sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Utformningen av de finländska särreglerna innebär enligt uppgift av Skattestyrelsen att utdelning från andra bolag än börsbolag läm- nas – om bolagets resultat medger det – med i vart fall så stort belopp att hela kapitalinkomstutrymmet utnyttjas. Anledningen härtill är troligen det förhållandet att reglerna inte medger något sparande av outnyttjat kapitalinkomstutrymme. delningsberäkningarna är visserligen företagens nettoförmögenhet, vilket i sig uppmuntrar till en ökning av det egna kapitalet. Om möjlighet att spara outnyttjat kapitalutrymme fanns skulle detta dock innebära ytterligare stimulans till sparande i företagen. Som framgått drabbar regelsystemet även passiva delägare för vilka aktieinnehavet är en ren kapitalplacering. Eftersom utgångs- punkten för delningsberäkningarna är aktiernas matematiska värde – som i sin tur grundas på företagets substansvärde – och inte del- ägarens anskaffningsutgift för aktierna torde överbeskattningen av de passiva delägarna dock vara begränsad. De finländska särreglerna är relativt enkla, i vart fall vid en jäm- förelse med motsvarande regelsystem i och . Det schablonmässiga inslaget har drivits till sitt yttersta, vilket bidrar till förenklingen. Mot detta skall vägas det förhållandet att regler- nas träffsäkerhet starkt kan ifrågasättas. Enligt uppgift av Skatte- styrelsen är den bristande träffsäkerheten dock inte något problem, varken för skattemyndigheterna eller för berörda skattskyldiga. Sammanfattningsvis kan konstateras att den finländska modellen är attraktiv tack vare sin oerhörda enkelhet. Den präglas dock av förvånansvärt stora svagheter och brister som i princip innebär obegränsade möjligheter att få arbetsinkomster beskattade som kapitalinkomster. I existerar inte några skatterättsliga särregler för före- tag med få deltagare, dvs. företag som kan sägas motsvara de svenska fåmansföretagen. Om aktierna/andelarna avyttras efter en innehavstid som är kortare än beskattas en kapitalvinst som kapitalinkomst och ingår i den skattepliktiga inkomsten. Den maximala marginalskatten är då . Om akti- erna/andelarna i stället avyttras efter en innehavstid beskattas kapitalvinsten som aktieinkomst. Skattesatsen är då för aktieinkomster och för aktieinkoms- ter därutöver. Skillnaderna i de danska skattesatserna på arbetsin- komster och aktieinkomster är visserligen inte lika stora som de svenska men dock tillräckligt stora för att utgöra ett incitament för de skattskyldiga att försöka omvandla arbetsinkomster till aktiein- komster. I är bolagsskatten . Även där är det alltså mera fördelaktigt att ackumulera kapital i företaget än hos den skattskyldige själv. Emellertid är inställningen i att den totala skattebelastningen för företag och delägare blir i stort sett densamma vid olika handlingsalternativ, dvs. oavsett om delägaren tillgodogör sig företagsvinsten i form av lön eller utdelning eller om han efter kapitaluppbyggnad avyttrar aktierna/andelarna. Med denna grundinställning ligger det i sakens natur att särregler i nu aktuellt avseende inte förekommer i dansk skatterätt. I kapitel 1 drogs slutsatsen att det enligt svensk rätt inte är möj- ligt att inom ramen för de allmänna reglerna komma till rätta med problemet att på ett materiellt tillfredsställande sätt beskatta ersättning för arbetsinsatser i fåmansföretag. Så länge grundstruk- turen på det svenska skattesystemet innefattar en lägre beskattning av kapitalinkomster än av arbetsinkomster synes därför någon form av särreglering ofrånkomlig. Inte heller den danska modellen utgör således någon förebild vid konstruktionen av ett nytt 3:12-regel- system. I är fysiska personers kapitalvinster skattefria. Behovet av särregler för motsvarigheten till fåmansföretagare är därför uppenbart. Särregler finns således för skattskyldiga som har ett väsentligt aktieinnehav. Med hänsyn till att ett sådant föreligger redan vid innehav av av inbetalt aktiekapital torde