prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — Regeringens förslag: Den skattskyldige skall helt eller delvis befrias från särskild avgift om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Vid bedömningen av om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig skall särskilt beaktas om denna kan antas ha stått i samband med den skattskyldiges ålder, hälsa eller liknade förhållanden, kan antas ha berott på att den skattskyldige har felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de faktiska förhållandena, eller kan antas ha föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter. Vid bedömningen av om ett uttag av avgiften med fullt belopp annars skulle vara oskäligt skall särskilt beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten eller om en oskäligt har förflutit efter det att skattemyndigheten har funnit anledning att anta att den skattskyldige skall påföras skattetillägg utan att den skattskyldige kan lastas för dröjsmålet. Vid delvis befrielse skall avgiften sättas ned till hälften eller en fjärdedel. Kommitténs förslag: Den sakliga innebörden av utredningens förslag överensstämmer i princip med regeringens förslag. Kommittén föreslår dock att skattetillägg inte skall tas ut när faran för ett felaktigt beskattningsbeslut varit ringa med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet. Dessutom skiljer sig utformningen av kommitténs förslag från regeringens genom att kommittén i stället för delvis befrielse föreslår en möjlighet att jämka skattetillägget. För att inte alltför disparata resultat skall kunna åstadkommas och tillämpningen även i övrigt underlättas bör jämkning enligt kommittén bara kunna ske till hälften eller en fjärdedel av vad som annars skulle ha utgått. Ytterligare jämkning bör dock kunna ske när skattetillägget annars skulle tas ut med synnerligen högt belopp. Remissinstanserna: tillstyrker att det införs en generell ordning med ett farerekvisit. Rekvisitet bör överensstämma med farerekvisitet i skattebrottslagen (1971:69). Föreningen ), , Svenska fondhandlareföreningen, och genom Näringslivets skattedelegation (NSD) tillstyrker förslaget att skattetillägget skall kunna jämkas. NSD betonar dock vikten av att en nyanserad bedömning görs i varje enskilt fall och att skattetillägget aldrig får uppgå till högre belopp än vad som i det enskilda fallet framstår som skäligt med hänsyn till den oaktsamhet den skattskyldige gjort sig skyldig till. Vidare anför NSD att den föreslagna kvotregeln inte räcker för att de skattetillägg som döms ut skall uppfattas som rimliga i förhållande till det brott som begåtts. Därför är kommitténs förslag om ytterligare jämkning i extrema fall absolut nödvändigt. anför att det är väsentligt att beakta de särdrag som föreligger vid mervärdesskatt och andra kortperiodiska uppbörder. Vidare anför Revisorssamfundet dels att en redovisning som är förenlig med god redovisningssed och där det inte finns en klar och entydig skatteregel inte bör utlösa skattetillägg, dels att skattetillägg inte bör tas ut när två domstolar kommer till olika slut vid tolkningen av en skatteregel. Revisorssamfundet tillstyrker förslaget till jämkningsregler utom att de anser att skattetillägget i vissa fall, t.ex. vid indirekta skatter och underskottsavdrag, bör kunna jämkas till noll. Kammarrätten i och Länsrätten i län välkomnar en möjlighet att jämka skattetillägg. De anför att en likformig tillämpning av bestämmelsen förutsätter att exemplifiering görs i lagstiftningsarbetet samt senare i föreskrifter och anvisningar. De är tveksamma till den begränsning som förslås och som innebär att ytterligare jämkning endast får ske vid synnerligen höga skattetillägg. Kammarrätten delar inte kommitténs bedömning att skattetillägg normalt inte bör tas ut med högre belopp för fysiska personer än en miljon och för juridiska personer med tre miljoner. Länsrätten anför att den utgår från att jämkningsmöjligheterna skall beaktas ex officio men anser att det vore lämpligt om detta uttryckligen angavs i en bestämmelse. Länsrätten i anser att även förslaget att skattetillägg inte skall tas ut om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg närmast är en regel om jämkning, varför den också bör tas in i förslagets jämkningsbestämmelse. anser att skattetillägget inte bör kunna jämkas om den oriktiga uppgiften lämnats uppsåtligen. (Detta skall ses mot bakgrund av kommitténs förslag att införa uppsåt och oaktsamhet som förutsättningar för uttag av skattetillägg.) När det gäller jämkning p.g.a. att förflutit bör en sådan bestämmelse införas för anpassning till artikel 6 i . Enligt bör utgångspunkten för beräkningen av skälig tid i artikel 6 vara den