sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Avgörandet av om en allmännyttig ideell för- ening eller ett registrerat trossamfund i en viss situation skall redovisa mervärdesskatt kan således inte ske endast med tillämp- ning av regeln i 4 kap. 8 § ML. 33 1994/95 SkU:7 s. 79. Endast allmännyttiga ideella föreningar och registrerade tros- samfund omfattas av särregleringen. För övriga ideella organisa- tioner, exempelvis stiftelser, gäller de allmänna reglerna i ML om yrkesmässig verksamhet etc. EG-reglerna är inte subjektsinriktade i samma omfattning Som framgår av avsnitt 4.2 är subjekt som bedriver ideella akti- viteter inte i sig undantagna från tillämpningsområdet för mer- värdesskatt enligt . Organisationer kan ägna sig åt eko- nomiska aktiviteter och därmed vara beskattningsbara personer som kan bli skyldiga att redovisa mervärdesskatt. Huruvida trans- aktioner som utförs av en beskattningsbar person föranleder mervärdesbeskattning avgörs av de allmänna bestämmelserna i direktivet, däribland reglerna om särskilda undantag från skatte- plikten. De undantag från skatteplikt som direktivet innehåller är regelmässigt inte begränsade till vissa subjekt utan är tillämpliga oavsett vem som utför en transaktion. Undantagen från skatteplikt i artikel 13 A.1 för bl.a. sjukvård, socialt bistånd och andra, ideella aktiviteter är dock knutna till vissa tillhandahållanden och ställer vissa krav på de subjekt som undantagen skall tillämpas på. Det kan konstateras att den generella regeln i 4 kap. 8 § ML inte har någon motsvarighet i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Anknytningen till inkomstskattelagen i 4 kap. 8 § ML Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML är inte en självständig regel utan anknyter till vissa inkomstskatterättsliga bestämmelser. Frågan om en transaktion skall föranleda mervärdesbeskattning avgörs således inte uteslutande av . Inom EG är det endast mer- värdesskattereglerna som avgör om beskattning skall ske. Det finns inte någon anknytning till andra regelverk motsvarande den i ML. Även i detta avseende skiljer sig alltså utformningen av ML från EG:s regelsystem. Reglerna i direktivet respektive 4 kap. 8 § ML leder till olika beskattningsresultat Skillnaden i uppbyggnad och systematik mellan ML och det sjätte mervärdesskattedirektivet innebär en risk för att reglerna har olika räckvidd och effekt och därför inte leder till samma beskattnings- resultat. Regeln i 4 kap. 8 § ML är generellt utformad. Detta kan leda till att det skattefria området blir vidsträckt. För att klarlägga de skillnader som kan finnas måste en jämförelse göras mellan direktivets bestämmelser och ML. Även om jämförelsen vad gäller ML framför allt utgår från regeln i 4 kap. 8 § måste, på grund av den dubbelreglering som i viss mån föreligger, också beaktas att ett undantag från skatteplikten i 3 kap. ML kan vara tillämpligt. För- utom en direkt jämförelse mellan reglerna kommer jämförelsen att ta sikte på några konkreta fall i form av förhandsbesked. Direktivets undantag från skatteplikt i artikel 13 A.1 jämförs med bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML Undantagen från skatteplikt i artikel 13 A.1 i det sjätte mervärdes- skattedirektivet skall tolkas restriktivt. Detta gäller även de undan- tag som är tillämpliga för ideell verksamhet. Undantaget från skatteplikt i artikel 13 A 1 l avseende tillhanda- hållanden från organisationer som verkar utan vinstintresse och som har en viss inriktning saknar direkt motsvarighet i ML. För sådana tillhandahållanden blir därför regeln i 4 kap. 8 § ML tillämp- lig. Denna kan omfatta tillhandahållanden mot medlemsavgift men även andra slag av tillhandahållanden gentemot både medlemmar och icke medlemmar. Som exempel på detta kan nämnas att för- säljning av varor med naturlig anknytning till en ideell förenings verksamhet eller som utgör ett direkt led i verksamheten kan ske utan att skyldighet uppkommer att betala vare sig inkomstskatt eller mervärdesskatt. I