prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — I de mest kända fallen från där rätten att inte behöva belasta sig själv behandlats mot och mot , närmare redovisade i avsnitt 6.6 var de berörda personerna redan misstänkta för brott, när myndigheterna tvingade dem att lämna belastande uppgifter om sig själva. fann att överträdelse mot artikel 6 skett i fallen. Vitesföreläggande är den möjlighet som myndigheterna har att under en skatteutredning tvinga den skattskyldige att själv lämna uppgifter. är det emellertid förbjudet att förelägga den skattskyldige vid vite att medverka i en utredning om det finns anledning anta att den skattskyldige eller, om det är en juridisk person, ställföreträdaren för den skattskyldige har begått brott och uppgifterna har samband med den gärningen brottsmisstanken avser (prop. 1997/98:10, bet. 1997/98:SkU10, rskr. 1997/98:70). Förbudet att vitesförelägga vid misstanke om brott infördes för att de svenska reglerna bättre skulle stämma överens med de krav som ställs i artikel 6 i . Eftersom gjort bedömningen att det svenska skattetillägget skall anses som straff för ett brott i mening har utrymmet för att använda tvång i skatteutredningen minskat ytterligare. (Noteras skall att domarna mot från inte har vunnit laga kraft.) Det innebär dock sannolikt inte någon oöverkomlig svårighet vid utredningarna. Vitesförelägganden av det slag som här avses är i praktiken relativt ovanliga. Myndigheterna kan dessutom använda tvångsåtgärder som inte förutsätter den skattskyldiges medverkan. Kommittén gjorde bedömningen att det skulle vara tvivelaktigt enligt konventionen att använda vitesföreläggande eller något annat liknande medel för att tvinga någon att bekänna ett brott eller att presentera material som visar att han lämnat en oriktig uppgift, även i sådana fall då misstanke ännu inte uppstått eller i vart fall inte nått någon nämnvärd styrka. Kommitténs uppfattning var att den intressekollision som den berörde utsätts för blir starkare i dessa fall än i de situationer då myndigheterna har börjat fatta misstankar. Kommittén kom fram till att det mest följdriktiga vore att införa en regel om att en enskild på begäran skall befrias från skyldighet att själv tillhandahålla en handling eller lämna en uppgift som visar att han har lämnat en oriktig uppgift som kan leda till skattetillägg. Samma ordning borde enligt kommittén gälla för det fall handlingen eller uppgiften skulle visa att den enskilde har begått ett brott och detta vare sig det är fråga om skattebrott eller annan brottslighet. Kommittén anförde att den föreslagna ordningen skulle överensstämma med vad som enligt 3 kap. 13 § taxeringslagen (1990:324) redan nu gäller i fråga om bl.a. handlingar om vars innehåll innehavaren inte får höras som vittne eller som annars har betydande skyddsintresse. Därmed innebär förslaget att den skattskyldige skall lämna in en skriftlig begäran om befrielse från att själv lämna en handling eller uppgift till länsrätten för prövning. Det ankommer sedan på länsrätten att pröva om den skattskyldige har fog för sin begäran att inte lämna in handlingen. Regeringen anser att förslaget är problematiskt eftersom den skattskyldige aktivt måste initiera ett förfarande där han för att länsrätten skall kunna pröva frågan rimligen kommer att behöva avslöja vilket brott han begått eller vilken uppgift han lämnat som är oriktig. Det skall jämföras med den gällande bestämmelsen om undantag av handlingar som syftar till att ge skydd för handlingar som bör undantas från utredningen av hänsyn till tystnadsplikter, andra typer av förtroenden och sådant som t.ex. företagshemligheter. I förslaget finns dessutom en inbyggd konflikt med de bestämmelser som finns t.ex. i 2 kap. lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter och som anger en skyldighet att lämna deklaration. Det kan finnas fall där den skattskyldige inte kan undgå att avslöja att han begått brott redan genom de uppgifter han är skyldig att lämna