prop · GR0326 · 2003-10-22 00:00:00 — I de fall en medlemsstat tillämpar möjligheten i artikel 22.3 a tredje stycket i faktureringsdirektivet, att ålägga faktureringsskyldighet för andra leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster än dem som framgår av huvudregeln i artikel 22.3 a första stycket faktureringsdirektivet och för a conto-betalningar i det andra stycket i samma artikel, får skyldig- heterna beträffande faktura vara färre än vad som framgår av artikel 22.3 b, c och d i faktureringsdirektivet. Valuta artikel 22.3 b fjärde stycket Beloppen i fakturorna får enligt artikel 22.3 b fjärde stycket i faktureringsdirektivet uttryckas i vilken valuta som helst under förutsättning att det skattebelopp som skall betalas anges i den nationella valutan i den medlemsstat där leveransen av varorna eller tillhanda- hållande av tjänsterna sker. I sådant fall skall den omräkningsmekanism som anges i artikel 11 C 2 i sjätte direktivet tillämpas. Översättning av fakturor till det egna nationella språket artikel 22.3 b femte stycket Det finns en möjlighet enligt faktureringsdirektivet för medlemsstaterna att när det är nödvändigt för kontrolländamål, kräva en översättning till det egna nationella språket av fakturor som avser leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster på deras territorium samt fakturor som mottas av skattskyldiga personer inom deras territorium enligt artikel 22.3 b femte stycket i faktureringsdirektivet. Former för fakturering; fakturering i pappersformat eller elektronisk fakturering artikel 22.3 c I slutrapporten från den undersökning som gjordes inom ramen för den andra etappen av SLIM (se avsnitt 4) drogs den slutsatsen att elektronisk fakturering uttryckligen borde vara tillåten enligt gemenskapslag- stiftningen, även mellan aktörer i olika medlemsstater. Även om medlemsstaterna redan har en möjlighet att godkänna en elektronisk faktura enligt artikel 22.3 c i sjätte direktivet så ansågs att detta inte var tillräckligt eftersom bestämmelsen endast innebär en möjlighet för medlemsstaterna att tillåta elektronisk fakturering och inte ett krav att acceptera en sådan faktura (se KOM(2000) 650 slutlig s. 5). Harmonisering av villkoren för elektronisk fakturering skulle kunna underlätta användningen av sådan fakturering, särskilt för stora koncerner som låter en enhet utfärda fakturor för hela koncernen. Ett av syftena med det nya faktureringsdirektivet var därför att skapa gemensamma regler inom gemenskapen för tillämpning av elektronisk fakturering. I artikel 22.3 c första stycket i faktureringsdirektivet föreskrivs således att en faktura får skickas i pappersform eller, under förutsättning att mottagaren godkänner det, överföras på elektronisk väg. Med överföring och lagring av fakturor på elektronisk väg avses enligt artikel 22.3 e första stycket i faktureringsdirektivet överföring eller ett ställande till mottagarens förfogande och lagring som sker med användning av utrustning för elektronisk behandling (inbegripet digital signalkompri- mering) och lagring av data via kabel, radio, optisk teknik eller andra elektromagnetiska hjälpmedel. Det finns en uttrycklig skyldighet för medlemsstaterna att godta som fakturor alla dokument eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren i direktivet enligt artikel 22.3 e andra stycket faktureringsdirektivet. Medlems- staterna får inte heller föra in några andra krav eller formaliteter avseende fakturor som sänds på elektronisk väg än som föreskrivs i direktivet enligt artikel 22.3 c fjärde stycket i faktureringsdirektivet. Medlemsstaterna får dock till och med kräva att en förhandsanmälan skall göras vid användning av elektronisk fakturering enligt artikel 22.3 c tredje stycket i faktureringsdirektivet. Det finns även en möjlighet för medlemsstaterna att ställa särskilda krav vid elektronisk fakturering vid leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som äger rum på deras territorium från ett land med vilket det inte finns något