sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Av det föregående framgår vidare att alltför få företag som växer och kommer över den s.k. kritiska tröskeln på ca tio anställda. Den övervägande delen av företagen har över huvud taget inga anställda. Bland dessa företag kan många små förändringar ge stor effekt. Kan olika undersökningar ge någon vägledning Om så är fallet kan det finnas skäl att söka åstadkomma en tät undervegetation ur vilken nya embryon till tillväxtföretag kan uppstå och frodas. Därigenom ökar sannolikheten för att antalet tillväxtföretag skulle kunna öka. 4Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" Från skatte- och avgiftssynpunkt kan det för vissa personer vara ekonomiskt mera fördelaktigt att bedriva yrkesverksamhet via ett eget bolag i stället för att vara anställd. Det är därför rimligt att anta att människor väljer att sätta sig på bolag enbart av det skälet att det skattemässigt är gynnsamt. Detta antagande förstärks av den utveckling som ägt rum . En rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn har genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Frågan är emellertid i vilken utsträckning det skatterättsligt accep- teras att ett av yrkesutövaren helägt aktiebolag är skattesubjekt för inkomster som de facto utgör ersättning för arbete som utförts av aktieägaren personligen. Frågan är vidare vilka andra faktorer än de rent skatterättsliga som en yrkesutövare har att beakta när han skall välja i vilken form han vill utöva sin verksamhet. Som konstaterats i avsnitt 2.3.3 finns det inga särregler för beskatting av ägare i fåmansföretag i dansk skatterätt. I är den högsta marginalskatteprocenten på personlig inkomst och kapitalinkomst (). Den totala skattebelastningen på utdelad bolagsvinst är som lägst (vid en aktieinkomstskatt på ) och som högst (vid en aktieinkomstskatt på ). Vid avyttring av onoterade aktier som innehafts än beskattas vinsten som kapitalinkomst och ingår därmed i den skattepliktiga inkomst som beskattas progressivt. Om aktierna i stället avyttras efter en innehavstid beskattas vinsten som aktieinkomst. Skattesatsen är då för inkomster och för inkomster därutöver. Skillnaderna i de danska skattesatserna på progressivt beskattade inkomster och aktieinkomster är visserligen inte lika stora som de svenska men dock tillräckligt stora för att det även i är ekonomiskt gynnsamt att tillgodogöra sig en bolagsvinst i annan form än lön. Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" Således kan personer, som har möjlighet att finansiera sina levnadsutgifter på annat sätt än genom löneuttag, välja att bilda ett nytt bolag och därefter – när aktierna innehafts – i tur och ordning avyttra dessa. Den i bolaget uppsparade arbetsinkomsten kan då tas ut som lägre beskattad aktieinkomst. Förfaringssättet är mest fördelaktigt för höginkomsttagare som därigenom kommer undan den progressiva beskattningen. Det förhållandet att dansk lagstiftning saknar regler som förhindrar sådan inkomstomvandling gör det därför intressant att studera hur man i rättspraxis hanterat problematiken kring beskattningen av ägarna i en- och fåmansföretag. När det gäller avgränsningen mellan bolagsinkomster och fysiska personers inkomster är utgångspunkten enligt Ligningsvej- ledningen (LV 2000 S.C.1.1.1) att inkomst som framstår som bolagsinkomst även skatterättsligt skall accepteras som sådan. Denna utgångspunkt har dock tidigare varit – och är fortfarande i vissa situationer – föremål för en rad begränsningar. 