sou · GQB347d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Förfarandet bygger på att något företag i slutet på kedjan får tillbaka (restitution) en debiterad moms som aldrig har betalats in av ett företag i början på kedjan. Karusellhandel sker främst med varor som har stort värde i förhållande till sin vikt, exempelvis finguld, mobiltelefoner och datakomponenter, men förekommer även för andra varor och i vissa fall även för tjänster (eller helt fingerade transporter). I en kartläggning av karusellhandeln i mellan 1995 har beräknats att det kända och belagda momsfusket uppgick till i storleksordningen i snitt . Hur stora mörkertalen är på detta område är svårt att få en uppfattning om. Vid konstaterad karusellhandel kvarstår svårigheten att beskatta handeln. En del i upplägget är ju att det skattepliktiga företaget helt saknar redovisade tillgångar. Skattemyndigheterna går numera allt- mer över till att tillämpa genomsyn i beskattningen och beskattar istället ett annat företag i kedjan. En annan typ av bedrägerier som ökat starkt i består i inköp av bilar från andra länder momsfritt via s.k. målvaktsföretag och vidareförsäljning till andra bilförsäljare i , utan deklaration av rätt moms eller någon moms alls. Fusk inom handel med bilar förekommer även genom att bilarna sägs ha exporterats men i själva verket avviker från den påstådda destinationen och säljs inom lan- Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden det, eller till något annat EU-land. Handel förekommer också med stulna eller lånade VAT-nummer. Vid privatpersoners import av bilar inom EU gäller att momsen tas ut i ursprungslandet om bilen är äldre än eller har gått mer än . En helt ny bil ska beskattas i destinations- landet. Det förekommer att nya bilar görs om till begagnade och på så vis undgås den högre svenska momsen. I fallet med införsel av nya transportmedel bygger skattemyndighetens möjlighet till kon- troll delvis på att säljaren i ursprungslandet lämnar kontrolluppgift till sin skatteadministration som i sin tur överlämnar uppgifterna till . Detta görs på spontan basis. Vissa länder lämnar täm- ligen kompletta uppgifter med regelbundenhet medan andra lämnar uppgifter sporadiskt. Dessutom kan några länder överhuvudtaget inte lämna uppgifter av nämnda slag då uppgiftsskyldighet för företagen inte föreligger. Alternativet är att skaffa sig uppgiften via de offentliga register som finns för bilar och motorcyklar (och även för flygplan). För båtar finns dock inget motsvarande register, var- för fusk på detta område är mycket svårupptäckt. Ett intensifierat utbyte av information om båtinköp förbereds av Kommissionen och SCAC16. Vid import av tjänster från utlandet ska momsen normalt redovisas och betalas i av det inköpande företaget. RSV konstaterar att det även finns skattefel, medvetna eller oavsiktliga, vid förvärvs- beskattning av tjänster. Området är svårkontrollerat eftersom det inte finns något kontrollsystem motsvarande de kvartalsredo- visningar och tullprocedurer som finns för varor. Leveranserna som sådana och priserna är också svårare att kontrollera än för varor. Ett tjänsteområde där omfattande fusk noterats är han- deln med telefonkort. Inom skattemyndigheterna pågår ett stort antal utredningar inom detta område. 16 in the field of Indirect Taxation. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden Begreppet elektronisk handel och problem förknippade med detta på både inkomstskatte- och momsområdet, beskrivs utförligare i kapitel 6. Arbetet med att harmonisera reglerna internationellt och inom EU beskrivs även i kapitel 4. I följande beskrivning avser vi endast elektronisk handel med digital leverans. gäller att handel med tjänster levererade över Internet ska beskattas i ursprungslandet när det gäller försäljning till privatpersoner inom EU och i destinationslandet för handel mellan företag. För försäljning till privatpersoner i handel med tredje land gäller destinationsprincipen, dvs. för del måste företaget alltså