prop · GR0328 · 2003-10-16 00:00:00 — Terminologi Enligt förslaget i promemorian skulle skattereglerna alltså anknyta till terminologin i årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL) och - såvitt avser huvudregeln - även till den värderingsmetod som kommer att bli obligatorisk för vissa finansiella företag och frivillig för övriga företag (värdering till det verkliga värdet). Några remissinstanser kritiserar att uttrycket "finansiella instrument" förs in i lagtexten. I samband med att IL infördes utmönstrades nämligen uttrycket från skattelagstiftningen. Det främsta skälet till detta var att uttrycket finansiella instrument har olika betydelser i olika lagar (prop. 1999/2000:2 del 1 sid. 508 ff.). Uttrycket behölls dock i 55 kap. 8-9 §§. Orsaken var att uttrycket där har exakt samma innebörd som i lagen (1995:1571) om insättningsgaranti. På motsvarande sätt gäller i detta ärende att avsikten är att uttrycket finansiella instrument skall ha exakt samma betydelse som i 4 kap. 14 a och 14 c §§ ÅRL. Regeringen anser därför att uttrycket kan införas i 17 kap. IL. I promemoria talas om "derivatinstrument och finansiella instrument" medan uttrycket i ÅRL är "derivatinstrument och andra (kurs. här) finansiella instrument". Avsikten var emellertid att uttrycket finansiella instrument skulle ha exakt samma betydelse som i ÅRL. Eftersom det står helt klart att derivatinstrument är ett finansiellt instrument föreslår regeringen att endast uttrycket finansiella instrument används i 17 kap. IL. Finansiella instrument som inte får värderas till det verkliga värdet i räkenskaperna promemoria innehöll även ett förslag om att sådana finansiella instrument som inte får värderas till det verkliga värdet i räkenskaperna (de finansiella instrument som avses i förslaget till 4 kap. 14 b § ÅRL) skulle tas upp till anskaffningsvärdet vid beskattningen. Detta förslag har genomgående fått kritik i remissbehandlingen. Kritiken går i huvudsak ut på att regeln skulle medföra att det inte längre skulle bli möjligt att göra avdrag för befarade kreditförluster genom nedskrivning av värdet på lånefordringar som skattemässigt utgör lager. Regeringen delar den uppfattning som remissinstanserna har fört fram och lägger inte fram något förslag i den delen. I den mån sådana instrument som avses i paragrafen är skattemässigt lager skall de därför värderas enligt de allmänna lagervärderingsreglerna. Vissa övriga frågor Regeln för att förhindra post-för-post-värdering tas bort I nuvarande 17 kap. 20 § IL finns en regel som skall förhindra att företagen byter från en kollektiv värderingsmetod till en post-för-post-metod. Eftersom de regler som föreslås nu föreskriver en strikt kollektiv värdering kan denna spärregel avskaffas. Den skatterättsliga utdelningsspärren I 17 kap. 21 § finns en skatterättslig utdelningsspärr som innebär att lagervärdet skall höjas till den del företaget har delat ut medel eller på något annat sätt förfogat över vinst på ett sätt som inte lagligen hade kunnat ske om tillgångarna hade tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen. I promemorian föreslogs att denna regel skulle vara kvar. Regeringen delar den bedömningen. En naturlig konsekvens av att skattereglerna nu frikopplas för samtliga företag blir att utdelningsspärrens tillämpningsområde bör utvidgas till att gälla alla företag som har lager av finansiella instrument. I remissvar uppmärksammas en fråga i anslutning till detta. I 3 kap. 6 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) föreskrivs att försäkringsföretag, kreditinstitut och värdepappersbolag skall lämna vissa uppgifter om de har lämnat utdelning under sådana former att den skatterättsliga utdelningsspärren i skall tillämpas. De uppgifter som uppgiftsskyldigheten avser är beslut om eller styrelsens förslag till utdelning eller annat förfogande över uppkommen vinst. Eftersom den skatterättsliga utdelningsspärren nu utvidgas till att avse alla typer av företag (som kan lämna