prop · GR0328 · 2003-10-16 00:00:00 — Regeringens proposition 2003/04:28 Skatteregler om värdering av lager av finansiella instrument Prop. Regeringen överlämnar denna proposition till . Propositionen är en konsekvens av regeringens förslag till nya redovisningsregler för finansiella instrument (prop. 2002/03:121) men syftar även till att stoppa vissa möjligheter till skatteplanering. Förslaget innebär att skattereglerna om värdering av lager av finansiella instrument skall vara frikopplade från bokföringsreglerna. Den skattskyldige får välja mellan att ta upp sådant lager till det verkliga värdet eller det samlade anskaffningsvärdet. Samtliga företag som ingår i en intressegemenskap (i detta sammanhang företag som har möjlighet att utväxla koncernbidrag och handelsbolag) skall dock tillämpa samma metod. Om lagret värderas till det samlade anskaffningsvärdet skall detta fastställas utan hänsyn till överlåtelser som har gjorts mellan företag i intressegemenskapen. De nya reglerna föreslås träda i kraft och tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar efter . och värdepappersbolag får tillämpa de äldre redovisningsreglerna till och med det beskattningsår som avslutas . Som en konsekvens av detta föreslås att dessa företag skall få använda nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet vid beskattningen. Eftersom det ännu inte föreligger något förslag om att försäkringsbolag skall få tillämpa de nya redovisningsreglerna skall dessa företag använda nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet. Innehållsförteckning 1 Förslag till riksdagsbeslut 3 2 Författningsförslag 4 2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 4 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter 10 3 Ärendet och dess beredning 11 4 Bakgrund 11 4.1 Särskilda skatteregler för finansiella företag 11 4.2 rapporter 12 4.3 De nya redovisningsreglerna angående finansiella instrument 12 5 Värdering av lager av finansiella instrument 14 5.1 Överväganden och förslag 14 5.2 Säkringsredovisning 23 5.3 Fordringar och skulder i utländsk valuta 25 5.4 Ikraftträdande 26 6 Konsekvensanalys 27 7 Offentligfinansiella effekter 27 8 Författningskommentar 28 8.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 28 8.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter 31 Bilaga 1 Författningsförslagen i promemorian Fi2003/3684 32 Bilaga 2 Remissinstanser som har yttrats sig över promemorian Fi2003/3684 36 Bilaga 3 Remissinstanser som har yttrat sig över RSV Rapport 1996:1 37 Bilaga 4 Lagrådsremissens lagförslag 38 Bilaga 5 Lagrådets yttrande 44 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde 45 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till 1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), 2. lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. 2 Författningsförslag 2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 14 kap. 8 §, 17 kap. 1-3, 5, 17, 19, 20, 21 och 27 §§, 37 kap. 2 § samt rubrikerna närmast före 17 kap. 2 och 17 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas fyra nya paragrafer, 17 kap. 19 a och 20 a-20 c §§, samt närmast före 17 kap. 19 och 21 §§ nya rubriker av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 14 kap. 8 § Fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta skall värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Om det finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post, får posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen under förutsättning att - samma värde används i räkenskaperna, och - värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed. Fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta, som inte tas upp till det verkliga värdet enligt 17 kap. 20 §, skall värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Om det finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post, skall posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen under förutsättning att - samma värde används i räkenskaperna, och - värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed. Om den säkrade posten är sådant lager som tas upp till anskaffningsvärdet enligt 17 kap. 20 § skall inte första strecksatsen i första stycket tillämpas. 17 kap. 