sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — I 13 kap. 9 § ML finns en särskild regel om redovisning av utgående skatt avseende varor som sålts med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. Regeln innebär att fordringar avseende sådana försäljningar alltid skall redovisas för den redovisningsperiod då fakturan eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats. 13 kap. 19 § ML innehåller en korrespon- derande regel för avdragsrättens inträde. Lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. gäller avbetalningsköp som sluts mellan näringsidkare eller som annars faller utanför konsumentkreditlagen. Med avbetalningsköp avses avtal om köp av vara om betalningen skall erläggas i särskilda poster, varav minst en sedan varan lämnats ut till köparen, och avtalet innehåller villkor som ger säljaren en möjlighet att återtaga varan om köparen ej fullgör sin del av avtalet (förbehåll om återtaganderätt). I lagen regleras bl.a. frågor om rätt till förtidsåterbetalning och när för- Beskattningsgrundande händelse och redovisning behåll om återtaganderätt får göras gällande och hur uppgörelsen mellan säljaren därvid skall ske. Regeln i 13 kap. 9 § ML utgör ett avsteg från huvudregeln i 13 kap. 6 § ML och innebär att även den som redovisar skatt enligt bokslutsmetoden för de transaktioner som avses skall redovisa skatten enligt faktureringsmetoden. För den som redovisar skatt enligt faktureringsmetoden innebär däremot regeln i 13 kap. 9 § ingen skillnad utan redovisningen sker på vanligt sätt. God redovisningssed innebär att transaktionen skall bokföras så snart det kan ske, om det inte föreligger särskilda skäl till senareläggning. Detta innebär i sin tur att bokföring skall ske när det finns till- räckliga uppgifter för detta. Normalt finns sådana uppgifter tillgängliga när faktura eller motsvarande handling har eller enligt god redovisningssed borde ha utfärdats. Enligt BFNAR 2001:2 innebär regeln om möjlighet till senareläggning att bokföring av affärshändelser under en månad måste vara bokförda vid efter. Mervärdesskatten (avseende hela beloppet) skall således redovisas för . Detta gäller oavsett vilken metod för redovisning av mervärdesskatt som säljaren tillämpar. För andra avbetalningsköp, dvs. sådana som omfattas av konsumentkreditlagen, gäller huvudregeln i 13 kap. 6 § ML. Detta innebär att den som tillämpar faktureringsmetoden även i dessa fall redovisar hela skatten för den redovisningsperiod då fakturan bok- förts. För den som tillämpar bokslutsmetoden kommer mervärdes- skatten på fordran att redovisas i samband med bokslutet. Redan gjorda betalningar redovisas för den period under vilken de influtit. Huvudregeln i direktivets artikel 10.2 föreskriver att redo- visningsskyldigheten inträder vid leverans av varor, vilket i fall av avbetalningsköp sker vid varans överlämnande. Av bestämmelsens tredje stycke framgår att medlemsländerna får föreskriva att redovisningstidpunkten för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer skall inträda senast vid utfärdande av faktura eller annan jämförlig handling. Direktivet anger däremot inte någon tidsfrist för när faktura eller jämförlig handling senast måste utfärdas. Medlemsländerna har dock möjlighet att i den nationella lagstiftningen införa regler som innebär att faktura skall utfärdas inom en viss tidsfrist (artikel 22.3 a i lydelsen enligt Rådets direktiv /115/EG). Av 13 kap. 10 § ML framgår att om en skattskyldig har försatts i konkurs, skall skatt i anledning av omsättningar och förvärv för Beskattningsgrundande händelse och redovisning vilka skattskyldighet inträtt före konkursbeslutet men som inte redovisats tidigare, redovisas för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelats. Detta innebär i princip att konkursgäldenären skall avsluta sin redovisning per konkursdagen (se prop. 1993/94:99 s. 239). En motsvarande regel om avdragsrätt för ingående skatt finns i 13 kap. 21 § ML. Av 6 kap. 3 § ML framgår att konkursboet är skattskyldigt för omsättning som sker efter konkursbeslutet. Reglerna om redovisningsskyldighet vid konkurs kan sägas innebära att tidpunkten för redovisningen an- knyts till tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Enligt direk- tivet är detta huvudregeln för tidpunkten för skattens utkrävbarhet, dvs. Vid överlåtelse av verksamhet skall säljaren redovisa utgående skatt avseende omsättningar och förvärv för vilka skattskyldighet inträtt före övertagandet (13 kap. 11 § ML). Eventuella ändringar av den utgående skatten till följd av nedsättning av priset, åter- tagande av vara eller kundförlust får redovisas av förvärvaren om detta inte gjorts av överlåtaren. Principerna för redovisning av utgående skatt anses gälla även för ingående skatt, även om detta inte uttryckligen anges (jfr RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 409). För det fall överlåtaren inte dragit av ingående skatt har övertagaren rätt att i stället tillgodoräkna sig avdrag (8 kap. 4 § första stycket 1 ML). I rättsfallet RÅ 1977 Ba 42 hade en enskild firma överlåtits till ett bolag med retroaktiv verkan. Före överlåtelsen hade mervärdesskatt redovisats avseende omsättningar som skett i den enskilda firman. Den retroaktiva överlåtelsen på- verkade inte den enskilda firmans redovisningsskyldighet avseende dessa omsättningar. Även regeln för redovisning av skatt vid överlåtelse av verksamhet kan sägas innebära att tidpunkten för redovisningen anknyts till tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Enligt direktivet är detta huvudregeln för tidpunkten för skattens utkrävbarhet, dvs. I 13 kap. 12 § ML finns en särskild regel för uttag av tjänst. Regeln innebär att vid uttag av tjänst som har tillhandahållits som sträcker sig över mer än en redovisningsperiod skall till varje period hänföras den del av tjänsten som har tillhandahållits . Undantag från den regeln finns i 13 och 14 §§ och gäller vissa byggnadsarbeten. Regeln om uttag av tjänst får närmast jämföras med huvudregeln i direktivets artikel 10.2 första stycket. EG-regeln får enligt utredningens uppfattning anses innebära att den beskattningsgrundande händelsen vid uttag inträffar vid Beskattningsgrundande händelse och redovisning ianspråktagandet av varor och tjänster, dvs. För kon- tinuerliga uttag för vilka betalning eller avräkning inte sker och för vilka det inte finns någon naturlig tidpunkt för när de skall anses ha utförts, kan medlemsstaterna föreskriva att den beskattnings- grundande händelsen och sålunda redovisningstidpunkten skall anses inträffa åtminstone en gång . Inom byggnadsbranschen gäller vissa särskilda regler vid redo- visning av mervärdesskatt. Byggnadsverksamhet kan bedrivas som byggnads- eller anläggningsentreprenad eller i egen regi. Vid bygg- nads- eller anläggningsentreprenad utförs arbetet (byggtjänsten) på annans fastighet, medan egenregiarbeten utförs på egen fastighet. I det senare fallet kan syftet vara att sälja fastigheten efter byggna- tion eller att förvalta denna. Som angetts ovan inträder skattskyldigheten vid byggnads- eller anläggningsentreprenader normalt för slutbesikt- ning. Skattskyldighet inträder dock om förskotts- eller a conto-betalning mottagits. När det gäller förskottsbetal- ningar finns emellertid en särskild regel om redovisningsskyldighet i 13 kap. 14 § ML. Regeln innebär att redovisning av betalningar i förskott eller a conto får anstå till den redovisningsperiod som infaller efter slutbesiktning eller annan jämförlig åtgärd. Motsvarande gäller förskottsbetalning avseende leverans av vara som avser byggnads- eller anläggningsentreprenad. Om skattebärande faktura ändå utfärdas skall skatten på förskottet redovisas enligt vanliga regler i 13 kap. 6 § ML. Det kan i samman- hanget nämnas att faktura med uppgift bl.a. om mervärdesskatt skall utfärdas vid förskotts- eller a conto-betalningar (11 kap. 2 § 2 ML). Den skyldigheten