sou · GQB374d1 · 2003-01-01 00:00:00 — Huruvida en viss transaktion faktiskt skall beskattas avgörs sedan med hänsyn till direktivbestämmelserna om undantag från skatteplikt (artikel 13–16 och 24). Frågan om beskattning till följd av import eller gemenskapsinternt förvärv återkommer vi till i avsnitt 2.1.2 och 2.1.3. FÖRSTA AVDELNINGEN (ML) Materiella bestämmelser 1 § Mervärdesskatt skall betalas till staten enligt denna lag 1. vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. ML:s portalparagraf (1 kap. 1 § första stycket 1) är något annor- lunda uppbyggd än direktivets bestämmelse i artikel 2. Någon egentlig avgränsning av tillämpningsområdet sker inte i portal- paragrafen, som varken omfattar omsättning undantagen från skatteplikt eller exporttransaktioner trots att dessa regleras i lagen. Leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag Vad som utgör leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster framgår av direktivets artikel 5 och 6, som beskriver de beskattningsbara transaktionerna. Vederlag definieras i artikel 11, som handlar om beskattningsunderlag. För att tillhandahållanden av varor och tjänster skall omfattas av mervärdesskattesystemet krävs att någon form av vederlag kan beräknas eller utgår. Om vederlaget inte kan fastställas, kan inte beskattningsunderlaget bestämmas. På grund av dess betydelse för fastställande av beskattningsunderlaget (se artikel 11 A.1 första stycket a), utgör vederlag ett gemenskapsrättsligt begrepp (se domen i mål 154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA). Det sagda innebär emellertid inte att det alltid är fråga om trans- aktioner som skall beskattas när någon form av ersättning utgår för varan eller tjänsten. I praxis har uppställts vissa krav på vad som kan anses utgöra vederlag för en tillhandahållen vara eller tjänst. För det första måste det sålunda föreligga ett direkt samband mellan tillhandahållandet av varan eller tjänsten och vederlaget. Detta förutsätter ett rättsförhållande med ömsesidigt utbyte av prestationer där vederlaget utgör det faktiska motvärdet för tillhandahållandet. Något sådant direkt samband ansågs inte före- ligga i fråga om frivilliga donationer till en gatumusikant och inte heller när vederlag till följd av författning utgick för tjänster, oavsett om och i vilken omfattning mottagaren av tjänsterna hade direkt eller indirekt nytta av dessa (se bl.a. domarna i mål 102/86 and , 230/87 och C-16/93 R.J. Tolsma). har anlagt ett liknande synsätt på aktieutdelning, som utgår till alla aktieägare oberoende av om dessa tillhandahåller bolaget några tjänster eller ej (domen i mål C-142/99 och , som främst gällde proportionering av avdragsrätten enligt artikel 19.1). har dock funnit att årsavgifter som erläggs av medlemmar i en idrottsförening under vissa förhållanden kan utgöra vederlag för idrottsföreningens tillhanda- hållande av tjänster. Detta befanns vara fallet i fråga om med- lemmarna i en (se domen i mål C-174/00, Kennemer Golf , p.39–41). I målet var fråga om fasta års- avgifter som inte kunde ändras beroende på i vilken mån med- lemmen valde att använda golfbanan. Domstolen fann emellertid att detta inte hade någon inverkan på den omständigheten att det var fråga om ömsesidiga prestationer som utväxlades mellan å ena sidan medlemmarna och å andra sidan föreningen. Den tjänst som föreningen tillhandahöll utgjordes nämligen av att medlemmarna på permanent basis får tillgång till idrottsanläggningar och därmed sammanhängande faciliteter, inte av att de på egen begäran får ta enskilda tjänster i anspråk. En annan tolkning skulle medföra att det blev möjligt för nästan alla som tillhandahåller tjänster att undgå mervärdesskatt genom att tillämpa paketpriser och därmed undgå de beskattningsprinciper som utgör grunden för det gemen- samma systemet för mervärdesskatt. Resonemanget beträffande jordbruksstöd, se avsnitt 2.1, utesluter inte att en utbetalning