sou · GQB335d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Bestämmelser om betalningsansvar för företrädare för juridiska personer fanns, innan de samlades i SBL, bl.a. i uppbördslagen (1953:272), UBL, lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, , och mervärdesskattelagen (1994:200), ML. I skattebetalningslagen har bestämmelserna om företrädaransvar samlats i en och samma paragraf, 12 kap. 6 § SBL. Ansvaret har utvidgats till att också omfatta den juridiska personens egen inkomstskatt. Regeringen påpekade att olikformigheter i reglering- en av företrädaransvaret skapar utrymme för den skattskyldige att styra sina betalningar vilket är till men för staten. Ett generellt och enhetligt företrädaransvar leder enligt regeringen till förenklad hantering och effektivare uppbörd. Regeringen underströk att för- ändringen av företrädaransvaret inte var avsedd att föregripa de överväganden om ansvarsgenombrott som enligt sina direktiv skulle göra (prop. 1996/97:100 Del 1 s. 439). har i sitt slutbetänkande Ny aktie- bolagslag (SOU 2001:1) ingående behandlat frågan om ansvars- genombrott. Kommittén, som fann att någon generell regel om ansvarsgenombrott inte borde föreslås, påpekade att det företrädar- ansvar som gäller bl.a. i olika skatteförfattningar inte kan anses vara ett genombrott i principen om aktieägarnas ansvarsfrihet. Reglerna om personligt betalningsansvar för bl.a. aktiebolagets skatteskulder har i stället karaktär av påföljd för framför allt bolagsfunktionärer som försummat sina lagfästa skyldigheter eller överträtt vissa bestämda regler (SOU 2001:1 s. 280). Enligt de äldre bestämmelserna i uppbördslagen m.fl. författ- ningar om en företrädares ekonomiska ansvarighet för en juridisk persons skatter och avgifter begränsades ansvaret till sådana fall där uppsåt eller grov oaktsamhet förelåg. Gränserna för och utform- ningen av företrädaransvaret har alltså styrts av det straffrättsliga ansvaret i motsvarande fall. I rättspraxis har det subjektiva rekvisitet grov oaktsamhet haft samma innehåll såväl när det gällt straffansvar som när det gällt betalningsansvar. I samband med införandet av skattebetalningslagen har bestäm- melsen om betalningsbrott i skattebrottslagen (1971:69) slopats. Därmed upphörde kopplingen som funnits mellan betalnings- skyldigheten för företrädare och straffansvaret. I den nya bestäm- melsen i 12 kap. 6 § SBL har de tidigare subjektiva förutsättning- arna omarbetats till objektiva förutsättningar genom att det i lagtexten konkret anges vad som tidigare gällt enligt praxis. Det betyder att betalningsskyldighet får göras gällande endast om företrädaren eller någon annan inte har vidtagit sådana åtgärder att en samlad avveckling kan komma till stånd av den skattskyldiges skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Enligt förarbetena (prop. 1997/98:100 Del 1 s. 443) var avsikten med utformningen av bestämmelsen inte att åstadkomma någon skärp- ning av företrädaransvaret jämfört med tidigare reglering. Om det finns särskilda skäl får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten, 12 kap. 6 § fjärde stycket SBL. Vid bedömningen skall beaktas både sådana omständigheter som enligt tidigare bestämmelser i bl.a. uppbördslagen varit skäl för jämkning men även en del omständigheter som varit av betydelse för att bedöma de subjektiva förutsättningarna. Den myndighet som för talan, dvs. skattemyndigheten har också en möjlighet att inskränka betalningsskyldigheten av handläggnings- eller process- ekonomiska skäl. Sådana förhållanden brukar ses som förliknings- grunder och kan inte bli föremål för bedömning av överprövande instanser. Talan om att ålägga betalningsskyldighet enligt 12 kap. 6 § SBL förs vid allmän domstol. Regeringen tillsatte på initiativ av skatte- utskott en utredning (Dir. 2000:89) med uppgift bl.a. att analysera hur de nya bestämmelserna om företrädaransvar i skattebetalnings- lagen förhåller sig till de äldre bestämmelserna i uppbördslagen