sou · GQB335d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Som framgår av utredningens förslag i avsnitt 5.3.3 är det andelens omkostnadsbelopp, som i sin tur baserar sig på andelens anskaffningsutgift, vid ingången av beskatt- ningsåret som skall ligga till grund för beräkning av lättnads- och gränsbelopp. Vid ingången av det beskattningsår då handelsbolaget skall beskattas som skattesubjekt bör anskaff- ningsutgiften korrigeras med nedan angivna poster. Delägaren har möjlighet att tillämpa räntefördelningsreglerna även som handelsbolaget delägarbeskattas. Om del- ägaren har ett kvarstående sparat fördelningsbelopp, se bilaga 2, avsnitt 2.9.1, vid utgången av bör detta därför ingå i den anskaffningsutgift som delägarna för med sig in i det nya Det sparade fördelningsbeloppet skall alltså tas med vid beräkning av underlaget för lättnadsbelopp och gräns- belopp enligt bestämmelserna i 43 kap. 4 a § och 57 kap. 8 a § IL. Fördelningsbeloppet bör också omvandlas till sparat utdelnings- utrymme vid beräkning av gränsbelopp enligt 57 kap. 7 § IL. Vid övergången bör övergångsposten läggas till anskaffningsut- giften. Den nollställning av negativa justerade anskaffningsutgifter som reglerades i övergångsbestämmelserna till räntefördelnings- reglerna bör få effekt även på kapitalunderlaget i det nya beskatt- ningssystemet. Tillskott som delägaren gör under det sista beskattningsåret i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i handelsbolaget bör inte få påverka den ingående anskaffningsutgiften. Sådana tillskott skall därför minska anskaffningsutgiften på samma sätt som utredningen föreslagit vid den löpande beskattningen, se avsnitt 5.3.3. Nedan föreslås att avdrag för avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond skall få föras över till det nya handelsbolaget. Som alternativ föreslås att delägare får skatta av fonderna i stället. Avdrag för avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond har minskat den justerade anskaffningsutgiften. Genom att fonderna antingen lyfts in i handelsbolaget i samband med över- gången eller tas upp som intäkt hos delägaren bör anskaffnings- utgiften för andelen ökas med motsvarande belopp . Anskaffningsutgiften skall vidare minskas i takt med att delägaren utnyttjar ett kvarstående underskott som föreslås nedan i avsnitt 12.2.5. En förutsättning för att lättnadsbelopp och gränsbelopp skall beräknas är naturligtvis att delägarens anskaffningsutgift inte är negativ. Utredningens förslag: En valmöjlighet införs i fråga om behandlingen av expansionsfonder. Det ena alternativet innebär att en delägare själv kan återföra fonden till beskattning i samband med övergången till det nya systemet. Det andra alternativet innebär att av expansionsfonden förs över till handelsbolaget genom att tas upp som ackumulerade vinstmedel. En sådan överföring skall medföra att tillskjutet kapital minskas i motsvarande utsträckning. En förutsättning för det sistnämnda alternativet är att övriga delägare godkänner en sådan överföring. Avsättning till expansionsfond har varit föremål för beskattning (expansionsfondsskatt) motsvarande bolagsskattesatsen. Det är bara fysiska personer som har rätt att göra avdrag för avsättning till expansionsfond. Avsättningarna görs i delägarnas deklarationer. I princip får delägaren återföra fonden i den takt han vill. Om kapitalunderlaget för expansionsfond är negativt måste emellertid fonden återföras helt eller delvis. Det är inte ovanligt att delägaren återför fonden när bolaget redovisar underskott. På så sätt kan beskattningseffekten av återföringen minskas. En redogörelse av bestämmelserna finns i bilaga 2, avsnitt 2.10. Fonden representerar dels en icke förfallen skuld avseende delägarens statliga och kommunala inkomstskatt samt social- avgifter, dels en icke förfallen fordran avseende erlagd expansions- fondsskatt. Utredningen anser att det finns två alternativ att hantera expansionsfonder i samband med övergången till den nya beskatt- ningsordningen. Det första