prop · GQ0377 · 2003-03-17 00:00:00 — Den icke-etablerade näringsidkaren får inte tillämpa den särskilda ordningen om han redan är registrerad eller av någon anledning är skyldig att registrera sig för mervärdesskatt inom EG. Bestämmelserna om när den särskilda ordningen får tillämpas tas in i 10 a kap. 2 § SBL, vilket motsvaras av artikel 26c.B 1. Den särskilda ordningen kan således endast tillämpas av företag i länder utanför EG som inte i övrigt har några mervärdesskatterättsliga skyldigheter inom EG. Anledningen till detta är att man inte vill att en näringsidkare skall kunna redovisa mervärdesskatt på flera olika sätt inom EG beroende på vad det är för typ av verksamhet. Man har inte velat ha en ordning innebärande att viss skatt skall redovisas enligt de allmänna reglerna i varje land och viss annan skatt redovisas enligt den särskilda ordningen genom kontakt med endast ett land. Förutom att en ordning med olika redovisningssätt för samma näringsidkare kan antas försvåra redovisningen för näringsidkaren skulle den avsevärt försvåra kontrollen för myndigheterna. Det finns också risk för att sådan skatt som inte är avdragsgill enligt den särskilda ordningen felaktigt skulle dras av i deklarationen avseende den övriga verksamheten, i stället för att sökas tillbaka genom det återbetalningssystem som skall tillämpas (angående avdragsrätten, se nedan under rubriken av ingående skatt). Den särskilda ordningen innebär att näringsidkaren endast har kontakt med myndigheten i ett när han redovisar och betalar mervärdesskatten. Kontakten inleds med att näringsidkaren ansöker om att få tillämpa den särskilda ordningen i det aktuella landet och bli identifierad för denna där (10 a kap. 2 § SBL och artikel 26c.B 2 första stycket). Bestämmelserna om skatteombud för utländska företagare i artikel 21.2 b gäller inte den som väljer att använda den särskilda ordningen (10 a kap. 21 § SBL och artikel 26c.B 10). För att myndigheterna skall kunna fatta ett identifieringsbeslut behövs ett antal uppgifter. I syfte att förenkla hanteringen för såväl näringsidkare som myndigheter har antalet uppgifter inskränkts så mycket som möjligt. Näringsidkaren skall i ansökan uppge följande (artikel 26c.B 2 andra stycket): namn, postadress, elektroniska adresser, webbplatser, nationellt skattenummer om sådant finns och en försäkran om att han inte redan är registrerad för mervärdesskatt inom EG. Han skall även uppge när verksamheten inleds (artikel 26c.B 2 första stycket). Enligt nuvarande bestämmelser i 64 § skattebetalningsförordningen fastställer formulär till blanketter som behövs för verkställigheten av skattebetalningslagen. Därigenom bestäms vilka uppgifter som behöver lämnas för registreringen. Även frågan om vilka uppgifter som skall lämnas för identifiering enligt den särskilda ordningen bör kunna regleras genom skattebetalningsförordningen. Någon bestämmelse om detta föreslås därför inte i skattebetalningslagen. Det framgår av artikel 9b.1 i förordningen (EG) 792/2002 att den icke-etablerade näringsidkaren skall lämna informationen på elektronisk väg. Eftersom EG-förordningen är direkt tillämplig, tas ingen bestämmelse om detta in i den svenska lagstiftningen. När ett lands myndighet har fått in uppgifterna från näringsidkaren och identifierat honom enligt den särskilda ordningen, skall uppgifterna sändas vidare till övriga från utgången av den månad då informationen mottogs, artikel 9b i (EG) 792/2002. Den stat som näringsidkaren valt att identifiera sig i är endast en kontaktpunkt, en förmedlare av uppgifter och betalningar. Det är fortfarande de länder där omsättningarna sker, dvs. konsumtionsländerna, som är beskattningsländer för dessa omsättningar. Det är därför viktigt att alla uppgifter som kommer in från näringsidkaren snabbt sänds vidare till respektive konsumtionsland. Den som identifieras skall enligt artikel 26c.B 3 tilldelas ett identifieringsnummer, se 10 a kap. 5 § SBL. Det bör ankomma på regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer att närmare närmare bestämma hur identifieringsnumret skall utformas, jfr 5 § skattebetalningsförordningen. Det bör då beaktas att den särskilda ordningen inte får tillämpas av den som är registrerad eller skyldig att registrera sig för mervärdesskatt inom EG, se den föreslagna 10 a kap. 3 § SBL samt artikel 26c.A a och artikel 26c.B 1. Den som är identifierad enligt den särskilda ordningen skall därmed inte heller behandlas som ett EG-företag vad gäller förvärv inom EG. Det skall således inte vara möjligt för denna typ av näringsidkare att göra gemenskapsinterna förvärv av varor eller att köpa tjänster från EG-företag med tillämpning av den normala beskattningsordning som gäller för handel mellan (vilken innebär att säljaren inte tar ut någon skatt, utan skatten redovisas istället av köparen). För att systemet skall användas på avsett sätt, är det, på grund av det anförda, viktigt att näringsidkaren inte tilldelas ett normalt registreringsnummer för mervärdesskatt (s.k. momsregistreringsnummer eller VAT-nummer) som kan utnyttjas för att Prop. 2002/03:77 göra skattefria förvärv inom EG. De särskilda identifieringsnummer som enligt 10 a kap. 5 § (artikel 26c.B 3) tilldelas dem som redovisar skatten enligt den särskilda ordningen skall därför inte vara tillgängliga via VIES (). Näringsidkaren skall på elektronisk väg underrättas om tilldelat identiferingsnummer. Även detta bör framgå av skattebetalningsförordningen (jfr 7 § skattebetalningsförordningen) VIES är ett system inom EG som gör det möjligt för skatteförvaltningarna att kontrollera att ett registreringsnummer för mervärdesskatt är giltigt och att försäljningar mellan företag blir beskattade på rätt sätt. Företag som tillhandahåller varor och tjänster över gränserna har också möjlighet att genom VIES få kontrollerat om en kunds uppgifter är riktiga när kunden uppger sig vara registrerad till mervärdesskatt med ett visst registreringsnummer. Avsikten är att samma möjlighet skall finnas för de säljare i tredje land som tillhandahåller elektroniska tjänster till köpare inom EU. Om köparen är registrerad till mervärdesskatt och själv skall betala skatten för sitt förvärv, kan säljaren lätt kontrollera detta. Det kan numera ske via Internet genom den av EG- kommissionen tillhandahållna tjänsten VIES-on-Internet22. De olika länder i vilka omsättning av elektroniska tjänster skett, är som redan nämnts fortfarande beskattningsländer, men redovisningen av skatten skall ske via ett enda land. Redovisningen skall gå till så att den icke-etablerade näringsidkaren varje kvartal lämnar in en deklaration på elektronisk väg med uppgift om alla de omsättningar han haft i de olika medlemsländerna (artikel 26c.B 5). För varje land lämnas uppgift om hur stor omsättningen till det landet varit , aktuell skattesats samt hur stort skattebeloppet avseende omsättningen är. Dessutom skall det totala skattebeloppet för hela EG summeras. Därmed kan det redovisade totala skattebeloppet jämföras med det belopp som betalats. Av direktivet framgår att redovisningsperioden skall vara ett kalenderkvartal, att deklarationen skall lämnas in på elektronisk väg och att den skall ha inkommit senast den 20 efter redovisningsperiodens utgång. Dessa bestämmelser finns i artikel 26c.B 5 och tas i den föreslagna lagtexten in i 10 a kap. 810 och 12 §§ SBL. Det framgår av artikel 9c.1 i förordningen (EG) 792/2002 att deklarationen skall inges på elektronisk väg. Eftersom förordningen är direkt tillämplig tas, till skillnad mot vad som föreslogs i promemorian, ingen bestämmelse om detta in i den svenska lagstiftningen. Avsikten är att det elektroniska meddelande som skall användas för uppgiftslämnandet skall se likadant ut i alla , se artikel 9c.1 i (EG) 792/2002. Diskussioner pågår mellan länderna och kommissionen om hur formuläret bör utformas. Om det är möjligt med hänsyn till den korta tid som återstår innan systemet skall vara igång, är 22 Internettjänsten VIES-on-Internet för kontroll