sou · GQB335d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Beräkning av kapitalvinst respektive kapitalförlust skall ske enligt de allmänna reglerna för kapitalvinst- beräkning. Bestämmelserna i 50 kap. IL slopas. Med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL). Avyttringsbegreppet i fråga om andelar i handelsbolag skall ha samma omfattning som enligt dagens regler. Det innebär bl.a. att om en bolagsman utträder ur handelsbolaget och andelen blir inlöst av bolaget eller övertas av en annan bolagsman anses avyttring av andelen ha skett. Detsamma gäller om bolaget upplöses. Även efter det att handelsbolaget har blivit skattesubjekt kan en delägare ha en negativ anskaffningsutgift för sin andel. På samma sätt som skall motsvarande belopp bli föremål för kapital- vinstbeskattning vid överlåtelse av andelen. Det gäller både vid försäljning av andelen och vid arv, gåva och liknande benefika överlåtelser. En negativ anskaffningsutgift utgör – precis som enligt dagens modell med delägarbeskattning – en latent skatteskuld för delägaren. Negativa anskaffningsutgifter påverkar inte det egna kapitalet i handelsbolaget. Det är dagen för andelsöverlåtelsen som styr beskattningstid- punkten. Registreringen av den nye bolagsmannen kan alltså ske . Beräkning av kapitalvinst respektive kapitalförlust skall ske enligt de allmänna reglerna för kapitalvinstberäkning. Nettoin- täkten skall således minskas med omkostnadsbeloppet. Omkost- nadsbeloppet inkluderar anskaffningsutgiften, eventuella utgifter i samband med förvärvet av andelen och tillskjutet fullbeskattat kapital, minskat med uttag av fullbeskattat kapital. Om anskaff- ningsutgiften är negativ blir omkostnadsbeloppet noll. Ersätt- ningen för andelen skall då ökas med det negativa beloppet på samma sätt som sker enligt nuvarande regler. Utredningens förslag innebär att bestämmelserna i 50 kap. kan slopas. Om en andel förvärvats genom benefik överlåtelse tillämpas kontinuitetsprincipen när anskaffningsutgiften är positiv. Det omkostnadsbelopp som gällde för arvlåtaren, givaren eller maken övertas av den nye ägaren. Om anskaffningsutgiften i stället är negativ beräknas förvärvarens omkostnadsbelopp till noll och över- låtaren beskattas på samma sätt som gäller för det negativa beloppet. Vid blandade förvärv bör samma delningsprincip som i fråga om aktier tillämpas. I ett handelsbolag måste det finnas minst två andelar, en andel för varje delägare. Handelsbolagsdelägarna kan i bolagsavtalet före- skriva att bolaget skall delas upp i visst antal andelar. Andelarna slås dock i praktiken samman på delägarens hand så att varje delägare i princip har en andel. En person, fysisk eller juridisk, kan naturligt- vis förvärva andelar i ett handelsbolag vid olika tillfällen. En del- ägare kan också avyttra en del av sin andel. Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall, på samma sätt som enligt nuvarande regler, omkostnadsbeloppet för den del av andelen som avyttrats beräknas som en del av den totala anskaffningsutgiften för andelen oavsett om den förvärvats vid olika tillfällen. I fråga om beskattning vid avyttring av kvalificerad andel i handelsbolag hänvisas till avsnitt 5.3.4. Om förlust uppkommer i samband med andelsförsäljning tillämpas reglerna om kapitalförlust på delägarrätter i 48 kap. 20 § IL. Vid kvittning mot utdelningar, ränteinkomster och kapital- vinster på annan egendom än delägarrätter reduceras avdragsrätten till av kapitalförlusten. 