prop · GR0326 · 2003-10-22 00:00:00 — Vid försäljning av varor och tjänster mot kontant . 2003/04:26 betalning får enligt 5 kap. 6 § BFL, betalningarna under en dags försäljning dokumenteras genom en gemensam verifikation, om det skulle vara förenat med svårigheter att upprätta verifikationer för de olika affärshändelserna. I sådant fall får den gemensamma verifikationen utgöras av uppgifter från en kassaapparat, kassarapport eller annan uppgift som anger summan av mottagna betalningar. Det finns även en särskild reglering avseende fakturor vid handel med begagnade varor. I 9 § förordningen (1999:272) om handel med begagnade varor skall anteckningar göras när handlaren tar emot vissa begagnade varor. Sådana anteckningar skall göras på särskilda i kronologisk ordning numrerade inköpsnotor. Anteckningarna skall avse följande; datum när notorna togs emot, varornas art och beskaffenhet samt antal, storlek, mängd eller vikt, varornas fabrikat och tillverkningsnummer eller andra särskilda känne- tecken, det överenskomna priset för varorna eller, om det inte är fråga om inköp, villkoren för att varorna skall få överlämnas, namn och postadress avseende den som har överlämnat varorna samt, om denne inte är känd för handlaren, även personnummer och typ av identitetshandling. Även aktiebolagslagens (1975:1385, ABL) regler påverkar innehållet i fakturor. I 16 kap 4 § ABL anges att ett aktiebolags brev, fakturor och orderblanketter skall innehålla vissa uppgifter, bl.a. bolagets säte och organisationsnummer enligt lagen (1974:174) om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl. har i en skrivelse dnr BAD 85-23/95 menat att det kan vara svårt att se vilket som är registreringsnummer varför det anses vara tillräckligt att ett bolag i sina fakturor väljer att endast ange registreringsnummer för mervärdesskatt. Utläggning av faktura och självfakturering Det finns inga uttryckliga regler i ML som behandlar utfärdande av faktura som läggs ut till en tredje person (eng. outsourcing). Det finns inte heller några uttryckliga regler i BFL om utläggning av faktureringsfunktionen. Det finns inte heller uttryckliga regler i ML eller BFL avseende självfakturering, (eng. self-billing). I ML anges att skyldighet att utfärda faktura inte gäller vid bl.a. omsättning för vilken avräkning mellan köparen och säljaren görs genom en avräkningsnota som upprättas av köparen enligt 11 kap. 4 § 1. Bestämmelsen har av RSV uppfattats som stöd för att godkänna självfakturering som faktureringsmetod. Jfr RSV Dnr 8533-99/120 Självfakturering s.k. selfbilling. Det finns inga regler i ML som uttryckligen reglerar användandet av s.k. samlingsfaktura. BFL har däremot bestämmelser som behandlar kravet på verifikationer. Huvudregeln innebär att för varje affärshändelse skall det finnas en verifikation. Flera likartade affärs- händelser får dock dokumenteras genom en gemensam verifikation. Vid försäljning av varor och tjänster mot kontant betalning får inbetalningarna under en dags försäljning dokumenteras genom en gemensam verifikation, om det skulle vara förenat med svårigheter att upprätta verifikationer för de olika affärshändelserna. Den gemensamma verifikationen får då utgöras av uppgifter från en kassaapparat, kassarapport eller annan uppgift som anger summan av mottagna betalningar enligt 5 kap. 6 § BFL. har i en rekommendation (BFN R 2 Gemensam verifikation) ansett att en samlingsfaktura får utfärdas under förutsättning att följande krav är uppfyllda, a)fakturan innehåller uppgift om den kvantitet av varje vara som totalt levererats b)tidsperioden avser högst c)leverantören har ett system för intern kontroll av utfakturering mot leveranser. Om en skattskyldig i efterhand lämnar bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som inte är beroende av att betalning görs skall han utfärda en kreditnota eller jämförlig handling enligt 11 kap. 8 § jämförd med 7 kap. 6 § första stycket ML. I en sådan handling