prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — Domstolen påpekar att särskild försiktighet måste iakttas när det är fråga om omedelbar verkställighet av en administrativ myndighets beslut. anser att en stats finansiella intressen kan rättfärdiga standardiserade bestämmelser och legalpresumtioner beträffande skatter och skattetillägg och omedelbar verkställighet av skatter men anser inte att sådana intressen i sig kan rättfärdiga omedelbar verkställighet av skattetillägg. Ett system som tillåter verkställighet före domstolsprövning av betydande skattetilläggsbelopp är enligt domstolen öppet för kritik och bör bli föremål för noggrann granskning. fann att trots att besluten om skattetillägg varit verkställbara på så sätt att de klagandes rätt till effektiv tillgång till domstolårövning krävt processer utan onödiga förseningar, har ingen del av skattetilläggsbeloppet betalats av Janosevic eller . Vulic har betalat en mindre del av skatteskulden. Dessutom skulle beträffande både Janosevic och skatteskulden i sig skulle ha räckt för att försätta dem i konkurs. Under dessa omständigheter gör bedömningen att det svenska systemet för att säkerställa återbetalning och kompensation är en tillräcklig garanti för säkerställande av den enskildes rättigheter. bedömer mot bakgrund av detta att oskuldspresumtionen inte kränkts i något av fallen. Bland de svenska förvaltningsdomstolarna har osäkerhet rått i frågan huruvida artikel 6 är tillämplig på de svenska skattetilläggen. I åtskilliga avgöranden av kammarrätter och länsrätter har dock uttalats att skattetilläggen i och för sig omfattas av artikel 6 (se t.ex. Kammarrätten i , dom , mål nr 221-1997 och Länsrätten i , dom , mål nr 1155-99). meddelade Regeringsrätten domar i två mål där frågan om tillämpligheten av artikel 6 på det svenska skattetilläggsförfarandet prövas (mål nr 1900-1998 och 2922-1999, RÅ 2000 ref. 66 I och II). I det först nämnda målet behandlas utförligt frågan om tillämpligheten av artikel 6. Efter en genomgång av de kriterier som tillämpar i detta sammanhang fann Regeringsrätten vid en samlad bedömning att det svenska skattetillägget får anses falla in under artikel 6. betonade därvid särskilt syftet med sanktionen liksom det förhållandet att skattetillägget kan komma att uppgå till mycket höga belopp utan någon begränsning uppåt. Att subjektiva rekvisit saknas kunde enligt Regeringsrätten inte tilläggas någon självständig eller ens väsentlig betydelse. Rättssäkerhetsgarantierna i artikel 6 6.1Skattetillägg omfattas av artikel 6 anklagelse för brott har i två domar mot gjort bedömningen att det svenska skattetillägget utgör en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6 (Janosevic mot och och Vulic mot , domar ). Därmed krävs att de rättssäkerhetsgarantier som ställs i artikeln uppfylls beträffande det svenska skattetilläggsförfarandet. Noteras skall att domar mot inte har vunnit laga kraft. gäller som lag i . är därmed direkt tillämplig här i landet (prop. 1993/94:117, bet. 1993/94:KU24, rskr. 1993/94:246). som de remissinstanser som yttrat sig över kommitténs förslag har gjort bedömningen att vid en prövning sannolikt skulle anse att skattetillägg omfattas av artikel 6 såvitt artikeln avser anklagelse för brott. Kommittén har därför utformat sina förslag med utgångspunkten att rättssäkerhetsgarantierna i artikel 6 skall uppfyllas. Genom att utforma bestämmelserna om skattetillägg på så sätt att de uppfyller de rättsäkerhetsgarantier som ställs i artikel 6 befäster regeringen i viss utsträckning tolkningen av konventionen, vilket annars lämnas till de tillämpande myndigheterna. Detta påverkar emellertid inte det förhållandet att gäller direkt för myndigheter och enskilda. Här kan erinras om att det inte från artikel 6 kan härledas någon skyldighet för att behandla skattetillägg enligt samma regler som enligt vår lagstiftning gäller för straff. Det finns således inte något som hindrar att vi fortsatt betraktar skattetillägg som en administrativ sanktion som följer andra regler än de reguljära straffen, under förutsättning att de i föreskrivna rättssäkerhetskraven tillgodoses. Regeringens bedömning: Vissa ändringar av bestämmelserna om skattetillägg bör övervägas för att ytterligare säkerställa att det svenska skattetilläggsförfarandet överensstämmer med rättssäkerhetsgarantierna i artikel 6 i . Kommitténs bedömning överensstämmer i stora delar med regeringens. Kommittén gör dock bedömningen att en förutsättning för en sanktion av så ingripande slag och av så bestraffande karaktär som skattetillägg bör vara att det i någon mening föreligger skuld på den skattskyldiges sida till att en oriktig uppgift har lämnats. Vidare anser kommittén att konventionens krav på rätt till muntlig förhandling, vilken omfattar en rätt för parten att vara personligen närvarande och att bli hörd personligen vid domstol, inte tillfredsställande uppfylls av bestämmelsen i 25 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) och tolkningen av denna. Dessutom anser kommittén att beviskravet i skattetilläggsförfarandet för att vara konventionsenligt borde överensstämma med det internationellt vedertagna beviskravet i brottmål, dvs. att den tilltalades skuld skall vara styrkt bortom rimligt tvivel. Remissinstanserna: Remissinstanserna ställer sig i princip bakom kommitténs bedömning av reformbehovet. Länsrätten i ställer sig bakom bedömningen men ser svårigheter att skilja skattetilläggsprocessen från taxeringsprocessen i sak. Riksåklagaren påpekar att förslagen innebär en radikal omdaning av skattetilläggsinstitutet. Vidare anför Riksåklagaren att antalet fall där ett oriktigt uppgiftslämnande blir utan någon sanktion alls förmodligen kommer att öka drastiskt och att detta eventuellt kan få återverkningar på skattemoralen. anför att det är självklart att skattetilläggsbestämmelserna skall vara anpassade till de krav som ställer men ifrågasätter om inte kommitténs förslag i några avseenden går lite väl långt utan att det i egentlig mening skapas större rättsäkerhet för den skattskyldige. Dessutom har förslagen enligt den nackdelen att de ger svårtillämpade regler. Skälen för regeringens bedömning: Rätten till en rättvis domstolsprövning har uttryckligen formulerats i ett antal allmänt hållna rättigheter i artikel 6.1. Uttrycket är emellertid vidare än vad som direkt kan utläsas av ordalydelsen i artikel 6.1 och av de särskilda rättigheterna i artikel 6.2 och 6.3. De uppräknade minimirättigheterna i de artiklarna är inte på något sätt en uttömmande uppräkning av vad som omfattas av artikel 6.1. Att de är uppfyllda utgör således ingen garanti för att förfarandet i sin helhet tillgodoser kravet på en rättvis rättegång. Väsentliga delar i kravet på en rättvis rättegång är att principerna om att parterna skall vara likställda i processen och att förfarandet skall vara kontradiktoriskt iakttas (se t.ex. fallet Dombo Beheer B.V. mot , dom ). Principen om likställdhet har störst betydelse i brottmål och i tvister mellan myndigheter och enskilda. I brottmål krävs att den tilltalade inte får ha sämre möjlighet än åklagaren att utföra sin talan inför domstol. Det kontradiktoriska förfarandet syftar till att garantera att båda parter får kännedom om allt material i processen och får tillfälle att föra fram sina synpunkter på detta material samt att de har lika goda möjligheter att åberopa bevisning och utföra sin talan i processen. Enligt regeringen bör det övervägas om inte bestämmelserna om skattetillägg bör ändras i vissa avseenden för att det skall stå helt klart att det svenska systemet uppfyller de rättsäkerhetskrav som ställs i artikel 6. Regeringen kommer i följande avsnitt att redovisa i vilka avseenden den anser att de svenska bestämmelserna behöver förändras. 6.3Tillgång till oavhängig och opartisk domstolsprövning Regeringens bedömning: Det finns anledning att överväga vissa förändringar av skattetilläggsprocessen för att säkerställa att den enskilde kan garanteras en effektiv tillgång till domstolsprövning. Kommitténs bedömning är att den svenska ordningen vid påförande av skattetillägg uppfyller de krav som artikel 6 ställer genom möjligheten att överklaga skattemyndighetens beslut till länsrätt. Kommittén bedömer inte att det strider mot artikel 6 att initiativet till domstolsprövning ligger på den enskilde. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över denna fråga. Skälen för regeringens bedömning: Ett grundläggande krav enligt artikel 6.1 är att den som är anklagad för en brottslig gärning skall ha rätt att få tillgång till en oavhängig och opartisk domstolsprövning. Av praxis kan utläsas att rätten till tillgång till domstolsprövning får begränsas men att begränsningen inte får vara utformad på så sätt att syftet med rätten till domstolsprövning inte kan uppfyllas. Det måste också vara proportionalitet mellan begränsningens inskränkande effekt och syftet med begränsningen. anför i domarna mot från att ett system med skattemyndigheter som beslutar om skattetillägg, även om skattetillägget kan utgå med höga belopp, är förenligt med artikel 6. Systemets förenlighet med artikel 6 är emellertid enligt domstolen beroende av att den skattskyldige kan få sin sak prövad av domstol som kan tillförsäkra den enskilde de krav som ställs i artikel 6.1 och som har behörighet att pröva hela saken. gör bedömningen att de administrativa domstolarna i i princip uppfyller dessa krav (se fallen Janosevic mot och och Vulic mot , domar ). (Se också fallen Le Comte, och De Meyre, dom , och och Le Comte, dom .) Av domarna från kan utläsas att rätten till domstolsprövning inte får vara endast teoretisk. En stat måste garantera de enskilda en faktisk och effektiv tillgång till domstolsprövning. Härigenom har artikel 6 bärighet även på den del av processen som sker före domstolsprövningen (jfr också fallet Imbrioscia mot , dom ). Det innebär att artikel 6 är tillämplig även hos skattemyndigheterna i den utsträckning som deras hantering av ärendet påverkar den enskildes rätt till effektiv tillgång till domstolsprövning. I de ovan nämnda domarna mot anser att skattemyndigheterna och länsrätten, med hänsyn till omständigheterna i fallen, inte agerat på det sätt som krävts och därigenom onödigt försenat domstolsprövning av sakfrågan. Därför har de skattskyldiga i de fallen inte tillförsäkras en effektiv tillgång till domstolsprövning. Redan enligt gällande rätt finns ett författningsreglerat skyndsamhetskrav vid skattmyndigheternas handläggning av överklaganden (6 kap. 6 § taxeringslagen [1990:324]). Av de nu diskuterade domarna mot kan enligt regeringen inte utläsas att det i princip skulle vara oförenligt med artikel 6 att verkställa ett beslut om skattetillägg före det att domstolsprövning av frågan Prop. 2002/03:106 kommit till stånd. Regeringen anser ändå att frågan om möjligheterna att få anstånd har viss betydelse i detta sammanhang. Den skattskyldige kan under vissa förutsättningar få anstånd med att betala skattetillägget (och skatten) till dess att skattefrågan är prövad av domstol. Genom ett anstånd med att betala skattetillägget blir de ekonomiska verkningarna av skattemyndighetens beslut tillfälligt mindre betungande för den enskilde i avvaktan på en domstolsprövning. Regeringen överväger förändringar av anståndsbestämmelserna i kapitel 15. 6.4Rätten till muntlig förhandling Regeringens bedömning: Gällande svenska bestämmelser om rätt till muntlig förhandling uppfyller kravet i artikel 6 i . Kommitténs förslag: En uttrycklig föreskrift om att den skattskyldige eller ställföreträdare för denna har rätt att bli hörd personligen i mål om särskild avgift införs. Remissinstanserna: Kammarrätten i och Länsrätten i län anser att den föreslagna bestämmelsen är onödig med hänsyn till förvaltningsprocesslagens (1971:291) bestämmelser och tillämp- ningen av dessa. Skälen för regeringens bedömning: Muntlighet är huvudregel enligt artikel 6. Detta innebär att den enskilde i princip skall ha rätt att påkalla muntlig