prop · GR0317 · 2003-10-22 00:00:00 — Bedömningen i budgetpropositionen i fråga om normallönemodellen sammanfaller med utredningens. Regeringen anförde vidare i nämnda proposition att det i ekonomiskt avseende är viktigt att skattereglerna vilar på stabila principer. Reglerna bör också vara neutrala i förhållande till beskattningen av annan näringsverksamhet och av löntagare. Det bör inte gå att omvandla vad som i realiteten är arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst. I det fortsatta arbetet kommer regeringen bl.a. att överväga nivån på klyvningsräntan, kapitalunderlagets utformning, lönesummeregelns utformning samt fördelningen av kapitalvinst mellan inkomstslagen tjänst och kapital. I budgetpropositionen aviserades att ett första steg i detta arbete skulle tas genom att nivån på klyvningsräntan års inkomsttaxering höjs till statslåneräntan plus . En sådan ändring innebär en höjd riskpremie. Att öka riskpremien medför att ägarna riskkompenseras i högre grad än vad nuvarande regler medger. Vidare påverkar den högre riskpremien alla företag på exakt samma sätt gränsbeloppet ökar med ökningen av riskpremien vilket är en fördel. Det förslag som genomförs skall ses som ett första steg i ett arbete med att reformera 3:12-reglerna i syfte att stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i . Förslaget medför en ändring i 57 kap. 7 § IL. 5Generationsskiften i småföretag bakgrund och gällande rätt 5.1Arvs- och gåvobeskattningen i korthet Beskattningen av arv och gåva regleras i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL. Enligt de civilrättsliga reglerna i skall bouppteckning ske efter ett dödsfall. Den avlidnes tillgångar och skulder antecknas och värderas i bouppteckningen. I 11 § 1 mom. AGL föreskrivs att behållningen i dödsboet skall beräknas med ledning av bouppteckningen. Vidare gäller enligt 20 § första stycket AGL att de värden som antecknats i bouppteckningen skall ligga till grund för beskattningen om inte dessa värden avviker från dem som följer av de värderingsregler som finns i AGL. I praktiken sker värderingen av olika tillgångar i bouppteckningen enligt . Dessa regler utgår normalt från marknadsvärdet. För viss egendom, bl.a. aktier, gäller i stället att de värderas till en viss andel av marknadsvärdet. Fastigheter tas enligt huvudregeln upp till taxeringsvärdet året före dödsfallet. Blandade överlåtelser vid gåvobeskattningen En överlåtelse som sker mot en ersättning som avsiktligt inte motsvarar egendomens fulla värde kallas en blandad överlåtelse. Det kännetecknande för en blandad överlåtelse är att den består dels av en onerös del, dels en benefik del. Av 8 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att förvärv genom arv och gåva inte är inkomstskattepliktiga. Av praxis framgår att vid bedömningen av om gåva föreligger skall jämförelsen mellan ersättningen och värdet på gåvan utgå från de verkliga värdena för ersättningen respektive gåvan (NJA 1986 s. 478). Av 37 § 1 mom. AGL framgår att delningsprincipen skall tillämpas vid blandade överlåtelser. Det innebär att skillnaden mellan gåvoegendomens värde och ersättningen skall gåvobeskattas. När det gäller gåva av fastighet och tomträtt tas gåvoskatt ut på skillnaden mellan ersättningen och taxeringsvärdet. Frågan om hur delningsprincipen skall tillämpas vid gåvobeskattningen vid en blandad överlåtelse av aktier avgjordes av i NJA 1992 s. 808. Domstolen fann att en ersättning som betalas för aktier noterade på OTC- listan skall avräknas mot aktiernas gåvoskattevärde, dvs. av det noterade värdet. framhöll att vid en blandad överlåtelse avseende en fastighet skall enligt fast rättspraxis gåvoskatt endast tas ut på skillnaden mellan taxeringsvärdet och ersättningen. Vid generationsskiften är det vanligt att ersättning för en gåva utgår i form av en vederlagsrevers. Det är ett sätt för den äldre generationen att skapa rättvisa om det finns flera barn och det bara är ett av