prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — sådana att det framstår som oskäligt att ta ut helt skattetillägg. också finnas fall där en felaktighet står i samband med den skattskyldiges sjukdom och därför är i viss mån ursäktlig men där myndigheten stannar för att den inte är i sådan grad ursäktlig att skattetillägget kan undgås. sådana fall framstår det som mindre följdriktigt att myndigheten är skyldig att alltid fastställa skattetillägget till helt belopp. fall där en oriktig uppgift har lämnats som i och för sig inte kan betecknas som ursäktlig men som på grund av beskattnings- bestämmelsernas utformning skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg, som inte står i någon som helst proportion till felaktigheten En möjlighet till delvis befrielse bör föreligga i Det kan också finnas grund för att delvis befrielse från skattetillägget i sådana i situationer där den skattskyldiges bedömning av en fråga har stöd i civilrättsliga och redovisningsmässiga utgångspunkter. I de fall där den oriktiga uppgiften inte påverkar skatten under det taxeringsår/redovisningsperiod till vilken uppgiften är hänförlig utan först en kommande period och det när skattetillägget skall bestämmas står klart eller med fog kan antas att skatten blir väsentligt lägre eller att någon skatt över huvud taget inte skall utgå på det ifrågavarande beloppet bör delvis befrielse kunna ges. Kommittén föreslår att skattetillägget i vissa fall skall kunna jämkas, i huvudsak till hälften eller en fjärdedel. Genom regeringens förslag om delvis befrielse uppnås i sak samma resultat. Förslaget är i detta avseende utformat i enlighet med Lagrådets synpunkter. Lagrådet anför att enligt nu gällande lydelse av 5 kap. 6 § kan en skattskyldig under vissa förutsättningar befrias helt från skattetillägg (och förseningsavgift). I motsats till vad som gäller för tulltillägg (jfr 8 kap. 10 § tullagen [2000:1281]) finns däremot inte någon möjlighet till partiell befrielse. Den möjlighet till jämkning som föreslås i lagrådsremissen är alltså en nyhet. Jämkningsbestämmelserna har emellertid inte samordnats med de väsentligt utbyggda bestämmelser om befrielse som föreslås. Detta innebär enligt Lagrådet att möjligheterna till hel befrielse och partiell befrielse (jämkning) kommer att styras av bestämmelser som utformats på olika sätt. Trots de skilda formuleringarna står det dock enligt Lagrådet klart att bestämmelserna i betydande omfattning täcker varandra i den meningen att samma slag av omständigheter är relevanta i förhållande till både befrielse och jämkning. Vilka skillnader som är avsedda att föreligga och som rent faktiskt föreligger är enligt Lagrådet svårt att bedöma med hänsyn till bestämmelsernas allmänna karaktär. Det är enligt Lagrådet uppenbart att en lagstiftningsteknik av detta slag kan medföra betydande tillämpningsproblem. En väsentligt enklare ordning, som i sak inte torde leda till några andra resultat än som åsyftas med de framlagda förslagen, kunde enligt Lagrådet vara att, på samma sätt som gäller och också fortsättningsvis föreslås gälla för tulltillägg, låta samma bestämmelser vara tillämpliga i förhållande till både hel och partiell befrielse från skattetillägg. Lagrådet förordar därför att de i lagrådsremissen föreslagna paragraferna om jämkning får utgå och att frågan om jämkning i stället samordnas med de föreslagna reglerna om befrielse. Genom att som Lagrådet föreslår låta befrielse kunna ske helt eller delvis och inte ha parallella system med jämkning och befrielse löses också den typen av problem som påpekats av en del av remissinstanserna och som innebär att bestämmelserna om jämkning och befrielse riskerar att överlappa varandra på ett sådant sätt att de blir otydliga. Regeringen föreslår att delvis befrielse i normalfallet skall ske till hälften av vad som annars skulle ha utgått. Det finns fall där skattetilläggsbeloppet på grund av sin storlek även efter nedsättning till hälften skulle framstå som oskäligt i förhållande till omständigheterna