sou · GQB38 · 2003-01-01 00:00:00 — att han borde ha in- sett att skatten kanske inte skulle kunna betalas, har företrädaren ändå under vissa omständigheter kunnat undgå betalningsansvar (trots att han inte inlett åtgärder för avveckling av bolaget). HD har således i några domar bedömt att det subjektiva rekvisitet inte varit uppfyllt om företrädaren haft skälig anledning att underlåta att betala in skatten (se t.ex. NJA 1981 s. 1014, NJA 1985 s. 13 och NJA 1994 s. 170). I avgörandet var fråga om två aktiebolag vilkas verk- samhet var av stor betydelse för sysselsättningen på orten. Bolagen hade vid flera uppbördsterminer underlåtit att inbetala innehållna källskattebelopp. Åtalet mot ställföreträdaren ogillades, eftersom företrädaren, , ansågs ha haft fog för att utgå från att berörda myndigheter och särskilt kronofogdemyndigheten godtog att han underlät att betala källskattemedlen i behörig ordning för att han på det sättet skulle kunna driva företagen vidare i avvaktan på en rekonstruktion. HD anförde i domskälen: B har redan före ingången av den tid som avses med åtalet dömts för underlåtenhet att betala in källskattemedel som innehållits i Gäddede- bolaget. Under den med åtalet avsedda tiden har Gäddede-bolaget respektive Santel-bolaget inte vid något uppbördstillfälle förmått i rätt tid betala in källskattemedlen i deras helhet. Anledningen härtill har varit bolagens bristande likviditet. B måste vid så gott som varje avlö- ningstillfälle ha insett att källskattemedlen inte skulle kunna betalas in i rätt tid. Enligt en av HD antagen rättsgrundsats (NJA 1969 s. 326 och flera senare avgöranden) har det då ålegat honom att före ut- gången av den tid inom vilken respektive belopp skulle betalas vidta åtgärder för att bolagets egendom skulle avträdas till konkurs eller för att eljest få till stånd en samlad avveckling av bolagets gäld under hän- synstagande till samtliga borgenärers intressen. Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen Som, i vart fall beträffande Santel-bolaget, framgår av Falls vittnes- mål har berörda myndigheter i varit bestämt inställda på att måste drivas vidare. Anledningen härtill har varit den mycket särpräglade sysselsättningssituationen i , med som den praktiskt taget enda industrin. Även kronofogde- myndigheten har godtagit denna uppfattning och medverkat till att förfallna skatter skulle få avbetalas. befattning med skatter och allmänna av- gifter avser endast restförda sådana. Över den löpande skatteuppbör- den förfogar myndigheten inte. Som framgår även av Falls vittnesmål är det i regel en förutsättning för att kronofogdemyndigheten skall kunna medverka till avbetalningsplan för restförda skatter och hålla inne med konkursansökan, att företaget betalar löpande skatter och avgifter (jfr SOU 1979:91 s. 151). I förevarande fall har emellertid fått betalningsuppskov och kronofogdemyndigheten har i samförstånd med andra berörda myndigheter medverkat till långsiktiga rekonstruktionsåtgärder trots att det måste ha stått fullt klart att företagen åtminstone inte vid närmast infallande uppbördsterminer skulle kunna i rätt ordning inbetala innehållna källskattemedel. Det bör härvid särskilt framhållas, att även om förhållandena då verksamheten upprätthölls av Gäddede-bolaget inte blivit fullstän- digt belysta i målet, anledning saknas till antagande att dessa väsentligt avvikit från vad som gällt i fråga om Santel-bolaget; B hade ju som förut nämnts redan tidigare dömts för underlåtenhet att betala in in- nehållna källskattemedel och i vart fall redan d fått en plan för avbetalning av företagets skatter. Det är möjligt att B har haft egna motiv för att fortsätta driften i sina företag. Även om så skulle vara fallet, visar utredningen dock att han som åtalet avser haft fog för att utgå från att berörda myndigheter och särskilt kronofogdemyndigheten godtog att han underlät att betala