prop · GQ0379 · 2003-04-15 00:00:00 — Regeringens proposition 2002/03:79 Direktavdrag för lantmäteriförrättningsutgifter vid Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås att utgifter för lantmäteriförättningar i samband med omarronderingar som är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering skall dras av . I gengäld skall utgifterna inte räknas in i det anskaffningsvärde som ligger till grund för förhöjt skogsavdrag i samband med rationaliseringsförvärv och inte heller i kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfond. Avdragna utgifter får inte heller räknas in i omkostnadsbeloppet vid kapital- vinstberäkningen när fastigheten avyttras. Syftet med förslaget är att stimulera till sådana omarronderingar så att mer rationella brukningsenheter tillskapas inom ägosplittrade områden där fastigheterna har många små och utspridda skiften. De nya reglerna föreslås träda i kraft . Äldre bestämmelser skall tillämpas på lantmäteriförrättningsutgifter som är hänförliga till 2002 och tidigare. Förslag till riksdagsbeslut.................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ......................................................................... Ärendet och dess beredning............................................................... översyn av den skattemässiga Överväganden ...............................................................och förslag 5.2Lantmäteriförrättningsutgifter i samband med Konsekvenser för de offentliga finanserna...................................... Författningskommentar till förslaget om lag om ändring i lagen (1999:1229) om inkomstskatt.......................................................... Bilaga 1 Promemorians förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) . Bilaga 2 Förteckning över remissinstanser .... 24 Bilaga 3 Lagrådsremissens lagförslag ... 25 Bilaga 4 Lagrådets yttrande ... 28 Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde 32 Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 2.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 21 kap. 15 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas två ny paragrafer, 16 kap. 20 a § och 45 kap. 15 a §, samt närmast före 16 kap. 20 a § och 45 kap. 15 a § två nya rubriker av följande lydelse. 20 a § Lantmäteriförrättningsutgifter för omarrondering som är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering skall dras av . Vid rationaliseringsförvärv skall i anskaffningsvärdet räknas in såväl ersättningen för skog och skogsmark som den del av övriga utgifter med anledning av förvärvet som belöper sig på den förvärvade skogen och skogsmarken. Utgifter som har dragits av med stöd av 16 kap. 20 a § skall inte räknas in i anskaffningsvärdet. Utgifter som har dragits av med stöd av 16 kap. 20 a § skall inte räknas in i omkostnadsbeloppet. Denna lag träder i kraft . De nya bestämmelserna tillämpas på lantmäteriförrättningsutgifter som är hänförliga till tid . Ärendet och dess beredning har i betänkandet 2001/02:SkU15 föreslagit att skall besluta om tillkännagivanden till regeringen dels om möjligheten att sätta in ersättningar som utgår enligt naturvårdsavtal på skogskonto, dels att den skattemässiga behandlingen av lantmäterikostnader bör ses över och att regeringen lägger fram förslag baserat på denna översyn. har lämnat över betänkandet och anmält att den bifallit utskottets förslag till riksdagsbeslut (rskr. 2001/02:177). Till grund för lagrådsremissen ligger en promemoria som har upprättats i . Promemorians lagförslag finns i bilaga 1. Promemorian har remitterats och en förteckning över remiss- instanserna finns i bilaga 2. Promemorian och en sammanställning över remissinstansernas yttranden finns tillgängliga i lagstiftningsärendet (Fi2003/683). Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 3. Lagrådets yttrande finns i bilaga 4. Lagrådet har inte ansett sig kunna tillstyrka lagförslaget. Enligt Lagrådet är ett avdrag svårt att förena med principerna i inkomstskattesystemet. Lagrådet anser att det är en brist att alternativet med nedsättning av lantmäteritaxan inte har utretts. Lagrådet har vidare pekat på att lagförslaget kan ge upphov till tillämpningsproblem i fråga om såväl omfattningen som återföringen. Till skillnad från lagrådsremissen innebär propositionen att avdragna utgifter inte skall återföras till beskattning i inkomstslaget närings- verksamhet, men i gengäld inte ses som en förbättringsutgift vid beräkning av omkostnadsbeloppet vid en avyttring. Härigenom förenklas lagstiftningen och den praktiska tillämpningen betydligt och man undviker de problem som lagrådet har pekat på i denna del. I övrigt har Lagrådets synpunkter på lagtextens utformning och placering följts. Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 5.2 och i författnings- kommentaren. I 7 kap. finns regler om skydd för naturområden. Olika landskapstyper skall kunna bevaras i huvudsakligen oförändrat skick genom att naturområden avsätts t.ex. som naturreservat eller biotop- skyddsområde. Naturvårdsavtal är ett tidsbegränsat civilrättsligt avtal som tecknas mellan staten genom och en skogsägare i syfte att bevara och utveckla ett områdes naturvärden. Enligt 7 kap. 3 § jordabalken skall vad som överenskommits genom ett naturvårdsavtal anses som en nyttjanderätt. Avtalen tecknas vanligen för en period Naturvårdsavtalen vänder sig främst till markägare som förutom att äga skogsmark med höga naturvärden, också är intresserade av att bevara Detta förutsätter oftast att markägaren avstår från viss Fram hade cirka 670 avtal ingåtts. Den ekonomiska ersättning som utgår till markägaren har snarare karaktären av ett stimulansbidrag än en ekonomisk ersättning för De utbetalade ersättningarna ligger i genomsnitt på /ha. skogsägarens intäktsbortfall eller kostnad och kan inte sättas in på Omarrondering är en fastighetsbildningsåtgärd. för man samman en fastighets spridda skiften till större områden med lämplig storlek och form. För den enskilde markägaren innebär åtgärden ett bättre ordnat ägande och förbättrade förutsättningar att bedriva jord- förenklingar för vägmyndigheter vid projektering av nya vägar, för kommuner vid ledningsdragningar, för lantmäterimyndigheten vid förande av fastighetsregister, för skattemyndigheten i taxeringsarbetet och för tingsrätterna i lagfartsärenden. Enligt en studie som redovisas i lantmäteriutredningens slutbetänkande SOU 1994:90 (s. 186) är den årliga merkostnaden för de tre sistnämnda myndigheterna i storleksordningen /år på grund av fastighets- När det gäller behovet av omarrondering anses inta en Ägosplittringen i består i att fastigheterna har många skiften som ofta är små, smala och vitt utspridda. förekommer ofta komplexa ägarförhållanden på grund av en hög samägarfrekvens och en rik förekomst av samfälligheter. storskiftesreform som genomfördes i större delen av under 1800- talet blev snabbt urholkad, bl.a. på grund av en svag fastighetsrättslig Med stöd av en genomfördes laga skiften på cirka 200 000 ha. sista laga skiftet avslutades först . tillkomst har omarronderingar genomförts på cirka 200 000 ha. i uppger att det pågår fem olika projekt i olika stadier omfattande cirka 50 000 ha och med cirka 2 200 berörda markägare. Dessutom har ytterligare ett projekt inletts som omfattar cirka 60 000 ha och med cirka 2 500 berörda markägare. planeringsskedet ligger även ett projekt omfattande cirka 45 000 ha och med cirka 2 000 berörda markägare. Tre av de pågående projekten kommer att avslutas . cirka 400 000 ha av skogsmarken i svårt ägosplittrad och något mindre ägosplittrad. lantmäteriet i finns det ett behov av att omarrondera förstnämnda omarrondering, men är inte prioriterade. omarronderingen kommer cirka 12 00014 000 markägare att beröras. Av den tänkta arealen för omarrondering ägs av Omarronderingen planeras för genomförande under omkring en med en omfattning av cirka 1520 000 