prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — Finns det anledning att anta att Om det finns anledning att anta den som skall föreläggas, eller, om att den som skall föreläggas, eller, denne är en juridisk person, om denne är en juridisk person, har begått brott, får han inte föreläggas vid vite att oriktig uppgift som kan leda till att medverka i utredningen av en han eller den juridiska person som fråga som har samband med den eller har begått brott, får han inte föreläggas vid vite att medverka i en utredning av en fråga som har uppgiften eller den gärning som Denna lag träder i kraft . Utdrag ur protokoll vid sammanträde Närvarande: f.d. justitierådet , regeringsrådet , justitierådet . Enligt en lagrådsremiss () har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över 1.lag om ändring i taxeringslagen (1990:324), 2.lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483), och 3.lag om ändring i tullagen (2000:1281). Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn och kanslirådet . Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet: Av såväl som svenska domstolars rättspraxis (se bl.a. domar i målen Janosevic samt och Vulic, båda mot , samt NJA 2000 s. 622 och RÅ 2000 ref. 66 I) framgår att skattetillägg vid tillämpningen av om de mänskliga rättigheterna är att anse som en påföljd för brott. Detta medför att rätten enligt artikel 6:1 i konventionen till domstolsprövning skall respekteras liksom också den enligt artikel 6:2 i konventionen garanterade s.k. oskuldspresumtionen. Vidare måste säkerställas att det i artikel 4 i protokoll 7 till konventionen uppställda förbudet mot dubbel lagföring och bestraffning för ett och samma brott inte kränks genom prövning av samma brott i skilda förfaranden. Alla dessa frågor behandlas i remissen, där förslagen till nya lagbestämmelser har utformats med sikte på att någon konflikt inte skall uppkomma med konventionen eller dess tilläggsprotokoll. domar i målen Janosevic samt och Vulic meddelades efter det att lagt fram det betänkande (SOU 2001:25) som ligger till grund för det nu remitterade förslaget. Av domarna framgår att den nuvarande regleringen kan aktualisera följande problem rörande artikel 6:1 och artikel 6:2 i konventionen: a) Dröjsmål i förfarandet om skattetillägg kan leda till dels att den skattskyldige inte kan anses ha åtnjutit sin rätt till ett avgörande av domstol inom skälig tid (artikel 6:1), dels att om dröjsmålet hänför sig till omprövningsförfarandet vid skattemyndigheten och behandlingen vid domstol därför uppskjuts den skattskyldige inte kan anses ha effektivt åtnjutit sin rätt till domstolsprövning (artikel 6:1). b)Verkställighet av ett beslut om skattetillägg innan beslutet vunnit laga kraft kan under vissa omständigheter medföra att den skattskyldige anses inte ha effektivt åtnjutit dels sin rätt till domstolsprövning (artikel 6:1), dels sin rätt att presumeras vara oskyldig till brott (artikel 6:2). Särskilt kan detta bli fallet om verkställigheten fått allvarliga ekonomiska konsekvenser för den skattskyldige och den skett innan frågan om påförande av skattetillägg hunnit prövas ens av länsrätt. c)Eftersom påförande av skattetillägg utan krav på uppsåt eller oakt- samhet innefattar en presumtion för att den skattskyldige gjort sig skyldig till klandervärt beteende, uppkommer en fråga om brott mot oskuldspresumtionen (artikel 6:2), såvida presumtionen inte är för- bunden med effektiva möjligheter för den skattskyldige att försvara sig genom att påvisa att det med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet inte är motiverat att påföra honom skattetillägg. När det gäller de frågor om dröjsmål i förfarandet som anges under a) konstaterar att det i remissen inte föreslås någon lagreglering för att undvika att sådana dröjsmål uppkommer. Lagrådet accepterar att det här liksom på andra områden som också omfattas av kravet i artikel 6:1 i konventionen på avgöranden