i fallet och då skall nedsättning till en fjärdedel kunna ske. Regeringens förslag överensstämmer i detta avseende med den av kommittén föreslagna huvudregeln för jämkning av skattetillägg men skiljer sig i detta avseende från vad Lagrådet förordar. (Kommittén föreslår dessutom att ytterligare jämkning skall kunna ske om skattetillägget även efter en jämkning till hälften eller en fjärdedel uppgår till ett synnerligen högt belopp.) Lagrådet förordar att några Prop. 2002/03:106 nivåer för delvis befrielse inte skall ges i bestämmelsen. att det i och för sig kan vara naturligt att tillämpningen i detta hänseende blir tämligen schablonartad. Tillämpningen av bestämmelserna kommer i första hand att åvila skattemyndigheterna som inte kan förväntas komma att ägna sig åt någon egentlig straffmätning. För att främja en enhetlig tillämpning från skattemyndigheternas sida torde det dock enligt Lagrådet inte vara nödvändigt med en formell begränsning av jämkningsmöjligheterna till hälften eller en fjärdedel (jfr SOU 2001:25 s. 377 f.). Som kommittén framhöll kan också exempelvis en fjärdedel av ett skattetillägg med hänsyn till omständigheterna framstå som ett oskäligt högt belopp. Lagrådet förordar därför, i likhet med vad som gäller och även fortsättningsvis föreslås gälla för tulltillägg, att några särskilda nivåer för jämkning eller befrielse inte anges i lagtext. Regeringens uppfattning är att bestämmelserna om skattetillägg tillämpas i ett mycket större antal fall än bestämmelserna om tulltillägg. För att möjliggöra en likformig tillämpning av bestämmelserna och upprätthålla kravet på förutsebarhet krävs enligt regeringen att bestämmelserna i detta avseende är schabloniserade. Dessutom anser regeringen att det inte skall åligga skattemyndigheterna att utöva den typ av straffmätning det blir frågan om när några riktlinjer för nedsättningen av avgiften inte uttryckligen anges i bestämmelsen. I detta sammanhang finns det anledning att återkomma till frågan om att införa maximibelopp för skattetillägg. Regeringen anser som nedan anförs att maximibelopp inte skall införas i lagtexten (avsnitt 12.4). Detta bl.a. för att valet av maximibelopp riskerar att i viss mån bli godtyckligt. Dessutom skulle för de allra flesta skattskyldiga ett maximibelopp i denna storleksordning vara helt utan betydelse. Enligt regeringen tillgodoses de synpunkter som talar för maximibelopp genom den nu föreslagna möjligheten att delvis befria den skattskyldige från skattetillägg. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår regeringen att delvis befrielse från de särskilda avgifterna skattetillägg och förseningsavgift skall kunna ges. Vid delvis befrielse skall avgiften sättas ned till hälften eller en fjärdedel. 11.3.2Befrielse vid ansvar för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) Regeringens förslag: Vid bedömningen av oskälighetskriteriet skall särskilt beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten även medfört att den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (1971:69). Vid bedömningen att det i ett sådant fall är oskäligt att ta ut skattetillägg skall befrielse från skattetillägget ges helt eller delvis. Vid delvis befrielse skall skattetillägget sättas ned till hälften eller en fjärdedel. Kommitténs förslag: För att dubbelbestraffning inte skall förekomma vid fall av vårdslös skatteuppgift bör enligt kommitténs mening den åtalsprövningsregel som gäller vid skatteförseelse utvidgas till att även omfatta vårdslös skatteuppgift. Åtalsprövningsregeln bör dessutom förtydligas på det sättet att det uttryckligen föreskrivs att åtal inte vare sig för vårdslös skatteuppgift eller skatteförseelse får väckas mot den som påförts skattetillägg för den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten i fråga. Kommittén föreslår också att skattetillägg inte skall få tas ut om den oriktiga uppgiften har lagts till grund för allmänt åtal som inte lagts ned eller avvisats och det inte är fråga om domstols fastställelse av