prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — SRF anser i stället att de situationer där underlaget är bristfälligt skall hanteras dels genom förseningsavgifter, dels genom att skattemyndigheten skall yrka taxering enligt sin egen beräkning inför domstol. Domstolen har sedan att avgöra, efter att ha hört båda parter, vilken part som skall tillmätas högst trovärdighet och därmed fastslå grunden för taxeringen och eventuellt skattetillägg. Skälen för regeringen bedömning och förslag: Det bakomliggande motivet till kommitténs förslag synes vara uppfattningen att i de fall där skattetillägg tas ut till följd av en skönsmässig avvikelse från deklarationen det inte med tillräcklig grad av säkerhet är utrett att den skattskyldige verkligen har lämnat en oriktig uppgift och att den skattskyldige därmed genom skattetillägget bestraffas trots att det inte bevisats att han egentligen har gjort något fel. Kommittén uttrycker detta genom att säga att skattetillägget i vad det grundar sig på själva skönstaxeringen definitionsmässigt kan sägas innebära att den skattskyldige bestraffas såsom om hans lämnade uppgifter är oriktiga, trots att oriktigheten inte kan påvisas. Kommittén anser att man inte kan bortse från risken att detta skulle betraktas som en överträdelse av artikel 6, eftersom det skulle kunna bedömas som en avvikelse från en fair trial. Myndigheten behöver enligt kommittén inte påvisa att några oriktiga uppgifter har lämnats utan att det åligger den skattskyldige att bevisa att hans uppgifter är riktiga. Kommittén konstaterar emellertid att det dock säkerligen förhåller sig så att det är lagens uttryckssätt snarare än det praktiska resultatet som väcker betänkligheter. Detta konstaterar kommittén mot bakgrund av att skattemyndigheten när den t.ex. vid en taxeringsrevision bedömer det som sannolikt att den skattskyldige lämnat en felaktig redovisning använder sig av bruttovinst- och kontantkalkyler och andra liknande bevismedel dels för att påvisa att oriktig uppgift har lämnats, dels för att bevisa graden av oriktighet, dvs. komma fram till storleken på skönstaxeringen. Sådan indiciebevisning kan enligt kommittén självfallet mycket väl vara tillräcklig för att det utan rimligt tvivel skall kunna konstateras att en oriktig uppgift har lämnats bevisning av detta slag kan ju beroende på omständigheterna godtas även av en allmän domstol i ett brottmål. Skattetillägg bör då kunna utgå enligt huvudregeln, som förutsätter att det är styrkt att oriktig uppgift har lämnats. bevisningen har sådan styrka att den kan läggas till grund för eftertaxering på grund av att oriktig uppgift har lämnats, får den enligt kommittén som regel anses vara tillräcklig även för att skattetillägg skall utgå på samma grund. Kommittén anför vidare att i den mån det däremot förhåller sig så att det visserligen är tänkbart eller t.o.m. sannolikt att en deklaration med bristfälligt underlag innehåller oriktiga uppgifter men att detta inte kan anses styrkt bortom rimligt tvivel ter det sig mindre följdriktigt att ta ut skattetillägg. Därför ansåg kommittén att det låg närmast till hands att bestämmelserna om skattetillägg slopas med avseende på bristfälliga deklarationer. I praktiken kommer skattetillägg enligt kommittén i de flesta fall ändå att tas ut, eftersom det dels ofta på grund av den föreliggande utredningen framstår som alldeles klart att de lämnade uppgifterna inte kan vara riktiga, dels inte sällan föreligger även påvisbart oriktiga uppgifter i de fall då skönstaxering blir aktuell på den nu diskuterade grunden. Regeringen kan instämma i kommitténs uppfattning att grunden för skattetillägg även vid avvikelse från en deklaration genom skönstaxering måste vara att deklarationen, eller underlaget till den, i någon bemärkelse är behäftat med fel eller brist (eller oriktighet med kommitténs terminologi). Regeringen anser att det förhåller sig på det sättet redan enligt gällande rätt. Syftet med en skönstaxering