5.3Handelsbolag som är fåmansföretag Utredningens förslag: De särskilda reglerna som finns i 57 kap. IL skall med vissa avvikelser tillämpas även på utdelning och kapital- vinst på kvalificerade andelar i handelsbolag. skall i fortsättningen även omfatta han- delsbolag. Utomståenderegeln i 57 kap 5 § IL skall inte utvidgas till att omfatta handelsbolag. För en andel i ett handelsbolag är det omkostnadsbeloppet vid beskattningsårets ingång som skall tillämpas när underlaget för gränsbelopp skall beräknas. Omkostnadsbeloppet skall minskas med tillskott som gjorts under det föregående beskattningsåret i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget. Bestämmelserna i 60 kap. 14 § IL som avser den beloppsmässiga fördelningen av handelsbolagets resultat när det gäller dels ersätt- ning för utfört arbete, dels avkastning på kapitalinsats till delägare som är make eller barn till företagsledare i handelsbolag slopas. I samband med skattereform infördes särskilda regler, de s.k. 3:12-reglerna, för aktiva andelsägare i aktiebolag och eko- nomiska föreningar som är fåmansföretag. Syftet med reglerna är att förhindra att delägare som är verksamma i fåmansföretag tar ut arbetsinkomster som lägre beskattad utdelning eller kapitalvinst. Regelsystemet har ändrats . De senaste ändring- arna trädde i kraft (se prop. 2001/02:46, SFS 2001:1176). Regeringen har tillsatt en utredning som har i uppdrag att se över bl.a. 3:12-reglerna (dir. 1999:72). Utredningens förslag skall redovisas . Om handelsbolag görs till skattesubjekt finns som påpekats tidigare, samma behov som i aktiebolag och ekonomiska föreningar att förhindra att arbetsinkomster tas ut som kapitalinkomster. De särskilda reglerna som finns i 57 kap. IL bör därför, med vissa avvikelser, tillämpas även på utdelning och kapitalvinst på kvalifi- cerade andelar i handelsbolag. föreslås i fortsättningen även omfatta han- delsbolag. Det innebär en förenkling att lagtexten inte behöver tyngas med särskilda stadganden för att definiera i vilka fall han- delsbolagen, delägare och företagsledare i sådana bolag, skall omfattas av de särskilda bestämmelserna. Begreppen delägare och företagsledare är desamma som , se 56 kap. 6 § IL. Begreppet närstående finns definierat i 2 kap. 22 § IL. Begreppet kvalificerad andel i 57 kap. 4 § IL föreslås omfatta även andel i handelsbolag som är fåmansföretag. Någon motsvarighet till utomståenderegeln i 57 kap 5 § IL föreslås däremot inte för handelsbolagen. 5.3.2Utdelning på kvalificerad andel i handelsbolag Utgångspunkten för utredningens förslag i dessa delar är det nu gällande regelsystemet, som finns beskrivet i bilaga 2 avsnitt 2.13, för utdelning på kvalificerade andelar i fåmansföretag. De anpass- ningar som görs motiveras främst med att kapitalet i ett handels- bolag är rörligt. Vad gäller beräkning av underlaget för kapital- beskattning anser utredningen att endast huvudregeln, utan index- uppräkning, bör göras tillämplig i handelsbolagsfallet. Regelsystemet utgår från att avkastningen på det i företaget inve- sterade kapitalet bestäms schablonmässigt. Det belopp som får hänföras till inkomstslaget kapital kallas gränsbelopp. Gränsbelop- pet utgörs av anskaffningsutgiften för handelsbolagsandelen multi- plicerad med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret plus . Utdelning som över- stiger gränsbeloppet skall delägaren ta upp som intäkt av tjänst (socialavgifter utgår ej på beloppet). Utdelning skall kunna sparas till ett senare år. 5.3.3Underlag för beräkning av gränsbelopp Underlaget för beräkning av gränsbeloppet skall i likhet med vad som gäller för aktieägare ha sin utgångspunkt i anskaffningsut- giften. Tidpunkten för att bestämma underlaget måste dock på grund av de civilrättsliga skillnaderna mellan handelsbolag och aktiebolag bli olika för de olika bolagsformerna. För andel i handelsbolag föreslås att det är omkostnadsbeloppet vid beskattningsårets ingång som blir styrande. I likhet med vad som gäller enligt det nuvarande systemet med räntefördelning bör även i det nya beskattnings- systemet omkostnadsbeloppet minskas med tillskott som gjorts under det föregående beskattningsåret i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget. Till gränsbeloppet skall läggas sparat utdelningsutrymme. Bestämmelserna i 57 kap. 10–11 §§ IL om sparat utdelnings- utrymme föreslås därför bli tillämpliga på utdelning från handels- bolaget. Har bolaget betalat ut löner skall dessa beaktas enligt löneunderlagsreglerna i 43 kap. 