sou · GQB374d2 · 2003-01-01 00:00:00 — Eftersom det handlar om beskattningsbara personer med förhållandevis små intäkter, framstår det som sannolikt att den beskattningsbara personen har fortlöpande kontroll på intäkternas storlek. Den som överskridit gränsen utan att ha kännedom om detta kan komma att Särskilda regler för små företag omsätta varor och tjänster utan att debitera mervärdesskatt trots att så borde ha skett. Någon anmälan till skattemyndigheten om det ändrade förhållandet har då inte heller skett. I ett sådant fall kan skattemyndigheten i efterhand komma att påföra mervärdes- skatt för de omsättningar som borde ha beskattats. Vad händer om intäkterna sjunker under gränsen? Det kan givetvis inträffa att värdet av de transaktioner som skall beaktas sjunker under den föreslagna gränsen och att detta sker för en beskattningsbar person som omfattas av mervärdesskattesyste- met. En sådan beskattningsbar person uppfyller förutsättningarna för att vara befriad från beskattning. I dessa fall bör det finnas en möjlighet till utträde ur systemet. Detta innebär i praktiken att den beskattningsbara personen avregistreras. För att upprätthålla en viss stabilitet anser utredningen att en övergångstid bör gälla i sådana fall. Det skall således inte vara tillräckligt för utträde ur mervärdesskattesystemet att beloppsgränsen underskridits . Det bör i stället krävas att så varit fallet under i rad och att några förändringar inte kan förutses för år tre. Den som är befriad från mervärdesbeskattning skall enligt artikel 24.6 ha möjlighet att begära inträde i mervärdesskattesystemet och alltså bli beskattad. Om så sker och beloppsgränsen ändå inte överskrids härefter, är en sådan person i princip kvalificerad för att återigen omfattas av reglerna om befrielse från mervärdesbeskatt- ning. Det kan visserligen hävdas att den som valt att omfattas av det gängse systemet skall kvarstå i detta . En sådan regel framstår dock som onödigt stelbent. I vissa fall skulle den kunna leda till att aktiviteter läggs ned och därefter återupptas i annan form för att kunna omfattas av de föreslagna reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning. För att undvika detta anser utredningen att det bör finnas en möjlighet att i en sådan situation kunna tillämpa reglerna om befrielse från beskattning. Det bör dock krävas att det normala systemet tillämpats under viss minsta tid. Regeln bör utformas så att den beskattningsbara personen kan anmäla utträde ur det normala systemet, men att detta kan ske först sedan han varit inne i systemet under . Särskilda regler för små företag Enligt artikel 24.2 är det den sammanlagda årsomsättningen (turnover) som är avgörande för om en beskattningsbar person kan omfattas av regler om befrielse från mervärdesbeskattning. Begreppet turnover motsvaras av det svenska termen omsättning. Med omsättning avses enligt allmänt språkbruk och i företags- ekonomiska sammanhang värdet av ett företags försäljning . I mervärdesskattesammanhang har emellertid termen omsättning en särskild innebörd. Av 2 kap. 1 § ML framgår att med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning eller tas i anspråk genom uttag. Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt till- handahålls någon eller tas i anspråk genom uttag. I normala fall är det en omsättning av en vara eller tjänst som utgör den beskattningsgrundande händelsen och som föranleder mervärdes- beskattning. Det förefaller inte lämpligt att i lagen använda be- greppet omsättning också i en annan betydelse än den som redan finns. Eftersom omsättningar av varor och tjänster som är undantagna från skatteplikt i princip inte skall omfattas av omsättnings- begreppet, skulle uttrycket beskattningsunderlag kunna användas i stället. En fördel med detta uttryck är att det avser ett värde utan mervärdesskatt. Detta behöver därför inte särskilt anges i lagtexten. Däremot behöver det särskilt anges vilka omsättningar som är undantagna från