sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Med hänsyn till att regeln föreslås gälla tillhandahållanden till medlemmarna bör den enligt utredningens uppfattning endast om- fatta tillhandahållanden mot medlemsavgift. Undantagets begränsning till vad som erhålls mot medlemsavgift innebär att tillhandahållanden mot särskild ersättning till medlem- mar skall beskattas om inte något annat undantag från skatte- plikten är tillämpligt. Detsamma gäller naturligtvis tillhandahållan- den mot särskild ersättning till icke-medlemmar. Vad medför konkurrensbestämmelsen? En begränsning med hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning är enligt direktivtexten ett villkor för tillämpning av undantaget. Den omständigheten att ersättningen endast får utgöras av stadge- enligt bestämd medlemsavgift kan i och för sig sägas innebära en begränsning som motverkar konkurrenssnedvridning. Frågan är dock om det även bör finnas en uttrycklig regel om detta. Flera länder har sådana regler. Dessa har ofta utformats som en möjlighet för någon myndighet att inte godkänna undantaget från skatte- plikten. I direktivets artikel 13 A.1 f, l och o används uttrycket ...om undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. En så allmänt formulerad regel är svår att tillämpa, såväl för skattskyldiga som för myndigheter och domstolar. Eftersom vill- koret om konkurrenssnedvridning är en förutsättning för tillämp- ning av undantaget bör en enklare och mera konkret formulering väljas. En möjlighet är att utforma regeln på samma sätt som gjorts i 3 kap. 23 a § ML, där det sägs att undantaget endast avser tjänster och varor med nära anknytning därtill som normalt inte tillhanda- hålls av någon annan utanför gruppen. Detta uttryckssätt bör vara enklare att tillämpa. Regeln skiljer sig dock från direktivets uttryckssätt eftersom det är tillräckligt att tjänsten tillhandahålls av någon annan oavsett om en konkurrenssituation uppkommer i det enskilda fallet. Detta skulle möjligen kunna skapa problem i fråga om tillhandahållanden mot medlemsavgiften av varor av mindre värde som almanackor, pennor, enklare klädesplagg etc. Sådana varor är emellertid enligt utredningens uppfattning ofta att anse som tillhandahållanden utan direkt urskiljbar ersättning och om- fattas därför inte av mervärdesskattens tillämpningsområde och till följd därav givetvis inte heller av ifrågavarande undantagsbestäm- melse. Normalitetskravet är tänkt att innebära att det skall vara fråga om sådan omsättning som typiskt sett görs även av annan, varigenom ett undantag från skatteplikt skulle kunna befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Regeln om konkurrenssnedvridning bör därför kunna utformas på samma sätt som regeln i 3 kap. 23 a § ML. Det bör även framhållas att tillämpningen av den föreslagna konkurrensbestämmelsen bör göras mot bakgrund av direktivets lydelse på denna punkt och den tolkning som kan komma att göra av bestämmelsens innebörd. Med den föreslagna utformningen av konkurrensbestämmelsen anser utredningen att det inte är nödvändigt att uttryckligen föra in de tvingande villkoren för undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 l som anges i direktivets artikel 13 A.2 b. Att undantaget skall vara väsentligt för de undantagna aktiviteterna och att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att utföra aktiviteter som direkt konkurrerar med kommersiella företag, får anses tillgodosett genom den före- slagna utformningen av bestämmelsen. Innebörden av förslaget att undanta vissa tillhandahållanden mot medlemsavgift från skatteplikt Även om det kan förefalla som att det föreslagna undantaget har ett snävt tillämpningsområde kan det vara av betydelse för en orga- nisation att kvalificera sig för undantaget i fråga. Förutom att vissa tjänster och tillhörande varor som organisationen tillhandahåller mot medlemsavgiften undantas från skatteplikt, ger bestämmelsen även de organisationer som