Bakgrunden är ett rättsfall från , , (NJA 2000 s. 132) om ställföreträdaransvar. I målet uppkom fråga om företrädare för juridisk person, med hänsyn till retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, kunde åläggas betalningsansvar för skatter och avgifter som förfallit till betalning då skatte- betalningslagen ännu inte trätt i kraft. Om en tillämpning av den nya lydelsen i skattebetalningslagen skulle leda till ett mer oförmånligt resultat än de tidigare bestämmelserna i uppbördslagen kunde bestämmelsen i skattebetalningslagen inte tillämpas med retroaktiv verkan. HD ansåg att formuleringen i 12 kap. 6 § SBL är sådan att den tyder på en viss skärpning av ansvaret. HD uttalade att det på grund av den utformning bestämmelsen fått, väl kan tänkas att den i praktiken kommer att medföra att företrädare för juridiska personer blir betalningsskyldiga i större utsträckning . Utredningen om betalningsansvar för företrädare för juridiska personer har överlämnat sitt betänkande Företrädaransvar (SOU 2002:8) . Utredningen föreslår att bestämmelsen i 12 kap. 6 § SBL omformuleras genom att det införs ett krav på att företrädaren skall ha insett eller skäligen bort inse att skatten inte skulle kunna betalas . Betalningsansvar skall dock inte kunna fastställas om företrädarens förfarande varit ursäktligt. Av lag- texten skall också framgå att med företrädare för en juridisk person i bestämmelsen avses någon som har ett bestämmande inflytande i den juridiska personen. Möjligheten att jämka betalningsskyldig- heten vid särskilda skäl skall inte ändras enligt utredningen. Uttrycket juridisk person i skattebetalningslagen omfattar även dödsbon och handelsbolag, 1 kap. 3 § SBL. Handelsbolag likställs med skattskyldig även om bolaget inte är skyldigt att betala någon av de skatter som omfattas av lagen, 1 kap. 4 § tredje stycket punkt 1 SBL. Om en bolagsman i ett handelsbolag enligt 2 kap. 20 § HBL har ålagts betalningsskyldighet för skatt betraktas även han som skattskyldig enligt skattebetalningslagen, 1 kap. 4 § tredje stycket punkt 6 SBL. Betalningsansvaret för delägare i handelsbolag kan grundas dels på den tvingande bestämmelsen om solidariskt betalningsansvar i 2 kap. 20 § HBL, dels på bestämmelsen om företrädaransvar i 12 kap. 6 § SBL. I det förra fallet är skattemyndigheten behörig att fastställa betalningsansvaret medan det är allmän domstol som fattar beslut om betalningsansvar enligt skattebetalningslagen. Om den juridiska personen är ett kommanditbolag gäller följande. En komplementär har i likhet med en delägare i ett handelsbolag ett obegränsat betalningsansvar enligt handelsbolags- lagen som betalningsansvar också kan fastställas enligt 12 kap. 6 § SBL. En kommanditdelägare har däremot ett begränsat ansvar för kommanditbolagets förpliktelser som motsvarar vad han satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget, kap. 2 § och 3 kap. 8 § HBL. Om kommanditdelägaren kan anses som företrädare för kommanditbolaget kan betalningsansvar även utkrävas enligt 12 kap. 6 § SBL, dvs. utan beloppsbegränsningen till insatsen. Det personliga ansvar som åvilar en bolagsman i ett handelsbolag respektive en komplementär i ett kommanditbolag är som redan påpekats tvingande. De har dock möjlighet att dels göra gällande samma invändningar som bolaget kunnat göra, dels komma med invändningar om de varit ansvarig bolagsman eller inte vid tid- punkten när skattefordran uppkom. I 2 kap. 22 § HBL anges att den som inträder som bolagsman i ett handelsbolag även svarar för de förbindelser som bolaget ingått före hans inträde i bolaget. Det betyder att en ny bolagsman, solidariskt med handelsbolaget, ansvarar för samtliga skatteskulder som belastar bolaget vid bolagsmannens inträde. Det saknar betydelse för bolagsmannens betalningsansvar att skulderna uppkommit under tid då han inte ingått i bolaget. Den som avgår som bolagsman svarar enligt samma paragraf inte för de av bolagets förpliktelser som uppkommer