sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Om en delägare, förutom t.ex. styrelseuppdrag, även utför annat arbete i företaget, skall det antal timmar som styrelseuppdraget tagit i anspråk dock beaktas vid bedömningen av om 300-timmarskravet är uppfyllt. Innehavare av enmansföretag och deltagare i bolag med obegrän- sat ansvar presumeras delta aktivt i den dagliga driften. Presumtio- nen innebär att det är den skattskyldige som har bevisbördan för att han inte varit aktiv. I aktiebolag och kommanditbolag kan en sådan presumtion inte göras gällande. Det anses därför vara skatte- myndigheterna som har bevisbördan för att delägarna varit aktiva. Ägande eller rätt till överskott För att ett företag skall bli föremål för delning krävs att aktiva del- ägare tillsammans antingen N direkt eller indirekt äger minst 2/3 av andelarna i företaget eller N direkt eller indirekt har rätt till minst 2/3 av företagets över- skott Kraven på ägande respektive rätt till överskottsandel är alternativa. Detta innebär att ägande- och överskottsandelar inte skall adderas. Om de aktiva delägarnas andelsinnehav således uppgår till och överskottsinnehavet till skall delningsreglerna inte tillämpas. Andra rättigheter som kan vara knutna till andelen än ägarrättig- heter och rätten till överskott har normalt inte någon betydelse. När det gäller rätten till överskott är det avgörande inte om en delägare ett visst beskattningsår rent faktiskt har mottagit överskottsutdelning från företaget utan endast att han har rätt till sådan utdelning. Med utdelning från aktiebolag avses endast sådan utdelning som aktieägaren har rätt till enligt aktiebolagslagen. Om en aktiv skattskyldig avyttrar en andel är utgångspunkten att den avyttrade andelen inte längre skall beaktas vid bedömningen av om 2/3-kravet är uppfyllt. Den avgörande tidpunkten är när ande- len privaträttsligt har övergått till den nya ägaren. I stället för att avyttra andelen kan det knytas en förköpsrätt eller en option till förvärvet/avyttringen av andelen. Hänsyn tas inte härtill eftersom ägaren normalt behåller alla ägarbefogenheterna över andelen tills förköpsrätten/optionen utnyttjats och andelen överförts. Undantag från delningsreglerna för bolag med många aktiva ägare Den undantagsbestämmelse från delningsreglerna som gäller för bolag med många ägare har tillkommit för att utvecklingen av företag som ägs och styrs av de anställda inte skall hämmas. I sådana företag antas delägarna inte vara lika villiga att ge avkall på lön till förmån för utdelning på samma sätt som delägare med stora aktieinnehav antas vara. Man utgår därför från att marknadsmässig lön utgår även till delägarna i bolag som ägs och styrs av de anställda. För att ett aktiebolag skall falla in under undantagsbestämmelsen och därmed slippa tillämpa delningsreglerna måste dess aktier kunna omsättas fritt. Det är inte tillåtet med någon som helst form av omsättningsbegränsning. Det är dock endast avtal om begräns- ningar i bolaget och mellan aktieägarna som är av betydelse. Omsättningsbegränsningar som ges i lag eller föreskrift beaktas inte vid bedömning av om aktierna är fritt omsättningsbara. Möj- lighet till dispens från omsättningskravet finns men har hitintills använts sparsamt. Endast sex dispensansökningar har registrerats i –2000. Vidare krävs för att undantagsbestämmelsen skall aktualiseras att alla aktier har lika rätt till utdelning. Detta gäller aktier som ägs av såväl aktiva som passiva delägare. Detta villkor är avsett att för- hindra att man i bolag med många aktiva delägare försöker diffe- rentiera utdelningen med hänsyn till utförda arbetsinsatser. Slutligen krävs att delägarna har tagit ut en lön som inte är väsentligt lägre än vad delägarna skulle ha fått om det inte förelåg intressegemenskap med bolaget. Detta innebär att det skall företas en skönsmässig värdering av vad som kan anses vara en normal lön. Om det föreligger avtalsenliga löner att jämföra med utgör dessa jämförelseunderlag. I