registrera sig i landet och betala moms här.17 De största kontrollproblemen uppstår vid handel mellan företag och privat- person, s.k. B2C-handel (Business to Consumer) och då främst i samband med handel med tredje land. Möjligheten att kontrollera att moms påförs vid försäljningen i dessa fall bygger på att vi har avtal om informationsutbyte på momsområdet med berört land. har vi ett sådant avtal med , , , och . Svårigheter för företagen att identifiera kunder och ta reda på i vilket land dessa är bosatta gör att icke uppsåtliga fel uppstår vid redovisningen av moms. Att redovisa moms i köparens hemland kan innebära stora praktiska problem för säljarna. Handeln mellan företag svarar för av den elektroniska handeln över Internet. Den typ av fusk som före- kommer i samband med elektronisk handel mellan företag gäller främst luftfakturor och falska exportfakturor för att erhålla åter- bäring av momsen. Detta är dock inget nytt och möjligheten att handla elektroniskt underlättar inte nämnvärt fusket. Dessutom är det betydligt lättare för skattemyndigheterna att kontrollera transaktioner mellan företag än försäljning till konsument. Det kan sålunda konstateras att det största kontrollproblemet och den största risken för skattefel uppstår vid försäljning direkt till kon- sument. Uppskattningsvis utgör av handeln direkt med konsument handel med digitala produkter (vilket inne- bär av den totala handeln över Internet). 17 Det föreligger ett nytt direktivförslag om moms på e-handel mellan EU-länder och länder utanför EU. Förslaget innebär att ett tredjelandsföretag endast behöver registrera sig i ett EU-land och betala skatten dit. Momsen ska dock tas ut i enlighet med destinationslandets skattesats och intäkterna ska föras över dit. Direktivet avses träda i kraft . Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden Det är endast ett begränsat urval av varor och tjänster som kan handlas över Internet. Beställning och betalning via postorder görs i ökande utsträckning på nätet, men varorna är i de flesta fall av den karaktären att de måste levereras off-line, dvs. fysiskt och inte elektroniskt. Till de varor och tjänster som handlas elektroniskt och dessutom levereras on-line hör exempelvis böcker, tidningar, musik, film, datorprogram och datorspel. Utöver det kan handeln även innefatta tjänster såsom telekommunikation, jurist- tjänster, underhållning m.m. Det faktum att det finns en rent fysisk begränsning för vilka varor som kan handlas över Internet gör att skattebortfallet begränsas på samma sätt. beräknas basen för de varor som kan handlas elektroniskt utgöra . Ett maximalt momsbortfall skulle då kunna innebära . RSV:s utredare kommer i sin rapport fram till att ännu så länge bara en tiondel av den möjliga basen handlas över nätet, vilket innebär ett momsbortfall på högst . 10.3.1Beskattning av privatpersoners inkomster från utlandet I finns en intern lagstiftning som grund för hur privat- personers inkomster från utlandet ska beskattas. Som komplement till denna lagstiftning finns ett stort antal bilaterala dubbelbeskatt- ningsavtal (skatteavtal) mellan och andra länder. har vi avtal med cirka 80 länder på området inkomst och förmögenhet. När skatteavtal finns mellan och ett annat land gäller avtalet före den interna lagstiftningen (så länge svensk rätt inte medger en förmånligare behandling av inkomsterna). De flesta länder som saknar avtal med är s.k. skatteparadis eller skatteoaser (eller helt enkelt länder som varit ointressanta utifrån svenska företags behov). För att kunna tillämpa skatteavtalen måste man först avgöra var personen i fråga har sitt skatterättsliga hemvist. Här är det inte främst medborgarskapet som avgör utan hemvistet avgörs av andra principer. Avgörande är var personen har sin bostad, sitt centrum för levnadsintressen, var personen vistats stadigvarande m.m. Medborgarskapet kan dock spela en roll för fastställandet av hemvistet. När hemvistet har bestämts delas beskattningsrätten Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden upp mellan de två avtalsslutande länderna. För inkomster som inte berörs av avtalet gäller intern lagstiftning i det land den berörda personen har sitt skatterättsliga hemvist. Även om personen inte kan anses ha sitt hemvist i kan han bli skattskyldig för vissa förmögenhetstillgångar eller inkomster med stark anknytning till (exempelvis fastighetsskatt för sommarbostad). I avtalen regleras beskattningen så att den inte kan tas ut i båda länderna. Två olika metoder används i huvudsak för att undvika dubbelbeskattning. Den ena benämns exemptmetoden (undan- tagandemetoden), den andra creditmetoden (avräkningsmetoden). Exemptmetoden innebär att inkomsten undantas från beskattning i den ena staten medan avräkningsmetoden innebär att båda länderna beskattar inkomsten och det ena landet medger en avräkning för skatt som erlagts i det andra landet. I de fall skatteavtal saknas gäller intern svensk rätt. Då gäller att en fysisk person som är bosatt, som stadigvarande vistas i eller har väsentlig anknytning till och som har varit bosatt här är obegränsat skattskyldig i för alla sina in- komster oavsett varifrån de härrör. Vidare beskattar vi vissa per- soner med inkomster som anses ha stark anknytning till som begränsat skattskyldiga i landet. Vid internationell skatteplanering och skattefusk utnyttjas obalansen i regelsystemen mellan länderna och utländska myndig- heters brist på information från och insyn i vissa länder. De svenska inkomsterna från kapitalinkomstskatter sammanfattas i tabell 10.7. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden Individernas kapitalinkomstskatter, utfall 2000, mdr kronor Varav ränteinkomster, m.m. -5,5 -4,3 -3,5 Källa: RSV. Skatt på reavinster var en stor intäktskälla . Detta år (liksom ) var reavinsterna betydligt högre än . Ett genomsnitt av reavinstskatten ger en intäkt på i snitt 15 miljarder , med stora variationer mellan åren. Räntor bidrar med negativa skatteinkomster beroende på att skuldräntorna överskrider inkomsträntorna för hushållen som helhet. Fastighets- skatten för individer samt avkastningsskatten på inhemska privata försäkringar inbringade 11 respektive 13 miljarder . Intäk- terna från avkastningsskatten på utländska försäkringar är dock blygsam, statskassan fick in på dessa. Reglerna för beskattning av alla kapitalinkomster är att de ska beskattas om man har hemvist i . I vissa fall drar andra länder källskatt på räntor och utdelning från utlandet är oftast beskattad med en källskatt innehållen av bolaget. Dessa skatter får då normalt avräknas mot den svenska skatten. Svenska bolag drar i sin tur en källskatt på , kupongskatt, på utdelningar till utlandet. I allmänhet är denna kupongskatt för- handlad ner till eller lägre i skatteavtal. Vid individers utflyttning från gäller att vinst från aktie- försäljning i ska beskattas här efter utflyttnings- datumet (ofta förhandlas tidsspannet dock ned i avtal). De svenska skattereglerna är inkonsekventa på detta område, då det endast gäller svenska aktier och inte aktieposter på utländska börser. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden kan sägas att skatteförvaltningen redan har svårt med skattekontrollen för de utflyttades ägande av svenska aktier. Inte desto mindre är lagstiftningen på detta område inkonsekvent. När det gäller innehav av privata kapitalförsäkringar i utlandet ska innehavare själv redovisa avkastningsskatten i inkomstdeklara- tionen. Detta till skillnad mot om man äger en privat pensions- eller kapitalförsäkring i , då det är försäkringsbolaget som betalar in avkastningsskatten. Skattskyldighet gäller för privatbostad i utlandet. I de fall per- sonen beskattas i utlandet får skatten normalt räknas av mot den svenska skatten. På samma sätt betalar utländska personer som äger fastigheter i fastighetsskatt här. Reavinstskatten på utländ- ska fastigheter ska tas ut i med möjlighet till avräkning för erlagd utländsk skatt. Vid beskattning av arv och gåva har vi långtgående