sou · GQB335d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Den inkomst som skall påverka anskaffnings- utgiften är endast den inkomst som kommer från bolaget, dvs. inga privata utgifter eller inkomster skall påverka. Förmåner som en del- ägare i ett handelsbolag får från bolaget hänförs till inkomst på bolagsnivå och höjer därför anskaffningsutgiften på andelen. Uttaget av förmånen skall minska anskaffningsutgiften. Det är marknadsvärdet av den uttagna förmånen som skall reducera anskaffningsutgiften. Normalt är det samma belopp som tas upp som inkomst respektive dras av som uttag. Ett undantag är bilförmån som vid inkomstberäkningen beräknas till ett schablon- värde men det är i stället bolagets kostnad för bensin och service m.m. som skall minska anskaffningsutgiften. Juridiska personer, t.ex. aktiebolag har rätt att dra av underskott från verksamhet i handelsbolag som det uppkommer och underskottet påverkar också ingångsvärdet direkt. personer gäller att anskaffningsutgiften skall påverkas enligt följande. när ett underskott utnyttjas som allmänt avdrag, dvs. under- skott i konstnärlig verksamhet och liknande samt underskott i nystartad verksamhet. när underskottet dras av som en kapitalförlust, dvs. underskott av andelshus som dras av som kapitalförlust. om resultatet från bolaget är negativt men delägaren har egna inkomster i förvärvskällan kvittas underskottet mot denna inkomst. Underskottet anses då utnyttjat och skall därmed påverka anskaffningsutgiften direkt. Det är bara den skattepliktiga vinsten respektive den avdragsgilla förlusten vid försäljning av fastighet, bostadsrätt, värdepapper m.m. som skall påverka anskaffningsutgiften. Det är alltså inte de bok- förda vinsterna och förlusterna som skall påverka. Anskaffningsutgiften påverkas inte av skattefria intäkter och icke avdragsgilla kostnader. Eftersom skattefria intäkter inte höjer anskaffningsutgiften så blir de ändå skattepliktiga vid kapitalvinst- beräkningen. Och eftersom icke avdragsgilla kostnader inte sänker anskaffningsutgiften så blir de i praktiken avdragsgilla vid kapital- vinstberäkningen. Anskaffningsutgiften minskas vid en avsättning och ökas vid en återföring av periodiseringsfond. Vidare skall anskaffningsutgiften minskas respektive ökas vid avsättning respektive återföring till expansionsfond. Den justerade anskaffningsutgiften påverkas också av expansionsfondsskatten på följande sätt. av en avsättning till expansionsfond höjer den justerade anskaffningsutgiften, och av en återföring av expansionsfond sänker den justerade anskaffningsutgiften. Om en andel avyttras under löpande beskattningsår framgår av praxis (RÅ 1994 ref. 52) att det är den som innehar andelen vid beskattningsårets utgång som skall redovisa resultatet för hela beskattningsåret. Om emellertid köpare och säljare kommit över- ens att säljaren skall beskattas för tiden fram till avyttringsdagen och köparen för tiden därefter skall fördelningen godtas i skatte- hänseende om ett delårsbokslut som kan ligga till grund för fördel- ningen, upprättats per överlåtelsedagen. Särskild reglering finns i 51 kap. IL när verksamheten i handelsbolaget under avyttringsåret är aktiv näringsverksamhet, antingen direkt eller indirekt, för över- låtaren eller närstående till denne, se nedan. En andel i ett handelsbolag kan också vara en lagertillgång. Vid försäljning av sådan handelsbolagsandel gäller vanliga regler för beräkning av intäkten som skall tas upp i inkomstslaget närings- verksamhet. Det finns i det nuvarande beskattningssystemet även vissa sär- skilda bestämmelser om beskattning vid avyttring av andelar i handelsbolag som innebär att vinsten i sin helhet skall tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet eller skall fördelas mellan inkomstslagen kapital och tjänst, se 50 kap 7 och 8 §§ IL. Enligt artikel 40 i förordningen nr 2137/85 om Europeiska ekono- miska intressegrupperingar är det medlemmarna som skall beskat- tas för resultatet av en grupperings verksamhet. Av