behöver inte samtliga de uppgifter som krävs enligt huvud- regeln för fakturor tas upp. Handlingen måste dock innehålla uppgift om ersättningen enligt utfärdad faktura eller jämförlig handling och nedsättningen av ersättningen och skatten enligt fakturan eller jämförlig handling och minskningen av skatten. Handlingen måste även innehålla övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten enligt 1 kap. 2 § 2, 3 och 4 b ML. Även vid fall av kundkrediteringar av annat slag än de som nämnts, skall en kreditnota utfärdas. Pappersfakturor och elektroniska fakturor Det finns inga uttryckliga regler om elektronisk fakturering i ML. Vid tillämpningen har RSV dock ansett att de krav på fakturans innehåll som finns i ML inte kan anses utgöra något hinder för att överföring av fakturor sker på elektronisk väg, se brevsvar från RSV , dnr 21414-93/901. Enligt RSV:s uppfattning är en förut- sättning för förfarandet dock att faktureringen står i överensstämmelse med och att de krav som enligt ML ställs på de handlingar som en verifikation skall innehålla är uppfyllda. Några särskilda krav enbart av det faktum att fakturan är elektronisk har inte ställts. I 8 kap. 5 § ML ställs krav på att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt måste kunna styrkas genom faktura eller en jämförlig handling. Det finns ingen bestämmelse i ML som anger att en faktura måste utfärdas . Mot bakgrund av fakturans roll som underlag för kontroll av utgående mervärdesskatt och som underlag för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt är det i samband med att redovisningstidpunkten för in- och utgående mervärdesskatt infaller som en tidsgräns för fakturan framförallt skulle kunna ha en betydelse. I samband med registrering av skattskyldiga som skall redovisa skatten i skattedeklaration tilldelar skattemyndigheten den skattskyldige den redovisningsmetod som skall användas för mervärdesskatt. Fakturerings- metoden tilldelas dem som löpande bokför fordringar och skulder enligt BFL. Bokslutsmetoden tilldelas dem som har rätt till kontantbokföring enligt BFL och dem som bokför fakturor i förteckningar och för vilka skattemyndigheten så beslutat enligt 13 kap. 8 § ML. Tidpunkten för redovisning enligt faktureringsmetoden av utgående mervärdesskatt är enligt 13 kap. 6 § ML kopplad till tidpunkten för när omsättningen enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. På motsvarande sätt skall för den som är skattskyldig för förvärv av vara tidpunkten för redovisning infalla när förvärvet av varan har bokförts eller borde ha bokförts. Dessa bestämmelser gäller även för dem som tilldelats bokslutsmetoden för redovisning. För dem som tillämpar bokslutsmetoden innebär det i praktiken att redovisnings- skyldigheten inträder när betalning erhålls eller lämnas. Vid förskotts- betalningar och kontantbetalning är motsvarande tidpunkt för bägge metoderna när betalningen har tagits emot eller lämnats. För redovisning av den ingående mervärdesskatten gäller att den skall dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara eller en tjänst eller för in en vara till landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller importen, eller den som förvärvar en vara eller tjänst har lämnat förskotts- eller a conto-betalning enligt 13 kap. 16 § ML. I BFL finns regler om tidpunkten för bokföring. Enligt huvudregeln skall kontanta in- och utbetalningar bokföras senast påföljande arbetsdag. Andra affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske enligt 5 kap. 2 § första stycket BFL. Affärshändelser får dock bokföras senare om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed enligt 5 kap. 2 § andra stycket BFL. () har i allmänna råd om löpande bokföring ansett att begreppet så snart det kan ske skall anses innebära att bokföring måste ske så snart företaget har tillgång till tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra händelserna på ett godtagbart sätt. Frågan om huruvida tillräckliga uppgifter kan anses föreligga får avgöras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet (BFN:s allmänna råd 2001:2 punkten 7). BFN uttalar vidare att bokföring av fordringar och skulder får anstå till dess faktura eller motsvarande handling har utfärdats eller mottagits eller sådan handling enligt god affärssed borde ha förelegat (BFN:s allmänna råd 2001:2 punkten 8). 