skatteplikt som skall läggas till. Ett problem med att använda uttrycket beskattningsunderlag är att detta har en särskild betydelse för sådana omsättningar som beskattas enligt sär- skilda regler för beskattning av vinstmarginalen. Marginalbeskatt- ning skall enligt 9 a kap. ML ske vid omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter samt enligt 9 b kap. vid beskattning av resebyråtjänster. Detta medför att be- greppet beskattningsunderlag inte heller är lämpligt i detta sammanhang. Utredningen anser i stället att det i princip är de sammanlagda intäkterna avseende skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom landet som skall vara avgörande för om för- utsättningar föreligger för en beskattningsbar person att vara befriad från mervärdesbeskattning. Hur denna omsättning skall beräknas framgår av artikel 24.4, vari hänvisas till artikel 5 och 6. Av bestämmelserna följer att i det belopp som skall utgöra Särskilda regler för små företag referensnivå – för svensk del – skall inräknas skatte- pliktiga omsättningar av varor och tjänster, exklusive mer- värdesskatt. I beloppet ingår även beskattningsunderlag avseende uttag av varor och tjänster. Andra beskattningsgrundande händelser, dvs. gemenskapsinterna förvärv och import, skall inte medräknas. Detsamma gäller förvärv för vilka gäller omvänd betalningsskyldighet. Inte heller omsättning av anläggningstill- gångar skall enligt artikel 24.4 räknas med i den årliga om- sättningen. Tillhandahållanden som undantas från skatteplikt skall således enligt grundregeln inte räknas med vid bedömningen av om beloppsgränsen överskridits. Enligt direktivtexten gäller detta dock inte transaktioner som är undantagna med återbetalning av tidigare erlagd skatt i enlighet med artikel 28.2, transaktioner som undantas enligt artikel 15 (export), fastighetstransaktioner samt finansiella transaktioner som avses i artikel 13 B d och försäkringstrans- aktioner, om dessa transaktioner inte har karaktär av bitrans- aktioner. Nämnda omsättningar skall således beaktas vid beräk- ningen av om gränsen på uppnåtts. Regler som motsvarar direktivets bestämmelser föreslås intagna i 9 d kap. Enligt anslutningsfördraget med EU får under övergångs- tiden ha skattebefrielse – genom återbetalning av skatt som tagits ut i tidigare led – vad gäller tillhandahållanden av läkemedel till sjukhus och receptbelagda läkemedel samt framställning av tid- skrifter för ideella föreningar och tjänster som har samband med sådan framställning. De aktuella undantagen finns i 3 kap 23 § 2 ML (läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus) respektive 3 kap. 19 § (framställningstjänster avseende vissa publikationer). Dessa omsättningar skall beaktas vid beräkning av om referensnivån nåtts. En regel härom föreslås intagen i 9 d kap. Särskilda regler för små företag I omsättningsbegreppet enligt artikel 24 skall ingå värdet av transaktioner som undantas enligt artikel 15. Denna artikel inne- håller undantag för export från gemenskapen och liknande transaktioner. Vid införandet i ML av regler om befrielse från mervärdesbeskattning måste det anges att dessa transaktioner skall beaktas vid beräkning av de sammanlagda intäkterna. Här undantas leverans av varor som skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen av säljaren eller för dennes räkning. I ML finns motsvarande regel i 5 kap. 9 § första stycket 1 och 2. Genom denna punkt undantas leverans av varor som skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen av kund eller för dennes räkning om kunden inte är etablerad inom landet. Vissa leveranser av varor avsedda för privata båtar eller flygplan omfattas inte av undantaget. Vidare finns särskilda regler som avser försäljning till turister från tredje land (sådan försäljning omfattas således av bestämmelsen i artikel 15.2). Det första ledet motsvaras i ML av 5 kap. 9 § första stycket 3. Enligt denna regel krävs att varan är avsedd för verksamhet i utlandet, vilket torde