4.2.1Verksamhet som inte kan bedrivas i bolagsform De situationer då bolaget inte accepteras som skattesubjekt för en viss inkomst på grund av att den utövade verksamheten inte kan bedrivas i bolagsform lär vara sällsynta. var det så att den materiella lagstiftningen innehöll förbud mot att utöva vissa verksamheter i bolagsform. Det gällde t.ex. fastighetsmäklare, advokater, läkare, tandläkare, kiropraktorer m.fl. De överväganden som låg bakom förbuden hade anknytning till frågor som t.ex. det yrkesmässiga och ekonomiska ansvaret för verksamheten samt yrkesutövarens oberoende ställning. De var alltså inte av skatte- rättslig karaktär. De aktuella verksamheterna fick vidare endast ut- övas av personer som beviljats särskilt tillstånd, auktorisation eller dylikt. har förbudet mot att utöva verksamhet i bolags- form slopats för så gott som alla yrkesgrupper (det finns dock kvar för t.ex. taxirörelse). Inom administrativ praxis har emellertid tills ganska häv- dats att det förhållandet att tillstånd och auktorisation att utöva Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" vissa verksamheter endast beviljas fysiska personer inne- bär att verksamheten inte kan bedrivas i bolagsform. Denna praxis är överspelad sedan Landsskatteretten i TfS1997.517 LSR funnit att veterinärverksamhet med skatterättslig verkan kunde utövas i bolagsform. Domstolen kom fram till detta sedan Lantbruks- och uttalat att veterinärlag- stiftningens bestämmelser om personlig auktorisation inte reglera- de frågan huruvida verksamheten kunde bedrivas i bolagsform och därmed inte hindrade detta. Utgången i målet innebär således att det i kravet på personligt tillstånd eller auktorisation inte kan tolkas in ett krav på att verksamheten skall bedrivas som enskild näringsverksamhet. ansågs arvode för styrelseuppdrag alltid vara personlig inkomst eftersom sådant uppdrag enligt aktieselskabs- lovens § 52 endast kan utövas av en fysisk person. I beslut meddelade emellertid genom Told- og Skattestyrelsen att styrelsearvode kunde vara bolags- inkomst i ett advokatbolag. Beslutet låg sedan till grund för dom- stolens bedömning i rättsfallet TfS 1996.337 V. När det gäller de situationer då substitutionsrätt inte föreligger, dvs. avtalet om prestation kan endast fullföljas av en bestämd per- son, har praxis tidigare varit att sådan verksamhet inte kunde bedrivas i bolagsform. Inkomster från verksamheten har således beskattats hos aktieägaren personligen. Trenden i praxis har dock varit att bolagsformen godtagits för handels- och hantverksföretag samt för utövare av s.k. fria yrken. Däremot har bolagsformen inte godtagits för sådana konstnärer, författare, idrottsfolk m.fl. som förlagt sin verksamhet till enmansbolag. För större grupper, t.ex. teatergrupper, orkestrar eller idrottslag, har det dock ansetts att dessa inte förlorar sin karaktär genom utbyte av någon enstaka medlem. Bolagsformen har därför accepterats i dessa fall. Argumentet för att inte acceptera konstnärlig och liknande verk- samhet i enmansbolag har i administrativ praxis varit att det endast är den fysiska personen som kan åta sig att uppträda, skriva en bok osv. Därför är inkomsten så personlig att den inte kan hänföras till ett bolag. Stor vikt har alltså i dessa fall lagts vid frågan om substitution vilket kritiserats hårt. Kritikerna har hävdat att precis Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" som ett bolag inte kan sjunga kan inte heller ett bolag måla väggar. Enligt kritikerna har man dock i praxis aldrig ens påstått att hant- verksverksamhet med huvudaktieägaren som enda arbetskraft är så personlig att den inte kan utövas i ett bolag. Inställningen anses innebära en orimlig diskriminering av utövande konstnärer, artister m.fl. Kritikerna har dock vunnit gehör genom utgången i TfS 1998.485 H. I målet, som gällde ett bindande förhandsbesked, var omständigheterna följande. En operasångare, Aage Haugland, hade vid sidan om sin fasta anställ- ning ytterligare inkomster från individuella konsertarrangemang, skivinspelningar, film etc. Han önskade förlägga denna extraverksam- het till ett för ändamålet bildat bolag. Tanken härmed var att såväl det praktiska som det konstnärliga ansvaret för konsertarrangemangen skulle åvila bolaget. Bolaget skulle även bestrida utgifterna för teknisk utrustning, löner m.m. vid skivinspelningar samt resekostnader m.m. Syftet med bolagsbildningen var enligt Haugland att han som anställd i bolaget skulle ha större möjlighet att planera sin ekonomi och att delta i mera riskfyllda projekt. Bolagskonstruktionen innebar vidare att eventuella skadeståndsanspråk skulle riktas mot bolaget och inte mot honom personligen. Enligt uppgift av Haugland var syftet med bolags- konstruktionen inte att skapa en skattekorridor, dvs. att spara skatt. I ansökan om förhandsbesked ställdes följande frågor: 1.Kan Aage Haugland bedriva konsertverksamhet och andra konst- närliga aktiviteter i bolagsform? 