prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — Med ett administrativt sanktionssystem utformat efter sådana linjer skulle också den allmänpreventiva effekten av systemet i det väsentliga bortfalla. Ett system måste nog även i fortsättningen enligt kommittén utformas så att det fyller ett preventivt syfte, om det skall tillgodose de befogade anspråk som kan ställas på ett administrativt sanktionssystem. Regeringen instämmer i denna bedömning. En viktig utgångspunkt för ett administrativt sanktionssystem är att det tillgodoser krav. Men även av andra anledningar kan det finnas skäl att ändra gällande regler. Som kommittén anför gäller den nuvarande schabloniseringen beräkningen av sanktionerna och inte bedömningen av när dessa skall användas. I sist nämnda avseende kan systemet för de skattskyldiga i vissa fall framstå som svårförutsebart, vilket till en del kan bero på att de grundläggande reglerna är allmänt hållna. Det förefaller rimligt att anta att det är av väsentlig betydelse för det allmänpreventiva syftet med sanktionerna och för systemets legitimitet att de uppfattas som rättvist, rimligt och förutsebart. Det finns enligt regeringen skäl att tro att sistnämnda faktorer har större betydelse för allmänpreventionen än nivån på de sanktioner som beslutas. Skattetillägg är konstruerat som en administrativ sanktion med rätt för den enskilde att få till stånd en överprövning av domstol. Det finns enligt svensk rätt många andra sådana sanktioner. Det normala är dock att lagöverträdelser som bedöms vara av den naturen att de måste bli föremål för en sanktion beivras av allmän domstol på talan av åklagare eller, i erkända fall som inte är av allvarligare slag, genom straff- eller ordningsföreläggande som hanteras av åklagar- och polismyndigheterna. En del av de tveksamheter i förhållande till som det gällande skattetilläggssystemet för med sig skulle minska, om skattetilläggen avskaffas och sanktionerna i stället anförtros åt allmän domstol, åklagare och polis. Man kan därför ställa frågan om inte det mest följdriktiga skulle vara en lösning efter dessa linjer, i synnerhet som skattebrott redan nu är straffbelagda. En sådan ordning skulle dock innebära ett steg tillbaka i utvecklingen. Från flera synpunkter var det förenat med betydande fördelar att man övergav den gällande ordningen enligt vilken förhållandevis obetydliga felaktigheter vid upprättande av självdeklaration kunde leda till åtal och straff för vårdslös deklaration. Denna ordning kritiserades bl.a. på den grunden att den ansågs fungera orättvist, eftersom det endast var en liten del av felaktigheterna som ledde till åtal. av det gamla systemets giltighetstid dömdes 3 0004 000 personer för brott mot skattestrafflagen som antalet fall av upptäckta oriktiga uppgifter i deklarationer var (bagatellfallen oräknade) ca 100 000 och antalet skönstaxeringar ca 70 000 . Man kan därför utgå ifrån att det i praktiken var ganska slumpmässigt i vad mån lagföring kom till stånd eller inte. I de fall då åtal väcktes tillämpades å andra sidan en sträng domstolspraxis, enligt vilken tröskeln för att ett förbiseende skulle betraktas som straffbart var mycket låg. Om en oriktig uppgift hade lämnats så förekom det endast i särpräglade fall att åtal ogillades. Med det anförda är det inte sagt att inte ett inslag av slumpmässighet förekommer även i nuvarande system, liksom i alla andra sanktionssystem, när det gäller de fall i vilka sanktioner tas ut. Det är dock mindre påtagligt än i den tidigare ordningen och inte på samma sätt som i denna inbyggt i själva systemet. Vad som framför allt kan åberopas mot den tidigare gällande ordningen är emellertid att det för de skattskyldiga var en onödig påfrestning att behöva stå till svars för vad som ofta var enklare förseelser och rena förbiseenden på talan av åklagare i en brottmålsprocess. Denna ordning ledde också till att ett antal människor registrerades som brottslingar för denna