sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — I promemorieförslaget Tekniska justeringar i regelsystemet för beskattning av ägare i fåmansföretag hade karensregeln i 3 § 12 mom. femte stycket sista meningen SIL (karens vid överflyttning av verk- samhet) slopats eftersom den ansågs obehövlig. Någon förklaring till varför den ansågs obehövlig lämnades inte i promemorian. I det fortsatta lagstiftningsarbetet behölls regeln dock men fick en annorlunda utformning. Förklaringen till att regeln trots allt ansågs behövlig torde ha varit att det i samband med överflyttning av verksamhet mellan olika företag kan uppstå tidsmässiga luckor då någon verksamhet inte bedrivs. I förarbetena sägs således bestäm- melsen kunna ha betydelse för att undanröja oklarheter i ett inled- ningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag (a. prop. s. 88). Den nya karensregeln placerade i 3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL. Enligt den nya lydelsen ansågs en aktie kvalificerad om aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmans- företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. I samband med att vissa lättnader i ägarbeskattningen i små och medelstora företag infördes sänktes karenstiden från tio till (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611). I förarbetena anfördes att man ansåg det möjligt att sänka karens- tiden till utan att det därigenom uppkom någon beaktan- svärd möjlighet till skatteplanering (a. prop. s. 44). Som framgår av karensregelns nya ordalydelse är det numera möjligt att bota fåmansföretag som smittats genom att verksamhet flyttats mellan olika företag. Om en person upphör med sin verk- samhet i ett fåmansföretag och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag är det första företaget numera botat från 3:12- smittan så snart femårsperioden löpt ut. Bestämmelserna om karenstid såvitt gäller definitionen av kvali- ficerade andelar finns numera i 57 kap. 4 § IL. Även inom övriga delar av 3:12-regelsystemet finns karensregler. Den sänkning av karenstiden som genomfördes gällde även i dessa delar. Således skall den senaste femårsperioden beaktas vid prövning av den s.k. utomståenderegeln (se avsnitt 7.4), när ett fåmansföretag ändrar karaktär (se avsnitt 7.5), vid prövning av den s.k. takregeln (se avsnitt 8.3.1) samt vid skatteberäkning inom familjen (se avsnitt 8.5). Genom lagstiftning (prop. 1990/91:167) infördes regler i KL och SIL som brukar kallas . Reglerna innebär att beskattningen av aktieutdelning i form av aktier i vissa fall skjuts upp till dess mottagaren säljer aktierna. Utdelning av dotterbolags- aktier kan ses som ett slags fission och anses i vissa fall lämplig i samband med omstruktureringar och uppdelning av företag. gjordes vissa justeringar i reglerna (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5 och SFS 1998:1606), bl.a. ändrades kravet att det bolag som delar ut aktier med stöd av skulle vara inregi- strerat vid börsen till ett krav på marknadsnotering. Därmed öpp- nades även möjligheter för ett fåmansföretag som är ett marknads- noterat – men inte börsnoterat – moderbolag att under vissa villkor dela ut dotterbolagsaktier till aktieägarna utan omedelbara skatte- konsekvenser. För att inte 3:12-reglerna skulle urholkas infördes därför en bestämmelse i 3 § 12 a mom. andra stycket SIL av innebörden att en andel som med tillämpning av delas ut på en kvalificerad andel alltid blir kvalificerad. Regeln finns numera i 57 kap. 4 § andra stycket IL. Enligt en övergångsregel (punkt 1 av övergångsbestämmelserna till SIL, SFS 1998:1606) tillämpas inte förevarande regel på aktier som har förvärvats genom utdelning . bestämmelsen finns numera i 4 kap. 99 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229). Ett av de grundläggande villkoren för 3:12-reglernas tillämpning är att delägaren eller någon honom närstående är eller har varit