inom skälig tid är svårt att i lag utforma regler som effektivt förebygger onödiga dröjsmål. Det finns redan en bestämmelse om att skattemyndighet skall ompröva ett överklagat taxeringsbeslut (6 kap. 6 § taxeringslagen) och en bestämmelse om att skattemål skall handläggas med förtur om de är av väsentlig betydelse för en förundersökning angående skattebrott eller för åtal för sådant brott (16 § skattebrottslagen). Det kunde i och för sig övervägas att komplettera dessa bestämmelser med en regel om att mål i vilka det uppkommer en fråga om påförande av skattetillägg skall behandlas med förtur, men det kan ifrågasättas om en sådan bestämmelse skulle få någon större betydelse i praktiken, särskilt som frågor om skattetillägg uppkommer i en stor andel av de överklagade målen. Det får därför i huvudsak anses vara ett åliggande för skattemyndigheterna och förvaltningsdomstolarna att tillse att det inte uppkommer onödiga dröjsmål i de mål som inkluderar frågor om skattetillägg. Enligt det remitterade förslaget skall ett beslut om skattetillägg liksom enligt gällande bestämmelser kunna verkställas utan hinder av att det inte vunnit laga kraft. För att lösa de problem med den omedelbara verkställigheten som berörs ovan under b) har emellertid i remissen föreslagits en ny bestämmelse (17 kap. 2 a § skattebetalningslagen) om att skattemyndigheten skall efter ansökan bevilja anstånd med inbetalning av skattetillägg bl.a. om den skattskyldige har överklagat beslutet om skattetillägg till länsrätten. Eftersom skattetillägg enligt är att anse som ett slags straff, kunde det ifrågasättas om det inte hade varit lämpligt att på samma sätt som vid t.ex. ett bötesstraff kräva att beslutet vunnit laga kraft innan verkställighet får ske. Detta är emellertid inte ett krav som ställt upp i de tidigare nämnda målen om de svenska skattetilläggen. Däremot har i dessa avgöranden lagt vikt vid att en verkställighet som får allvarliga följder för den skattskyldige inte sker förrän frågan om skattetillägg prövats av åtminstone en domstol. Lagrådet finner därför att det remitterade förslaget i denna del är i princip godtagbart men behandlar nedan i anslutning till den berörda paragrafen den föreslagna regleringen i dess enskildheter. När det sedan gäller den under c) berörda frågan om den rättsliga presumtionen för att skattetillägg skall utgå vid vissa oriktiga uppgifter konstaterar att det i det bakomliggande betänkandet föreslogs att skattetillägg skulle utgå endast när det skattskyldige handlat med uppsåt eller oaktsamhet (SOU 2001:25 s. 36, 212 och 354). Genom en sådan reglering skulle man på ett tydligt sätt lösa de problem som på denna punkt kan uppkomma i förhållande till artikel 6 i konventionen. I remissen har regeringen emellertid inte valt denna lösning utan stannat för att bibehålla huvudregeln att skattetillägg oavsett subjektivt rekvisit skall utgå vid oriktig uppgift som kan leda till för låg skatt men i gengäld utvidgat möjligheterna till jämkning eller eftergift av skattetillägget när det föreligger omständigheter som på ett eller annat sätt kommer påförande av skattetillägg att framstå som oskäligt. Av avgöranden i de ovan behandlade målen framgår att en sådan reglering kan vara förenlig med konventionen under förutsättning att det i varje enskilt fall sker en nyanserad och inte alltför restriktiv prövning av om skattetillägg bör påföras eller inte (se också RÅ 2000 ref. 66 I). De nu föreslagna bestämmelserna får enligt Lagrådets mening anses innefatta ett krav på att skattemyndigheter och förvaltningsdomstolar skall göra en sådan individuell prövning och får därmed anses förenliga med konventionen. En ytterligare fråga är om den svenska regleringen av skattetilläggen är förenlig med det i artikel 4 i protokoll 7 till konventionen uppställda förbudet mot lagföring och bestraffning för ett och samma brott. hade i målen Janosevic samt och Vulic inte anledning att ta ställning