sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Enligt artikel 22.9 får undantag från skyldigheten att lämna deklaration bl.a. göras för beskattningsbara personer som endast omsätter varor och tjänster som undantas från skatteplikten och beskattningsbara personer som omfattas av undantag från skatten enligt artikel 24. Tidpunkten för skattens utkrävbarhet, redovisningstidpunkten, har följaktligen direkt betydelse för när deklaration och betalning men även övriga rapporteringsskyldigheter skall fullgöras enligt artikel 22 och 23. Artikel 10 avgör följaktligen när skatteskulden uppstår men inte när den skall betalas. Enligt huvudregeln skall skatten betalas när deklarationen ges in, vilket skall ske senast efter redovisningsperiodens utgång. Den skatt som skall betalas eller som kan återfås utgörs av skillnaden mellan den utgående och ingående skatt som belöper på redovisningsperioden i fråga. Preliminär betalning av skatt Artikel 22.5 första meningen innehåller sålunda huvudregeln att skatten skall betalas när deklarationen ges in. Detta gäller för dem med regelbunden deklarationsskyldighet och inte för redovisning av t.ex. enstaka förvärv av nya transportmedel. Enligt andra meningen får medlemsstaterna dock fastställa en senare betalnings- dag för summan. I andra delen av andra meningen stadgas att Beskattningsgrundande händelse och redovisning medlemsstaterna även får begära en interimsbetalning, vilket ger en möjlighet för medlemsstaterna att kräva betalning innan dekla- rationen skall ges in. En sådan betalning måste givetvis grunda sig på en uppskattning av hur mycket skatt som skall behöva betalas för en given period. Skälet till bestämmelsen är att den beskatt- ningsbara personen agerar som en slags skatteuppbördsman å sta- tens vägnar när det gäller mervärdesskatt. Eftersom han redovisar skatten i efterhand kan stora summor av offentliga medel ackumu- leras, särskilt om medlemsstaten har föreskrivit en längre redo- visningsperiod. Det kan därför i vissa fall vara berättigat att beskattningsbara personer, särskilt de med hög omsättning, betalar en del av den summan till skattemyndigheten redan innan det exakta beloppet kan fastställas efter periodens utgång. Det ligger i dessa fall närmast till hands att uppskatta skatteskulden till vad som gällt under föregående år. Vid en uppskattning kan det dock alltid bli fel och en uppskattad skatteskuld kan således komma att överstiga den verkliga skatteskulden. Nationell lagstiftning som innehåller bestämmelser om interimsbetalning måste följaktligen utformas på ett sådant sätt att handlare inte tvingas att göra betalningar som kan antas i väsentlig mån överstiga den faktiska skatteskulden vid betalningstidpunkten. Den nationella lagen måste ge möjligheter till avvikelser från uppskattningen som baseras på handlarens uppfattning i god tro. Om så är fallet får tilläggsavgifter inte tas ut på grund av en för låg beräkning. Ett system som tvingar en beskattningsbar person, som vill avvika från en på grundval av föregående år gjord uppskattning, att betala in den beräknade skatten för perioden innan denna har gått till ända, kan stå i strid med direktivet. Det blir i sådant fall fråga om ett krav på förskottsbetalning av den faktiskt beräknade skatten, vilket inte är tillåtet (se domen i mål C-10/92, Balocchi, p. 24–26 och generaladvokatens yttrande inför domen i samma mål, p. 31–40). För att underlätta för små företag har medlemsstaterna möjlighet att tillåta vissa administrativa lättnader och mervärdesskatte- deklarationer kan tillåtas på årlig basis (artikel 22.4 a). har dessutom i anslutningsfördraget givits möjlighet att för små och medelstora företag tillåta att beskattningsbara personer med enbart inhemsk verksamhet får lämna in sin mervärdesskattedeklaration Beskattningsgrundande händelse och redovisning efter utgången av beskattningsåret för in- komstskatt. 