sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — Regeringen följde SLK:s förslag att föra över jämk- ningsregeln till IL (prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 236). För invent- arier finns den i 18 kap. 11 § IL och för byggnader i 19 kap. 14 § IL. Överföringen innebar inte några materiella ändringar. Närstående- begreppet i förevarande sammanhang omfattar någon som står honom [den skattskyldige] nära. Det skiljer sig således från övriga i denna promemoria redovisade närståendebegrepp. Det är – liksom jämkningsregeln över huvud taget – allmänt hållet. 1.2Närståendebegrepp i annan skattelagstiftning 3 § första stycket lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, SFL Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall som tillgång tas upp den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för eget eller närståendes boende, Enligt 1 § tredje stycke samma lag har termer och uttryck som används i SFL samma betydelse som i IL. Detta innebär att med närstående i förmögenhetsskattehänseende avses de personer som omfattas av IL:s generella närståendebegrepp. Överensstämmelse råder följaktligen mellan de båda lagarnas närståendebegrepp. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur IL:s generella närstå- endebegrepp: den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastig- hetsägaren för boende åt person ur hans syskonkrets räknas inte som en skattepliktig tillgång i förmögenhetssammanhang. 28 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL Till klass I hänföras efterlevande make, sambo, barn, avkomling till barn, make och sambo till barn och efterlevande make eller sambo till avlidet barn. Styvbarns- och fosterbarnsförhållande räknas lika med skyldskap. Med fosterbarn avses barn, som före fyllda stadigvarande vistats i den avlidnes hem och därvid erhållit vård och fostran som eget barn. Till klass II hänföres annan arvinge eller testamentstagare än sådan som avses i klass I eller III. När AGL infördes åberopades skatteförmågeprincipen som skäl till såväl skatteskalornas progressiva konstruktion som ett efter släktskapsförhållandena varierande skatteuttag. anförde beträffande beskattningen av de sär- skilda lotterna bl.a. följande (SOU 1939:18 s. 110). Vid beskattningen av de särskilda arvs- och testamentstagarnas lotter är, allt sedan arvslottsbeskattningen infördes i vår rätt, icke blott lot- tens storlek utan även släktskapen mellan arvlåtare och förvärvare bestämmande för skattens höjd. Skatteprocenten är dubbelt progressiv: såväl i förhållande till ökning i lott som till avtagande släktskap. På samma sätt som – i analogi med vad som gäller vid inkomst- och för- mögenhetsbeskattningen – en viss ökning av förvärvet anses repre- sentera en mer än proportionell stegring av skatteförmågan, framstår arvet och testamentsförvärvet, om de tillföras exempelvis syskon eller förälder såsom så att säga mer benefika än bröstarvingars och makes förvärv och därigenom motiverade en proportionsvis högre beskatt- ning, för vilket ändamål de skattskyldiga fördelas i olika klasser. Vid AGL:s tillkomst hänfördes till klass I efterlevande make, barn, adoptivbarn, styvbarn, makes adoptivbarn och avkomling till barn, adoptivbarn, styvbarn eller makes adoptivbarn. Den som utan att vara gift med den avlidne sammanlevt med denne hade däremot ingen rätt att hänföras till klass I utan beskattades enligt dåvarande klass IV, dvs. den skatteklass som tillämpades vid över- föringar mellan utomstående. En bestämmelse som i arvsskattehän- seende i vissa fall likställde sambo med make infördes (SFS 1970:174). I förarbetena till denna lagändring uttalade departe- mentschefen beträffande beredningens förslag att till klass I hän- föra person som vid tiden för dödsfallet sammanlevde med den avlidne, om parterna tidigare varit gifta med varandra eller hade eller hade haft gemensamma barn bl.a. följande (prop. 1970:71 s. 110). Förslaget överensstämmer med den avgränsning som i motsvarande