sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Journalister, författare m.fl. som bedriver sin verksamhet på sådant sätt att den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL anses följaktligen även bedriva yrkesmässig verksamhet enligt ML. Den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses också bedriva näringsverksamhet (13 kap. 11 § IL) utom när avgiften grundar sig på anställning, uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet. Självständighetskriteriet enligt ML i ljuset av direktivets mot- svarande kriterium I praxis avseende andra rättsliga bindningar har bl.a. beaktats bundenheten till den offentligrättsliga myndighet som utövar viss tillsyn över verksamheten, graden av frihet att organisera verksamheten och det ekonomiska risktagandet. Dessa omständigheter stämmer i stort sett överens med de kriterier som beaktas vid bedömningen av självständighetskriteriet i svensk rätt. Någon skillnad i bedömningen beroende på yrkeskategori ger emellertid artikel 4.4 inte stöd för. Även i förarbetena till gamla ML avseende motsvarigheten till 4 kap. 1 § 2, har det understrukits att utslagsgivande är att bedömningen görs mot bakgrund av grund- läggande mervärdesskatterättsliga principer (prop. Den EG-rättsliga definitionen av självständighetskriteriet torde medföra att fler aktiviteter anses självständigt utförda än vad som blir fallet enligt dess svenska motsvarighet. Utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 ML ger dock möjlighet att i viss mån överbrygga skillnaderna på mervärdesskatteområdet (RÅ84 1:59 och RÅ 1992 ref. 62 jämfört med RÅ 1987 ref. 163). Det svenska självständig- hetskriteriet synes inte utgöra hinder för en EG-konform tolkning. Det förhållandet att inkomstslaget tjänst numera utgör ett rest- inkomstslag i förhållande till näringsverksamhet befrämjar också möjligheterna till EG-konform tolkning av kravet på självstän- dighet. 2.3.5Innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätt och avverkningsrätt till skog Till näringsverksamhet och därigenom yrkesmässig verksamhet räknas alltid innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverkningsrätt till skog. av en näringsfastighet utgör i sig näringsverksamhet (RÅ 1994 not. Yrkesmässig- heten är i dessa fall knuten till innehavet av fastigheten eller rättigheten. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan däremot inte ingå i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § andra stycket IL) och därigenom i princip inte heller i en yrkesmässig verksamhet. Specialbestämmelserna i 4 kap. 3 § ML avseende omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet utgör undantag från denna princip, se av- snitt 2.7.2. Vid inkomstbeskattningen innebär klassificeringen av fastigheter att privatbostadsfastighet redovisas i inkomstslaget kapital och näringsfastighet i inkomstslaget näringsverksamhet. Med näringsfastighet avses en fastighet som inte är en privat- bostadsfastighet (2 kap. 14 § IL). Alla fastigheter som inte upp- fyller kraven på privatbostadsfastighet är alltså näringsfastighet. För att en fastighet skall betecknas som privatbostadsfastighet skall det vara fråga om ett småhus som är en privatbostad och/eller tomtmark till småhus som skall bebyggas med privatbostad. Begreppen småhus, småhusenhet och lantbruksenhet har samma innebörd som i fastighetstaxeringslagen (FTL). Med privatbostad avses ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för per- manent boende eller som fritidsbostad. Ett småhus som är inrättat till bostad för två familjer räknas som privatbostad om det till väsentlig del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad (2 kap. 8 § första stycket IL). Ett småhus som på en lantbruksenhet är inrättat till bostad åt fler än två familjer räknas inte som privatbostad (2 kap. 9 § andra stycket IL). Även småhus på annans mark, t.ex. arrenderad mark, kan klassificeras som privatbostadsfastighet. I