ha mark . Enligt undersökningar utförda av lantmäteriet i har tidigare omarronderingsprojekt medfört ökade aktiviteter samt ökad sysselsättning och omsättning i skogsbruket. Den genomsnittliga kostnaden för en lantmäteriförrättning varigenom omarrondering sker är /ha, varav markägaren Praxis har tolkats så att utgifter för lantmäteriförättning i regel har betraktats som utgifter som har samband med förvärvet av en fastighet eller som utgifter för åtgärder som på ett bestående sätt höjer värdet på fastigheten och som i likhet med andra utgifter för anskaffning eller förbättring av fastighet inte är avdragsgilla (SOU 1995:137 s. 139). Bestämmelserna om skogskonto och skogsskadekonto finns i 21 kap. 21 40 §§ inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Syftet med bestämmelserna är att möjliggöra inkomstutjämning mellan skilda beskattningsår. Reglerna gäller endast enskilda näringsidkare. Insättning får göras på skogskonto hos en bank . Lägsta insättning är på skogskonto och på skogsskadekonto. Ränta utgår på skogskontomedel och banken innehåller en definitiv källskatt av räntan. Resterande ränta på skogskontomedel beskattas som intäkt av näringsverksamhet när beloppet tas ut från kontot. Den huvudsakliga skillnaden mellan kontoformerna är att medel på skogsskadekonto får stå kvar på kontot medan skogskontomedlen får stå kvar . Avdragets storlek är knutet till beskattningsårets skogsintäkter (inklusive försäkringsintäkter). Avdraget (kontoinsättningen) får avse ett belopp motsvarande högst av intäkterna avseende avverkningsrätter och av intäkterna i övriga fall. Avdraget är större vid skogsskador. Uttag från skogskonto eller skogsskadekonto tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Intäkten räknas inte in i den avdragsgrundande skogsintäkten, dvs. den kan inte ligga till grund för ett skogsavdrag. Hälften av medlen på skogskonto m.m. beaktas vid räntefördelning. Som tidigare nämnts (avsnitt 4.1) skall vad som överenskommits genom ett naturvårdsavtal anses som en nyttjanderätt. Engångsersättning för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till skogsbruk är skattepliktig näringsverksamhetsinkomst om upplåtelsen avser begränsad tid men inte om den avser obegränsad tid. Regeringsrätten har i en dom (RÅ 2002 ref. 84) fastställt ett förhandsbesked från skatterättsnämnden, där nämnden funnit att en engångsersättning i anledning av ett nyttjanderättsavtal som löper över flera (25) år skall periodiseras och intäktsredovisas linjärt under Ersättning för en allframtidsupplåtelse likställs med en fastighets- avyttring och beskattas enligt kapitalvinstreglerna. Den ersättning som en markägare har erhållit i samband med att han tecknat ett naturvårdsavtal avser inte ersättning för förlorade virkesvärden, intäktsbortfall eller kostnader och kan inte sättas in på En grundläggande tanke bakom reglerna om skogsbeskattning är att en skogsägare skall beskattas för avverkningar som innebär att han tillgodogör sig avkastningen på skogen. träffas av beskattning. Ersättningen för avyttrad skog tas upp som intäkt av näringsverksamhet och den önskade effekten uppnås genom att skogsägaren får ett schablonmässigt avdrag, skogsavdrag, som skall motsvara värdet av kapitaluttaget. infördes vid taxering (prop. 1978/79:204) och finns nu i 21 kap. 4 19 §§ IL. Skogsavdrag skall beräknas med utgångspunkt i skogens anskaffningsvärde, avdragsutrymmet och den avdragsgrundande skogsintäkten (21 kap. 5 § IL). Anskaffningsvärdet är det värde som avser skog och skogsmark vid förvärv av en fastighet som är taxerad som Avdragsutrymmet är det högsta belopp fastighetsägaren får dra av . skogsintäkten motsvarar hela ersättningen avseende avverkningsrätter och av ersättningen i övriga fall. Om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, anses som anskaffningsvärde så stor del av ersättningen för fastigheten som den del av fastighetens taxeringsvärde som avser skogsbruket utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvet (21 kap. 12 § IL). Fastigheten köps för . , varav skogsbruksvärde . värdet blir (100 000/200 000 x 800 000 =) . det endast ersättningen som proportioneras. får dock lantmäteriutgiften räknas med (prop. 1978/79:204 s. 51 och 77 f). Schablonregeln frångås om det inte går att proportionera ersättningen eller i fall där regeln leder till uppenbart felaktiga resultat. anger i sin handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet, m.m. vid taxering (s. 1047) att en anledning till jämkning kan vara att förvärvet kan ha skett så efter närmast fastighetstaxering att delvärdena i det taxeringsvärde gäller vid förvärvstillfället är rättvisande. byggnader av olika ägoslag kan ha utvecklats klart olikformigt. kan avsevärda ändringar av fastighetens fysiska beskaffenhet, genom t.ex. byggnationer, avverkningar eller delavyttringar, ha medfört att relationerna mellan taxeringsvärdets delvärden inte längre motsvarar de Vid benefika förvärv (t.ex. arv, testamente, gåva) gäller en kontinuitetsregel (21 kap. 16 § IL). Omfattar förvärvet all skogsmark i den tidigare ägarens näringsverksamhet, tar förvärvaren över den tidigare Förvärvaren anses har gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren. Avdragsutrymmet är för fysiska personer av anskaffningsvärdet för skogen. Avdraget får ett beskattningsår uppgå till av den avdragsgrundande skogsintäkten. en skogsägare kan behandla skogsersättningar motsvarande hälften av anskaffningsvärdet som kapitaluttag. juridiska personer är avdragsnivån lägre. avdrag med sammanlagt av anskaffningsvärdet. inte med lägre belopp än . Vid omläggningen av skogsbeskattningen 1979 (prop. 1978/79:204, 1978/79:SkU54, SFS 1979:500) infördes möjligheten att vid så kallade rationaliseringsförvärv (21 kap. 10 § IL) till anskaffningsvärdet lägga samtliga utgifter för förvärvet, dvs. även utgifter för lagfart och lantmäteriförrättningar, som belöper på skogen och skogsmarken. gör att avdragsutrymmet i dessa fall blir något högre. avdragsnivån är höjd. Avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten. bara vid onerösa förvärv och endast för enskilda näringsidkare. tiden begränsade till det beskattningsår när fastigheten förvärvas och de fem följande beskattningsåren. Gjorda skogsavdrag minskar det skattemässiga värdet som ligger till grund för kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond (33 kap. 12 § resp. 34 kap. 7 § jämförda med 2 kap. 32 § IL). Lantmäteriförrättningsutgifter anses normalt inte vara avdragsgilla vid rationaliseringsförvärv beaktas sådana utgifter först vid en avyttring av Frågan om avdrag har varit uppe i andra sammanhang (jfr bl.a. SOU 1995:137 och prop. 1996/97:154). är att fastighetsregleringar och andra åtgärder inte alltid resulterar i en utvidgning av en förvärvskälla. I många fall är syftet i stället att effektivisera driften eller att reducera kostnaderna, varför det sägs vara möjligt att betrakta utgiften som en naturlig utgift i den pågående driften. En invändning mot avdragsrätt har varit att strukturrationaliseringar inte bara behöver innebära smärre ägojämkningar utan också kan avse så stora förändringar att utgifterna har karaktär av förvärv av en fastighet. Fastighetsbildning sker enligt 2 kap. 1 § fastighetsbildningslagen (1970:988, FBL) såsom fastighetsreglering, om den avser ombildning av fastigheter, och såsom avstyckning, klyvning eller sammanläggning, om den avser nybildning av fastighet. I FBL finns också bestämmelser om Genom fastighetsbestämning avgörs bl.a. frågor om beskaffenheten av gällande fastighetsindelning samt frågor rörande beståndet eller omfånget av ledningsrätt eller vissa servitut. fastighetsbildning och fastighetsbestämning prövas vid förrättning som handläggs av lantmäterimyndighet. I praxis får avdrag inte göras för lantmäteriutgifter som har samband med fastighetsbildning. (jfr prop. 1978/79:204 s. 77) anses normalt vara utgifter för