typ av enklare förbiseenden, något som kunde få ingripande personliga konsekvenser och ofta upplevdes som ett övergrepp från det allmännas sida. Även praktiska skäl talar emot en återgång till en ordning som påminner om den gamla, om man vill behålla ett någorlunda fungerande system. I de allra flesta fall är skattetillägg den enda reaktionen från samhällets sida. fattas beslut om över 100 000 skattetillägg. Att det är möjligt att praktiskt bemästra en sådan sanktionsapparat sammanhänger med att tillämpningen anförtrotts skattemyndigheterna, som kan påföra skattetillägg som de tar ställning till själva beskattningsfrågan och således har de materiella omständigheterna aktuella. Inte heller kräver att vi frångår systemet med administrativa sanktioner. har i domar mot uttryckt att det svenska systemet med skattemyndigheter som beslutar om uttag av skattetillägg i princip är förenligt med artikel 6 i under förutsättning att den skattskyldige kan få skattetillägget överprövat av domstol (Janosevic mot och och Vulic mot ). I de fallen konstaterar också beträffande oskuldspresumtionen och de svenska skattetilläggen att förvaltningsdomstolarna i har rätt att pröva hela saken både formellt och materiellt, att det är skattemyndigheten som Prop. 2002/03:106 har bevisbördan i fråga om skattetillägg och att det inte finns några tecken på att de svenska domstolarna i de aktuella fallen dömt de klagande på förhand eller att domstolarna haft en förutbestämd uppfattning om sakförhållandena. 8.2.2Skattetillägg bör alltjämt prövas i första instans av skattemyndigheten Regeringens bedömning: Skattetillägg bör även i fortsättningen prövas i första instans av skattemyndigheterna med rätt för den enskilde att få till stånd en överprövning av domstol. Kommitténs bedömning och förslag: Överensstämmer med regeringens i det att skattetillägg även i fortsättningen skall prövas i första instans av skattemyndigheten med en rätt för den enskilde att få till stånd en överprövning av domstol. Kommittén föreslår dessutom att prövningen av skattetillägg hos skattemyndigheten såvitt möjligt förbehålls en förhållandevis begränsad krets av tjänstemän. Remissinstanserna: instämmer i kommitténs bedömning. Föreningen () har förståelse för kommitténs bedömning men förordar en djupare analys av ett system där skattetillägg över en viss beloppsnivå beslutas av förvaltningsdomstol. Om detta visar sig olämpligt anser FAR att skattetillägg hos skattemyndigheterna bör handhas av ett fåtal personer som har såväl relevant utbildning som stor erfarenhet av frågorna. Föreningen , , , , , (), och () kan instämma i kommitténs bedömning under förutsättning att även förslaget om automatiskt anstånd genomförs men påpekar att det är av stor vikt att det är kompetent personal hos skattemyndigheterna som bedömer frågor om skattetillägg. SRF anser härutöver att av rättsäkerhetsskäl bör länsrätten vara första instans vid uttag av högre skattetilläggsbelopp. , och Företagareförbundet Företagarforum delar inte kommitténs bedömning utan anser att länsrätterna bör pröva frågan i första instans. anser att länsrätten bör vara första instans i prövningen av skattetillägg eftersom förslaget innebär att ett beslut om skattetillägg föregås av en rad komplicerade bedömningar som ställer höga krav på tillämparen inte bara i materiella utan även i processuella frågor. Eftersom systemet härigenom skulle bli administrativt ohanterligt föreslår samfundet i stället att det införs en modell som innebär att skattemyndigheterna har möjlighet att utfärda en motsvarighet till strafföreläggande. ombudsmän () anser att det är en brist att kommittén inte på ett mer djupgående sätt analyserat de konsekvenser förslaget får för handläggningen hos skattemyndigheterna. JO anser att en sådan analys hade varit värdefull för bedömningen av om det skriftliga förfarandet hos skattemyndigheterna överhuvudtaget är lämpat att tillämpa på det system kommittén föreslår. Skälen