sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — I storföretagen där entreprenörsverksamheten delegerats till anställda företagsledare är det ägarnas sak att bestämma hur stor del av vinsten som skall tillföras företagsledningen. Bedömningen av den totala ersättning som skall tillerkännas företagsledningen utgår från vanligt ekonomiskt marginaltänkande. Ledningen skall inte ha mer betalt än den kan få på annat håll, dvs. Varje krona därutöver är slöseri. Beroende på utfallet av verksamheten kan denna reservationslön stiga. Konkurrerande ägargrupper kan ha behov av att förbättra entreprenörskompeten- sen i sina företag och genom bättre förmåner locka över fram- gångsrika företagsledare (a.a. s. 251). Slutsatsen av det sagda är att ett eventuellt fastställande av ett marknadsbestämt värde på rena entreprenörsinsatser av anställda företagsledare endast kan tänkas ske i efterhand, dvs. när vinsten är känd och ägarna har bestämt hur stor del av vinsten som skall tillföras företagsledningen. Det aktu- ella värdet, den s.k. reservationslönen, är dock inget absolut eller givet värde utan det är beroende av olika faktorer, t.ex. utfallet av verksamheten samt tillgången och efterfrågan på entreprenörs- En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna Värdet torde även vara branschberoende. Innebörden av det sagda får anses vara att det inte ens i efterhand går att fast- ställa något marknadsbestämt värde på rena entreprenörsinsatser utan detta är helt individuellt för varje enskild företagsledare. Varje företagsledare är unik. Entreprenörernas begåvningsnivå är av naturliga skäl olika men entreprenörsbegåvningar på hög nivå är enligt sannolikt lika unika och sällsynta som stora artis- ter och framgångsrika idrottsmän. Om det inte är möjligt att fastställa vad som är en normal, mark- nadsmässig lön för företagsledare som är anställda i storföretag lig- ger det i sakens natur att det inte heller är möjligt att fastställa en sådan lön för fåmansföretagare. Samtliga företagsledarfunktioner är som sagt i de flesta fåmansföretag samlade hos en och samma per- son, nämligen fåmansföretagaren. Fåmansföretagare är en mycket heterogen grupp av personer. För vissa – t.ex. de s.k. levebröds- företagarna – är en eventuell vinst i företaget sannolikt till helt övervägande del ersättning för den rent administrativa funktionen. För innovativa fåmansföretagare torde i stället vinsten uteslutande eller så gott som uteslutande avse ersättning för utförda entrepre- nörsinsatser. Sammansättningen av fåmansföretagares vinster är med andra ord högst varierande. Att i efterhand visa hur stor del av den uttagna vinsten som i realiteten är att hänföra till den ena eller den andra funktionen torde vara förenat med betydande svårig- heter. Om det är förenat med svårigheter att fastställa den marknads- mässiga ersättningen i varje enskilt fall inställer sig frågan om det finns något annat mera mekaniskt men ändå individanknutet sätt att fastställa denna ersättning. I storföretag där koncernledningar övertagit ägaransvaret delegeras de företagsledande funktionerna till anställda företagsledare. Det skulle därför kunna hävdas att lönestatistik avseende dessa företagsledare kan användas som utgångspunkt för fastställande av individuella marknadsmässiga löner för företagsledare i fåmansföretag. Anställda företagsledare i storföretag erhåller emellertid inte sällan en icke oansenlig del av sin avlöning i annan form än ren lön, t.ex. diverse förmåner, bonus, optioner eller dylikt. Dessa lönetillägg redovisas av naturliga skäl inte alltid som lön. De kan därmed inte heller fångas upp av löne- statistik. Statistik över dessa företagsledares löner kan följaktligen inte anses ge totalbild av deras lönesituation. Härtill kommer att de tre ovannämnda företagsledarfunktionerna, som hos en fåmans- företagare samlas hos en person, i storföretag nära nog alltid är för- En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna delade på flera personer. Lönestatistik