andra fall måste det göras en generell jämfö- relse med vad vederbörande skulle ha tjänat om han inte ägt aktier i bolaget. Konsekvensen av att en eller flera aktiva delägare tar ut löner som är väsentligt lägre än marknadsmässiga löner är inte att lönen fastställs skönsmässigt utan att bolaget faller utanför undan- tagsbestämmelsen och alltså blir föremål för delning. Närståendes aktie- och andelsinnehav – objektiv identifikation Aktier och andelar som ägs av passiva delägare skall inte beaktas vid bedömningen av om 2/3-kravet är uppfyllt. Detsamma gäller krav på överskott som tillkommer sådana delägare. I delningsreglerna finns dock regler om s.k. objektiv identifikation för fall då en aktie/andel ägs av vissa fysiska personer i den aktives närstående- krets eller då överskott utgår till sådana närstående. Enligt dessa regler skall en aktie/andel som ägs av den aktives närstående lik- ställas med en aktie/andel som ägs av den aktive. Denna identifika- tion innebär att den närståendes ägar- eller överskottsandel skall medräknas vid bedömningen av om 2/3-kravet är uppfyllt och har därmed betydelse för om bolaget skall bli föremål för delning. Det är endast intäkt av personligt arbete som kan beskattas som per- sonintäkt. Detta innebär att personintäkt endast kan påföras per- son som har utfört sådan aktivitet. Vid identifikation kommer såle- des personintäkten att påföras den aktive och inte den närstående delägaren/överskottsmottagaren. Det är alltså möjligt att en aktiv person påförs personintäkt från ett bolag utan att vederbörande har direkta ägarintressen i bolaget. Vilka personer som ingår i det norska närståendebegreppet är beroende av vilken bransch eller verksamhet det är som bedrivs i företaget. Då fråga är om s.k. liberala yrken, dvs. kunskapsbaserad verksamhet (se avsnitt 2.1.6) omfattar närståendekretsen släktingar i rätt upp- och nedstigande led, make, sambo, syskon samt makes eller sambor föräldrar och barn. När fråga är om icke-kunskapsba- serade företag är närståendekretsen däremot betydligt snävare. Då ingår endast make, sambo och minderåriga barn. Med sambor avses personer som lever i ett äktenskapsliknande förhållande. Registre- rad partner omfattas av identifikationsbestämmelsen. Med barn avses egna barn och adoptivbarn men inte foster- och styvbarn. Identifikationsbestämmelsen gäller endast i delägartaxerade bolag och aktiebolag – inte i enmansföretag. Detta innebär t.ex. att det inte finns förutsättningar för att genomföra delning om ett enmansföretag ägs av en person som är passiv medan aktiviteten i företaget utövas av hans sambo. Identifikation sker även med avseende på aktier/andelar som ägs av juridiska personer. Syftet med reglerna är att förhindra kringgå- ende av delningsreglerna genom konstruktioner med mellanlig- gande juridiska personer. 2.1.5Beräkning av den personintäkt som skall fördelas Korrigering av intäkten för kapitalkostnader och -förluster Vid beräkningen av personintäkten utgår man från den skatteplik- tiga intäkten för verksamheten eller bolaget. Det är beräkningsen- hetens allminnelige intäkt, dvs. årets över- eller underskott, som utgör själva underlaget för delningen. Detta innebär att ett skatte- mässigt underskott skall ingå i delningsunderlaget för under- skottsåret och eventuellt leda till en beräknad negativ personintäkt. I enmansföretag med flera separata verksamhetsgrenar skall det som huvudregel fastställas en personintäkt för varje gren. Det före- ligger alltså inte rätt att kvitta negativ personintäkt i en verksam- hetsgren mot positiv personintäkt i en annan verksamhetsgren. Företagsvinsten skall fastställas utan avdrag för faktiska kapital- kostnader och -förluster. Sådana avdragsposter har beaktats vid beräkningen av den allminnelige intäkten men skall återföras när delningsunderlaget skall fastställas. Faktiska kapitalkostnader är sådana kostnader som framgår explicit av räkenskaperna, t.ex. rän- tekostnader, andra kostnader som hänför sig till finansiering