prop · GR0310 · 2003-10-06 00:00:00 — Den utländska juridiska personen kunde med andra ord ha olika beskattningsår beroende på vilket beskattningsår de olika delägarna hade. Lagrådet ansåg att förslaget leder till svårigheter genom att delägaren vid utgången av sitt beskattningsår inte kommer att ha en auktoritativ resultat- och balans- räkning för den utländska juridiska personen att utgå ifrån. Lagrådet förordade utredningens förslag som innebar att den utländska juridiska personens beskattningsår skulle anses vara beskattningsperioden i den stat där personen hör hemma. Om en sådan period saknas skulle i stället beskattningsåret motsvara räkenskapsåret i landet i fråga. Intäkterna skulle enligt förslaget i betänkandet tas upp vid den taxering som hade gällt om den utländska juridiska personen själv hade varit skattskyldig. Regeringen har förståelse för Lagrådets kritik och följer därför utredningens förslag. Förslaget föranleder bestämmelser i det nya 39 a kap. 10 och 13 §§ IL. 10 Avräkning av utländsk skatt Regeringens förslag: Delägare som enligt bestämmelserna i 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, beskattas för sin andel av en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster skall vara berättigad till avräkning för utländsk inkomstskatt som den utländska juridiska personen erlagt på dessa inkomster. Den för delägaren avräkningsbara skatten skall anses uppgå till ett belopp motsvarande den av den utländska juridiska personen betalda utländska inkomst- och käll- skatten på de lågbeskattade inkomsterna multiplicerad med delägarens enligt 39 a kap. 13 § IL beräknade kapitalandel i personen. Avräkning skall ske det år då CFC-inkomsten medtagits vid taxeringen här. Avräkning ges med det lägsta av följande belopp delägarens, enligt ovan beräknade, andel av den utländska juridiska personen erlagda slutliga inkomst- och källskatter på lågbeskattade inkomster, och den svenska inkomstskatt som belöper på CFC-inkomsterna (spärrbeloppet). Utländsk skatt på CFC-inkomst som inte kan avräknas ett visst år får avräknas mot sådan svensk skatt på CFC-inkomst som tas ut under de efterföljande tre åren (carry forward). Avräkning skall i första hand ske mot statlig inkomstskatt och i andra hand mot inkomstskatt. Delägaren skall lämna den utredning som behövs för att bedöma om förutsättningar för avräkning föreligger. Kan inte samtliga uppgifter lämnas som behövs kan avräkning i vissa fall ges med skäligt belopp. Utredningens förslag: Överensstämmer i vissa delar med regeringens förslag och innebär att delägare som valt att ta upp sin andel av CFC- bolagets överskott (dvs. valt att beskattas för CFC-bolagets nettoinkomst) skall ges avräkning av sin andel av den inkomstskatt som den utländska juridiska personen erlagt. Avräkning föreslogs ske från kvarstående svensk skatt på grund av taxering det år då överskottet tas upp som intäkt. Med kvarstående skatt avsågs därvid den statliga och kommunala inkomstskatt som återstår sedan avräkning enligt befintliga bestämmelser skett. För annan delägare än fysisk person eller dödsbo skulle enligt utredaren avräkning högst ges med ett belopp motsvarande av det belopp som tagits upp som intäkt. Till den del avräkning inte kunnat ske på grund av att den kvarstående svenska skatten är lägre än det belopp som sammanlagt skall avräknas, föreslogs att resterande inte avräknade belopp skulle få föras över till nästa års taxering. Departementspromemorian: Behandlar inte denna fråga. Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser har kritiserat utredarens förslag att avräkning inte ges annat än då delägaren väljer att bli beskattad för CFC-bolagets överskott. i () anför att utredarens förslag innebär att när det utländska bolagets hela nettointäkt CFC-beskattas i skulle avräkning medges dels för den bolagsskatt som erlagts i den stat där bolaget är hemmahörande, dels för alla de källskatter som erlagts i tredje stat. IHH anser att det skulle vara principiellt felaktigt att den sistnämnda avräkningsrätten för bolagets utländska källskatter skulle ges för källskatter i stater med vilka har skatteavtal om de skatter som det utländska bolaget erlagt är högre än vad som anges i ett sådant avtal. ifrågasätter hur man skall beakta den estländska beskattning som sker vid utdelning av vinstmedel. anför att det vore konkurrenssnedvridande att tillämpa kompletteringsregeln utan att tillåta avdrag för underskott och full avräkning av utländska skatter. anför vidare att möjligheterna till avräkning