i deklarationen för att han skall anses ha fullgjort sin deklarationsskyldighet. Frågan är om den enskilde i en sådan situation skall kunna begära befrielse från att lämna in deklarationshandlingen. Regeringen anser i och för sig inte att förslaget skall ges en sådan långt gående tolkning men anser att denna typ av intressekonflikter bör undvikas när det är möjligt. Regeringen kan av nu anförda skäl inte ställa sig bakom kommitténs förslag. Regeringen gör, till skillnad från kommittén, bedömningen att även om försiktighet måste iakttas vid tolkningen av praxis så kan av dess hittillsvarande praxis ingen annan slutsats dras än att rätten att inte behöva belasta sig själv inträder först när den enskilde i någon mening kan anses anklagad för ett brott (jfr RÅ 1996 ref. 97). Av praxis följer att härmed avses inte endast när en formell anklagelse har riktats mot den enskilde utan även när en myndighet har vidtagit någon åtgärd som lett till att personens situation väsentligen har påverkats av att det föreligger en misstanke mot honom. Av domarna mot kan ledning hämtas för när denna tidpunkt inträffar beträffande skattetillägg. gör i det ena fallet bedömningen att den skattskyldige skall anses anklagad i mening när han erhållit skattemyndighetens övervägande om att ta ut skattetillägg (och Vulic mot ). I det andra fallet bedömde domstolen att den skattskyldige skulle anses anklagad när han erhållit skattemyndighetens revisions- promemoria med förslag om att ta ut skattetillägg (Janosevic mot Det kan därmed inte bli aktuellt att ålägga den skattskyldige att lämna uppgifter som kan verka belastande för den enskilde efter dessa tidpunkter. Regeringen anser emellertid att det är lämpligt att låta skyddet för den enskilde med avseende på skattetilläggsprocessen inträda redan när skattemyndigheten finner anledning anta att den skattskyldige lämnat en uppgift eller annars förfarit på ett sätt som kan leda till skattetillägg (se skattetillägg enligt 5 kap 1 och 2 §§ taxeringslagen). En bestämmelse som säkerställer den enskildes skydd att inte behöva lämna uppgifter som kan bli belastande för honom i skattetilläggs- processen föreslås därmed för tiden från det att det finns anledning att anta att den skattskyldige begått en gärning som kan leda till skatte- tillägg. När det gäller bestämmelsens omfattning finns anledning att återknyta till de överväganden kring vitesförbud och artikel 6 som gjordes i förarbetena till lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter (prop. 2001/02:25). Lagrådet förordade i det lagstiftningsärendet att en bestämmelse som syftade till att säkerställa passivitetsrätten skulle utformas på så sätt att ett föreläggande inte får utfärdas i den utsträckning det finns anledning att anta att den till vilket föreläggandet riktas skulle, om han efterkommer föreläggandet, lämna upplysningar eller tillhandahålla handlingar som kunde användas som bevisning mot honom om att han begått en brottslig gärning. Dessutom ansåg Lagrådet att det uttryckligen borde anges att den enskilde inte var skyldig att följa ett föreläggande om han därmed tvingades lämna upplysningar som kunde användas som bevisning mot honom om att han begått en brottslig gärning (a. prop. s. 349). Regeringen följde endast delvis Lagrådets förslag eftersom regeringen gjorde bedömningen att Lagrådets förslag var alltför långtgående då det bl.a. skulle innebära att en person som har förelagts att inkomma med självdeklaration inte skulle behöva göra det med motiveringen att han då skulle vara tvungen att lämna upplysningar som skulle kunna användas som bevisning om att han har begått en brottslig gärning (a. prop. s. 205). Vidare anförde regeringen att förelägganden som inte är förenade med viten måste kunna användas för att utreda skatteärenden. Sådana förelägganden saknar sanktioner och torde därför i praktiken inte kunna betraktas som ett användande av tvång i den mening som avses i . Regeringen föreslog en bestämmelse som innebär