alternativet som utredningen vill peka på är att en delägare får återföra expansionsfonden till beskattning. Enligt nuvarande regler i 34 kap. 17 § IL skall avdrag för avsättning till expansionsfond återföras och expansionsfondsskatten återbetalas till delägaren om skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör. I praktiken är det vad som händer när handelsbolaget blir skattesubjekt, dvs. skattskyldigheten övergår från delägarna till bolaget. För att lindra beskattningseffekten föreslår utredningen att intäkten som skall tas upp får fördelas . Det andra alternativet bygger på att expansionsfonden får föras in i handelsbolaget. I handelsbolaget behandlas fondmedlen som ackumulerade vinstmedel, eftersom expansionsfondsskatten kan sägas motsvara första ledet i det föreslagna systemet med dubbel- beskattning. En sådan överföring bör förutsätta att övriga delägare lämnat sitt samtycke till överföringen. Handelsbolagets sammanlagda egna kapital skall inte påverkas av att delägaren för in expansionsfonden i bolaget. Därför måste delägarens tillskjutna kapital minskas i motsvarande utsträckning. Utredningen föreslår emellertid att den betalda expansionsfonds- skatten i sådana fall skall frysas inne vid övergången till att handelsbolaget skall bolagsbeskattas. Av detta skäl bör det räcka att av utestående expansionsfonder förs in i handelsbolaget. Tekniskt sker detta genom en omföring från tillskjutet kapital till ackumulerade vinstmedel och detta belopp blir därmed vid kommande uttag föremål även för det andra ledet i dubbelbeskattningen. Om delägarens konto för tillskjutet kapital understiger av fondbeloppet bör endast så mycket av detta fondbelopp som motsvarar tillskjutet kapital få tas upp som ackumulerade vinstmedel. Mellanskillnaden bör därvid tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet hos delägaren. Även i detta fall bör beloppet få fördelas på period av . Om av fondbeloppet förs över till handelsbolaget som ackumulerade vinstmedel skall expansionsfondsskatten inte till någon del återbetalas till delägaren. Om bara viss del av fonden kan föras över till bolaget på grund av att delägarens tillskjutna kapital inte täcker ett belopp motsvarande av fonden bör en justering göras av expansionsfondsskatten så att viss del återbetalas i samband med att delar av fonden tas upp som intäkt hos delägaren. Utredningen föreslår alltså att delägarna ges möjlighet att välja något av de nu nämnda alternativen vid övergången. Utredningens förslag: En valmöjlighet införs även i fråga om periodiseringsfond. En delägare i ett handelsbolag skall själv kunna återföra fonden till beskattning i samband med övergången. Delägaren skall emellertid kunna välja att i stället föra över sin periodiseringsfond och återföringsskyldigheten till handelsbolaget. Sistnämnda alternativ förutsätter att övriga delägare godkänner överföringen. Även avdrag för avsättning till periodiseringsfond görs på del- ägarnivå i handelsbolag enligt nuvarande skatteregler. En närmare beskrivning av bestämmelserna finns i bilaga 2, avsnitt 2.11. Utredningen anser att den valmöjlighet som föreslagits i fråga om behandlingen av expansionsfond även bör gälla för behand- lingen av periodiseringsfonder vid övergången till den nya beskatt- ningsordningen. Det innebär att en delägare kan återföra avdrag för avsättning till periodiseringsfond till beskattning i samband med bytet av beskattningsmetod för handelsbolag. Såsom utredningen föreslagit när det gäller expansionsfond bör de återförda beloppen få fördelas . Såvida övriga delägare lämnar sitt samtycke bör en delägare få välja att i stället föra över sin periodiseringsfond till handelsbolaget. Fonden skall vid en sådan överföring tas upp i bolagets balans- räkning. Bolaget anses själv ha gjort avsättningen och avdraget för denna vid den taxering som avdraget hos delägaren faktiskt hänför sig till. Det betyder att periodiseringsfonden återförs i handels- bolaget. På samma sätt som utredningen föreslagit beträffande överföring