sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — har kommit att inriktas på huruvida den parten agerat självständigt i förhållande till myndigheten eller i egenskap av arbetstagare (se domarna i mål 235/85 Kommissionen mot och C-202/90 Ayuntamiento de ). Aktiviteter som utförs av en- skilda är inte uteslutna från mervärdesbeskattning enbart på grund av att aktiviteten normalt sett omfattas av myndigheternas exklu- siva behörighetsområde. Detta framgår även av artikel 6.1 där det uttryckligen stadgas att även utförande av tjänster i enlighet med anmodan utfärdad av myndighet, i dess namn eller enligt lag utgör beskattningsbara transaktioner. En förutsättning för att undantaget enligt artikel 4.5 första stycket skall gälla är följaktligen att det är det offentligrättsliga organet självt som utför aktiviteten i fråga. har uttalat att när offentligrättsliga organ uppträ- der i enlighet med regler i den nationella rätten, som endast gäller för dessa organ, omfattas de av undantaget i artikel 4.5. När de offentligrättsliga organen uppträder under samma rättsliga villkor som de som gäller för privaträttsliga subjekt, kan de emellertid inte anses uppträda i egenskap av offentligrättsliga organ (se domarna i mål 231/87 och C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino m.fl.). Vilka rättsliga villkor som avses anger domstolen inte närmare. I dessa fall bör de offentligrättsliga organen likställas med privat- rättsliga subjekt och följaktligen inte undantas från beskattning. Det enda kriterium som enligt gör det möjligt att med säkerhet avgöra skillnaden mellan dessa två kategorier är den tillämpliga rättsliga regleringen enligt den nationella rätten. Huru- vida det offentligrättsliga organet bedriver aktiviteten i egenskap av offentlig myndighet avgörs således med hänsyn till det sätt som aktiviteten bedrivs på och inte med hänsyn till aktivitetens art eller syfte. De senare kriterierna beaktas genom andra bestämmelser, såsom artikel 4.5 tredje stycket i förhållande till aktivitetens art och artikel 4.5 fjärde stycket jämförd med artikel 13 och 28 i för- hållande till dess syfte. domar i de s.k. vägtullsmålen (mål C-276/97 Kommissionen mot , C-358/97 Kommissionen mot , C-359/97 Kommissionen mot , C-408/97 Kommissionen mot och 260/98 Kommissionen mot ) har dessvärre inte bidragit till att klarlägga rättsläget beträffande omfattningen av skattefriheten för offentligrättsliga organ. Förutom att domstolen avfärdar en av kommissionen före- slagen snäv tolkning av undantaget, riktar den skarp kritik mot kommissionen för att denna inte ens försökt visa att de offentlig- rättsliga organen agerat under samma rättsliga förutsättningar som privata företag i den mening som avses i domstolens praxis. Några anvisningar om vilka rättsliga förutsättningar som avses ges inte. Resultatet av domar blir att samma slags tjänster beskattas olika beroende på vem som tillhandahåller tjänsterna i fråga. I de fall avgifterna uppbärs av privaträttsliga subjekt har EG- domstolen ansett att det föreligger skattepliktig omsättning av tjänst. I de fall avgifterna däremot uppbärs av offentligrättsliga organ, har domstolen ansett att kommissionen inte förmått visa att dessa organ inte agerat i egenskap av offentlig myndighet. EG- domstolen synes lämna en liten öppning för det fall de offentlig- rättsliga subjekten kan anses agera under samma rättsliga villkor som de privata subjekten. Kommissionen hade emellertid utformat sin talan på sådant sätt att något förtydligande i detta hänseende inte behövde göras och inte heller gjordes. Kommissionen hade inte heller åberopat konkurrensbestämmelsen i artikel 4.5 andra stycket, dvs. riktat in sin talan på att visa att en skattebefrielse för de offentligrättsliga organen skulle leda till konkurrenssnedvrid- ning av viss betydelse. I domen i mål C-446/98, Camara Municipal do , har EG- domstolen lämnat ett förhandsavgörande med avseende på frågan om ett offentligrättsligt organ skall