sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Om säljaren för det aktuella beskattningsåret inte har några andra kapitalvinster eller ännu ej återförda uppskovsbelopp (kapitalbelopp) på andra andelar att kvitta den återstående kapitalförlusten mot är av denna avdragsgill (48 kap. 24 § IL), dvs. Om säljaren inte har några intäktsposter i inkomstslaget kapital uppkommer ett underskott som kan utnyttjas enligt reglerna om skattereduktion. Skattereduktionen uppgår i exemplet till (0,30 x 100 000 + 0,21 x 2 462 000 =) . Enligt 49 kap. 19 § första stycket IL skall uppskovsbelopp tas upp som intäkt senast det beskattningsår då äganderätten till ande- len övergår till någon annan eller andelen upphör att existera, om inte annat följer av bestämmelserna i detta kapitel. I exemplet har inget inträffat som innebär att avsteg skall göras från huvudregeln. Säljaren har kvar äganderätten till de numera värdelösa aktierna men andelarna har inte upphört att existera enbart på den grunden att det köpande bolaget försatts i konkurs. Andelarna upphör civil- rättsligt först att existera i och med att konkursen avslutas och bolaget likvideras. I förarbetena till anförs således att andelarna upphör att existera om det köpande företaget likvideras eller om det sätter ned aktiekapitalet genom inlösen av andelar (prop. 1998/99:15 s. 278). Den teknik som valts för att bestämma tidpunkt för återföring av uppskovsbelopp avviker från vad som gäller för att bestämma beskattningstidpunkt vid beskattningen av Uppskov med beskattningen vid andelsbyten kapitalvinster och kapitalförluster. Andelar i svenska aktiebolag anses avyttrade redan när bolaget försätts i konkurs (44 kap. 8 § första stycket 1 IL). I likvidationsfallet är det även tillräckligt att företaget trätt i likvidation (44 kap. 7 § IL). Beskattning sker alltså innan en andel upphört att existera. Det sagda innebär att beskatt- ning av mottagna andelar och återföring av därtill knutet uppskovs- belopp kan komma att ske . I exemplet skulle säljaren således kunna välja att vänta med återföring av uppskovs- beloppet till det år då det köpande bolagets konkurs avslutas. Den- na händelse kan inträffa efter det att avdrag för kapitalför- lusten för de mottagna aktierna gjorts. I exemplet har säljaren dock valt att ta upp uppskovsbeloppet som intäkt som det köpande bolaget trätt i konkurs. Om han inte gjort det skulle han inte ha kunnat kvitta den del av kapi- talförlusten på de mottagna andelarna som ryms inom uppskovs- beloppets kapitalbelopp på . Tjänstebeloppet, dvs. den del som det år då andelsbytet ägde rum skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital, måste därför nu tas upp som intäkt. Belop- pet uppgår i exemplet till . Om det antas att säljaren har andra förvärvsintäkter över brytpunkten uppgår skatten på tjänstebeloppet till (0,56 x 3 660 000 =) . Den skatte- reduktion som säljaren är berättigad till uppgår enligt beräkningar- na ovan till . Den nettoskatt som säljaren skall betala uppgår härefter till (2 049 600 – 547 020 =) . Om säljaren inte har andra förvärvsinkomster att utnyttja skatte- reduktionen mot blir nettoskatten något lägre enligt följande. Skat- ten på tjänstebeloppet kan beräknas till [200 + 0,50 x (374 000 – 232 600) + 0,56 x (3 660 000 – 374 000) =] . Efter skattereduktion med uppgår nettoskatten till (1 911 060 – 547 020 =) . Som framgår av exemplet ovan är det den bristande kvittnings- rätten för den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp som leder till att säljaren blir skyldig att betala skatt trots att han totalt sett åsamkats en förlust. Innan utredningens överväganden redovi- sas kan det därför finnas skäl att först närmare studera vilka kvitt- ningsmöjligheter som enligt gällande regler finns för aktiva del- ägare. Uppskov med beskattningen vid andelsbyten 10.5Kvittningsmöjligheter och riskneutralitet för aktiva delägare Det svenska inkomstskattesystemet bygger på principen att beskatt- ningen skall vara symmetrisk. Detta innebär