av expansionsfond bör överföringen av periodiseringsfond ske genom att motsvarande belopp dras av från delägarens tillskjutna kapital. Om fondavsättningen uppgår till ett högre belopp bör mellanskillnaden tas fram till beskattning. En sådan intäkt bör kunna fördelas på högst . Utredningens förslag: Utredningen föreslår att delägare som är fysisk person och som för övergången har ett kvarstående outnyttjat underskott på andelen skall få möjlighet att dra av underskottet i inkomstslaget kapital. Underskottet skall dras av det första beskattningsåret efter övergången eller, om delägaren begär det, fördelas på det året och de två därefter följande beskattningsåren. För delägare som är juridiska personer redovisas handelsbolags- verksamhet direkt i delägarens egen näringsverksamhet. Ett eventu- ellt underskott från näringsverksamhet i handelsbolag kan därför utnyttjas direkt av en sådan delägare. För delägare som är fysisk person gäller i stället enligt huvudregeln att underskott rullas Underskottet kan dras av mot framtida överskott av verk- samheten som belöper sig på delägaren. I det nuvarande beskattningssystemet sker en s.k. tyst kvittning av eventuellt kvarstående underskott hos dessa delägare i samband med kapitalvinstberäkningen. Enligt utredningens uppfattning bör delägare som är fysisk person och som har kvarstående underskott (på bolagsnivå) från handelsbolagsverksamheten som inte har kunnat dras av mot andra inkomster, kompenseras för att den tidigare kvittningsrätten försvinner. För en enskild näringsidkare gäller att underskott som upp- kommer det beskattningsår då han upphör att bedriva närings- verksamheten har rätt att dra av av underskottet i inkomstslaget kapital enligt 42 kap. 34 § IL. Utredningen föreslår därför att en motsvarande möjlighet att dra av underskott som kapitalförlust införs för fysiska personer som är delägare i handels- bolag. Underskottet bör få dras av det första beskattningsåret efter övergången eller, om delägaren begär det, fördelas på det året och de två därefter följande beskattningsåren. Eventuell avsättning till ersättningsfond, som enligt dagens regler görs på bolagsnivå, kan utan problem föras över och återföras till beskattning i handelsbolaget sedan det blivit skattesubjekt. Utgifter för anställdas pensionering får dras av inom bestämda ramar under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda. Bestämmelserna om pensionsavdrag för arbetsgivare finns i 28 kap. IL. Fysisk person som driver verksamhet i handelsbolag anses inte som anställd men enligt särskilda regler i 59 kap. IL har näringsidkare som driver aktiv näringsverksamhet rätt att dra av utgifter för egna pensionsutgifter. Avdragsrätten är anpassad till reglerna för arbetsgivare. Det finns även likheter med de regler som gäller för avdrag för pensionsavgifter som allmänt avdrag. I fråga om pensionsåtaganden för anställda i handelsbolaget sker ingen förändring i och med att handelsbolaget blir skattesubjekt. Arbetsgivaren, dvs. handelsbolaget, är fortfarande densamma. När det gäller delägarnas egna pensionsutgifter blir det däremot en förändring. Avdragsmöjligheterna som en handelsbolagsdelägare har, pensionssparavdrag, avser avdrag för för pensions- försäkring och inbetalningar på pensionssparkonton. De premie- betalningar som en delägare gör torde i väsentlig utsträckning vara kopplade till den rätt till avdrag som de har enligt nuvarande regler. Handelsbolagets omvandling till skattesubjekt får, som tidigare redovisats, den effekten att även delägare skatterättsligt betraktas som anställda. Det innebär således att delägarnas rätt att göra pensionssparavdrag kommer att bli betydligt snävare efter över- gången till den nya ordningen. Avdragsreglerna för anställda är i princip uppbyggda mot bakgrund av att arbetsgivaren förväntas ge de anställda ett visst pensionsskydd. Vid övergången till att behandla handelsbolag som skattesubjekt är det enligt gällande regler möjligt för en delägare att överlåta sin pensionsförsäkring till handelsbolaget enligt bestämmelsen i 58 kap. 17 § KL. Försäkringen övergår då till att vara en tjänste- pensionsförsäkring med bibehållet pensionsskydd för delägaren. Om delägaren i stället valt att spara genom inbetalning på pensionssparkonto ändras också rätten till avdrag på samma sätt som i fråga om pensionsförsäkring. Det betyder att pensions- sparavdrag får göras som allmänt avdrag med de belopps- begränsningar som gäller för övriga anställda. 