sou · GQB335d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Det faktum att handelsbolagsdelägaren precis som delägaren i ett aktiebolag har möjlighet att i stället avyttra andelen i handelsbolaget bör också beaktas. Så länge man inte anser att beskattningen av fastighetsför- säljningar i aktiebolag är fel, anser utredningen att det är svårt att förorda en särlösning för handelsbolag som är skattesubjekt. Utredningen kan inte heller finna några bärande argument att bibehålla den skattefavör som handelsbolag har. Den omständigheten att en anpassning av de nämnda beskattnings- reglerna för handelsbolag till vad som gäller i aktiebolag leder till en högre beskattning för fysiska delägare är enligt utredningen inte ett tillräckligt skäl att avstå från att föreslå en sådan förändring. Detta särskilt som syftet är att uppnå en enhetlig beskattning vid avyttring av fastighet i näringsverksamhet. Fastighetsförsäljningar i handelsbolag bör därför beskattas på samma sätt som sådana försäljningar beskattas i bl.a. aktiebolag. Utredningens förslag innebär att vinst och förlust som upp- kommer i ett handelsbolag vid försäljning av näringsfastighet som är anläggningstillgång i fortsättningen skall beskattas som intäkt av näringsverksamhet. Kapitalvinstreglerna skall tillämpas vid beräk- ningen av vinst respektive förlust. Någon kvotering av kapitalvins- ten eller kapitalförlusten bör inte ske. Kapitalvinsten beskattas i handelsbolaget. Härutöver kommer beskattning att ske hos delägarna vid uttag. Av handelsbolagslagen framgår att kommanditbolag är en form av handelsbolag. I förarbetena till inkomstskattelagen ansågs en upp- lysning om att bestämmelserna i lagen som gäller handelsbolag också skall gälla kommanditbolag därför överflödig (prop. 1999/2000:2, del 2 s. 67). Kommanditbolag skiljer sig, som framgår av bilaga 2, avsnitt 1.7, från handelsbolaget genom att kommanditdelägarna har ett begränsat ansvar för bolagets förpliktelser motsvarande vad bolags- mannen satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Minst en delägare, komplementären, skall vara solidariskt betalningsansvarig för kommanditbolagets förpliktelser. Kommanditdelägarnas situa- tion med begränsat betalningsansvar påminner mycket om aktie- ägarnas förhållande i ett aktiebolag. I samband med arbetet med den nuvarande handelsbolagslagen diskuterades om kommanditbolag som företagsform borde av- skaffas. Något sådant förslag lades dock aldrig fram eftersom kommanditbolag ansågs fylla en funktion inom näringslivet särskilt för småföretagens kapitalförsörjning. Av hänsyn till borgenärernas intressen infördes dock en begränsning genom att stiftelser och ideella föreningar inte tillåts vara komplementärer. Begränsningen gäller enligt övergångsbestämmelserna inte stiftelser och ideella föreningar som sedan tiden före det att lagen trädde i kraft varit komplementärer (prop. 1979/80:143 s. 44). Som redan påpekats i avsnitt 2.1.2 är framför allt kommandit- bolag ett viktigt instrument i riskkapitalsektorn såväl i som i andra länder. 7.2Beskattningen av kommanditbolag och delägare i kommanditbolag Kommanditbolag skall beskattas enligt samma regler som utred- ningen har föreslagit för övriga handelsbolag, se avsnitt 4. Beskatt- ningen av delägare i kommanditbolag överensstämmer också i princip med beskattningen av handelsbolagsdelägare, se avsnitt 5. När det gäller tillämpningen av de föreslagna bestämmelserna om handelsbolagsbidrag finns dock en särskild beloppsbegränsning som beskrivs i följande avsnitt. 