är att åstadkomma en materiellt riktig taxering. En skönstaxering får endast åsättas i vissa särskilda fall; när underlaget för att ta ut skatt inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen (4 kap. 3 § taxerigslagen [ 1990:324]). Det kan handla om såväl materiella som formella brister. Bestämmelsen skall ses mot bakgrund av den skyldighet att lämna uppgifter, bevara underlag och i övrigt medverka i utredningen som åligger de skattskyldiga enligt skatteförfattningarna. För att skönstaxering skall komma i fråga måste det röra sig om sådana väsentliga brister att deklarationen helt eller delvis framstår som ett otillförlitligt underlag för taxeringsbeslut. Försummelser från den enskilde skall inte leda till skönstaxering om inkomsten ändå kan beräknas tillförlitligt. I ett äldre lagstiftningsärende framhöll departementschefen att bristfälligt redovisat underlag för deklarationen eller underlåtenhet att avge deklaration enligt hans mening måste anses vara lika allvarligt som att lämna en oriktig uppgift (prop. 1955:160 s. 206). Regeringen anser att detta uttalande alltjämt är giltigt. Grunden för en skönsmässig avvikelse från deklarationen är alltså att det föreligger en brist i den skattskyldiges åliggande att fullgöra sin deklarationsskyldighet. Beträffande bevisningen vid skönstaxering kan inledningsvis sägas att den skattskyldiges deklaration och räkenskaper, om de är formellt korrekta tillmäts ett betydande bevisvärde till den skattskyldiges förmån. Den enskilde har en författningsreglerad skyldighet att medverka till en riktig taxering och det är straffsanktionerat att uppsåtligen eller av oaktsamhet lämna oriktiga uppgifter i deklarationen. En skönsmässig höjning av taxeringen är ett för den enskilde betungande förvaltningsbeslut. I bevishänseende innebär detta att det är det allmänna som skall ha bevisbördan för att deklarationen eller underlaget till deklarationen är behäftat med brister. Av rättspraxis framgår att Regeringsrätten anser att bevisbördan skall placeras på det sättet. Det allmänna har bevisbördan för dels orsakssambandet mellan bristen i underlaget och möjligheten att göra en tillförlitlig beräkning av inkomsten, dels beloppsuppskattningen (se t.ex. RÅ 1971 Fi 5, RÅ 1983 Aa 229, RÅ 1985 Aa73 och RÅ 1995 ref. 31). Det krävs i regel att skattemyndigheten kan bevisa att det föreligger någon konkret formell eller materiell brist i deklarationen, eller underlaget, för att skönstaxering skall kunna ske. Även utan konkret formell eller materiell brist i deklarationen kan en skönstaxering ske vid den ordinarie taxeringen om t.ex. en s.k. bruttovinstkalkyl med hänsyn till övriga kända omständigheter medför att det deklarerade resultatet i en rörelse inte framstår som rimligt (RÅ 1995 ref. 31). Det är även i dessa fall skattemyndigheten som skall bevisa att bruttovinstkalkylen indikerar att resultatet inte är rimligt. Det är således inte korrekt att beskriva gällande rätt så som att skattemyndigheten inte behöver påvisa att några oriktiga uppgifter har lämnats och att det åligger den skattskyldige att bevisa att hans uppgifter är riktiga. Att den skattskyldige sedan har att motbevisa skattemyndighetens påstående är en annan sak. Denna ordning överensstämmer enligt regeringens uppfattning med de krav som ställs i artikel 6 och är dessutom en allmän princip i den svenska rättsordningen. En annan fråga är om beviskravet för uttag av skattetillägg vid skönstaxering på grund av avvikelse från deklaration är tillräckligt högt för att tillgodose de rättsäkerhetskrav som bör ställas och då särskilt kraven i artikel 6. I den ordinarie taxeringsprocessen är beviskravet att förekomsten av en omständighet skall vara sannolik (se t.ex. RÅ 1983 Aa 39). Av Regeringsrättens praxis följer att det beviskrav som åligger skattemyndigheten vid skönstaxeringar i den ordinarie taxeringsprocessen är detsamma, nämligen att en omständighet skall ha gjorts sannolik (RÅ. 1971 Fi 5, RÅ 1982 Aa 191, RÅ 