utdelning) bör uppgiftsskyldigheten i 3 kap. 6 § LSK omfatta alla typer av företag och inte bara olika typer av finansiella företag. har även framfört att LSK bör kompletteras med en uppgiftsskyldighet i de fall bokförda och skattemässiga värdena på lager av finansiella instrument inte överensstämmer. Sådan uppgiftsskyldighet finns redan genom bestämmelserna i 3 kap. 5 § LSK. Regeringen anser därför att det inte behövs någon uttrycklig uppgiftsskyldighet i detta avseende. Lagervärdering enligt genomsnittsmetoden I 17 kap. 3 § finns en regel som föreskriver att anskaffningsvärdet på lagret skall bestämmas utifrån den s.k. "först in - först ut-principen", FIFU. Regeln innebär att de lagertillgångar som finns kvar i lagret vid beskattningsårets utgång skall anses vara de som anskaffats eller tillverkats senast. har i sitt remissvar föreslagit att det även skall bli tillåtet att tillämpa det genomsnittliga anskaffningsvärdet. Regeringen avser emellertid inte att i detta lagstiftningsärende lämna något sådant förslag. Denna fråga får prövas i ett annat sammanhang. 5.2 Säkringsredovisning Regeringens förslag: En regel införs som innebär att sådana säkringsinstrument som skattemässigt är lager skall tas upp till anskaffningsvärdet om de säkrar andra poster i företaget än sådana som är lager. Promemorians bedömning: Inga särskilda regler behövde införas för säkringsredovisning. Remissinstanserna: anser att det behövs heltäckande regler om säkringsredovisning. Skälen för regeringens förslag: Det förekommer ofta att ett företag skyddar sig mot värdeförändringar på bl.a. tillgångar och skulder som beror på ändrade valutakurser, räntor m.m. genom att ta en motsatt position i ett finansiellt instrument (säkringsinstrumentet). Tanken är att en värdeförändring på den tillgång, skuld eller kassaflöde som skall skyddas (den säkrade posten) skall motsvaras av en lika stor motsatt värdeförändring på säkringsinstrumentet. Förändringen i värde på de två posterna kommer därmed att ta ut varandra. Utgångspunkten för säkringsredovisning är att redovisningen skall återspegla innebörden av transaktionen på ett rättvisande sätt. För att uppnå detta är det nödvändigt att säkringsinstrumentet och den säkrade posten, om denna redovisas i balansräkningen, värderas enligt samma principer så att det redovisade nettoresultatet inte påverkas. finns det ingen lagstiftning om redovisning av säkringstransaktioner. De enda redovisningsregler som behandlar säkring är rekommendation BFN R7 punkterna 8 och 15-19 (övriga delar av rekommendationen är upphävda). Mycket översiktligt kan sägas att redovisningsmetoden innebär att både den säkrade posten och säkringsinstrumentet skall redovisas till anskaffningsvärde. Inga kursförändringar beaktas alltså. De företag som väljer att inte tillämpa de nya redovisningsreglerna kommer att fortsätta att tillämpa dessa regler om säkringsredovisning. Den metod som anvisas för säkringsredovisning i de föreslagna nya redovisningsreglerna i prop. 2002/03:121 bygger på motsatt princip, nämligen att kursförändringar skall slå igenom både på den säkrade posten och på säkringsinstrumentet. Enligt 4 kap. 14 e § ÅRL skall en tillgång, avsättning eller skuld eller en del därav som har säkrats mot ett finansiellt instrument som värderas till det verkliga värdet också värderas till det verkliga värdet. Vid s.k. kassaflödessäkring gäller enligt 4 kap. 14 d § att värdeförändringen skall redovisas direkt i eget kapital i en fond för verkligt värde. När det inte längre finns skäl att redovisa beloppet i fonden för verkligt värde skall fonden justeras och beloppet i stället tas upp i resultaträkningen. För flertalet företag utgör säkringsinstrument inte skattemässigt lager. För att så skall vara fallet krävs - som nämnts ovan - att företaget bedriver handel med värdepapper. Om ett industriföretag (som inte bedriver handel med värdepapper) terminssäkrar ett framtida kassaflöde så utgör terminen alltså inte skattemässigt lager. Den kommer