utesluta varor avsedda för privata båtar och flygplan. Regler för försäljning till turister från tredje land finns i 5 kap. 9 § första stycket 9 ML. Reglerna innebär att skatt betalas vid förvärvet men att denna skatt återfås vid utförseln under vissa förutsättningar. Särskilda regler gäller för försäljning till turister från och (bl.a. högre beloppsgräns). Här undantas tillhandahållande av tjänster som avser arbete på lös egendom som införs till gemenskapen för detta arbete och som därefter skickats eller transporterats ut ur gemenskapen av den som tillhandahåller tjänsterna eller av kunden, om denne inte är etablerad inom landets territorium, eller för någonderas räkning. Motsvarande bestämmelse finns i 5 kap 11 § 3 ML. Särskilda regler för små företag Artikel 15.4–9 Dessa punkter innehåller undantag som avser vissa fartyg som används för passagerarbefordran (internationellt) eller i kom- mersiellt eller industriellt syfte eller för fiske. Detsamma gäller leverans av varor för räddningsfartyg och kustfiske i vissa fall. Även krigsfartyg omfattas av reglerna under vissa förutsättningar. Undantaget avser såväl omsättning av sådana fartyg som omfattas av reglerna samt omsättning av varor och tjänster med anknytning till sådana fartyg. Det kan exempelvis gälla omsättning av bränsle och proviant samt tjänster avseende reparation, underhåll och uthyrning. Även förmedling av sådana transaktioner som nämnts omfattas av skattefrihet (punkt 14). Reglerna innehåller också motsvarande undantag för flygplan som används i inter- nationell trafik. Motsvarande regler i ML finns i 3 kap. 21–22 §§. Såsom anmärks i prop. 1994/95:57 (s. 102) står dessa undantag inte helt i överens- stämmelse med . Mot bakgrund av att reglerna i direktivet anses svåra att tolka och att införandet i övriga länder inte varit enhetligt ansågs dock att de svenska reglerna kunde kvarstå. Viss utvidgning av reglerna företogs dock. Vidare har bestämmelsen i 21 a § om omsättning via förmedling tillkommit. Denna punkt innehåller undantag för tillhandahållande av varor och tjänster som sker inom ramen för diplomatiska och konsulära förbindelser samt till internationella organisationer. Undantaget får ges i form av återbetalning av skatt. I ML motsvaras också undantaget av en rätt till återbetalning av skatt se 10 kap. 6–8 §§ ML. Eftersom omsättning till dessa subjekt beskattas behövs ingen särskild regel när det gäller införandet av skattebefrielse för verksamheter med liten omsättning. Enligt denna punkt görs undantag för leverans av guld till centralbanker. Motsvarande regel i ML finns i 3 kap. 23 § 7. Punkten innehåller undantag för varor som levereras till godkända organ som exporterar dem ut ur gemenskapen som ett led i humanitära, välgörenhets- eller undervisande verksamheter utanför gemenskapen. Undantaget får införas i form av en rätt till Särskilda regler för små företag I har regeln också införts som en rätt till återbetalning se 10 kap. 5 § ML. Det behövs därför ingen särskild regel när det gäller införandet av skattebefrielse för verksamheter med liten omsättning. Denna punkt innehåller undantag för tillhandahållande av tjänster som har direkt samband med export eller import. Undantaget gäller bl.a. för transporttjänster och tjänster med anknytning till ifrågavarande varor. Dock omfattas tjänster som undantas enligt artikel 13 inte av ifrågavarande regel. I ML återfinns motsvarande undantag i 5 kap. 11 § 2 a och 2 b. I punkt 14 finns ett särskilt undantag för förmedlingsverksamhet som utgör en del av sådana transaktioner som anges i artikel 15 eller transaktioner som utförs utom gemenskapen. Förmedling skall ske i huvudmannens namn och för dennes räkning. Undan- taget omfattar inte sådan förmedling som omfattas av de särskilda reglerna om resebyråverksamhet. Motsvarande undantag finns i 5 kap. 11 § 5 ML. Med fastighetstransaktioner kan avses både transaktioner som görs av en fastighetsägare och transaktioner som förvärvas av