sou · GQB335d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Syftet var även att möjliggöra att kapitalvinstavkastning på investering i enskild näringsverksamhet beskattas som kapitalinkomst. Virksomheds- skatteloven ger också möjlighet till en lindrigare beskattning av fonderad vinst. Vinst som inte tas ut beskattas med samma skattesats som gäller för aktiebolag. Vid fastställandet av den beskattningsbara inkomsten för näringsverksamheten gäller i virksomhedsordningen de allmänna reglerna i skattelagstiftningen. Den beskattningsbara inkomsten delas därefter upp först i kapitalavkastning och resterande inkomst. Kapitalavkastningen beräknas som en genomsnittlig marknads- ränta multiplicerad med kapitalavkastningsgrundlaget. Kapitalav- kastningsgrundlaget beräknas som skillnaden mellan till- gångar och skulder. Näringsidkaren kan välja att ta ut kapital- avkastningen eller spara den i verksamheten. Uttag beskattas som kapitalinkomst. Resterande inkomst delas upp på så sätt att den del av inkomsten som tas ut av näringsidkaren beskattas enligt reglerna för beskatt- ning av personlig inkomst i personbeskattningen. Den del som kvarstår i verksamheten belastas med virksomhedsskatt. För att följa med om uttaget sker från medel som redan belastats med skatt skall näringsidkaren föra två konton, ett insatskonto och ett konto för uppsparat överskott. I första hand anses uttag ske från årets överskott, därefter anses uttaget ske från uppsparat över- skott och från insatsen. Räntekorrektion sker när det egna kapitalet är negativt på insats- kontot. Verksamhetens inkomst för året ökas med en beräknad ränta (jämför genomsnittlig marknadsränta) på det negativa kapitalet. Dessutom anses att motsvarande belopp tagits ut av den skattskyldiga och beskattas som personlig inkomst. minskas kapitalinkomsten med beloppet. Syftet är att uppnå samma resultat som om näringsidkaren hade redovisat beloppet som en privat skuld. Vid uttag av vinst som belastats med virksomhedsskatt tillgodo- görs skatten vid den personliga beskattningen. tillkom kapitalavkastordningen som ett alternativ till virksomhedsordningen. Syftet med den nya beskattningsmetoden var att begränsa behovet av att använda virksomhedsordningen. Kapitalafkastordningen ger i likhet med virksomhedsordningen möjlighet till att beräknad avkastning på näringsverksamhetens kapital beskattas som kapitalinkomst. Beskattningsmetoden ger också på ett schematiskt sätt fullt avdragsvärde för ränteutgifter vid finansiering av näringstillgångar. Enligt kapitalafkastordningen får näringsidkaren göra en s.k. avsättning till konjunkturutjämning som innebär att den avsatta delen av inkomsten träffas av en konjunkturutjämningsskatt mot- svarande bolagsskattesatsen. Avsättningen får utgöra högst 25 pro- cent av näringsinkomsten. Medlen kan inte återinvesteras i verk- samheten eftersom ett belopp motsvarande den resterande del av avsättningen skall sättas in på ett särskilt bankkonto. Avsättningen kan minskas under efterföljande beskattningsår inom en tioårsfrist varvid beloppet beskattas som personlig inkomst. Överlåtelse av andel i interessentskab respektive kommanditselskab beskattas inte enligt reavinstreglerna i aktieavståelselagen efter- som dessa regler förutsätter att det är fråga om andelar i själv- ständiga skattesubjekt. Försäljning av en andel i dessa bolag ses i stället som en försäljning av en ideell andel av bolagets samtliga till- gångar. Med andra ord anses delägaren överlåta sin del i de till- gångar som ingår i bolaget. Försäljningspriset fördelas på de till- gångar som hör till andelen. Motsvarigheten till handelsbolag och kommanditbolag i kallas ansvarlige selskap respektive kommandittselskap. Bolagen är att anse som rättssubjekt. Den bolagsrättsliga regleringen av ansvarlige selskap och kommandittselskap finns i Lov om ansvarlige selskaper og kommandittselskaper nr 83, (Selskapsloven). Lagstift- ningen är till största delen tvingande. För kommandittselskaper finns regler om bundet eget