sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Dessa åtgärder har enligt konkurrensrådets betänkande sammantaget lett till att konkurrensproblem i samband med offentliga upphandlingar i stort sett har eliminerats. Systemet innebär att enheter inom kom- muner och landsting som bedriver konkurrensutsatt verksamhet mot avgifter kompenseras för ingående mervärdesskatt, även i de fall tjänsten är undantagen från skatteplikt. Motsvarande möjlighet föreligger inte för privata näringsidkare. Denna problematik har behandlats i betänkandet Kommunkontosystemet och rättvisan – momsen, kommunerna och konkurrensen8. Konkurrensproblem har även uppkommit i situationer när en tjänst är undantagen från skatteplikt vid offentlig produktion men inte vid privat. Ett av flera exempel härpå är idrottsområdet. I de fall slutkonsumenten är en privatperson kommer den offentliga aktören som inte debiterar mervärdesskatt att få en konkurrens- fördel. Klagomål beträffande nämnda förhållanden har även kom- mit fram vid den av () företagna invente- ringen av olika skattereglers inverkan på konkurrensen (KKV Rapport 1999:5). 8 SOU 1999:133. Det kan tilläggas att regeringen har tillsatt en arbetsgrupp för översyn av kommunkontosystemet. Gruppen har haft till uppgift att analysera och belysa finan- sieringsfrågan och omfördelningseffekterna samt att ta fram alternativa modeller för att hantera kommuners och landstingskommuners ingående mervärdesskatt i icke skattepliktig verksamhet. Arbetsgruppens slutsatser har redovisats i en departementspromemoria, Ds 2001:30. Vidare har på regeringens uppdrag gjort en analys av ut- betalningarna från kommunkontosystemet för att söka orsakerna till utvecklingen av utbetalningarna, bl.a. ökningen och variationerna samt variationen mellan kommuner. Detta har redovisats i rapporten 2001:6. De konkurrensproblem till följd av mervärdesskatteregler som nämns i betänkandet och rapporten har inte sin grund i be- stämmelserna om myndighetsutövning i 4 kap. 7 § och föranleder inte närmare utredning i detta sammanhang. Bestämmelsen i 4 kap. 7 § ML kan däremot ge upphov till konkurrensproblem när viss verksamhet kan bedrivas av såväl offentligrättsliga som privat- rättsliga subjekt som verksamheten betraktas som myn- dighetsutövning eller led i sådan utövning när den bedrivs av offentligrättsliga subjekt. Detta leder till att det offentligrättsliga organets verksamhet undantas från mervärdesbeskattning medan det privaträttsliga subjektet beskattas för samma verksamhet. Denna olikformiga skattemässiga behandling av offentligrättsliga och privaträttsliga subjekt kan medföra såväl fördel som nackdel för båda subjekten. 2.5.4En jämförelse mellan det sjätte mervärdesskattedirektivet och svensk rätt Det gemensamma mervärdesskattesystemet syftar till en neutral och generell beskattning med gemensamma undantag för vissa aktiviteter, som stadgas särskilt i artikel 13 och 28. En naturlig följd av detta blir att offentligrättsliga organ skall betraktas som icke beskattningsbara personer enbart när de agerar som offentliga myndigheter i denna egenskap. Även offentliga myndigheter som agerar i denna egenskap behandlas emellertid som beskattningsbara personer när konkurrenssituationen kräver det. Enligt såväl direktivet som ML utgår man från att offentligrätts- liga organ som huvudregel är skattesubjekt i mervärdesskatte- hänseende. Direktivet ställer inte upp något krav på att verk- samheten skall bedrivas med vinstsyfte för att omfattas av mer- värdesbeskattningen. Bestämmelsen i 4 kap. 6 § ML är därför överflödig i ett EG-perspektiv. Enligt direktivets artikel 4.5 anses offentligrättsliga organ inte vara beskattningsbara personer när det gäller aktiviteter eller trans- aktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter. I ML:s motsvarande bestämmelse, 4 kap. 7 § ML, stadgas att en omsättning som avses i 4 kap. 6 § ML inte utgör yrkesmässig verk- samhet om omsättningen 1. Ingår som ett led i myndighets- utövning eller 2. Avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Frågan är om undantaget i artikel 4.5 stämmer överens med skattefriheten enligt 4 kap. 7 § ML. Mot bakgrund av den förhållandevis stora frihet medlemsländerna har när det gäller utformningen av undantaget för offentligrättsliga organ utefter de egna, nationella behoven, torde så vara fallet. I ett EG-perspektiv framstår den svenska skattefriheten för myndig- hetsutövning m.m. som ganska snäv. Den begränsning av skatte- friheten som skall ske enligt artikel 4.5 andra stycket är dock annorlunda utformad i den svenska lagen. De rättssubjekt som kan komma i fråga för den aktuella be- gränsningen enligt 4 kap. 7 § första stycket ML, staten, statliga affärsverk och kommuner, torde stämma överens med dem som anges i direktivet, dvs. stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ. Direktivet låter medlemsländerna avgöra vilka organ man väljer att reglera genom offentligrättsliga bestämmelser och som därigenom kan komma i fråga för undan- taget i artikel 4.5. När ett visst organ regleras offentligrättsligt enligt den nationella rättsordningen, skall det kunna komma i åtnjutande av undantag från beskattning enligt artikel 4.5. EG- domstolen har uttalat att artikel 4.5 har direkt effekt. Ett offent- ligrättsligt organ som anser att det inte bör bli föremål för mer- värdesbeskattning kan således åberopa artikel 4.5 mot en nationell bestämmelse när det gäller aktivitet som det offentligrättsliga organet bedriver i egenskap av offentlig myndighet och som inte omfattas av listan i bilaga D. En förutsättning är dock att myn- dighetens behandling som icke beskattningsbar person inte kan antas ge upphov till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (jfr 231/87 Commune de Carpaneto Piacentino m.fl.). Även i domen i mål C-276/98 Kommissionen mot , p. 27, uttalar EG- domstolen att artikel 4.5 är tvingande i detta hänseende. I målet behandlas tillåtligheten av en reducerad skattesats på bl.a. bro- avgifter. I domen uttalas att medlemsstaterna inte har rätt att betrakta ett offentligrättsligt organ som beskattningsbar person när det gäller aktiviteter som det fullgör i egenskap av offentlig myndighet. Detta gäller under förutsättning att aktiviteterna i fråga inte finns med i direktivets bilaga D (jfr artikel 4.5 tredje stycket) och att skattebefrielsen inte kan antas leda till konkurrens- snedvridning av viss betydelse (artikel 4.5 andra stycket). Mot bakgrund av detta fann domstolen att det inte hade visats att broavgifterna skulle beläggas med mervärdesskatt. Liksom vad som gäller för beskattningsbara personer i allmänhet saknar det emellertid betydelse om en viss aktivitet bedrivs med syftet att enbart nå kostnadstäckning. Det kan till följd av att artikel 4.5 är tvingande i fråga om skattesubjekten inte uteslutas att t.ex. kom- munalförbund, som regleras offentligrättsligt i 3 kap. KL, omfattas av undantaget för offentligrättsliga aktiviteter och transaktioner. I egenskap av offentlig myndighet jämfört med myndighets- utövning Det första av de två villkoren för undantag enligt artikel 4.5 första stycket, att aktiviteten måste bedrivas av ett offentligrättsligt organ och således inte av tredje man, har sin motsvarighet i ML. I de fall den offentligrättsliga aktiviteten/myndighetsutövningen bedrivs av annan än myndigheten blir den springande punkten i stället huruvida aktiviteten bedrivs självständigt i förhållande till myndig- heten (se domarna i mål 235/85 Kommissionen mot och C-202/90 Ayuntamiento de ). Eventuella skillnader i tillämpningen mellan direktivet och ML i detta avseende är i så fall hänförliga till skillnader i tillämpningen av självständighetskriteriet enligt artikel 4.4 respektive 4 kap. 1 § ML jämfört med 13 kap. 1 § IL. När det gäller det andra villkoret som har uppställt för tillämpning av artikel 4.5 första stycket, dvs. att det offentligrättsliga organet skall anses bedriva aktiviteten i denna egenskap, är det den nationella rätten som avgör när