12.2.8Delägare med negativt kapitalkonto respektive negativ anskaffningsutgift Utredningens förslag: Delägare med negativt kapitalkonto vid ingången av det första beskattningsåret då handelsbolaget skall beskattas för verksamheten skall erlägga marknads- mässig ränta till bolaget för lånet. Om delägarens anskaffningsutgift för andelen vid ingången av är negativ får delägaren ta upp beloppet som intäkt i inkomstslaget kapital. Beloppet får fördelas mellan beskatt- och de fyra närmast följande beskattningsåren. Utredningen har slagit fast att det är handelsbolagets bokföring som skall ligga till grund för vad var och en av delägarna kan tillgodoräkna sig som tillskjutet kapital. Fördelningen av tillskjutet kapital på kapitalkonton för de olika delägarna skall framgå av den balansräkning som bolaget måste ge in vid utgången av som inkomsterna är föremål för delägarbeskattning. Ett positivt kapitalkonto innebär att delägaren har en fordran på handelsbolaget. Om delägarens kapitalkonto i stället är negativt har bolaget en fordran på delägaren. En sådan fordran på delägaren bör inte omfattas av det nya skatterättsliga låneförbudet som utred- ningen föreslår skall införas. Lånet bör dock medföra att delägaren blir skyldig att betala marknadsmässig ränta till bolaget. I annat fall skall ränteförmånen beskattas som intäkt av tjänst eller kapital beroende på om delägaren är anställd i bolaget eller inte. Om delägarens anskaffningsutgift är negativ vid ingången av som handelsbolaget skall beskattas som skattesubjekt bör införas en möjlighet för delägaren att ta upp det negativa beloppet som intäkt av kapital. Beloppet bör få fördelas på detta beskattningsår och de fyra närmast följande beskattningsåren. Delägaren kan i stället föra med sig den negativa anskaffnings- utgiften vilket innebär att han då inte kan ta ut någon enkel- beskattad eller kapitalbeskattad utdelning från handelsbolaget. Om andelen avyttras skall på samma sätt som enligt dagens regler beskattning av det negativa beloppet ske. Detsamma gäller om bolaget upplöses. Utredningens förslag: En delägare som har en negativ justerad anskaffningsutgift i ett inaktivt handelsbolag skall, vid utgången av beskattningsåret närmast före ikraftträdandet, beskattas för det negativa beloppet i inkomstslaget kapital. Beloppet bör få fördelas på beskattningsåret och de fyra närmaste beskattningsåren. Det finns ett antal handelsbolag som inte längre bedriver närings- verksamhet men som fortfarande finns registrerade. Det visar en jämförelse av statistiken från PRV och RSV som finns presenterad i bilaga 3 (se också statistik över justerade anskaffningsutgifter i bilaga 5). En anledning till att dessa handelsbolag inte likvideras är, som nämnts tidigare, att delägarnas justerade anskaffningsutgifter Det betyder att bolagen inte kan avvecklas utan skatte- mässiga konsekvenser för dessa delägare. Det kan påpekas att det i 13 § handelsregisterlagen (1974:157) föreskrivs en skyldighet för näringsidkare att utan dröjsmål anmäla till PRV om verksamheten upphör. Det kan vara svårt att avgöra om ett handelsbolag har avvecklat sin verksamhet. Endast den omständigheten att bolaget innehåller kvarvarande rörelsetillgångar från en tidigare bedriven verksamhet bör inte innebära att bolaget är aktivt. Genom att uppställa krav på att verksamheten är av mer än obetydlig omfattning torde de handelsbolag som har upphört med sin verksamhet kunna avgränsas. Utredningen anser att negativa justerade anskaffningsutgifter i dessa handelsbolag bör tas fram till beskattning i samband med