för regeringens bedömning Regeringens utgångspunkt är att hanteringen av skattetillägg alltjämt skall ha sin tyngdpunkt hos skattemyndigheterna. Ett av villkoren för att detta skall vara förenligt med är att den enskilde har möjlighet att inom skälig tid utverka en domstolsprövning. överväga om en sådan ordning, som , bör förutsätta ett överklagande av beslutet eller om någon annan ordning bör gälla. Det alternativ som då närmast förtjänar att övervägas, vilket kommittén också gjort, är ett system där skattemyndigheterna i stället för att som fatta beslut om en sanktion skall förelägga den skattskyldige ett skattetillägg för godkännande. föreläggandet skulle detta innebära ett slutgiltigt beslut om skattetillägg, medan i annat fall frågan skulle få hänskjutas till domstol, varvid närmast länsrätten skulle komma i fråga. Ett sådant system skulle påminna om kräver inte en övergång till en sådan ordning och det kan inte heller anses påkallat av rättssäkerhetsskäl. skulle emellertid kunna synas vara mera tilltalande från den enskildes Det kommer dock alltid att finnas skattskyldiga som är missnöjda, både med skattetillägget och ändringen i själva Här kan man tänka sig att även om en del av dessa avstår från att överklaga om inte av andra skäl så av ren oföretagsamhet, skulle de ändå inte aktivt godkänna ett skattetillägg. Mot detta kanske kan invändas att det inom ramen för det vanliga brottmålsförfarandet i betydande utsträckning förekommer att straff- och ordningsförelägganden godkänns av de misstänkta. psykologisk synpunkt föreligger dock ofta låt vara naturligtvis långt ifrån alltid en betydande skillnad. Den som har fått ett strafföreläggande för exempelvis snatteri, ringa misshandel eller hastighetsförseelse är ofta väl medveten om att han har överträtt lagen och känner kanske också till att detta kan bevisas genom vittnesmål eller på annat sätt. Han vet dessutom att han, om föreläggandet inte godkänns, kommer att tvingas till personlig inställelse för att svara på ett åtal i en Situationen upplevs nog inte sällan på annat sätt av den som fått sina uppgifter till taxeringen underkända, särskilt i den händelse ett uteblivet godkännande inte skulle innebära annat än att skattetilläggsfrågan i så fall skulle tas upp av länsrätt inom ramen för en Han har i så fall allt att vinna men ingenting att förlora på att låta bli att godkänna ett föreläggande. Vad som har sagts nu gäller särskilt som tiden för överklagande av taxeringsbeslutet är och den skattskyldige inte skulle ha något att vinna på att godkänna skattetillägget, vilket skulle framstå som inkonsekvent i den händelse han senare väljer att överklaga beslutet. Att låta tiden för godkännande löpa ända till dess att taxeringen vinner laga kraft efter taxeringsåret skulle av både administrativa och psykologiska skäl vara i det närmaste otänkbart. Det skulle ju också leda till att det först efter den oriktiga uppgiftens lämnande skulle bli aktuellt med en domstolsprocess för det fall att tillägget inte godkänns. En sådan ordning är oacceptabel. En grundläggande princip som för övrigt återspeglas även i är att straffet någorlunda snabbt skall följa på en lagöverträdelse. Detta önskemål kan inte alltid upprätthållas, men en procedur bör inte konstrueras på sådant sätt att långa dröjsmål blir i det närmaste oundvikliga. Att utforma en ordning som innebär att skattemyndigheten skulle ha att överlämna ärendet till länsrätt för det fall att den skattskyldige inte godkänner ett föreläggande efter viss och alltså innan taxerings- eller beskattningsbeslutet vunnit laga kraft, är knappast någon möjlig lösning. Det är nog ingen tvekan om att resultatet då blir att tyngdpunkten i systemets hantering skulle komma att ligga hos länsrätterna. Risken är att den masshantering som det då skulle bli fråga om för domstolarnas del skulle leda till att tillräcklig uppmärksamhet inte kan ägnas de verkligt tvistiga och komplicerade fallen. Dessutom