sou · GQB347d1 · 2003-01-01 00:00:00 — På området fri rörlighet för varor finns det särskilt inskrivet att detta gäller även fiskala hinder (skatter, tullar), vilket innebär att länder inte får påföra diskriminerande skatter på varor från andra länder. För övriga fördragsfriheter finns inte motsvarande be- stämmelser. Det skulle kunna tolkas som att EU-länderna gemen- samt måste komma fram till kompletterande lagstiftning på dessa områden för att ska kunna ingripa mot diskrimi- nerande beskattning när det gäller tjänster, kapital och arbetskraft. har dock inte tolkat lagstiftningen på detta vis, utan har i flertalet domar slagit fast att alla skattebestämmelser som hindrar den fria rörligheten eller etableringsrätten kan angripas med stöd av EG-fördraget. På några områden har man inom EU kommit överens om lagstiftning i form av en rad direktiv (sekundär lagstiftning). Längst har man kommit när det gäller punktskatter och mervärdesbeskatt- ningen. Att belägga vissa varor med punktskatter har i praktiken ofta använts som ett sätt att diskriminera importerade varor. EG- domstolen har underkänt punktskatter med sådan tendens. I enlig- het med EG-fördraget får inte punktskatter fungera diskrimi- nerande mot varor från andra medlemsstater. Generellt regleras möjligheten för medlemsstaterna i EU att ta ut punktskatt även genom att vi inte får ha egna gränskontroller för påförandet av punktskatt. Vidare regleras formen för beskattningen. Den får inte tas ut i form av en skatt av flerledstyp av motsvarande slag som momsen. Trots detta har det inte skett någon generell harmo- nisering av punktskatterna inom EU. Länderna har möjlighet att 6 Detta avsnitt bygger till stor del på expertrapport 5 av och . För en ytterligare mer detaljerad beskrivning, se författarnas bok skatterätt. införa vilka punktskatter de vill så länge de inte strider mot de fria rörligheterna och kan administreras utan gränskontroller. Varor som omfattas av en mer långtgående harmonisering är alkohol, tobak och petroleumprodukter. På dessa områden har man inom EU fastställt gemensamma miniminivåer för punktskatterna. Hur skattebaserna ska beräknas samt gällande miniminivåer för skattesatserna finns reglerat i alkoholdirektiven, tobaksdirektivet samt mineraloljedirektiven. Det finns också gemensamma regler för högsta nivå för fordonsskatten på tunga lastfordon. Arbetet med ett energiskattedirektiv är nu inne i slutfasen. Hur uppbörden av skatten ska gå till vid gränsöverskridande handel regleras i cirkulationsdirektivet. Punktskatten tas ut först när varan konsumeras. Skatten tas ut i konsumtionslandet till det landets skattesats, allt enligt destinationslandsprincipen. Inom EU har man byggt upp ett beskattningssystem för att kunna tran- sportera varor mellan länder utan att utlösa beskattning och för att endast utlösa beskattning i rätt ögonblick och i rätt land, dvs. vid försäljning till konsument. Systemet kallas suspensionsordningen7. Vid privatimport beskattas EU-medborgaren istället i ursprungs- landet. Det betyder att varor som förvärvas för egen konsumtion beskattas där de förvärvas och inte där de konsumeras. Kravet för att privatimportreglerna ska gälla är att varan ska vara avsedd för eget bruk och att varan i princip transporteras över gränsen av privatpersonen själv. Här finns dock referensnivåer för hur mycket man får föra in i hemlandet för att det normalt ska karakteriseras som privatimport. Referensnivåerna regleras i cirkulationsdirek- tivet. har sedan medlemskapet haft undantag från de generella bestämmelserna inom EU med en betydligt mer restriktiv kvot för privatimport av alkohol och tobak. måste dock rätta sig efter EU:s referensnivåer. Referens- nivåerna för vad som får karakteriseras som privatimport regleras i cirkulationsdirektivet. Underlaget för mervärdesskatten är den skattebas som är mest harmoniserad inom EU. Den betraktas i mångt och mycket som EU:s gemensamma skattebas, delvis med anledning av att den utgör underlag för en del av finansieringen till unionen. 