prop · GR0326 · 2003-10-22 00:00:00 — Att faktura således kan stå som en beteckning för flera handlingar kan inte klart utläsas av den föreslagna lagtexten. Ett förtydligande bör därför enligt Lagrådets mening övervägas, förslagsvis genom att ordet varje utgår ur lagtexten. Regeringen gör i denna del följande bedömning. Av artikel 22.3 e andra stycket i faktureringsdirektivet framgår att medlemsstaterna skall godta som fakturor alla dokument eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren i artikel 22.3. För att definitionen av faktura i artikeln skall vara uppfylld krävs således att faktura uppfyller alla de krav som ställs i 11 kap. Vad som utgör faktura är således inte handlingen i sig utan innehållet i faktura. Vid bedömningen av om alla krav som ställs på faktura är uppfyllda torde den omständigheten att innehållet i faktura framgår av flera handlingar inte utesluta att en sådan faktura som uppfyller kraven i 11 kap. Regeringen föreslår därför i enlighet med Lagrådets yttrande att ordet varje utgår ur lagtexten. Denna lydelse stöds av den engelska lydelsen av direktivet som inte har någon precisering av detta slag. Regeringen kommer nedan i avsnitt 6.4.1 att behandla frågan om fakturas innehåll. Syftet med bestämmelsen i artikel 22.3 e andra stycket i fakturerings- direktivet är som nämnts även att slå fast att medlemsstaterna måste godta elektroniska fakturor som uppfyller de krav som ställs på fakturor i Innebörden av den föreslagna bestämmelsen i Prop. 2003/04:26 1 kap. 17 § ML i detta avseende behandlas nedan i avsnitt 6.8. I 8 kap 17 § ML anges hur rätten till avdrag för ingående mervärdes- skatt skall styrkas. Bestämmelsen anger att vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. Bestämmelsen kommer i enlighet med vad som ovan sagts att omformuleras så att begreppet jämförlig handling utmönstras ur lagtexten. Bestämmelsen i 8 kap. 17 § ML kommer efter justeringen reglera att avdragsrätt skall styrkas genom faktura varmed enligt definitionen i 1 kap. 17 § ML avses sådant dokument som uppfyller villkoren i de föreslagna bestämmelserna i 11 kap. Med anledning av den föreslagna justeringen föreslogs i promemorian en regel som innebar att om en faktura inte kan uppvisas och synnerliga skäl föreligger kan avdrag för ingående mervärdesskatt medges den skattskyldige om denne på annat sätt förmår styrka sin rätt till avdrag. RSV har i sitt remissyttrande anfört att en bestämmelse med denna innebörd inte bör införas. RSV anser att genom den definition som föreslås av faktura så är den aktuella regeln för avdragsrättens utövande obehövlig. I de fall då de formella kraven på faktura inte har iakttagits och avdragsrätten för ingående mervärdesskatt därigenom har ifrågasatts har enligt RSV i praktiken skatteavdrag ändå medgivits förutsatt att den skattskyldige på något sätt kunnat visa sig berättigad till avdrag. En förutsättning för avdragsrätten är vidare att det föreligger ett i alla avseende korrekt förvärv av en vara eller tjänst. av faktura som anges i 1 kap. 17 § ML framgår att med faktura meddelande i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor. I de flesta fall torde därför en ofullständig faktura kunna läkas genom att den ursprungliga handlingen kompletteras med de saknade uppgifterna. Syftet med den regel som föreslogs i promemorian var endast att bibehålla den nuvarande tillämpningen i fråga om utövande av avdragsrätten. Mot bakgrund av att en faktura omfattar dokument eller meddelande i pappersform eller elektronisk form som uppfyller kraven i 11 kap. ML och med beaktande av den tillämpning av reglerna som uttalats av RSV, delar regeringen bedömning att skäl saknas att införa den bestämmelse som föreslogs i promemorian. Regeringens förslag: Mervärdesskattelagens krav på innehållet i en faktura kompletteras och ändras så att de överensstämmer med den uttömmande uppräkningen i faktureringsdirektivet. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig avseende innehåll i faktura har i huvudsak accepterat promemorians förslag. remissinstanser har kommenterat olika hänvisningar som gjorts eller bör göras i lagtexten. RSV menar att de föreslagna bestämmelserna i 3 kap. 30 f § och 11 kap. 8 § punkternas 11 och 13 ML bör hänvisa till ML och inte till det sjätte direktivet. har ingenting att invända mot de uppgiftskrav som föreslås men anser att en hänvisning bör ske i ML till aktiebolagslagens uppgiftskrav. Flera remissinstanser anser att koder bör kunna användas i stället för klartext. Sålunda anser , , , Näringslivets Skattedelegation och Gemenskapen för Elektroniska Affärer att möjligheten att använda sig av koder i stället för att ange fakturans olika beståndsdelar i klartext bör tas med i lagtexten alternativt komma till klarare uttryck i författningskommentaren. FAR har anfört att det bör göras klarare i vilka fall en köpares registrerings- nummer till mervärdesskatt skall anges även vid utförandet av tjänster enligt 5 kap. 7 § ML. Skälen för regeringens förslag: Vid tillkomsten av fakturerings- direktivet ansågs det nödvändigt att inom den europeiska gemenskapen harmonisera innehållet i en faktura dels på grund av den ökade internationaliseringen av handeln men även mot bakgrund av utvecklingen av den elektroniska handeln (se kommissionens förslag till direktiv KOM(2000)650 slutlig). I artikel 22.3 b första stycket i faktureringsdirektivet regleras därför vilka uppgifter som i mervärdes- skattehänseende skall framgå av en faktura. Förteckningen i fakturerings- direktivet är uttömmande. Medlemsstaterna har således inte rätt att föreskriva att ytterligare eller att andra uppgifter skall framgå av en faktura av mervärdesskatteskäl. Förteckningen innehåller inte alla de uppgifter som är obligatoriska i de femton medlemsstaterna. En avvägning har gjorts mellan behovet av förenkling, myndigheternas behov av att kunna genomföra kontroller och behoven hos de aktörer som måste tillämpa mervärdesskattelagstiftningen på ett korrekt sätt (se kommissionens förslag till direktiv KOM(2000)650 slutlig). Förteckningen gäller endast i de fall reglerna föreskriver att det är obligatoriskt att utfärda en faktura. Reglerna i ML om vad som skall framgå av en faktura i mervärdesskattehänseende föreslås anpassade i enlighet med vad som framgår av faktureringsdirektivet. De krav som ställs i fakturerings- direktivet på innehållet i en faktura föreslås införda i stort sett i enlighet med lydelsen i direktivet. En faktura skall därför innehålla följande uppgifter. 1.Datum för utfärdande. Detta krav ställs inte enligt de nuvarande reglerna i ML. Bestämmelsen i artikel 22.3 b första stycket första streck- satsen i faktureringdirektivet är dock obligatorisk för medlemsstaterna varför den förs in i ML. 2.Ett löpnummer baserat på en eller flera serier, som ensamt identifierar fakturan. Syftet med kravet på löpande nummerserier är att minska risken för bedrägerier genom att det skall gå att konstatera att en verifikation saknas. Krav på denna uppgift finns inte i ML eller i SBL men regleras för bokföringsskyldiga i 5 kap. 6 § BFL. Bestämmelsen i 22.3 b första stycket andra strecksatsen i faktureringsdirektivet är dock obligatorisk för medlemsstaterna varför den förs in i ML. 3.Den skattskyldiges registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket varorna har levererats eller tjänsterna har tillhandahållits. på uppgift om den skattskyldiges registreringsnummer, eller då den skattskyldige inte är registrerad dennes personnummer eller organisa- tionsnummer eller en likvärdig uppgift, finns i 11 kap. 5 § 6 ML. 4.Det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket varorna levererats eller tjänsterna tillhandahållits kunden om kunden är skyldig att betala skatt på levererade varor eller tillhandahållna tjänster eller det är en gemenskapsintern leverans av varor. Enligt 11 kap. 5 § 7 ML skall det anges på