en småhusenhet ingår förutom småhus, tomtmark för småhus och exploateringsmark för småhusbebyggelse. Till tomtmark räk- nas enligt 2 kap. 4 § FTL mark som upptas av småhus och trädgård, parkeringsplats m.m. som ligger i anslutning till sådan byggnad. till fastighet som är bebyggd med småhus skall i sin helhet utgöra tomtmark om fastigheten ligger i ett ägoskifte och har en total areal som inte överstiger två hektar. Det är den faktiska beskaffenheten som bestämmer beskatt- ningsnaturen vid inkomsttaxeringen. Om en byggnad som enligt FTL inte är taxerad som småhus har disponerats om och inrättats som bostad åt en eller två familjer skall den vid inkomsttaxeringen behandlas som småhus. Flera småhus och tomtmark till småhus förs ofta samman till en taxeringsenhet, småhusenhet, vid fastig- hetstaxeringen. Vid klassificeringen av näringsfastighet respektive privatbostadsfastighet måste emellertid varje byggnad på fastig- heten bedömas för sig (RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet vid taxering s. 528). Upp- delningen mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet leder i vissa fall till att fastigheten måste klyvas vid inkomstbeskattningen. Denna uppdelning av en fastighets olika byggnader torde vara vanligast på lantbruksenhet. Bedömningen av om en bostad skall räknas som privatbostad eller som ingående i en näringsverksamhet skall göras för varje kalenderår, vid kalenderårets utgång (2 kap. 10 § IL). Om det vid denna prövning föreligger förändrade förhållanden skall en even- tuell omklassificering göras. För privatbostadsfastighet som i samma ägares hand eller efter benefik överlåtelse skulle ha övergått till att bli näringsfastighet finns dock en tröghetsregel. Denna innebär att fastigheten kan ha kvar sin karaktär av privatbostadsfastighet om fastighetsägaren önskar det. När en näringsfastighet övergår till att bli privatbostadsfastighet gäller ingen tröghetsregel utan omklassificering skall ske. Avsikten med användningen av småhus vägs in endast när det gäller fastighet som används som näringsfastighet vid bedömningstidpunkten. Juridiska personer kan inte inneha privatbostad. Ett undantag gäller dock dödsbo. Ett småhus som var privatbostad för inne- havaren kan förbli privatbostad till utgången av tredje kalenderåret efter dödsåret trots att dödsboet är en juridisk person. Begreppet näringsfastighet omfattar följaktligen i princip alla fastigheter utom sådana småhus med tillhörande tomtmark, om högst två hektar, som används eller är avsedda att användas som privatbostad. Definitionsmässigt innebär detta att yrkesmässig verksamhet föreligger för alla dessa fastigheter, eftersom yrkes- mässigheten är knuten till innehavet av en näringsfastighet. tidigt bör det framhållas att detta aktualiseras i mervärdesskatte- hänseende först när det förekommer en skattepliktig omsättning av vara eller tjänst från fastigheten. Även innehav av näringsbostadsrätt utgör näringsverksamhet och därigenom yrkesmässig verksamhet. Med näringsbostadsrätt avses en sådan andel i ett privatbostadsföretag som inte är en privatbostadsrätt (2 kap. 19 § IL). Med privatbostadsrätt avses en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad. För att avgöra om en bostadsrätt är en privatbostadsrätt måste man tillämpa dels bestämmelserna om vad som är en privatbostad i 2 kap. 8–12 §§ IL, dels bestämmelserna om vad som är ett privatbostadsföretag i 2 kap. 17 § IL. Slutligen räknas innehav av avverkningsrätt till näringsverk- samhet och utgör därigenom yrkesmässig verksamhet. Det förhållandet att yrkesmässigheten är knuten till innehavet av en näringsfastighet, näringsbostadsrätt eller avverkningsrätt, med- för att fysiska eller juridiska personer som i övrigt inte uppfyller kriterierna för yrkesmässig verksamhet ändå kan komma att om- fattas av mervärdesskattesystemet. Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv I direktivet läggs ingen egentlig vikt vid själva innehavet av en fastighet eller rättighet eller hur fastigheten har klassificerats i andra sammanhang. I stället är det hur fastigheten används eller är avsedd att användas som avgör om den skall anses ingå i en eko- nomisk aktivitet eller vara föremål för en sådan aktivitet. I princip kan en fastighet användas i alla former av ekonomisk aktivitet som anges i artikel 4.2, dvs. i alla verksamheter av producenter, åter- försäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruv- drift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Uppräkningen i artikel 4.2 torde innebära att all användning av näringsfastigheter i yrkesmässig verksamhet, där verksamheten uppfyller de s.k. rörelsekriterierna (vinstsyfte, självständighet, varaktighet och viss omfattning), omfattas av direktivets tillämp- ningsområde. Det förhållandet att direktivet nämner gruvdrift och jordbruksverksamhet men inte skogsbruk medför enligt utred- ningens mening inte att någon skillnad skall göras mellan olika sätt att bruka eller utnyttja fastigheten eller dess tillgångar. Med ekonomisk aktivitet avses även utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav, se redogörelsen i avsnitt 2.3.2. Detta innebär att ekonomisk aktivitet även omfattar de fall där ägaren eller innehavaren av en rättighet använder fastigheten eller dess tillgångar på ett sätt som syftar till att ge intäkter med viss regelbundenhet. Det finns inget krav på att inkomster faktiskt skall ha erhållits för att aktiviteten skall kunna betraktas som ekonomisk. Kravet på förvärvssyfte får i stället ses som ett förtydligande till följd av att många former av utnyttjande av tillgångar av naturliga skäl inte bör bli föremål för beskattning. Ett exempel på detta är att man inte anses utföra någon ekonomisk aktivitet enbart för att man utnyttjar en fastighet för fritidsboende åt familjen. Om man däremot hyr ut fastigheten som fritidsbostad med viss regelbundenhet kan det betraktas som ett utnyttjande av tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav. För att beskattning skall ske i det senare fallet krävs naturligtvis också att uthyrningen är skattepliktig. När tillgången på grund av sin karaktär är lämpad för såväl privat som kom- mersiellt bruk beaktas alla omständigheter för att avgöra huruvida ekonomisk aktivitet föreligger eller inte. Man kan t.ex. jämföra hur vederbörande faktiskt utnyttjar egendomen med hur motsvarande ekonomiska aktivitet vanligen utövas. Även om aktivitetens resul- tat i sig inte är ett avgörande kriterium kan exempelvis uthyrnings- tiden, antalet kunder och intäkternas storlek beaktas vid denna bedömning tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet (se domarna i mål 268/83 D.A. Rompelman, C-97/90 H. och C-230/94 , punkt 27–29). Även överlåtelse av nyttjanderätten till viss egendom mot ersättning utgör utnyttjande av materiella tillgångar (domen i mål C-186/89 W.M. van Tiem, p. 18–20). Som tidigare nämnts avser ekonomisk aktivitet enligt artikel 4.1 och 4.2 inte aktiviteter som utövas endast tillfälligt. Var gränsen går mellan tillfälliga transaktioner och ekonomisk aktivitet har EG- domstolen inte uttalat sig om. Det ligger emellertid närmast till hands att betrakta upplåtelse av nyttjanderätt, servitutsrätt eller avverkningsrätt m.m. som ett utnyttjande av fastigheten i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Att transaktionerna kan vara undan- tagna från skatteplikt (jfr 3 kap. 2 § ML) påverkar i princip inte bedömningen av huruvida ekonomisk aktivitet föreligger. Enbart det förhållandet att ersättning för omsättningen utgår med ett engångsbelopp torde inte medföra att fråga är om en tillfällig trans- Huruvida fastigheten klassificerats som näringsfastighet eller privatbostadsfastighet vid inkomstbeskattningen spelar inte heller någon roll för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Samma sak gäller för försäljning