7.2.1Beloppsbegränsning i fråga om rätten att dra av handelsbolagsbidrag Som framgår av bilaga 2, avsnitt 2.5.1 är rätten till avdrag för underskott för bl.a. kommanditdelägare begränsad enligt nuvarande skatteregler, 14 kap. 14 § IL. Bestämmelsen, som gäller både fysiska och juridiska personer, infördes . hade kommandit- delägare, trots sitt begränsade ansvar för bolagets förpliktelser, kunnat dra av underskott från bolaget med större belopp än det belopp som delägaren åtagit sig att sätta in i. På grund av kom- manditdelägarens ställning – som ansågs jämförbar med aktie- ägarens – fann regeringen att möjligheten att dra av underskott borde begränsas. För att förhindra renodlat skattemässiga kom- manditbolagsetableringar men ge utrymme för sam- verkan i seriös näringsverksamhet föreslog regeringen att kom- manditdelägares rätt att dra av underskott skulle begränsas till vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget (prop. 1993/94:50 s. 248 f.). För att motverka kringgående föreslogs en motsvarande regel gälla även delägare i vanliga handelsbolag som förbehållit sig ett begränsat ansvar (externt är ansvaret obegränsat) för bolagets förpliktelser i förhållande till övriga delägare. Av 4 kap. 18 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomst- skattelagen framgår att vid tillämpningen av 14 kap. 14 § IL skall för juridiska personer inte beaktas underskott som har dragits av ett beskattningsår som påbörjats . Utredningens förslag innebär att möjligheterna till resultat- utjämning i det nuvarande systemet bör ligga till grund för beloppsgränserna för handelsbolagsbidrag. Det betyder att en kom- manditdelägare (juridisk person) får dra av handelsbolagsbidrag till kommanditbolaget med belopp som sammanlagt inte överstiger den insats som delägaren åtagit sig att sätta in i bolaget. Om kommanditdelägaren tillskjutit mer än vad han åtagit sig att sätta in får handelsbolagsbidrag dras av med belopp som motsvarar det faktiskt tillskjutna kapitalet (jfr prop. 1993/94:50 s. 341). 7.2.2Bolagsmännens betalningsansvar för kommanditbolagets skatter Förslaget att göra handelsbolag och kommanditbolag till skatte- subjekt innebär att bolagsmän i handelsbolag och komplementärer i kommanditbolag får ett utökat betalningsansvar motsvarande bolagets inkomstskatt. Bestämmelserna i skattebetalningslagen om betalningsansvar för företrädare för juridiska personer behandlas mer utförligt i avsnitt 11. Kommanditbolag (och handelsbolag) är, som utredningen på- pekat tidigare, skattesubjekt när det gäller vissa skatter, bl.a. mervärdesskatt. Det innebär att det betalningsansvar som en komplementär har enligt bestämmelserna i handelsbolagslagen omfattar dessa skatter. I fråga om kommanditdelägaren gäller i stället att betalnings- ansvaret är begränsat till vad han satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget, 1 kap. 2 § och 3 kap. 8 § HBL. Om kommanditdelägaren kan anses som företrädare för kommanditbolaget kan betalnings- ansvar även aktualiseras med stöd av 12 kap. 6 § SBL, dvs. utan beloppsbegränsningen till insatsen. Företrädaren är dock inte betalningssskyldig om han innan skatten skulle ha betalats har vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Företrädaren kan också befrias från betalningsskyldighet om det finns särskilda skäl. Som påpekats tidigare är kommanditdelägarnas ställning, genom det begränsade ansvaret, mycket lik aktieägarens ställning. Det utökade betalningsansvaret som är en följd av att handelsbolag och kommanditbolag blir skattskyldiga för inkomstskatt torde kunna leda till att antalet kommanditbolag ökar medan antalet övriga handelsbolag i stället kommer att minska. 8Utländska delägare i svenska handelsbolag Juridiska personer som registrerats enligt svensk lag betraktas i skattehänseende som svenska juridiska personer med obegränsad skattskyldighet för alla sina inkomster i och från utlandet. Det spelar ingen roll var den verkliga ledningen i företaget utövas. Det har inte heller någon betydelse om samtliga delägare är bosatta utomlands eller om den juridiska personen driver all sin verksamhet utomlands, 6 kap. 3 § IL. Som berörts i avsnitt 4.3.1 är det enligt nuvarande regler del- ägarnas status som avgör om inkomsterna i ett svenskt handels- bolag skall beskattas i . I och med utredningens förslag att göra handelsbolagen till skattesubjekt kommer i stället formella kriterier bli avgörande också för skattskyldigheten för inkomsterna i svenska handelsbolag. Enligt uppskattning av PRV finns det utländska delägare i av det totala antalet svenska handelsbolag och kom- manditbolag. Det finns inga uppgifter om hur antalet delägare fördelar sig på fysiska respektive juridiska personer. 