sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Utredningen har tagit del av förslagen och framställningarna och vägt in synpunkterna tillsammans med övrigt utredningsmaterial. 1Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag Ett aktiebolag är ett eget självständigt rättssubjekt, skilt från dess aktieägare. Det finns därmed ett formellt partsförhållande mellan bolaget och ägarna. Bolag och ägare kan således med skatterättslig verkan ingå rättshandlingar med varandra. Exempelvis kan egen- dom överlåtas mellan parterna eller hyresavtal ingås. Ett annat exempel är att en delägare kan vara anställd i bolaget och härige- nom förfoga över vinsten genom löneuttag. Alternativt kan bolaget besluta att utdela vinstmedel trots att vinsten huvudsakligen är ett resultat av delägarens arbetsinsatser. För att inte omotiverade fördelar skall kunna uppnås genom styrning av sättet för vinstöverföring från aktiebolaget till ägarna eller genom transaktioner med bolaget har särskilda regler för beskattning av s.k. fåmansföretag och deras delägare successivt införts i lagstiftningen. Den första lagstiftningen riktad mot fåmansföretag tillkom då förordningen om ersätt- ningsskatt (SFS 1933:395) infördes. Bakgrunden var följande. Vid kommunalskattelagens (SFS 1928:370), KL, tillkomst åtnjöt för- valtningsföretag, dvs. aktiebolag eller ekonomisk förening som för- valtade värdepapper och dylikt, skattefrihet för mottagen utdel- ning. Detta medförde problem. Problemet bestod i att bolagen användes som sparbössa av sina ägare, dvs. de lät förvaltningsbo- laget uppbära utdelningar från andra bolag men underlät att låta förvaltningsbolaget vidareutdela dem till den fysiska person som var förvaltningsbolagets ägare. Ägaren kunde disponera de upp- samlade medlen genom att låna dem. I syfte att motverka detta infördes den s.k. ersättningsskatten. Lagen var visserligen tillämplig på alla typer av bolag men syftet var i första hand att förhindra att fåmansbolag utnyttjades för att uppnå skatteförmåner. Om ett för- valtningsbolag uppsamlat vinstmedel utan att det var företagseko- nomiskt motiverat och syftet sannolikt var att bereda delägarna en Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag skatteförmån utgick ersättningsskatt av det belopp som skäligen kunnat utdelas. Lagen upphävdes i samband med skattereform men torde ha varit mer eller mindre obsolet långt . kom den första mera genomgripande särlagstiftningen avseende fåmansföretag. definierades begreppet fåmansbolag i lagstiftningen. Även denna lagstiftning avsåg att för- hindra att då gällande skattefrihet för utdelning utnyttjades på ett otillbörligt sätt av fåmansbolagen. Bestämmelsen, som infördes i 54 § femte stycket KL, är upphävd. infördes i lagen (1960:63) om förlustavdrag särskilda regler för förlustutjämning vid ägarskifte i fåmansbolag. Syftet var att förhindra att otillbörliga skatteförmåner uppkom genom handel med förlustbolag (med syftet att utnyttja förlustavdragen) vid ägarskifte i fåmansbolag. Lagen upphörde att gälla i samband med skattereform och spärreglerna flyttades till lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Reglerna ersattes sedan av bestämmelser i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet. infördes en rad olika särregler riktade mot fåmansbolag, samtliga med syftet att förhindra att denna typ av bolag utnyttjades för att uppnå otillbörliga skatteförmåner. Bl.a. infördes en skatteflyktsregel vid försäljning av fastighet samt sär- skilda regler för vinstbolagstransaktioner och för interna aktie- överlåtelser. Bestämmelserna upphörde att gälla i samband med skattereform. togs ett systematiskt grepp över fåmans- företagarproblematiken genom införandet av den s.k. fåmansföre- tagsbeskattningen. Härigenom kom för det första inkomstuppdel- ningen mellan närstående i fåmansföretag att regleras. För det andra infördes regler som tog sikte på att förhindra uppkomsten av otillbörliga skatteförmåner genom