prop · GR0326 · 2003-10-22 00:00:00 — Den möjlighet som faktureringsdirektivet anger i artikel 22.3 a tionde stycket att införa specifika krav för utläggning av fakturerings- funktionen föreslås därför inte heller utnyttjas i detta fall. Regeringens förslag: En bestämmelse om faktureringsskyldighet införs i mervärdesskattelagen som innebär att en näringsidkares faktureringsskyldighet skall gälla för omsättning av varor och tjänster som görs till en köpare som är näringsidkare eller icke skattskyldiga Faktureringsskyldighet skall även föreligga vid distansförsäljningar och försäljningar av nya transportmedel oavsett vem som är förvärvare. Skyldighet att utfärda faktura skall inte föreligga i vissa särskilt angivna fall där undantag för skatteplikt för Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens Regeringens förslag har dock omformulerats i förhållande till promemorian för att tydligare klargöra faktureringsskyldighetens Remissinstanserna: RSV är kritisk till förslaget och motiveringen till att faktura inte längre behöver utfärdas vid all omsättning till Det kan enligt RSV:s uppfattning inte anses vara betungande för näringsidkarna eftersom utfärdande av fakturor torde vara ett naturligt inslag, åtminstone vid kreditförsäljningar. Revisorsamfundet anför att man har pekat på behovet av att utöka kravet på faktureringsskyldighet med hänsyn till kravet på Något förslag i denna riktning läggs inte fram vilket bl.a. motiveras med att verifikationskraven i BFL och kravet att bevara underlag för deklaration är tillräckliga. Samfundet anser att dessa krav är uppenbart otillräckliga för att säkerställa inkomstverifiering. som föreligger löses inte med obligatoriska faktureringskrav men ett sådant krav skulle minska möjligheterna till inkomstundandragande. har ingen invändning mot förslagen. Näringslivets Skattedelegation tillstyrker förslaget att faktura inte behöver utfärdas om köparen är en privatperson. Ett krav på fullständig faktura i dessa fall skulle lägga en oproportionerligt stor börda på företagen i förhållande till den eventuella nyttan ur kontrollsynpunkt. anser att förslaget, med reservation för att förslaget inte skall uppfattas innebära någon förändring av de materiella reglerna om skattskyldighet och avdragsrätt enligt ML, kan genomföras. anser att möjligheten till undantag från faktureringsskyldigheten skall utnyttjas. Inget hindrar de företag som vill ha ett enhetligt system att utfärda fakturor även i de fall det inte kommer att krävas enligt ML. uppger att vissa stater kräver att faktura upprättas när elektricitet flyttas mellan olika länder, även i de fall det inte är fråga om någon omsättning av el och föreslår att ett eget regelverk införs för dessa transaktioner. Skälen för regeringens förslag: De nuvarande reglerna i ML för faktureringsskyldighetens omfattning innebär att faktura skall utfärdas oavsett åt vem leveransen eller tillhandahållandet sker dvs. förvärvaren är näringsidkare eller privatperson. Den avvikelse som tillåts enligt ML är att vissa uppgifter kan utelämnas om fakturan avser ett Reglerna i ML avseende omfattningen av faktureringsskyldigheten skiljer sig från huvudregeln i faktureringsdirektivets bestämmelser om faktureringsskyldighet genom att det saknas begränsningar i förhållande till vem som är mottagare av fakturan. Enligt huvudregeln i artikel 22.3 a första stycket i faktureringsdirektivet föreligger faktureringsskyldigheten endast vid leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst till en annan skattskyldig person eller icke skattskyldig juridisk person. Fakturerings- skyldighet gäller dock enligt artikel 22.3 a första stycket andra meningen i faktureringsdirektivet för distansförsäljningar och försäljningar av nya transportmedel oavsett vem som är förvärvare, dvs. fakturerings- skyldighet föreligger här även om förvärvaren är en privatperson. I artikel 22.3 a tredje stycket i faktureringsdirektivet finns det en möjlighet för medlemsstaterna att utvidga faktureringsskyldigheten till att även omfatta andra leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster än vad som framgår av huvudregeln i faktureringsdirektivet i 22. 