att om det finns anledning att anta att den uppgiftsskyldige begått brott får den uppgiftsskyldige inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en fråga som har samband med den gärning som brottsmisstanken avser (prop. 2001/02:25 s. 205). Regeringens förslag är antaget av (bet. 2001/02:SkU10, rskr. 2001/02:124). Regeringen vidhåller sin tidigare uppfattning att det inte kan anses i sig oförenligt med att förelägga en enskild att inkomma med handlingar och uppgifter, däri inbegripet deklarationshandlingar. Det är alltså regeringens uppfattning att det är förenligt med att använda förelägganden som inte är vitessanktionerade. Det finns inte heller något principiellt hinder mot att vitesförelägga den skattskylige att lämna uppgifter om andra frågor än den frågan för vilken den oriktiga uppgiften har betydelse. Regeringen föreslår därför att en enskild inte skall få föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en taxerings- eller beskattningsfråga om det finns anledning att anta att den skattskyldige har begått en gärning som kan leda till skattetillägg och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. Detta skall gälla såväl förelägganden att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över en kopia av handling som behövs för kontroll av att uppgifterna i deklarationen är riktiga som förelägganden att fullgöra skyldigheter vid revision. Den föreslagna lösningen innebär att initiativet till att inte behöva belasta sig själv inte kommer att ligga hos den enskilde. Dessutom undviker man den konflikt som finns inbyggd i kommitténs förslag som innebär att den skattskyldige skulle kunna begära befrielse från att lämna in deklarationshandlingen. Lagrådet anför att om ett föreläggande har utfärdats, så står det klart att det inte finns någon skyldighet att följa föreläggandet om det skulle innebära att den som föreläggandet riktats till skulle lämna uppgifter som kunde användas som bevisning mot honom i ett straffrättsligt förfarande. Den som får ett föreläggande utan vite kan enligt Lagrådet emellertid som regel inte väntas förstå att han inte behöver lämna sådana uppgifter, om han inte blir upplyst om detta. För att undvika att förelägganden utfärdas på ett sätt som kan komma i konflikt med bör det därför enligt Lagrådets uppfattning i vart fall krävas att en upplysning om rätten att inte medverka lämnas i samband med föreläggandet i de fall då skattemyndigheten har anledning att anta att ett efterkommande av föreläggandet skulle innebära att den som detta är riktat till skulle behöva lämna uppgifter som han inte är skyldig att lämna. Ett förelägganden utan vite saknar sanktioner och kan enligt regeringen utan hinder av användas i en skatteutredning som ett medel för att få in erforderliga uppgifter. I detta sammanhang förtjänar åter att påpekas att rättigheterna i artikel 6 är direkt tillämpliga även för den enskilde som därmed kan härleda en rätt att inte behöva lämna belastande uppgifter direkt från artikel 6 (jfr avsnitt 6.1). Enligt regeringens bedömning är det inte påkallat av varken eller någon annan anledning att i lag uttryckligen ålägga skattemyndigheten att upplysa den enskilde om detta förhållande. Påpekas skall också att vid utdömande av viten som åläggs enligt taxeringslagen får vitets lämplighet bedömas (7 kap. 2 § taxeringslagen). I sådana fall där skattemyndigheten inte har anledning att anta att den skattskyldige skulle komma att avslöja en oriktig uppgift och förelägger den skattskyldige vid vite, kan det naturligtvis inte bli aktuellt att döma ut vitet om den skattskyldige inte efterkommer vitesföreläggandet. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår regeringen således att det i taxeringslagen och skattebetalningslagen införs förbud mot att använda vitesföreläggande i utredningen av en taxerings- eller beskattningsfråga om det kan antas att den enskilde begått en gärning som kan leda till skattetillägg och utredningen avser en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. 