mervärdesbeskattas för en aktivitet som består i att mot betalning tillhandahålla förare lokaler och platser för parkering av deras fordon. För att kunna fastställa om aktiviteten bedrivs i egenskap av offentlig myndighet kan man enligt domstolen inte grunda sig på föremålet för eller syftet med aktiviteten i fråga. Omständigheten huruvida myndigheten är ägare till marken på vilken den utför aktiviteten, eller huruvida denna mark utgör dess allmänna eller privata egendom, medför inte heller i sig att myndigheten skall anses utföra aktiviteten i egenskap av offentlig myndighet. Den nationella domstolen skall i stället basera sig på en prövning av samtliga villkor för utförandet av den berörda aktiviteten som föreskrivs i nationell rätt för att kunna fastställa om den utförs inom ramen för den egna rättsliga reglering som gäller för offentligrättsliga organ, eller om den tvärtom utförs på samma rättsliga villkor som är tillämpliga på privaträttsliga eko- nomiska aktörer. Den omständigheten att utövandet av en sådan aktivitet innefattar utövande av offentliga maktbefogenheter, som att tillåta eller begränsa parkering på vägar avsedda för allmän trafik eller påföra böter vid överskridande av den tillåtna parkeringstiden, medför enligt att det skall fastställas att denna aktivitet är underkastad en offentligrättslig reglering. Såvitt utred- ningen har erfarit räcker det med att konstatera att aktiviteten be- står av utövande av offentliga maktbefogenheter, för att myndig- heten skall anses utföra ifrågavarande aktivitet i egenskap av offentlig myndighet. I det aktuella fallet bestod aktiviteten i att tillåta eller begränsa parkering på vägar avsedda för allmän trafik eller att påföra böter vid överskridande av den tillåtna parkerings- tiden, dvs. olika former av trafiktillsyn. Vid sådan maktutövning synes ha funnit att det saknas skäl att pröva huru- vida aktiviteten utövas på samma rättsliga villkor som gäller för privaträttsliga ekonomiska aktörer. En anledning härtill kan vara att domstolen anser att nämnda aktivitet inte torde kunna delegeras. Inte heller i detta mål prövades emellertid frågan huruvida en skattebefrielse för de offentligrättsliga organen skulle kunna leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse. Slutligen har i domen i mål C-276/98, Kom- missionen mot , understrukit att artikel 4.5 första stycket inte lämnar någon valfrihet åt medlemsstaterna. Enligt artikel 4.5 har medlemsstaterna följaktligen inte rätt att betrakta offentlig- rättsliga organ som beskattningsbara personer när det gäller verk- samhet som organen fullgör i egenskap av myndighet och som inte finns med i bilaga D eller uppfyller kraven i artikel 4.5 andra stycket. Begränsning med hänsyn till konkurrens Artikel 4.5 andra stycket innehåller en begränsning i förhållande till artikel 4.5 första stycket. Om det föreligger en risk för konkurrens- snedvridning när det gäller aktiviteter som offentligrättsligt organ utför i sin egenskap av offentlig myndighet skall det offentlig- rättsliga organet enligt artikel 4.5 andra stycket sålunda betraktas som beskattningsbar person. Begränsningen innebär att medlems- staterna, för att säkerställa skattemässig neutralitet, är skyldiga att se till att de offentligrättsliga organen behandlas som beskattnings- bara personer i fråga om aktiviteter som de utför i egenskap av myndigheter, när dessa aktiviteter kan komma att bedrivas i kon- kurrens med privaträttsliga subjekt. Detta gäller aktiviteter som utförs av enskilda med stöd av privaträttslig reglering eller admi- nistrativt tillstånd och där offentligrättsliga organs behandling som icke beskattningsbara personer kan leda till konkurrenssnedvrid- ning av viss betydelse. Medlemsstaterna behöver emellertid inte införliva kriteriet av viss betydelse ordagrant i den nationella lagstiftningen (se domen i mål 231/87 Comune di Carpaneto Piacentino m.fl.). Artikel 4.5 tredje stycket tar i viss mån sikte på statliga monopol och begränsar