prop · GQ0396 · 2003-03-18 00:00:00 — Om ett företag med underskott upplöses genom konkurs eller likvidation går rätten till avdrag för underskottet förlorad. Vid ägarförändringar inträffar detsamma (beloppsspärren) eller inträder en begränsning i avdragsrätten (koncernbidragsspärren). När ett företag, A, förvärvar näringsbetingade andelar i ett annat företag, B, eller skjuter till eget kapital till företaget uppkommer det därför en asymmetrisk kalkylsituation om inte koncernbidragsförhållande föreligger. Om B går med vinst, beskattas denna hos B. Om B går med förlust, ger denna inte upphov till avdragsrätt eller endast en begränsad avdragsrätt. Olikbehandlingen av vinster och förluster skulle negativt påverka kalkylen för joint och liknande. Problemet skulle kunna tänkas lösas genom att A får göra avdrag för en kapitalförlust om möjligheten för B till underskottsavdrag går förlorad på grund av att B likvideras eller går i konkurs. En sådan regel måste dock förses med begränsningar för att hindra att avdrag får göras i fall när A förvärvat andelen från en säljare som har gjort en kapitalvinst. Hänsyn måste även tas till kapitalvinster i tidigare led i en ägarkedja. Det förefaller svårt att utforma en ändamålsenlig lösning på denna väg. Frågan är komplicerad och kräver särskilda överväganden. Regeringen har därför tillkallat en särskild utredare i vars uppdrag bl.a. ingår att behandla frågor som har samband med de situationer som remissinstanserna omnämnt. Utredningen, som antagit namnet Företagskatteutredning, skall bl.a. utreda frågan om behovet av och möjligheten till en reformering av reglerna om koncernbidrag (dir. Prop. 2002/03:96 2002:28). Kapitalförluster på onoterade andelar Onoterade andelar är, enligt regeringens förslag, alltid näringsbetingade hos en sådan ägare som kan inneha näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 13 §. I konsekvens härmed får därför kapitalförluster på onoterade andelar inte dras av. Kapitalförluster på näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade och som inte har innehafts minst ett år För näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade och som inte har innehafts bör avdragsrätten behållas men den bör, såsom utredaren föreslagit, begränsas eftersom dessa slags andelar närmast får karaktär av kapitalplacering. Kapitalförluster på sådana andelar bör därför få dras av bara mot kapitalvinster på andra delägarrätter enligt bestämmelsen i 48 kap. 26 § IL. Kapitalförlust på en andel vid avyttring till ett företag i intressegemenskap I nuvarande 25 kap. 2832 §§ IL finns det bestämmelser om att avdrag inte får göras eller att avdrag skjuts upp vid avyttringar med kapitalförlust i sådana fall då ett köpande företag är moder- eller dotterföretag till det avyttrande företaget eller står under i huvudsak samma ledning som detta. Av dessa regler följer att avdrag för en kapitalförlust vid avyttring av en sådan andel till ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget får göras när aktien senare säljs vidare externt. Detta i förening med skattefriheten för kapitalvinster på näringsbetingade andelar som innehafts än skapar en asymmetri, eftersom en senare värdestegring inom intressegemenskapen på aktien inte beskattas om det företag som avyttrar aktien externt har innehaft den . Avdrag för kapitalförluster vid avyttringar av näringsbetingade andelar inom en intressegemenskap bör därför överhuvudtaget inte få göras. Övergången från en begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på företagsägda delägarrätter till avdragsförbud för kapitalförluster på näringsbetingade andelar Som nämndes tidigare begränsades avdragsrätten för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag samt på andelar i utländska delägarebeskattade företag genom lagstiftning som trädde i Som huvudregel gäller enligt de nya reglerna att en kapitalförlust på en delägarrätt bara får dras av mot en kapitalvinst på en Regler med motsvarande innebörd infördes även