denne men utförs av någon annan. Transaktioner som görs av en fastighets- ägare kan exempelvis vara försäljning av fastighet eller omsättning av vissa rättigheter till fast egendom, såsom uthyrning etc. Sådana transaktioner är i stor omfattning undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Eftersom de skall medräknas i beloppsgränsen måste detta särskilt anges. Det bör påpekas att sådana tillfälliga transaktioner avseende fastigheter som omfattas av den av ut- redningen föreslagna bestämmelsen i 1 a kap. 2 § ML och medför att den som utför dem är en beskattningsbar person, inte omfattas av regler om befrielse från mervärdesbeskattning. Detta leder till att transaktionerna i fråga alltid kommer att beskattas. Intäkter avseende sistnämnda transaktioner skall således inte beaktas vid bedömningen av om gränsen uppnåtts, trots att de kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Särskilda regler för små företag Transaktioner avseende fastighet som görs till en fastighetsägare kan exempelvis avse tjänster avseende ny-, till- och ombyggnad, reparation och underhåll m.m. Sådana tjänster föranleder regel- mässigt beskattning och det behöver därför inte särskilt anges att dessa skall ingå i beloppsgränsen. Sådana bank- och finansieringstjänster samt tjänster avseende värdepappershandel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML skall beaktas vid fastställande av de sammanlagda intäkterna. I enlighet med direktivet gäller detta dock inte om tjänsterna endast är av underordnad karaktär. Även sådana försäkringstjänster som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 10 § skall beaktas vid bestämmande av intäkternas storlek. Liksom för tjänster som undantas enligt 3 kap. 9 § ML gäller detta dock inte om de är av underordnad karaktär. Vilka transaktioner som skall beaktas vid bedömningen av om det föreslagna gränsbeloppet på har överskridits eller inte kan sammanfattas enligt följande. I beloppet skall inräknas: N Intäkter, exklusive mervärdesskatt, avseende skattepliktiga om- sättningar inom landet, med undantag av omsättning av anläggningstillgångar. N Beskattningsunderlag avseende uttag av varor och tjänster. N Intäkter avseende följande omsättningar som antingen är undan- tagna från skatteplikt eller anses gjorda utomlands: omsättning av varor som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 2 ML (vissa läkemedel), omsättning av tjänster som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § ML (framställningstjänster avseende vissa publika- tioner), omsättning av varor som anses gjorda utomlands enligt 5 kap. 9 § första stycket 1–3 och 9 ML (export och försäljning till turister), Särskilda regler för små företag 2002:74 omsättning av tjänster som anses gjorda utomlands enligt 5 kap. 11 § 2a, 2b, 3 och 5 ML (tjänster i samband med import eller export), omsättning av varor och tjänster som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 21–22 §§ ML (fartyg och luftfartyg etc.), omsättning av varor som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 7 ML (guld som levereras till riksbank), omsättning av tjänster som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML (transaktioner avseende fastigheter), och omsättning av tjänster som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 och 10 §§ ML och som inte endast är av underordnad karaktär (bank- och finansieringstjänster, värdepappershandel samt försäkringstjänster). Det skall också anmärkas att sådana omsättningar som enligt de föreslagna reglerna undantas från tillämpningen av reglerna om skattebefrielse inte skall beaktas vid bedömningen av om belopps- gränsen har uppnåtts. Detta gäller vissa tillfälliga transaktioner enligt 1 a kap. 2 § ML och omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML. Rätten till avdrag för ingående skatt förloras Beskattningsbara personer som omfattas av regler om befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24 har inte rätt till avdrag för ingående