tidigare gällande bestämmelser avseende inkomstskatt angavs uttryckligen att försäljning av affischer, märken och böcker i syfte att öka intresset för en förenings eller ett trossamfunds verksamhet kunde anses ske som ett direkt led i en föreningens verksamhet (se 7 § 5 mom. andra stycket SIL). Den ändrade lydelsen i IL torde inte innebära någon förändring av det skattefria området (jfr avsnitt 4.3.2). Det bör även framhållas att direktivets bestämmelse endast omfattar organisationer utan vinst- intressen som främjar något av de i bestämmelsen uppräknade syftena. Dessa syften skall vara politiska, fackliga, religiösa, patriotiska, filosofiska, filantropiska eller medborgarrättsliga. Det anförda innebär en risk för att regeln i 4 kap. 8 § ML leder till ett större skattebefriat område än direktivets bestämmelser. Undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 m (idrottsområdet) avser endast tillhandahållande av tjänster. I ML har motsvarande undantag förts in i 3 kap. 11 a §. Till följd av den generella regeln i 4 kap. 8 § ML kan dock ytterligare tillhandahållanden ske utan mervärdesbeskattning. Så kan vara fallet när en idrottsförening i mindre skala t.ex. säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubblokaler. Av rättsfallet RÅ 1987 ref. 154 framgår att skatte- befrielsen enligt inkomstskattereglerna kan utsträckas till att gälla även andra varuslag samt försäljning till icke medlemmar (mini- livsbutik). Undantaget från skatteplikt i artikel 13 A.1 o avser tillhanda- hållande av varor och tjänster i samband med insamlingar (fund raising events). Undantaget har inte någon direkt motsvarighet i ML. Den generella regeln i 4 kap. 8 § ML är därför den be- stämmelse som blir tillämplig i dessa fall. Undantaget i direktivet gäller endast tillfälliga arrangemang. Reguljär försäljning i butiks- liknande former omfattas således inte. Det kan därför konstateras att skillnader föreligger inte endast när det gäller uppbyggnad och systematik utan även när det gäller det beskattningsresultat som en tillämpning av reglerna ger. Ytterligare en omständighet som kan medföra att reglerna i ML leder till en mera omfattande skattefrihet i jämförelse med direk- tivets bestämmelser, är den huvudsaklighetsbedömning som vid inkomstbeskattningen skall göras för att avgöra om en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund är skattskyldig för inkomst eller ej. Som angetts i avsnitt 4.3.2 innebär detta att inkomster från en och samma förvärvskälla skall vara antingen skattefria eller skattepliktiga. Någon uppdelning på en skattefri och en skattepliktig del skall således inte göras. Om de skattefria inkomsterna är tillräckligt stora (70–) undantas även övriga inkomster i förvärvskällan från beskattning, trots att så inte skulle skett vid en fristående bedömning. Direktivets undantag från skatteplikt innehåller vidare, till skill- nad från vad som gäller enligt ML, vissa begränsningar med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning. Detta behandlas i av- snitt 4.5. Jämförelse mellan reglerna i direktivet och ML i några konkreta fall För att ytterligare belysa om det föreligger skillnader mellan EG:s och skall några konkreta fall analyseras. Jämförelsen avser ett antal förhandsbesked. Vid bedömningen av om trans- aktionerna skulle ha medfört beskattning enligt bortses från möjligheten till särskilda lättnader för små företag. Detta ärende avsåg second hand-försäljning av bl.a. kläder och leksaker som bedrevs av en ideell förening och som skulle utökas till att avse alla slags föremål. Föreningens ändamål var av social karaktär och arbetet bedrevs ideellt. Försäljningsverksamheten be- drevs dock med anställd personal i förhyrda lokaler. Med tillämp- ning av 7 § 5 mom. SIL ansågs verksamheten inte yrkesmässig och föreningen var således frikallad från skattskyldighet för inkomst. Den omständigheten att anställd personal förekom och att loka- ler hyrdes för verksamheten tyder på att försäljningen inte ägde rum endast utan