omfattas av undantaget möjlighet att få undantag från skatteplikt vid s.k. penninginsamlingsevenemang, se avsnitt 4.8.6. Undantaget från beskattning av sådana evenemang såsom basarer, tillfälliga försäljningar, konserter m.m. förutsätter nämligen att den arrangerande organisationen omfattas av något av ett antal uppräknade undantag från skatteplikt. Dessa är undan- tagen för tillhandahållanden inom sjukvård, social omsorg, skydd av barn och ungdom, utbildning och tillhandahållanden mot med- lemsavgift samt tillhandahållande av tjänster inom idrotts- och kulturområdet, se artikel 13 A.1 o. Att organisationen skall sakna vinstintresse såsom detta har förtydligats av i domen i mål C-174/00, Kennemer Golf , torde vara okontroversiellt. Däremot kan den begränsningen att organisationen skall främja något av de an- givna syftena innebära vissa problem. De i enlighet med direktivet preciserade syftena medför att många organisationer, främst allmännyttiga ideella föreningar, kommer att sakna möjlighet att undanta tillhandahållanden mot medlemsavgift från skatteplikt på grund av att föreningens ändamål inte går att inordna under de uppräknade syftena. Därmed går dessa föreningar även miste om möjligheten till undantag från skatteplikt för insamlingsevenemang om inte något annat undantag är tillämpligt på organisationens aktiviteter. Det finns emellertid enligt vår uppfattning ingen möj- lighet att i detta avseende vidga den föreslagna bestämmelsens verkningsområde utöver vad som medges i direktivet. Utredningen har därför försökt utnyttja övriga undantagsmöjligheter så långt detta är möjligt, se avsnitt 4.8.2, 4.8.4, 4.8.5 och 4.8.8. Bestämmelsens utformning täcker emellertid enligt utredningens uppfattning in politiska partier och andra organisationer som främ- jar vissa åsikter och samhällsfrågor däribland t.ex. miljöfrågor. Även fackliga organisationer och olika branschorganisationer kan komma att täckas av bestämmelsen, som således inte begränsar sig till allmännyttiga ideella föreningar. religiösa syften torde omfatta samtliga trossamfund. Välgörenhets- organisationer och andra humanitära organisationer kan omfattas av det filantropiska syftet. Även övriga syften – patriotiska, filo- sofiska och medborgarrättsliga kan enligt vår uppfattning omfatta ett antal föreningar. Det bör framhållas att undantaget från skatteplikt inte gäller organisationens tillhandahållanden till medlemmar eller andra mot särskild ersättning, dvs. annan ersättning än medlemsavgift. Konkurrensbestämmelsen medför att de tillhandahållanden som görs i utbyte mot medlemsavgiften inte får avse sådana tjänster eller varor med nära anknytning till tjänsterna, som normalt till- handahålls även av annan. Tillhandahållanden av medlemsblad, årsbok, viss rådgivning eller en gemensam utflykt kan mot bak- grund härav vara undantagna från skatteplikt. Däremot är det inte möjligt att genom paketpriser (medlemsavgiften) undgå beskatt- ning för omsättning av sådana varor eller tjänster som normalt är skattepliktiga när de tillhandahålls av annan. 4.8.4Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom idrottsområdet Utredningens förslag: Undantag från skatteplikt inom idrottsom- rådet i 3 kap. 11 a § ML skall – såvitt gäller annan än stat eller kommun – gälla för tjänster som omsätts av organisationer utan vinstintresse. Enligt artikel 13 A.1 m i det sjätte mervärdesskattedirektivet undantas vissa tjänster med nära koppling till idrottslig eller fysisk träning från skatteplikt om de tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Enligt anslutningsfördraget har vidare fått rätt att undanta entréavgifter till idrottsevenemang från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet i 3 kap. 11 a § ML fördes från in i ML som en motsvarighet till bestämmelserna i direktivet52. Avgifter för tillträde till idrottsliga evenemang eller för att utöva idrottslig verksamhet undantas följ- aktligen från skatteplikt. Undantagen gäller endast