sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Den sistnämnda frågan avser både resultatet av den kartläggning som utredningen har genomfört och övriga fall av konkurrenssnedvridning som har kommit till utredningens kännedom. 4.7.1Är reglerna avseende ideell verksamhet i ML förenliga med ? Utredningen har jämfört ML:s särskilda regler avseende ideell verk- samhet med det sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tillhandahållanden som kan bli aktuella för subjekt utan vinstintresse. Jämförelsen visar att be- stämmelsen i 4 kap. 8 § ML inte stämmer överens med den uppbyggnad och systematik som används i direktivet. Den mest betydelsefulla skillnaden är att regeln i 4 kap. 8 § ML är subjektsinriktad utan begränsning till vissa slag av varor eller tjänster, medan bestämmelserna i direktivet är utformade som undantag från skatteplikten för vissa tillhandahållanden av varor och tjänster. Direktivet präglas av ett transaktionstänkande som i vissa fall är kombinerat med krav på att tillhandahållandet skall ske av visst subjekt. Direktivets undantag från skatteplikt är emellertid inte begränsade till vissa, särskilt angivna subjekt såsom allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Detta innebär att ML:s undantag från beskattning för ideellt bedriven verksamhet enligt 4 kap. 8 § ML kan sägas vara snävare än direk- tivets undantag från skatteplikt i subjektshänseende. Exempelvis omfattas inte stiftelser och icke allmännyttiga ideella föreningar av det generella undantaget från beskattning för ideell verksamhet enligt ML. ML:s undantag från beskattning för ideell verksamhet går å andra sidan utöver direktivets undantagsmöjligheter i trans- aktionshänseende, genom att i princip all slags omsättning av varor och tjänster kan komma att undantas från beskattning enligt 4 kap. 8 § ML. Den generella anknytning till inkomstskattereglerna som finns i 4 kap. 8 § ML medför att undantagets omfattning gällande mer- värdesskatt kan komma att påverkas av inkomstskatterättslig praxis och tillämpning. är i denna del inte själv- ständigt utformade på det sätt som är nödvändigt för att direktivets bestämmelser skall få full genomslagskraft på svenska förhållanden. Detta kan leda till osäkerhet vid tillämpningen av sådana be- stämmelser i ML som har en tydligare motsvarighet i direktivets bestämmelser, vilket är fallet vid förvärvsbeskattning. Ett exempel på en sådan situation är behandlingen av övergångssummor i sam- band med idrottsföreningars förvärv avseende idrottsutövare från utländska föreningar (se avsnitt 4.5.7). Anledningen till att osäker- het uppkommer är att förvärvarens status i mervärdesskatte- hänseende har betydelse för beskattningen och att den säljande parten måste ha kännedom om denna. Den säljande föreningen i utlandet utgår i många fall från att den förvärvande, svenska för- eningen är en beskattningsbar person som skall betala in skatten för transaktionen (förvärvet). Om så inte sker kan transaktionen komma att undgå beskattning, vilket står i strid med direktivets bestämmelser. Om förvärvsbeskattning sker blir följden att trans- aktionen beskattas. Detta blir som regel inte fallet när transak- tionen sker mellan två föreningar inom landet. Liknande situationer kan även uppstå vid föreningars förvärv av andra slags tjänster. Den analys som har gjorts i avsnitt 4.4.3 visar att en tillämpning av undantaget i 4 kap. 8 § ML respektive kan leda till olika beskattningsresultat. De skillnader som föreligger när det gäller uppbyggnaden av de olika regelverken och de beskattningsresultat som reglerna ger, medför enligt utredningens bedömning att regeln i 4 kap. 8 § ML inte kan kvarstå vid en anpassning till det sjätte mervärdesskatte- direktivet. Såvitt framgår av den förfrågan som utredningen tillställt övriga medlemsländer har de allra flesta av dem anpassat sin respektive lagstiftning till direktivet inom det aktuella området. Detta utgör enligt utredningens bedömning ytterligare anledning att anpassa de svenska bestämmelserna