eller upplåtelse av rätt att ta grus, lera, jord, sten, torv eller annan naturprodukt från en fastighet under förutsättning att det inte rör sig om rent tillfälliga trans- aktioner. Det står emellertid klart att för att en person som utför enbart tillfälliga transaktioner skall betraktas som en beskattnings- bar person, krävs att medlemsstaten har infört bestämmelser i enlighet med artikel 4.3, se nedan. Det förhållandet att privatbostadsfastighet, privatbostadsrätt och andra privatbostäder inte kan ingå i en näringsverksamhet och därmed inte utgör yrkesmässig verksamhet enligt ML:s huvudregel, saknar direkt motsvarighet i direktivet. Direktivets tillämpnings- område avgränsas i detta hänseende i stället av definitionen av ekonomisk aktivitet och om en fastighet används eller är avsedd att användas inom ramen för en sådan aktivitet samt av att den beskattningsbara personen skall agera i denna egenskap (jfr arti- kel 2). En beskattningsbar persons privata användning av fastig- heter eller användning av fastigheter för annat än ekonomisk aktivitet är därigenom inte föremål för mervärdesskatt utom i fall av uttagsbeskattning. Sammanfattningsvis konstateras att det inte föreligger någon större skillnad mellan direktivet och ML till följd av att yrkes- mässigheten är knuten till innehav av en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt. Såväl yrkesmässigheten som frågan om ekono- misk aktivitet är för handen aktualiseras först när det utförs beskattningsbara transaktioner med eller från fastigheten m.m. eller när avdrag för ingående skatt yrkas. Genom att klassificeringen av näringsfastighet/privatbostadsfastighet sker på grundval av fastighetens faktiska beskaffenhet och användningssätt kan det antas att bedömningen ligger nära den bedömning som sker av huruvida fastigheten ingår i en ekonomisk aktivitet eller ej. När det gäller yrkesmässig verksamhet med anledning av innehav av avverkningsrätt, torde överlåtelse eller upplåtelse av en sådan rättig- het i de flesta fall vara att betrakta som ett utnyttjande av tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter, dvs. Viss ekonomisk aktivitet som kan utföras från privatbostadsfastigheter fogas dessutom in genom specialbestämmelserna i 4 kap. 3 § ML avseende omsättning av varor och vissa rättigheter från sådana fastigheter. Detta leder till en bättre överensstämmelse med direk- tivets regler, enligt vilka det inte görs skillnad i beskattning på grund av fastighetstyp, se avsnitt 2.7.2. Vad som däremot utgör en skillnad mellan direktivet och ML är att det enbart är det förhållandet att en fastighet inte är privatbostadsfastighet som medför att innehavet utgör yrkesmässig verksamhet enligt ML. Vidare kan juridiska personer, med undan- tag för dödsbo, inte inneha privatbostad. I det hänseendet spelar sålunda användningssätt eller avsikten med innehavet av fastigheten ingen roll. Det kan knappast antas att det föreligger en avsikt att företa beskattningsbara transaktioner i samtliga dessa fall. Denna skillnad saknar emellertid betydelse så länge som det inte företas några transaktioner från fastigheten. Det bör emellertid anmärkas att frågan om ekonomisk aktivitet föreligger bedöms utan att hänsyn tas till den juridiska formen under vilken aktiviteten utförs. En annan skillnad mellan direktivet och ML är att även sådana transaktioner från en näringsfastighet som enligt direktivet är att anse som tillfälliga transaktioner, enligt ML betraktas som yrkes- mässig verksamhet utan att något särskilt stadgande i enlighet med artikel 4.3 är för handen. Utredningen har dock kunnat konstatera att det är i det närmaste omöjligt att få någon uppfattning om vilka slags transaktioner det kan röra sig om och vilken omfattning dessa tillfälliga transaktioner har. 2.4Kompletteringsregeln för tillfälliga transaktioner Medlemsstaterna kan även anse såsom skattskyldig var och en som tillfälligtvis utför en