sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Även detta förslag överensstämmer med utredningens förslag i avsnitt 7.8.3. Förslaget om att skatt avseende successiva tillhandahållanden skall få redovisas i samlingsfaktura har anknytning till reglerna om fakturering och det antagna direktivet 2001/115/EG. Efter- som direktivet ännu inte har genomförts i svensk rätt anser utredningen att det är olämpligt att lägga fram förslag rörande dessa frågor. Det bör emellertid framhållas att ovanstående sam- lingsfakturor skall avse separata tillhandahållanden och avser således inte kontinuerlig omsättning. Beskattningsgrundande händelse och redovisning RSV föreslår att kreditnotor skall redovisas per fakturadatum. När det gäller skyldigheten att utfärda kreditnota föreslår RSV en utvidgning, på så sätt att kreditnota skall utfärdas inte endast vid nedsättning av priset utan även i övrigt när en utfärdad faktura inte skall gälla. RSV föreslår således en ändring även i 11 kap. 8 § ML. Förslaget angående kreditnotor fanns inte med i RSV:s Rapport 1999:13, utan kom till stånd efter önskemål från remissinstanserna. Enligt 11 kap. 8 § första stycket ML skall kreditnota eller jämförlig handling utfärdas bl.a. om en skattskyldig lämnar sådana nedsättningar av priset som avses i 7 kap. 6 § första stycket. I 11 kap. 8 § tredje stycket anges att även i fall av kundkreditering av annat slag än som avses i första stycket skall den skattskyldige utfärda en sådan handling som anges där. Effekten av den av RSV föreslagna utvidgningen av skyldigheten att utfärda kreditnota kan därför ifrågasättas. Utredningen anser emellertid att det är bra om redovisningtidpunkten för skatt i anledning av kreditfakturor pre- ciseras. Regler om att redovisning av utgående och ingående skatt vid fall av kreditnota eller jämförlig handling skall ske när denna utfärdas bör därför införas. Förslaget föranleder ändring i bestäm- melserna i 13 kap. 25 och 26 §§ ML. Slutligen föreslår RSV en förändring av regeln i 13 kap. 23 § ML om redovisning av ingående skatt vid import. Utredningen föreslår att denna regel skall slopas och att ingående skatt skall redovisas som motsvarande utgående skatt (se avsnitt 7.8.3). RSV föreslår att undantaget från faktureringsskyldighet i 11 kap. 4 § 2 ML skall slopas. Förslaget överensstämmer med utredningens förslag i avsnitt 7.8.4. att slopa denna regel. Förslaget är en följd av att regeln i 13 kap. 14 § ML om uppskjuten beskattning för förskott och a conton inom byggnadsbranaschen föreslås slopad. Faktura skall således alltid utfärdas för mottagna förskotts- och a conto-betalningar. RSV föreslår även vissa andra förändringar av reglerna i 11 kap. ML om fakturering. I avsnitt 7.8.4 har även utredningen konstate- rat att det föreligger skillnader mellan direktivets och vad gäller fakturering. Utredningen har emellertid kommit fram till att det mot bakgrund av det kommande genomförandet i svensk rätt av direktiv /115/EG inte är lämpligt att Beskattningsgrundande händelse och redovisning förslag avseende aktuella regler läggs fram. RSV:s övriga förslag beträffande reglerna i ML om fakturering föranleder således inte några förslag från utredningen. 7.8.6Förslag om betalningsskyldighet för felaktiga debiteringar Utredningens förslag: Felaktigt angivande av mervärdesskatt eller angivande av mervärdesskatt med för högt belopp på en faktura eller jämförlig handling, skall medföra betalningsskyldighet för den som utfärdat fakturan eller tagit emot avräkningsnotan. Redovisningstidpunkten skall inträffa som gäller för ifrågavarande transaktion enligt våra förslag i avsnitt 7.8.3 eller, om någon beskattningsgrundande händelse inte föreligger, för fakturans utfärdande. Om felet rättas gentemot köparen genom utfärdande av kredit- nota skall dock inbetalning av mervärdesskattebeloppen inte ske. Belopp som på faktura felaktigt angivits vara skatt och som tagits ut enligt den föreslagna bestämmelsen, skall inte utgöra ingående skatt enligt 8 