7.5.2Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv ML innehåller inte några allmänna administrativa bestämmelser om hur den som är skattskyldig till mervärdesskatt skall sköta sina räkenskaper etc. Sådana bestämmelser finns dels i bokföringslagen (BFL), dels i skattebetalningslagen (SBL). Reglerna i BFL gäller för företag som är bokföringsskyldiga och innebär bl.a. att det för varje affärshändelse skall finnas en veri- fikation på vilken bokföringen grundas. Vidare skall s.k. räken- skapsinformation bevaras . I 14 kap. SBL finns bestämmelser som innebär en skyldighet för den som är deklarationsskyldig att tillse att tillräckligt underlag finns för fullgörande av denna skyldighet. Således stadgas i 14 kap. 2 § SBL att en deklarationsskyldig i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt skall se till att det finns underlag för fullgörandet av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen. Med deklaration avses bl.a. skattedeklaration. Underlaget skall bevaras efter utgången av det kalenderår underlaget avser. Skyldigheten att föra anteckningar etc. gäller även den som inte är bokföringsskyldig enligt BFL. Direktivets bestämmelser i artikel 22.2 a är generella till sin karaktär och preciserar inte de krav som länderna skall ställa på beskattningsbara personer. Vidare ger regeln i artikel 22.8 med- lemsländerna stort utrymme att ålägga ytterligare skyldigheter. Regler om när faktura skall utfärdas och vilka uppgifter som skall ingå i en faktura finns i ML. Dessa regler har betydelse för redovisningen av mervärdesskatt, inte minst för avdragsrätten för ingående skatt. Här skall endast reglerna om när faktura skall upprättas beskrivas i korthet. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Enligt 11 kap. 2 § ML skall faktura eller jämförlig handling23 utfärdas av den som är skattskyldig för annan omsättning än sådan som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2–4 b ML. Sistnämnda bestämmelser avser fall som medför skatt- skyldighet24 för förvärvaren, exempelvis vid förvärv av vissa slags tjänster från utländska företagare och omsättning i vissa fall av investeringsguld. Faktureringsskyldigheten gäller i första hand vid omsättning som medför skattskyldighet och som görs mot ersättning. Där- utöver skall faktura eller jämförlig handling utfärdas vid förskotts- eller a conto-betalningar avseende sådana omsättningar (dock ej inom byggnadsbranschen). Slutligen skall faktura eller jämförlig handling utfärdas vid sådan omsättning av fastighet som medför avdragsrätt för köparen enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 ML, om köparen begär att faktura skall utfärdas. Sistnämnda bestämmelse avser fastighet som byggts i egen regi och som blivit föremål för uttagsbeskattning. Faktureringsskyldigheten gäller oavsett till vem som en omsättning görs. Vissa uppgifter på fakturan kan dock utelämnas vid omsättning som avser mindre belopp. Enligt direktivet gäller emellertid faktureringsskyldigheten endast vid tillhandahållande till någon annan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person (artikel 22.3 a). Fakturakravet gäller enligt huvudregeln endast vid omsättning som medför skattskyldighet25 för säljaren. Omsättning av varor och tjänster som undantas från skatteplikten medför således inte ett krav på utfärdande av faktura. Enligt direktivet gäller fakture- ringskravet dock alla omsättningar mot ersättning. 11 kap. 2 a § ML innehåller bestämmelser som innebär en utvidgning av skyldigheten att utfärda faktura eller jämförlig handling. Således föreligger faktureringsskyldighet för säljaren vid sådan omsättning som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 a och 4 b. Gemensamt för de angivna situationerna är att det inte är säljaren utan förvärvaren som är skattskyldig (betalningsskyldig) för skatten. En faktureringsskyldighet åvilar ändå säljaren. Vidare skall faktura eller jämförlig handling utfärdas vid sådan omsättning som anges i 3 kap. 30 a § ML, dvs. 23Med jämförlig handling avses enligt 1 kap. 17 § ML avräkningsnota, kvitto, köpehandling och liknande handling. Med handling avses även upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. 