prop · GR0310 · 2003-10-06 00:00:00 — Sådant undantag görs bl.a. i vissa fall för inkomster från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet samt försäkringsverksamhet. Till den del en inkomst hos en utländsk juridisk person härrör från internationell rederiverksamhet skall den under vissa förutsättningar inte heller anses lågbeskattad. Utredningens förslag: Utredaren föreslår att det skall finnas en huvudregel och en presumtionsregel om tillräcklig beskattning. huvudregeln skall intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person anses lågbeskattade om de i andra stater än inte beskattas eller beskattas efter regler som innebär lindrigare beskattning än den beskattning som skulle ha skett om av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag. tionsregeln motsvarar i huvudsak den generella kompletteringsregel som regeringen nu föreslår, dock att listan över de områden som omfattas av utredarens presumtionsregel är betydligt mer begränsad och enbart avser länder med vilka har ingått skatteavtal. fattas inte av utredarens förslag till CFC-regler. Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med rege- ringens utom vad gäller den närmare utformningen av listan och dess Inkomster från internationell rederiverksamhet behandlades inte i promemorian. Remissinstanserna: Flera remissinstanser och däribland Riksskatte- verket (RSV) anser att det uppkommer en förenkling genom presum- tionsregeln, men att den bör förtydligas i flera avseenden. över departementspromemorian anför remissinstanserna följande. Länsrätten i anser att den i promemorian föreslagna lösningen med en bilaga där det anges vilken verksamhet som i olika stater omfattas av eller undantas från CFC-reglerna har den fördelen att Prop. 2003/04:10 reglerna blir lättare att tolka och resultatet mer förutsägbart. () anser att systemet torde bli såväl krävande som kostsamt att upprätthålla samt att en inaktuell eller felaktigt uppdaterad lista medför att svenska skattskyldiga kan komma att beskattas felaktigt. SRF tillstyrker dock förslaget under förutsättning att en uttrycklig ventil inrättas som begränsar det totala skatteuttaget på grund av CFC-reglerna till av motsvarande svensk skatt. Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande ordning direkt- beskattas både aktiva och passiva inkomster i ett CFC-bolag. Vid skatte- undandragande genom ränteavdragsarbitrage är det ofta fråga om lågbeskattade finansiella inkomster i CFC-bolaget. Den utländska juridiska personen har tillskapats enbart för detta ändamål. Vid koncern- interna transaktioner genom felaktiga internpriser kan det naturligtvis vara fråga om såväl finansiella som icke finansiella inkomster. Det är dock i många fall betydligt enklare att laborera med inkomster av finansiell karaktär, eftersom vissa typer av sådana inkomster är mycket svåra att prissätta. Som utredaren konstaterat finns det starka skäl för att inrikta CFC-beskattningen på främst lågbeskattade inkomster av finan- siell karaktär. Det är dock oerhört svårt att göra en generell gränsdragning mellan de olika typer av inkomster som det finns anledning att CFC-beskatta. En sådan gränsdragning mellan s.k. aktiva och passiva inkomster som utredaren föreslår medför problem. Detsamma gäller i fråga om finan- siella och icke-finansiella inkomster. Många remissinstanser har pekat på svårigheterna med en sådan gränsdragning. De fall som tas upp av remissinstanserna visar också på hur svårt det är att göra en uppräkning av de inkomster som typiskt sett används för ränteavdragsarbitrage och annan inte önskvärd skatteplanering. Att generellt hänföra inkomster av leasing och fastighetsuthyrning till CFC-inkomster kan ge ett materiellt resultat som i många fall framstår som tveksamt. Vidare kan ifrågasättas om inte t.ex. inkomster från försäkringsverksamhet som bedrivs i captiveform och inkomster från coordination centres bör omfattas av CFC-reglerna i vissa fall. Även den sparbösseeffekt som åstadkoms