av VAT-nummer avseende företag inom EG är tillgänglig på följande adress: tanken att det skall utformas så att det automatiskt utför vissa summeringar och ger upplysning om vilka skattesatser som gäller i respektive . För att uppgifterna på respektive myndigheters hemsidor alltid skall vara korrekta är det viktigt att myndigheterna informerar varandra om eventuella ändringar i normalskattesatserna. En bestämmelse om detta finns i artikel 9f.2 i förordning (EG) 792/2002. Deklarationen skall enligt regeringens förslag lämnas till i (se 10 a kap. 12 § och definitionen i 10 a kap. 1 § SBL). Den får dock tas emot av för skattemyndighetens räkning om myndigheterna kommit överens om att det innebär en bättre hantering (10 a kap. 12 § andra stycket SBL). I detta sammanhang kan följande sägas med anledning av FAR:s yttrande om redovisningstidpunkten. har gjort en översyn av reglerna om skattskyldighet m.m. i mervärdesskattelagen m.m. De förslag som lämnas om redovisning av utgående och ingående skatt har tagits in i ett nytt kapitel 13. Bestämmelserna har ett samband med vissa andra ändringar som föreslås i lagen. Betänkandet är f.n. föremål för remissbehandling. Eftersom bestämmelserna hör samman med övriga förslag i betänkandet, anser regeringen att eventuella förändringar bör göras i ett sammanhang. Det är inte lämpligt att införa bestämmelser av detta slag utan att invänta synpunkter från remissinstanserna. Regeringen avser därför inte att nu behandla de av utredningen föreslagna ändringarna. Regeringen avser inte heller att tillmötesgå FAR:s alternativa förslag om att i avvaktan på förändringar med anledning av förslag införa särskilda bestämmelser om redovisningstidpunkt för elektroniska tjänster. Enligt bedömning skiljer sig de svenska reglerna från direktivets främst genom att de svenska reglerna knyter tidpunkten för redovisningen av skatt till tidpunkten för när en transaktion enligt god redovisningssed skall bokföras. I direktivet knyts den i stället till när den beskattningsbara händelsen inträffar. Det är inte sannolikt att denna diskrepans kommer att leda till någon större osäkerhet hos företagen i tredje land om i vilken period en transaktion skall redovisas. Enligt regeringens bedömning torde i alla händelser detta dock inte vara så besvärande att en särskild lagstiftningsåtgärd skulle krävas för den elektroniska handeln. Återbetalning av ingående skatt Den som använder den särskilda ordningen har ingen avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i deklarationen. I stället har han möjlighet att begära återbetalning av skatten enligt det förfarande som gäller för återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare (se artikel 26c.8). Orsakerna till att bestämmelserna konstruerats på det sättet är flera. Det har befarats att systemet skulle kunna komma att användas för skattebedrägerier om det fanns möjligheter till återbetalning av ingående skatt genom en lämnad deklaration. Det är relativt enkelt att bli identifierad för den särskilda ordningen och de elektroniska deklarationerna innehåller få uppgifter. Dessutom har det antagits att de näringsidkare som kommer att använda den särskilda ordningen normalt inte har större summor att återfå eftersom de är etablerade i tredje land och tillhandahåller sina tjänster elektroniskt. Det normala torde vara att Prop. 2002/03:77 de inte har några utgifter för ingående skatt inom EG. Systemet med en gemensam deklaration skulle dessutom försvåras om avdrag medgavs för ingående skatt som betalats i de olika länderna. Det skulle krävas fler uppgifter i deklarationen och större kontrollinsatser. Därför har man valt att i stället för avdrag i deklarationen ge återbetalning enligt de förfaranderegler som tillämpas för återbetalning till utländska företagare. Det innebär att företagaren får ansöka om återbetalning i varje land där han haft utgifter för ingående skatt. Ansökan och återbetalning sker alltså utanför den särskilda ordningen. Bestämmelser som reglerar