prop · GQ0396 · 2003-03-18 00:00:00 — Det finns dock vissa slag av tillgångar som behandlas som delägarrätter och som inte utgör andelar men som ändå utgör ett utflöde av den rätt i ett företag som andelen grundar. Frågan om den skattemässiga behandlingen av dessa slags delägarrätter behandlas i det följande. En rätt på grund av teckning av aktier, en teckningsrätt eller en delrätt intar en särställning, om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier i det företag som rätten hänför sig till, genom att tillgången endast är ett av tekniska skäl betingat led mellan ursprungsaktierna och de nya aktier som helt eller delvis är ett utflöde av dessa. Sådana tillgångar bör, i enlighet med Lagrådets förslag, betecknas som aktiebaserade delägarrätter. Rättens omedelbara koppling till en bakomliggande aktie (ursprungsaktien) för med sig att en aktiebaserad delägarrätt bör behandlas på samma sätt som ursprungsaktien och de nya aktier som en emission resulterar i. Särskilt om inlösen- och säljrätter När ett aktiebolag löser in aktier genom nedsättning av aktiekapitalet eller när ett publikt aktiebolag genom ett erbjudande till aktieägarna förvärvar egna aktier förekommer det att aktieägarna erhåller s.k. inlösenrätter respektive säljrätter. Dessa kan dels avyttras på marknaden av den som inte vill delta i förfarandet, dels utnyttjas för deltagande i inlösen- respektive återköpsförfarandet. Det är fråga om rättigheter för innehavaren att avyttra aktier som utgör en form av säljoptioner (jfr 44 kap. 12 § IL, RÅ 1997 ref. 43 II och RÅ 2000 not. Säljrätter och inlösenrätter skiljer sig dock från säljoptioner i allmänhet på så sätt att de förra direkt härrör ur aktieinnehavet och genom att det skattemässiga omkostnadsbeloppet skall fördelas mellan ursprungsaktierna och rättigheterna. Detta gäller dock inte när sälj- eller inköpsrätterna har förvärvats på marknaden. Även sälj- och inlösenrätter bör anses som aktiebaserade delägarrätter, men endast i sådana fall då de har förvärvats på grund av ett redan existerande innehav av aktier. Lagrådet har förordat att 48 kap. 2 § första stycket IL kompletteras med en bestämmelse som direkt tar sikte på sälj- och inlösenrätter. Enligt regeringens mening bör dock frågan om en sådan komplettering behandlas i ett annat Prop. 2002/03:96 sammanhang och är inte heller nödvändig för tillämpningen av nu Regeringen föreslår sammanfattningsvis att en aktiebaserad delägarrätt skall anses som näringsbetingad om innehavarens förvärv av rätten grundats på ett existerande innehav av näringsbetingade andelar i det företag som rätten hänför sig till. En sådan rätt skall i kapitalvinsthänseende i allt väsentligt behandlas på samma sätt som en näringsbetingad andel. I likhet med vad som föreslagits beträffande skattefrihet för näringsbetingade andelar bör det uppställas ett villkor om en minsta innehavstid för näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter. Innehavstidsvillkoret innebär att en kapitalvinst på en marknadsnoterad delägarrätt är skattefri bara om delägarrätten innehafts av närmast före avyttringen eller de aktier på vilka delägarrätten grundas har förvärvats före avyttringen. Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i nya 25 a kap. 4, 5 och 7 §§ IL. 5.10Andra svenska ägare eller säljare än aktiebolag Regeringens förslag: Kretsen av svenska juridiska personer som inte beskattas för utdelning på näringsbetingade andelar bibehålls oförändrad. Reglerna om skattefrihet för kapitalvinster respektive avdragsförbud för kapitalförluster på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter tillämpas även på en svensk juridisk person som inte skall beskattas för utdelning på näringsbetingade andelar. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: som är den enda remissinstans som har kommenterat förslaget tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: I det föregående har regeringen behandlat frågan om utdelning på andelar, kapitalvinster och kapitalförluster på andelar samt aktiebaserade delägarrätter i fall där innehavaren är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Enligt 24 kap. 15 § IL i sin nuvarande lydelse följer även att utdelning på andelar i svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar inte skall tas upp om den tas emot av en sådan svensk stiftelse eller svensk ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. IL, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. Beträffande utdelningar saknas skäl att göra ändringar i ägarkretsen såvitt avser svenska ägare. I kapitalvinsthänseende bör gälla samma ägarkrets som för utdelningar. Bestämmelser föreslås tas in i nya 24 kap. 13 § och