kap. 2 § ML och är således inte avdragsgill. I likhet med RSV anser vi att en bestämmelse om betalnings- skyldighet avseende mervärdesskatt som felaktigt anges i faktura bör föras in i ML. Skälet för detta är dels att det råder viss osäkerhet om hur felaktigheter av detta slag skall hanteras, dels att det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller en sådan bestämmel- se i artikel 21.1 d, som är obligatorisk. Medlemsländerna får således inte välja att avstå från att införa en motsvarande bestämmelse i den nationella lagstiftningen. Den nya regeln skall reglera effekten av olika slag av feldebiteringar, såsom att någon som inte är en beskattningsbar person debiterar mervärdesskatt, eller att mer- värdesskatt debiteras avseende en omsättning som är undantagen från skatteplikt eller enligt felaktig skattesats. Det är den personen som har utfärdat fakturan som skall bli betalningsskyldig för skatten. En bestämmelse om detta bör därför lämpligen föras in i 1 kap. 2 § ML. Redovisningstidpunkten för sådan utgående skatt bör följa de vanliga reglerna, dvs. de bestämmelser angående redovisnings- tidpunkt som har föreslagits i avsnitt 7.8.3. Om det belopp som anges vara mervärdesskatt inte kan hänföras till någon beskatt- Beskattningsgrundande händelse och redovisning ningsgrundande händelse skall redovisningstidpunkten för den utgående skatten infalla för fakturans utfärdande. Utredningen anser i likhet med RSV att den som blir betal- ningsskyldig till följd av att han felaktigt har angivit mervärdesskatt på en faktura, skall ha möjlighet att göra en rättelse genom att utfärda en kreditnota. Den ovillkorliga skyldigheten att betala in skatt som debiterats anvisas genom en sådan bestämmelse en möjlighet till rättelse. Skatt som debiterats felaktigt är definitionsmässigt inte någon ingående skatt. Detta gäller såväl enligt direktivet som enligt ML. Grundförutsättningen för avdragsrätt hos köparen är därmed inte uppfylld. Ett förtydligande om detta bör göras i 8 kap. 2 §. Någon avdragsrätt skall inte föreligga vare sig om det är fråga om en helt felaktig debitering eller om fel skattesats har tillämpats och med- fört en för högt debiterad skatt. Enligt utredningens uppfattning kan god tro inte åberopas för att åtnjuta avdrag för sådan felaktigt debiterad ingående skatt. Det har tidigare ansetts att den som gör avdrag för ingående mer- värdesskatt inte har någon mer omfattande utredningsskyldighet i frågan om skattskyldighet för den som har debiterat skatten (se prop. 1968:100 s. 140 samt RÅ 84 1:67). Det har uttryckts som att en köpare under vissa omständigheter skulle kunna åberopa god tro. Definitionen av ingående mervärdesskatt är emellertid ovillkorlig. Detta gäller för såväl ML:s som direktivets lydelse. Om förvärvaren kan anses ha varit i god tro eller inte saknar därvid betydelse. För det fall köparen redan har redovisat beloppet såsom in- gående skatt måste följaktligen beloppet återföras. I sådana fall bör enligt utredningens uppfattning köparens faktiska möjligheter att kontrollera avdragsyrkandets riktighet kunna vägas in vid avgöran- de av frågan om eventuellt påförande av skattetillägg. 8 Konsekvenser av förslagen De ekonomiska effekterna av utredningens förslag är svåra att beräkna eftersom många av förslagen är komplexa till sin karaktär. I vissa fall är det svårt att förutse de slutliga konsekvenserna av förslagen och i andra fall är tillgängliga data otillräckliga för att detaljerade beräkningar skall kunna göras. Nedan följer beräkningar på de förslag där den ekonomiska effekten har kunnat uppskattas. Beräkningarna visar att statens intäkter kommer att öka med om- kring som en engångseffekt. När det gäller de varaktiga effekterna på statens intäkter kan det konstateras att förslagen leder till såväl ökningar som minskningar av intäkterna. Även om det sammantagna utfallet inte har gått att beräkna kommer för- slagen enligt utredningens bedömning med stor sannolikhet att medföra en ökning av statens intäkter. 