2.Om fråga 1 besvaras bekräftande är det då av avgörande betydelse för vilka inkomster vid framtida konsertarrangemang etc. som skall hänföras till bolaget om det enskilda avtalet ingåtts med bolaget eller med konstnären personligen? eller Landsskatteretten accepterade den planerade bolagsbildningen, vilket beslut fastställdes av Østre Landsret. Landsrettens motivering var att syftet med bolaget var att uppnå en skattemässig fördel genom att hänföra en del av Hauglands inkomster till bolaget utan att detta var förenat med en sådan realitet att denna kunde läggas till grund för beskattning. Højesteret accepterade emellertid bolagsbildningen. I sin motive- ring framhäver domstolen inledningsvis att det är ostridigt att Haugland kan utöva näringsverksamhet som konstnär i bolags- form. Domstolen anför härefter att det förhållandet att bolagets verksamhet till väsentlig del består av att tillhandahålla konstnärliga prestationer som endast kan utföras av Haugland själv inte på något avgörande sätt innebär att denna verksamhet skiljer sig från annan verksamhet som med skatterättslig verkan kan bedrivas i Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" Avslutningsvis anförs att det varken i statsskattelagen eller i annan lagstiftning finns stöd för att skatterättsligt under- känna utövandet av konstnärlig verksamhet i bolagsform. Konst- närlig verksamhet kan således med skatterättslig verkan utövas i bolagsform. Enligt dansk doktrin (se bl.a. , Skatteretten av m.fl., del 2, s. 308 och , Skattepolitisk oversigt nr 5 1998, s. 193 ff.) har Højesteret klart och otvetydigt underkänt det krav på substitution som tidigare uppställts för att bolagsformen inom vissa branscher skulle accep- eras skatterättsligt. råder därför inga tvivel att t.ex. advokater, revisorer, tandläkare m.fl. samt konstnärer, författare och professionella sportfolk kan bedriva näringsverksamhet i bolagsform. En konsekvens av Hauglanddomen är således att det i betydligt högre grad accepteras att en viss inkomst är bolags- inkomst. Den skatterättsliga bedömningen av om bolagsverksam- het föreligger sammanfaller härefter i princip med den bolags- rättsliga. Det är således, enligt , i regel tillräckligt att bolagets verksamhet kan rubriceras som näringsverksamhet. Detta innebär i sin tur att avgränsningen mellan näringsverksamhet och annan förvärvsverksamhet, t.ex. anställning, tillfälliga uppdrag och hobbyverksamhet, är relevant även i detta sammanhang. Denna avgränsningsproblematik diskuteras i avsnitt 4.2.3. Genom Hauglanddomen har, enligt dansk doktrin, skapats samma rättsläge som i t.ex. , och . Som en konsekvens av Hauglanddomen har i ett senare avgöran- de, TfS 1999.110 LSR, godtagits att en läkare med fast anställning på ett sjukhus kunde bedriva konsultverksamhet – innefattande bl.a. forskning, föredragsverksamhet och undervisning – i bolags- form trots bristande substitutionsrätt. I denna grupp återfinns de fall där det till följd av de faktiska omständigheterna är svårt att avgöra vem som är rätt inkomst- mottagare. Frågan skall enligt LV 2000 S.C.1.1.1 besvaras genom en bevisvärdering av de konkreta omständigheterna. Utgångs- punkten är därvid att träffade avtal skall respekteras. I tveksamma fall måste dock avgöras om det är bolaget eller den fysiska perso- nen som förvärvat rätten till en inkomst. Utifrån avtals- och skatte- Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" rättsliga regler skall det