skatt och får inte ange skatt på faktura eller liknande handling (artikel 24.5). Avdragsförbudet omfattar även rätt till återbetalning av ingående skatt. En motsvarande bestämmelse föreslås i 9 d kap. Vidare bör en hänvisning till den nya regeln göras i 8 kap. I 10 kap. 11 respektive 12 § ML bör anges att återbetalningsrätt inte föreligger för den som omfattas av 9 d kap. Avdragsförbudet omfattar i princip all ingående skatt som den beskattningsbara personen skulle ha kunnat dra av om han inte omfattats av skattebefrielse. I ett särskilt fall kan dock avdragsrätt ändå föreligga. Detta gäller tillhandahållanden av nya transport- medel som undantas enligt artikel 28c A och som enligt en uttrycklig regel inte omfattas av befrielse från mervärdesbeskatt- ning. En regel om att omsättning av nya transportmedel som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § inte skall omfattas av Särskilda regler för små företag skattebefrielse föreslås i 9 d kap. För att det tydligt skall framgå att avdragsrätt finns i dessa fall bör de aktuella tillhandahållandena undantas från avdragsförbudet. Detsamma gäller sådana tillfälliga transaktioner som avses i 1 a kap. 2 § ML. Avdragsförbudet för den som omfattas av de föreslagna reglerna om befrielse från mervärdesbeskattning gäller i princip till dess inträde sker i det normala mervärdesskattesystemet. I samband med att den beskattningsbara personen inträder i det normala mervärdesskattesystemet får denne också rätt att göra avdrag för ingående skatt. Avdragsrätten omfattar ingående skatt som blivit avdragsgill efter det att inträdet i det normala mervärdesskatte- systemet skett. Avgörande tidpunkt för när avdragsrätten inträder är den beskattningsgrundande händelsen för motsvarande ingående skatt (se avsnitt 7.8.1 och 7.8.3). Det kan således inträffa att omsättning av varor och tjänster medför beskattning, men att någon avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till sådan omsättning inte föreligger. Detta är en oundviklig följd av regeln i artikel 24.5. Det enda sättet att erhålla avdragsrätt är att begära inträde i mervärdesskattesystemet innan avdragsrätten inträder. Utredningens förslag innebär att andra beskattningsbara per- soner än allmännyttiga ideella föreningar och registrerade tros- samfund omfattas av mervärdesskattesystemet. De kan bli befriade från detta först efter anmälan. Den som inte omfattas av befrielse har avdragsrätt för ingående skatt på vanligt sätt. Detta gäller exempelvis företag som befinner sig i ett uppbyggnadsskede och som kan ha avdragsrätt för ingående skatt på investeringar. Den som är befriad från mervärdesbeskattning har däremot inte rätt till avdrag för ingående skatt, utan måste begära inträde i mer- värdesskattesystemet för att få avdragsrätt. Den som omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning kan komma att överskrida beloppsgränsen utan att vara medveten om detta och således utan att ha anmält förhållandet till skatte- myndigheten. kan i sådana fall påföra skatt på redan genomförda transaktioner. Därvid skall beaktas eventuell avdragsgill ingående skatt avseende förvärv för dessa transaktioner. Särskilda regler för små företag Jämkning av ingående skatt I artikel 20.6 anges att om en beskattningsbar person övergår från att beskattas på ett normalt sätt till särskilda regler eller omvänt, får medlemsstaterna vidta alla nödvändiga åtgärder för att den skattskyldige personen inte skall gynnas eller missgynnas orättvist. I avsnitt 6.2.2 har konstaterats att reglerna innebär att skyldighet eller rätt att jämka ingående skatt kan uppkomma både för den som omfattats av mervärdesskattesystemet men blivit skattebefriad, och den som varit befriad men övergår till att omfattas av systemet. Skyldigheten att jämka avdragen skatt gäller enligt 8 a kap. 1 § ML bl.a. om användningen av varan ändras efter förvärvet. Enligt 8 a kap. 4 § ML skall jämkning ske, såvitt nu är av intresse, i två fall. Det första