förordningen framgår också att det är nationella skatteregler som skall tillämpas bl.a. när det gäller fördelningen av vinst, taxeringsförfarande och andra förpliktelser medlemsstaternas skattelagstiftning innehåller. Av 5 kap. 2 § IL framgår att beskattningsreglerna för handels- bolag också tillämpas på EEIG. Reglerna om räntefördelning och expansionsfond gäller dock inte för dessa grupperingar. I likhet med handelsbolag är EEIG skattesubjekt i fråga om mervärdes- skatt, fastighetsskatt etc. De vanligast förekommande företagsformerna i är enskild näringsverksamhet, aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk före- ning. till antalet aktiva företag är enskild näringsverksamhet och aktiebolag de klart dominerande företagsformerna. Antalet företag har varit relativt . Som aktivt företag räknas i detta sam- manhang företag som är registrerat till mervärdesskatt och/eller som arbetsgivare (skattestatistiska årsbok 2000). Vad gäller ekonomisk aktivitet är aktiebolagen helt dominerande och svarar för av den totala omsättningen inom området näringsverksamhet. Enskild näringsverksamhet, handels- bolag och ekonomiska föreningar svarar för tillsammans fem pro- cent av omsättningen. 1.2Statistik beträffande handels- och kommanditbolag 1.2.1Hur många handels- och kommanditbolag finns det? Historiskt sett har handelsbolaget använts av mindre och medel- stora företag. Genom ändringar i den civilrättsliga lagstiftningen har handelsbolaget även fått betydelse som samverkansinstrument för andra juridiska personer. En påtaglig ökning av antalet handelsbolag har märkts då lägsta aktiekapital för aktiebolag höjdes från till 50 000 kr.1 En annan omständighet som haft betydelse är att den tidigare möjligheten att driva vissa slag av mindre näringsverksamhet i enkelt bolag upphörde i och med införandet av 1 skall aktiekapitalet uppgå till lägst . Dessa enkla bolag har efter viss övergångstid varit tvingade att ombildas till handelsbolag. Under främst 1980- talet kom handels- och kommanditbolag att användas i skatte- undandragande syfte. Detta medförde att antalet bolag ökade ytterligare. I Centrala företags- och arbetsställeregistret (CFAR) som förs av SCB finns företag som är registrerade för mervärdesskatt och/eller är arbetsgivare. Enligt registret uppgick antalet handels- och kommanditbolag /76 till 15 765. Vid halvårs- skiftet 1979 hade siffran nästan fördubblats till 30 134. första hälft fördubblades återigen antalet handels- och kommanditbolag. Av totalt drygt 797 000 företag (aktiebolag, ekonomiska före- ningar, handels- respektive kommanditbolag, enskilda firmor m.fl.) som var registrerade i SCB:s företagsregister var knappt 76 000 handels- och kommanditbolag. har antalet handels- och kommanditbolag legat nästan stilla. fanns det 109 342 handelsbolag och 31 354 kommanditbolag registrerade hos PRV. Det finns ingen exakt uppgift om hur delägarkretsen i handelsbolag respektive kommanditbolag fördelar sig. PRV uppskattar att av handels- och kommanditbolagen har någon eller några juridiska personer som delägare. Bolag med enbart juridiska personer som delägare uppskattas till . Det gäller inga bosättningskrav för bolagsmän i handels- och kommanditbolag. Samtliga bolagsmän i sådana bolag kan alltså vara utländska fysiska eller juridiska personer. Om bolaget bara har utländska delägare kräver PRV att bolaget, i likhet med övriga han- dels- och kommanditbolag har postadress i . PRV uppskat- tar att det finns utländska delägare i av det totala antalet handels- och kommanditbolag. PRV uppger att antalet utländska delägare ökar. Om man tittar på inom vilken näringshuvudgrupp som de flesta handelsbolagen finns så kan man se att en svängning har skett och fram till . Gruppindelningen i företagsregistret har ändrats något under dessa år men man kan ändå göra en jämförelse. Den klart dominerande gruppen 1986 var den som omfattade varuhandel, restaurang- och hotellrörelse (har gruppen delats upp i en del för parti- och detaljhandel och