ytterligare möjligheten att behandla myndigheter som icke beskattningsbara personer. Detta gäller i förhållande till vissa, i bilaga D förtecknade, kategorier av ekonomisk aktivitet och har sin grund i aktivitetens art. Dessa aktiviteter är telekom- munikation, tillhandahållande av vatten, gas, elektricitet och ånga, varutransporter, hamn- och flygplatstjänster, passagerartransport, tillhandahållande av nya varor tillverkade för försäljning, aktivitet som stödorgan för jordbruket bedriven i enlighet med den gemen- samma jordbrukspolitiken, drift av handelsmässor och utställ- ningar, lagringsaktivitet, aktivitet i kommersiella reklamföretag, aktivitet i resebyråer, drift av personalbutiker, kooperativ och industrimatsalar och liknande enheter samt kommersiell radio- och TV-verksamhet. I den mån aktiviteten bedrivs i försumbart liten skala, får medlemsstaterna underlåta att behandla de offentliga myndigheterna som beskattningsbara personer i förhållande till aktiviteten i fråga. Aktivitet undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 och 28 Om ett offentligrättsligt organs aktivitet inte hamnar utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt till följd av artikel 4.5, kan aktiviteten i stället vara undantagen från skatteplikt med stöd av artikel 13 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Ett flertal av de undantag som motiveras av sociala skäl är knutna till att aktiviteten utförs i offentlig regi. Det kan framstå som om artikel 4.5 och 13 ibland täcker samma slags aktiviteter. Man måste dock hålla i minnet att artikel 4 inne- håller en definition av beskattningsbar person och att undantagen i artikel 4.5 därmed tar sikte på den som utför aktiviteten medan undantagen i exempelvis artikel 13.A tar sikte på vissa transaktioner som företas i det allmännas intresse (se dom i mål 107/84 Kom- missionen mot ). Vem som utför de undantagna trans- aktionerna enligt artikel 13 är följaktligen av underordnad be- tydelse, utom i fall där det klart anges att fråga måste vara om en viss juridisk eller offentligrättslig person (se domen i mål C-216/97 och ). Beskattningsresultatet blir i princip detsamma, ingen mervärdesskatt tas ut och ingen avdragsrätt föreligger. En skillnad är dock att aktiviteter som undantas enligt artikel 4.5 faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt, medan transaktionerna enligt artikel 13 befinner sig inom tillämp- ningsområdet men är undantagna från skatteplikt. Denna skillnad kan medföra vissa administrativa och avdragsrättsliga kon- sekvenser. Artikel 4.5 fjärde stycket tillåter att medlemsstaterna betraktar de offentligrättsliga organen som icke beskattningsbara personer när de utför transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 och artikel 28. Detta gäller även i de fall där aktiviteten bedrivs på samma sätt som i privat regi. Det offentligrättsliga organet behöver alltså inte agera i egenskap av myndighet i dessa fall. Begränsningen enligt artikel 4.5 andra stycket gäller emellertid även här. De offentligrättsliga organen skall således betraktas som beskattningsbara personer, om deras specialbehandling skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse (se domen i mål C-247/95 Marktgemeinde Welden, p. 20–22). Valmöjligheten i artikel 4.5 fjärde stycket infördes förmodligen på grund av att de offentligrättsliga organs aktiviteter bedöms på så olika sätt i medlemsländerna. Länderna gavs därigenom en möjlig- het att behålla sin egen klassificering och skattemässiga behandling av offentligrättsliga organs aktiviteter. Direktivets bestämmelser om offentligrättsliga organ har utformats utifrån de förhållanden som rådde i medlemsländerna . har mycket hänt inom den offent- liga sektorn i alla medlemsländer. Ökad privatisering av olika aktiviteter inom den offentliga sektorn och tilltagande extern upphandling är tydliga tendenser inom hela EU. Denna utveckling medför att undantagen från mervärdesskatt för den offentliga sektorns