1983 Aa 209 och 1983 Aa 229). Den slutsats man kan dra är därmed att skattemyndigheten åtminstone måste göra sannolikt att deklarationen eller underlaget har brister för att avvikelse genom skönstaxering skall kunna ske. Är bevisningen tillräcklig för skönsmässig avvikelse från deklarationen är den också tillräcklig för att ta ut skattetillägg. Det görs i dessa fall ingen fristående bedömning av frågan om skattetillägget kan tas ut (att befrielsegrunderna prövas är en annan sak). Hållas i minnet skall dock att utgångspunkten för processen även i detta avseende är att det finns en deklaration, vilken i sig har ett högt bevisvärde. Mot bakgrund av att skattetillägg vid skönstaxering fungerar som ett påtryckningsmedel för att få fram korrekta uppgifter och underlaget för skattetillägg till följd av skönstaxeringen därför i princip sänks i den utsträckning som erforderliga uppgifter lämnas in och läggs till grund för taxeringen anser regeringen att den nuvarande ordningen i bevishänseende är ändamålsenlig och tillgodoser de rättsäkerhetskrav som ställs för att ta ut skattetillägg. Om den skattskyldige lämnar oriktiga uppgifter kan det bli fråga om att ta ut skattetillägg med stöd av 5 kap. 1 § taxeringslagen. När det gäller frågan om hur beviskravet förhåller sig till kraven i artikel 6 anser regeringen som framgått i avsnitt 9.1 inte att man ur artikel 6 kan utläsa något bestämt krav på bevisningens höjd. Det centrala är i stället att systemet med en tillräcklig grad av säkerhet kan fastställa att den enskilde gjort sig skyldig till en förseelse. Regeringen anser att det befintliga beviskravet i detta avseende är förenligt med artikel 6. Tillämpningen av bestämmelsen innebär också att förenligheten med artikel 6 säkerställs. Dessutom skulle den av kommittén föreslagna bevislättnadsregeln med största sannolikhet inte få någon egentlig praktisk betydelse för uttag av skattetillägg. Som kommittén anför kommer skattetillägg i de flesta fall av bristfälliga deklarationer att tas ut, eftersom det dels ofta på grund av den föreliggande utredningen framstår som alldeles klart att de lämnade uppgifterna inte kan vara riktiga, dels inte sällan föreligger även påvisbart oriktiga uppgifter i de fall då skönstaxering blir aktuell på den nu diskuterade grunden. Sammanfattningsvis anser regeringen att skattetilläggets funktion av påtryckningsmedel är viktigt och att det inte finns tillräckligt bärkraftiga skäl för att ändra den gällande ordningen i detta avseende. Skattetillägg bör därför även i fortsättningen tas ut vid avvikelse från deklaration genom skönstaxering. När skönstaxering sker vid avvikelse från deklaration skall den skattskyldige redan enligt gällande bestämmelser tillgodoräknas föreliggande kontrolluppgifter eftersom beräkningen skall ske enligt bestämmelserna i 5 kap 1 §. Till den del skönstaxeringen avser uppgifter som kan rättas med stöd av kontrolluppgifter innebär skönstaxeringen rättelse av en oriktig uppgift. Undantagen i den nuvarande bestämmelsen i 5 kap. 4 § 2 gäller också i denna situation. I de fall det finns kontrolluppgifter att beakta skall skattetillägget beräknas endast på den skatt, som till följd av den skönsmässiga uppskattningen påförs den skattskyldige utöver den som skulle ha påförts enligt föreliggande kontrolluppgifter. De kontrolluppgifter som avses i detta sammanhang är de som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter och som varit tillgängliga för skattemyndigheten före utgången av november taxeringsåret. 