12–16 §§ IL. 5.3.4Kapitalvinst på kvalificerad andel i handelsbolag De särskilda reglerna föreslås också omfatta kapitalvinst vid för- säljning av andel i handelsbolag. Av en kapitalvinst på en kvalifi- cerad andel skall av den del som överstiger det sparade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst. Resten av vinsten beskattas i inkomstslaget kapital. I fråga om det belopp som skall tas upp i inkomstslaget tjänst skall samma begränsningar tillämpas som gäller för kapitalvinst på aktier i aktiebolag. Bestämmelserna i 60 kap. 12–13 §§ IL om ersättning från fåmans- företag och fåmanshandelsbolag till barn och make för utfört arbete, se bilaga 2 avsnitt 2.13.2, påverkas inte på annat sätt än att begreppet fåmansföretag även kommer att omfatta handelsbolag. Bestämmelserna i 60 kap. 14 § IL som avser den beloppsmässiga fördelningen av handelsbolagets resultat när det gäller ersättning för utfört arbete till delägare som är make eller barn till företags- ledare i handelsbolag kan slopas. I fråga om ersättning för utfört arbete till sådan delägare tillämpas bestämmelserna i 12-13 §§. Begränsningarna i möjligheterna till inkomstuppdelning när det gäller avkastning i 60 kap. 14 § tredje stycket som infördes i samband med skattereform, kan också upphävas. I fråga om avkastning skall bestämmelserna i 57 kap. tillämpas. Det nya beskattningssystemet betyder att även delägare som är juridiska personer skall beskattas för sina uttag, dvs. avkastning på investerat kapital, i handelsbolag. Liksom delägare som är fysisk person har delägande juridisk person möjlighet att välja om det investerade kapitalet sätts in som tillskjutet eller som inlånat kapital. Avkastningen – utdelning eller ränta – beskattas i inkomst- slaget näringsverksamhet. Om delägaren lånar från handelsbolaget skall beskattning också ske i enlighet med vad som beskrivits i avsnitt 5.2.2. Naturligtvis har en juridisk person som är delägare i ett handelsbolag samma rätt som en delägare som är fysisk person att ta tillbaka tillskjutet kapital utan beskattningskonsekvenser. De nuvarande möjligheterna till resultatutjämning mellan ett handelsbolag och delägare som är juridisk person ersätts av ett system med handelsbolagsbidrag. Dessa bestämmelser har en stark koppling till bestämmelserna om skattefri utdelning på närings- betingade andelar på motsvarande sätt som det finns en koppling mellan koncernbidragsreglerna och utdelningsreglerna. En utgångspunkt för utredningens förslag har varit att den funktion som handelsbolagen har inom företagssektorn bör tillgodoses även i den nya beskattningsordningen. Utredningen föreslår därför, som tidigare redovisats, att det införs en möjlighet att lämna bidrag, som kallas handelsbolagsbidrag, mellan handels- bolaget och delägare som är skattskyldig juridisk person. Genom att handelsbolagsbidrag skall kunna lämnas i båda riktningarna mellan handelsbolaget och delägarna skapas den eftersträvade resultatutjämnande effekten. I fråga om utformningen av bestäm- melserna om handelsbolagsbidrag och sambandet mellan dessa regler och reglerna om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar, hänvisas till avsnitt 4.3 och 4.4. Om delägaren är givare av handelsbolagsbidrag och delägaren i förhållande till övriga delägare har förbehållit sig ett begränsat ansvar (externt är ansvaret obegränsat) för bolagets förbindelser får bidraget inte överskrida ett belopp som motsvarar delägarens ansvar. Motsvarande begränsning gäller för handelsbolagsbidrag från en kommanditdelägare till ett kommanditbolag. Inom bolagssektorn är en huvudprincip att en inkomst bara skall beskattas en gång. Principen tillämpas dock bara för utdelnings- inkomster på s.k. näringsbetingade andelar. Utdelningsinkomster på kapitalplaceringstillgångar är skattepliktiga vilket innebär att det uppstår en kedjebeskattningseffekt. Utredningens förslag att göra handelsbolaget till eget skatte- subjekt innebär, som tidigare beskrivits, att reglerna om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar kommer att omfatta även utdelning på andelar i handelsbolag och av handelsbolag ägda aktier och andelar. Om en andel i ett handelsbolag skall anses vara näringsbetingad eller inte får bedömas utifrån utredningsregeln i 24 kap. 16 § punkt 2 IL. Beträffande beskattningen i handelsbolaget hänvisas till avsnitt 4. 