antalet skattskyldiga som berörs av de nederländska särreglerna vara betydligt större än antalet skattskyldiga som berörs av den svenska motsvarigheten. Inkomster i form av utdelning och kapitalvinst som härrör från ett väsentligt aktieinnehav beskattas enligt den progressiva skatte- skalan upp till ett belopp motsvarande det andra steget i skalan (). Även kapitalvinster är alltså här skattepliktiga från första kronan. Inkomster överstigande de två första stegen beskat- tas proportionellt . Denna skattesats är resultatet av vad man kallar en integrerad syn på beskattningen av utdelade bolagsvinster. Den totala skattebördan i form av bolagsskatt och skatt på inkomst av väsentligt aktieinnehav uppgår till (av en bolagsvinst på 100 betalas 35 i bolagsskatt. 65 utbetalas i utdel- ning. Inkomstskatten uppgår till , dvs. 16,25. Sammanlagt blir skatteuttaget 51,25). Detta korresponderar i princip med skatteut- taget på steg fyra i den progressiva skatteskalan, dvs. Genom den valda modellen har man alltså säkerställt att de skattskyldiga som berörs av reglerna inte i någon mera avsevärd mån uppnår en bättre ekonomisk situation än vanliga löntagare. Skatteuttaget på de två första stegen i den progressiva skatteskalan består vidare till klart övervägande del av socialförsäkringsavgifter. Man har alltså även säkerställt att skattskyldiga med inkomst från väsentliga aktieinnehav är berättigade till socialförsäkringsförmåner i samma omfattning som vanliga löntagare. Om den nederländska integrerade synen på beskattningen av utdelade bolagsvinster skulle appliceras på svenska förhållanden och man vid jämförelsen av bolaget och delägaren som en ekono- misk enhet skulle ha en löntagare med en lön motsvarande PGI- taket , dvs. ca , skulle den nederländska skattesat- sen på här behöva sättas till enligt följande beräkningar. Lön: av en bolagsvinst på 132,82 betalas 32,82 i arbetsgivaravgifter. 100 utbetalas i lön. och statlig inkomstskatt blir i detta inkomstskikt . Summan av arbetsgivaravgifter och inkomst- skatten blir 84,82, vilket är av bruttoinkomsten 132,82. Utdelning till den särskilda proportionella skattesatsen (): av en bolagsvinst på 100 betalas 28 i bolagsskatt. 72 utbetalas i utdel- ning. Inkomstskatten uppgår till , dvs. Sammanlagt blir skatteuttaget . Om jämförelsen i stället sker med en höginkomsttagare, dvs. en person med en inkomst överstigande den övre skiktgränsen, måste den särskilda skattesatsen sättas till för att korrespondera med det totala skatte- och avgiftsuttaget på löneutbetalningen (67,). Anledningen till att den svenska skattesatsen måste sättas så högt är den höga satsen på arbetsgivaravgifter. Om det i fanns ett tak för uttag av arbetsgivargifter vid skulle den särskilda skatteprocenten i stället kunna sättas till (av en bolagsvinst på 100 betalas 28 i bolagsskatt. 72 utbetalas i utdelning. Inkomstskatten uppgår till , dvs. 23,8. Sammanlagt blir skat- teuttaget , vilket skall jämföras med inkomstskatten på ). Räkneexemplen visar svårigheterna med att överflytta utländska regelsystem till den svenska skattemiljön. För att utan vidare til- lämpa den nederländska modellen skulle ett tak för uttag av arbets- givaravgifter behöva införas. En sådan ordning skulle av likformig- hetsskäl gälla hela skatteområdet. Förslag av denna karaktär ligger dock långt utanför direktivens ramar. Sammanfattningsvis kan konstateras att det finns olika sätt att lösa fåmansföretagsproblematiken. Det synes dock vara en oöver- stiglig uppgift för lagstiftarna i de olika länderna att skapa ett regel- system utan en eller flera akilleshälar. Samtliga utländska regel- system som redovisats i det föregående präglas av uppenbara brister. Inget av dessa kan därför utan vidare fungera som förebild vid konstruktionen av nya svenska 3:12-regler. 