för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och för andelar i utländska delägarbeskattade företag (prop. 2001/02:140, 2001/02:SkU25, 2001/02:274, SFS 2002:540). För kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag tillämpas de nya reglerna fr.o.m. . Reglerna som avser utländska delägarbeskattade företag tillämpas fr.o.m. . Enligt de nya reglerna gäller att en kapitalförlust eller delar av en sådan förlust som inte kan dras av sparas till följande beskattningsår. I och med att regeringen nu föreslår att kapitalförluster på näringsbetingade andelar etc. inte längre skall få dras av om avyttringen i stället hade resulterat i en kapitalvinst som hade varit skattefri, uppkommer frågan hur man skall förfara med gamla kapitalförluster som i enlighet med reglerna om en begränsad avdragsrätt för rörelsebetingade delägarrätter etc. inte har kunnat dras av mot kapitalvinster ett visst beskattningsår och som därför har sparats men som vid ikraftträdandet av de nu föreslagna reglerna ännu inte har kunnat utnyttjas mot kapitalvinster på delägarrätter. Det finns flera olika lösningar på frågan om hur sparade kapitalförluster som avser näringsbetingade andelar skall hanteras i övergången till det nya regelsystemet; från ett totalt avdragsförbud till en lösning som innebär att sparade kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter får dras av tills de är konsumerade, dvs. utnyttjas i samma ordning som gäller för kapitalförluster på delägarrätter som innehas som kapitalplacering. Även frågan om utnyttjande aktualiseras. Regeringen gör i denna fråga bedömningen att det inte är motiverat eller rimligt med ett totalstopp för sparade kapitalförluster på näringsbetingade andelar. I stället förordas en lösning som innebär att det finns kvar en möjlighet för företagen att dra av sparade kapitalförluster på delägarrätter, dvs. även kapitalförluster på näringsbetingade andelar som avyttrats t.o.m. . Detsamma bör gälla för sådana kapitalförluster där avdragsrätten inte har kunnat utnyttjas i enlighet med bestämmelsen i 25 kap. 30 § IL innan den nu föreslagna lagstiftningen träder i kraft . Dessa sparade förluster skall dras av med tillämpning av nuvarande avdragsbestämmelser i 48 kap. 26 och 27 §§ IL, dvs. i deras lydelser enligt SFS 2002:540. Frågan aktualiseras även om den begränsade avdragsrätten för dessa slags kapitalförluster bör få utnyttjas under endast , t.ex. eller om förlusterna skall få utnyttjas tills de är utnyttjade fullt ut. Modellen med en övergångsperiod förutsätter att man i den skattemässiga redovisningen kan skilja mellan å ena sidan kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter som uppstått perioden och kapitalförluster på delägarrätter som är kapitalplacering å den andra och även ange vilken av de båda slagen av förluster som utnyttjas ett visst år alternativt föreskriva en turordning i utnyttjandet. Regeringen bedömer att både principiella och praktiska skäl talar för att sparade förluster och förluster som ännu inte har kunnat utnyttjas eftersom villkoret i nuvarande 25 kap. 30 § IL inte har uppfyllts, bör få utnyttjas utan tidsbegränsning. Samma slags övergångslösning bör gälla för sparade kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och delägarbeskattade utländska juridiska personer. Med hänsyn till den långa tid som förflutit är det motiverat att i efterhand begränsa olikbehandlingen av vinster och förluster. Regeringen föreslår därför ett tillägg i övergångsbestämmelserna till regeländringarna som trädde i kraft (SFS 2002:540). Tillägget till övergångsbestämmelserna innebär att förluster på rörelsebetingade delägarrätter som inträffat före får dras av fullt ut mot företagets samtliga intäkter på det sätt som gällde före . Avdragsbegränsningen flyttas alltså fram . Eftersom bestämmelsen om koncernkvittning i 48 kap. 26 § innebär att kapitalförlusten kan få dras av hos någon annan juridisk person än den hos vilken kapitalförlusten uppstått kan den nya bestämmelsen bara bli tillämplig på begäran av den