sou · GQB347d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Oavsett om man använder mellanskillnaden till sänkning av den generella moms- satsen eller annan skattesänkning, skulle en sådan rockad innebära ett enklare skattesystem, rationellare ekonomiska beslut och be- tydande välfärdsvinster. Internationellt är det således destinationsprincipen som är den vanliga när det gäller att fördela konsumtionsskatteintäkterna mellan länderna. Principen innebär också att producenter från olika länder kan konkurrera med varandra på lika villkor på en viss kon- sumtionsmarknad, eftersom alla där skall tillämpa samma skatte- sats. Av historiska och av praktiska skäl förekommer det dock en rad undantag från den rena destinationsprincipen. Så är det för t.ex. 6 Regeringens proposition 2001/02:100, ekonomiska vårproposition, bilaga 2, Redovisning av skatteavvikelser. olika former av gränshandel med varor. För gränsöverskridande handel med tjänster har undantagen från en ren destinationsprincip varit ännu mer omfattande. Det är först , när gräns- överskridande elektronisk handel utvecklats, som man påbörjat att genomföra destinationsprincipen också på det området. Inom EU är undantagen från destinationsprincipen omfattande för gemenskapsintern handel mot konsument. Det gäller både på varu- och tjänstesidan. Undantagen går närmast tillbaka på prak- tiska hänsyn, eftersom en fullt genomförd destinationsprincip kan medföra en utökad administrativ börda för företagen. Det har också från kommissionen och vissa medlemsländer, hävdats att en ren ursprungsprincip för mervärdesskatten skulle vara mest naturlig inom en fullt genomförd inre marknad. För varuhandeln finns således en rad undantag från destinations- principen, närmast motiverade av tekniskt/administrativa hänsyn. Varor som sänds från en näringsidkare till konsumenter i ett annat medlemsland (postorderhandel) skall visserligen fortfarande nor- malt beskattas i destinationslandet. Ett företag i ett annat EU-land kan dock sälja till konsumenter i för utan att ta ut svensk moms (flera EU-länder tillämpar en väsent- ligt högre gräns, och det har diskuterats att genomföra en generellt högre gräns). Vidare kan en svensk privatperson, som själv ordnar transport av varor från ett annat EU-land, i princip köpa en obegränsad mängd varor för personlig konsumtion med tillämpning av ursprungs- landets mervärdesskatt. Det gäller även flertalet kapitalvaror, med undantag för fabriksnya bilar och andra motorfordon, större båtar samt flygplan. Inom EU gäller således inte de regler som normalt tillämpas mellan länder, där varor till större värde normalt inte kan föras över gränserna utan beskattningskonsekvenser. På tjänsteområdet är ursprungsprincipen den förhärskande inom EU. Det innebär att huvudregeln är att mervärdesskatten tas ut där producenten har etablerat sin verksamhet, oavsett var kunden är bosatt. Detta har sin förklaring i att när nuvarande regler tillkom var det ännu ovanligt att tjänster såldes över gränserna till privatpersoner. För flertalet tjänster av materiell natur, t.ex. frisörtjänster, restaurangtjänster etc. var det, och är alltjämt, rimligt och praktiskt ändamålsenligt att beskattning sker där företagen är etablerade. För t.ex. tjänster på fastigheter, eller tjänster som avser inträde till konserter, idrottstävlingar, innebär reglerna att beskatt- ning sker där fastigheten är belägen, där konserten avhålls, etc. Även detta är rationellt. Ursprungsprincipen på tjänsteområdet tillämpas emellertid även för tjänster av immateriell natur, som väl kan säljas över gränser- na. Det gäller t.ex. e-handel, exempelvis när musik, information, datorprogram, undervisning etc. säljs över Internet. Det gäller också webbtjänster, telefonitjänster, betal-TV program och lik- nande. Likaså advokattjänster, upplåtelse av olika rättigheter, annonsering, datatjänster, bank- och försäkringstjänster (som ju dock mestadels är generellt undantagna från skatteplikt), spel- tjänster etc. Sådana tjänster kan alltså säljas till konsumenter i hela EU från det land i EU som tillämpar de lägsta skattesatserna. anses det vara mest attraktivt att placera viss sådan verksamhet till , där enligt särskilda bestämmelser moms- satsen får tillämpas. EU har infört regler om hur destinationsprincipen ska tillämpas när producenter i tredje land säljer telekommunika- tionstjänster, tjänster över Internet till kunder inom EU (se föl- jande avsnitt om elektronisk handel). Det har då ifrågasatts om inte