5.4.4Avyttring av andel i handelsbolag Vad som sagts om beräkning av kapitalvinst respektive kapital- förlust vid försäljning av andel i avsnitt 5.2.4.2 gäller också för delägare som är juridisk person. Beskattningen skall dock ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Det betyder att en eventuell kapitalförlust skall dras av mot alla intäkter och i sin helhet enligt 48 kap. 25 § IL. När det gäller kapitalförluster på delägarrätter som är kapitalplaceringstillgångar, får dessa dras av bara mot kapital- vinster på sådana tillgångar. Kapitalförlust som inte kan dras av rullas till följande beskattningsår, medan kapitalförlust på närings- betingade delägarrätter får dras av utan begränsning. I syfte att motverka befarad skatteplanering med anledning av det aviserade förslaget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar har regeringen, som tidigare nämnts, föreslagit ändringar i rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförluster på delägar- rätter och på andelar i svenska handelsbolag (prop. 2001/02:140, Skr. 2001/02:77).3 Juridiska personers kapitalförluster på närings- betingade delägarrätter skall fortsättningsvis endast få dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Den särskilda undantagsregleringen som ger möjlighet till en vidare avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter vars innehav betingas av den skattskyldiges rörelse förslås därför avskaffad. (En förändring av motsvarande innebörd föreslås för kapitalförluster som uppkommer i svenska handels- bolag samt för kapitalförluster på andelar i handelsbolag.) De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering på avyttringar av delägarrätter fr.o.m. , dvs. dagen efter överlämnandet av regeringens skrivelse till . I vissa fall skall de föreslagna reglerna kunna tillämpas även på avyttringar före detta datum. 3 Utredningen har i författningsförslagen utgått från gällande rätt. 6Beskattning vid avyttring av näringsfastighet och näringsbostadsrätt som är anläggningstillgång Utredningens ställningstagande till hur kapitalvinstbeskattningen av näringsfastighet respektive -bostadsrätt bör hanteras om han- delsbolaget blir skattesubjekt behandlas i detta avsnitt. Avsnittet inleds med en historisk tillbakablick av nuvarande bestämmelser, som också behandlas i bilaga 2, avsnitt 2.8. års skattereform beskattades vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastigheter och bostadsrätter i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Vinsten lades samman med den skattskyldiges övriga inkomster och blev därigenom föremål för progressiv inkomstbeskattning. För fastigheter beräknades vinsten med hän- syn till den allmänna prisutvecklingen – förutom – . Reglerna medgav möjligheter till uppskov med beskattningen av vinsten. För bostadsrätter beräkna- des den skattepliktiga vinsten som en med innehavstiden sjunkande andel av den nominella vinsten. Uppskovsregler fanns inte för bostadsrätter. I och med skattereformen 1990 övergick man till en nominell vinst- beräkningsmetod och uppskovsreglerna slopades. Skattereformen byggde på att hela kapitalvinsten skulle beskattas medan förlusten kvoterades. Fastigheter delades upp i kategorierna näringsfastig- heter och privatbostadsfastigheter (när vi i fortsättningen talar om Beskattning vid avyttring av näringsfastighet och näringsbostadsrätt som.. näringsfastigheter avser vi också näringsbostadsrätter om inget annat anges). Vid arbetet med skattereformen föreslogs att alla näringsfastig- heter skulle reavinstbeskattas i inkomstslaget näringsverksamhet och privatbostadsfastigheter skulle reavinstbeskattas i inkomst- slaget kapital. För att förhindra inlåsningseffekter föreslogs att skatteuttaget vid vinstbeskattningen av fysiska personers närings- fastigheter skulle begränsas genom särskilda schablonregler. Förslaget avseende näringsfastigheterna utsattes för kritik. Kriti- ken tog i första hand sikte på att kapitalvinster på fysiska personers näringsfastigheter skulle komma att utsättas för en hårdare beskattning än andra fastigheter på grund av den högre skattebe- lastningen i inkomstslaget näringsverksamhet. 