sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Det har därför varit naturligt att utgå från att i princip samma beskatt- ningsregler bör gälla för och andra registrerade trossamfund som för ideella föreningar. De registrerade tros- samfunden skulle därvid i princip komma att beskattas i samma utsträckning som ideella föreningar. 1998/99:38 s. 210. De registrerade trossamfunden är således skattemässigt likställda med allmännyttiga ideella föreningar. I 7 kap. 14 § IL stadgas att bestämmelserna om ideella föreningar i 7–13 §§ skall tillämpas också i fråga om registrerade trossamfund. Särskilt om äldre ekonomiska föreningar Det finns en särskild bestämmelse om s.k. äldre ekonomiska för- eningar i 4 kap. 2 § ILP, vilken motsvarar 7 § 5 mom. åttonde stycket SIL. Bestämmelsen innebär att det förhållandet att en ekonomisk förening som med stöd av övergångsbestämmelser till lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar fått bestå som registrerad ekonomisk förening, inte hindrar att föreningen i skattehänseende behandlas som en ideell förening. Bakgrunden till bestämmelsen är följande. Det förekommer att föreningar har registrerats som ekonomiska föreningar trots att deras verksamhet inte är av ekonomisk utan av ideell karaktär. Enligt gällande lagstiftning skall en ekonomisk förening ha till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom ekonomisk verksamhet i vilken medlemmarna deltar på olika sätt (kooperativ verksamhet). Detsamma gällde enligt lag om ekonomiska föreningar, vari föreskrevs att förening som var registrerad som ekonomisk förening men som inte uppfyllde de grundläggande kraven ändå kunde bestå som registrerad förening med oförändrad firma. En liknande bestäm- melse intogs vid införandet av nuvarande lagstiftning. Skälet till att det inte krävdes att de aktuella föreningarna skulle ombildas var framför allt att en sådan ombildning skulle vara svår att genomföra, både för föreningarna och deras medlemmar20. Ekonomiska föreningar är i princip oinskränkt skattskyldiga för sina inkomster. Det har dock förekommit att en förening som registrerats med stöd av äldre lagstiftning har behandlats som kvalificerat allmännyttig ideell förening i skattehänseende (se t.ex. RÅ 1972 Fi 856). De föreningar som registrerats enligt äldre lagstiftning kan vara av olika slag. Den vanligast förekommande typen är Folkets Hus- föreningar och Folkets Parkföreningar. Av de förra är ca 80 pro- 1986/87:7 s. 74. cent registrerade som ekonomiska föreningar21. Det rör sig således om föreningar som äger och driver allmänna samlingslokaler. Vid införandet av de nya och utvidgade reglerna om skatte- befrielse för allmännyttiga ideella föreningar ansågs det obilligt att av enbart formella skäl utesluta de registrerade föreningarna från skattebefrielse. Enligt förarbetena gällde detta inte bara dem som äger samlingslokal eller samlingsplats utan även andra registrerade föreningar med allmännyttigt ändamål22. Genom en särskild regel likställdes därför registrerade föreningar med allmännyttiga ideella föreningar i skattehänseende. 4.3.4Särskild regel om yrkesmässighet Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML innebär att sådan verksamhet för vilken en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat tros- samfund inte beskattas enligt IL inte räknas som yrkesmässig vid tillämpningen av ML. Skattebefrielsen för mervärdesskatt skall alltså vara lika omfattande som skattebefrielsen avseende inkomst- skatt. Omsättningar som görs i en näringsverksamhet som är skatte- befriad inkomstskattemässigt medför således inte någon skyldighet att betala utgående mervärdesskatt. Detta medför i sin tur att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende de förvärv som gjorts för verksamheten inte finns. När en allmännyttig ideell förening omsätter en vara kommer en del av priset till följd härav att utgöras av mervärdesskatt som föreningen betalat vid förvärvet av varan, s.k. dold mervärdesskatt. Eftersom