verk- sam i betydande omfattning i fåmansföretaget. Detta villkor kan inte uppfyllas av ett dödsbo som sådant eftersom detta är en egen juridisk person. Ett dödsbo kan visserligen vara närstående till en fysisk person (2 kap. 22 § IL) men ett dödsbo saknar egna närstå- ende. Utan uttryckligt stadgande skulle därför t.ex. en vinst bli kapitalbeskattad när ett dödsbo säljer andelar i ett fåmansföretag där den avlidne varit verksam i betydande omfattning. En försälj- ning efter dödsfall skulle således kunna leda till betydligt lägre skattebelastning än en livstidsförsäljning vilket inte är i överens- stämmelse med syftet bakom det särskilda regelsystemet. infördes därför en bestämmelse i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL som innebär att om ägaren till en kvalificerad andel avlider räknas andelen som kvalificerad även för hans dödsbo (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Enligt förarbetena gäller för dödsboet att bestämmelserna i sådant fall skall tillämpas som om andelen fortfarande hade ägts av den fysiska personen (a. prop. s. 89). Definitionen av närstående i 2 kap. 22 § IL innebär att ett dödsbo kan vara närstående. Däremot finns det inte någon bestämmelse som innebär att ett dödsbo kan ha närstå- ende. Därför infördes en regel om att delägare i dödsbo jämställs med närstående. De aktuella bestämmelserna finns numera i 57 kap. 4 § tredje stycket IL. Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger beaktas även andelar som innehas genom förmedling av en juridisk person. Med juridisk person kan avses såväl svenska som utländska företag. Äger en fysisk person exempelvis ett danskt aktiebolag som i sin tur har ett svenskt dotterbolag är även det svenska dotterbolaget ett Om det danska bolaget skall betraktas som ett fåmansföretag ansågs dock länge oklart. Regeringsrätten tog ställning till frågan i RÅ 1994 ref. 3 då man konstaterade att utländska bolag inte omfattades av 3:12-reglerna. Mot bakgrund av rättens motivering – att det saknades uttryckligt lagstöd för tillämpning av reglerna – kunde det antas att detsamma gällde vid bedömningen av vad som utgör ett fåmansföretag enligt den allmänna definitionen i KL (numera 56 kap. 2 § IL). Utgången i målet ansågs otillfredsställande. 1995/96:109 uttalades (s. 69) följande. Om ett företag ägs av en eller ett fåtal fysiska personer som är verk– samma i företaget bör utdelning och reavinst på aktier beskattas på samma sätt oavsett om det är ett svenskt eller utländskt företag. I 3 § 12 mom. SIL bör därför införas en bestämmelse som anger att med fåmansföretag kan avses även utländska företag. En bestämmelse med denna innebörd infördes därefter i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL (bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1626). Den allmänna huvuddefinitionen av fåmansföretag i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL ändrades dock inte utan först (prop. 1999/2000:15, bet. 1999/2000:SkU5, SFS 1999:1149). I samband härmed gjordes följande uttalande (a. prop. s. 42). Det kan särskilt noteras att utländska juridiska personer omfattas av 3:12-reglerna. Det finns enligt regeringen inte några bärande skäl för att undanta dem från tillämpningen av övriga särregler för fåmans- företag. Utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar bör därför kunna utgöra fåmansföretag. Två krav bör uppställas för att en utländsk juridisk per- son skall omfattas av definitionen. Den utländska juridiska personen bör civilrättsligt likna aktiebolag eller ekonomiska föreningar och dessutom i sitt hemland vara föremål för beskattning som är likartad den som dessa associationsformer är underkastade. - - - Utredningen förslår inte någon ändring av filialregeln. Regeringen har inte funnit att det föreligger något skäl att ändra denna förutom att även denna regel givetvis skall gälla utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar. Den