3 a första stycket. Genom denna bestämmelse kan medlemsstaterna ålägga faktureringsskyldighet vid försäljning till privatpersoner även avseende andra försäljningar än dem som nämns i artikel 22.3 a första stycket i faktureringsdirektivet. I de fall medlemsstaterna väljer att utnyttja denna möjlighet får färre skyldigheter beträffande dessa fakturor ställas. Vid bedömningen av om faktureringsskyldigheten skall utvidgas i förhållande till de obligatoriska fallen i faktureringsdirektivet bör framförallt beaktas de mervärdesskattemässiga skäl för en sådan utvidgning som kan föreligga. I de fall omsättningen sker till en näringsidkare utgör fakturan ett underlag för kontroll av utgående mervärdesskatt men även ett underlag för förvärvarens rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Effekten av en felaktig eller utebliven faktura för förvärvarens del får således konsekvenser för dennes möjlighet att utöva sin avdragsrätt. Fakturan har typiskt sett en kontrollfunktion dels med avseende på förvärvarens avdragsrätt och dels med avseende på säljarens redovisning av den utgående mervärdesskatten. Om en omsättning sker till en privatperson föreligger inte rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Fakturan utgör i det fallet främst en kontroll av säljarens redovisade utgående mervärdesskatt. Möjligheten att kontrollera detta genom en tvingande regel i ML måste vägas mot det faktum att en allmän skyldighet att utfärda en momsbärande faktura vid alla försäljningar till privatpersoner (eller vid vissa försäljningar till privatpersoner som t.ex. vid kreditförsäljningar) blir betungande för näringsidkarna. En sådan skyldighet föreligger visserligen men det är troligt att faktureringsskyldigheten vid försäljningar till privatpersoner inte alltid efterlevs, i vart fall inte då fråga är om kontanta försäljningar. Enligt finns ett verifikationskrav som innebär att det för varje affärshändelse skall finnas en verifikation. I vissa fall får gemensam verifikation användas. I de fall den skattskyldige inte omfattas av bokföringsskyldigheten i BFL gäller den allmänna skyldigheten för deklarationsskyldiga att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att det finns underlag för fullgörandet av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen enligt 14 kap. 2 § SBL. Som exempel på subjekt som kan vara skattskyldiga för mervärdesskatt men som inte är bokföringsskyldiga enligt BFL kan nämnas de som inte driver näringsverksamhet men som blir skyldiga att betala mervärdesskatt på grund av import eller gemenskapsinternt förvärv. Det kan vara fallet med stiftelser och ideella föreningar. Ett annat exempel är den som blir skattskyldig till mervärdesskatt på grund av någon av de regler som innebär en utvidgning av yrkesmässig- hetsbegreppet i ML t.ex. 4 kap. 1 § 2 ML (jämförlig verksamhet) eller 4 kap. 3 § ML. RSV har i sitt remissvar förordat att den nuvarande omfattningen av faktureringsskyldigheten skall behållas. Enligt RSV:s uppfattning kan det inte anses vara betungande för näringsidkarna eftersom utfärdande av fakturor torde vara ett naturligt inslag, åtminstone vid kreditförsäljningar. Det torde även vara enklare för näringsidkarna att tillämpa enhetliga rutiner vid sina försäljningar oavsett om förvärvaren är en näringsidkare eller privatperson. Enligt RSV:s uppfattning torde den enda uppgift som för säljaren kan innebära några svårigheter vid upprättande av en fullständig faktura ligga i att säljaren måste fylla i uppgifter om kundens namn. Det torde vara endast på stormarknader och liknande som det uppkommer några egentliga problem. Genom att höja nuvarande beloppsgräns för förenklad faktura från till exempelvis skulle huvuddelen av problem som kan uppkomma försvinna. Regeringen gör i denna