till . Det förhållandet att andra medlemsländer inte till fullo följer EG- bestämmelserna medför emellertid inte att kan behålla regler som står i strid med direktivets bestämmelser. Sistnämnda bestämmelser är obligatoriska såvitt gäller de undantag från skatte- plikt som är aktuella. Om medlemsstaten inte inför undantag från skatteplikt som motsvarar direktivets bestämmelser eller behåller undantag från beskattning som går utöver vad som är tillåtet enligt direktivet, kan detta prövas i en process av och innebära att skadeståndskrav kan riktas mot staten i fråga. Så har exempelvis skett i mål C-150/99, Svenska staten mot och mot Svenska staten. uttalade bl.a. följande. Genomförandet av ett gene- rellt undantag från mervärdesskatteplikt vad avser tillhandahållande av lokaler och andra anläggningar samt upplåtelse av verksamhets- tillbehör eller annan inredning för sport- eller idrottsutövning, trots att ett sådant generellt undantag inte förekommer i artikel 13 i direktiv /388, utgör en sådan klar överträdelse av gemenskaps- rätten som kan grunda skadeståndsskyldighet för en medlemsstat. Direktivets undantagsmöjligheter för ideell verksamhet begrän- sas vidare av att hänsyn i många fall skall tas till risken för sned- vridning av konkurrensen. Utredningen skall därför även beakta de effekter i konkurrenshänseende som regeln i 4 kap. 8 § ML innebär. 4.7.2Förekomsten och omfattningen av konkurrens- snedvridningar Konkurrenssnedvridning mellan ideell verksamhet och privata företag kan uppkomma av olika anledningar. En av dessa är att subjekt med ideell inriktning får olika former av bidrag. Bidragen kan vara både statliga och kommunala. Utbetalda bidrag är ett uttryck för en vilja från samhällets sida att stödja ideellt bedrivna aktiviteter. Utan bidrag från det allmänna skulle en stor del av den ideella sektorn ha svårt att driva sin verksamhet. Att en snedvrid- ning av konkurrensen uppkommer är en oundviklig följd av utgivna bidrag. Hur stora konkurrenssnedvridningar som kan accepteras är en bedömningsfråga av politisk natur. En annan orsak till att konkurrenssnedvridningar uppkommer är att skatteregler kan vara utformade så att de gynnar vissa akti- viteter. En allmän utgångspunkt är dock att skatteregler skall vara neutrala. Detta innebär bl.a. att reglerna bör vara utformade på sådant sätt att transaktioner med likartad innebörd behandlas på samma sätt oavsett vem som utför dem. Skatteregler bör således inte användas som ett medel att stödja en viss företagsform, eftersom principen om neutralitet därigenom skulle åsidosättas. Vad nu sagts om skattereglers neutralitet gäller särskilt be- träffande mervärdesskatten och de regler som har utformats på gemenskapsnivå. En grundläggande tanke med mervärdesskatten är att den skall vara generell och innehålla så få undantag som möjligt. De undantag från skatteplikt som finns i artikel 13 A i det sjätte mervärdesskattedirektivet avser ofta sådana aktiviteter som normalt inte bedrivs i konkurrens med privata företag, t.ex. sjukvård, socialvård och utbildning. Undantag avseende aktiviteter som kan vara konkurrensutsatta gäller ofta endast under förutsättning att de inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Detta gäller exempelvis undantagen i artikel 13 A.1 l och o som avser tillhanda- hållanden mot medlemsavgifter och penninginsamlingsevenemang. Svensk mervärdesskattelagstiftning innehåller med ett undantag inte några uttryckliga regler avseende risken för konkurrenssned- vridningar. Undantaget utgörs av bestämmelsen i 3 kap. 23 a § ML och avser interna tjänster. Huvudregeln avseende allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund i 4 kap. 8 § ML innehåller däremot inte några villkor som innebär att hänsyn skall tas till risken för konkurrenssnedvridningar. De inkomstskatte- rättsliga bestämmelser till vilka sistnämnda regel hänvisar innehåller inte heller några uttryckliga regler i detta avseende. Reglerna i 7 kap. IL om begränsad skattskyldighet för allmännyttiga ideella