organ, vilka innebär en olikformig skattemässig behand- ling, blir mer påtagliga än tidigare och att de konkurrens- snedvridande effekterna framträder allt tydligare. har i diskussioner med medlemsländerna förordat en vidgad definition av begreppet beskattningsbar person, så att de offentligrättsliga organens aktiviteter omfattas av mer- värdesskatten i större utsträckning än vad som är fallet . Medlemsländerna synes i och för sig dela denna ståndpunkt men önskar i samband med en sådan ändring även att undantagen i artikel 13 ses över. Dessa undantag är så utformade att de gäller under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra erkända liknande organ. Den parallella regleringen i direktivet, artikel 4.5 fjärde stycket respektive artikel 13, gör undantagen svårtolkade. Även i kommissionens nya arbetsprogram som antogs nämns behandlingen av offentligrättsliga organ som ett prio- riterat område. Diskussioner har påbörjats med medlemsländerna . Frågan om hur de offentligrättsliga organen skall hanteras i mervärdesskattehänseende är med andra ord ständigt aktuell och har fått än högre aktualitet sedan meddelade sina domar i vägtullsmålen respektive parkeringsmålet (se domarna i mål C-276/97 Kommissionen mot , C-358/97 Kommissionen mot , C-359/97 Kommissionen mot , C-408/97 Kommissionen mot och 260/98 Kommissionen mot samt C-446/98 Camara Municipal do ). I de förstnämnda målen kan man förmoda att kommissionen försökte driva utvecklingen framåt genom att inför domstolen föra fram en snäv tolkning av direktivets bestämmelser om offentligrättsliga organ som anpassats till numera rådande förhållanden. Denna uppfattning stöds av att kommissionen drev linjen att aktiviteter som myndigheter bedriver i egenskap av myndighet endast innefattar omsättning i samband med myndig- hetsutövning i dess strikta bemärkelse, dvs. sådan aktivitet som inte i något fall kan delegeras till privata organ (jfr franska puissance publique). Detta avfärdades av under hänvisning till direktivets lydelse och tidigare praxis, vilken man således inte var benägen att frångå. Samma transaktioner kommer till följd härav att behandlas olika i mervärdesskattehänseende beroende på vilket slags subjekt, offentligrättsligt eller privaträttsligt, som företar transaktionerna. Detta visar att direktivets bestämmelser i denna del är föråldrade. Det skall emellertid framhållas att EG- domstolen inte i något av fallen tog ställning till huruvida en begränsning av de offentligrättsliga subjektens skattebefrielse kunde eller borde ske av konkurrenshänsyn. I sin nuvarande utformning lämnar artikel 4.5 medlemsstaterna stort spelrum vid avgörandet av hur nationella myndigheter skall behandlas i mervärdesskattehänseende. Visserligen skall offentlig- rättsliga organ som uppfyller kriterierna för detta i artikel 4.5 undantas från mervärdesskatt, men vilka dessa organ är och när de skall anses agera i egenskap av offentlig myndighet avgörs enligt den nationella rättsordningen. Möjligheten att undanta offentlig- rättsliga organ från tillämpningsområdet för mervärdesskatt be- gränsas av de olika konkurrenshänsyn som skall tas enligt arti- kel 4.5 och listan i bilaga D. Sålunda skall myndigheterna inte undantas för aktiviteter som de utför under samma rättsliga för- utsättningar som privaträttsliga subjekt, när skattebefrielse skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse eller när fråga är om sådana aktiviteter som listats i bilaga D. Artikel 4.5 om offentligrättsliga organ utgör ett undantag från de generella reglerna om beskattningsbara personer i artikel 4. Mot bakgrund av praxis kring undantag från beskatt- ning kan antas att reglerna bör tolkas restriktivt. En tillämpning av reglerna om konkurrenshänsyn leder till att de offentligrättsliga organens aktivitet åter hamnar under direktivets generella regler, enligt vilka alla beskattningsbara transaktioner som företas av beskattningsbara personer kan beskattas. Av skäl som sagts torde detta medföra att konkurrensbestämmelserna bör tolkas extensivt. 