgjort ett överklagat för- handsbesked avseende arkeologiska undersökningar som belyser detta förhållande. Regeringsrätten fann att sådana undersökningar som utförs till uppfyllande av villkor för tillstånd till ingrepp i en fast fornlämning enligt 2 kap. 13 § lagen om kultur- minnen m.m. och som tillhandahålls av och är att anse som ett led i myndighetsutövning. Tillhandahållandet är därmed inte att anse som yrkesmässigt enligt ML och medför inte skattskyldighet. RSV har i skrivelse (dnr 6432-99/100) uttalat att undantaget från yrkesmässighet i enlighet med nämnda dom är tillämpligt då utgrävningen beslutas av och utförs av annan myndig- het men inte när utgrävningen utförs av ett privaträttsligt subjekt. RSV har i en annan skrivelse (dnr 8974-99/120) gjort en motsvarande bedömning i fråga om tjänster tillhandahållna av en karantänsveterinär. Myndighetsutövning kan också ske mot någon annan än den som förvärvar varan eller tjänsten. Som exempel härpå kan nämnas kronofogdemyndighetens försäljning av utmätt egendom. Sådan försäljning anses som myndighetsutövning oavsett om den utmätta egendomen säljs på offentlig auktion eller under hand (se prop. 1993/94:99 s. 171). Vid försäljning på exekutiv auktion skall skatt således inte tas ut om det är kronofogdemyndigheten som om- besörjer försäljningen. Försäljningen ses som ett led i myndighets- utövning enligt 4 kap. 7 § första stycket 1 ML. En enskild auktionsförrättare som på uppdrag av kronofogdemyndigheten genomför en exekutiv auktion kan emellertid inte anses ägna sig åt myndighetsutövning och dennes provision medför således att skatt skall tas ut. Om annan än statlig eller myndighet anförtros offentliga förvaltningsuppgifter som innebär myndighetsutövning, blir utförandet av dessa uppgifter att se som yrkesmässig verk- samhet. Detta gäller exempelvis när myndighetsutövningen bedrivs i bolagsform. Exempel härpå är den verksamhet som bedrivs av AB och AB . Samma sak gäller verksamhet som regleras i lagen (1981:1363) om publicus och förordningen 1983:327 om publicus. Denna verksamhet beskattas följaktligen om den är hänförlig till näringsverksamhet (RSV skrivelse dnr 2962- 91/D29). RSV har i en skrivelse (dnr 4965-97/900) uttalat sig i fråga om skattskyldighet för polisväsendets verksamhetstjänster. Av skrivelsen framgår bl.a. att statens försäljning av en vara där äganderätten övergått till staten, kan ses som ett privaträttsligt avtal med köparen och att det därvid inte spelar någon roll vilken myndighetsutövning som kan ha legat till grund för statens över- tagande av varan. Enligt RSV:s uppfattning sker sådana för- säljningar i yrkesmässig verksamhet varför omsättningen är skatte- pliktig. Om polismyndigheten däremot säljer en vara och köpe- summan redovisas till ägaren efter eventuella avdrag för kostnader får försäljningen enligt RSV:s uppfattning anses som led i myndig- Vidare framgår av skrivelsen att skattskyldighet före- ligger vid tillhandahållande av tjänster avseende anslutning av larmanläggning och utryckning vid obefogade larm, bevakning av värdetransporter, viss flyttning av fordon och låsöppning på lägen- hetsinnehavarens uttryckliga begäran. Skattskyldighet föreligger i dessa fall för att det är fråga om tjänster som kan anses till- handahållna på grund av privaträttsliga avtal. Detta bör enligt RSV gälla oaktat att ersättningens storlek är reglerad i författning. Som exempel på tjänster vars tillhandahållande inte medför skattskyldig- het för polismyndigheten nämns ordningshållning enligt ordnings- lagen och polisbevakning som uppställs som villkor i vissa beslut avseende transporter. Dessa tjänster betraktas av RSV som led i myndighetsutövning. En kommuns upplåtelse av allmän plats för parkeringsändamål anses inte utgöra myndighetsutövning utan sker på grundval av avtal med den som förvärvar tjänsten (jfr RSV skrivelse dnr 1487- 90/D29). Samma gäller beträffande upplåtelse av parkeringsplatser, under förutsättning att upplåtelse sker även till andra än anställd personal i inte endast försumbar omfattning (RSV skrivelse dnr 7148-91/D29). Om upplåtelse sker endast till statligt anställda jämställs den med sådan arbetsgivares upplåtelse till anställd som är skattefri. Det kan tilläggas att Statskontoret på uppdrag av Regeringen har kartlagt i vilken utsträckning statliga myndigheter, affärsverk och hel- eller delägda statliga bolag bedriver kommersiell verksamhet. Statskontoret har i sina