sådan verksam- het som tillhandahålls av staten, kommun eller en förening i de fall 52 Se prop. 1996/97:10. verksamheten inte skall anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. För motsvarande verksamhet bedriven av annan gäller en reducerad skattesats om . Eftersom utredningen föreslår att 4 kap. 8 § ML skall slopas kan hänvisningen till den bestämmelsen inte kvarstå. Vilka subjekt skall omfattas av undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet? Kravet för undantag från skatteplikt är att tjänsterna skall tillhanda- hållas av organisationer utan vinstsyfte. Mot bakgrund av en jäm- förelse med andra språkversioner av direktivet är det enligt utred- ningens uppfattning fråga om samma typ av organisation som avses i artikel 13 A.1 l om tillhandahållanden mot medlemsavgift, dvs. en organisation utan vinstintresse dock med andra syften än de som räknas upp där. Frågan om vilka kriterier som är avgörande vid bestämmande av om en organisation är att betrakta som en organisation utan vinstintresse har av bedömts i mål C 174/00, Kennemer Golf . konstaterade i det målet att det vid ifrågavarande kvalificering är själva organisa- tionen som skall beaktas och inte enbart de tjänster som den tillhandahåller enligt artikel 13 A.1 m. För att avgöra huruvida en organisation uppfyller villkoren i nämnda undantag från skatteplikt är det således organisationens totala verksamhet som skall beaktas, inklusive den verksamhet som bedrivs som ett komplement till de tjänster som avses i bestämmelsen. Det ändamål som organisa- tionen syftar till att främja53är avgörande för om den kan anses som en organisation utan vinstintresse. Till skillnad från ett kommer- siellt företag skall organisationen inte syfta till att generera vinst till medlemmarna. Det ankommer på varje medlemsland att, utifrån organisationens stadgeenliga syfte eller ändamål och sakomständig- heterna i det enskilda fallet, avgöra huruvida en organisation upp- fyller kraven för att kvalificeras som en organisation utan vinst- intresse. När organisationen en sådan organisa- tion innebär inte den omständigheten att organisationen uppnår vinst att den skall kvalificeras på annat sätt, så länge som vinsten inte delas ut till medlemmarna. Enligt dom- stolen måste organisationer enligt artikel 13 A.1 m få visa ett posi- 53 I domen betecknat som organisationens verksamhetsföremål tivt resultat så att de kan avsätta reserver för framtida underhåll och förbättringar av anläggningarna. I förarbetena till nuvarande bestämmelse i 3 kap. 11 a § ML54 uttalas att med ett icke vinstdrivande subjekt torde kunna avses offentligrättsliga subjekt, dvs. staten, kommun och landsting, och allmännyttiga ideella föreningar. Utredningen tar endast ställning till hur hänvisningen till organisationer utan vinstintresse skall utformas när nu bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML föreslås slopad. Vi har i föregående avsnitt om undantag från skatteplikt för vissa till- handahållanden mot medlemsavgift föreslagit att det gemenskaps- rättsliga begreppet organisation utan vinstintresse bör föras in i ML. Det ligger enligt vår uppfattning därför närmast till hands att även låta undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet gälla för tjänster som omsätts av organisationer utan vinstintresse. Häri- genom kommer enligt utredningens uppfattning undantaget att avse i princip samma krets av subjekt som tidigare, dvs. de allmännyttiga ideella föreningarna, utan att för den skull utesluta någon annan form för samverkan inom idrottsområdet så länge som aktiviteterna uppfyller de krav som kan ställas på en orga- nisation utan vinstintresse. Direktivets bestämmelse i arti- kel 13 A.1 m får också en tydligare motsvarighet i ML. Till detta kommer att avgränsningen av subjekten blir fristående i förhållande till . Detta bedömer vi som nödvändigt med hänsyn till att reglerna på mervärdesskatteområdet bör utformas självständigt i de fall