24Betalningsskyldighet enligt utredningens förslag. 25Betalningsskyldighet enligt utredningens förslag. Beskattningsgrundande händelse och redovisning omsättningar som undantas från skatteplikt. Faktura eller jämförlig handling skall dessutom utfärdas vid omsättning som anges i 5 kap. 2 a § ML, oavsett omsättningens storlek. Sistnämnda bestämmelse avser s.k. distansförsäljning av varor från till annat för vilken säljaren är skattskyldig i det senare landet. Enligt direktivet skall faktura eller jämförlig handling utfärdas för varor och tjänster som tillhandahållits någon annan beskattningsbar person eller icke beskattningsbar person. Vidare skall faktura eller jämförlig handling utfärdas för distansförsäljningar som beskattas i ankomstlandet och för gemenskapsinterna tillhandahållanden av varor enligt artikel 28c A. Andra stycket i 11 kap. 2 a § ML innehåller dessutom en bestämmelse om att skyldighet att utfärda faktura föreligger vid viss omsättning av fastighet (gäller fastighet som säljs av den som omfattats av frivillig skattskyldighet). En särskild regel om krav på fakturering finns i 3 kap. 30 b § ML. Regeln innehåller ett undantag från skatteplikt vid s.k. treparts- handel. Undantaget gäller mellanmannen i en sådan transaktion och innebär att denne inte behöver bli beskattad för ett gemen- skapsinternt förvärv i . Det krävs dock att mellanmannen utfärdar en faktura eller jämförlig handling som uppfyller vissa krav. Fakturakravet grundas på artikel 22.3 b (se prop. 1994/95:57 s. 172–173). Skyldigheten att utfärda faktura eller jämförlig handling gäller inte utan undantag. Enligt 11 kap. 4 § ML gäller fakturerings- skyldigheten således inte vid omsättning för vilken avräkning mellan köparen och säljaren görs genom avräkningsnota som upp- rättas av köparen. Såsom nämnts ovan gäller fakturerings- skyldigheten inte heller vid förskotts- eller a conto-betalningar inom byggnadsbranschen. Enligt artikel 22.3 a gäller kravet på dokumentation faktura eller annan jämförlig handling. Avräkningsnotor eller liknande som upprättas av köparen måste anses utgöra sådan jämförlig handling, under förutsättning att de genom sin utformning kan anses fylla samma funktion som en av säljaren utfärdad faktura (jfr domen i mål C-141/96, Langhorst). Skyldigheten att utfärda faktura vid förskottsbetalning är ovillkorlig enligt direktivet (artikel 22.3 a andra stycket). Däremot finns det inte någon bestämmelse som anger när en faktura skall utfärdas. Enligt artikel 22.3 i dess lydelse enligt direktiv /115/EG får medlemsländerna ålägga beskattningsbara personer som utför Beskattningsgrundande händelse och redovisning leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster på deras territorium en tidsfrist för utfärdande av fakturor. Direktivet skall genomföras i medlemsstaterna per och har följaktligen ännu inte förts in i ML. Bestämmelser om deklaration och betalning av mervärdesskatt finns inte i ML utan i SBL. Regler om deklarationsskyldighet finns i 10 kap. SBL, medan regler om när skatten skall betalas finns i 16 kap. SBL. Mervärdesskatt skall redovisas antingen i skattedeklaration eller i självdeklaration. Huvudregeln är enligt 10 kap. 9 § SBL att skatten redovisas i skattedeklaration. För skattskyldig vars beskattnings- underlag understiger gäller dock att redovisning skall ske i självdeklaration (10 kap. 31 § SBL). Även för dessa kan dock skattemyndigheten besluta att redovisning skall ske i skatte- deklaration, t.ex. om den skattskyldige begär det. I ett fall skall skatten redovisas i s.k. särskild skattedeklaration. Detta gäller för den som är skattskyldig (betalningsskyldig) endast på grund av förvärv av nytt transportmedel eller punktskattepliktig vara, se 10 kap. 32 § SBL. Enligt SBL gäller skyldigheten att lämna skattedeklaration alternativt