så är fallet. Här förtjänar emellertid att framhållas att till beskattningsbara transaktioner räknas utförande av tjänster i enlighet med anmodan utfärdad av myndighet eller i dennas namn eller enligt lag (direk- tivets artikel 6.1 sista ledet). Detta torde medföra att offentlig- rättsliga organs aktiviteter som stöds av eller åläggs dem i för- fattning inte per automatik kan hänföras till aktiviteter som de utför i egenskap av offentlig myndighet (se domen i mål 235/85, Kommissionen mot , p. 21, avseende fysiska per- soner). Även i detta hänseende verkar följaktligen ML gå i linje med direktivet (jfr prop. 1989/90:111 s. 209). har vidare uttalat att när offentligrättsliga organ uppträder i enlighet med reglerna i den nationella rätten, som endast gäller för dessa subjekt, omfattas de av undantaget i artikel 4.5. Uppträder de däremot under samma rättsliga villkor som gäller för privaträttsliga subjekt kan de inte anses uppträda i egenskap av myndigheter. Även i detta hänseende synes samstämmighet före- ligga med ML:s undantag för myndighetsutövning, som bl.a. innebär att stat eller kommun fattar beslut eller vidtar åtgärder som påverkar medborgare, företag, m.fl. utan att något privaträttsligt avtal har ingåtts mellan parterna. Definitionen av myndighets- utövning synes vara likformig inom svensk rätt, även om den har olika syften alltefter rättsområde (jfr prop. 1989/90:111 s. 209 f. med t.ex. prop. 1972:5 s. 311 avseende skadeståndslagens avgräns- ning och med prop. 1971:20 avseende förslag till förvaltningslag). Såsom uttalas i kommunkontoutredningens betänkande (SOU 1999:133 s. 73 f.) är definitionen av myndighetsutövning i ett jämförande EU-perspektiv ganska snäv. De flesta offentligrättsliga subjekts aktiviteter blir därmed att betrakta som yrkesmässig verksamhet i . Så är inte fallet i alla EU-länder. I direktiv- texten används inte begreppet myndighetsutövning utan dess formulering verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter öppnar för en vid tolkning. Eftersom konsekvent har vägrat uttala sig om vad som kan anses ligga i denna formulering och i stället har hänvisat till de nationella förutsättningarna för offentlig verksamhet, kan inte göras annan bedömning än att ML:s definition av vad som kan undantas i fråga om offentligrättslig verksamhet i stort sett överensstämmer med artikel 4.5. Om aktiviteten kan bedrivas i såväl offentlig som privat regi, skall det offentligrättsliga organet enligt artikel 4.5 andra stycket ändå betraktas som beskattningsbar person såvida det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse att det behandlades som icke beskattningsbar person. Bestämmelsen innebär att medlems- länderna skall se till att de offentligrättsliga organens aktiviteter inte undgår beskattning när aktiviteten visserligen utförs i egenskap av offentligrättsligt organ men leder till konkurrenssnedvridning av viss betydelse i förhållande till motsvarande aktivitet som utförs i privat regi under privaträtten eller med administrativa med- givanden. Det föreligger således inga krav på ett uttryckligt lag- stadgande i den nationella lagstiftningen. ML innehåller en uttryck- lig konkurrensbestämmelse endast i fråga om avfallshantering (jfr 4 kap. 7 § andra stycket ML). Om det skulle visa sig att undantaget för statens, de statliga affärsverkens och kommunernas verksamhet enligt 4 kap. 7 § ML leder till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, föreligger följaktligen en skyldighet att begränsa undantaget för myndighetsutövning i motsvarande mån. På det statliga området har en uppluckring skett av de offentliga monopolen. Tjänster såsom posttjänster, teletjänster m.m. omsätts numera på en konkurrensmarknad och omfattas av mervärdesskatt. Något särskilt stadgande i enlighet med artikel 4.5 tredje stycket och bilaga D har inte ansetts nödvändigt i den svenska lagen. Offentligrättsliga organs status i förhållande till omsättning som är undantagen från skatteplikt Enligt artikel 4.5 fjärde stycket finns en möjlighet att betrakta en aktivitet som är undantagen enligt artikel 13 som en aktivitet som de offentligrättsliga organen utför i egenskap av myndigheter. har inte utnyttjat denna möjlighet genom bestämmelserna i . 