nya 25 a kap. 3 § IL. Regeringens förslag: Förslagen avseende skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster tillämpas även om innehavaren är ett utländskt bolag som avses i 6 kap. 9 § IL och har hemvist i en EES-stat samt är en motsvarighet till ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk stiftelse eller ideell förening som inte är undantagen från skattskyldighet, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens med den skillnaden att begreppet utländskt bolag ersatts med uttrycket utländskt företag som har hemvist i en EES-stat och är föremål för beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Remissinstanserna: efterlyser ett klargörande om uttrycket likartad beskattning har samma innebörd som det som finns i nuvarande 6 kap. 9 § IL. menar att reglerna om skattefrihet bör omfatta även utländska motsvarigheter till svenska handelsbolag som hör hemma i en EES-stat. Skälen för regeringens förslag: Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga. Av 6 kap. 11 § IL framgår att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för bl.a. inkomst från ett fast driftställe i . Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket IL en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Enligt andra stycket i samma paragraf innefattar uttrycket fast driftställe särskilt plats för företagsledning, filial, kontor, fabrik, verkstad, gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats för utvinning av naturtillgångar, plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet och fastighet som är en lagertillgång i näringsverksamheten. Enligt tredje stycket i paragrafen anses fast driftställe också finnas i om någon är verksam för en näringsverksamhet här och fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal för verksamhetens innehavare. En utländsk juridisk person bör som regel vara skattskyldig för utdelning på en andel som i någon mening kan anses knuten till ett fast driftställe här i landet (jfr 6 kap. 7 och 11 §§ IL). Skattskyldighet bör normalt alltid föreligga för utdelning om innehavet betingas av den näringsverksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället. Som exempel där skattskyldighet normalt bör föreligga kan nämnas den situationen att utdelningen avser aktier i ett svenskt dotterföretag vars verksamhet är integrerad med verksamheten som bedrivs vid den utländska juridiska personens fasta driftställe. Moder- och dotterföretagets verksamheter kan t.ex. vara kopplade till varandra på så sätt att dotterföretaget köper in varor som levereras till verksamheten vid moderföretagets fasta driftställe som där säljs eller förädlas. En stark indikation, som dock inte är avgörande, på att aktieinnehavet är betingat av den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället torde vara att det är upptaget i räkenskaperna för det fasta driftstället. Utländska bolag som hör hemma i en EES-stat Enligt 24 kap. 15 § andra stycket IL i sin nuvarande lydelse skall i fråga om skattefrihet för mottagen utdelning ett utländskt bolag som hör hemma i en EES-stat och som motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning skattefritt behandlas som ett sådant svenskt företag. Bestämmelsen infördes för att regelverket inte skulle stå i strid med internationella åtaganden (prop. 2000/01:22, s. 66). I avvaktan på regeringens kommande förslag till ny CFC-lagstiftning och beroende på vilken utformning denna får, bör den nuvarande begränsningen kvarstå med vissa redaktionella ändringar. Bestämmelserna i 6 kap. 7 och 11 §§ IL bör som regel föra med sig att en utländsk juridisk person är skattskyldig även för en kapitalvinst vid avyttring av en delägarrätt som före avyttringen i någon mening kan anses varit knuten till ett fast driftställe i . I likhet med vad som sagts tidigare i fråga om utdelning bör detta normalt alltid vara fallet när det är fråga om andelar som innehafts som ett led i den verksamhet som bedrivits vid det fasta driftstället. Förslagen avseende kapitalvinster och kapitalförluster på andelar och aktiebaserade delägarrätter bör, i enlighet med vad som sagts tidigare om utdelning, tillämpas även i det fallet att innehavaren är ett utländskt bolag som avses i 6 kap. 9 §, som har hemvist i en EES-stat och som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag, en sådan svensk stiftelse eller ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. IL, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. Bestämmelser föreslås tas in i nya 24 kap. 13 § (nuvarande 15 §) och i 3 § i det nya 25 a kap. IL. Andelar i handelsbolag och andelar som innehas av Regeringens bedömning: I avvaktan på beredningen av frågan