13 kap. 7 § ML redovisningsperiod under vilken skattskyldigheten inträtt. Det innebär enligt 1 kap. 3 § ML den tidpunkt när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits. Detsamma gäller för redovisning av den ingående mervärdesskatten enligt 13 kap. 17 § ML. Som exempel på subjekt som kan vara skattskyldiga för mervärdesskatt men som inte är bokförings- skyldiga enligt BFL kan nämnas de som inte driver näringsverksamhet men som blir skyldiga att betala mervärdesskatt på grund av import eller gemenskapsinternt förvärv. Det kan vara fallet med stiftelser och ideella föreningar. Ett annat exempel är den som blir skattskyldig till mervärdesskatt på grund av någon av de regler som innebär en utvidgning av yrkesmässighetsbegreppet i ML t.ex. 4 kap. 1 § 2 ML (jämförlig verksamhet) eller 4 kap. 3 § ML. Används en annan valuta än den skattskyldiges redovisningsvaluta i en faktura eller en jämförlig handling skall mervärdesskattens belopp anges i båda valutorna i handlingen. Även den kurs som använts vid om- räkningen skall anges i fakturan enligt 11 kap. 5 c § ML. Enligt RSV:s uppfattning kan av praktiska skäl omräkningskursen på fakturadagen tillämpas om faktureringen sker i nära anslutning till leverans (se Handledning för mervärdesskatt 2002 sid. 391). Har den utgående skatten angivits i flera valutor i en faktura skall den skattskyldige vid redovisningen av skatten använda det skattebelopp som angetts i den egna redovisningsvalutan enligt 13 kap. 15 a § ML. Det finns krav avseende redovisningsvaluta även i BFL. Affärshändelserna skall kunna presenteras i en och samma redovisningsvaluta i svenska kronor. Aktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbanker, försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag får dock välja euro som redovisnings- valuta. Det innebär att ett företag som har euro som redovisningsvaluta endast behöver ange mervärdesskatt i euro på fakturor som utfärdas i euro. De uppgifter som lämnas för beskattningsändamål måste dock vara redovisade i svenska kronor varför den som har euro som redovisnings- valuta måste räkna om mervärdesskatten till svenska kronor. Det finns regler i lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. (omräkningslagen) som anger hur omräkning av belopp i euro skall ske. Enligt 15 § omräkningslagen skall omräkningen ske med den genom- snittliga växelkursen för den period som redovisningen avser. 5.2.7Lagring av bokföringsmaterial enligt SBL och BFL De regler som styr lagring eller bevarande av deklarationsunderlag och räkenskapsinformation, bl.a. fakturor finns i SBL och BFL. om bevarande av underlag Enligt SBL skall en deklarationsskyldig i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att det finns underlag för fullgörandet av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen. Underlaget skall bevaras efter utgången av det kalenderår underlaget avser enligt 14 kap. 2 § SBL. Bestämmelsen gäller alla deklarations- skyldiga, således omfattas även den som inte är bokföringsskyldig enligt BFL av bestämmelsen.. om arkivering av räkenskapsinformation Räkenskapsinformation som mottagits från annan skall bevaras i det skick det hade när det kom till företaget, dvs. i princip i sin ursprungliga form enligt 7 kap. 1 § BFL, jfr prop. 1998/99:130 s. 405. För pappers- dokument så innebär kravet på bevarande att just det mottagna dokumentet skall bevaras och det får inte ersättas med något annat dokument, t.ex. en kopia. När det gäller räkenskapsinformation på maskinläsbart medium som företaget tagit emot