fakturan att skattskyldighet föreligger för köparen och enligt 11 kap. 5 a § ML skall anges säljarens registrerings- nummer till mervärdesskatt och det registreringsnummer till mervärdes- skatt under vilket köparen gör sitt förvärv. FAR har i sitt remissyttrande anfört att det bör göras klarare i vilka fall en köpares registrerings- nummer till mervärdesskatt skall anges även vid utförandet av tjänster enligt 5 kap. 7 § ML. En försäljning av sådana tjänster som omfattas av bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML skall om de görs till en näringsidkare i ett annat omfattas av s.k. omvänd skattskyldighet. Av den obligatoriska regeln i artikel 22.3 b första stycket fjärde strecksatsen i faktureringsdirektivet skall kundens registreringsnummer anges på fakturan i förekommande fall eftersom han är skyldig att betala skatten. 5.Fullständigt namn och adress för den skattskyldiga personen och hans kund. Dessa uppgifter skall anges även enligt 11 kap. 5 § 3 ML. Enligt de nu gällande reglerna skall utfärdarens och mottagarens namn och adress eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras anges på fakturan. Genom den nya lydelsen av bestämmelsen, som motsvaras av artikel 22.3 b femte strecksatsen i faktureringsdirektivet, ställs ett krav på uppgift om namn och adress för den skattskyldiga personen och hans kund. 6.De levererade varornas mängd och art eller de tillhandahållna tjänsternas omfattning och art. Denna bestämmelse är mer precist utformad än dagens regler i 11 kap. 5 § 4 ML enligt vilken endast skall anges transaktionens art på fakturan. 7.Datum då leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster utförts eller slutförts eller det datum då a conto-betalning erlagts, om ett sådant datum kan fastställas och det skiljer sig från datum för fakturans utfärdande. Bestämmelsen är nödvändig för att det skall vara möjligt att bestämma skatt- och redovisningsskyldighetens inträde. Krav på dessa uppgifter föreligger inte uttryckligen enligt gällande regler i ML. Det finns dock en generell bestämmelse i 11 kap. 5 § 8 ML som anger att övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och mottagarens avdragsrätt eller rätt till återbetalning skall anges på fakturan. anser att det inte är relevant att ange datum för tillhandahållandet av en tjänst när det sker successivt. Det relevanta är i stället den tidsperiod under vilken tjänsten tillhandahållits. Reglerna i 5 kap. 6 § BFL anger att det för varje affärshändelse skall finnas en verifikation. Genom bestämmelserna om gemensam verifika- tion i samma paragraf medges undantag från kravet på verifikation för varje affärshändelse. En sådan verifikation kan i vissa fall tillåtas då det är förenligt med svårigheter att upprätta verifikationer för de olika affärshändelserna. har i allmänna råd om löpande bokföring beslutade angivit bl.a. att likartade affärs- händelser som dokumenteras genom en verifikation (s.k. gemensam verifikation) får bokföras och presenteras i sammandrag i en post om det utan svårighet kan klarläggas vilka affärshändelser som ingår i posten. Det innebär att vid successiva leveranser måste enligt kraven i BFL alltid anges de respektive affärshändelserna. Regeringen anser att det inte finns skäl att ställa andra eller lägre krav i mervärdesskattehänseende. 8.Beskattningsunderlaget för varje skattesats eller undantag, enhetspriset exklusive skatt, samt eventuell prisnedsättning eller rabatt om dessa inte är inkluderade i enhetspriset. skall enligt 11 kap. 5 § 1 ML ersättningen anges och enligt 11 kap. 5 § 2 ML skattens belopp för varje skattesats anges på fakturan. Med ersättningen avses enligt 7 kap. 3 a § ML allt det som säljaren har erhållit eller skall erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten. Den nuvarande lydelsen av 11 kap. 5 § 8 ML reglerar kreditnotor vid nedsättning av priset. skall anges skattens belopp för varje skattesats enligt 11 kap. 5 § 2 ML. 10.Den