gäller enligt 11 kap. 4 § 2 ML dock inte sådana förskotts- eller a conto-betalningar som avses i 13 kap. 14 § ML. Detta medför antingen att faktura inte alls utfärdas eller att faktura eller någon annan jämförlig handling utfärdas utan an- givande av mervärdesskatt. I RÅ 1999 ref. 31 var situationen den att ett företags beställare avseende en byggnadsentreprenad hade gått i konkurs. Företaget var underentreprenör till beställaren, som således var huvudentre- prenör. Underentreprenören hade fakturerat huvudentreprenören för mottagna a conto-betalningar men fakturorna inkluderade inte mervärdesskatt. Frågan var om huvudentreprenörens konkurs medförde skyldighet för underentreprenören att redovisa utgående skatt på de mottagna förskotten. Det konstaterades att det inte finns någon särskild regel för det fall beställaren går i konkurs. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Regeringsrätten fann att om entreprenaden fullföljs genom att konkursboet inträder i beställarens ställe och övertar dennes rättig- heter och skyldigheter bör redovisning ske enligt huvudregeln. Om entreprenaden avbryts ansågs detta utgöra en sådan åtgärd att redovisningsskyldighet inträder . Regeln om utgående skatt i anledning av förskotts- eller a conto- betalningar i 13 kap. 14 § motsvaras beträffande ingående skatt av 13 kap. 20 § ML, innebärande att den ingående skatten får dras av först efter att fakturan innehållande skattebeloppet mottagits och betalning erlagts. Den särskilda regeln i 13 kap. 14 § gäller inte i de fall som avses i 13 kap. 10 och 11 §, dvs. i konkursfall och vid överlåtelse av verksamhet. Huvudregeln enligt direktivets artikel 10.2 vid förskotts- betalningar är att skatten blir utkrävbar när betalningen mottas. Medlemsländerna har dock möjlighet att avvika från denna regel genom att föreskriva att utkrävbarheten skall inträda för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattnings- bara personer. De tre olika alternativ som direktivet medger är tiden för utfärdande av faktura, tiden för mottagandet av betalning och, för det fall faktura inte utfärdas eller utfärdas sent, inom från den beskattningsgrundande händelsen. Den senare regeln är dock inte självständig utan kan sägas vara en slags kompletteringsregel till regeln om att utkrävbarheten inträder senast vid utfärdande av faktura. Enligt direktivet finns inte någon möjlighet att underlåta att utfärda faktura vid mottagande av förskottsbetalning. Fakturan skall bl.a. innehålla uppgift om skatten. Andra belopp än förskotts- och a conto-betalningar, dvs. slutredovisning av entreprenaden, följer de normala reglerna i 13 kap. 6 § ML för redovisningsskyldighetens inträde. I praktiken har det accepterats att slutfaktura får utfärdas senast efter slutbesiktning. Detta motsvarar den tidsgräns som enligt praxis inom byggbranschen gäller fakturering av tilläggs- och ändringsarbeten (jfr RSV:s Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 432). Denna tillämpning innebär att en förskjutning normalt föreligger mellan tidpunkten för skattskyldighetens inträde och tiden för redovisningsskyldigheten. Som längst kan denna uppgå . Enligt direktivet skall normalt tidpunkten för utkrävbarheten överensstämma med tidpunkten för den beskatt- ningsgrundande händelsen. Något hinder för att anses att tid- punkten för den beskattningsgrundande händelsen och därmed Beskattningsgrundande händelse och redovisning redovisningstidpunkten infaller vid dagen för slutbesiktningen synes inte föreligga. Enligt artikel 10.2 i direktivet medges även att medlemsstaterna föreskriver att utkrävbarheten, dvs. redovisnings- tidpunkten, för vissa kategorier av beskattningsbara personer får anstå till dess faktura utfärdas. I 13 kap. 13 § ML finns en särskild regel om redovisning av utgående mervärdesskatt vid byggnadsarbeten i egen regi. Fråga är således om uttagsbeskattning. Den särskilda regeln gäller den som bedriver sådan byggnadsverksamhet