självdeklaration den som är skatt- skyldig till mervärdesskatt, med undantag av en sådan mervärdes- skattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § ML. Deklaration skall således lämnas även av den som är skattskyldig (betalningsskyldig) för förvärv av vissa tjänster som görs från utländska företagare och den som är skattskyldig (betalningsskyldig) för gemenskapsinterna förvärv. Det sistnämnda gäller även den som endast är skattskyldig för förvärv av nytt transportmedel eller punktskattepliktig vara (särskild skattedeklaration). Skyldigheten att lämna deklaration gäller enligt direktivet alla beskattningsbara personer. Därutöver gäller deklarationsskyldigheten vissa andra subjekt som inte är beskattningsbara personer men som skall betala skatt för vissa gemenskapsinterna förvärv. Direktivet anger emellertid inte några närmare regler om formerna för fullgörande av deklarationsskyldig- heten. Medlemsstaterna har således stor frihet att utforma sina egna regler i detta avseende. Enligt artikel 22.9 får undantag från skyldigheten att lämna deklaration bl.a. göras för beskattningsbara personer som endast omsätter varor och tjänster som undantas från Beskattningsgrundande händelse och redovisning skatteplikten och beskattningsbara personer som omfattas av undantag från skatten enligt artikel 24. I 10 kap. 13 § SBL anges att skattedeklaration skall lämnas för varje redovisningsperiod. Denna omfattar en kalendermånad (10 kap. 14 § ML). För vissa skattskyldiga får dock beslutas att redovisningsperioden skall vara helt år (10 kap. 15 § SBL). Detta gäller den som är skattskyldig för mervärdesskatt men som inte är skyldig att lämna självdeklaration – exempelvis konkursbo – samt handelsbolag. Det krävs dock att de sammanlagda beskattnings- underlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import beräknas uppgå till högst för beskattningsåret. Särskild skattedeklaration skall enligt 10 kap. 32 § ML lämnas för varje förvärv. Enligt artikel 22.4 a skall redovisningsperioden bestämmas till en, två eller . Medlemsstaterna får emellertid be- stämma andra perioder under förutsättning att dessa inte överstiger . Tidpunkten för avlämnande av skattedeklaration avseende månadsredovisning har gjorts beroende av storleken av den redo- visningsskyldiges sammanlagda beskattningsunderlag för beskatt- ningsåret (exklusive gemenskapsinterna förvärv och import). Om dessa uppgår till högst skall enligt 10 kap. 18 § SBL deklaration lämnas senast den 12 i andra månaden efter den aktuella redovisningsperioden. För gäller i stället den 17 som dag för avlämnande. Om de sammanlagda beskattningsunder- lagen överstiger skall enligt 10 kap. 19 § SBL deklaration lämnas senast den 26 efter den aktuella redo- visningsperioden. För december gäller dock den 27 som dag för avlämnande. De som redovisar skatten enligt reglerna i 10 kap. 15 § SBL skall lämna deklarationen senast den 12 i andra månaden efter redovisningsperiodens utgång (10 kap. 22 a § SBL). För är den 17 . Särskild skattedeklaration skall lämnas in senast efter förvärvet. Deklarationen skall lämnas till RSV. Enligt artikel 22.11 i direktivet skall medlemsländerna införa regler för deklaration och betalning vid förvärv inom gemenskapen av sådana punktskatte- pliktiga varor som avses i artikel 28a.1 c och förvärv inom gemenskapen av nya transportmedel som avses i artikel 28a.1 b. I 10 kap 17 § SBL anges vad en skattedeklaration skall innehålla. Här skall såvitt gäller mervärdesskatt endast nämnas att dekla- rationen skall innehålla uppgift om ingående och utgående skatt Beskattningsgrundande händelse och redovisning samt omsättning och överföring av varor som transporteras mellan . Som nämnts gäller samma krav vid redovisning i självdeklaration. Mervärdesskatt som redovisas i skattedeklaration skall enligt 16 kap. 4 § SBL betalas senast som deklarationen skall ha kommit in till skattemyndigheten. Skatt som redovisas i särskild skattedeklaration skall ha