kapital. Minst 2/5 av bolagskapitalet skall vara bundet bolagskapital, som skall inbetalas till bolaget och som delägarna inte fritt kan disponera över. Det finns dock inga direkta regler om minimi- kapital för ett kommandittselskap. Ansvarlige selskap och kommandittselskap är inte skattesubjekt utan bolagets inkomst beskattas hos delägarna. Även i har det funnits planer på att göra handelsbolagen till skattesubjekt. Delägarbeskattningen kom dock att behållas även efter skattereformen 1992 eftersom man ansåg det möjligt att undvika de största administrativa problemen genom en övergång från bruttometoden till nettometoden vid beräkning av bolags- inkomsten. Enligt den norska nettometoden sker en inkomst- beräkning som om bolaget är skattepliktigt. Slutresultatet fördelas på delägarna utan hänsyn till deras individuella anskaffningsvärden m.m. Det norska skattesystemet är uppbyggt så att aktiebolag och andra juridiska personer betalar skatt på allmän intäkt enligt en proportionell skattesats. För fysiska personer gäller att kapital- inkomster, som bara ingår i allmän intäkt, beskattas proportionellt medan arbetsinkomster och arbetsinkomstdelen av verksamhets- inkomst beskattas progressivt. 4 , Norsk Bedriftsskatterett, 2001. Enligt huvudregeln sker fördelningen av bolagets inkomst mellan delägarna på basen av bolagsmännens avtal. Det krävs vanligtvis viss kontinuitet vid fördelningen. Stora skillnader mellan åren godtas i regel inte. Ett centralt argument för att behålla delägarbeskattningen var behandlingen av underskott. Som huvudregel gäller att en delägare har full kvittningsrätt , dvs. ett under- skott i handelsbolaget får dras av mot andra inkomster och omvänt. För kommanditdelägare begränsas avdragsrätten för underskott i bolaget. Avdrag medges inom en avdragsram. Utgångspunkten är kommanditdelägarens andel i bolagets skattemässiga nettovärde (dvs. tillgångarnas skattemässiga värden minus skulder). Avdragsramen skall ökas med eventuellt ej inbetald del av det belopp som kommanditdelägaren ansvarar för. Ramen skall även justeras för eventuellt över- eller underpris i förhållande till det skattemässiga nettovärdet vid förvärvet av kommanditandelen. Underskott som överstiger avdragsramen kan inte dras av mot andra inkomster som kommanditdelägaren eventuellet har. Däre- mot är det möjligt att dra av underskottet mot överskott i kommanditbolaget senare år. Underskottet kan också beaktas vid försäljning av bolagsandelen och om insatsen i bolaget ökas. Neutralitet mellan olika företagsformer I har man infört en delningsmodell, kildemodellen, för att skapa neutralitet i beskattningen av företagsformer. I förarbetena till delningsmodellen förespråkades en delningsmodell där man skiljer mellan näringsinkomst som härrör från det kapital som är investerat i verksamheten och inkomst som härrör från andra faktorer, i första hand näringsidkarens arbetsinsatser. I den valda modellen är det ointressant om inkomsten har plockats ut eller inte. Det viktiga är inkomstens ursprung/källa, dvs. arbete eller kapital. Hänför sig inkomsten till arbetsinkomst skall den räknas som personintäkt oavsett om den tas ut ur verksamheten eller inte. Delningsreglerna tillämpas på aktiva delägare i delägarbeskattade företag, bl.a. handelsbolag aktiebolag, med undantag för bolag där aktieägandet är fördelat på många ägare med små innehav. I de företag som träffas av fördelningsreglerna räknas en s.k. beräknad personintäkt fram som beskattas progressivt. Person- intäkten beräknas indirekt på så sätt att kapitalinkomsten fastställs först och resterande del av inkomsten utgör personinkomst. Det framräknade underlaget för personintäkten fördelas sedan på de aktiva delägarna. Beräkningen av personinkomst- respektive kapitalinkomstdelen avviker från det svenska systemet (och det finska) bland annat i det avseendet att ränteutgifternas avdragsvärde i företagsbeskattningen begränsas till den skattesats som gäller för kapitalinkomst. I samband med övergången till