allmänna huvuddefinitionen av fåmansföretag i är även utgångspunkt för bedömningen av om ett företag är ett fåmans- företag vid tillämpningen av 3:12-reglerna. När huvuddefinitionen ändrades i enlighet med vad som sagts blev därför den särskilda regleringen i 3 § 12 a mom. överflödig och slopades. I 57 kap. IL anges det inte särskilt att utländska juridiska personer omfattas av fåmansföretagsbegreppet. Detta beror på den genom IL införda principen att, om det inte anges något annat eller framgår av sam- manhanget, så avser en term eller ett uttryck också motsvarande utländska företeelser (2 kap. 2 § IL). I 6 kap. 13–16 §§ IL regleras beskattningen av andra utländska juridiska personer än utländska bolag samt skattskyldigheten och beskattningen av delägares andel i vinsten i den utländska juridiska personen. Om delägare beskattas löpande för sin andel i vinsten enligt dessa regler skall utdelning från sådan juridisk person inte tas upp till beskattning (42 kap. 22 § IL). Detta innebär att utdel- ningen inte heller omfattas av 3:12-reglerna. Däremot beaktas en sådan utländsk juridisk person vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger (prop. 1995/96:109 s. 89). För att för- hindra kringgående av 3:12-reglerna tillämpas regelsystemet på kapitalvinst vid avyttring av andel av det aktuella slaget (a. prop. s. 70). 7.3.9Kvalificerad andel – förslag Innan utredningens överväganden redovisas kan det finnas anled- ning att först diskutera vilka aktiva delägare det är som bör hänfö- ras till gruppen kvalificerat verksamma. I debatten hävdas nämligen ibland att 3:12-reglerna tillkommit för att förhindra att en liten grupp höginkomsttagare – konsulter, advokater, läkare och lik- nande yrkesgrupper – omvandlar arbetsinkomster till kapital- inkomster. Alla kvalificerat verksamma delägare träffas dock av reglerna, oavsett om det i praktiken finns några omvandlingsmöj- ligheter eller inte. Reglernas träffsäkerhet anses därför vara dålig. Det ligger i sakens natur att fåmansföretagare med inkomster över brytpunkten har mest att vinna på att omvandla arbetsin- komster till kapitalinkomster. Det ligger också i sakens natur att avkastningen i fåmansföretag som drivs av personer inom nämnda yrkesgrupper, vars verksamhet i huvudsak bygger på per- sonernas egen arbetsinsats, så gott som uteslutande består av arbetsinkomster. Det är därför självklart att 3:12-reglerna skall till- lämpas på avkastning från sådana företag. Detta utesluter dock inte att även andra yrkesgrupper som bedriver regelrätt näringsverk- samhet och fåmansföretagare med årsinkomster under brytpunkten har omvandlingsmöjligheter. Problemet med sparade arbetsin- komster finns så att säga per definition så snart en delägare utfört en arbetsinsats i företaget. Att avsikten inte varit att begränsa 3:12- reglernas tillämpningsområde till vissa specifika yrkesgrupper, s.k. konsult- och kunskapsföretag, får anses framgå av specialmotiver- ingen till 3 § 12 mom. femte stycket SIL (prop. 1989/90:110 s. 703, citerat i avsnitt 7.3.2). Där sägs att företagsledare och andra höga befattningshavare naturligtvis hör till gruppen av kvalificerat verk- samma delägare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Uttalandet görs utan koppling till någon särskild yrkesgrupp eller typ av verksamhet. Slutsatsen som kan dras av det sagda – och som utredningen ställer sig bakom – är att det a priori inte är möjligt att peka ut någon eller några specifika yrkesgrupper som oavsett förhållandena i det enskilda fallet skall omfattas av 3:12-reglerna. Kan rekvisitet verksam i betydande omfattning preciseras? Förslag: Motivuttalandet att en person alltid skall anses verksam i betydande omfattning i företaget om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget kodifieras. Vad härefter gäller rekvisitet verksam i betydande omfattning framgår av det föregående att detta inte