transaktion som avser sådana verk- samheter (1) som avses i punkt 2 och särskilt någon av följande: a)Tillhandahållande före första inflyttning av byggnader eller delar av byggnader och den mark de står på. Medlemsstaterna får bestämma villkoren för tillämpning av detta kriterium på om- vandlingar av byggnader och den mark de står på. Medlemsstaterna får tillämpa andra kriterier än villkoret om första inflyttning, såsom den tid som förflyter mellan den dag då byggnaden färdigställs och dagen för första tillhandahållande eller den tid som förflyter mellan dagen för första inflyttning och dagen för senare tillhandahållande, om dessa perioder inte över- stiger fem respektive . Med byggnad skall avses varje anordning fäst vid eller i marken. b)Tillhandahållande av mark för bebyggelse. Med mark för bebyggelse avses råmark eller iordningställd mark som definierats som sådan mark av medlemsstaterna. (1) Utredningen använder sig av termen aktivitet i stället för verksamhet, utom vid citat av direktivtexten. Genom kompletteringsregeln i artikel 4.3 kan medlemsstaterna välja att beskatta vissa enstaka transaktioner. Transaktionerna kommer därmed att likställas med ekonomisk aktivitet. Under förutsättning att aktiviteten utövas självständigt betraktas den som utför transaktionerna som en beskattningsbar person. ML innehåller några bestämmelser som tar sikte på tillfälliga transaktioner och som således utgör en utvidgning av begreppet yrkesmässig verksamhet. Bestämmelserna i 4 kap. 3 § ML gås igenom under avsnitt 2.7.2. 2.5Undantagsregeln för offentligrättsliga organ – artikel 4.5 jämförd med 4 kap. 6 och 7 §§ ML Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentlig- rättsliga organ (1) anses inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet (2) eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar. När de genomför sådana verksamheter eller transaktioner, skall de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (3), ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer. Dessa organ skall i vart fall betraktas som skattskyldiga personer när det gäller de verksamheter som är förtecknade i bilaga D, såvida de inte genomförs i försumbart liten skala. Medlemsstater kan betrakta sådana verksamheter av dessa organ som är undantagna enligt artikel 13 eller 28 såsom verk- samheter som de bedriver i egenskap av myndigheter. (1)I de olika språkversionerna varierar bl.a. antalet offentligrättsliga myndigheter som räknas upp. Uppräkningen synes anpassad efter nationella förhållanden (i den danska versionen nämns exempelvis såväl amter som kommuner), vilket visar att klassificeringen av offentligrättsligt organ grundar sig på de nationella rättsord- ningarna såsom har uttalat. (2)Utredningen använder sig av termen ekonomisk aktivitet respektive akti- vitet i stället för ekonomisk verksamhet respektive verksamhet, utom vid citat av direktivtexten. (3)I de engelska, tyska, portugisiska och spanska versionerna av direktivet ställs högre krav, nämligen att det skall vara fråga om betydande konkurrenssnedvrid- ning (engelska significant distortions of competition, tyska groesseren, portugisiska significativas och spanska distorsiones gravas) medan andra språkversioner sätter ribban vid konkurrenssnedvridning av viss betydelse (danska af en vis betydning; nederländska van enige betekenis ; franska dune certaine importance och italienska di una certa importanza). Allmänt om artikel 4.5 Ett offentligrättsligt organ kan enligt det sjätte mervärdesskatte- direktivet bedriva ekonomisk aktivitet och därmed vara en beskattningsbar person och registreras till mervärdesskatt. Offentligrättsliga organ betraktas i regel som icke beskattningsbara juridiska personer när det gäller aktiviteter och transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter. Detta gäller dock inte i de fall där de konkurrerar med kommersiell verksamhet. Sättet varpå aktiviteten eller transaktionen