prop · GQ0396 · 2003-03-18 00:00:00 — Frågan om i vilken utsträckning utdelning på företagsägda andelar skall vara skattefri hänger nära samman med frågan om hur kapitalvinster på sådana andelar skall behandlas. De nuvarande reglerna medger att utdelningen är skattefri på näringsbetingade andelar. Regeringen anser, i likhet med utredaren, att nuvarande definition av näringsbetingade andelar är för snäv eftersom den inte i tillräckligt hög grad kan anses återspegla faktiska förhållanden i näringslivet. Således bör onoterade andelar alltid anses näringsbetingade. För noterade andelar bör röstvillkoret justeras ner till att avse av rösterna i företaget som andelen hänför sig till. Oavsett röstandel bör dock, i likhet med vad som gäller generellt, en marknadsnoterad andel alltid anses näringsbetingad om innehavet betingas av innehavarens rörelse. De skatteregler som regeringen nu föreslår på ett centralt område i skattesystemet har i vissa avseende komplicerande inslag. För att åstadkomma likformiga regler som ger ett materiellt korrekt skatteuttag kan det dock vara nödvändigt med komplicerade skatteregler. I önskemålet om likformiga skatteregler ligger också en strävan att skattereglerna så långt möjligt skall vara neutrala i sin påverkan på individers och företags ekonomiska beslut. Reglerna måste även utformas för att motverka försök till kringgåenden. Dessutom måste skattereglerna givetvis återspegla näringslivets arbetssätt och förhållanden i övrigt. Den starka internationaliseringen av det svenska näringslivet jämte ständigt aktuella frågor kring företagsförvärv och omstruktureringar är två faktorer som i alltmer ökande grad påverkar och komplicerar rättsutvecklingen. Det vore därför verklighetsfrämmande att tro att inte även företagsbeskattningens regelverk måste spegla näringslivets utveckling och förhållanden. Ambitionen är dock att sträva efter enkla skatteregler eftersom enkelhet kan antas stärka skattesystemets legitimitet. Reglernas utformning måste emellertid alltid anpassas till vad situationen kräver. I de följande avsnitten redogör regeringen för detaljinnehållet i de regelförändringar som behandlats ovan. Kapitalvinst och utdelning på företagsägda Regeringen har tidigare redovisat de principiella och andra skäl som entydigt talar för att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade Regeringen har även behandlat frågan om att i anslutning till en sådan förändring justera bestämmelserna om utdelning på sådana andelar. De aktuella förändringarna i företagsbeskattningen griper in i och påverkar beskattningens kärnområden och förutsätter därför ett omfattande regelkomplex i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, bl.a. för att klargöra gränsdragningar och motverka skatteundandraganden och Prop. 2002/03:96 andra oönskade effekter. I detta avsnitt redovisar regeringen de omfattande och i vissa avseenden komplicerade frågeställningar som initieras när kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas samt regeringens överväganden och förslag. 5.1En ny terminologi för vissa andelar? Företagsskatteutredningars betänkande föreslås en ny terminologi i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för näringsbetingade andelar och införande av termen portföljandelar för sådana andelar som inte är näringsbetingade. Regeringens bedömning: Inkomstskattelagens nuvarande term näringsbetingad andel bör bibehållas. Utredningens förslag: Inkomstskattelagens nuvarande term näringsbetingad andel ersätts med termen näringsandel. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Skälen för regeringens bedömning: Uttrycket näringsbetingade aktier eller andelar infördes genom skattereform men har en betydligt längre historia. Definitionen av begreppet finns nu i 24 kap. 16 § IL. En liknande bestämmelse infördes första gången och har i princip inte ändrats förutom att vissa språkliga förändringar har skett (för en redogörelse se prop. 1999/2000:2, s. 318). Genom tillkomsten av inkomstskattelagen har bestämmelsen med vissa språkliga och redaktionella ändringar överförts till 24 kap. 16 § IL. I lagen har uttrycket andel använts som en samlingsbeteckning för aktier och andra andelar. Uttrycket näringsbetingade andelar är som framgått ett använt uttryck i den svenska skattelagstiftningen. Regeringen ser inte någon omedelbar fördel med att ändra detta uttryck på det sätt som utredningen föreslagit; från näringsbetingad andel till näringsandel. Eftersom utredarens huvudförslag beträffande skattefrihet för vissa utdelningar och kapitalvinster inte förutsätter en förändrad terminologi anser regeringen att det nuvarande uttrycket näringsbetingad andel lämpligen bör behållas. Regeringens bedömning: Motsatsen till näringsbetingade andelar kapitalplaceringsandelar behöver inte definieras i inkomstskattelagen. Utredningens förslag: Andelar som inte är näringsbetingade benämns portföljandelar i inkomstskattelagen. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Skälen för regeringens bedömning: Motsatsen till näringsbetingade andelar kapitalplaceringsandelar finns inte definierat i inkomstskattelagen. För att förtydliga den skattemässiga behandlingen av dessa slags andelar i det lagförslag som lämnades i lagrådsremissen föreslog regeringen att dessa skulle definieras som kapitalplaceringsandelar. I och med att regeringen i huvudsak följer Lagrådets förslag till utformning av bestämmelserna i 24 kap. IL bortfaller det egentliga skälet till att införa en definition och någon reglering föreslås därför inte. 5.2Gränsdragningen mellan näringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar Regeringens förslag: En onoterad andel skall alltid anses vara en näringsbetingad andel. En marknadsnoterad andel skall anses vara en näringsbetingad andel om den juridiska person som äger andelen innehar andelar med av rösterna i det ägda företaget, eller om innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av den juridiska personen som äger andelen eller ett denne närstående företag. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: () föreslår en utökad skyldighet för företag att utan anmaning lämna uppgifter om i vilka fall andelar i marknadsnoterade företag för vilka utdelning har uppburits föregående år sålts om de innehafts än . Myndigheten anser även att det behövs klarlägganden om och hur skattefriheten ska påverkas av att andelen anses avyttrad på grund av konkurs, likvidation, fusion eller inlösen. Enligt RSV:s mening bör vad som menas med uttrycket sammanhängande förtydligas. vid pekar på att en möjlig förenkling skulle vara att avskaffa betinganderekvisitet och i stället sänka den schablonmässiga procentsatsen. Näringslivets skattedelegation menar att principiella skäl talar för att även kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar undantas från beskattning med det kompletterande villkoret att företagets tillgångar till huvudsaklig del skall utgöras av andra tillgångar än kapitalplaceringsandelar. De föreslagna gränsdragningsreglerna leder enligt delegationen även till administrativt krångel. framhåller att det inte finns tillräckligt starka skäl för att göra en åtskillnad mellan näringsbetingade andelar och kapitalplaceringandelar. Den föreslagna nivån om bör i vart fall sänkas till . Det kan ifrågasättas om innehavsnivån bör mätas på koncernnivå i stället för på företagsnivå även om det inte är osannolikt att utredarens bedömning att den materiella vinsten av en sådan lösning är så blygsam att den inte uppväger den ökade komplexiteten. Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 4 har regeringen gjort bedömningen att utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar inte skall beskattas. För kapitalplaceringsandelar föreslås däremot inte någon motsvarande förändring. Som redogörs för i avsnitt 5.3. är syftet med att bibehålla beskattningen av kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar att motverka den s.k. sparbösseeffekten. Tyngden i sparbösseeffekten i ett enskilt fall beror på hur näraliggande det är att jämföra ett indirekt innehav genom aktiebolag med ett direkt innehav i kapitalplaceringssyfte av en fysisk person. Ju större ägarengagemang som kan antas vara förenat med det enskilda innehavet av andelar i ett bolag desto mindre bärkraft har sparbösseargumentet. Andelar som inte är marknadsnoterade, dvs. onoterade andelar, lämpar sig normalt inte som objekt för kapitalplaceringar. Med onoterad avses att aktien inte är marknadsnoterad i den mening som anges i 48 kap. 5 § IL. Där sägs att en delägarrätt eller fordringsrätt skall anses marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning. Onoterade andelar är inte likvida på samma sätt som noterade andelar och onoterade företag är beroende av en eller ett fåtal produkter eller tjänster. Båda dessa omständigheter medför typiskt sett en högre risk. Regeringen gör därför samma bedömning som utredaren i denna fråga, dvs. onoterade aktier bör anses som näringsbetingade andelar oberoende av röstandel i det ägda företaget. När det gäller marknadsnoterade andelar ger röstetalet en indikation på ägarengagemanget. I likhet med vad som är fallet enligt gällande rätt bör därför i första hand detta användas som särskiljande kriterium. Regeringen gör emellertid bedömningen att den nuvarande gränsen om framstår som omotiverat hög. Regeringen anser att ett innehav om av rösterna som regel innebär ett så starkt ägarengagemang i det ägda företaget att det s.k. sparbösseargumentet kommer i bakgrunden. Den föreslagna gränsen på framstår även som lämplig mot bakgrund av det arbete som bedrivs inom ramen för den Europeiska Unionen med att reformera rådets direktiv /435/EEG (moder/dotterbolagsdirektivet) där det bl.a. pågår en diskussion om en sänkning av det s.k. minimitröskelvärdet. Som ytterligare stöd för den valda nivån kan nämnas att relevanta regler i flera av de avtal för undvikande av dubbelbeskattning som ingått med andra stater, anger ett tioprocentigt innehav. Regeringen föreslår därför att ett marknadsnoterat andelsinnehav som representerar av samtliga röster i företaget skall anses som näringsbetingat. Andelar av skilda slag För det fall att ägarföretaget innehar onoterade andelar i det ägda företaget som representerar t.ex. av rösterna bör det vara tillräckligt att ett marknadsnoterat innehav av aktier av ett annat slag i samma företag representerar av rösterna. Röstvillkoret i definitionen av näringsbetingade aktier i nuvarande 24 kap. 16 § IL tar ingen hänsyn till aktieinnehavet i den koncern som ett företag kan tillhöra utan tar sikte endast på förhållandena hos det Ett villkor för uppskov i reglerna om koncerninterna andelsavyttringar är att det säljande företaget tillsammans med andra företag i den svenska koncernen skall äga andelar i det avyttrade företaget med av rösterna. Frågan kan därför ställas som några remissinstanser gjort om inte även röstvillkoret i den nya definitionen av näringsbetingade andelar borde avse koncernen. Regeringen gör i denna fråga följande bedömning. reglering som följer av att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar i kombination med de nya CFC-regler som regeringen nu aviserat blir omfattande och kommer att ställa nya krav på Om bedömningen om villkoret är uppfyllt skall göras på koncernnivå blir regelverket och tillämpningen komplicerad och resurskrävande för både myndigheter och skattskyldiga. Särskilt kontrollen från skattemyndigheten kommer att ta betydligt större resurser i anspråk än en bedömning som begränsar sig till förhållandena hos det enskilda företaget. Dessa nackdelar skall ställas mot en fördel i form av en mer korrekt materiell utgång som dock torde vara av liten betydelse, bl.a. med hänsyn till att företagen normalt genom underprisöverlåtelser kan samla ihop ett splittrat andelsinnehav till ett företag i koncernen. Regeringen gör i denna fråga samma bedömning