7 Se vidare kapitel 13: Informationsinhämtning och kontroll. länderna regleras i mervärdesskattedirektiven. I det sjätte mervärdes- skattedirektivet, det mest omfattande av direktiven, är basen för momsen mycket noggrant reglerad. Vidare regleras vilka som är skattskyldiga, momsen ska tas ut, vilken in- gående moms som får dras av etc. Nivån på momsen är reglerad i form av ett krav på en normalskattesats på , lägre skattesatser accepteras dock på vissa specificerade varor och tjänster. Den lägre skattesatsen får dock inte vara lägre än 5 pro- cent. I övrigt får medlemsländerna ta ut hur hög moms de vill, någon reglerad maximinivå för momsen finns inte. Vid uttaget av moms är det, liksom för punktskatter, destina- tionslandsprincipen som är den rådande huvudprincipen åtmin- stone för omsättningen av varor. Det innebär att även momsen tas ut i det land där varan konsumeras. Undantag gäller även här för privatimport. Till skillnad mot punktskatteområdet finns det i huvudsak inte några begränsningar för hur mycket privatpersoner kan ta in i landet utan att påföras moms (särskilda begränsningar gäller dock för nya bilar och båtar). Vidare kan en svensk kon- sument köpa varor från en utländsk säljare med det landets moms, under vissa förutsättningar. Detta gäller om den s.k. postorderregeln är uppfylld, dvs. om näringsidkaren inte säljer varor till mer än upp till ett fastställt gränsbelopp.8 Vid omsättningen av tjänster till konsument är bilden mer komplicerad, här används redan ursprungsprincipen i stor omfatt- ning. Vid tjänsteomsättning mellan mervärdesskatteskyldiga används dock destinationsslandsprincipen. Från sida har pågått ett arbete med att ta fram ett nytt gemensamt momssystem för EU-länderna (avsikten var ursprungligen att ett slutligt system skulle införas ). Systemet skulle generellt bygga på en beskattning enligt ursprungslandsprincipen. Arbetet med ett sådant förslag har dock stött på mycket kritik och det har pekats på avgörande hinder för införandet av ett sådant system. strävar kommissionen efter att momsskattesatserna ska harmo- niseras inom EU. En harmonisering av skattesatserna skulle tvingas fram genom en beskattning enligt ursprungslandsprincipen och omvänt skulle en likformig nivå innebära att invändningarna mot en beskattning i ursprungslandet skulle decimeras. 8 är gränsbeloppet . Inkomstskatter för företag och hushåll Harmoniseringsarbetet har långt ifrån kommit lika långt på inkomstskatteområdet som på mervärdes- och punktskatte- området. En rad direktiv på olika områden har föreslagits i ett tidigt skede i EG-samarbetet, exempelvis flera förslag till gemen- samma företagsskatteregler för bestämning av baser. Inget av dessa förslag har ens varit i närheten av att bli antaget. Sammanfatt- ningsvis kan sägas om detta område att medlemsländerna har velat behålla en så stor handlingsfrihet som möjligt och sålunda inte varit villiga att binda sig vid en gemensam lagstiftning. Det viktiga för kommissionen har blivit att driva fram en harmoni- sering på områden som rör internationell beskattning, närmare bestämt nationell beskattning som påverkar situationen för andra medlemsstater. Ännu så länge har endast två direktiv på företagsskatteområdet antagits. Det ena är moder/dotterbolagsdirektivet som reglerar beskattningen av utdelningar i internationella koncerner. Direktivet föreskriver att utdelning från dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan ska vara skattefri. Medlemsstaterna medges dock friheten att göra avsteg från skattefrihetsprincipen i skatte- flyktssituationer. Länderna kan också välja att ersätta skattefriheten med en avräkning mot hemlandsskatten av betald bolagsskatt i dotterbolagslandet, vilket är en princip som under vissa förhållanden utnyttjar gentemot lågskatteländer. Det andra antagna direktivet är fusionsdirektivet. Detta reglerar beskattningen vid internationella företagsombildningar9 och för- hindrar att beskattning utlöses i vissa fall. Av de