förhandling vid domstolsprövningen. De svenska reglerna uppfyller kravet på muntlighet i och med att muntlig förhandling skall hållas på enskilds begäran i länsrätt och kammarrätt i mål om särskild avgift utom i de fall det finns anledning att anta att avgift inte kommer att tas ut. Detta framgår av 6 kap. 24 § taxeringslagen. krav på rätt till muntlig förhandling omfattar en rätt för parten att vara personligen närvarande och att bli hörd personligen vid domstol. Kommittén anförde att 25 § förvaltningsprocesslagen ibland tolkas på så sätt att partsförhör inte kan hållas i domstol i mål om skattetillägg. Detta för att bestämmelsen i 25 § förvaltningsprocesslagen endast reglerar förhör med annan än part och att lagen därmed inte skulle ha den möjlighet som 37 kap. erbjuder att i domstol hålla förhör, i bevissyfte, med en part. Kommittén fann mot bakgrund av praxis att det finns anledning anta att en sådan tolkning och tillämpning av förvaltningsprocesslagen skulle kunna strida mot krav på rätten för en part att få närvara personligen. Det torde som kommittén funnit stå i strid med krav att tolka 25 § förvaltningsprocesslagen på det återgivna viset. En sådan tillämpning av förvaltningsprocesslagen torde inte heller vara avsedd. Det är visserligen riktigt att denna lag inte innehåller bestämmelser om förhör med part i bevissyfte. Frånvaron av uttryckliga bestämmelser i ämnet synes enligt regeringens bedömning inte kunna tas till intäkt för att förhör med den tilltalade inte skulle få äga rum. Tvärtom måste utgångspunkten vara att ett sådant förhör normalt ingår vid en Regeringen anser alltså att Prop. 2002/03:106 krav i detta avseende uppfylls vid det svenska skattetilläggsförfarandet. 6.5Offentligt avkunnande av dom Regeringens bedömning: De svenska bestämmelserna uppfyller kraven i artikel 6 när det gäller offentligt avkunnande av dom. Kommitténs bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över denna fråga. Skälen för regeringens bedömning: Enligt artikel 6 skall en dom meddelas offentligt och en rättegång i princip vara offentlig. De svenska bestämmelserna uppfyller kraven eftersom domar om skattetillägg, precis som andra domar, är offentliga. Det faktum att domstolsförfarandet kan vara föremål för sekretess, eller hållas inom stängda dörrar, är enligt regeringen godtagbart enligt eftersom bestämmels- erna om sekretess och stängda dörrar gäller av hänsyn till enskilds personliga och ekonomiska förhållanden. Passivitetsrätten rätten att inte belasta sig själv Regeringens bedömning: En utvidgad rätt för den enskilde att i en skatteutredning inte behöva lämna uppgifter som kan vara belastande för den enskilde själv när det gäller omständigheter som kan leda till skattetillägg bör övervägas. Kommitténs bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna delar kommitténs bedömning. Skälen för regeringens bedömning: Passivitetsrätten innebär att den som är misstänkt för brott inte skall behöva bidra till utredningen eller bevisningen i målet genom att göra medgivande eller tillhandahålla Det är åklagaren som skall bevisa den tilltalades skuld, och den tilltalade har rätt att inte uttala sig alls. anknytning till oskuldspresumtionen. Som kommittén påpekar innehåller dock inte någon uttrycklig bestämmelse till skydd för rätten att inte uttala sig men denna princip ändå anses ingå i rätten till Vilken innebörd passivitetsrätten har i är ännu inte helt klarlagt av praxis. (dom ), mot (dom ), mot (dom den ) och J.B mot (dom ) har frågan varit föremål för prövning. I fallet mot slog fast att de allmänna kraven på en rättvis rättegång, som inkluderar rätten att inte belasta sig, är tillämplig på straffrättsliga förfaranden avseende alla typer av brottsliga anklagelser. uttalade också att det allmänna intresset inte kan åberopas för att rättfärdiga användningen av uppgifter som inte har lämnats frivilligt i ett I fallet J.B. mot påfördes J.B. för att han inte lämnade uppgifter om sina inkomster. Uppgifterna skulle användas i