föreningen står utanför mervärdesskattesystemet är den i detta avseende att jäm- ställa med en konsument eller en privatperson. Avsaknaden av avdragsrätt för ingående skatt medför att det på sätt och vis inte är korrekt att säga att en allmännyttig ideell förening som omsätter varor och tjänster är skattebefriad. Skattefriheten innebär att det inte föreligger en skyldighet att betala utgående skatt till staten. Den verksamhet som bedrivs belastas dock fortfarande med mervärdesskatt. Fullständig skattefrihet uppnås endast om befrielse föreligger från skyldigheten att redovisa utgående skatt som avdrag för ingående skatt får göras. Vad nu sagts gäller framför allt vid omsättning av varor. Vid omsättning av tjänster av olika slag 1976/77:135 s. 56. 1976/77:135 s. 89. är förhållandena som regel annorlunda. Vid tillhandahållande av tjänster som utförs av ideellt arbetande personal eller av anställda och där behov inte finns av utrustning eller materialinköp finns inte någon ingående mervärdesskatt, eftersom ersättningen för själva arbetsinsatsen inte beläggs med mervärdesskatt. Endast i de fall som förvärvade varor eller tjänster används för tillhandahållandet kommer en dold mervärdesskatt att ingå i priset. Som exempel kan nämnas att kostnaden för tillhandahållande av en serveringstjänst till inte ringa del utgörs av varuinköp. En fastighet som ägs av en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund kan användas på olika sätt. Den kan t.ex. användas direkt i den allmännyttiga verksamheten, eller i en verksamhet som har en naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller som utgör en hävdvunnen finansieringskälla. Den kan också helt eller delvis användas för uthyrning i kommersiellt syfte. Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund är i princip skattskyldiga till inkomstskatt för fastighetsinkomster. Vissa fastighetsinkomster undantas dock från beskattning. Så är fallet om fastigheten till övervägande del används för den ideella verksamheten. Befrielsen gäller samtliga inkomster, dvs. även andra än de som härrör från den ideella verksamheten. Dessutom kan inkomster från fastighet som har naturlig anknytning till den allmännyttiga verksamheten eller som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete vara befriad från inkomstskatt. Härför krävs att inkomsterna till huvudsaklig del (70–) har den anknytningen. Fastighetsinkomster som är befriade från inkomstskatt anses inte ingå i en yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 8 § ML. En allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund kan genom särskilt beslut av skattemyndigheten medges s.k. frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal, se 3 kap. 3 § respektive 9 kap. En sådan uthyrning är alltid att anse som yrkesmässig. En allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund kan även ha blivit frikallad från skattskyldighet vid inkomst- taxeringen enligt 7 kap. 21 § IL. Denna regel är generell och gäller inte endast för föreningar och trossamfund. Bestämmelserna avser specialbyggnader och jordbruksfastigheter som används på visst sätt. En fastighet som är skattebefriad enligt dessa regler omfattas inte av 4 kap. 8 § ML. Inkomsterna därav kan således ingå i en yrkesmässig verksamhet. Allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund omfattas i princip av bestämmelserna i 2 kap. 8 § ML om uttagsbeskattning för arbete på egen fastighet som används i en yrkesmässig verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. Om fastigheten inte ingår i en yrkesmässig verksamhet till följd av regeln i 4 kap. 8 § ML skall emellertid uttagsbeskattning inte ske. Praxis vad gäller yrkesmässighet Frågan om ideella föreningars verksamhet har varit att anse som yrkesmässig har bedömts i ett antal förhandsbesked och domar. Några av dessa avser tiden före införandet av den särskilda regeln i mervärdesskattelagstiftningen avseende allmännyttiga ideella för- eningars och registrerade trossamfunds