destinationslandsprincipen borde införas också inom EU för detta slags tjänster. Något förslag i den riktningen finns dock inte, även om kommissionen aktualiserat en diskussion i frågan. Det är mycket tveksamt om det går att uppnå någon enighet om ändringar av de interna EG-reglerna. De länder som har en låg mervärdesskattesats kan dra fördel av det nuvarande regelverket. Ett genomförande av destinationslands- principen ses av dessa länder enbart som negativt, eftersom beskattningsförfarandet blir mer komplicerat och nuvarande kon- kurrensfördelar försvinner. I stället brukar det framföras att de EU-länder som har en hög skattenivå kan undvika de nuvarande konkurrensproblemen genom att sänka sin mervärdesskattenivå. Eftersom reglerna innebär att den här aktuella typen av tjänster måste beskattas med full mervärdesskatt, normalskattesatsen, skulle en sådan anpassning för högskatteländerna dock vara besvärlig. Utvecklingen av Internet och elektronisk handel medför helt nya förutsättningar för att bedriva handel både avseende tillvägagångs- sätt och innehåll. Den geografiska lokaliseringen av säljare respektive köpare har liten betydelse. De kan enkelt nå varandra oavsett fysiskt avstånd och nationella gränser. Det enda som be- hövs är datorer och en vanlig telefonlinje. Säljaren kan exempelvis ha en e-postadress i olika länder utan att behöva ha personal på plats, i stället för traditionella försäljningsställen. Den elektroniska handeln lämnar inte de vanliga fysiska spår som konventionell handel gör. De elektroniska produkterna passerar inte gräns- eller tullstationer, postkontor eller andra kanaler som är vanliga kontrollpunkter för skattemyndigheter. Likaså är det svårt att identifiera avsändaren och vad som döljer sig bakom en e-post- eller webbadress, vem är och var finns X.com eller Y.nu? Samma problem föreligger på mottagarsidan. Den följande framställningen är koncentrerad på de internatio- nella skatteproblem som e-handeln kan förorsaka. Framställningen utgör till största delen ett sammandrag av expertrapport till utredningen.7 6.5.1Vad är e-handel? Det finns flera olika typer av det som i dagligt tal kallas elektronisk handel. Skattemässigt kan man skilja på olika huvudkategorier av e- handel. N Handel med varor via Internet. Den till omfånget största andelen e-handel gäller handel med varor (fysiskt gods) där beställning, och ibland också betalning, sker elektroniskt via Internet. Varorna skickas sedan per post eller budfirma till kunden, inom landet eller över landsgränserna. Till sin inne- börd skiljer sig denna typ av handel egentligen inte från den postorderhandel som existerat. Därför kan handeln av fysiskt gods via Internet inte sägas skapa några principiellt nya problem. Lösningarna för dess principiella skattebehand- ling finns redan. Däremot kan e-handeln innebära att post- orderhandel med varor över gränserna kommer att öka kraftigt , vilket ger upphov till mängd- och hanteringsproblem. 7 Expertrapport 7, SOU 2002:47, Volym B. Därigenom finns i praktiken också en möjlig framtida påverkan på skatteintäkterna. En ökad varumängd som säljs över gränserna kan framtvinga nya lösningar. Denna typ av e- handel kommer dock inte att här behandlas ytterligare. Med e- handel förstås i den fortsatta framställningen endast handel med digitala produkter och tjänster som sänds elektroniskt och kan laddas ner i mottagarens dator. N Handel med digital leverans. Med digital handel förstås, att inte bara beställning och eventuell betalning sker via Internet, utan att även leveransen sker digitalt, varvid mottagaren laddar ner produkten i sin dator. Hit hör bl.a. digitalt levererade filmer, musik, tidningar, dataprogram, spel samt böcker, tidningar och andra former av text- och sifferdokument. N Business to Business, (B2B). Den digitala handeln kan uppdelas i två delar, som förorsakar olika grad av problem. Business to Business, dvs. handel mellan två företag, anses i allmänhet endast i begränsad omfattning föranleda nya problem. In- komstskattemässigt kan dock B2B-handel skapa principiella problem. Bland annat definitionsproblem beträffande inkomst- slag och var inkomsten skall anses intjänad. N Business to Consumer, (B2C). Denna handel omfattar företags försäljningar till konsumenter. Här förefaller de svåraste problemen uppstå, särskilt för konsumtionsbeskattningen. Det gäller främst kontrollmöjligheterna, där identifiering av såväl säljare som köpare bjuder på nya svårigheter. Kontroll på kon- sumentsidan anses extra problematisk. 