en grupp för hotell- och restaurangverksamhet). På andra plats kom gruppen tillverkningsindustri. har gruppen banker, försäkringsinstitut, fastighetsförvaltning och uppdragsverksamhet seglat upp på andra plats och gruppen tillverkningsindustri har hamnat på tredje plats. (har gruppen med banker och försäkringsinstitut m.m. delats upp i två olika grupper, en med finansiell verksamhet och en med fastighets- och uthyrningsverksamhet samt företags- tjänster). I takt med att antalet handelsbolag har ökat ser man en stadig ökning av gruppen som omfattar fastighetsförvaltning m.m. 1.4Uppgifter från RSV beträffande Enligt statistik från lämnades 96 264 särskilda självdeklara- tioner/näringsuppgifter för handels- och kommanditbolag (SD4) vid taxering. Samtliga redovisade inkomst av näringsverk- samhet. lämnades 153 896 N3A blanketter, dvs. fysiska personer och dödsbon som redovisar andel i handels- eller kom- manditbolag. Antalet juridiska personer (ej dödsbo) som redovi- sade andel i handels- eller kommanditbolag, N3B blanketter, upp- gick till 18 712 stycken. Antalet delägare i handels- eller kommanditbolag som redovisade uppgift om räntefördelning uppgick till 26 820. Av dessa gjorde 16 095 positiv räntefördelning och 10 725 negativ räntefördelning. Det var sammanlagt 13 862 delägare som redovisade förändring av expansionsfond varav 8 190 redovisade en ökning och 5 672 redovi- sade en minskning. 1.5Särskilt om handelsbolag som äger fastighet Det finns drygt 43 000 privata fastighetsägare. Av dessa är omkring 4 000 handels- eller kommanditbolag. – såldes cirka 4 000 näringsfastigheter – i huvudsak anlägg- ningstillgångar – som ägdes av handelsbolag. märk- tes en markant ökning av antalet försäljningar, drygt 10 000, på grund av att det var som övergångsreglerna, dvs. de gamla kapitalvinstreglerna, kunde tillämpas. Antalet nya företag ökade jämfört med . Enligt preliminära beräkningar för är de nystartade företagen i regel små. Två tredjedelar av dem har en omsättning året efter startåret. Ungefär vart tionde företag har mer än en miljon i omsättning. Var tredje nyföretagare har anställning vid sidan av verksamheten. I genomsnitt startades av företagen som aktiebolag, som handels- eller kommanditbolag och som enskild näringsverksamhet. 1.7Vad kostar det att deklarera? Driften av skattesystemet belastar det allmänna i form av kostnader för administration m.m. och medborgarna/företagen i form av full- görandekostnader. Fullgörandekostnaderna är ofta en funktion av skattesystemets komplexitet. Ju mer komplicerat skattesystemet är desto större är kostnaderna, såväl för administrationen som för fullgörandet. RSV har gett ut Rapport 1999:9, om individernas fullgörande- kostnader för inkomstdeklarationen . I rapporten behandlas fysiska personers beteende, attityder till och kostnader för att deklarera . Studien är en uppföljning av en motsvarande undersökning . har en rad förändringar inträffat i administrativa rutiner, regelsystem och inkomstförhållanden. I rapporten analyseras den sammantagna effekten av dessa förändringar på deklaranternas fullgörande. , , har också behandlat pro- blemet med de höga fullgörandekostnaderna i en rapport om Småföretagen och skatterna. Av RSV:s undersökning framgår att fullgörandekostnaderna för näringsidkarna har ökat väsentligt . Av de som använder särskild självdeklaration (främst näringsidkare, fåmans- bolagsdelägare och den som skall redovisa mervärdesskatt i dekla- rationen) har haft utgifter för att deklarera. SOU 2002:35 Bilaga 3 av dessa personer har deklarerat på egen hand. har haft experthjälp och har haft annan hjälp. Fullgörandekostnaderna för anställdas skatter och avgifter lik- som för moms belöper med två tredjedelar på företag med färre än tio anställda. Månatlig skattedeklaration skall lämnas av varje arbetsgivare och en stor del av kostnaden är därför oberoende av företagsstorlek. Det medför att små företag belastas relativt sett mer än stora företag när kostnaden slås ut per anställd. Om