källskattemedlen i behörig ordning för att han på det sättet skulle kunna driva företagen vidare i avvaktan på en rekon- struktion. En fortsatt drift skulle uppenbarligen ha allvarligt äventyrats om bolagen hade försatts i konkurs så snart anledning därtill förelåg eller bolagens gäld eljest avvecklats i sådan ordning att B därigenom hade säkerställt sig mot risken att drabbas av ansvar enligt UBL. Med hänsyn till vad nu anförts kan B inte anses ha i UBL:s mening av uppsåt eller grov oaktsamhet underlåtit att göra de ifrågavarande skatteinbetalningarna. Åtalet för uppbördsbrott skall därför lämnas utan bifall. I NJA 1985 s. 13 hade företrädaren, , anlitat en advokat som skulle underrätta och förhandla med borgenärerna. Advokaten skulle däremot inte administrera betalningarna. Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen att ansvaret inte hade frångått företrädaren utan att skatterna skulle betalas trots betalningsinställelsen.7 Trots att företrädaren vidtagit åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets gäld under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen uppkom därför frågan om företrädaren ändå genom underlåtenhet att inbe- tala de innehållna skattebeloppen – något som i sin tur innebar att skattemedel användes för utgifter i bolagets löpande verksamhet – hade gjort sig skyldig till grov oaktsamhet i UBL:s mening. F hade före betalningsinställelsen sammanträffat med en advokat och juri- disk rådgivare, , och av denne fått besked att inte inbetala några skattebelopp, vare sig redan förfallna eller senare förfallande, efter- som en sådan betalning kunde leda till straffansvar för mannamån mot borgenärer och personligt betalningsansvar. HD uttalade i skä- len bl.a.: Det står visserligen klart att F ändringar i 11 kap. 4 § BrB inte skulle ha gjort sig skyldig till mannamån mot borgenärer genom att betala in skattebeloppen. F handlade emellertid utifrån den uppfattning om rättsläget och om sina skyldigheter som han fått efter att ha rådgjort med E, vilken anvisats honom av bolagets bank och var en på konkursrättens område erfaren advokat. Att F sålunda nöjde sig med E:s besked såsom han uppfattade det och rättade sitt fortsatta handlande därefter kan inte läggas honom till last som grov oaktsam- het. När chefen för en dansteater, B, hade underlåtit att inbetala innehållna skatter fann HD, med hänsyn bl.a. till att kronofogde- myndigheten vid tidigare tillfällen träffat uppgörelser med henne om avbetalningsplaner och till att hon på grund av de kulturvår- dande myndigheternas uttalanden trott sig kunna påräkna ökade bidrag till verksamheten, att hon inte förfarit grovt oaktsamt enligt UBL:s mening (NJA 1994 s. 170). Även här fann HD således att företrädaren haft fog för underlåtenheten att betala in skattebelop- pen i rätt tid. Fråga var om skatter hänförliga till olika uppbörds- terminer åren 1986–1989. HD uttalade om förhållandena bl.a. föl- jande: Vad som framkommit i målet visar att B som ansvarig för Dansteater Nord stod i spetsen för en verksamhet som allmänt betraktades som kulturellt värdefull men som var i hög grad beroende av 7 Att märka är att de flesta betalningsinställelser dock handläggs av Ackordscentralen eller av någon advokat och att företrädaren därmed inte längre ansvarar för betalningarna av skatterna. Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen bidrag från det allmänna. B uppmuntrades från olika håll att hålla dansteatern vid liv. För att fortsätta verksamheten tvingades hon att engagera personal och göra ekonomiska åtaganden långt innan de an- slagsbeslut fattats som utgjorde den finansiella grunden för verksam- heten. Detta ledde till att teaterns och hennes egen ekonomiska situa- tion blev mycket sårbar. Det saknas anledning att ifrågasätta att B, vid de tillfällen då teatern inte punktligt kunde fullgöra sin skyldighet att inbetala skatter, utgick från att