slutsatser bland annat framfört att ramarna för statlig kommersiell verksamhet bör definieras liksom myndig- heternas uppgifter samt att gränserna för myndighetsutövning bör klargöras (se Statskontorets rapporter 2000:16 och 2000:16A Staten som kommersiell aktör). Sådana klargöranden skulle naturligtvis minska svårigheterna vid gränsdragningen för vad som utgör led i myndighetsutövning enligt 4 kap. 7 § ML. 2.5.3Konkurrensproblem till följd av bestämmelserna om myndighetsutövning Den offentliga sektorn i har förändrats. Ansvaret för verk- samheter som varit det offentligas uppgift har överlåtits på privaträttsliga subjekt. På det statliga området har de offentliga monopolen försvunnit efter hand genom att t.ex. posttjänster och teletjänster omsätts på en konkurrensmarknad. Avregleringen har även inneburit att dessa tjänster, med undantag för public service TV och radio mervärdesbeskattas. Vården av många s.k. kom- munala angelägenheter har lämnats över till av kommunen ägda privaträttsliga subjekt t.ex. aktiebolag. Detta är en följd av att kommunerna enligt 2 kap. 7 § KL inte får bedriva näringsverk- samhet med vinstsyfte. I samband med att nu gällande bestämmelser tillkom för de offentligrättsliga organen, framhöll departementschefen att in- skränkningen av skattskyldigheten, i den mån en vara eller tjänst tillhandahölls av en myndighet som ett led i myndighetsutövning, inte fick innebära att tillhandahållande från t.ex. statlig myndighet av teletjänster eller andra distributions- eller servicetjänster undan- togs från beskattning (prop. 1989/90:111 s. 125). Vid den tid- punkten ansågs det vara erforderligt med lagstiftning endast i fråga om omhändertagande och förstöring av avfall, föroreningar och liknande (jfr 4 kap. 7 § andra stycket ML). Bestämmelsen ger således uttryck för konkurrenshänsyn och motiveras med att det inte bör komma i fråga att låta det allmännas utförande av dessa åtgärder vara skattefritt medan motsvarande tjänster blir skatte- belagda då de utförs i privat regi (prop. 1989/90:111 s. 210). Såsom framgår av föregående avsnitt kan verksamhet som utgör led i myndighetsutövning komma att behandlas olika i mervärdes- skattehänseende beroende av om det är ett offentligrättsligt eller ett privaträttsligt subjekt som bedriver verksamheten i fråga. För de statliga affärsverken Undantagsbestämmelserna i 4 kap. 6 och 7 §§ ML innebär att de statliga affärsverken kan komma att behandlas annorlunda än både statliga bolag och privaträttsliga subjekt i mervärdesskattehän- seende. När ett affärsverks omsättning anses utgöra ett led i myndighetsutövning, kan verksamheten i denna del komma att falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt 4 kap. 7 § första stycket ML. Den ingående mervärdesskatt som de statliga affärsverken betalar blir därmed inte avdragsgill. Eftersom de statliga affärsverken inte ingår i det statliga kompensations- systemet för mervärdesskatt kommer den ingående skatten att stanna som en kostnad i verksamheten. Detta problem uppstår inte i statliga bolag till följd av att bolagen inte omfattas av undantagen i 4 kap. 6 och 7 §§ ML ens i samband med myndighetsutövning. De statliga bolagens omsättningar beläggs följaktligen med mervärdes- skatt i kombination med att bolagen har full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, allt under förutsättning att omsättningen är skattepliktig. Problemet uppstår självfallet inte heller när mot- svarande verksamhet bedrivs i privat regi eftersom privaträttsliga subjekt inte kan komma i åtnjutande av undantagen enligt 4 kap. 6 och 7 §§ ML. Ett praktiskt exempel på de statliga affärsverkens svårigheter i detta avseende framgår av en dom från Länsrätten i av i mål nr 3753-99. Avgörandet har överklagats till kammarrätten. Tvisten med skatte- myndigheten gäller frågan om uttag av farleds- avgifter utgör myndighetsutövning eller yrkesmässig verksamhet. hävdar att det är affärsverksamhet och yrkar följ- aktligen avdrag för ingående mervärdesskatt i den verksamhet som har med farleder att göra medan skattemyndigheten anser att det är fråga om myndighetsutövning. Länsrätten har i sin dom gått på linje. () har sett över förord- ningen (1993:529) om myndigheters hantering av ingående mer- värdesskatt. ESV har i sin rapport (ESV Rapport 2001:12) redovisat de olika problem som man har stött på beträffande tolkning och tillämpning av förordningen, däribland konkurrensproblem. När