en process mot J.B. som gällde både tilläggsskatt (supplementary tax) och skatteundandragande (tax evasion). konstaterade att processen i den del den avsåg skatteundandragande var en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6.1. och fann att staten därför brutit mot artikel 6.1. då den använt sig av böter för att försöka få J.B. att lämna uppgifter. Eftersom skattetillägg omfattas av artikel 6 i måste skattetilläggsförfarandet uppfylla kraven i artikeln. Anklagelsen om att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift och uttag av skattetillägg är ett utflöde av själva skatteutredningen varför denna kan sägas i detta avseende fungera från konventionssynpunkt som en brottsutredning. som sådan är däremot inte en brottsutredning utan en utredning för säkerställande av rätt beskattningsunderlag. Skatte- myndigheten kan tänkas vidta åtgärder i skatteutredningen, när risk föreligger att skattetillägg kommer att tas ut, som står i strid med den skattskyldiges rätt att inte behöva uttala sig eller belasta sig själv. Det är förbjudet att förelägga en skattskyldig vid vite att medverka i en utredning om det finns anledning anta att den skattskyldige eller, om det är en juridisk person, ställföreträdaren för den skattskyldige har begått brott och uppgifterna har samband med den gärning som brottsmisstanken avser (3 kap. 5 och 12 §§ taxeringslagen [1990:324], 23 kap. 2 § skattebetalningslagen [1997:483] och 10 kap. 4 § tullagen [2000:1281]). Reglerna tar inte sikte på skattetillägg utan det fallet där den skattskyldige är misstänkt för skattebrott. Frågan är hur bestämmelserna skall utformas för att skattetilläggsförfarandet skall anses förenligt med konventionens krav i detta avseende. I detta sammanhang bör diskuteras vad som kan sägas innefattas i passivitetsrätten och vad som följer av skyldigheten att medverka i skatteutredningen. Av hittillsvarande praxis från torde man kunna dra slutsatsen att det inte är konventionsenligt att tvinga någon att uttala sig eller ta fram skriftliga bevis mot sig själv och inte heller att använda uppgifterna i en efterföljande rättegång. Det bör påpekas att inget av domstolens avgöranden ger något generellt svar på frågan vid vilken grad av misstanke eller som passivitetsrätten får åberopas. Det kan å ena sidan tänkas att rätten att inte behöva belasta sig själv gäller generellt och således oberoende av om misstanke uppkommit, åtminstone när någon begär att bli befriad från uppgiftsskyldighet med hänvisning till att han annars skulle lämna för sig själv graverande uppgifter. Å andra sidan finns inget avgörande från domstolen som anger annat än att rätten inträder först när den enskilde i någon mening är anklagad för brott. Mot bakgrund av hittillsvarande praxis gör regeringen bedömningen att en bestämmelse om skydd för den enskilde från att behöva belasta sig själv bör ta sikte från det att den enskilde i någon mening är anklagad för brott. I regeringens proposition 1997/98:10; Skattemyndigheternas medverkan i brottsutredningar m.m. anförs på s. 62 att den principiella uppgiftsskyldigheten som åligger skattskyldiga i skatteutredningar knappast kan anses stå i strid med konventionen så länge det inte får utövas något tvång och något straffansvar för underlåtenhet att lämna uppgifter inte finns. I Funkefallet var uppgiftsskyldigheten kopplad till vitesföreläggande och i Saundersfallet fanns det en straffrättslig sanktion knuten till skyldigheten att medverka som inte accepterade. Det finns inte något fall från som anger att domstolen skulle hysa uppfattningen att skattskyldiga inte skulle ha en allmängiltig skyldighet att medverka vid skatteutredningar. Ser man frågan ur skatterättslig synvinkel är det enligt regeringen närmast uppenbart att en i lag fastslagen allmän skyldighet att medverka i skatteutredningar är ett naturligt inslag i beskattningssystemet. En skatteutredning syftar till att åstadkomma ett korrekt beslutsunderlag i skattefrågan. är ingen brottsutredning och