detta föreslås i 8 kap. 1 a §, 10 kap. 4 a § och 19 kap. 10 § ML. När deklarationsuppgifterna har inkommit till myndigheten i en identifieringsstat, skall de sändas vidare till behöriga myndigheter i övriga . Detta skall ske senast efter utgången av den månad då deklarationen mottogs, vilket framgår av artikel 9c.2 i förordningen (EG) 792/2002. Medlemsländerna skall enligt artikel 2.2 i förordning (EEG) 218/92 informera varandra om vilka myndigheter som är behöriga att ta emot deklarationsuppgifterna. I är det som är behörig myndighet enligt förordning (EEG) 218/92. Eftersom det är i som skall hantera identifieringen av utländska företagare och som normalt skall ta emot deklarationerna, se 10 a kap. 12 § SBL, kommer en samordning av uppgiftshanteringen att behöva ske mellan skattemyndigheten och . De uppgifter som identifieringsstaten får in från näringsidkarna vad gäller identifieringen och deklarationerna skall lagras i en elektronisk databas för att kunna användas vid skattekontroller. Detta framgår av artikel 9d i förordning (EG) 792/2002 och hänvisningen däri till artikel 4.1 i förordning (EEG) 218/92. Den som omfattas av ett identifieringsbeslut skall betala hela skatten till den stat i vilken han är identifierad enligt den särskilda ordningen. Betalningen skall ske som deklarationen skall vara inne, dvs. från utgången av redovisningsperioden. Detta framgår av artikel 26c.B 7. En motsvarande bestämmelse föreslås i 10 a kap. 14 § SBL. Av den nya bestämmelsen framgår också att skatten skall betalas till ett särskilt konto i euro hos skattemyndigheten. Skatten skall anses ha betalats den dag då betalningen har bokförts på detta konto. Jfr motsvarande bestämmelse i 16 kap. 3 § SBL. När myndigheten i identifieringsstaten fått in betalningen skall de betalningar som avser andra överföras dit. Det skall enligt artikel 9e i (EG) 792/2002 ske senast efter utgången av den månad då betalningen mottogs. Myndigheterna i de olika skall informera varandra om vilka konton pengarna skall sättas in på, artikel 9f.1 i förordning (EG) 792/2002. Det kan förekomma att en icke-etablerad näringsidkare betalar in ett lägre belopp än han deklarerat. Av artikel 9e andra stycket i förordning (EG) 792/2002 framgår att det då skall ske en proportionering. kontaktstat där den skattskyldige är identifierad skall fördela inkommen betalning på de belopp som deklarerats samt informera berörda konsumtionsstater om att så skett. Om den skattskyldige t.ex. har deklarerat skatt med till land A, till land B och 300 euro till land C, men bara betalat totalt , blir fördelningen 50 euro till land A, till land B och till land C. ytterligare betalning inflyta , skall en proportionering göras även av det beloppet. I promemorian föreslogs att e-handelsdeklarationen och betalningen skulle ske i hela euro, dvs. eventuella cent skulle inte tas med. länderna har efter att promemorian färdigställts kommit överens om att det fullständiga beloppet skall redovisas. Eftersom det är nödvändigt att den särskilda ordningen tillämpas på samma sätt i alla , innehåller propositionens lagförslag ingen avrundningsregel. beloppen skall således redovisas, dvs. inklusive eventuella cent. Det är sannolikt att säljare av elektroniska tjänster från tredje land till EG kommer att använda sig av olika valutor. Det behövs därför regler för hur valutaomvandlingen skall gå till. Det gäller dels den omvandling som säljaren kan behöva göra när han skall fylla i deklarationen och betala skatten, dels den omvandling som kan behöva göras när deklarationsuppgifter och betalning skall sändas vidare mellan EG- Inom EG förekommer fyra olika nationella valutor: euro, brittiska pund, danska kronor och svenska kronor. Det vore alltför komplicerat om man skulle tillåta att den gemensamma deklaration som den icke- etablerade näringsidkaren lämnar in enligt den särskilda ordningen skulle ta upp de aktuella beloppen i olika valutor. Förutom att hanteringen av deklarationsuppgifterna skulle försvåras, skulle