utförs är avgörande för om ett visst organ skall betraktas som en icke beskattningsbar person. Aktiviteter där myndigheter skall betraktas som beskattnings- bara personer är telekommunikationer, gods- och passagerar- transporter samt tillhandahållande av vatten, gas och elektricitet. Dessa aktiviteter har för tydlighetens skull tagits upp i direktivets bilaga D. Det finns inte någon enhetlig definition av vad som avses med offentligrättslig verksamhet eller aktivitet. har slagit fast att åtskillnad mellan offentlig och privat verksamhet endast kan göras på grundval av det rättsliga system som tillämpas på offentliga organ i den nationella lagstiftningen. I fråga om direkt effekt, har uttalat följande. Ett offentligrättsligt organ som anser att det inte bör bli föremål för mervärdesbeskattning får åberopa artikel 4.5 mot en nationell bestämmelse när det gäller aktiviteter och transaktioner som det bedriver i egenskap av offentlig myndighet och som inte omfattas av listan i bilaga D. En förutsättning för att myndigheten skall behandlas som icke beskattningsbar person är emellertid att dess aktiviteter inte kan antas ge upphov till konkurrenssnedvridning av viss betydelse. I artikel 4.5 första stycket anges att stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ omfattas av undan- taget. Vad som avses med övriga offentligrättsliga organ kan inte utläsas ur texten. har inte heller gett begreppet någon närmare gemenskapsrättslig innebörd, men har uttalat att det måste röra sig om ett organ som lyder under en offentligrättslig reglering. Vilka organ som omfattas torde få avgöras med stöd av den nationella rätten i respektive medlemsstat. Det råder stora skillnader mellan de olika medlemsländerna i fråga om vilka organ man har valt att reglera offentligrättsligt. Detta framgår särskilt tydligt i de s.k. vägtullsmålen i vilka det förekommer många olika slags offentligrättsligt reglerade organ (domarna i mål C-276/97 Kommissionen mot , C-358/97 Kommissionen mot , C-359/97 Kommissionen mot , C-408/97 Kommissionen mot och 260/98 Kommissionen mot ). I målen behandlas frågan om dessa länder har brutit mot EG-rätten genom att inte ta ut mervärdesskatt på väg-, tunnel- och broavgifter som uppbärs av offentligrättsliga subjekt eller av privaträttsliga subjekt på uppdrag av det offentliga. I de nämnda målen har , såvitt framgår, endast sett till huruvida de aktuella organen varit offentligrättsligt reglerade enligt respektive nationella rättsordning. Sålunda förekommer i vissa länder t.ex. att statligt ägda bolag omfattas av offentligrättslig reglering och därmed av begreppet offentligrättsligt organ. I betänkandet Kommunkontot och rättvisan, SOU 1999:133 s. 64, dras slutsatsen att den juridiska formen i sig inte torde vara avgörande, dvs. om det är en statlig myndighet, kommun, bolag eller stiftelse etc. Skälet härtill är att det engelska begreppet body i princip kan betyda vilken juridisk form som helst. Samma torde gälla för övriga språkversioner (jfr t.ex. franska versionens organisme). Aktivitet som bedrivs av ett offentligrättsligt organ i egenskap av offentlig myndighet Två villkor måste vara uppfyllda för att undantaget enligt artikel 4.5 fösta stycket skall vara tillämpligt och ett offentligrättsligt organ således inte skall betraktas som en beskattningsbar person. Dels skall aktiviteten utföras av organ som lyder under offentligrättslig reglering, dels skall aktiviteten utföras av organet i dess egenskap av offentligrättsligt organ. Det är villkoren för utövandet av aktivi- teten som gör det möjligt att bestämma räckvidden av de offentliga organens behandling såsom icke beskattningsbara personer. När en oberoende part får ett uppdrag av ett offentligrättsligt organ att för detta organs räkning utföra vissa tjänster anses arti- kel 4.5 inte tillämplig på aktiviteten hos denna part. har avgjort två mål rörande denna frågan varvid prövningen i stället