efter avgången, om bolagets motpart kände till eller borde ha känt till att bolagsmannen avgått. När det gäller skatteskulder där skattemyn- digheten är motpart har Regeringsrätten ansett (RÅ 1990 ref. 50) att en avgången bolagsman inte kan bli ansvarig för efter avgången uppkomna skatteskulder även om skattemyndigheten var i god tro. Fr.o.m. gäller enligt 12 kap. 8 a § SBL att beslut om ansvar för delägare i handelsbolag enligt 2 kap. 20 § HBL avseende skatt enligt skattebetalningslagen skall fattas av skatte- myndigheten. torde även fatta beslut i fråga om betalningsansvar för medlem i EEIG om det grundas på förord- ningen (EEG) nr 2137/85 om Europeiska ekonomiska intresse- grupperingar, artikel 241. Intressegrupperingens inkomstskatt inkluderas i medlemmarnas betalningsansvar, se bilaga 2 avsnitt 1.9. Utredningens förslag: Delägare i handelsbolag och komplementär i kommanditbolag blir betalningsskyldiga även för bolagets in- komstskatt. Det gäller också för kommanditdelägare. I det senare fallet kan fullt ansvar utkrävas endast med stöd av 12 kap. 6 § SBL och då krävs att delägaren är företrädare för bolaget. Den föreslagna förändringen av beskattningsmetod för handels- bolag får även konsekvenser i fråga om handelsbolagsdelägarnas betalningsansvar. En följd av att handelsbolag blir skattesubjekt är nämligen att delägarnas ansvar utökas till att även omfatta bolagets inkomstskatt. De argument som fördes fram i samband med utökningen av företrädaransvaret vid tillkomsten av skattebetalningslagen till att omfatta alla skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet kan enligt utredningen åberopas även till stöd för det utökade betalningsansvaret för handelsbolagsdelägare. Olikformigheter i betalningsansvaret bör undvikas eftersom de skapar utrymme för den skattskyldige delägaren att styra sina betalningar vilket i sin tur kan ge möjlighet till skatteundandragande. Ett generellt och enhetligt regelsystem i fråga om ansvaret för skattebetalningar leder till förenklad hantering och effektivare uppbörd vilket naturligtvis bör eftersträvas. I handelsbolag – precis som i de flesta mindre aktiebolag – är företrädarna oftast delägare. Det finns anledning att återknyta till uttalande i samband med övervägandena om det borde införas en generell regel om ansvarsgenombrott i den nya aktiebolagslagen. Kommittén ansåg, som tidigare nämnts, att reglerna i skattebetalningslagen om bolagsföreträdares betalnings- ansvar inte har någonting att göra med den grundläggande prin- cipen att en aktieägare inte har något ansvar för bolagets för- pliktelser. Enligt kommittén har reglerna om företrädaransvar snarare karaktär av påföljd för försumliga företrädare. 1 Det framgår dock inte av lagtexten som bara hänvisar till HBL. Av 1 kap. 5 § SBL framgår dock att vad som sägs om handelsbolag också skall gälla intressegrupperingar om inte annat föreskrivs. Den civilrättsliga regleringen i handelsbolagslagen innebär – i fråga om handelsbolag – att bolagsmännen har ett solidariskt betalningsansvar för bolagets samtliga förpliktelser. Det gäller även om en företrädare för handelsbolaget – som inte är bolagsman – har överträtt lagregler. Det finns alltså en skillnad i fråga om synsättet på betalningsansvaret för skatter som åvilar en delägare som är företrädare för ett aktiebolag jämfört med det ansvar som en handelsbolagsdelägare har enligt handelsbolagslagen. I det första fallet förutsätts viss försumlighet för att ansvaret skall inträda för delägaren/företrädaren, vilket inte krävs för att handelsbolags- delägaren skall bli betalningsskyldig. Enligt utredningen kan de olika synsätten på betalningsansvaret i ett handelsbolag jämfört med i ett aktiebolag förklaras med skillnaderna i fråga om del- ägarnas ansvar för skulderna i de olika bolagsformerna. Komplementären i ett kommanditbolag har som redan nämnts motsvarande betalningsansvar som en delägare i ett handelsbolag. I fråga om kommanditdelägaren gäller i stället att