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om - anskaffningsvärde och verkligt värde i 2 §, - lager i 3-22 §§, och - pågående arbeten i 23-32 §§. I detta kapitel finns bestämmelser om - definitioner i 2 §, - lager i 3-22 §§, och - pågående arbeten i 23-32 §§. Anskaffningsvärde och verkligt värde Definitioner 2 § Med anskaffningsvärde och verkligt värde avses i detta kapitel detsamma som i 4 kap. 9 § andra-fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554) eller i förekommande fall 4 kap. 5 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller 4 kap. 4 § lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. Med anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde och återanskaffningsvärde avses i detta kapitel detsamma som i 4 kap. 9 § andra-fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554) eller i förekommande fall 4 kap. 5 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller 4 kap. 4 § lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. Med verkligt värde avses i detta kapitel detsamma som i 4 kap. 14 a § andra stycket årsredovisningslagen. 3 § En tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning (lagertillgång) får inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet, om inte annat följer av 4 §. Särskilda bestämmelser om djur i jordbruk och renskötsel finns i 5 §. Bestämmelser om nedskrivning på rätt till leverans finns i 22 §. En tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning (lagertillgång) får inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet, om inte annat följer av 4 §. Om det finns särskilda skäl, får återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§ årsredovisningslagen (1995:1554) användas i stället för nettoförsäljningsvärdet. Särskilda bestämmelser om djur i jordbruk och renskötsel finns i 5 §. Bestämmelser om nedskrivning på rätt till leverans finns i 22 §. När anskaffningsvärdet bestäms, skall de lagertillgångar som finns kvar i lagret vid beskattningsårets utgång anses vara de som anskaffats eller tillverkats senast. 5 § Djur i jordbruk och renskötsel anses alltid som lagertillgångar. Djurlager får inte tas upp till lägre värde än av den genomsnittliga produktionsutgiften för djur av det slag och den ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre värde än som motsvarar djurens sammanlagda verkliga värde. Om den genomsnittliga produktionsutgiften uppenbarligen inte motsvarar anskaffningsvärdet, t.ex. för särskilt dyrbara avelsdjur, skall djuret tas upp till lägst av det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Djur i jordbruk och renskötsel anses alltid som lagertillgångar. Djurlager får inte tas upp till lägre värde än av den genomsnittliga produktionsutgiften för djur av det slag och den ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre värde än som motsvarar djurens sammanlagda nettoförsäljningsvärde. Om den genomsnittliga produktionsutgiften uppenbarligen inte motsvarar anskaffningsvärdet, t.ex. för särskilt dyrbara avelsdjur, skall djuret tas upp till lägst av det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Försäkringsföretag, kreditinstitut och värdepappersbolag 17 § Ett försäkringsföretags placeringstillgångar enligt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag skall behandlas som lagertillgångar. Placeringstillgångarna får vid beskattningen tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet även om de tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna. Ett försäkringsföretags placeringstillgångar enligt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag skall behandlas som lagertillgångar. Andra placeringstillgångar än sådana finansiella instrument som skall värderas enligt 20-20 c §§ får vid beskattningen tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet även om de tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna. 19 § och värdepappersbolag får vid beskattningen ta upp lager av överlåtbara värdepapper till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet även om värdepapperen tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna. Med finansiellt instrument avses i 19 a-20 c §§ detsamma som i 4 kap. 14 a och 14 c §§ årsredovisningslagen (1995:1554). 19 a § i intressegemenskap avses i 20-20 c §§ - företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra, och - i fråga om företag som, direkt eller indirekt, äger andel i ett handelsbolag, företaget och handelsbolaget. Ett företag skall anses ingå i en intressegemenskap bara till den del det är skattskyldigt i för sådan verksamhet där lager av finansiella instrument ingår. I fråga om handelsbolag skall i stället gälla att delägaren är skattskyldig i för sådan verksamhet. 