direktivet inte särskilt överlåter viss bestämmanderätt till medlemsstaterna. Vad är det som undantas från skatteplikt? Utredningen föreslår inga förändringar beträffande de tjänster som skall omfattas av undantaget från skatteplikt. Liksom tidigare om- fattar undantaget följaktligen entréavgifter för publik till idrotts- evenemang och själva tillhandahållandet av den idrottsliga aktivite- ten till deltagarna, dvs. deltagarnas avgifter vid utövande av idrott. Mot bakgrund av dom i mål C-174/00, Kennemer Golf står det klart att såväl deltagaravgifter som medlemsavgifter i en idrottsförening kan omfattas av undantaget från skatteplikt i den mån de anses utgöra ersättning för tjänsten i fråga. I målet var fråga om medlemsavgifter som gav möjlighet att 54 Prop.1996/97:10 s. 41 utnyttja golfklubbens anläggningar . Dessa avgifter skulle alltså kunna undantas från skatteplikt om tjänsterna tillhandahölls av en organisation utan vinstintresse. Vidare undantas tjänster som har samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten. Undantaget från skatte- plikt omfattar dock inte omsättning av varor. Om den som till- handahåller en idrottslig aktivitet säljer idrottsartiklar relevanta för den aktuella idrotten till deltagarna, utgör sålunda försäljningen skattepliktig omsättning av varor med normal skattesats 55. Andra omsättningar som sker för att finansiera den idrottsliga aktiviteten beskattas om inte något annat undantag från skatteplikt är tillämpligt. Här bör framför allt nämnas möjligheten till undan- tag för penninginsamlingsevenemang enligt direktivets artikel 13 A.1 o, som bland annat gäller för sådana organisationer vars tjänster undantas enligt den nu aktuella bestämmelsen avseende idrottsområdet. Utredningen föreslår i avsnitt 4.8.6 att en ny bestämmelse avseende penninginsamlingsevenemang förs in i ML. Skall undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet begränsas av hänsyn till risken för konkurrenssnedvridning? I samband med undantag från skatteplikt för tjänster inom idrotts- området föreskriver direktivet inte att några särskilda konkurrens- hänsyn skall tas, utöver de krav som gäller enligt artikel 13 A.2 b. Dessa krav innebär att undantag från skatteplikt inte får medges om dels det inte är väsentligt för den undantagna aktiviteten, dels det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt orga- nisationen genom att driva aktiviteter som direkt konkurrerar med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Härutöver är det möjligt att ställa upp några av de fakultativa krav som beskrivs i artikel 13 A.2 a som t.ex. att organisationerna inte får sträva efter att uppnå vinst, att de skall ledas på huvudsakligen frivillig basis och att deras priser skall vara godkända av det all- männa m.m. När tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet som undan- tas från skatteplikt om de omsätts av staten, kommun, landsting eller en allmännyttig ideell förening i stället omsätts av ett kom- mersiellt subjekt blir omsättningen skattepliktig. 55 se prop. 1996/97:10 s. 41. pliktig omsättning omfattas av en reducerad skattesats om (se 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML och direktivets bilaga H p.12 och 13). Utredningen delar den uppfattning som fördes fram i för- arbetena till bestämmelsen om reducerad skattesats56, att den med skatteplikten förenade avdragsrätten har ett betydande värde för utförandet av aktiviteterna i fråga. Med en sådan låg skattesats torde i stället många aktiviteter inom området gynnas ekonomiskt av att beläggas med mervärdesskatt. Vi anser därför att undantaget inte kan antas leda till några kon- kurrenssnedvridningar av betydelse och föreslår inga begränsningar av undantaget från skatteplikt med hänsyn till risken för kon- kurrenssnedvridning. Innebörden av det föreslagna undantaget från skatteplikt Vilka tjänster det är som undantas från skatteplikt framgår av vad som sagts i de föregående. Att undantaget är tillämpligt medför att de organisationer som tillhandahåller ifrågavarande tjänster även har möjlighet att anordna penninginsamlingsevenemang som kan undantas från skatteplikt, se avsnitt 4.8.6. 