från annan så gäller kravet enbart information som redan under överföringen var knuten till ett fysiskt föremål. I förarbetena till BFL kommenteras regeln om arkivering av räkenskapsinformation i mottagen form enligt följande. Om en verifikation från början kom till uttryck i ett pappersbaserat dokument, avser kravet på bevarande således just detta dokument. Det dokumentet får inte ersättas med något annat dokument t.ex. en fotostatkopia. Det får inte heller ersättas med lagring i annan form, såsom elektronisk lagring åstadkommen genom scanning. Samma princip gäller om företaget har erhållit en optisk skiva som innehåller en verifikation; kravet på bevarande avser den mottagna skivan. i stället tagit emot en elektronisk faktura som vid överföringstillfället inte hade antagit någon fysisk form, skall informationen bevaras i elektronisk form så att den kan presenteras på det sätt det från början var tänkt. Bestämmelsen är dock inte avsedd att förhindra företaget från att anpassa (konvertera) på detta sätt mottagen maskinläsbar räkenskapsinformation till sitt eget informationssystem. En förutsättning för detta är naturligtvis att räkenskapsinformationen inte förändras (jfr BFN U 94:2). Bestämmelsen ställer inte heller något krav på bevarande av den maskinella utrustningen och de andra fysiska föremål som ursprungligen användes för att spara informationen. (Se prop. 1998/99:130 s. I förarbetena anges att vad som sagts i detta sammanhang även gäller för räkenskapsinformation som har upprättats inom företaget. har i vägledningen Räkenskapsinformation och dess arkivering behandlat frågan om arkivering av räkenskaps- information i mottagen form. I vägledningen anges att kravet på bevarande i ursprungligt skick även gäller räkenskapsinformation på maskinläsbart medium, som företaget mottagit från annan. anger att det enbart gäller information som redan under överföringen var knuten till ett fysiskt föremål. optisk skiva (eller en diskett) med räkenskapsinformation till ett företag måste just den optiska skivan (eller disketten) bevaras. För räkenskaps- information på maskinläsbart medium som vid överföringstillfället inte antagit någon fysisk form har kravet på bevarande i ursprungligt skick inte någon relevans. Enligt vägledning är det för sådan information i stället tillräckligt att informationen bevaras i elektronisk form. Däremot kan informationen inte utan tillstånd överföras till pappersform. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd, BFNAR 2000:5, får räkenskapsmaterial som avser avslutat räkenskapsår vara arkiverad med teknik som inte längre används i företaget. En viss fördröjning av utskrift i vanlig form får accepteras. Ett företag som tar emot räkenskaps- information som inte uppfyller kraven på varaktighet skall kopiera dokumentet. Kopian måste då uppfylla dessa krav. Både det ursprungliga dokumentet och kopian skall arkiveras. Räkenskapsinformation får bara krypteras eller på annat liknande sätt göras obegriplig för den som saknar tillgång till särskild utrustning, om det är motiverat av säkerhetsskäl och informationen utan dröjsmål kan presenteras i klartext. När det gäller räkenskapsinformation som företaget själv har upprättat innebär kravet på bevarande enligt 7 kap. 1 § BFL att detta skall bevaras i det skick som den fick när den sammanställdes. Har sålunda en grund- och huvudbokföring upprättats i pappersbaserad form, är det originalet som skall bevaras. När det gäller bokföring som upprättas och bevaras i maskinläsbar form, är huvudregeln att den skall bevaras på sådant sätt att den kan presenteras så som det från början var tänkt att kunna presenteras, se prop. 1998/99:130 s. 405. Ett företag får förstöra ett maskinläsbart medium som används för att bevara räkenskapsinformation, om räkenskapsinformationen på ett betryggande sätt överförs till dokument, mikroskrift eller annat maskinläsbart medium. Om räkenskapsinformationen består av uppgifter som