nettometoden ändrades också beskattningen vid avyttring av andel i ett handelsbolag. betraktades en försäljning av andel i ansvarligt selskap och kommandittselskap som en överlåtelse av andelar i bolagets enskilda tillgångar. Det är säljarens andel av bolagets skattemässiga värden, dvs. de värden som läggs till grund för bolagets inkomstbeskattning, som skall dras av vid vinstberäkningen. Metoden för vinstberäkningen knyter an till värdena vid inkomstbeskattningen för att skapa konsekvens i förhållande till den fortlöpande intäkts- och avdrags- redovisningen hos delägarna av bolagets resultat. Dock skall skatte- fria inkomster öka de skattemässiga värdena vilket resulterar i lägre vinst respektive högre förlust. Icke avdragsgilla utgifter minskar i stället de skattemässiga värdena vilket får motsatt effekt. I de fall då överlåtelse inte sker i samband med ett årsskifte måste en särskild skattemässig balansräkning göras. För att denna mellanbalans skall bli korrekt måste den korrigeras för avskriv- ningar m.m. Vinsten beräknas som skillnaden mellan vederlaget och anskaff- ningsutgiften enligt ett förenklat förfarande. Som utgångsspunkt för anskaffningsvärdet tas säljarens andel i bolagets skattemässiga värden, korrigerad med över- och underpris vid förvärvet av andelen, vid försäljningstidpunkten. Vederlaget för andelen utgörs av kontant köpeskilling och den andel av bolagets skulder som övergår på köparen. I sker vinstberäkningen vid händelser som betraktas som en realisation av andelen. Som realisation anses utöver försäljning av bolagsandelen också ändringar av ägarandel vid ett inträde av delägare mot insats och vid en höjning av bolagskapitalet. Enligt norsk skattelag är bolaget subsidiärt ansvarigt för den del av delägarens skatt som är hänförlig till hans inkomst av bolaget. Bolagets subsidiära skatteansvar omfattar dock inte delägarens vinst vid försäljning av bolagsandel. Handelsbolag som skattesubjekt och ändrad beskattning vid avyttring av näringsfastigheter När handelsbolaget blir skattesubjekt kommer beskattningen av delägarna att förändras påtagligt. Enligt nuvarande regler utgör delägarens andel av handelsbolagets överskott, inkomst av närings- verksamhet som är föremål för egenavgifter och beskattas som förvärvsinkomst hos delägaren. Positiv räntefördelning reducerar näringsverksamhetens resultat och är i stället föremål för kapital- inkomstskatt hos delägaren. Avdrag för avsättning till expansions- fond beskattas , men skatten tillgodoräknas del- ägaren vid återföringstillfället. Expansionsfonden medför därför endast en räntefri skattekredit till delägaren av ett handelsbolag. Är delägaren verksam i handelsbolaget är det sannolikt att det med de föreslagna reglerna kommer att utgå lön som är avdragsgill i verksamheten. Verksamhetens överskott kommer att bli föremål för bolagsskatt och eventuellt överskott efter bolagsskatt kommer till viss del att kunna delas ut till delägarna. Nuvarande regler om expansionsfond och räntefördelning kommer att försvinna för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Underlag för beräkning av finansiella effekter Beräkningen av de finansiella effekterna baseras genomgående på mikrodata från N3A-blanketten, där varje delägare redovisar sin andel av bolagets överskott eller underskott, samt på bolagets redovisning för . Utgångspunkten för beräkningarna är en jämförelse mellan de totala skatteintäkterna från handelsbolagsdelägarna enligt nuvar- ande regler och de totala skatteintäkterna enligt de föreslagna reglerna. Av beräkningstekniska skäl har utgångspunkten för beräkningarna varit att delägarens beteende inte väsentligt skall på- verkas av förändringarna. I de följande avsnitten beskrivs det tillvägagångssätt och de för- utsättningar som har använts för att beräkna de finansiella effekt- erna. Skatteintäkter med nuvarande regler Enligt nuvarande regler möter en handelsbolagsdelägare ett antal olika skatter som ingår i beräkningen av de totala skatteintäkterna från