skyldighet att betala mer- värdesskatt. I dessa fall har det varit fråga om en tillämpning av dels allmänna regler om skattskyldighet till mervärdesskatt, dels vissa undantag från mervärdesskatteplikt. De flesta fallen gäller olika former för finansiering av den ideella verksamheten. RÅ 1981 Aa 156 avsåg en ideell förening vars verksamhet bestod i att förmedla gåvor, huvudsakligen i form av begagnade kläder, till mottagare i olika . Gåvorna omvandlades till pengar genom att föreningen anordnade loppmarknader. för rättsärenden ansåg att försäljningen skedde under rörelse- liknande former och att den därför var att betrakta som yrkes- mässig. Skattskyldighet till mervärdesskatt förelåg således. Ett annat fall gällde en idrottsförening som bedrev verksamhet genom att vid en marknad som hölls fördela marknadsplatser inom marknadsområdet samt i viss utsträckning tillhandahålla marknadsstånd (RÅ 1986 not. Föreningen svarade även för renhållning och liknande uppgifter. RN fann att den verksamhet föreningen bedrev i sig utgjorde yrkesmässig verksamhet som – om skattepliktiga varor och tjänster omsattes – medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. De tjänster som för- eningen tillhandahöll (tillhandahållande av mark) utgjorde uthyrning vilket inte var skattepliktiga tjänster. Den omständlig- heten att marknadsstånd i vissa fall ingick medförde inte att skatt- skyldighet förelåg för den delen. Frågan om verksamhet bedriven av fackliga organisationer är att anse som yrkesmässig har varit föremål för prövning. Eftersom ändamålet med fackföreningar är främjande av medlemmarnas eko- nomiska intressen anses dessa inte som allmännyttiga (jfr RÅ 1986 not. 129–132). Fackföreningar omfattas därför inte av de särskilda lättnadsreglerna för inkomstskatt, utan verksamhet som bedrivs av sådana bedöms efter de allmänna reglerna i ML. RÅ 1988 not. 524 gällde verksamhet vid kursgårdar som ägdes av LO. Verksamheten – som bl.a. omfattade tillhandahållande av kost och logi, konferenslokaler och kursmaterial samt försäljning av vissa varor från kiosk och automater – ansågs yrkesmässig och beskattades till den del den inte avsåg skattefri undervisnings- verksamhet. Ett annat fall avsåg verksamhet i form av mätning för ackords- kontroll bedriven av en avdelning inom (RÅ 1997 ref. 16). Enligt förbundet var verksamheten ideell och bestod i att biträda medlemmarna vid förhandlingar och uppgörelser rörande arbets- och lönevillkor. Kostnaderna för ackordskontrollen täcktes av en särskild avgift (0,av medlemmarnas beskattningsbara inkomst). Denna var tidigare avdragsgill för medlemmarna. Regeringsrätten, som prövade frågan enligt den nya mervärdesskattelagen, fann i likhet med under- instanserna att den av förbundet bedrivna verksamheten i form av ackordskontroll var att betrakta som näringsverksamhet i form av rörelse. Att verksamheten inte gav full kostnadstäckning saknade betydelse vid den bedömningen. De i målet aktuella tjänsterna ansågs vidare tillhandahållna mot ersättning och var därför omsatta i den mening som avses i ML. Något undantag från skatteplikt för sådana tjänster finns inte. Tjänsterna ansågs därför omsatta i en yrkesmässig verksamhet och skattepliktiga till mervärdesskatt. Det konstaterades också att undantagsregeln i 4 kap. 8 § ML inte var tillämplig på fackföreningar. Förbundets yrkande att inte vara skattskyldig till mervärdesskatt avslogs därför. Införandet av de särskilda reglerna i mervärdesskattelagstift- ningen för allmännyttiga ideella föreningar kunde få till följd att verksamhet som tidigare medfört skattskyldighet blev skattefri och att rätten till avdrag för ingående skatt bortföll. Ett exempel på en sådan situation är RÅ 1989 not. hade slutit sponsoravtal med ett större företag i stålbranschen. Avtalet medförde att skattskyldighet förelåg för ett flertal moment i verksamheten, t.ex. för dräktreklam, högtalarreklam och skylt- Eftersom de nya reglerna som gällde skulle innebära att förbundet gick miste om