krav med ursprung i den interna rätten. Enligt svensk rätt kan egendomen (i eller i utlandet) efter en avliden som har kvar sitt svenska medborgarskap, eller var gift med en svensk medborgare, beläggas med svensk arvsskatt om dödsfallet inträffat inom en tidrymd av efter utflyttning från . Detsamma gäller även gåvor, vilket innebär att om gåvogivaren är svensk medborgare och utflyttning har skett för mindre än gåvan ska beskattas i . I praktiken är det inte alltid möjligt att upprätthålla dessa regler. har separata avtal på arvsskatteområdet med 17 andra länder och med 8 av dessa omfattar avtalen även gåva. I huvuddelen av avtalen regleras beskattningen så att fast egendom beskattas i det land fastigheten är belägen, och detsamma gäller lös egendom nedlagd i fast driftställe. Övrig lös egendom ska enligt de flesta avtal beskattas i det land där den avlidne var bosatt. Skatt på arbetsinkomster är den dominerande inkomstkällan i . Skatterna tas ut som och statlig inkomstkatt. De totala skatteintäkterna från kommunalskatten var , den statliga inkomstskatten på inkomster av tjänst och näringsverksamhet inbringade . En del av pensionsavgifterna betalas i direkt av individerna, in- komsten av den allmänna pensionsavgiften var 63 miljarder detta år. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden Grundprincipen är att skatt på arbetsinkomster ska beskattas i det land där arbetet utförs. Den som stadigvarande bor och arbetar i anses skattemässigt bosatt i och är obegränsat skattskyldig i landet. En fysisk person som är bosatt utomlands kan vara skattskyldig i för vissa in- komster. Man beskattas då enligt Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Skattesatsen är på in- komsterna, personen i fråga deklarerar dock inte i utan beloppet dras som en definitiv källskatt på inkomsterna. Styrelse- arvoden och liknande ersättning från svenskt företag är skatteplik- tigt enligt SINK, oavsett om mötena hålls i eller i utlandet. När det gäller beskattningen av utflyttade personers inkomster släpper vi beskattningskravet för personer som vistas och arbetar i utlandet om de löpande beskattas i arbets- landet. Om vistelsen varar än i samma land avsäger sig helt beskattningsrätten på dessa inkomster, oavsett vilken skatt som tas ut i arbetslandet. Inkomster i form av royalties (ersättning för immateriella rättig- heter) beskattas enligt avtal normalt i den mottagande personens hemviststat. Om avtal saknas beskattas royaltyn i källstaten. Vidare råder en rad undantag och särregler på flera områden, dessa gäller utländska nyckelpersoner som vistas i , gränsgångare, FN- och EU-anställda, sjömän, utsänd personal samt tjänsteexport till vissa biståndsländer (då länderna inte har beskattning av arbetsinkomster). Enligt modellavtal ska endast pensioner från offentliga anställningar beskattas i källstaten, dvs. skatten ska tas ut i det land som betalar ut pensionerna. Pensioner från privata anställningar samt privat pensionssparande ska däremot beskattas i hemvist- staten enligt . Beskattningen av offentliga pensioner regleras inte i modellavtal. ambition är att alla typer av pensioner som betalas ut från också ska beskattas här. Ett pensionssparande i har helt eller delvis undantagits från inkomstskatt och har därmed beviljats en uppskjuten beskattning. Huruvida beskattning sker i beror på de framförhandlade avtalen med respektive land. Om pensionsutbetalningen beskattas i görs detta med SINK, dvs. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden belopp undantas från skattteplikt om pensionen avser ålderspen- sion. Den svenska hållningen att ta ut källskatt på alla pensioner medför den fördelen att ingen pension helt undgår beskattning. För individer med hemvist i som får pensioner från utlandet gäller att pensionerna ska redovisas och beskattas i Sve- rige. Det finns regler i intern rätt och skatteavtal för att undvika eventuell dubbelbeskattning. För att pensionsinkomsten ska be- skattas på ett korrekt sätt krävs att den skattskyldige själv lämnar uppgifter om densamma och/eller ett utbyte av kontrolluppgifter mellan länder. 