således inte att omfattas av de nya skattereglerna för finansiella instrument och beskattning sker enligt kapitalvinstreglerna oavsett om de värderas till det verkliga värdet i räkenskaperna eller inte. Enligt förslagen i promemorian skulle det inte införas några särskilda skatteregler för säkringssituationer. Skälet till denna bedömning var att skattereglerna enbart omfattar sådana företag som bedriver handel med värdepapper (samt sådana finansiella instrument som ingår i värdepappersrörelsen) och att det dessutom alltid skulle vara möjligt att värdera lagret (inklusive säkringsinstrument) till anskaffningsvärdet. Denna bedömning har kritiserats av . Verket anser att det bör införas uttryckliga skatteregler för säkringar och att dessa skall gälla både för lager och kapitaltillgångar. Frågan om beskattning av finansiella instrument som är kapitaltillgångar ligger utanför det här lagstiftningsärendet. Regeringen anser därför inte att regler för sådana säkringsinstrument bör införas i detta sammanhang. När det gäller säkringsinstrument som är lager finns det emellertid en situation som bör regleras. Om både säkringsinstrumentet och den säkrade posten är lager finns det ingen anledning att ha någon specialreglering. Enligt de föreslagna reglerna kommer båda posterna att värderas på samma sätt, dvs. antingen till det verkliga värdet eller anskaffningsvärdet. Inte heller i övriga fall finns det anledning att ha någon specialregel om den skattskyldige värderar sitt lager av finansiella instrument till anskaffningsvärdet. Om den skattskyldige väljer att värdera lagret till det verkliga värdet som den säkrade posten är en kapitaltillgång eller en post som inte redovisas i balansräkningen kommer värdeförändringarna på de två posterna inte att ta ut varandra vid beskattningen utan någon specialregel. Det bör därför införas en uttrycklig regel om att sådana säkringsinstrument som säkrar andra poster än lager skall tas upp till anskaffningsvärdet. Den motsatta situationen, nämligen att den säkrade posten är lager av finansiellt instrument som säkringsinstrumentet är en kapitaltillgång, torde inte vara möjlig. Situationen behöver därför inte regleras. 5.3 Fordringar och skulder i utländsk valuta Regeringens förslag: Vissa justeringar görs i bestämmelsen om värdering av fordringar och skulder m.m. i utländsk valuta. Promemorians förslag: Frågan berördes inte. Remissinstanserna: anser att de föreslagna reglerna om värdering av lager av finansiella instrument kan komma i konflikt med bestämmelsen i 14 kap. 8 § IL om värdering av fordringar och skulder m.m. i utländsk valuta. Skälen för regeringens förslag: I 14 kap. 8 § IL finns en bestämmelse om värdering av fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta. Bestämmelsen innebär att sådana poster skall värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Om det finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post, får posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen. Som förutsättning för detta gäller dock att samma värde används i räkenskaperna och att värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed. Paragrafen är tillämplig både på poster som är lager och som inte är det. Enligt förslaget till 17 kap. 20 § IL skall lager av finansiella instrument tas upp antingen till det verkliga värdet eller till anskaffningsvärdet. Om värdering sker till det verkliga värdet kommer valutakomponenten fram till beskattning genom denna värdering. För att inte samma situation skall regleras på två ställen i IL bör därför 14 kap. 8 § ändras på så sätt att paragrafen inte skall tillämpas på sådana finansiella instrument som utgör lager och värderas till det verkliga värdet. Paragrafen skall dock fortfarande tillämpas för sådana poster som är lager om dessa tas upp till anskaffningsvärdet. Om en sådan post är föremål för valutasäkring skulle det kunna uppkomma en konflikt med de föreslagna reglerna eftersom dessa innebär en frikoppling från bokföringsreglerna. Anta