fall gäller i inkomstskattehänseende. Några remissinstanser har ansett, att kravet att de sammanlevande haft barn med varandra inte bör upp- rätthållas i arvsskattesammanhang. Även om vissa skäl kan anföras för en sådan ståndpunkt, anser jag det vara olämpligt att ha olika bestäm- melser vid inkomstbeskattningen och arvsbeskattningen. Eftersom jag inte finner någon ändring i inkomstskattehänseende motiverad, till- styrker jag vad beredningen förordat. Genom samma lagstiftningsärende kom fosterbarn att hänföras till klass I. kom i arvsskattehänseende även sambor som inte tidi- gare varit gifta eller som har eller har haft gemensamma barn att likställas med make (prop. 1987/88:61, bet. 1987/88:SkU14, SFS 1987:1206). Lagändringen motiverades med att frågan om vilka krav som bör vara uppfyllda för att en person skall behandlas som jämställd med make i arvskattehänseende kommit i ett delvis annat läge i och med tillkomsten av lagen (1987:232) om sambors gemen- samma hem(sambolagen). Mot bakgrund av det i den lagen inte uppställs något krav på gemensamma barn för att bli betraktad som sambo saknas anledning att beskatta en testamentslott till en sambo så mycket kraftigare av det skälet att samborna saknat barn. De regler om arvsskatteuttag som gäller för makar skall därför också tillämpas för sådana sambor som avses i sambolagen (a. prop. s. 45). Den krets som hänförs till skatteklass I, dvs. den för fysiska personer förmånligaste skatteklassen, är således i första hand efterlevande make, sambo samt barn och avkomling till barn. Därutöver hänförs till skatteklassen såväl make och sambo till barn som make och sambo till avlidet barn. Styvbarn och fosterbarn räknas som barn. För fosterbarn gäller detta dock endast under de förutsättningar som anges i 28 § tredje stycket AGL (jfr RH1986:88, RH1986:103, NJA 1983 s. 515, och NJA 1996 s. 490). Med styvbarn avses barn till en person som man är gift med i civil- rättslig mening. Däremot är sambos barn inte att anse som styv- barn i arvsskattesammanhang (jfr NJA 1995 s. 388). Noteras bör dock att om förutsättningarna i 28 § tredje stycket AGL är för handen kan sambos barn vara fosterbarn. Den personkrets som hänförs till skatteklass I motsvarar således den personkrets i IL som består av släktingar i rakt nedstigande led och make. I båda fallen räknas styvbarn och fosterbarn som barn. I motsättning till IL behandlas i AGL sådana sambor som avses i sambolagen som makar. Till skatteklass II hänförs bl.a. resterande del av IL:s närståendekrets, dvs. släktingar i rakt uppstigande led och syskonkretsen. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur IL:s generella när- ståendebegrepp: ingen, eftersom närståendebegreppet i AGL inte bygger på IL:s allmänna närståendebegrepp. 4 kap. 4 § lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande, IPSL En pensionssparare får förordna sådana närstående som avses i 58 kap. 27 § inkomstskattelagen (1999:1229) som förmånstagare till rätten enligt pensionssparavtalet Med efterlevandepension avsågs i första hand pension som efter den försäkrades död utgick högst så länge viss eller vissa i försäkringsavtalet angivna personer var i livet. Rätten att genom förmånstagarförordnande förfoga över utfallande belopp var alltså generell. I samband med att man (SFS 1975:1347) skärpte villkoren för att en försäkring skulle kunna godtas som pensions- försäkring (P-försäkring) infördes även bestämmelser som begrän- sade rätten att göra förmånstagarförordnanden. I förarbetena dis- kuteras vilka personer som skall få insättas som förmånstagaren. hade i sitt betänkande SOU 1975:21 föreslagit att efterlevandepension skulle kunna tillfalla endast make och barn. Med makar jämställdes enligt förslaget per- soner, som utan att vara gifta lever tillsammans, om de tidigare varit förenade i äktenskap eller gemensamt har eller haft barn. Vidare jämställdes med makar personer som sammanbott under äkten- skapsliknande förhållanden. I det senare fallet borde