10.3.2Skattefusk med privatpersoners inkomster och tillgångar Efter avregleringen av kredit- och valutamarknaderna har det skett en ökning i antalet skatteupplägg med internationell anknytning. Tendensen är dessutom att uppläggen blir mer och mer oseriösa. Skatteplanering i vid bemärkelse har i stor ut- sträckning kommit att handla om transaktioner som till vissa delar sker via skatteparadis eller skattegynnade zoner upprättade i en del länder. Oseriösa skattekonsulter, ofta med etablering i skatte- paradis, hittar snabbt luckor i regelsystemen och utnyttjar skatte- myndigheternas svårigheter att skaffa sig information. Ett stort antal konsulter baserade i skatteparadis erbjuder sina tjänster via Internet. Det är svårt att dra en klar gräns mellan det skattefusk som görs av privatpersoner och skattefusk som sker i företag. Uppläggen görs i allmänhet av företagen men inkomsterna eller tillgångarna hamnar i slutändan hos en privatperson. Översiktligt kan skatte- felen med internationell anknytning vad avser inkomst- och för- mögenhetsbeskattning av privatpersoner hänföras till följande kate- gorier, enligt RSV:s utredare: N Skatt på ej redovisade tillgångar i utlandet (inkl. skapade för- luster). N Skatt på konsultarvoden, styrelsearvoden, royalties och andra förmåner (t.ex. kontokort) som ges i utlandet. N Svartarbete i utländskt företag eller av utlandsanställd. N Icke avsett utnyttjande av SINK-regler. N Skenbosättning i utlandet. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden Att uppskatta storleken på skattefelen med internationell anknyt- ning är mycket svårt. I utredningsrapporten görs bedömningen att det sammanlagda skattefelet avseende hushållens inkomster och tillgångar i utlandet är . Skattefusk förekommer i anslutning till de flesta former av in- komster. De tillgångar med tillkommande avkastning som berörs är utländska bankkonton, värdepapper, kapitalförsäkringar och privat- bostadsfastigheter. Motsvarande skatter är skatt på inkomst av kapital (skatt på räntor, utdelningar, reavinster och reaförluster), förmögenhetsskatt, avkastningsskatt, fastighetsskatt samt arvs- och gåvoskatt. Skattefelen uppstår delvis genom s.k. enkla fel, dvs. att privat- personer helt enkelt inte redovisar sina ränteinkomster, utdel- ningar, reavinster, eller avkastning på utländska kapitalförsäkringar. Det förekommer att personer drar av felaktiga utgiftsräntor, som de enligt egen uppgift erlagt till utlandet. Omfattningen på dessa fel är till stor del beroende av bristen på utbyte av automatiska kontrolluppgifter mellan länder. Det automatiska utbytet av kontrolluppgifter täcker dock oftast inte värdepappersförsäljningar, varför det kan vara svårt för svenska skattemyndigheter att få korrekta uppgifter om dessa. Det före- kommer dessutom att personer tar upp reaförluster som aldrig har uppstått som en utgift att dra av mot reavinster i landet. Har man inte uppgett att man har en utländsk kapitalförsäkring, värdepappersdepå eller ett bankkonto utomlands för att undgå att betala avkastningsskatten/utdelningsskatten/skatt på räntor, inne- bär detta dessutom att det värde som utgör underlag till för- mögenhetsskatt inte heller deklareras. Sammanfattningsvis kan sägas att mörkertalet på området privat- personers finansiella tillgångar i utlandet är sannolikt förhållandevis stort. I kapitel 8 Beräkning av den svarta ekonomin beskrivs en indirekt metod som används för att uppskatta storleken på hus- hållens utlandsplacerade finansiella tillgångar. som uppstår mellan hushållens finansiella sparande enligt nationalräken- skaperna och i finansräkenskaperna beräknas till . En förklaring till restposten kan vara att detta Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden motsvarar hushållens utländska finansiella tillgångar. Vid en beräk- ning av skattebortfallet med avseende på tillgångar i utlandet antar RSV att kapitalet avkastar . Med