prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — Det finns fall där den skattskyldiges uppgifter visserligen inte är vare sig riktiga eller tillräckliga för att ett korrekt taxeringsbeslut skall kunna fattas men så anmärkningsvärda att de får anses ge upphov till en klar utredningsskyldighet för skattemyndigheten (jfr 3 kap. 1 § taxerings- lagen). Det har i praxis i vissa fall rått tveksamhet om den skattskyldige i sådana fall skall anses ha lämnat en oriktig uppgift eller inte. Regerings- rätten har bedömt denna fråga i avgörandet RÅ 2002 ref. 20. Regerings- rätten fann där att grund för att påföra skattetillägg inte kunde anses föreligga när ett bolag utan närmare förklaring yrkat avdrag för bokförda men inte skattepliktiga intäkter med ett belopp som uppenbarligen inte gick att förena med den lämnade uppgiften om totalt bokförda Regeringsrätten anför att det närmast framstår som uteslutet att det i deklarationen framställda yrkandet om avdrag skulle kunna godtas av skattemyndigheten utan närmare utredning. Med hänsyn till detta och till att bolaget efter förfrågan inkommit med klargörande besked om det yrkade avdraget fann Regeringsrätten att det inte förelåg förutsättningar för att påföra bolaget skattetillägg. Bland äldre avgöranden kan nämnas t.ex. RÅ 1966 Fi 1606; se härom SOU 1982:54 s.176 f, samt RÅ81 1:25 och RÅ 1987 ref. 171. Någon ändrad praxis är egentligen inte avsedd. Bestämmelsen har behandlats närmare i avsnitt 9.1. Paragrafen motsvarar 5 kap. 2 § första och andra styckets första mening- ar i den tidigare lydelsen. Bestämmelsen har behandlats i avsnitten 10.2 och 10.3. I paragrafen anges förutsättningarna för att påföra skattetillägg vid skönstaxering. Någon förändring av bestämmelsernas sakliga innehåll avses inte. I paragrafen finns den bestämmelse som tidigare fanns i 5 kap. 3 §. Tidsfristen i första stycket föreslås kortas efter utgången av det år då beslutet om skattetillägg har fattats. Bestämmelsen har motiverats i avsnitt 10.2. Regeringen anser att den mest ändamålsenliga regleringen uppnås om fristen i första stycket bestäms från utgången av det år då beslutet om skattetillägg meddelades och utgångspunkten för fristen i andra stycket bestäms före utgången av fristen i första stycket, dvs. till utgången av februari. Genom en sådan ordning får den skattskyldige i de aktuella fallen alltid efter taxeringsåret på sig att komma in med en deklaration. Utgångspunkten för tidsfristen i andra stycket avviker från Lagrådets förslag. Paragrafen motsvarar de bestämmelser som tidigare fanns i 5 kap. 1 § andrafjärde styckena (utom bestämmelserna om skattetillägg vid underskott). I första stycket anges huvudregeln för beräkning av skattetillägg. Bestämmelsen har behandlats i avsnitten 12.1 och 12.2. Paragrafens andra stycke, som gäller beräkningen av skattetillägg när den oriktiga uppgiften hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt och som varit tillgängligt för skattemyndigheten före utgången av november månad taxeringsåret, innebär att beräkningsprocenten sänks från (vid mervärdesskatt) till av den undandragna skatten. Skälet till de sänkta procentsatserna är att det ytterligare skall komma den skattskyldige tillgodo att den oriktiga uppgiften har kunnat rättas med ledning av sådant kontrollmaterial som normalt finns tillgängligt för skattemyndigheten. Bestämmelsen gäller i första hand annat kontrollmaterial än kontrolluppgifter som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och I de fall den oriktiga uppgiften har eller hade kunnat rättas med ledning av en sådan kontrolluppgift skall skattetillägg över huvudtaget inte tas ut (jfr 5 kap. 8 § 2). Bestämmelsen har motiverats i avsnitt 9.2. I tredje stycket regleras beräkningen av skattetillägg när den oriktiga uppgiften består i att ett belopp hänförts till fel taxeringsår eller fel redovisningsperiod. Bestämmelsen gäller också i de fall utredningen ger stöd för bedömningen att beloppet kan