för fysiska personer bör beaktas. Enligt regeringens mening har en sådan generell uppdelning på inkomster som utredaren föreslår alltför låg träffsäkerhet och förutsägbarhet samt skulle medföra betydande tillämp- ningsproblem. Regeringens förslag: En nettoinkomst hos en utländsk juridisk person skall anses lågbeskattad om den inte beskattas alls eller beskattas lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i om 55 procent av nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i . Utredningens förslag: CFC-beskattning skall ske om lågbeskattade intäkter överstiger av de totala intäkterna. verksamhet hos en utländsk juridisk person anses lågbeskattade om de i andra stater än inte beskattas eller beskattas efter regler som innebär lindrigare beskattning än den beskattning som skulle ha skett om av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag. Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med rege- ringens. Remissinstanserna: i anser att uttrycket beskattats med en inkomstskatt som normalt tilläm- pas i 6 a kap. 12 § IL i utredarens lagförslag är diffust och svårbedömt. Högskolan välkomnar promemorians förslag eftersom problemet med jämförlig beskattning genom detta upphör. I övrigt har ett fåtal remissinstanser synpunkter på skattesatsen. Några anser att nuvarande krav på jämförlig beskattning för utdelningsskattefrihet är en lämplig nivå. Näringslivets skattedelegation och anser dock att den jämförande skattesatsen är för hög. Näringslivets skattedelegation menar att skattesatsen skall sättas så lågt att man undviker onödiga bedömningar av huruvida CFC-reglerna är tillämpliga eller inte. FAR m.fl. framhåller att begreppet nettoinkomst måste klargöras. () anser att en ventil skall inrättas som begränsar det totala skatteuttaget på grund av CFC-reglerna till av motsvarande svensk skatt. Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande CFC-regler anses gränsen för beskattningsnivån ligga vid av det utländska företagets inkomst. I det system som regeringen nu föreslår kommer CFC-reglerna delvis att ersätta den funktion som nuvarande krav på jämförlig beskattning för utdelningsskattefrihet har. Med jämförlig beskattning har ansetts en beskattningsnivå på . Denna nivå är vid en internationell jämförelse av CFC-regler i allmänhet relativt låg. Som flera remissinstanser påpekat har den emellertid i praktiken fungerat bra som spärr i reglerna om utdelningsskattefrihet. Med tanke på den nära kopplingen mellan dessa regler och de ändrade CFC-reglerna får nivån även i detta avseende anses vara väl avvägd. Det finns därför inga skäl att drastiskt höja denna nivå. Med hänsyn till den funktion som de nya CFC-reglerna har är det inte heller motiverat att sänka denna nivå. Utgångspunkten bör således vara att utländska inkomster anses lågbeskattade om beskattningsnivån understiger . Det är emellertid lämpligt att knyta an till den svenska interna beskattningsnivån, vilket innebär att beskattningsnivån bör bestämmas till en viss bestämd procentandel av den svenska skattesatsen. En i detta sammanhang lämplig beskattningsnivå är därmed av den svenska skattesatsen dvs. Den föreslagna huvudregeln innebär att en fiktiv svensk skatteberäk- ning skall göras för att fastställa om de samlade inkomster som en utländsk juridisk person uppbär skall anses lågbeskattade eller inte. Först görs således en fiktiv beräkning av den utländska juridiska personens nettoinkomst med tillämpning av normala svenska skatteregler, dock med beaktande av de särskilda regler som skall tillämpas vid denna beräkning (se avsnitt 9). Den svenska skatten () på av det härvid framräknade överskottet av näringsverksamhet skall sedan jämföras med den faktiska skattebelastningen av nettoinkomsten i Om nettoinkomsten har beskattats lindrigare i utlandet, dvs. om den faktiska skatten i utlandet understiger skatten i på av överskottet, är inkomsten lågbeskattad. Flertalet av världens stater har emellertid reguljära skattesystem