4.8.5Undantag från skatteplikt för tillhandahållanden inom kulturområdet Utredningens förslag: Befintliga undantag från skatteplikt för till- handahållanden i biblioteksverksamhet, arkivverksamhet och museiverksamhet utökas till att omfatta sådana tillhandahållanden som görs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Undantagen från skatteplikt skall även omfatta om- sättning av program och kataloger med nära anknytning till biblio- teks-, arkiv- och museiverksamheten. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 5 ML avseende folkbildning som utförs av studie- förbund vidgas till att omfatta motsvarande aktiviteter som utförs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. För sistnämnda bestämmelse förs även in en begränsning av undantaget från skatteplikt med hänsyn till risken för konkurrens- snedvridning. 1996/97:10 s. 42. Undantaget i artikel 13 A.1 n i det sjätte mervärdesskattedirektivet avser vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Bestämmelsen i direktivet är allmänt formulerad såvitt gäller de tjänster och varor som omfattas av undantaget från skatteplikt. Det ankommer därför på varje medlemsland att närmare precisera vilka tjänster och varor som avses. Detsamma gäller vilka subjekt som skall omfattas av bestämmelsen, särskilt andra än offentligrättsliga organ. Även om det på detta sätt finns en frihet för hur medlems- staten inför kulturundantaget i den nationella lagstiftningen gäller den generella principen att undantagen i artikel 13 skall tolkas restriktivt57. Om medlemsstaten således inför ett undantag som inte kan anses motsvara direktivtexten kan tillämpnings- området prövas i en process av . Vissa kulturella tillhandahållanden undantas från beskattning i 3 kap. 11 § ML. En översyn av den svenska mervärdesskattelag- stiftningen inom kulturområdet genomfördes genom lagstiftning som trädde i kraft (SFS 1996:1320). Förslagen utgjorde en anpassning till medlemskap i . Några för- slag avseende ideell eller jämförlig verksamhet lämnades emellertid inte58. De ändringar som gjordes då innebar bl.a. att vissa tillhanda- hållanden som tidigare undantagits från skatteplikt blev skatteplik- tiga. Skälet var att det inte bedömdes möjligt att ha ett så generellt undantag att tjänster av denna art undantogs oavsett vem som tillhandahöll dem. Detta gällde bl.a. upplåtelse och överlåtelse av upphovsrättigheter och inträde till vissa föreställningar (konserter, cirkus-, teater-, opera-, och balettföreställningar samt andra jäm- förliga föreställningar). För såväl upphovsrättigheter som inträde till föreställningar infördes en reducerad skattesats om . Såvitt gäller nämnda föreställningar infördes också en avdragsbe- gränsning, som innebär att avdrag för ingående skatt inte får göras till den del verksamheten finansieras av bidrag från det allmänna (8 kap. 13 a § ML). Även för sådan omsättning av tjänster som avses i 3 kap. 11 § 2 (biblioteksverksamhet) och 4 (museiverksamhet) är den tillämpliga skattesatsen om verksamheten inte bedrivs av och inte 57Se t.ex. domarna i mål C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) punkt 20 och mål C- 216/97, och punkt 12. 1997/97:10 s. 18. heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Reducerad skattesats () gäller även för tillträde till och förevisning av djurparker (7 kap. 1 § andra stycket 7 ML). Förslaget att slopa bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML om allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund aktualiserar frågan om det föreligger behov av förändringar av de regler om undantag från skatteplikt respektive reducerad skattesats som gäller inom kulturområdet. Så kan vara fallet om det finns all- männyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund som bedriver