att kapitalinkomster beskattas och avdrag får göras för kapitalförluster. Av olika skäl är dock avdragsrätten begränsad. Genom skattereform inför- des för kapitalförluster på finansiella tillgångar en huvudregel som innebär att sådana förluster skall kvoteras till . Om förluster behandlades symmetriskt i förhållande till vinster skulle, framhölls det i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 391), de skattskyldiga kun- na plocka russinen ur kakan genom att tidigt sälja egendom som minskat i värde och vänta med att sälja egendom med värdesteg- ring. Genom förfarandet skulle en skattekredit uppkomma, vilket ansågs strida mot målet om likformig beskattning. En generell avdragsbegränsning till för kapitalförluster ansågs (a. prop. s. 428) dock innebära en omotiverat hård behandling av aktieför- säljningar och det risktagande som aktieinnehav är förenat med. Full kvittning av förluster mot vinster borde därför få ske i fråga om gruppen marknadsnoterade aktier och liknande värdepappers- tillgångar. Undantag från huvudregeln infördes således för denna grupp. En motsvarande kvittningsrätt infördes års taxering inom gruppen onoterade andelar (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611). Förluster på onoterade ande- lar fick således dras av mot vinster på sådana andelar. Genom lag- stiftning (prop. 1997/98:150, bet. 1996/97:FiU20, SFS 1997:448) utvidgades möjligheten att kvitta förluster på onoterade andelar till att även omfatta vinster på marknadsnoterade delägar- rätter och andelar i vissa värdepappersfonder. Skälet härtill uppgavs vara att förbättra villkoren för extern kapitaltillförsel till onoterade företag. För risktagande i näringslivet och villigheten till nysats- ningar ansågs den skattemässiga behandlingen av förluster vara av stor betydelse. I syfte att ytterligare förbättra dessa villkor slopades den kvarvarande begränsningen i kvittningsrätten så att kvittning numera också kan ske mellan vinster på onoterade del- ägarrätter och förluster på marknadsnoterade delägarrätter (prop. 1999/2000:100, bet. 1999/2000:FiU20, SFS 2000:540). Utvecklingen av kvittningsmöjligheterna i inkomstslaget kapital innebär alltså att full kvittningsrätt numera råder mellan vinster och förluster vid avyttring av marknadsnoterade delägarrätter och onoterade andelar. Om den skattskyldige efter att ha utnyttjat des- Uppskov med beskattningen vid andelsbyten sa kvittningsmöjligheter fortfarande redovisar förlust är denna avdragsgill till mot övriga kapitalintäkter. Uppstår underskott i inkomstslaget kapital kan detta utnyttjas som skattereduktion mot och statlig skatt, dvs. skatt på övriga förvärvsin- komster, samt fastighetsskatt (41 kap. 12 § IL jfr med 65 kap. 9 och 12 §§ samma lag). Skattereduktionen är av den del av under- skottet som inte överstiger och av det återstående underskottet. En skattereduktion som inte kan utnyttjas vid taxe- ringen av det beskattningsår som det uppstått får inte sparas till nästföljande år. Regeln om att underskott av kapital till den del underskottet överstiger berättigar till skattereduktion med av underskottet infördes genom lagstiftning (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, SFS 1991:1833). Regeln ersatte en ordning för begränsning av rätt till avdrag för utgiftsräntor, som infördes genom skattereform. Syftet med regeln om kvo- tering av underskottet är att motverka skatteplanering. I frånvaro av regeln skulle nämligen en skattskyldig i större skala kunna erhål- la skatteförmåner genom att lånefinansiera tillgångar vars avkast- ning har formen av värdestegring som beskattas först vid realisa- tion (a. prop. s. 78). I samband med att man på förslag av företags- skatteutredning tillät kvittning av förlust på onoterade andelar mot vinst på sådana andelar anfördes i förarbetena beträffande avdrags- och underskottskvoteringarna följande (SOU 1996:119). Med endast seriös näringsverksamhet för ögonen borde enligt utred- ningens uppfattning avdrags- och underskottskvoteringarna