avseende anställda företags- ledare kan alltså inte betraktas som relevant jämförelsematerial när det gäller att fastställa vad som är marknadsmässiga löner för aktiva delägare i fåmansföretag. Till det sagda kan tilläggas att lönestati- stik visserligen tar hänsyn till ålder, examensår och dylikt. Däremot tas inte hänsyn till t.ex. geografiska faktorer och följaktligen inte heller till att lönenivåerna inom det privata näringslivet kan vara olika för olika orter och regioner. Som framgår av avsnitt 5.2 har i debatten framförts förslag som kan sägas innebära en form av branschanknutna normallöner. Tanken med att fastställa normallöner på branschnivå tycks vara att man därigenom bemästrat de problem som kan finnas med att fastställa normallöner på individnivå. Uttrycket branschanknuten leder rent språkligt till tanken att med sådana normallöner avses löner för olika branscher, fastställda utifrån de speciella förutsättningar som gäller för respektive bransch. Således skulle t.ex. en normal- lönenivå kunna fastställas för personer som är verksamma inom t.ex. IT-branschen. På liknande sätt skulle normallönenivåer fast- ställas för andra branscher, t.ex. annons- och reklambranscherna, konsultbranscher av olika slag etc. En nackdel med en så överg- ripande indelningsmodell är dock att varje fastställd normallön skulle komma att gälla för alla personer inom den aktuella bran- schen oavsett vilken typ av arbetsinsats den enskilda personen utfört. Ett alternativ till branschanknutna normallöner är att fastställa lönerna utifrån den enskildes yrke. Därigenom skulle hänsyn tas till att det inom en viss bransch sysselsätts personer med olika och ibland mycket varierande yrken. När det gäller olika yrkeskatego- rier finns det dessutom lönestatistik, kollektivavtal m.m. som kan fungera som underlag vid fastställandet av normallöner. I avsnitt 5.3 har frågan diskuterats huruvida lönestatistik är lämpligt jämförelsematerial när det gäller att fastställa individu- ella normallöner. Det sades där att statistiken av vissa skäl inte alltid kan anses ge en totalbild av aktuella personers lönesituation. Problemet är möjligtvis inte lika stort när man diskuterar löner på yrkeskategorinivå. Här är det emellertid fråga om en kategori av personer som i 3:12-sammanhang betraktas som företagsledare. En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna Problemet med att använda lönestatistik finns därför även i föreva- rande sammanhang. Oavsett om den branschanknutna normallönen fastställs på en övergripande branschnivå eller utifrån yrkeskategoritillhörighet innebär modellen att den fastställda normallönen skall tillämpas på alla aktiva delägare inom en viss bransch respektive yrkeskategori. Några individuella faktorer som kan påverka verksamhetens eko- nomiska resultat, t.ex. särskilda talanger, särskild erfarenhet, arbetsinsatsens tidsmässiga omfattning m.m., beaktas däremot inte. Detta innebär i princip att den diskussion som förs i avsnitt 8.2.1 med avseende på risken för under- eller överbeskattning vid en schablonmässigt beräknad kapitalavkastning även är relevant i före- varande sammanhang. Av avsnitt 5.2 framgår att vissa debattörer har föreslagit schablon- mässigt fastställda normallöner, t.ex. motsvarande 7,5 eller 10 pris- basbelopp. Taket för sjukpenninggrundande inkomst (SGI) ligger vid 7,5 prisbasbelopp, dvs. Taket för pensionsgrundande inkomst (PGI) ligger vid 7,5 förhöjt prisbasbelopp, dvs. Över denna nivå är arbetsgivaravgifterna i ekonomisk mening att betrakta som en ren skatt. För delägare som genererar en vinst som är lägre än nämnda takbelopp kan däremot inte arbetsgivaravgif- terna i sin helhet betraktas som skatt. För denna grupp kan det alltså vara förmånligt att tillgodogöra sig vinsten i form av löne- uttag. Det sagda innebär att det kan finnas skäl att fastställa nivån för en rent schablonmässigt beräknad normallön så att den motsva- rar det högsta av nämnda takbelopp. Normallönen är då helt förmånsanknuten. I det följande redovisar