föreningar är dock utformade på ett sådant sätt att renodlat kommersiell verksamhet normalt skall beskattas. På så vis kan reglerna indirekt sägas innehålla begränsningar som i praktiken innebär att hänsyn tas till risken för konkurrenssnedvridningar. Det kan emellertid konstateras att på ett betydligt mera uttalat sätt än de svenska reglerna tar hänsyn till risken för snedvridningar av konkurrensen. Utredningens bedömning av förekomsten och omfattningen av konkurrensproblem Resultatet av den enkät som utredningen genomfört visar att ideella föreningar och registrerade trossamfund har många olika slags intäkter. En del av dessa – främst medlemsavgifter och gåvor – är emellertid intäkter som enligt såväl direktivet som ML inte är att anse som betalning för en tillhandahållen vara eller tjänst och därför ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I normalfallet beskattas således inte det slaget av intäkter. Föreningars aktiviteter för att fullgöra det ideella ändamålet är ofta av sådan karaktär att någon motsvarande verksamhet inte be- drivs av kommersiella företag. Varor och tjänster som kan till- handahållas i samband med de ideella aktiviteterna är på grund härav ofta inte direkt utbytbara mot varor eller tjänster som tillhandahålls av sådana företag. Likaså kan verksamhet som bedrivs av föreningar för att uppfylla det ideella syftet vanligen antas riktad mot en annan målgrupp eller kundkrets än motsvarande verk- samhet bedriven av kommersiella företag. Någon konkurrenssitua- tion kan då inte bedömas uppkomma. Föreningar utför emellertid även aktiviteter som privata företag ägnar sig åt. Sådana aktiviteter utgör inte i sig en del i uppfyllandet av det ideella ändamålet utan kan sägas ha till syfte att vara en finansieringskälla för detta. Även om det inom ramen för utred- ningsarbetet inte varit möjligt att göra en fullständig analys av den faktiska konkurrenssituationen beträffande dessa intäkter, är det enligt utredningens uppfattning rimligt att göra den bedömningen att det i många fall föreligger en direkt konkurrens mellan ideellt bedriven verksamhet och privata företag. Av den kartläggning som utredningen genomfört framgår att ett sådant område är serve- ringsverksamhet. Ett annat område, dock inte lika enhetligt, är försäljning av olika slags varor. Sådan försäljning kan avse både tillfälliga arrangemang exempelvis i form av loppmarknader och basarer etc., och mera löpande verksamhet. Normalt har denna försäljningsverksamhet inte något annat syfte än att vara en finan- sieringskälla för de ideella aktiviteterna. Genom utredningens enkät har det blivit möjligt att göra vissa antaganden när det gäller de totala intäkterna hos ideella föreningar och registrerade trossamfund i . De beräkningar som gjorts visar att den ideella sektorns totala omsättning uppgår till bety- dande belopp, i vart fall 100 mdkr. Beräkningen har skett med viss försiktighet. Den verkliga siffran är därför sannolikt högre. Redan på grund av den ideella sektorns storlek kan det enligt utredningens bedömning antas att konkurrens med privat verksamhet före- kommer i ett inte ringa antal fall. Utredningen har redogjort för olika konkreta problem i kon- kurrenshänseende som uppkommit till följd av de nuvarande mer- värdesskattereglerna för ideell verksamhet. Sålunda har regeringen överlämnat två ärenden till utredningen vari görs gällande att mervärdesskattereglerna innebär fördelar för verksamhet som be- drivs av ideella föreningar gentemot verksamhet i annan regi. Ärendena rör halkbane- respektive dansbaneverksamhet. Vidare har mottagit ett antal klagomål där det görs gällande att ideellt bedriven verksamhet åtnjuter konkurrensfördelar till följd av . Det har också konstaterats att privata företag som bedriver undervisningsverksamhet missgynnas i förhållande till studieförbunden och andra ideella föreningar och att detta bl.a. beror på mervärdesskattereglernas utformning. förhållande till de kommunala kultur- och musikskolorna. Vad nu sagts kan gälla