som innebär att inkomster som där hemmahörande företag uppbär, helt eller till övervägande del, tas med i beskattningsunderlaget och beskattas på ett ur CFC-hänseende godtagbart sätt. I förhållande till utländska juri- diska personer hemmahörande och skattskyldiga till inkomstskatt i dessa stater bör därför ett enklare och mer schabloniserat förfarande i form av en kompletteringsregel kunna tillämpas. Med stater åsyftas såvida inte annat följer av sammanhanget även andra jurisdiktioner som inte är självständiga stater men som på skatteområdet är självstyrande. Utformningen av kompletteringsregeln redovisas i avsnitt 7.2. 7.1.1Särskilda frågeställningar beträffande banker och andra finansiella företag Regeringens bedömning: Något generellt undantag från CFC- beskattning för verksamhet som drivs av banker, kreditinstitut eller andra finansiella företag skall inte göras. Inte heller bör tillståndspliktig sådan verksamhet undantas. Inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) skall tillämpningen av CFC-reglerna i princip begränsas till vissa koncerninterna verksamheter. Utredningens bedömning: Utredaren föreslog att vissa uppräknade intäkter, främst av finansiell karaktär, skulle CFC-beskattas. Utredaren ansåg att det saknas anledning till särbehandling av utländska företag som är dotterföretag till en svensk bank. Departementspromemorian behandlade inte uttryckligen dessa fråge- ställningar. Remissinstanserna: kritiserar promemorians förslag till ändrade CFC-regler och anför följande. Undantag från CFC- reglernas tillämpningsområde måste göras för reguljär bankverksamhet utomlands som kräver tillstånd och som står under dennas tillsyn. Den skärpta beskattningen och det administrativa mer- arbete som CFC-regleringen medför skulle oskäligt drabba reguljär bankverksamhet som etablerats utomlands av marknadsmässiga skäl och inte i skatteundandragande syfte. Bankverksamhet i skulle komma att drabbas särskilt hårt. I tas ut bolagsskatt av upparbetade vinster. Skatten tas ut först i samband med utdelning. Genom förskjutningen av beskattningstidpunkten uppkommer visserligen en skattekredit, men innebär modellen att avräkning av den estniska skatten från svensk skatt inte kan ske. Detta leder till ett sammanlagt skatteuttag om nominellt (28+26) av vinsten. Av liknande skäl kan även ifrågasättas om bankverksamhet i är lågbeskattad. Den skärpta beskattningen av bankverksamhet i vissa länder skulle innebära väsentliga konkurrensnackdelar för svenska banker i dessa länder jämfört med inhemska eller andra utländska banker. har inkommit med olika förslag på hur banker kan undantas från de föreslagna CFC-reglerna om inte ett generellt undantag är möjligt. Enligt ett av förslagen undantas tillståndspliktig finansiell verksamhet i skatteavtalsstater. Enligt ett annat förslag undantas tillståndspliktig finansiell verksamhet, som inte är koncernintern, i sådana skatteavtalsstater där endast CFC-beskattar finansiell verksamhet. motsätter sig att inkomster från framför allt operationell leasing träffas av CFC-beskattning och anför följande. I ett tidigare yttrande noterade föreningen att t.ex. inkomster från fastighetsförvaltning och operationell leasing inte skulle anses som passiva. Operationell leasing är en form som många företag tillämpar för att tillhandahålla produkter. Denna form tillämpas både med avseende på varor som tillverkats inom koncernen och i återförsäljningsverksamhet. erbjuds sådana varor genom operationell leasing som ett alternativ till köp. Därvid betecknas transaktionen allt oftare som hyra, även i fall då upplåtelsetiden är längre, långt . Det förekommer också i ökande utsträckning att varor erbjuds endast genom operationell leasing (eller hyra) utan att hyrestagarna ges möjlighet att förvärva äganderätt till varan genom köp. Dessa upplåtelseformer är i grunden affärsmässigt betingade. Hyrestagare är betjänta av att kunna bruka tillgångar utan att behöva göra investeringar som kan vara