antas komma att hänföras till fel period. Bestämmelsen är tillämplig endast under förutsättning att det står klart att grundförutsättningarna för skattetillägg är för handen. Vid denna typ av oriktigheter torde ofta uppkomna fel vara att hänföra till ursäktliga felbedömningar av skattereglerna. I sådana fall skall den skattskyldige befrias från skattetillägg. För de fall då den skattskyldige inte skall befrias från skattetillägg ges i paragrafen regler om tillämpliga procentsatser för tillägget. En förutsättning för att bestämmelsen skall vara tillämplig är således att den oriktiga uppgiften består i att ett belopp hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel taxeringsår eller fel redovisningsperiod. När det är fråga om felföring av ett intäktsbelopp skall det av utredningen framgå att den skattskyldige då skattemyndigheten uppmärksammar felet redan har hänfört det belopp som är i fråga till annan sådan period eller också ge anledning att anta att så skulle komma att ske. Beträffande avdrag skall naturligtvis inte de mer förmånliga reglerna tillämpas, om det finns anledning att anta att den skattskyldige avsett att tillgodoföra sig avdraget även för annan period. I de fall som paragrafen tar sikte på är det inte fråga om något egentligt skatteundandragande, men förfarandet kan medföra obefogade skattekrediter och räntevinster för de skattskyldiga. De gällande reglerna om periodisering och därmed jämställd fråga har avsetts vara tillämpliga inte bara när det är fråga om fel som i redovisningsteknisk mening anses vara periodiseringsfel utan också i andra fall som bör jämställas med sådana. Avsikten med förslaget är att paragrafen skall kunna tillämpas oavsett om fråga är om näringsverksamhet eller ej och oberoende av om redovisning skall ske enligt kontantprincipen. Så avses paragrafen t.ex. kunna bli tillämplig om en skattskyldig redovisar en försäljning av en privatbostadsfastighet . Några förändringar av procentsatserna för beräkningen föreslås inte beträffande de skatter och avgifter som fastställs enligt taxeringslagen. En språklig ändring föreslås genom utbyte av uttrycket beräknas till till beräknas efter . Bestämmelsen har motiverats i kapitel 13. I paragrafen finns de delar av bestämmelsen som tidigare fanns i 5 kap. 2 § och som avser beräkningen av skattetillägg vid skönstaxering. Den föreslagna bestämmelsen omfattar både skönstaxering vid avvikelse från deklaration (första stycket) och vid avsaknad av deklaration (andra stycket). I andra stycket punkten 1 regleras den situationen då den skattskyldige lämnat vissa uppgifter till ledning för taxeringen, t.ex. genom att lämna in en inte undertecknad deklaration där den skattskyldige redovisar vissa Innebörden av punkten är, liksom enligt motsvarande bestämmelses tidigare lydelse, att om den skattskyldige taxeras helt i enlighet med lämnade uppgifter inget skattetillägg skall utgå. Vid beräkningen skall alltså liksom tidigare den skattskyldige tillgodoräknas sådan uppgifter som den skattskyldige på annat sätt än muntligen lämnat till ledning för taxeringen. Andra stycket punkten 2 innebär en nyhet till fördel för den skattskyldige. Den skattskyldige skall enligt denna punkt vid beräkningen av skattetillägg även om han inte själv lämnat några uppgifter till ledning för taxeringen tillgodoräknas sådana kontrolluppgifter som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter och som varit tillgängliga för skattemyndigheten före utgången av november taxeringsåret. Det är endast sådana kontrolluppgifter som kan läggas till grund för taxeringen utan föregående utredning från skattemyndigheten som skall tillgodoräknas den skattskyldige enligt denna punkt. Detta följer av att skattetillägget skall beräknas på den skatt som påförs utöver den skatt som skulle ha påförts enligt de aktuella kontrolluppgifterna. Påpekas skall att om en kontrolluppgift är i ett sådant bristfälligt skick att det inte går att lägga den till