del följande bedömning. RSV:s förslag skulle innebära att möjligheten i artikel 22.3 a tredje stycket i fakturerings- direktivet utnyttjas så att faktureringsskyldighet föreligger även vid försäljning till privatpersoner. Enligt regeringens uppfattning måste dock en avvägning göras mellan nyttan ur kontrollsynpunkt av att ett fullständigt krav på faktureringsskyldighet gentemot privatpersoner införs och den administrativa börda detta skulle medföra liksom möjligheten att i praktiken efterleva ett sådant krav. Den omständigheten att näringsidkarna skulle ha ett intresse av att tillämpa enhetliga rutiner för fakturering och därmed skulle välja att alltid utfärda en faktura oavsett vem som är köpare kan i sig inte utgöra skäl för att ett sådant krav ställs i lagstiftningen. Som framställt är det inget som hindrar de företag som vill att även i de fall det inte krävs utfärda faktura enligt ML. Vid försäljningar till privatpersoner på stormarknader och liknande försäljningsställen såsom byggvaruhus, elvarumarknader etc. överstiger inköpsbeloppen ofta det belopp som RSV anger som gränsvärde för förenklade fakturor. Ett stort antal försäljningar skulle bli föremål för faktureringsskyldigheten och det därmed sammanhängande kravet på att lämna samtliga uppgifter som behövs i fråga om fakturans innehåll (se avsnitt 6.4.1). Behovet härav kan ifrågasättas. Genom det verifikationskrav som regleras i BFL och kravet på att bevara underlag för deklaration i SBL är det möjligt att kontrollera den utgående mervärdesskatten på annat sätt än genom en momsbärande faktura. Skälet till att faktureringsskyldighet föreligger vid försäljningar till näringsidkare är även att en motkontroll av den utgående skatten kan ske hos köparen av säljarens faktura. Den möjligheten föreligger dock inte i det fallet köparen är en privatperson. Det finns inte heller någon skyldighet för privatpersoner att lagra mottagna fakturor vilket är fallet för näringsidkarna. Inte heller blir ett av huvudsyftena med fakturan, nämligen att ligga till grund för en köpares avdragsrätt och för kontrollen av denna, aktuell i dessa situationer. bakgrund härav och med hänsyn till att dagens faktureringsskyldighet gentemot privatperson är praktiskt svår att efterleva anser regeringen att ett generellt krav på faktureringsskyldighet gentemot privatpersoner får bedömas som alltför betungande för näringsidkarna även med beaktande av en höjning av minimigränsen för tillämpningen av förenklade fakturor enligt 11 kap. 9 § ML. Reglerna i ML bör således ändras så att faktureringsskyldighetens omfattning i förhållande till vem som mottar fakturan överensstämmer med de obligatoriska kraven i artikel 22.3 a i faktureringsdirektivet. Det innebär att faktureringsskyldighet kommer att föreligga vid skattepliktig omsättning till näringsidkare eller juridisk person som inte är näringsidkare oavsett vem som är skattskyldig (betalningsskyldig). Faktureringsskyldighet föreligger således även vid omvänd skattskyldig- het. Faktureringsskyldighet föreslås i enlighet med faktureringsdirektivet föreligga även vid distansförsäljningar samt vid försäljning av nya transportmedel oavsett om mottagaren är näringsidkare eller juridisk person som inte är näringsidkare eller privatperson. I dessa fall skall en fullständig faktura utfärdas. Bestämmelser om detta föreslås införda i 11 kap. 1 § ML. Det finns dock som nämnts en möjlighet att utfärda en förenklad faktura i vissa fall. Detta behandlas i avsnitt 6.4.2 nedan. har i sitt remissvar pekat på behovet av att utöka kravet på faktureringsskyldighet med hänsyn till kravet på inkomstverifiering. Samfundet anser att verifikationskraven i BFL och kravet att bevara underlag för deklaration är uppenbart otillräckliga för att säkerställa inkomstverifiering. De problem som föreligger löses inte med obligatoriska faktureringskrav men ett sådant krav skulle enligt samfundet minska möjligheterna till inkomstundandragande. Regeringen bedömer att