betalats som deklarationen skall ha kommit in till skattemyndigheten (stämmer ej med 10 kap. 32 § SBL där det anges RSV). Enligt direktivet skall nettobeloppet av mervärdesskatten betalas när deklarationen lämnas in (artikel 22.5). För den som skall redovisa skatt i självdeklaration avgörs deklarations- och betalningstidpunkter av reglerna om sådana deklarationer. En ny lag om självdeklarationer och kontroll- uppgifter trädde i kraft (SFS 2001:1227, prop. 2001/02:25). Den nya lagen skall tillämpas års taxering med vissa undantag (ej av intresse i detta sammanhang). Enligt den nya lagen finns två olika slags deklarationer, allmän självdeklaration och särskild självdeklaration. Allmän självdeklara- tion lämnas av fysiska personer och dödsbon. Särskild själv- deklaration skall i princip lämnas av juridiska personer (vissa undantag finns, exempelvis beträffande ideella föreningar). En nyhet gäller tidpunkt för avlämnande av självdeklaration. Enligt den gamla lagen gällde två olika tidpunkter, för särskilda självdeklarationer respektive för förenklade självdeklarationer. I den nya lagen finns inte begreppet förenklad deklaration, utan alla fysiska personer skall lämna allmän själv- deklaration. Tidpunkten för avlämnande av deklaration är enhetlig enligt den nya lagen. Således skall alla deklarationsskyldiga lämna dekla- rationen (gäller alltså både fysiska personer och juridiska personer). Anledningen till förändringen är att det var nödvändigt att flytta fram deklarationstidpunkten för de fysiska personer som tidigare lämnat särskild självdeklaration, vilket i sin tur har att göra med tiden för tryckning av blanketter. Mervärdesskatt som redovisas i självdeklaration och som bestäms genom grundläggande beslut om slutlig skatt skall betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att har gått från beslutsdagen (16 kap 6 § första stycket SBL). Skatt som bestäms genom omprövningsbeslut skall ha betalats senast den förfallodag som infaller närmast efter det att gått från Beskattningsgrundande händelse och redovisning beslutsdagen (16 kap. 6 § andra stycket SBL). Vilka förfallodagarna är framgår av tredje stycket i nämnda paragraf. Enligt direktivets artikel 22.4 a skall deklaration lämnas in senast efter utgången av redovisningsperioden. I samband härmed skall nettobeloppet av mervärdesskatten betalas in (artikel 22.5). Medlemsstaterna får dock bestämma ett annat datum för betalning av nettobeloppet, samt även begära interimsbetalning. Enligt anslutningsfördraget med EU får , vid tillämpningen av artikel 24.2–6, ha ett förenklat förfarande som innebär att skattskyldiga med enbart inhemsk verksamhet får lämna mer- värdesskattedeklaration efter utgången av be- skattningsåret för inkomstskatt. Bestämmelserna skall stå i överensstämmelse med fördraget, särskilt artikel 90 och 91 EG (tidigare artikel 95 och 96 i EG-fördraget). Preliminär betalning av skatt För den som redovisar mervärdesskatt i självdeklaration kommer mervärdesskatten att ingå i den slutliga skatten (se 11 kap. 10 § SBL). Mervärdesskatten kommer därigenom att omfattas av skyldigheten att betala preliminär skatt. Den preliminära skatten skall betalas med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten enligt den årliga taxeringen efter inkomståret (4 kap. 1 § SBL). Den preliminära skatten kan beräknas enligt schablon eller enligt preliminär taxering. Beräkning enligt schablon utgår från den slutliga skatten året före inkomståret och skall bestämmas till av denna (6 kap. 2 § SBL). Beräkning enligt preliminär taxering skall enligt 6 kap. 3 § ske om slutlig skatt inte har debiterats för året före inkomståret. Därutöver skall beräkning ske enligt preliminär taxering om det skulle föreligga en betydande skillnad mellan den preliminära skatten som annars skulle ha debiterats och den beräknade slutliga skatten. Det anges dessutom att beräkning skall ske med ledning av preliminär taxering om den skattskyldige har lämnat en preliminär