20 § Om ett företag övergår från en kollektiv värderingsmetod till en post-för-post-metod, skall det värde som tillgångarna tas upp till enligt 17 eller 19 § höjas med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan kollektiv värdering och post-för-post-värdering av tillgångarna det föregående beskattningsåret Försäkringsföretag skall ta upp lager av finansiella instrument till nettoförsäljningsvärdet. Andra företag skall ta upp sådant lager till det verkliga värdet. För alla företag gäller att lagret i stället får tas upp till det samlade anskaffningsvärdet. I sådant fall skall dock samtliga företag som ingår i samma intressegemenskap ta upp sina respektive lager av finansiella instrument till det samlade anskaffningsvärdet. Ett finansiellt instrument som har ett negativt värde skall anses ingå i lagret, om det skulle ha varit lager om det hade haft ett positivt värde. 20 a § Om det i ett lager av finansiella instrument ingår säkringsinstrument, skall dessa tas upp till anskaffningsvärdet. Med säkringsinstrument avses i denna paragraf ett finansiellt instrument som säkrar andra poster i företaget än sådana som är lager och som i räkenskaperna får redovisas enligt principerna för säkringsredovisning. 20 b § För finansiella instrument som tas upp till anskaffningsvärdet enligt 20 och 20 a §§ skall detta värde bestämmas utan hänsyn till överlåtelser mellan företag som ingår i samma intressegemenskap. 20 c § Om ett finansiellt instrument som ingår i lagret överlåts med förlust till ett företag i samma intressegemenskap och det finansiella instrumentet inte är lager hos den nye ägaren får förlusten dras av som kostnad först när 1. det inträffar en omständighet som gör att tillgången inte längre existerar eller inte längre innehas av ett företag som ingår i intressegemenskapen, eller 2. tillgången återigen blir lager hos ett företag i intressegemenskapen. Höjning av lagervärdet vid viss utdelning 21 § Det värde som tillgångarna har tagits upp till enligt 17 och 19 §§ skall höjas till den del företaget har delat ut medel eller på något annat sätt förfogat över vinst på ett sätt som inte lagligen hade kunnat ske om tillgångarna tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen. Det värde som tillgångarna har tagits upp till enligt 17 och 20-20 b §§ skall höjas till den del företaget har delat ut medel eller på något annat sätt förfogat över vinst på ett sätt som inte lagligen hade kunnat ske om tillgångarna tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen. 27 § Pågående arbeten som utförs till fast pris och som inte har slutredovisats får inte tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Pågående arbeten som utförs till fast pris och som inte har slutredovisats får inte tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. För byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse får de pågående arbetena trots bestämmelserna i första stycket tas upp till lägst av det sammanlagda anskaffningsvärdet. 37 kap. 2 §1 Bestämmelser om uppskov med beskattningen respektive framskjuten beskattning hos ägare till andelar i det överlåtande företaget vid en fusion eller fission finns i fråga om - koncerninterna andelsavyttringar i 25 kap., - ekonomiska föreningar och medlemsbanker i 42 kap. 21 § jämförd med 48 kap. 10 §, - andelsbyten i 48 a kap., och - uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. Bestämmelser om uppskov med beskattningen respektive framskjuten beskattning hos ägare till andelar i det överlåtande företaget vid en fusion eller fission finns i fråga om - ekonomiska föreningar och medlemsbanker i 42 kap. 21 § jämförd med 48 kap. 10 §, - andelsbyten i 48 a kap., och - uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar efter . Vid tillämpning av 17 kap. 20 § får kreditinstitut och värdepappersbolag använda nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet till och med det beskattningsår som avslutas . 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter Härigenom föreskrivs att 3 kap. 6 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 kap. 6 § Försäkringsföretag, kreditinstitut och värdepappersbolag skall, i de fall som avses i 17 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), lämna uppgift om beslut om eller styrelsens förslag till utdelning eller annat förfogande över uppkommen vinst. Företag skall, i de fall som avses i 17 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), lämna uppgift om beslut om eller styrelsens förslag till utdelning eller annat förfogande över uppkommen vinst. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången när företag skall lämna uppgifter avseende det beskattningsår som påbörjas efter . 