dock enligt kommittén krävas att samlevnaden hade bestått under minst tre år för att efterlevandepension skulle få tecknas. Med barn avsåg kommittén förutom biologiskt barn även adoptivbarn, styvbarn och fosterbarn (SOU 1975:21 s. 106 f.). Föredragande statsrådet anförde i denna del följande (prop. 1975/76:31 s. 121). Som make bör givetvis alltid få räknas den som i beskattningssamman- hang behandlas som make. I fråga om andra samlevnadsfall finner jag i princip inga skäl att gå längre än vad kommittén föreslagit. Kravet sammanlevnad kan emellertid medföra onödiga svårigheter. Enligt min mening bör det räcka om personerna sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden för försäkringens tecknande och då är mantalsskrivna på samma fastighet. Redan det förhållandet att försäkringstagaren tecknar en försäkring med efter- levandeskydd i dessa fall får anses innebära att samlevnaden inte är av tillfällig natur. var pensionssparande enligt särskilda, gynnsamma skatteregler förbehållet sparande genom P-försäkring. Därefter blev det möjligt att med samma gynnsamma skattemässiga behand- ling pensionsspara också i bank, inom ramen för ett individuellt pensionssparande (SFS 1993:391). De civilrättsliga reglerna för detta sparande utformades efter mönster av vad som gäller för P- försäkring. Således bestämdes den krets av personer som kan komma i fråga som förmånstagare till efterlevandepension på samma sätt som gäller för P-försäkringar. Det är, enligt uttalande i prop. 1992/93:187 s. 206, alltså fråga om pensionsspararens make, sambo eller barn. Även barn till make eller sambo som inte är gemensamt kan utses till förmånstagare. Som barn räknas även styvbarn och fosterbarn. Reglerna om individuellt pensions- sparande infördes i punkt 3 av anvisningarna till 31 § KL. Bestämmelserna om pensions- och kapitalförsäkringar samt indi- viduellt pensionssparande finns i IL i 58 kap. Reglerna om pen- sionssparkonto, dvs. individuellt pensionssparande, finns i kapitlets 21–34 §§. De civilrättsliga reglerna för det detta sparande finns i lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande. I lagens 4 kap. 4 § hänvisas till 58 kap. 27 § IL för uppgift om vilka närstående som får förordnas som förmånstagare. Personkretsen består av 1) person som varit pensionsspararens make eller sambo och 2) barn till pensionsspararen eller till person som avses i 1. Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur IL:s generella närstå- endebegrepp: ingen, eftersom närståendebegreppet i IPSL inte byg- ger på IL:s allmänna närståendebegrepp. 2 kap. 5 § lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i skatteförvaltningens beskattningsverksamhet Från databasen får nedan angivna uppgifter lämnas ut till en enskild om det inte av särskild anledning kan antas att den enskilde som upp- giften avser eller någon närstående lider men om uppgiften röjs. Skatteregisterlagen (1980:343) upphörde att gälla då lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i skatteför- valtningens beskattningsverksamhet trädde i kraft (prop. 2000/01:33, bet. 2000/01:SkU20). I den nya lagen regleras RSV:s och skattemyndigheternas behandling av personuppgifter. Den återgivna lagtexten motsvarar i huvudsak 16 § den upphävda skatteregisterlagen. Enligt 1 § samma lag skulle det för vissa angivna ändamål med hjälp av automatisk databehandling föras ett centralt skatteregister för hela riket och ett regionalt skatteregister för varje län. Enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100), SekrL, gällde som huvudregel i fråga om dessa register sekretess för uppgift om enskilds personliga eller ekonomiska för- hållanden. Under hinder av sekretessen fick dock enligt fjärde stycket i paragrafen uppgift lämnas ut till enskild enligt vad som föreskrevs i bl.a. skatteregisterlagen. Enligt 16 § sistnämnda lag fick vissa uppgifter i det centrala skatteregistret och i de regionala skatteregistren lämnas ut till enskild om det inte av särskild anled- ning