1999 beräknade att den totala e-handeln i världen uppgick till . Antalet Internetanvändare beräknades till cirka 100 miljoner personer. Jämfört med den totala handeln utgör e-handeln dock en mycket liten del. Även om till- växten förväntades bli stor, beräknades e-handeln ha vuxit till och till , är dess andel fortfarande liten. Ökningen sker framförallt i handeln mellan företag. Innan e-handeln har vuxit sig verkligt stor har man således fort- farande på sig att finna lösningar för hur den ska beskattas. I huvudsak måste detta ske i internationellt samförstånd för att inte skatteanarki och kaos skall uppstå och väsentliga skatteförluster uppkomma. E-handeln ställer inkomstskattesystemen inför en rad nya klassi- ficerings- och definitionssituationer. Problemet kan illustreras med ett par exempel. a)Bokköp och leverans via Internet. Om köpet av en bok sker digitalt uppstår flera klassificerings- möjligheter. Om endast rätten till en bok, som inte kan kopieras digitalt, inköps är situationen principiellt identisk med det fysiska köpet. Om däremot det digitala köpet medför en rätt att göra tio kopior av boken uppkommer frågan om detta kan anses innebära att en del av författarrätten upplåts. I så fall är betalningen inte att anse som en köpeskilling utan som en royaltybetalning, vilket leder till andra skattekonsekvenser. b)Köp av programvara. Om man i en affär köper en programvara på CD, från vilken man laddar ner programmet i sin dator är det utan tvekan fråga om ett fysiskt köp. Om samma programvara köps digitalt och laddas ner direkt i köparens dator är det i princip identiskt med det fysiska köpet av en vara. Men om det i förvärvet också ingår rätt till framtida uppdatering som laddas ner från Internet, kan det i stället vara fråga om att programföretaget säljer en tjänst. Det har i så fall andra skattekonsekvenser, t.ex. kan det i vissa situationer ge rätt för utbetalarstaten att ta ut källskatt. c)Tjänst eller hyra vid utnyttjande av annans hårdvara. Ett företag som inte har egen server ingår ett avtal med ägaren till en server att viss daglig serverkapacitet skall reserveras för företagets behov. All mottagning och sändning av digitalt material handhas av ägaren till servern, som också sköter alla övriga serveroperationer. Innebär avtalet hyra av server eller köp av en tjänst av ägaren? Dessa olika situationer visar att digital handel ger upphov till nya frågeställningar som helst skall kunna passa in i de nuvarande sys- temen. Det huvudproblem som e-handel ger upphov till inom inkomst- beskattningen rör fördelningen av skattebasen mellan länder som berörs av en e-handelstransaktion. En av huvudfrågorna är om datorutrustning, servers och webbsidor kan medföra att ett s.k. fast driftsställe (permanent ), kan anses föreligga i den stat där anläggningen är placerad. För traditionell verksamhet har när- varo av personal i allmänhet ansetts nödvändig. Fast drifts- ställe medför ofta långtgående skattekonsekvenser eftersom det ger den staten rätt att beskatta den inkomst som är hänförlig till driftsställets verksamhet. Den nya teknologin medför ibland att personal inte behövs, det räcker med en server och annan elektro- nisk utrustning. Ska då sådan utrustning medföra att ett fast drifts- ställe anses föreligga? Nya definitions- och klassificeringsfrågor kommer också att föra med sig problem och motsättningar. Detta gäller särskilt rätten att ta ut källskatt på gränsöverskridande elektroniska tjänster. Om olika länder på grund av skiljaktig principiell syn eller av andra skäl kommer att tillämpa olika definitioner och klassificeringar för e-handeln, kan följden i vissa fall bli dubbelbeskattningseffekter, i andra fall skattefrihet. För de internationellt verksamma företagen skulle en sådan situation vara olycklig och medföra kostnads- ökningar och konkurrenssnedvridning. Utvecklingen av e-handeln skulle försvåras. Följden skulle också bli ett stort antal skattetvister mellan stater med dubbelbeskattningsavtal om tolkningen av avtalens bestämmelser. För att undvika en sådan situation är det således av yttersta vikt att finna gemensamma internationella tolk- ningsnormer för e-handelns nya skattefrågor. 