betalningsansvaret är begränsat enligt bestämmelserna i handelsbolagslagen till vad han satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Naturligtvis kan skattemyndigheten med stöd av 12 kap. 6 § SBL kräva betalning av en kommanditdelägare i egenskap av företrädare för ett kom- manditbolag. Som utredningen redan påpekat i avsnitt 3.2.1 kan ett alternativ till att göra handelsbolag till skattesubjekt vara att bolaget taxeras för sin inkomst men att delägarna debiteras skatten. På så sätt skulle delägarna inte drabbas av ett utökat betalningsansvar efter- som inkomstskatten skulle fördelas mellan dem utifrån deras andelar i handelsbolaget. Enligt utredningens uppfattning saknas dock skäl att lägga fram ett förslag när det gäller betalningsansvaret för handelsbolagets inkomstskatt som avviker från vad som gäller i fråga om övriga skatter som handelsbolaget är skattskyldigt för enligt dagens regler, t.ex. mervärdesskatt. I sammanhanget vill utredningen också hänvisa till de möjlig- heter som finns för bolagsmän i handelsbolag att i bolagsavtalet begränsa – gentemot övriga bolagsmän – sitt ansvar för bolagets förpliktelser. Ansvaret kan visserligen inte begränsas utåt mot tredje man men bolagsmännen kan ändå i förhållande till varandra komma överens om begränsningar i betalningsansvaret t.ex. när det gäller bolagets inkomstskatt. Om i sådant fall betalningsansvar för en skatteskuld aktualiseras för en delägare i ett handelsbolag med stöd av 2 kap. 20 § HBL har delägaren möjlighet att i sin tur kräva övriga delägare i enlighet med avtalet. I ett kommanditbolag är kommanditdelägarnas ansvar också begränsat. har dock i båda dessa fall möjlighet att med stöd av 12 kap. 6 § SBL kräva betalning av företrädaren för bolaget under de förutsätt- ningar som finns angivna i lagtexten. Utredningens förslag innebär alltså sammanfattningsvis att delägare i handelsbolag och komplementär i kommanditbolag bör ha betalningsansvar även för bolagets inkomstskatt. Skattemyndig- heten har gentemot dessa möjlighet att kräva betalning antingen med stöd av 2 kap. 20 § HBL eller 12 kap. 6 § SBL. För kom- manditdelägare skall begränsningen i betalningsansvaret enligt 1 kap. 2 § och 3 kap. 8 § HBL gälla. För kommanditdelägare som är företrädare kan fullt betalningsansvar däremot utkrävas med stöd av 12 kap. 6 § SBL. Övergången från delägarbeskattning till bolagsbeskattning av han- delsbolag kan i väsentligt avseende anses jämförbar med för- hållandet vid byte av företagsform från handelsbolag till aktiebolag. Det finns dock viktiga skillnader. För det första sker ett byte av företagsform på delägarnas egna initiativ medan bytet av beskatt- ningsmetod som utredningen nu föreslår blir obligatoriskt. För det andra är det inte fråga om ett byte av företagsform utan bytet gäller beskattningsmetoden. Det är således inte fråga om en överlåtelse av verksamhet i ett handelsbolag till ett nytt rättssubjekt. Enligt utredningen bör ett av målen vid utarbetandet av över- gångsbestämmelserna vara att förhindra att delägare i handelsbolag som inte bedriver någon verksamhet kan för med sig negativa justerade anskaffningsutgifter in i det nya systemet med bolags- beskattning. Anledningen till att dessa bolag fortfarande finns registrerade är att de inte kan upplösas utan skattemässiga konsekvenser för dessa delägare. Utredningen har därför valt att föreslå övergångslösningar med utgångspunkt i om handelsbolaget bedriver näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning eller inte. En frågeställning som redan här bör beröras är om det finns behov av särskild reglering för det fall att delägarna i ett handels- bolag väljer att i stället samarbeta i ett enkelt bolag när de nya beskattningsreglerna träder i kraft. Det finns ett regelsystem som i normalfallet gör det möjligt att föra över en verksamhet i ett handelsbolag till en eller flera enskilda firmor eller ett enkelt bolag utan att uttagsbeskattnings sker. Enligt utredningen saknas