tas bort för onoterade aktier. Bedömningen kan inte ske endast i detta perspek- tiv. Man kan inte bortse från riskerna för att ett borttagande av kvoteringarna skulle öppna möjligheter för skattskyldiga att få avdrag för kostnader för verksamheter av hobbykaraktär och andra kostnader för privat konsumtion, som förläggs till ett aktiebolag. Man kan inte heller bortse från risken för att genom vissa transaktioner ränteutgifter skulle kunna omvandlas till aktieförluster. Utredningen avstyrker där- för ett borttagande av kvoteringarna. I ett hänseende bör dock reglerna kunna lättas. All verksamhet i ett aktiebolag utgör en förvärvskälla. Resultatet av olika verksamhets- grenar i samma aktiebolag kan därför utjämnas mot varandra. Mot bakgrund härav synes det onödigt långtgående att inte tillåta att förlust på onoterade aktier får dras av mot vinst på sådana aktier. Utredningen förslår att det skall tillåtas. Uppskov med beskattningen vid andelsbyten Mot bakgrund av vad som anförts i detta avsnitt kan det konstateras att kapitalvinster och kapitalförluster inte behandlas symmetriskt. I SOU 1995:104, Bil. 1, diskuteras (s. 102 f.) hur en symmetrisk beskattning medför att osäkerheten i riskfyllda inves- teringar begränsas. När statsmakterna är med och bär en del av ris- ken har en symmetrisk beskattning alltså en slags försäkringsfunk- tion. Det finns dock fortfarande, trots ökade kvittningsmöjlighe- ter, avdragskvoteringar (den del av en kapitalförlust som överstiger en bortkvittad kapitalförlust är endast avdragsgill till ) och underskottskvoteringar i skattesystemet. Statsmakterna är med andra ord inte beredda att i samma utsträckning som avkastningen på de positiva vinstutfallen reduceras vara med och bära riskerna på de negativa investeringarna. Skälet härtill är att symmetriska regler i de båda fallen går att utnyttja i skatteplaneringssyfte. Den här be- skrivna asymmetrin föreligger inte bara i fråga om aktiva delägare i fåmansföretag utan för alla skattskyldiga. Att eliminera de risk- diskriminerande inslagen i beskattningen i detta avseende ligger dock utanför ramarna för 3:12-utredningens uppdrag. I samband med att de s.k. lättnadsreglerna (se kapitel 9) infördes konstaterades att 3:12-reglerna innebär att investeringar som ger en långsiktig avkastning (efter bolagskatt) som överstiger den särskil- da klyvningsräntan beskattas hårdare i fåmansföretag än i andra företag. Om reglernas inverkan på risktagandet anfördes följande (prop. 1996/97:45 s. 29 f.). De särskilda reglerna har en direkt inverkan på risktagandet hos investerarna. För det första kan en ägare som omfattas av reglerna vid värderingen av ett visst investeringsobjekt notera att lönsamheten efter skatt blir lägre i ett fåmansföretag än om projektet förverkligas i ett annat företag. För det andra kan denne vid värderingen av två olika projekt, som endast skiljer sig åt vad gäller osäkerheten i resultatet, konstatera att lönsamheten efter skatt skiljer sig åt för de två projek- ten. Ett högriskprojekt missgynnas av de särskilda reglerna. Regeringen delar utredningens uppfattning att dessa neutralitets- brister kan hämma tillväxten i fåmansaktiebolag med aktiva delägare. Som utredningen framhåller måste emellertid de särskilda reglerna för fåmansaktiebolagen behållas av grundläggande systemskäl. Trots att företagsskatteutredning i sitt betänkande (SOU 1996:119 s. 80 f.) hade ifrågasatt om det förelåg rimligt goda skäl för införande av en selektiv lättnad med inriktning på mindre före- tag infördes med verkan års taxering en lättnad i beskatt- ningen för andelar i onoterade företag. Lättnaden ges på ägarnivå Uppskov med beskattningen vid andelsbyten till fysiska personer och dödsbon. Den tendens som före lättnads- reglernas tillkomst fanns i 3:12-regelsystemet att missgynna risk- fyllda investeringar i förhållande till investeringar med mindre risk förstärktes således ytterligare av den införda lättnaden. Lättnaden har nämligen stor betydelse för låga investeringsutfall, men