2.6Övergångsordningens utvidgning av kretsen av beskattningsbara personer – artikel 28a.4 Var och en som tillfälligtvis levererar ett nytt transportmedel på de villkor som fastställs i artikel 28c.A skall också anses som en skattskyldig person Gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel beskattas alltid. Detta gäller även när förvärvaren inte är en beskattningsbar person, eller med andra ord när han är en icke beskattningsbar person (eng. non-taxable person, jfr avsnitt 1.7.3). Direktivets regler innebär att mervärdesskatt alltid skall tas ut i det land där fordonet skall användas. Vad som avses med nytt transportmedel framgår av artikel 28a.2. Vid förvärv av ett nytt transportmedel skall således beskattning ske i det land till vilket det nya fordonet förs för att användas permanent (jfr artikel 28a.1 b). Till följd av att förvärvet beskattas, undantas avyttringstransaktionen från skatteplikt (jfr artikel 28c.A b). Av artikel 17.3 b följer att medlemsstaterna skall ge varje beskattningsbar person rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående skatt som är hänförlig till den från skatteplikt undan- tagna avyttringen. För att betraktas som beskattningsbar person krävs ett regelbundet engagemang i aktiviteten, jfr artikel 4.1 och 4.2. Till följd av bestämmelsen i artikel 28a.4 anses dock även den som tillfälligt tillhandahåller nya transportmedel som beskattnings- bar person. I annat fall skulle transaktionen belastas med mer- värdesskatt i såväl avyttringslandet som förvärvslandet. om gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel återfinns i 2a kap. 2 § 1 jämförd med 3 § 1 ML. Definitionen av vad som avses med nya transportmedel följer av 1 kap. 13 a § ML. Omsättning av nytt transportmedel, som transporteras från till ett annat , undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § andra stycket ML. Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter nya transportmedel inom landet, har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar avdragsrätt enligt 8 kap. ML till följd av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a §. Detta följer av 10 kap. 11 § ML. Personer, som inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet, har vid den nu aktuella avyttringen rätt till åter- betalning av den ingående skatt som erlagts vid förvärv inom landet, vid GIF eller vid import av transportmedlet enligt 10 kap. 11 a § ML. 2.6.3En jämförelse mellan artikel 28a.4 och 10 kap. 11 a § ML De aktuella bestämmelserna i anpassades till direktivet i samband med EU-inträdet (jfr prop. 1994/95:57 s. 84–85, 142–143 och 193–194). Den enda egentliga skillnaden mellan direktivets och i fråga om skattesubjekten i detta sammanhang är en följd av de skillnader mellan begreppen yrkesmässig verk- samhet och beskattningsbar person i denna egenskap som har redovisats i föregående avsnitt. Eftersom begreppet beskattnings- bar person omfattar fler personer än begreppet yrkesmässig verksamhet, torde kretsen av personer som kan få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 a § ML vara något större än kretsen av icke beskattningsbara personer enligt direktivet. 2.7Genomgång av specialbestämmelserna i om yrkesmässig verksamhet som saknar direkt motsvarighet i direktivet I de föregående avsnitten har direktivets kriterier med avseende på beskattningsbar person beskrivits som närmast mot- svarande kriterier för yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML har belysts ur ett EG-perspektiv. Definitionen av yrkesmässig verksamhet i 4 kap. ML innehåller emellertid ett antal bestämmel- ser som utvidgar respektive inskränker begreppet yrkesmässig verksamhet. I detta avsnitt beskrivs de specialbestämmelser som saknar direkt motsvarighet i direktivet. De belyses också ur ett EG- perspektiv. 