som en myndighet gör av hänsyn till allmänintresset kan anses utgöra vederlag för tillhandahållande av tjänster i direktivets mening. Det förutsätter inte heller att begreppet tillhandahållande av tjänster är beroende av vilket ändamål som tjänsten skall ha enligt den som betalar för den (se domarna i mål C-215/94 och C-384/95 KG). Även om bidrag och subventioner sålunda inte alltid utgör vederlag vid en beskattningsbar transaktion, kan de utgöra del av beskattnings- underlaget enligt artikel 11.A.1 första stycket a. För det andra skall vederlaget kunna uttryckas i pengar. Even- tuella tekniska svårigheter vid bestämmande av vederlagets storlek innebär inte att det inte föreligger något vederlag (jfr dom i mål C-172/96 ). Vederlag kan även bestå av en tjänst så länge som den kan mätas i pengar och någon generell åtskillnad får inte göras mellan ersättning i pengar och ersättning in natura (se domarna i mål C-33/93 och C-330/95 ). För det tredje skall vederlaget vara ett subjektivt värde. Med detta avses vad som faktiskt har erhållits i ett konkret fall och inte något som uppskattats med objektiva kriterier. t.ex. marknads- värdet (se domen i mål 154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaar- plaats). Kravet på direkt samband framgår inte lika tydligt i svensk praxis, även om en diskussion kring omsättningsbegreppet har förts i rättsfallen RÅ 2001 ref. 34 I och II samt ref. 51 angående verksamhet som bedrivs av fackföreningar respektive hyresgäst- föreningar. En skillnad mellan avgränsningen i direktivet och ML i detta avseende är att leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot vederlag även omfattar sådana transaktioner som är undan- tagna från skatteplikt. Motsvarande avgränsning av tillämpnings- området i 1 kap. 1 § första stycket 1 ML, omsättning av varor och tjänster som är skattepliktig är snävare genom att de transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML inte omfattas. Detta torde dock inte medföra någon skillnad i praktiken. Det skall anmärkas att det i direktivets svenska version talas om skattepliktiga transaktioner i två betydelser. I det första fallet avses samtliga transaktioner som kan utlösa mervärdesbeskattning, dvs. såväl tillhandahållande av varor och tjänster (artikel 5 och 6) som import (artikel 7) och gemenskapsinterna förvärv (artikel 28a.3, 28a.5, 28a.6 och 28a.7). Den andra betydelsen av uttrycket skattepliktiga transaktioner förekommer i bestämmelserna om avdragsrätt (artikel 17). Här avser uttrycket sådana transaktioner som kan beskattas och som inte har undantagits från skatteplikt enligt bestämmelserna i artikel 13–16. Även dessa transaktioner benämns sålunda skattepliktiga transaktioner. I sistnämnda fall ligger uttrycket skattepliktiga transaktioner närmare vad som i ML betecknas som skattepliktig omsättning. Man kan följaktligen inte utan vidare sätta ett likhetstecken mellan skattepliktiga trans- aktioner enligt direktivet och skattepliktig omsättning enligt ML. Utredningen har valt att för tydlighetens skull beteckna den första betydelsen av skattepliktiga transaktioner med beskatt- ningsbara transaktioner. Beskattningsbara transaktioner står följ- aktligen för såväl skattepliktiga transaktioner som transaktioner som enligt direktivets bestämmelser undantagits från skatteplikt, se avsnitt 1.7.3. Artikel 2.1 avser endast transaktioner som äger rum inom landet. Direktivets tillämpningsområde avgränsas territoriellt genom defi- nitionen av vad som avses med medlemsstaternas, gemenskapens och tredje lands territorium i artikel 3. Med hjälp av reglerna i artikel 8 och 9 avgörs när leverans av varor och tillhandahållande av tjänster sker inom landet. Dessa regler spelar således en roll endast när fråga är om transaktioner som involverar mer än ett lands mervärdesskattesystem, t.ex. till följd av att en vara förflyttas över gränsen eller på grund av att tjänster tillhandahålls en person i utlandet. Den