skattemyndighets eller lägre rätts beslut om skattetillägg. Remissinstanserna: instämmer i kommitténs överväganden. anför att skattemyndighetens roll bör vara att utreda skattetilläggsfrågan och driva saken till och i domstol eller anmäla saken till åklagare. Om åklagaren väljer att inte väcka åtal bör det emellertid vara möjligt att väcka talan om påförande av skattetillägg. Omvänt bör inte åklagaren få väcka åtal, avseende i allt väsentligt samma omständigheter, om skattetillägg påförts. Samfundet påpekar att fallet mot talar för att redan att utsättas för dubbla förfaranden oavsett utgång kan utgöra en kränkning. Samfundet invänder också starkt mot det dubbla förfarandet oavsett om skattetillägget följer på straffpåföljd eller vice versa och oavsett om det är fråga om oaktsamt eller uppsåtligt brott. Hovrätten över och finner det inte godtagbart att låta åtal för en oriktig uppgift utgöra hinder för att påföra skattetillägg som ett påfört skattetillägg inte skall hindra att åtal väcks. Den svenska lagstiftningen bör enligt hovrätten vila på en konsekvent syn på vad som utgör dubbelbestraffning och inte låta regler om litis pendens och res judicata vara beroende av vilket förfarande som inleds först. Hovrätten förordar ett system där dubbelbestraffning anses föreligga i båda situationerna. Detta synes enligt hovrätten medföra att tingsrätten bör få besluta om skattetillägg som den avgör brottmålet. Hovrätten förordar att en sådan ordning undersöks innan lagstiftning äger rum. Kammarrätten i anför att allmän domstol vid straffmätning enligt 29 kap. 5 § skall beakta om någon omständighet föreligger som påkallar att den tilltalade får lägre straff än brottets straffvärde motiverar. En sådan omständighet kan vara skattetillägg. Någon liknande bestämmelse finns inte för skattemyndighet eller förvaltningsdomstol vid påförande av skattetillägg. Här skulle man kunna tänka sig att jämka skattetillägget eller inte påföra det på den grunden att det skulle vara uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg i en sådan situation. Kammarrätten anför vidare att kommittén varken redovisar stöd från eller och Regeringsrätten för sitt ställningstagande i fråga om förbud mot skattetillägg när åtal väckts för den oriktiga uppgiften. Enligt kammarrätten är det inte rimligt eller rättvist att procedurordningen skall avgöra om skattetillägg skall påföras eller inte. Kammarrätten hänvisar till mål nr 624-1999 i Regeringsrätten där fråga är om dubbelbestraffningsproblemet och förordar att avgörande i detta mål avvaktas innan kommitténs förslag genomförs (det aktuella Regeringsrättsavgörandet finns refererat i avsnitt 7.3). Kammarrätten påpekar också att det är av stor vikt att begreppet oriktig uppgift tillämpas lika av allmän domstol, skattemyndighet och förvaltningsdomstol. Kammarrätten anser att om ett åtal för skattebrott ogillats på den grunden att lämnande av oriktig uppgift inte kan anses styrkt skall samma oriktiga uppgift inte kunna läggas till grund för skattetillägg. Kammarrätten har ingen erinran mot förslaget om utvidgning av åtalsprövningsregeln för skatteförseelse till att omfatta även vårdslös skatteuppgift. Riksåklagaren och anför det bör övervägas om inte möjligheten att ålägga skattetillägg efter ett straffrättsligt förfarande bör behållas. Ett rimligt resultat kan enligt dem uppnås med en möjlighet att i denna situation jämka skattetillägget. Riksåklagaren och pekar också på att ett förbud mot skattetillägg sedan åtal väckts också har andra följdverkningar. En mycket tänkbar situation är att åtal väcks för skattebrott och att åtalet ogillas på den grunden att uppsåt inte är styrkt men det framgår att den skattskyldige varit i varje fall grovt oaktsam. I det fallet skulle skattetillägg inte kunna tas ut. En skattskyldig som varit oaktsam, inte grovt, blir inte åtalad men kan däremot åläggas skattetillägg. Både Riksåklagaren och anser att rimligheten och rättvisan i dessa fall kan sättas i fråga. Riksåklagaren anför att förbudet mot att