om svenska handelsbolag bör bli skattesubjekt i inkomstskattehänseende undantas andelar i dessa företag och andelar som innehas av sådana företag från tillämpningen av de nya reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar. gälla för utländska delägarbeskattade företag. Utredningens bedömning: Reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar skall inte omfatta utdelning på andelar som innehas av ett handelsbolag eller kapitalvinst på sådana andelar eller andelar i ett handelsbolag. Remissinstanserna: Flera remissinstanser, t.ex. Föreningen auktoriserade revisorer, , , Näringslivets skattedelegation, , och , är negativa till att utredningsförslaget inte omfattar skattefrihet för utdelning på andelar och kapitalvinster på andelar som innehas av handelsbolag eller andelar i ett handelsbolag som avdragsrätten för kapitalförluster på sådana andelar inte längre skall få dras av. Även Verket för näringslivsutveckling, , menar att detta kommer att missgynna riskkapitalbranschen eftersom riskkapitalsatsningar vanligen bedrivs genom samverkan i kommanditbolag. Detta, menar , kan leda till ett ökat antal utländska bolagskonstruktioner. menar att förslagets utformning kommer att innebära att den övervägande delen av de internationella investerarna kommer att avstå från att investera i svenska kommanditbolag eller i värsta fall välja att inte investera i . Detta kan leda till minskad tillgång på riskkapital i och att andelen utländska företeelser ökar. Föreningen föreslår att de föreslagna reglerna om skattefrihet för kapitalvinster justeras, bl.a. så att skattefriheten kan omfatta vinster för delägare i handelsbolag och kommanditbolag som är juridiska personer. Man menar vidare att avdragsförbudet för kapitalförluster för andelar i handels- och kommanditbolag innebär att det blir omöjligt att bedriva riskkapitalverksamhet i denna associationsform. Föreningen anser att kapitalförluster skulle kunna få dras av utan att detta skulle öppna för oönskad skatteplanering men framhåller också att redan en regel som skulle göra det möjligt att spara kapitalförluster för att senare kunna dra av dessa mot kapitalvinster skulle innebära en väsentlig förbättring av utredningsförslaget. Från föreningen görs även gällande att det normalt är förknippat med svårigheter att överföra verksamheten från kommanditbolagsform till aktiebolagsform, bl.a. skulle det kunna uppstå transaktionskostnader i form av uttagsbeskattning. Skälen för regeringens bedömning: De gällande reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar omfattar inte andelar som innehas av ett svenskt handelsbolag. Det är befogat att sätta i fråga om inte skattefriheten bör utvidgas till att gälla även utdelning på sådana andelar i de fall delägaren är ett aktiebolag eller en annan sådan juridisk person som räknas upp i 24 kap. 13 § IL i förslaget. Utredaren pekar på att en sådan utvidgning av skattefriheten aktualiserar ett flertal villkor och frågeställningar. Ett första villkor är givetvis att handelsbolagets innehav av andelen är näringsbetingat. Dessutom menar utredaren bör andelen i handelsbolaget vara näringsbetingad för innehavaren i den mening som avses när det gäller aktier som är näringsbetingade. Utredaren menar även att det inte är klart vad som skulle kunna motsvara det grundläggande röstvillkoret i de nuvarande och föreslagna bestämmelserna eftersom inflytandet i ett handelsbolag regleras i handelsbolagsavtalet som kan vara utformat på olika sätt. Det är inte heller säkert att man i ett handelsbolagsavtal kan finna någon given motsvarighet till andel i kapitalet. Utredaren menar även att en eventuell lösning för aktier som innehas av ett svenskt handelsbolag av gemenskapsrättsliga skäl torde behöva omfatta även Prop. 2002/03:96 sådana aktier som innehas av ett delägarbeskattat företag som hör hemma i en annan EES-stat. Utredaren påtalar att en sådan lösning skulle skapa kontrollproblem för skatteförvaltningen. Frågeställningarna aktualiseras även i fråga om en skattefrihet för kapitalvinster för aktiebolag på andelar i handelsbolag och för aktier som innehas av ett handelsbolag. Utredaren anser att det är nödvändigt att förhindra att en sådan förändring öppnar möjligheter att kringgå bestämmelserna i 40 kap. IL om avdragsbegränsningar för underskott efter ägarförändringar. En komplicerande omständighet är också att man vid beräkningen av resultatet i handelsbolaget måste skilja mellan olika kategorier av delägare. Detta gäller visserligen redan i fråga om kapitalvinster på fastigheter, men, som utredaren påpekat, blir det en tillkommande komplikation. Utredarens genomgång av de olika frågeställningar som