territoriella avgränsningen av mervärdesskattens tillämp- ningsområde är inte föremål för utredning i detta sammanhang. Reglerna om omsättningsland knyts dock i vissa fall till begreppet beskattningsbar person, bl.a. på grund av att omsättningsland ibland avgörs med hänsyn till inblandade parters status i skatte- hänseende. Motsvarigheten till bestämmelserna i direktivets bestämmelser i artikel 8 och 9 finns i 5 kap. En skillnad mellan direktivets och ML:s avgränsning i detta avseende är att export faller inom tillämpningsområdet enligt artikel 2.1, medan så inte är fallet enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML. Denna skillnad beror på att exporttransaktioner enligt direktivet i regel anses äga rum inom landet men vara undantagna från skatteplikt. Enligt ML anses mot- svarande transaktioner i regel inte äga rum inom landet och de beskattas därför inte. Inte heller denna skillnad mellan direktivet och ML:s lagtekniska konstruktion torde medföra någon skillnad i praktiken. Av en beskattningsbar person i denna egenskap Begreppet beskattningsbar person har, som framgår av definitionen i artikel 4, en mycket vid innebörd. Alla personer, såväl företag som föreningar, kommun, stat och enskilda personer som med viss regelbundenhet utför vissa slags aktiviteter kan omfattas av defi- nitionen oberoende av var i produktions- eller distributionskedjan de befinner sig. Redan av artikel 4.1 framgår att vem som helst kan vara en beskattningsbar person och genom att självständigt bedriva (skattepliktig) ekonomisk aktivitet inom landet bli föremål för mervärdesbeskattning respektive bli berättigad till avdrag för ingående skatt. Som beskattningsbar person räknas således även den som enbart företar beskattningsbara transaktioner undantagna från skatteplikt. När det gäller avgränsningen av tillämpningsområdet för mer- värdesskatt motsvaras direktivets av en beskattningsbar person av ML:s i en yrkesmässig verksamhet, som definieras i 4 kap. samma lag. En närmare beskrivning av begreppet beskattningsbar person och dess närmaste motsvarigheter i ML följer i avsnitt 2.3–8. Vad en beskattningsbar person företar i egenskap av privat- person faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Detta följer av avgränsningen i artikel 2 att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster skall utföras av en beskattningsbar (skattskyldig) person i denna egenskap. Det finns inte någon bestämmelse i direktivet som hindrar att en beskattningsbar person, som önskar hänföra en del av en vara till sin privata för- mögenhet, undantar denna från mervärdesskattesystemet och således inte agerar som en beskattningsbar person i denna egen- skap. Om en beskattningsbar person t.ex. gör ett uttag från sin rörelse, med eventuell uttagsbeskattning som följd, och därefter säljer varan, så utför han den senare transaktionen i egenskap av privatperson. Transaktionen omfattas därför inte av mervärdes- skattesystemet (se domen i mål C-415/98, ). En beskattningsbar person skall inte belastas med mervärdesskatt annat än för varor och tjänster som han använt för sin privata Den beskattningsbara personen skall således inte belastas med mervärdesskatt för varor och tjänster som han an- vänder för sin (skattepliktiga) ekonomiska aktivitet (se domen i mål C-291/92, , p. 19–20). Denna begränsning av mervärdesskattens tillämpningsområde är inte föremål för vidare utredning i detta sammanhang. Enligt direktivets artikel 2.2 skall mervärdesskatt tas ut vid import av varor. Vad som avses med import framgår av artikel 7. De avgränsningar som förekommer i artikel 2.1 gällande bl.a. beskatt- ningsbar person och vederlag gäller följaktligen inte vid import. Detta innebär att alla i princip betraktas som beskattningsbara personer när de importerar varor. I fall där en privatperson (kon- sument) importerar en vara förlorar således mervärdesskatten sin indirekta karaktär. När det gäller import