ju bätt- re ett utfall är desto mindre betyder lättnaden relativt sett. Även på ett annat sätt anser nämnda utredning att 3:12-reglerna missgynnar riskfyllda investeringar, nämligen genom att positiva utfall på sådana investeringar beskattas enligt dessa regler utan att det finns någon kompenserande mekanism för negativa utfall (SOU 1996:119 s. 114). Enligt utredningen skulle en sådan kom- penserande mekanism vara att, när andelarna i ett företag med kvar- stående 3:12-utrymme, dvs. sparat utdelningsutrymme, avyttras utan att vinst uppkommer mot vilket utrymmet kan utnyttjas, av- drag fick göras för det kvarstående utrymmet från inkomst av kapi- tal. Av samma skäl som utredningen avstyrkte ett borttagande av avdrags- och underskottskvoteringar (se tidigare i detta avsnitt) av- styrkte man att symmetriskapande åtgärder vidtogs i förevarande sammanhang. I SOU 2001:11, Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda an- delar, har företagsskatteutredningar föreslagit att beskatt- ningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar (BKN) skall avskaffas och att räntearbitrage skall motverkas genom ändrade cfc- regler. I betänkandet berörs frågan om förslagets anknytning till 3:12-reglerna enligt följande (a. bet. s. 125 f.). ett avskaffande av BKN [kan] antas leda till att det blir vanligt att den legala strukturen för rörelse som bedrivs av en eller ett fåtal fysiska personer i bolagsform anordnas så att personer innehar andelar i ett holdingföretag som i sin tur innehar andelarna i det rörelse- drivande företaget. Vid en avveckling av verksamheten kan då holding- företaget utan beskattning sälja det rörelsedrivande företaget om andelarna i detta har stigit i värde. Vid motsatt utfall kan de fysiska personerna sälja andelarna i holdingföretaget med avdragsrätt för förlusten. Visserligen kommer i det förra fallet vinsten att vara skatte- mässigt inlåst i holdingföretaget i den meningen att de fysiska personerna inte kan tillgodogöra sig vinsten utan beskattning. Efter- som beskattningen kan skjutas upp behandlas emellertid vinst- och förlustfallet asymmetriskt. Det är inte givet att detta är negativt. I de fall som diskuteras här är normalt andelarna i holdingföretaget kvalificerade, vilket medför att lyckade utfall leder till att utdelning eller kapitalvinst på andelarna i viss utsträckning tjänstebeskattas enligt de s.k. 3:12-reglerna. Någon motsvarighet (avdrag i inkomstslaget tjänst) finns inte för förlustfall. Uppskov med beskattningen vid andelsbyten Beskattningen är därför asymmetrisk på så sätt att riskfyllda investe- ringar missgynnas i förhållande till investeringar med lägre risk (jfr SOU 1996:119), Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster, s. 111 ff.). Den nu aktuella asymmetrin kan minska 3:12- reglernas riskdiskriminerande effekt. Den nämnda strukturen har en anknytning till 3:12-reglerna även i ett annat hänseende, nämligen det inslag i dessa som kan kallas upp- höranderegeln. Enligt denna upphör en andel att vara kvalificerad om den skattskyldige eller närstående inte har varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller de fem föregående beskattningsåren. Det får antas att vid avvägningen av tidsperioden hänsyn har tagits till att verksamheten inte kunnat avyttras utan beskattning vare sig den innehafts direkt eller indirekt av det företag som de kvalificerade andelarna hänför sig till. Om BKN avskaffas, kommer som nämnts holdingföretaget i en struktur av det diskuterade slaget att kunna avyttra andelarna i dotterföretaget utan beskattning. Inte heller i detta sammanhang kan jag se att detta talar mot att avskaffa BKN. Möjligen kan 3:12-reglerna behöva justeras. Med hän- syn till att 3:12-reglerna ses över av Utredningen om reglerna för beskattning av ägare i fåmansföretag, m.m., FI 1999:12, har jag emellertid inte gått in på om ett avskaffande av BKN bör medföra konsekvenser för dessa regler. Regeringen har i prop. 2001/2002:1, Del 1, förklarat att det är