3 Ärendet och dess beredning Regeringen har i prop. 2002/03:121 föreslagit nya regler för värdering av finansiella instrument i den civilrättsliga redovisningen. I en promemoria som låg till grund för propositionen (Ds 2002:42 Redovisning och värdering av finansiella instrument) föreslogs även vissa konsekvensändringar i skattelagstiftningen. I remissbehandlingen fick detta förslag hård kritik och inom upprättades därför en promemoria med ett nytt förslag, Skatteregler för värdering av lager av finansiella instrument (Fi2003/3684). Promemorians lagförslag finns i Bilaga 1. Promemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i Bilaga 2. En sammanställning av remissvaren finns tillgänglig i lagstiftningsärendet. Frågan om beskattningen av finansiella instrument har tidigare uppmärksammats av i rapporten 1996:1 Redovisning och beskattning av finansiella instrument inom företagssektorn (Fi96/1721). Denna rapport har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i Bilaga 3. En sammanställning av remissvaren finns tillgänglig i lagstiftningsärendet. Frågan har även uppmärksammats i hemställan om lagändringar med anledning av 1998:6 Sambandet mellan redovisning och beskattning (Fi1999/4418). Regeringen tar nu upp frågan om beskattning av sådana finansiella instrument som skattemässigt är lager hos ägaren. Lagrådet Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i Bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i Bilaga 5. Lagrådet har lämnat förslagen utan erinran. Förslaget till ändring i 37 kap. 2 § IL har inte granskats av Lagrådet. Ändringen är dock endast en konsekvensändring av enkel beskaffenhet och Lagrådets hörande skulle därför sakna betydelse. Ändringen behandlas i författningskommentaren. 4 Bakgrund 4.1 Särskilda skatteregler för finansiella företag har ett långtgående samband mellan redovisning och beskattning. Som huvudregel gäller att det skattemässiga resultatet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § inkomstskattelagen, 1999:1229, IL). Detta innebär att inkomster skall tas upp som intäkter och utgifter dras av som kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed. Denna regel skall tillämpas om det inte finns en uttrycklig skatteregel som säger att inkomsterna eller utgifterna skall periodiseras på något annat sätt. För företag som bedriver handel med värdepapper utgör värdepappersportföljen skattemässigt lager. Detsamma gäller för placeringstillgångar i ett försäkringsföretag. Genom lagstiftning infördes särskilda skatteregler för dessa lagertillgångar hos kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag (prop. 1995/96:104). Bestämmelserna finns numera i 17 kap. 17 och 19 §§ IL. Bakgrunden var en anpassning av redovisningslagstiftningen till . Reglerna gjorde det möjligt för kreditinstitut och värdepappersbolag att värdera överlåtbara värdepapper till verkligt värde. En motsvarande möjlighet infördes för placeringstillgångar hos försäkringsföretag. De särskilda skattereglerna innebär att lager i form av överlåtbara värdepapper (kreditinstitut och värdepappersbolag) och placeringstillgångar (försäkringsbolag) får värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet även om det har tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna. För att förhindra att företagen delar ut eller på annat sätt förfogar över en obeskattad uppskrivning av lagret finns en skattemässig s.k. utdelningsspärr (17 kap. 21 § IL). Denna innebär att om företaget lämnar utdelning eller förfogar över vinstmedel på ett sätt som det inte hade kunnat om det tillämpat samma värdering i räkenskaperna som i deklarationen skall värderingen vid taxeringen höjas i motsvarande mån. I 17 kap. 20 § finns vidare en bestämmelse som skall hindra att ett byte från en kollektiv värderingsprincip till en post-för-post-värdering leder till skattebortfall. 4.2 rapporter har i några sammanhang uppmärksammat olika problem med beskattningen av finansiella instrument (Rapport 1996:1 Redovisning och beskattning av finansiella instrument inom företagssektorn, Rapport 1998:6 Sambandet mellan redovisning och beskattning samt hemställan om lagändring med anledning av sistnämnda rapport). I rapporterna beskriver verket de stora möjligheter till skatteplanering som föreligger i nuvarande system. Möjligheterna till skatteplanering beror på att reglerna är asymmetriska på så sätt att orealiserade vinster inte beskattas men orealiserade förluster kan dras av (eftersom lagervärdering sker enligt lägsta värdets princip, LVP). Verket lämnar också förslag till hur reglerna skulle kunna bli symmetriska. I huvudsak innebär förslaget hemställan om lagändring att finansiella tillgångar skall värderas till anskaffningsvärdet och finansiella skulder till nominellt belopp. Finansiella kontrakt (som terminskontrakt och optioner) skall värderas till marknadsvärdet utom när de ingår i en säkring. 