uppkommer ett omfattande dubbelarbete, eftersom skattemyndigheterna skulle behöva pröva frågan om skattetillägg i samtliga fall redan för att ge den skattskyldige ett föreläggande, trots att själva beslutet sannolikt vanligtvis skulle hänskjutas till länsrätt. Länsrätten i sin tur skulle i många fall behöva pröva frågan om skattetillägg i ett särskilt förfarande och eventuellt därefter i ett mål angående taxeringen eller beskattningen, en ordning som av flera skäl ter sig olycklig. Vid prövningen av frågan om skattetillägg måste nämligen länsrätten normalt ta prejudiciell ställning i själva taxerings- eller beskattningsfrågan, och om den skattskyldige senare vill överklaga det sistnämnda beslutet, skulle det ju för honom kunna framstå som om länsrätten har en förutfattad mening i den frågan. Trots de principiella fördelar som kan synas vara förenad med en ordning enligt vilken skattemyndigheten inte skulle fatta några beslut om skattetillägg utan endast förelägga den skattskyldige ett skattetillägg till godkännande har regeringen av de skäl som anförts svårt att se att en sådan procedur kan förenas med den gällande ordningen i övrigt. Denna bedömning gjorde även kommittén. Detta gäller även om man, som föreslås av SRF och FAR, skulle begränsa proceduren till skattetillägg över en viss nivå. Regeringen gör således bedömningen att hanteringen av en ekonomisk sanktion mot felaktigheter i deklarationer och liknande handlingar alltjämt bör ha sin tyngdpunkt hos skattemyndigheterna. Det gällande systemet har i detta avseende visat sig fungera huvudsakligen väl och det finns inte skäl att konstruera någon i grunden förändrad principlösning. Regeringen anser i stället att de fördelar som är förenade med den nuvarande ordningen bör tas till vara som förekommande olägenheter minimeras. Systemet bör således alltjämt innebära att sanktionerna på området i första hand prövas av skattemyndigheterna med rätt för den enskilde att överklaga till domstol (länsrätt). Skattemyndigheternas prövning av skattetillägg bör enligt kommittén såvitt möjligt förbehållas en begränsad krets av tjänstemän. det är fråga om en ofta mycket grannlaga prövning som inte bara kräver utbildning utan också erfarenhet och överblick av praxis. remissinstanserna anser att ett sådant system för prövningen av skattetillägg bör eftersträvas. Eftersom varje deklaration, i vart fall rent teoretiskt, skulle kunna innehålla oriktiga uppgifter är det en förutsättning för systemet att de handläggare som granskar deklarationer kan bedöma frågor om Det är och skattemyndigheternas uppgift att organisera granskningsarbetet. Regeringen anser att denna ordning skall bestå och att någon författningsreglering i detta avseende inte Regeringen lämnar därför denna fråga utan vidare överväganden. 8.3.1Regleringen bör ha karaktär av administrativ sanktionsavgift Regeringens bedömning: Regleringen bör alltjämt behålla skatterättslig karaktär. Kommitténs förslag och bedömning: Kommittén anser att det faktum att utgångspunkten är att skattetillägg även i fortsättningen skall vara en administrativ sanktionsavgift, inte behöver hindra att proceduren i större utsträckning än nu kan låna drag från det vanliga straffrättsliga systemet. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över denna fråga. Skälen för regeringens bedömning: Skattetillägg är en administrativ sanktionsavgift. Ett huvudskäl för att man valt att låta de ifrågavarande lagöverträdelserna beivras i administrativ ordning är att det straffrättsliga systemet av olika anledningar, som redovisats i avsnitt 8.2.1, bedömts som mindre lämpligt. Det är naturligtvis av grundläggande betydelse för det administrativa systemets legitimitet att bestämmelserna som reglerar skattetillägg är utformade på ett sådant sätt att de uppfyller de krav på rättsäkerhet och rättvisa som skall ställas på ett administrativt sanktionssystem. Häri ligger att de krav som ställs i artikel 6 uppfylls. Regleringen