verksamhet inom kulturområdet som inte beskattas till följd av regeln i 4 kap. 8 § ML, men som efter det att denna tagits bort inte skulle omfattas av ett undantag från skatteplikt. Om bestämmelserna i 3 kap. 11 § ML inte förändras kommer allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund att behandlas på samma sätt som andra företag när de utför till- handahållanden av nu aktuellt slag. I direktiven till utredningen framgår dock att utredningen i sitt arbete bör kunna lämna förslag om att verksamhet som bedrivs utan vinstintresse ges en positiv särbehandling skattemässigt. Utredningen anser dock inte att det ingår i det uppdrag som utredningen har fått att generellt se över undantaget för kultur. Det kan i sammanhanget nämnas att regeringen avser att tillsätta en utredning som bl.a. skall undersöka avgränsningsproblem som har samband med bestäm- melserna om reducerade skattesatser och undantag från skatteplikt. Det kan antas att den nya utredningen på ett annat sätt än vi har möjlighet att se över undantagets omfattning och avgränsningen av vilka kulturella tjänster och tillhörande varor som skall gynnas i mervärdesskattehänseende samt om detta bör ske genom ett undantag från skatteplikt eller en reducerad skattesats. Utredningen anser däremot att det i vissa fall är både möjligt och lämpligt att utforma undantagen från skatteplikt på sådant sätt att allmännyttiga ideella föreningars och, i förekommande fall, registrerade trossamfunds tillhandahållanden som anses ut- göra kulturella tillhandahållanden enligt ML även fortsättningsvis undantas från beskattning. Det måste poängteras att det kan vara en förutsättning att föreningens aktiviteter på detta sätt är undan- tagna från skatteplikt för att föreningen med stöd av den bestäm- melse som föreslås i avsnitt 4.8.6 skall kunna få undantag från skatteplikt för omsättning i samband med anordnande av penning- insamlingsevenemang. Med hänsyn till direktivets snäva utform- ning av de olika undantagen från skatteplikt i artikel 13 A.1 och den förhållandevis stora frihet som undantagsmöjligheten för kulturella tjänster enligt artikel 13 A.1 n ger, är det enligt utred- ningens uppfattning denna bestämmelse som bör utnyttjas för att undanta sådana aktiviteter, som utförs inom den ideella sektorn och som kan anses främja den svenska kulturella särarten. För att åstadkomma ett sådant resultat måste nuvarande undan- tag justeras så att det framgår att tillhandahållanden av denna art som görs av främst allmännyttiga ideella föreningar undantas från skatteplikt. Vilka subjekt skall omfattas av undantag från skatteplikt på kulturområdet? Enligt artikel 13 A.1 n gäller undantaget för offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten ifråga. Med offentligrättsliga organ i detta sammanhang får man avse statliga och kommunala myndigheter, men inte ett av det allmänna ägt aktiebolag. Undantagen från skatteplikt i 3 kap. 11 § 2–4 ML för omsättning i musei-, arkiv- och biblioteksverksamhet är redan uppbyggda på detta sätt. Regeln i det sjätte mervärdesskattedirektivet ger även möjlighet att tillämpa undantaget för andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Genom att det är medlemsstaten som skall erkänna organen finns det en viss frihet att utforma bestäm- melsen på det mest ändamålsenliga sättet. Om medlemsstaten i något annat sammanhang redan har en existerande ordning för hur medlemsstaten erkänner kulturella organ, torde denna kunna över- föras till mervärdesskattesystemet. Såvitt utredningen har erfarit finns det dock inte något förfarande i som direkt kan an- vändas för att peka ut vilka subjekt som bör vara erkända i . Ett alternativ skulle därför kunna vara att införa en särskild ordning för att erkänna kulturella organ. Det skulle även kunna vara möjligt att knyta begreppet till de organ som får stöd av det allmänna. Enligt utredningens uppfattning bör man inte införa ett särskilt system för att erkänna dessa subjekt.