själv- deklaration. Oavsett vilken metod som används vid beräkning av den preliminära skatten kan beslutet ändras för att uppnå bättre överensstämmelse med den beräknade slutliga skatten (6 kap. 5 § SBL). Det krävs dock att fråga är om belopp som är betydande med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden eller att det finns andra särskilda skäl. Beskattningsgrundande händelse och redovisning Debitering av preliminär skatt skall enligt 11 kap. 3 § SBL göras under inkomståret. Enligt 11 kap. 5 § skall skatten betalas med lika stora belopp enligt bestämmelserna i 16 kap. 5 eller 6 §§ SBL, vilket innebär att skatten skall ha betalats senast den 12 i februari– januari (den 17 ). Som nämnts medger direktivet att medlemsstaterna kräver interimsbetalning. Av dom i mål C-10/92, Balocchi framgår att sådana betalningar får grundas på omsättning för det föregående året, men att medlemsländerna måste ha regler som vid avvikelser under det innevarande året medger att beräk- ningen sker på grundval av en uppskattning av omsättningen vid slutet av perioden. Om betalningen grundas på sådana upp- skattningar är det dock inte förenligt med direktivet att kräva att betalningen skall göras före den aktuella periodens utgång, efter- som detta skulle förvandla interimsbetalningen till en förskotts- betalning. Direktivets bestämmelser är allmänt hållna utan några specificerade krav på medlemsländerna. Det enda som krävs är att det finns tillräckligt underlag för att myndigheterna skall kunna tillämpa skatten och kontrollera densamma. Dessutom ger artikel 22.8 medlemsstaterna stort utrymme att införa ytterligare skyldigheter. Mot bakgrund av detta kan några skillnader mellan ML och direktivet inte anses föreligga. Enligt direktivet gäller skyldigheten att utfärda faktura eller jämförlig handling endast vid leverans eller tillhandahållande till en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person. Enligt det nya faktureringsdirektivet tillåts emellertid medlemsländerna att ålägga faktureringsskyldighet för andra leve- ranser eller tillhandahållanden än de nämnda. ML:s fakturerings- bestämmelser innebär krav på fakturering oavsett till vem en vara Beskattningsgrundande händelse och redovisning levereras eller en tjänst tillhandahålls. Det tillåts dock att vissa uppgifter i fakturan utelämnas vid mindre belopp. medför i princip att fakturering skall ske vid omsättning som medför skattskyldighet. Direktivets krav på faktu- rering gäller även om transaktionen är undantagen från skatteplikt. Om ett undantag gäller skall detta framgå av fakturan. Den som enbart tillhandahåller varor eller tjänster som är undantagna från skatteplikt, kan dock enligt artikel 22.9 a i direktivet befrias från vissa eller alla skyldigheter, exempelvis faktureringsskyldigheten. För den som gör såväl skattepliktiga omsättningar som om- sättningar vilka är undantagna från skatteplikt, föreligger en skillnad mellan ML och direktivet vad gäller faktureringsskyldig- heten. ML innehåller ett undantag från faktureringsskyldigheten vid förskottsbetalningar vid byggnads- eller anläggningsentreprenad (11 kap. 4 § 1 ML). Något motsvarande undantag finns inte i direktivet, utan faktureringsskyldighet gäller alltid vid mottagande av förskotts- och a conto-betalningar som görs innan varan eller tjänsten har tillhandahållits. Det föreligger således en skillnad mellan ML och direktivet i nämnda avseende. Varken enligt direktivet, i dess lydelse före det att det nya faktureringsdirektivet har trätt i kraft, eller enligt ML krävs att datum för fakturans utfärdande anges på fakturan. Enligt det nya faktureringsdirektivet är det emellertid ett krav. Att datum för fakturans utfärdande anges på fakturan är en förutsättning för att redovisningstidpunkten för utgående och ingående skatt skall kunna fastställas vid tillämpning av fakturadatummetoden. Varken direktivet eller ML innehåller någon tidsfrist inom vilken en faktura måste utfärdas.