och förluster. Koncernbidrag anses som kapitalkostnad för det givande bolaget och som kapitalintäkt för det mottagande bolaget. Kapi- talförluster är förluster uppkomna vid realisation av typiska inves- teringsobjekt, t.ex. aktier, obligationer och dylikt. Även förlust efter avyttring av andra tillgångar anses vara en faktisk kapitalför- lust under förutsättning att tillgången i fråga använts i verksamhe- ten. Enligt delningsreglerna framkommer beräknad personintäkt som differensen mellan korrigerad företagsintäkt och företagets totala kapitalintäkt. Den del av företagsintäkten som är kapitalintäkt hålls alltså utanför personintäkten. Kapitalintäkten består av två olika komponenter, nämligen 1) faktiska kapitalintäkter i verksamheten, t.ex. ränteintäkter och utdelningar, och 2) schablonmässigt beräknad kapitalavkastning. Den senare har sin grund i att inte all kapitalavkastning framkom- mer explicit. Detta gäller särskilt avkastning på maskiner och inventarier, t.ex. en produktionsmaskin eller en lagerbyggnad, som används i verksamheten. Avkastningen på tillgångar av detta slag ingår som en del av bolagsvinsten utan att det är möjligt att exakt konstatera dess storlek. En grundläggande tanke bakom delnings- modellen är emellertid att de olika tillgångarna skall behandlas lika. Det skall alltså inte spela någon roll om tillgången är ett invester- ingsobjekt eller ett fysiskt produktionsmedel. Avdrag skall göras för vissa faktiska kapitalintäkter i företaget. Genom att hålla sig till de faktiska beloppen för de poster där detta är möjligt uppnås ett mer korrekt resultat än vid en schablonmässig beräkning. Det handlar om löpande kapitalintäkter på aktier, bank- konton, obligationer, skuldebrev, utestående fordringar (kundford- ringar anses inte som kapitalintäkt) og lignende. Under det senare uttrycket faller bl.a. andelar i s.k. ansvarligt bolag och kommanditbolag, valutaintäkter samt koncernbidrag och aktie- ägartillskott. Även kapitalvinst vid avyttring av sådana tillgångar räknas som kapitalintäkt. I underlaget för den schablonsmässigt beräknade kapitalavkast- ningen ingår anläggningstillgångar av betydande värde som innehas i verksamheten för stadigvarande bruk. Tillgångar som har en lev- nadstid som är kortare än och ett inköpsvärde, inkl. inves- teringsavgift, som är lägre än 15 ingår inte i underlaget. För att en tillgång skall få ingå i det nu aktuella underlaget måste den ha verkat i verksamheten. Detta krav är uppfyllt om de kost- nader som är förknippade med tillgången anses vara verksamhets- relevanta. Alla tillgångar som används direkt i produktionen eller i samband med att tjänster utförs anses ha verkat i verksamheten. Detsamma gäller sådana tillgångar som inte används i själva driften men som utgör en nödvändig del av verksamheten. Även tillgångar som är typiska för en viss typ av verksamhet ingår i underlaget (t.ex. verksamhetens lokaler, kassaapparater och inredning). Till- gångar som innehas på grund av bestämmelse i lag ingår normalt i kapitalavkastningsunderlaget. Ytterligare ett krav som ställs för att en tillgång skall hänföras till nu aktuellt underlag är att den har genererat intäkter. Tillgångar som anskaffats men inte tagits i bruk ingår således inte i underlaget. Varulager ingår i kapitalavkastningsunderlaget. Kundfordringar ingår i det nu aktuella underlaget. Anledningen till att de medräknas här är följande. Kundfordringar ger normalt – eftersom de oftast inte är räntebärande – en avkastning som inte är möjlig att urskilja. De utgör emellertid en nödvändig del av en verksamhet och måste därför anses ha bidragit till intäkterna. Även förvärvad goodwill och andra förvärvade immateriella till- gångar medtas i beräkningsunderlaget. Tillgångar som anses som velferdstiltak och som för det mesta används utanför arbetstid (t.ex. stugor, fritidsanläggningar och dylikt) får inte medräknas i kapitalavkastningsunderlaget. Inte heller värdet av leverantörskrediter och kundförskott får medräknas