ett så omfattande faktureringskrav som förespråkar inte skulle vara proportionerlig i förhållande till vad bestämmelsen har för funktion nämligen att reglera förhållandena avseende mervärdesskatt. Det finns ytterligare en skillnad mellan faktureringsdirektivet och de nuvarande reglerna i ML när det gäller omfattningen av faktureringsskyldigheten. Enligt föreligger fakture- ringsskyldighet endast när omsättningen medför skattskyldighet med förbehåll för de omsättningar som anges i nuvarande bestämmelser i 11 kap. 2 a § ML, medan huvudregeln i faktureringsdirektivet avser alla omsättningar, dvs. generellt även omsättningar som är undantagna från skatteplikt. Den möjlighet som finns enligt det sjätte direktivet att medge befrielse från faktureringsskyldigheten avser bara fall där företaget endast utför de undantagna transaktionerna, se artikel 22.9 a första strecksatsen. I artikel 22.3 a fjärde stycket i faktureringsdirektivet uttrycks i stället möjligheten så, att medlemsstaterna får befria skattskyldiga personer från skyldigheten att utfärda faktura för leveranser av varor och tillhanda- hållande av tjänster som sker på landets territorium och som är befriade från skatt enligt artiklarna 13, 28.2 a och 28.3 b. I artikel 13 anges de områden som medlemsländerna skall undanta från mervärdesskatt. Artikel 28.2 a innebär att medlemsstaterna kan fortsätta att tillämpa kvalificerat undantag (undantag med återbetalning av skatt som erlagts i föregående led) som var i kraft . Artikel 28.3 b innebär att medlemsstaterna kan fortsätta att undanta verksamheter som anges i bilaga F i sjätte direktivet. fick vid anslutningen till Europeiska Unionen dels möjlighet att i vissa fall medge undantag enligt artikel 28.2 a i sjätte direktivet, dels möjlighet att i vissa fall medge undantag enligt artikel 28.3 b och bilaga F i sjätte direktivet. De befrielser från skatteplikt som tillämpas enligt ML med stöd av artiklarna 13, 28.2 a och 28.3 b i sjätte direktivet är följande. Artikel 28.2.a i sjätte direktivet 1.Tillhandahållande av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel som regleras i 3 kap. 23 § 2 ML. 2.Framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning som regleras i 3 kap. 19 § ML. Artikel 28.3 b och bilaga F i sjätte direktivet Bilaga F1, tillträde till sportevenemang som regleras i 3 kap. 11 a § ML. 2.Bilaga F2, tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer m.fl. har utnyttjat möjligheten i p 2 enligt 3 kap. 11 § 1 ML. 3.Bilaga , tillhandahållande av sådana byggnader och sådan mark som avses i artikel 4.3. har utnyttjat möjligheten i p 16 enligt 2 § ML. 4.Bilaga F17, passagerartransporter. har utnyttjat möjligheten att undanta internationella transporter, dvs. sådan personbefordran som anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 5 § första stycket ML. Artikel 13 i sjätte direktivet 1.Undantag på fastighetsområdet enligt 3 kap. 2 § ML med beaktande av 3 § ML. 2.Undantag för sjukvård inkluderande sjuktransporter, sjukvårdande behandling, tjänster som tandvård, social omsorg tillhandahåller som regleras i 3 kap. 4 § ML. 3.Undantag för utbildning enligt 3 kap. 8 § ML. 4.Undantag för bank- och finansieringstjänster och för värdepappers- handel enligt 3 kap. 9 § ML. 5.Undantag för försäkringstjänster enligt 3 kap. 10 § ML. 6.Undantag inom kulturområdet enligt 3 kap. 11 § ML. 7.Undantag inom idrottsområdet enligt 3 kap. 11 a § ML. 8.Undantag för produktion och utsändning av radio- och televisions- program enligt 3 kap. 20 § ML. 9.Undantag för modersmjölk, blod eller organ från människor enligt 23 § 3 ML. 10.Undantag för lotterier enligt 3 kap. 23 § 5 ML. 11.Undantag för vissa interna tjänster enligt 3 kap. 23 a § ML. 12.Undantag för överlåtelse av vissa tillgångar enligt 3 kap. 24 § ML. Regeringen gör bedömningen att det inte finns skäl att kräva skyldighet att utfärda faktura i de fall där artikel 22.3 a fjärde stycket i faktureringsdirektivet ger medlemsstaterna en