11De subjektiva förutsättningarna för skattetillägg 11.1Uppsåt eller oaktsamhet hos den skattskyldige bör inte krävas för uttag av skattetillägg Regeringens bedömning: Grundförutsättningarna för uttag av skattetillägg bör även fortsättningsvis utformas på så sätt att en oriktig uppgift har lämnats oberoende av uppsåt eller oaktsamhet. Kommitténs förslag: Kommittén föreslår att skattetillägg skall kunna tas ut endast om det kan antas att den oriktiga uppgiften har lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte, med hänsyn till omständigheterna, är att anse som ursäktlig. Remissinstanserna: , Föreningen , , och , Näringslivets skattedelegation, , , Företagareförbundet Företagarforum och tillstyrker förslaget. Länsrätten i län, som anser att förändringen i praktiken inte blir så stor, godtar förslaget men påpekar att risken för dubbelbestraffning ökar. välkomnar förslaget men ställer sig frågande till om det verkligen är så omdanande som det i förstone ger intryck av. ifrågasätter i vilken utsträckning förslaget verkligen innebär att en prövning av de subjektiva förhållandena kommer till stånd. ombudsmän () och avstyrker införande av subjektiva rekvisit och ifrågasätter om inte de eftersträvande rättsäkerhetsvinsterna lika bra eller bättre kan uppnås genom det förslag som lämnats av ett par av kommitténs experter. framhåller att syftet med skattetillägg är att framtvinga korrekta uppgifter så att taxeringen och beskattningen blir rättvis, riktig och likformig. Enligt understryker ett system med strikt ansvar detta syfte på ett bättre sätt än den ordning kommittén föreslår. Kammarrätten i anför att det mot bakgrund av Regeringsrättens avgörande RÅ 2000 ref. 66 I måste ifrågasättas om kommitténs förslag, att införa de subjektiva rekvisiten uppsåt och oaktsamhet i skattetilläggsförfarandet, är nödvändigt och lämpligt. Riksåklagaren är tveksam till att införa subjektiva rekvisit eftersom man därmed skulle införa en ordning som innebär att ansvaret för straffrättsliga bedömningar läggs på skattemyndigheterna. avstyrker förslaget och påpekar att förekomsten av subjektiva rekvisit kan påverka bedömningen av förbudet mot dubbelbestraffning. påpekar också att frågan om en tilltalad handlat med uppsåt eller oaktsamhet inte sällan är juridiskt komplicerad. Skälen för regeringens bedömning: Skattetillägg tas enligt nuvarande system ut om en oriktig uppgift har lämnats eller vid skönstaxering. Uppsåt eller oaktsamhet hos den enskilde förutsätts inte för att skattetillägg skall tas ut. Det har ifrågasatts om detta är förenligt med . När det gäller frågan om betydelsen av att de svenska skattetilläggsbestämmelserna inte innehåller några subjektiva rekvisit, såsom uppsåt och oaktsamhet, gör i fallen mot samt och Vulic mot (domar ) bedömningen att det svenska skattetilläggssystemet innebär att den skattskyldige presumeras oursäktligt ha lämnat en oriktig uppgift. Det presumeras vidare att det inte är uppenbart oskäligt att av den skattskyldige ta ut skattetillägg. Den skattskyldige har sedan att motbevisa denna presumtion för att undgå skattetillägg. hänvisar i domarna mot till fallet Salabiaku mot (dom ) och anför att domstolen där slagit fast att sådana presumtioner är tillåtna under förutsättning att de hålls inom rimliga gränser. Domstolens bedömning är, mot bakgrund av att det svenska systemet innehåller flera subjektiva befrielsegrunder, att den svenska presumtionen uppfyller kraven i artikel 6.2. påpekar att det för systemets förenlighet med oskuldspresumtionen har betydelse att det i varje enskilt fall sker en nyanserad och inte alltför restriktiv bedömning av om det finns förutsättningar att undanröja eller befria från skattetillägget. Domstolen hänvisar här till Regeringsrättens uttalande i RÅ 2000 ref. 66. påpekar också i detta sammanhang att ett effektivt taxeringssystem är betydelsefullt för en stats finanser. domar i fallen Janosevic och mot innebär att rättsläget är det att bestämmelser om skattetillägg inte måste vara utformade med de subjektiva rekvisiten oaktsamhet och uppsåt för att oskuldspresumtionen i artikel 6 skall vara uppfylld (domarna har inte vunnit laga kraft, se avsnitt 5.4.1). Detta förutsätter emellertid att den presumtion som ställs hålls inom rimliga gränser och att den skattskyldige har möjlighet att motbevisa presumtionen, varvid den enskildes subjektiva förutsättningar skall ha betydelse. Reglerna om befrielse från