avtal om rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd liknande det som finns inom EU enligt artikel 22.3 c femte stycket i faktureringsdirektivet. Enligt artikel 22.3 c andra stycket i faktureringsdirektivet skall fakturor som överförs på elektronisk väg godkännas av medlemsstaterna på villkor att äktheten och innehållets integritet säkerställs genom metoder som anges i direktivet. En metod är att en sådan avancerad elektronisk signatur som avses i artikel 2.2 i och rådets direktiv /93/EG av om ett gemenskapsramverk för elektroniska signaturer (direktivet för elektroniska signaturer) används. Medlemsstaterna får dock begära att den avancerade elektroniska signaturen baseras på ett kvalificerat certifikat och skapas av en säker anordning för skapande av signaturer enligt artikel 2.6 och 2.10 i det ovan nämnda direktivet. Den andra metoden är elektroniskt datautbyte () enligt definitionen i artikel 2 i kommissionens rekommendation 1994/820/EG av . Härvid krävs att det i avtalet om sådant datautbyte föreskrivs användning av förfaranden för att säkerställa uppgifternas äkthet och integritet. Medlemsstaterna får dock, på villkor som de själva faststället, kräva ett ytterligare sammanfattande dokument i pappersform. En elektronisk signatur är uppgifter i elektronisk form som är fogade till eller logiskt knutna till andra elektroniska uppgifter och som används som en metod för autentisering enligt artikel 2.1 i direktivet för elektroniska signaturer. En avancerad elektronisk signatur definieras i direktivets artikel 2.2 som en signatur som uppfyller följande krav: a)Den är knuten uteslutande till undertecknaren. b)Undertecknaren kan identifieras genom den. c)Den är skapad med medel som undertecknaren kan behålla under uteslutande sin egen kontroll. d)Den är kopplad till de uppgifter den avser på ett sådant sätt att alla efterföljande ändringar av uppgifterna kan upptäckas. Ett kvalificerat certifikat definieras som ett certifikat som uppfyller kraven i bilaga I och som utfärdas av en tillhandahållare av certifikattjänster som uppfyller kraven i bilaga II, artikel 2.10 i direktivet för elektroniska signaturer. En säker anordning för skapande av signaturer skall uppfylla kraven i direktivets bilaga III, artikel 2.6 i direktivet för elektroniska signaturer. Det finns även ett alternativ till dessa lösningar. Enligt artikel 22.3 c tredje stycket i faktureringsdirektivet får fakturor sändas på elektronisk väg enligt andra metoder än de ovan nämnda under förutsättning att den/de berörda medlemsstaten/medlemsstaterna godkänner detta. Detta alternativ har i direktivet inte kopplats till de krav på äkthet och integritet som angetts för de bägge andra metoderna i direktivet. I bestämmelsen anges att kommissionen kommer att lägga fram en rapport om det är lämpligt med ett förslag om ändring av villkoren för elektronisk fakturering för att eventuell framtida teknisk utveckling på området skall beaktas. Slutligen finns det en särskild bestämmelse avseende flera fakturor som skickas på elektronisk väg till samma mottagare (eng. batches of invoices). I ett sådant fall behöver de uppgifter som är gemensamma för de olika fakturorna endast anges en gång, i den mån all information är åtkomlig för varje faktura enligt artikel 22.3 c sjätte stycket i faktureringsdirektivet. Lagring av faktura artikel 22.3 d De nuvarande bestämmelserna i sjätte direktivet som kräver att de skattskyldiga måste lagra en kopia av alla utfärdade dokument ansågs inte vara förenlig med ett system för elektronisk fakturering. I faktureringsdirektivet har därför bestämmelsen ändrats i syfte att åstadkomma en mer allmän skyldighet att lagra uppgifter. Enligt artikel 22.3 d första stycket i faktureringsdirektivet skall varje skattskyldig se till att kopior av fakturor lagras som utfärdats av honom själv, av hans kund i hans namn eller för hans räkning av en tredje person liksom alla fakturor som han mottagit. Den skattskyldige får själv bestämma lagringsplats under förutsättning