företaget har tagit emot från någon annan, får det maskinläsbara mediet dock förstöras först från och med det fjärde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutade enligt 7 kap. 6 § BFL. Möjligheten att överföra räkenskapsinformation på detta sätt omfattar således endast information på maskinläsbart medium och inte pappers- fakturor. Överföring av räkenskapsinformation enligt dessa regler kräver inget tillstånd från myndigheterna. , eller i vissa fall , får om det föreligger särskilda skäl, för visst fall tillåta att dokument, mikroskrift och maskinläsbara medier som används för att bevara räkenskaps- information förstörs före utgången av arkiveringstiden enligt 7 kap. 7 § BFL. Enligt skall dokument, mikroskrift och maskinläsbara medier som används för att bevara räkenskapsinformation vara varaktiga och lätt åtkomliga. Enligt huvudregeln i 7 kap. 2 § BFL skall sådant material bevaras fram till och med det tionde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Det skall förvaras i , i ordnat skick och på betryggande och överskådligt sätt. Maskinutrustning och andra system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen i vanlig läsbar form eller genom mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, skall hållas tillgängliga i som anges för arkivering i 7 kap. 2 § BFL. gäller inte för dokument, mikroskrift, maskinläsbara medier, utrustning och system som avser verksamhet som företaget bedriver genom en filial utomlands, om företaget är bokföringsskyldigt i det landet enligt 7 kap. 5 § BFL. Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed, får ett dokument som innefattar en verifikation tillfälligt förvaras utomlands enligt 7 kap. 3 § BFL. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd avseende räkenskapsinformation och dess arkivering, BFNAR 2000:5 föreligger det särskilda skäl för tillfällig förvaring utomlands av dokument som innefattar en verifikation när dokumentet behövs för att kunna återkräva skatt eller av annat skäl behöver uppvisas i original eller dokumentet behövs för att bokföring skall kunna ske i utlandet. När dokument förs ut ur skall företaget bevara en kopia av handlingen i . Så snart bokföring skett eller dokumentet tjänat sitt syfte utomlands måste verifikationen återföras till . Med begreppet så snart bokföring skett avses så snart redovisningsperioden avslutats och avstämningskontrollerna genomförts. Detta innebär dock inte att det är tillåtet att förvara handlingen i annat land till dess bokslutsarbetet avslutats. Om det finns särskilda skäl får skattemyndigheten eller i vissa fall genom ett dispensförfarande tillåta att ett företag förvarar maskinläsbara medier utomlands. I sådant fall får maskin- utrustning och system hållas tillgängliga i samma land. Tillståndet får förenas med villkor och begränsas till . Även om sådant tillstånd ges måste företaget genom omedelbar utskrift kunna ta fram räkenskapsinformationen i i vanlig läsbar form eller i mikroskrift enligt 7 kap. 4 § BFL. Internationella avtal om ömsesidigt bistånd och administrativt samarbete har ingått avtal och överenskommelser som innebär att rättshjälp kan begäras hos andra stater för ömsesidigt bistånd om t.ex. informationsutbyte. Utöver de avtal som anges i artikel 22.3 d sjätte stycket i faktureringsdirektivet är de avtal som kan komma i fråga följande. Det Nordiska handräckningsavtalet, som ingåtts av , inklusive , , , , och omfattar mervärdesskatt. Avtalet omfattar bl.a. informationsutbyte. Avtalet är genomfört i svensk rätt genom lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. har även ratificerat Europaråds- och om ömsesidig handräckning i skatteärenden (genomförd i svensk rätt genom lagen (1990:313) om Europaråds- och om ömsesidig handräckning i skatteärenden och lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden, LÖHS). Konventionen, som omfattar mervärdesskatt, innehåller bl.a. regler för informationsutbyte, delgivning av