skattetillägg är avsedda att förhindra att bl.a. en ursäktlig okunnighet eller missuppfattning om innehållet i en skatteregel skall leda till att skattetillägg tas ut. De skall också förhindra att andra ursäktliga felaktigheter vid fullgörandet av deklarationsplikten leder till att den skattskyldige påförs skattetillägg. Befrielsegrunderna är även utformade så att de med hänsyn till den skattskyldiges subjektiva situation ger myndigheter och domstolar utrymme för en viss frihet i bedömningen av dessa frågor. Även om befrielsegrunderna tillförsäkrar den enskilde en prövning av de subjektiva förutsättningarna så bör innehållet i befrielsegrunderna ses över bl.a. för att ytterligare främja en nyanserad prövning i varje enskilt fall. Regeringen återkommer till denna fråga i avsnitt 11.3. Enligt regeringen kan befrielsegrunderna, i förening med de bestämmelser som innebär att skattetillägg ibland på objektiva grunder inte tas ut eller skall undanröjas, dessutom ge utrymme för hänsynstagande som innebär befrielse från skattetillägg i större omfattning än vad som skulle vara fallet om uttag av skattetillägg var beroende av att den skattskyldige förfarit uppsåtligt eller oaktsamt enligt den modell kommittén föreslår. Det saknas således skäl att med anledning av införa de subjektiva rekvisiten uppsåt och oaktsamhet som förutsättning för skattetillägg. Ett par av kommitténs experter lämnade ett alternativt förslag vari det subjektiva rekvisitet i stället uttrycktes genom en bestämmelse med innebörden att skattetillägg inte skall tas ut om den skattskyldige inte ens varit oaktsam när han lämnade den oriktiga uppgiften. En sådan bestämmelse skulle enligt förslagets upphovsmän i realiteten leda till samma slutresultat som kommitténs. Som argument för förslaget anfördes att det skulle vara lättare att tillämpa än ett system som kräver att uppsåt eller oaktsamhet på den skattskyldiges sida måste bevisas för att skattetillägg skall kunna tas ut. Även ett förslag enligt denna modell innebär enligt regeringen att man inför ett subjektivt rekvisit av närmast straffrättslig karaktär för prövningen av om skattetillägg skall tas ut och som regeringen ovan anfört innebär inte artikel 6 i att de svenska skattetilläggsbestämmelserna behöver utformas med subjektiva rekvisit av straffrättslig karaktär. Det finns enligt regeringen därmed inte anledning att överväga ett subjektivt rekvisit enligt den här modellen. Även tillämpningssvårigheter för skattemyndigheterna talar mot att införa rekvisiten uppsåt och oaktsamhet som förutsättning för skattetillägg. Regeringen kan inte dela den bedömning som gjordes av kommittén, att en prövning av subjektiva rekvisit inte kan vara svårare än många andra prövningar skattemyndigheterna skall göra utan instämmer i stället i de tveksamheter som framförts av vissa remissinstanser. JO, Kammarrätten i och har t.ex. ifrågasatt det lämpliga i att lägga prövningen av de subjektiva rekvisiten, oaktsamhet och uppsåt, på skattemyndigheterna. påpekar att frågor om uppsåt och oaktsamhet inte sällan är juridiskt komplicerade. Regeringens bedömning skall ses mot bakgrund av att skattemyndigheten i de flesta fall har en begränsad utredning till hands när den skall göra sin första bedömning av frågan om skattetillägg skall tas ut eller inte. En skattemyndighet skall ge den skattskyldige tillfälle att yttra sig innan hans ärende avgörs (3 kap. 2 § taxeringslagen [1990:324]). för kommunikationsskyldigheten finns av naturliga skäl i de flesta fall inte annat utredningsmaterial än den skattskyldiges deklaration och kontrollmaterial. skulle i så fall redan i detta skede behöva göra en preliminär bedömning även av de subjektiva rekvisiten. Det material som finns till hands för skattemyndigheten är som sagt ofta begränsat. Svarar den skattskyldige inte på skattemyndighetens övervägande förbättras inte möjligheten att göra en ingående prövning av förutsättningarna för att ta ut skattetillägg. Risken för