handelsbolagsdelägarna. Från delägarens andel av handelsbolagets resultat avgår netto- utfallet från försäljningar av näringsfastigheter. I stället för att beskattas som inkomst av näringsverksamhet, beskattas dessa vinster i inkomstslaget kapital direkt hos delägaren. Underlaget för skatten utgör av vinsten vilket medför en effektiv skatt på på nettovinsten. Som framgår av tabell 1 beräknas skatteintäkterna från försäljning av näringsfastigheter med nu- varande regler uppgå till . Tabell 1: Beräknade skatteintäkter 2004 med nuvarande regler, miljarder kr Skatt på räntefördelning och expansionsfond, netto Egenavgift och särskild löneskatt Inkomstskatt på överskott från näringsverksamhet Skatt på vinster från försäljning av näringsfastighet Skatteintäkter vid nuvarande regler* *Skiljer sig från summan av beloppen i tabellen p.g.a. avrundning. Överskott i näringsverksamheten kan, genom möjligheten till positiv räntefördelning, till viss del beskattas som inkomst av kapital hos näringsidkaren. Denna möjlighet avser att i princip motsvara den kapitalbeskattade normalavkastning som tillåts för delägare i fåmansföretag. Utöver räntefördelning kan delägaren göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond och expansions- fond. Avdrag för avsättning till periodiseringsfond är i princip detsamma som tillåts i aktiebolag och sådana avsättningar undantas från beskattning till dess avsättningarna återförs. Avdrag för avsättning till expansionsfond kan bara göras av fysiska personer som är delägare i handelsbolag och enskilda när- ingsidkare. Sådan avsättning beskattas expansions- fondsskatt som tillgodoräknas delägaren vid debiteringen av slutlig skatt när avdraget för avsättningen återförs. Expansionsfonden kan likställas med balanserad vinst i ett aktiebolag. Skatteintäkterna av räntefördelningsreglerna och av nettoavsätt- ningarna till expansionsfond beräknas till ca för . Delägarens överskott efter dessa avsättningar och vissa andra justeringar utgör förvärvsinkomst. Hos passiva delägare är näringsinkomst föremål för särskild löneskatt och inkomstskatt. Hos aktiva delägare utgår egenavgift istället för särskild löneskatt. För beräknas egen- avgift och särskild löneskatt uppgå till och in- komstskatten till . Totalt beräknas skatteuttaget från handelsbolagen med nuvar- ande regler, inklusive skatteintäkter från försäljningar av närings- fastigheter, uppgå till . Effekter av förändrade regler på olika resultatposter Utredningens förslag innebär att handelsbolaget blir skattesubjekt. Därmed blir löneutbetalningar till delägaren möjliga som uttag genom utdelning kommer att vara föremål för dubbelbe- skattning. Löneutbetalning och arbetsgivaravgift kommer att ut- göra en avdragsgill kostnad i handelsbolaget. Resultatet efter lön och arbetsgivaravgift utgör underlag för avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Behållningen efter avsättning till periodiser- ingsfond och efter skattemässiga justeringar, bl.a. ackumulerade förluster, utgör underlag för bolagsskatt. Ett eventuellt överskott efter bolagsskatt kan delas ut till delägaren och beskattas enligt fåmansföretagsreglerna (3:12-reglerna). Enligt dessa regler beräk- nas en normalavkastning (gränsbeloppet) baserad på anskaffnings- utgiften för andelen. Utdelning som inte överstiger gränsbeloppet kapitalvinstbeskattas hos delägaren. En mindre andel av utdel- ningen (lättnadsbeloppet) är helt undantaget från beskattning hos delägaren. För att beräkningarna ska vara jämförbara mellan det nuvarande och det föreslagna regelsystemen krävs ett antal antaganden om delägarnas beteende när de föreslagna reglerna implementeras. Dessa antaganden innebär att det totala uttaget från handels- bolaget, storleken på avdrag för avsättning till periodiseringsfond etc., om möjligt ska vara desamma när de nya reglerna implem- enteras som med nuvarande regler. Utgångspunkten för beräk- ningen av skatteintäkterna med de nya reglerna är därför att ägarens sammanlagda uttag från handelsbolaget genom lön