aktualiseras beträffande aktier som ägs av svenska handelsbolag och utländska motsvarigheter samt andelar i sådana företag visar på att det är komplicerat att utsträcka förslagen om skattefrihet på utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar till att även omfatta den delägarbeskattade företagssektorn. Starka skäl talar dock för att en sådan förändring bör göras. Såväl principiella skäl om neutralitet mellan skilda företagsformer som handelsbolagsformens betydelse för riskkapitalförsörjningen kan anföras för detta. För den fortsatta bedömningen av omfattningen av de förslag som regeringen nu lämnar är dock den helt avgörande frågan den om svenska handelsbolags framtida skatterättsliga status. har i sitt slutbetänkande Ny handelsbolagsbeskattning (SOU 2002:35) lämnat föreslag till en i grunden reformerad handelsbolagsbeskattning som i huvudsak innebär att ett svenskt handelsbolag vid inkomstbeskattningen skall utgöra ett eget skattesubjekt. Ett svenskt handelsbolag skulle därmed upphöra med att vara en delägarbeskattad associationsform. Utredningens förslag bereds i . Frågan om ett handelsbolag skall utgöra ett eget skattesubjekt eller inte, är av helt avgörande betydelse för val av tillvägagångssätt för att låta skattefriheten för utdelningar och kapitalvinster även omfatta handelsbolagsägda aktier och andelar i sådana bolag. Regeringen gör därför bedömningen att det är nödvändigt att avvakta den fortsatta utvärderingen av förslag till ny handelsbolagsbeskattning innan slutlig ställning kan tas till frågan hur handelsbolagsägda aktier och andelar i sådana bolag skulle kunna infogas i ett system med skattefria utdelningar och kapitalvinster. Regeringens förslag om skattefrihet för kapitalvinster förutsätter vissa avdragsbegränsningar i fråga om kapitalförluster på handelsbolagsägda aktier och på andelar i sådana företag för att motverka försök till kringgående av avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar. Detta medför en nödvändig och i viss mening asymmetrisk behandling av handelsbolagsägda aktier och andelar i sådana företag. Mot denna bakgrund kommer frågan därför även fortsättningsvis att ägnas stor uppmärksamhet. Skyddsregler för att motverka skatteundandraganden Prop. En reformering av kapitalvinstreglerna beträffande näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter förutsätter att det finns ett regelverk som förhindrar och motverkar såväl rena skatteundandraganden som omotiverade skatteförmåner. Regeringens förslag om att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar måste därför kompletteras med ett antal regler som har till syfte att skydda den svenska bolagsskattebasen. I det följande behandlar regeringen förslagen till skyddsregler. 5.13.1Behovet av en skalbolagsregel för bolagssektorn Regeringens bedömning: När kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas är det nödvändigt med regler som motverkar handel med skalbolag inom bolagssektorn en skalbolagsregel. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: delar utredarens uppfattning att ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar kan göra det intressant även för aktiebolag att gå in på skalbolagsmarknaden. Det är därför nödvändigt med regler som motverkar att en sådan handel blir skattemässigt lönsam. Regeln bör vara förutsebar. Den föreslagna regeln är emellertid inte enkel att tillämpa utan kan förväntas leda till många och svåra bedömningar. Näringslivets skattedelegation anser att det från skattemässiga utgångspunkter är fel att ha andra materiella skatteregler för försäljningar av skalbolag än andra bolag som också beskattas enligt de konventionella reglerna för näringsverksamhet. Vinstmedlen i bolaget är vid avyttringstidpunkten redan avskattade eller blir det när vinsten på tillgångarna realiseras. De särskilda skalbolagsreglerna förbjuder i praktiken överlåtelser av bolag enbart i syfte att förhindra att en förhållandevis liten kriminell grupp ägnar sig åt bolagsplundring. Åtgärder mot sådana förfaranden skall vidtas utanför skattesystemet. Annars försvåras eller förhindras legitima omstruktureringar och generationsskiften. Verket för Näringslivsutveckling, , är tveksamt till förslagets utformning och menar att nya företag i ökande grad saknar traditionella anläggningstillgångar. De väsentliga tillgångarna är av annan art, t.ex. varumärke, programvaror och patent. I ett välfinansierat nytt tillväxtföretag består tillgångarna i övrigt av en kassa. Många tillväxtföretag skulle falla under skalbolagsdefinitionen vid en tidig försäljning under ett uppbyggnadsskede. vid anser inte att det är klart varför skattefrihet på kapitalvinster skulle öppna