sou · GQB352 · 2003-01-01 00:00:00 — På vilka grunder skall en uppräkning av yrken som faller inom den aktuella katego- rin utformas så att den uppfyller ens mycket lågt ställda krav på förutsebarhet och rättssäkerhet? Skall det, som i , finnas olika närståendekretsar beroende på vilken bransch eller typ av verksamhet det är som bedrivs i företaget? Frågorna är som synes många. Ställda i ljuset av erfarenheterna av den norska delnings- modellen får de anses leda till slutsatsen att en avgränsningsregel grundad på ett bestämt tidsmått inte leder till ett enklare eller mera stabilt och förutsebart regelsystem. Avsikten med utformningen av verksamhetsrekvisitet varit att uttrycket betydande skall ges en kvalitativ innebörd. En prövning måste följaktligen göras i varje enskilt fall. En förutsättning för att en kvantitativ precisering av uttrycket skall vara motiverad måste emellertid vara att detta leder till en mera rättssäker och förutsebar tillämpning som praktiskt är mera hanterbar än vad tillämpningen av gällande rekvisit är. Mot bakgrund av diskussionen i det föregå- ende är det dock svårt att finna stöd för att en numerisk precisering skulle medföra dessa vinster. Det kan till och med ifrågasättas om inte resultatet skulle bli negativt, dvs. förluster i rättsäkerhets- och förutsebarhetshänseende samt praktiska tillämpningssvårigheter. Lättnadsreglernas löneunderlag som avgränsningskriterium De s.k. lättnadsreglerna (se kapitel 9) innehåller bestämmelser som innebär att det kapitalbeskattade utrymmet för kvalificerade ande- lar i vissa fall får utökas med ett löneunderlag (43 kap. 12–16 §§ IL). Vid beräkningen av löneunderlaget, som enligt gällande regler beräknas på grundval av socialavgiftsgrundande ersättningar, bort- ses från dels ersättningar till delägare med kvalificerade andelar, dels ersättningar som täcks av statliga bidrag. Vidare bortses från ett belopp som motsvarar tio gånger prisbasbeloppet året före beskattningsåret. Det framräknade löneunderlaget fördelas med lika belopp på samtliga andelar i företaget. Därefter avgörs på del- ägarnivå om respektive delägare får utnyttja den del av löneunder- laget som belöper på hans andelar. För att så skall vara fallet måste den aktiva delägaren ha tagit ut socialavgiftsgrundande ersättningar som är minst N av den högsta ersättning som någon arbetstagare fått under eller N tio gånger det prisbasbelopp som gällde året före inkomståret. För aktiva delägare får löneunderlaget inte överstiga ett belopp motsvarande 50 gånger delägarens lön. Teoretiskt sett är det möjligt att koppla tillämpningsområdet för 3:12-reglerna till lättnadsreglernas bestämmelser om löneunderlag på så sätt att 3:12-reglerna endast skall tillämpas av sådana delägare som inte kan utnyttja sin del av löneunderlaget. Till denna grupp hör, enligt dagens löneunderlagsregler och –nivåer, delägare i fåmansföretag som till andra arbetstagare än kvalificerat verksamma delägare betalat ut socialavgiftsgrundande ersättningar med ett belopp som för t.ex. är lägre än . Till gruppen hör även delägare i fåmansföretag som visserligen passerat den s.k. lönespärren på men där delägaren själv tagit ut för låg lön. Om således den högst betalde arbetstagaren (ej kvalificerat verksam) 2002 haft en lön på måste den kvalificerat verksamma delägaren ha tagit ut minst (av =) i lön för att enligt det här diskuterade avgränsningskriteriet falla utanför 3:12-reglernas tillämpningsområde. Om den högst betalde arbetstagaren i stället haft en lön på t.ex. skulle det dock vara tillräckligt att den kvalificerat verksamma delägaren tog ut en lön på minst (10 x =) för att inte behöva tillämpa 3:12-reglerna. En koppling till löneunderlagsreglerna av det beskrivna slaget skulle innebära en dramatisk förenkling och öka förutsebarheten. Även rättssäkerheten och den praktiska hanteringen skulle fira triumfer med en sådan ordning. Eftersom det för att inte behöva tillämpa 3:12-reglerna krävs att företaget har lönekostnader för andra anställda