4 kap. 6 § ML: Statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning utgör yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. 4 kap. 7 § ML: En omsättning som avses i 6 § utgör dock inte yrkesmässig verksamhet, om omsättningen 1.ingår som ett led i myndighetsutövning, eller 2.avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndig- hetsutövning. Omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening är att anse som yrkesmässig verksamhet även i sådana fall som avses i första stycket, under förutsättning att åtgärderna utförs mot ersättning. Allmänt om 4 kap. 6 och 7 §§ ML Yrkesmässighetsbegreppet knyter an till begreppet näringsverk- samhet enligt 13 kap. IL och är i många fall inte tillämpligt på offentliga myndigheters eller organs verksamhet. På grund härav har en utvidgning av yrkesmässigheten införts i 4 kap. 6 och 7 §§ ML. Utvidgningen innebär att tillhandahållande från staten, ett statligt affärsverk eller en kommun är att anse som yrkesmässigt om det inte ingår som led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Detta gäller oavsett om verksamheten bedrivs med vinstsyfte eller inte. Stora delar av aktiviteten i offentlig förvaltning faller härigenom utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt på grund av att det i verksamheten inte sker någon utåtriktad omsättning av varor och tjänster eller att verksamheten består av eller utgör led i myndig- hetsutövning. I övrigt kan verksamheten vara undantagen från mervärdesskatteplikt, t.ex. barnomsorg eller sjukvård. Omsätt- ningarna i sistnämnda fall ligger då inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt men undantas från skatteplikt enligt bestäm- melserna i 3 kap. Enligt 4 kap. 7 § andra stycket ML skall avfallshantering anses utgöra yrkesmässig verksamhet även om fråga är om myndighetsutövning. Bestämmelsen motiveras av att konkurrensneutralitet bör råda mellan det allmännas utförande av åtgärderna i fråga och motsvarande utförande i privat regi (se prop. 1989/90:111 s. 210). För såväl stat som kommun gäller att skattepliktig omsättning i utåtriktad verksamhet beskattas medan verksamhet som syftar till att tillgodose det egna behovet inte medför skyldighet att betala skatt. Härvid utgör staten som juridisk person ett enda skatte- subjekt. Med uttrycket staten förstås enligt ML statliga myndig- heter med den innebörd begreppet statlig myndighet har i grund- lagarna och förvaltningslagen. Som statliga myndigheter räknas alla organ som tillhör den offentligrättsliga statliga organisationen. Detta inkluderar t.ex. de allmänna försäkringskassorna men inte organ som är organiserade i privaträttsliga former, t.ex. statliga aktiebolag, stiftelser eller liknande. Vad nu sagts gäller även om ett sådant organ har anförtrotts offentliga förvaltningsuppgifter eller t.o.m. myndighetsutövning. De statliga affärsverken räknas inte som staten till följd av ett uttryckligt stadgande i 1 kap. 16 § ML. Affärsverken utgör särskilda subjekt i mervärdesskattehänseende och beskattas oavsett om kunden är en statlig myndighet eller någon annan (prop. 1989/90:111 s. 187). Vid avgörandet av om ett organ skall anses vara en statlig förvaltningsmyndighet, är tillhörigheten till den offentligrättsliga statliga organisationen av betydelse. I tveksamma fall kan det finnas anledning att vid bedömningen beakta vem som har inrättat organet och hur det har skett, om verksamheten grundas på lag eller annan författning, vem som utser organets styrelse eller dylikt, vilken bindning som finns till regeringen och andra myndigheter m.m. I ett förhandsbesked av , har med dessa utgångspunkter tagit ställning till frågan om statlig myndighets, Kammarkollegiets, skyldighet att erlägga skatt för förvaltning av vissa stiftelser och fonder. Nämnden fann därvid, att stiftelser med egen förvaltning enligt stiftelselagen och organiserade i privaträttslig form, inte tillhörde den offentlig- rättsliga