kunde antas att den registrerade eller någon honom närstå- ende led men om uppgiften röjdes. Begreppet närstående diskuterades inte i förarbetena till skatte- registerlagen (prop. 1979/80:146, bet. 1979/80:SkU56). I förarbe- tena till SekrL anfördes i specialmotiveringen beträffande begrep- pet följande (prop. 1979/80:2, Del A s. 168). Någon definition av begreppet närstående som förekommer i denna [7 kap. 1 § SekrL] och vissa andra paragrafer kan knappast ges, efter- som uppfattningen om vad som förstås med detta begrepp skiftar från tid till annan. Jag vill emellertid understryka att faktisk släktskap inte behöver föreligga. Skulle det t.ex. bedömas vara till men för en person att uppgift om den med vilken han sammanbor lämnas ut, bör uppgif- ten enligt min mening vara sekretesskyddad. Närståendekretsens omfattning i förevarande sammanhang var således inte en gång för alla given utan fick avgöras med utgångs- punkt från förhållandena i det enskilda fallet. När lagen om behandling av uppgifter i skatteförvaltningens beskattningsverksamhet infördes föranledde detta även ändringar i SekrL (prop. 2000/01:33, bet. 2000/01:SkU20, SFS 2001:207). Således stadgas numera i 9 kap. 1 § fjärde stycket SekrL att uppgift, utan hinder av sekretessen, får lämnas till enskild enligt vad som föreskrivs i lagen om behandling av uppgifter i skatteförvaltningens beskattningsverksamhet. Ändringarna i SekrL och den nya lagen behandlas i gemensamma förarbeten. Inte någonstans i dessa kommenteras begreppet närstående. Det finns därför skäl att anta att innebörden av begreppet var avsedd att vara densamma. Genom SFS 2001:1182 infördes i lagen om behandling av upp- gifter i skatteförvaltningens beskattningsverksamhet en ny para- graf, 1 kap. 1 a §, enligt vilken termer och uttryck som används i lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomst- skattelagen. Innebörden av närståendebegreppet kommenteras över huvud taget inte i förarbetena till den nya paragrafen (prop. 2001/02:46 s. 66, bet. 2001/02:SkU13). Konsekvens av att syskonkretsen utesluts ur IL:s generella närstå- endebegrepp: där närståendekretsens omfattning tidigare var en öppen fråga som fick avgöras med utgångspunkt från förhållandena i det enskilda fallet är den numera exakt angiven. Något utrymme för individuella prövningar finns och syskonkretsen omfattas inte längre av den prövning som skall ske av om någon lider men om en uppgift av det aktuella slaget röjs. 1.3Närståendebegrepp i annan lagstiftning 5 § lag (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., TrL Till grund för bedömande huruvida en person har bestämmande inflytande lägges hans eget samt hans föräldrars, far- och morföräld- rars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier eller andelar. De första bestämmelserna om avdrag för avsättning till pensions- stiftelser infördes (SFS 1937:662). gjordes omfat- tande begränsningar i rätten till avdrag (SFS 1955:255). infördes – i syfte att förhindra missbruk av avdragsrättsbestämmel- serna – begränsningar avseende huvuddelägare i s.k. fåmansbolag. Med huvuddelägare förstås enligt uttalande av departementschefen en i ett familjeföretag anställd eller efterlevande till sådan anställd, vilken genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar har ett avgörande inflytande i familjeföretaget (prop. 1955:100 s. 359 f.). Frågan om en i ett familjeföretag anställd person genom eget eller anhörigas innehav av aktier eller andelar skall anses ha ett avgörande inflytande över företagets handlande, fick enligt depar- tementschefen bedömas med hänsyn till förhållandena i det sär- skilda fallet (a. prop. s. 360). infördes, genom TrL:s tillkomst, möjlighet till avdrag för avsättningar för pensionsåtagande i balansräkningen på kontot Avsatt till pensioner. Kontot, som är ett skuldkonto, skall omfatta arbetsgivarens, dvs. företagets, åtaganden för pensioner enligt TrL. I lagen infördes även en begränsning av skuldförings- systemets användning