dem som tar emot den aktuella gåvan. En förutsättning för att reversen skall godtas som avräkning från gåvan är att den utgör en reell belastning för gåvotagaren (1993 s. 533 I och II). För att underlätta generationsskiften i familjeföretag som driver näringsverksamhet finns särskilda lättnadsregler för värdering av företagstillgångar vid arvs- och gåvobeskattningen. De bestämmelser som innehåller lättnadsreglerna finns inte i AGL utan i den numera upphävda förmögenhetsskattelagen , (SFS 1947:577) dit AGL hänvisar. Lättnadsreglerna omfattade, när de infördes, endast sådan verksamhet som enligt kommunalskattelag (1928:370), KL, kunde hänföras till något av inkomstslagen rörelse och jordbruk. Denna begränsning bibehölls vid skattereform när inkomstslagen rörelse, jordbruksfastighet och annan fastighet än jordbruksfastighet ersattes av inkomstslaget näringsverksamhet. Lättnadsreglerna omfattar därför bara sådan näringsverksamhet som skulle hänförts till jordbruksfastighet och rörelse. Näringsverksamhet i form av fastighetsförvaltning som enligt KL:s indelning hänfördes till inkomstslaget annan fastighet än jordbruksfastighet omfattas inte. Lättnadsreglerna gäller både vid enskilt bedriven verksamhet och vid verksamhet genom juridisk person. Däremot är de inte tillämpliga om verksamheten drivs i ett aktiebolag som är marknadsnoterat. Särskilda regler för arvs- och förmögenhetsbeskattningen av små och medelstora företag infördes första gången (prop. 1970:71, bet. BeU 1970:41, rskr. 1970:231, SFS 1970:174). Reglerna var provisoriska och ersattes med nya regler för värdering av vissa tillgångar i jordbruk, skogsbruk och rörelse, s.k. substansvärdering (prop. 1974:98, bet. SkU 1974:38, rskr. 1974:259, SFS 1974:312). Efter förslag av en arbetsgrupp inom Företagsskatteberedningen (Ds Fi 1974:12) utvidgades reglerna senare till att omfatta även gåvobeskattningen av företagen (prop. 1974:185, bet. SkU 1974:65, rskr. 1974:406, SFS 1974:1053). Bakgrunden var bl.a. den att kritik riktats mot att skatteuttaget vid arv var betydligt lägre än vid gåva, vilket försvårade generationsskiften under givarens livstid. Ändringen att göra lättnadsreglerna tillämpliga också vid gåva kombinerades med ett antal villkor som skulle säkerställa att situationen vid gåva skulle bli så lik den vid arv som möjligt. Givaren skulle därför inte kunna föra över egendomen till nästa generation och behålla det reella ansvaret och inflytandet. Villkoren för att lättnadsreglerna skall vara tillämpliga vid gåva finns i 43 § andra stycket AGL. Det finns en omfattande praxis som behandlar innebörden av de olika villkoren. 5.3.1Gåvan skall ha lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan Förbehåll om att givaren skall vara kvar som verkställande direktör eller styrelseledamot i företaget är enligt förarbetena ett otillåtet förbehåll. Om anställningsförhållandet inte är ett villkor för gåvan och om lönen bestäms med utgångspunkt i marknadsmässiga förhållanden är dock lättnadsreglerna tillämpliga (prop. 1974:185 s. 18). Vid generationsskiften är det som tidigare nämnts vanligt att gåvan förenas med villkor om ersättning i form av bl.a. revers till givaren. Ett sådant villkor utesluter emellertid enligt praxis tillämpningen av lättnadsreglerna (NJA 1986 s. 721 I). 5.3.2Gåvan skall avse all givarens rätt Villkoret att gåvan måste avse all givarens rätt innebär bl.a. att en överlåtelse av ett aktiebolag måste omfatta givarens samtliga aktier för att omfattas av lättnadsreglerna (NJA 1982 s. 493 I). I ett fall där en jordbruksfastighet överläts i ideella andelar till två barn och övriga rörelsetillgångar därefter överläts till endast ett av barnen ansågs lättnadsreglerna inte vara tillämpliga (NJA 1986 s. 721 II). Tidsregeln innebär att gåvotagaren inte får sälja eller ge bort eller på liknande sätt överlåta hela eller en väsentlig del av gåvoegendomen . Gåvotagaren måste alltså fortsätta driva företaget . Med väsentlig