av utländsk skatt i dotterbanken kommer att såvitt kan bedömas mot bakgrund av förslaget i ovan nämnda betänkande vara starkt begränsade och i vissa fall obefintliga, med effektiv dubbelbeskattning om sammantaget () av vinsten som följd. , , , och anser att när kompletteringsregeln tillämpas skall avräkning ges för vissa käll- och inkomstskatter som CFC-bolaget betalat. Däremot synes det inte finnas någon möjlighet till avräkning när den CFC- beskattade vinsten delas ut till delägaren om den i samband därmed träffas av källskatt i CFC-bolagets hemviststat. Skälen för regeringens förslag: Enligt förslaget till nytt 39 a kap. IL skall en person som, direkt eller indirekt, innehar eller kontrollerar av andelarna i en utländsk juridisk person (delägare) med lågbeskattade inkomster direktbeskattas för en mot sin kapitalandel svarande andel av dessa inkomster. Förslaget innehåller också en kompletteringsregel (39 a kap. 7 § IL) med en därtill fogad lista (bilaga 39 a) i vilken de stater och jurisdiktioner som utländska juridiska personers inkomster inte skall anses lågbeskattade räknas upp. Listan utgår från samtliga stater och jurisdiktioner i hela världen och de flesta stater och jurisdiktioner med ett reguljärt skattesystem omfattas av denna vita lista. Med beaktande av de nya CFC-reglernas uppbyggnad torde dessa inte bli tillämpliga annat än i undantagsfall och då främst i förhållande till jurisdiktioner med ingen eller mycket låg inkomstskatt. I vissa fall kommer det således att uppkomma situationer där en delägare i ett CFC-bolag i beskattas för sådana lågbeskattade inkomster som även CFC-bolaget beskattats för i utlandet. För att undvika att en inkomst blir dubbelbeskattad skall delägaren vara berättigad till avräkning för sådan utländsk inkomstskatt som den utländska juridiska personen har erlagt på dessa lågbeskattade inkomster. Av 2 a § avräkningslagen (1986:468), AvrL, framgår att termen delägare i detta sammanhang har den betydelse som framgår av 39 a kap. 2 § IL. Detta innebär att såväl obegränsat som begränsat skattskyldiga som CFC- beskattas omfattas av de nu föreslagna reglerna. Som framgår av de föreslagna ändringarna i 1 § tredje stycket AvrL utgör de nu föreslagna avräkningsreglerna avseende skatt på CFC- inkomster ett från övriga avräkningsregler helt fristående system. Detta innebär att avräkning enligt bestämmelserna i 1 och 413 §§ AvrL och för utländsk skatt på CFC-inkomst skall ske var för sig och att man i förekommande fall måste beräkna två från varandra fristående spärr- belopp. I förhållande till lagrådsremissen har vissa redaktionella justeringar skett. Av de nya föreslagna avräkningsreglerna framgår inledningsvis (18 §) att en delägare som med stöd av 39 a kap. 13 § IL beskattas för en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster skall vara berättigad till avräkning för den av den utländska juridiska personen erlagda inkomstskatten på sådan inkomst. Något krav på identitet mellan den som har beskattats i utlandet (CFC-bolaget) och den som i ges avräkning (delägaren) behöver således inte föreligga. Den för delägaren avräkningsbara skatten skall anses uppgå till ett belopp motsvarande den av den utländska juridiska personen betalda utländska inkomstskatten på de lågbeskattade inkomsterna multiplicerad med delägarens enligt 39 a kap. 13 § IL beräknade kapitalandel i personen (19 § första stycket). Det bör här understrykas att det bara är den på den lågbeskattade inkomsten erlagda utländska skatten som är avräkningsbar. Utländsk skatt som den utländska juridiska personen betalar på andra inkomster än sådana som är lågbeskattade vid tillämpning av 39 a kap. 58 §§ IL påverkar inte avräkningen. Utländsk skatt som erläggs av annan än den lågbeskattade utländska juridiska personen, t.ex. om CFC-bolaget även skulle komma att CFC-beskattas i ett mellanliggande ägarled, är enligt förslaget inte heller avräkningsbar. Att ägandet i en koncern är organiserat så att denna situation skulle uppkomma torde i praktiken inte förekomma. Om detta ändå i undantags- fall skulle inträffa kan det undvikas genom att ägarstrukturen ändras. Att införa särskilda regler för avräkning av utländsk skatt som tagits ut på grund av CFC-lagstiftning i en annan stat skulle också avsevärt komplicera systemet. Det är inte heller självklart vilken av två stater som CFC-beskattar en och samma inkomst som rimligen bör undanröja denna dubbelbeskattning. Av dessa skäl föreslår regeringen inga särskilda regler för avräkning av utländsk