utredningen en utvärdering av normal- lönemodellerna. En sådan bör med utgångspunkt i direktiven base- ras på vissa kriterier. Av direktiven kan följande kriterier formule- ras. En reformering av de särskilda reglerna skall SOU 2002:52 En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna N stimulera till tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen (stimulanskriteriet), N motverka skattebetingad inkomstomvandling (omvandlings- kriteriet), N innebära neutralitet mellan olika företagsformer (neutralitets- kriteriet) och N innebära förenkling av regelsystemet (förenklingskriteriet). Nuvarande 3:12-regelsystem kritiseras framför allt för att vara alltför schablonmässigt och därmed diskriminerande. För att få acceptans för en normallönemodell, av det ena eller andra slaget, hos de skattskyldiga bör denna – utöver att uppfylla de just angivna kriterierna – präglas av betydligt större träffsäkerhet. Vad det gäller är att få den att omfatta vad som skall omfattas men inte heller mera. Som kommer att framgå av det följande har detta krav på träffsäkerhet bäring på möjligheterna att uppfylla vissa av de övriga kriterierna. Av avsnitt 5.3 framgår att aktiva delägare i fåmansföretag fyller olika funktioner av vilka den administrativa funktionen och entre- prenörsfunktionen är aktuella att prissätta i förevarande sam- manhang. Vad först gäller den rent administrativa funktionen torde det – om än med viss möda – vara möjligt att beräkna en approxi- mativ marknadsmässig ersättning. Detta är däremot inte möjligt för den rena entreprenörsfunktionen. Mot den bakgrunden kan det alltså konstateras att det inte är möjligt att – med utgångspunkt i de faktorer som påverkar den faktiska lönenivån för aktiva delägare – bestämma vad som i det enskilda fallet är marknadsmässig ersätt- ning för fåmansföretagare. Konsekvensen är alltså att det inte går att skapa en individuell normallönemodell som uppfyller ens lågt ställda krav på träffsäkerhet. Detta innebär i sin tur att dagens problem med över- respektive underskattning av vad som är att hänföra till det ena eller det andra inkomstslaget kvarstår. Om normallönen således fastställs till ett för lågt belopp i förhållande till den verkliga marknadsmässiga ersättningen kommer arbetsinkomster delvis att kunna tas ut som kapitalbeskattad utdelning. Det motsatta gäller dock om normal- lönen överstiger den verkliga marknadsmässiga ersättningen. En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna kommer delar av kapitalinkomsterna att beskattas som arbets- inkomst. Slutsatsen av det sagda är att det råder en fundamental osäkerhet kring huruvida en individuell normallönemodell kan till- godose önskemålet att motverka skatteomvandling. Det föreligger alltså stora svårigheter att fastställa vad som är en marknadsmässig ersättning i det enskilda fallet. Svårigheterna är naturligtvis kopplade till kravet på träffsäkerhet; ju högre krav på träffsäkerhet desto större svårigheter. Att fastställa individuella marknadslöner torde regelmässigt kräva att omfattande utrednings- resurser tas i anspråk. Eftersom normallönen skall fastställas in casu är den bevisning som skall presteras i det enskilda fallet dess- utom unik. Den enskilde fåmansföretagaren torde i detta avseende stå inför betydande svårigheter eftersom det inte finns någon refe- rent. Detta leder i sin tur till bristande förutsebarhet, vilket natur- ligtvis är ett stort problem för alla inblandade. Mot bakgrund av det sagda framstår en individuell normallönemodell varken som prak- tisk hanterbar eller rättssäker. Även om antalet paragrafer troligen skulle kunna minskas avsevärt med en modell av det aktuella slaget skulle detta således inte innebära några praktiska förenklingsvinster, varken för de skattskyldiga, skattemyndigheter eller domstolar. Huruvida en individuell normallönemodell skulle kunna stimu- lera till tillväxt, investeringar och aktivt risktagande går inte att dis- kutera på ett systemariskt sätt utan att man presenterar