preciserats på annat sätt än vad som följer av att arbetsinsatsen skall ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Man skulle kunna föreställa sig att denna brist på precision kompenserats av en rikhaltig rättspraxis. Så är dock inte fallet. Endast i fem fall, varav två avser överklagade förhandsbesked, har verksamhetsrekvisitet varit föremål för Regeringsrättens prövning. I två av de redovisade rättsfallen behandlades frågan om vilka insatser en styrelseledamot kan utföra i företaget utan att anses som verksam i betydande omfattning, dvs. I ytterligare två av målen var fråga om ett stort antal särskilt kompetenta delägare som bedrev en gemensam verksamhet. Slutligen prövades i ett mål frågan om enda ägaren, tillika verkställande direktör, i ett fåmansföretag varit kvalificerat verksam. Med tanke på att de i föregående stycke kursiverade uttrycken – betydande och stor – har en relativt diffus innebörd är det inte sär- skilt överraskande att man från administrativt håll efterlyst en pre- cisering i lagtexten av vad som avses med dessa (RSV:s hemställan till , dnr Fi 2000/1468). Från rättssäkerhets- synpunkt är det angeläget att kvantifierande uttryck används på ett så preciserat sätt som möjligt. Det är även klart att förutsebarheten för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter skulle öka betydligt om rekvisitet verksam i betydande omfattning kunde preciseras. Frågan är således om det är möjligt att förse rekvisitet med en pre- ciserad, jämförande norm. Delägarens totala förvärvsverksamhet som jämförande norm En jämförande norm för verksamhetskravet skulle kunna utgöras av delägarens totala förvärvsverksamhet. Anta – som i avsnitt 7.3.2 under rubriken uttrycket betydande – att uttrycket betydande står för . Verksamhetskravet skulle där- med vara uppfyllt om av den skattskyldiges totala förvärvs- verksamhet förlagts till fåmansföretaget. På vilket sätt skall för- värvsverksamheten mätas? I tid eller i pengar? Om förvärvsverk- samheten skall mätas innebär detta att en delägare som vid sidan om en heltidsanställning () är verksam i ett fåmansföretag kan arbeta så mycket som i företaget utan att 3:12-reglerna blir tillämpliga. En delägare som har en del- tidsanställning, t.ex. av heltid (), kan däremot endast vara verksam i sitt fåmansföretag om han vill undvika att 3:12-reglerna skall tillämpas på avkastning från företa- get. Om man i stället utgår från det ekonomiska utfallet av den skattskyldiges ekonomiska utbyte av den totala verksamheten skulle detta kunna innebära att den delägare, som vid sidan om verksamheten i företaget har andra anställningsinkomster till ett belopp om , inte kan ta ut mer än i vinst från fåmansföretaget utan att 3:12-reglerna slår till. Den som har anställningsinkomster till ett belopp om skulle inte behöva tillämpa 3:12-reglerna om vinsten som tas ut är lägre än . Om anställningsinkomsterna i stället är är vinstutrymmet . Oavsett om den totala för- värvsverksamheten mäts eller pengar visar det sagda att denna inte kan användas som jämförande norm utan att det allmänna syftet med regelsystemet, nämligen att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster, förfelas. Effekten skulle även bli att personer som vid sidan av ett heltidsarbete är kvalificerat verksamma i fåmansföretag och aktiva delägare med höga arbetsin- komster från annan anställning skulle ha störst omvandlingsmöj- ligheter. Detta strider fundamentalt mot intentionerna bakom regelverket. Ett bestämt tidsmått som jämförande norm Ett alternativ till nämnda jämförande norm för verksamhets- kravet skulle kunna utgöras av ett bestämt antal timmar. Om den aktiva delägaren således lagt ned mindre än det fastställda tids- måttet skulle han inte behöva tillämpa 3:12-reglerna. När det gäller att avgöra om en person bedriver aktiv näringsverksamhet används en sådan modell. Frågan är om inte motsvarande skulle kunna användas