även kopplingen av uppgifterna till det betalade beloppet försvåras. kommit överens om att deklarationen från den skattskyldige skall upprättas i euro (se artikel 26c.B 6). De medlemsstater som har en annan nationell valuta får dock begära att deklarationen skall upprättas i den Eftersom syftet med den särskilda ordningen är att åstadkomma ett så enkelt system som möjligt, gör regeringen dock den bedömningen att de svenska bestämmelserna bör följa huvudregeln i direktivet innebärande att deklarationen som lämnas till skall upprättas i Det underlättar redovisningen för näringsidkarna eftersom deras omsättning till europeiska konsumenter oftare sker i euro än i svenska Det underlättar även hanteringen för skattemyndigheten som inte behöver göra en omräkning till euro av de deklarerade beloppen innan de förs vidare till respektive konsumtionsstat (se nedan). Om tredjelandshandlaren tillhandahållit tjänsterna i annan valuta än euro, måste han således göra en omräkning av omsättningsbelopp och skattebelopp för deklarationen. Omräkningen skall göras enligt den växelkurs som gällde för den i rapporteringsperioden och den skall göras enligt den växelkurs som offentliggjorts av Europeiska Prop. 2002/03:77 för . Om inget offentliggörande skett den dagen, skall växelkursen för som kurserna offentliggörs användas. Anledningen till att man valt att använda Europeiska kurser, är att det är ett organ som inte är knutet till ett visst land, att uppgifterna offentliggörs i stort sett , att de publiceras i (EGT) och att de är tillängliga elektroniskt via Internet23. En bestämmelse om denna omräkning finns i artikel 26c.B 6. I förslaget till lagtext finns en bestämmelse, 10 a kap. 11 § SBL, om att deklaration skall ske i euro och hur omräkningen skall gå till. De deklarationsuppgifter och belopp som svenska myndigheten får in skall överföras till andra länders myndigheter uttryckta i euro, se artikel 9c.2 och 9e första stycket i (EG) 792/2002. Någon regel finns inte om att de länder som skall sända deklarationsuppgifter eller skattebelopp till länder som inte har euro som nationell valuta skall göra en omräkning till dessa länders valuta. Det innebär att även belopp som kommer från andra länder till kommer att vara uttryckta i euro. Detta torde dock inte förorsaka några större problem, eftersom de deklarationsuppgifter som motsvarar betalningarna också kommer att översändas uttryckta i euro. Eftersom varje land är beskattningsland för sådan omsättning som skett till det landet, är det också det landet som fattar beskattningsbesluten och som har ansvaret för kontroll av redovisad skatt. Det är också det landets förfaranderegler som skall gälla för t.ex. omprövning och överklagande av beskattningsbeslut. Vad gäller kontrollen av att reglerna efterföljs, har vid remissbehandlingen gjorts gällande att det nya systemet skulle kunna bli svårt att kontrollera. Det sätt som den elektroniska handeln med tjänster sker på elektroniskt från andra länder gör att det inte i samma utsträckning som för annan handel går att utföra kontroller på traditionellt sätt. Å andra sidan kan just det sätt som handeln sker på möjliggöra nya och mer effektiva kontrollmetoder. Tekniken kan utnyttjas för att hitta handlare på marknaden genom automatiserade sökningar på Internet. Det pågår inom skatteförvaltningen i och vissa andra länder ett arbete med att utveckla särskilda metoder för sådana sökningar. har i sitt remissyttrande anfört att metoder för kontroll bör sammanställas i en . Det är som ansvarar för att skatteförvaltningen får nödvändig styrning i sitt arbete. Enligt vad som inhämtats från verket finns redan ett internt stödmaterial för kontroller av detta slag framtagen för skatteförvaltningen. Eftersom den som omfattas av den särskilda ordningen har sin verksamhet och etablering i ett land utanför EG förutsätts att de möjligheter till administrativt samarbete som finns mellan länderna 23 Växelkurserna kan hittas på på följande adress: De kan också hittas i