prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — Det är enligt uppfattning skattetilläggsförfarandet som skall anpassas till det straffrättsliga systemet och inte tvärtom. delar HD:s bedömning att artikel 4 inte medför något hinder mot att åtala en person för skattebedrägeri efter det att skattetillägg påförts. Detta eftersom det inte i mening var samma brott den tilltalade dömts för som föranlett skattetillägget. Bedömningen borde enligt utfalla på samma sätt om det varit ett brott som förutsatt grov oaktsamhet. I vart fall borde detta gälla om skattetillägg även fortsatt påförs utan hänsyn till subjektiva rekvisit. anser att kommittén överdriver risken för att skulle anse att artikel 4 kränkts om skattetillägg påförs när åtal väckts. En bättre metod för att åstadkomma ett rimligt resultat vid denna typ av situationer vore att införa en möjlighet att jämka skattetillägget. Slutresultatet borde vara det avgörande inte i vilken ordning sanktionerna åläggs. instämmer inte i kommitténs förslag att 31 § lagen om straff för smuggling skall ändras. uppfattning är att nuvarande åtalsbegränsningsregel i 31 § är fullt tillräcklig för att i de allra flesta fall tillgodose intresset att en och samma person inte påförs både tulltillägg och böter för en och samma oriktiga uppgift. Skälen för regeringens bedömning: Skyddet i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokoll är begränsat till straffrättsliga förfaranden mot en person (criminal proceedings). Enligt den officiella kommentaren till tilläggsprotokollet innebär det att bestämmelsen inte hindrar att den dömde beträffande samma gärning kan bli föremål även för ett förfarande av annan karaktär, t.ex. ett disciplinärt förfarande (punkt 32 av explanatory report on Protocol No 7 to the Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedom, 1985). Tolkningen av artikel 4 är naturligtvis av avgörande betydelse för frågan om det svenska systemets förhållande till dubbel- bestraffningsförbudet. En första fråga är om begreppet brottmåls- rättegång (criminal proceedings) är ett autonomt begrepp, som alltså skall ges en allmängiltig tolkning. Regeringen är av uppfattningen att begreppet är autonomt och att det därmed inte har någon avgörande betydelse för tillämpningen av artikel 4 om konventionsstaterna i sina nationella rättsordningar klassificerar ett förfarande som en brottsmålsrättegång eller inte. Denna bedömning gjorde även kommittén. En sådan tolkning har också stöd i avgörande i fallet Frågan är vad vid en prövning lägger i begreppet brottmålsrättegång. Det är tänkbart att varje förfarande som utmynnar i ett ingripande som anses vara ett straff enligt artikel 6 skulle kunna vara en brottmålsrättegång. Det är emellertid inte självklart att artikel 4 utan vidare skall tolkas på så sätt. En sådan tolkning skulle ha betydande konsekvenser för flera konventionsstater eftersom flera av staterna har system som innebär att det på en förseelse följer såväl administrativa som straffrättsliga åtgärder. Det förhållandet att ett förfarande ansetts omfattas av artikel 6 är enligt regeringen emellertid en omständighet som skall beaktas vid bedömningen. bedömer i domarna mot att det svenska systemet för skattetillägg omfattas av anklagelse för brott i artikel 6 (fallen Janosevic mot och och Vulic mot , noteras skall att domarna inte har vunnit laga kraft). Regeringens bedömning är att även om det är osäkert vad som skall krävas för att ett förfarande skall anses vara en brottmålsrättegång enligt artikel 4 och det inte är troligt att varje förfarande som kan leda till ett straff enligt artikel 6 skall anses vara en brottsmålsrättegång kan det inte uteslutas att vid en prövning skulle anse att skattetilläggsförfarandet omfattas av uttrycket brottmålsrättegång i artikel 4. Regeringsrätten anför i det ovan angivna fallet att det inte står helt klart vilken räckvidd som skall ges åt artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet och den princip som uttrycks där. Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet innehåller ett principiellt förbud mot att någon lagförs eller straffas på nytt efter att denne blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i staten. Ordalydelsen av artikeln medför att det ligger nära till hands att anse att uttrycket slutligen frikänd eller dömd inte skall tolkas autonomt, eftersom hänvisning görs till att det skall vara i enlighet med lagen och rättegångsordningen i staten (jfr HD:s bedömning i NJA 2000 s. 622). Av en sådan tolkning skulle den slutsatsen kunna dras att artikel 4 endast kan bli tillämplig när det första förfarandet är straffrättsligt enligt nationella bestämmelser. Det är enligt regeringen inte troligt att artikel 4 skall tolkas på det sättet. Mot bakgrund av uttalanden i fallet mot kan i stället den slutsatsen dras att domstolen anser att även ett administrativt förfarande kan omfattas av artikel 4 i detta avseende. I klargör att det inte har någon avgörande betydelse för prövningen av dubbelbestraffningsförbudet i vilken ordning förfarandena skett (domstolen säger att the question whether or not the non bis in idem principle is violated concerns the relationship between the two offences at issue and can, therefore, not depend on the order in which the respective proceedings are conducted.). I vilken ordning förfarandena sker torde alltså i princip sakna betydelse för frågan om en överträdelse av dubbelbestraffningsförbudet har skett. Som förutsättning för resonemanget måste naturligtvis gälla att de båda förfaranden som är i fråga vart och ett omfattas av artikel 4. Mot bakgrund av fallen mot och Ponsetti och Chesnel mot anser regeringen att det avgörande för frågan om en överträdelse av dubbelbestraffningsförbudet skett är frågan om det är förenligt med artikel 4 att en person lagförs och straffas i två olika förfaranden för brott, vars grundläggande förutsättningar inte skiljer sig åt. anför i fallet mot att domstolen undersöker om de ifrågavarande brotten skiljer sig åt med avseende på brottens väsentliga rekvisit. fann i detta fall att hade åtalats och dömts två gånger för ett och samma brott, eftersom de grundläggande förutsättningarna för det administrativa brottet rattonykterhet och den speciella straffskärpande omständighet som definierades i strafflagen och som lagts till grund för straffet i brottmålet i väsentliga delar överensstämde med varandra. slutsats blev därför att dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 inte hade respekterats. hänvisade i avgörandet till sitt tidigare avgörande Ponsetti och Chesnel mot som ett exempel där domstolen just undersökt om grundläggande förutsättningar för två brott, som härrörde från samma gärning, skiljt sig åt. I fallet mot påpekade också att prövningen enligt artikel 4 inte är begränsad till den situationen där en person blir straffad två gånger utan omfattar också rätten att inte bli ställd inför rätta två gånger för samma brott. Såväl HD som Regeringsrätten anför i sina domar (se ovan) att det är av avgörande betydelse för frågan om överträdelse av dubbelbestraffningsförbudet skett om den enskilde åtalas eller på annat sätt lagförs två gånger för samma brott. HD uttalar att rättskraften enligt konventionen avser brott och inte gärning. Det innebär enligt HD att konventionen inte hindrar ett nytt åtal mot samma gärning om det nya åtalet avser ett annat brott än det som prövats i det tidigare förfarandet. Av Regeringsrättens dom kan utläsas att rätten tolkar artikel 4 på det viset att det skall anses vara olika brott om brottens väsenliga rekvisit skiljer sig åt. Både HD och Regeringsrätten gör bedömningen att brottet skattebedrägeri i detta avseende skiljer sig från den förseelsen som grundar skattetillägg. Eftersom det krävs att den enskilde förfarit med uppsåt för en dom på skattebedrägeri, kräver detta brott ett ytterligare väsentligt rekvisit utöver de rekvisit som krävs för uttag av skattetillägg. Både HD och Regeringsrätten drar slutsatsen att det svenska systemet därför