en ekono- misk modellram. Det framstår som mycket svårt att formulera en sådan modellram då begreppet normallön är betydligt mer undfly- ende (dess individspecifika karaktär) än motsvarande normal- avkastningsbegrepp som kommer till användning vid analysen av modeller som utgår från en schablonmässigt fastställd kapital- avkastning. Utredningen avstår därför från att bedöma huruvida stimulanskriteriet skulle uppfyllas eller ej. Vad slutligen gäller neutralitetskriteriet, dvs. graden av lika- behandling mellan olika företagsformer, konstaterar utredningen att införandet av en individuell normallönemodell för aktiebolag rimligen kräver att motsvarande ordning införs för enskilda när- ingsidkare. För dessa företagare skulle samma problem som för aktiebolagen vad gäller träffsäkerhet och förenkling aktualiseras. Sammanfattningsvis anser utredningen att individuell normal- lönemodell inte är ett realistiskt reformalternativ. En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna I avsnitt 5.4 har innebörden av branschanknutna normallöner redo- visats. Idén om branschanknutna normallöner bygger på att mark- nadsmässiga löner kan fastställas för olika branscher eller yrkes- kategorier. I avsnitt 5.3 har konstaterats att det i allmänhet torde vara relativt enkelt att med ledning av lönestatistik, kollektivavtal m.m. fastställa vad som är marknadsmässig lön för personer med underordnade arbetsinsatser, dvs. När det däremot gäller att fastställa vad som är marknadsmässiga löner för aktiva delägare i fåmansföretag konstaterades dock att lönestatistik avseende anställda företagsledare inte utan vidare kan betraktas som relevant jämförelsematerial. Detta innebär att bransch- eller yrkesanknutna normallöner skulle behövas fastställas på ett mer eller mindre schablonmässigt sätt. Det säger sig självt att modellens förmåga att motverka inkomstomvandling därmed minskar betydligt. Den dis- kussion som förts i denna del i föregående avsnitt är således än mera relevant i förevarande sammanhang. Om det även med lågt ställda krav på träffsäkerhet vore möjligt att fastställa bransch- eller yrkesanknutna normallöner skulle detta vara förenat med en stor fördel, nämligen att inga bedömningar av individuella omständigheter som kan tänkas påverka lönenivån behöver göras. Den skattskyldige vet med andra ord på förhand vilken lön som skall tas upp i inkomstslaget tjänst innan det kan bli aktuellt att redovisa någon del av vinsten i inkomstslaget kapital. Förutsebarheten ökar således med en sådan modell jämfört med en modell som bygger på individuella normallöner. är det uppenbart att andra problem, t.ex. av gränsdragningskaraktär, kan uppkomma oavsett om fråga är om normallöner på bransch- eller yrkeskategorinivå. I sammanhanget är det intressant att jämföra med de norska delningsreglerna. I avsnitt 2.1.6 har en lista över s.k. liberala yrken redovisats. Skattskyldiga som bedriver verksamhet som faller inom listan omfattas inte av de norska takreglerna enligt vilka det finns en övre gräns för den del av inkomsten som skall tas upp i inkomstslaget tjänst. De norska gränsdragningsproblemen är stora. I strävar de skattskyldiga av naturliga skäl efter att få sin verksamhet bedömd som en sådan verksamhet som faller utan- för listan. Med normallöner av nu diskuterat slag kan man tänka sig att de fastställda normallönerna för vissa branscher eller yrken skiljer sig så pass mycket från varandra att de skattskyldige här i landet skulle sträva efter att i 3:12-sammanhang få sin verksamhet En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna att falla in under den bransch eller det yrke som har den lägsta normallönen. Gränsdragningsproblem av detta slag leder automa- tiskt till bristande förutsebarhet. Vad som i föregående avsnitt sagts om de praktiska förenklingsvinsterna gäller således även till viss del med avseende på bransch- och yrkesanknutna normallöner. Såvitt gäller stimulans- och neutralitetskriterierna aktualiserar branschanknutna normallönemodeller