än den kvalificerat verksamma med ett belopp som överstiger tio prisbasbelopp kan det även tänkas att ordningen för vissa delägare skulle innebära incitament till nyanställningar. Beskrivningen av vilka delägare som enligt det nu beskrivna avgränsningskriteriet skulle falla inom tillämpningsområdet för 3:12-reglerna visar emellertid att medaljen har en baksida som av vissa delägare skulle kunna uppfattas som mindre positiv. Till denna grupp hör i första hand delägare som över huvud taget inte skulle kunna utnyttja löneunderlagsreglerna. Så är fallet i de fåmansföretag där det inte finns utomstående arbetstagare, dvs. andra anställda än den/de kvalificerat verksamma deläga- ren/delägarna. Till denna grupp av fåmansföretag hör inte bara de s.k. försörjningsföretagen utan även många av de nyetablerade företag som har både vilja till och förutsättningar för att expandera. Så är även fallet i de företag där det visserligen finns anställda men där lönespärren på tio prisbasbelopp inte passerats. Som framgår av avsnitt 3.2 fanns det drygt 642 000 företag. Av dessa hade drygt 447 000 inga anställda och drygt 135 000 endast 1–4 anställda. Det framgår inte av siffrorna hur fördelningen av antalet anställda ser ut inom den senare gruppen. Det är därför omöjligt att veta hur många av företagen som har lönesummor som är mindre än tio prisbasbelopp. Det framstår dock inte som någon särskilt djärv gissning att lönespärren inte passeras i den huvudsak- liga delen av fåmansföretagen på grund av att ägaren är den enda anställda. Alla dessa fåmansföretagare skulle komma att omfattas av 3:12-reglerna med en ordning av det aktuella slaget. Det är visserli- gen i just fåmansföretag med endast en eller få delägare som möj- ligheterna till omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster är störst. Det kan inte desto mindre uppfattas som orättvist om en större eller mindre del av avkastningen från företaget skall beskat- tas som inkomst av tjänst enbart på den grunden att det inte finns utomstående arbetstagare i företaget. Till gruppen av delägare som inte kan utnyttja löneunderlaget hör även de som är verksamma i företag som visserligen har löne- kostnader till andra anställda än de kvalificerat verksamma del- ägarna med belopp som överstiger gränsbeloppet på tio prisbasbe- lopp men där delägaren inte själv tagit ut tillräckligt hög lön. Hur vanligt förekommande denna situation är, är svårt att säga. Det torde dock inte vara ovanligt att en aktiv delägare av olika skäl kan tvingas dämpa sina egna lönekrav medan detta inte på samma sätt är möjligt när det gäller utomstående arbetstagares lönekrav. Det torde heller inte vara ovanligt att en delägare av hänsyn till företa- gets bästa måste anställa personal med specialkompetens och att lönekostnaderna härför överstiger delägarens egna lönekostnader. Att i de aktuella situationerna beröva delägaren möjligheten att få viss del av avkastningen från företaget beskattad som inkomst av kapital ter sig varken särskilt rimligt eller särskilt lämpligt. Ytterligare en grupp av delägare som med en koppling till löne- underlaget i företaget skulle falla in under 3:12-reglernas tillämp- ningsområde är de som är verksamma i tjänsteföretag som inte har några utomstående arbetstagare men som i stället köper nödvän- diga tjänster från andra företag. De indirekta lönekostnaderna kan i vissa fall uppgå till ansenliga belopp men får trots detta inte beaktas vid beräkning av löneunderlaget. I förevarande sammanhang skulle detta problem exempelvis kunna lösas genom att indirekta löne- kostnader som ett företag fakturerats av ett annat, tjänstepreste- rande, företag fick läggas till de direkta lönekostnaderna i det tjänsteköpande företaget. Detta skulle dock innebära att samma lönekostnader skulle kunna beaktas dubbelt vid beräkningen av löneunderlag, nämligen först i det företag som rent faktiskt utfört tjänsterna (om detta är ett fåmansföretag) och därefter i det företag för vars räkning tjänsterna utförts. Ett