statliga myndigheter som bedriver konkurrensutsatt avgiftsbelagd verksamhet omfattas av kompensationssystemet men verksam- heten inte är skattepliktig, leder detta till en konkurrensfördel för den statliga myndigheten eftersom myndigheten men inte det privata företaget får kompensation för ingående mervärdesskatt. Ett annat problem rör frågan om en myndighet kan ha delvis kompensationsrätt för viss verksamhet. Några affärsverk, som bedriver såväl verksamhet som avser myndighetsutövning som affärsverksamhet, har framfört önskemål om att den del av verk- samheten som avser myndighetsutövning skall omfattas av det statliga momskompensationssystemet. Skälet för detta är, liksom i det ovan redovisade fallet avseende , att den ingående mervärdesskatten som belöper på inköp för den del av verksam- heten som avser myndighetsutövning blir en kostnad i verksam- heten. Enligt nu gällande regler skall ESV bestämma om en myn- dighet skall omfattas av momshanteringsförordningen. Detta inne- bär att myndigheten antingen har full kompensationsrätt för all ingående mervärdesskatt eller ingen kompensationsrätt alls. delvis kompensationsrätt finns inte. ESV har i rapporten föreslagit att endast myndigheter som saknar avdragsrätt för ingående skatt enligt ML bör ha kompensationsrätt. Detta innebär att affärsverken inte föreslås omfattas eftersom verken har avdragsrätt enligt ML. ESV har vidare föreslagit att ett affärsverks myndighetsutövning inte skall omfattas av förordningen samt att förordningen inte skall ge möjlighet till kompensationsrätt för endast en viss del av en myndighets verksamhet. I föregående avsnitt, har angetts att en myndighets tillhanda- hållande i form av utredning eller undersökning åt en annan myndighet vid den senares myndighetsutövning, kan betraktas som ett led i denna myndighetsutövning och därmed undgå mervärdes- beskattning (jfr RÅ 1993 ref. 38 avseende arkeologisk undersök- ning). Ett privaträttsligt subjekt som åtar sig motsvarande utredning eller undersökning, måste belägga sina tjänster med mer- värdesskatt. Detta tillsammans med att vissa statliga myndigheter blir kompenserade för ingående skatt genom det statliga kompen- sationssystemet, innebär att det privaträttsliga subjektet får svårt att hävda sig i en konkurrenssituation. Liknande svårigheter kan uppstå i kommunerna. Till följd av att de kommunala monopolen har avskaffats, kan viss verksamhet numera drivas av privata företag i konkurrens med kommunerna. Ett exempel på detta är tillhandahållande av vissa tjänster som har anknytning till bygglovsförfarande i kommunen. Ett bygglovsärende eller ett annat ärende enligt plan- och bygg- lagen (PBL) innebär myndighetsutövning från kommunens sida och kommunen har maktbefogenheter mot den enskilde. Enligt 11 kap. 5 § PBL har kommunen rätt att ta ut avgifter i ärenden angående lov och förhandsbesked samt i andra ärenden som för- anleder upprättande av nybyggnadskarta, ritningsgranskning, be- siktning, framställning av arkivbeständiga handlingar eller andra tids- och kostnadskrävande åtgärder. Sådana åtgärder kan i vissa fall helt eller delvis anses ingå som ett led i myndighetsutövning. När så är fallet kan de också komma att omfattas av det undantag från yrkesmässighet och därmed från skattskyldighet som enligt ML gäller i en kommuns myndighetsutövning. I en skrivelse av har begärt att regeringen skall se över frågan om konkurrensneutralitet vid mervärdesbeskattningen av omsättning som ingår som led i myndighetsutövning. Regeringen har beslutat att överlämna fram- ställningen härom till utredningen. bedriver geodetisk mätning, huvudsakligen i form av utstakning och lägeskontroll av byggnader. Bolaget är enligt skattemyndigheten skyldigt att debitera för utstakningstjänsterna inklusive mervärdes- skatt, medan kommunerna hävdar att de för sin del skall debitera för utstakningsuppdraget exklusive mervärdesskatt. Eftersom tjänsterna säljs till privatpersoner är mervärdesskattefrågan mycket viktig i konkurrenshänseende. När det gäller utstakning av byggnadsläge på tomt har kom- munen enligt PBL befogenhet och i princip även skyldighet att i bygglovsärende påfordra att sådan utstakning sker. Det är möjligt för en sökande av bygglov att för utstakningen anlita en fristående godkänd mätningstekniker i stället för kommunen. Byggherrar med tillgång till sådan kompetens kan få utföra arbetet med ut- stakningen själva. Bestämmelsen i 9 kap. 6 § PBL om att kom- munen, när en bygganmälan har kommit in, skyndsamt skall låta utstaka byggnaden innebär således inte att endast kommunen äger rätt att utföra detta arbete med egen eller anlitad arbetskraft. 