sou · GQB335d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Möjligheten att utnyttja positiv räntefördel- ning är begränsad genom en schablonmässigt bestämd ränta. Vidare finns en begränsning genom att det belopp som enligt reglerna skall flyttas från näringsverksamhet till kapital inte får överstiga det redovisade resultatet i handelsbolaget före räntefördelning och efter vissa ytterligare justeringar. Räntefördelningen görs på följande sätt. Ett positivt fördel- ningsbelopp får dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Samma belopp skall tas upp i inkomstslaget kapital. Ett positivt fördel- ningsbelopp beräknas genom att ett positivt kapitalunderlag för räntefördelning multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november andra året före taxeringsåret ökad med fem procent- enheter. Om beskattningsåret omfattar längre eller än , skall fördelningsbeloppet justeras i motsvarande mån. Med kapitalunderlaget för räntefördelning avses för handels- bolagsdelägare den justerade anskaffningsutgiften för andelen i bolaget vid det föregående beskattningsårets utgång. Underlaget skall ökas med kvarstående sparat fördelningsbelopp och med eventuell s.k. övergångspost8. Vidare skall underlaget minskas med sådana tillskott under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget. Underlaget skall också minskas med lån från bolaget till delägaren eller någon när- stående till delägaren under det aktuella beskattningsåret, om räntan inte är marknadsmässig. Räntefördelning skall inte göras om det positiva kapitalunder- laget är högst . Positiv räntefördelning är frivillig för att motverka risken för att urholka socialförsäkringsskyddet. Ett stort positivt räntefördelningsbelopp ger motsvarande avdragsrätt i när- ingsverksamheten vilket medför att den pensionsgrundande inkomsten blir låg. Om inte hela det positiva fördelningsbeloppet dras av skall återstående belopp (sparat fördelningsbelopp) föras vidare till följande beskattningsår. Efter att lättnadsregler, se nedan, införts för delägare i onoterade aktiebolag höjdes procentsatsen för positiv räntefördelning för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. 8 För skattskyldig som när räntefördelningsreglerna första gången skulle tillämpas – vid 1995 alternativt taxering – hade en negativ anskaffningsutgift, infördes särskilda övergångsregler som innebar att fördelningsunderlaget då skulle anses vara noll. Underlaget ökas senare år med det negativa beloppet, övergångsposten. Bestämmelserna om över- gångsposten finns i 33 kap. 20 § IL. Om delägarens nettouttag från bolaget under de beskatt- ningsår som taxerats åren 1991–1994 översteg såväl hans nettoinkomst från bolaget vid beskattningen som hans andel av bolagets resultat skall över- gångsposten minskas med mellanskillnaden. Utgiftsräntor hänförs till inkomst av näringsverksamhet oavsett vad det lånade kapitalet använts till i handelsbolaget. Vid skattereform infördes bestämmelser om negativ räntefördelning. Reglerna trädde aldrig i kraft utan ersattes av de nya reglerna om negativ räntefördelning som gäller från och med . Efter skattereformen med bl.a. sänkt skattesats för kapital- beskattning har incitamenten för att hänföra ränteutgifterna till näringsverksamheten ökat. Negativ räntefördelning är därför avsedd att förhindra att näringsidkaren drar av sina privata utgifts- räntor i näringsverksamheten för att på så sätt få en större avdrags- effekt. Om handelsbolagsdelägarens justerade anskaffningsutgift är negativ måste han i stället ta upp ett räntefördelningsbelopp som inkomst från handelsbolaget, s.k. negativ räntefördelning. Beloppet kommer då att beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Samma belopp får dras av i inkomstslaget kapital. Det negativa för- delningsbeloppet beräknas genom att ett negativt kapitalunderlag för räntefördelning multipliceras med statslåneräntan ökad med en procentenhet. Negativ räntefördelning