sådant resultat är naturligt- vis inte rimligt. Till detta kommer att uppenbara kringgåendemöj- ligheter skulle uppstå. Genom att i fakturan dela upp priset för en produkt i en materialdel eller hårdvarudel respektive förädlings- kostnad eller mjukvarudel skulle det vara möjligt att använda Detta är självklart inte godtag- bart. En grupp av delägare som med lättnadsreglernas löneunderlag som avgränsningskriterium däremot skulle få möjlighet organisera sin verksamhet så att de faller utanför regelsystemets tillämpnings- område är de s.k. fria yrkesutövarna, dvs. konsulter, advokater, läkare etc. Om t.ex. en grupp av konsulter tillsammans bildar ett företag som drivs gemensamt och där alla arbetar kan dessa del- ägare – genom att anställa en eller ett par sekreterare och därige- nom passera lönespärren på tio prisbasbelopp – tillgodogöra sig all avkastning från företaget som inkomst av kapital. I detta fall byg- ger företaget just på delägarnas arbetsinsatser och det ligger därför i sakens natur att avkastningen i princip är arbetsinkomst. Situatio- nen utgör så att säga ett typexempel på när förutsättningar för att slippa beskattning enligt 3:12-reglerna inte skall anses föreligga. Trots detta skulle enskilda yrkesutövare som inte på egen hand kommer undan 3:12-reglerna på ett enkelt sätt kunna organisera sin verksamhet så att de slipper den extra beskattning som 3:12-reg- lerna innebär. Reglerna skulle uppenbarligen inte fylla sitt syfte. Utgångspunkten för diskussionen om en koppling av tillämp- ningsområdet för 3:12-reglerna har varit dagens löneunderlagsreg- ler och -nivåer. Var nivåerna skall ligga kan självfallet diskuteras. Den problematik som beskrivits i det föregående kvarstår dock och förändras inte av en sådan diskussion. Dagens kvalifikationskrav – verksam i betydande omfattning – är individinriktad. En koppling av tillämpningsområdet för 3:12-reg- lerna till en modell som bygger på lättnadsreglernas bestämmelser om löneunderlag innebär i stället att kvalifikationen bestäms på bolagsnivå. I och med att kvalifikationen bestäms med utgångs- punkt från företagets lönesumma grundas den dessutom på ett objektivt mätbart förhållande. Vad detta innebär för förutsebar- heten och rättssäkerheten är uppenbart. Mot dessa otvetydiga för- delar står dock, som konstaterats i det föregående, ett antal nega- tiva effekter. Till dessa kan läggas den omständigheten att en för- flyttning av kvalifikationsbedömningen från individnivå till före- tagsnivå med automatik leder till att även passiva delägare kommer att omfattas av 3:12-regelsystemet. Med hänsyn till de negativa konsekvenser detta skulle ha för beskattningen av passiva investe- rare är en sådan effekt varken lämplig eller önskvärd. Ett visst antal delägare som avgränsningskriterium Det kan inte uteslutas att andra än rent affärsmässiga överväganden i stor utsträckning är avgörande vid bildningen av vissa fåmans- företag. Eftersom aktiebolagsformen ger aktiva delägare möjlighet att upparbeta och omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster skulle man kunna tänka sig att i skattehänseende bortse från bolagsformen om bolaget inte har ett visst minsta antal av varandra oberoende delägare. Om således bolaget har t.ex. tre eller färre av varandra oberoende delägare skall beskattning ske enligt reglerna för enskild näringsverksamhet. Om bolaget däremot har fyra eller flera men färre än tio av varandra oberoende delägare skall beskatt- ning ske enligt 3:12-reglerna. Varje delägare kan i en sådan situa- tion förväntas sätta sina egna ekonomiska intressen i främsta rum- met. Ju fler delägare som finns i ett företag – utan annan ekono- misk intressegemenskap än den som den gemensamma verksam- heten av naturliga skäl innebär – desto svårare torde det alltså vara för var och en av dessa att uppnå obehöriga ekonomiska och skat- temässiga förmåner. En större restriktivitet i skattehänseende när det gäller att godta bolagsformen torde innebära en kvantitativ minskning av