övergången. Utredningen föreslår därför att en delägare i ett inaktivt handelsbolag, som vid övergången har en negativ justerad anskaffningsutgift, skall beskattas för det negativa beloppet i inkomstslaget kapital. Delägaren bör får fördela det negativa beloppet på beskattningsåret och de närmaste fyra beskattnings- åren. För de delägare som har en positiv justerad anskaffningsutgift gäller i stället övergångsbestämmelserna som avser delägare i aktiva handelsbolag i tillämpliga delar. Reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst kom , lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst, SAIL (prop. Bestämmelserna finns nu i 66 kap. IL. Principen om beskattningsårets slutenhet innebar att progressiviteten i inkomstbeskattningen slog särskilt hårt för inkomster som varierade starkt mellan åren. Syftet med lagen var att lindra den progressiva beskattningen av inkomster som betalades ut ett visst år men kunde hänföras till tidigare och även till senare år. Det var inte meningen att försöka nå en beskattning som exakt överensstämde med den som skulle ha skett om beskattningen gjorts det år då inkomsten verkligen hänförde sig. Man ville mildra obilliga verkningar av de då gällande beskattningsreglerna. Tanken var att skatten inte skulle beräknas till högre belopp än om inkomsten skulle ha beskattats de år den avsåg. När lagförslaget remissbehandlades sågs det som ett provisorium i avvaktan på en generell lösning av ojämna inkomsters beskattning. Från regeringens sida ansåg man att problemet hade lösts på ett tillfredsställande sätt. Man menade att förslaget byggde på samma principer som vid eftertaxering, dock med den väsentliga skillnaden att det aldrig var fråga om att bryta upp de tidigare taxeringarna. I början gällde lagen generellt avseende inkomstslagen tjänst, kapital och annan fastighet. För inkomster i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet gällde lagens bestämmelser ursprungligen inte alls för kapitalvinster. För inkomster i inkomstslagen jordbruks- fastighet och rörelse gällde den bara i vissa särskilt uppräknade fall. Lagen ändrades, i samband med en översyn, i väsentliga delar (prop. Tillämpningsområdet utvidgades för in- komstslagen jordbruksfastighet och rörelse. vissa bestämmelser om beräkningen av inkomsten, fördelnings- tiden, spärregelns avvägning, ansökningstiden m.m. Reglerna anpassades (prop. 1970:170) till skattereform. För inkomstslaget annan fastighet begränsades tillämpningsområdet som en följd av det utvidgade driftförlustbegreppet. 1982/83:157) anpassades reglerna till skatte- reform. tillkom av förenklingsskäl nya regler för själva skatteberäkningen. Den ackumulerade inkomsten fördelades inte som tidigare på de verkliga inkomsterna under de år den belöper sig på. I stället utgick man från en genomsnittsinkomst. Den nya beräkningsmetoden började gälla års taxering. Vid skattereform diskuterades huruvida det minskade progressiva inslaget medförde att regler om särskild skatteberäk- ning för ackumulerad inkomst inte längre behövdes (prop. 1990/91:54 s. 268). Slutsatsen blev dock att det i vissa situationer likväl kunde behövas sådana regler. Eftersom systemet med statlig inkomstskatt på grundbelopp och tilläggsbelopp övergavs och ersattes med ett system med proportionell statlig inkomstskatt över en viss skiktgräns krävdes en ny beräkningsmetod. Bestämmelserna tillämpas numera i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Beloppsgränsen för att få särskild skatteberäk- ning har höjts till . Beskattningsbar förvärvsinkomst inklusive den ackumulerade inkomsten skall också uppgå till minst skiktgränsen plus . De processuella reglerna har ändrats så att de överensstämmer med reglerna i den nya taxeringslagen. De viktigaste ändringarna skattereform kom i samband med den reformerade företagsbeskattningen , bl.a. som en följd av att särskild skatteberäkning även skulle få tillämpas på återföring av periodiserings- och expansionsfond. De bestäm- melser i den gamla lagen som avsåg förfarandet