handlingar samt indrivning av skatt. Konventionen har, förutom av , ratificerats av , , , , , , och . Vissa av de avtalsslutande parterna har emellertid reserverat sig beträffande bl.a. reglerna om indrivning i konventionen. Dessa länder är , och Avtalen innehåller normalt regler om åtkomst motsvarande dem i artikel 22 a i faktureringsdirektivet. Det innebär att kan begära handräckning av det andra landet för att få åtkomst till den lagringsskyldiges fakturor som lagras elektroniskt i det landet. I de flesta bilaterala dubbelbeskattningsavtalen finns bestämmelser om utbyte av information som reglerar informationsutbytet mellan skatteförvaltningarna. Bestämmelserna om informationsutbyte i avtalen bygger på artikel 26 i modellavtal. Lydelsen i denna artikel ändrades och omfattar numera alla slags skatter som påförs av de avtalsslutande staterna. De avtal som ingåtts omfattar dock i detta avseende inte mervärdesskatt. På tullområdet finns överenskommelser, avtal och konventioner som innebär samarbete med utländsk tullmyndighet i form av utbyte av upplysningar, vidtagande av utredningar och delgivning av handlingar för kontrollåtgärder. En utredning avseende tullfrågor kan avse kontroll av att ingiven tulldeklaration är korrekt. Vid en sådan kontroll måste tillgång finnas till räkenskapsinformationen, t.ex. fakturor. Bistånd med kontroll av arkiverad räkenskapsinformation kan begäras från de övriga medlemsstaterna i EU med stöd av Rådets förordning 515/97 men även med stöd av Neapel-II konventionen (Rådets akt av om upprättande av konventionen, upprättad på grundval av artikel K 3 i Fördraget om Europeiska unionen, om ömsesidigt bistånd och samarbete mellan tullförvaltningar (98/C 24/01)). Mellan de nordiska länderna kan bistånd begäras enligt avtalet (mellan , , , och ) av om ömsesidigt bistånd i tullfrågor. har även bilaterala avtal med ytterligare länder bl.a. med (överenskommelse mellan och Republiken om ömsesidigt bistånd i tullfrågor) och (Överenskommelse av mellan Konungsriket och Förenta Stater om ömsesidigt bistånd i tullfrågor). Internationell rättslig hjälp i brottmål I lagen (2000:562) om internationell rättslig hjälp i brottmål återfinns de svenska reglerna om rättslig hjälp i och utomlands. Genom konventioner och bilaterala avtal som har ingåtts, har möjlighet att begära internationell rättslig hjälp i brottmål utomlands. Vilken hjälp som kan erhållas styrs dock av lagstiftningen i det aktuella landet och av vilka internationella åtaganden som landet i fråga har gjort i förhållande till . Europeiska konventionen från om ömsesidig rättslig hjälp i brottmål är ett sådant åtagande, vilket har ratificerats av samtliga EU:s medlemsstater och av anslutningsländerna samt kandidatländerna. Även och har ratificerat konven- tionen. Till konventionen finns två tilläggsprotokoll, ett och ett annat . Det första innehåller bl.a. regler om skattebrott och det andra ger möjligheter att hjälpa till med fler åtgärder än de som nämns konvention. Ratificeringen av dessa två instrument har kommit olika långt i olika länder. har t.ex. ännu inte ratificerat det andra tilläggsprotokollet. Inom EU antogs 2000 en konvention om ömsesidig rättslig hjälp i Prop. 2003/04:26 brottmål. Konventionen avser att förbättra det rättsliga samarbetet mellan unionens medlemsstater, bl.a. genom nya möjligheter att samarbeta, t.ex. via direktkontakter mellan de berörda myndigheterna. Ett tilläggs- protokoll till konventionen antogs 2001. Protokollet fokuserar bl.a. på att förbättra möjligheterna att få information om vilka bankkonton en viss person har i en annan medlemsstat. har ännu inte ratificerat dessa instrument, men har i den ovan nämnda lagen om internationell rättslig hjälp i brottmål införlivat stora delar av konventionen . Ett arbete pågår inom med att införliva resterande delar av dessa instrument samt det andra tilläggsprotokollet till rättshjälpskonvention (se ovan) i den svenska lagstiftningen.