6.5.5E-handel och den indirekta beskattningen Beträffande den indirekta beskattningen är det främst konsum- tionsbeskattningen som berörs. Konsumtionsbeskattningen är i allmänhet så uppbyggd att import direkt till konsument skatte- beläggs i konsumtionslandet hos konsumenten, antingen vid ett tullkontor eller vid postdistributionen av den fysiska varan. Ingen skatt tas ut av säljaren i exportlandet vid export. För elektroniska produkter uppstår stora svårigheter att spåra transaktionen och identifiera och beskatta konsumenten. Svårigheterna gör i prak- tiken import av elektroniska produkter direkt till konsument näst intill omöjlig att beskatta inom rådande system. Det medför sned- vridning av konkurrensen mellan nationell och gränsöverskridande e-handel och risk för utflyttning av elektroniska leveranser direkt eller indirekt till annat land för att undgå konsumtionsskatten på e- handeln. De generella regler för gränsöverskridande handel inom Unionen, som av helt andra skäl infördes , passar även relativt väl för mervärdesbeskattningen av gränsöverskridande e-handel. Dessa innebär att vid gränsöverskridande handel mellan företag inom EU, sker ingen beskattning av exportören medan importören skatte- beläggs. Här tillämpas således de allmänna regler som redan tidigare gäller för export respektive import. Samma regler gäller också handel med tredje land. Vid försäljning direkt till konsument (B2C) bosatt i annat EU- land skall säljaren ta ut moms enligt sitt hemlands momssystem. För svenska e-handelsföretag innebär den höga svenska moms- skattesatsen en nackdel i konkurrensen med andra EU-företag med lägre hemlandsmoms. Det betyder att producenter och leverantörer från olika länder måste konkurrera med priser inklusive skatt. Härmed förlorar skatten egentligen sin karaktär av konsumtions- skatt, eftersom skillnaderna i skattebelastning drabbar producenten eller leverantören. Som jämförelse kan nämnas att e-handel till konsument från får en momsbelastning på endast 15 problem. har tillåtits att ha en momssats på . Det nya systemet inom EU för beskattning av e-handel leder således till betydande konkurrenssnedvridning. För högskatte- länder som och uppstår betydande risk dels för att verksamheter flyttar ut, dels för skatteförluster. Trots att detta system bryter mot den i övrigt tillämpade des- tinationslandsprincipen, har det dock klara administrativa fördelar. Därför kan man säga att EU redan anser sig ha har en lösning på problemen med gränsöverskridande e-handel inom unionen. EU:s övriga regler för momsen medför dock ett svårt problem. är det inte tillåtet för ett land att införa en momsnedsättning för e-handel och andra tjänsteområden där EU infört ursprungs- landsprincipen. får alltså inte införa specialmoms på dessa områden för att eliminera den konkurrenssnedvridning som EU infört. 6.5.7Situationen i länder utanför EU I övriga länder och inte minst i är beredskapen mycket låg och förvirringen stor i fråga om hur e-handeln generellt och särskilt den internationella e-handeln skall konsumtionsskattas. Det finns i flera länder starka krafter som vill göra e-handeln till en skattefri zon. Risken är därför överhängande att stora skillnader mellan olika länders behandling av e-handeln kommer att bestå och att något kontroll- eller uppbördssamarbete inte kommer att utvecklas, ut- över vad som kan komma till stånd inom EU. Blir det så, som e-handeln expanderar till väsentliga volymer, kommer vi att gå vi mot ökad internationell skatteanarki, marknadssnedvridningar och skatteförluster. beslöt EU:s finansministrar att godkänna en gemensam lagstiftning innebärande att digitalhandel B2C från tredje land skall beskattas i konsumentlandet med dess skattesats. I praktiken blir EU beroende av att principerna vinner anslutning av huvuddelen av länderna utanför EU, och därmed också av . Basen för samarbetet inom utgör den överenskommelse som träffades vid ett möte i . Där slog man fast vissa allmänna principer vilka skall vara vägledande för arbetet. I dessa finns krav på neutralitet och likabehandling, som innebär att man i praktiken avvisar att e-handeln skall utgöra en skattefri zon. Vidare skall e-handeln i största möjliga mån behandlas med hjälp av existerande regelsystem. Staternas skattesuveränitet skall beaktas, som en rättvis fördelning av skattebasen skall Reglerna skall utformas så att såväl dubbelbeskattning som icke-beskattning undviks. Beträffande konsumtionsbeskattningen framhålls bl.a. att skatte- systemen bör utformas så att beskattning av e-handel sker i det land där konsumtionen äger rum. Här avviker från EU:s ståndpunkt beträffande EU-intern handel, men överensstämmer med EU:s principer för handel med länder utanför EU. Också behovet av system för identifiering av skattskyldiga understryks, liksom