3Kan olika undersökningar ge någon vägledning vid utformningen av nya 3:12-regler? Enligt direktiven skall en genomgående linje i utredningsuppdraget vara att pröva olika möjligheter till förändring för att stimulera till- växt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i . Fråga är om olika undersökningar inom dessa ämnen kan ge någon vägledning vad gäller utformningen av det särskilda regel- systemet för beskattning av ägare i fåmansföretag. 3.1Tillväxt och grundläggande skatterättsliga principer Att öka tillväxten har blivit ett centralt diskus- sionsämne vilket åtminstone fram kunde förefalla motsägelsefullt med tanke på att den svenska ekonomin växte snabbt. Tillväxten var således . sjönk den till , framför allt till följd av att den internationella efterfrågan dämpades betydligt efter terror- dåden . räknar med en till- växt på och . Utvecklingen är dock ovanligt svårbedömd enligt . Risken finns att återhämtningen i omvärlden fördröjs samt att osäkra framtidsutsikter för hushåll och företag fortsätter att hålla tillbaka konsumtion och investeringar i . Om den internationella konjunkturen vänder uppåt först /2003 bedöms den svenska BNP-tillväxten försvagas ytterligare och uppgå till . Enligt fanns det ett starkt konjunkturellt inslag i den tidigare höga tillväxten. Enligt och , ordförande respektive vice ord- förande i Ekonomiska Rådet och redaktörer för boken politik, 1999, cit. Tillväxt, berodde tillväxten främst på att lediga resurser tagits i bruk när efterfrågan ökat. Den utgör dock knappast något tecken på att de långsiktiga tillväxtbetingel- Kan olika undersökningar ge någon vägledning Stöd för detta uttalande finns i den omständig- heten att den långsiktiga tillväxten beräknas ligga på hälften av dagens tillväxt. Det finns således fog för en fortsatt diskussion om hur resurserna långsiktigt skall fås att växa. Calmfors och drar i Tillväxt ett antal ekonomisk- politiska slutsatser om hur den långsiktiga tillväxten kan stimuleras. När det gäller skattepolitiska åtgärder förordar de bl.a. lägre skat- teprogressivitet med lägre marginalskatter också högst upp i inkomstskalan i syfte att öka individernas avkastning av utbildning. Vidare förordas sänkningar av förmögenhetsskatterna och kapital- inkomst- eller bolagsskatterna. Det är enligt Calmfors och svårt att veta vilken exakt kombination av sådana skattesänkningar som är mest tillväxtbefrämjande. En sänkning av bolagsskatten gör det lönsammare att investera i och kan innebära att inter- nationella koncerner förlägger en större del av sin verksamhet här i landet. Sänkningar av förmögenhets- och kapitalinkomstskatterna gör det lättare att bygga upp förmögenheter i . Det kan väntas gynna särskilt småföretagen som för sin expansion är mer beroende av inhemskt kapital än storföretagen. Vilka skattesänk- ningar på kapital som bör prioriteras beror därför på vilken bety- delse man tillmäter småföretagen som tillväxtmotor. Vidare sägs att en viktig slutsats är att det råder stor osäkerhet om i vilken mån åtgärder som främjar den långsiktiga tillväxttakten också leder till varaktigt högre sysselsättning. Vad gäller skattepo- litiken bör inriktningen av åtgärderna enligt Calmfors och bestämmas av vilken relativ vikt som läggs vid tillväxt- och syssel- sättningsmålen. Vill man prioritera tillväxtmålet finns starka skäl för sänkningar av kapitalskatterna och de högsta marginalskatterna. Enligt direktiven har tillväxtmålet hög prioritet i förevarande sammanhang. Enligt Ekonomiska Rådets rekommendationer bör således – om man skall följa Calmfors och – utredningsför- slagen innebära sänkningar av kapitalskatterna och de högsta mar- ginalskatterna. Frågan är emellertid hur dessa rekommendationer förhåller sig till övriga grundläggande mål för skattesystemet. En av de grundläggande principerna vid utformningen av skatte- reglerna är att dessa skall vara neutrala i den meningen att rangord- ningen mellan olika handlingsalternativ skall vara den samma efter skatt som före. Beskattningen skall alltså inte styra den enskildes handlande. När det gäller företagare innebär principen bl.a. att skattereglerna inte skall påverka valet av