inte är oförenligt med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet. Uppmärksammas skall att i såväl HD:s som Regeringsrättens avgöranden hade skattetillägget påförts före det att den skattskyldige dömdes för I det fall som var föremål för prövning i Regeringsrätten hade emellertid domen på skattebedrägeri vunnit laga kraft före det att skattetilläggsbeslutet vann laga kraft. Mot bakgrund av det ovan anförda kan sägas att det avgörande för frågan om det svenska systemet är förenligt med dubbelbestraff- ningsförbudet är om rekvisiten för brottet i fråga skiljer sig från de rekvisit som finns i bestämmelserna om skattetillägg. Uttag av skattetillägg förutsätter som tidigare nämnts varken uppsåt eller oaktsamhet. Befrielse från skattetillägg kan ske bl.a. om en felaktighet framstår som ursäktlig. Ansvar för skattebrott (f.d. skattebedrägeri) innefattar ett krav på uppsåt som alltså saknas beträffande skattetillägg. De grundläggande förutsättningarna för skattebrott och skattetillägg skiljer sig därmed åt beträffande de subjektiva förutsättningarna i sådan utsträckning att det enligt regeringens bedömning inte kan anses vara samma brott i den mening som avses i artikel 4. Samma resonemang kan föras beträffande brottet vårdslös skatteuppgift och skattetillägg, eftersom även vårdslös skatteuppgift innehåller ett subjektivt rekvisit grov oaktsamhet. Vid brottet vårdslös skatteuppgift är bedömningen dock något mer osäker. Det krävs visserligen grov oaktsamhet, men vid skattetillägg kan bl.a. ursäktliga fall undgå sanktion, vilket innebär att konstruktionerna kan tyckas ganska likartade. De olika sanktionssystem har dessutom olika syften, vilket enligt regeringen skulle kunna få betydelse vid en prövning av det svenska systemet i . När skattetilläggssystemet infördes vid sidan av det straffrättsliga systemet uttalande departementschefen att huvudsyftet med två olika sanktionssystem är att kunna från polisingripande och domstolsprövning undanta sådana överträdelser mot skattelagstiftningen som är av mer bagatellartad karaktär och där det varken från kriminalpolitik eller från samhällsekonomisk synpunkt är motiverat med judiciella åtgärder, som sanktioner skapas för att understryka angelägenheten av att skattelagstiftningens intentioner upprätthålls Departementschefen anförde vidare att det huvudsakliga syftet med ett administrativt sanktionssystem är att det verkar för att korrekta uppgifter lämnas in i rätt tid. Han påpekade också att det administrativa sanktionssystemet möjliggör avkriminalisering av de mer bagatellartade överträdelserna av skatteförfattningarna. Detta innebär enligt departementschefen att ett åtalsförfarande inte bör inledas när det är fråga om smärre belopp i undandragen skatt, såvida inte alldeles speciella omständigheter föreligger t.ex. upprepad brottslighet. Hänsyn måste i åtalsfrågan tas till om skattetillägg kan utgå eller inte (prop. 1971:10 s. 240241). Departementschefen anförde också att tillkomsten av ett administrativt påföljdssystem skulle innebära även att åtals- och domstolsförfarandet i huvudsak kunde begränsas till den allvarligare skattebrottsligheten (a.a. s. 198). Mot bakgrund av praxis och de ovan refererade avgörandena från HD och Regeringsrätten anser Lagrådet att regeringen har fog för sin bedömning att de grundläggande förutsättningarna för skattetillägg och uppsåtligt skattebrott skiljer sig åt på ett sådant sätt att det inte uppkommer någon konflikt med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet. Enligt Lagrådet framstår det dock som mera tvivelaktigt att anse att även de grundläggande förutsättningarna för skattetillägg och oaktsamt skattebrott (vårdslös skatteuppgift) skiljer sig åt på ett sådant sätt att det vid tillämpningen av artikel 4 skall anses vara fråga om olika brott. Detta gäller enligt Lagrådet särskilt som befrielse från skattetillägg enligt regeringens förslag skall ges i ett stort antal situationer då lämnandet av en oriktig uppgift varit ursäktligt. I