fallet är om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att avdragsrätten minskar. Detta fall innebär således jämkning till nackdel för den beskattningsbara personen. För det andra skall jämkning ske om användningen av en in- vesteringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar. I det fallet innebär jämkningen en fördel för den beskattningsbara personen. Av dessa regler följer att jämkning skulle kunna komma i fråga både för den som blir skattebefriad och för den som övergår från att vara befriad till att omfattas av det normala systemet. Utredningen finner att jämkningsbestämmelserna endast bör kunna tillämpas när den beskattningsbara personen övergår till att vara befriad från mervärdesbeskattning från att tidigare ha omfattats av mervärdesbeskattningen med åtföljande rätt till avdrag för ingående skatt. Enligt utredningens uppfattning kan behovet av en jämkningsmöjlighet för det fall någon övergår från att ha varit befriad till att omfattas av mervärdesbeskattning inte anses särskilt stort. Tvärtom kan sägas att behovet härav är tillgodosett genom att man har rätt att omfattas av de generella bestämmelserna – mervärdesbeskattningen – om man begär det. Det nuvarande kravet på ändrad användning av en vara för att jämkning skall ske kan inte anses omfatta de situationer som avses här, dvs. att någon blir befriad efter att ha omfattats av det normala mervärdesskattesystemet. Bestämmelsen i 8 a kap. 1 a § ML bör således kompletteras så att en skyldighet att jämka den ingående skatten uppkommer i dessa fall. Särskilda regler för små företag Handel med andra EU-länder Beskattningsbara personer som omfattas av skattebefrielse på grund av liten omsättning kan bedriva handel med andra EU- länder. Om en sådan person säljer varor till köpare i ett annat EU- land, är omsättningen befriad från skatt enligt reglerna i 9 d kap. Omsättningen undantas således inte från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML. Detta bör anges i sistnämnda bestämmelse. Vad nu sagts innebär dels att avdragsrätt saknas avseende sådana till- handahållanden, dels att värdet av sådana omsättningar skall be- aktas vid beräkning av om gränsen på uppnåtts. För köparen i det andra EU-landet innebär detta vidare att beskattning inte skall ske för ett gemenskapsinternt förvärv (jfr artikel 28a.1a). Omsättning av nya transportmedel behandlas särskilt. Sådan omsättning undantas alltid från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML. Omsättning av nya transportmedel omfattas således inte av de föreslagna reglerna i 9 d kap. ML, vilket anges uttryckligen. Därmed föreligger avdragsrätt (återbetalningsrätt) enligt 10 kap. 11 § ML avseende den ingående skatt som är hänförlig till sådana tillhandahållanden. Vad nu sagts gäller oberoende av om köparen omfattas av befrielse från mervärdesbeskattning enligt artikel 24 eller ej. Om ett företag som omfattas av regler om befrielse från mer- värdesbeskattning köper varor från säljare i annat blir effekterna olika beroende på om säljaren omfattas av regler om skattebefrielse eller ej. Omfattas säljaren av befrielse från mervärdesbeskattning enligt nationella bestämmelser som införts med stöd av artikel 24, sker beskattning av köparens förvärv endast om det avser nytt transportmedel eller punktskattepliktig vara. Detta följer av 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 ML. Förvärv av andra varor från en sådan person beskattas inte. Detta följer av ett föreslaget tillägg i 2 a kap. 3 § första stycket 3 ML. Om säljaren är en beskattningsbar person som omfattas av mervärdesbeskattning, skall förvärvet beskattas om det avser nytt transportmedel eller punktskattepliktig vara (2 a kap. 3 § första Särskilda regler för små företag 2002:74 stycket 1 och 2 ML). Avser förvärvet en annan vara skall förvärvet beskattas om köparens sammanlagda förvärv av varor överstiger . I beloppet skall inte inräknas förvärv av nya transportmedel och punktskattepliktiga varor.