tidpunkt då den skattskyldige anklagas för brott och inte som kommittén uttalat tidpunkten för överklagande av skattemyndighetens beslut. anser att rättviseskäl talar för att tiden bör beräknas från det att den oriktiga uppgiften upptäcks av skattemyndigheten. Detta för att skattemyndigheterna har att fatta beslut . Den granskningsaktivitet som förekommer, sker förutom i anslutning till det grundläggande beslutet, i stor omfattning genom revision. påpekar att en revision aktualiseras när som helst och att det innebär att det är mer eller mindre slumpmässigt när som oriktigheten upptäcks. Det är därför enligt inte försvarbart att göra skillnad mellan sådana oriktiga uppgifter som upptäcks och beivras tidigt under femårsperioden och sådana som upptäcks och beivras sent under anser därmed att tidpunkten då den oriktiga uppgiften lämnades inte alls bör beaktas i detta sammanhang. Vidare pekar på att systemet med s.k. pilotmål i detta avseende är problematiskt. anför att det kommer att bli en synnerligen grannlaga uppgift för de tillämpande myndigheterna att avgöra när det är fråga om den ena eller Stora krav kommer att ställas på handläggarna och rekommendationer från till ledning för tillämpningen är på sin plats. FAR anser att begränsningsbestämmelsen vid ett synnerligen högt belopp har fått en för snäv utformning och förordar att bestämmelsen ges den utformning som föreslagits av en av kommitténs experter, vilket innebär att bestämmelsen i stället skulle gälla vid ett med hänsyn till omständigheterna obefogat högt belopp. välkomnar att en möjlighet att jämka skattetillägg införs och anför att jämkning bör tillämpas generöst framförallt när den skattskyldige varit oaktsam men där det ändå finns fog för att agera som den skattskyldige gjort. pekar särskilt på att skattetillägget bör kunna jämkas när avgiftens storlek äventyrar ett företags fortlevnad. Skälen för regeringens förslag I likhet med kommittén anser regeringen att det är av grundläggande betydelse för det administrativa sanktionssystemet att det, utöver att vara förenligt med , framstår som rättvist och rimligt. Regeringen anser som framgått att systemet i nu aktuellt avseende i princip är förenligt med artikel 6 i . Förutsättningarna för en nyanserad bedömning bör dock ändå främjas ytterligare eftersom det har framförts kritik som består i att systemet med befrielsegrunder tillämpas restriktivt och onyanserat. därför att innehållet i de nu gällande befrielsegrunderna skall förändras i förtydligande syfte och kompletteras med ett par nya befrielsegrunder för att åstadkomma en mer rättvis och generös tillämpning av bestämmelserna samt en ökad förutsebarhet. För att öka möjligheterna att beakta dels förutsättningarna i det enskilda fallet, dels oskäligheter hänförliga till skattetilläggsbeloppets storlek föreslås att inte endast hel utan även delvis befrielse från skattetillägg skall kunna ges. föreslagna utformningen av bestämmelserna innebär att även förseningsavgift omfattas av förslaget att ge delvis befrielse. Lagrådet påpekat torde det med hänsyn till förseningsavgiftens storlek endast i undantagsfall komma i fråga att medge annat än hel befrielse Lagrådet anför vidare att de nuvarande bestämmelserna om befrielse från avgift har en mycket allmän formulering. några exempel på omständigheter som skall beaktas, men i grunden innebär bestämmelserna enbart att befrielse skall ske om det föreligger någon särskild omständighet som gör att den felaktighet eller underlåtenhet som avgiften grundas på framstår som ursäktlig eller om det annars framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda Enligt vad som anförs i lagrådsremissen är en avsikt med det nu framförda förslaget att åstadkomma en mer generös tillämpning av Lagrådet har ingen invändning mot en sådan förändring av bestämmelsernas tillämpningsområde och delar också den framförda uppfattningen att en sådan utbyggnad och precisering av bestämmelserna som föreslås kan vara ett verksamt medel för att uppnå detta mål. Lagrådet finner emellertid anledning att påpeka att det i lagrådsremissen (se bilaga 6) framlagda förslaget formellt sett kan uppfattas som en begränsning av bestämmelsernas tillämpningsområde. Såsom förslaget utformats är det således, i motsats till vad som gäller, endast vissa slag av omständigheter som får beaktas vid bedömningen av om en felaktighet eller underlåtenhet framstår som ursäktlig. möjlighet att åstadkomma en tydligare och mer tillgänglig reglering torde enligt Lagrådet vara att i ett inledande stycke, i anslutning till regleringen i nu gällande bestämmelser, ange de grundläggande allmänna kriterierna för jämkning (befrielse) för att därefter i separata följande