företagsombild- ningar som regleras i direktivet är det endast verksamhetsavytt- ringar och andelsbyten som kan företas i praktiken. Gränsöverskridande fusioner och fissioner är inte möjliga att genomföra eftersom den nödvändiga civilrättsliga lagstiftningen saknas. Såväl moder/dotterbolagsdirektivet som fusionsdirektivet innehåller bestämmelser om minsta skatteförmåner som måste ges vid utdelningar mellan bolag i en koncern samt vid gränsöver- skridande företagsombildningar. Det står länderna fritt att ge en mer långt gående skattefrihet eller att låta skattefrihet inträda utan att de krav som är uppställda i direktivet uppfyllts. Fusionsdirek- tivet innebär dock inte en definitiv skattefrihet utan ger endast ett 9 Fusioner, fissioner, verksamhetsavyttringar, samt utbyte av aktier eller andelar. uppskov med beskattningen. Obeskattade reserver måste bibehållas i det land där de uppkommit. Det föreligger dessutom ett förslag till nytt direktiv på företags- skatteområdet. Det ena rör beskattning av räntor och royalties mellan närstående företag (direktivet innebär ett borttagande av källskatt). Förslaget till ett direktiv som rör förlustutjämning mellan koncernbolag i olika medlemsländer har dragits till- baka. På området inkomstskatter för individer har vi ännu inga antagna direktiv, men kommissionens aktivitet har intensifierats. Det pågår ett arbete inom kommissionen för att komma överens om ett direktiv för beskattning av räntor, det s.k. sparandedirektivet. Syftet med förslaget till direktiv är att möjliggöra en effektiv beskattning av ränteinkomster i spararens hemviststat. Enligt direktivet ska alla länder utbyta information om inkomster från sparande med varandra. Sammanfattningsvis kan konstateras att EU i det gemensamma arbetet med att utforma ett legalt ramverk för beskattningen inom unionen har visat respekt för de enskilda ländernas autonomi. har inte lagstiftning som inskränker ländernas självbestäm- manderätt över de nationella skattebaserna instiftats. Den gemen- samma lagstiftningen är dock inte det enda som påverkar hur länderna kan utforma sina skattesystem. Länderna inom EU är inte fria att utforma sina skattesystem hur de vill, dels med anledning av politiska dokument (EU:s uppförandekod), men även med anled- ning av vida tolkning av EG-fördraget. 4.6.2EG-domstolens inflytande över ländernas skattesystem I EG-fördraget finns bestämmelser som föreskriver ett avskaffande av hinder för de fria rörligheterna på området varor, tjänster, arbete och kapital. Särskilt för varor gäller detta även fiskala hinder såsom skatter. Någon motsvarande bestämmelse finns inte på övriga områden. har dock i ett flertal domar tillämpat en mer långtgående tolkning av fördraget, som innebär att alla skatte- bestämmelser som hindrar den fria etableringsrätten eller den fria rörligheten för medborgare, tjänster och kapital kan angripas med stöd av fördraget. EG-fördraget synes dock inte ge något stöd för domstolen att vara lika restriktiv mot icke-neutrala skattebestäm- melser som haft motsatt effekt, dvs. som bidragit till en konstlad rörlighet över nationsgränser. Domstolens tolkning av fördraget har inneburit total auktoritet inom övriga delar av EG-systemet. Detta har lett till att medlemsländernas skatteregler tvingas till en utformning i enlighet med EG-fördraget och länderna är skyldiga att hålla sig inom de ramar som ställer upp. har i flertalet mål dömt ut skatteregler med hän- visning till fördraget. Exempel på ett sådant mål är Baxter-målet. I detta fall rörde det sig om en fransk skatt på företag som sålde farmaceutiska produkter i . Vid beräkning av skatten gavs avdrag för kostnader för forskningsverksamhet, så länge forsk- ningen bedrivits inom landet. bedömde att det faktum att man vägrade avdrag för verksamhet utanför indirekt diskriminerade utländska bolag och förbjöd detta. Man är sålunda inte tillåten att i sådana avseenden göra skillnad mellan utländska och inhemska bolag i beskattningen. När det gäller begränsning av