att han utan otillbörligt dröjsmål kan ställa alla de lagrade fakturorna eller uppgifterna till de behöriga myndigheternas förfogande. Medlems- staterna har dock en möjlighet att ålägga en skattskyldig person som är etablerad på landets territorium en skyldighet att meddela dem lagrings- platsen om den är belägen utanför medlemsstatens territorium. Medlems- staten har även en möjlighet att ålägga en skattskyldig person som är etablerad på landets territorium att inom landet lagra de fakturor som utfärdats av honom själv, av hans kund eller i hans namn eller för hans räkning, av en tredje person, samt alla de fakturor som de mottagit, när denna lagring inte sker på sådan elektronisk väg som säkerställer en fullständig åtkomst on-line av berörda uppgifter. I faktureringsdirektivet finns särskilda bestämmelser som avser att säkerställa att uppgifterna i en lagrad faktura är oförvanskade. Enligt artikel 22.3 d tredje stycket faktureringsdirektivet skall fakturornas äkthet och innehållets integritet samt läsbarhet säkerställas under hela Bestämmelsen omfattar inte det alternativ som regleras i artikel 22.3 c tredje stycket faktureringsdirektivet. I den andra meningen i bestämmelsen om lagring regleras särskilt kraven när det gäller detta alternativ, dvs. möjligheten att sända fakturor på elektronisk väg enligt andra metoder för säkerställande än vad som angivits i det andra stycket i samma artikel (andra metoder än genom en avancerad elektronisk signatur som avses i artikel 2.2 i och rådets direktiv /93/EG av om ett gemenskapsramverk för elektroniska signaturer eller att en sådan avancerad signatur baseras på ett kvalificerat certifikat och skapas av en säker anordning för skapande av signaturer enligt artikel 2.6 och 2.10 i det nämnda direktivet alternativt eller elektroniskt datautbyte, , enligt definitionen i artikel 2 i kommissionens rekommendation 1994/820/EG av ). För sådana fakturor anges i stället att uppgifter i fakturorna inte får ändras och att de måste vara läsbara under hela lagringsperioden. Medlemsstaterna skall fastställa hur skattskyldiga personer skall lagra fakturor som avser omsättning på deras territorium och fakturor som mottas av skattskyldiga personer som är etablerade på deras territorium enligt artikel 22.3 d fjärde stycket i faktureringsdirektivet. För att säkerställa att de villkor som anges i 22.3 d tredje stycket i faktureringsdirektivet respekteras får medlemsstaterna på vars territorium omsättningen sker eller då fakturor mottas av skattskyldiga personer på dess territorium, kräva att fakturorna lagras i den form som de ursprungligen sändes i, antingen i pappersform eller i elektronisk form. Medlemsstaterna får även kräva att när fakturorna lagras i elektronisk form, även de uppgifter som säkerställer varje fakturas äkthet och integritet skall lagras enligt artikel 22.3 d femte stycket i fakturerings- direktivet. Medlemsstaten får ställa särskilda villkor som förbjuder eller begränsar lagring av fakturor i ett land med vilket det inte finns något avtal om rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd med en räckvidd liknande den i direktiven /308/EEG och 77/799/EEG och förordningen (EEG) nr 218/92 och om den rätt till åtkomst på elektronisk väg, nedladdning och användning som avses i artikel 22 a enligt artikel 22.3 d sjätte stycket i faktureringsdirektivet. Medlemsstaterna får på villkor som de själva fastställer föreskriva en skyldighet att lagra fakturor som mottas av icke skattskyldiga personer enligt artikel 22.3 d sjunde stycket i faktureringsdirektivet. Slutligen införs i faktureringsdirektivet en bestämmelse avseende rätt till åtkomst av elektroniskt lagrade fakturor i en annan medlemsstat. Enligt en ny artikel 22 a gäller att när en skattskyldig person lagrar de fakturor som denne utfärdar eller mottar på sådan elektronisk väg som säkerställer åtkomst on-line av uppgifterna och lagringsplatsen i en annan medlemsstat än den där denne är etablerad, skall