effektiva kontroll- och uppbördssystem. Man framhåller vikten av ett internationellt samarbete för kontroll och uppbörd. Frågan är vilka konsekvenser som kan uppstå för på grund av svårigheterna dels att uppnå internationell konsensus om hur e- handel ska beskattas, dels att kontrollera den internationella e- handeln och i praktiken utkräva skatt. Om man först ser till situationen inom EU kommer höga skattesats att medföra problem. Normalregeln för B2C, näm- ligen beskattning i det land där tjänsten utförs, kan komma att medföra att e-handelsföretag undviker att etablera sig i . Följden blir svenska mervärdesskatteförluster. Därutöver kan en sådan utveckling också få negativa effekter på tillväxt och utveck- ling av den svenska IT- och telekomsektorn. menar, i sin underlagsrapport till utredningen, att det endast finns en väg för att undvika denna utveckling om man inte är beredd att sänka den svenska allmänna mervärdesskattenivån. Den vägen är att införa en särskild gemensam skattenivå på inom hela EU, såväl för nationell och gemenskapsintern e-handel, som för e- handel från tredje land. Då skulle de skillnader i skattesatser som leder till betydande marknadsstörningar, utflyttningar från hög- skatteländer och skatteförluster kunna undvikas. bör, enligt , således med kraft verka för att en sådan specialskattenivå för e-handel införs inom EU. Alternativt bör länderna tillåtas att ha nedsatt moms på detta område. Om inte vill ta det steget eller inte lyckas få en specialskattenivå införd, finns det risk för att det i längden inte kommer att återstå någon annan väg än att sänka den allmänna svenska mervärdesskattenivån till de lägre nivåer som förekommer i flertalet EU-länder. I fråga om e-handel från tredje land hyser inte stort hopp att få in några betydande skatteintäkter på den handeln. Kom- binationen av tekniska svårigheter när det gäller kontroll och internationell uppbörd och politiska svårigheter, medför att det kommer att dröja innan vi kan ha ett någorlunda fungerande internationellt system. bör stödja samord- ningsarbetet inom i första hand EU och . Så länge det inte föreligger erfarenhetsmässigt och/eller teoretiskt stabila argument för väsentligt avvikande priskänslighet bör nor- men på konsumtionsbeskattningens område vara likformighet, dvs. full momsbeskattning ska utgå. Nedsättning av momssatsen p.g.a. priskänslighetsskäl bör tilläm- pas med stor restriktivitet därför att det i princip förutsätter en höjning av den generella momssatsen. Punktskatter ovanpå momsen för prisokänsliga varu- och tjänsteområden kan bidra till att hålla nere den allmänna moms- satsen. Därför bör inte dessa beläggas med samma restriktivitet som momsreduktionerna. Om punktskatterna dessutom har posi- tiva externa effekter finns vanligtvis övervägande skäl för att införa dem. bör stödja EU:s strävan att motverka protektionistiskt utformad konsumtionsbeskattning inom unionen. Skillnader i konsumtionsbeskattning mellan länder leder lätt till en skattekonkurrens som medför samlade välfärdsförluster för de inblandade ländernas medborgare. Samarbete leder normalt till väl- färdsvinster för alla länder, även för lågskatteländerna. bör ta initiativ till och i alla lägen stödja sådant samarbete. I samband med att EU:s generösa införselkvoter för alkohol och tobak införs 2004 kommer att förlora skattinkomster i storleksordning 2 5 miljarder. En anpassning av skatterna nedåt skulle troligen bli något dyrare jämfört med att behålla de nuvarande skattnivåerna. Å andra sidan har den fördelar i form av större rättvisa mellan olika konsumentgrupper, mindre illegal verk- samhet och lägre transportkostnader. Undantag och nedsättningar på momsområdet innebär ett skattebortfall på nära . Den sänkta matmomsen svarar för drygt 16 miljarder. Det saknas tillräckligt starka eko- nomiskt rationella argument för merparten av dessa skatteavvikel- ser. Om man tar bort huvuddelen och höjer barnbidraget får ett enklare skattesystem, rationellare beslut och betydande välfärdsvinster. EU har beslutat att momsen på e-handel och vissa andra viktiga tjänsteområden ska tas ut av produktionslandet. EU har alltså här infört ursprungslandsprincipen. Det innebär en allvarlig snedvrid- ning av konkurrensen, som skapar drivkrafter för företag att flytta till EU-länder med lägst moms. förbjuder EU-reglerna att och andra länder med hög moms inför en specialmoms på berörda områden för att eliminera snedvridningen. bör med kraft verka för att detta blir tillåtet.