behöver emellertid inte utformas efter straffrättslig förebild. Det viktiga är att regleringen lever upp till och säkerställer kraven på rättssäkerhet. Påföljden som det är fråga om kan bli mycket ingripande som det är ett system av central betydelse med mycket frekvent tillämpning. Därför är det viktigt att bestämmelserna är klara och tydliga för såväl tillämparna som de skattskyldiga. De tillämpningssvårigheter en straffrättslig reglering riskerar att medföra för skattemyndigheterna innebär stor risk för att likformigheten och förutsebarheten vid tillämpningen av bestämmelserna skulle motverkas. Därmed skulle de eftersträvade rättsäkerhetsvinsterna minska. En ökad rättssäkerhet av bestämmelserna om skattetillägg uppnås i Prop. 2002/03:106 stället lämpligast om bestämmelserna behåller sin karaktär av Det administrativa sanktionssystemet, även om det genom skattebetalningslagen (1997:483) blivit mer sammanhållet, är splittrat på olika skattelagar. Likartade bestämmelser om skattetillägg finns både i taxeringslagen (1990:324) och skattebetalningslagen. Från gäller bestämmelserna om skattetillägg i skattebetalningslagen även på punktskatteområdet (prop. 2001/02:127, bet. 2001/02:SkU27, rskr. 2001/02:273 och SFS 2002:400). Skattetillägg med en mera speciell konstruktion finns i fordonsskattelagen (1988:327). Bestämmelser om tulltillägg med en utformning som påminner om skattetillägg finns i tullagen (2000:1225) och lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen. I lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transorter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter finns bestämmelser om transporttillägg. 8.3.2.2Ingen förändring av bestämmelsernas placering Regeringens bedömning: Bestämmelserna om skattetillägg bör alltjämt i huvudsak finnas i taxeringslagen (1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483). Kommitténs förslag: De grundläggande reglerna om skattetillägg samlas i en ny lag. Denna bör dock begränsas till att ersätta merparten av de regler om skattetillägg som finns i taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Bestämmelserna om skattetillägg i fordonsskattelagen samt reglerna om tulltillägg och transporttillägg bör finnas kvar i respektive författningar. Beträffande förseningsavgifter och andra sanktionsavgifter på skatteområdet föreslår kommittén ingen ändring. Remissinstanserna: Det är endast en mindre del av remissinstanserna som yttrat sig över denna del av förslaget. De anför att om en sammanföring av bestämmelserna om skattetillägg skall ske till en lag bör denna omfatta alla regler, såväl materiella som processuella. Länsrätten i län är positiv till förslaget men anser att det tydligt bör framgå att procedurreglerna är kvar i taxeringslagen. Skälen för regeringens förslag: Kommittén anser att det skulle medföra vissa fördelar att sammanföra skattetilläggsbestämmelserna i taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter (upphävd fr.o.m. ) till en gemensam lag, eftersom bestämmelserna i dessa lagar är likartade och man på det sättet undgår att behöva reglera samma frågor på flera ställen. Däremot kan det enligt kommittén från praktisk synpunkt inte vara meningsfullt att låta en sådan lag omfatta även bestämmelser om tull- och transporttillägg, särskilt som de bestämmelserna riktar sig till andra myndigheter än reglerna om skattetillägg. Skattetillägg enligt fordonsskattelagen har enligt kommittén en i förhållande till skattetillägg i övrigt så avvikande konstruktion att inte heller sanktionsbestämmelserna i den lagen lämpligen bör inarbetas i en särskild lag. Kommittén fann det emellertid svårt att åstadkomma en lag som blir heltäckande vad avser sanktionsavgifter. Detta ledde kommittén till den slutsatsen att en ny lag om skattetillägg åtminstone bör begränsas till att ersätta de regler i ämnet som finns i taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Med denna utgångspunkt stannade