8.2Utländska delägare som är fysiska personer Bestämmelser om skattskyldighet för fysiska personer finns i 3 kap. IL. Bestämmelser om skattskyldighet för fysiska personer finns också i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., och i kupongskattelagen (1970:624). Utredningens förslag att göra handelsbolag till skattesubjekt innebär när det gäller utländska fysiska personer som är delägare att samma regler som gäller för sådana delägare i svenska aktiebolag skall tillämpas. Utländska delägare i svenska handelsbolag 8.3Utländska delägare som är juridiska personer Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skatt- skyldiga. I 6 kap. 8 § IL definieras vad som skall avses med utländsk juridisk person. En utländsk juridisk person skall enligt lagstift- ningen i den stat där den hör hemma ha de kännetecken som är karaktäristiska för en juridisk person (med undantag för handels- bolag och dödsbon) enligt svensk rätt. Med andra ord skall associationen vara rättssubjekt och dessutom skall de enskilda delägarna inte fritt (enligt lag) kunna förfoga över förmögenhets- massan i associationen. I inkomstskattelagen skiljer man på utländska juridiska personer som är utländska bolag och andra utländska juridiska personer än utländska bolag. Med utländskt bolag avses enligt 6 kap. 9 § IL en utländsk juridisk person som beskattas självständigt i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Med likartad beskattning brukar avses att den utländska juridiska personen belastas med en skatt på i vart fall beräknat på ett motsvarande underlag som gäller för svenska aktiebolag. I 6 kap. 10 § IL finns en tilläggsregel som säger att uttrycket utländskt bolag alltid omfattar utländska juridiska personer som hör hemma i en rad uppräknade länder med vilka träffat skatteavtal, förutsatt att den juridiska personen är skattskyldig till inkomstskatt och att avtalets regler om begräns- ning av beskattningsrätten är tillämpliga på den juridiska personen samt att den enligt avtalet har hemvist i denna andra avtalsslutande stat. Ett utländskt handelsbolag som inte är skattesubjekt kan inte anses som utländskt bolag. Utredningens förslag att göra handelsbolag till skattesubjekt kommer när det gäller skattskyldigheten för utländska delägare som är juridiska personer att bestämmas utifrån reglerna i 6 kap. IL. Precis som i fråga om fysiska personer finns bestämmelser om skattskyldighet också i lagen om särskild inkomstskatt för utom- lands bosatta och i kupongskattelagen. Utländska delägare i svenska handelsbolag Utredningens förslag: Ett utländskt bolag som är delägare i ett svenskt handelsbolag skall under vissa förutsättningar kunna vara både mottagare och givare av handelsbolagsbidrag. Ett svenskt handelsbolag skall enligt utredningens förslag kunna vara såväl givare som mottagare av handelsbolagsbidrag, av- snitt 4.3.1. Det innebär med andra ord att handelsbolaget skall kunna ge respektive ta emot handelsbolagsbidrag till respektive från sina delägare som är juridiska personer. Ett utländskt bolag som är delägare i ett svenskt handelsbolag bör, vid tillämpningen av reglerna om handelsbolagsbidrag, kunna vara både mottagare och givare av handelsbolagsbidrag. Det spelar ingen roll om delägaren är ett utländskt handelsbolag eller t.ex. ett utländskt aktiebolag. Det avgörande är att beskattningen av delägaren i hemlandet, som måste vara en EES-stat, är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. En ytterligare förutsättning bör vara att både givare och mottagare av bidraget är skattskyldiga i för den näringsverksamhet som handelsbolagsbidraget hänför sig till. Det innebär för utländska bolag att näringsverk- samheten bedrivs från ett fast driftställe här i . Ett utländskt handelsbolag som hör hemma inom en EES-stat bör alltså vid tillämpningen av reglerna om handelsbolagsbidrag kunna uppträda i egenskap av både handelsbolag och delägare. 