del avses enligt förarbetena minst Om gåvotagaren har överlåtit mer än Prop. 2003/04:17 skall värderingen ske enligt de vanliga reglerna i AGL som gäller för de aktuella tillgångarna. Det har diskuterats vad som avses med lydelsen i 43 § andra stycket AGL, att ny gåva anses föreligga varmed den ursprungliga gåvan nedsatts. I NJA 1995 s. 563 har prövat frågan om hur en aktiepost skall värderas efter det att lättnadsregeln underkänts på grund av att gåvotagarna avhänt sig sina aktieposter från det att gåvorna fullbordades. Gåvotagarna hävdade i skatteärendet att gåvornas värde skulle bestämmas till återstående av substansvärdet medan skattemyndigheten ansåg att värdering skulle ske enligt bestämmelserna i 23 § B AGL, dvs. till det värde som kunde påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. fann att syftet med lättnadsreglerna medför att vid en försäljning inom femårsperioden skall den nya gåvan beskattas så att slutresultatet blir i princip detsamma som om dessa regler aldrig hade varit tillämpliga, dvs. aktiernas marknadsvärde skall enligt huvudregeln läggas till grund för beskattningen. En frågeställning som kan aktualiseras i samband med tillämpningen av femårsregeln är om en omstrukturering kan godtas inom karenstiden. Byte av företagsform uteslöt inte tillämpningen av lättnadsreglerna i NJA 2002 s. 431. Makar erhöll andelar i ett handelsbolag i gåva av hustruns far. Inför gåvotillfället ägde givaren av bolaget och makarna ägde resten av bolaget. Sedan makarna erhållit gåvan förde de över verksamheten i handelsbolaget till ett av dem helägt aktiebolag. I beslutet betonades att makarna skulle fortsätta verksamheten i företaget på samma sätt som före gåvan. I ett hovrättsavgörande hade en byggmästare överlåtit hela sin enskilt bedrivna byggnads- och fastighetsrörelse i gåva till ett aktiebolag ägt av närstående. Lättnadsreglerna tillämpades vid värderingen. Bolaget överlät fyra av fastigheterna belägna på annan ort, motsvarande av de genom gåvan erhållna tillgångarna. Syftet uppgavs vara att koncentrera verksamheten till en annan ort. Två nya fastigheter förvärvades på den nya orten. Hovrätten ansåg inte att överlåtelserna innebar att lättnaden gick förlorad. Förändringarna ansågs utgöra ett naturligt led i bolagets verksamhet. Hovrätten anförde att det torde ha varit lagstiftarens avsikt att göra det möjligt för en sund och samhällsnyttig verksamhet att leva vidare på de villkor som samhällsutvecklingen kräver (beslut , mål ÖÄ 1094-99). Lättnadsreglerna fick sin principiella utformning (prop. 1977/78:40 bil. 3, bet. SkU 1977/78:19, rskr. 1977/78:111, SFS 1977:1173 och 1174). Reglerna innebär att man i ett första steg fastställer ett substansvärde av den förmögenhet som lagts ner i ett småföretags rörelse, jordbruk eller skogsbruk och därefter reducerar värdet till . Om lättnadsreglerna inte skall tillämpas vid värderingen av Prop. 2003/04:17 företagstillgångar skall marknadsvärdet ligga till grund för För att lindra effekterna av de främst på jordbruksfastigheter starkt höjda taxeringsvärdena vid allmänna fastighetstaxering genomfördes vissa ändringar lättnadsregler (prop. 1980/81:193, bet. 1980/81:SkU61, SFS 1981:634). Ändringarna innebar att reglerna utvidgades till att även omfatta fastigheter som inte utgjorde rörelsetillgångar i skatterättslig mening men som ändå ingick eller hade nära samband med den näringsverksamhet som bedrevs. Bostadsbyggnader på jordbruksfastigheter skulle få ingå i företagsförmögenheten endast om de användes som bostad för anställda. utvidgades lättnadsreglerna till att omfatta alla icke börsnoterade företag (prop. 1981/82:191, bet. 1981/82:SkU65, SFS 1982:338). Regeringens förslag: Fastighetsförvaltande verksamhet skall omfattas av lättnadsreglerna. Successiva gåvor skall godtas. Gåvotagaren skall kunna lämna ersättning utan att gå miste om skattelättnaden. Den s.k. femårsregeln blir en treårsregel. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna är positiva till utredningens förslag att utvidga möjligheterna att tillämpa lättnadsreglerna vid gåva av näringsverksamhet. , , påpekar att det är viktigt att beskattningen av förmögenhet vid arv och gåva sker på ett likformigt sätt oavsett om förmögenheten ligger i ett företag eller inte. Några remissinstanser, vid , Näringslivets skattedelegation, och Fastighetsägarna anser att fler av de villkor som är otillåtna bör godkännas, bl.a. bör den äldre generationen kunna behålla ledande befattningar i företaget vid successiva gåvor. och anför att omstruktureringar inom gåvan inte bör bryta lättnaden. Skälen för regeringens förslag: Regeringen delar utredningens uppfattning att den nuvarande principiella utformningen av de s.k. lättnadsreglerna vid arvs- och gåvobeskattningen inte skall ändras. Förändringar bör därför vidtas inom ramen för det nuvarande regelverket. Systemet med en reduktion av värdet på företagsegendom till bör behållas. Vid inkomstbeskattningen innebär innehav av näringsfastighet alltid att ägaren anses bedriva näringsverksamhet (13 kap. 1 § andra stycket IL). Vid förmögenhetsbeskattningen behandlas fastighetsförvaltning som arbetande kapital och är därför undantaget från beskattning. Av likformighetsskäl bör därför, som utredningen föreslagit, fastighetsförvaltande verksamhet även vid arvs- och gåvobeskattningen behandlas på samma sätt som annan näringsverksamhet och således omfattas av lättnadsreglerna. Lättnadsreglerna finns som framgår av avsnitt 5.3 i den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, dit flera paragrafer i hänvisar. Den upphävda lagen gäller bara de inkomster som enligt kommunalskattelag kunde hänföras till rörelse och jordbruksfastighet. Genom att vid tillämpningen av lättnadsreglerna i stället hänvisa till bestämmelsen i 2 kap. 24 § IL och uttrycket rörelse kommer också verksamhet i form av fastighetsförvaltning att omfattas av arvs- och gåvoskattelättnaderna. Även aktier i onoterade utländska företag kommer då att omfattas. De bedömningar och förslag som redovisas beträffande villkoren som gäller vid gåvobeskattningen innebär en modernisering av det gällande regelverket med avsikt att underlätta generationsskiften. Det finns ett stort behov av att införa en möjlighet att överlåta delar av en näringsverksamhet utan att gåvotagaren går miste om gåvoskattelättnaden. Många av de invändningar som tidigare anförts mot rätten att överföra en del av företagstillgångarna utan att förlora möjligheten att tillämpa lättnadsreglerna är inte längre aktuella på samma sätt som . Det tas som redan nämnts inte ut någon förmögenhetsskatt på arbetande kapital varför något skatteundandragande kan ske i den delen. Sedan 1990 års skattereform finns det trots den högre progressionen i de högsta inkomstskikten inte samma incitament för att av skatteskäl dela upp ett företag på två eller flera personer. I lagrådsremissen har bestämmelsen i AGL konstruerats med bestämmelsen om underprisöverlåtelse i 23 kap. 17 § IL som förebild. Motivet för detta är att åstadkomma en samordning med inkomstskattereglerna i syfte att undvika att en gåva som omfattas av lättnadsregeln ändå kommer att medföra uttagsbeskattning av givaren. Lagrådet har föreslagit att bestämmelsen i 43 § AGL formuleras på ett enklare sätt än 23 kap. 17 § IL. Enligt Lagrådets uppfattning bör lagtexten i stället utformas så att gåvan i fråga skall avse näringsverksamhet eller del av sådan verksamhet som givaren äger direkt eller genom juridisk person. Enligt regeringens bedömning finns det, om bestämmelsen skulle utformas i enlighet med Lagrådets förslag, en risk att givaren kan komma att uttagsbeskattas för gåvan. Av förarbetena till underprisreglerna gäller, för att uttagsbeskattning inte skall ske, att den överlåtna delen av verksamheten har sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att den bedrivs självständigt (prop. 1998/99:15 s. 138). En överlåtelse av