kost- naderna relateras till omsättningen blir skillnaden ännu större till de små företagens nackdel. Frågan om att göra handelsbolag till skattesubjekt har varit aktuell . framfördes förslag om att byta beskattningsmetod. Nedan redogör vi i korthet för de olika förslagen. företagsskattekommitté föreslog i SOU 1984:70 en ny metod för beskattning av enskild näringsverksamhet; den s.k. staketmetoden. Namnet har sin grund i att det från skattesynpunkt skulle sättas ett staket kring näringsverksamheten. Uttag från verksamheten skulle inte kunna göras utan skattekonsekvenser. Syftet med förslaget var bl.a. att underlätta uppbyggnaden av rörel- sekapital i företagen och därigenom stimulera till ökad företag- samhet. Ytterligare motiv för att införa staketmetoden var att metoden ansågs innebära förenklingar i skattereglerna och möjlig- göra en reformering av den då gällande förvärvskälleindelningen. Förslaget gick ut på att näringsverksamhet som bedrevs i enskild form skulle göras till en självständig enhet i skattehänseende. Metoden byggde på grundtanken att uppkommen vinst i närings- verksamheten, som företagaren lät stå kvar i verksamheten, endast skulle beskattas med en lågprocentig statlig skatt (). Vinst som näringsidkaren tog ut för att använda för privat kon- sumtion eller annat privat ändamål skulle däremot på vanligt sätt beskattas enligt den för fysiska personer gällande progressiva skatteskalan. Kommittén fortsatte sitt arbete genom att i ett andra delbetänk- ande, Staketmetod för beskattning av handelsbolag, SOU 1986:44, föreslå att handelsbolagen skulle göras till särskilda skattesubjekt. Förslaget följde de tankegångar som lagts fram beträffande staket- metod för beskattning av enskild näringsverksamhet. Båda för- slagen var principförslag, dvs. fullständiga lagförslag lämnades inte i alla delar. Kommitténs förslag avsåg bara handelsbolagens ställning i inkomstskattehänseende. Någon ändring beträffande skattskyldig- heten för handelsbolagens förmögenhet föreslogs inte. Intäkter och kostnader i dåvarande inkomstslagen inkomst av jord- bruksfastighet, annan fastighet och rörelse skulle redovisas i ett nytt inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet. I inkomstslaget skulle endast finnas en förvärvskälla. Inkomstberäkningen för när- ingsverksamheten skulle i princip följa samma regler som gällde enligt kommunalskattelagen. Bolagets samtliga fastigheter skulle också redovisas i förvärvskällan näringsverksamhet. Till skillnad från vad som föreslagits för enskilda näringsidkare skulle ett han- delsbolag också kunna ha inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet och kapital. Inom båda dessa inkomstslag skulle inkomstberäk- ningen ske enligt kommunalskattelagens regler. Realisationsvinst vid avyttring av en i näringsverksamheten använd fastighet skulle även i fortsättningen beskattas i inkomstslaget tillfällig förvärvs- verksamhet. Om ett handelsbolag var delägare i ett annat handels- bolag kunde bolaget också redovisa inkomst av handelsbolag. Från det samlade resultatet av olika förvärvskällor föreslogs att handelsbolaget skulle få rätt till avdrag för bolagsmans uttag. Dub- belbeskattning i den mening som gäller för aktiebolagen föreslogs inte. För handelsbolag i vilka endast fysiska personer ingick som bolagsmän föreslogs att på bolagets inkomst, efter avdrag för bolagsmännens skattepliktiga uttag, skulle utgå en proportionell statlig skatt på . Det var samma skattesats som kom- mittén föreslagit för den vinst som den enskilde näringsidkaren lät stå kvar innanför staketet. Mot bakgrund av den föreslagna skatte- satsen begränsades möjligheterna till resultatreglering i handels- bolag med bara fysiska delägare. För handelsbolag med juridiska personer i delägarkretsen ansågs att hänsyn borde tas till bl.a. aktiebolagens beskattningsförhållande. Ingick en juridisk person i delägarkretsen föreslogs därför samma skattesats som för aktiebo- lagen och flertalet andra juridiska personer, nämligen . Bolagsmännen skulle beskattas i den takt som de tog ut handels- bolagets vinster för konsumtion i stället för att beskattas för en andel i bolagets skattemässiga resultat. Beskattningen skulle ske i ett nytt inkomstslag, inkomst av handelsbolag. Bolagsman skulle beskattas för alla uttag av vinstmedel från bolaget. Däremot skulle bolagsman utan beskattning kunna dispo- nera över det tillskjutna kapitalet i bolaget. För att beskattning av ett uttag inte skulle ske skulle bolagsmannen visa att hans i han- delsbolaget tillskjutna kapital minskat. Det egna kapitalet i bolaget skulle delas upp i tillskjutet kapital och ackumulerade vinstmedel. Någon uppdelning av uttaget med hänsyn till från vilket inkomst- slag hos handelsbolaget som uttaget härrörde skulle inte göras. Inte heller skulle uttaget delas upp i vad som hos bolaget hade varit skattepliktig respektive skattefri vinst. Någon ändring av systemet med egenavgifter förslogs inte. Kommittén fann att lån från handelsbolaget skulle – med undan- tag för s.k. kommersiella lån – behandlas på samma sätt som vinst- uttag och därför beskattas som inkomst av handelsbolag. Eftersom bolagsmännens civilrättsliga ansvar för bolagets för- pliktelser kan tvinga dem att göra tillskott till bolaget skulle de medges ett mot tillskottet svarande allmänt avdrag vid sin person- liga taxering. På det sättet kunde förlusttäckning ske med obeskat- tade medel. Utan tillskott till bolaget skulle bolagsmannen inte kunna utnyttja i bolaget uppkommet underskott. Utöver faktiska tillskott för förlusttäckning borde också godtas minskning av det tillskjutna kapitalet i bolaget liksom nedsättning av bolagsmans fordran på bolaget. Det tillskott för vilket bolagsmannen fått all- mänt avdrag skulle intäktsföras i en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet för bolaget. Bolags- mannen skulle få allmänt avdrag för tillskottet vid den taxering som skedde året efter det då tillskottet hade intäktsförts hos bolaget. Vinst i samband med överlåtelse av andel i handelsbolag föreslogs även beskattas i dåvarande inkomstslaget tillfällig för- värvsverksamhet. Vinst och förlust som uppkommit i bolaget skulle inte påverka anskaffningskostnadens storlek. Som anskaffningsvärde på bolagsandelen skulle tas upp det till- skjutna kapitalet för försäljningen Om andelen av säljaren förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång skulle anskaffningsvärdet ökas med det belopp som köpeskillingen vid förvärvstidpunkten översteg det tillskjutna kapitalet. Om å andra sidan det tillskjutna kapitalet var större än anskaffningskost- naden för andelen skulle skillnaden avräknas från anskaffningsvär- det. Vad som återstod av försäljningslikviden sedan anskaffnings- kostnaden och kostnader i samband med förvärv och avyttring dra- gits av utgjorde vinsten av försäljningen. Frågan om att göra handelsbolagen till skattesubjekt aktualiserades på nytt under arbetet med skattereform. Utredningen om reformerad företagsbeskattning, URF, förordade alternativet med handelsbolag som särskilt skattesubjekt framför fortsatt delägarbe- skattning. URF ansåg att det var viktigt att skillnad gjordes mellan bolagsmannens privatekonomi och bolagets ekonomi. Beskatt- ningen borde knytas till vad bolagsmannen tagit ut för egen del av bolagsvinsten. Den del av bolagsvinsten som inte togs ut omedel- bart skulle också beskattas, men efter en lägre procentsats än den som skulle gälla för bolagsmannens inkomster. Modellen som presenterades hade anpassats till de förslag som URF och RINK (utredningen om reformerad inkomstbeskattning) lade fram i övrigt. Av tidsskäl hann utredningen inte lägga fram ett komplett förslag till ändrade regler. Utgångspunkten var att handelsbolaget skulle beskattas på samma sätt som aktiebolaget. Det innebar bl.a. att handelsbolaget skulle beskattas i enbart ett inkomstslag, näringsverksamhet, och att all verksamhet skulle redovisas i en förvärvskälla. Skattesatsen skulle vara dvs. samma skattesats som föreslogs för