skattskyldige. Om bestämmelsen om koncernkvittning har tillämpats måste för den nya övergångsbestämmelsens tillämpning krävas en begäran från både den hos vilken förlusten uppstått och den som utnyttjat förlusten. Det ligger i sakens natur att om den som fått utnyttja en kapitalförlust som uppstått hos en annan juridisk person tillsammans med denne begär tillämpning av övergångsbestämmelsen kommer avdragsrätten för kapitalförlusten att flyttas över till den andra juridiska personen. Lagrådet vill, i den mån de äldre bestämmelserna i ett särskilt fall skulle leda till skärpt beskattning för den skattskyldige, inte utesluta att detta skulle kunna strida mot regeringsformen trots att det är den skattskyldige själv som begärt att de äldre bestämmelserna skulle tillämpas. Lagrådet anvisar som en möjlighet att i övergångsbestämmelsen föreskriva att äldre bestämmelser skall tillämpas på den skattskyldiges begäran under förutsättning att dessa bestämmelser inte leder till högre skatt. Mot bakgrund av att det ofta kan vara förenat med svårigheter att fastställa om det senare villkoret är uppfyllt menar att en rimlig tillämpning av en sådan övergångsbestämmelse bör vara att skattemyndigheten normalt tillämpar de äldre bestämmelserna på den skattskyldiges begäran utom i fall där det är tydligt att en sådan tillämpning innebär en försämring för honom. Regeringen konstaterar inledningsvis att övergångsbestämmelser av det aktuella slaget retroaktiv tillämpning på den skattskyldiges begäran har införts i ett flertal författningar ; senast genom SFS 2002:1143 som trädde i kraft . Dessa övergångsbestämmelser har sin grund i en önskan att den skattskyldige skall ges möjlighet att med retroaktiv verkan få tillämpa mer förmånliga bestämmelser än som följer av den gällande regleringen. Eftersom det inte kan uteslutas att det i vissa fall skulle kunna finnas fall för vilka nya regler leder till en skärpning av skattebelastningen har tillämpningen av denna typ av regler gjorts beroende av den skattskyldiges begäran. Denna principfråga har berörts av Lagrådet i tidigare lagstiftningsärenden (se prop. 1980/81:104 s. 190, prop. 1991/92:54 s. 17 f. och prop. 2002/03:15 s. 103). Att märka är att Lagrådet i det lagstiftningsärende som behandlades i prop. 1980/81:104 menade att retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen inte kunde anses tillämpligt i den aktuella situationen (a.a. prop. s. 190), vilken ur principiell synvinkel inte skiljer sig från situationen i ifrågavarande lagstiftningsärende. Lagrådet yttrade följande beträffande skälet till varför bestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket inte ansågs tillämplig. Det intresse ifrågavarande regel är avsett att skydda får nämligen anses tillgodosett redan därigenom att det ligger i den skattskyldiges hand att med utgångspunkt från egna bedömningar om vad som är till hans förmån avgöra om han önskar åberopa den nya alternativregeln. I ett senare lagstiftningsärende, prop. 1991/92:54, ansåg Lagrådet visserligen att regeln i 2 kap. 10 § regeringsformen i princip utgör ett absolut förbud för skattemyndigheten att tillämpa nya regler retroaktivt om detta skulle leda till ett högre skatteuttag. Lagrådet pekade emellertid även på de allvarliga tillämpningssvårigheter som uppstår med en reglering som bara får tillämpas om det är till förmån för den skattskyldige. Mot denna bakgrund godtog Lagrådet att valet av tillämpligt regelsystem avgjordes av den skattskyldige och motsatte sig inte att regeringens förslag till övergångsbestämmelse genomfördes (a.a. prop. s. 18). Slutligen anmärkte Lagrådet att övergångsbestämmelser av det aktuella slaget förekommer i flera tidigare lagstiftningsärenden. Regeringen vill sammanfattningsvis framhålla att bestämmelser av aktuellt slag som har till syfte att göra möjligt att i efterhand kunna ge en gynnsammare behandling av skattskyldiga har föreslagits av regeringen i ett flertal olika lagstiftningsärenden och regleringen har godtagits av . Det är därför