rätten till avdrag för ingående skatt, övervägde man att bilda ett handelsbolag som skulle driva sponsorverksamheten. Förbundet ställde bl.a. frågor om huruvida handelsbolagets verksamhet skulle medföra skattskyldighet till mervärdesskatt och, om så var fallet, om rätt till avdrag för ingående skatt skulle föreligga för vissa inköp såsom trycksaker, tävlingsdräkter tröjor etc., allt för att exponera spon- sorns namn. för rättsärenden fann att handelsbolaget under vissa angivna förutsättningar skulle bli skatt- skyldigt för den från förbundet övertagna sponsorverksamheten. Vidare förelåg avdragsrätt för ingående skatt som belöpte på inköp av trycksaker. Såvitt gällde klädesplaggen förelåg avdragsrätt endast för den del av skatten som hänförde sig till reklammeddelandet på plaggen. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet. har i ett antal förhands- besked behandlat frågan om verksamhet bedriven av ideella för- eningar utgjort yrkesmässig verksamhet. En kort redovisning av dessa ärenden ges här. En ideell förening bedrev insamlingsverksamhet av bl.a. kläder och leksaker. Föreningen avsåg att utöka verksamheten till alla slags föremål, som efter eventuell uppsnyggning eller reparation skulle säljas vidare genom s.k. second hand-försäljning. Föreningen hade bl.a. till ändamål att bedriva social verksamhet bland be- hövande människor och avsikten var att försöka engagera dessa i den planerade verksamheten. Allt arbete bedrevs ideellt förutom själva försäljningsverksamheten, som skedde med anställd personal i förhyrd lokal. Eventuellt överskott från försäljningsverksamheten skulle användas i föreningens humanitära verksamhet. Föreningen ansågs frikallad från skattskyldighet för inkomst från verksamheten med tillämpning av 7 § 5 mom. Den verksamhet som bedrevs ansågs därför inte yrkesmässig i mervärdesskattehänseende (för- handsbesked ). Ett annat ärende gällde en ideell förening (församling) som vid sidan av sin huvudverksamhet bedrev ett betydande ungdomsarbete omfattande ca 400 ungdomar. Församlingen ägde ett sommarhem där kyrklig verksamhet bedrevs . be- drevs även serveringsverksamhet av ungdomarna, som fick viss ersättning för detta. Omsättningen uppgick till ca . fann att serveringen hade karaktär av service åt de egna medlemmarna men också utgjorde en del av församlingens Trots att verksamheten utgjorde en inkomstkälla för församlingen ansågs den ha en sådan naturlig anknytning till det ideella ändamålet att omsättning i verksamheten inte skulle anses vara yrkesmässig (förhandsbesked ). En ideell förening som skulle bildas för att sköta gemensamma administrativa uppgifter för tre allmännyttiga stiftelsers räkning ansågs inte uppfylla villkoren enligt 7 § 5 mom. SIL och den till- tänkta verksamheten ansågs därför yrkesmässig (förhandsbesked ). En allmännyttig ideell förening ägde samtliga aktier i ett bolag. Bolaget sålde diverse materiel och litteratur till föreningens med- lemmar och i ringa omfattning (någon procent) till utomstående. Avsikten var att avveckla aktiebolaget och låta föreningen ta över den av bolaget bedrivna verksamheten. fann att den verksamhet som föreningen avsåg att ta över inte skulle anses som yrkesmässig hos föreningen (förhandsbesked ). En idrottsförening hade förvärvat en café- och kioskrörelse, belägen i ett för pensionärer. I servicehuset fanns även vissa lokaler för föreningens verksamhet. var öppet och hade en person anställd. Vissa tider arbetade föreningens medlemmar ideellt i verksamheten. beräknades få en om- sättning på ca . Verksamheten ansågs inte ha naturlig anknytning till föreningens verksamhet och var därför yrkesmässigt bedriven (). En ideell förening bedrev idrottsverksamhet avseende vissa transportmedel. I verksamheten ingick bl.a. en verkstad med för- säljning av reservdelar avseende transportmedlen. Denna del av verksamheten riktade sig så gott som uteslutande till föreningens medlemmar. Föreningen övervägde att själv eller genom dotter- bolag starta viss