aktiebola- gen. Från handelsbolagets inkomst skulle avdrag få göras för bolagsmännens uttag från bolaget, förutom den del av bolagsmans uttag som var att betrakta som avkastning på hans kapitalandel i Handelsbolaget skulle erlägga socialavgifter på bolagsmän- nens uttag i form av arbetsgivaravgifter. Bolagsmannens beskattning skulle knytas till vad han tagit ut från bolaget. Förutom ersättning för utfört arbete skulle bolagsmans uttag kunna utgöra avkastning på det kapital som han lagt ned i bolaget. Kapitalavkastningen skulle beräknas enligt samma regler som för uttag från fåmansägda aktiebolag. Om bolagsmannen inte varit aktiv i bolaget skulle hela uttaget beskattas som kapital- inkomst. Arbetsinkomsten skulle redovisas i inkomstslaget tjänst och kapitalavkastningen i inkomstslaget kapital. Socialavgifter skulle tas ut på arbetsinkomsten men inte på kapitalavkastningen. Var bolagsmannen juridisk person skulle uttaget beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Bolagsman skulle kunna ta tillbaka sitt tillskjutna kapital från bolaget utan beskattning och avgifter. Med uttag avsågs inte bara uttag av kontanter utan även uttag av varor och tjänster från bolaget. Lån mellan handelsbolag och bolagsman skulle jämställas med uttag liksom lån till bolagsmans närstående. Kommersiella lån skulle inte omfattas av skatteplikt. Handelsbolaget skulle erlägga socialavgifter på bolagsmännens uttag i form av arbetsgivaravgifter. Om bestämningen av kapital- avkastningen föranledde att bolaget erlagt för mycket eller för lite i arbetsgivaravgifter skulle bolaget lämna en rättad uppbördsdeklaration. Underskott som uppkommit i handelsbolaget skulle få balanseras och utnyttjas av bolaget kommande år efter samma regler som föreslogs för aktiebolag. Tillskott till bolaget för förlusttäckning skulle bolagsmannen få göra avdrag för först i samband med avytt- ring av andelen eller när handelsbolaget upplöstes. 1.3.4Avyttring av andel i handelsbolag Bolagsmans anskaffningsvärde på bolagsandelen skulle inte påver- kas av bolagets resultat. Anskaffningsvärdet skulle utgöras av det tillskjutna kapitalet vid avyttringen ökat alternativt minskat med skillnaden mellan köpeskillingen vid förvärvet och det tillskjutna kapitalet . Delägaren skulle vid avyttringen rea- vinstbeskattas för vinst som redan underkastats beskattning i bola- get. Reglerna för beskattning av avyttring av handelsbolagsandelar skulle på så sätt harmoniera med reglerna för aktieförsäljning. Beskattningen vid andelsförsäljning förutsattes när det gällde andelar i fåmansägda handelsbolag ske efter samma principer som föreslogs för avyttring av aktier i fåmansaktiebolag. Reglerna som infördes om ingångsvärde skulle därigenom inte längre behövas. 1.3.5En ny definition av handelsbolaget Handelsbolaget som särskilt skattesubjekt fordrade enligt utred- ningen att begreppet handelsbolag var klar och entydig. Definitio- nen av handelsbolag föreslogs ändras så att det utöver bolagsavtal krävdes registrering i handelsregistret. Enligt då gällande lagstift- ning förelåg ett handelsbolag om två eller flera hade avtalat att gemensamt i bolag driva näringsverksamhet. Handelsbolaget blev redan genom själva bolagsavtalet en juridisk person. Dock krävdes enligt 2 § handelsregisterlagen att ett handelsbolag innan det bör- jade sin verksamhet skulle söka registrering i handelsregistret. Utredningen ansåg att det inte fanns några avgörande hinder mot att utvidga användningsområdet för handelsbolagen till att även avse enmansbolag. En sådan reform borde dock begränsas till att avse endast fysisk person som ensam bolagsman och att det även skulle ställas krav på att denne avsåg att driva näringsverksamhet i bolaget. tillsattes en särskild utredare med uppdrag att utarbeta en modell till särskild redovisningsmetod för enskild när- ingsverksamhet. Enligt direktiven skulle utgångspunkten för utred- ningsarbetet vara de förslag om ändrad företags- och inkomst- beskattning som lagts fram av URF och RINK.