antalet skattskyldiga som faller inom tillämpnings- området för 3:12-reglerna. Detta skulle i sig innebära effektivitets- vinster. I kapitel 4 har dock konstaterats att utvecklingen i samhäl- let medfört att en rad uppgifter inom såväl den offentliga som den privata sektorn genom privatisering och s.k. outsourcing lagts ut på självständiga företag. Från näringspolitiskt håll uppmuntras till och med denna utveckling. Den associations- rättsliga lagstiftningen innehåller heller inte några bestämmelser som begränsar användningen av bolagsformen. Det framstår därför som motsägelsefullt om enmansföretagaren och personer som till- sammans med t.ex. två andra personer äger och driver ett företag inte skall få ta del av de fördelar som finns med att bedriva verk- samhet i bolagsform. Verksamhetens inriktning som avgränsningskriterium I de ursprungliga förarbetena (prop. 1989/90:110) till 3:12-reglerna berörs inte frågan om verksamhetens karaktär har någon betydelse för tolkningen av verksamhetsrekvisitet. I senare förarbeten anförs dock att utgångspunkten för dessa regler är att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i största möjliga utsträckning skall få samma skatt som en löntagare som äger aktier i t.ex. ett börsno- terat bolag vid samma faktiska arbetsinkomst och samma faktiska kapitalinkomst (prop. 1990/91:54 s. 218). Mot bakgrund av detta ut- talande påstås i doktrinen att när kapitalförvaltning bedrivs i ett aktiebolag torde den skattemässiga effekten i förhållande till ett direkt innehav inte innebära någon skillnad jämfört med de fall då en löntagare äger aktier i ett börsnoterat bolag. I och med att kapi- talförvaltningen bedrivs i ett aktiebolag dubbelbeskattas inkoms- terna, först i bolaget och sedan vid utdelningstillfället hos delägaren. saknas därför för inkomstklyvning (se t.ex. och , Den nya fåmans- företagsbeskattningen, 1993, s. 94 f.). Påståendet är delvis korrekt. Inkomstklyvning är i princip omo- tiverad – och saknar därför också praktisk betydelse – så länge den som bedriver verksamheten har så låga inkomster från denna (och inte heller har andra förvärvsinkomster) att han endast behöver betala kommunalskatt. Utgångspunkten för det citerade förarbetsuttalandet är emellertid att den aktiva delägaren skall få samma skatt som en löntagare med kapitalinkomster. Många lönta- gare betalar förutom kommunalskatt även statlig inkomstskatt alternativt . Om någon inkomstklyvning inte skulle ske för fåmansföretagare som bedriver kapitalförvaltning skulle många av dessa komma undan den progressiva beskattningen. I doktrinen påstås även att det med gällande 3:12-regler finns risk för långdragna och kostsamma skatteprocesser för en delägare i ett fåmansföretag som ägnar sig åt passiv kapitalförvaltning (, Skattenytt 1998, s. 750). Delägare i fåmansföretag som enbart ägnar sig åt kapitalförvaltning bör därför uttryckligen undantas från 3:12-reglernas tillämpningsområde. Som framgår av föregående stycke kan kapitalförvaltning av principiella skäl inte utan vidare undantas från 3:12-reglernas tillämpningsområde. Att ett företags verksamhet är begränsad till kapitalförvaltning kan inte heller utan vidare sägas innebära att vinsterna genererats av faktorer som inte har med delägaren att göra. En uttrycklig lagregel torde därför behöva begränsas till passiv kapitalförvaltning. Det är dock tveksamt hur mycket en sådan lagregel kan tillföra eftersom ett stort problem kvarstår för den skattskyldige, nämligen att visa att han varit passiv. I förevarande sammanhang bör för övrigt noteras att redan gäl- lande verksamhetsrekvisit inrymmer möjlighet att undanta inkomst av t.ex. kapitalförvaltande verksamhet från beskattning enligt 3:12- reglerna. Om således vinsten i företaget är resultatet av annat än delägarens arbetsinsatser skall denna inte träffas av de särskilda reglerna. Förespråkarna för att uttryckligen undanta kapitalförvalt- ning från 3:12-reglernas tillämpningsområde framhåller att arbets- insatsernas betydelse