är obligatorisk. med räntefördelningsreglerna infördes också regler om expansionsmedel, numera benämns medlen expansionsfond, 34 kap. IL. Reglerna ger fysiska personer som delägare i handels- bolag möjlighet att expandera verksamheten med enkelbeskattat kapital. Reglerna innebär att delägaren i deklarationen får göra avdrag för belopp som sätts av till expansionsfond. Avdraget är begränsat genom att det får göras med högst ett belopp som motsvarar det redovisade resultatet i handelsbolaget före avsättning till expansionsfond och efter vissa ytterligare justeringar, det för expansionsfond justerade resultatet. Avdraget får inte heller överstiga ett på visst sätt beräknat kapitalunderlag för expansionsfond. Med kapitalunderlaget för expansionsfond avses för handels- bolagsdelägare den justerade anskaffningsutgiften vid beskattnings- årets utgång. Underlaget skall ökas och minskas på samma sätt som reglerna om räntefördelning föreskriver med undantag för sparat Den justerade anskaffningsutgiften skall beräk- nas utan sådan ökning på grund av beskattningsårets avsättning till expansionsfond som motsvarar expansionsfondsskatten. Syftet med reglerna är att en ökning av expansionsfonden skatte- mässigt skall behandlas på motsvarande sätt som vinstmedel som fonderats hos ett enmansaktiebolag. Skatt tas ut på expansions- fonden med en särskild statlig skatt, expansionsfondsskatt. Skatte- satsen är densamma som för juridiska personer på närings- verksamhet, dvs. Expansionsfonden blir föremål för beskattning fullt ut när medlen tas ut ur verksamheten. När avdra- get återförs skall expansionsfondsskatten på det återförda beloppet dras av från den slutliga skatten. Expansionsfonden måste helt eller delvis återföras om kapital- underlaget för expansionsfond är negativt. Vidare måste expan- sionsfonden återföras i sin helhet bl.a. om handelsbolaget upphör att bedriva näringsverksamhet eller, om andelen i bolaget säljs eller övergår till en ny ägare på annat sätt samt i några ytterligare situa- tioner. Genom avsättning till periodiseringsfonder ges delägare i handels- bolag möjlighet till resultatutjämning mellan olika beskattningsår. Delägare som är aktiebolag gör avsättningen i aktiebolagets räken- skaper. Fysiska personer som är delägare får sätta av av vinsten till periodiseringsfond, jämfört med juridiska personer som är delägare som får sätta av . Från och med har detta avdragstak höjts till respektive 25 pro- cent. En överlåtelse av en tillgång eller en näringsverksamhet utan ersätt- ning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat medför normalt uttagsbeskattning. Enligt reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL kan en sådan överlåtelse under vissa förutsättningar ske utan uttagsbeskattning. Utgångspunkten är att bestämmelserna skall förhindra att under- SOU 2002:35 Bilaga 2 prisöverlåtelser genomförs i syfte att uppnå omotiverade skatteförmåner. Villkoren för en underprisöverlåtelse finns i 23 kap. 14–29 §§ IL. Där anges för det första vilka som kan vara parter i en underpris- överlåtelse. Överlåtaren och förvärvaren skall vara en fysisk person, ett sådant företag som räknas upp i 23 kap. 4 § och vissa svenska handelsbolag. Särskilda regler gäller för stiftelser och ideella före- ningar. För det andra ställs krav på skattskyldighet i inkomstslaget näringsverksamhet för förvärvet. Det tredje och fjärde villkoret syftar till att förhindra kringgående av koncernbidragsreglerna och de särskilda skattereglerna för innehavare av kvalificerade andelar i fåmansföretag. Villkoret för att förhindra kringgående av koncern- bidragsreglerna innebär att om koncernbidragsrätt saknas skall uttagsbeskattning ske vid överlåtelse av enstaka tillgångar. Undan- tag görs för överlåtelser mellan ett handelsbolag och ett delägande företag eftersom handelsbolagets verksamhet alltid skall räknas in i en sådan delägares näringsverksamhet. Slutligen finns villkor för att förhindra