8.3.2Reglerna om näringsbetingade andelar Utredningens förslag: Bestämmelserna om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar skall också kunna tillämpas för utländska bolag som är delägare i ett svenskt handelsbolag. I avsnitt 4.4 har utredningen redogjort för förslaget att även utländska handelsbolag skall kunna ta emot skattefri utdelning på näringsbetingade andelar. Bestämmelserna om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar bör också kunna tillämpas för utländska bolag som är delägare i ett svenskt handelsbolag. För detta bör krävas dels att det utländska bolaget har hemvist inom en EES-stat, dels att andels- innehavet hänför sig till ett fast driftställe i . Utländska delägare i svenska handelsbolag juridiska personer som hör hemma i andra stater än EES-stater får frågan om skattefrihet för utdelning på andelsinnehav i svenska handelsbolag regleras i skatteavtal på samma sätt som i fråga om utdelning från svenska aktiebolag. Inom EU har det varit möjligt att bilda europeiska eko- nomiska intressegrupperingar, EEIG. Associationsformen regleras delvis i förordningen nr 2137/85 om Europeiska ekonomiska intressegrupperingar, EEIG. Genom medlemskap i gäller förordningen som svensk lag. I lagen (1994:1927) om europeiska ekonomiska intressegrupperingar finns bestämmelser som kompletterar förordningen. Av EG-rätten följer att det är medlemmarna och inte grup- peringen som skall vara skattesubjekt för inkomstskatt. Det inne- bär att utredningens förslag att göra handelsbolag till skattesubjekt inte kan omfatta EEIG. Även i fortsättningen skall därför inkomst- erna i en gruppering beskattas hos medlemmarna. Utredningens förslag: Regelsystemet för beskattning av EEIG bantas kraftigt. Möjligheterna att med skatterättslig verkan överlåta en andel i en gruppering tas bort. Oavsett om andelen eller inkråmet avyttras skall beskattning ske i inkomstslaget närings- verksamhet. Det primära syftet för en EEIG är inte att skapa vinst för gruppe- ringen som sådan utan att förbättra resultatet för medlemmarnas verksamheter. Antalet grupperingar som finns registrerade i är mycket begränsat. Sammantaget motiverar detta enligt utredningen att regelsystemet för EEIG bantas kraftigt. Det inne- bär att väsentliga förenklingar uppnås. Utredningen föreslår därför att bestämmelserna i 23 kap. IL om underprisöver- låtelser, i 25 kap. IL om uppskov med beskattningen vid koncern- interna andelsavyttringar m.m. och i 49 kap. IL om uppskov med beskattningen vid andelsbyten inte skall gälla för EEIG. Utred- ningen anser också att den särskilda regleringen som innebär att en grupperings kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastig- heter och näringsbostadsrätter skall räknas till inkomstslaget kapital för medlemmar som är fysiska personer, skall slopas. En medlem i en EEIG kan, under vissa förutsättningar, överlåta sin andel. tillämpas bestämmelserna i 50 kap. IL vid kapital- vinstberäkningen. Utredningen har föreslagit att dessa regler skall tas bort, se avsnitt 5.2.4.2. För att uppnå eftersträvade förenklingar bör därför enligt utredningen möjligheterna att med skatterättslig verkan överlåta en andel i en gruppering tas bort. En andels- försäljning skall i stället ses som en försäljning av medlemmens andel i grupperingens tillgångar och skulder. Det betyder att oavsett om andelen eller inkråmet avyttras skall beskattning ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Försäljningspriset fördelas på de tillgångar av olika slag som ingår i grupperingen. För en