för vinstgenereringen är alltför begränsad jämfört med kapitalinsatsens betydelse för att 3:12-beskattning bör ske. Att det i vissa fall och under vissa perioder kan förhålla sig på detta sätt låter inte orimligt. Att det i samtliga fall och alltid, t.ex. även under en lågkonjunktur, skulle finnas en total diskrepans mellan arbetsinsatsen och vinsten i företaget är dock ett alltför kategoriskt påstående för att kunna tas på allvar. Vad som i detta sammanhang kan vara problematiskt är dock att verksamhetsrekvi- sitet skall tolkas kvalitativt och inte kvantitativt. Det är alltså inte kvantiteten av delägarens arbetsinsats som är utslagsgivande utan kvaliteten av densamma. Detta innebär i och för sig att även en ringa arbetsinsats av en delägare kan resultera i att han skall anses kvalificerat verksam. När det gäller kapitalförvaltning kan det sagda innebära att delägarens insatser vad gäller sammansättningen eller förändringar av t.ex. en aktieportfölj kan konstituera kvalificerad verksamhet. En eventuell värdeökning av aktieportföljen, och där- med vinsten i företaget, ses då som ett resultat av delägarens insat- ser. Att insatsen är begränsad och kanske till och med mycket blyg- sam i kvantitativt hänseende innebär alltså inte att förvaltningen av aktieportföljen i 3:12-hänseendekan ses som passiv. För att kapitalförvaltning som förlagts till ett fåmansföretag skall kunna ses som passiv torde krävas att förvaltningen antingen är långsiktig eller sker diskretionärt. Det senare innebär att företaget har en depå hos en fondkommissionär eller en bank som i sin tur ger ett kapitalförvaltningsbolag i uppdrag att fatta samtliga beslut om köp och försäljning av värdepapper. Om det inte finns några villkor i avtalet mellan företaget och förvaltaren som ger företaget möjlighet att påverka detaljer i den löpande förvaltningen kommer en eventu- ell vinst av förvaltningen inte att vara ett resultat av fåmansföreta- garens personliga arbetsinsatser (jfr för- handsbesked , se avsnitt 7.3.2). Företagarens beslut att bland ett urval av förvaltare välja en viss kan naturligtvis hävdas vara en insats som har betydelse för hur framgångsrik för- valtningen kan tänkas bli. Det torde dock vara svårt att hävda att detta beslut i sig – jämfört med de beslut om köp och försäljningar som förvaltaren måste fatta – skulle ha påtaglig betydelse för vinst- genereringen i företaget. Att verksamhetsrekvisitet skall tolkas kvalitativt innebär att en prövning måste ske i varje enskilt fall. Att ett företag definitions- mässigt är ett fåmansföretag innebär följaktligen inte att 3:12-reg- lerna automatiskt skall tillämpas på samtliga delägare i företaget. I fåmansföretag med flera delägare kommer således endast den som anses ha varit kvalificerat verksam att beskattas enligt 3:12-reglerna. I fåmansföretag med endast en delägare ligger det dock i sakens natur att denna normalt inte kan förhålla sig fullständigt passiv. I normalfallet torde därför en eventuell vinst anses vara genererad av honom. Att så inte alltid behöver vara fallet framgår dock av Regeringsrättens dom i mål nr 7283-1999 (se avsnitt 7.3.2.). Den slutsats som kan dras av domen är att enbart det förhållandet att en person formellt haft en position i företaget som i typfallet innebär att han skall anses vara kvalificerat verksam inte med automatik innebär att 3:12-reglerna skall tillämpas. Perso- nen i fråga måste rent konkret ha utnyttjat denna position, dvs. ha utfört sådana arbetsinsatser som i det enskilda fallet bidragit till vinstgenereringen. För att avgöra detta måste en individuell bedömning av arbetsinsatserna göras. I det aktuella målet bestod A:s arbetsuppgifter huvudsakligen av datorisering och administra- tion medan den förra ägaren fungerade som företagsledare. A:s arbetsuppgifter var uppenbarligen – sedda i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter – inte av den art att de ansågs ha varit av påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Som framgår av avsnitt 