således avgöras vem som är berättigad eller förpliktigad i enlighet med avtalet om arbetets utförande. Denna bedömning som skall ske med utgångspunkt från punkt 3.1.1 av Cirkuläre nr 129 daterat om Personskatteloven. Enligt cirkuläret skall en samlad och konkret bedömning göras av de kriterier som kännetecknar näringsverksamhet respektive annan verksamhet, särskilt löntagarverksamhet. Kriterierna för näringsverksamhet är enligt cirkuläret följande: N Inkomstmottagaren planerar, leder, fördelar och har tillsyn med arbetet utan annan instruktion från uppdragsgivaren än den som eventuellt följer av det lämnade uppdraget. N Uppdragsgivarens skyldighet gentemot inkomstmottagaren är be- gränsad till det enskilda uppdraget. N Uppdraget innebär inte begränsningar för inkomstmottagaren att åta sig uppdrag för andra uppdragsgivare. N Det ekonomiska ansvaret gentemot uppdragsgivaren för arbetets utförande åvilar inkomstmottagaren alternativt har denna åtagit sig en självständig ekonomisk risk. N Inkomstmottagaren har anställda och kan fritt välja medhjälpare. N Ersättning för utförda prestationer erläggs mot faktura och full betalning sker först efter det att arbetet fullförts och eventuella brister åtgärdats. N Inkomster uppbärs från en obestämd krets av uppdragsgivare. N Inkomsten i bolaget är resultatberoende. N Inkomstmottagaren äger de arbetsredskap, maskiner, utrustning o.d. som används för att utföra uppdraget. N Inkomstmottagaren levererar helt eller delvis det material som be- hövs för att utföra uppdraget. N Inkomstmottagaren har etablerat sig i egna lokaler, t.ex. en affärs- lokal, verkstad, kontor, klinik, ateljé e.d. och arbetet utförs helt eller delvis i dessa lokaler. N Inkomstmottagarens förvärvsverksamhet kräver särskild aukto- risation, tillstånd e.d. och han har beviljats detta. N Inkomstmottagaren visar genom annonsering, skyltning e.d. att han är fackman och att han åtar sig uppdrag av ett närmare bestämt slag. N Inkomstmottagaren är momsregistrerad och ersättningen för upp- drag faktureras inklusive moms. N Ansvaret för en eventuell olycka under arbetets utförande åvilar inkomstmottagaren. Inget av de nämnda kriterierna är i sig själv avgörande vid den samlade bedömning som skall ske. De olika momenten har inte Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" heller lika stor betydelse i alla situationer. När det gäller den omständigheten att inkomstmottagaren planerar arbetet självstän- digt utesluter detta inte att ett anställningsförhållande kan vara för handen. Detta gäller t.ex. i fråga om personer med hög utbildning eller överordnad personal, inklusive direktörer. Det behöver inte föreligga något egentligt anställningskontrakt. Det avgörande är de faktiska förhållandena. Av praxis framgår att domstolarna numera är mindre restriktiva när det gäller att acceptera näringsverksamhet (jfr t.ex. TfS 1996.449 H [Tupperwareförsäljare], TfS 1997.374 H [teknisk konsult] och TfS 1998.70 H [drift av vårdhem]). Eftersom näringsverksamhet föreligger torde verksamheten i enlighet med utgången i Hauglandmålet även med skatterättslig verkan kunna bedrivas i bolagsform. Vad härefter gäller de fall där det till följd av de faktiska omstän- digheterna är svårt att avgöra vem som är rätt inkomstmottagare kan mot bakgrund av praxis de bolag som varit föremål för bedöm- ning delas in i s.k. lønmodtagerselskaber och s.k. direktørs- selskaber. Av avgörande betydelse för om ett bolag kan godtas som rätt inkomstmottagare är att det föreligger en hög grad av yrkesmässig och ekonomisk självständighet gentemot en krets av uppdrags- givare. Problemet aktualiseras framför allt när en löntagare bildar ett bolag och bolaget därefter fullgör de förpliktelser som åvilat löntagaren i anställningsförhållandet (lønmodtagerselskab). Frågan om en sådan bolagsbildning kan godtas skattemässigt måste därför besvaras utifrån en bedömning i det enskilda fallet. Av särskild betydelse vid denna bedömning är bl.a. om bolaget har flera anställ- da eller andra uppdrag än de som den anställda utfört i sin tidigare anställning (jfr LSR 1978.61 – kamrer som satt sig själv på aktier). Om ändamålet med bolaget är att bedriva sådan verksam- het som normalt betraktas som självständig näringsverksamhet accepteras bolagsbildningen i regel skatterättsligt. Så sker även i de fall då uppdrag utförs åt den tidigare arbetsgivaren vilket framgår av bl.a. rättsfallet TfS 1987.457 Ø. I detta mål godtog Landsretten att konsultuppdrag, innefattande ekonomisk och redovisningsmässig rådgivning, utfördes i bolagsform. Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" En huvudaktieägare, , hade sagt upp sin anställ- ning som ekonomichef men utfört redovis- ningsmässiga uppgifter åt den förra arbetsgivaren via ett nybildat bolag. I bolaget fanns inga andra anställda än aktieägaren. Bolaget hade inga andra uppdragsgivare än den förra arbetsgivaren. En stor del av ersättningen för uppdraget fonderades i bolaget. Enligt avtalet mellan bolaget och uppdragsgivaren skulle uppdraget utföras av aktieägaren personligen och funktionærlagens regler skulle gälla vid sjukdom. Vidare var bolaget garanterad en viss minsta ersättning oberoende av antal arbetade timmar. ansåg mot bakgrund av de faktiska omständigheterna att konsultuppdraget var en fortsättning av aktieägarens tidigare arbete som löntagare och att in- komsten därför var personlig inkomst för aktieägaren. Landsretten godtog däremot bolaget som rätt inkomstmottagare. Skälen härtill var den skattskyldiges avsikt att bolaget skulle ha flera uppdragsgivare och att den konsolidering som skett i bolaget genom att en stor del av vinsten fonderats ansågs vara en naturlig affärsmässig disposition. Av betydelse för den skatterättsliga bedömningen är även de bakomliggande skälen till bolagsbildningen, dvs. om skattemässiga överväganden varit avgörande för den anställdes beslut att bilda bolag eller om etableringen berott på affärsmässiga och företags- ekonomiska överväganden från den tidigare arbetsgivarens sida (jfr TfS 2001.109 V – bolagskonstruktionen som gav den skattskyldige möjligheter att uppnå skattemässiga fördelar ansågs inte ha en sådan realitet att den kunde läggas till grund för beskattning). Den skatterättsliga bedömningen av lønmodtagerselskaber sker på grundval av en bedömning av om bolaget utövar näringsverksam- het. Som framgår av föregående avsnitt sker denna bedömning med utgångspunkt från de allmänna kriterierna för näringsverksamhet. En motsvarande, men i skatterättslig hänseende avvikande, problemställning uppstår enligt (Skatteretten, m.fl., del 2, s. 312) när ledningen av ett företag på konsultbasis utförs av ett annat bolag. Enligt är det naturligtvis helt legalt och ofta ändamålsenligt att större eller mindre delar (t.ex. bokföring, ekonomistyrning, mark- nadsföring och produktutveckling) av ett företags ledning utförs av andra företag, inklusive bolag. Så är exempelvis fallet när tillräcklig kompetens inte finns inom det egna företaget. Problemställningen blir dock av en annan karaktär i de fall då utplaceringen av en Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" ledningsfunktion inte görs av affärsmässiga hänsyn och sker till ett konsultbolag som ägs och/eller drivs av en person som även är ensam- eller huvudaktieägare i det bolag som lagt ut ledningsfunktionen. Särskilt tydlig blir problemställningen i de fall då konsultbolagets prestation utförs av nämnda person/direktør. Motsvarande gäller i fall då konsultbolaget har hand om ledningen av ett bolag som överlåtits åt konsultens familj. I sådana fall har Højesteret gjort genomsyn av konstruktionen och ansett att rätt skattesubjekt är den fysiska person som utfört prestationen. Av- görande i dessa fall är ofta att bolaget inträder i och fortsätter den fysiska personens anställningsförhållande i det företag som mottar konsultprestationen, dvs. i ledningsmässigt hänseende råder status quo. En ledande dom i förevarande