företagsform liksom att de skall vara neutrala i fråga om företagets val mellan olika invester- Kan olika undersökningar ge någon vägledning ings- och finansieringsbeslut. Avsteg från en strikt tillämpning av neutralitetsprincipen kan motiveras av samhällspolitiska mål som väger tyngre än neutraliteten. Neutralitetssträvanden har inneburit att skill- naden i beskattning mellan olika företagsformer har utjämnats betydligt. Utredningsförslagen skall enligt direktiven innebära neutralitet mellan olika företagsformer. Under förutsättning att nödvändiga konsekvensändringar föreslås torde rekommendatio- nerna om sänkta kapital- och marginalskatter inte strida mot kravet på neutralitet. En annan grundläggande princip vid beskattningen är att likar- tade inkomster skall beskattas på ett likartat sätt – likformighets- principen. I kapitel 1 konstaterades att beskattningen av fåmans- företagare (och egenföretagare) utformats med löntagarbeskatt- ningen som likformighetsnorm. När det gäller beskattningen av förvärvsinkomster finns det skillnader mellan att bedriva förvärvs- verksamhet i företagsform och som anställd. Skillnaderna beror främst på att en anställd inte har samma möjligheter att välja mellan olika sätt att använda avkastningen av sina arbetsinsatser som en företagare har. Skillnaderna är, inom vissa ramar, accepterade. En selektiv sänkning av marginalskatterna för fåmansföretagare skulle dock innebära en betydande och väsensskild utvidgning av nämnda skillnader. För att driva näringsverksamhet krävs, förutom arbetsinsatser, regelmässigt en insats i form av ägarkapital. Vid utformningen av beskattningen av fåmansföretagare måste man därför göra viss jämförelse med beskattningen av kapitalinkomster. Avkastningen av insatskapitalet bör beskattas som kapitalinkomst. Vidare kan de risker för förlust av kapitalet som finns för företagare därutöver motivera ytterligare lindring i beskattningen. Avvägningen av stor- leken på denna lindring och vilket underlag den skall beräknas på är frågor av mera allmän natur som inte på något avgörande sätt kan anses stå i strid med de grundläggande principerna för beskatt- ningen. Eftersom syftet med ett nytt särskilt regelsystem för delägare i fåmansföretag är att detta skall stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i finns det skäl att fråga sig om förutsättningarna för att nå dessa mål finns i alla eller endast vissa företag. I det följande redovisas olika undersökningar som skulle kunna tänkas ge viss vägledning vid den närmare ut- formningen av det särskilda regelsystemet. Kan olika undersökningar ge någon vägledning När det gäller dagens företagsstruktur och sysselsättningen i de svenska privata företagen kan följande konstateras. fanns det 642 672 privata företag (exklusive jordbruksföretag). Hur många av dessa som är fåmansföretag framgår inte av den för utredningen tillgängliga statistiken. Troli- gen handlar det i runda tal om 200 000 företag. De privata företa- gen sysselsatte totalt 2 452 448 personer. Hur sysselsättningen för- delar sig mellan olika företagsstorlekar framgår av följande tabell. (milj kr) Källa: Fakta om små och stora företag 2000. 1 För enskilda firmor, handelsbolag och enkla bolag har antalet anställda räknats upp med 1 för att kunna uppskatta antalet sysselsatta. De minsta företagen (0–19 anställda), de mindre företagen (20–49 anställda) och de medelstora företagen (50–199 anställda) definie- ras i den svenska officiella statistiken som småföretag. Av tabellen framgår att småföretagen tillsammans utgör av det privata företagsbeståndet och att de sysselsätter totalt av de 2 452 448 personer som är sysselsatta inom den privata sektorn. Storföretagen (> 200 anställda) utgör av de privata företagen men svarar för en tredjedel av sysselsättningen inom det privata näringslivet. Av tabellen framgår vidare att den helt övervä- gande delen, , av företagen inte har några anställda. En annan stor grupp av företagsbeståndet, , utgörs av företag