15Anstånd med att betala skattetillägg till dess att domstol prövat skattskyldigheten Regeringens bedömning: Principen om omedelbar verkställighet av beslut om skattetillägg bör behållas. Regeringens förslag: Om den skattskyldige när han begär omprövning av skattemyndighetens taxerings-, beskattnings- eller skattetilläggsbeslut även begär anstånd med att betala skattetillägget skall den skattskyldige få anstånd med att betala skattetillägget till dess att skattemyndigheten omprövat sitt beslut. På samma sätt skall den skattskyldige vid begäran om anstånd med att betala skattetillägg i samband med överklagande till länsrätt av skattemyndighetens beslut om taxering, beskattning eller skattetillägg medges anstånd med att betala skattetillägget till dess att länsrätten prövat överklagandet. Den skattskyldige skall inte i något fall behöva ställa säkerhet för att få anstånd med att betala skattetilläggsbeloppet. Kommitténs förslag: Principen om omedelbar verkställighet av beslut om skattetillägg behålls. Om den skattskyldige erhåller avslag på en begäran hos skattemyndigheten om anstånd med skatteinbetalningen, skall han dock ha ett automatiskt anstånd med betalningen av skattetillägget fram till dess att avslagsbeslutet vinner laga kraft eller fastställs av kammarrätten. Om kammarrätten avslår ett överklagande eller beslutar att inte meddela prövningstillstånd skall det automatiska anståndet upphöra att gälla. Detta skall gälla endast första gången den skattskyldige ansöker om anstånd med att betala skattetilläggsbeloppet. Den skattskyldige skall inte i något fall behöva ställa säkerhet för att få anstånd med att betala skattetilläggsbeloppet. Remissinstanserna: , , samt och (numera Föreningen ), , , och genom Näringslivets skattedelegation (NSD) tillstyrker förslaget. Med förslaget kommer man enligt NSD i vart fall delvis tillrätta med de problem, från bl.a. likviditetssynpunkt, som det innebär att verkställighet av skattetillägg kan ske innan beslut härom har vunnit laga kraft. NSD anför vidare att det utan en sådan ordning är svårt att ansluta sig till bedömningen att tyngdpunkten i hanteringen av skattetilläggen alltjämt skall ligga hos skattemyndigheterna. NSD påpekar också vikten av att anståndsinstitutet tillämpas generöst av skattemyndigheter och domstolar. Hänsyn måste enligt NSD tas till det faktum att skattetillägg kan leda till irreparabla ekonomiska förluster för ett företag t.ex. genom att företaget tvingas i konkurs eller i vart fall måste lägga ned verksamheten på grund av betalningssvårigheter. Företagareförbundet Företagarforum anför liknande synpunkter och anser dessutom att hela anståndsproblematiken bör ses över för att förhindra att förtagare sätts i konkurs till följd av dåligt underbyggda beslut om avslag på ansökan om anstånd och krav på säkerhet. och Kammarrätten i har inget att erinra mot förslaget i sak men påpekar att det fått en otydlig lagteknisk utformning. Den föreslagna regleringen i 17 kap. 2 § andra stycket skattebetalningslagen (1997:483) ger inte tillräckligt klart uttryck för hur bestämmelsen skall tillämpas. De båda remissinstanserna påpekar att huvudregeln synes vara att anstånd föreligger till dess avslagsbeslutet vinner laga kraft, vilket kan dröja till dess Regeringsrätten avgör frågan om anstånd. Likväl synes anståndet kunna upphöra redan när länsrätt eller kammarrätt fattat beslut i frågan. Bestämmelsen bör därför ses över i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Länsrätten i län anser att det är tillräckligt med en domstolsprövning för att ett skattetilläggsbeslut skall bli verkställbart. Länsrätten påpekar att ändringsprocenten mellan läns- och kammarrätt inte är närmare analyserad. Den innebär enligt länsrätten inte nödvändigtvis att länsrätterna inte skulle kunna hantera anståndsfrågor på ett tillfredsställande sätt. anser att påförande av skattetillägg bör handläggas av länsrätten som första instans. Med en sådan ordning