närmare beskrivning av de ändringar i beskattningen av EEIG som föreslås hänvisas till författningskommentaren. Att handelsbolag alltid är bokföringsskyldiga och i vilka fall ett handelsbolag skall upprätta årsbokslut respektive årsredovisning har beskrivits i bilaga 2, avsnitt 1.10. I 4 kap. bokföringslagen (1999:1078), BFL, beskrivs bokförings- skyldighetens innebörd och i 5 kap. BFL finns bestämmelser om löpande bokföring och verifikationer. Av 4 kap. 1 § BFL framgår att ett företag skall bokföra alla affärshändelser enligt bestämmelserna i 5 kap. 1–5 §§ BFL. Begrep- pet affärshändelser definieras i 1 kap. 2 § 7 BFL. Där sägs att som affärshändelse anses alla förändringar i storleken och sammansätt- ningen av ett företags förmögenhet som beror på företagets eko- nomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt egna tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. 10.1.2Redovisning av eget kapital Balansräkningen skall i sammandrag redovisa företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balans- dagen, 3 kap. 1 § årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Speci- fikation av det egna kapitalet skall enligt bilaga 1 till ÅRL göras på följande sätt: Eget kapital vid räkenskapsårets början, insättningar eller uttag , årets resultat och eget kapital vid räken- skapsårets slut. Varken bokföringslagen eller årsredovisningslagen uppställer krav på att det egna kapitalet i ett handelsbolag skall fördelas på de olika delägarna. Enligt 3 kap. 18 § nya lagen (2001: 1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK, skall handelsbolag till ledning för varje delägares taxering dels lämna uppgifter om varje näringsverksamhet som bedrivs i bolaget, dels för varje del- ägare lämna uppgift om hans andel av bolagets inkomst av varje inkomstslag och näringsverksamhet och uppgifter om varje del- ägares andel eller lott i bolaget. Utredningens förslag: Handelsbolag blir alltid skyldigt att själv lämna särskild självdeklaration. Handelsbolaget föreslås även bli skyldigt att lämna kontrolluppgifter omfattande varje delägares samtliga beskattningsbara uttag från bolaget under räkenskapsåret. Den föreslagna beskattningsordningen förutsätter, som tidigare nämnts, att det egna kapitalet i bolaget delas upp på fullbeskattat tillskjutet kapital och ackumulerade vinstmedel. Med tillskjutet kapital avses kapital som bolagsmännen satt in som insats i han- delsbolaget till skillnad från ackumulerade vinstmedel som genere- rats i bolaget. Det är vidare nödvändigt att tillskjutet kapital indivi- dualiseras i bokföringen. Mot bakgrund av att uppdelningen av det egna kapitalet och individualiseringen av tillskjutet kapitalet är skattemässigt beting- ade kan övervägas att regler härom införs i LSK. finns ett intresse av att redovisningen utan större korrigeringar skall kunna ligga till grund för beskattningen. Denna samordning är grund- läggande för företagsbeskattningen. Enligt utredningens uppfatt- ning är det därför av stort värde att fördelningen och individ- ualiseringen av handelsbolagets kapital också framgår av bok- föringen. I 5 kap. 4 § BFL beskrivs begreppet sidoordnad bokföring. I bokföringen skall konton över tillgångar, avsättningar och skulder specificeras i en sidoordnad bokföring i den utsträck- ning det behövs för att ge en tillfredställande kontroll och överblick. I lagtexten nämns inte något om specifikation av det egna kapitalet. , , har dock i Allmänna råd om löpande bokföring som beslutades , BFNAR 2001:2, kompletterat bestämmelsen om sidoordnad bokföring. I punkt 15 anges att även konton över det egna kapitalet skall specificeras i en sidoordnad bokföring i den utsträckning det behövs för att ge en tillfredsställande kontroll och överblick. beaktande av den betydelse som BFNs allmänna råd har vid tolkningen av vad som är god redovisningssed (jfr. 8:1 BFL) torde någon uttrycklig bestämmelse i bokföringslagen om redovisning