4.3 De nya redovisningsreglerna angående finansiella instrument antog Rådet och ett direktiv om värdering och redovisning av finansiella instrument (och rådets direktiv /65/EG om ändring i direktiven /660/EEG, 83/349/EEG och 86/635/EEG med avseende på värderingsreglerna för årsbokslut och sammanställd redovisning i vissa typer av bolag samt i banker och andra finansiella institut), ändringsdirektivet. Genom ändringsdirektivet vill man säkerställa att skall vara förenliga med de redovisningsstandarder som , , har gett ut. Ändringarna innebär bl.a. att medlemsstaterna blir skyldiga att tillåta eller fordra värdering till verkligt värde av finansiella instrument. De får dock begränsa möjligheten till respektive kravet på värdering till verkligt värde genom att föreskriva att sådan värdering skall förekomma enbart i vissa slag av bolag eller vara tillåten enbart i koncernredovisningen. Vissa finansiella instrument är generellt undantagna från de nya värderingsreglerna. Det gäller samtliga skulder utom sådana som innehas för handelsändamål eller som är derivatinstrument. Det gäller vidare vissa finansiella instrument som företaget avser att inneha tills de förfaller till betalning, tillgångar i form av lån och fordringar som härrör från det redovisande företaget samt andelar i dotterföretag, intresseföretag m.m. I prop. 2002/03:121 Redovisning och värdering av finansiella instrument föreslås lagstiftning för att genomföra ändringsdirektivet i svensk rätt. De föreslagna reglerna innebär att icke-finansiella företag som är skyldiga att upprätta en årsredovisning skall ha rätt - men inte skyldighet - att tillämpa de värderingsprinciper som anges i ändringsdirektivet i både års- och koncernredovisningen. och värdepappersbolag skall vara skyldiga att tillämpa direktivets värderingsprinciper i både års- och koncernredovisningen. De nya reglerna föreslås träda i kraft . Bestämmelserna föreslås tillämpas för det räkenskapsår som inleds närmast efter . och värdepappersbolag får dock tillämpa de gamla bestämmelserna även för det räkenskapsår som avslutas . Försäkringsföretag omfattas inte av de föreslagna nya reglerna. I en promemoria som låg till grund för propositionen (Ds 2002:42 Redovisning och värdering av finansiella instrument) föreslogs att de befintliga skattereglerna för finansiella företag skulle utvidgas till att gälla även för icke-finansiella företag. Förslaget innebar också att lagen kompletterades med en motsvarande regel om förpliktelser. Vid remissbehandlingen fick detta förslag mycket stark kritik av . Verkets huvudsakliga kritik gick ut på att den föreslagna regeln skulle göra det möjligt att tillämpa en strikt post-för-post-värdering vid beskattningen vilket skulle kunna leda till ett avsevärt skattebortfall. Verket menade också att den befintliga regeln för att förhindra en övergång från kollektiv värdering till en post-för-post-värdering inte var effektiv eftersom den bara kan tillämpas det år som företaget byter redovisningsmetod. Om företaget fortsätter att tillämpa en post-för-post-värdering behöver någon justering inte göras . Mot bakgrund av den kritik som förde fram lämnade Regeringen inte något förslag till ändrade skatteregler i propositionen (prop. 2002/03:121 s. 40). I stället upprättades en promemoria i med ett nytt förslag, Skatteregler för värdering av lager av finansiella instrument (Fi2003/3684). Förslagen i denna promemoria gick ut på att skattereglerna om värdering av lager av finansiella instrument skulle frikopplas från bokföringsreglerna för samtliga typer av företag. Den skattskyldige skulle få välja mellan att värdera sådant lager till det verkliga värdet eller det samlade anskaffningsvärdet. Samtliga företag i en intressegemenskap (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning) skulle dock tillämpa samma metod. Vidare skulle lager av sådana finansiella instrument som i bokföringen inte får värderas till det verkliga värdet vid beskattningen värderas till det samlade anskaffningsvärdet. Den skattemässiga utdelningsspärren skulle behållas och spärregeln för att förhindra en övergång till post-för-post-värdering skulle tas bort. 5 Värdering av lager av finansiella instrument 5.1 Överväganden och förslag Regeringens förslag: För samtliga företagskategorier skall skattereglerna om värdering av lager av finansiella instrument vara frikopplade från bokföringsreglerna. Den skattskyldige får välja mellan att ta upp sådant lager till det verkliga värdet eller det samlade anskaffningsvärdet.