sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Det skulle stå i strid med detta synsätt att föreslå att en bestämmelse bibehålls som innebär att aktiviteter som utförs av vissa subjekt gynnas utan att konkurrenshänsyn tas på ett område där konkurrensproblem faktiskt har konstaterats. En bestämmelse som begränsar undantaget från skatteplikt till de fall där tillhandahållanden som motsvarar de berörda folkbild- ningsinsatserna normalt inte utförs av annan framstår därför som nödvändig. Denna begränsning motsvarar enligt utredningens uppfattning ett sådant villkor som kan ställas upp för undantaget enligt direktivets artikel 13 A.2 a fjärde strecksatsen, nämligen att undantaget inte får riskera att skapa sådana konkurrenssnedvrid- ningar som skulle kunna försätta kommersiella företag som måste debitera mervärdesskatt i underläge. Den av konkurrenshänsyn föreslagna begränsningen av undan- taget medför att de gynnade subjekten – studieförbund, allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund – inte med tillämpning av ett undantag från skatteplikt skall kunna ge kurser och utbildningar inom områden där samma slags kurser ges av kommersiella aktörer på marknaden. I ett sådant fall bör samma beskattningsregler gälla för alla aktörer i mervärdesskattehän- seende. Vid bedömningen av om viss folkbildning normalt inte tillhandahålls av annan än de angivna subjekten måste förhållandena i det konkreta fallet beaktas. Detta gäller såväl sakområdet som det geografiska området. Om exempelvis ett studieförbund ger en knypplingskurs i en liten ort i inland, kan det på goda grunder antas att detta normalt inte konkurrerar med ett kommersiellt företag, som skulle hamna i ett underläge genom mervärdesskattereglerna. Om studieförbundet däremot ger en fortsättningskurs i engelska i är konkurrenssituationen en annan såväl inom sakområdet som geografiskt. Mellan dessa ytterligheter ryms många situationer. Försätter exempelvis ett studieförbunds språkkurs i inland något kommersiellt företag i underläge och hur blir det om knypplingskursen ges i ? Det är inte möjligt att exakt ange vad som faller inom respektive utanför det skattepliktiga området. Avgörande för detta är om folkbildningen i det enskilda fallet normalt inte utförs av annan än de nämnda subjekten. Såväl vad folkbildningen avser som var den bedrivs har sålunda betydelse. Var gränslinjen skall gå är en tillämpningsfråga som slutligen får avgöras av förvaltningsdomstol. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 6 ML avser kulturbild- ningsverksamhet som bedrivs av kommun. Det kan exempelvis vara fråga om kommunala kultur- och musikskolor. Ett sådant undantag från skatteplikt synes vara förenligt med bestämmelsen i artikel 13 A.1 n i direktivet. Undantaget kan inte gälla en allmännyttig ideell förenings eller ett trossamfunds verksamhet som undantas enligt bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. Verksamhet i annan regi omfattas inte heller av undantaget. Utredningen anser att det inte är möjligt att utan närmare analys låta undantaget för kultur- bildningsverksamhet generellt omfatta omsättning av allmännyttiga ideella föreningar. En sådan analys kommer med all sannolikhet att aktualiseras i nästa utredning. Det kan vidare inte anses ingå i utredningens uppdrag att överväga införandet av en begränsning av detta undantag från skatteplikt med hänsyn till risken för kon- kurrenssnedvridning. Tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar Av 7 kap. 1 § tredje stycket ML framgår att skatt skall tas ut av beskattningsunderlaget för bl.a. tillträde till kon- serter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar samt för tillträde till Enligt nuvarande reglering tas i regel ingen mervärdes- skatt ut om en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund anordnar föreställningar av olika slag. Grunden för att inte ta ut mervärdesskatt är 4 kap. 8 § ML som utredningen nu föreslår skall slopas. Om inte någon särskild