teatern senare skulle kunna inbetala beloppen. Hon tycks också ha uppfattat situationen så, att skattemyn- digheterna och kronofogdemyndigheten hade förståelse för hennes situation och var beredda att acceptera vissa eftersläpningar vid inbe- talningar av skatter, särskilt som teaterverksamheten bedömdes som värdefull för det norrländska kulturlivet. Vad gällde skatter frånföll riksåklagaren sitt ansvarsyr- kande efter det att det framkommit att kronofogdemyndigheten accepterat en avbetalningsplan för dessa skatter och sedan även reviderat den när betalningssvårigheter uppkom. Även beträffande obetalda skatter hade man träffat en avbetalningsplan, dock först efter det att skatterna förfallit till betalning. Fråga var dock om ett förhållandevis litet belopp och HD ansåg att det med hänsyn till omständigheterna saknades anledning att anse att B förfarit uppsåtligt eller grovt oaktsamt. Även för uppbördsterminer hänförliga –1989 fann HD att företrädaren inte förfa- rit grovt oaktsamt med följande motivering: Det är förståeligt om B genom vad som förekommit i fråga om 1986 och skatter kunde få uppfattningen att kronofogdemyndig- heten även i fortsättningen skulle ha förståelse för hennes prekära situ- ation och vara beredd att överse med att skatteinbetalningarna skedde med viss oregelbundenhet, och detta trots att det i myndighetens be- slut d i den tryckta texten angavs att medgivandet till av- betalning skulle förfalla om teatern inte betalade de skatter och all- männa avgifter som förföll till betalning . De förespeglingar hon tyckte sig ha fått om att tillräckliga finansiella bi- drag skulle utgå efter d måste också antas ha varit av bety- delse för hennes beslut att fortsätta teaterns verksamhet under budget- –1989. Det kan visserligen sägas att hon gjort en alltför opti- mistisk bedömning av möjligheterna att få ökade bidrag. Emellertid kunde det knappast förväntas av henne att hon på eget initiativ skulle lägga ner teaterns verksamhet i ett läge då de kulturvårdande myndig- heterna hade sökt påverka henne att hålla teatern vid liv och hon Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen trodde att deras intresse för saken också skulle resultera i att de nöd- vändiga ekonomiska resurserna ställdes till hennes förfogande. Vid en samlad bedömning av dessa olika omständigheter kan det inte anses att B handlat uppsåtligt eller med grov oaktsamhet när hon underlät att för teaterns räkning inbetala förfallna skatter. Slutligen har HD ansett att företrädaren inte förfarit grovt oakt- samt om fråga varit om rena förbiseenden. Departementschefen anförde i prop. 1953:100 – beträffande utformandet av aktuellt straffstadgande uppbördsförordning – att rent förbise- ende eller smärre misstag borde ses som ringa oaktsamhet och därmed inte föranleda straffansvar. Såväl förhållandena i NJA 1960 s. 238 som i ett notisfall (NJA 1971 b 27) borde kunna hänföras till sådana förbiseenden eller misstag som det talas om i förarbetena. avgörande ansågs ett dröjsmål med betalning inte utgöra grov oaktsamhet mot bakgrund av orsaken till dröjsmålet: företrädaren hade rest bort för att be- söka sin allvarligt sjuka mor. I NJA 1971 b 27 fortsatte företrädaren att driva rörelsen innan betalningarna ställdes in, vilket inte heller ansågs utgöra grov oaktsamhet. Vid regleringens tillkomst har det varit fråga om att skapa möjlig- het för det allmänna att utkräva ett solidariskt ekonomiskt ansvar av en försumlig ställföreträdare och den arbetsgivare som han företräder i de fall arbetsgivaren är en juridisk person. Företrädar- ansvaret skall ses mot bakgrund av syftet med bestämmelserna, nämligen att skapa förutsättningar för att förhindra att juridiska personer, och då främst fåmansbolagen, utnyttjades mer eller mindre medvetet för att så långt som möjligt låta det allmänna stå för de kostnader som verksamheten medfört. Företrädaransvaret skall ses som ett ansvar för företrädaren att vid betalningssvårighe- ter försöka tillgodose alla borgenärers rättmätiga intressen. Han skall därför vidta åtgärder för att uppnå detta syfte. Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen Kärnan i rättspraxis såvitt avser avgränsningen av de subjektiva rekvisiten uttrycktes i betänkande som att företrädaren inte förfarit grovt oaktsamt om han, innan skatten skulle ha betalats, vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Av praxis synes emellertid också framgå att HD uppställt krav på att företrädaren borde ha insett att det förelåg risk för att betalning inte skulle kunna ske i rätt tid. Har han trots denna insikt inte utfört de åtgär- der som utgör 12 kap. 6 § andra stycket SBL är han betal- ningsansvarig enligt den grundläggande praxis som finns avseende uppsåt och grov oaktsamhet. Typsituationen för uppsåtsfallen är att det funnits likvida medel på förfallodagen, men att betalning trots detta underlåtits, eller att likvida medel funnits kort före förfallodagen, men att dessa använts för betalning av andra skulder, t.ex. leverantörsskulder. Om före- trädaren fortsatt verksamheten trots att han insett eller borde ha insett att det inte skulle finnas pengar till skattebetalning på för- fallodagen, har han typiskt sett varit grovt oaktsam. HD har i flera avgöranden uttryckt denna grad av insikt som att företrädaren har haft anledning att räkna med att en fortsatt drift av bolaget skulle in- nebära en påtaglig risk för att bolagets skyldigheter enligt UBL/uppbördsförordningen inte skulle kunna fullgöras och ändå fortsätter driften av bolaget (NJA 1969 s. 326, NJA 1971 b 27, NJA 1974 s. 423). När en annan person än företrädaren gjort sig skyldig till förskingring av de medel som varit avsedda för skatteinbetal- ningen eller företrädaren kunnat åberopa t.ex. välgrundade för- väntningar om banklån har företrädaren inte ansetts grovt oaktsam. Anledningen till HD:s ställningstagande i dessa fall kan också, som HD uttryckte det i de nämnda avgörandena, kunna samman- fattas med att företrädaren inte haft anledning att räkna med att en fortsatt drift av bolaget skulle innebära en påtaglig risk för att bola- gets skyldigheter att inbetala skatt inte skulle kunna fullgöras i rätt tid (NJA 1976 b 29 och NJA 1977 s. 711). Även om ett styrelseuppdrag endast är av formell natur, har HD i NJA 1974 s. 297 konstaterat att en styrelseledamot inte kan frita sig från skyldigheten att fullgöra de förpliktelser som följer av upp- draget. Grov oaktsamhet har således ansetts föreligga när företräda- ren underlåtit att betala skatter på grund av att han av grov vårds- löshet inte hållit sig underrättad om betalningsskyldigheten m.m. för den juridiska personen. På vilket sätt uppdraget eventuellt är Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen begränsat påverkar emellertid gränsen för när företrädaren haft an- ledning att misstänka att bolaget inte skulle kunna fullgöra sina skyldigheter mot det allmänna. Om företrädaren av grov vårdslös- het – mot bakgrund av sitt uppdrag och därmed följande skyldig- heter – inte hållit sig underrättad om betalningsskyldigheten anses han därmed ha förfarit grovt aktsamt (NJA 1973 s. 587 och NJA 1974 s. 297). Normalt utkrävs betalningsskyldighet av den som har det bestämmande inflytandet över bolagets verksamhet, vilket inte nödvändigtvis är en legal ställföreträdare (jfr NJA 1979 s. 555). När det har förelegat sådana förhållanden att företrädaren borde ha insett att bolaget inte skulle kunna betala skatterna, har det en- ligt vedertagen praxis ålegat denne att vidta åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skuld under hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen för att undvika betalningsansvar enligt UBL (se t.ex. NJA 1969 s. 326, 1971 s. 296, 1974 s. 423 och 1981 s. 1014). Under vissa omständigheter har dock företrädaren ansetts