av det egna kapitalet i ett handelsbolag inte vara nödvändig enligt utredningen. Genom att bolagsmännens insatser tydligt redovisas med belopp i bokföringen på kapitalkonton skapas ett system som gör det möj- ligt att hålla reda på varje enskild delägares kapitalinsats. Tillskjuten avtalad insats respektive uttag av avtalad insats skall bokföras som en ökning respektive en minskning av tillskjutet kapital i handels- bolaget. I stället för att skjuta till kapital genom insats i handelsbolaget kan delägaren välja att ge ett penninglån till bolaget. Ett lån från en delägare skall alltid redovisas som en skuld i handelsbolaget. På motsvarande sätt skall ett lån från bolaget till delägaren alltid redo- visas som en fordran i bolaget. I fråga om utredningens förslag om låneförbud hänvisas till avsnitt 5.2.2. Bestämmelserna i bygger på att bolagsmännen är överens både i fråga om insättning av kapital och i fråga om kapitaluttag. Den föreslagna beskattningsordningen förutsätter att samtliga kapitalflöden mellan bolaget och delägarna redovisas korrekt och på ett enhetligt sätt. Det är t.ex. viktigt att vad delägaren sätter in i bolaget som insats också redovisas som tillskjutet kapital under det egna kapitalet i handelsbolaget. Det är bara tillskjutet kapital (inbetald del av avtalad insats) som ingår i anskaffningsutgiften för andelen och som ligger till grund för beräkning av kapitalvinsten vid andelsförsäljning. Om delägaren valt att låna in pengar till bolaget i stället för att skjuta till kapital i form av insats innebär det att vid en försäljning skall försäljningsintäkten, med avdrag endast för eventuella försälj- ningsutgifter, tas upp till beskattning. När det gäller avkastning kan delägaren tillgodogöra sig ränta på inlånat kapital till bolaget eller vinstutdelning. Däremot föreligger ingen skillnad om man ser till effekterna av bolagets återbetalning av lån till delägaren jämfört med återbetalning av insats. Inte någon av dessa transaktioner föranleder beskattning för delägaren. För delägare som förvärvat sin andel från annan gäller att uttag får ske utan beskattningskonsekvenser av det tillskjutna kapital som fanns hänförligt till andelen vid överlåtelsen och kapital som förvärvaren därefter tillskjutit. En konsekvens av detta är att anskaffnings- utgiften för en andel även enligt den nya beskattningsordningen kan vara negativ. För en skattemässig riktig bedömning krävs alltså att redovisning av lån respektive insats också görs på rätt sätt. Det kan ibland vara oklart vad som är lån och vad som är insats. De principer som har utvecklats civilrättsligt måste få genomslag även skatterättsligt. Om delägaren t.ex. gör ett tillskott av kapital som överstiger avtalad insats innebär det civilrättsligt att han får en fordran på bolaget och tillskottet skall därför bokas som en skuld i bolaget. Delägaren kan därmed betinga sig avkastning i form av marknadsmässig ränta. Om delägaren tar ut ränta som överstiger marknadsmässig ränta är mellanskillnaden att se som förtäckt vinstutdelning. Om delägaren tar ut ett högre belopp än vad han tillskjutit som insats innebär det i stället att han får en skuld till bolaget. Lån från handelsbolaget till delägare skall alltid redovisas som tillgång i bolaget. En följd av att handelsbolaget görs till skattesubjekt är naturligt- vis också att bolaget alltid blir skyldigt att själv lämna särskild självdeklaration. Handelsbolaget föreslås även bli skyldigt att lämna kontrolluppgifter omfattande varje delägares samtliga beskattnings- bara uttag från handelsbolaget under räkenskapsåret. Förslagen i dessa delar kommer att innebära ändringar i främst lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Skattebetalningslagen (1997:483), SBL, trädde i kraft och tillämpas i princip på skatter och avgifter som hänför sig till tid efter utgången av . Lagen innehåller regler för redovisning och betalning av skatter och avgifter.