i förevarande sammanhang. Enligt 2 kap. 23 § IL förelig- ger aktiv näringsverksamhet om den som är skattskyldig för verk- samheten har arbetat i denna i inte oväsentlig omfattning. När bestämmelsen ursprungligen infördes i 18 § KL uttalades i förar- betena följande (prop. 1989/90:110 s. 646): Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av en anställ- ning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör således arbetsinsatsen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten skall vara att hänföra till aktiv näringsverksamhet. Frågan som inställer sig är om någon skillnad i aktivitetskraven för aktiva delägare som hör till gruppen kvalificerat verksamma respektive personer som bedriver aktiv näringsverksamhet är avsedd. Detta går inte att utläsa av förarbetena. Eftersom det inte görs några jämförelser mellan rekvisiten går det inte heller att utläsa vad som i så fall motiverat en sådan skillnad. Om man ser till de båda uttryckens semantiska innebörd torde uttrycket i inte ovä- sentlig omfattning dock uppfattas som ett lägre krav än bety- Uttalandet i förarbetena om att det förra ut- trycket innebär minst en tredjedel av en vanlig heltidsanställning – i praktiken torde detta innebära om ett vanligt arbetsår antas omfatta à (eller à ) – är dock svårt att förena med de kvantitativa preciseringar som gjorts i olika förarbeten av uttrycket betydande, nämligen 20 – . Översatt till antal timmar skulle betydande omfattning i så fall kunna variera mellan 360 och . I och med att indelningen i förvärvskällor har fått minskad bety- delse har även begreppen aktiv och passiv närings- verksamhet minskat i betydelse. har begreppen framför allt betydelse för om den inkomst som härrör från verksamheten är förmånsgrundande eller inte enligt socialförsäkringssystemet. Därmed avgörs också om egenavgifter eller löneskatt skall betalas på inkomsten. Såväl aktiv som passiv näringsverksamhet är föremål för förvärvsinkomstbeskattning. Syftet med indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet är alltså inte att förhindra omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster, vilket är det grundläggande syftet med 3:12-reglerna. Med hänsyn till reglernas vitt skilda syf- ten och konsekvenser kan det således finnas anledning att iaktta viss försiktighet vid tolkningen och användningen av förarbets- uttalandena beträffande aktiv näringsverksamhet. Med hänsyn här- till synes det problematiskt att överföra verksamhetsrekvisitet för aktiv näringsverksamhet till 3:12-regelsystemet. Till detta kommer att inte ens det förra har getts en siffermässig innebörd som alltid är bestämd, oberoende av förhållandena i det enskilda fallet. Således skall kravet på aktivitet i vissa fall jämkas med hänsyn till omstän- digheterna. Före skattereformens tillkomst fanns en 400-timmarsregel för att medhjälpande make själv skulle få beskattas för ersättning för sin arbetsinsats. Gränsen vid minst 400 timmars arbete för att inkomstuppdelning skulle få göras infördes ursprungligen för att möjliggöra en kontroll av den medhjälpande makens insats (prop. 1989/90:110 s. 604). 400-timmarsgränsen kritiserades dock starkt. Den ansågs leda till effekter som inte kunde accepteras från rätt- vise- och jämställdhetssynpunkt. Eftersom den heller inte var effektiv från kontrollsynpunkt slopades den vid skattereformen. Avgörande för inkomstuppdelningen skulle i stället vara den med- hjälpande makens faktiska arbetsinsats och ersättningens mark- nadsmässighet. Enligt utredningens uppfattning är det svårt att se hur en avgränsningsregel grundad på ett bestämt antal timmar skulle fun- gera bättre i förevarande sammanhang än vad den gjorde i fråga om inkomstuppdelning mellan makar. Mot bakgrund av 3:12-reglernas syfte finns det dessutom anledning att befara att tillämpningen av en timregel, oavsett om antalet timmar bestäms till 360, 540 eller 600, inte kommer