grund för taxeringen kan skattetillägg tas ut, utan att kontrolluppgiften beaktas. Syftet med förslaget är emellertid att den skattskyldige i möjligaste mån skall tillgodoräknas förekomsten av kontrolluppgifter. Av tredje stycket framgår att skattetilläggsbeloppet vid skönstaxering skall beräknas enligt bestämmelserna i 5 kap. 4 § första stycket, dvs. tas ut beroende på vilken skatt det är som skönstaxeringen avser. I den utsträckning en skönstaxering innefattar rättelse av en oriktig uppgift skall skattetillägget tas ut enligt samtliga de bestämmelser som gäller för beräkningen skattetillägg vid oriktig uppgift. Någon ändring av bestämmelsens tillämpning är inte avsedd. Bestämmelsen har behandlats närmare i avsnitten 10.2 och 10.3. I paragrafen finns samtliga bestämmelser om beräkning av skattetillägg vid underskott. De bestämmelser som tidigare fanns i 5 kap 1 § andra stycket andra meningen, 2 § första stycket tredje meningen och andra stycket tredje meningen sammanförs till en paragraf. I övrigt föreslås endast språkliga och redaktionella ändringar. Paragrafen har i huvudsak utformats i enlighet med Lagrådets synpunkter. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.3.2. I paragrafen finns särskilda regler för beräkning av skattetillägg vid invändningar från den skattskyldige. För det första motsvarar innehållet i den föreslagna paragrafen den bestämmelse som tidigare fanns i 5 kap. 2 a §. Genom den föreslagna formuleringen tydliggörs ytterligare att skattetillägget skall beräknas utan hänsyn till invändningar som gäller en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget. För det andra har bestämmelsen utvidgats på det sätt att den omfattar även det fall då skatt på grund en invändning från den skattskyldige skall tas ut först vid ett senare taxeringsår- eller redovisningsperiod än det till vilken den oriktiga uppgiften är hänförlig. Ett skattetillägg skall även i ett sådant fall beräknas utan hänsyn till invändningen. Sammanfattningsvis innebär paragrafen att ett skattetillägg i princip alltid skall bestämmas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranleder tillägget. Skattetillägget skall alltså bestämmas utifrån endast den fråga som den oriktiga uppgiften avser och med hänsyn endast till invändningar som gäller just denna fråga. Eftersom en invändning som rör en annan fråga än den som föranlett skattetillägget kan godtas vid taxeringen kan den situationen uppstå att skattetillägg skall tas ut även om den skattskyldige debiteras en lägre skatt eller inte någon skatt alls. I de fall en beräkning av skattetillägget enligt den nu föreslagna bestämmelsen bedöms leda till ett oskäligt skattetillägg blir det aktuellt att tillämpa bestämmelserna om befrielse (se även kommentaren till 5 kap. 14 §). Precis som gällt vid invändningar från den skattskyldige rörande en annan fråga, föreslås således alltjämt gälla, den principen att den undandragna skatten skall anses motsvara den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om invändningen inte hade framställts. Hur stort det undandragna skattebeloppet i verkligheten skulle ha blivit kan man ju i allmänhet inte säkert veta, när skattetillägget Ett exempel: B redovisar i sin deklaration en kapitalvinst om hänförlig till en avyttrad yrkar han uppskovsavdrag med skattepliktig del därav (2/3 av vinsten är skattepliktig enligt 45 kap. 33 § inkomstskattelagen [1999:1229]), dvs. Efter utredning kan skattemyndigheten konstatera att B redovisat kapitalvinsten med för lågt belopp och att fråga är om en oriktig uppgift. B godtar skattemyndighetens bedömning men yrkar uppskovsavdrag med hela den skattepliktiga vinsten om (2/3 av ). finner B berättigad till yrkat uppskovsavdrag varför någon kapitalvinst inte upptas till beskattning. Någon faktisk skatt att beräkna skattetillägg på uppkommer därför inte. B:s begäran om ytterligare uppskovsavdrag skall inte påverka skattetillägget. Yrkandet hade inte kunnat framställas i deklarationen eftersom uppskovsavdrag endast kan ges mot redovisad vinst. Ett uppskovsavdrag påverkar dock skatten . Skattetillägg kan därför tas ut på den skatt som belöper på ett underlag om (2/3 av ). Paragrafen, som har motiverats i avsnitt 12.1.2 och 12.3.3, är utformad i enlighet med Lagrådets synpunkter. Paragrafen har motiverats i avsnitt 9.1 och 9.2. Punkterna 14 motsvarar i princip de bestämmelser som tidigare fanns i 5 kap. 4 § 14. Språkligt och redaktionellt har paragrafen utformats i enlighet med Lagrådets synpunkter. Om punkten 1 anför Lagrådet att om en distinktion skall göras mellan de i lagrådsremissen föreslagna 1 och 8 §§, borde den enligt Lagrådets mening göras på så sätt att en muntlig uppgift inte kan leda till skattetillägg men att en rättelse skall kunna ske muntligt. Regeringen anser dock att den mest ändamålsenliga lösningen erhålles om den befintliga ordningen med avseende på betydelsen av muntliga uppgifter bibehålls (se även kommentaren till 5 kap. 1 §). Det innebär att undantaget för muntliga meddelanden lämnas oförändrat i förevarande punkt. Genom den nu föreslagna punkten 2 görs den bestämmelse som tidigare fanns i 5 kap. 4 § första stycket 2 generellt tillämplig på alla kontrolluppgifter som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Det innebär att skattetillägg inte i något fall skall tas ut om den oriktiga uppgiften hade kunnat rättas med ledning av en sådan kontrolluppgift som avses i bestämmelsen och som varit tillgänglig för skattemyndigheten före utgången av november taxeringsåret. För att skattetillägg inte skall tas ut krävs att den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrolluppgiften. I detta ligger att kontrolluppgiften förutsätts innehålla tillräckligt med information för att skattemyndigheten med ledning av kontrolluppgiften skall kunna fatta ett beslut. Krävs en utredning skall skattetillägg i stället tas ut eftersom rättelse i ett sådant fall får anses ha skett med stöd av tillgängligt kontrollmaterial enligt bestämmelsen i föreslagna 5 kap. 4 § andra stycket. Punkten 3 föreslås ändrad redaktionellt genom att de exempel som anges i motsvarande bestämmelses tidigare lydelse tas bort. Lagrådet ifrågasätter behovet av den exemplifiering görs i lagrådsremissens förslag, särskilt som ett sådant angivande av exempel inte är vanligt förekommande i lagtext. Regeringen instämmer i Lagrådets synpunkter i detta avseende och utformar bestämmelsen i enlighet med dessa. Däremot skiljer sig bestämmelsens språkliga utformning från Lagrådets förslag. Detta för att bestämmelsen inte skall begränsas till avvikelser som görs av skattemyndigheten. Bestämmelsen kan ju aktualiseras även vid domstolsprövning. Någon ändrad tillämpning avses inte. Punkten 5 motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 5 kap. 6 § andra stycket. Här regleras det fall då det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt. Ett förtydligande har gjorts genom att det uttryckligen anges att det är det skattebelopp som kunde ha undandragits genom den oriktiga uppgiften som skall vara obetydligt. Dessutom anges att skattetillägg i dess fall inte skall tas ut. I den tidigare bestämmelsen stod det att befrielse från skattetillägg i dessa fall får ges. Eftersom skattemyndigheten i regel befriade från skattetillägg i fall av obetydliga belopp innebär förslaget egentligen inte någon praktisk förändring. Regeringen anser emellertid att det är en mer logisk ordning att skattetillägg över huvud taget inte påförs om det skattebelopp som kunde ha undandragit är obetydligt. Någon ändring av bestämmelsens tillämpningsområde avses inte. Vid bedömningen av om skattebeloppet är obetydligt skall varje skatteslag som påverkas av den oriktiga uppgiften bedömas för sig (jfr RÅ 1982 1:3). Paragraferna har motiverats i kapitel 16. Bestämmelser om förseningsavgift fanns tidigare i 5 kap. 5 §. Förseningsavgift vid för sent avlämnad självdeklaration föreslås kunna påföras i tre nivåer. Om självdeklarationen inte kommer in inom föreskriven tid skall en föreningsavgift påföras. Ytterligare en förseningsavgift skall påföras om självdeklarationen inte kommer in från den tidpunkt den skulle ha avlämnats. Om deklarationen kommer in mer än skall en tredje förseningsavgift påföras. Förseningsavgiftens storlek framgår av 10 §. I 12 § anges att förseningsavgift skall tas ut om självdeklarationen inte är behörigen undertecknad. Härmed avses såväl det fallet att deklarationen inte är egenhändigt undertecknad som det fallet där deklarationen saknar elektronisk signatur (se 4 kap. 3 och 4 §§ lagen [2001:1227] om självdeklarationer och kontrolluppgifter). Bestämmelserna i paragrafen har motiverats i avsnitt 11.3. Bestämmelser om befrielse från särskild avgift fanns tidigare i 5 kap. Den föreslagna paragrafen med bestämmelser om hel eller delvis befrielse från särskild avgift har i huvudsak utformats i enlighet med Lagrådets synpunkter. I det föreslagna första stycket anges de grundläggande allmänna kriterierna för befrielse. Såväl i ursäktlighetsfallen som i oskälighetsfallen kan befrielse ges helt eller delvis. Vid delvis befrielse skall avgiften sättas ned till hälften eller en fjärdedel. Den tidigare ordningen innebar allt eller intet. Var förutsättningarna för att ta ut skattetillägg uppfyllda skulle också fullt belopp beräknas. Förslaget syftar till att komma ifrån den stelbenthet som systemet i detta avseende innebar. Delvis befrielse kan komma i fråga t.ex. när omständigheterna är av det slaget att frågan om skattetillägg skall utgå är ett gränsfall. Situationen kan vara sådan att mycket talar för att den skattskyldige bör befrias från skattetillägg men det ändå finns omständigheter som talar i motsatt riktning. Ett annat fall där delvis befrielse kan aktualiseras är i den situationen där det inte finns några ursäktliga omständigheter för felaktigheten eller underlåtenheten med det ändå kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg på grund av att de vanliga beräkningsprinciperna skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg, som inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Det förekommer att skattetillägg tas ut med mångmiljonbelopp även för fel som visserligen inte kan betraktas som ursäktliga men som ändå inte med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet är särskilt allvarliga. Avsikten är att skatte- myndigheten skall få möjlighet att sätta ned avgiften i fall av detta slag. Delvis befrielse kan också bli aktuellt när en oriktig uppgift av ett visst slag t.ex. på grund av en missuppfattning av skattereglerna eller en felaktighet i ett dataprogram upprepats vid flera olika tillfällen innan det upptäckts av skattemyndigheten. Felet är kanske inte ursäktligt men det sammanlagda resultatet av en kumulation av skattetillägg för samtliga fall då felet upprepats framstår som orimligt i förhållande till felets art. Regeln i 7 § om att skattetillägg skall beräknas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranleder tillägget ger uttryck åt en princip som skall bibehållas men som i vissa fall kan leda till resultat som kan synas obilliga. Det finns sålunda exempel på att ett fel inte leder till att någon slutlig skatteförmån över huvud taget uppkommer eller att i varje fall den skattelättnad som den skattskyldige skulle ha fått åtnjuta i den händelse felet inte hade upptäckts är mycket mindre än som motsvarar ett skattetillägg uträknat enligt de vanliga reglerna. I synnerhet är det här fråga om situationer då felet visserligen leder till en skattelättnad men som drar med sig att den skattskyldige i ett annat avseende får förhöjd skatt (se även kommentaren till 5 kap. 7 §). De sagda kan illustreras med följande exempel. Om en skattskyldig felaktigt underlåter att redovisa löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader men inte heller gör avdrag för pensionskostnaden i självdeklarationen som han