att ett företag i årsredovisningen värderar lagret av finansiella instrument till det verkliga värdet men vid beskattningen använder anskaffningsvärdet. Om en fordran har valutasäkrats med exempelvis en termin så tas både fordringen och terminen upp till det verkliga värdet i bokföringen. Vid tillämpning av de föreslagna lagervärderingsreglerna skall dock båda instrumenten tas upp till anskaffningsvärdet. Eftersom det skattemässiga värdet och det bokförda värdet inte överensstämmer (för både fordringen och terminen) kan företaget inte tillämpa säkringsbestämmelsen i 14 kap. 8 §. Utan någon särreglering skulle alltså fordringen behöva värderas enligt balansdagens kurs. För att förhindra detta bör det införas en bestämmelse som innebär att man för dessa fall tar bort kravet på att samma värde skall ha använts i räkenskaperna och vid beskattningen för att säkringsbestämmelsen i 14 kap. 8 § skall få tillämpas. I detta sammanhang kan ytterligare en fråga uppmärksammas. har noterat att lagtexten i säkringsfallen innebär en möjlighet men ingen skyldighet att tillämpa bestämmelsen. Detta följer av att uttrycket "får tas upp" används. I författningskommentaren till bestämmelsen (prop. 1998/99:28 s. 17) anges emellertid att säkringskursen "skall" användas. Syftet med säkringsbestämmelsen är att företag inte skall beskattas för orealiserade kursvinster eller få avdrag för orealiserade kursförluster om det föreligger en valutasäkringsåtgärd. Med paragrafens nuvarande lydelse skulle det emellertid vara möjligt att inte åberopa bestämmelsen (och därmed få avdrag för förlust) om fordringen har drabbats av en kursförlust som man har ett terminskontrakt som har stigit lika mycket i värde. Detta är självfallet inte avsikten. Paragrafen bör därför justeras på så sätt att säkringsredovisning skall användas vid beskattningen om man har gjort det i räkenskaperna. 5.4 Ikraftträdande Regeringens förslag: Ändringarna skall träda i kraft och tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar efter . och värdepappersbolag får - i stället för det verkliga värdet - tillämpa nettoförsäljningsvärdet till och med det beskattningsår som avslutas . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag med undantag för att inga specialregler föreslogs för kreditinstitut och värdepappersbolag. Remissinstanserna: Ingen har yttrat sig i frågan. Skälen till regeringens förslag: Ändringarna bör träda i kraft som de föreslagna ändringarna i prop. 2002/03:121, dvs. och tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar efter . och värdepappersbolag får emellertid tillämpa de gamla redovisningsreglerna även för det räkenskapsår som avslutas . Av samma skäl som anförts beträffande försäkringsföretag (avsnitt 5.1) bör de nya skattereglerna tillämpas för samtliga företagskategorier. Även kreditinstitut och värdepappersbolag bör dock ha rätt att tillämpa nettoförsäljningsvärdet till och med det beskattningsår som avslutas (när de nya redovisningsreglerna blir obligatoriska). 6 Konsekvensanalys Den föreslagna lagstiftningen skall bara tillämpas av sådana företag som skattemässigt bedriver handel med värdepapper. Detta gäller huvudsakligen finansiella företag (dvs. kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag) men även icke-finansiella företag kan bedriva sådan handel. Det är i allmänhet fråga om förhållandevis stora företag med egen internbank eller aktiv finansavdelning men även mindre företag kan bedriva sådan handel. Det torde dock vara ett förhållandevis litet antal mindre företag som bedriver värdepappershandel i sådan omfattning att det skattemässigt anses utgöra handel med värdepapper. De föreslagna reglerna kommer därför att tillämpas av ett förhållandevis litet antal företag. För de företag som bedriver värdepappershandel och tillämpar de nya redovisningsreglerna i årsredovisningen är det en fördel med frikopplade skatteregler. I så fall kan man nämligen undvika att beskattas för orealiserade vinster som man har vissa