prop · GR0326 · 2003-10-22 00:00:00 — beskattningsbara personer som inte utför gemenskapsinterna försäljningar eller förvärv av varor, som inte utför distansförsäljningar till kunder i en annan medlemsstat och inte heller säljer varor som skall installeras, till en annan medlemsstat. Sambandet mellan avdragsrätt och företeende av faktura En av fakturans funktioner är att utgöra underlag för köparens rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Köparens avdragsrätt inträder enligt artikel 17.1 i det sjätte direktivet som säljarens skyldighet att redovisa utgående mervärdesskatt. Enligt artikel 17.2 i sjätte direktivet skall den ingående mervärdesskatten vara förfallen eller betald för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skall kunna medges. Europeiska gemenskapernas domstol () har prövat innebörden av artikel 17.2 i sjätte direktivet i målet C-342/87, . I avgörandet anger domstolen att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt endast föreligger om mervärdesskatten belöper på en transaktion som är föremål för mervärdesskatt eller för vilken mervärdesskatt har betalts i den mån den förfallit till betalning. En faktura är således inte en tillräcklig förutsättning för avdragsrätt för köparens ingående mervärdesskatt. Medan artikel 17 i sjätte direktivet reglerar avdragsrättens inträde och omfattning så innehåller artikel 18 i samma direktiv regler om utövandet av avdragsrätten. För att kunna utnyttja sin rätt till avdrag måste en skattskyldig person enligt huvudregeln i artikel 18.1 i sjätte direktivet inneha en faktura som ställts ut i enlighet med kraven i artikel 22.3 i sjätte direktivet. Genom artikel 18.3 i sjätte direktivet medges medlems- staterna dock en möjlighet att fastställa regler som kan ge rätt till avdrag som inte gjorts i enlighet med punkterna 1 och 2 i artikeln. Medlems- staterna får även enligt artikel 18.3 a i sjätte direktivet tillåta och bestämma villkoren för att en skattskyldig person som inte innehar någon faktura i enlighet med artikel 22.3 att göra avdrag för ingående mervärdesskatt för förvärv inom gemenskapen av varor mot ersättning inom landets territorium enligt artikel 28 a.1 a i sjätte direktivet. Kravet på innehav av faktura har prövats av i målen C-123 och 330/87 Jeunehomme samt C-85/95 Reisdorf. nämnda avgörandet kan medlemsstaterna kräva kompletterande upplys- ningar beträffande fakturan samt ålägga andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig debitering och uppbörd av skatt och till förebyggande av fusk. Kraven får dock inte leda till att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utnyttja avdragsrätten. I det andra nämnda målet, C-85/95 Reisdorf kan medlemsstaterna enligt artikel 18.1 a och 22.3 i sjätte direktivet dels kräva att originalfakturan uppvisas för att styrka avdragsrätten, dels godta annan bevisning som styrker att den transaktion som har föranlett avdragsyrkandet verkligen har ägt rum om den skattskyldige inte längre innehar denna faktura. I målet C- 141/96, Langhorst ansågs att en kreditnota som utfärdats av mottagaren av varorna eller tjänsterna utgör en med faktura jämförlig handling, om kreditnotan innehåller de uppgifter som en faktura skall innehålla enligt direktivet och kreditnotan har upprättats med samtycke av den skatt- skyldige som tillhandahåller varorna eller tjänsterna samt denne kan ifrågasätta det mervärdesskattebelopp som angivits i kreditnotan. 