stycken ange exempel på sådana omständigheter som särskilt skall beaktas vid Regeringen instämmer i Lagrådets synpunkter och har i huvudsak utformat förslaget i enlighet med dessa. Regeringen föreslår att befrielse från särskild avgift skall ske om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller om ett uttag av avgiften med fullt belopp annars skulle vara oskäligt. bedömningen av ursäktlighetskriteriet respektive oskälighetskriteriet skall särskilt beaktas vissa omständigheter som uttryckligen anges i Det är omöjligt att förutse samtliga situationer i vilka det kan anses vara oskäligt att ta ut fullt skattetillägg eller som medför att den skattskyldiges agerande förefaller ursäktligt och som därför bör leda till befrielse från skattetillägg. De omständigheter som enligt den föreslagna bestämmelsen uttryckligen särskilt skall beaktas vid bedömningen av ursäktlighets- och oskälighetskriterierna skall därför ses som tydliga exempel på situationer där felaktigheten eller underlåtenheten skall anses ursäktlig eller det annars skall anses oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp, varför befrielse från avgiften i regel Naturligtvis finns det situationer som inte anges i bestämmelsen men där befrielse ändå bör ges för att felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgift med fullt belopp. Påpekas skall att en situation dessutom kan vara sådan att felaktigheten eller underlåtenheten är ursäktlig som det måste anses oskäligt att ta ut avgift med fullt belopp. De befintliga befrielsegrunder som innebär att befrielse från särskild avgift skall ges när felaktigheten eller underlåtenheten med hänsyn till någon annan särskild omständighet framstår som ursäktlig och att befrielse från särskild avgift skall ges när det annars framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften slopas (5 kap. 6 § 2 och 3 taxeringslagen [1990:324] och 15 kap. 7 § 2 och 3 skattebetalningslagen [1997:483]). Syftet bakom dessa befrielsegrunder föreslås i stället i huvudsak komma till uttryck genom de särskilt angivna kriterierna för när det skall anses framstå som ursäktligt respektive oskäligt att på föra särskild avgift med fullt belopp. Den föreslagna bestämmelsen om befrielse från särskild avgift innebär dessutom att det inte längre, för befrielse i oskälighetsfallen krävs att det är uppenbart oskäligt att ta ut avgiften. Det räcker att ett uttag av full avgift är oskäligt, vilket öppnar för en generösare tillämpning av bestämmelsen i oskälighetsfallen. Vi bedömningen av ursäktlighetskriteriet skall för det första särskilt beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, hälsa eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Dessa ursäktliga förhållanden hos den skattskyldige leder även enligt gällande bestämmelser till att befrielse skall ges. För det andra skall särskilt beaktas om oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sådant sätt att det framstår som ursäktligt. Det subjektiva inslaget i bestämmelsen blir tydligt genom att det är den enskilde skattskyldiges bedömning av reglerna som skall framstå som ursäktlig. Vid denna bedömning skall man inte utgå från vad som kan förväntas av en expert utan av skattskyldiga i allmänhet. Enligt nu gällande bestämmelser finns en möjlighet att med stöd av befrielsegrunden uppgiftens art i 5 kap. 6 § 2 taxeringslagen beakta det förhållandet att en skattskyldig haft att bedöma en svår skatterättslig fråga. Även om det inte uttryckligen anges i den föreslagna bestämmelsen bör det faktum att en felaktighet eller underlåtenhet kommer sig av att den skattskyldige haft att ta ställning till en objektivt sett svår skatterättslig fråga leda till att befrielse medges. Antingen för att en sådan felaktighet bedöms som ursäktlig eller framförallt om avgiften uppgår till ett betydande belopp det bedöms som oskäligt att ta ut full avgift för att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller försummelsen. Med den föreslagna bestämmelsen avses att åstadkomma en ytterligare mer nyanserad och generös tillämpning av bestämmelserna vid skatterättsliga frågor som är komplicerade för den skattskyldige. Vid bedömningen av om en felaktighet eller underlåtenhet framstår som ursäktlig skall för det tredje beaktas om den är föranledd av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter. Som framgår av avsnitt 9.2 föreslår regeringen att skattetillägg inte skall tas ut om den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av en kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Den nu föreslagna bestämmelsen kan ses som ett komplement till den bestämmelsen för de fall där den oriktiga uppgiften inte hade kunnat rättas med ledning