de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där den skattskyldiga personen är etablerad ha rätt till åtkomst på elektronisk väg, nedladdning och användning av sådana fakturor med de begränsningar som fastställs i föreskrifter i den medlemsstat där den skattskyldiga personen är etablerad och i den mån detta är nödvändigt för medlemsstatens kontroll- ändamål. Regler om bl.a. fakturor finns behandlade med olika utgångspunkt i olika lagar. Fakturan omfattas t.ex. av redovisningsreglerna i bokföringslagen (1999:1078, BFL), regler om bevarande av underlag i skattebetalnings- lagen (1997:483, SBL) samt regler i aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) som styr innehållet i fakturor. Bestämmelser som reglerar fakturor mervärdesskattemässigt finns framförallt i ML. Nedan redogörs för fakturans roll i mervärdesskattesystemet, faktureringsskyldigheten, vilka krav som ställs på innehållet i en faktura, former av fakturering, lagringsregler samt övriga regler i ML och annan lagstiftning avseende fakturor som kan beröras av ändringarna i sjätte direktivet med anledning av det nya faktureringsdirektivet. 5.2.2Fakturans roll och sambandet mellan avdragsrätt och företeende av faktura Grundprincipen för mervärdesskattesystemet är att beskattning skall ske vid leverans av varor och tillhandahållanden av tjänster. Det som beskattas i varje led i produktions- och distributionskedjan skall bara vara det mervärde som skapats i det enskilda ledet i kedjan. För att åstadkomma denna effekt skall säljaren redovisa utgående mervärdes- skatt för den försäljning som sker och köparen i transaktionen medges avdrag för denna skatt som ingående mervärdesskatt vid inköpet. Sambandet mellan säljarens och köparens redovisning av transaktionen medför att transaktionskedjan kan kontrolleras. För att kontrollen av transaktionen skall vara möjlig krävs ett kontrollerbart underlag för transaktionen. Det finns därför särskilda regler i ML om hur rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt skall visas. Enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § ML har den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet rätt att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Den skattskyldige måste dock enligt 8 kap. 5 § ML kunna styrka sin rätt till avdrag för ingående skatt på de sätt som anges i ML. Det innebär att vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura eller jämförlig handling enligt 8 kap. 17 § ML. Begreppet jäm- förlig handling finns definierat i 1 kap. 17 § ML. I denna bestämmelse anges att en jämförlig handling kan utgöras av en avräkningsnota, ett kvitto, en köpehandling eller en liknande handling. Med handling avses även upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. Det finns inga särskilda tidsregler för utfärdande av faktura i ML. Regeringsrätten har i mål RÅ 1999 ref. 16 ansett att reglerna i 8 kap. 5 § ML inte skall uppfattas så att den skattskyldige måste ha erhållit en faktura före utgången av den redovisningsperiod för vilken han gör avdrag för den ingående skatten. I målet som gällde elkraft skedde en omsättning men faktura erhölls inte förrän . Regeringsrätten fann att den skattskyldige hade rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt för leveransmånaden trots att faktura inte förelåg . För att fakturan skall kunna fylla de olika funktioner i mervärdesskattesammanhang som har avsetts, så är det väsentligt att säkerställa för vilka transaktioner en faktura skall utfärdas och vem av parterna i en transaktion som är skyldig att utfärda fakturan. Det är därför särskilt reglerat i 11 kap. ML för vilka transaktioner fakturerings- skyldighet föreligger och hur denna skyldighet skall fullgöras och av vem. Enligt ML gäller att faktura skall utfärdas oavsett åt vem leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster sker, dvs. oavsett om förvärvaren är näringsidkare eller privatperson. Reglerna är uppbyggda så att det föreligger en generell skyldighet enligt 11 kap. 2 § 1 ML att utfärda faktura