åtgärd vidtas kommer allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund att beskattas för dessa tjänster. Såvitt kan bedömas förekommer det i inte ringa omfattning att de ifrågavarande subjekten tillhandahåller dessa tjänster. Tillträde till konserter och föreställningar som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket ML är kulturella tjänster som kan omfattas av undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 n Enligt utredningens uppfattning kan samtliga dessa tjänster anses utgöra sådana kulturella tjänster som avses i artikel 13 A.1 n i direktivet. Det är därför möjligt att överväga att införa ett undantag från skatteplikt för omsättning av dessa tjänster om omsättningen företas av en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund. Mot att införa dessa undantag kan anföras att beskattning av aktiviteterna ändå ofta undviks genom förslaget att beskattning inte skall ske om intäkterna avseende skattepliktiga omsättningar m.m. understiger . En annan undantags- möjlighet är att det rör sig om enstaka, småskaliga arrangemang som kan undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna om penninginsamlingsevenemang, se avsnitt 4.8.6. Ett sådant undantag förutsätter att subjektet i fråga även omfattas av något av de tidigare behandlade undantagen från skatteplikt (tillhandahållanden mot medlemsavgift eller inom idrottsområdet) eller utför aktivi- teter som undantas från skatteplikt för att de avser sjukvård, social omsorg, utbildning m.m. Det är i dessa fall fråga om subjekt som anordnar några enstaka föreställningar för att finansiera nämnda aktiviteter. Om tjänsterna inte undantas från skatteplikt skulle subjekt som har som huvudsaklig aktivitet att anordna konserter och andra föreställningar inte heller omfattas av undantaget för penninginsamlingsevenemang utan utföra sina tjänster på samma villkor som kommersiella aktörer. Med nuvarande låga, reducerade skattesats kan det vara eko- nomiskt fördelaktigt att vissa typer av aktiviteter omfattas av skatteplikt. En biograf t.ex. som bedrivs av en allmännyttig ideell förening och har hög ingående mervärdesskatt kan anse det eko- nomiskt fördelaktigt att få utnyttja rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt kombinerat med att skatt tas ut med , jämfört med att transaktionerna undantas från skatteplikt utan rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Det bör fram- hållas att det inte är möjligt att frivilligt beskattas för en kulturell tjänst i de fall lagen föreskriver ett undantag från skatteplikt. Undantag från skatteplikt eller skatteplikt med reducerad skattesats? Det finns således huvudsakligen två möjliga handlingsalternativ. Det ena är att inte föreslå någon lagändring för aktuella tillhanda- hållanden. Effekten blir då att allmännyttiga ideella föreningar kommer att beskattas för dessa transaktioner men ha full avdrags- rätt. När föreningens sammanlagda intäkter avseende skattepliktiga omsättning inom landet m.m. understiger under be- skattningsåret befrias de från beskattning i enlighet med de förslag som läggs fram i kapitel 6 för små företag. Befrielsen gäller under förutsättning att föreningen inte väljer att bli föremål för mer- värdesbeskattning i stället. Effekten blir också att ideella föreningar till följd av mervärdesbeskattningen åläggs att registrera sig till mervärdesskatt. Möjligheten för organisationer vars omsättning undantas från skatteplikt enligt bestämmelserna om sjukvård, social omsorg, utbildning, idrott och medlemsavgifter att anordna pen- ninginsamlingsevenemang som innefattar de ifrågavarande kultu- rella aktiviteterna påverkas emellertid inte. Det andra alternativet är att undanta transaktionerna från skatteplikt. Fördelen med det senare alternativet för de berörda subjekten är att de överhuvudtaget inte behöver hantera mervärdes- skatt för denna typ av transaktioner. En annan fördel är att om undantag införs för föreningar på detta sätt berättigas även