5.1.2Kommissionens förslag till ändrade regler och behandling i rådet förslag av , KOM(2000) 650, lades fram som ett led i det s.k. SLIM-initiativet (Simpler legislation for the Internal Market, initiativ i syfte att förenkla vissa regler inom mervärdesskatteområdet). Syftet med förslaget var att förenkla, modernisera och harmonisera kraven på fakturering när det gäller mervärdesbeskattning. Kommissionen konstaterade i sitt förslag att reglerna avseende fakturering skiljer sig mycket åt från en medlemsstat i Europeiska unionen till en annan. Kraven på vilka uppgifter och hur många uppgifter fakturorna måste innehålla varierar mellan de olika medlemsstaterna. Kommissionen konstaterade att det inte heller finns någon egentlig gemenskapsrättslig ram för elektronisk fakturering eller självfakturering och att lagstiftningen i medlemsstaterna varierar från totalförbud till stor flexibilitet (se KOM(2000) 650 s. 2). Kommissionens förslag behandlade vilka obligatoriska uppgifter som skulle krävas på en faktura, möjligheten att sända en elektronisk faktura, möjligheten att lägga ut faktureringsskyldigheten till en tredje person eller kunden och en frihet för näringsidkaren att bestämma var lagring av fakturor skall ske. Kommissionens förslag om skyldighet att ställa ut en faktura ändrade inte de huvudsakliga reglerna om faktureringsskyldighet i det sjätte direktivet. Det är i första hand den skattskyldige som skall utställa faktura. har många medlemsstater dock accepterat att faktureringsfunktionen läggs ut till en tredje person (eng. outsourcing) eller att kunden ställer ut faktura (självfakturering eller eng. self-billing). Kommissionen föreslog att det uttryckligen skall framgå av direktivet att utläggning av faktureringsfunktionen och självfakturering skall vara tillåtet. Det ställdes dock särskilda krav när kunden ställer ut en faktura genom självfakturering och på så sätt själv utfärdar underlag för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Enligt kommissionens förslag kunde medlemsstaterna ställa särskilda villkor vid självfakturering under förutsättning att kommissionen underrättades i förväg. Ytterligare krav kunde enligt kommissionens förslag ställas vid utläggning av faktureringsfunktionen eller självfakturering då tredje person eller kund är etablerad i ett land med vilket det inte finns något avtal om rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd med en räckvidd liknande den inom EU. Även i detta fall skulle kommissionen underrättas i förväg. Bägge dessa bestämmelser infördes i faktureringsdirektivet med den avvikelsen att kommissionen inte i något av dessa fall behöver underrättas i förväg. I kommissionens förslag fanns ingen definition av begreppet faktura. Förslaget byggde i stället på att en faktura skulle definieras genom innehållet. Det ställdes upp tolv obligatoriska uppgifter som skulle framgå av en faktura. Under arbetet i rådsarbetsgruppen har medlems- staternas nuvarande krav på innehåll i faktura diskuterats. Vid bedömningen av vilka uppgifter som skall ingå som obligatoriskt krav för fakturor var målsättningen en harmonisering av innehållet i fakturan på basis av vilka uppgifter som behövs för myndigheternas kontroll- uppgift skall kunna fullgöras samt vilka krav som bör ställas på en faktura i affärssammanhang. Listan i faktureringsdirektivet på upp- gifterna är obligatorisk och uttömmande. Det innebär att medlems- staterna inte i mervärdesskattehänseende kan ställa andra eller ytterligare krav än som framgår av denna lista avseende innehållet i en faktura. Kommissionens förslag att medlemsstaterna kunde begränsa kravet på uppgifter i fakturan om fakturan avser ett mindre belopp infördes i faktureringsdirektivet. I faktureringsdirektivet lades även till en möjlighet att begränsa uppgifterna i en faktura om handelsbruk, administrativ praxis eller tekniska förutsättningar gör det svårt att kräva en fullständig faktura. Kommissionen föreslog att det klart skulle fastställas att medlems- staterna kan medge att samlingsfakturor får tillämpas. I kommissionens förslag var en förutsättning att samlingsfaktura utställdes minst en gång . Den uttryckliga tidsgränsen togs bort i den slutliga lydelsen av faktureringsdirektivet. Faktureringsdirektivet anger i stället att medlems- staterna kan fastställa villkor för tillämpning av samlingsfakturor enligt artikel 22.3 a sjunde stycket i faktureringsdirektivet. Kommissionens förslag föreskrev att belopp i en faktura fick anges i vilken valuta som helst om den skatt som skall betalas anges i den