kostsamma. I dessa fall kan föremålet för transaktionen mer bestå av en viss funktion än av ett visst föremål, t.ex. en transportkapacitet, en lastningsförmåga eller en kopieringsfunktion i stället för en lastbil, en gaffeltruck eller en fotokopiator. Leasegivaren (uthyraren) svarar i sådana fall typiskt sett för underhåll och kan i stället för att reparera ett trasigt objekt välja att byta ut det mot ett annat. Inkomster från sådana verksamheter är påtagligt aktiva och på intet sätt passiva. I betänkandet framhölls svårigheten att dra en klar gräns mellan passiva och aktiva inkomster. Föreningen inser att detta kan vara ett problem men anser inte att det är acceptabelt att beskatta "aktiva" inkomster som passiva endast därför att lagstiftaren har svårigheter att ange gränsen mellan finansiell och operationell leasing. Om lagstiftaren inte kan bemästra den svårigheten är det enligt föreningens syn mer rimligt att behandla även inkomster från finansiell leasing som aktiva. Skälen för regeringens bedömning: Banker och andra finansiella företag kan inneha andelar i utländska juridiska personer med lågbeskattade finansiella inkomster. Även rörelsedrivande bolag med finansbolag i utlandet kan ha sådana inkomster. Genom att kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar blir skattefria i det nya systemet skapas möjlighet även för dessa företag att ägna sig åt den typ av skatteundandraganden som CFC-beskattningen syftar till att förhindra. Skatteplanering genom olika typer av upplägg avseende internbanker eller leasingverksamhet har förekommit tidigare. För banker och andra finansiella företag slår emellertid CFC-reglerna särskilt hårt, eftersom deras normala verksamhet består av finansiell verksamhet som CFC- reglerna huvudsakligen riktar in sig på. Det är inte bara fråga om att skattebelastningen ökar, utan även om det administrativa merarbete som CFC-reglerna medför avseende stater som inte omfattas av den föreslagna listan i bilaga 39 a IL. Det bör därför övervägas om det finns skäl att särbehandla verksamhet i finansiella företag genom någon form av undantag från CFC-reglerna. I detta avsnitt behandlas frågan om det finns skäl till ett generellt undantag för sådan verksamhet, ett undantag för tillståndpliktig finansiell verksamhet eller ett undantag från viss finansiell verksamhet inom EES. Regeringens förslag till nya CFC-regler innehåller en generell definition av lågbeskattade inkomster. Betänkandets uppdelning i aktiva och passiva intäkter har tagits bort. Endast i förhållande till vissa stater och jurisdiktioner finns en gränsdragning mellan inkomster som är finansiella och sådana som inte är det. Genom en omfångsrik lista undantas inkomster i de flesta jurisdiktioner från CFC-reglernas tillämp- ningsområde. Genom denna begränsning av tillämpningsområdet för CFC-beskattningen uppnås en avsevärd förbättring och förenkling för företag med finansiella inkomster i förhållande till förslaget i betänkandet. I praktiken kommer endast ett fåtal fall av CFC-beskattning att äga rum. Den administrativa bördan minskar avsevärt för banker och andra finansiella företag i förhållande till utredarens förslag. Det administrativa merarbete som de nya reglerna ändå innebär i vissa fall torde dock vara mer lätthanterligt för bankerna, eftersom det är vanligt att bankverksamhet i utlandet bedrivs i filialform och CFC-beskattning liknar beskattning av en filial. Att generellt undanta bankers, kreditinstituts eller andra finansiella företags verksamhet från CFC-beskattning bedöms inte vara motiverat. Som tidigare nämnts kan även dessa företag ägna sig åt den typ av skatteundandraganden som CFC-reglerna är avsedda att träffa. Ett undantag från CFC-beskattning skulle även innebära att sådan verksamhet i skatteparadis skulle undantas, till skillnad mot annan operativ näringsverksamhet som kan träffas av CFC-beskattning. Enligt regeringens uppfattning finns det inte skäl till en sådan särbehandling. Undantag för tillståndspliktig