exempelvis dansundervisning samt musik- och sångundervisning. För sådan dansundervisning, som anses utgöra idrott, är förhållandena annorlunda eftersom tillhandahållanden av privata företag kan omfattas av en reducerad skattesats om enligt 7 kap. 1 § ML. Slutligen har i detta sammanhang även berörts det förhållandet att det inom vissa områden finns allmännyttiga ideella föreningar som önskar träda in i mer- värdesskattesystemet men som till följd av regeln i 4 kap. 8 § ML inte ges den möjligheten. Framför allt gäller detta inom områden som omfattas av den reducerade skattesatsen och i fall där för- eningen har stora investeringskostnader. De fall av konkurrenssnedvridning som kommit fram på olika sätt är förhållandevis få med tanke på den ideella sektorns storlek. Detta kan i och för sig framstå som anmärkningsvärt. En anledning härtill kan dock vara att många fall inte påtalats och därför inte blivit uppmärksammade. Detta kan i sin tur bero på att enskilda företag inte alltid är medvetna om att de utsatts för konkurrens av subjekt som gynnas av skattereglerna. Hur många fall detta kan röra sig om är omöjligt att ha en uppfattning om. Enligt utred- ningens bedömning torde det verkliga antalet fall av konkurrens- snedvridning till följd av mervärdesskattereglerna vara betydligt större än vad som påtalats. De nuvarande mervärdesskattereglerna innebär att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund särbehandlas i förhållande till övriga subjekt. Reglerna kan således medföra kon- kurrenssnedvridningar i den mån allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund bedriver sådana aktiviteter som även övriga subjekt som omfattas av mervärdesskatten bedriver. Det får anses givet att negativa effekter uppstår för dem som drabbas av snedvridningen. Med andra ord kan bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML befaras vålla snedvridning av konkurrensen, vilket är det uttrycks- sätt som används i artikel 13 A. Även om mervärdesskattereglerna i sin nuvarande utformning oftast gynnar de allmännyttiga ideella föreningarna och trossam- funden, kan det i vissa fall vara så att dessa föreningar missgynnas av systemet. Det finns exempel på allmännyttiga ideella föreningar som vill betraktas som skattskyldiga enligt ML men som inte medges detta. En följd härav blir att föreningen inte kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt. avseende mervärdesskatt bygger på ett trans- aktionstänkande. Undantagen från skatteplikt avser särskilt angivna transaktioner. Ofta gäller undantagen oberoende av vilket subjekt (beskattningsbar person) som utför transaktionen, men det kan också vara så att undantaget är knutet till att transaktionen utförs av viss eller vissa beskattningsbara personer. står dock transaktionen som sådan i centrum. Reglerna medger alltså inte att vissa beskattningsbara personer står utanför systemet oberoende av vilka transaktioner (ekonomiska aktiviteter) de ägnar sig åt. ML är konstruerad på ett delvis annorlunda sätt. Främst gäller detta regeln i 4 kap. 8 § ML. Med stöd av detta lagrum kommer de transaktioner som utförs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund i sin helhet att undantas från mervärdes- beskattning. Undantaget avser alltså vissa beskattningsbara per- soner oberoende av vilka transaktioner de ägnar sig åt. Härutöver finns ett antal undantagsbestämmelser i 3 kap. Även om EG-rättens undantagsbestämmelser täcker åtskilliga av de transaktioner som allmännyttiga ideella föreningar och registre- rade trossamfund utför är det uppenbart att vad som undantas till följd av regeln i 4 kap. 8 § ML är mer omfattande. Det är utred- ningens uppfattning att i detta avseende måste fås i bättre överensstämmelse med direktivet. Detta bör lämpligen ske genom att bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML tas bort. Utredningens målsättning är att nå god överensstämmelse mellan direktivets och , som de allmännyttiga ideella föreningarnas och de registrerade trossamfundens intressen