8.1.1Införandet av beskattningsbar person Genom förslagen anpassas den svenska mervärdesskattelagstift- ningen till vissa av de gemenskapsrättsliga begrepp som det sjätte mervärdesskattedirektivet bygger på. Eftersom EG-rätten på detta område i många fall har s.k. direkt effekt och det dessutom föreligger en skyldighet för myndigheter och domstolar att tolka de svenska bestämmelserna på ett EG-konformt sätt, innebär för- slagen till stor del ett förtydligande av vad som gäller . Några direkta kostnadseffekter kan därför inte sägas uppkomma. Förtydligandet innebär t.ex. att företag redan under ett uppbygg- nadsskede kan vara beskattningsbara personer och ha rätt till avdrag för ingående skatt, vilket kan medföra ökade kostnader för staten. Å andra sidan medför ett närmande till direktivets trans- aktionstänkande att avdragsrätten begränsas i viss mån i förhållande till vad som gäller . Detta kan antas medföra ökade intäkter för staten. Några beräkningar av vad sådana förändringar i tillämp- ningen av mervärdesskattebestämmelserna kan tänkas medföra, låter sig dock inte göras. Utredningen föreslår att den särskilda regeln i 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen (ML) som på ett generellt sätt undantar allmännyttiga ideella föreningars och registrerade trossamfunds aktiviteter från mervärdesbeskattning skall slopas. Dessa subjekt kommer därmed att omfattas av de allmänna reglerna för beskatt- ningsbara personer. Förändringen kan leda till att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund blir föremål för mervärdesbeskattning i större utsträckning än vad som är fallet . Utredningen föreslår att vissa nya undantag från skatteplikten införs i 3 kap. ML och att befintliga undantag kompletteras i ett antal avseenden (se avsnitt 4.8). begränsas möjligheterna till undantag från skatteplikt för vissa transaktioner med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning. Att fler subjekt kommer att omfattas av mervärdesbeskattningen står klart. Detta leder sannolikt till att statens intäkter avseende mervärdesskatt ökar, även om storleken av ökningen är svår att beräkna. Rätten till avdrag för ingående skatt medför att endast omsättningar till den som inte har avdragsrätt direkt leder till ökade skatteintäkter för staten. Eftersom uppgifter saknas om privat konsumtion av varor och tjänster som omsätts av ideella föreningar och registrerade trossamfund, är det svårt att uppskatta några ekonomiska effekter av förslagen också i denna del. Det bör emellertid framhållas att förslagen är en följd av att det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person förs in i den svenska lagen. 8.1.3Särskilda regler för små företag Utredningen föreslår att små företag skall kunna vara befriade från mervärdesbeskattning. Med små företag avses beskattningsbara personer vars intäkter avseende skattepliktiga omsättningar, med vissa tillägg, understiger . Den som är befriad från beskattning är inte skyldig att debitera och redovisa mervärdesskatt och har inte rätt till avdrag för ingående skatt. Det skall dock finnas en rätt att begära inträde i det normala mervärdesskattesystemet. Företag som var registrerade för mervärdesskatt och som hade en årsomsättning1 som understeg redovisade ingående skatt med . Den redo- visade utgående skatten för dessa företag uppgick till . Detta innebar att staten till dessa företag betalade ut mer än vad företagen redovisade i utgående skatt. Om dessa företag väljer att bli befriade från mervärdesbeskatt- ning kommer de inte att redovisa någon utgående skatt men har å andra sidan inte någon avdragsrätt för ingående skatt. Nettoutfallet för staten skulle i sådant fall bli en vinst på . Det kan dock antas att de företag som väljer att bli befriade från beskattning är de som har en lägre ingående än utgående skatt, t.ex. konsultföretag. Företag med hög ingående skatt kommer troligen inte att utnyttja möjligheten till befrielse. Av de uppgifter som finns avseende redovisad