bedrevs mer eller mindre per- manent. Föreningen skulle mot denna bakgrund sannolikt anses som en beskattningsbar person som i en ekonomisk aktivitet till- handahåller varor mot ersättning. En bedömning enligt direktivets regler skulle därför ha lett till att omsättningarna skulle ha föranlett mervärdesbeskattning, såvida inte något undantag från skatte- plikten var tillämpligt. Det undantag i artikel 13 som närmast skulle ha kunnat komma ifråga är undantaget avseende insamlingar (Artikel 13 A.1 o). En förutsättning för tillämpning av direktivets bestämmelse är att subjektets aktiviteter är undantagna från skatte- plikt enligt bestämmelserna i artikel 13 A.1 b (sjukvård), g (socialt bistånd), h skydd av barn och ungdomar), i (utbildning), l (till- handahållande till medlemmar), m (idrott) eller n (kultur). Undan- taget för penninginsamlingsevenemang gäller vidare endast när fråga är om tillfälliga arrangemang. På grund härav förefaller en tillämpning av detta undantag vara utesluten. Förhandsbeskedet avsåg serveringsverksamhet som drevs av en församling vid ett sommarhem för ungdomar. Såvitt framgår före- kom försäljning både till ungdomarna själva och till utomstående. ansåg att försäljningen hade karaktär av service åt de egna medlemmarna men att den också utgjorde en del av församlingens utåtriktade verksamhet. Trots att försäljningen ut- gjorde en inkomstkälla för församlingen ansågs den ha en sådan naturlig anknytning till det ideella ändamålet att verksamheten inte skulle anses vara yrkesmässig. De grunder som åberopats för skattefrihet är således dels service åt medlemmar, dels att försäljningen hade en naturlig anknytning till det ideella ändamålet. Det sjätte mervärdesskattedirektivet inne- håller inte några motsvarande grunder för undantag från skatte- plikt. Undantaget i artikel 13 A.1 l avseende tillhandahållande mot medlemsavgift är inte tillämpligt i den mån särskild ersättning ut- gått vid försäljningen till medlemmar. Undantaget i mom. o avseende insamlingar torde inte heller vara tillämpligt eftersom serveringsverksamheten knappast kan anses ha utgjort ett sådant tillfälligt arrangemang som avses i den bestämmelsen. Eftersom försäljningen skedde mot vederlag av en beskattningsbar person förefaller det sannolikt att den skulle ha föranlett beskattning enligt sjätte mervärdesskattedirektivet. Detta ärende avsåg en förening som från ett helägt aktiebolag skulle ta över försäljning av diverse material och litteratur till med- lemmarna och i ringa omfattning – någon procent – till utom- stående. fann att den verksamhet som för- eningen skulle ta över inte skulle anses som yrkesmässig hos för- eningen. Eftersom det även i detta fall var fråga om försäljning till medlemmar är det närmast undantaget i artikel 13 A.1 l som skulle kunna ha blivit aktuellt, under förutsättning att föreningen främ- jade något av de i bestämmelsen uppräknade syftena. Såvitt framgår av förhandsbeskedet avsåg verksamheten försäljning mot särskild ersättning. Med hänsyn härtill hade med största sannolikhet undan- taget i mom. l inte varit tillämpligt. Något annat undantag skulle inte heller ha blivit aktuellt att tillämpa på den verksamhet som avsågs. Försäljningen torde därför ha föranlett beskattning enligt direktivet. En idrottsförening inom motorsport drev bl.a. en verkstad med försäljning av reservdelar. Verksamheten riktade sig så gott som uteslutande mot medlemmarna. Man övervägde att starta repara- tionsverksamhet av mindre omfattning som skulle rikta sig mot utomstående. Denna verksamhet skulle drivas i egen regi eller genom bolag. Den del av verksamheten som riktade sig mot med- lemmarna ansågs utgöra service till dessa och därigenom ha naturlig anknytning till föreningens ändamål. Det förhållandet att viss verksamhet skulle rikta sig mot utomstående ansågs med tillämp- ning av en huvudsaklighetsbedömning inte förändra bedömningen. Verksamheten ansågs därför i sin helhet inte som yrkesmässig. Varken försäljningen till medlemmar eller