samma slag av problem som gällde för den individuella normallönemodellen. Sammanfattningsvis anser utredningen att inte heller en bransch- anknuten normallönemodell är ett realistiskt reformalternativ, låt vara modellen ur förenklingssynpunkt synes vara att föredra fram- för den individuella normallönemodellen. Som framgår av avsnitt 5.5 har i debatten föreslagits en normal- lönemodell som innebär att en normallön fastställs för alla företag. Enligt förslagen kan normallönen lämpligen fastställas efter ett visst antal prisbasbelopp, motsvarande t.ex. taket för SGI eller PGI. En förmånsanknuten normallönemodell har flera fördelar. T.ex. vet den aktiva delägaren på förhand precis hur stor del av vinsten i företaget som skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Förutsebarheten är med andra ord total. En annan fördel är modellens enkelhet. En stor del av gällande 3:12-regler skulle kunna slopas med en sådan modell som utgångspunkt för regelsystemet vilket förmodligen skulle välkomnas av alla som måste tillämpa och tolka reglerna. Från förenklingssynpunkt är modellen överlägsen de tidigare behandlade modellerna. Huruvida regelverket skulle innebära en förenkling i förhållande till gällande reglerna är emellertid en mer öppen fråga. Detta har bland att göra med behovet av komplette- rande spärregler. Bland fåmansföretagarna är det många som inte når upp i vinst- nivåer som medger löneuttag med 7,5 eller 10 prisbasbelopp. Detta innebär att många skulle vara uteslutna från att få någon del av inkomsten från företaget kapitalinkomstbeskattad. Det omvända kommer att gälla för den grupp av företagare som 3:12-reglerna i första hand tar sikte på, nämligen företagare med höga arbets- inkomster. Om den fastställda normallönen är lägre än den mark- nadsmässiga lönen leder detta till en underskattning av vad som rätteligen är betrakta som arbetsinkomst. Inkomst som är arbets- En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna inkomst blir då kapitalbeskattad. Företagaren undgår med andra ord den progressiva beskattningen. Konsekvenserna av en sådan positiv särbehandling av en viss grupp av skattskyldiga bör inte underskattas. En förmånsanknuten normallönemodell känneteck- nas i hög grad av bristande träffsäkerhet. Detta innebär i sin tur att modellen saknar alla förutsättningar att komma till rätta med omvandlingsproblematiken. Särskilt gäller detta en renodlad modell där uttag utöver normallönen i sin helhet beskattas som kapital- inkomst. I den renodlade modellen utvidgas möjligheterna till omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster för vissa skattskyldiga, t.ex. konsulter och personer som driver andra s.k. kunskapsföretag. För att förhindra detta måste med andra ord någon form av spärre- gel införas som sätter ett övre tak för den del av den skattskyldiges inkomster från fåmansföretaget som får tas upp som inkomst av kapital. Detta tak kan fastställas på olika sätt, t.ex. som ett visst antal prisbasbelopp. Det sagda innebär att av den vinst som fåmansföretagaren tillgo- dogör sig från företaget skall först en del motsvarande den på visst sätt fastställda normallönen hänföras till inkomstslaget tjänst. Där- efter skall den del som överstiger normallönen men är lägre än det fastställda takbeloppet hänföras till inkomstslaget kapital. Slutligen skall all inkomst som överstiger det fastställda takbeloppet hänfö- ras till inkomstslaget tjänst. Behovet av spärregler i den formånsanknutna normallönemo- dellen utgör ett komplicerande inslag som tar bort en del av för- enklingsvinsterna hos den rena modellen. En ytterligare komplika- tion uppkommer om man vill begränsa incitamenten att skjuta upp löneuttag. Detta skulle kunna ske genom att man där fullt normallöneuttag ej gjordes skulle behöva fastställa det icke-utnytt- jade beloppet som sedan sparas till nästa taxeringsår. Sådana spa- randeregler utgör en tillkommande komplikation. Skulle man där- utöver också ha särskilda regler för nystartade företag med låg