för- eningarna som huvudsakligen ägnar sig åt dessa aktiviteter (anord- nande av konserter och föreställningar) att företa olika penning- insamlingsevenemang med undantag från skatteplikt, se avsnitt 4.8.6. För de subjekt som omfattas av ett undantag från skatteplikt kommer det inte att finnas någon möjlighet att i stället välja be- skattning för de aktuella tjänsterna. Vid en samlad bedömning av de effekter som uppstår av de olika alternativen anser utredningen att övervägande skäl talar för att likformiga mervärdesskatteregler gäller över hela området. värdheten av att mervärdesskattereglerna är utformade på ett konkurrensneutralt sätt gör också att åtskillnad inte bör göras mellan organisationer som saknar vinstintresse och andra subjekt vars huvudsakliga aktivitet består av att tillhandahålla de aktuella tjänsterna. Subjekt som har som huvudsakligt ändamål eller verk- samhetsföremål att anordna ifrågavarande konserter och föreställ- ningar kan vidare antas ha ett intresse av att omfattas av skatte- plikten och därigenom få full avdragsrätt i kombination med en reducerad skattesats för utgående skatt om . bör det framhållas att subjekt som anordnar konserter och före- ställningar vid enstaka tillfällen för att finansiera andra slags allmännyttiga aktiviteter, kan komma att medges undantag från skatteplikt för penninginsamlingsevenemang enligt de regler som föreslås i avsnitt 4.8.6. Subjekt vars sammanlagda intäkter avseende skattepliktig omsättning m.m. understiger (små företag) kan dessutom enligt de föreslagna reglerna i kapitel 6 helt undgå beskattning. Det bör i detta sammanhang noteras att den ekonomiska för- delen av att beskattas enbart består så länge den tillämpliga skattesatsen är mycket låg. För det fall den reducerade skattesatsen skulle föreslås bli höjd kan en beskattning även ur ekonomisk synvinkel vara negativ för föreningarna. Utred- ningens ställningstagande kan i sådant fall behöva omvärderas. Utredningen anser således att som en följd av att 4 kap. 8 § ML slopas skall även en allmännyttig ideell förenings och ett registrerat trossamfunds omsättning i form av tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jäm- förliga föreställningar samt djurparker vara skattepliktig om inget annat undantag från skatteplikt är tillämpligt. Särskilt om anordnande av dansbandstillställningar En skrivelse har getts in till utredningen i vilken redogörs för att det finns en konkurrensproblematik mellan allmännyttiga ideella föreningars bedrivande av dansbaneverksamhet och kommersiella anordnares motsvarande tillhandahållanden, se avsnitt 4.5.4. Enligt nuvarande lagstiftning är ofta effekten den att en allmännyttig ideell förening kan anordna dans till levande musik utan att ta ut mervärdesskatt på entrébiljetten. Om en kommersiell anordnare tillhandahåller motsvarande tjänst beskattas tillträdet med den normala mervärdesskattesatsen (). När det gäller beskattningen av dansbandsverksamhet är problembilden delad. Dels önskar kommersiella anordnare att skattesatsen för tillträde till dansbandstillställningar skall sänkas, dels vill dessa anordnare att ideella föreningar inte skall beskattas lindrigare än dem eftersom det ger sämre konkurrensförutsätt- ningar. I utredningens uppdrag ingår inte att se över tillämpnings- området för de reducerade skattesatserna. Det saknas därför anled- ning att analysera frågan om det är möjligt att tillämpa reducerad skattesats på tillträde till dansbandstillställningar. När det däremot gäller den andra delen, dvs. konkurrensproble- matiken mellan allmännyttiga ideella föreningar och kommersiella anordnare, kan frågan åtminstone delvis hanteras i denna utred- ning. Enligt nuvarande förhållanden torde dansbandsverksamhet som tillhandahålls av allmännyttiga ideella föreningar i regel vara undantagen från beskattning med stöd av 4 kap. 8 §. Om syftet vore att föreningarnas situation i detta avseende efter lagändringen skulle vara oförändrad skulle denna situation behöva regleras