möjligheter att dra av orealiserade förluster. För de företag som väljer att inte tillämpa de nya redovisningsreglerna i årsredovisningen medför de föreslagna reglerna en viss nackdel på så sätt att möjligheterna att göra avdrag för orealiserade förluster inskränks i förhållande till vad som gäller (då man kan tillämpa LVP). Detta är emellertid motiverat eftersom dagens regler är asymmetriska och därmed medför stora möjligheter till skatteplanering. Frikopplingen medför också en viss nackdel på så sätt att bokslutet inte utan justeringar kan ligga till grund för deklarationen. Denna nackdel skall dock inte överdrivas eftersom företaget ändå - såväl för internt bruk som för att kunna göra en korrekt tillämpning av LVP - måste ha uppgift om anskaffningsvärde och verkligt värde på samtliga finansiella instrument. 7 Offentligfinansiella effekter De föreslagna reglerna medför att de skattemässiga reglerna frikopplas från bokföringsreglerna samt att ett antal möjligheter till skatteplanering stoppas. I förhållande till dagsläget kan de föreslagna reglerna ge en viss tidigareläggning av skatteintäkterna. Det är dock omöjligt att uppskatta storleken på dessa. Av försiktighetsskäl antas därför reglerna inte ge någon budgetförstärkning. Reglerna bedöms inte medföra några ökade kostnader för . 8 Författningskommentar 8.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 14 kap. 8 § Bestämmelsen har kommenterats i avsnitt 5.3. 1 § Paragrafen är en hänvisningsparagraf. Eftersom rubriken före 2 § ändras bör motsvarande ändring göras här. 2 § Ändringen i första stycket föranleds av den nya terminologi som föreslås införd i årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL) genom prop. 2002/03:121. Det bör noteras att det som tidigare kallades verkligt värde benämns nu nettoförsäljningsvärde. Genom det nya andra stycket slås fast att det nya uttrycket "verkligt värde" skall ha samma betydelse som det har i 4 kap. 14 a § andra stycket ÅRL. 3 § Ändringen i första stycket föranleds av den nya terminologin i ÅRL. Enligt den nya bestämmelsen i 4 kap. 9 § tredje stycket den lagen skall återanskaffningsvärdet inte längre anses som verkligt värde. Det nya uttryckssättet innebär att man får använda återanskaffningsvärdet i stället för det verkliga värdet om det finns särskilda skäl. Förändringen medförde ingen ändring i sak. Eftersom terminologin i IL bör överensstämma med den i ÅRL bör en motsvarande ändring göras. Avsikten är att återanskaffningsvärdet eller annat värde skall få användas i samma situationer som vid tillämpning av ÅRL. Uttrycket har alltså samma innebörd som i denna lag. 5 § Ändringarna föranleds av den nya terminologin i ÅRL 17 § Genom ändringen tas den nuvarande möjligheten att värdera placeringstillgångar till lägsta värdets princip bort för finansiella instrument. Sådana placeringstillgångar skall i stället värderas enligt 20-20 c §§. Övriga placeringstillgångar kan även fortsättningsvis värderas enligt paragrafen. Bytet av uttrycket verkligt värde mot nettoförsäljningsvärdet föranleds av den nya terminologin i ÅRL. 19 § I paragrafen, som har nytt innehåll, anges vilken innebörd uttrycket finansiellt instrument skall ha i 19 a-20 c §§. Uttrycket skall ha samma innebörd som det har i 4 kap. 14 a och 14 c § ÅRL. 19 a § I paragrafen, som är ny, definieras vilken innebörd uttrycket "företag i intressegemenskap" skall ha vid tillämpning av 20-20 c §§. Enligt paragrafen skall intressegemenskap anses föreligga på två grunder, dels om företagen kan utväxla koncernbidrag enligt reglerna i 35 kap., dels om ett företag äger andelar i ett handelsbolag. Det bör noteras att det bara blir aktuellt att tillämpa regeln beträffande sådana bolag som bedriver handel med värdepapper (och därför har finansiella instrument som skattemässigt är lager). I andra stycket finns en precisering som innebär att intressegemenskap bara föreligger till den del ett företag är skattskyldigt i för sådan verksamhet där lager av finansiella instrument ingår. 