gentemot utom- stående torde ha omfattats av något av undantagen i artikel 13 A.1 i sjätte direktivet. Vad gäller undantaget i mom. m kan konstateras att detta avser endast tjänster och inte varor. Eftersom för- säljningen till medlemmarna får antas ha skett mot särskild ersätt- ning kan inte heller undantaget avseende tillhandahållande till med- lemmar (mom. l) ha varit tillämpligt. Den bestämmelsen förut- sätter dessutom att organisationen utan vinstintresse skall främja något av de i bestämmelsen uppräknade syftena, varibland idrott inte räknas upp. Den försäljning som skedde till utomstående kan inte heller ha omfattats av något undantag. Aktiviteterna skulle därför med all sannolikhet ha föranlett beskattning enligt direk- tivet. Detta förhandsbesked gällde en ideell förening med humanitärt ändamål som bedrev viss begränsad legotillverkning som ett led i ett projekt riktat till flyktingar och invandrare som varit utsatta för övergrepp. Syftet med verksamheten var att ge de deltagande arbetsträning och även terapi. Överskottet skulle exempelvis användas för förbättringar av arbetsmiljön. De företag för vilka legoarbetena utfördes tillhandahöll material och verktyg. ansåg att tillverkningen utgjorde en del av för- eningens humanitära verksamhet och därför hade anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Föreningen var således frikallad från skattskyldighet för inkomst enligt 7 § 5 mom. Verksamheten var därför inte att anse som yrkesmässig i mervärdesskattehän- seende. Verksamheten avsåg tillverkning av varor efter beställning för försäljning till utomstående. Eftersom försäljningen skedde till ett företag har den verksamhet som föreningen drivit skett i kon- kurrens med andra företag. De transaktioner som utförts är med hänsyn till att köparen har tillhandahållit materialet för tillverk- ningen att betrakta som arbetsbeting. Fråga är således om omsätt- ning av en tjänst. Undantaget från skatteplikt för socialt bistånd (artikel 13 A.1 g) skulle möjligen kunna ha varit tillämpligt åtminstone för en del av föreningens aktiviteter även om det är osäkert om den regelbundna ersättningen för legotillverkningen skulle ha kunnat inordnas i nämnda bestämmelse. Ett annat undantag i direktivet som skulle kunna blivit aktuellt är undantaget avseende insamlingsevenemang (artikel 13 A.1 o). Eftersom verksamheten inte kan antas ha varit av tillfällig karaktär torde emellertid inte heller detta undantag ha varit tillämpligt. 4.4.4Sammanställning av direktivets undantag från skatteplikt i artikel 13 A.1 och närmast motsvarande bestämmelser i skatteplikt i artikel 13 A.1 Posttjänster och därmed för- Ej undantaget från skatteplikt på grund av bolagisering. tillhandahålls av det offentliga postväsendet (mom. a). Sjukhusvård, sjukvård etc. som Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§. organ eller andra erkända in- rättningar (mom. b). Undantag från skatteplikt enligt ges av vissa yrkesutövare 3 kap. 4 och 5 §§. (mom. c). Tillhandahållande av organ, blod Undantag från skatteplikt enligt och mjölk från människor 3 kap. 4 §. (mom. d). Tjänster som tillhandahålls av Undantag från skatteplikt enligt fristående grupper (mom. f). 3 kap. 23 a §. Tjänster och varor nära kopplade Undantag från skatteplikt enligt till socialt bistånd eller social- 3 kap. 4 och 7 §§. försäkring, som tillhandahålls av Kan även vara befriat från organ eller erkända välgörenhets- 4 kap. 8 §. organisationer (mom. g). Tjänster och varor nära kopplade Undantag från skatteplikt enligt till skydd av barn och ungdomar 3 kap. 4 och 7 §§. som tillhandahålls av offentlig- Kan även vara befriat från rättsliga organ eller erkända 4 kap. 8 §. (mom h). Undervisning och fostran samt Undantag från skatteplikt enligt närbesläktade varor och tjänster 3 kap. 8 §. som tillhandahålls av offentlig- Kan även vara befriat från rättsliga organ eller andra med liknande syften (mom i). 4 kap. 8 §. SOU 2002:74 Ideell verksamhet Privatundervisning som ges av Undantag från skatteplikt enligt lärare (mom. j). 