med upp till 19 anställda. Flera undersökningar visar att storföretagen i Kan olika undersökningar ge någon vägledning varit dominerande och kommit att stå för dynamiken i den svenska ekonomin. Slutsatsen som kan dras av uppgifterna i tabellen är att svensk ekonomi än är känslig för och beroende av utvecklingen i storföretagen. Av tabellen framgår emellertid också att det finns ett betydande antal småföretag. Bland dessa bör rimligen även finnas sådana som har förutsättningar att bli betydelsefulla för den framtida tillväxten. Detta förhållande och allmänna förhoppningar om ökad tillväxt och sysselsättning har inneburit en politisk fokusering på småföretag och nyföretagande. När det gäller antalet genuint nya företag präglas utvecklingen av en relativt hög grad av stabilitet vilket framgår av följande tabell (med nyföretagande avses i publikationen Nyföretagande i och 1999, utgiven av och , företag där verksamheten är helt nystartad eller har återupp- tagits efter att ha varit vilande . Statistiken omfattar inte företag som nyregistrerats eller nyaktiverats på grund av ägar- byte, ändring av juridisk form eller annan företagsombildning). Källa: och , Nyföretagandet i och 1999. Hur ser då de nya företagen ut? När det gäller de nystartade företagen har och funnit bl.a. följande. 6 050 av de nya företagen, dvs. , startades inom indu- strisektorn och resterande 28 950 företag inom tjänstesektorn. Antalet sysselsatta i de nya företagen beräknas uppgå till 65 710 personer. Av dessa arbetade heltid, 10–och mindre än . I av de nya företagen har företagaren en anställning samti- digt som han driver verksamheten i det nya företaget. Av dessa avsåg att fortsätta driva företaget jämsides med anställning. av företagarna driver även ett annat företag förutom det nystartade och de flesta av dessa företagare avsåg att göra så även fortsättningsvis. Kan olika undersökningar ge någon vägledning Var fjärde företagare, , hade fått starta eget-bidrag från arbetsförmedlingen. Motiven till att starta ett nytt företag är många och varierande. Att kunna förverkliga sina idéer och att få arbeta självständigt tycks vara starka drivkrafter. Totalt av företagarna har uppgivit dessa motiv. Mest markant är detta inom näringarna utbild- ning/hälso- och sjukvård/andra samhälleliga och personliga tjänster där totalt angav något av dessa motiv till att starta ett företag. Andelen företagare som uppgivit arbetslöshet eller risk för arbets- löshet uppgår till . Det är framför allt inom transportnäringen som arbetslösheten motiverat många att starta eget. Drygt var femte företagare inom denna bransch uppgav detta motiv till före- tagsstart. av företagarna har uppgivit att motivet till företags- starten varit att de behövs på marknaden och att tjäna pengar. Nästan var femte manlige företagare ansåg att det viktigaste moti- vet till att starta eget var att tjäna pengar mot var tionde kvinnliga företagare. Ett typiskt nystartat företag är i regel litet. Två tredjedelar av företagen har en omsättning året efter verk- samhetsstart. Ungefär vart tionde företag har mer än i omsättning. När det gäller val av företagsform startades av företagen som aktiebolag, som handels- eller kommanditbolag och som enskild näringsidkare. Andelen företagare som startar ny verksamhet som enskild näringsidkare tycks öka något . Av statistiken framgår inte hur många av de nystartade aktiebolagen som är fåmansföretag. 