påföra skattetillägg därför inte heller bör gälla om åtalet ogillas. Vidare anför Riksåklagaren att den föreslagna åtalsprövningsregeln gör det svårare att framställa alternativa yrkanden om ansvar för uppsåtligt skattebrott/vårdslös skatteuppgift om skattetillägg tidigare tagits ut. Detta är en i praktiken inte ovanlig situation enligt Riksåklagaren. Avsaknaden av denna möjlighet att framställa alternativa yrkanden kan innebära försämrade möjligheter till lagföring, t.ex. i de fall där den skattskyldige åtminstone balanserat på gränsen till uppsåtligt brott och där en säker bedömning kan göras först efter muntlig förhandling i domstol. Riksåklagaren och anför vidare att den föreslagna åtalsprövningsregeln innebär en påtaglig begränsning av möjligheterna att väcka talan för vårdslös skatteuppgift. Detta kan mot bakgrund av de uttalanden regeringen gjorde i prop. 1995/96:170 s. 115 sättas i fråga. Dessutom ställs åklagarna inför praktiska svårigheter när det gäller att bevaka utgången av en skatteprocess där den skattskyldige i första instans ålagts skattetillägg, vilket utgör hinder för åtal så länge beslutet om skattetillägg består. Här uppkommer också risken för att någon sanktion inte alls kommer i fråga eftersom eventuella möjligheter att åtala kan vara preskriberade innan skattetilläggsfrågan slutligen avgjorts. Riksåklagaren anför att en alternativ lösning för att komma till rätta med dubbelbestraffningsproblemet skulle kunna vara att avskaffa det dubbla Det straffrättsliga systemet skulle kunna reserveras för allvarligare fall med hänsyn till undandraget skattebelopp medan lindrigare skatteundandraganden endast skulle sanktioneras med skattetillägg. Ett sådant alternativ, som berörts av kommittén, men avvisats, bör enligt Riksåklagaren övervägas. drar mot mot bakgrund av fallet mot slutsatsen att om en person lagförs och straffas två gånger för en handling, för vilken det föreskrivs straff i en administrativ och en straffrättslig författning med väsentligen samma rekvisit, föreligger en konventionsstridig dubbelbestraffning. Enligt tingsrätten måste kommitténs föreslag till lag om skattetillägg och 2 § skattebrottslagen anses innehålla väsentligen samma rekvisit. Därmed torde enligt tingsrätten kommitténs förslag medföra risk för konventionsstridig rättsstillämpning. och Företagareförbundet Företagarforum anför att dubbelbestraffningsförbudet bör upprätthållas genom att staten får välja mellan en administrativ och en straffrättslig sanktion. vid anser att det eventuellt är befogat, och därför bör utredas, om det inte vore lämpligt att i skattebrottslagen införa en uttrycklig bestämmelse om att påfört skattetillägg skall beaktas vid bestämmande av påföljd för skattebrott. Skälen för regeringens förslag: Enligt gällande bestämmelser utgör den omständigheten att skattetillägg har tagits ut inte något hinder mot att den skattskyldige åtalas vid allmän domstol för skattebrott eller vårdslös skatteuppgift med anledning av den oriktiga uppgift som har föranlett skattetillägget. Inte heller innebär det förhållandet att den skattskyldige har fällts för brott mot skattebrottslagen något hinder mot att skattetillägg åläggs eller fastställs av högre instans efter överklagande. Beträffande brottet skatteförseelse gäller en åtalsprövningsregel, vilken innebär att åtal får väckas endast om det föreligger synnerliga skäl. Lagstiftaren har tänkt sig att åtal skall kunna förekomma i första hand när det gäller fall där den skattskyldige inte kan bli föremål för beslut om skattetillägg. På vissa skatteområden t.ex. inom fastighetstaxerings- samt arvs- och gåvoskattelagstiftningen finns inte några administrativa sanktioner motsvarande skattetilläggsinstitutet. Det har förutsatts att den omständigheten att den tilltalade har ålagts eller kommer att åläggas skattetillägg skall beaktas vid bestämmandet av påföljd för skattebrott (prop. 1971:10 s. 351 och 364). Av 29 kap. 5 § första stycket 8 följer att de allmänna domstolarna vid straffmätningen i skälig omfattning