skatte- förfarandet i sig är därmed inte underkastat de krav som ställs i artikel 6 (jfr avsnitt 5.3). Det är enligt regeringens uppfattning inte heller oförenligt med att skatte- författningarna utgår från att den skattskyldige har en allmän och osanktionerad skyldighet att lämna uppgifter (jfr prop. 1997/98:10). Regeringen anser alltjämt att det med utgångspunkt i nuvarande Europadomstolspraxis är klart att den rätt att inte behöva belasta sig själv som anses ingå i en fair trial inte är avsedd att hindra myndigheterna från att ställa frågor till den misstänkte eller från att begära uppgifter av honom. Inte heller är myndigheter eller domstolar förhindrade att dra slutsatser av den misstänktes eventuella passivitet. Detta framgår av fallet mot . I den mån en underlåtenhet att lämna uppgifter från den skattskyldiges sida vägs in i bedömningen när en myndighet eller domstol beslutar om skattetillägg strider alltså inte detta mot konventionen. Det är också viktigt att konstatera att artikel 6 i konventionen inte lägger hinder i vägen för användning av tvångsmedel lika litet som det strider mot artikel 6 att använda straffprocessuella tvångsmedel, så länge tvångsåtgärderna innebär att den skattskyldiges rätt att vara passiv respekteras. Det har framförts synpunkter på att det skulle vara rimligt att införa en skyldighet för skattemyndigheten att informera den skattskyldige om rätten att vara passiv innan hans medverkan begärs i det fallet att den skattskyldige är misstänkt för att ha lämnat en oriktig uppgift som kan leda till skattetillägg. Regeringen kan emellertid inte finna att konventionen generellt skulle ställa krav på en upplysningsskyldighet av detta slag redan vid en misstanke. En annan sak är att, när väl en anklagelse föreligger, konventionen ställer ett uttryckligt krav på att den anklagade ofördröjligen skall underrättas om innebörden av denna (artikel 6.3). Eftersom skattetillägg anses vara anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6.1 skall den enskilde i skattetilläggsprocessen tillförsäkras den rätt att inte belasta sig själv som konventionen kräver. De nu gällande bestämmelserna i skatteför- fattningarna uttrycker i detta avseende endast sådana garantier beträffande anklagelser för brott (i den mening begreppet har i svensk rätt). Regeringen anser därför att en utvidgning av skyddet för den enskildes rättssäkerhetsintressen bör övervägas med avseende på passivitetsrätten. Regeringen återkommer till frågan i kapitel 14. 6.7Domstolsprövning inom skälig tid Regeringens bedömning: En möjlighet att beakta det förhållandet att oskäligt förflutit mellan förseelsen och beslutet om skattetillägg bör övervägas. Kommitténs bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna instämmer i kommitténs bedömning. Skälen för regeringens bedömning: Rätten enligt artikel 6.1 att få tillgång till domstolsprövning innebär också att domstolsprövningen skall äga rum inom skälig tid. har i ett fall uttalat att bestämmelsen gäller alla parter i en rättegång och att syftet är att hindra en alltför långsam handläggning (Stögmüller mot , dom ). Frågan är vad som avses med att ett ärende avgörs inom skälig tid. Av konventionen följer att avgörande för starttidpunkten är när en anklagelse för ett brott föreligger. Av praxis kan utläsas att tiden för processen skall räknas från det att en formell anklagelse riktas mot den enskilde eller från det att myndigheternas agerande har betydande verkningar för den enskilde (Janosevic mot och och Vulic mot , domar ). Sluttidpunkten är enligt praxis när saken slutligen avgjorts av högsta instans, eller närmare bestämt när den slutgiltiga domen är tillgänglig för den anklagade. Det går inte att från praxis härleda en bestämd tidsfrist som kan sägas utgöra skälig tid för avgörande. tar hänsyn till flera olika faktorer vid bedömningen av om skälig tid har förelegat. Särskilt tas hänsyn till fallets svårighetsgrad, den enskildes agerande i processen och myndighetens agerande i processen.