EGT som dels publiceras i pappersform, dels finns på följande adress: . utnyttjas och utvecklas. De nya reglerna innebär ett klargörande av var beskattning skall ske, vilket i sig förbättrar förutsättningarna för administrativt bistånd mellan länderna. Sedan arbetet i kommissionen startade har mycket tid ägnats åt att försöka få fram en ordning som skulle uppfylla högt ställda krav på kontrollmöjligheterna, som den skulle uppfylla kraven på enkelhet för företag och myndigheter. Det visade sig dock svårt att inom rimlig tid åstadkomma ett system som är fullkomligt i alla avseenden. I stället för att behålla en ordning med oklara regler som skapade konkurrensproblem, valde man därför att införa en ordning som är enkel att följa för de seriösa företag som vill göra rätt för sig. Den valda ordningen innebär också en enklare hantering för myndigheterna än en ordning där detaljerade uppgifter tas in från företagen eller en ordning där någon annan, t.ex. den köpande privatpersonen, skulle göras skattskyldig för omsättningarna. I de flesta länder finns någon form av sanktioner för det fall en skattskyldig lämnar in sin skattedeklaration för sent eller på något sätt redovisar felaktiga uppgifter i deklarationen. Det har diskuterats om man skulle införa någon form av gemenskapsrättsliga sanktioner såsom t.ex. förseningsavgifter. Det har dock för tillfället ansetts vara alltför svårt att administrera eftersom e-handelsdeklarationen kan innehålla skatteuppgifter hänförliga till alla 15 . Det skulle vara mycket besvärligt att ta ut sanktioner enligt 15 olika regelsystem för det fall en e-handelsdeklaration skulle inkomma . I artikel 26c finns därför inga bestämmelser om förseningsavgifter, skattetillägg eller skönsbeskattningar vid utebliven redovisning. Det finns inte heller några regler om räntor avseende skatteskulder. De regler som finns i skattebetalningslagen om detta skall därför inte gälla för den som redovisar skatt enligt den särskilda ordningen. Detta följer av att bestämmelserna om räntor, förseningsavgifter etc. inte tas upp i listan över vilka övriga bestämmelser i skattebetalningslagen som skall gälla för redovisning enligt den särskilda ordningen (10 a kap. 21 § SBL). Skattebrottslagen (1971:69) kommer dock att bli tillämplig för sådan skatt för vilken är beskattningsland. befarar i sitt remissyttrande att företagare från tredje land inte får tillräckliga incitament att göra rätt för sig eftersom det inte finns några sanktioner och kontrollen kommer att bli otillräcklig p.g.a. att inga nya resurser tillförs skatteförvaltningen. Regeringens bedömning är att det huvudsakliga syftet med den nya ordningen är att förenkla för de företag på marknaden som agerar seriöst. Sanktionsfrågan är dock något som bör övervägas i samband med översynen av reglerna. Regleringen av förfarandet och förhållandet till övriga förfaranderegler i skattebetalningslagen har setts över och en omdisponering har gjorts i förhållande till förslaget i promemorian. De bestämmelser i skattebetalningslagen som skall gälla vid redovisning och betalning av skatt enligt den särskilda ordningen i 10 a kap. för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg anges nu uttryckligen i kapitlet. Övriga bestämmelser i lagen skall inte tillämpas. Vad gäller bestämmelser om omprövning, efterbeskattning och överklagande, kommer vissa av bestämmelserna i skattebetalningslagens 21 och 22 kapitel att gälla även för den särskilda ordningen. Det gäller för beskattningsbeslut avseende dels sådan svensk skatt som redovisas i en e-handelsdeklaration hit, dels sådan svensk skatt som redovisas i en motsvarande e-handelsdeklaration till ett annat . Genom hänvisningar från 10 a kap. till 21 och 22 kap. kommer samma omprövnings- och överklagandetider gälla som för andra skatter som redovisas enligt skattebetalningslagen. Det innebär att omprövning eller överklagande av beskattningsbeslut generellt sett kan ske . För beslut rörande användningen av den särskilda ordningen, dvs.