kommittén för att sådana bestämmelser som är gemensamma för skattetillägg och förseningsavgifter i huvudsak bör stå kvar i nuvarande författningar eftersom en annan ordning skulle leda till en förhållandevis omfattande dubbelreglering. Detta innebär visserligen att den som t.ex. vill tillämpa reglerna om skattetillägg på taxeringsområdet blir hänvisad till regler både i en ny lag om skattetillägg och i taxeringslagen, men denna olägenhet synes enligt kommittén inte vara så framträdande eftersom i praktiken måste ju under alla omständigheter båda lagarna beaktas. Regeringen konstaterar att det förhållandet att lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter har upphävts innebär att regleringen av skattetillägg blivit mer samlad. Förfarandereglerna om punktskatter har införts i skattebetalningslagen. Bestämmelser om skattetillägg finns från därmed främst i taxeringslagen och skattebetalningslagen. Genom kommitténs förslag skulle regleringen av skattetillägg enligt regeringens bedömning bli ytterligare mer splittrad än den är . Detta eftersom de materiella skattetilläggsbestämmelserna för vissa områden skulle finnas i en speciell lag medan de processuella reglerna på motsvarande områden skulle finnas kvar i taxerings- och skattebetalningslagen. Detta skulle enligt regeringens bedömning skapa onödiga problem, ökad arbetsbelastning och risk för att rättstillämpande myndigheter och enskilda kan förbise vad som är gällande rätt på området. Inte minst gäller detta de enskilda som kan komma att sväva i den villfarelsen att en lag om skattetillägg uttömmande reglerar det rättsområdet. Denna ordning är inte heller i takt med strävandena i övrigt på skatteområdet, nämligen att koncentrera skattelagstiftningen till färre lagkomplex. Mot bakgrund av det ovan anförda anser regeringen att övervägande skäl talar för att låta bestämmelserna om skattetillägg vara kvar i de olika lagar de finns i. Regeringen anser således inte att det skall införas en särskild lag om skattetillägg. Vissa grundläggande förutsättningar för 9.1Oriktig uppgift och beviskrav Regeringens bedömning: Grundförutsättningen för att skattetillägg skall kunna tas ut bör alltjämt vara att den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen eller beskattningen. Vidare bör skattetillägg även fortsatt tas ut när en oriktig uppgift på annat sätt än muntligen lämnats i ett mål om taxering eller beskattning och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. Regeringens förslag: Det skall uttryckligen anges i bestämmelserna att en uppgift skall anses vara oriktig om det klart framgår att uppgiften är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen eller beskattningen som han varit skyldig att lämna. Vidare skall uttryckligen anges att en uppgift inte skall anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter är tillräckligt för att ett riktigt beslut i taxerings- eller beskattningsfrågan skall kunna fattas eller om uppgiften är så orimlig att den uppenbarligen inte kan läggas till grund för ett beslut. Kommitténs bedömning och förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Grundförutsättningen för att skattetillägg skall utgå bör enligt kommittén liksom vara att den skattskyldige i deklarationen eller annars under förfarandet lämnat en uppgift som visar sig vara oriktig. Kommittén föreslår att oriktigheten måste kunna fastslås utan rimligt tvivel. Remissinstanserna: och tillstyrker förslaget. är positivt till förslaget men saknar en närmare analys av vad rekvisitet ställt utom rimligt tvivel kan innebära för skatteprocessen. avstyrker ändring av uttrycket oriktig uppgift och höjning av beviskravet. anför att uttrycket oriktig uppgift är ett i skattesammanhang synnerligen väletablerat begrepp som används synonymt såväl vad avser efter- taxering/efterbeskattning som skattetillägg. Mot bakgrund av det anser att det måste finnas synnerligen goda skäl för att ändra innebörden av detta uttryck.