värdeöverföring från företaget till ägarna. Sistnämnda regler hade genomgående karaktären av stoppregler, dvs. syftet var att förhindra vissa transaktioner. Om transaktionerna i fråga ändå genomfördes kunde skatteeffekterna bli mycket drakoniska, vilket alltså var avsett. Vid skatte- reform ansågs att dessa särregler alltjämt behövdes (prop. 1989/90:110 s. 596). Reglerna återfanns fram till utgången av i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 § KL. , fr.o.m. , har flertalet av stoppreglerna upphävts (prop. 1999/2000:15, SFS 1999:1229) eftersom en särreglering av Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag fåmansföretagen och deras delägare inte anses tillräckligt motive- rad. Beskattning anses kunna ske enligt de allmänna beskattnings- reglerna. De särregler som fortfarande anses motiverade är de som avser inkomstfördelning i familjen (tidigare punkten 13 av anvis- ningarna till 32 § KL, numera 60 kap. 12–14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL), förbjudna lån (tidigare punkten 15 av anvisning- arna till 32 § KL, numera 11 kap. 45 § IL) samt personalavveckling (tidigare 32 § 3 h mom. KL, numera 11 kap. 17 § IL). I samband med skattereform infördes en helt ny typ av regler för behandling av utdelning och kapitalvinster på aktier i fåmansföretag. De nya reglerna skall tillämpas på andelar som ägs av s.k. aktiva delägare. Före skattereformen beskattades alla inkomster för en fysisk person (tjänst, kapital, tillfällig förvärvs- verksamhet, rörelse, jordbruksfastighet eller annan fastighet) sam- lat och efter en gemensam progressiv skatteskala. Skattesatsen var alltså densamma för kapital- och arbetsinkomster. Ägarkapitalet beskattades hos bolaget genom bolagsskatten som före skattere- formen uppgick till medan skatteuttaget på arbetskraften i form av arbetsgivaravgifter låg på väsentligt lägre nivå. Att delägare i fåmansföretag strävade efter att undgå kombinationen bolags- skatt/utdelningsskatt och i stor utsträckning valde att ta ut kapital- avkastning i form av lön är föga överraskande. Incitamenten var alltså de motsatta jämfört med de som följer av det duala inkomst- skattesystem – med en separat behandling av förvärvs- och kapi- talinkomster – som infördes med verkan . Genom skattereformen sänktes bolagsskatten först till och sedan till och kom därmed att hamna betydligt närmare för- staledsbeskattningen av arbetsinkomster. I nästa beskattningsled sänktes skattesatsen på kapitalinkomster betydligt jämfört med skattesatsen för arbetsinkomster, vilket innebar att det åtminstone i högre inkomstskikt blev lönsamt att beskatta så mycket av inkomsterna som möjligt i inkomstslaget kapital. Delägare i fåmansföretag ansågs, mot bakgrund av det formella men ej reella tvåpartsförhållandet som råder i fåmansföretag, ha särskilt stora möjligheter att åstadkomma detta. Uppdelningen mellan inkomst- slagen och de olika skattesatserna innebar således att behov upp- kom av ett särskilt regelkomplex för fåmansföretag. De särskilda reglerna, de s.k. 3:12-reglerna, fanns fram till tillkomsten av inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i 3 § 12 mom. och 3 § 12 a–e mom. De är placerade i 57 kap. IL. Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag 2002:52 fåmansföretag och delägare definieras i 56 kap. 2 § IL respektive 56 kap. 6 § IL. 3:12-reglerna har under sin levnadstid varit föremål för ett stort antal förändringar. En del av förändringarna har gjorts för att täppa till luckor i systemet. Andra förändringar har haft till syfte att öka det kapitalbeskattade utrymmet. En konsekvens av genomförda förändringar är bl.a. att systemets komplexitet ökat avsevärt. I debatten hävdas strävandena att åstadkomma ett neutralt och perfekt system ha medfört att regelsystemet blivit så komplext att det i själva verket är ohanterligt och därför inte rättvist. Regel- systemet kritiseras även för att diskriminera aktiva delägare i unga och kunskapsbaserade