möjlighet att befria från faktureringsskyldigheten om det inte av kontrollskäl eller andra skäl skulle krävas att faktura utställs. i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML kan det dock Bestämmelsen avser det fall där tjänster tillhandahålls en utgivare av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter och tjänsten avser framställning (mångfaldigande) av publikation eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet. Det innebär att det som avgör om befrielse från skattskyldighet föreligger är om mottagaren av tjänsten faller inom tillämpningsområdet för bestämmelsen. I de fall som avses i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML föreligger enligt 10 kap. 11 § första stycket ML även en rätt till återbetalning av ingående skatt. Regeringen gör mot den bakgrunden bedömningen att i de fall som avses i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML bör en faktureringsskyldighet föreligga. RSV har i sitt remissyttrande anfört att bestämmelsen i 3 kap. 24 § ML är av speciellt slag då den omfattar näringsidkares försäljning av verksamhetstillgångar som utgör inventarier, vid vilkas förvärv något avdrag för ingående skatt inte har kunnat åtnjutas. Ofta säljs tillgångarna till återförsäljare och andra skattskyldiga näringsidkare som kan tänkas sälja dem vidare. Enligt RSV:s uppfattning är det även i dessa fall av stor betydelse att en sådan faktura utfärdas, av vilken det framgår att försäljningen skett utan mervärdesskatt med hänvisning till undantaget i 3 kap. 24 § ML. Regeringen delar RSV uppfattning att det i detta fall av kontrollskäl är lämpligt att faktura utfärdas. Dessa transaktioner skall därför inte heller undantas från faktureringsskyldighet. I övriga fall där undantag från skatteplikt föreligger enligt anslutningsfördraget eller artikel 13 skall dock inte finnas någon faktureringsskyldighet. Enligt artikel 22.3 a andra stycket i faktureringsdirektivet gäller faktureringsskyldigheten alltid vid mottagande av förskotts- eller a conto-betalningar som görs innan varan levererats eller tjänsten har Detta är fallet även i de nuvarande reglerna i ML (se 11 kap. 2 § 2 ML). av motsvarande innehåll som införas i 11 kap. 3 § ML. Regeringen har dock som framgår ovan föreslagit att skyldigheten att utfärda faktura inte skall föreligga för vissa transaktioner. I konsekvens härmed bör som RSV föreslagit i sitt remissvar inte heller förskotts- eller a conto-betalningar för sådana omsättningar föranleda fakturerings- skyldighet. En bestämmelse som undantar dessa situationer från faktureringsskyldighet tas därför in i 11 kap. 3 § ML. Ett undantag från faktureringsskyldigheten gäller vid förskotts- betalningar eller a conto-betalningar vid byggnads- eller anläggnings- 11 kap. 4 § punkten 2 jämförd med 13 kap. 14 § första stycket ML. sitt betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv, SOU 2002:74 att den särskilda redovisningsbestämmelsen i 13 kap. 14 § ML för byggnads- och anläggningsentreprenader slopas. Betänkandet har remissbehandlats och är föremål för beredning inom . Något förslag i denna del lämnas inte i detta sammanhang. uppger i sitt remissvar att vissa stater kräver att faktura upprättas när elektricitet flyttas mellan olika länder, även i de fall det inte är fråga om någon omsättning av el. föreslår att denna typ av Prop. 2003/04:26 fakturor ges ett eget regelverk, med mindre omfattande upplysningskrav än vad som gäller för riktiga fakturor. Regeringen gör i denna del följande bedömning. Kommissionen lämnade ett förslag till ändring av det sjätte direktivet när det gäller bestämmelserna om platsen för beskattning av leverans av gas och el, KOM(2002) 688 slutlig. Mot bakgrund av kommissionens förslag antog ett direktiv om nya regler för platsen för leverans av gas och el. Regeringen anser att den fråga har tagit upp lämpligen bör behandlas i det förestående arbete som syftar till att genomföra detta direktiv i svensk nationell lagstiftning. 