det anledning att i det här sammanhanget göra någon ändring i dessa bestämmelser. Med aktiva handelsbolag avser utredningen bolag som sedan ingången av i mer än obetydlig omfattning har bedrivit näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL och fortfarande bedriver denna vid utgången av det beskattningsår då handels- bolaget första gången skall beskattas för verksamheten. Övergångsbestämmelserna som gäller aktiva handelsbolag skall också gälla i tillämpliga delar för de delägare i inaktiva handelsbolag som har en positiv justerad anskaffningsutgift. Utredningens förslag: Bokföringen skall vara underlag för för- delning av tillskjutet kapital på respektive delägare i ett handels- bolag. Om delägarnas andelar inte har redovisats individuellt i bok- föringen skall bolaget i samband med övergången komma in med sådan redovisning. I ett aktiebolag och en ekonomisk förening delas eget kapital upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust, jfr 5 kap. 14 och 15 §§ ÅRL. I ett handelsbolag görs ingen uppdel- ning av det egna kapitalet eftersom ett handelsbolag saknar bundet eget kapital, se bilaga 1 till ÅRL. Det egna kapitalet som finns i ett handelsbolag består av medel som bolagsmännen satt in. Det egna kapitalet är alltså fullbeskattat. Ackumulerade vinstmedel existerar inte eftersom inkomsterna fördelas och beskattas hos delägarna. Om handelsbolaget blir skattesubjekt, skall enligt utredningens förslag eget kapital i bolaget delas upp i tillskjutet kapital och ackumulerade vinstmedel. Det tillskjutna kapitalet skall delägaren kunna ta ut från handelsbolaget utan beskattningskonsekvenser medan uttag av vinstmedel enligt huvudregeln skall beskattas. När handelsbolaget blir skattesubjekt måste alltså det tillskjutna kapitalet fördelas på delägarna. I handelsbolagets bokföring brukar delägarnas insatser redovisas på kapitalkonton. Det saknas lagbestämmelser som föreskriver att handelsbolag skall redovisa eget kapital på delägarnivå i bokföringen. Det kan alltså vara så att det av bokföringen inte går att se exakt de olika delägarnas kapital- behållning. Om redovisningen inte kan ligga till grund för fördelningen av tillskjutet kapital måste fördelningen bestämmas efter annan grund. Ett alternativ som skulle kunna prövas är att utgå från den just- erade anskaffningsutgiften som delägarna i handelsbolag i princip skall redovisa i självdeklarationen. Den justerade anskaffningsutgiften är ett skattemässigt begrepp (se bilaga 5, tabell 12:1) och skiljer sig från redovisningen av delägarens kapitalbehållning i handelsbolaget. (I bilaga 5 finns ett exempel som illustrerar skillnaderna mellan den justerade anskaff- ningsutgiften och redovisningen av delägarnas kapitalbehållning i bolaget, se exempel 12:3.) Det egna kapitalet i ett handelsbolag som belöper sig på en delägare påverkas av delägarens andel av det redovisade resultatet i bolaget samt av hans insättningar och uttag (behållen insats). Den justerade anskaffningsutgiften påverkas – förutom av insättningar och uttag – i stället av delägarens andel av det skattemässiga resultatet. Det betyder att vinst respektive förlust vid fastighets- avyttring skall redovisas med faktiska belopp i bokföringen medan det skattemässiga resultatet naturligtvis bara påverkas av den del av vinsten respektive förlusten som motsvarar skattepliktig kapital- vinst alternativt del av kapitalförlust som får dras av. Samma för- hållanden gäller i fråga om skattefria inkomster, tex. lotterivinster, och kostnader som inte får dras av. Ett annat skäl till att det föreligger skillnader mellan eget kapital och justerade anskaff- ningsutgifter är att om handelsbolaget går med förlust så påverkas det egna kapitalet men delägarnas justerade anskaff- ningsutgifter påverkas först i samband med att förlusten kan utnyttjas hos delägarna som underskottsavdrag. En annan viktig förklaring till att den justerade anskaffnings- utgiften för en andel och det egna kapitalet som belöper