befogat att se den ifrågavarande tekniken med tillämpning på den skattskyldiges begäran som ett uttryck för etablerad konstitutionell praxis. Denna praxis har senast kommit till uttryck i övergångsbestämmelserna till de nya utvidgade regler om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten som trätt i kraft (prop. 2002/03:15, bet. 2002/03:SkU5, SFS 2002:1143). Med hänsyn till det sagda anser regeringen att det inte är vare sig lämpligt eller nödvändigt att föreskriva att de äldre bestämmelserna skall tillämpas på den skattskyldiges begäran under förutsättning att dessa inte leder till högre skatt. Härtill kommer att den skattskyldige har möjlighet att inom ramen för lagstadgade tidsfrister begära omprövning av ett taxeringsbeslut som han själv initierat om det senare trots allt skulle visa sig att mer oförmånligt att tillämpa de äldre reglerna. Den nya övergångsbestämmelsen bör inte få tillämpas beträffande en viss typ av kapitalförluster. Det gäller kapitalförluster på delägarrätter, vanligtvis aktier, som förvärvats mot ersättning i form av andelar i det företag som redovisar kapitalförlusten, dvs. det företag som redovisar kapitalförlusten på de förvärvade delägarrätterna. Motivet till denna inskränkning i tillämpligheten är att framflyttningen av avdragsbegränsningen endast bör omfatta vad som i någon mening kan betecknas som verkliga kapitalförluster och utesluta förluster som är en följd av uppblåsta överlåtelsevärden när företagsförvärv finansierats genom betalning i aktier i det köpande bolaget. I vissa fall har kapitalförluster på sådana aktier tillskapats efter det att själva verksamheten har förts över till ett företag i intressegemenskap med det företag i vilken förlusten uppkommit. För att motverka att undantaget kan utnyttjas i oberättigade fall är det nödvändigt att utesluta flera olika förlustsituationer, t.ex. det fallet att delägarrätterna förts över från det köpande företaget till ett företag i intressegemenskap som därefter Mot bakgrund av Lagrådets önskemål om Prop. 2002/03:96 förtydliganden, har vissa omarbetningar gjorts i undantagsbestämmelserna. Övergångsbestämmelsen kommenteras även i När skall storleken på en kapitalförlust fastställas? I inkomstslaget näringsverksamhet får en kapitalförlust på en delägarrätt bara dras av mot en kapitalvinst på en delägarrätt (48 kap. 26 § IL). har i samband med förslaget att kapitalförluster på fastigheter bara skall få dras av mot kapitalvinster på fastigheter, se avsnitt 5.13.9, föreslagit att det bör klargöras om kapitalförlusten skall fastställas vid taxeringen för året när fastigheten avyttras eller vid den taxering när förlusten kan utnyttjas. Myndigheten menar att det är lämpligast att förlusten fastställs vid taxeringen för avyttringsåret. Såvitt framgått är det oklart om förluster som inte kan utnyttjas fullt ut enligt 48 kap. 26 § IL skall fastställas det år när de uppkommer eller året när de kan utnyttjas. I likhet med vad som gäller sedan 1990 års skattereform för redovisade underskott i inkomstslaget näringsverksamhet anser regeringen att det är naturligt att en kapitalförlusts storlek prövas och beslutas som en del av inkomsttaxeringen för det beskattningsår när avyttringen sker (jfr resonemanget i prop. 1989/90:110, s. 546 och RÅ 1999 ref. 59). En sådan ordning ger fördelen med en prövning av kapitalförlusten och dess storlek i nära anslutning till avyttringen av andelarna. Dessutom underlättas tillämpningen av den införda koncernkvittningsregeln i 48 kap. 26 § första stycket IL. Med hänsyn till den oklarhet som synes råda bör frågan regleras. Regeringen avser att senare lämna förslag sådan reglering. Förslaget föranleder bestämmelser som föreslås tas in i 25 kap. 8 § (nuvarande 29 §), det nya 25 a kap., 48 kap. 2527 §§ och i en ny punkt 6 i övergångsbestämmelserna till SFS 2002:540 samt i övergångsbestämmelserna. 5.4.2 Kapitalförluster på kapitalplaceringsandelar Regeringens bedömning: Nuvarande avdragsrätt bör behållas. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig särskilt i frågan. Skälen för regeringens förslag: För juridiska personers kapitalförluster på kapitalplaceringsandelar föreslås i konsekvens med att kapitalvinster på sådana andelar även i fortsättningen skall beskattas att dessa även i fortsättningen får dras av mot kapitalvinster på andra delägarrätter. Regeringens förslag: Om en andel ändrar karaktär från näringsbetingad till kapitalplacering hos ägaren anses den anskaffad för marknadsvärdet vid karaktärsbytet. I fråga om marknadsnoterade delägarrätter skall detta inte gälla om delägarrätten innehafts än vid karaktärsbytet. Om en andel ändrar karaktär från kapitalplacering till näringsbetingad skall avskattning inte ske. En kapitalplaceringsandel som upphör att vara marknadsnoterad under ett förfarande om tvångsinlösen eller annan inlösen, fusion, likvidation eller konkurs behåller karaktären av kapitalplacering. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: tillstyrker förslaget. menar att det bör klargöras om en andel kan byta karaktär och även under beskattningsåret och om det vid varje karaktärsbyte skall fastställas ett nytt fiktivt anskaffningsvärde. Myndigheten anser även att skattskyldiga som äger andelar som har bytt karaktär skall lämna uppgift om detta i självdeklarationen. Man anser även att förslaget kan ge upphov till omotiverade skatteförmåner i samband med nyteckning av aktier. Skälen för regeringens förslag: Andelar kan byta skattemässig karaktär . En andel kan byta karaktär från att vara näringsbetingad till att vara en kapitalplacering eller från kapitalplacering till att vara näringsbetingad. Från näringsbetingad andel till kapitalplaceringsandel När en andel byter karaktär från näringsbetingad till kapitalplacering uppkommer frågan om anskaffningsutgift. Det finns två alternativ. Antingen används omkostnadsbeloppet vid karaktärsbytet eller marknadsvärdet . Den förra lösningen skulle tynga tillämpningen genom att företagen skulle behöva hålla reda på anskaffningsutgifter på näringsbetingade andelar, senare gjorda kapitaltillskott och även värdeöverföringar. Det är dessutom svårt att se något beaktansvärt skäl till att beskatta en värdestegring som en aktie är en näringsbetingad andel. Regeringen föreslår därför, i likhet med vad utredaren föreslagit, att anskaffningsutgiften på andelen utgörs av marknadsvärdet vid karaktärsbytet från näringsbetingad till kapitalplacering. Av de rekvisit som ställs upp för att en andel skall vara näringsbetingad följer att en andel som byter karaktär från näringsbetingad till kapitalplacering måste ha varit marknadsnoterad efter karaktärsbytet alternativt både före och efter karaktärsbytet. Marknadsvärdet kan därför som regel bestämmas med ledning av marknadsnoteringar. Regeln förhindrar att en värdenedgång på näringsbetingade andelar kan omvandlas till en förlust på kapitalplaceringsandelar som kan dras av. Karaktärsbyten för näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade . 2002/03:96 och som inte uppfyller innehavstidsvillkoret Som framgått tidigare skall en kapitalvinst på en näringsbetingad andel som är marknadsnoterad bara vara skattefri om det avyttrande företaget vid avyttringstillfället har ägt andelen av under vilken andelen varit näringsbetingad. Den omständigheten att en näringsbetingad andel som är marknadsnoterad och som inte uppfyller villkoret om innehavstid, ändrar karaktär till kapitalplaceringsandel bör inte medföra att andelen får en ny anskaffningsutgift. Avyttras en sådan andel bör man i stället bortse från att andelen har varit näringsbetingad. Bestämmelser med anledning av förslagen föreslås tas in i en ny paragraf, 6 §, i 25 kap. IL. Från kapitalplaceringsandel till näringsbetingad andel Det kan diskuteras om avskattning bör ske när en andel ändrar karaktär från kapitalplacering till näringsbetingad, t.ex. genom att det ägande företaget köper fler andelar så att röstvillkoret uppfylls, oaktat existensen av utredningsregeln i 24 kap. 14 § första stycket