mervärdesskatt framgår att företag som har en årlig omsättning på 60 000–är den enda grupp bland små företag som totalt sett har en högre utgående än in- gående skatt. Den ingående skatten är omkring 600 miljoner kro- nor för gruppen som helhet och den utgående skatten . Det innebär ett positivt netto på till statsbudgeten. Om enbart dessa företag skulle utnyttja den föreslagna rätten till skattebefrielse skulle staten gå miste om men få behålla . Således skulle förslaget i den situationen kunna medföra ett skatte- bortfall på . I båda beräkningarna har företag med en omsättning på exkluderats. Dessa kan antas vara företag i ett uppbyggnadsskede. Det bör anmärkas att vid de gjorda beräkningarna har hänsyn inte tagits till de allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som till följd av utredningens förslag kommer att om- fattas av mervärdesskattesystemet. 1 Omsättningen är beräknad utifrån uppgifter i skattedeklaration respektive självdeklaration om redovisad utgående mervärdesskatt. 8.1.4Tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt De föreslagna förändringarna kan i vissa fall få en kassamässig effekt genom att de påverkar tidpunkten för inbetalning eller åter- betalning av mervärdesskatt. För att beräkna denna effekt krävs tillgång till uppgifter om vilken redovisningsmetod som var och en som redovisar mervärdesskatt använder. Eftersom sådana uppgifter saknas är den kassamässiga effekten inte möjlig att beräkna. Den varaktiga effekten torde dock vara relativt begränsad. Utredningens förslag innebär förtydliganden och preciseringar av när utgående respektive ingående mervärdesskatt skall redovisas. I åtskilliga fall kommer förslagen att innebära en tidigareläggning av redovisningen. Detta medför att staten gör en likvidmässig vinst. Förslaget att införa reciprocitetsprincipen för redovisning av in- gående skatt, kan å andra sidan innebära en tidigareläggning av redovisningen av ingående skatt. Detta medför en likvidmässig förlust för staten. Att redovisningstidpunkten för utgående skatt klart anges i lagen är i sig värdefullt för såväl den som skall redovisa skatt som skatte- myndigheten. Ett införande av reciprocitetsprincipen för redo- visning av ingående skatt medför dessutom att det inte längre blir möjligt att uppnå räntevinster till följd av att utgående respektive ingående skatt för samma transaktion redovisas för olika perioder. Detta leder till en vinst för staten. Slopandet av förskottsregeln vid byggnads- och anläggnings- entreprenader Den som utför byggnads- eller anläggningsentreprenad och har fått betalt i förskott behöver inte redovisa den utgående skatten på förskottet förrän den redovisningsperiod som infaller efter slutbesiktning. Enligt utredningens förslag skall denna rätt slopas. Redovisningstidpunkten skall i stället infalla när betalningen tas emot. De nya reglerna innebär att intäkter från mervärdesskatt kom- mer staten tillgodo tidigare. Den kassamässiga effekten kommer att uppgå till . Detta innebär således en likvidmässig förbättring för staten. Effekten är dock av engångs- karaktär och innebär inte en varaktig ökning av statens intäkter. Den vinst som staten gör motsvaras av de räntekostnader som staten slipper betala för att finansiera motsvarande summa genom lån. Detta innebär en positiv engångseffekt på omkring 350 miljo- ner kronor för de offentliga finanserna under det år som reglerna införs. En annan effekt av att den särskilda regeln om redovisning av förskottsbetalningar vid byggnads- och anläggningsentreprenader slopas, är att den risk staten löper att göra förluster till följd av att företag inom den berörda sektorn kan gå i konkurs kommer att minska. 