nationella valutan. Bestämmelsen infördes i faktureringsdirektivet där det även anges på vilket sätt omräkning av valuta skall ske genom en hänvisning till artikel 11 C 2 i sjätte direktivet. Kommissionens förslag innehöll en regel som innebar att medlems- staterna kunde fastställa ytterligare krav ifråga om vilket språk som får användas i fakturor. Denna bestämmelse infördes inte i fakturerings- direktivet. Det föreskrevs i stället en möjlighet för medlemsstaterna att kräva en översättning till det egna nationella språket av fakturor när det behövs ur kontrollsynpunkt enligt artikel 22.3 b femte stycket i faktureringsdirektivet. En av huvudfrågorna i kommissionens förslag var en uttrycklig bestämmelse om att fakturor skulle kunna överföras på elektronisk väg. Enligt förslaget krävdes att kunden underrättades om att faktura översänds elektroniskt. I kommissionens förslag krävdes att innehållet i fakturor som överförs på elektronisk väg skulle säkerställas genom en avancerad elektronisk signatur enligt artikel 2.2 i Prop. 2003/04:26 och rådets direktiv /93/EG. De regler som slutligen antogs genom faktureringsdirektivet innebär att medlemsstaterna måste acceptera att fakturor översänds elektroniskt om mottagaren accepterar detta. Reglerna skiljer sig dock från kommissionens förslag genom att direktivet ger medlemsstaterna olika alternativ och utgår inte endast från att avancerad elektronisk signatur skall tillämpas för säkerställande av fakturans innehåll och äkthet. Enligt faktureringsdirektivet kan fakturor överföras på elektronisk väg om äktheten och innehållets integritet säkerställs antingen genom en avancerad elektronisk signatur och medlemsstaterna kan begära att den avancerade elektroniska signaturen baseras på ett kvalificerat certifikat eller genom ett elektroniskt datautbyte () om det i avtalet om sådant datautbyte föreskrivs användning av förfaranden för att säkerställa uppgifternas äkthet och integritet. Det finns ett ytterligare alternativ för medlemsstaterna. Fakturor får sändas på elektronisk väg enligt andra metoder under förutsättning att berörda medlemsstater godkänner detta. En annan huvudfråga i kommissionens förslag var lagringsfrågan, dvs. var fakturor skall tillåtas att lagras. Enligt kommissionens förslag kunde lagring ske var som helst och i vilken form som helst, under förutsättning att den skattskyldige personen ständigt har omedelbar tillgång till alla uppgifter och att uppgifternas orubblighet och läsbarhet garanteras . Fakturor som överförs på elektronisk väg skulle dessutom lagras på elektronisk väg tillsammans med den avancerade elektroniska signaturen. Begränsningar kunde dock göras i förhållande till stater med vilka det inte finns något avtal om rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd med en räckvidd liknande den som finns inom EU. Enligt faktureringsdirektivet får den skattskyldige bestämma lagringsplats om han utan otillbörligt dröjsmål kan ställa alla lagrade fakturor till myndigheternas förfogande. Medlemsstaterna kan dock välja att kräva att alla fakturor som inte lagras på sådan elektronisk väg som säkerställer en fullständig åtkomst on-line av uppgifterna, skall lagras inom landet. Det nya faktureringsdirektivet (direktiv /115/EG) som skall gälla inom EU fr.o.m. behandlar kraven på fakturering när det gäller mervärdesskatt. Direktivet reglerar bl.a. faktureringsskyldighet, innehåll i faktura, rätten att tillämpa elektronisk fakturering samt regler om lagring av fakturor. Faktureringsdirektivet reglerar även uttömmande innehållet i en faktura. Det innebär att det nationellt kan finnas regler som styr innehållet i fakturor för andra ändamål men för mervärdes- skatteändamål kan medlemsstaterna inte ställa ytterligare eller andra krav på innehållet i en faktura än vad som anges i direktivet. Faktureringsskyldighet artikel 22.3 a första stycket Direktivets utformning av faktureringsskyldigheten kvarstår i princip oförändrad i förhållande till tidigare reglering. faktureringsdirektivet