p 3 IL i förslaget. menar att det är befogat med en avskattningsregel för att motverka att man i samband med en emission skapar en skattefri kapitalvinst alternativt kapitalförlust som kan dras av beroende på vad avyttraren önskar uppnå. För att inte olämpliga effekter i så fall skall uppkomma bör avskattningen i sådana fall förenas med ett uppskov så att beskattningen av en avskattningsvinst sker först när andelar säljs. En sådan mekanism innebär att systemet kompliceras betydligt. Till bilden hör även att beskattning av utdelningar och kapitalvinster på kapitalplaceringsinnehav inte i sig är önskvärd utan endast syftar till att motverka den sparbösseeffekt som annars skulle uppkomma. Enligt regeringens bedömning, som överensstämmer med utredarens, motverkas möjligheten till manipulationer i syfte att få kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar skattefria tillräckligt av kravet att en aktie skall ha innehafts som en näringsbetingad andel för att en kapitalvinst skall vara skattefri. Något avskattningsförfarande för denna situation föreslås därför inte. Avnotering av marknadsnoterade andelar Marknadsnoterade andelar avnoteras som regel i samband med ett tvångsförfarande efter ett offentligt erbjudande om uppköp, när det uppköpande företaget uppnått ett innehav med av kapitalet och rösterna i det företag som köps upp [se 14 kap. 3135 §§ aktiebolagslagen (1975:1385)]. Det är inte motiverat att kapitalplaceringsandelar på grund av en sådan avnotering skall kunna säljas eller lösas in utan beskattning av en kapitalvinst. gäller för det fall att avnotering sker under ett förfarande om inlösen i andra fall, likvidation, konkurs eller fusion. Regeringen föreslår därför Prop. 2002/03:96 att kapitalplaceringsandelar i sådana fall skall anses vara marknadsnoterade även om noteringen har upphört. En bestämmelse med anledning av förslaget föreslås tas in i 24 kap. 14 § IL. Regeringens förslag: För aktieförvaltande företag skall i allt väsentligt gälla samma regler som för företag med annan verksamhet. Till utgången av skall andelar hos förvaltningsföretag få avyttras till en ägare som är en fysisk person till skattemässiga värden Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. tillstyrker förslaget men föreslår vissa kompletteringar. anser att den föreslagna övergångsregeln om överföring av tillgångar utan uttagsbeskattning bör begränsas till för att underlätta Möjligheten att förvärva bör även begränsas till att endast omfatta den som var delägare före ikraftträdandet av de nya reglerna. menar att utmönstringen av de särskilda reglerna för förvaltningsföretag bör kompletteras med en rätt till avdrag vid vidareutdelning av utdelning på kapitalplaceringsandelar för att förhindra trippelbeskattning. övergångsregeln bör justeras för att minska risken för att ägare till förvaltningsföretag avvaktar med att realisera vinster till dess att de nya bestämmelserna träder ikraft. Skälen för regeringens förslag: Med den skatterättsliga termen förvaltningsföretag avses enligt 24 kap. 14 § IL ett sådant svenskt aktiebolag (eller en sådan svensk ekonomisk förening) som förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar och som i övrigt varken direkt eller indirekt bedriver näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning. investmentföretag anses inte som förvaltningsföretag. ligger att hänsyn tas även till verksamhet i dotterföretag. bolag med minst ett rörelsedrivande dotterföretag är således normalt inte För förvaltningsföretag gäller en del särregler. För det första beskattas sådana företag enligt 24 kap. 13 § IL inte för mottagen utdelning som Beslut om lämnad utdelning skall avse det beskattningsår under vilket utdelning tagits emot. För det andra får enligt 35 kap. 3 § IL varken givare eller mottagare vara ett förvaltningsföretag om avdragsrätt för ett koncernbidrag skall kunna godtas vid beskattningen. får förvaltningsföretag enligt 30 kap. 1 § IL inte göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond.