prop · GR0310 · 2003-10-06 00:00:00 — Det kan i dessa fall generellt sett antas att delägande i företag i aktuella stater medför en risk för skatteflykt. Detta bekräftas för övrigt av det arbete som bedrivs av medlemsstaterna med upprättandet av en uppförandekod mot skadlig skattekonkurrens. Den lista över åtgärder som utgör potentiellt skadlig skattekonkurrens som har upprättats inom ramen för uppförandekoden omfattar i stort sett alla de åtgärder som träffas av CFC-lagstiftning. Således kan enligt regeringens bedömning CFC-reglerna anses ha till syfte att motverka risken för skatteflykt och krävs därför på grund av tvingande hänsyn till allmänintresset. Om en nationell bestämmelse som strider mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet anses motiverad av tvingande hänsyn till allmän- intresset måste den dessutom vara proportionell för att vara förenlig med EG-rätten. Medlemsstaterna skall enligt använda medel som, som de gör det möjligt att effektivt uppnå de syften som eftersträvas med den nationella rätten, i minsta möjliga mån åsidosätter de syften och principer som uppställs genom gemenskapslagstiftningen i fråga (dom i de förenade målen C-286/94, C-340/95, C-401/95 och C- 47/96, Molenheide m.fl.). Domstolen har angett att det skall fordras att bestämmelsen är ägnad att säkerställa förverkligandet av det syfte som eftersträvas och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet (dom i mål C-250/95, Futura Participations). Det första kriteriet avser frågan om bestämmelserna är lämpliga för att uppnå det syfte som angetts. En del av syftet med CFC-reglerna är att undvika att det huvudsakliga skälet till delägarskap i utländska företag är hur dessa beskattas samt att minska risken för skatteflykt. Bestäm- melserna måste anses uppfylla detta kriterium. Genom bestämmelserna införs beskattning av andelen av inkomsterna i utländska företag som svenska företag äger del i. Dessa skulle annars inte beskattas eller beskattas lågt. Det andra kriteriet avser frågan om CFC-lagstiftningen går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det nämnda syftet. Det vill säga frågan om man skulle kunna uppnå samma syfte med mindre ingripande åtgärder. Man skulle mycket väl som alternativ kunna tänka sig begränsningar avseende ränteavdragen, men detta skulle sannolikt snarare utgöra en mer ingripande åtgärd för företagen. Man skulle också kunna tänka sig någon form av förhandskontroll av enskilda fall där man kan verifiera om det är fråga om skatteflykt eller om kongruensen upprätthålls. Med tanke på de komplicerade situationer som avses och de praktiska svårigheterna för både myndigheter och företag skulle detta vara en mer ingripande åtgärd. Det är också viktigt att i detta sammanhang beakta arbetet med EU:s uppförandekod för företagsbeskattning (jfr avsnitt 11.2.1). CFC-regler har inom ramen för arbetet med uppförandekoden ansetts nödvändiga när en medlemsstat har vissa andra skatteregler som gör att det finns risk att statens system utnyttjas av bolag i andra medlemsstater för att undvika skatt på de belopp som CFC-lagstiftningen är avsedd att träffa. Med hänsyn till uppförandekoden kan man alltså inte anse att den föreslagna CFC- lagstiftningen går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet med de undantag för tvingande hänsyn till allmänintresset som behandlats ovan. På samma sätt finns det anledning att jämföra de metoder som omfattas av CFC-lagstiftningen med de metoder som redan tillämpas inom ramen för moder- och dotterbolagsdirektivet och som innebär beskattning av utdelningar med avräkning för eventuell skatt i ursprungslandet. Med beaktande av att denna typ av metod redan förekommer kan de föreslagna CFC-reglerna även av denna anledning inte anses strida mot proportionalitetsprincipen. Det skall dessutom påpekas att majoriteten av EU:s medlemsstater också har CFC-lagstift- ning. 11.2.2.2Fri rörlighet för kapital Artiklarna 56-60 i EG-fördraget Regeringens bedömning: De föreslagna CFC-reglerna är förenliga med EG-fördragets regler om fri rörlighet för kapital. Skälen för regeringens bedömning: Enligt utgör en medlemsstats åtgärder som till sin karaktär är sådana att de kan förmå dem som är bosatta i den medlemsstaten att avstå från att avtala om lån eller göra investeringar i andra medlemsstater restriktioner för kapitalrörelser i enlighet med fördraget (domen C-478/98, kommissionen mot ). Domstolen pekar i sin rättspraxis både på den av- skräckande effekten och på de extra kostnaderna som kan uppstå. EFTA- domstolen har i en dom gjort en närmare precisering av rättspraxis när den uttalat att i fall där nationella lån behandlas förmånligare än utländska lån för att kompensera för en fördel som endast gäller för utländska lån, så föreligger ingen begränsning av den fria rörligheten för kapital (domen E-1/00, ). Vad gäller de föreslagna CFC-reglerna gör regeringen bedömningen att de inte utgör en begränsning av den fria rörligheten med tillämpning av de överväganden som görs i dom. Även om man enbart håller sig till resonemang i domen i mål C-478/98 kan man enligt regeringens mening på goda grunder hävda att de föreslagna reglerna inte strider mot den fria rörligheten för kapital, då de endast medför att det inte blir förmånligare att inneha andelar i utländska bolag än i svenska bolag. Reglerna bör således varken avskräcka svenska bolag från att investera i andelar i utländska företag eller göra detta mer kostsamt än motsvarande investering i andelar i svenska bolag. Skulle man komma till motsatt slutsats i denna prövning är enligt regeringens mening undantagen från den fria rörligheten för kapital enligt artikel 58.1 a och 58.1 b tillämpliga. Enligt artikel 58.1 a skall nationella bestämmelser som skiljer mellan skattebetalare som investerat sitt kapital på olika orter vara tillåtna. Detta undantag omfattar enligt ordalydelsen sådana åtgärder som den föreslagna CFC-lagstiftningen. Förklaring nr 7 till Fördraget om Europeiska unionen innebär en begränsning av tillämpningen av artikel 58.1 a till lagstiftning som förelåg . Förklaringen kan dock inte an- vändas vid som rättslig grund för en talan, även om denna kan använda förklaringen vid sin tolkning av EG-fördraget. Den föreslagna CFC-lagstiftningen omfattas emellertid av undantaget i artikel 58.1 a. CFC-regler fanns redan i svensk skatterätt före . Lagstiftning som tillkommer efter detta datum kan enligt domstolens rättspraxis anses utgöra en del av sådan tidigare lagstiftning om den i huvudsak är identisk med tidigare lagstiftning eller om den inskränker eller avskaffar hinder för utövande av de i EG-fördraget angivna fyra friheterna (mål C-302/97, Konle). Den ändrade CFC- lagstiftning som föreslås kan vid en sammantagen jämförelse med den tidigare CFC-lagstiftningen anses inskränk[a] eller avskaff[a] ett hinder för utövandet av gemenskapsrättsliga rättigheter och friheter som förekommer i tidigare lagstiftning, eftersom den sammantaget innebär mindre risker för konflikter mellan nationell rätt och den fria rörligheten för kapital än tidigare lagstiftning. Mot bakgrund av detta skall de ändrade CFC-reglerna anses omfattas av undantaget i artikel 58.1 a. Enligt artikel 58.1 b skall åtgärder som avser att förhindra överträdelse av nationella lagar om beskattning vara tillåtna. har i domen i målet Sanz de Lera (C-163/94) uttalat att artikel 58.1 b skall anses omfatta åtgärder som är nödvändiga för att förhindra vissa överträdelser, bland annat genomförandet av effektiva skattekontroller liksom bekämpningen av olagliga verksamheter såsom skattebedrägeri. I målet (C-439/97) preciserar domstolen närmare tillämpningsområdet för artikel 58.1 b då den anger att en åtgärd som gör det möjligt att hindra de skattskyldiga från att, genom att utnyttja den fria rörligheten för kapital [] undandra sig de förpliktelser som följer av nationell lagstiftning, samt är nödvändig för att förhindra överträdelser av nationella lagar och författningar inom skatteområdet skall anses omfattas av undantaget. CFC-lagstiftning avser bland annat bekämpningen av skatteflykt och att förhindra att de skattskyldiga undandrar sig de förpliktelser som följer av nationell lagstiftning. Den omfattas därmed enligt regeringens mening av undantaget i artikel 58.1 b. I artikel 58.3 anges att åtgärder som anses berättigade enligt artikel 58.1 och 58.2 inte får utgöra medel för godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital. Den föreslagna lagstiftningen kan enligt vad som anförts ovan inte anses medföra en diskriminering, då den endast får effekten att det inte blir mer förmånligt att inneha andelar i utländska företag än i svenska företag utan i stället likvärdigt. Den föreslagna lagstiftningen innebär inte heller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital, eftersom den är avsedd att förhindra att skattskyldiga undandrar sig de förpliktelser som följer av det svenska skattesystemet och inte är avsedd att avskräcka dessa från att utnyttja den fria rörligheten för kapital. Även om man skulle anse att inget av de i EG-fördraget (artikel 58) angivna undantagen skulle vara tillämpliga och åtgärden i fråga befinns inte överensstämma med fördragsbestämmelserna skulle den likafullt kunna befinnas vara motiverad med hänvisning till tvingande hänsyn till allmänintresset. De överväganden som gjorts med avseende på de tvingande hänsyn till allmänintresset som beskrivits ovan under avsnittet om etableringsfrihet gäller med beaktande av rättspraxis på samma sätt i förhållande till hinder för den fria rörligheten för kapital (domarna i målen C-302/97, Konle och C-515/99, Reisch). 11.2.3CFC-reglerna och moder- och dotterbolagsdirektivet Regeringens bedömning: De föreslagna CFC-reglerna strider inte mot moder- och dotterbolagsdirektivet. Skälen för regeringens bedömning: Moder- och dotterbolags- direktivet antogs för att hindra diskriminering av koncerner som bedriver verksamhet i flera länder. Direktivet avser skattemässig behandling av utdelning på aktier i ett dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan medlemsstat. Direktivet innebär att utdelning från ett dotterbolag till ett moderbolag i en annan medlemsstat skall vara befriad från beskattning på motsvarande sätt som utdelning som lämnas från ett dotterbolag till ett moderbolag i samma stat är skattebefriad vilket innebär att vare sig källskatt eller bolagsskatt utgår. I direktivet anges att den medlemsstat i vilken moderbolaget hör hemma skall befria moderbolaget från beskattning av mottagen utdelning. Detta kan ske genom att medlemsstaten i fråga avstår från att beskatta mottagen utdelning. I annat fall, om medlemsstaten beskattar moderbolaget för utdelningen, skall avräkning ges för källskatt som betalats och för den del av bolagsskatten hos dotterbolaget som belöper på den utdelade vinsten. Avräkning behöver dock inte ges med högre belopp än som motsvarar den inhemska skatten på utdelningen. Direktivets bestämmelser skall enligt dess artikel 1 tillämpas såväl när ett bolag som är hemmahörande i staten får utdelning från ett dotterbolag i annan medlemsstat som när ett bolag som är hemmahörande i medlemsstaten lämnar utdelning till moderbolag i annan medlemsstat. I artikel 1.2 i direktivet finns en skatteflyktsbestämmelse. Denna bestämmelse innebär att oavsett direktivets föreskrifter får en medlemsstat tillämpa bestämmelser i nationell lagstiftning eller i Prop. 2003/04:10 dubbelbeskattningsavtal om detta behövs för att förebygga eller hindra skattebrott eller skatteflykt. Som framgår av beskrivningen av innehållet i direktivet kan detta inte anses utgöra ett hinder mot den föreslagna CFC-lagstiftningen. Detta följer av att det inte är utdelningen från det utländska dotterbolaget som beskattas utan inkomsterna i det utländska dotterbolaget. Om man skulle anse att CFC-beskattningen motsvarar beskattning av utdelning, måste de föreslagna reglerna likafullt anses överensstämma med bestämmelserna i direktivet, eftersom det i artikel 4.1 andra strecksatsen anges att medlemsstaterna kan beskatta utdelningen om de medger avräkning för den skatt som har betalats av dotterbolaget i den medlemsstat där detta är etablerat. Detta är vad som är avsett att ske enligt de föreslagna reglerna, eftersom CFC-beskattning påförs med avräkning för eventuell skatt som redan har påförts i den stat där dotterbolaget har sin verksamhet. skall påpekas att CFC-reglerna delvis är motiverade av behov att motverka skatteflykt. De måste anses omfattas av undantaget i artikel 1.2 i direktivet som är avsett för regler som är inrättade för att motverka skatteflykt. Regeringens förslag: En förutsättning för att en utländsk juridisk person skall kunna ta emot utdelning på näringsbetingade andelar skattefritt skall vara att personen är ett utländskt bolag i enlighet med den föreslagna bestämmelsen i 2 kap. 5 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Utredningens förslag: Utredaren föreslog som förutsättning för skattefrihet att den utländska juridiska personen skulle vara likartat beskattad med svenska företag eller höra hemma på den s.k. vita listan. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte yttrat sig i denna del. tillstyrker förslaget men menar att det bör göras klart vad som avses med att den utländska juridiska personen skall vara underkastad en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Länsrätten i har pekat på att problem kan uppkomma då utländska jämförelser skall göras. Skälen för regeringens förslag: I regeringens proposition 2002/03:96 Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar har förslag lämnats till bestämmelser om skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar. har godtagit förslaget med några mindre justeringar (bet. 2002/03:SkU14, rskr. 2002/03:166, SFS 2003:224). I propositionen lämnades också förslag till ändrade regler beträffande skyldigheten att betala kupongskatt. Förslaget innebär att skyldighet att betala kupongskatt inte skall föreligga för ett utländskt bolag för utdelning på näringsbetingade andelar om bolaget motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning på sådana andelar skattefritt. Som förutsättning gäller att en utdelning eller en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om det utländska bolaget varit ett svenskt Prop. 2003/04:10 företag. har godtagit förslaget (SFS 2003:226). En ytterligare förutsättning för skattefrihet är att den utländska juridiska personen är att anse som ett utländskt bolag i enlighet med definitionen i 6 kap. 9 § första stycket eller 10 § IL. Det innebär att mottagaren av utdelningen skall vara ett utländskt bolag som är hemmahörande och skattskyldigt till inkomstskatt i någon av de stater med vilka har ett skatteavtal och som finns med på den s.k. vita listan eller som beskattas i den stat där bolaget hör hemma och beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Som anges i avsnitt 13 gör regeringen bedömningen att uttrycket utländskt bolag skall behållas i inkomstskattelagstiftningen. Definitionen av utländskt bolag ändras något och flyttas till ett nytt lagrum. Som en konsekvens härav bör hänvisningen i kupongskattelagen (1970:624) ändras till att avse den nya definitionen. Denna är något vidare än den tidigare eftersom kravet på att avtalsstaten skall finnas med på den s.k. vita listan har tagits bort. I praktiken innebär utvidgningen att juridiska personer i ytterligare en handfull avtalsstater kan komma att omfattas av begreppet utländskt bolag i IL. För kupongskattelagens del innebär det att juridiska personer som hör hemma i dessa avtalsstater i fortsättningen kan komma att omfattas av skattefriheten. Förslaget föranleder ändringar i 4 § kupongskattelagen. 13I utlandet delägarbeskattade juridiska personer och utländska bolag Regeringens förslag: Bestämmelserna om skattskyldighet för del- ägare i utlandet delägarbeskattade juridiska personer flyttas till 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. En ny avdragsbegränsning införs för underskott i sådana personer. Avdragsbegränsningen gäller dock inte om inkomsterna i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen inte varit att anse som lågbeskattade på grund av att personen omfattats av listan i bilaga 39 a IL eller hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbets- området. Regeringens bedömning: Uttrycket utländskt bolag behålls i inkomstskattelagstiftningen. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslog dock att uttrycket utländskt bolag slopas. Remissinstanserna: tillstyrker förslaget. FAR av- styrker förslaget om avdragsbegränsning för underskott och anför att det innebär en diskriminering i förhållande till svenska handelsbolag samt att samarbete i utländska joint venture inte kommer att bli möjligt. Utländska juridiska personer blir också olikbehandlade jämfört med fasta driftställen utan närmare motivering. Skälen för regeringens förslag: Enligt nu gällande 6 kap. 13 § IL är en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person som är delägare i en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag skattskyldig i den utsträckning som framgår av 6 kap. 16 § IL för den utländska juridiska personens inkomster under de förutsättningar som anges i såvitt nu är av intresse 6 kap. 14 § IL. Enligt 14 § är en delägare skattskyldig, om delägaren beskattas för sin del av inkomsterna i den stat där den juridiska personen hör hemma. Enligt 16 § skall varje delägare beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av den juridiska personens inkomst. När det gäller delägarnas skattskyldighet skall 3 kap. IL tillämpas för fysiska personer, 4 kap. IL för dödsbon och 6 kap. 36 §§ IL för juridiska personer. I den nuvarande regleringen är således bestämmelser om skatt- skyldighet för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person insprängda i den nu gällande CFC-regleringen. Med anledning av att de nya CFC-reglerna tas in i ett eget kapitel i IL föreslås skattskyldig- hetsbestämmelserna för i utlandet delägarbeskattade juridiska personer tas in i 5 kap. IL som gäller för svenska handelsbolag. Enligt den gällande ordalydelsen i 6 kap. 14 § IL krävs att delägaren, som är skattskyldig i , beskattas i personens hemviststat. För att klargöra att det inte uppställs något krav på att den svenska delägaren faktiskt beskattats i den utländska juridiska personens hemland föreslås bestämmelsen få en något annorlunda utformning. Om en delägarbeskattad utländsk juridisk person går med underskott finns det enligt gällande regler inte något som hindrar att ett sådant underskott kvittas mot ett överskott i en juridisk person. För underskott som uppkommer i ett CFC-bolag finns emellertid ett sådant avdragsförbud i 14 kap. 11 § IL . Avdragsförbudet infördes då det förekom att verksamheter i inledningsskedet bedrevs i CFC-bolag och underskott som uppkom drogs av mot inhemska inkomster. Då verksamheten började gå med överskott kunde man genom att minska inflytandet undgå löpande beskattning. Eftersom en utländsk juridisk person enligt förslaget inte har lågbeskattade inkomster om nettoinkomsten är negativ behövs inte längre det nu gällande avdragsförbudet. En delägare är då inte skattskyldig för verksamheten och kan därmed inte heller dra av ett underskott. Det har emellertid framkommit att i utlandet delägarbeskattade juridiska personer används på liknande sätt för verksamheter som går med underskott för att kvitta mot överskott från svenska inkomster. Ett exempel på detta är s.k. LLC- bolag () som bl.a. finns på . Sådana bolag har använts i ett flertal upplägg mot , bl.a. för att till ta hem underskott som härrör från avskrivning på uthyrda flygplan. När verksamheten inte längre går med underskott ändras företagsform så att delägarbeskattning undgås. Det skulle vara alldeles för enkelt att kringgå avdragsbegränsningen som föreslås gälla för CFC-bolag om avdrag för underskott får göras om den utländska juridiska personen är