ha haft fog för att underlåta att inbetala skattemedlen. Om berörda myndigheter manat till fortsatt drift och godtagit att skat- terna inte betalades , har underlåtenheten ansetts som ursäktlig (NJA 1981 s. 1014 och NJA 1994 s. 170). Om fråga varit om rena förbiseenden eller misstag har inte heller grov oaktsamhet ansetts föreligga (NJA 1960 s. 238 och NJA 1971 b 27). Sammanfattningsvis kan konstateras att innebörden av HD:s praxis när det gäller en företrädares möjlighet att undgå personligt betalningsansvar är att uppsåt eller grov vårdslöshet föreligger om företrädaren fått eller borde ha haft insikt om att en betalning inte kommer att kunna göras och denne inte gjort allt vad som rimligen kan krävas av honom för att skydda var och en av borgenärerna.8 8 Jfr SOU 1996:100, del A, s. 340 och /Kornfeld, Personligt ansvar, 2:a uppl., s. 105. Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen Utredningens förslag: 12 kap. 6 § SBL omformuleras. I lagtexten införs ett krav på att företrädaren skall ha insett eller skäligen bort inse att skatten inte skulle kunna betalas . Betalningsansvar skall dock inte kunna fastställas om företrädarens förfarande varit ursäktligt. Av lagtexten skall också framgå att med företrädare för en juridisk person i denna paragraf avses någon som har ett bestämmande infly- tande i den juridiska personen. Möjlighet att jämka betalningsskyldigheten vid särskilda skäl skall kvarstå oförändrad i enlighet med vad som gällde enligt 77 a § UBL m.fl. lagrum. Nuvarande 12 kap. 6 § tredje stycket – som avser det fallet då det i en skattedeklaration för en juridisk person har lämnats oriktiga uppgifter som föranlett att den juridiska personen har tillgodoförts överskjutande ingående mervärdesskatt med för stort belopp – flyttas till en ny 6 a §. Med subjektiva rekvisit avses att den enskilde haft en viss avsikt med sitt handlande.9 När man i ungefärliga ordalag skall förklara vad som menas med uppsåt brukar man säga, att en uppsåtlig gär- ning företas med vett och vilja. Typfallet av uppsåtlig gärning är en medveten, kontrollerad handling eller underlåtenhet. Gärnings- mannen styr sitt beteende under fullständig medvetenhet om vad som händer. Medveten oaktsamhet är identisk med misstanke, tveksamhet. Den som är medvetet oaktsam har tillfälle att rätta sig efter lagen. Han är emellertid mindre klandervärd än den som handlar uppsåtligt eftersom hans likgiltighet är av mindre förkast- ligt slag. När en oaktsamhet är medveten klassificeras den också ofta som grov oaktsamhet.10 För alla fall av oaktsamhet är utmär- kande att oaktsamheten är en avvikelse från erforderlig aktsamhet. I detta ligger dels att gärningen skall avvika från ett aktsamt bete- ende, dels att det kan begäras av gärningsmannen att erforderlig aktsamhet iakttas. Gärningsmannen kan handla med omedveten och medveten oaktsamhet. I det senare fallet har han tagit risken och insett möjligheten av effektens inträde eller förekomsten av en omständighet. Gränsdragningen mellan medveten oaktsamhet och 9 Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, s. 27. 10 Jareborg, Uppsåt och oaktsamhet, s. 10, 14 och 17. Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen eventuellt uppsåt dras så att eventuellt uppsåt föreligger i det fall det måste antas att gärningsmannen begått gärningen även om han varit viss om att gärningen uppfyller brottsrekvisiten.11 När inget annat är styrkt än att gärningsmannen måste ha haft anledning att räkna med en viss följd av sitt handlande kan det närmast karakteri- seras som en medveten oaktsamhet (jfr NJA 1996 s. 782). Kärnan i den rättspraxis som utvecklats kring de subjektiva rek- visiten i 77 a § UBL, och därmed även kring den efterföljande lag- stiftning som utformats med 77 a § som förebild, kan i korthet sammanfattas på följande sätt: Om företrädaren haft insikt på sådant sätt att han i vart fall haft