statliga organisationen. Samma sak gällde stiftelse med anknuten förvaltning, där förvaltaren var annan statlig myndighet. När det gällde förvaltning av annan egendom än stiftelseegendom där uppdragsgivaren var en statlig myndighet, stiftelser med Kammarkollegiet som förvaltare enligt stiftelselagen och Allmänna arvsfonden, ansågs Kammarkollegiets förvaltning innefatta till- handahållanden inom staten och utgjorde därför inte omsättning i mervärdesskattehänseende. Förhandsbeskedet har inte överklagats. Staten utgör ett enda skattesubjekt. Tillhandahållanden som görs från ett statligt organ till ett annat utgör inte omsättning enligt 2 kap. 1 § ML och blir därmed inte föremål för beskattning, även om motsvarande transaktion visavi ett annat rättssubjekt skulle ha utlöst skyldighet att betala skatt. Staten saknar oavsett om ut- gående skatt tas ut i verksamheten rätt till avdrag för ingående skatt enligt 8 kap. 8 § ML. Därför kan staten inte beskattas för uttag av varor och tjänster för sitt eget behov. Till följd av att de statliga affärsverken och bolagen inte omfattas av begreppet staten i ML, bedöms deras rätt till avdrag för ingående skatt enligt de allmänna reglerna i ML. Även en kommun utgör ett enda skattesubjekt. Tillhanda- hållanden mellan olika förvaltningsgrenar inom en kommun betraktas sålunda inte som omsättning vilken utlöser beskattning. Tillhandahållanden mellan kommuner är kan däremot utlösa be- skattning. Med kommun avses enligt 1 kap. 16 § ML primär- eller landstingskommun. I kommunallagen 1991:900 (KL) återfinns ingen definition av begreppet kommun. I 1 kap. 1 § KL stadgas att är indelat i kommuner och landsting. Dessa sköter på den kommunala självstyrelsens grund de angelägenheter som anges i lagen eller i särskilda föreskrifter. En kommun kan överlämna vården av en angelägen- het åt ett aktiebolag, handelsbolag eller annat privaträttsligt subjekt i enlighet med 3 kap. 16 § KL. Verksamhet som innefattar myn- dighetsutövning får dock överlämnas endast om det finns stöd härför i lag. Den verksamhet som överlämnas skall falla inom den kommunala kompetensen. När en viss verksamhet är placerad i bolagsform skall fullmäktige i kommunen tillse att bolaget följer och bestämmelser rörande vinstsyfte och självkostnadsprissättning. Vid överlämnande av vården av en angelägenhet, torde det mottagande subjektet inte omfattas av begreppet kommun i KL:s mening och därmed inte heller av begreppet kommun i ML:s mening. Trans- aktioner mellan kommunen och kommunala aktiebolag kan till följd härav komma att mervärdesbeskattas. I fråga om kommunernas uttag för sina egna behov gäller skattefrihet enligt ett särskilt undantag från skatteplikt i 3 kap. 29 § ML. Detta undantag omfattar dock inte en kommuns uttag av tjänster när det gäller arbeten på stadigvarande bostad i sådana fall som avses i 2 kap. 8 § ML. Undantaget gäller dock för kom- munernas uttag av tjänster i fråga om sådana boendeformer som avses i 6 § lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting (särskilda boendeformer för äldre män- niskor och människor med funktionshinder). jämställs inte med kommun i detta samman- hang. är en offentligrättslig form för samverkan som kommuner och landsting kan använda utan att detta strider mot lokaliseringsprincipen, vilken innebär att kommuner enbart får befatta sig med angelägenheter för de egna kommunmedlemmarna. Kommunalförbundens verksamhet regleras i KL. I 3 kap. 20 § KL föreskrivs att kommuner och landsting får bilda kommunalförbund och lämna över vården av kommunala ange- lägenheter till sådana förbund. Av de två därpå följande paragrafer- na framgår att bestämmelser om kommuner i KL även gäller för kommunalförbund i tillämpliga delar och att bestämmelser i andra lagar som gäller kommuner även gäller för kommunalförbund om dessa lagar reglerar angelägenheter som kommunen har att svara för. Det är t.ex. vanligt för mindre kommuner att slå sig samman och bedriva viss verksamhet gemensamt.