skulle inte tiden för överklagande bli lika lång, varför i stället den lösningen kan väljas som innebär att verkställigheten skjuts upp ända till dess ett beslut om skattetillägg vunnit laga kraft. Skälen för regeringens bedömning och förslag: Frågan om ändring av bestämmelserna om omedelbar verkställighet av beslut om skattetillägg måste ställas mot bakgrund av att skattetillägg omfattas av artikel 6 i och att bestämmelserna om skattetillägg därför skall uppfylla de rättsäkerhetsgarantier som ställs i artikeln. Dessutom avviker ordningen med omedelbar verkställighet av beslut från vad som normalt gäller beträffande de traditionella straffen böter och fängelse, vilka i princip inte får verkställas innan en dom har vunnit laga kraft. Det finns emellertid enligt svensk rätt inte någon överordnad princip som innebär att påföljder för brott aldrig skulle få verkställas innan de har vunnit laga kraft mot den dömde. Så t.ex. går en dom på skyddstillsyn i omedelbar verkställighet, och när skyddstillsynen förenas med fängelse kan rätten förordna att även fängelsestraffet skall få verkställas . Detsamma gällde tidigare bl.a. i fråga om ungdomsfängelse. Även ett bötesstraff kan i vissa fall verkställas innan domen vunnit laga kraft, nämligen om hovrätten vägrat prövningstillstånd och beslutet härom överklagats. I enlighet med vad som förut har konstaterats behöver dessutom inte skattetilläggen, även om de ses som bestraffande sanktioner, följa samma principer som de traditionella straffen. Även i andra europeiska länder finns bestämmelser om omedelbar verkställighet av traditionella brottspåföljder. Som anförts i avsnitt 6.10.2 kan av uttalanden den slutsatsen dras att artikel 6 inte generellt hindrar att en domstols dom om skattetillägg verkställs innan den har vunnit laga kraft (fallet mot [beslut , no.12693/87] och fallen Janosevic mot och och Vulic mot [domar ]). Av domar mot kan även den slutsatsen dras att det inte heller i princip är oförenligt med artikel 6 att verkställiga en administrativ myndighets beslut innan det har överprövats av domstol. anför emellertid i de två sistnämnda fallen mot att en stat måste hålla bestämmelser om omedelbar verkställighet inom rimliga gränser så att den enskildes möjlighet att försvara sig i en domstolsprocess inte försämras. fann att tillämpningen av det svenska systemet, i det aktuella fallen, inte inneburit att de enskildas rättigheter kränkts. Det är en svår fråga att bedöma vilka ekonomiska och personliga konsekvenser som i det enskilda fallet faktiskt drabbar den skattskyldige vid omedelbar verkställighet av skattemyndighetens beslut om skattetillägg. Det har under remissbehandlingen också gjorts gällande att skattetillägg inte borde kunna påföras av skattemyndigheten i första instans utan av länsrätten. Härigenom skulle ett lagakraftvunnet beslut snabbare kunna erhållas. Noteras skall att uttrycker att den svenska ordningen med administrativa myndigheter som påför skattetillägg i princip är förenlig med under förutsättning att den enskilde genom en effektiv tillgång till domstol kan få frågan om skyldigheten att betala skattetillägg överprövad av domstol. Mot bakgrund framför allt av svårigheterna att i det enskilda fallet bedöma vad en omedelbar verkställighet får för effekter för den skattskyldige men också för att det svenska systemet ytterligare bättre skall tillerkänna de enskilda en rättssäker process föreslår regeringen en ordning där skattetillägg i tvistiga fall inte verkställs förrän frågan om skattskyldigheten har prövats av domstol. Kommittén föreslog en ordning som innebär att den skattskyldige om han, när han begär omprövning av eller överklagar ett beslut om skattetillägg, erhåller avslag på en begäran om anstånd, ändå skall ha ett automatiskt anstånd med betalningen av skattetillägget. Det automatiska anståndet skall enligt kommittén gälla fram till dess att skattemyndighetens avslagsbeslut vinner laga kraft för att det inte överklagats till domstol eller