2.7.1Kost åt personal – 4 kap. 2 § ML 4 kap. 2 § ML: Även om en arbetsgivares verksamhet i övrigt inte medför vare sig skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9–13 §§, räknas till yrkesmässig verksamhet som medför skattskyldighet sådana serveringstjänster som består av tillhanda- hållande av kost åt personalen, om marknadsvärdet av tjänsterna för beskattningsåret överstiger . Bestämmelsen i 4 kap. 2 § ML som behandlar tillhandahållande av kost åt personal, innebär en inskränkning av yrkesmässighets- begreppet i förhållande till huvudregeln. En arbetsgivares tillhanda- hållande av kost åt personal är i princip alltid yrkesmässig, när arbetsgivarens verksamhet i övrigt medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9–13 §§ ML. Om däremot en arbetsgivare vars verksamhet i övrigt inte medför skattskyldig- het eller rätt till återbetalning enligt ovan tillhandahåller kost åt personalen, räknas denna tjänst som yrkesmässig verksamhet endast om marknadsvärdet av tillhandahållandena för beskattnings- året överstiger . Bestämmelsen är betingad av främst praktiska och administrativa skäl och skall ses mot bakgrund av att serveringstjänster åt personal kan uttagsbeskattas med stöd av 2 kap. 5 § ML (jfr prop. 1989/90:111 s. 211 och prop. 1994/95:57 s. 117). Svensk rätt i ett EG-rättsligt perspektiv Någon motsvarande begränsning avseende en arbetsgivares till- handahållande av kost till sin personal förekommer inte enligt direktivet. Till skillnad från vad om gäller enligt utvidgningsregeln i 4 kap. 1 § 2 ML, hänför sig beloppsgränsen inte till ersättningen utan till marknadsvärdet. Beräkningen av tröskelvärdet enligt 4 kap. 2 § ML är i högre grad hänförlig till en och samma beskattningsbara person. Detta är även fallet vid beräkning av de omsättningsgränser som tillåts enligt direktivets artikel 24. Med hänsyn till att tröskelvärdet beräknas enligt marknadsvärdet krävs sannolikt färre transaktioner än för överskridande av en motsvarande gräns enligt direktivet. Någon säker slutsats om huruvida tröskelvärdet i 4 kap. 2 § ML är förenligt med direktivet kan emellertid inte dras. 2.7.2Omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet m.m. – 4 kap. 3 § ML 4 kap. 3 § ML: En verksamhet är yrkesmässig även till den del den innefattar 1.en sådan upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogs- produkter för vilken ersättningen på grund av 45 kap. 8 § inkomst- skattelagen (1999:1229) behandlas som engångsersättning för allframtidsupplåtelse, 2.försäljning av en vara från en fastighet som är privat- bostadsfastighet enligt 2 kap. 13 § inkomstskattelagen eller från en fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § samma lag eller upplåtelse av en avverkningsrätt eller rätt att ta jord, sten eller annan naturprodukt från sådana fastigheter, eller 3.uthyrning i fall som avses i 9 kap. 1 § av en sådan fastighet som anges i 2. I de fall som avses i första stycket 2 och 3 anses den där nämnda verksamheten som yrkesmässig endast om ersättningen för om- sättningen under beskattningsåret överstiger . Lag (1999:1283). Till näringsverksamhet och därmed yrkesmässig verksamhet räknas alltid innehav av näringsfastighet, näringsbostadsrätter och avverk- ningsrätt till skog. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan däremot inte ingå i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § andra stycket IL), vilket är en av anledningarna till ut- vidgningsreglerna i 4 kap. 3 § ML. Bestämmelserna i 4 kap. 3 § första stycket 1–3 ML utvidgar yrkesmässighetsbegreppet i förhållande till huvudregeln. Bestäm- melserna avser dels vissa omsättningar som inte skall anses som yrkesmässiga redan enligt 4 kap. 1 § ML, dels vissa förtydliganden angående omsättningar som i och för sig kan anses vara omfattade av sistnämnda lagrum. Till skillnad från de fall som avses i 4 kap. 1 och 2 §§ avser utvidgningen i denna paragraf sådana fall där den enskilda omsättningen i sig utgör den verksamhet som är yrkes- mässig (prop. 1993/94:99 s. 168). 