till detta, vilket gör att frågan är svårare att besvara än de frågor som gäller artikel 6 i konventionen. ansåg (betänkandet s.199 f.), i anslutning till rättsfallet NJA 2000 s. 622, att övervägande skäl talade för att det i artikel 4 använda uttrycket "dömd i enlighet med lagen och rätte- gångsordningen i denna stat" inte skulle ges en autonom tolkning utan syftade på kategorisering enligt intern rätt. Det skulle i så fall inte kunna betraktas som stridande mot förbudet mot dubbelbestraffning om någon efter att i administrativ ordning ha påförts skattetillägg döms till straffansvar för samma oriktiga uppgift som har legat till grund för skattetillägget. Kommittén utformade sina förslag utifrån denna utgångspunkt. Efter det att kommittén lagt fram sina förslag har i flera fall (mot , dom , W.F. mot , dom , och Sailer mot , dom ) tagit ställning till om den ordningsföljd i vilken ett administrativt och ett straffrättsligt förfarande handläggs kan vara av betydelse för bedömningen av om det föreligger ett brott mot förbudet mot dubbelbestraffning. Av domarna framgår att tidsordningen saknar betydelse för bedömningen. Regeringen har, även med beaktande av denna utveckling av rättspraxis, funnit att det svenska skattetilläggs- systemet är förenligt med dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 och att någon ändring av systemet med hänsyn till detta förbud därför inte behöver göras (avsnitt 7.4 i remissen). Detta sammanhänger med att regeringen ansett att de grundläggande förutsättningarna för skattebrott och skattetillägg skiljer sig --- åt beträffande de subjektiva förutsättningarna i sådan utsträckning att det --- inte kan anses vara samma brott i den mening som avses i artikel 4. Detta antas med största sannolikhet gälla inte endast i förhållande till uppsåtliga utan också till grovt oaktsamma brott. I remissen hänvisar regeringen till det nämnda fallet mot . I sin dom i det målet förklarade att det för bedömningen av om det föreligger ett brott mot artikel 4 inte är tillräckligt att pröva om en gärning kategoriserats som flera brott. En prövning måste ske av om de väsentliga elementen i brotten är desamma (the same essential elements). Det kan i och för sig synas naturligt att anse de väsentliga elementen vara desamma, om det endast är de subjektiva elementen som skiljer sig åt. När det gäller uppsåtliga skattebrott finns det emellertid ett avgörande av (Ponsetti och Chesnel mot , beslut ) som är av betydelse för tolkningen. Prövningen avsåg i det fallet, å ena sidan, underlåtenhet att avge en skattedeklaration, som lett till ett slags skattetillägg relaterat till undandragen skatt, och, å andra sidan, bestraffning av uppsåtlig underlåtenhet (volontairement omis de faire sa déclaration) i det bedrägliga syftet (frauduleusement) att undandra skatt. Detta bedömdes av som två skilda brott, som kunde behandlas fristående från varandra utan att detta stred mot artikel 4. Med hänvisning till detta avgörande gjorde i rättsfallet NJA 2000 s. 622 den bedömningen att skattebedrägeri, alltså ett uppsåtligt brott, vid tillämpningen av artikel 4 utgjorde ett annat brott än det handlande som gett anledning till fastställande av ett skattetillägg. På motsvarande sätt har också Regeringsrätten i sin dom i mål nr 624-1999 ansett att det inte förelåg hinder mot att skattetillägg påfördes utöver straff för det uppsåtliga brottet skattebedrägeri. Mot den nu angivna bakgrunden finner Lagrådet att regeringen haft fog för att anse de grundläggande förutsättningarna för skattetillägg och uppsåtligt skattebrott skilja sig åt på ett sådant sätt att det inte uppkommer en konflikt med artikel 4 i protokoll 7. Att även de grundläggande förutsättningarna för skattetillägg och oaktsamt skattebrott (vårdslös skatteuppgift) skiljer sig åt på ett sådant sätt att det vid tillämpningen av artikel 4 i protokoll 7 skall anses vara fråga om olika brott framstår däremot som mera