skall beakta om någon annan omständighet föreligger som påkallar att den tilltalade får ett lägre straff än vad brottets straffvärde motiverar. Häri ligger att domstolarna skall beakta om skattetillägg har tagits ut. skattebrottsutredning (SOU 1995:10 s. 293) anförde att det likväl knappast förekommer att en allmän domstol som dömer till ansvar för skattebrott i domskälen åberopar den omständigheten att skattetillägg har tagits ut. Som skattebrottsutredningen uttalade är detta i och för sig naturligt. Eftersom skattetillägg i princip alltid tas ut i sådana fall då brottet går till åtal undantag gäller bl.a. för medverkande har domstolen anledning att utgå från att denna omständighet är beaktad inom ramen för rådande straffmätningspraxis. Ett förhållande som alltid föreligger behöver ju knappast nämnas särskilt. torde dock skattetillägget ha betydelse t.ex. för valet mellan fängelse och kriminalvård i frihet eller vid bedömningen om skyddstillsyn eller villkorlig dom skall förenas med böter. Regeringen anser att det bör åligga åklagarna att ombesörja att domstolen får kännedom om de skattetillägg som har beslutats (avsnitt 7.5). Någon motsvarande möjlighet att vid bestämmande av skattetillägg beakta den omständigheten att den skattskyldige dömts till böter eller fängelse för den oriktiga uppgiften finns inte. Regeringen anser att detta är en brist i systemet eftersom den sammanlagda påföljdsbördan för den skattskyldige därmed riskerar att bli orimligt tung. När det gäller det svenska systemets förenlighet med dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 sjunde tilläggsprotokoll har regeringen i avsnitt 7.4 redovisat sina överväganden kring den svenska regleringen. Regeringens bedömning är att den ordningen vi har i med skattetillägg och skattebrott i ett administrativt respektive ett straffrättsligt förfarande är förenlig med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet. Det svenska systemet behöver därmed inte ändras av skäl hänförliga till artikel 4. Det finns därmed inte heller anledning att överväga ett sådant system som förespråkar och som innebär att skattemyndigheten inte påför skattetillägg utan att först ha lämnat fråga om den oriktiga uppgiften vidare till åklagare. Hovrätten över och har ett liknande förslag vilket är motiverat av att hovrätten till skillnad från kommittén anser att regler om litis pendens och res judicata inte skall göras beroende av vilket förfarande som inleds först. Hovrätten förordar ett system där dubbelbestraffning anses föreligga oavsett vilken process som kommer först. Detta borde enligt hovrätten medföra att tingsrätten bör få besluta om skattetillägg som den avgör brottmålet. Hovrätten förordar att en sådan ordning undersöks innan lagstiftning äger rum. Som ovan framgått är även regeringens bedömning att det inte har någon egentlig betydelse för frågan om dubbelbestraffning i vilken ordning processerna sker (avsnitt 7.4). Till skillnad från Hovrätten över och gör regeringen dock bedömningen att den nuvarande ordningen med dubbla processer kan bevaras. För att motverka att det svenska skattetilläggssystemet anses stå i strid med dubbelbestraffningsförbudet förordar Lagrådet att förslaget kompletteras med regler om att ansvar för vårdslös skatteuppgift inte får utkrävas med avseende på oriktig uppgift som föranlett skattetillägg och att skattetillägg inte får påföras för oriktig uppgift för vilken den skattskyldige redan dömts till straff för vårdslös skatteuppgift (se även avsnitt 7.4). Den av Lagrådet förordade ordningen överensstämmer till viss del med kommitténs förslag. Regeringens bedömning är som framgått ovan att det svenska systemet inte behöver ändras av skäl hänförliga till . I detta sammanhang vill regeringen dessutom erinra om de tillämpningsproblem som den av Lagrådet förordade ordningen riskerar att leda till och som även påpekats av bl.a. Riksåklagaren. En ordning där ansvar för vårdslös skatteuppgift inte får utkrävas sedan skattetillägg påförts gör det omöjligt