verksamhet? Finansiell verksamhet är ett vitt begrepp som inkluderar alla finansiella aktiviteter oavsett om de är tillståndspliktiga eller inte. Tillståndspliktig finansiell verksamhet kan drivas av t.ex. banker, kreditmarknadsföretag värdepappersbolag eller försäkringsföretag. I en av regeringen beslutad proposition (prop. 2002/03:139 Reformerade regler för bank- och finansieringsrörelse) föreslås en ny lag om bank- och finansieringsrörelse. Finansiell verksamhet som omfattas av defini- tionerna bankrörelse och finansieringsrörelse kommer att kräva tillstånd och stå under dess tillsyn. Förslaget till ny lag är anpassad till de minimikrav som ställs i EU:s direktiv /12/EG om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut. Till skillnad från nuvarande regler omfattas rörelsedrivande bolags finansbolag av tillståndsplikten endast om de tar emot återbetal- ningspliktiga medel från allmänheten. Operationell leasing omfattas inte alls av tillståndsplikten. Viss finansieringsrörelse undantas också från tillståndsplikt. Undan- taget omfattar bl.a. koncernintern finansiering t.ex. genom en internbank (2 kap. 3 § 4 lagförslaget). Internbanker som finansierar företag som t.ex. lämnar krediter eller ägnar sig åt finansiell leasing omfattas dock inte av undantaget. Tillståndspliktig verksamhet står under tillsyn. Skatteplaneringstransaktioner skulle möjligen kunna granskas i för- hållande till lagens krav på att den verksamhet som bedrivs måste vara sund. Det regelverk som gäller för banker och kreditmarknadsföretag, liksom tillsyn, har dock främst till ändamål att se till institutens stabilitet och ett gott konsumentskydd. Vid sidan om dessa mål granskas inte om genomförda transaktioner är motiverade av skatteskäl. Endast mer flagranta fall, t.ex. om fråga skulle vara om skattebrott eller mycket stora överföringar, skulle kunna omfattas av tillsynen. Inte heller ser man till utländska företags verksamhet i någon större utsträckning. Tillståndsplikten ger således inte tillräckliga garantier för att banker eller andra kreditinstitut inte ägnar sig åt sådan skatteplanering som CFC-reglerna syftar till att förhindra. Som har nämnts i det föregående är skyddsintresset för tillståndsplikten och tillsynen helt annat än de fiskala intressena. Även andra skäl gör det mindre lämpligt att knyta ett undantag från CFC-reglerna till tillståndsplikten. Oavsett om utgångs- punkten skulle vara de svenska reglerna om tillståndsplikt eller den ut- ländska tillståndsplikten skulle samma typ av verksamhet komma att behandlas olika beroende på hur reglerna om tillståndsplikt är utformade i olika länder. Är utgångspunkten de svenska reglerna skulle t.ex. bankernas finansiella leasing undantas, men däremot inte alltid mot- svarande verksamhet i andra finansiella företag eftersom denna inte alltid är tillståndspliktig. Vidare skulle en sådan regel bli administrativt be- tungande. Om undantaget i stället baseras på tillståndsplikten i utlandet är det svårt att överblicka vilken verksamhet som träffas. Något undantag från CFC-beskattning för verksamhet som i något avseende är tillståndspliktig är således enligt regeringens uppfattning inte lämpligt. Undantag inom EES? Det kan däremot finnas andra skäl för att undanta viss finansiell verksamhet inom EU eller EES från CFC-reglerna. Inom EU är det enklare att ha överblick över olika skadliga skatteregimer. Arbetet inom ramen för uppförandekoden för företagsbeskattning har inneburit en bättre insyn i sådana regimer. Man kan utgå från att skadliga skatteregimer kommer att avvecklas inom EU-området. Ett förbättrat informationsutbyte inom unionen är också att förvänta. Inom EES finns det flera direktiv som gäller för den finansiella sektorn, t.ex. bank, värdepapper och försäkring. Enligt direktiven skall den däri beskrivna verksamheten fordra tillstånd och stå under tillsyn. Flera medlemsstater har dock valt att reglera fler företag än vad de enligt EG-rätten är skyldiga