tillväxtföretag, företag startade samt företag utan eller med endast ett fåtal anställda. De allra flesta av de s.k. stoppreglerna är som sagt numera avskaf- fade. I fråga om 3:12-reglerna är det primära syftet att förhindra att högbeskattad arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapi- talinkomst. En grundläggande fråga som inställer sig i detta sam- manhang är om det är nödvändigt att ha ett särskilt regelsystem eller om det är möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna uppnå ett tillfredsställande beskattningsresultat. Är så fallet kan även 3:12-reglerna upphävas. Av bilagan Deskriptiv statistik av 3:12- bolag och deras ägare framgår att det antal skattskyldiga som dekla- rerar inkomster från fåmansföretag –99 upp- gick till drygt 250 000 . Frågan är alltså av stort intresse för såväl de många skattskyldiga som berörs som för skattemyndighe- ter och domstolar. 1.2.1Vad är ett tillfredsställande beskattningsresultat? Den första fråga som måste besvaras är vad som i förevarande sammanhang är ett tillfredsställande beskattningsresultat. Det svenska skattesystemet vilar på ett antal grundläggande principer, bl.a. principerna om likformighet och neutralitet. Likformighets- principen har fått allt större betydelse och principen påverkade i mycket stor utsträckning arbetet med skatte- reform. Principen innebär bl.a. att likartade fall skall beskattas på Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag ett likartat sätt. Inkomster som är ekonomiskt likvärdiga skall såle- des beskattas på samma sätt oavsett i vilken form inkomsten erhålls. Neutralitetsprincipen innebär att beskattningen skall vara utformad på ett sådant sätt att den är neutral i förhållandet mellan olika handlingsalternativ. Beskattningen skall inte styra den enskil- des handlande. Vid konstruktionen av skatteregler är det inte alltid helt enkelt att uppnå målen om likformighet och neutralitet. När det gäller utformningen av beskattningen av delägare i fåmansföretag är pro- blemet framför allt vilka jämförelser som skall vara avgörande. Inkomstsituationen för den övervägande delen av delägarna i fåmansföretag liknar i flera avseenden löntagarnas. Skillnaden mel- lan vissa näringsverksamheter, t.ex. konsultverksamheter, och anställningsförhållanden är ibland mer en gradskillnad än en art- skillnad. Mera allmänt gäller för fåmansföretagaren – liksom för löntagaren – att hans inkomster ofta till väsentlig del är ett resultat av hans egen arbetsinsats. Vidare kan, åtminstone i princip, småfö- retagaren liksom löntagaren själv besluta när intjänade inkomster skall konsumeras. Inkomsten kan sägas utgöra ett mått på den resurs som intjänats och som kan användas för konsumtion utan att inkomsttagarens förmögenhet minskar. För beskattningen utgör inkomsten ett mått på den resurs på vilken den skattskyldige skall betala en del i inkomstskatt. Inkomsten uttrycker med andra ord den skattskyldiges skatteförmåga. Efter- som skatteförmågeprincipen är fast förankrad som en viktig del av det svenska skattesystemet är målet om likformighet ett starkt skäl för en likartad beskattning av alla inkomster som är tillgängliga för konsumtion. Det sagda torde vara några av anledningarna till att beskattningen av fåmansföretagare (och egenföretagare) utformats med löntagarbeskattningen som likformighetsnorm. För att driva näringsverksamhet krävs, förutom arbetsinsatser, regelmässigt en insats i form av ägarkapital. Vid utformningen av beskattningen av fåmansföretagare måste därför hänsyn tas även till kapitalinkomstbeskattningen. Det framstår som naturligt att avkastningen på fåmansföretagarens kapitalinsats beskattas som kapitalinkomst. De risker för förlust av kapitalet som finns för småföretagare kan därutöver motivera ytterligare en lindring i beskattningen. När det gäller att avgöra till vilket inkomstslag vinsten i ett fåmansföretag hör kan följande anföras. Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag skattereform kom att innebära en utvidgning av inkomstbegreppet. Det omfattar numera all verksamhet som den skattskyldige bedriver samt all avkastning och realiserad värdesteg- ring på kapital han innehar. Utanför inkomstbegreppet faller i prin- cip endast förmögenhetsöverföringar genom arv, testamente, gåva eller bodelning (8 kap. 2 § IL). Alla inkomster som faller inom in- komstbegreppet anses ha en likvärdig skatteförmåga och skall där- för beskattas lika hårt. I förarbetena till skattereformen uttalas i samband med bestämmandet av skattesatsen på för kapitalin- komster bl.a. följande (prop. 1989/90:110 s. 296): En viktig utgångspunkt för reformen är att åstadkomma större lik- formighet i beskattningen av arbetsinkomster och kapitalinkomster än vad som följer av dagens system. Målet om likformighet i detta hän- seende kan dock inte anses uppfyllt om skatteuttaget på nominell kapitalavkastning är detsamma som uttaget på arbetsinkomster - - - skattens andel av real kapitalavkastning skall vara likvärdig med skatte- uttaget för arbetsinkomster i form av inkomstskatt och skattedelen av sociala avgifter. Skattesatsen på bestämdes med utgångspunkt i en inflation på och en real ränta på . Skattens andel av den nominella avkastningen uppgår därvid till (0,30 x 0,07) motsvarande av den reala avkastningen (0,021/0,03). Detta motsvarar ungefär skatteuttaget för arbetsinkomster i form av inkomstskatt och skattedelen av socialavgifterna. Vid oförändrad realränta men vid en inflation på uppgår skattens andel av realräntan till (0,03/0,03), dvs. hela realräntan går till skatt. Vid en infla- tion på sjunker skattens andel av realräntan till (0,009/0,03). Skatten som andel av den reala inkomsten kan med andra ord – beroende på den aktuella inflatio- nen – bli högre eller lägre än avsett. Fysiska personers inkomster delas upp i tre inkomstslag; inkomst av tjänst, inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital. Uppdelningen motiveras av att det föreligger väsentliga skillnader mellan inkomstberäkningen av olika slag av inkomster. På grund av denna uppdelning är en av de mest betydelsefulla frå- gorna vid inkomstberäkningen att avgöra till vilket inkomstslag en inkomst hör. De problem som kan uppstå när det gäller att avgöra till vilket inkomstslag en fysisk persons inkomster hör handlar i regel om gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet. Denna gränsdragningsproblematik är dock inte av intresse i föreva- rande sammanhang. Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag Mera sällan uppstår gränsdragningsproblem mellan kapital och näringsverksamhet. Fråga kan i så fall vara om en verksamhet sker yrkesmässigt eller för egen räkning, jfr t.ex. RÅ81 1:4 där aktieför- säljning bedrivits för egen räkning och inte varit inriktad på att tillhandagå allmänheten eller särskilda investerare. Rent allmänt kan sägas att frågan om viss inkomst skall hänföras till kapital eller näringsverksamhet bedöms med ledning av den underliggande egendomens art och användning samt verksamhetens grad av yrkesmässighet och varaktighet. Gränsdragningsproblem mellan tjänst och kapital torde inte hel- ler vara vanliga. I den mån problem uppstår är dessa så gott som uteslutande kopplade till förekomsten av hobbyverksamhet. Nor- malt skall försäljning av personligt lösöre beskattas som inkomst av kapital enligt 52 kap. 2 § IL. Detta bör, enligt förarbetena till skattereform i regel gälla även egendom som använts i en hobbyverksamhet. I vissa fall kan dock beskattningen bli annorlunda. Så bör exempelvis bli fallet om försäljningsvinsten till övervägande del får anses härröra från den skattskyldiges egen arbetsinsats. Om verksamheten går ut på att till- verka vissa produkter, exempelvis hemslöjdsföremål, och det inte är fråga om näringsverksamhet bör försäljningsintäkterna tas upp till beskattning under inkomst av tjänst. Detsamma bör gälla om den skattskyldige t.ex. renoverat en bil och vinsten vid en försäljning till