reparationsverksamhet av mindre omfattning riktad mot utomstående. Den del av verksamheten som riktade sig mot medlemmarna ansågs utgöra service till dessa och därmed ha naturlig anknytning till föreningens ändamål. Det förhållandet att viss reparationsverksamhet av mindre omfattning skulle komma att rikta sig till utomstående ansågs med tillämpning av en huvud- saklighetsbedömning (jfr RÅ 1987 ref. 153) inte medföra en annan bedömning av föreningens verksamhet. Verksamheten ansågs därför i sin helhet inte som yrkesmässig (förhandsbesked ). Ett annat ärende avsåg en ideell förening som hade ett huma- nitärt ändamål och som bedrev viss begränsad legotillverkning som ett led i ett projekt riktat till flyktingar och invandrare som varit utsatta för olika slags övergrepp i sina hemländer. Legotillverk- ningen hade till syfte att ge deltagarna arbetsträning under verklighetsnära förhållanden och fungerade också som terapi åt personer som var psykosocialt drabbade. Eventuellt överskott från verksamheten skulle användas inom projektet för att förbättra arbetsmiljön etc. De företag för vilka legoarbetena utfördes till- handahöll såväl arbetsmaterial som verktyg. ansåg att legotillverkningen med angiven form och omfattning fick anses utgöra en del av föreningens humanitära verksamhet och därför ha anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Föreningen var därför frikallad från skattskyldighet för inkomst av verksamheten enligt 7 § 5 mom. SIL och verksamheten var därför inte att betrakta som yrkesmässig i mervärdesskattehänseende (förhandsbesked ). Slutligen skall nämnas ett fall som avsåg en förening med ett antal till sig knutna stiftelser (stipendiefonder). Föreningen hade till ändamål att arbeta för utvecklingen av förbindelserna mellan och vissa andra länder genom att främja utbytet av veten- skapliga, kulturella och praktiska erfarenheter mellan länderna, särskilt genom att dela ut stipendier och att anvisa stipendiater för aktuella länders räkning. Anslaget från respektive stiftelse till för- eningen för dess förvaltning av stiftelserna avsåg kostnadstäckning. ansåg att föreningens verksamhet avseende förvaltningen av stiftelserna och anvisandet av stipendiekandidater hade sådant samband med föreningens allmännyttiga arbete att nämnda verksamhet hade naturlig anknytning till detta arbete. Föreningen ansågs därför frikallad för inkomst av verksamheten och verksamheten skulle därmed inte anses som yrkesmässig (för- handsbesked ). Förhandsbeskedet är överklagat men har ännu inte avgjorts av Regeringsrätten. Vid förvärv av varor från andra kan beskattning av förvärvaren komma i fråga (s.k. gemenskapsinternt förvärv). Vid transaktioner mellan företag (näringsidkare) som innebär att en vara sänds från ett till ett annat, skall normalt förvärvaren betala skatt i sitt land medan säljarens omsättning är undantagen från beskattning. Förvärvaren har avdragsrätt för denna skatt. Om en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund förvärvar varor från skattskyldiga säljare i andra inom ramen för en verksamhet som medför skattskyldighet gäller samma regler som för andra näringsidkare. För det fall förvärvet görs av en allmännyttig ideell förening eller ett registrerat trossamfund som inte driver verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt skall säljaren regelmässigt debi- tera mervärdesskatt på försäljningen enligt reglerna i det andra EG- landet. Någon avdragsrätt föreligger inte för denna mervärdesskatt i . I vissa fall skall emellertid förvärvsbeskattning ske trots att förvärvaren inte driver verksamhet som medför skattskyldighet. Detta gäller för det första förvärv av sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap. 13 a § ML och transportmedlet skall användas stadigvarande här i landet (2 a kap. 3 § första stycket 1 ML). För det andra gäller det förvärv av en sådan punktskattepliktig vara som avses i 1 kap. 13 b § ML och köparen är en juridisk person (2 a kap. 3 § första stycket 2 