felaktiga beslut av skattemyndigheten riskerar då att öka, vilket i sin tur sannolikt skulle leda till ett ökat antal överklaganden. Eftersom felaktigheter av det slag som kan leda till skattetillägg dessutom förekommer i ett mycket stort antal ärenden är det enligt regeringen en förutsättning för förutsebarhet, likformighet och rättvisa vid uttag av skattetillägg att tillägget tas ut efter relativt enkla och schabloniserade regler. De ovan anförda skälen talar enligt regeringen starkt mot att rekvisiten uppsåt och oaktsamhet införs som förutsättning för att ta ut skattetillägg. Som framförts av några remissinstanser skulle förekomsten av Prop. 2002/03:106 subjektiva rekvisit, som förutsättning för att ta ut skattetillägg även öka risken för konflikt med dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokoll. Rekvisiten för skattetillägg och skattebrott skulle närma sig varandra ytterligare och därmed öka risken för att det skulle betraktas som om den skattskyldige blir straffad två gånger för samma brott. Även av denna anledning anser regeringen att det inte är lämpligt att införa subjektiva rekvisit som en förutsättning för att ta ut skattetillägg. Regeringen överväger dubbelbestraffningsproblemet i kapitel 7. Regeringens slutsats är att rekvisiten oaktsamhet eller uppsåt inte bör införas som en grundförutsättning för att ta ut skattetillägg. Däremot finns det anledning att överväga förändringar av befrielsegrunderna för att prövningen skall bli mer nyanserad och mer förutsebar. Regeringen återkommer till denna fråga i avsnitt 11.3. Regeringens bedömning: De subjektiva förhållandena bör alltjämt ha formen av befrielsegrunder. förutsättningarna har sådan anknytning till själva gärningen att de bör ingå i de grundläggande rekvisiten för skattetillägg. subjektiva förhållandena således inte betecknas som omständigheter som kan befria från skattetillägg, utan det bör vara en förutsättning för att skattetillägg skall påföras att sådana ursäktliga förhållanden inte Remissinstanserna: Det fåtal remissinstanser som yttrat sig över denna del av förslaget tillstyrker det. Skälen för regeringens bedömning: Den skattskyldiges subjektiva förhållanden beaktas genom befrielsegrunderna i 5 kap. 6 § taxeringslagen (1990:324). Det innebär att prövningen görs i två led. Först tas ställning till om den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift, varför skattetillägg skall tas ut. Sedan görs en prövning av om befrielse från skattetillägg skall ske. Som framgått av avsnitt 11.1 har i fallen mot samt och Vulic mot funnit att det svenska skattetilläggssystemet i detta avseende är förenligt med artikel 6. Domstolen har gett uttryck för att den enskilde genom befrielsegrunderna och de subjektiva förutsättningar som finns där ges en tilltäckligt effektiv möjlighet att motbevisa den presumtion som består i att han oursäktligt har lämnat en oriktig uppgift och att det inte heller är uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg av honom. Det finns därmed inte skäl att med hänsyn till kraven i artikel 6 förändra systemet med befrielsegrunder. Det finns även andra skäl för att bevara systemet oförändrat i detta Skattemyndigheterna (och även förvaltningsdomstolarna) har att på eget initiativ bevaka frågan om befrielse från skattetillägg. dock inte helt ovanligt att skäl för att befria från skattetillägg inte skattskyldige blivit uppmärksam på att skattemyndigheten överväger att Prop. 2002/03:106 ta ut skattetillägg eller till och med efter det att han påförts skattetillägg. Underlaget för skattemyndighetens bedömning av befrielsefrågan riskerar i flera fall att vara litet för uttag av skattetillägg, vilket kan vara till nackdel för den enskilde. Sammanfattningsvis anser regeringen således att de subjektiva förutsättningarna alltjämt skall ha formen av befrielsegrunder. 11.3Hel eller delvis befrielse från särskild avgift 11.3.1Befrielse av hänsyn till den enskildes förhållanden och felaktighetens art