8.3.1 föreslogs vid 3:12-reglernas till- komst att en undantagsregel skulle införas för kapitalvinst som uppenbarligen inte utgjorde avkastning av den skattskyldiges eller honom närståendes arbetsinsats. Förslaget utsattes för hård kritik och ersattes med den s.k. takregeln, dvs. ett beloppstak som maxi- merar den kapitalvinst som skall redovisas som inkomst av tjänst. Den problematik som ligger till grund för förslagen om undantag för verksamhet i form av kapitalförvaltning är således delvis beak- tad genom detta beloppstak. Vad som i detta avsnitt sagts om kapitalförvaltning kan även anföras med avseende på verksamhet i form av fastighetsförvalt- ning. Små andelsinnehav och verksamhetsrekvisitet I dagens näringsliv är det inte helt ovanligt att anställda av olika skäl övertar och gemensamt driver det företag där de är verksamma. Om antalet anställda är stort kan andelsinnehavet för var och en vara litet. Den enskildes möjligheter att själv bestämma hur han vill tillgodogöra sig företagets vinst kan i denna situation vara mera begränsade än vad de är i ett företag med endast en eller få ägare. Det kan diskuteras om det är motiverat att tillämpa 3:12-reglerna i sådana fall. I anser man att det i den aktuella situationen inte är befo- gat att tillämpa det särskilda regelsystemet. I avsnitt 2.1.4 har redo- gjorts för undantagsregeln för bolag med många aktiva ägare. Om vissa villkor är uppfyllda behöver dessa ägare inte tillämpa delnings- reglerna. N minst 2/3 av bolagets aktier ägs av aktiva delägare med högst av aktierna var, N alla aktier har lika rätt till utdelning, N aktierna är fritt omsättningsbara. N aktiva delägare har tagit ut lön med ett belopp som inte är väsentligt lägre än marknadsmässig lön. Undantagsregeln har tillkommit för att utvecklingen av företag som ägs och styrs av de anställda inte skall hämmas. I sådana före- tag antas delägarna inte vara lika villiga att avstå från lön till förmån för utdelning som delägare med stora aktieinnehav. Man utgår därför från att marknadsmässig lön utgår även till de aktiva del- ägarna i dessa företag. Det kan konstateras att en uttrycklig undantagsregel för den aktuella situationen är nödvändig i det norska regelsystemet på grund av systemets uppbyggnad. För det första bygger definitionen av vilka företag som faller inom delningsreglernas tillämpningsom- råde inte på någon kvantitativ begränsning av antalet delägare. Kretsen av skattskyldiga som skall tillämpa reglerna bestäms i stäl- let med utgångspunkt från den tidsmässiga omfattningen av deläga- rens aktivitet. Ett norskt delningsföretag kan alltså ägas av i princip hur många delägare som helst. För det andra tas inga hänsyn till vilken typ av arbete det är som har utförts eller om arbetsinsatserna har påverkat företagets ekonomiska resultat. Aktivitetskravet kan till och med vara uppfyllt om en anställd delägare är tjänstledig med lön för studier som är relevanta för hans tjänst i företaget. kvensen av det sagda är bl.a. att en aktiv delägare som utför under- ordnade arbetsuppgifter kan bli föremål för en hårdare bedömning än den som har en överordnad funktion. En telefonist eller vakt- mästare kan således inte hävda att han genom sina arbetsinsatser tar till vara sina ägarintressen i företaget, dvs. gömma sig bakom ett styrelseuppdrag. Vid en första anblick kan den norska undantagsregeln förefalla generös eftersom det antal aktiva delägare som krävs för att undantagsregeln skall bli tillämplig är relativt lågt, nämligen 14. Övriga villkor som ställs för att regeln skall vara tillämplig torde dock begränsa antalet företag som slipper delning av vinsten. Alla aktier skall således ha lika rätt till utdelning, aktierna skall vara fritt omsättningsbara och de aktiva delägarna skall ha tagit ut mark- nadsmässig lön. Härtill kommer att konsekvensen av att något vill- kor inte är uppfyllt drabbar inte bara den delägare som t.ex. har tagit ut för låg lön utan alla aktiva delägare träffas av den särskilda delningsbeskattningen.