delägarbeskattad. Regeringen anser därför i likhet med utredaren att ett förbud bör införas för juridiska personer som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person för att förhindra beskrivna förfaranden. Om inkomsterna ändå senare blir beskattade på ett godtagbart sätt i en annan stat är det oskäligt att inte tillåta avdrag inledningsvis. Regeringen har i en lista som föreslås tas in som en bilaga till 39 a kap. IL angett vilka stater som beskattar inkomsterna godtagbart och vilka inkomster i olika stater som kan anses Prop. 2003/04:10 bli föremål för en godtagbar beskattning. bara gälla i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som har inkomster i stater som inte beskattar respektive inte blir föremål för en godtagbar beskattning enligt denna lista. Ett sådant förbud föreslås därför i stället tas in i 14 kap. 11 § första stycket IL. Avdragsförbudet bör inte heller gälla företag som hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). FAR har anfört att förslaget är diskriminerande i förhållande till verksamhet som drivs i svenska handelsbolag och även i förhållande till fasta driftställen. Genom de begränsningar som regeringen föreslår kommer avdragsförbudet att varken omfatta verksamhet som bedrivs inom EES eller verksamhet som i den stat den bedrivs är föremål för en godtagbar beskattning. Utredaren föreslår att uttrycket utländskt bolag utmönstras i 6 kap. 9 § IL och ersätts med utländsk juridisk person. För det fall uttrycket har en begränsad innebörd i förhållande till utländsk juridisk person föreslår han att det kompletteras med särskilda villkor. Regeringen anser emellertid att det är ändamålsenligt att behålla uttrycket utländskt bolag med i princip samma innebörd som begreppet har enligt gällande regler. Regeringen föreslår därför att det behålls men, eftersom det inte längre har betydelse för CFC-lagstiftningen, placeras i 2 kap. IL som en ny 5 a §. 14 Ikraftträdande och övergångsreglering De nya reglerna (SFS 2003:224) om skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar trädde i kraft och tillämpas såvitt avser kapitalvinster och kapitalförluster på avyttringar efter ikraftträdandet. I övrigt skall de nya reglerna tillämpas på utdelning som i enlighet med god redovisningssed skall tas upp under beskattningsår som börjar eller . Motsvarande skall gälla för utdelning för vilken reglerna i kupongskattelagen skall tillämpas. I remissyttranden över departementspromemorian anför FAR att nya CFC-regler bör träda i kraft än avskaffandet av kapital- vinstbeskattningen för att företagen skall få erforderlig tid för att anpassa sig till det nya systemet. Även anser att lagstiftningen bör träda i kraft senare än vad som föreslås i promemorian (), förslagsvis . De nya CFC-reglerna syftar till att motverka oönskade skatte- planeringsåtgärder i samband med förändringen av dessa skatte- bestämmelser. Det är därför angeläget att dessa regler kan träda i kraft efter reformens införande. En tid får anses tillräcklig för att företagen vid behov ska kunna vidta de anpassningsåtgärder som krävs. De nya CFC-reglerna bör därför träda i kraft och tillämpas på beskattningsår som börjar efter utgången av . Bedömningen av om CFC-beskattning hos en delägare i skall ske eller inte görs separat i förhållande till varje utländsk juridisk person för sig. Någon koncernsyn, vare sig globalt, regionalt eller nationellt, görs inte. Praktiskt och hanteringsmässigt är det förenat med stora svårigheter att tillåta en utjämning av högbeskattade vinster i en utländsk juridisk person och lågbeskattade vinster i en annan utländsk juridisk person när prövning görs om CFC-beskattning skall ske eller inte. Det viktigaste skälet emot en koncernsyn är emellertid principiellt. Syftet med internationell skatteplanering med finansiella inkomster inblandade, kanske främst genom s.k. internbanker, är ofta att sänka det totala skatteuttaget i en i övrigt normal- eller högbeskattad koncern (eller i en del av en koncern) .