i kapitalavkastningsunderlaget om dessa är räntefria eller räntan är väsentligt lägre än marknadsräntan. Kapitalavkastningsunderlaget beräknas som ett medelvärde av ingående och utgående balans av de skattemässiga värdena alterna- tivt som ett medelvärde av ingående och utgående balans av de räkenskapsmässigt bokförda värdena. Valfrihet råder mellan de båda metoderna men den metod som används för en tillgång den medräknas i underlaget är bindande . Det är dock inte nödvändigt att använda samma metod för samtliga tillgångsslag. Kapitalavkastningsunderlaget skall multipliceras med en kapitalav- kastningsränta. fastställer den maximala räntan för varje beskattningsår. För fastställdes den till maximalt . Räntan fastställs med utgångspunkt i en riskfri ränta, statsobligationsräntan, med ett risktillägg som kan variera. För uppgår det till . Fram till och med var kapitalavkastningsräntan fast. För delningsföretag med ett stort kapitalavkastningsunderlag kunde detta leda till negativ personintäkt. Konsekvensen här var naturligt- vis ett lägre skatteuttag men även förlust av sociala förmåner. Där- för infördes bestämmelser om maximal kapitalav- kastningsränta. Ändringen, som i praktiken innebär att det gjorts frivilligt att beräkna den schablonmässigt bestämda kapitalavkast- ningen, har framför allt betydelse för basnäringarna. Nivån där det är lönsamt att ha en skattepliktig intäkt i relation till sociala förmå- ner går vanligtvis vid 6 G (G = folketrygdens grundbelopp som var 50 ) eller 303 . I företag med anställda medges vid beräkningen av personintäkten ett lönesummeavdrag. Det uppgår till av lönekostnaderna, inklusive arbetsgivaravgifter och trygdeavgifter för de anställda. Lönesummeavdraget kan dock inte reducera personintäkten under ett gränsbelopp på 6 G, dvs. Lön till företagets aktiva delägare ingår i lönekostnadsunderla- get. Även lön som betalas till personer bosatta i utlandet och för arbete som utförts i utlandet får medräknas. För äkta makar som är aktiva i samma företag skall det beräknas separata 6 G-gränsbelopp. Fördelning av den totala beräknade personintäkten Personintäkt beräknas för företaget och fördelas därefter mellan de aktiva delägarna. Passiva delägare påförs inte någon del av den beräknade personintäkten. Personintäkten fördelas mellan de aktiva delägarna i delägartaxerade bolag i relation till deras krav på överskott i bolaget. I aktiebolag sker fördelningen i relation till ägarandel. Om fördelningen av utdelning i ett aktiebolag avviker från ägarförhållandena läggs överskottsfördelningen till grund för fördelningen av personintäkt. Om en andel byter ägare och om såväl den avyttrande som den förvärvande parten är aktiva, påförs personintäkt efter det antal månader som andelen ägts av respektive part. Avyttringsmå- naden faller på förvärvaren. I de fall då en aktiv person skall identifieras med närstående pas- siv ägare eller med ett bolag som äger aktier/andelar skall person- intäkt för dessa aktier/andelar påföras den aktiva personen. Om flera aktiva personer har samma närstående skall den närståendes aktieinnehav/andelsinnehav fördelas lika på dessa aktiva personer. Om den närstående är ett bolag skall aktier/andelar som ägs av detta fördelas mellan de aktiva personerna efter deras ägarandel i det närstående bolaget. 2.1.6Övre gräns för beräknad personintäkt Genom samspelet mellan de enskilda elementen i delningssystemet framkommer den beräknade personintäkten som en restprodukt sedan bolagsvinstens kapitalintäktsdel beräknats. Delningsmodel- len innehåller emellertid en rad schablonmässigt fastställda kompo- nenter vilket medför att slutresultatet inte i alla lägen kan anses korrekt i den meningen att den beräknade personintäkten rent fak- tiskt är en produkt av den skattskyldiges personliga arbetsinsats. Delningsmodellen modifieras därför genom regler om särskild begränsning av beräknad personintäkt. Begränsningarna gäller den samlade personintäkten för varje enskild skattskyldig från