sker beskattning när varan kommer in på medlemsstatens territorium oavsett om det är fråga om en transaktion, om transaktionen skett mot vederlag eller ej och om det skett genom en beskattningsbar person eller en privatperson (se domarna i mål 15/81 och 39/85 G. Bergeres-Becques). Reglerna om import, som återfinns i 1 kap. 1 § första stycket 3, 2 kap. 1 a § ML m.fl., är inte föremål för utredning i detta sam- manhang. Liksom fallet är vid omsättning inom landet omfattar ML:s portalparagraf enbart sådan import som inte är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML och som följaktligen beskattas. 2.1.3Mervärdesskatt på grund av gemenskapsinterna förvärv I samband med förverkligandet av den inre marknaden infördes en särskild övergångsordning avseende handeln mellan medlemsstater. Enligt denna skall skatt tas ut vid vissa varuförvärv som görs vid handel inom EG, s.k. gemenskapsinterna förvärv (övergångs- ordningens tillägg till artikel 2, artikel 28a.1). Mervärdesskattens tillämpningsområde har även sträckts ut i förhållande till icke beskattningsbara juridiska personer, dvs. offentliga organ, rena holdingföretag och organisationer vars aktiviteter faller utanför mervärdesbeskattningen. SOU 2002:74 Beskattningsbar person gemenskapsinterna förvärv blir föremål för mervärdesskatt om vissa tröskelvärden överskrids. Tillämpningsområdet omfattar dessutom alla personer som gör ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel. Enligt artikel 28a.4 skall vidare alla personer som tillfälligt tillhandahåller nya transportmedel anses som beskattningsbara personer. Med undantag för artikel 28a.4, är bestämmelserna om gemen- skapsinterna förvärv, som återfinns i 1 kap. 1 § första stycket 2, 2 a kap. ML m.fl., inte föremål för utredning i detta sammanhang. Liksom fallet är vid omsättning inom landet och import omfattar ML:s portalparagraf enbart sådana förvärv som inte är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. ML och som följaktligen beskattas. 2.2Definitionen av beskattningsbar person Det gemensamma mervärdesskattesystemet bygger på en enhetlig definition av begreppet beskattningsbar person. Detta begrepp har samma betydelse i hela direktivet, såväl i förhållande till mer- värdesskattens tillämpningsområde (artikel 2) som i förhållande till avdragsrätten (artikel 17). Huruvida någon är en beskattningsbar person avgörs enbart på grundval av de kriterier som stadgas i artikel 4 (se domen i mål C-186/89 W.M. van Tiem, p. De kriterier som är avgörande för huruvida någon är att betrakta som en beskattningsbar person respektive om yrkesmässig verksamhet föreligger enligt ML tar huvudsakligen sikte på aktivitetens eller verksamhetens karaktär (artikel 4.1–4 jämfört med 4 kap. 1–3 §§ ML) och i vissa fall på rättssubjektets karaktär (artikel 4.5 jämfört med 4 kap. 6–7§§ ML samt 4 kap. 8 § ML). Rättssubjektets karaktär beaktas i direktivet endast när fråga är om offentligrättsliga organ. Artikel 4 innebär att olika slags juridiska och fysiska personer skall behandlas på samma sätt. Detta följer även av skatteneutralitetsprincipen. Undantaget i 4 kap. 8 § ML för viss verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, är därför svårförenligt med artikel 4. Denna fråga behandlas mer ingående i kapitel 4. Även frågan om hur den speciella reglering som finns i 4 kap. 5 § ML för utländska företagare stämmer överens med artikel 4 behandlas särskilt. Varken nationalitet eller etableringsort utgör kriterier för be- stämmande av huruvida någon är en beskattningsbar person enligt artikel 4. 