realiteten ligger detta enligt Lagrådet nära ett krav på att oaktsamhet skall föreligga för att skattetillägg skall utgå. Lagrådet anför att det visserligen för straffansvar enligt skattebrottslagen krävs att oaktsamheten är grov, men det framstår enligt Lagrådet inte som sannolikt att enbart detta förhållande skall anses medföra att de väsentliga elementen för straffansvar och för påförande av skattetillägg skiljer sig åt. Enligt Lagrådets mening finns det därför skäl att ifrågasätta om det föreslagna systemet är förenligt med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till den del det medger att skattetillägg påförs vid sidan av straff för vårdslös skatteuppgift. Lagrådet för ett liknande resonemang beträffande tulltillägg. Lagrådet menar att det finns en risk för konflikt med artikel 4 i protokollet när det gäller kombinationen av tulltillägg och åtal för olovlig införsel eller olovlig utförsel, samt att den möjliga kombinationen av tulltillägg och åtal för många brott mot 10 kap. tullagen med stor sannolikhet kan anses strida mot nämnda artikel. Som framgått ovan kan regeringen instämma i att det finns en större osäkerhet kring frågan om hur vid en prövning skulle bedöma förutsättningarna för brottet vårdslös skatteuppgift i relation till förutsättningarna för skattetillägg. I motsats till Lagrådet finner regeringen det trots allt sannolikt att det förhållandet att brottet vårdslös skatteuppgift förutsätter oaktsamhet dessutom grov sådan innebär att förutsättningarna för det brottet vid en prövning i skulle anses skilja sig väsentligt från de förutsättningar som krävs för skattetillägg. Detta även om den skattskyldige skall befrias från skattetillägg i ursäktliga fall av oriktigt uppgiftslämnade. Regeringen stannar således vid bedömningen att brotten skiljer sig åt i tillräckligt hög grad för att det med största sannolikhet inte skall anses vara samma brott i den mening som avses i artikel 4. Som framgått ovan har de olika sanktionssystemen dessutom olika syften. Den slutsats regeringen ovan redovisat leder till bedömningen att den svenska ordningen med största sannolikhet är förenlig med dubbelbestraffningsförbudet. Mot denna bedömning skulle kunna anföras att artikel 4 bör tolkas på det sättet att dess syfte är att förhindra ett förfarande där ett åtal för ett skattebrott, varigenom både den subjektiva och den objektiva sidan av saken prövas, åtföljs av en skattetilläggsprocess, där endast den objektiva sidan av saken prövas. I denna situation kan man tycka att den första prövningen så att säga konsumerar den andra prövningen. Den omvända ordningen med en skattetilläggsprocess först skulle vid en sådan tolkning inte innebära samma problem i förhållande till artikel 4 eftersom inte hela saken prövats genom skattetilläggsprocessen. Regeringen anser emellertid inte att avgöranden beträffande artikel 4 innebär att artikeln skall tolkas på det sättet (jfr Ponsetti och Chesnel mot och mot ). Dessutom har Regeringsrätten i det ovan nämnda avgörandet från funnit att det inte är i strid med artikel 4 att låta ett påfört skattetillägg bestå trots att domen på skattebedrägeri vunnit laga kraft. Eftersom regeringens bedömning är att det svenska skattetilläggssystemet är förenligt med dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 behöver bestämmelserna inte ändras av skäl hänförliga till ett krav på anpassning till artikel 4. Däremot anser regeringen att det ändå finns skäl att överväga om det är lämpligt att en skattskyldig kan drabbas fullt ut av flera påföljder för samma gärning. Den samlade reaktionen kan med fog i vissa fall anses bli orimligt tung. Regeringen anser att skattetillägget därför i vissa situationer bör kunna sättas ned och återkommer med ett förslag om detta i avsnitt 11.3.2 När det gäller Lagrådets synpunkter beträffande tulltilläggen gör regeringen följande bedömning. För att brottet olovlig införsel eller olovlig utförsel skall föreligga krävs enligt 7 § lagen om straff för smuggling att en gärning