beaktansvärda nya planeringsmöjligheter för aktiebolagen. För aktiebolag är skattefri utdelning eller fusion normalt ett möjligt alternativ till försäljning av ett anser att handel med skalbolag kan ha ett legitimt syfte och den behöver inte ske i den gråsvarta sektorn. En förutsebar konsekvens av förslaget är att företag kommer att likvidera sina dotterbolag i stället för att sälja dem för att inte drabbas av att få betala skatt på hela försäljningslikviden. Ett införande av skalbolagsvillkoret bör därför följas upp så att åtgärder kan vidtas om det kommer att innebära skadliga konsekvenser. Dels är det i strid med allmänna principer att beskatta annat än överskottet dels tillför det inget väsentligt materiellt för majoriteten av de skattskyldiga utan bidrar enbart till ökad komplexitet och instabilitet av det totala regelverket. Några svenska storföretag, bl.a. och Svenska cellulosa aktiebolaget, , menar att den tekniska utformningen av regeln innebär att det inte med säkerhet går att fastställa om regeln kommer att vara tillämplig. Det gäller framförallt i de fall tillgångarna har överlåtits till ett bolag inför en kommande försäljning. Det är i många fall så att man av affärsmässiga skäl vill sälja en verksamhet som bedrivs tillsammans med annan verksamhet i en legal enhet. Om denna verksamhet bolagiseras/skiljs av och säljs skulle skalbolagsregeln kunna bli tillämplig. Näringslivets skattedelegation menar dessutom, tillsammans med några andra organisationer bl.a. Föreningen auktoriserade revisorer, att en lösning i stället bör sökas i en förändring av de skatterättsliga förfarandereglerna och åberopar ett tidigare lämnat förslag som i huvudsak innebär att en säljare av aktier i skalbolag åläggs en skyldighet att anmäla försäljningen till bolaget vilket skulle leda till en skyldighet för skalbolaget att ge in en preliminär självdeklaration till skattemyndigheten. Utebliven eller felaktig deklaration skulle medföra straffrättsligt ansvar och en säljare som inte anmäler aktieavyttringar skulle ådra sig betalningsansvar för ett belopp som motsvaras av högst köpeskillingen för aktierna. Skälen för regeringens bedömning: Det är nödvändigt med regler som kan motverka att förslaget avseende skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter öppnar möjligheter till en ointressant marknad för handel med skalbolag där säljaren är en juridisk person. Utmärkande för en skalbolagsaffär är att säljaren får ett mycket högt pris för andelarna i skalbolaget, ända av obeskattat kapital. Det höga priset beror på att förvärvaren inte avser att betala den skatt som belöper på det obeskattade kapitalet. Med skalbolag avses vanligen ett bolag där själva näringsverksamheten (inkråmet) överlåts separat, varefter endast likvida tillgångar återstår i bolaget (skalet). En inkråmsöverlåtelse är emellertid inte nödvändig. Ett skalbolag kan också vara ett bolag, som t.ex. på grund av ägarens arbetsinsatser innehåller i huvudsak likvida tillgångar. Problemet med handel med skalbolag har uppmärksammats men det har då varit fråga om fall där fysiska personer avyttrar andelar i skalbolag. För att motverka denna handel har nya regler införts (prop. 2001/02:165, 2001/02:SkU23, rskr. 2001/02:265, SFS 2002:536) med verkan fr.o.m. . Reglerna innebär i huvudsak att en fysisk person som säljer skalbolagsandelar skall ta upp kapitalvinsten som inkomst av passiv Prop. 2002/03:96 näringsverksamhet. Säljaren blir dock inte beskattad om säkerhet ställs för den skatt som belöper på det sålda företaget vid avyttringstidpunkten. Bestämmelserna tillämpas inte heller om vinsten uppkommit på grund av att företaget trätt i likvidation eller försatts i konkurs. Det finns dessutom en möjlighet att underlåta att tillämpa bestämmelserna om särskilda skäl talar mot det. Den typ av handel med skalbolag som en skalbolagsregel tar sikte på förekommer knappast inom bolagssektorn . Om beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas öppnas dock nya möjligheter för handel med skalbolag inom bolagssektorn. Mot den bakgrunden och med hänsyn till den kunskap och erfarenhet som finns om handel med skalbolag inom fysikersektorn är det enligt regeringens mening uppenbart att det är nödvändigt att komplettera regelverket med regler som motverkar handel med skalbolag inom företagssektorn. De regler som införts för fysiska personers avyttringar av skalbolagsandelar bör tjäna som förebild. I det följande redovisar regeringen förslaget till skalbolagsregel för företagssektorn. Regeringens förslag: Överstiger summan av kontanta medel, värdepapper och liknande tillgångar i det avyttrade företaget ett jämförelsebelopp är det ett skalbolag.