3.4Hur går det för de nystartade företagen? Som framgår av ovanstående redovisning av nyföretagandet i startas det ett relativt stort antal nya företag . En central fråga i detta sammanhang är hur många av de nystartade företagen som på är verksamma och hur många nya arbetstillfällen de genererar. och har gemensamt gjort en treårsuppföljning av de nystar- tade företagen (R 1999:8). Undersökningen omfattar ett urval av de företag som var genuint nya detta år. Några intressanta resultat är bl.a. följande. Kan olika undersökningar ge någon vägledning efter företagsstarten var av företagen fortfarande verksamma. Högst andel fortfarande verksamma företag hade indu- strinäringarna . Motsvarande siffra för tjänstenäringarna var . Av de startade företagen var vilande, nedlagda och hade gått i konkurs. Det var främst aktiebolag som gått i konkurs. Bland handelsbolag och enskilda näringsidkare låg konkursandelen på 1–. Bland de olika juridiska formerna hade aktiebolag den högsta andelen fortfarande verksamma företag, . var ande- len konkurser inom denna grupp också högst, . Under företagens tre första år ökade antalet heltidssysselsatta med totalt . Bland de fortfarande verksamma företa- gen hade ingen heltidssysselsatt. hade högst en heltids- sysselsatt . Som grupp betraktat hade de nya företagen dock inte givit något ytterligare tillskott till sysselsättningen. hade antalet heltidssysselsatta totalt sett minskat (från 7 320 till 6 682 personer). Sysselsättningsökningen i de existerande företagen kompenserade inte för de arbetstillfällen som försvunnit genom nedläggningar. Tidigare undersökningar har givit liknande resultat, dvs. ett negativt netto. Gruppen som erhållit starta eget-bidrag hade en något högre andel fortfarande verksamma företag än de som inte erhållit bidra- get (60 respektive ). När det gäller starta eget-bidragstagarna kan sammanfattningsvis sägas att störst sannolikhet för att 1997 fortfarande driva ett företag som startats med starta eget-bidrag hade en högutbildad man verksam inom indu- strinäringarna. De tre vanligaste motiven till företagsstart var att få för- verkliga sina idéer, att få arbeta självständigt och arbetslöshet/risk för arbetslöshet. Tillsammans representerade de tre motiven av företagen. Det var dock inte några större skillnader avseende företagens aktuella verksamhetsstatus med hänsyn till det startmotiv som företagaren angav . Medelomsättningen bland de undersökta företagen var ca 1,7 mnkr. Medianen var per företag. Detta beror på att ett mindre antal snabbväxande företag står för en stor del av den totala omsättningen. Gruppen som erhållit starta eget-bidrag hade en större andel företag i de övre omsättningsklasserna än de som inte hade fått bidraget. Kan olika undersökningar ge någon vägledning Närmare hälften av företagarna uppgav att företagets lönsamhet var god eller mycket god. Resterande delen uppgav att lönsamheten var mindre god eller dålig. Företagare inom industrinäringarna angav bättre försörjnings- möjligheter än de inom tjänstenäringarna. De företagare som fått starta eget-bidrag uppgav bättre försörjningsmöjligheter än de företag som inte erhållit starta eget-bidrag. och uppföljning av de nystartade företagen visar att närmare hälften av de nystartade företagen har försvunnit . Sysselsättningsbidraget inom gruppen är negativt och det antal heltidssysselsatta som de nystartade företa- gen givit upphov till är synnerligen blygsamt. Den dominerande andelen av de nystartade företagen var fortfarande små. Mer än en tredjedel av företagen hade ingen heltidssysselsatt ens när ägaren medräknats och tre fjärdedelar hade högst en heltidssys- selsatt. Dessa resultat är inte överraskande. Ett flertal studier dokumenterar nämligen att nästan alla företag som är små i utgångsläget förblir små. Endast 10–av småföretagen ökar antalet sysselsatta. Av Småföretagsbarometern framgår att andelen företag som trots en god konjunktur inte vill växa uppgår till . I en tidigare undersökning har nästan hälften av de företa- gare som inte ville växa uppgivit att en expansion inte skulle påverka deras privatekonomi positivt. och har i en artikel (På spa- ning efter de mellanstora företagen, Ekonomisk Debatt, 1997, nr 4) redovisat data över antalet företag i olika storleksklasser fram och sysselsättningens utveckling . Redovisningen indikerar att de mellanstora företa- gen (10–199 anställda) haft den svagaste utvecklingen. Studien pekar således på möjligheten att alltför få av de allra minsta företa- gen velat eller kunnat växa sig mellanstora.