Bedömningen bör därför även i fortsättningen ske med hänsyn endast till förhållandena hos det enskilda företaget. Utredningen har även berört betydelsen av viss associationsrättslig Av 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385) framgår att ett bolag är moderbolag om det äger av rösterna för samtliga aktier eller andelar i en annan juridisk person (dotterföretaget). Ett koncernförhållande kan emellertid förekomma även vid lägre andelsinnehav, nämligen på grund av olika avtalsförhållanden. dessa bestämmelser kan ett företag vara dotterföretag trots att moderbolagets ägarandel understiger av rösterna. ligga i linje med resonemanget om ägarengagemang att aktierna ansågs som näringsbetingade i detta fall även om de är marknadsnoterade. Eftersom situationen torde vara ovanlig anser regeringen i likhet med utredaren att det inte är motiverat att belasta det nya regelverket med en särskild reglering för denna situation. På grund av utredningsregeln har ju dessutom moderföretaget en möjlighet att göra sannolikt att innehavet betingas av rörelsen och på så sätt komma i åtnjutande av skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster. Enligt det gällande betingandevillkoret i nuvarande 24 kap. 16 § p. 2 IL anses en andel som näringsbetingad om det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. Betingandevillkoret har varit föremål för bedömning i ett antal rättsfall. finns därför en förhållandevis rikhaltig praxis att falla tillbaka på. Uttrycket betingas av rörelse är emellertid inte helt entydigt och kan därför lämna utrymme för skilda bedömningar. Detta är emellertid ofrånkomligt och som även utredaren funnit är det svårt att finna något lämpligare uttryck som bättre speglar innebörden. Under remissförfarandet har det föreslagits att utredningsregeln skall avskaffas och ersättas med en radikalt sänkt schablonmässig gräns för innehav. Regeringen avvisar en sådan lösning eftersom en utredningsregel är en förutsättning för att det alltid kan göras en skattemässigt materiellt riktig bedömning av ett andelsinnehav, vilket bl.a. har betydelse för behandlingen av kapitalvinster och utdelningar. En utredningsregel är alltså nödvändig och betingandevillkoret bör därför behållas. Såsom Lagrådet påpekat bör dock regeln inte innehålla någon särskild bevisregel eftersom det även kan vara till nackdel för en skattskyldig att få andelen klassificerad som näringsbetingad i och med att avdrag för kapitalförluster normalt inte kommer att få göras på sådana andelar. De nya grundläggande bestämmelserna om när en andel är näringsbetingad föreslås tas in i 24 kap. 13 § (nuvarande 15 §) och 14 § (nuvarande 16 §) IL. 5.2.2Villkor om innehavstid för marknadsnoterade andelar Regeringens förslag: För marknadsnoterade andelar som innehafts än skall följande gälla. Avyttras en sådan andel innan den har innehafts eller upphör den att vara en näringsbetingad andel, skall utdelningen tas upp som en intäkt det beskattningsår som händelsen inträffar. För att en kapitalvinst på en marknadsnoterad näringsbetingad andel skall vara skattefri skall krävas att det avyttrande företaget vid avyttringstillfället har innehaft andelen av under vilken andelen varit näringsbetingad. En andel skall anses innehavd från tillträdet vid förvärvet till, såvitt avser utdelningar, frånträdet vid en överlåtelse. Vid bedömningen av innehavstid skall en senare anskaffad andel anses ha avyttrats före en tidigare anskaffad andel av samma slag och sort. Om andelar har förvärvats genom ny- eller fondemission med företrädesrätt för aktieägarna skall de nya andelarna anses ha förvärvats med de andelar som förvärvet grundats på. Vid tillämpning av genomsnittsmetoden skall näringsbetingade andelar som uppfyller villkoret om innehavstid inte anses vara av samma slag och sort som övriga andelar som är näringsbetingade. Något innehavstidsvillkor föreslås inte för onoterade andelar. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig tillstyrker i allt () och vid menar dock att begreppet innehabör preciseras för att olika situationer, t.ex. pantsättning av andelar och andelar erhållna genom utdelning skall kunna hanteras. RSV förordar att lagtexten bör använda uttrycket ursprungsaktierna i stället för moderaktierna. anser att begreppet inneha bör ges samma innebörd i såväl kapitalvinsthänseende som utdelningshänseende. Näringslivets skattedelegation, Föreningen och anser att den kvalificerande innehavstiden inte bör gå förlorad vid en koncernintern avyttring utan att innehavstiden skall tillgodoräknas på koncernnivå. Skälen för regeringens förslag: I och med att beskattningen av kapitalvinster och utdelning på näringsbetingade andelar avskaffas är det nödvändigt att i vissa fall uppställa villkor om innehavstid för att motverka kringgåenden av regelverket. Regeringen behandlar denna fråga i det följande. Innehavstidsvillkor för marknadsnoterade andelar Eftersom marknadsnoterade andelar är likvida i och med att de är föremål för omsättning är det nödvändigt att uppställa villkor om en minsta innehavstid. Nedanstående exempel får illustrera. Ett företag som redan äger näringsbetingade andelar i ett annat företag, A, skulle förutan någon motverkande regel kunna före utdelning köpa aktier i A, ta emot utdelningen skattefritt och sedan sälja aktierna igen. Detta skulle kunna utnyttjas av utländska ägare i A för att undgå kupongskatt. Det finns vidare skäl att minska incitamentet för ett företag som har aktier som är en kapitalplacering med t.ex. av rösterna i ett annat företag att inför en avyttring av dessa köpa ytterligare aktier för att komma över gränsen av rösterna. Exemplet aktualiserar behovet av något slags krav på stabilitet i ägandet för att utdelning och kapitalvinst på aktier som är näringsbetingade på grund av att de uppfyller röstvillkoret skall vara skattefri. Om ett villkor om innehavstid begränsas till sådana andelar skulle företagen i stället kunna åberopa betingandevillkoret i utredningsregeln. Detta villkor förutsätter att en bedömning görs av sambandet mellan innehavet av andelen och den rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller närstående företag, vilket gör att villkoret kan vara svårt och resurskrävande att tillämpa. Innehavstidsvillkoret bör därför omfatta även aktier som uppfyller betingandevillkoret. För marknadsnoterade andelar skall således gälla ett villkor om innehavstid. Villkoret om viss minsta innehavstid för näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade bör utformas något olika i fråga om utdelningar respektive kapitalvinster. Enligt gällande rätt är det förhållandet vid utgången av beskattningsåret som är avgörande. Röstvillkoret för att en andel skall vara en näringsbetingad andel måste således vara uppfyllt vid utgången av beskattningsåret. Förhållandet vid utdelningstillfället saknar betydelse. Konstruktionen av röstvillkoret innebär ett krav på en viss minsta tid för innehav av aktien efter utdelningen37. Hur det blir i det enskilda fallet beror på under beskattningsåret som utdelningen erhålls. Ett villkor som anknyter till förhållandena vid utgången av beskattningsåret är naturligtvis inte användbart i fråga om kapitalvinster på andelar. Regeringens förslag innebär att utdelning på en näringsbetingad andel som är marknadsnoterad alltid skall betraktas som skattefri när den tas emot. Utdelningen skall dock tas upp till beskattning om andelen avyttras eller upphör att vara näringsbetingad hos innehavaren från det att andelen blivit näringsbetingad hos innehavaren. Detta får till följd att utdelningen kan komma att beskattas vid ett annat och efterföljande beskattningsår än det beskattningsår när utdelningen togs emot. Det kan möjligen framstå som befogat att innehavstiderna fick läggas ihop om andelar på vilka utdelning erhållits ersätts av andelar i ett annat företag på grund av en fusion eller ett uppskovsgrundande andelsbyte. Detta