och utdelning, maximalt får uppgå till nuvarande uttag i form av vinster på näringsfastigheter, positiv räntefördelning och överskott efter sociala avgifter. Om resultatet före lön understiger nuvarande uttag uppgår lön och utdelning till vad som maximalt är möjligt utifrån handelsbolagets resultat med de nya reglerna. Därmed kan ägar- uttagen med de nya reglerna, i vissa fall, understiga men aldrig överstiga nuvarande ägaruttag. Detta torde medföra viss under- skattning av de beräknade skatteintäkterna med de nya reglerna. I valet mellan lön och utdelning antas vidare att utdelning föredras framför löneuttag1, vilket medför att löneuttaget reduceras med gränsbeloppet i beräkningarna. Som framgår av betänkandet torde handelsbolagsdelägare komma att låna in pengar i handelsbolaget i stället för att skjuta till kapital. Detta torde medföra att underlaget för normalavkastning och därmed utdelning till delägarna kommer att minska drastiskt till förmån för mottagen ränta på det inlånade beloppet. Detta är dock en sådan beteendeförändring som det inte går att ta hänsyn till i beräkningarna. Avdrag för avsättning till periodiseringsfond kommer att baseras på resultat efter lön och arbetsgivaravgift. I beräkningarna kommer en ökning av avdraget för avsättning till periodiseringsfond endast att ske under förutsättning att delägaren tidigare gjort maximal avsättning som det nya underlaget ökar. Om delägaren är passiv sker inget löneuttag. I stället antas att hela uttaget sker genom utdelning, då en andel som innehas av en passiv delägare antas vara okvalificerad. Normalavkastning på kvalificerade andelar, det så kallad gränsbeloppet, samt den skatte- fria utdelningen beräknas utifrån den justerade anskaffningsutgift som redovisas av delägaren2. Eventuellt överskott efter utdelning utgör balanserad vinst i handelsbolaget. Eftersom delägaruttagen kan betraktas som givna enligt antagande kommer handelsbolagets vinst efter skatt att bestämmas som en restpost. 1Detta antagande är nödvändigt att göra i beräkningarna. I verkligheten gäller detta endast när delägarens lön överstiger 7,5 prisbasbelopp. Detta torde inte ha någon större effekt på de finansiella beräkningarna. 2Vi bortser i dessa beräkningar från ev. löneunderlag. Detta torde inte komma att ha någon betydande effekt på beräkningarna. Beräkningarna baseras på mikrodata för . Skatteintäkterna räknas dock fram till . Effekterna av regel- förändringen framgår av tabell 2. Resultat före ägaruttag ökar betydligt med de föreslagna reglerna. Detta beror på att skattemässiga justeringar, däribland ackumulerade förluster, som med nuvarande regler direkt reducerar inkomsten endast kommer att påverka underlaget för bolagsskatt om handelsbolaget blir skattesubjekt. De skattemässiga juster- ingarna är genomgående en tänkbar förklaring till skillnaderna mellan regelsystemen. Avdrag för avsättningar till periodiserings- fond påverkas dels positivt då underlaget ökar när skattemässiga justeringar inte påverkar underlaget, dels negativt då lön och arbetsgivaravgift reducerar underlaget. Vidare framgår att den pålagda restriktionen, att ägaruttaget kan understiga men inte över- stiga nuvarande ägaruttag, har en dämpande effekt på de beräknade löneuttagen. Det är därför troligt att de faktiska löneutbetal- ningarna kommer att vara högre än vad som framgår av denna beräkning. En sådan effekt kommer i så fall att medföra en ökning av skatteintäkterna. Tabell 2: Beräknade effekter av förändrade regler 1999, miljarder kr Inkomst före räntefördelning*/ Avsättning till expansionsfond*/ *Dessa siffror avser nettoinkomst, nettoavsättning och nettoresultat. i dessa aggregerade siffror ingår även företag med negativa belopp. Det är därför inte möjligt att utifrån posterna i tabellen beräkna resultatet. **Inkluderar resultat från försäljning av näringsfastigheter. Som också framgår blir det balanserade resultatet högre med förslaget än med nuvarande regler. Detta beror på att balanserat resultat bestäms som en