som avses i 3 eller 6 § samma lag (smuggling eller grov smuggling) begåtts av grov oaktsamhet. Brottet innehåller således på samma sätt som vårdslös skatteuppgift det subjektiva rekvisitet grov oaktsamhet. För att brott enligt 10 kap. 1 § tullagen skall anses föreligga krävs uppsåt eller oaktsamhet. Även i detta fall finns således ett subjektivt rekvisit. Regeringen finner därför att brotten olovlig införsel eller olovlig utförsel samt tullförseelse skiljer sig från tulltillägget i tillräckligt hög grad för att det inte skall anses vara samma brott i den mening som avses i artikel 4. Vad gäller smugglingsbrottet kan dessutom tilläggas att det tar sikte på fall då någon bryter mot förbud eller villkor för in- eller utförsel. Även i denna del skiljer det sig från tulltillägget, som ju riktar sig mot att någon försöker undandra tull. Regeringen anser således att det inte finns skäl att ändra bestämmelserna beträffande tulltillägg av skäl hänförliga till artikel 4. På samma sätt som beträffande skattetillägg anser regeringen dock att det finns skäl att överväga bestämmelser som begränsar den totala påföljdsbördan. Regeringen anser att det bör finnas en möjlighet att medge befrielse helt eller delvis i fall då bötes- eller fängelsestraff utdömts. Regeringen återkommer till detta i avsnitt 17.6.3. Domstolen bör underrättas om skatte- och tulltillägg Prop. Regeringens bedömning: I mål om straffansvar för skattebrott eller tullbrott bör det ingå i åklagarens uppgift att se till att domstolen får kännedom om de skattetillägg respektive tulltillägg som har beslutats. Det bör ankomma på Riksåklagaren respektive att fästa åklagarnas uppmärksamhet på detta förhållande. Kommitténs bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Det är endast ett par remissinstanser som yttrat sig över denna del av förslaget. instämmer i kommitténs bedömning. fakulteten anser att det bör utredas om det inte vore lämpligt att i skattebrottslagen införa en uttrycklig bestämmelse om att påfört skattetillägg skall beaktas vid påföljd av skattebrott. Skälen för regeringens bedömning: När skattetilläggssystemet infördes förutsattes det att den omständigheten att den tilltalade ålagts eller skulle komma att åläggas skattetillägg skulle beaktas vid bestämmandet av påföljd för skattebrott (prop. 1971:10 s. 351 och 364). Det synes emellertid långt ifrån alltid förekomma att uppgift om beslutat skattetillägg lämnas i brottmålet från åklagarens sida. Den tilltalade kan naturligtvis själv lämna denna uppgift, men det naturligaste är att beslut om skattetillägg exempelvis som rutin tillfogas förundersökningsprotokollet, så att domstolen redan från början får kännedom om förhållandet. Detta är så mycket mera naturligt då även regleringen i 29 kap. 5 § första stycket bygger på tanken att s.k. sanktionskumulation regelmässigt skall beaktas. Även om skattetillägg inte uttryckligen anges i 29 kap. 5 § första stycket anser regeringen att bestämmelsen är formulerad på ett sådant sätt att erforderlig hänsyn kan tas till påfört skattetillägg varför någon ändring av den bestämmelsen inte är påkallad. Eftersom skattetillägg i princip alltid tas ut i sådana fall då brottet går till åtal undantag gäller bl.a. för medverkande finns det anledning att utgå från att denna omständighet är beaktad av den allmänna domstolen inom ramen för rådande straffmätningspraxis. Det finns dock exempel på domar från allmänna domstolar där det av motiveringen att döma kan te sig tveksamt om domstolen har beaktat att den tilltalade redan har påförts skattetillägg. Regeringen anser av angivna skäl att det i mål om straffansvar för skattebrott bör ankomma på åklagaren att sörja för att domstolen får kännedom om det skattetillägg som har beslutats. Regeringen anser inte att det behövs någon särskild bestämmelse i författning om detta. Regeringen anser i stället att Riksåklagaren på lämpligt sätt bör fästa åklagarmyndigheternas uppmärksamhet på att åklagarna skall upplysa domstolen om att en tilltalad