6.3Begreppen faktura och jämförlig handling Regeringens förslag: Begreppet jämförlig handling i definitionen av faktura eller annan jämförlig handling utmönstras i mervärdes- En bestämmelse införs i mervärdesskattelagen som innebär att med faktura avses dokument eller meddelande i eller i elektronisk form som uppfyller villkoren i 11 kap. mervärdesskattelagen. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens I promemorian föreslogs dock att en regel skulle införas som innebar att om en faktura inte kan uppvisas och synnerliga skäl föreligger kan avdrag för ingående mervärdesskatt medges den skattskyldige om denne på annat sätt förmår styrka sin rätt till avdrag. Remissinstanserna: och Finans- bolagens förening har inget att invända mot förslagen. RSV anser att den föreslagna bestämmelsen som innebär att avdrag kan medges även om faktura inte innehas då synnerliga skäl föreligger inte bör införas. är tveksamma till den föreslagna bestämmelsen och anser att risken är att det föreslagna systemet innebär en legalbevisning i mervärdesskattesammanhang vad gäller uppkomsten av Näringslivets skattedelegation, och anser att begreppet synnerliga skäl är för strängt och Statskontoret menar att det teknikneutrala begreppet handling skall användas i definitionen av faktura i 1 kap. 17 § ML. Skälen för regeringens förslag: I den nuvarande lydelsen av faktureringsreglerna i sjätte direktivet anges att varje skattskyldig person skall utfärda en faktura eller annan jämförlig handling. jämförlig handling tillämpas därför även i den svenska lagstiftningen i samband med det mervärdesskatterättsliga fakturabegreppet. jämförlig handling avses enligt 1 kap. 17 § ML avräkningsnota, kvitto, köpehandling och liknande handling. Med handling avses enligt samma bestämmelse även upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniska hjälpmedel. Enligt artikel 22.3 a första stycket i faktureringsdirektivet innebär faktureringsskyldigheten en skyldighet att utfärda en faktura. jämförlig handling har således tagits bort i de nya reglerna i Prop. 2003/04:26 faktureringsdirektivet. Det anges i stället uttryckligen i artikel 22. andra stycket i faktureringsdirektivet att medlemsstaterna skall godta som fakturor alla dokument eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren i denna punkt. Det finns således inget utrymme för medlemsstaterna att begränsa tillämpningen av faktureringsreglerna enligt faktureringsdirektivet till endast avse handlingar eller dokument som betecknas som fakturor. De bestämmelser i artikel 22.8 och 22.9 i sjätte direktivet som medger att medlemsstaterna kan ålägga ytterligare skyldigheter respektive befria i vissa fall från skyldigheter har vid införandet av faktureringsdirektivet begränsats så att dessa möjligheter inte längre föreligger för faktureringsreglerna. Bestämmelsen i artikel 22.3 e andra stycket i faktureringsdirektivet anger således uttömmande vad medlemsstaterna skall godta som fakturor. En motsvarande definition föreslås införd i 1 kap. 17 § ML. De bestämmelser som tidigare omfattade faktura eller jämförlig handling i ML kommer därmed i fortsättningen att omfatta fakturor som uppfyller de krav som ställs i artikel 22.3 i faktureringsdirektivet. Gemenskapen för Elektroniska Affärer har i sitt remissyttrande avseende frågan om definitionen av faktura anfört att definitionen av faktura bör hänsyn tas till att denna i realiteten kan bygga på och hänvisa till tidigare elektroniskt utväxlade handlingar som alternativ eller komplement till själva fakturatransaktionen. Lagrådet har i sitt yttrande anfört följande. Enligt ändringsförslaget skall med faktura avses varje dokument eller meddelande i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor i 11 kap. Av motiven (avsnitt 6.3) framgår att inte bara varje enskilt dokument eller meddelande åsyftas. Med faktura avses uppenbarligen även skilda sådana dokument eller meddelanden, om de tillsammans uppfyller nämnda villkor.