1989/90:110 föreslogs därför att även näringsfastigheter som utgjorde anlägg- ningstillgångar skulle vinstbeskattas i inkomstslaget kapital. För att inte den totala skattebelastningen på fastigheter skulle bli för låg höjdes den löpande beskattningen av avkastningen genom en begränsningsregel om att av fastighetsvärdet fick räknas in i kapitalunderlaget enligt lagen (1990:654) om skatteut- jämningsreserv (survlagen). Beträffande värdeminskningsavdrag m.m. som gjorts gjordes en speciallösning som innebar att dess skulle återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Vid skattereformen infördes också en scha- blonregel för vinstberäkning vid försäljning av näringsfastigheter som ägdes av fysiska personer och dödsbon. Det var en motsvarig- het till den takregel som infördes vid beskattning av privat- bostadsfastigheter. För att undvika negativa övergångseffekter in- fördes övergångsregler i samband med skattereformen. Takreglerna för permanentbostäder upphävdes 1993. slopades även schablonregeln som gällde vid försäljning av när- ingsfastigheter som ägdes av fysiska personer och dödsbon. Reg- lerna ersattes med en bestämmelse om att även kapitalvinster på näringsfastigheter skulle kvoteras i likhet med vad som kom att gälla för privatbostadsfastigheter. En konsekvens av att vinstbeskattningen av näringsfastigheter skall ske i inkomstslaget kapital och den löpande beskattningen i näringsverksamhet är att det inte föreligger full kvittningsrätt mellan löpande kostnader för fastigheten och kapitalvinster. En tvingande regel har införts som innebär att ett belopp motsvarande det underskott som redovisats i den aktuella näringsverksamheten Beskattning vid avyttring av näringsfastighet och näringsbostadsrätt som.... samma beskattningsår skall dras av mot kapitalvinst på grund av försäljning av näringsfastighet. SOU 1991:100, Neutral företagsbeskattning I betänkandet Neutral företagsbeskattning, SOU 1991:100, behandlades beskattningen av näringsfastigheter på nytt. Utred- ningen föreslog till att börja med att begränsningsregeln som inne- bar att av fastighetsvärdet fick räknas in i kapi- talunderlaget enligt survlagen skulle tas bort. Önskemålet om skattemässig neutralitet vid behandlingen av kostnader under fas- tighetsinnehavet och kapitalvinst vid avyttring innebar enligt utredningen att förslaget om att ta bort begränsningsregeln i prin- cip borde leda till att kapitalvinst vid avyttring av fastighet skulle tas upp som intäkt av näringsverksamhet för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. Utredningen konstaterade att möjligheten att göra avsättning till surv och öka expansionsmedel gjorde att fastighetsvinsten kunde återinvesteras i verksamheten på samma skattemässiga villkor som för aktiebolag. När vinsten inte återinvesterades i verksamheten var situationen däremot en annan. När vinsten utgjorde en mer bety- dande del av vederlaget kunde det höga skatteuttaget leda till besvä- rande inlåsningseffekter. Utredningens uppfattning var att önske- målet om skattemässig neutralitet i de fallen delvis borde få stå till- baka för önskemålet om att begränsa inlåsningen. Utredningen föreslog därför att någon form av lättnad i kapitalvinstbeskatt- ningen borde införas i de fall då kapitalvinsten var stor i förhållande till vederlaget. Lättnaden skulle utformas så att den ökade i takt med att vinstens andel av vederlaget ökade. Lättnadsreglerna borde enligt utredningen utformas så att avdrag