3 kap. 8 §. Tillhandahållande av personal för Inget särskilt undantag från själavård av religiösa och av 3 kap. 4 § (se SOU 1994:88) (mom. k). eller 3 kap. 8 § (se prop. 1996/97:10). Tillhandahållande av tjänster och Inget särskilt undantag från varor med nära anknytning mot utgöra omsättning till följd av att utan vinstintresse som främjar det ej betraktas som ett vissa syften (mom. l). tillhandahållande mot ersättning. Kan även vara befriat från 4 kap. 8 §. Vissa tjänster nära kopplade till Undantag från skatteplikt enligt idrottslig eller fysisk träning som 3 kap. 11 a §. Kan även vara befriat från utan vinstintresse (mom. m). 4 kap. 8 §. Vissa kulturella tjänster som Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 11 §. Kan även vara befriat organ eller andra erkända kulturella organ (mom. n). 4 kap. 8 §. Tjänster och varor som tillhanda- Inget särskilt undantag från hålls i samband med penning- Kan vara befriat från mervärdes- nisationer vars verksamheter är beskattning enligt 4 kap. 8 §. enligt mom. b, g, h, i, l, m och n (mom. o). Undantag från skatteplikt enligt tjänster för sjuka eller skadade 3 kap. 4 och 5 §§. personer (mom. p). Verksamhet av icke kommersiella Undantag från skatteplikt enligt offentliga radio- och televisions- 3 kap. 20 §. organ (mom q). Utredningen skall enligt sina direktiv undersöka om de nuvarande reglerna i ML ger upphov till snedvridningar i konkurrens- hänseende. Undersökningen skall innehålla en kartläggning av omfattningen av konkurrensproblemen. Flertalet av direktivets be- stämmelser om undantag från skatteplikt som är aktuella för den som bedriver ideell verksamhet medges under förutsättning att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. I detta avsnitt lämnas en redogörelse för resultatet av kartlägg- ningen av konkurrensproblemen. Vidare redogörs för dels två ären- den som har överlämnats till utredningen från regeringen avseende halkbane- respektive dansbaneverksamhet, dels ett antal fall av konkurrenssnedvridning vilka anmälts till . I avsnittet redogörs också närmare för de problem som har uppstått vid behandlingen i mervärdesskattehänseende av s.k. över- gångssummor. Utredningen har genomfört en enkät till ideella föreningar i landet. Syftet med enkäten har främst varit att ta reda på vilka olika slags intäkter som ideella föreningar har för att bedriva sin verksamhet. Svaren på enkäten har sammanställts och redovisats i en rapport. Detta material har utgjort grund för en kartläggning av omfatt- ningen av konkurrenssnedvridningen i förhållande till kommer- siella företag. En redogörelse för vad som framkommit genom enkäten samt den vidare kartläggningen av konkurrensproble- matiken lämnas i detta avsnitt. Först skall emellertid redogöras för en tidigare undersökning av ideella föreningars verksamhet. En tidigare undersökning har gjorts av Statskontoret Med anledning av medlemskap i utförde Statskontoret en undersökning av frågan om hur ideella föreningar skulle påverkas om de förslag som lämnades av genomfördes (SOU 1994:88 s. 147 ff)34. Undersökningen genomfördes bl.a. i form av en enkät till ideella organisationer i sex kommuner i och . Föreningarna representerade 12 olika områden, däribland idrottsföreningar, friluftsorganisationer, barn- och ungdomsför- eningar, hem- och skolaföreningar och hobbyföreningar. En grupp som inte omfattades av utredningen var föreningar inom de religiösa och sociala områdena. De uppgifter som samlades in avsåg bl.a. föreningarnas intäkter och kostnader. Vid genomförandet av utredningen antogs det att en gräns för skattskyldighet om skulle införas. 