övervägande del härrör från den skattskyldiges arbetsinsats 1989/90:110 s. 654) Sammanfattningsvis kan således konstateras att för en vanlig fysisk person är gränsdragningsproblematiken i förevarande sam- manhang i regel relativt enkel. När det gäller en fåmansföretagares inkomster från företaget är problematiken principiellt densamma. Med hänsyn till vinstens karaktär i fåmansföretag blir gränsdrag- ningsfrågorna dock betydligt mer komplicerade. Den vinst som uppkommer i ett fåmansföretag kan bestå av avkastning på delägarens eller anställdas arbetsinsatser. Den kan även bestå av vanliga kapitalinkomster, dvs. avkastning på till- gångar i företaget. I många företag består vinsten så gott som ute- slutande av avkastning på arbetsinsatser. Detta är framför allt fallet i t.ex. konsult- eller andra s.k. kunskapsföretag. Mera sällan torde vinsten vara en renodlad kapitalavkastning. I de flesta fall torde inkomsterna i stället bestå av en blandning av arbets- och kapitalinkomster. I förarbetena till det särskilda regelsystemet uttalas att det enbart är avkastningen av ägarens och hans Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag närståendes arbetsinsatser som skall träffas av de särskilda reglerna (prop. 1989/90:110 s. 469). Det kan tyckas självklart att reglerna borde ha utformats på ett sådant sätt att endast denna avkastning blev föremål för den progressiva arbetsinkomstbeskattningen. Ett försök härtill gjordes i och med att föredragande statsrådet i samband med reglernas tillkomst föreslog att räckvidden i en viss situation borde begränsas varvid bl.a. följande anfördes (a. prop. s. 468): När den vinst som uppkommer vid försäljning av ett företag består av vanliga kapitalinkomster, även utöver det sparade utrymmet för kapi- talbeskattad inkomst, behövs en möjlighet att beakta detta vid beskattningen. Den föreslagna regeln infördes dock inte beroende på att varken den skattskyldige eller skattemyndigheterna har möjlighet att avgöra vad som egentligen är arbets- resp. kapitalinkomst (prop. 1990/91:54 s. 221). I stället ersattes den föreslagna undantagsregeln med den s.k. takregeln (se avsnitt 8.3.1). När det gäller att avgöra till vilket inkomstslag vinsten i ett fåmansföretag i princip hör är den teoretiska utgångspunkten helt klar. Inkomster som härrör från fåmansföretagarens egna eller när- ståendes prestationer är inkomst av tjänst medan inkomster som har sitt ursprung i företagets innehav av tillgångar är kapitalin- komst. Saken kompliceras emellertid inte bara av svårigheterna att korrekt avgöra vad som egentligen är det ena eller det andra utan även av att det kan förekomma ett mellanting mellan de båda inkomstslagen. Detta mellanting har sin grund i att även andra faktorer än företagets kapitalplaceringar kan höja kapitalavkast- ningen, t.ex. företagarens idéer och företagsledande förmåga. Nämnda faktorer kan sägas utgöra en immateriell del av fåmans- företagarens fysiska arbetsprestation som därför inte bör beskattas som inkomst av tjänst i sin helhet. Stöd för ett sådant synsätt är emellertid svårt att finna i skattelagstiftningen. Således skall t.ex. intäkt vid försäljning av patent på egna uppfinningar tas upp i inkomstslaget tjänst om patentet till övervägande del är att resultat av den skattskyldiges arbetsinsatser. Till detta kommer svårighe- terna att med exakthet mäta hur mycket av en eventuell höjning av kapitalavkastningen som beror på sådana personliga egenskaper hos fåmansföretagaren. Problemen är i detta avseende uppenbara. Även förekomsten av anställda anses bidra till en höjning av kapitalavkastningen. Inte heller när det gäller denna faktor är det Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag dock möjligt att exakt beräkna hur mycket den påverkar den totala kapitalavkastningen. Detta är anledningen till att man i gällande regelsystem har valt att ta hänsyn till förekomsten av anställda på ett schablonmässigt sätt, genom de s.k. löneunderlagsreglerna (se