anledning att räkna med att betalning av skatten inte skulle kunna ske i rätt tid har denne haft att vidta sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen för att undgå betalningsskyldighet. Om företrädaren haft försvarlig anledning att fortsätta driften, dvs. han har trott att han skulle kunna betala skatten, har han inte ansetts ha sådan insikt. en företrädaren borde ha förstått att skatten inte kommer att kunna betalas, varierar bl.a. beroende på företrädarens arbetsuppgifter. En ensam fåmansbo- lagsledare bör givetvis på ett tidigare stadium kunna inse bolagets undergrävda ekonomiska ställning, till skillnad från en styrelsele- damot som i realiteten inte alls har med bolagets drift att göra. Ett uppdrag av endast formell natur fråntar dock inte från betalnings- ansvar. Om ledamoten av grov vårdslöshet inte underrättat sig om betalningsskyldigheten föreligger därför grov oaktsamhet. Av rättspraxis följer också att det, trots insikt och underlåten skuldavveckling, kan föreligga skälig anledning till underlåtenheten att inbetala skattebeloppet. Om företrädaren blivit uppmanad av berörda myndigheter till fortsatt drift har det inte ansetts föreligga grov oaktsamhet. Slutligen föreligger inte heller grov oaktsamhet om företrädaren endast gjort ett misstag eller det varit fråga om ett rent förbiseende. I 12 kap. 6 § andra stycket SBL anges att första stycket (dvs. där betalningsskyldigheten anges) inte gäller om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. 11 , , och , : en kommentar, 1998, 1:16 och 1:20. Behovet av omformulering av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen mening utgör detta endast delvis den grundläggande rättsgrundsats som, beträffande innebörden av de subjektiva rekvisiten, slagits fast av HD. Något krav på insikt, som uppsåt eller grov oaktsamhet förutsätter, anges således inte i andra stycket. En företrädare som inte vidtagit sådana åtgärder som avses i 12 kap. 6 § andra stycket SBL blir således i princip betalningsskyldig oavsett om han borde ha insett att betalning kommer att kunna ske eller inte. Betal- ningsskyldighet kan dock komma att falla bort på grund av regeln om befrielse i paragrafens fjärde stycke. Av förarbetena till SBL framgår att motivet till att ta bort de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet bl.a. var att man ville göra bestämmelsen mer lättillgänglig, men att avsikten med de nya bestämmelserna inte var att skärpa reglerna. HD har emellertid i sitt avgörande NJA 2000 s. 132 ansett att risk föreligger för att företrädare i större utsträckning än tidigare blir betalningsskyldiga. Också andra domstolar anförde i sina remissvar över Skattebetal- ningsutredningens betänkande SOU 1996:100 att utredningsförsla- get kunde innebära en skärpning i förhållande till vad som gällde enligt bl.a. . Redan det anförda utgör i sig tillräckliga skäl för en omformulering av bestämmelsen. Det kan vidare kon- stateras att bevisbördan har en annan placering i 12 kap. 6 § SBL än i den tidigare lagstiftningen. Det har tidigare ålegat det allmänna att visa att företrädaren förfarit uppsåtligen eller grovt oaktsamt me- dan det enligt reglerna i SBL räcker om skattemyndigheten visar att de objektiva förutsättningarna för betalningsskyldighet är för han- den. Därefter har företrädaren att visa de särskilda skäl som är en förutsättning för jämkning. För att säkerställa att rättsläget blir oförändrat förordar utredningen mot denna bakgrund att bestäm- melserna i 12 kap. 6 § SBL omformuleras. Vid en sådan omformulering bör det enligt direktiven för utred- ningsuppdraget inte komma i fråga att återgå till den gamla ord- ningen. I stället för att som tidigare använda subjektiva rekvisit, som i många fall kan leda till oklarheter, bör det enligt direktiven, på samma sätt som , anges i lagen under vilka omständigheter ett betalningsansvar för ställföreträdare kan krävas ut.