2.2.1Hur utredningen har valt att beskriva definitionen av beskattningsbar person och jämföra den med bestämmelserna om yrkesmässig verksamhet Definitionen av beskattningsbar person i direktivets artikel 4 kan delas upp i olika delar. De avgörande kriterierna i artikel 4.1 är att någon självständigt bedriver någon form av ekonomisk akti- vitet. Vad som avses med ekonomisk aktivitet specificeras i artikel 4.2. Kravet på självständighet förklaras i artikel 4.4. Båda kriterierna tar sikte på aktivitetens karaktär och kan närmast jämföras med bestämmelserna om vad som avses med yrkesmässig verksamhet i 4 kap. 1 § ML. Det ligger därför nära till hands att jämföra defi- nitionen av vad som avses med självständig ekonomisk aktivitet med nuvarande bestämmelser om yrkesmässig verksamhet i 4 kap. 1 § ML. Eftersom avgränsningen av begreppen beskattningsbar person respektive yrkesmässig verksamhet till stor del utvecklats genom respektive Regeringsrättens praxis kan skillnaderna emellertid svårligen konstateras annat än punktvis. Det kan också antas att de eventuella skillnaderna mellan regelverken har minskat sedan EU-inträdet, till följd av att såväl tillämpande myndigheter som domstolar i allt större utsträckning tolkar på ett EG-konformt sätt. Detta är en följd av samarbetsför- pliktelsen (artikel 10 EG). Huvudregeln om vem som är en beskattningsbar person och vad som avses med självständig eko- nomisk aktivitet behandlas i avsnitt 2.3. Artikel 4.3 är ett fakultativt avsteg från huvudregeln och innebär att kravet på att den ekonomiska aktiviteten skall ha viss var- aktighet kan frångås. Enligt denna bestämmelse står det medlems- staterna fritt att beskatta även tillfälliga transaktioner, som följaktligen kan betraktas som ekonomiska aktiviteter. Under för- utsättning att transaktionerna i fråga utförs självständigt kan den som utför dem komma att betraktas som en beskattningsbar person. Kompletteringsregeln avseende tillfälliga transaktioner tas upp i avsnitt 2.4. Med stöd av artikel 4.4 andra stycket har medlemsstaterna möjlighet att införa bestämmelser med innebörden att flera per- soner under vissa förutsättningar är att anse som en enda beskatt- ningsbar person. Sådana bestämmelser har i ML förts in i 6 a kap. om mervärdesskattegrupper. I artikel 4.5 görs undantag från huvudregeln för offentligrättsliga organ. Bestämmelserna om offentligrättsliga organ i 4 kap. 6 och 7 §§ ML är delvis annorlunda utformade. Undantagsregeln för offentligrättsliga organ beskrivs i avsnitt 2.5. Vilka personer som härutöver skall anses som beskattningsbara personer till följd av artikel 28a.4 i övergångsordningen, behandlas i avsnitt 2.6. Därefter gås övriga specialbestämmelser om yrkes- mässig verksamhet igenom i avsnitt 2.7. Slutligen beskrivs den beskattningsbara personens roll i det europeiska mervärdesskatte- systemet i avsnitt 2.8. I samtliga avsnitt avseende innehållet i direktivet lämnas en redogörelse för och görs en jämförelse med ML:s respektive regler. Redogörelsen för artikel 4 i de följande avsnitten, inleds med den svenska direktivtexten och vissa kommentarer till denna i syfte att göra texten mer lättillgänglig. 2.3Huvudregeln för beskattningsbara personer – artikel 4.1, 4.2 och 4.4 jämfört med 4 kap. 1 § ML AVDELNING IV SKATTSKYLDIGA PERSONER Med skattskyldig person (1) avses varje person som själv- ständigt någonstans (2) bedriver någon form av ekonomisk verk- samhet (3) som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. De former av ekonomisk verksamhet (3) som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare (4) och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken (5). Ut- nyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså (6) betraktas som ekonomisk verksamhet. Användningen av uttrycket självständigt i punkt 1 undantar anställda och övriga personer från skatten i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av några andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med förbehåll för sådant samråd som föreskrivs i artikel 29, kan varje medlemsstat anse såsom en enda skattskyldig sådana personer som är etablerade inom landets territorium och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finan- siella, ekonomiska och organisatoriska band. (1)Utredningen använder sig av termen beskattningsbar