sig på andelen uppgår till olika belopp beror på att köpeskillingen som belöper på en andel i handelsbolaget kan ha varit högre eller lägre än andelens värde enligt bokföringen. För att kunna fördela kapitalet med utgångspunkt i den justerade anskaffningsutgiften måste anskaffningsutgiften korrigeras så att den överensstämmer med redovisat kapital i handelsbolaget (se bilaga 5, tabell 12:2). Det kan innebära stora problem eftersom skillnader mellan redovisat och skattemässigt resultat kan ligga långt tillbaka i tiden och möjligheterna att korrigera därför är begränsade. Detsamma gäller i fråga om att ta reda på om en del- ägare erlagt ett över- eller underpris för sin andel. dessa svårigheter är det utredningens uppfattning att den justerade anskaffningsutgiften inte bör utgöra underlag för fördelningen av eget kapital i handelsbolag på respektive delägare. Utredningen vill sträva efter att skapa ett regelsystem för att lösa övergångsfrågorna som blir så enkelt som möjligt. Det samman- lagda belopp som delägarna kan ta ut från handelsbolaget utan beskattning framgår av bolagets bokföring. Det är därför naturligt att det är bokföringen som bör ligga till grund för uppdelningen av tillskjutet kapital på respektive delägare. Det kan i vissa handelsbolag där delägarna har en stark koppling till varandra, t.ex. familjeföretag, finnas ett visst utrymme att föra över kapital mellan delägarna i samband med övergången. Effekt- erna härav bör dock inte överdrivas. I handelsbolag där delägarna är fristående från varandra går det regelmässigt av redovisningen att se de olika delägarnas andelar i bolagets kapital. Det ligger i delägarnas intresse att det klart och tydligt framgår vad som är deras respektive kapitalbehållning. Utredningen anser sammanfattningsvis att delägarnas tillskjutna kapital skall bestämmas med utgångspunkt i handelsbolagets bok- föring. Det innebär att redovisningen på kapitalkontona skall ligga till grund för vad var och en av delägarna kan ta ut utan beskatt- ningskonsekvenser. Om uppdelning av eget kapital på respektive delägare inte gjorts i bokföringen skall handelsbolaget i samband med övergången till den nya beskattningsordningen inkomma med sådan redovisning. Handelsbolaget skall i samband med utgången av som delägarbeskattning sker i en sidoordnad bokföring specificera delägarnas kapitalkonton. Utredningens förslag: Utredningen föreslår att delägarens just- erade anskaffningsutgift vid utgången av beskattningsåret närmast före ikraftträdandet skall ligga till grund för beräkningen av hans kapitalunderlag. Sparat räntefördelningsbelopp skall dels öka kapitalunderlaget, dels omvandlas till sparat utdelningsutrymme när gränsbelopp enligt bestämmelserna i 57 kap. IL skall beräknas. skall också öka under- laget. Tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i handelsbolaget skall minska kapitalunderlaget. I det nya beskattningssystemet krävs att det fastställs ett kapitalunderlag för varje delägare. Underlaget ligger till grund för beräkning av i vilken utsträckning utdelning från handelsbolaget skall beskattas och för kapitalvinstberäkningen, se avsnitt 5.3.3. När det gäller att fastställa kapitalunderlaget kan övervägas om det bör baseras på det redovisade tillskjutna kapitalet eller om den justerade anskaffningsutgiften bör ligga till grund för beräkningen. Precis som fallet är för delägare i aktiebolag fastställs kapital- underlaget på delägarnivå. Det är enligt huvudregeln inte kopplat till det redovisade kapitalet i bolaget. Den justerade anskaffnings- utgiften ligger till grund för kapitalunderlaget enligt de nuvarande räntefördelningsreglerna, vilka har en viss koppling till lättnads- reglerna 43 kap. IL och 3:12-reglerna som finns i 57 kap. samma lag. Det är utredningens uppfattning att det ligger närmast till hands att utgå från den justerade anskaffningsutgiften när kapitalunder- laget skall bestämmas. Härigenom uppnås kontinuitet med dagens regler om räntefördelning.