skulle emellertid, som även utredaren påpekat, föra med sig regler som skulle komplicera systemet mer än vad som uppvägs av den materiella fördelen. Någon sådan möjlighet föreslås därför inte. En kapitalvinst på en näringsbetingad andel som är marknadsnoterad bör vara skattefri om andelen innehafts av det avyttrande företaget av före avyttringen och andelen under hela har varit näringsbetingad. Onoterade andelar blir marknadsnoterade I de fall onoterade andelar som därmed är näringsbetingade blir marknadsnoterade och innehavet understiger av rösterna byter innehavet skatterättslig karaktär från näringsbetingat till kapitalplacering om inte utredningsregeln är tillämplig, dvs. att innehavet betingas av rörelse som ägarföretaget eller ett närstående företag bedriver. Utredningsregeln torde i flertalet fall vara tillämplig i dessa situationer. När detta inte är fallet och det därför i enlighet med det föreslagna regelverket inte längre föreligger ett sammanhängande näringsbetingat innehav av andelar måste detta ses som en följdriktig konsekvens av att andelarna genom marknadsnoteringen blivit likvida i högre utsträckning och därmed även kan utnyttjas som en kapitalplacering i större grad. Det finns därför inte anledning att införa någon särreglering för dessa situationer. 37 Utom i fallet att utdelningen erhålls den på beskattningsåret. Antag att aktier av rösterna har innehafts när aktier av rösterna köps till. Detta innebär att samtliga aktier blir näringsbetingade. efter köpet av den sista procenten röster säljs samtliga aktier. Om innehavstid fick räknas oberoende av om aktien är näringsbetingad, skulle en kapitalvinst på det äldre innehavet inte beskattas. Tröskeleffekter av detta slag är inte lämpliga. Innehavstid bör därför få räknas endast när aktien är näringsbetingad. Av enhetlighetsskäl bör detsamma gälla i utdelningshänseende. Om innehavstid skulle få räknas även för kapitalplaceringar kunde för övrigt ett företag kunna åstadkomma att utdelning på ett innehav av t.ex. blir skattefri genom att före utdelning köpa aktier med av rösterna (t.ex. från en utländsk ägare som vill undgå kupongskatt) och efter utdelningen avyttra dem. Innebörden av att inneha en andel I kapitalvinsthänseende anses en andel avyttrad när avtalet om försäljning ingås även om köparen skall tillträda andelen först . Mot denna bakgrund kunde det därför vara naturligt att räkna innehavstid från tidpunkten för avtalet om förvärvet till tidpunkten för avtalet om I utdelningsfallet krävs emellertid särskilda överväganden. Vid uppskjutet tillträde gäller att säljaren, om inte annat avtalats, har rätt I fråga om utdelning krävs därför en annan modell. Regeringen har i propositionen följt Lagrådets förslag till utformning Beträffande utdelning bör innehavstiden räknas från den tidpunkt då andelen har tillträtts vid förvärvet till den tidpunkt då den frånträds genom en överlåtelse. Situationer kan tänkas där tid förflyter från det ett avtal ingås till dess köparen faktiskt kommer i besittning av andelen utan att för den skull en överenskommelse om uppskjutet tillträde har gjorts. För att oklarheter skall undvikas i avtalsfall bör därför, om andelen har förvärvats eller avyttrats genom ett avtal, såvida inte annan tidpunkt följer av avtalet, tillträdet respektive frånträdet anses ha skett när avtalet ingicks. I övriga fall, t.ex. när andelen förvärvas eller överlåts genom utdelning eller kapitaltillskott, bör som princip gälla att tillträdet respektive frånträdet sker när företaget erhåller respektive förlorar rådigheten över andelen. Dessa fall lämpar sig emellertid inte för Hjälpregeln för att bedöma rådigheten över andelen om andelen innehafts på sådant sätt att ägaren har kunnat göra gällande den rätt i det ägda företaget som sammanhänger med andelen har på Lagrådets rekommendation utgått. I kapitalvinsthänseende bör av enhetlighetsskäl samma lösning som för utdelning gälla i fråga om när innehavstiden börjar löpa.