sammanhang är den s.k. Bohart- domen, U 1983.699 H. Bohart, B, och ett svenskt aktiebolag, , vars produkter B saluförde i , bildade A/S B. Aktiefördelningen var 50/50. B anställdes som direktör i A/S B. bildades A/S K, vars aktier till överläts till B:s barn medan B, som anställdes som direktör i A/S K, genom sitt 10-procentiga aktieinnehav hade röst- majoriteten. Mellan A/S B och A/S K upprättades ett avtal enligt vilket A/S K på konsultbasis skulle förestå ledningen av A/S B. Ersättningen för konsulttjänsterna motsvarade i princip B:s tidigare lön från A/S B. Den ersättning som B tog ut från A/S K i form av lön utgjorde dock endast en obetydlig del av den ersättning som A/S B betalade för konsulttjänsterna. Højesteret motiverade sitt beslut att anse aktieägaren B personligen som rätt inkomstmottagare på följande sätt. Huvudsyftet med att bilda A/S K var att uppnå skattemässiga fördelar genom att en del av B:s inkomster från A/S B överfördes till A/S K som kontrollerades av B vars arbetsinsats var avgörande för den samlade inkomsten. Överföringen skedde genom att en del av B:s tidigare arbetsuppgifter i A/S B skulle utföras av honom i A/S K:s namn och att en viss del av ersättningen härför skulle betalas till A/S K. Enligt domstolen var inte den uppdelning av ersättningen som förfarandet inneburit förenad med en sådan realitet att denna kunde läggas till grund vid beskattningen av B. Han skulle således personligen beskattas för hela ersättningen. Enligt är praxis inom detta område långtgående. Domstolarna har till och med bortsett från ett inskjutet konsult- bolag då detta drivs av ägaren av det bolag som mottar konsult- tjänsterna även om det i det konkreta fallet har visats att det inom ifrågavarande bransch inte är ovanligt att en del av lednings- funktionen, t.ex. bokföring och ekonomistyrning, sköts på Möjligheter till och effekter av att "sätta sig på bolag" konsultbasis av ett annat företag. I dessa fall har domstolarna hän- visat till att det inte förelegat tillräcklig dokumentation för att aktuella funktioner de facto utförts av det kontrollerade konsult- företaget och inte av innehavaren av det mottagande bolaget. En särskild grupp utgör de fall då en löntagare avtalat med sin arbetsgivare att lönen skall betalas till ett av löntagaren ägt aktie- bolag. I dessa fall betraktas inkomsten som förvärvad av löntagaren själv. En person som står i ett löntagarförhållande kan med andra ord inte med skatterättslig verkan sätta sig själv på aktier. Detta framgår t.ex. av rättsfallet TfS 1998.312 Ø. Som framgår av genomgången av dansk rätt har man tidigare haft en mycket restriktiv inställning till möjligheterna att med skatte- rättslig verkan utöva personlig verksamhet i bolagsform. Detta har möjligen sin grund i de förbud som fanns mot att utöva vissa verksamheter i bolagsform. Efter veterinärdomen (se avsnitt 4.2.1) är det emellertid klart att även verksamhet som förutsätter personligt tillstånd eller auktorisation kan utövas i bolagsform. Efter Hauglanddomen (se avsnitt 4.2.2) är det vidare klart att det förhållandet att substitutionsrätt inte föreligger, dvs. en prestation kan endast utföras av en bestämd person, i sig inte utesluter att verksamheten kan bedrivas i bolagsform. Genom att i domslutet förklara att inkomster som härrör från avtal som ingås med bolaget skall inkomstbeskattas hos bolaget och inte hos Haugland person- ligen har Højesteret även angivit att det är de obligationsrättsliga förhållandena som avgör vem som är rätt inkomstmottagare till en viss inkomst. En person kan med andra ord personligen vara part i vissa avtal och bolaget i andra. När det gäller lønmodtager- och direktørselskaber synes praxis vara mycket restriktiv i de sistnämnda fallen. I dessa fall är fråga om konsulttjänster som skall utföras av den enda anställda, direktøren, i ett av honom helägt konsultbolag. Direktøren är ensam- eller huvudaktieägare i det bolag som är mottagare av konsult- tjänsterna.