som avses i IL och genom uttag tar i anspråk tjänst som till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad av en egen fastighet. Skatt i anledning av sådant uttag skall redovisas senast för den redovisningsperiod som infaller efter det att fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk. Skälet till den uppskjutna be- skattningen synes vara att ge tillräckligt med tid för den skatt- skyldige att få fram ett tillförlitligt underlag för beräkningen av skatten, vilken görs utifrån de nedlagda kostnaderna (prop. 1978/79:141 s. 66). Enligt direktivet skall skatten redovisas löpande. Detta gäller oavsett vilken metod som tillämpas för bestämmande av redovisningstidpunkten. Något hinder för att, i likhet med vad som gäller för byggentreprenader, anse att den beskattningsgrundande händelsen och därmed redovisningstid- punkten infaller när fastigheten eller den del av fastigheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk kan inte antas föreligga. I 13 kap. 15 § ML finns en särskild regel som avser uttags- beskattning av användning av personbil eller motorcykel. Regeln innebär att om den skattskyldige själv använder eller låter någon annan använda ett sådant fordon får redovisningen av den utgående skatten anstå till dess redovisning skall lämnas för den sista redovisningsperioden under det kalenderår då fordonet använts. Enligt direktivet torde denna typ av transaktioner falla under huvudregeln, dvs. att den beskattningsgrundande händelsen och därmed redovisningstidpunkten infaller löpande. Om någon natur- lig slutpunkt för omsättningen inte går att fastställa kan be- stämmelserna om kontinuerliga tillhandahållanden i direktivets artikel 10.2 vara tillämpliga. Redovisningstidpunkten inträffar i sådant fall vid utgången av den period som en eventuell avräkning eller betalning avser eller, om sådan ej sker, har medlemsstaterna en möjlighet att föreskriva att redovisning skall ske åtminstone en gång . Beskattningsgrundande händelse och redovisning Såvitt gäller avdrag för ingående skatt finns det en särskild regel för förvärv av avverkningsrätt till skog i 13 kap. 22 § ML. Regeln avser de fall som anges i 1 kap. 4 § ML, dvs. upplåtelse av av- verkningsrätt som innebär att ersättning skall betalas . Skattskyldigheten uppkommer då betalning tas emot av upplåtaren. I 13 kap. 22 § ML anges i konsekvens med detta att avdragsrätten inträder för den redovisningsperiod under vilken betalning görs. Regeln i 13 kap. 22 § ML innebär att avdragsrätten inträder som skattskyldigheten för den som upplåter avverknings- rätten, vilket enligt 1 kap. 4 § ML inträffar vid betalning. Redovisningsskyldigheten för upplåtaren följer emellertid huvud- regeln i 13 kap. 6 §. Detta innebär att skatten skall redovisas när omsättningen enligt god redovisningssed bokförts eller borde ha bokförts. ML garanterar således inte någon tidsmässig reciprocitet mellan redovisningstidpunkten för utgående skatt och avdrags- rättens inträde för den ingående skatten, vilket krav ställs enligt artikel 17.1 i direktivet. I den mån transaktionen är tillfällig, dvs. utförs utanför en ekonomisk aktivitet, men ändå beskattas enligt artikel 4.3, ger direktivet i artikel 18.2 andra stycket en möjlighet för medlemsstaterna att kräva att avdragsrätten utnyttjas av upplåtaren endast för tillhandahållandet. En särskild regel för avdragsrättens inträde vid import i vissa fall finns i 13 kap. 23 § ML. Regeln gäller de fall av import då tull- räkning skall utfärdas. Avdrag för ingående skatt får göras tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av utfärdad tullräkning. Enligt direktivet följer avdragsrättens inträde tidpunkten för utkrävbarheten (redovis- ningstidpunkten för utgående skatt). Detta innebär att avdrags- rätten inträder när varorna förs in. Om varorna är föremål för tullar eller avgifter inträder avdragsrätten när dessa blir påförbara. I 13 kap. 24–26 och 28 a–28 b §§ finns ett antal regler om hur en ändring av tidigare redovisad ingående eller utgående skatt skall ske. 24-25 §§ handlar om ändring av utgående skatt på grund av nedsättning av priset, återtagande av vara eller kundförlust. I 25 a § finns en regel som innebär att ett belopp får dras vid redovisning av utgående skatt om denna gäller sådana gemenskapsinterna förvärv som avses i 2 a kap. 6 § ML och skatt i anledning av förvärvet även påförts i ett annat . I 26 § finns bestämmelser om ändring av ingående skatt sedan kreditnota eller motsvarande mottagits. 