vart och ett av de enmansföretag, delägartaxerade bolag eller aktiebolag från vilka den skattskyldige skall påföras personintäkt. Begränsningen beräknas och görs efter att eventuell negativ personintäkt från tidigare beskattningsår har beaktats. Annan personintäkt än beräknad personintäkt, t.ex. lön, ingår i beräkningen men begränsas inte av takreglerna. Beräknad personintäkt skall begränsas när samlad personintäkt överstiger 16 G (: 809 ). Om den skattskyldiges personintäkt överstiger 75 G (: 3 795 ) skall begränsningen dock inte gälla för personintäkt mellan denna nivå och 134 G (: 6 789 ). Utöver denna nivå gäller åter begränsningen. För skattskyldiga med personintäkt från företag där de aktiva personernas arbetsinsats på grund av bransch, särskilda kvalifika- tioner eller andra förhållanden möjliggör särskilt stora inkomster skall personintäkten från företaget inte begränsas. Föreskrifterna innehåller en uppräkning av branscher och verksamhetstyper, s.k. liberala yrken, som omfattas av denna bestämmelse. N Advokatverksamhet och annan juridisk rådgivning N Annons- och reklamverksamhet N Databehandling och utveckling av ADB-program N Film-, konst- och reportagefotografering N Förmedling och uthyrning av arbetskraft N Försäkringsverksamhet och finansiella tjänster N Forsknings- och utvecklingsarbete N Handel med investeringsobjekt och kontrakt N Konsultverksamhet i allmänhet, härunder all teknisk konsult- verksamhet, rådgivning inom ekonomi och organisation, data- behandling m.m. N Konstnärlig och kulturell verksamhet N Läkarvård och andra tjänster inom hälsovård SOU 2002:52 Utländska regelsystem N Utgivning av egna böcker, tidningar och tidskrifter Uppräkningen är inte uttömmande eftersom föreskriften ger skat- temyndigheten rätt att underlåta att begränsa personintäkten även i andra fall då företagsvinsten kan antas bero på bransch, särskilda kvalifikationer eller särskilda förhållanden och det virker åpenbart orimelig å anvende lavt tak. Enligt delningsmodellen kan den beräknade personintäkten bli negativ. Negativ personintäkt får inte dras av från personintäkt från annan källa. Sådan negativ personintäkt kan i stället dras av mot senare års positiva beräknade personintäkt från samma företag. Negativ beräknad personintäkt får heller inte dras av från lönein- täkter från samma företag, varken årets löneintäkter eller senare års löneintäkt. Rätten att dra av negativ personintäkt bortfaller om den skatt- skyldige underlåter att göra avdrag han har rätt till sådant avdrag. Personintäkt skall som huvudregel beskattas det beskattningsår som den allminneliga intäkten hänför sig till. Denna huvudregel gäller även för beräknad personintäkt. Den skattepliktiga vinsten i ett aktiebolag kommer att vara slutligt fastställd först i samband med taxeringen hösten efter beskattningsåret, vilket innebär att även underlaget för beräkning av de aktiva delägarnas personintäkt föreligger först . Det skulle leda till betydande taxeringstekniska problem om personintäktsdelen för delägarna skulle taxeras vid samma taxering som bolagets vinst. Beräknad personintäkt skall därför räknas som intäkt för delägarna året efter bolagets beskattningsår. Detta innebär att taxering av beräknad personintäkt för aktieägare måste förskjutas jämfört med tax- eringen av löneintäkter från bolaget och jämfört med taxeringen av Denna förskjutning får betydelse i de fall då eventu- ell begränsning av personintäkt skall fastställas. För det fall att gränsbeloppet innehåller både löneintäkt och beräknad per- sonintäkt från samma bolag innebär förskjutningen att de två intäkterna är intjänade under olika år, vilket komplicerar begräns- ningsberäkningarna. Enligt den norska skattebetalningslagen är aktieägare skyldiga att redan under beskattningsåret, dvs. i förskott, betala den skatt som belöper sig på den beräknade personintäkten. I och med att aktie- ägarnas taxeringsår är efter bolagets beskattningsår och de aktiva delägarnas beskattningsår för personintäkten är året efter bolagets beskattningsår, skall delägaren betala förskottsskatt på den beräknade personintäkten efter bolagets beskattningsår. 