ange- läget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbeting- ade andelar (a. prop. s. 196). En sådan förändring medför även att avdragsrätten avskaffas för kapitalförluster på sådana andelar. I av- vaktan på den reformering av företagsbeskattningen som ett avskaffande av BKN innebär har förändringar i rätten till avdrag för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag beslutats (prop. 2001/2002:140 , bet. 2002/02:SkU25, rskr. 2001/02:274). Syftet med dessa förändringen är att motverka att gällande regler utnyttjas för omfattande skatteplanering innan BKN avskaffats. Sammanfattningsvis kan konstateras att befintliga avdrags- och underskottskvoteringar innebär att kapitalvinster och kapitalförlus- ter behandlas asymmetriskt. Denna asymmetri föreligger dock inte bara i fråga om aktiva delägare i fåmansföretag utan för alla skatt- skyldiga. 3:12-reglerna missgynnar emellertid riskfyllda investe- ringar genom att positiva utfall på sådana investeringar leder till att utdelning eller kapitalvinst på kvalificerade andelar beskattas enligt dessa regler utan att det finns någon motsvarighet (avdrag i inkomstslaget tjänst) för negativa utfall, dvs. 3:12-reg- lernas riskdiskriminerande effekt kan dock komma att minska ge- Uppskov med beskattningen vid andelsbyten nom den asymmetri som kan uppstå genom ett avskaffande av BKN. Förslag: Gällande bestämmelser om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL utvidgas till att omfatta onoterade andelar, dvs. även kvalificerade andelar. De vid andelsbytet mot- tagna andelarna övertar det omkostnadsbelopp som de avyttrade andelarna hade. För att förhindra kringgående av 3:12-reglerna blir de mottag- na andelarna kvalificerade av efter bytes- tillfället. Det tjänstebelopp som skall tas upp i inkomstslaget tjänst när de mottagna andelarna avyttras begränsas till ett belopp motsva- rande den tjänstedel som skulle ha beskattats i inkomstslaget om en uppdelning i en tjänstedel och en kapitaldel hade gjorts vid bytestillfället. Syftet med de regler som finns i 48 a kap. och 49 kap. IL är att dessa skall utgöra en implementering av EG:s fusionsdirektiv. Enligt artikel 1 i direktivet skall varje medlemsstat tillämpa detta på bl.a. utbyte av aktier och andelar som berör bolag från två eller flera medlemsstater. Direktivet är således i och för sig inte tillämpligt på rent inhemska företagsombildningar eller på företagsombildningar mellan andelsägare som är hemmahörande i och bolag som är hemmahörande i något annat land än ett EU-medlemsland. I ett mål angående tolkningen av andelsbytesreglerna, RÅ 2000 ref. 23, uttalade emellertid Regeringsrätten följande. När en nationell lagstiftning reglerar både fall som omfattas av ett direktiv och liknande fall som inte omfattas, t.ex. på grund av att de inte berör företag från flera medlemsländer, måste en tolkning av lag- stiftningen även i det senare fallet utgå från vad som följer av direk- tivet. Så långt möjligt skall alltså lagen tolkas i överensstämmelse med direktivet. Om direktivet ger upphov till tolkningsfrågor som det är nödvändigt att ta ställning till för att avgöra målet kan därför för- handsbesked behöva inhämtas även i situationer utanför direktivets tillämpningsområde (jfr dom i mål C28/95, LeurBlom, 1997 s. I4161). Uppskov med beskattningen vid andelsbyten Den av Regeringsrätten åberopade domen från rör- de den nederländska implementeringen av fusionsdirektivet. På samma sätt som i hade valt att behandla rent inhemska företagsombildningar på samma sätt som de gränsöver- skridande situationer som regleras i fusionsdirektivet. I målet var fråga om en rent inhemsk företagsombildning. fann att eftersom de frågor som ställts av den nationella domstolen av- såg tolkningen av gemenskapsrättsliga bestämmelser var domstolen i princip behörig att besvara frågorna. Domstolen framhöll även att det finns ett starkt gemenskapsintresse av att de bestämmelser och begrepp som har hämtats från gemenskapsrätten blir tolkade på ett enhetligt