restpost i beräkningarna och att de lägre ägaruttagen medför en ökad vinst i handelsbolagen. Givetvis kommer en implementering av de nya reglerna att medföra beteendeförändringar. Det är dock svårt att ha en generell uppfattning om hur sådana beteendeförändringar kommer att påverka skatteintäkterna då beteendeförändringar styrs av en lång rad faktorer, däribland skatterna. Det förefaller dock rimligt att tro att ägaruttaget kommer att vara ganska . I de beräkningar som gjorts uppfylls inte ett sådant antagande på aggregatet. Detta beror främst på att löneuttag endast tillåts variera nedåt, vilket är avsiktligt då det är omöjligt att annat än godtyckligt bestämma storleken på en sådan förändring uppåt. Skatteintäkter med utredningens förslag Utöver de förändringar som det innebär när handelsbolag blir skattesubjekt kommer vinster från näringsfastigheter att betraktas som inkomst i handelsbolag. Enligt förslaget skall denna typ av intäkter (till ) betraktas som intäkt i verksamheten och kommer därmed att beskattas i två led. Vid beräkningen av de finansiella effekterna för hela förslaget är denna förändring inklud- erad. Tabell 3 redovisar de beräknade skatteintäkterna när handels- bolaget är skattesubjekt baserat på de förutsättningar som beskrivits ovan. Tabell 3: Beräknade skatteintäkter 2004 med utredningens förslag, miljarder kr Skatteintäkter med HB som skattesubjekt Som framgår av tabell 3 beräknas de årliga skatteintäkterna uppgå till om handelsbolaget blir skattesubjekt som resultatet från försäljning av näringsfastigheter ingår i handels- bolagets resultat. Att omvandla handelsbolaget till skattesubjekt beräknas medföra ett årligt skattemässigt bortfall om 76 miljoner Omläggningen av beskattningen av näringsfastigheter beräknas å andra sidan ge ett årligt finansiellt tillskott om . Det beräknade tillskottet från vinster på näringsfastigheter kan komma att vara större än det faktiska utfallet då vissa handels- bolagsdelägare kan övergå till enskild näringsverksamhet, vilket reducerar skatteintäkterna. Det är dock svårt att avgöra omfatt- ningen på det skattemässiga bortfall som en sådan förändring skulle kunna medföra. Dessa delar av utredningens förslag beräknas att sammantaget öka de årliga skatteintäkterna med , från till . Tabell 4: Förslagens finansiella konsekvenser, miljarder kr Konsoliderad offentlig sektor, Konsoliderad offentlig sektor, Finansiella effekter av utredningens övriga förslag Enligt nuvarande regler har alla skattskyldiga fysiska personer möjlighet att i deklarationen yrka att en ackumulerad inkomst skall fördelas om högst givet att vissa förutsätt- ningar är uppfyllda. Utredningen föreslår att denna möjlighet ska slopas. Dock görs undantag för vissa typer av ackumulerade inkomster i näringsverksamhet. Att slopa möjligheten till uppdel- ning av ackumulerad inkomst medför ökade skatteintäkter p.g.a. progressiviteten i förvärvsinkomstbeskattningen. En rimlig ut- gångspunkt är att de skattskyldiga som en direkt effekt kommer att förändra sitt beteende påtagligt. Slutsatsen är därför att förslaget kommer att ha en positiv effekt på skatteintäkterna, men med hänsyn till risken för beteendeförändringar är det dock svårt att beräkna dess storlek. I handelsbolag som inte bedriver någon verksamhet där del- ägarna har en negativ justerad anskaffningsutgift (JAU), ska den latenta skatteskuld som belöper på delägaren betalas när de föreslagna reglerna träder i kraft. Detta får ske successivt, dock senast från den tidpunkt då förslaget träder i kraft. Förslaget torde ha en positiv effekt på skatteintäkterna. Effekten är dock komplicerad att beräkna då det inte är möjligt att avgöra vilka handelsbolag som kommer att vara vilande när förslaget antas träda i kraft. Av de delägare som inkom med deklaration beräknas vara delägare till handelsbolag som inte bedrev någon verksamhet (inga intäkter). Av dessa delägare beräknas ca 3 900 redovisa negativa justerade anskaffningsutgifter som sammantaget beräknas uppgå till ca .