20 § I paragrafen, som har nytt innehåll, regleras den skattemässiga behandlingen av sådana finansiella instrument som skattemässigt är lager. Bestämmelserna skall tillämpas både av finansiella och icke-finansiella företag. Bestämmelserna skall tillämpas oberoende av hur företaget har hanterat de finansiella instrumenten i årsredovisningen. Detta följer av att uttrycket "skall" används i värderingsbestämmelserna. I första stycket finns den grundläggande skatterättsliga värderingsregeln. Där slås fast att försäkringsföretag skall ta upp lagret till nettoförsäljningsvärdet medan andra företag skall ta upp det till det verkliga värdet. I tredje meningen ges den alternativa regeln som innebär att man i stället får värdera de finansiella instrumenten till det samlade anskaffningsvärdet. Detta förutsätter dock att samtliga företag som ingår i en intressegemenskap (enligt definitionen i 19 a §) tillämpar denna värderingsmetod. Eftersom reglerna bara föreskriver vilken värderingsmetod som skall tillämpas vid utgången av ett visst beskattningsår är det självfallet möjligt för företagen att fritt byta metod mellan åren. I andra stycket finns en bestämmelse som reglerar situationen att finansiella instrument kan ha ett negativt värde. Det är mycket vanligt att framför allt derivatinstrument kan ha ett negativt värde. I normalfallet kan en lagertillgång inte vara värd mindre än noll kronor (i så fall är det inte längre en tillgång utan en förpliktelse). Av förenklingsskäl bör dock den skattemässiga bestämmelsen för sådana förpliktelser placeras tillsammans med bestämmelserna för de tillgångar som har positivt värde. 20 a § I paragrafen, som är ny, finns en bestämmelse om säkringsredovisning. Bestämmelsen skall bara tillämpas på sådana finansiella instrument som är lager men som säkrar en post som inte är det. Sådana säkringsinstrument skall inte värderas enligt 20 § utan alltid tas upp till anskaffningsvärdet. Därigenom undviks att orealiserade vinster beskattas och att orealiserade förluster dras av. Vid s.k. kassaflödessäkring skall (enligt de nya redovisningsreglerna) värdeförändringar på säkringsinstrument bokföras direkt i eget kapital i fond för verkligt värde. Eftersom skattereglerna är frikopplade från bokföringsreglerna och säkringsinstrumentet - om det är lager - skall tas upp till anskaffningsvärdet står det helt klart att förändringar av fonden för verkligt värde inte skall påverka beskattningsunderlaget. Paragrafen skall tillämpas både av företag som tillämpar de nya och de gamla redovisningsreglerna. Paragrafen skall vidare bara tillämpas om säkringsinstrumentet och den säkrade posten finns i samma företag. 20 b § I paragrafen, som är ny, finns en bestämmelse som skall förhindra skatteplanering på så sätt att man säljer en tillgång som har sjunkit i värde till ett närstående företag. Bestämmelsen innebär att om man har förvärvat ett finansiellt instrument (som skattemässigt är lager) från ett närstående företag skall man värdera det till överlåtarens anskaffningsvärde. Bestämmelsen skall självfallet bara tillämpas i det fall man enligt bestämmelserna i 20 och 20 a §§ värderar lagret till anskaffningsvärdet. 20 c § I paragrafen, som är ny, finns en bestämmelse som skall förhindra avdrag för förlust vid försäljning av ett finansiellt instrument som byter karaktär till kapitaltillgång. Sådan förlust får dras av först när * det inträffar en omständighet som gör att tillgången inte längre existerar eller innehas av ett företag som ingår i intressegemenskapen, eller * tillgången återigen blir lager hos ett företag i intressegemenskapen. 21 § I bestämmelsen finns den skatterättsliga s.k. utdelningsspärren. Förändringen är en ren konsekvensändring med anledning av att värderingsbestämmelserna nu utvidgas och får nya paragrafnummer. Eftersom skattereglerna nu frikopplas för alla företag ändras även utdelningsspärren i detta avseende. 27 § Ändringen i första stycket föranleds av den nya terminologin i ÅRL.