medborgarnas fria rörlighet före- kommer det inte lika ofta att man gör skillnad mellan utländska personer och inhemska medborgare. Däremot görs skillnad mellan personer som bor i landet och personer som bor utomlands. Några fall har uppmärksammats av . Ett exempel är Schumacker-målet där förbjöds att reservera vissa skatte- lättnader till personer bosatta i landet. Dessa regler diskriminerade inte mot olika medborgarskap men domstolen bedömde ändå att de indirekt diskriminerade mot utländska medborgare. Fördraget är tänkt att skydda personer som vill ta anställning eller starta upp en egen verksamhet utomlands och ett lands skatteregler får inte förhindra detta. Ett mycket uppmärksammat mål är fallet Verkooijen. Detta mål kan få mycket stor betydelse för många länders möjlighet att ha system som gynnar ägande av inhemska aktier med lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen. Målet gällde explicit de neder- ländska reglerna för beskattning av aktieutdelningar, enligt vilka en person med hemvist i kunde ta emot en del av utdelningen från inhemska bolag skattefritt . Det gällde inte utdelning från bolag i andra medlemsstater. ansåg att det diskriminerade ägandet i utländska bolag och bedömde att systemet strider mot EG-rätten eftersom det strider mot bestäm- melserna om fri rörlighet av kapital. I flera medlemsländer finns i utdelningsbekattningen s.k. avräk- ningssystem, där man helt eller delvis får räkna av bolagsskatten från skatten på utdelning från inhemska bolag. enlig de principer man tillämpat i Verkooijen-fallet, finna att även dessa system strider mot fördraget får det långtgående återverk- ningar för dessa länder. De blir tvingade att utsträcka möjligheten till avräkning till att gälla även utdelning från utländska bolag eller avskaffa systemet i sin helhet. tillämpar ett klassiskt system och tillåter inte avräkning. Ett system med avräkning för inhemsk bolagsskatt fungerar diskriminerande mot ägande i utländska bolag och kommer dessutom att påverka bolagsstrukturen inom stora koncerner. Länder som tillämpar ett avräkningssystem har större incitament att konstruera bolag så att ägandet ska fortsätta att klassas som inhemskt. betydelse för de svenska skattereglerna har för egen del gjort en genomgång av skattelagstiftningen på företagsskatteområdet för att identifiera regler som kommer i konflikt med EG-fördraget. Som ett led i det har justeringar genomförts på en rad områden.10 Ytterligare justeringar kommer sannolikt att bli nödvändiga. har också ålagt att göra förändringar på skatteområdet. Vi hade tidigare en särskild ordning för beskattning av utländska livförsäkringar. Eftersom man inte hade någon möjlig- het att ta ut en skatt på avkastningen i försäkringsbolaget, på det vis som sker med ett svenskt försäkringsbolag, påförde man istället försäkringstagaren en skatt på den inbetalda premien. EG-dom- stolen ansåg att detta fungerande som ett diskriminerande inslag gentemot utländska försäkringsbolag och förbjöd detta tillväga- gångssätt. Redan innan utslaget från domstolen kom hade vidtagit åtgärder. Skatten på premien togs bort och ersattes av motsvarande avkastningsskatt som svenska försäkringsbolag be- talar. gäller dock vid försäkringar i utländska bolag, att det är försäkringstagaren som ska betala avkastningsskatten till skillnad mot försäkringar i svenska bolag, där ska företaget betalar in skatten. Från svensk sida bedöms reglerna som neutrala, bortsett från att skattesubjekten skiljer sig åt. Skulle även dessa regler underkännas vid en prövning i och tvingas avskaffa skatten på utländska försäkringar har domstolen enligt 10 Se Anpassningar på företagsskatteområdet till EG-fördraget, Ds 2000:28 och rege- ringens proposition 2000/01:22. svenskt synsätt tvingat fram en icke-neutral beskattning. Utländska försäkringsbolag får då en konkurrensfördel i jämförelse med de svenska, vilket skulle kunna skapa en konstlad rörlighet för svenskt kapital till länder med lägre avkastningsskatt. Ett annat