är berättigad till torde det vid påföring av skattetillägg för löneskatten inte gå att ta hänsyn till avdraget, trots att taxeringslagen gäller för att bestämma underlaget för båda skatterna. Delvis befrielse från skattetillägget kan då vara berättigat. Antag att en skattskyldig säljer aktier , varvid en försäljning ger en vinst med och en annan försäljning en förlust med exakt samma belopp. Om han underlåter att redovisa försäljningarna påförs skattetillägg på den försäljning som gav vinst trots att inget skatteundandragande totalt sett har skett. De olika försäljningarna ses som olika händelser och den skattskyldige får ingen kompensation på grund av förlustförsäljningen. Regeringen har i avsnitt 12.3.2 föreslagit att nuvarande regler skall behållas när det gäller fall då en oriktig uppgift leder till underskott som kan utnyttjas först ett senare år. I vissa fall kan det med säkerhet antas att underskottet aldrig kommer att kunna utnyttjas av den skattskyldige, t.ex. därför att företaget går i konkurs. Det kan te sig obilligt att likväl ta ut fullt skattetillägg i ett sådant fall. kan det förhålla sig så att den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle leda till en viss skattevinst för den skattskyldige, dock inte tillnärmelsevis så hög som svarar mot ett skattetillägg beräknat efter vanliga principer. Delvis befrielse enligt förevarande paragraf kan då bli aktuellt. För frågan om delvis befrielse skall ske till hälften eller en fjärdedel är det naturligtvis främst av betydelse hur starka skälen för befrielse är. Om det exempelvis är frågan om att skattevinsten (om den oriktiga uppgiften hade godtagits) inte skulle ha blivit tillnärmelsevis så hög som det beräknade skattetillägget får (den uteblivna) skattevinstens storlek betydelse för frågan om avgiftens nivå. Är situationen i stället den att en oskäligt förflutit sedan skattemyndigheten fick anledning anta att skattetillägget skulle påföras borde skattetillägget som huvudregel kunna sättas ned till hälften. Är det däremot frågan om ett synnerligen anmärkningsvärt dröjsmål borde skattetillägget kunna sättas ned till en fjärdedel eller, om det inte bedöms som en tillräcklig kompensation, hel befrielse ges. Utgångspunkten måste dock vara att dröjsmålet, utan den skattskyldiges förskyllan, endast i extrema undantagsfall blir så långt att hel befrielse skall ges. I andra och tredje styckena ges tydliga exempel på omständigheter som särskilt skall beaktas vid bedömningen av ursäktlighets- och oskälighetskriterierna och som enligt regeringen är av den karaktären att befrielse i normalfallet bör ges. Det finns naturligtvis andra situationer i vilka det också måste anses ursäktligt eller oskäligt att ta ut full avgift och som därför också bör föranleda befrielse från avgiften. Som exempel på situationer som inte uttryckligen anges men där befrielse ändå normalt bör komma i fråga därför att felaktigheten eller underlåtenheten är ursäktlig kan nämnas det fall där den skattskyldige har haft fog för att förlita sig på en uppgift som har lämnats av en myndighet eller i officiellt publicerad skatteinformation men som visat sig vara felaktig. Det kan vidare vara så att oriktigheten kan tillskrivas fel i ett dataprogram som har legat till grund för uppgiftslämnandet och som den skattskyldige inte hade kunnat förutse. För att befrielse skall bli aktuellt i denna typ av fall måste dock ställas det kravet på den skattskyldige att denne själv kontrollerar att de uppgifter som lämnats till skattemyndigheten är rimliga. Med hänsyn till risken för kringgående bör emellertid stor restriktivitet iakttagas vad gäller att tillämpa bestämmelsen när den skattskyldige hänvisar till att han följt anvisningar som lämnats av en professionell skatterådgivare. Så kallade köpta avdrag, dvs. när skatterådgivare föreslår skatterättsligt tveksamma upplägg som ett led i skatteplanering kan regelmässigt inte godtas som ursäktliga i skattetilläggshänseende.