ML). För det tredje skall beskattning ske vid förvärv av andra slags varor än de nämnda om förvärvaren är en juridisk person och det sammanlagda värdet av dennes förvärv av andra varor än punktskattepliktiga varor och nya transportmedel under det löpande eller föregående kalenderåret överstiger (2 a kap. 3 § första stycket 3 och andra stycket ML). Om gränsen inte överskridits skall säljaren debitera skatt enligt sitt lands regler. Köparen kan dock begära att förvärvet skall beskattas även om beloppsgränsen inte överskrids (2 a kap. 4 § ML). Förvärvsbeskattning av varor kan även aktualiseras i andra fall än vid gemenskapsinterna förvärv. Förvärvaren kan således i vissa fall bli skattskyldig för omsättningar som görs inom landet av en utländsk företagare23. Härför krävs enligt 1 kap. 2 § 4 b ML att förvärvaren är en näringsidkare som är registrerad till mervärdes- skatt. Med utländsk företagare förstås enligt 1 kap. 15 § ML en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. Den utländske företagaren har dock rätt att begära att bli skyldig att betala skatt för sådana om- sättningar (1 kap. 2 d § ML). 2001/02:28 s. 31 ff. Med import förstås enligt 2 kap. 1 a § ML att en vara förs in till från en plats utanför EG. Import av vara som är skatte- pliktig medför skattskyldighet (1 kap. 1 § första stycket 3 ML). Någon särskild status hos importören krävs inte. Även allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan således bli skattskyldiga för import av varor. Förvärvsbeskattning kan bli aktuell också i fråga om tjänster. Detta gäller vid förvärv av vissa tjänster om den som omsätter tjänster är en utländsk företagare. De tjänster som kan komma ifråga för förvärvsbeskattning är i första hand sådana tjänster som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ML, nämligen vissa transport- tjänster och andra tjänster som utgör led i en varutransport (5 kap. 5 a och 6 a § ML), tjänster som avser värdering av och arbete på lös egendom (5 kap. 6 b § ML), vissa förmedlingstjänster (5 kap. 7 a § ML) och de tjänster som anges 5 kap. 7 § ML. Utöver de särskilt angivna tjänsterna kan förvärvsbeskattning ske även av övriga tjänster med några enstaka undantag24. Omfattningen av den s.k. omvända skattskyldigheten har således utvidgats. Det krävs dock i dessa fall att den som förvärvar tjänsten är registrerad till mervärdesskatt. Den utvidgade förvärvsbeskatt- ningen är med hänsyn härtill av begränsad betydelse för allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML innehåller följande tjänster N tjänster avseende olika rättigheter, N reklam- och annonseringstjänster, N konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, kon- struktion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översätt- ningstjänster och liknande tjänster, N tjänster avseende automatisk databehandling samt utarbetande av system och program, N tillhandahållande av information, N bank- och försäkringstjänster samt uthyrning av förvarings- utrymmen, 24 Undantagen gäller tjänster som avses i 5 kap. 6 § första stycket 1 (kulturella aktiviteter etc.) och tjänster som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML (avser enligt propositionen personbefordran, som dock efter lagändring genom SFS 2001:1169 regleras i p. SOU 2002:74 Ideell verksamhet N uthyrning av arbetskraft, N uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel eller transporthjälpmedel, N förpliktelser från att avstå att utnyttja vissa rättigheter, N telekommunikationstjänster, samt N viss förmedling av de uppräknade tjänsterna. Reglerna om förvärvsbeskattning är delvis olika beroende på om säljaren finns inom eller utanför EG. Dessutom har köparens status betydelse. För att förvärvsbeskattning skall kunna komma i fråga vid köp från utländska företag av tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML, måste det först avgöras om tjänsten är omsatt i . Därvid ställs vissa krav på förvärvaren. Dessa är olika beroende på varifrån tjänsten tillhandahålls.