sätt, oberoende av under vilka omständigheter de skall tillämpas. Sammanfattningsvis innebär det sagda att nationell lagstiftning i vilken t.ex. EG-direktiv implementerats så långt som möjligt skall tolkas i ljuset av gemenskapsrättens ordalydelse och syfte således att den nationella lagstiftningen blir förenlig med gemenskapsrät- ten. Enligt artikel 249 i EG-fördraget är ett direktiv med avseende på det resultat som skall uppnås bindande för medlemsstaterna men det överlåts åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Det övergripande målet med fusionsdirektivet är att underlätta företagsombildningar. När det gäller andelsbyten sker detta genom att det föreskrivs att dessa skall kunna ske utan skattekonsekvenser. Genom den i direktivet anvisade tekniken, s.k. roll-over relief (kontinuitetsprincipen), kommer beskattning att ske först när de mottagna andelarna defini- tivt avyttras. Som framgår av avsnitt 10.3 uppnås det i fusionsdirek- tivet övergripande målet numera vid andelsbyten som avser mark- nadsnoterade andelar genom en teknisk lösning som innebär att kontinuitetsprincipen tillämpas. Den mottagna andelen anses såle- des förvärvad för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbe- lopp som gällde för den avyttrade andelen. För andelsbyten som avser icke marknadsnoterade andelar tillämpas emellertid en upp- skovsteknik. Tekniken är densamma som tillämpades i IGOL och . Frågan är om denna teknik ligger i linje med fusionsdirek- tivet. I doktrinen (och , EG-skatte- rätt, 2000, s. 244 ff.) förs en diskussion om man skall se fusions- direktivet som ett harmoniseringsdirektiv liknande mervärdes- skattedirektiven vilka har till syfte att genomföra samma tekniska Uppskov med beskattningen vid andelsbyten lösning i alla medlemsländer. I så fall strider den svenska lösningen med den i IGOL och tillämpade uppskovstekniken mot direktivet. Om man i stället anser att direktivet endast föreskriver ett visst slutresultat är möjligheterna större att acceptera avvikande tekniska lösningar, så länge dessa leder till samma slutliga skatte- utfall. Enligt författarna talar det mesta för att direktivet skall tol- kas så att det är slutresultatet som är det viktiga medan den teknik som används har underordnad betydelse. De drar därför slutsatsen att uppskovstekniken i sig inte kan anses strida mot fusionsdirekti- vet. Enligt författarna gäller denna slutsats dock endast under förutsättning att denna teknik inte leder till ett sämre resultat, dvs. till en hårdare beskattning, än vad som föreskrivs i direktivet (a.a. s. 246 f.), dvs. med en s.k. roll-over relief. Den fråga som härefter inställer är därför om den svenska uppskovstekniken leder till ett sämre resultat än vad som föreskrivs i direktivet. Den i fusionsdirektivet föreskrivna tekniken med roll-over relief innebär rent tekniskt att skatteobjektet är de mottagna andelarna. Enligt den svenska uppskovstekniken är skatteobjektet i stället de bortbytta andelarna, dvs. de ursprungliga andelarna. Detta saknar normalt betydelse både när det gäller marknadsnoterade och icke marknadsnoterade andelar. I vinstsituationer leder förhållandet inte till någon hårdare beskattning av delägaren. Om de mottagna ande- larna i stället har sjunkit i värde kan den förlust som uppstår vid den definitiva avyttringen kvittas mot uppskovsbeloppet. Så långt är det svårt att se att uppskovstekniken inte är förenlig med fusionsdirektivet. Annorlunda förhåller det sig däremot när de icke marknadsnoterade andelarna är sådana kvalificerade andelar som omfattas av 3:12-reglerna. Om de mottagna andelar som en aktiv delägare fått i utbyte mot sina kvalificerade andelar sjunkit i värde kan han visserligen kvitta en del av den förlust som uppstått mot den del av uppskovsbeloppet som är kapitalbelopp. Däremot finns det inga möjligheter att kvitta någon del av förlusten mot den del av uppskovsbeloppet som är tjänstebelopp. Vid den definitiva av- yttringen skall tjänstebeloppet således återtas till beskattning.