enstaka rörelsetillgångar kan alltså leda till uttagsbeskattning. Regeringen anser för att syftet med bestämmelsen skall uppnås att bestämmelsen i 43 § AGL bör utformas på samma sätt som bestämmelsen i 23 kap. 17 § IL. Med enbart en anknytning till bestämmelsen i 23 kap. 17 § IL omfattas inte överlåtelser av aktier eller andelar i handelsbolag om det inte rör sig om överlåtelse av hela verksamheten. Detta beror på att en aktie eller en andel i ett handelsbolag inte kan likställas med en verksamhetsgren eller en ideell andel när aktien eller andelen ägs av en fysisk person. Den lösning som ligger närmast till hands är att det görs ett tillägg för aktier och andelar i juridiska personer, dvs. delvis samma skrivning som man använder sig av i AGL , vilket också förordas av Lagrådet. Om begreppet juridisk person används undviks problemet med avgränsningen mellan skattesubjekt och fysiska personer. Å andra sidan medför en sådan skrivning en begränsning till den fysiska personens andel, dvs. med detta avses hela andelen. En handelsbolagsdelägare kan i princip inte äga flera andelar i samma handelsbolag även om han förvärvat sitt andelsinnehav vid olika tillfällen. Därmed måste också möjligheten att ge bort en del av en andel i ett handelsbolag läggas till för att tillåta möjligheten till successiva överlåtelser av sådana bolag. Vid en granskning av de villkor som har tillåtits respektive inte tillåtits kan konstateras att förslaget att successiva förvärv skall godtas innebär att generationsskiften i mindre företag kommer att underlättas. Ett generationsskifte kan genom förslaget planeras på ett annat sätt än vad som kan ske . I och med att det blir möjligt att ge bort en del av ett företag öppnas för att låta den yngre generationen växa in i företaget i den takt som givaren och gåvotagaren är överens om. Det innebär att lättnadsreglerna bör vara tillämpliga även om givaren stannar kvar på en ledande position i företaget i samband med att endast en del av företaget överlåts genom gåva. Att gåvan vid ett successivt skifte endast omfattar en av flera näringsfastigheter bör inte utesluta en tillämpning av lättnadsreglerna om den överlåtna fastigheten kan anses utgöra en verksamhetsgren. Även den situationen där ideella andelar av en näringsfastighet överlåts genom gåva till flera mottagare och övriga tillgångar i näringsverksamheten till någon annan, bör kunna godtas under förutsättning att gåvotagarna med sina andelar i företagstillgångarna kan driva verksamheten vidare (jfr NJA 1986 s. 721 II). När lättnadsreglerna infördes bedömdes riskerna för missbruk som mycket stora om inte regelverket försågs med betydande restriktioner. är situationen en annan. De ändringar som föreslås innebär att de flesta begränsningarna tas bort. Här måste dock beaktas att det trots allt handlar om skattefavörer som skapats i syfte att främja generationsskiften av företag. Mot bakgrund av det syftet är det naturligt med ett krav på att gåvotagaren skall behålla egendomen efter gåvotillfället. Det hävdas ofta att den nuvarande femårsregeln är för restriktivt utformad, särskilt i ljuset av den samhällsutveckling som ägt rum under de som gått sedan lättnadsreglerna infördes. Behovet av strukturella förändringar av företag är så mycket mer uttalat numera och utvecklingen sker också i allt snabbare takt. Det innebär att den överföring av företaget till barnen som framstod som den lämpligaste lösningen vid gåvotillfället ganska senare kan visa sig vara mindre lyckad när det gäller att säkerställa verksamhetens fortlevnad. Några remissinstanser har anfört att omstruktureringar inom den verksamhet som gåvan omfattar inte bör bryta lättnaden. Regeringen konstaterar att utvecklingen i praxis har öppnat för möjligheterna att vidta välmotiverade strukturella och organisatoriska förändringar utan att komma i konflikt med tidsregeln. Enligt regeringens bedömning bör tidsperioden kortas ned till vilket är en rimlig avvägning mellan å ena sidan önskemålet att underlätta generationsskiften och å andra sidan att förhindra att lättnadsreglerna utnyttjas i andra syften än att långsiktigt överföra en verksamhet från en generation till en annan. För att inte försvåra generationsskiften i företag är det också av stor betydelse att gåvotagaren kan lämna ersättning till givaren. Ersättning skall därför inte anses utgöra ett otillåtet förbehåll vid gåva av företagsegendom. Det innebär att en gåva som sker mot viss ersättning i fortsättningen skall omfattas av lättnadsreglerna. 