medgavs för en viss andel av kapitalvinsten som tillägg skulle göras för en viss andel av vederlaget. I fråga om handelsbolag som ägde fastigheter anför- des att handelsbolagsdelägarna hade möjlighet att avveckla fastig- hetsinnehavet genom att avyttra andelen. De ansågs därför befinna sig i samma situation som en aktieägare i ett fastighetsförvaltande aktiebolag och lättnadsregler behövdes inte enligt utredningen. Utredningens förslag i fråga om försäljningsvinstbeskattning av fastigheter utsattes för liknande kritik som hade framförts i sam- band med skattereformen. Med undantag för slopandet av 70-pro- centsregeln genomfördes inte förslaget. Beskattning vid avyttring av näringsfastighet och näringsbostadsrätt som.. Regler som infördes genom skattereform har alltså inte ändrats vilket innebär att neutralitet i beskattningen råder för fysisk person som äger näringsfastighet i enskild näringsfastighet respektive i handelsbolag. Om fastigheten i stället ägs genom ett aktiebolag beskattas kapitalvinsten såväl i bolaget som hos del- ägaren vid uttag. 6.3Beskattning av kapitalvinster vid försäljning av fastighet och bostadsrätt i handelsbolag som är skattesubjekt Utredningens förslag: Kapitalvinst och kapitalförlust som upp- kommer i ett handelsbolag vid försäljning av näringsfastighet och näringsbostadsrätt skall beskattas som intäkt av näringsverksamhet. Någon kvotering av kapitalvinsten eller kapitalförlusten skall inte ske. Den naturliga följden av att handelsbolaget görs till skattesubjekt är att bolagets fastighetsförsäljning beskattas på samma sätt som ett aktiebolags fastighetsförsäljningar. På så sätt uppnår man den för- enklingsvinst som enhetlighet i beskattningsordningen för juridiska personer innebär samt konkurrensneutralitet mellan verksamheter bedrivna i olika associationsformer. Vid övervägandet hur avyttring av näringsfastighet i handelsbo- lag skall beskattas måste emellertid beaktas att flertalet av delägarna i handelsbolag är fysiska personer. Inom utredningen har framförts kritik mot att de fysiska delägarna kommer att drabbas av en högre skattebelastning vid fastighetsavyttringar när handelsbo- lagen blir skattesubjekt om vinsten skall bli föremål för uttag av såväl socialavgifter som inkomstskatt. Den ökade skattebelast- ningen befaras i sin tur leda till ökade inlåsningseffekter på fastig- hetsmarknaden. Som ytterligare argument för att behålla kapital- beskattningen av fastighetsvinster för fysiska delägare i handels- bolag har kritikerna pekat på att handelsbolaget, även efter det att det gjorts till skattesubjekt, ur civilrättslig synvinkel företer stora likheter med enskild näringsverksamhet vad gäller ansvar, vinst- fördelning och kapitalinsats. Önskemålet att uppnå mer enhetliga beskattningsregler för juridiska personer, vilket innebär att både den löpande beskatt- ningen och vinstbeskattningen sker i samma inkomstslag, måste Beskattning vid avyttring av näringsfastighet och näringsbostadsrätt som.... alltså ställas mot risken för ökade inlåsningseffekter på fastighets- marknaden. En särlösning för fysiska delägare i handelsbolag inne- bär att dessa även i fortsättningen kommer att behandlas mer gynnsamt än motsvarande delägare i t.ex. aktiebolag. Utgångspunkten för utredningens ställningstagande är att det inte framkommit skäl att ändra den ordning som infördes genom skattereform för beskattning av fastighetsförsäljningar i aktiebolag och andra juridiska personer. Målet att uppnå förenk- lingar i handelsbolagsbeskattningen genom att skapa ett beskatt- ningssystem som i så stor utsträckning som möjligt liknar beskatt- ningsordningen för övriga juridiska personer och därigenom uppnå neutralitet i beskattningen måste eftersträvas enligt utredningen. De befarade inlåsningseffekterna måste ses i relation till antalet fastighetsförsäljningar som enligt tillgänglig statistik visar att fas- tighetsförsäljningar i handelsbolag –1997 endast uppgått till cirka 4 000, se vidare bilaga 3, avsnitt 1.5.