skall faktura utfärdas för leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som en skattskyldig person utfört åt någon annan skattskyldig person eller icke skattskyldig juridisk person. Faktureringsskyldigheten gäller enligt denna huvudregel oavsett om det som omsätts är skattepliktigt eller undantaget från skatteplikt, med eller utan avdragsrätt för säljaren. Faktureringsskyldighet föreligger även för alla betalningar a conto som har gjorts innan leverans av varor och tillhandahållande av tjänster har skett enligt artikel 22.3 a andra stycket i faktureringsdirektivet. Enligt de nuvarande reglerna i sjätte direktivet så kan medlemsstaterna enligt artikel 22.8 införa andra skyldigheter som befinns nödvändiga för en riktig uppbörd av skatten och för förebyggande av undandragande av skatt. I det nya faktureringsdirektivet ges medlemsstaterna en uttrycklig möjlighet att kräva att skattskyldiga personer som levererar varor eller tillhandahåller tjänster på deras territorium, utfärdar faktura även för andra leveranser än dem som framgår av huvudregeln i artikel 22.3 a första och andra styckena. Detta framgår av artikel 22.3 a tredje stycket i faktureringsdirektivet. Genom denna option kan medlemsstaterna kräva att faktura utfärdas även för omsättningar till privatpersoner. I de fall medlemsstaten väljer att utnyttja optionen får medlemsstaten införa färre skyldigheter beträffande dessa fakturor än de som förtecknas under artikel 22.3 b, c och d i faktureringsdirektivet. Självfakturering och utläggning av faktureringsfunktionen på entreprenad 22.3 a första, åttonde och tionde styckena I faktureringsdirektivet anges i artikel 22.3 a första stycket att varje skattskyldig skall säkerställa att en faktura utfärdas av den skattskyldige själv, av hans kund eller i hans namn och för hans räkning av en tredje person. Genom bestämmelsen klargörs således dels i vilka fall faktura skall utfärdas, dels att det alltid är den skattskyldige som är ansvarig för att faktura utfärdas. För att den skattskyldiges kund skall få utfärda faktura, s.k. självfakturering ställs särskilda villkor i faktureringsdirektivet. Det krävs att det finns ett i förväg träffat avtal mellan de båda parterna och det krävs även att det finns ett förfarande för godkännande av varje faktura av den skattskyldige som utför leveransen av varor eller tillhanda- hållandet av tjänster. Det är den medlemsstat där leveransen av varor sker eller tillhandahållandet av tjänster äger rum som skall bestämma villkoren för avtalet mellan parterna och för förfarandet mellan den skattskyldige och kunden för godkännande enligt artikel 22.3 a åttonde stycket i faktureringsdirektivet. Enligt artikel 22.3 a nionde stycket får i de fall kunden utfärdar fakturan, den medlemsstat på vars territorium en skattskyldig person levererar varor eller tillhandahåller tjänster ställa ytterligare krav. Det får bl.a. krävas att sådana fakturor skall utfärdas i den skattskyldiges namn och för hans räkning. Dessa krav måste dock vara desamma oavsett var kunden är etablerad. Till skillnad från framgår således uttryckligen i fakturerings- direktivet att en faktura får utfärdas i en skattskyldig persons namn för hans räkning av en tredje person, s.k. utläggning av fakturerings- funktionen. Ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas förändras dock inte för att självfakturering eller utläggning av faktureringsfunktionen tillämpas. Faktureringsansvaret åligger som ovan nämnts, även i dessa situationer den skattskyldige. Medlemsstaterna har även en möjlighet att införa specifika krav för en skattskyldig person som levererar varor eller tillhandahåller tjänster på deras territorium i de fall den tredje personen eller den kund som utfärdar fakturan är etablerad i ett land med vilket det inte finns något avtal om rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd med en räckvidd liknande den som föreskrivs i rådets direktiv /308/EEG av om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar skatter och andra åtgärder, rådets direktiv /799/EEG av om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning och i rådets förordning (EEG) nr 218 av om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt). Befrielse från faktureringsskyldighet artikel 22.3 a fjärde stycket Till skillnad från de nuvarande reglerna ger artikel 22.3 a fjärde stycket i faktureringsdirektivet medlemsstaterna en möjlighet att befria skatt- skyldiga personer från faktureringsskyldighet när leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster är undantagen med eller utan återbetalning av den skatt som i enlighet med artikel 13 samt artikel 28.2 a och 28.3 b i sjätte direktivet har erlagts i ett tidigare skede. Artikel 13 reglerar undantag från skatteplikt. Artikel 28.2 a innebär att medlemsstaterna får behålla sådana undantag som avser återbetalning av skatt som erlagts i föregående led och reducerade skattesatser som är lägre än direktivets minimiskattesats i artikel 12.3. Artikel 28.3 b innebär att medlemsstaterna får fortsätta att undanta de verksamheter som anges i bilaga F till sjätte direktivet. Medlemsstaterna har visserligen även enligt nuvarande regler en möjlighet att befria vissa skattskyldiga personer från vissa eller alla skyldigheter. Det avser dock skattskyldiga personer som endast utför leverans av varor eller tillhandahållanden av tjänster som är undantagna enligt artikel 13 och 15, skattskyldiga näringsidkare som har rätt till befrielse från skatt enligt artikel 24 i sjätte direktivet (små företag) och omfattas av vissa undantag som gäller gemenskapsinterna förvärv och skattskyldiga personer som inte utför gemenskapsinterna försäljningar, distansförsäljningar, försäljningar till andra medlemsstater av varor som skall installeras (artikel 22.4 c i sjätte direktivet). Denna bestämmelse finns kvar i det sjätte direktivet efter införandet av faktureringsdirektivet men med det tillägget att medlemsstaterna när det gäller skattskyldiga personer som utför de tjänster som avses i artikel 22.4 c får inte befrielse lämnas från skyldigheterna i artikel 22.3. Genom bestämmelse i artikel 22.3 a fjärde stycket i fakturerings- direktivet har medlemsstaterna således givits en möjlighet att medge befrielse från faktureringsskyldigheten för en enskild transaktion. Enligt de nuvarande reglerna i artikel 22.9 i sjätte direktivet är det inte möjligt eftersom den bestämmelsen förutsätter att den skattskyldige personen endast utför undantagna transaktioner (enligt artiklarna 13 och 15). Kreditnota artikel 22.3 a femte stycket Enligt faktureringsdirektivet skall varje handling eller meddelande med en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan likställas med en faktura. Sådana handlingar eller meddelanden skall i princip innehålla samma uppgifter som en vanlig faktura. Medlemsstaterna på vars territorium omsättningen sker får dock befria från skyldigheten att lämna vissa obligatoriska uppgifter i dessa handlingar eller meddelanden enligt artikel 22.3 a femte stycket i faktureringsdirektivet. Tid inom vilken en faktura måste utfärdas artikel 22.3 a sjätte stycket Det finns en möjlighet för medlemsstaterna att ålägga de skattskyldiga personer som utför leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster på medlemsstatens territorium en tidsfrist för utfärdande av fakturor enligt artikel 22.3 a sjätte stycket i faktureringsdirektivet. Samlingsfaktura artikel 22.3 a sjunde stycket Medlemsstaterna får medge att en samlingsfaktura utfärdas för flera särskilda leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster. Medlemsstaten på vars territorium omsättningen sker får fastställa vilka villkor som skall gälla för en sådan samlingsfaktura. Innehåll i fakturan artikel 22.3 b första stycket Det nya faktureringsdirektivet reglerar uttömmande vilka uppgifter en faktura skall innehålla. Vid utformningen av dessa regler har en avvägning gjorts mellan å ena sidan kravet på förenklingar och å andra sidan