28 a § handlar om jämkning av avdragen ingående skatt som avses i 8 a kap. 1–12 och 14 §§ samt 9 kap. 10–13 §§. Beskattningsgrundande händelse och redovisning 28 b § regler om redovisning av utgående och ingående skatt i ett särskilt fall vid frivillig skattskyldighet enligt 9 kap. 1 §. Av 8 kap. 5 § ML framgår att avdragsrätt för ingående mer- värdesskatt endast föreligger om skatten kan styrkas enligt vad som föreskrivs i 17, 19 och 20 §§. Huvudregeln i 8 kap. 17 § innebär att vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. som fakturan skall föreligga anges inte. Reglerna i 11 kap. ML behandlas i avsnitt 7.5.2. 8 kap. 19 och 20 §§ ML innehåller regler om hur rätten till avdrag skall styrkas i vissa fall vid förvärv av fastighet. Redovisningstidpunkten för icke bokföringsskyldiga När det gäller det mindre antal skattesubjekt som är skattskyldiga för mervärdesskatt men inte bokföringsskyldiga styrs redo- visningstidpunkten av tidpunkten för skattskyldighetens inträde enligt 1 kap. 3–5 §§ ML. Detta gäller för såväl ingående som utgående skatt. För redovisningen av omsättning av varor och tjänster innebär detta att redovisningstidpunkten i princip sam- manfaller med huvudregeln enligt artikel 10.2 första och andra stycket, med de smärre skillnader som beskrivits under avsnitt 7.2.3 avseende leveransbegreppet, tempus och successiva tillhanda- hållanden. Vad avser avdragsrätten för ingående skatt föreskrivs i artikel 17.1 att den inträder när motsvarande utgående skatt blir utkrävbar, dvs. när säljaren skall redovisa sin utgående skatt. För de fall där säljaren inte tillämpar samma redovisningsmetod som köparen, i detta fall bestämmelserna i 13 kap. 7 och 17 §§ jämförda med 1 kap. 3–5 §§ ML, föreligger således inte någon reciprocitet mellan den utgående och ingående skatt som belöper på trans- aktionen. Såsom nämnts i det avsnittet anknyter skattskyldighetens inträde och därmed redovisningsskyldigheten för de icke bokförings- skyldiga an till skyldigheten att betala tull enligt tullagstiftningen. Enligt direktivet görs emellertid åtskillnad mellan Beskattningsgrundande händelse och redovisning de varor som är föremål för importtullar m.fl. avgifter och de varor som inte är föremål för sådana avgifter. Tidpunkten för avdrag för ingående skatt styrs enligt ML av den tidpunkt vid vilken den skattskyldige tar emot en av utfärdad tullräkning. Denna tidpunkt kan komma att avvika från tidpunkten för skatt- skyldighetens inträde. Direktivet föreskriver emellertid reciprocitet även för dessa fall. När det slutligen gäller redovisningsskyldigheten för utgående skatt som belöper på ett gemenskapsinternt förvärv, inträder denna enligt ML den 15:e efter den månad under vilken varan har levererats i ursprungslandet medan direktivet utgår från den 15:e efter den månad under vilken leverans av liknande varor anses ske inom landet. Den tidsmässiga skillnaden torde vara marginell. En större skillnad mellan direktivet och ML gäller den ingående skatten som enligt ML får dras av under den månad som varan har levererats men enligt direktivet först när redovisnings- eller snarare rapporteringstidpunkten infaller för säljaren. Denna tidpunkt inträffar den femtonde dagen i den månaden som följer på den under vilken leverans har skett (artikel 28d.4). ML innehåller inte någon motsvarande bestämmelse om senareläggning av redovisningstidpunkten för omsättning av varor som ger upphov till gemenskapsinternt förvärv i en annan medlemsstat. Den anknytning till tidpunkten för bokföringen av transaktioner som görs enligt ML vid redovisningen av mervärdesskatt saknar motsvarighet i . Enligt direktivet är det i stället den beskattningsgrundande händelsen och skattens utkrävbarhet (redo- visningstidpunkten) som styr till vilken redovisningsperiod som skatten skall hänföras. Någon koppling till andra regler än mervärdesskattereglerna finns inte. I den mån tidpunkten för bokföring avviker från den tidpunkt som är avgörande enligt direktivet, kan en tidsmässig skillnad i redovisningen av skatten uppkomma. Anknytningen till bokföringen innebär vidare att redovisning av mervärdesskatt enligt ML sker enligt två metoder. Vid registre- ringen till mervärdesskatt tilldelas sålunda de skattskyldiga den redovisningsmetod som skall användas vid redovisning av mer- värdesskatt. Faktureringsmetoden tilldelas dem som löpande bok- Beskattningsgrundande händelse och redovisning för fordringar och skulder. Bokslutsmetoden tilldelas dem som enligt BFL har rätt till kontantmetoden och dem som omfattas av 13 kap. 8 § ML. Faktureringsmetoden får sägas vara huvudregel, medan bokslutsmetoden får tillämpas i första hand av mindre företag. Båda metoderna kan sägas vara generella på så sätt att de inte avser vissa transaktioner eller vissa angivna slag av företag. Vidare är det möjligt med avsteg i det enskilda fallet. Till skillnad från vad som gäller enligt direktivet är valet av redovisningsmetod enligt BFL inte begränsat till vissa beskattningsbara personer eller beskattningsbara transaktioner (jfr artikel 10.2 sista stycket). Även direktivet ger medlemsstaterna möjlighet att föreskriva de båda nämnda metoderna. Dock skall detta ske för vissa transaktioner eller vissa kategorier av beskattningsbara personer. Direktivet medger följaktligen ingen (större) valfrihet för den enskilde när det gäller redovisningstidpunkten för mervärdesskatt. Den begränsade valfriheten i fråga om redovisningstidpunkt synes vidare vara en förutsättning för den reciprocitet som skall råda i förhållande till avdragsrätten enligt direktivet. Genom att samma redovisnings- metod skall användas för ingående och utgående skatt hos ett och samma skattesubjekt frångås direktivets krav på reciprocitet. Direktivets krav på reciprocitet hänför sig till den utgående skatten hos säljaren och den ingående skatten hos köparen för samma transaktion. Den som tillämpar bokslutsmetoden bokför inte obetalda fordringar och skulder löpande. Vid räkenskapsåret utgång skall emellertid detta ske till följd av den särskilda bestämmelsen om detta i 5 kap. 2 § BFL (för den som tillämpar faktureringsmetoden följer detta av den goda redovisningsseden). Direktivet har inte några motsvarande bestämmelser, utan ger snarare stöd för en löpande avräkning av ingående och utgående mervärdesskatt utan några egentliga justeringar vid redovisningsperiodens slut. Enligt direktivet anknyter redovisningen av skatt, dvs. hän- förandet till , till när skatten blir utkrävbar – redo- visningstidpunkten. Denna tidpunkt sammanfaller enligt huvud- regeln med den beskattningsgrundande händelsen, dvs. tidpunkten för leveransen eller tillhandahållandet. För varje period måste de leveranser och tillhandahållanden som gjorts defi- nieras, och skatten avseende dessa sammanläggas. Motsvarande sker beträffande den ingående skatten. Särskilda regler finns om kontinuerliga leveranser och tillhandahållanden. Det finns också en särskild regel som innebär att skatt på förskottsbetalningar skall tas Beskattningsgrundande händelse och redovisning ut vid mottagandet av beloppet. Medlemsländerna kan med avsteg från det sagda föreskriva att redovisningstidpunkten (utkräv- barheten) inträder senast när faktura utfärdas eller senast vid mot- tagande av köpeskilling. Dessa alternativa regler får tillämpas för vissa transaktioner eller vissa kategorier beskattningsbara personer.