särskilt. Utredningens uppfattning är dock att den konkurrens- problematik som framkommit i det här avseendet medför att det inte bör vara aktuellt att överväga att införa ett särskilt undantag för ideella föreningars tillhandahållande av danstillställningar. Utredningens förslag att 4 kap. 8 § ML skall slopas medför att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kom- mer att beskattas på samma sätt som andra beskattningsbara personer om inte något undantag från skatteplikt är tillämpligt på omsättningen. Som en följd av utredningens förslag kommer anordnande av dansbandstillställningar att kunna undantas från skatteplikt endast om fråga är om ett penninginsamlingsevene- mang, se avsnitt 4.8.6, eller befrias från beskattning om föreningens sammanlagda intäkter avseende skattepliktig omsättning m.m. understiger , se kapitel 6 om små företag. Det kan med hänsyn härtill endast bli fråga om ett mindre antal småskaliga arrangemang som gynnas i fortsättningen. Detta torde inte kunna medföra någon konkurrenssnedvridning av betydelse i förhållande till kommersiella aktörer. 4.8.6Undantag från skatteplikt för penninginsamlings- evenemang Utredningens förslag: I ML införs ett undantag från skatteplikten avseende tillhandahållanden av varor och tjänster i samband med insamlingsevenemang till förmån för vissa aktiviteter som är undantagna från skatteplikt enligt bestämmelserna i 3 kap. 4, 5, 7, 8, 11 och 11 a §§ ML (sjukvård dock inte tandvård, social omsorg, utbildning, kultur och idrott) samt den i det föregående föreslagna nya bestämmelsen i 3 kap. 11 b § (tillhandahållande till medlem- mar). Bestämmelsen utgör en motsvarighet till undantaget i artikel 13 A.1 o i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Resultatet av den enkät som utredningen genomfört visar att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund har många olika slags intäkter. En del av dessa – främst medlems- avgifter och gåvor – är emellertid intäkter som enligt såväl direk- tivet som ML inte är att anse som betalning för en tillhandahållen vara eller tjänst och därför ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I normalfallet beskattas således inte det slaget av intäkter. Föreningars aktiviteter för att fullgöra det ideella ändamålet är ofta av sådan karaktär att någon motsvarande verksamhet inte bedrivs av privata företag. Varor och tjänster som kan tillhanda- hållas i samband med de ideella aktiviteterna är på grund härav ofta inte direkt utbytbara mot varor eller tjänster som tillhandahålls av privata företag. Verksamhet som bedrivs av föreningar för att uppfylla det ideella syftet riktas vanligen mot en annan målgrupp eller kundkrets än motsvarande verksamhet bedriven av privata företag. Föreningar utför emellertid även aktiviteter som privata företag ägnar sig åt. Sådana aktiviteter utgör inte i sig en del i uppfyllandet av det ideella ändamålet utan kan sägas ha till syfte att vara en finansieringskälla för detta. Även om det inom ramen för utred- ningsarbetet inte har varit möjligt att göra en fullständig analys av den faktiska konkurrenssituationen beträffande dessa intäkter, är det enligt utredningens uppfattning rimligt att göra den bedöm- ningen att det i många fall föreligger en direkt konkurrens mellan ideellt bedriven verksamhet och privata företag. Av den kart- läggning som utredningen genomfört framgår att ett sådant område är serveringsverksamhet. Ett annat område, dock inte lika enhetligt, är försäljning av olika slags varor. Sådan försäljning kan avse både tillfälliga arrangemang exempelvis i form av loppmarknader och basarer etc., och mera löpande verksamhet. Normalt har denna försäljningsverksamhet inte något annat syfte än att vara en finansieringskälla för de ideella aktiviteterna. Direktivet ger en möjlighet att undanta vissa av de angivna finansieringskällorna från skatteplikt. Enligt artikel 13 A.1 o kan tillhandahållande av varor och tjänster av organisationer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt enligt b (sjukvård), g (socialt bistånd m.m.), h (skydd av barn och ungdom), i (utbild- ning), l (tillhandahållanden mot medlemsavgift), m (idrott) och n (kultur), undantas från skatteplikt i samband med penning- insamlingsevenemang som anordnas uteslutande till förmån för organisationen själv. Undantag från skatteplikt får medges endast om det inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Medlemsstaterna får införa nödvändiga restriktioner, i synnerhet vad beträffar antalet evenemang eller de intäktsbelopp som kan undantas. Förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML medför att en mot- svarighet till undantaget i artikel 13 A.1 o måste föras in i ML. Vilka subjekt omfattas av undantaget Undantaget från skatteplikt kommer att bli tillämpligt på allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund, men är inte begränsat till dessa subjekt. En sådan begränsning skulle sakna stöd i motsvarande regel i det sjätte mervärdesskattedirektivet (jfr uttrycket organizations). Undantaget avser således de subjekt vars tillhandahållanden undantas från skatteplikt enligt bestäm- melserna i 3 kap. 4, 5, 7, 8, 11 och 11 a §§ ML (sjukvård men inte tandvård, social omsorg, utbildning, kultur och idrott) samt den i det föregående föreslagna nya bestämmelsen i 3 kap. 11 b § (till- handahållande till medlemmar). I avsnitt 4.8.8 görs en genomgång av de undantag från skatteplikt som gäller sjukvård, social omsorg och utbildning för att se om bestämmelsernas utformning behöver ändras till följd av slopandet av 4 kap. 8 § ML. Vad är det som undantas från skatteplikt Undantaget avser omsättning av varor och tjänster i samband med olika insamlingar som görs för vissa undantagna aktiviteter. Undantaget kan sägas avse sådana aktiviteter som omfattas av den särskilda inkomstskatterättsliga regleringen av hävdvunna inkomst- källor för att finansiera ideellt arbete, exempelvis bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingsverksamhet m.m.60 Utredningen anser även att anordnande av t.ex. konserter, olika slags föreställningar och tävlingar samt omsättning av en publikation kan omfattas av undantaget. En förutsättning är dock att evenemangen anordnas uteslutande till förmån för organisa- tionen själv. Det kan alltså sägas vara fråga om en finansieringskälla för de enligt andra bestämmelser från skatteplikt undantagna aktiviteterna. Begränsningar av undantaget med hänsyn till risken för kon- kurrenssnedvridning Enligt direktivets bestämmelse kan medlemsländerna införa begränsningar med avseende på antalet evenemang eller insamlingar och när det gäller storleken på de belopp som får omfattas av undantaget. Det är tillfälliga arrangemang som omfattas av undan- taget, och alltså inte verksamhet som bedrivs på ett stadigvarande sätt, t.ex. i butiksliknande former. förslag innebar att evenemangen skulle vara företagna i skälig omfattning. Detta tog dels sikte på att omsätt- ningen inte fick anta alltför stora proportioner, dels att antalet omsättningstillfällen och omsättningsbelopp skulle hållas på en så låg nivå att jämförbar kommersiell verksamhet inte missgynnades61. Även om uttrycket skälig omfattning medför att en tolkning av vad som ryms inom begreppet måste göras, anser utredningen att det är bättre att begränsa omfattningen med ett allmänt begrepp än att exakt ange det antal evenemang som kan omfattas av undan- taget. Med det senare tillvägagångssättet blir visserligen lagtexten mera konkret och lättare att tillämpa, men försvåras en utveckling och anpassning till ändrade förhållanden. Utredningen anser att begränsningen av antalet evenemang bör ske genom att 60Jfr SOU 1994:88 s. 154. 