tvivelaktigt. Detta gäller särskilt som befrielse från skattetillägg enligt förslaget skall medges i ett stort antal situationer då lämnandet av en oriktig uppgift varit ursäktligt. I realiteten ligger detta nära ett krav på att oaktsamhet skall föreligga för att skattetillägg skall utgå. Visserligen krävs det för straffansvar enligt skattebrottslagen att oaktsamheten är grov, men det framstår inte som sannolikt att enbart detta förhållande skall anses medföra att de väsentliga elementen för straffansvar och för påförande av skattetillägg skiljer sig åt. Enligt Lagrådets mening finns det därför skäl att ifrågasätta om det föreslagna systemet är förenligt med artikel 4 i protokoll 7 till den del som det medger att skattetillägg påförs vid sidan av straff för vårdslös skatteuppgift. Under rubriken utgångspunkter anför regeringen att det administrativa sanktionssystemet bör ändras så att det tillgodoser krav. Som framgår av vad som anförts ovan anser Lagrådet att det är tvivelaktigt om förslaget i alla delar motsvarar detta önskemål. Osäkerheten om förslagets förenlighet med tilläggsprotokoll väcker den principiella frågan om det är lämpligt att ändra i en reglering i medvetande om att den föreslagna ordningen kan komma att underkännas vid prövning i . I andra sammanhang har det ansetts lämpligt att laborera med en viss "säkerhetsmarginal" för att undvika en risk för konflikt med konventionen. Lagrådet finner att ett sådant synsätt skulle ha varit att föredra även i detta fall. Lagrådet har dock inte ansett sig böra avstyrka det nu framlagda förslaget med hänsyn bl.a. till att det i andra hänseenden än det nu berörda får anses innebära en i förhållande till bättre ordning än den som gäller. För att motverka att det svenska skattetilläggssystemet anses stå i strid med artikel 4 i protokoll 7 förordar emellertid Lagrådet att det nu framlagda förslaget kompletteras med regler om att ansvar för vårdslös skatteuppgift inte får utkrävas med avseende på oriktig uppgift som föranlett skattetillägg och att skattetillägg inte får påföras för oriktig uppgift för vilken den skattskyldige redan dömts till straff för vårdslös skatteuppgift. Lagrådet vill tillägga att överensstämmelsen med artikel 4 i protokoll 7 ter sig ännu mera dubiös när det gäller tullagstiftningen, eftersom det där kan bli fråga om att vid sidan av tulltillägg döma till straff för smuggling (3 § lagen om straff för smuggling), som förutsätter uppsåt, eller för olovlig införsel eller olovlig utförsel (7 § lagen om straff för smuggling), som kräver grov oaktsamhet, eller för uppsåtligt eller oaktsamt brott mot tullagstiftningen eller mot beslut som meddelats med stöd av tullagstiftningen (10 kap. tullagen). Det finns här en risk för konflikt med artikel 4 i protokollet när det gäller kombinationen av tulltillägg och åtal för olovlig införsel eller olovlig utförsel. Den likaså möjliga kombinationen av tulltillägg och åtal för många brott mot 10 kap. tullagen kan med stor sannolikhet anses strida mot denna artikel. Lagrådet anser att det bör införas en bestämmelse om att åtal för olovlig införsel eller olovlig utförsel eller för brott mot 10 kap. tullagen inte får väckas efter det att beslut om tulltillägg har fattats och omvänt att beslut om tulltillägg inte får meddelas efter det att åtal för olovlig införsel eller olovlig utförsel eller för brott mot 10 kap. tullagen har väckts. Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen 3 kap. 6 § Möjligheten att förena ett föreläggande enligt 5 § första stycket med vite regleras nu i andra stycket i den paragrafen. Enligt förslaget skall dessa bestämmelser flyttas till den nya 6 §. Dessutom föreslås att förbudet mot att förena ett föreläggande med vite skall utvidgas till att avse inte endast fall där det föreligger brottsmisstanke utan också fall där det annars finns anledning att anta att det har lämnats en oriktig uppgift som kan leda till skattetillägg. Lagrådet har, som redovisas i avsnitt 14 i remissen, i ett tidigare lag- stiftningsärende (se prop. 2001/02:25 s. 349 f.) behandlat frågan i vilken utsträckning artikel 6 i konventionen kan anses lägga hinder i vägen för att utfärda förelägganden i fall där det finns anledning att anta att lämnade uppgifter skulle kunna användas som bevisning mot uppgiftslämnaren i ett straffrättsligt förfarande. Regeringen fann emellertid att det förslag som Lagrådet då framlade om ett generellt förbud mot förelägganden i de aktuella situationerna var alltför långt- gående. Enligt det förslag som sedermera antog utgör, liksom enligt de nu framlagda förslagen, brottsmisstanke inte något hinder mot att utfärda förelägganden utan endast mot att förena dessa med vite. Har ett föreläggande utfärdats, står det dock klart att det inte finns någon skyldighet att följa föreläggandet om det skulle innebära att den som föreläggandet riktats till skulle lämna uppgifter som kunde användas som bevisning mot honom i ett straffrättsligt förfarande. Den som får ett föreläggande utan vite kan emellertid som regel inte väntas förstå att han inte behöver lämna sådana uppgifter, om han inte blir upplyst om detta. För att undvika att förelägganden utfärdas på ett sätt som kan komma i konflikt med bör det därför enligt Lagrådets uppfattning i vart fall krävas att en upplysning om rätten att inte medverka lämnas i samband med förelägganden i de fall då skattemyndigheten har anledning att anta att efterkommande av föreläggandet skulle innebära att den som detta är riktat till skulle behöva lämna uppgifter som han inte är skyldig att lämna. (Jfr skyldigheten enligt 36 kap. 14 § att i förekommande fall erinra om den i 6 § samma kapitel reglerade rätten för vittne att vägra yttra sig om bl.a. omständigheter som skulle röja att vittnet begått brott.) När det gäller paragrafens formulering noterar Lagrådet att denna i vissa hänseenden avviker från motsvarande förslag till ändringar i skattebetalningslagen och tullagen utan att några sakliga skillnader synes vara avsedda. Lagrådet förordar att de olika förslagen såvitt möjligt utformas på samma sätt. Om förslaget till ändring av skattebetalningslagen tas som utgångspunkt för det första stycket och det här aktuella förslaget för det andra stycket skulle förevarande paragraf med vissa justeringar av redaktionell art kunna ges exempelvis följande lydelse: Ett föreläggande enligt 5 § får förenas med vite, om det finns anledning att anta att det annars inte följs. Första stycket gäller inte, om det finns anledning att misstänka att den skattskyldige eller, om denne är en juridisk person, ställföreträdare för den skattskyldige har begått en gärning som är straffbelagd eller som kan leda till skattetillägg och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. Om ett föreläggande utfärdas i ett sådant fall skall erinras om att föreläggandet inte innebär någon skyldighet att lämna uppgifter eller tillhandahålla handlingar som kan användas som bevisning för att den skattskyldige eller ställföreträdare för denne har begått en gärning som är straffbelagd eller som kan leda till skattetillägg. I nu gällande 5 kap. 1 § taxeringslagen anges att skattetillägg skall utgå för uppgift som lämnats på något annat sätt än muntligen. Denna begränsning har borttagits i den föreslagna bestämmelsen, vilket motiverats med att det ansetts önskvärt att nå överensstämmelse med vad som gäller i fråga om eftertaxering. Ändringen bör jämföras med vad som föreslås i 8 § 1 där befrielse från skattetillägg anges kunna ske endast med anledning av meddelande som inte är muntligt (jfr också förslaget till 5 § andra stycket 1, där vid skönstaxering hänsyn skall tas endast till uppgifter som den skattskyldige lämnat på annat sätt än muntligen). Om en distinktion skall göras mellan 1 och 8 §§, borde den enligt Lagrådets mening göras på motsatt sätt, dvs. så att en muntlig uppgift inte kan leda till