mervärdesskatt som skall betalas, såvida inte en särskild ordning tillämpas, för vilken direktivet utesluter en sådan uppgift. Detta regleras i 11 kap. 5 § 2 i ML. Tillägget om att detta inte skall göras ide fall en särskild ordning tillämpas avser ordningen för begagnade varor. Enligt 9 a kap. 16 § ML får skattens belopp eller underlag för beräkning av beloppet inte anges. När det gäller vinst- marginalbeskattning för resetjänster har den faktureringsskyldige en möjlighet att redovisa mervärdesskatten och beskattningsunderlaget enligt en särskild ordning enligt vilken vinsten beskattas i stället för de enskilda transaktionerna. Redovisas mervärdesskatten enligt den särskilda ordningen får resebyrån enligt 9 b kap. 5 § ML underlåta att redovisa skattens belopp eller underlag för beräkning av beloppet i fakturan. 11.Vid befrielse från skatt, dvs. undantag från skatt eller när kunden är skyldig att betala mervärdesskatt skall en hänvisning göras till den relevanta bestämmelsen i ML eller till motsvarande bestämmelse i det sjätte direktivet eller till en annan uppgift om att leveransen är skattebefriad eller att kunden är skyldig att betala mervärdesskatt. Enligt de nuvarande reglerna i ML skall det av fakturan framgå att skattskyldighet föreligger enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 eller 4 b ML, dvs. vid s.k. omvänd skattskyldighet. I den praktiska tillämpningen har med stöd av 11 kap. 5 § 8 ML ansetts att det även i andra fall då mervärdesskatt inte har debiterats bör framgå av fakturan anledningen till att mervärdesskatt inte har debiterats (se RSV:s handledning för mervärdesskatt 2002 s. 389). I denna del har Byggindustrier invänt att denna skyldighet är komplicerande för entreprenörerna. Syftet med kravet på denna uppgift är dock att det skall underlätta skattekontrollen för skattemyndigheten. Bestämmelsen i direktivet är obligatorisk varför regeln måste införas i svensk lagstiftning. Sonera har i sitt remissyttrande begärt att klargörande anvisningar i fråga om minimikravet på den förklarande texten i fakturan som avser ett momsfritt tillhandahållande. Som framgår av förslaget kan den skattskyldige välja att i stället för en hänvisning till bestämmelse i det sjätte mervärdesskattedirektivet eller motsvarande bestämmelse i ML ange annan uppgift om att leveransen är skattebefriad eller att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt (s.k. omvänd skattskyldighet). Regeringen anser att om den skattskyldige väljer detta senare alternativ så skall uppgiften om att det är fråga om en skattebefriat tillhanda- hållande respektive att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt skattskyldighet tydligt framgå av fakturan. Det bör överlämnas till RSV att ange riktlinjer för angivande av sådan uppgift om detta skulle anses behövligt. 12.Vid leverans av ett nytt transportmedel inom gemenskapen skall de uppgifter framgå som anges i artikel 28 a 2 i sjätte direktivet. Detta krav, som avser uppgift om att fråga är om ett nytt transportmedel, ställs redan iden befintliga lagstiftningen enligt 11 kap. 5 a § andra stycket ML. 13.Vid tillämpning av vinstmarginalsystemet skall en hänvisning göras till artikel 26 eller 26 a i sjätte direktivet eller till bestämmelserna i9 a kapitlet eller 9 b kapitlet i ML eller till en annan uppgift om att vinstmarginalsystemet tillämpas. De nuvarande bestämmelserna innebär att det av fakturan skall framgå övriga uppgifter som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten, t.ex. uppgift om att säljaren har tillämpat vinstmarginalbeskattning vid försäljningen enligt 11 kap. 5 § 8 ML (jfr RSV:s handledning för mervärdesskatt 2002 s. 731). I detta avseende kommer ändringen att innebära en precisering. Enligt 3 kap. 10 b § kan en näringsidkare under vissa förutsättningar välja att bli skattskyldig för omsättning av investeringsguld som annars skulle utgöra en undantagen omsättning Enligt 3 kap. 10 c § ML