2.1.9Återbetalning av skatt på beräknad personintäkt Personer som skall betala skatt på beräknad personintäkt kan kräva denna skatt åter från bolaget. Villkoret är att skatten är debiterad och att den rent faktisk har betalats av den skattskyldige. Eftersom emellertid skyldighet föreligger att betala förskottsskatt redan under beskattningsåret kan den skattskyldige stå inför likviditets- problem . För att komma till rätta med detta problem har man infört regler som innebär att den skattskyldige hos bolaget kan låna ett belopp motsvarande återbetalningsbelop- pet utan att detta lån betraktas som ett lån i aktiebolagsrättslig mening. När skatten sedan debiterats och återbetalningslånet för- fallit till betalning avräknas lånet mot återbetalningsbeloppet. De återbetalningsbelopp som den skattskyldige erhåller han äger aktier i ett bolag beaktas vid den s.k. RISK- reglering som skall ske vid avyttring av aktier. Denna innebär sammanfattningsvis följande. Kapitalvinsten vid avyttring av aktier beräknas som försäljningspriset minskat med det verkliga inköps- priset. Korrigering av inköpspriset sker därefter varvid hänsyn tas till de beskattade vinster som kvarhållits i bolaget under aktieäga- rens innehavstid enligt RISK-metoden (Regulering av Inngångs- värdi med Skattlagt Kapital). För varje beskattningsår görs en beräkning av hur stor del av årets vinst som hållits kvar i bolaget. Kvarhållen inkomst består av beskattningsårets skattepliktiga inkomst minskad med erlagd skatt och årets utdelning. Bolaget fördelar därefter detta belopp på samtliga aktier. avyttrar aktier skall han redovisa både aktiernas anskaffningsvärde och de årliga RISK-beloppen . 2.1.10Försäljning av aktier i delningsföretag Några delningsregler för beskattning av kapitalvinst vid avyttring av aktier i bolag som varit föremål för delning finns inte. Anled- ningen härtill är att delning av bolagsinkomsterna sker löpande i en del som är kapitalinkomst och en del som är arbetsinkomster. Några ansamlade arbetsinkomster finns därför inte i företagen. Avyttring av delningsaktier behandlas på samma sätt som andra aktieavyttringar, dvs. Redan när delningsreglerna infördes bestämdes att en utvärdering av dessa skulle ske . Denna utvärdering ledde till vissa justeringar av reglerna. Därefter har ytterligare analyser gjorts och redovisats (Stortingsmelding nr 2 1996–97 och Stortingsmelding nr 2 1997–98). Det har bl.a. visat sig att de regler som är särskilt komplicerade är de som avser aktivitetskravet. Hit hör t.ex. 300- timmarsregeln, identifikation och begränsning av beräknad per- sonintäkt. Även om många av de övriga reglerna i sig inte är särskilt komplicerade kan de dock totalt sett framstå som svåra och vålla praktiska problem för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter. Vidare anses delningsmodellen ha flera svagheter som tillsammans innebär att arbetsinkomster blir beskattade som kapitalinkomster. Analyser visar att de skattskyldiga i hög grad anpassat sig till regel- systemet så att många bolag numera faller utanför reglerna. I likhet med skattereform i innebar den norska skattereformen en genomgripande omläggning av framför allt närings-, kapital- och personbeskattningen. De norska del- ningsreglerna är synnerligen omstridda. I Stortingsproposisjon nr 1 2000–2001 (s. 35–37) presenterades en idéskiss till en form av allmän delningsmodell – en kapitalav- kastningsfradragsmodell (KAF) – för hela näringsbeskattningen som skulle göra det möjligt att slopa delningsmodellen helt eller delvis (s. 36). Enligt KAF-modellen skulle inkomster utöver en antagen kapitalavkastning på investerat kapital beskattas enligt en särskild skattesats. Ett särskiljande av normalavkastningen före- slogs ske genom ett kapitalavkastningsavdrag motsvarande en när- mare fastställd normalavkastning på bundet kapital i bolaget.