skattetillägg men att en rättelse skall kunna ske muntligt. I vart fall förordar Lagrådet att den gällande begränsningen till icke muntliga meddelanden bibehålls i nu förevarande paragraf. Eftersom skattetillägg numera vid tillämpning av bör ses som en straffliknande påföljd, är det betänkligt att den skatt- skyldige i ett mål om taxering skall kunna drabbas av skattetillägg för det sätt på vilket han fört sin talan i målet. En sådan ordning kan komma att strida mot rätten till en rättvis rättegång enligt artikel 6:1 i konventionen. Lagrådet förordar därför att den andra meningen i första stycket utgår. Andra stycket består av tre meningar. De andra och tredje meningarna behandlar fall av oriktiga uppgifter som inte bör leda till skattetillägg och bör enligt Lagrådets mening lämpligen flyttas till 8 § där andra liknande situationer behandlas. Paragrafen kan därför, med viss ytterligare redaktionell justering, lyda på följande sätt: Om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen har lämnat en oriktig uppgift, skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. En oriktig uppgift skall anses ha lämnats när det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige under förfarandet har lämnat till ledning för taxeringen är felaktig eller när den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna. I paragrafen behandlas fall då ett beslut om skattetillägg skall undan- röjas på grund av att en självdeklaration har inkommit efter det att skattetillägget fastställts. I andra stycket föreslås som utgångspunkt för den tid inom vilken en självdeklaration kan inges utgången av den tid som anges i första stycket, vilket förefaller att vara från utgången av det år då beslutet om skattetillägg fattades. Lagrådet finner att utgångspunkten hellre bör vara utgången av det år då beslutet fattades, eftersom det annars kan uppkomma problem när den skattskyldige fått kännedom om beslutet endast innan den i första stycket angivna tvåmånadersfristen utlöpt. Lagrådet hänvisar i övrigt till vad som nedan anförs i fråga om 15 kap. 3 § skattebetalningslagen. I paragrafen finns bestämmelser om beräkning av skattetillägg. Enligt första stycket är skattetillägget av den skatt som skulle ha påförts inte endast den skattskyldige eller i fråga om förmögen- hetsskatt person som denne är sambeskattad med utan också den skattskyldiges make. Av remissen framgår inte vid vilka andra fall än sambeskattningsfallen som skattetillägg skall kunna avse skatt som skulle ha påförts den skattskyldiges make. Vid föredragningen har emellertid upplysts att bestämmelsen skulle kunna komma att användas vid tillämpning av bestämmelserna i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt och lagen (1997:324) om begränsning av skatt. Lagrådet har mot den bakgrunden ingen erinran mot förslaget i denna del. När det gäller begränsningen i andra stycket 1 till uppgifter som lämnats på annat sätt än muntligen hänvisas till vad som anförts ovan i anslutning till 1 §. I första stycket regleras i samma mening både fall där oriktiga uppgifter lämnats och fall där skönstaxering skett. De olika fallen skiljer sig emellertid åt i viktiga hänseenden, vilket bl.a. framgår av att det använda uttrycket skulle ha medfört ---" endast passar vid fall av oriktiga uppgifter. Lagrådet förordar att de olika fallen regleras i skilda stycken. Med beaktande härav och med vissa justeringar av redaktionell art skulle paragrafen kunna ges exempelvis följande formulering: Om en oriktig uppgift, ifall den hade godtagits, skulle ha medfört ett sådant underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret, skall skattetillägg beräknas på ett underlag av en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften har medfört. Om en skönstaxering medfört minskning av ett sådant underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret, skall skattetillägg beräknas på ett underlag av en fjärdedel av denna minskning.