att framställa alternativa yrkanden om ansvar för uppsåtligt skattebrott/vårdslös skatteuppgift om skattetillägg tidigare tagits ut. Avsaknaden av denna möjlighet att framställa alternativa yrkanden skulle kunna innebära försämrade möjligheter till lagföring, t.ex. i de fall där den skattskyldige åtminstone balanserat på gränsen till uppsåtligt brott och där en säker bedömning kan göras först efter muntlig förhandling i domstol. Om ansvar för vårdslös skatteuppgift inte skulle få utkrävas för en oriktig uppgift som föranlett skattetillägg så skulle det även få konsekvenser för frågan om åtal för medverkan till sådant brott. En begränsning av möjligheterna att väcka åtala för vårdslös skatteuppgift kan mot bakgrund av att det handlar om allvarligare fall av vårdslöshet (grov oaktsamhet) och vikten att skattelagstiftningen respekteras inte heller förordas av regeringen när det inte är nödvändigt av skäl hänförliga till (jfr prop. 1995/96:170 s. 115). Dessutom ställs åklagarna inför praktiska svårigheter när det gäller att bevaka utgången av en skatteprocess där den skattskyldige i första instans påförts skattetillägg, vilket skulle utgöra hinder för åtal så länge beslutet om skattetillägg består. Här uppstår också en risk för att någon sanktion inte alls kan komma i fråga eftersom eventuella möjligheter att åtala kan vara preskriberade innan skattetilläggsfrågan slutligen avgjorts. En liknande problematik finns om skattetillägg inte skulle få tas ut när någon är åtalad för vårdslös skatteuppgift. skulle inte kunna besluta om skattetillägg i de fall den skattskyldige var åtalad för vårdslös skatteuppgift. Om den skattskyldige sedan blir friad för att grov oaktsamhet inte kunna styrkas (men väl oaktsamhet) skulle skattetillägg inte kunna tas ut eftersom dubbelbestraffningsförbudet avser att förhindra inte bara dubbla straff utan dubbla processer mot den enskilde. Medan skattskyldiga som inte varit föremål för åtal för vårdslös skatteuppgift skulle kunna påföras skattetillägg oavsett graden av vårdslöst eller oaktsamt beteende. Regeringen anser emellertid som ovan anförts att det finns skäl att överväga förändringar i det svenska systemet eftersom de olika påföljder som kan drabba den skattskyldige för lämnandet av en oriktig uppgift innebär att den samlade reaktionen kan bli orimligt tung. Regeringen anser att den sammanlagda påföljden i det enskilda fallet måste hållas inom rimliga gränser. Som anförts ovan gäller att vid straffmätningen hänsyn kan tas till ett påfört skattetillägg. Skattemyndigheterna och förvaltningsdomstolarna har dock inga lagliga möjligheter att beakta en bötes- eller fängelsedom som följer av ett skattebrott vid bestämmande av skattetillägget. Regeringen föreslår att en sådan möjlighet införs. Ett sådant förslag har stöd av Kammarrätten i , Riksåklagaren och . Tanken är att det är i de fall där den skattskyldige dömts till ett mer kännbart bötes- eller fängelsestraff som befrielse från av skattetillägget skall kunna komma i fråga. Skattetilläggsbeloppet bör då på samma sätt som i övriga föreslagna befrielsefall kunna ske helt eller delvis och då till hälften eller en fjärdedel (se ovan avsnitt 11.3.1). Syftet med befrielse i dessa fall är att säkerställa att den sammanlagda påföljden står i rimlig proportion till det brott och den försummelse den skattskyldige gjort sig skyldig till. Regeringen är medveten om svårigheterna att inledningsvis få till stånd en enhetlig praxis men anser att detta kan motverkas av att utfärdar allmänna råd om hur bestämmelsen skall tillämpas. Det är dessutom mycket sällan som skattetillägg tas ut efter det att den skattskyldige har dömts för skattebrottet. Den föreslagna Prop. 2002/03:106 förändringen är dessutom till fördel för de skattskyldiga. Regeringen föreslår därför att befrielse från skattetillägg skall ske om det skulle vara oskäligt att ta ut fullt skattetillägg eftersom felaktigheten eller underlåtenheten medfört att den skattskyldige även fällts till ansvar enligt skattebrottslagen.