8.2Konsekvenser för små företag Enligt 15 § kommittéförordningen (1998:1474) skall konsekvenser av förslag som har betydelse för små företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt i förhållande till större företag anges i betänkandet. Av utredningens förslag är det framför allt förslagen om en gräns för att omfattas av mervärdesbeskattning (kapitel 6) samt förslagen rörande den beskattningsgrundande händelsen och redovisning m.m. (kapitel 7) som bedöms få be- tydelse för små företag. Även förslagen i kapitel 4 kan få sådan betydelse eftersom till små företag kan komma att räknas allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Utred- ningen har vid konsekvensanalysen i dessa delar samrått med Före- tagarnas . 8.2.1Beskattningsbar person (kapitel 3) Genom förslagen anpassas den svenska mervärdesskattelagstift- ningen till vissa av de gemenskapsrättsliga begrepp som det sjätte mervärdesskattedirektivet bygger på. Eftersom EG-rätten på detta område i många fall har s.k. direkt effekt och det dessutom före- ligger en skyldighet för myndigheter och domstolar att tolka de svenska bestämmelserna på ett EG-konformt sätt, innebär för- slagen till stor del ett förtydligande av vad som gäller . Även om förslagen i många fall inte syftar till några direkta mate- riella förändringar, kommer förutsättningarna för en EG-konform tolkning av de svenska mervärdesskattereglerna att öka. Därigenom förbättras även möjligheterna för företag att förutse de mervärdes- skattemässiga konsekvenserna av sitt handlande. För små företag, som kanske inte har ekonomisk möjlighet att anlita skatteexpertis, innebär detta en förbättring. Förslagen medför att det förtydligas att rätt till avdrag för ingående skatt kan föreligga i ett tidigare skede än vad som följer av nuvarande bestämmelser. Det förhållandet att tydlighet skapas gällande företag i ett uppbyggnadsskede, som kan vara beskatt- ningsbara personer om de utför någon form av ekonomisk akti- vitet, medför en klar förbättring för små företag. Företagen slipper, för det fall någon skattepliktig omsättning inte har företagits, att ansöka om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9 § ML, eftersom avdragsrätten även för dessa beskattningsbara personer följer av de allmänna bestämmelserna om detta. Tidigareläggningen kan bedömas ha särskild betydelse för små företag som befinner sig i ett uppbyggnadsskede, eftersom dessa ofta kan antas ha brist på likvida medel. 8.2.2Ideell verksamhet (kapitel 4) Kapitel 4 rör den mervärdesskatterättsliga behandlingen av ideella aktiviteter. Förslagen innebär att den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML om verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund slopas (se avsnitt 8.1.2). föreslås att ett antal nya undantag från skatteplikten införs i ML, vilka har betydelse för den ideella sektorn, samt att vissa för- ändringar görs vad gäller några undantag från skatteplikten som finns i ML. Eftersom en stor majoritet av de allmän- nyttiga ideella föreningarna har liten eller mycket liten omsättning är det utredningens uppfattning att dessa förslag kan anses beröra små företag. Förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML innebär att dessa subjekt kommer att betraktas som beskattningsbara personer om de bedriver en ekonomisk aktivitet. De kan därmed komma att omfattas av mervärdesskattesystemet. De ytterligare undantag från skatteplikt som föreslås införda i ML kommer att medföra att en stor del av de aktiviteter som bedrivs av allmännyttiga ideella för- eningar och registrerade trossamfund även i fortsättningen kom- mer att vara undantagna från skatteplikt. befriade området kommer dock inte att bli lika omfattande som enligt nuvarande regler. Utredningens förslag kan uppfattas såväl negativt som positivt av de subjekt som berörs. Åtskilliga allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan antas vara negativa till att om- fattas av mervärdesskattesystemet. Detta torde till stor del bero på den ökade administration som ett inträde i mervärdesskattesyste- met innebär, med bl.a. debitering och redovisning av mervärdes- skatt. Att så är fallet framgår också av svaren på den enkät som utredningen genomfört. Det finns emellertid allmännyttiga ideella föreningar som vill omfattas av