1993/94:178 s. 67 anger departementschefen att det inte varit avsikten att utstakning skall vara ett kommunalt monopol. Det har därför ansetts överflödigt att införa ett förtydligande om detta i samband med vissa andra ändringar i PBL. Det förhållandet att utstakning dels är ett arbete som kan på- fordras av kommunen när en ansökan om bygglov har kommit in, dels i vissa fall får karaktären av förrättning, till vilken grannar skall kallas, talar för uppfattningen att utstakning utgör ett led i myndighetsutövning. Kommuns tillhandahållande av denna tjänst medför i så fall inte skattskyldighet. Detta synes även vara kommunernas uppfattning. För det privata företaget kan tillhanda- hållandet av dylika tjänster inte anses som en omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning eller som avser myndighets- utövning och tjänsten blir därmed belagd med mervärdesskatt. Om det privata företaget omsätter sina tjänster till i huvudsak privat- personer skapar detta förhållande en konkurrenssnedvridning till nackdel för de privata entreprenörerna. sådana tjänster i eget bolag kan tjänsterna emellertid inte heller undantas från mervärdesskatt med stöd av reglerna om myndig- hetsutövning i 4 kap. 7 § ML. Ovan nämnda fall är ett av flera liknande ärenden som har anmälts till . har inrättats av Närings- och för att behandla frågor om konkurrens på lika villkor mellan offentlig och privat sektor. Rådet är sammansatt av representanter från båda sektorerna. I rådets uppgifter ingår att belysa enskilda fall och försöka undanröja konkurrenskonflikter mellan parterna. Av rådets betänkande (SOU 2000:117) framgår bl.a. följande. Det finns inte några lagar som har till huvudsyfte att skapa konkurrensneutrala villkor mellan offentliga och privata aktörer. Det saknas också närmare riktlinjer för vad som är konkurrens- neutrala villkor på en marknad. Konkurrens mellan offentliga och privata aktörer uppkommer på flera olika sätt, bl.a. gäller detta i följande situationer. – Vid en blandning av monopolskyddad och konkurrensutsatt verksamhet, dvs. när en offentlig aktör bedriver konkurrensutsatt verksamhet som har en mer eller mindre nära anknytning till aktörens huvudsakliga verksamhet. – Vid ut- nyttjande av myndighetsutövning på konkurrensutsatta marknader. Ett exempel härpå är att myndighetsutövningen innebär att den konkurrensutsatta verksamheten kvalitetbedöms som den offentliga aktören själv producerar sådana tjänster. – Vid ensam tillgång till strategisk facilitet, som kan förekomma i fall där en offentlig aktör har en mer eller mindre tydlig ensamställning i ett led av en produktionskedja medan man möter konkurrens i nästa led. Ett exempel härpå är lantmäteriets kartdatabaser i förhållande till vidareförädling av uppgifterna inom kartområdet. – Vid för- säljning av överskottskapacitet, där företag på den konkurrens- utsatta marknaden upplever att den offentliga aktören dumpar priserna vid överskottsförsäljningen. – Vid selektiva stöd till offentlig verksamheten, dvs. när ett offentligt organ ger ett eko- nomiskt bidrag till en eller flera aktörer på en marknad, som övriga aktörer inte erhåller motsvarande bidrag. – Vid offentlig produktion när privata företag saknas (t.ex. inom turistnäringen). – Vid sysselsättning av handikappade, arbetslösa och ungdomar. – Vid gynnande av egen verksamhet i samband med upphandling. Vid försäljning över kommungränsen. Konkurrens mellan privata och offentliga aktörer förekommer också till följd av mervärdesskattebestämmelser som ger olika förutsättningar. Ett exempel härpå är det s.k. kommunkonto- systemet, som innebär att kommuner och landsting ansöker hos skattemyndigheten om ersättning för ingående mervärdesskatt som inte får dras av enligt ML. Systemet regleras i lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting. Det infördes till följd av att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte tillåter avdrag för ingående mervärdesskatt som belöper på transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Som redan nämnts finns det på det statliga området en motsvarande möjlighet att göra avdrag för ingående mervärdesskatt, vilket regleras i förordningen (1993:529) om myndigheters hantering av ingående mervärdesskatt.