till. Tillståndsplikten och tillsynen ger garanti för viss transparens, vilket torde avhålla företag från vissa typer av skatteundandragande transaktioner. Även om man av andra skäl inte direkt kan knyta an till tillståndsplikten kan den ändå utgöra ett av flera skäl för att särbehandla verksamhet inom EES. Bankerna har möjlighet att ägna sig åt finansiell verksamhet av skiftande slag. Om enbart bankernas finansiella verksamhet inom EES skulle undantas från CFC-beskattning skulle konkurrerande finansiell verksamhet som bedrivs av andra än bankerna missgynnas. Skulle enbart tillståndspliktig bankverksamhet undantas blir det ett mycket snävt undantag. Av dessa skäl bör samma typ av finansiell verksamhet inom EES likabehandlas. Det finns emellertid inga skäl att göra undantag för verksamhet i lågskatteregimer som t.ex. eller för verksamhet som inte omfattas av skatteavtalen. Samma gäller för viss verksamhet som ansett skadlig inom ramen för uppförandekoden, dvs. finansiell verksamhet i coordination centres och för vilken förhandsbesked om s.k. informellt kapital har meddelats i samt viss internationell finansieringsverksamhet i . CFC-reglerna syftar till att motverka skatteundandragande genom framför allt koncerninterna transaktioner. Det kan därför ifrågasättas om skäl finns att undanta finansiella inkomster som huvudsakligen är koncerninterna. Det skulle dock bli alltför administrativt betungande att bryta ut sådana koncerninterna transaktioner vid blandad verksamhet. Eftersom undantaget bara bör gälla inom EES och då får begränsad betydelse är det inte motiverat att införa ett system som medför nya gränsdragningsproblem. Att låta CFC-beskattningen enbart träffa lågbeskattade finansiella inkomster som är koncerninterna inom EES är därför inte lämpligt. Däremot bör andra överväganden göras i förhållande till koncernintern finansiering, t.ex. genom en internbank. Inom EES har förekommit otillbörliga skatteundandraganden genom upplägg där svenska bolag har använt sig av lågbeskattade dotterbolag i utlandet som bedrivit sådan verksamhet. Det finns därför starkare skäl att CFC-beskatta finansiell verksamhet som består i koncernintern finansiering än andra typer av finansiell verksamhet. Regeringen anser på grund härav att koncernintern finansiering inte bör omfattas av det särskilda undantaget inom EES från CFC-beskattning. Som framgår i avsnitt 7.2 skall de finansiella in- komsterna vara av viss omfattning för att det skall vara fråga om finansiell verksamhet. I de fall där EES-undantaget är tillämpligt är det i stället inkomsterna från den koncerninterna finansieringen som måste vara av viss omfattning för att företaget skall anses bedriva verksamhet som består i koncernintern finansiering. Om den koncerninterna finansie- ringen bedrivs endast i mindre omfattning inom ramen för en i övrigt dominerande externt riktad finansiell verksamhet, bör den koncerninterna finansieringen inte anses ha sådan omfattning att den träffas av CFC- beskattning. När blir medlem i EU kommer undantaget även att gälla i förhållande till . Samma gäller givetvis för de andra kandidatländerna. För att undvika att den särskilda regeln för EES bara skall tillämpas för en del av ett kalenderår föreslås, när en ny stat blir medlem i EES, att EES-regeln skall tillämpas från och med ingången av beskattningsåret det år då staten blir medlem. Regeringens förslag: En inkomst hos en utländsk juridisk person skall inte anses lågbeskattad till den del den utländska juridiska personens inkomster härrör från internationell rederiverksamhet och delägaren, direkt eller genom en juridisk person som hör hemma i en stat inom EES, bedriver rederiverksamhet. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Departementspromemorian behandlade inte internationell rederi- Remissinstanserna: har yttrat sig över promemorian och avstyrker att de föreslagna CFC-reglerna införs. Om de införs bör de i vart fall utformas så att internationell rederiverksamhet undantas.