myndigheternas behov av att kunna genomföra kontroller och behoven hos de aktörer som måste tillämpa mervärdesskattelagstift- ningen på ett korrekt sätt. Syftet med regleringen är att åstadkomma en harmonisering av innehållet i fakturor mellan medlemsstaterna för att underlätta handeln på den inre marknaden men även att möjliggöra elektronisk fakturering. Medlemsstaterna får därför inte kräva andra eller ytterligare uppgifter än dem som anges i faktureringsdirektivet. Detta framgår av artikel 22.8 andra stycket i sjätte direktivet som förs in genom faktureringsdirektivet. Enligt direktivet skall följande uppgifter anges i en faktura. Datum för utfärdandet. Ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identi- fierar fakturan. Det registreringsnummer för mervärdesskatt som avses i punkt 1 c, under vilket den skattskyldiga personen har levererat varor eller tillhandahållit tjänster. Det registreringsnummer för mervärdesskatt som avses i punkt 1 c, under vilket varorna levererats eller tjänsterna tillhandahållits kunden, om kunden är skyldig att betala skatt på levererade varor eller tillhandahållna tjänster eller varor har levererats till honom enligt artikel 28 c A. Fullständigt namn och adress för den skattskyldiga personen och hans kund. De levererade varornas mängd och art eller de tillhandahållna tjänsternas omfattning och art. Datum då leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänsterna utförts eller slutförts eller det datum då den a conto-betalning som avses i punkt a andra stycket erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och skiljer sig från datum för fakturans utfärdande. Beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag, enhets- priset exklusive skatt, samt eventuell prisnedsättning eller rabatt om dessa inte är inkluderade i enhetspriset. Den mervärdesskatt som skall betalas, såvida inte en särskild ordning tillämpas, för vilken detta direktiv utesluter en sådan uppgift. Vid befrielse från skatt eller när kunden är skyldig att betala skatt, hänvisning till den relevanta bestämmelsen i detta direktiv, till motsvarande nationella bestämmelse eller till en annan uppgift om att leveransen är skattebefriad eller föremål för förfarandet för omvänd skattskyldighet. Vid leverans av ett nytt transportmedel inom gemenskapen, de uppgifter som anges i artikel 28 a 2. Vid tillämpning av vinstmarginalsystemet, en hänvisning till artikel 26 eller 26 a eller motsvarande nationella bestämmelser eller till en annan uppgift om att vinstmarginalsystemet tillämpas. Om den som är skyldig att betala skatt är ett skatteombud i den mening som avses i artikel 21.2, skatteombudets registreringsnummer för mervärdesskatt enligt punkt 1 c tillsammans med dennes full- ständiga namn eller adress. Med förbehåll för att samråd sker med och på de villkor som kommittén kan komma att fastställa får medlems- staterna bevilja befrielse från vissa av de krav som ställs avseende innehållet i en faktura i vissa fall. Sådan befrielse får med stöd av artikel 22.9 d som införs genom faktureringsdirektivet medges då fakturan är på mindre belopp eller om handelsbruket inom den berörda verksamhets- sektorn, administrativ praxis eller de tekniska förutsättningarna för utfärdande av dessa fakturor gör det svårt att iaktta alla de krav som ställs på en fakturas innehåll i artikel 22.3 b. Under alla omständigheter måste fakturan innehålla följande uppgifter. Datum för utfärdandet. Identifiering av den skattskyldige. Identifiering av vilken typ av varor som levererats eller tjänster som har tillhandahållits. Den skatt som skall betalas eller uppgifter som gör det möjligt att beräkna denna. Förenklingen får inte tillämpas för sådana transaktioner som avses i artikel 22.4 c i sjätte direktivet dvs. för gemenskapsintern omsättning, gemenskapsinterna förvärv, trepartshandel eller vid installation och sammansättning av varor då varor skickas eller transporteras av leveran- tören eller av mottagaren eller av en tredje person.