att leda till att regleringen blir så klar och tydlig som kan krävas för att en ändring av gällande verksamhetsrekvisit skall vara motiverad och försvarbar. För att en avgränsning i ett bestämt antal timmar skall vara effektiv från kontrollsynpunkt torde det dessutom vara nödvändigt att lägga bevisbördan på den skattskyldige för att han inte varit verksam mer än ett visst antal timmar. I RÅ84 1:54 var det fråga om vilken grad av bevisning som krävdes när det gällde det av den medhjälpande makan nedlagda arbetet. Makarna hade inte fört någon tidslista men en uppskatt- ning av de olika arbetsuppgifterna visade att hustruns årsarbetstid betydligt överstigit . Regeringsrätten ansåg att hustrun gjort sannolikt att hon arbetat i åtminstone . Med hän- syn till 3:12-reglernas syfte torde beviskravet i förevarande sam- manhang svårligen kunna sättas lägre. Härtill kommer att det som skall visas är att arbete inte utförts. Det kan därmed ifrågasättas om någon vinst uppkommit i den praktiska tillämpningen vid en jäm- förelse med dagens verksamhetsrekvisit. Som framgår av avsnitt 2.1.4 utgår det norska aktivitetskravet från nedlagd tid. Gränsen går vid på helårsbasis. Det saknar betydelse vilka arbetsinsatser som utförts, dvs. om fråga är om under- eller överordnade insatser. Vilka bördor och osäker- hetsmoment 300-timmarsregeln innebär för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter framgår av bl.a. Utv. 1997 s. 682 och Utv. 1997 s. 1354 där taxeringsnämnden kom upp i 313 respektive . hade mera att gå på i Utv. 1998 s. 1449 där man kom upp i . Siffrorna ger intryck av att vara exakta men det ligger i sakens natur att det är si och så med exaktheten. 300-timmarsregeln gäller dock inte i sådana fall då de aktiva personernas arbetsinsats på grund av bransch, särskilda kva- lifikationer eller andra förhållanden möjliggör särskilt stora in- komster. De branscher och verksamhetstyper, s.k. liberala yrken, som måste tillämpa den norska motsvarigheten till de svenska 3:12- reglerna trots att arbetsinsatsen är räknas upp i en särskild föreskrift. Föreskriften omfattar 25 verksamhets- typer. Gränsdragningsproblemen är enligt uppgift oerhört stora 300-timmarsregeln gäller heller inte om den verksamhet som bedrivs i företaget har väsentliga likheter med den skattskyldi- ges avlönade yrke. I dessa fall måste det göras en bedömning av om arbetsinsatsen i företaget varit mer än sporadisk. Om insatsen över- stiger mer än är den mer än sporadisk och kon- stituerar följaktligen aktivitet. De norska delningsreglerna har utsatts för en massiv kritik. Bl.a. bristen på förutsebarhet vad gäller tillämpningen av avgränsningskriterierna kritiseras hårt. Kritiken har lett till man i övervägt möjligheten att övergå till ett system med samma grundkonstruktion som de svenska 3:12-reg- lerna (se avsnitt 2.1.11). Om de norska avgränsningskriterierna skulle användas i 3:12- regelsystemet i stället för gällande verksamhetsrekvisit inställer sig ett antal frågor. Vem skall ha bevisbördan för att arbetsinsatsen är (för sporadisk aktivitet) och hur skall detta kunna visas? Hur skall man hantera situationer när den skattskyldige delat upp verksamheten på flera företag för att komma under 300-timmarsgränsen? Hur skall när- ståendes arbetsinsatser behandlas – skall separata 300-timmarsgrän- ser gälla eller skall gränsen gälla för hela närståendekretsen? Skall det inte ha någon betydelse vilken typ av arbetsuppgifter som ut- förts eller skall även den delägare som arbetat med t.ex. telefon- passning i ett företag vars verksamhet utgörs av t.ex. finansierings- analyser tillämpa 3:12-reglerna? Enligt förarbetena till gällande 3:12-regler ligger det i sakens natur att förutsättningar för att slippa extra beskattning inte kan anses föreligga i fråga om företag som just bygger på en arbetsinsats, som t.ex. konsult- eller andra s.k. kunskapsföretag (prop. 1989/90:110 s. 469).