kan även ett ombud välja att bli skattskyldig för förmedling av investerings- guld om den för vars räkning förmedlingen görs är skattskyldig enligt 3 kap. 10 b § ML. Bestämmelsen om investeringsguld fördes in med anledning av att ett EG-direktiv antogs som behandlade mervärdesskatteregler för investeringsguld (Rådets direktiv /80/EG om komplettering av det gemensamma systemet för mervärdesskatt och om ändring av direktiv /388/EEG särskilda regler för investeringsguld, EGT L 281, 17.10.1998, s. 31). I artikel 26 b C fjärde stycket i direktiv /80/EG anges att medlemsstaterna skall anta närmare bestämmelser om användningen av valmöjligheterna i direktivet samt meddela kommissionen om tillämpningsföreskrifterna för utnyttjandet av dessa valmöjligheter. Med stöd av dessa bestämmelser föreskrivs i nuvarande 11 kap. 5 b § första stycket ML att en faktura skall innehålla en uppgift om skattskyldighet föreligger för en säljare enligt 3 kap. 10 b § eller för ett ombud enligt 3 kap. 10 c § ML. I fakturerings- direktivet finns ingen uttrycklig möjlighet att kräva en sådan uppgift på fakturan. Den möjlighet som finns enligt artikel 22.8 i det sjätte direktivet att införa andra skyldigheter som befinns nödvändiga för en riktig uppbörd av skatten och för förebyggande av undandragande av skatt begränsas genom faktureringsdirektivet. Genom ett nytt stycke i 22.8 förhindras nämligen medlemsstaterna att införa ytterligare krav utöver dem som anges i artikel 22.3 i faktureringsdirektivet. Bestämmelsen i faktureringsdirektivet bedöms ta över möjligheten för medlemsstaterna att anta tillämpningsföreskrifter avseende innehåll i faktura. Regeringen anser därför att bestämmelsen i 11 kap. 5 b § första stycket ML inte bör kvarstå. I artikel 22.3 b andra stycket i faktureringsdirektivet finns en möjlighet för medlemsstaterna att kräva att skattskyldiga personer som är etablerade på deras territorium och som levererar varor eller till- handahåller tjänster på deras territorium anger kundens registrerings- nummer till mervärdesskatt även i andra fall än dem som anges i artikel 22.3 b första stycket fjärde strecksatsen i faktureringsdirektivet. Om uppgift om kundens registreringsnummer regelmässigt skulle anges på en faktura bör skattemyndighetens kontroll rimligen underlättas. Detta kan dock inte anses överväga den administrativa bördan som en sådan generell uppgiftsskyldighet skulle innebära för företagen. Regeringen gör därför den bedömningen att denna möjlighet i faktureringsdirektivet inte bör utnyttjas. Slutligen är det i fråga om vad som måste framgå på en faktura uttryckligen reglerat i artikel 22.3 a tredje stycket i faktureringsdirektivet att medlemsstaterna inte får föreskriva att fakturorna skall undertecknas. I rådets protokoll över antagandet av faktureringsdirektivet finns ett uttalande från rådet och kommissionen där det framgår att denna bestämmelse saknar relevans när det gäller elektroniska signaturer på en elektronisk faktura. En sådan signatur är enligt uttalandet att se som en standardiserad säkerhetsåtgärd. Angående elektronisk fakturering, se avsnitt 6.8. Flera remissinstanser har anfört att det är en nödvändighet att det finns en möjlighet att använda sig av olika slags koder i stället för att ange fakturans olika beståndsdelar. Skulle detta inte tillåtas anförs att fördelarna med elektronisk fakturering skulle urholkas. Det anförs även att angivande av koder ingår i handelsbruket för vissa branscher. Regeringen gör följande bedömning. Vid tillkomsten av BFL diskuterades i förarbetena till 5 kap. 6 § BFL denna situation avseende kravet på att det för varje affärshändelse skall finnas en verifikation. Enligt förarbetena avses med mottagen uppgift även uppgifter som har tagits emot på elektronisk väg. Även uppgifter som har utväxlats mellan parterna och som successivt har kompletterats kan utgöra i lagens mening mottagna uppgifter. Detta kan illustreras enligt följande. Ett