mervärdesskattesystemet men som inte har haft möjlighet till detta, eftersom de inte har ansetts bedriva yrkesmässig verksamhet. Anledningen till att en förening vill omfattas av mervärdesskattesystemet kan vara att den då kan göra avdrag för ingående skatt. Skälen i en sådan situation är alltså ekonomiska. För den som inte tidigare omfattats av mervärdesskattesystemet kommer en registrering till mervärdesskatt att medföra viss ökad administration. Även om detta kan upplevas som betungande, anser utredningen att den ökade administrationen inte alltid behöver vara av större omfattning. En bidragande orsak till detta är att ett mycket stort antal ideella föreningar omfattas av bokföringslagens regler om bokföringsskyldighet på grund av att de anses driva näringsverksamhet2. Dessa föreningar har redan viss vana vid den hantering som det innebär att vara bokföringsskyldig. De bör ha utformat rutiner för detta, vilket kan vara en fördel när det gäller att redovisa mervärdesskatt. De närmare följderna av förslagen för olika slag av inkomster som är vanligt förekommande hos ideella föreningar och trossam- fund har redovisats i avsnitt 4.9. 8.2.3Vissa publikationer (kapitel 5) Förslagen att slopa undantagen för omsättning av vissa publika- tioner kommer att leda till att beskattning i vissa fall skall ske. Även i denna del utgör förslagen en anpassning till EG:s mer- värdesskatteregler. Några alternativ till de lämnade förslagen finns därmed i stort sett inte. Viss omsättning kommer dock fortfarande 2 Se Bokföringsnämndens rapport föreningar och bokföringsskyldigheten – en rapport om begreppet näringsverksamhet m.m. s. 41 ff. (beslutad ). att undantas från skatteplikt med stöd av nya undantag som förs in i ML. Detta gäller framför allt undantaget för omsättning till med- lemmar mot medlemsavgift. Om beskattning skall ske kan i vissa fall den reducerade skattesats om som gäller för bl.a. omsättning av tidskrifter vara tillämplig. Eftersom beskattning medför att avdragsrätt för ingående skatt föreligger, kan det eko- nomiska utfallet av förändringen bli positivt för de beskattnings- bara personer som berörs. Detta skall vägas mot den ökning av den administrativa bördan som beskattning leder till. 8.2.4Särskilda regler för små företag (kapitel 6) I kapitel 6 föreslår utredningen att en beloppsgräns på avseende sammanlagda årsintäkter från skattepliktig omsättning m.m. förs in för att mervärdesskattesystemet skall behöva tilläm- pas. Skälet till att en beloppsgräns förs in är främst förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML om allmännyttiga ideella föreningars och registrerade trossamfunds verksamhet. Slopandet av regeln i 4 kap. 8 § ML kommer att medföra att ett ytterligare antal subjekt kommer att omfattas av mervärdesbeskattning. Många av dessa subjekt har liten eller mycket liten omsättning. En skyldighet för dessa att tillämpa mervärdesskattereglerna skulle innebära en ökad arbetsbelastning för såväl de aktuella subjekten som myndig- heterna. Utredningen föreslår vidare att vissa beloppsgränser som gäller i specifika fall skall slopas. De gränser som berörs är beloppsgränsen i 1 kap. 2 a § (omsättning i vissa fall av konstverk) och i 4 kap. 3 § ML (försäljning av varor från fastighet som är privatbostad etc. och uthyrning av sådan fastighet). Även de förslagen utgör skäl för införandet av en generell beloppsgräns för skattebefrielse. Den föreslagna beloppsgränsen är generell och skall alltså gälla för alla beskattningsbara personer. Den som har en årsomsättning – beräknad på visst sätt – som understiger gränsen har möjlighet att stå utanför mervärdesskattesystemet. För allmännyttiga ideella för- eningar och registrerade trossamfund föreslås att de, om förutsätt- ningarna för befrielse är uppfyllda, när reglerna i 9 d kap. införs skall stå utanför mervärdesskattesystemet, men att de har rätt att begära inträde. Samma situation uppkommer när en förening eller ett trossamfund bildas efter det att reglerna har förts in.