258 föreningar svarade på enkäten. Avsikten med enkäten var att erhålla svar på följande frågor: N Hur kommer de ideella föreningarna att påverkas om de blir skyldiga att redovisa mervärdesskatt? N Hur mycket kommer staten att få in i mervärdesskatt från dessa föreningar? N Hur stor del av föreningarna har en skattepliktig omsättning under minimigränsen ? Det mest påtagliga resultatet av enkäten var att endast 32 av 258 föreningar hade en omsättning som översteg . De intäktsslag som beaktades, och som alltså ansågs kunna bli föremål för mervärdesbeskattning, var deltagaravgifter, inträdesavgifter, sponsorintäkter, lotterier/basarer och övriga intäkter. Intäktsslaget lotterier/basarer omfattade dels skattefria lotteriintäkter, dels för- säljningsintäkter av basarer och liknande som det ansågs tänkbart att belägga med mervärdesskatt. Under arbetets gång visade det sig emellertid att det mesta som redovisades under denna post utgjor- des av lotteriintäkter. De föreningar som hade intäkter som över- steg var framför allt sådana som anordnade olika slag av föreställningar eller andra publikdragande evenemang. Hälften av de föreningar som enligt undersökningen hade intäkter som översteg redovisade minst lika stora kost- nader som innehåller ingående mervärdesskatt. 34 Undersökningen utfördes på uppdrag av och har redovisats i ett antal olika PM. Dnr hos : C95/157/Folk. av kostnader inte medräknades (t.ex. investeringskostnader och lokalkostnader) drogs den slutsatsen att antalet föreningar som skulle behöva betala mervärdesskatt till staten endast uppgick till en handfull av dessa 16. Någon beräkning av hur stora mer- värdesskatteintäkterna från dessa föreningar skulle bli gjordes inte. Däremot redovisades intäkter och kostnader för respektive om- råde. Intervjuer med företrädare för ideella föreningar, framför allt olika rikstäckande organisationer, visade att det bland föreningarna fanns en mycket stor oro för det administrativa merarbete som skulle följa med mervärdesbeskattning. Denna oro förefaller enligt Statskontoret att vara större än oron för eventuella ekonomiska effekter. Av utredningen genomförd undersökning av ideella föreningars och registrerade trossamfunds aktiviteter Utredningen har genomfört en undersökning i form av en enkät till ideella föreningar i landet. Avsikten med enkäten har framför allt varit att få uppgifter om vilka olika slags inkomster som ideella föreningar har för att finansiera det ideella ändamålet. Syftet med att samla in sådana uppgifter har i sin tur varit att få en uppfattning om inom vilka områden det kan förekomma att ideella föreningar konkurrerar med kommersiella företag, framför allt små företag. Enkäten kan därför sägas ha utgjort ett första steg i den kart- läggning av omfattningen av konkurrensproblemen som utred- ningen skall utföra enligt sina direktiv. Enkäten har skickats ut till 2 000 ideella föreningar, såväl allmännyttiga som andra, och 60 trossamfund. Urvalet av dessa gjordes av () som ett slumpmässigt urval ur SCB:s företagsregister. Totalt omfattar registret ca 100 000 ideella föreningar och knappt 3 200 trossamfund. Det bör nämnas att andra föreningar med religiös inriktning än enheter inom omfattas av urvalet avseende de 2 000 ideella för- eningarna. De frågor som ställdes i enkäten var samma för både ideella föreningar och trossamfund och avsåg följande: N föreningens verksamhetsområde (21 givna alternativ samt ett övrigt) N antalet medlemmar (8 olika intervall) SOU 2002:74 Ideell verksamhet N föreningens totala intäkter (5 olika intervall) N föreningens intäkter specificerat på olika intäktsslag (17 givna alternativ samt ett avseende övriga intäkter) N föreningens kostnader specificerat på olika kostnadsslag (7 givna alternativ samt ett avseende övriga kostnader) N huruvida föreningen ger ut något medlemsblad eller någon tidskrift N huruvida föreningen är att anse som allmännyttig N huruvida föreningen är registrerad för mervärdesskatt Därutöver fanns möjlighet att lämna övriga synpunkter, t.ex. om föreningen var positiv eller negativ till mervärdesbeskattning av delar av verksamheten. Uppgifterna som lämnades skulle avse förhållandena under det senaste verksamhetsåret, vilket i de flesta fall torde vara . Den närmare utformningen av enkäten framgår av bilaga 3. Enkäterna sändes ut och besvarades av drygt 1 200 föreningar (inklusive 40 trossamfund).