person utom vid citat av direktivtexten. (2)Någonstans markerar att definitionen gäller oavsett var verksamheten eller aktiviteten äger rum, vilket står i övriga språkversioner av direktivet. Att jämföras med t.ex. engelskan In any place och franskan Quel quen soit le lieu. (3)Utredningen använder sig av termen ekonomisk aktivitet utom vid citat av direktivtexten. (4) Återförsäljare framstår som snävt i jämförelse med andra språkversioner, t.ex. på engelska används trader, på franska commercant, på danska hand- lende, på tyska haendler och på nederländska handelaar. (5)De andra språkversionerna, utom den engelska som endast talar om the pro- fessions, har tillägget och därmed likställda och understryker därigenom vidden av begreppet ekonomisk aktivitet. (6)Språkversionerna skiljer sig åt. Den svenska, engelska, tyska och portugisiska versionen talar om att utnyttjande av tillgångar likaså/also/auch/igualmente skall betraktas som ekonomisk aktivitet. Den danska, nederländska, franska, italienska och spanska versionen talar i stället om att med ekonomisk aktivitet avses blandt andet/ onder /notamment/in particolare/en especial utnyttjande av till- gångar. Genom uttryckssättet i de sistnämnda versionerna framgår att meningen om utnyttjande av tillgångar är att anse som ett förtydligande av första meningen. Enligt definitionen i artikel 4.1 kan vem som helst (varje person), som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk aktivitet oberoende av syfte eller resultat, vara en beskattningsbar person. Kravet på att en beskattningsbar person skall agera självständigt utesluter att arbetstagare mervärdesbeskattas för de tjänster som de tillhandahåller sina arbetsgivare. Detta förklaras närmare i artikel 4.4. Någonstans markerar att vare sig natio- nalitet eller etableringsort spelar någon roll i sig. Begreppet eko- nomisk aktivitet, som används i definitionen av beskattningsbar person, säkerställer ett brett och neutralt tillämpningsområde för Begreppet definieras i artikel 4.2. Att tillämp- ningsområdet är brett och neutralt förtydligas genom tillägget oberoende av syfte eller resultat. Behjärtansvärda syften premie- ras i stället med skattebefrielser enligt artikel 13.A. Resultatet, i betydelsen omsättningens storlek, kan beaktas genom generella regler antagna i enlighet med artikel 24 om mindre företag. De egentliga kriterierna för bedömning av om någon är en beskattningsbar person, är följaktligen att någon form av eko- nomisk aktivitet skall bedrivas och att detta skall ske självständigt. Tillägget i artikel 4.1 om att syftet med eller resultatet av den ekonomiska aktiviteten saknar betydelse, är att betrakta som ett förtydligande. Kriterierna för yrkesmässig verksamhet (självständighet, vinst- syfte, varaktighet och omfattning) i ML motsvarar inte i alla delar kriterierna i artikel 4. Vad gäller kravet på självständighet är dock en direkt jämförelse möjlig. En förutsättning för att skatt skall betalas vid en omsättning som är skattepliktig enligt ML är att omsättningen görs i en verksamhet som är yrkesmässig. Om så är fallet avgörs enligt bestämmelserna i 4 kap. 1–8 §§ ML. En annan fråga är om de aktiviteter som den skattskyldige utför utgör en eller flera verksamheter, jfr 1 kap. 7 § ML. De i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet har inte definierats (jfr prop. 1993/94:99 s. 165 f. och s. 289 f.). Någon direkt motsvarighet i direktivet är följaktligen inte heller möjlig att fastställa. Regeringsrätten har i RÅ 1999 not. 282 uttalat att begreppen inte har en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda rättigheter som inte har stöd i direktivet. Generellt sett är direktivet mer transaktionsinriktat än ML. Detta förhållande illustreras av exempelvis avdragsrätten, som enligt artikel 17.2 och 17.5 är knuten till den beskattningsbara per- sonens skattepliktiga transaktioner och således inte till den eko- nomiska aktiviteten som sådan.