fördes över till taxeringslagen. Vissa tekniska ändringar gjordes i samband med att reglerna flyttades över till IL. En ackumulerad inkomst är en inkomst som hänför sig till men som beskattas . På grund av att den stat- liga inkomstskatten är progressiv för fysiska personer och dödsbon kan inkomsten komma att belastas med en högre skatt än om den beskattas successivt under de år till vilka den hänför sig. Lagens syfte är att undvika detta. Det sker på ett schablonmässigt sätt genom att den ackumulerade inkomsten delas upp på det antal år den hänför sig till, dock högst . Varje sådant årsbelopp beskattas sedan i skiktet ovanför ett genomsnitt av motsvarande antal års inkomster. Vem kan få särskild skatteberäkning? Det är fysiska personer som kan få särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Dödsbon kan också komma i fråga för sär- skild skatteberäkning men bara i deklarationerna för dödsåret och de därpå följande tre åren, 66 kap. 1 § IL. Enligt nuvarande regler kan även inkomster från handelsbolag komma i fråga för särskild skatteberäkning, under förutsättning att de beskattas hos en fysisk person eller ett dödsbo. Bestämmelserna om särskild skatteberäkning beaktas inte ex officio utan den skattskyldige måste ansöka särskilt, 66 kap. 2 § IL. Vad är en ackumulerad inkomst? Med ackumulerad inkomst förstås, som tidigare nämnts, inkomst som har tjänats in under minst två beskattningsår eller på något annat sätt hänför sig till minst två beskattningsår. I förarbetena till bestämmelserna (SOU 1961:56 s. 88) förklaras att härmed menas att den uppburna inkomsten är av ett och samma slag och att inkomsten uppburits vid ett och samma tillfälle. Med uttrycket att inkomsten hänför sig till minst två beskattningsår avses att inkomsten skall ha tjänats in eller motprestation i någon form skall ha lämnats under . Det år som inkomsten tas upp till beskattning kan vara ett av dessa år. Reglerna gäller både för inkomst som erhållits i efterskott och för en i förskott erhållen inkomst. Rätten till särskild skatteberäkning är begränsad till fall där den ackumulerade inkomsten minskad med avdragsgilla kostnader, nettobeloppet, uppgår till . Beskattningsbar för- värvsinkomst skall dessutom överstiga den nedre skiktgränsen för statlig skatt med , 66 kap. 4 § IL. Vilka inkomster kan komma i fråga? Reglerna om skatteberäkning vid ackumulerad inkomst är med ett undantag generellt tillämpliga på samtliga ackumulerade inkomster i inkomstslaget tjänst, 66 kap. 3 § första stycket IL. Undantaget gäller engångsbelopp till följd av personskada och får ses mot bakgrund av att sådana belopp bara delvis är skattepliktiga. Den vanligaste typen av ärenden i inkomstslaget tjänst gäller avgångsvederlag vid uppsägningar, retroaktiva pensioner, livräntor och liknande ersättningar från försäkringsbolag. Ett avgångsveder- lag kan anses hänförligt både till förfluten och kommande tid beroende på syftet med vederlaget. Bestämmelserna om särskild skatteberäkning kan också tillämpas på inkomster från fåmansföretag. Det handlar oftast om vinst vid avyttring av andelar, dvs. den del av kapitalvinsten som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. För att vinsten skall anses acku- mulerad skall den hänföra sig till arbetsinsatser . Kapitalvinsten kan delvis vara föranledd av att företagsledarens löneuttag som aktieinnehavet hänför sig till varit begränsade. Vidare kan reglerna tillämpas på den del av utdelningen från ett fåmansföretag som skall beskattas i inkomstslaget tjänst under förutsättning att utdelningen kan anses hänföra sig till mer än ett år.1 förekommer också avgångsvederlag eller lön då bolaget inte haft råd att betala ut någon ersättning. Enligt RSV är det mycket sällan som delägare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag ansöker om särskild skatteberäkning. I inkomstslaget näringsverksamhet kan den skattskyldige få sär- skild skatteberäkning endast för sådana inkomster som finns upp- räknade i lagtexten, 66 kap. 3 § jämförd med 18–21 §§ IL.