har påförts skattetillägg. Även om formellt hör hemma under Riksåklagaren anser regeringen att uppgiften att informera åklagarna inom i första hand bör ligga på . Regeringen gör samma bedömning avseende tulltillägg. Administrativa sanktioner bör finnas kvar Regeringens bedömning: Ett system med administrativa sanktioner, skattetillägg, som riktar sig mot oriktigt uppgiftslämnande på skatte- området bör finnas kvar. Det administrativa sanktionssystemet bör ändras så att det tillgodoser krav samt kraven på en rimlig nyansering av skattetillägget utan avkall på den schablonisering som är en förutsättning för förutsebarhet och likformighet vid uttag av Kommitténs bedömning överensstämmer i huvudsak med regering- Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som yttrat sig i denna del instämmer i kommitténs bedömning. Skälen för regeringens bedömning: Utgångspunkterna för regleringen av ett administrativt sanktionssystem är att det skall bygga på enkla och schabloniserade regler och att det i princip skall aktualiseras i alla fall av brister i uppgiftslämnandet. Reglerna måste dock ge utrymme för en viss nyansering av sanktionerna för att systemet skall uppfattas som legitimt och rimligt. Regeringens strävan är att inom ramen för ett administrativt sanktionssystem utforma ett regelverk som på ett bättre sätt än det nuvarande kan tillgodose kravet på en rimlig nyansering av skattetillägget utan att ge avkall på den schablonisering som är en förutsättning för förutsebarhet och likformighet vid påföring Dessa önskemål är svåra att förena eftersom det naturligtvis är komplicerat att på en gång åstadkomma ett system som är så schabloniserat att det inte leder till några tillämpningssvårigheter och så nyanserat att man säkerställer att det praktiska resultatet alltid blir rättvist och legitimt. Regeringen är övertygad om att det alltjämt måste finnas ett system med sanktioner som riktar sig mot oriktigt uppgiftslämnande på Att sådana uppsåtliga fall av felaktigt uppgiftslämnande som avser större belopp under alla förhållanden måste kunna leda till straff är uppenbart här rör det sig inte sällan om allvarlig brottslighet. Vikten av att korrekta uppgifter lämnas till grund för beskattningen är emellertid så påtaglig för hela skattesystemets funktion och legitimitet att det inte skulle vara tillrådligt att begränsa sanktioner till de fallen och i övrigt helt lita till de skattskyldigas goda vilja. För fysiska personer vilar kontrollen visserligen numera i mycket stor utsträckning på kontrolluppgifter, men fortfarande förekommer en hel del fall där även löntagare måste lämna uppgifter självmant. företagsbeskattningen är ett administrativt sanktionssystem än svårare att Medan systemet med skattetillägg efter sin tillkomst förefaller ha använts förhållandevis sparsamt och försiktigt har systemet successivt kommit att få en alltmer frekvent tillämpning. Antalet tillägg inom ramen för den direkta beskattningen har sålunda kraftigt under en följd av år fram t.o.m. , då den sammanlagda summan av de skattetillägg som togs ut översteg två Prop. Därefter har tilläggen minskat på samtliga Detta torde bero på det ökade inflödet av kontrolluppgifter. Det har riktats kritik mot att tillämpningen av skattetilläggssystemet har inslag av godtycke och orättvisa. Systemet behöver därför förändras för att inte förlora i legitimitet. Kommittén övervägde om det fanns anledning att i grunden göra om skattetilläggssystemet så att detta inte på samma sätt som har en huvudsakligen bestraffande karaktär utan snarare bygger på att avgifter skall utgå i proportion till de kostnader som ett oriktigt uppgiftslämnande vållar det allmänna, exempelvis i form av ränteförluster. Kommittén fann det svårt att utforma ett acceptabelt system efter sådana riktlinjer. Bl.a. blev det komplicerat i sådana fall då den oriktiga uppgiften upptäcks innan taxering har kommit till stånd och således inga andra kostnader vållas det allmänna än sådana som har samband med själva utredningen.