betydelsefullt område som kan påverkas av den EG- rättsliga utvecklingen gäller skillnaden mellan avdragsrätten för pensionssparande i svenska och i utländska bolag samt skillnaden i avkastningsskatt. I behandlas försäkringar tecknade i ut- ländska bolag som kapitalförsäkringar, vilket betyder att avdrag inte ges för inbetalda och att utfallande belopp inte beskattas. För pensionsförsäkringar gäller motsatt system och avkastningskatten för dessa är , medan avkast- ningsskatten på kapitalförsäkringar är . En höjning av avkastningsskatten för privata pensionsförsäkringar skulle minska detta problem. har även fått intern kritik för SINK-reglerna (särskild inkomstskatt för utomlands bosatta). Reglerna innebär att en begränsat skattskyldig betalar på sina tjänsteinkomster från Sverige11 men inte behöver deklarera sina inkomster på samma sätt som en som är obegränsat skattskyldig i . SINK är en definitiv källskatt, vilket innebär att den skattskyldige inte får göra avdrag för kostnader för intäktens förvärvande. har detta system endast av administrativa skäl, eftersom det skulle vara komplicerat med ett deklarationsförfarande för utländska med- borgare.12 Kan skattediskriminering aldrig accepteras? I finns vissa öppningar för att en medlemsstat som kan åberopa mycket starka skäl ska få rätt att behålla regler trots att de är diskriminerande. Sådana skäl skulle vara om reglerna är nödvändiga för att upprätthålla allmän ordning, säkerhet och hälsa. Det har dock aldrig varit aktuellt för att godta diskriminerande skatteregler på dessa grunder. I många fall har länder argumenterat livligt för att få behålla de inslag i skatte- lagstiftningen som domstolen anser fördragsstridiga. När det däremot har rört sig om indirekt diskriminering, har domstolen 11Detta gäller endast om inte annat har avtalats mellan och hemviststaten. 12SINK-reglerna utreds i Utredningen om översyn av lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, Fi 2001:07. uttalat att den kan accepteras om den är motiverad av ett tillräckligt stort allmänintresse. Två grunder för att rättfärdiga indirekt diskri- minering har vunnit acceptans. Den ena är behovet av att hindra skatteflykt och den andra är hänsynen till skattesystemets över- gripande struktur och inre sammanhang. Det sistnämnda har exempelvis hindrat domstolen från att fälla för att endast ge avdrag för försäkringspremier till inhemska försäkringsbolag (Bachmann-fallet). Domstolen kom fram till att avdragsförbudet var motiverat mot bakgrund av principen om beskattningssymmetri. Avdragsrätten för i det belgiska skattesystemet hängde samman med rätten att sedan beskatta det utfallande försäkrings- beloppet (i likhet med konstruktionen för pensionsförsäkringar i ). Avdraget är alltså en form av uppskjuten beskattning och bör endast tillåtas om skattemyndigheterna har möjlighet att sedan beskatta det utfallande beloppet. tillät därför att behålla avdragsförbudet för de utländska försäk- ringarna, ett utslag som i ljuset av senare avgöranden knappast längre kan ses som prejudicerande. Det har alltså varit möjligt att få igenom diskriminerade lagar på skatteområdet som prövats av . Det vanliga är dock att domstolen ger den skattskyldige rätt och medlemsstaten blir tvungen att ändra sin lagstiftning. Medlemsländerna har inte lyckats få gehör för argumentet att den diskriminerande regeln behövs för att förhindra skatteflykt. har domstolen likaså kategoriskt avfärdat principen om beskattningssymmetri som argument för bibehållna regler. Det kan tyda på att domstolen avser att ha en betydligt mer restriktiv hållning framöver. Hinder mot de fria rörligheterna är förbjudna enligt EG-fördraget. Fördraget begränsar dessutom möjligheterna att snedvrida konkur- rensen till det egna landets fördel. Statsstödsreglerna begränsar ländernas möjligheter att subventionera inhemska företag med stöd som snedvrider eller hotar konkurrensen med andra medlemsstater. Alla former av stöd är förbjudna, alltså även skattelättnader som kan anses