5.5.2Beräkning av en gåvas värde Regeringens förslag: Ersättning som lämnas vid gåva som vid beskattningen tas upp till en viss andel av det verkliga värdet skall räknas av med endast samma andel. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har uttalat sig i frågan har tillstyrkt förslaget. Skälen för regeringens förslag: En fråga som aktualiseras är om lämnad ersättning vid gåva skall avräknas från tillgångens verkliga värde eller från det reducerade gåvoskattevärdet. En vanlig metod är att en givare ger bort aktier som värderas enligt 23 § B andra stycket AGL, dvs. till , som gåvotagaren lämnar en ersättning som enligt praxis värderas till sitt fulla belopp. De förslag till ändringar av lättnadsreglerna som regeringen lägger fram i propositionen innebär bl.a. att det skall bli möjligt att lämna ersättning vid gåva av företag. Det beräkningssätt som anvisats i praxis vid avräkning av vederlag skulle innebära att företagsegendomen värderas till ett reducerat värde om medan ersättningen, t.ex. i form av en revers, skulle avräknas med sitt fulla belopp. Detta är inte rimligt. Utredningen har också föreslagit att ersättningen skall kvoteras på samma sätt som sker vid värderingen av gåvoegendomen. Regeringen delar den uppfattningen. Det är inte lämpligt att begränsa en regel om att vederlaget skall kvoteras till att endast gälla vid gåva av företagstillgångar. Regeln bör omfatta alla fall där gåvoegendomens värde skall reduceras, t.ex. aktier som är noterade på börsens O-lista. Ändringarna i AGL föreslås träda i kraft och tillämpas i de fall skattskyldighet inträder efter . Äldre bestämmelser skall tillämpas i de fall skattskyldighet har inträtt Prop. 2003/04:17 . 6 Effekter för mindre företag Som sagts i avsnitt 4.2 skall förslaget att höja klyvningsräntan ses som ett första steg i arbetet med att reformera 3:12-reglerna i syfte att stimulera tillväxt, investeringar och aktivt risktagande i fåmansföretagen i . Förslaget medför en högre riskkompensation än och gynnar investeringar i små och medelstora företag. Merparten av företagen i , liksom i EU i övrigt, är små eller medelstora företag. En betydande del av dessa står, eller kommer att stå, inför ett generationsskifte. Den överlåtelseprocess som ett sådant skifte innebär kan av skilda anledningar vara såväl lång som komplicerad. För att en överlåtelse av ett företag skall kunna ske på det sätt som bäst gagnar företaget och dess ägare är det ofta av avgörande vikt att överlåtelsen förbereds . Den modernisering av det gällande regelverket som regeringen nu föreslår kommer att underlätta generationsskiften, särskilt i mindre familjeföretag. Detta sker just genom att möjligheten att förbereda och genomföra effektiva och ändamålsenliga företagsöverlåtelser avsevärt vidgas. Den nya bestämmelsen i 43 § andra stycket AGL träffar alla slags gåvor och innebär inte heller den till någon del en försämring med avseende på icke marknadsnoterade företag eller deras ägare, eftersom gällande rätt innebär att ersättning som lämnas vid gåva av dessa slags företag helt utesluter en tillämpning av lättnadsreglerna. 7 Effekter för de offentliga finanserna De skattelättnader som aviserades i budgetpropositionen för olika former av småföretag och dess ägare beräknas ge en skattelättnad på . Den varaktiga kostnaden för höjningen av klyvningsräntan beräknas till medan kostnader för beräknas till .