kringgående av reglerna för underskottsavdrag. Regel- systemet innebär att underprisöverlåtelser till och från handels- bolag i vissa fall kan ske utan att uttagsbeskattning sker. Det gäller t.ex. ombildning av handelsbolag till enskild näringsverksamhet eller till aktiebolag. Uttagsbeskattning kan dock inte underlåtas när tillgångar över- låts till underpris från en fysisk person till ett handelsbolag och vid överlåtelse från ett fåmansföretag med aktiva delägare till ett han- delsbolag med fysisk person som delägare. Handelsbolag som har handelsbolag som delägare kan inte ingå i en underprisöverlåtelse och underprisöverlåtelser tillåts inte heller mellan handelsbolag. Utgångspunkten är att underprisöverlåtelser inte skall medföra några beskattningskonsekvenser för direkta och indirekta ägare i företag som är avtalsparter i en underprisöverlåtelse. Det innebär att det värde som överförs genom överlåtelsen inte skall behandlas som utdelning hos någon som direkt eller indirekt äger andelar i det överlåtande företaget. Det överförda värdet skall inte heller behandlas som förbättringsutgift hos någon som direkt eller in- direkt äger aktier i det förvärvande företaget. gäller att en underprisöver- låtelse kan medföra att skillnaden mellan egendomens marknads- värde och ersättningen skall tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst i sådana situationer då tjänstebeskattning kan komma i fråga enligt allmänna regler (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, SFS 2001:1176). Bakgrunden till fåmansföretagslagstiftningen som infördes var att företagsledare och delägare, i avsaknad av ett reellt två- partsförhållande, kunde skaffa sig fördelar genom transaktioner mellan företaget och dem själva. Syftet med reglerna var att upp- rätthålla dubbelbeskattningen av företagens vinster. infördes också särskilda regler i syfte att upprätthålla progressivi- teten i beskattningen som annars kunde kringgås genom inkomst- uppdelning inom familjen. Ursprungligen omfattades även handelsbolag av fåmansföretags- definitionen, vilket kritiserades eftersom den s.k. stopplagstift- ningen byggde på dubbelbeskattning. I samband med skattereform togs handelsbolagen bort från fåmansföretagsdefini- tionen. Begreppet fåmansägt handelsbolag infördes i de bestämmel- ser som även i fortsättningen skulle omfatta handelsbolag, bl.a. reglerna om inkomstuppdelning i familjen. är benämningen fåmanshandelsbolag, se 56 kap. 4 § IL. Ett fåmanshandelsbolag är ett handelsbolag där fyra eller färre fysiska delägare genom innehav av andelar eller på liknande sätt har ett bestämmande inflytande. Uttrycket på liknande sätt är en hänvisning till bolagsavtalet. Genom bolagsavtalet kan huvud- principen att varje bolagsman har lika rätt att vidta åtgärder i för- valtningen av handelsbolagets angelägenheter frångås. Definitionen av fåmanshandelsbolag är i likhet med definitionen av fåmans- företag kompletterad med den s.k. filialregeln. Även utländska juridiska personer som motsvarar svenska handelsbolag kan utgöra fåmanshandelsbolag. Delägare och företagsledare definieras i 56 kap. 6 § IL. Det är bara fysiska personers direkta eller indirekta ägande som räknas när man skall fastställa om ett fåmansföretag föreligger eller inte. En person och hans närstående anses utgöra en delägare. Begreppet närstående definieras i 2 kap. 22 § IL, där alla i närståendekretsen räknas upp. Förutsättningen för att en person skall ha anses ha en företagsledande ställning är att denne genom andelsinnehav och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande över företagets löpande förvaltning. Det väsentliga inflytandet skall alltså grunda sig både på ägandet och företagsledarens ställning i företaget. Det behöver inte vara eget ägande utan det räcker med närståendes andelsinnehav. Det är inget som hindrar att ett fåmanshandelsbolag har flera företagsledare. 2.13.2Inkomst och –resultatfördelning i fåmanshandelsbolag Om ett fåmanshandelsbolag betalar ut ersättning för arbete som utförs av företagsledarens eller företagsledarens makes barn , skall enligt 60 kap. 12 § IL ersättningen tas upp av den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. Om makarna har lika stor inkomst från företaget, skall den äldsta maken ta upp ersättningen. Om barnet har fyllt , skall barnet ta upp ersättningen till den del den är marknadsmässig. För över- skjutande del tillämpas samma regler som för barn . Om den ena maken är företagsledare i ett fåmanshandelsbolag och den andra maken inte är företagsledare där, skall enligt 60 kap. 13 § IL, den make som inte är företagsledare ta upp ersättning för arbete som den maken utför i företaget till den del är marknadsmässig. Överskjutande del skall tas upp av företagsledaren. Enligt 60 kap. 14 § gäller följande om den skattemässiga resul- tatfördelningen i fåmanshandelsbolag. I fråga om ett barn som är delägare i fåmanshandelsbolag där barnets förälder eller förälders make är företagsledare och i fråga om en make som är delägare i ett sådant handelsbolag där den andra maken är företagsledare gäller, om inkomsten motsvarar ersättning för utfört arbete, reglerna som beskrivits i föregående stycke. Om inkomsten motsvarar skälig avkastning på kapitalinsatsen i bolaget skall den, enligt 60 kap. 14 § tredje stycket IL, tas upp hos delägaren. Resterande del tas upp hos företagsledaren. Om delägaren är ett barn och båda makarna har inkomst från bolaget tillämpas bestämmelserna i 60 kap. 12 § IL. 2.14Utdelningsbeskattning i vissa aktiebolag Definitionen av fåmansföretag överensstämmer i princip med mot- svarande definition av fåmanshandelsbolag, se föregående avsnitt. I 57 kap. IL regleras när utdelningar och kapitalvinster i fåmans- företag skall tas upp i inkomstslaget tjänst. I 57 kap. 3 § andra stycket finns den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen som inne- bär att aktiva delägare skall anses som en enda person. Begreppet kvalificerad andel är centralt och definieras i 57 kap. 4 § IL. Därmed avses en andel i ett fåmansföretag under förutsättning att 1.andelsägaren eller närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföre- tag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller 2.företaget, direkt eller indirekt, som i 1. ovan har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag i vilket andelsägaren eller närstående varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Bestämmelserna i 57 kap. 3–5 §§ IL har fått en ny lydelse som tillämpas på utdelningar på kvalificerade andelar och kapitalvinster vid avyttring av sådana andelar efter (prop. 2001/02:46, bet. 2001/02:SkU13, SFS 2001:1176). 2.14.1Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag I syfte att förhindra att delägare som är verksamma i fåmansföretag tar ut arbetsinkomster som lägre beskattad utdelning eller kapital- vinst infördes genom 1990-års skattereform de s.k. 3:12-reglerna. Regelsystemet utgår från att avkastningen på det i företaget in- vesterade kapitalet bestäms schablonmässigt. Den del av det från fåmansföretaget utdelade beloppet som anses motsvara kapital- avkastningen – gränsbeloppet – tas upp som intäkt av kapital hos ägaren. Uppgår det utdelade beloppet till ett högre belopp betrak- tas den överskjutande delen som arbetsinkomst och skall därför tas upp som intäkt av tjänst. I och med införandet av inkomstskattelagen har en uttrycklig bestämmelse om att ränta skall likställas med utdelning införts, 57 kap. 2 § IL, eftersom avkastningen på vissa delägarrätter, t.ex. konvertibla skuldebrev, faller ut i form av ränta. Gränsbeloppet beräknas med utgångspunkt i anskaffnings- utgiften för aktierna med tillägg för eventuellt sparat utrymme . Anskaffningsutgiften får i viss utsträckning räknas upp med index. Möjlighet finns att i stället utgå från ett värde som beräknas med utgångspunkt i kapitalunderlaget i företaget vid utgången av 1992. Underlaget multipliceras med statslåneräntan ökad . Utdelning som ryms inom detta utrymme beskattas som intäkt av kapital hos aktieägaren. Vid beräkning av gränsbeloppet får hänsyn tas till löner och skattepliktiga förmåner till andra anställda än aktieägare i företaget och i dess dotterföretag. Den utbetalade lönesumman – med vissa begränsningar – läggs till anskaffningsutgiften för aktierna. Löneunderlagsregeln, liksom alternativregeln om kapitalunderlag, innebär ett avsteg från principen att beräkningen av det kapitalin- komstbeskattade utrymmet skall baseras på fullbeskattat kapital som tillskjutits företaget. När lämnad utdelning överstiger den schablonmässigt beräknade avkastningen, s.k. överutdelning, skall det överskjutande beloppet tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. I de fall lämnad utdelning understiger beräknad avkastning får skillnaden sparas och ökar då gränsbeloppet som beräknas för . Det sparade utrymmet får också läggas till det underlag som ligger till grund för beräkning av kapitalavkastningen. Innebörden av detta är att ett belopp motsvarande det sparade utrymmet kommer att ränteupp- räknas. Lånat respektive eget kapital behandlas inte på samma sätt vid beskattningen. Avkastningen på det egna kapitalet beskattas enligt huvudregeln såväl i bolaget som hos ägaren medan avkastningen på det lånade kapitalet genom avdragsgillheten i bolaget enbart beskattas hos långivaren. Skillnaderna i den skattemässiga behandlingen av lånat respektive eget kapital i bolaget gynnar lånefinansiering framför finansiering med eget kapital vilket i sin tur leder till låg soliditet. års taxering har en lättnad i ägarbeskattningen av inkomster från små och medelstora företag införts. serna, som bara gäller för fysiska personer och dödsbon, innebär att viss del av avkastningen på aktier i onoterade svenska och utländska företag undantas från beskattning hos aktieägaren. Reglerna för beräkning av det skattebefriade utrymmet har utformats på samma sätt som beräkningen av gränsbeloppet enligt 3:12-reglerna. I korthet innebär lättnadsreglerna att en aktie- eller andelsägare inte beskattas för mottagen utdelning på aktien eller andelen till den del utdelningen ryms inom ett särskilt framräknat belopp, det s.k. lättnadsbeloppet. Lättnadsbeloppet beräknas genom att ett underlag multipliceras med en räntesats. Underlaget utgörs av summan av anskaffningsutgiften för aktierna och viss del av de löner som har utbetalats i företaget eller i ett dotterföretag. Om utdelningen ett visst år understiger lättnadsbeloppet får återstående del av beloppet sparas till senare år, s.k. sparat lättnadsutrymme. Det sparade lättnadsutrymmet får också läggas till underlaget som ligger till grund för den skattefria utdelningen. Ett sparat lättnads- utrymme kan också utnyttjas av aktieägaren vid kapitalvinstbe- skattningen. Den del av kapitalvinsten som motsvarar det sparade lättnadsutrymmet undantas då från beskattning. Syftet med reglerna är att stimulera investeringsviljan i mindre företag genom att kompensera dem för den högre kapitalkostnad de kan antas ha i förhållande till större företag. Utdelning som överstiger lättnadsbeloppet beskattas enligt den proportionella skattesatsen på . Om aktien är en kvalifi- cerad aktie i ett fåmansföretag kan viss del av utdelningen komma att beskattas i inkomstslaget tjänst. 3:12-reglerna och lättnadsreglerna är nu föremål för översyn av 3:12-utredningen (dir. 1999:72). Utredningen beräknas avsluta sitt arbete . En verksamhet som drivs i handelsbolagsform kan överlåtas på två sätt, genom inkråmsförsäljning och genom andelsförsäljning. När handelsbolaget säljer inkråmet, dvs. inventarier, m.m., skall resultatet av försäljningen tas upp i bolagets räkenskaper. Beskatt- ningen sker på vanligt sätt hos delägarna. Bolaget kan sedan likvi- deras. Köparen av inkråmet får utgå från det pris som betalats för inventarier, lager etc. och använda det som avskrivningsunderlag. Andelar i handelsbolag kan också överlåtas separat. De särskilda bestämmelserna om kapitalvinst som gäller för avyttring av andelar i svenska handelsbolag finns i 50 kap. IL. De grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapi- talförluster finns i 44 kap IL. Huvudregeln om vad som avses med avyttring av tillgångar finns i 44 kap. 3 § IL där det framgår att med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av till- gångar. Om en andel i ett handelsbolag inlöses eller bolaget upp- löses, anses andelen avyttrad. En andel blir inlöst av bolaget i sam- band med delägarens utträde ur bolaget. Avyttring skall anses ha skett oavsett om delägaren får någon ersättning från bolaget vid utträdet eller inte eftersom en kapitalvinst kan uppkomma om den justerade anskaffningsutgiften är negativ. Upplösning av handels- bolag kan ske av olika anledningar, se ovan avsnitt 1.6. Även vid upplösning saknar det betydelse om delägaren har fått någon ersättning. Som avyttring behandlas också att en andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på lik- nande sätt, om den justerade anskaffningsutgiften hos den tidigare ägaren är negativ, 50 kap. 2 § IL. Det finns inga särskilda regler – motsvarande genomsnitts- metoden för delägarrätter i 48 kap. 7 § IL – för det fallet att en handelsbolagsdelägare förvärvat andelar vid olika tillfällen. Bestäm- melserna i handelsbolagslagen innebär att en delägare i princip endast har en andel även om denna förvärvats vid olika tillfällen. Om en delägare överlåter en del av sin andel innebär det att omkostnadsbeloppet för den avyttrade delen får beräknas som en del av hela omkostnadsbeloppet.9 Kapitalvinsten beräknas enligt de allmänna reglerna för kapital- vinstberäkning, vilket innebär att nettoersättningen skall minskas med omkostnadsbeloppet. För delägare som är fysisk person eller ett dödsbo skall vinsten normalt beskattas i inkomstslaget kapital. I inkomstslaget kapital skall av kapitalförlusten dras av, 50 kap. 9 § IL. Om säljaren av andelen i stället är juridisk person enligt inkomstskattelagens terminologi beskattas hela vinsten alltid i inkomstslaget näringsverksamhet. Kapitalförlusten är för dessa delägare avdragsgill till , 50 kap. 10 § IL. En kapital- förlust som uppkommer när ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i ett annat handelsbolag skall enligt 50 kap. 11 § andra stycket IL dras av i sin helhet om andelsinnehavet betingats av rörelse som 9 , Beskattning av handelsbolag, 9:e uppl., s. 104 f. bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. I andra fall skall kapitalförlusten dras av , 50 kap. 11 § första stycket IL. Regeringen har i en skrivelse som överlämnades till föreslagit ändringar i rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförluster på delägar- rätter och på andelar i svenska handelsbolag (skr. 2001/02:77). Hur omkostnadsbeloppet skall beräknas framgår av 50 kap. 3– 6 §§ IL. I 50 kap. 5 § IL regleras hur anskaffningsutgiften justeras, dvs. hur den skall ökas respektive minskas. Bestämmelserna har överförts i princip oförändrade från 28 § SIL. Om den justerade anskaffningsutgiften blir negativ anses omkostnadsbeloppet vara noll. Ersättningen för andelen skall då ökas med den negativa anskaffningsutgiften. Anskaffningsutgiften måste justeras eftersom den även ligger till grund för beräkning av kapitalunderlag för räntefördelning och expansionsfond. Den ursprungliga anskaffningsutgiften (köpeskilling, tillskott vid bolagets bildande etc.) skall ökas med senare tillskott och uttag t.ex. i form av pengar eller andra tillgångar eller förmåner. Värdet av eget arbete räknas inte som tillskott. Alla uttag som en delägare gör från handelsbolaget skall minska ingångsvärdet. Anskaffningsutgiften skall ökas med de belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster och minskas med de belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av bolagets underskott.