hämma handeln över gränserna inom EU. Det kan t.ex. handla om att vissa varuområden eller vissa typer av företag får särskilda undantag från den allmänna skattebehandlingen. I för- draget finns dock listade en rad stödåtgärder som är tillåtna, exempelvis visst regionalstöd (till utsatta regioner), stöd för att främja kultur och kulturarv eller sektorstöd. Alla förändringar i subventionssystemen (inklusive skatter) måste meddelas kommissionen. Om inte detta görs är det nya stödet per definition alltid olagligt. Kommissionen beslutar om ett nytt förslag är förenligt med statsstödsreglerna och kan stämma ett land inför . För del har kommissionen underkänt en stödåtgärd i form av nedsatta arbetsgivaravgifter för företag i vissa regioner. Detta tvingade att frångå systemet en period, men den stödform som införts ryms inom reglerna för s.k. försumbart stöd. Kommissionen har också godkänt den särskilda svenska skatten på utländska nyckelpersoner, den s.k. expertskatten.13 Det förefaller dock som man från kommissionens sida har ändrat sin syn på expertskatten. Man har till och framfört att sådana upplägg är potentiellt skad- liga.14 Det innebär att man numer inte bara ser diskriminering av utländska medborgare som skadlig. Man anser alltså även att diskriminering av de egna medborgarna är problematisk. I för- längningen kan det innebära att man också erkänner att skatteregler som premierar rörlighet bör betraktas som skadliga. Det grundläggande rättsliga dokumentet för EU, EG-fördraget, innehåller få riktlinjer för . Ändå har man tagit detta som utgångspunkt i sitt rättsliga arbete. har dessutom i vissa fall funnit att EG-rätten är överordnad nationell rätt och på så vis formulerat läran om EG-rättens absoluta företräde. Enligt domstolen har sålunda medlemsstaterna avhänt sig sin konstitutionella makt till gemenskapen och fungerar inte längre som suveräna stater. domstolar följer i princip EG- domstolen och EG-rätten, detsamma gäller också i EU:s övriga medlemsstater. I princip underkänner inte ländernas skatte- suveränitet. Det finns exempel på ett antal mål där domstolen accepterar internationella skatterättsliga principer som slagits fast i 13De särskilda reglerna innebär kortfattat att utländska experter som är anställda i endast behöver ta upp av inkomsten till beskattning. 14COM(2001) 260 slutlig. avtal mellan länder. Domstolen har exempelvis accepterat territo- rialitetsprincipen som grund för att inte beakta förluster i andra länder vid beskattning av företag i . Vidare accepterar domstolen ländernas rätt att själva avgöra nivåer på skattesatserna. Vilket neutralitetsbegrepp styr då domstolen efter? EG-dom- stolen förefaller inte följa principen om kapitalexportneutralitet i sina domslut. Snarare har domstolen tagit fasta på att kapital- importneutralitet ska råda. utövar endast sin makt över de skatteregler som är till nackdel för gränsöverskridande förhållanden och transaktioner som kommer i konflikt med be- stämmelserna om fri rörlighet. Bestämmelserna hindrar dock inte att en stat i vissa avseenden behandlar utländska personer och inkomster förmånligare än inhemska. Detta kan tolkas som att EG- domstolen inte strävar efter att skattesystemen ska vara neutrala för gränsöverskridande transaktioner inom EU-området. Istället verkar , genom sina domslut, för en ökad rörlighet av varor, tjänster, arbete och kapital inom regionen. Det står klart att makt inte kan överskattas. Problemet är att domstolen till grund för sina beslut inte har en heltäckande lagstiftning, i likhet med situationen inom ett land. Istället grundar sig domstolens utslag på EG-fördraget som till stor del har karaktären av ett politiskt dokument. Sekundärrätten, i form av direktiv, är förvisso mycket utförlig på vissa områden men bygger även den till viss del på politiska kompromisser och är långt ifrån heltäckande. Vi kan ändå konstatera att domstolen genom sitt arbete åstadkommit en högre grad av harmonisering av inkomst- skattereglerna mellan EU-länderna.