4 kap. 3 § första stycket 1 ML 4 kap. 3 § första stycket 1 ML är tillämplig på viss som inkomst av kapital beskattad ersättning avseende skogsfastighet. Sådan upp- låtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter, som avses i 45 kap. 8 § IL är yrkesmässig även i det fall ersättningen utgör inkomst av kapital. Fråga är om upplåtelse eller avyttring i samband med allframtidsupplåtelse av fastighet. En allframtids- upplåtelse avser obegränsad tid. Engångsersättning vid sådan upp- låtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet jämställs i inkomstskattehänseende med avyttring av fastighet. Motsvarande gäller för engångsersättningar som fastighetsägaren uppbär för sådana inskränkningar i förfoganderätten till fastighet som kan föreskrivas enligt naturvårdslagen eller annan författning (45 kap. 7 § IL)9. Ersättning som erhålls i samband med allframtidsupp- låtelsen och som avser t.ex. ersättning för mistad gröda, tillväxt- förlust och rotstående skog beskattas däremot som inkomst av näringsverksamhet. Enligt bestämmelsen i 45 kap. 8 § IL kan den skattskyldige i fråga om ersättning för avverkningsrätt och 60 pro- cent av ersättningen för skogsprodukter i samband med en allframtidsupplåtelse emellertid välja att låta ersättningen behandlas som en engångsersättning för allframtidsupplåtelse. Den skatt- skyldige kan således välja mellan att låta ersättningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital. När verk- samheten såsom i detta fall till sin natur utgör näringsverksamhet skall valet av inkomstslag vid inkomsttaxeringen alltså inte ha någon betydelse för mervärdesbeskattningen. Bestämmelsen är i princip även tillämplig på privatbostadsfastighet. Avyttring av skogsprodukter är följaktligen alltid och till hela vederlaget yrkes- mässig (jfr prop. 1981/82:214 s. 64). 4 kap. 3 § första stycket 2 ML 4 kap. 3 § första stycket 2 ML tar sikte på omsättning av varor och vissa rättigheter från privatbostadsfastighet, till följd av att privatbostäder inte kan ingå i näringsverksamhet. Som yrkesmässig verksamhet räknas således även omsättning av vara och upplåtelse av avverkningsrätt eller rätt att ta naturprodukt från fastighet som 9 Engångsersättning betyder att de två parterna en gång för alla har bestämt ersättningens storlek. Att man har kommit överens om att engångsersättningen skall betalas ut vid olika tillfällen påverkar inte dess karaktär av engångsersättning. är privatbostadsfastighet enligt 2 kap. 13 § IL eller från en fastighet som tillhör ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § samma lag. Vad som avses med privatbostad framgår av 2 kap. 8–12 §§ IL och vad som avses med privatbostadsföretag följer av 2 kap. 17 § IL. Yrkesmässigheten enligt 4 kap. 3 § första stycket 2 gäller även om motsvarande intäkter schablonbeskattas vid inkomsttaxeringen eller hänförs till inkomst av kapital, dock endast under förut- sättning att ersättningen för omsättningen under beskattningsåret överstiger . Vid beräkningen skall reglerna i 4 kap. 4 § ML angående beräkningssättet när en verksamhet bedrivs i enkelt bolag eller under samäganderätt beaktas. Ett begränsat tillhandahållande av varor och tjänster från nämnda bostäder eller fastigheter, t.ex. en begränsad försäljning av frukt och bär från en villaträdgård, undgår följaktligen beskattning. Exempel på här avsedd omsättning av varor är försäljning av virke från fastigheten och tillhandahållande av värme åt andra fastighetsägare. De rättigheter som avses är, förutom avverkningsrätt, rätten att ta jord, sten eller liknande produkter från fastigheten. 4 kap. 3 § första stycket 3 ML 4 kap. 3 § första stycket 3 ML avser uthyrning av verksamhetslokal. Även denna bestämmelse har tillkommit till följd av att privat- bostadsfastigheter m.fl. inte kan ingå i näringsverksamhet. Om en fastighetsägare eller hyresgäst medgetts frivillig skattskyldighet, är uthyrningen att betrakta som yrkesmässig.