61SOU 1994:88 s. 155. dessa skall vara företagna i skälig omfattning. I detta begrepp ligger att antalet evenemang inte får vara fler än att de kan anses som tillfälliga och alltså ej stadigvarande. Enligt utredningens uppfatt- ning är evenemang som återkommer inte tillfälliga. Detta innebär exempelvis att föreningars medverkan vid försäljning av bingolotter inte kan anses utgöra sådana insamlingsevenemang som omfattas av det föreslagna undantaget om de äger rum med alltför täta intervall. Ett evenemang bör däremot kunna anses utgöra insamlingsevenemang som kan undantas från skatte- plikt, allt beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Det bör heller inte vara möjligt att t.ex. föreningar avlöser varandra vid drivande av t.ex. en caférörelse och att arrangemanget därmed anses som tillfälligt bedrivet av de berörda subjekten var för sig, medan det mot allmänheten och konkurrenter framstår som en kontinuer- ligt bedriven rörelse. Vid bedömningen av om evenemangen har en skälig omfattning skall även risken för konkurrenssnedvridning beaktas. Den närmare begränsningen av antalet evenemang får dock avgöras i den praktiska tillämpningen. Enligt direktivet skall undantaget för insamlingsevenemang endast vara tillämpligt om det inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Införandet av en regel om konkurrenshänsyn skulle innebära en betydande begränsning av omfattningen av undantaget, eftersom varor som säljs i samband med insamlingsevenemang i de flesta fall kan säljas också av privata företag. I själva verket skulle en sådan regel medföra att insamlingsevenemang i ett stort antal fall inte kan ske utan mervärdesskattekonsekvenser. De begränsningar som föreslås vad gäller antalet evenemang och varaktigheten av dessa innebär i sig en begränsning av undantagets räckvidd. Efter- som det inte får vara fråga om aktiviteter som drivs stadigvarande är risken för konkurrenssnedvridningar enligt utredningens upp- fattning liten. De föreslagna begränsningarna vad gäller bl.a. antalet evenemang är tillräckliga för att minimera risken för konkurrens- snedvridning. Någon särskild regel härom behövs därför enligt vår uppfattning inte. Utredningen föreslår med beaktande av vad nu sagts inte någon uttrycklig begränsning av undantagets tillämpning med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning i enlighet med direktivets tvingande bestämmelse i artikel 13 A.1 o. Denna begränsning torde i stället följa av den utformning som bestämmelsen föreslås få och bör beaktas vid bedömningen av om evenemangen företas i skälig omfattning. 4.8.7Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom fristående grupper Utredningens bedömning: Nuvarande regel behålls. I 3 kap. 23 a § ML finns en motsvarighet till undantaget från skatteplikt avseende tillhandahållanden inom fristående grupper i artikel 13 A.1 f i sjätte mervärdesskattedirektivet. Regeln i ML infördes i samband med införandet av regler om gruppregistre- ring62. Den särskilda regeln om konkurrenssnedvridning medför att tillämpningsområdet för undantaget är begränsat. Undantaget är enligt ordalydelsen tillämpligt även när det gäller ideella föreningar, dvs. en grupp bestående av ideella föreningar eller en grupp där det ingår både ideella föreningar och andra slag av juridiska personer. Någon förändring av regeln behövs inte. En utvidgning av möjligheterna till gruppregistrering Utredningen har uppmärksammat att organisationsstrukturen är olika i olika slags föreningar och trossamfund. Det kan inte ute- slutas att vissa tillhandahållanden mellan självständiga enheter som ingår i exempelvis en större organisation, tillhandahållanden mellan en central organisation och olika lokala organisationer eller sam- arbete mellan flera små organisationer till följd av utredningens förslag kan komma att behandlas annorlunda . Detta kan bli följden av dels införandet av begreppet beskattningsbar person, som det föreslås i kapitel 3, dels slopandet av 4 kap. 8 § ML. Från en representant för har framförts att förhållandena för kyrkans del är speciella med hänsyn till att kyrko- avgiften (tidigare skatt) uppbärs centralt och fördelas till försam- lingarna. Det är också vanligt att olika enheter inom utför olika slag av transaktioner sinsemellan.