företag har i samband med tillkomsten av ett leveransavtal tagit emot en datafil med leverantörens prislista. Datafilen har sedan legat till grund för en på elektronisk väg gjord beställning, vilken leverantören i sin tur har använt sig av när han på elektronisk väg har bekräftat och fakturerat beställningen. I denna situation kan de uppgifter som företaget hämtar från prislistan i syfte att komplettera verifikationen ingå i denna trots att uppgifterna inte har mottagits i samband med den aktuella affärs- händelsen. I ett annat fall kan den information som företaget har tagit emot utgöras av endast någon enstaka uppgift med begränsat informationsvärde, vilken företaget självt kompletterar med erforderliga uppgifter från det egna systemet. Även i detta fall är det den mottagna uppgiften som skall användas som verifikation, låt vara att denna måste kompletteras så att den uppfyller de krav som ställs i 7 §. 1998/99:130 s. 395 f.). Som framgår accepteras enligt BFL:s en verifikation vari uppgifterna har utbytts mellan parterna om verifika- tionen kompletteras med dessa uppgifter. Regeringen anser att det inte finns skäl att ställa andra krav på fakturor i detta avseende i mervärdesskattehänseende än de krav som ställs i BFL. Det innebär att i en situation där koder anges i stället för klartext på faktura förutsätter Prop. 2003/04:26 detta att underlag för koderna har utbytts i förväg mellan parterna och att fakturan kompletteras med denna uppgift på sätt som skall ske avseende verifikationer. De tillämpade koderna och de faktiskt tillämpade nycklarna till dessa koder måste kunna härledas till den enskilda fakturan även under hela den föreskrivna arkiveringstiden. I de fall fakturerings- skyldighet föreligger enligt ML men bokföringsskyldighet inte föreligger enligt BFL skall en deklarationsskyldig enligt 14 kap. 2 § SBL i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att det finns underlag för fullgörande av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen. Även i detta fall förutsätter en användning av koder i faktura att deklarationsunderlaget omfattar och kompletteras med ett underlag för koderna. RSV har i sitt remissvar ansett att den föreslagna bestämmelsen i 3 kap. 30 f § ML bör hänvisa till reglerna i 9 a kap. i ML i stället för till bestämmelser i det sjätte direktivet. På samma sätt ifrågasätter RSV lämpligheten och nyttan av att i 11 kap. 8 § punkterna 11 och 13 ML hänvisa till bestämmelserna i det sjätte direktivet. Regeringen gör i denna del följande bedömning. Innebörden av den bestämmelse som finns i 3 kap. 30 f § ML är att vid gemenskapsinterna förvärv av bl.a. begagnade varor skall undantas från skatteplikt om omsättningen har beskattats i det där transporten till har påbörjats. Beskattningen skall ha skett i enlighet med reglerna för beskattning av begagnade varor. Grunden för bestämmelserna i 9 a kap. ML är artikel 26 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet. De svenska nationella reglerna är dock inte aktuella i detta särskilda fall eftersom beskattning skall ha skett i det land från vilket varan transporterat till enligt detta lands regler för beskattning av begagnade varor. Det bedöms därför som mer korrekt att bestämmelsen i 3 kap. 30 f § ML hänvisar till bestämmelserna i det sjätte direktivet. Bestämmelserna i 11 kap 8 § punkterna 11 och 13 ML hänvisar både till ML och till det sjätte mervärdesskattedirektivet. Av artikel 22.3. b första stycket den elfte och den trettonde strecksatsen i fakturerings- direktivet framgår att i båda dessa fall kan en hänvisning göras antingen till den nationella bestämmelsen, till relevant bestämmelse i det sjätte mervärdesskattedirektivet eller till en annan uppgift. Utformningen av de föreslagna bestämmelserna är således en följd av utformningen av bestämmelserna i faktureringsdirektivet. Syftet med bestämmelsen är att näringsidkaren skall kunna välja vilken hänvisning denne vill tillämpa.