för varje omsättning som medför skattskyldighet och som görs mot ersättning. Denna skyldighet gäller dock bara den som är skattskyldig på grund av försäljning och inte den som är skattskyldig på grund av s.k. omvänd skattskyldighet (förvärvsbeskattning). Det är säljaren som är faktureringsskyldig även för sådana transaktioner där köparen är skattskyldig. Det har i lagstiftningen reglerats så att bestämmelserna i 11 kap. 2 § ML innebär att faktura eller jämförlig handling skall utfärdas av den skattskyldige för annan omsättning än sådan som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-4 b ML. De undantagna situationerna är situationer då förvärvaren är skattskyldig, t.ex. förvärv av vissa slags tjänster från utländska företagare och omsättning i vissa fall av investeringsguld. I 11 kap. 2 a § ML anges vidare att säljaren är skyldig att utfärda faktura även för omsättning för vilken förvärvaren är skattskyldig vid sådan omsättning som anges i 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4, 4 a och 4 b ML. Faktura eller jämförlig handling skall enligt bestämmelsen även utfärdas vid gemenskapsinterna varuomsättningar som undantas enligt 3 kap. 30 a § ML och vid omsättningar som anges i 5 kap. 2 a § ML, dvs. distansförsäljningar av varor från till annat då säljaren är registrerad till mervärdesskatt i det landet för sådan omsättning. I 3 kap. 30 b § ML finns ett undantag från skatteplikt vid s.k. trepartshandel som innebär att mellanmannen inte behöver bli beskattad för ett gemenskapsinternt förvärv i . För att regeln skall vara tillämplig krävs dock att den utländske företagaren utfärdar en faktura eller jämförlig handling som uppfyller kraven i 11 kap. 5 a § ML. Fakturan måste enligt den bestämmelsen innehålla en uppgift om att förvärvet görs enligt förutsättningarna i 3 kap. 30 b § ML samt uppgift om den utländske företagarens och den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdes- skatt. Det föreligger faktureringsskyldighet även vid förskotts- eller a conto- betalningar eftersom skattskyldighet och avdragsrätt uppstår för sådana transaktioner, se 11 kap. 2 § 2 ML. Det finns slutligen några specialregler som skall tillämpas i särskilda situationer. En sådan regel är faktureringsskyldighet för skattskyldig vid omsättning av en fastighet när förvärvet medför avdragsrätt för köparen enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 i ML. Bestämmelsen avser en fastighet som är byggd i egen regi och som blivit föremål för uttagsbeskattning. Syftet med denna bestämmelse är att tillförsäkra en skattskyldig köpare avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det förutsätts att köparen skall använda fastigheten i en verksamhet som helt eller delvis medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. I detta fall föreligger faktureringsskyldighet endast när köparen begär att en handling skall utfärdas enligt 11 kap. 3 § ML. Det finns två undantag från den generella faktureringsskyldigheten. Vid omsättning där avräkning sker mellan köpare och säljare enligt avräkningsnota, föreligger ingen faktureringsskyldighet. Avräknings- notan, som ersätter fakturan, skall innehålla samma uppgifter som krävs för en faktura eller jämförlig handling. Avräkningsnotor förekommer bl.a. i de branscher där köparen själv väger in, mäter eller klassificerar den inköpta varan. Enligt 11 kap. 4 § 2 ML föreligger inte fakturerings- skyldighet för förskotts- eller a conto-betalningar där byggentreprenören får avvakta med redovisningen av mervärdesskatt enligt bestämmelserna i 13 kap. 14 § första stycket ML. I 11 kap. 5 § ML anges vilka uppgifter som måste framgå av en faktura. Uppgift måste lämnas om 2.skattens belopp för varje skattesats, utom i fråga om faktura eller jämförlig handling som avses i 2 a § första stycket 1 ML (s.k. omvänd skattskyldighet där säljaren inte utfärdar en faktura med mervärdesskatt utan köparen redovisar skatten på det fakturerade värdet som utgående skatt) 3.utställarens och mottagarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras, 5.platsen för varans mottagande, 6.den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt eller, då den skattskyldige inte är registrerad, hans person- eller organisationsnummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift, 7.det förhållandet att skattskyldighet föreligger enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 eller 4 b, och 8.övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skatt- skyldigheten och mottagarens avdragsrätt eller rätt till åter- betalning. Uppgifter om utställarens och mottagarens namn och adress, transak- tionens art och platsen för varans mottagande kan uteslutas då fakturan eller den jämförliga handlingen upptar ett mindre belopp enligt 11 kap. 5 § andra stycket ML. Det finns ingen beloppsgräns angiven i lagtexten. RSV har i Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 389 ansett att med ett mindre belopp i detta sammanhang bör anses . Det finns även en möjlighet för skattemyndigheten att befria från skyldighet att ange mottagare på fakturan om det finns särskilda skäl med hänsyn till den skattskyldiges verksamhet enligt 11 kap. 5 § ML. Detta undantag tillämpas på passageavgiften för mellan och , se prop. 1999/2000:58. När köparen är skyldig att betala mervärdesskatt (s.k. omvänd skatt- skyldighet) skall utöver säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt även anges köparens registreringsnummer till mervärdesskatt enligt 11 kap. 5 a § och 11 kap. 5 b § andra stycket ML. Uppgiften krävs för att styrka att förvärvaren är registrerad för mervärdesskatt, vilket är en 1 kap. 2 § 4 b ML). samma sätt måste vid transportmedel sådana uppgifter anges som avgör om varan skall omfattas av reglerna och därmed undgå beskattning hos säljaren. Vid trepartshandel skall enligt 11 kap. 5 a § tredje stycket ML anges att förvärvet görs under de förutsättningar som anges i 3 kap. 30 b § ML eftersom skattskyldighet inte föreligger för förvärvaren i mellanledet utan det är i stället slutkunden som är skattskyldig. Vid sådan omsättning av en fastighet som medför avdragsrätt för köparen enligt 8 kap. 4 § första stycket 4. ML skall fakturan innehålla uppgifter om den utgående skatt säljaren har eller skall redovisa för skattepliktiga uttag av tjänster på fastigheten. Det finns även särskilda regler om vilka uppgifter som skall anges i en köpares avräkningsnota i 11 kap. 6 § ML, vilka uppgifter en kreditnota skall innehålla i 11 kap. 8 § ML samt för faktureringsskyldighet och vilka uppgifter en avräkningsnota skall innehålla vid jämkning vid överlåtelse av investeringsvara i 11 kap. 9 11 §§ ML. Som framgår ovan skall en faktura innehålla bl.a. säljarens registreringsnummer för mervärdesskatt. En skattskyldig säljare som inte är registrerad skall ange person- eller organisationsnummer om det finns ett sådant och annars en likvärdig uppgift enligt 11 kap. 5 § första stycket 6 ML. Vid handel med annat EU-land måste både säljarens och köparens registreringsnummer för mervärdesskatt anges i fakturan enligt 11 kap. 5 a § ML. När ett företag som hör till en mervärdesskattegrupp har skattepliktiga omsättningar till företag utanför gruppen skall fakturering ske i eget namn. Däremot skall företaget använda grupphuvudmannens registreringsnummer för mervärdesskatt enligt 11 kap. 1 a § ML. 5.2.5Regler om fakturor i annan lagstiftning Som angavs i avsnitt 5.2.1 finns det även annan lagstiftning som reglerar vad en faktura skall innehålla. I BFL ställs krav på att vissa uppgifter skall framgå av en verifikation. En verifikation skall dokumentera affärshändelser och är ett samlingsbegrepp som omfattar bl.a. fakturor. En verifikation skall innefatta uppgift om när den har sammanställts, när affärshändelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. I förekommande fall skall verifikationen även innefatta upplysning om handling eller andra uppgifter som har legat till grund för affärshändelsen samt var dessa finns tillgängliga enligt 5 kap. 7 § BFL.