tillvaratas. För att uppnå detta bör ML kompletteras med de undantagsmöjligheter som det sjätte mervärdesskattedirektivet er- bjuder och som inte finns särskilt angivna i 3 kap. ML utan som täcks upp genom den generella regeln i 4 kap. 8 § ML. Vid utformningen av dessa undantag från skatteplikt skall direktivets krav på konkurrenshänsyn tillgodoses. Utöver vad nu sagts skulle, för de fall utredningen finner att beskattning skall ske, en sänkning av skattesatsen i vissa fall kunna ge en positiv effekt för allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Denna fråga ligger dock utanför utredningens uppdrag. har emellertid riktat ett tillkännagivande till regeringen om att se över tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna (se Skatte- utskottets betänkande 2001/02:SkU18, s. 11 f.). mer med anledning av detta att tillsätta en särskild utredning . Det bör framhållas att direktivets bestämmelser om undantag från skatteplikt i artikel 13 A.1 är obligatoriska. När det finns en valmöjlighet för medlemsstaterna i fråga om vilka subjekt eller vilka transaktioner som skall omfattas av undantaget, anges detta sär- skilt. När direktivet föreskriver att undantag från skatteplikt skall gälla, saknas därför möjlighet för medlemsstaterna att ge skatte- subjekt möjligheten att välja att bli beskattade för transaktionen i stället, även om detta i vissa fall skulle kunna vara mer fördelaktigt för subjektet i fråga. I detta sammanhang bör även framhållas att utredningens förslag i detta kapitel skall ses tillsammans med förslagen i kapitel 6 om befrielse från beskattning från små företag. Med små företag avses beskattningsbara personer som har sammanlagda in- täkter av seende skattepliktig omsättning m.m. som understiger . I detta avsnitt utvecklas först de överväganden som legat till grund för förslaget att slopa bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. Där- efter diskuteras och motiveras förslagen att införa nya undantags- bestämmelser i 3 kap. 4.8.1Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML som generellt undantar allmännyttiga föreningar och registrerade trossamfund från mervärdesbeskattning tas bort Utredningens förslag: Den särskilda regeln i 4 kap. 8 § ML som på ett generellt sätt undantar allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund från mervärdesbeskattning slopas. Dessa subjekt kommer härigenom att omfattas av ML:s allmänna regler avseende beskattningsbara personer. I enlighet med vad som sagts i avsnitt 4.7.1 är det utredningens uppfattning att regeln i 4 kap. 8 § ML inte står i överensstämmelse med bestämmelserna om beskattningsbara personer i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Det mervärdesskattebefriade området för allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund är mera vidsträckt enligt de svenska reglerna än enligt direktivets regler. Å andra sidan begränsar sig direktivets möjligheter till undantag från beskattning inte till vissa subjekt, såsom allmän- nyttiga ideella föreningar och trossamfund. ML:s undantags- möjligheter kan därför anses ha en snävare utformning i det av- seendet. De olika regelverken leder till olika beskattningsresultat. Därutöver leder bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML till osäkerhet när det gäller tillämpningen av andra regler i ML. Ett exempel på detta är frågan om en allmännyttig ideell förening kan bli skyldig att betala mervärdesskatt vid förvärv av vissa tjänster från en utländsk företagare, dvs. en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. Denna osäkerhet är emellertid även en följd av att det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person inte har haft någon entydig motsvarighet i den svenska lagen. Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML medför också konkurrenssned- vridningar i förhållande till privata företag. Den konkurrens- bestämmelse som skall tillämpas enligt vissa av de undantags- möjligheter som ges i direktivet talar emellertid om att undantagen inte skall kunna befaras vålla snedvridning av konkurrensen (jfr artikel 13 A 1 l om tillhandahållande till medlemmar och 13 A 1 o om penninginsamlingsevenemang). Möjligheterna att undanta sådana aktiviteter som även utförs av kommersiella aktörer är därför begränsad enligt direktivet. Vad nu sagts utgör enligt utredningens mening tillräckliga skäl för bedömningen att regeln i 4 kap. 8 § ML inte kan behållas. Om bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML slopas medför detta att allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kommer att omfattas av ML:s generella bestämmelser. Allmän- nyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kommer att vara beskattningsbara personer i den mån de utövar ekonomisk aktivitet, oberoende av syfte eller resultat. (jfr direktivets artikel 4.2 som föreslås föras in i 1 a kap. 1 § ML). Om föreningen eller tros- samfundet omsätter varor och tjänster kommer följaktligen beskattning att ske såvida inte något särskilt undantag från skatteplikten är tillämpligt. Med detta följer att avdrag får göras i motsvarande mån för ingående mervärdesskatt. De särskilda inkomstskattereglerna i 7 kap. 7 § och 14 § IL kommer inte längre att ha någon generell betydelse för frågan om beskattning skall ske enligt ML. Direktivet innehåller i artikel 13 A vissa undantag från skatte- plikt som i ML närmast täcks av regeln i 4 kap. 8 §. Slopandet av denna innebär att motsvarigheter till direktivets undantag, som är tvingande för medlemsländerna, måste föras in i 3 kap. De undantag som är aktuella är de som anges i artikel 13 A.1 k, l och o. Även övriga undantag i artikel 13 som kan bli aktuella att tillämpa på ideell verksamhet måste gås igenom för att klarlägga om några förändringar krävs i anledning av utredningens förslag. De undan- tagsmöjligheter som förs in i ML bör vara utformade så att de även täcker ideell verksamhet som eventuellt bedrivs av andra subjekt än allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund, åtminstone i de fall där direktivet inte medger att medlemsstaten pekar ut vissa subjekt. Vidare bör i direktivet angivna begräns- ningar av undantagen med hänsyn till risken för konkurrenssned- vridning beaktas vid utformningen av de nya bestämmelserna. Enligt utredningens direktiv bör aktiviteter som bedrivs utan vinstintresse av ideella föreningar även fortsättningsvis kunna ges en positiv särbehandling. Den ytterligare anpassning till direktivet som sker genom förslaget att slopa regeln i 4 kap. 8 § ML, bör mot denna bakgrund göras på ett för de ideella organisationerna så gynnsamt sätt som möjligt. Givetvis måste detta ske inom ramen för direktivets utformning och konstaterade innebörd samt med beaktande av att de olika undantagen i direktivet utgör avsteg från huvudprincipen om en generell beskattning och därför enligt EG- domstolens praxis skall tolkas restriktivt. Därtill kommer att hänsyn måste tas till såväl konkurrensaspekterna på det nationella planet som EG-reglernas innehåll även i detta avseende. 4.8.2Undantag från skatteplikt för tillhandahållande av personal för själavård Utredningens förslag: I ML införs undantag från skatteplikt för sådana tillhandahållanden av personal som görs av religiösa och filosofiska institutioner och som syftar till själavård. Det krävs att själavården ges inom ramen för vissa aktiviteter (sjukvård dock inte tandvård, social omsorg och utbildning) som undantas från mer- värdesskatteplikt. Undantaget utgör en motsvarighet till undan- taget från skatteplikt i artikel 13 A.1 k i det sjätte mervärdesskatte- direktivet. Enligt artikel 13 A.1 k i det sjätte mervärdesskattedirektivet undan- tas religiösa och filosofiska institutioners tillhandahållande av personal för sådana aktiviteter som avses i momenten b (sjukvård), g (social omsorg), h (viss barn- och ungdomsverksamhet), och i (utbildning) och som syftar till själavård. I avsaknad av kommentarer och rättsfall som behandlar be- stämmelsen är det svårt att i alla delar uttala sig om bestämmelsens innebörd.