det an- tagandet kan man beräkna bortfallet i inkomst- och förmögenhets- skatt till mellan 7 och 8 miljarder , varav hälften är kapital- inkomstskatt och hälften förmögenhetsskatt.18 I bilagan från RSV:s utredare görs bedömningen att skatte- bortfallet vid innehav av privatbostad i utlandet sannolikt rör sig om mindre belopp, eftersom fastigheter vanligtvis beskattas även i utlandet. Eventuell svensk skatt utöver detta går dock förlorad. RSV har föreslagit att beskattningen av privatbostäder i utlandet slopas bl.a. med hänsyn till att oavsiktliga fel sannolikt är vanligt förekommande, samt att kontroll och avräkning för utländsk skatt är resurskrävande. Intäkterna från skatten var 1999, före avräkning av utländsk skatt. Inkomsterna från reavinster för fastigheter sålda i utlandet var försumbara. När privatpersoner håller oredovisade tillgångar i utlandet inne- bär detta naturligt att inget underlag finns för skattemyndigheterna om tillgångarna ärvs eller ges bort. En dimension när det gäller arvs- och gåvoskatten är att den är förhållandevis lätt att planera bort utan att använda sig av internationella upplägg, varför det sannolikt inte är dessa skatter man främst ämnar att undvika med de utländska uppläggen. RSV uppskattar på grundval av antagandet om att restposten i finansräkenskaperna motsvarar hushållens utländska finansiella tillgångar, att bortfallet för arvs- och gåvo- skatten med vissa antaganden kan beräknas till minst 250 miljoner och som högst . Vid vanliga anställningar i utlandet är problemen med skattefel i allmänhet små. Fusket uppträder i första hand i anslutning till vissa andra typer av ersättningar. Ett exempel är att vanliga arbets- inkomster omvandlas till ersättningar för konsultuppdrag som i sin tur faktureras från bolag i skatteparadis och får låg eller ingen beskattning. Beskattning av andra inkomster, exempelvis styrelsearvoden från utländska bolag, bygger i stor utsträckning på att styrelseledamoten själv redovisar arvodet i inkomstdeklarationen. 18 Hela underlaget antas då vara förmögenhetsskattepliktigt. Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden SOU 2002:47 problem föreligger för inkomster av royalties (ersättningar för immateriella rättigheter). Personaloptioner har blivit vanligt som incitamentsprogram för anställda, med en allt mer internationaliserad arbetsmarknad. För att de svenska skattemyndigheterna ska kunna påföra dessa er- sättningar rätt skatt krävs ett utökat internationellt samarbete och att man enas om gemensamma beskattningsprinciper. Sedan EU-inträdet finns inga hinder för EU-medborgare att arbeta i andra länder inom EU. Svartarbete på ett internationellt plan är betydligt svårare att kontrollera än när det sker inom landet, detsamma gäller när utländska företag etablerar sig i landet och anställer svart arbetskraft. Skattemyndigheterna är väl medvetna om detta problem och försöker i möjligaste mån arbeta för att förebygga dem. Exempelvis förekommer kontroller av större pro- jekt med gränsöverskridande inslag på ett tidigt stadium, detta gällde exempelvis vid byggandet av och Arlanda- banan. I och med att tar ut källskatt på pensioner finns ingen risk att inkomsten helt kan undgå beskattning. Det är endast med tillämpning av skatteavtal som exempelvis eventuell utländsk skatt kan avräknas mot den svenska. Mot bakgrund av den metod som tillämpar vid beskattningen av pensioner bedömer inte RSV att skattefelet med avseende på dessa inkomster är särskilt stort. Problemen är något större när det gäller personer som bor i och uppbär pensioner från utlandet. Det kan dessutom finnas fall av skenbosättning i för att få ut den del av de svenska pensionerna som är bosättningsbaserad (detta är dock inte skatte- fusk). 10.3.3Internationell beskattning av företag Skatt på produktion i ger ett förhållandevis litet bidrag till de totala skatteintäkterna. Inkomsten från bolagsskatten var 70 miljarder . Nedan följer en uppställning av de inkomst- och egendomsskatter företagen betalar.