när det gäller huvuddelägare i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. (5 §). Regeln innebar att skuldredo- visning för huvuddelägares pensionslöfte var tillåten endast när löftet ingick i allmän pensionsplan. Anledningen till att den aktu- ella begränsningsregeln infördes i TrL var att man eftersträvade överensstämmelse mellan de civilrättsliga reglerna om rätt till avsättning för pensionsåtaganden och de motsvarande regler som för lagens tillkomst föreslagits i skatterättsligt hän- seende (prop. 1967:83 s. 112 f.) och som därefter infördes genom SFS 1967:546. I betänkandet SOU 1965:41 hade föreslagits att med huvuddelägare skulle förstås en person, som ensam eller tillsam- mans med anhöriga genom innehav av aktier eller andelar utövar ett bestämmande inflytande över ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. I den av utredningen föreslagna lagtexten gjordes en upp- räkning av vilka anhöriga som avsågs: föräldrar, make, avkomling och avkomlings make (a. SOU s. 112). Beträffande begreppet huvuddelägare anförs i betänkandet bl.a. följande (a. bet. s. 120). Behov har ansetts föreligga att bestämma begreppet på ett entydigt sätt. I nu gällande skattelag användes nämligen uttryckssättet någon, vilken genom eget eller anhörigs innehav av aktier eller andelar har ett avgörande inflytande i bolaget eller föreningen, eller ock efter- levande till någon varom sålunda är fråga. Mot denna beskrivning har riktats invändning på den grund av begreppet anhörig icke giver till- räcklig ledning såvitt avser exempelvis frågan om det inbördes förhål- landet mellan syskon, mellan ett syskon och barn till andra syskonet samt mellan kusiner det civilrättsliga området åter finnes i konkurslagen en bestämmelse som tager sikte på huvuddelägare, näm- ligen 32 a §. Däri beskrives personkretsen på följande sätt: Aktieägare, som på grund av sitt aktieinnehav har eller hade ett bestämmande inflytande över bolaget, eller sådan aktieägares make eller den, som är hans avkomling eller gift med hans avkomling. Såsom anhöriga upp- tages sålunda här make, avkomling och avkomlings make. Till förmån för den bestämning, som gives i 32 § konkurslagen, talar självfallet den omständigheten att all tvekan undanröjes med avseende å frågan vilka släktingar som skall tagas i betraktande. De värderingar, som ligger bakom denna gränsdragning, är enligt utredningens mening godtagbara, dock att tillägg bör göras för föräldrar. Denna ståndpunkt innebär, att begreppet huvuddelägare bestämmes något snävare än i nuvarande skattepraxis. Begreppet anhörig omfattar enligt skatte- praxis släktingar i rätt upp- och nedstigande led och make till sådan person samt syskon. Däremot räknas icke som anhöriga kusiner samt ett syskon och barn till annat syskon. Praxis är dock icke klar i alla enskildheter. När förslaget sedan remitterades till lagrådet hade i utredningens uppräkning inkluderats även far- och morföräldrar (prop. 1967:83 s. 219). Tillägget kommenteras dock inte i förarbetena. Lagtextens slutliga lydelse utformades i nu aktuellt hänseende i enlighet med det remitterade förslaget. I förarbetena till SFS 1967:84, i vilken avdragsrätten reglerades skatterättsligt, anförde departements- chefen att eftersom begreppet huvuddelägare fått en mera entydig bestämmelse genom den i TrL föreslagna definitionen än vad det hitintills haft i skattelagstiftningen hade han inte någon erinran mot denna (prop. 1967:84 s. 49). Anknytningen mellan den civilrättsliga regleringen i TrL och den skatterättsliga regleringen av avsättning för pensionsåtagande fanns kvar års taxering. Genom SFS 1975:1347 begränsades avdragsrätten för tryggande av anställds pensionering till att avse kostnaden för att trygga pension enligt allmän pensionsplan. För arbetsgivare som upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelse överflyttas på annan och därför i princip är skyldig att trygga upplupen del av utfästelsen genom att köpa pensionsförsäkring infördes avdragsförbud