avsnitt 8.2.5). Som framgår av det föregående är det egentliga problemet med fåmansföretagares inkomster inte att avgöra till vilket inkomstslag en inkomst principiellt hör. Således är alla inkomster som härrör från företagarens egna arbetsinsatser inkomst av tjänst och alla inkomster som har sin grund i innehav av egendom kapitalinkomst. Problemet är i stället att ur den blandning av arbets- och kapitalin- komster som i de flesta fall uppkommer i ett fåmansföretag, även med lågt ställda krav på exakthet, skilja de båda inkomsterna från varandra. Den slutsats som kan dras av det sagda är att det inte är möjligt att med någon större precision ange vad som är ett tillfredsställande beskattningsresultat när det gäller delägare av fåmansföretag. I utredningens direktiv anförs som en allmän utgångspunkt bl.a. att föreslagna förändringar måste avvägas mot övriga grundläggande mål för regelsystemet. kan möjligen skönjas en strä- van efter enkla och lättillämpade lagregler och därmed en viss upp- luckring i den tidigare mycket strikta tillämpningen av likformig- hetsprincipen. Klart är emellertid att kravet på enkelhet vid någon punkt måste ge vika för skatteförmågeprincipen. I direktiven anges vidare att en genomgående linje i uppdraget är att pröva olika möj- ligheter till förändring för att stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i . Några mera specifikt uttalade krav av näringspolitisk art ställs emellertid inte. Samman- fattningsvis har avvägningen mellan enkelhet, skatteförmåga och ekonomisk tillväxt varit en av utredningens svåraste uppgifter. Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag Delägare av fåmansföretag kan tillgodogöra sig företagsvinsten, bestående av upparbetade arbetsinkomster och avkastning på eget kapital, på olika sätt, t.ex. genom löneuttag eller utdelning. Skatte- belastningen på en löneutbetalning består av arbetsgivaravgifter och skatten på inkomst av tjänst. För en höginkomsttagare, dvs. en per- son med en beskattningsbar inkomst överstigande den övre skikt- gränsen, för , är den enligt följande beräkning. Av en bolagsvinst på 132,82 betalas 32,82 i arbetsgivaravgifter som i detta inkomstskikt i sin helhet fungerar som löneskatter. 100 utbetalas i lön. och statlig inkomstskatt i detta inkomstskikt blir cirka 57. Sammanlagt blir arbetsgivaravgifter och inkomstskatten 89,82, vilket är av bruttoinkomsten 132,82. Skattebelastningen på en utdelning blir enligt följande beräkning. Av 100 i bolagsvinst betalas 28 i bolagsskatt och 72 utdelas. Skatten på utdelningen blir (72 x 0,30 =) 21,6. Sammanlagt uppgår skatten till (28 + 21,6/100 =) 0,496. Skattebelastningen är således betydligt lägre på kapitalinkomster än på arbetsinkomster. Som påpekats i avsnitt 1.1 beskattades års skattereform löneuttag normalt lindrigare än utdelning. Genom skattereformen kom det omvända att gälla. Eftersom före- tagsvinsten består av både upparbetade arbetsinkomster och kapi- talinkomster kunde det tidigare finnas anledning att ifrågasätta om betalningar som betecknats som lön var förtäckt utdelningar. , när det omvända gäller, finns det i stället skäl att pröva om betal- ningar som betecknats som utdelningar är förtäckt lön. Eftersom lagstiftaren i samband med skattereformen förutsåg att den lägre skattesatsen på kapitalinkomster jämfört med arbetsinkomster skulle kunna utnyttjas för tillskapandet av otillbörliga skatteförmå- ner infördes 3:12-reglerna. Det kan emellertid diskuteras om det, i avsaknad av dessa regler, skulle vara möjligt att inom ramen för de allmänna reglerna behandla överutdelning, dvs. sådan kapitalin- komst som anses utgöra ersättning för utförda arbetsinsatser, som förtäckt lön. En central fråga i detta sammanhang är vilken betydelse som vid den skattemässiga bedömningen skall tillmätas den civilrättsliga innebörden av olika transaktioner. Behovet av särskilda regler för beskattning av delägare i fåmansföretag 1.2.3Sambandet mellan skatterätt och civilrätt