av kontrolluppgifterna. Så kan t.ex. vara fallet om den oriktiga uppgiften orsakats av att kontrolluppgifterna innehållit felaktigheter eller varit missvisande. Det kan t.ex. finnas fall där mer än en kontrolluppgift lämnas för en och samma inkomst. När det gäller frågan om uttag av den särskilda avgiften annars skall betraktas som oskäligt skall för det första beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Lagrådet förslog att detta oskälighetskriterium skulle formuleras avgiften inte står i rimlig proportion till den skattskyldiges försummelse. Regeringen väljer att i stället använda samma terminologi som i de befintliga befrielsegrunderna, vilken är skatterättslig till sin karaktär och dessutom inarbetad. Detta bör underlätta tillämpningen av bestämmelsen. De situationer som avses är de där det visserligen inte är fråga om ett ursäktligt agerande av den skattskyldige men det ändå framstår som oskäligt att ta ut en avgift (jfr prop. 1991/92:43 s. 87 och 88). Avsikten är att förutsebarheten skall öka och att tillämpningen skall bli mer generös än . Det kan t.ex. framstå som oskäligt att ta ut skattetillägg i de fall där den skattskyldige får bifall till sin talan i första eller andra domstolsinstans men förlorar i tredje instans. Vid mervärdesskatt och andra skatter som skall betalas med korta intervall kan det anses inte stå i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten ta ut skattetillägg vid enstaka felaktigheter i redovisningen. Det är däremot inte aktuellt att tillämpa bestämmelsen om en och samma skattskyldig satt i system att göra fel och därför gör samma fel vid upprepade tillfällen. Den nu diskuterade bestämmelsen är tänkt att kunna tillämpas i flera olika oskälighetssituationer där avgiften inte står i rimlig proportion till den aktuella felaktigheten eller underlåtenheten. Bestämmelsen kan sägas ha den karaktär av ventil som tidigare tillskrivits bestämmelsen framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften dock med den skillnaden att den nu föreslagna bestämmelsen inte innehåller något krav på att det skall vara uppenbart oskäligt. För det andra skall frågan om skälig tid iakttagits i processen ha betydelse för uttaget av en särskilda avgiften. Artikel 6 i innebär att den enskilde skall tillförsäkras rättegång inom skälig tid. Syftet är naturligtvis att staterna skall uppfylla konventionen på sådant sätt att en domstolsprövning sker inom skälig tid. Det går dock varken ur konventionens artikel 6 eller av praxis att utläsa vad exakt som avses med skälig tid. Ledning för bedömningen kan man finna i fallen Janosevic mot samt och Vulic mot (domar ). Av dessa fall kan utläsas att den tid som avses i artikel 6 räknas från det att en formell anklagelse riktas mot den enskilde eller från det att myndigheternas agerande har betydande verkningar för den enskilde. Beträffande skattetillägg kan detta vara fallet t.ex. då en skattskyldig erhållit skattemyndighetens revisionspromemoria med förslag att ta ut skattetillägg eller då en skattskyldig får del av skattemyndighetens övervägande att ta ut skattetillägg. Sluttidpunkten är enligt praxis när saken slutligen avgjorts av högsta instans, eller närmare bestämt när den slutgiltiga domen eller beslutet är tillgänglig för den anklagade. tar vid sin bedömning hänsyn till flera olika faktorer vid bedömningen av om skälig tid har förelegat. Särskilt tas hänsyn till fallets svårighetsgrad, den enskildes agerande i processen och myndigheternas agerande i processen. Även sådana omständigheter som om staterna vidtagit åtgärder för att se till att avgöranden sker inom skälig tid har beaktats av . Regeringen anser att i den mån en domstolsprövning trots allt inte har kommit till stånd inom skälig tid från anklagelsen det av hänsyn till kraven i artikel 6 är lämpligt att de allmänna förvaltningsdomstolarna har möjlighet att beakta detta när skattetillägget skall bestämmas. Enligt 29 kap. 5 § första stycket 7 har en allmän domstol möjlighet att göra sådana hänsynstaganden i brottmål (se t.ex. när det gäller skattebrott NJA 1998 s. 283). Eftersom även en oskälig fördröjning av skattetilläggsprocessen hos skattemyndigheterna har betydelse för den enskildes rätt att tillförsäkras domstolsprövning inom skälig tid måste även den tid handläggningen tar hos skattemyndigheterna beaktas vid uttag av skattetillägg. Därmed skall skattemyndigheterna också få möjlighet att vid bestämmande av skattetillägg beakta den omständigheten att handläggningstiden hos myndigheten varit oskäligt lång. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår regeringen att vid bedömningen av om ett uttag av skattetillägg med fullt belopp är oskäligt särskilt skall beaktas om det förflutit oskäligt lång till från det att skattemyndigheten funnit anledning att anta att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift eller i övrigt agerat på ett sådant sätt att skattetillägg skall tas ut (skönstaxeringsfallen) utan att den långa tiden kan läggas den skattskyldige till last. Förslaget innebär att det för tillämpningen av denna befrielsegrund i princip inte har någon betydelse när skattemyndigheten får anledning att anta att den skattskyldiges agerande skall leda till skattetillägg. Regeringen anser att det trots allt av hänsyn till de enskildas rättsäkerhet i vissa fall måste kunna ha betydelse för bedömningen av om befrielse skall ges eller inte om skattemyndigheten uppmärksammar en felaktighet eller underlåtenhet mycket sent . I ett sådant fall skulle befrielse kunna ske för att det bedöms som oskäligt att ta ut fullt skattetillägg. Kommittén föreslog att skattetillägg inte skulle tas ut om faran för ett felaktigt beskattningsbeslut vid en granskning av uppgiften varit ringa med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Regeringen anser inte heller att skattetillägg skall tas ut i denna typ av situationer men väljer att reglera detta på ett annat sätt än kommittén. Regeringen föreslår att skattetillägg inte skall tas ut om uppgiften kunnat rättas med ledning av föreliggande kontrolluppgifter. Dessutom innebär regeringens förslag att skattetillägg inte kommer att tas ut i de fall en uppgift är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut eller om övriga uppgifter är tillräckliga för att ett riktigt beslut skall kunna fattas. Detta eftersom det då inte skall anses vara fråga om en oriktig uppgift. Efterlevnaden av artikel 6 i förutsätter inte att bestämmelserna utformas som farebestämmelser. Regeringen anser dessutom att de svårigheter som tillämpningen av rekvisitet fara skulle innebära för skattemyndigheterna talar mot att införa det. Frågan om uttag av skattetillägg vid förekomsten av kontrollmaterial diskuterade regeringen i avsnitt 9.2. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår regeringen att den skattskyldige skall befrias från särskild avgift om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller om ett uttag av avgiften med fullt belopp annars skulle vara oskäligt. Härvid skall vid bedömningen av om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig särskilt beaktas om denna kan antas ha stått i samband med den skattskyldiges ålder, hälsa eller liknade förhållanden, kan antas ha berott på att den skattskyldige har felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de faktiska förhållandena, eller föranletts av vilseledande eller missvisande Vidare skall att vid bedömningen av om ett uttag av avgiften med fullt belopp annars skulle vara oskäligt skall särskilt beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten eller om en oskäligt förflutit efter det att skattemyndigheten funnit anledning anta att den skattskyldige skall påföras skattetillägg utan att den skattskyldige kan lastas för dröjsmålet. Befrielse helt eller delvis För att möjliggöra en ytterligare mer nyanserad tillämpning av skattetilläggsbestämmelserna och för att större hänsyn skall kunna tas till beloppets storlek i relation till felaktigheten eller underlåtenheten föreslår regeringen att befrielse inte som enligt gällande rätt endast skall kunna ske helt utan även delvis. En möjlighet att nyansera skattetilläggen diskuterades redan i skatteadministrativa sanktionssystemet 2 Nyansering av skattetillägg m.m. (SOU 1982:54). Här föreslogs en långtgående nyansering av Förslagen ansågs dock innebära ett alltför komplicerat och svårtillämpat regelsystem och kom aldrig att läggas till grund för Denna typ av argument kan även anföras mot att införa möjligheter att delvis befria från eller jämka skattetilläggsbeloppet. att införa en möjlighet till delvis befrielse kan också anföras att man bör undvika att ge skattemyndigheterna uppgifter som innebär att de måste göra bedömningar av frågor om den skattskyldiges skuld (jfr avsnitt Det är enligt regeringen inte heller lämpligt att införa en ordning enligt vilken skattemyndigheterna skall väga in exempelvis den skattskyldiges aktuella ekonomiska förhållanden när skattetillägget Det finns alltså relativt tungt vägande skäl mot att införa bestämmelser om delvis befrielse från skattetillägg. Vad som likväl kan tala för att en sådan möjlighet införs är de betydande tröskeleffekter som är förenade med den nuvarande Frågan om skattetillägg skall utgå eller inte kan tänkas vara Den oriktiga uppgiften kan kanske inte rättas endast med ledning av föreliggande kontrollmaterial men omständigheterna ändå är