intjäningsförmåga kompliceras regelverket ytterligare. Även med det första slaget av spärregler – där alltså ett övre tak för möjligt uttag som kapitalbeskattad inkomst införs – finns bety- dande omvandlingsproblem. har föreslagit en begränsningsregel som innebär att det kapital- inkomstbeskattade beloppet för en treårsperiod inte får överstiga 50 prisbasbelopp. Det skydd detta skulle ge mot inkomstomvand- ling är dock begränsat vilket kan illustreras med ett räkneexempel. En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna SOU 2002:52 Med ett förhöjt prisbasbelopp på ligger normal- lönetaket (definierat som lön före uttag av allmän pensionsavgift) på (8,07*38 700)1. Därmed blir det maximala kapi- talinkomstbeskattade beloppet för treårsperioden . Reglerna medför alltså en varaktig möjlighet till beskattning för löneinkomster mellan ca och (312 000 + 1 935 000/3) – eller mellan och per treårsperiod2. Skattevinsten av detta kan beräknas på följande sätt: Mot en utdelningsinkomst på svarar en inkomst före bolagsskatt på (647 000/(1-0,28)). Om denna inkomst skulle tas ut som lön blir det totala skatteuttaget – med ett löneuttag i botten upp till förmånstaket är arbetsgivaravgifterna i sin helhet skatter och med en genomsnittlig inkomstskatt på –65,(0,3282/1,3282 + 0,54*(1-0,3282/1,3282)) eller ca . Vid uttag som utdelning blir det totala skatteuttaget eller . Skattevinsten uppgår alltså till vilket är ett betydande belopp på individnivå. I offentligt-finansiellt avseende kan detta medföra icke-obetydliga budgetbortfall. beräknas antalet personer med maximalt pensionsgrundande inkomst (290 200 som svarar mot inkomst före PGI-avdrag på 312 300) uppgå till ca 800 000. Om av dessa kanaliserar hela den överskjutande inkomsten via ett aktiebolag uppkommer ett skattebortfall på ca (0,01*0,8*154 000/4 där schablonmässigt antagits att medelinkomsten för de med förvärvsinkomster mellan 312 000 och 957 000 är ). Omvandlingsvinsterna på individnivå och budgetbortfallet vid ovanstående slag av begränsningsregel kan givetvis begränsas genom att regeln utformas mer restriktivt. Även vid en mer restriktiv utformning kan dock inte en urholkning av progressivi- teten i förvärvsinkomstbeskattningen undvikas. Liksom för de tidigare normallönemodellerna kommer önske- målet om en skattemässigt neutral behandling av olika företags- former att motivera att man även för exempelvis enskilda närings- idkare tvingas arbeta med ett förmånsrelaterat inkomstbegrepp, där alltså enskilda näringsidkare först efter ett normaluttag från verk- samheten som beskattas som inkomst av näringsverksamhet (med 1Här har skett en teknisk omtolkning av förslaget då det synes mer lämpligt att knyta normallönen till taket för uttag av allmän pensionsavgift. 2För nystartade företag () gäller inte den undre gränsen på eftersom outnyttjade normallöneutrymmen inte behöver sparas. En normallönemodell som utgångspunkt för 3:12-reglerna uttag av socialavgifter och inkomstskatt) kan använda sig av ränte- fördelningsreglerna. För många enskilda näringsidkare skulle detta medföra en stor förändring. Sammanfattningsvis anser utredningen att inte heller en för- månsanknuten normallönemodell är ett realistiskt reformalternativ. Även med spärrregler kommer skatteomvandlingsmöjligheterna att kunna bli betydande och behovet av spärregler reducerar avsevärt de potentiella förenklingsvinsterna. Utifrån önskemålet om en neutral behandling av olika företagsformer skulle stora föränd- ringar för enskilda näringsidkare aktualiseras. 6En BEK-modell som utgångspunkt för 3:12-reglerna Enligt direktiven skall 3:12-utredningen pröva möjligheten att koppla beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet till före- tagets redovisade egna kapital. En sådan modell, där det egna kapitalet beaktas vid ingången av varje beskattningsår, skulle inne- bära ett avsteg från principen att beräkningen av det kapital- inkomstbeskattade utrymmet skall baseras på fullbeskattat kapital som tillskjutits företaget.