förvärv eller förbättring av fastigheten. Liksom andra utgifter för förvärv och förbättring av en fastighet beaktas de vid kapitalvinstbeskattningen i samband med en försäljning av fastigheten. Vid den löpande taxeringen har avdrag dock fått göras för utgifter för gränsbestämning (numera Vid s.k. rationaliseringsförvärv får emellertid lantmäteriförrättningsutgifterna räknas in i avdragsutrymmet för översyn av den skattemässiga behandlingen av Frågan om avdragsrätt för lantmäteriförrättningsutgifter har behandlats . I betänkande Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen (SOU 1995:137) finns (s. 140143) en redogörelse för det tidigare utredningsarbetet. utgår (s. vid sin bedömning av avdragsrätten för lantmäteriförrättningsutgifter från hur utgifter för lagfart behandlas skattemässigt. Enligt gällande rätt hänförs utgifter för lagfart och andra utgifter som har ett direkt samband med ett förvärv av en fastighet till fastighetens anskaffningsutgift. Sådana utgifter kan inte dras av direkt. Har en fastighet som består av både mark och byggnad anskaffats kan den del av anskaffningsutgiften som belöper på byggnaden dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Den del som belöper på marken får dras av först vid en avyttring av fastigheten. När det gäller skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv beaktas emellertid, som framgått ovan, även de lagfartsutgifter som hänför sig till förvärvet av skogsmarken vid den löpande beskattningen. Det saknas enligt kapitalförlustutredningen anledning att betrakta lantmäteriförrättningsutgifter som uppkommit i samband med nybildning (avstyckning, klyvning eller sammanläggning) av en fastighet som annat än utgifter för anskaffning av fastigheten. Så länge man inte är beredd att ändra den skattemässiga behandlingen av utgifter för lagfart finns det inte heller någon anledning att föreslå lagstiftning för att ändra gällande rätt vad gäller avdrag för lantmäteriförrättningsutgifter vid nybildning av fastighet. Förrättningsutgifter som har uppkommit i anledning av fastighetsbestämning är avdragsgilla. Sådana utgifter kan rimligen inte betraktas som en anskaffningsutgift för fastigheten och torde i regel inte heller medföra att fastighetens värde höjs. därför inte någon anledning att ändra praxis genom lagstiftning. När det gäller utgifter som har uppkommit i samband med fastighetsreglering anser kapitalförlustutredningen att bilden inte är lika entydig. Olika typfall kan urskiljas. Ett exempel där lantmäteriförrättningsutgifterna bör jämställas med utgifter för lagfart är det fall då en presumtiv köpare av en viss fastighet kan välja att förvärva den genom fastighetsreglering eller köp. Det kan vara möjligt om han äger en annan näraliggande fastighet (jfr SOU 1994:90 s. 231). Vid omarronderingar framstår det däremot som främmande att betrakta förrättningsutgifterna som anskaffningsutgift för fastigheten. Det ursprungliga markinnehavet förändras inte i någon väsentlig grad. Avsikten med omarronderingen är ofta att förbättra driftförhållandena. Utgifterna kan därför ses som naturliga utgifter i den pågående driften och det talar för att de i likhet med utgifter för fastighetsbestämning bör dras av . Till skillnad från utgifter för fastighetsbestämning torde dock utgifter för fastighetsreglering som genomförs i strukturrationaliseringssyfte i regel avse åtgärder som medför att fastigheten i fråga får ett högre värde än vad den hade . Syftet är ju bl.a. att skapa bättre förutsättningar för skogsbruket. anser därför att avdragsrätten måste bedömas med utgångspunkt i hur utgifter för förbättring av en fastighet brukar behandlas. Huvudprincipen är att förbättringsutgifter inte dras av . Utgifter för ny-, till- och ombyggnad dras av genom värdeminskningsavdrag. Är det däremot fråga om reparationsutgifter får avdrag göras . Sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet jämställs med reparationer och får dras av (det utvidgade reparations- begreppet). Den sortens ändringsarbeten anses inte medföra någon bestående värdehöjning. Avdragsrätten motiveras av vad som kan anses riktigt från företagsekonomiska utgångspunkter. När det gäller utgifter för sådana fastighetsregleringar inom skogsbruket som genomförs i rationaliseringssyfte men som inte innebär någon väsentlig utvidgning av markinnehavet (omarronderingar) är det enligt kapitalförlustutredningen svårt att hävda att de inte medför en bestående värdehöjning av fastigheten. Såsom systemet nu är uppbyggt bör sådana utgifter därför inte få dras av . slutsats är att behovet av struktur- rationaliseringar inte framstår som så särpräglat för just jord- och skogsbruket att det motiverar en omedelbar avdragsrätt för lantmäteri- förrättningsutgifter. Det är uppenbart att det även inom andra verksamheter kan förekomma fastighetsförvärv av rationaliseringsskäl. För att uppnå enhetlighet borde avdrag få göras även för de förvärven. Är man beredd att förslå detta uppkommer i sin tur fråga om inte även utgifter för förvärv av andra tillgångar som genomförs i rationaliserings- syfte borde få dras av på en gång. Anser man att det finns skäl att underlätta rationaliseringsverksamheten (omarrondering eller storleks- rationalisering) inom jord- och skogsbruket genom ökad avdragsrätt vid den löpande beskattningen bör det inte göras någon åtskillnad mellan förvärv genom köp eller genom fastighetsreglering eller annan fastighets- bildningsåtgärd. Önskar man underlätta att omarronderingar kommer till stånd bör man välja att öka nedsättningsbeloppet enligt lantmäteritaxan i stället för att införa särregler på skatterättens område. Regeringen delade utredningens uppfattning att gällande regler i fråga om lantmäteriförrättningsutgifter stämmer överens med skattesystemets grundläggande principer (prop. 1996/97:154 s. 49). omarronderingar ansåg regeringen visserligen att det fanns starkare skäl för en skattemässig särbehandling, men regeringen ansåg ändå att omarronderingar hellre borde underlättas genom nedsättning av lantmäteritaxan (angiven prop. s. 50). 5 Överväganden och förslag Regeringens bedömning: Ersättning som erhålls vid tecknande av naturvårdsavtal bör inte heller fortsättningsvis kunna sättas in på skogskonto. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De som har yttrat sig i frågan instämmer i , Föreningen och har emellertid såsom sin principiella inställning framfört att beskattningen av ersättningar för allframtidsupplåtelser för naturvårdsändamål och av engångsersättningar på grund av naturvårdsavtal bör slopas. Skälen för regeringens bedömning: Frågan huruvida ersättningar för naturvårdsavtal eller allframtidsupplåtelser för naturvårdsändamål bör helt skattebefrias omfattas inte av promemorieförslaget. Regeringen tar redan av det skälet inte upp frågan i detta lagstiftningsärende. Vad avser möjligheten att sätta in ersättningar från naturvårdsavtal på skogskonto kan konstateras att systemen med naturvårdsavtal och skogskontoavsättningar har olika syften och tidshorisonter varför det, såsom skatteutskottet har anfört, finns skäl som talar emot tanken att ersättningar enligt naturvårdsavtal skall kunna sättas in på skogskonto. kan det, som utskottet vidare har anfört, från näringsidkarens utgångspunkt uppfattas som inkonsekvent att ersättningar som gör det möjligt att avstå från avverkningar inte skall behandlas på samma sätt som skogsintäkter i fråga om insättning på skogskonto. Det skulle därför i och för sig kunna anses rimligt att låta ersättningar som utgår enligt naturvårdsavtal sättas in på skogskonto. Emellertid har Regeringsrätten, som tidigare nämnts, i en nyligen meddelad dom (RÅ 2002 ref. 84) fastställt ett förhandsbesked från skatterättsnämnden, där nämnden funnit att en engångsersättning i anledning av ett nyttjanderättsavtal som löper över flera (25) år skall periodiseras och intäktsredovisas linjärt under avtalets löptid.