om utfästelsen avser s.k. huvuddelägare. Föredragande statsrådet hänvisade till 5 § TrL för en definition på begreppet huvuddelägare och anförde därefter följande (prop. 1975/76:31 s. 143). Jag anser emellertid den där angivna kretsen för snäv för att kunna godtas i skattesammanhang. Till grund för bedömandet huruvida en anställd har bestämmande inflytande bör enligt min mening läggas det samlade innehavet av aktier eller andelar hos den anställde och honom närstående. Med närstående bör i sammanhanget avses föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller dennes make, syskon, sys- kons make eller avkomling och vidare även dödsbo vari den anställde eller någon av nämnda personer är delägare. I lagtexten hänvisades för en definition av begreppet närstående till dåvarande 35 § 3 mom. tionde stycket KL, dvs. till den närstående- krets som fanns i reglerna om vinstbolagstransaktioner och interna aktieöverlåtelser. Utvidgningen av den närståendekrets som där- med skulle beaktas vid bedömningen av om en anställd hade bestämmande inflytande innebar således en uppluckring av sam- bandet mellan civilrätt och skatterätt. Genom SFS 1976:1099 genomfördes förändringar i avdragsrätten för pensionskostnader, bl.a. infördes en avdragsrätt för kostnad för tryggande av pensionsåtagande som innebar rätt till pension i den utsträckning pensionsförmåner kunde utgå enligt allmän pensionsplan. För s.k. huvuddelägare ansågs dock – mot bakgrund av att man för dessa inte kan bortse från den omständig- heten att det inte föreligger något reellt tvåpartsförhållanden mel- lan den anställde och arbetsgivaren – en särregel motiverad. För full avdragsrätt i dessa fall sattes den lägsta pensionsåldern till . För avdragsrätt vid lägre pensionsålder fordrades dispens från Riks- skatteverket. Även i den nya lagtexten hänvisades för en definition av begreppet närstående till 35 § 3 mom. tionde stycket KL. I samband med skattereform flyttades aktuella bestämmelser från punkt 2 av anvisningarna till 29 § KL till punkt 20 av anvisningarna till 23 § samma lag. infördes nuvarande avdragsregler för arbetsgivares pen- sionskostnader (SFS 1998:328). avskaffades särreglerna för personer med bestämmande inflytande i företaget eftersom regeringen ansåg att anledning saknades att särbehandla dessa (prop. 1997/98:146 s. 66). Närståendekretsen i TrL har inte ändrats under de år lagen varit i kraft. Den omfattar således fortfarande föräldrar, far- och morför- äldrar, make, avkomling och avkomlings make. 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL Aktiebolag får ej lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Detsamma gäller i fråga om penninglån till 1.den som är gift med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller nedstigande led till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör, 2.den som är besvågrad med sådan person i rätt upp- eller nedsti- gande led eller så att den ene är gift med den andres syskon, eller 3.juridisk person över vars verksamhet person nämnts ovan har ett bestämmande inflytande. Vid tillämpningen av denna paragraf likställes äktenskapsliknande samlevnad med äktenskap, om de sammanlevande har varit gifta med varandra eller har eller har haft barn gemensamt Genom SFS 1973:303 infördes i då gällande lag (1944:705) om aktiebolag regler som begränsar aktiebolagens rätt att lämna pen- ninglån till aktieägare, styrelseledamot och verkställande direktör. För att förhindra kringgående av låneförbudet genom lån till en av dessa personer närstående person, fysisk eller juridisk, infördes bestämmelser att penninglån inte fick lämnas till make, syskon, släkting i rätt upp- eller nedstigande led eller till den som är besvåg- rad med aktieägaren etc. i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon. Penninglån fick inte heller lämnas till juridisk person över vars verksamhet person, som omfattades av låneförbudet, hade ett väsentligt (genom SFS 1975:1385 ändrat till bestämmande) inflytande.