fram till dess att ett överklagande fastställs av domstol. Regeringens bedömning är att en mer ändamålsenlig ordning uppnås om den enskilde på begäran med automatik får ett anstånd med att betala skattetilläggsbeloppet i avvaktan på att länsrätten prövat den fråga som utgör grunden för skattetillägget. Regeringen föreslår att en skattskyldig när han begär omprövning av det beskattnings- eller taxeringsbeslut som ligger till grund för skattetilläggsbeslutet, efter begäran, skall beviljas anstånd med att betala skattetillägget. Detsamma skall gälla om den skattskyldige endast begär omprövning av skattetilläggsbeslutet. På motsvarande sätt skall den skattskyldige, om han överklagar ett beslut från skattemyndigheten i beskattnings -, taxerings- eller skattetilläggsfrågan och begär anstånd, beviljas anstånd med skattetilläggsbeloppet till dess att länsrätten prövat överklagandet. Beslutet eller domen skall emellertid inte behöva vinna laga kraft för att verkställighet av skattetilläggsbeloppet skall kunna ske. I stället skall befintliga bestämmelser om anståndstid gälla även i dessa fall. Det innebär att anstånd får medges längst efter det att skattemyndigheten fattat omprövningsbeslut eller i de fall anstånd beviljas på grund av överklagande länsrätten meddelat dom. Den föreslagna lösningen innebär att förutsättningarna för att få anstånd med skattetilläggsbeloppet under förfarandet hos skattemyndigheten och under processen i länsrätten kommer att skilja sig från de förutsättningar som gäller för att få anstånd med skattebeloppet. Detta kan innebära att systemet kan komma att uppfattas som krångligt Regeringen anser att den ökade rättssäkerheten för de skattskyldiga som förslaget medför överväger de eventuella nackdelar som uppstår. Regeringen anser att huvuddragen i gällande ordning kan behållas oförändrade och att skattetillägg därmed även i fortsättningen skall tas ut av skattemyndigheten i första instans med rätt för den enskilde att begära omprövning av och överklaga beslutet. Huvudprincipen om omedelbar verkställighet av skattetillägg kan också behållas. Den kommer dock att få genomslag endast i de fall den skattskyldige varken begär omprövning av eller överklagar skattemyndighetens beslut liksom i sådana fall då den skattskyldige överklagar respektive begär omprövning av skattemyndighetens beslut och i samband därmed inte begär anstånd med skattetillägget innan verkställighet sker. En annan fråga är den om skyldigheten att ställa säkerhet för att beviljas anstånd. Enligt nuvarande bestämmelser gäller i vissa fall som villkor för anstånd att den skattskyldige måste ställa säkerhet för beloppet genom en av bank utfärdad garantiförbindelse eller någon annan form av borgen, så snart det kan antas att skatten annars inte kommer att betalas i rätt tid. I de fall ett sådant antagande kan göras det gäller här främst fall av betalningssvårigheter är det naturligtvis typiskt sett mycket svårt för den skattskyldige att åstadkomma en säkerhet. I de mest angelägna fallen kan därför möjligheten att erhålla anstånd framstå som illusorisk. Regeringsrätten belyser denna fråga i en dom i mål nr 4139-1999 som gäller kravet på ställande av säkerhet för att medge anstånd. Regeringsrätten finner i avgörandet skäl för att medge ett bolag anstånd med att betala skatt och skattetillägg utan krav på säkerhet. (En av domstolens ledamöter var skiljaktig och ansåg att anstånd utan krav på säkerhet endast borde beviljas för den del av beloppet som avsåg skattetillägg.) I avgörandet anför Regeringsrätten särskilt om kravet på säkerhet vid anstånd med skattetilläggsbelopp att det när en sådan straffliknande sanktion är i fråga det finns särskild anledning att iaktta försiktighet beträffande krav som grundas enbart på beslut av skattemyndigheten. Mot bakgrund av skattetilläggets karaktär kan det enligt Regeringsrätten finnas särskild anledning att söka undvika att det uppkommer irreparabla skador genom upprätthållande av kravet på säkerhet.