skatt som tas ut vid CFC-beskattning i utlandet. I förhållande till lagrådsremissen har vissa redaktionella justeringar skett. Vad som i förhållande till CFC-inkomst avses med utländsk skatt följer av 3 § AvrL. Som följer av denna bestämmelse är det i princip bara skatter på inkomst som får avräknas, varför eventuella avgifter etc. som CFC-bolaget kan ha betalat inte till någon del är avräkningsbara. Avräkning ges med det lägsta av följande belopp: delägarens, enligt ovan beräknade, andel av den av den utländska juridiska personen på de lågbeskattade inkomsterna erlagda slutliga inkomstskatten (19 § första stycket), och den svenska statliga och kommunala inkomstskatt som belöper på CFC-inkomsten (19 § andra stycket). I förhållande till lagrådsremissen har vissa redaktionella justeringar gjorts i paragrafen. Bestämmelserna i 39 a kap. IL är, som ovan angetts, tillämpliga på såväl fysiska som juridiska personer. En turordningsregel motsvarande den i 4 § AvrL är därför nödvändig och har tagits in i 20 § första stycket. Avräkning för utländsk inkomstskatt på CFC-inkomst skall enligt huvudregeln i 20 § andra stycket AvrL medges från svensk inkomstskatt som tas ut det år då CFC-inkomsten medtagits vid den svenska inkomsttaxeringen. I enlighet härmed är t.ex. estländsk skatt som tas ut av det utdelande bolaget i samband med att utdelning lämnas avräkningsbar det år då den underliggande inkomsten taxerats här. Det åligger den skattskyldige enligt 22 § AvrL att visa detta. Delar emellertid det estländska bolaget ut (100 x 0,593 x 0,26 > ) av ett visst års inkomster kommer detta att medföra att inkomsten kan anses vara lågbeskattad. CFC-beskattningen skall då om delägaren begär omprövning av den aktuella taxeringen undanröjas. Detta förutsätter emellertid att det går att hänföra utdelning till viss inkomst. Delägare som beskattas för CFC-inkomst och som inte kunnat få full avräkning bör ha rätt att avräkna överskjutande belopp ett senare år. En bestämmelse härom har tagits in i 21 §. Bestämmelsen innebär att ej utnyttjad avräkningsbar utländsk skatt på CFC-inkomst får efter yrkande utnyttjas under de tre efterföljande åren. Sådan carry forward ges bara mot svensk skatt på CFC-inkomst. Bestämmelserna i 21 § motsvarar de i 11 § AvrL. I 11 § har gjorts vissa redaktionella justeringar varvid Prop. 2003/04:10 skrivningarna i paragrafen anpassats till de i den nya 21 §. Av 22 § AvrL följer att delägaren skall förebringa den utredning som behövs för att pröva om avräkning skall ske. För det fall delägaren inte kunnat lämna fullgod utredning, men visat att förutsättningar för avräkning föreligger, får avräkning ges med skäligt belopp. Om del- ägaren yrkar att de föreslagna reglerna om carry forward skall tillämpas ankommer det dock på denne att visa storleken på det belopp för vilket avräkning yrkas. Bestämmelserna i 22 § motsvarar de i 13 § AvrL. I 13 § har gjorts vissa redaktionella justeringar varvid skrivningarna i paragrafen anpassats till de i den nya 22 §. 11 Förenligheten med internationella åtaganden Regeringens bedömning: De föreslagna CFC-reglerna är förenliga med de skatteavtal som har ingått med andra stater. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: I yttrandena över utredarens förslag anförde remissinstanserna bl.a. följande. delar ut- redarens uppfattning att modellavtal i viss utsträckning medger tillämpning av CFC-lagstiftning i förhållande till avtalsstater. framhåller dock att kommentarerna till modellavtalet sammantaget med vedertagna avtalstolkningsprinciper inte kan tas till intäkt för att motverkande åtgärder av så långtgående slag som föreslås av utredaren är förenliga med flertalet av skatteavtal. Att i förhållande till det av utredaren framlagda förslaget mer eller mindre långtgående former av CFC-lagstiftning förekommer i ett flertal industriländer och dessa stater eventuellt med åsidosättande av ingångna skatteavtal tillämpar sin CFC-lagstiftning även i förhållande till bolag hemmahörande i avtalsstater innebär inte i sig att fråga därmed är om en oomstridd folkrättslig princip. Mot bakgrund härav anser att frågan om den föreslagna lagstiftningens förenlighet med internationella åtagande skall utredas vidare. instämmer i utredarens uppfattning att de föreslagna modellerna för avskaffande av beskattningen av kapitalvinster på näringsandelar och förändrade CFC-regler bör vara förenliga med de skatteavtal som har med andra stater. I yttrande över den inom upprättade promemorian har därutöver följande anförts. FAR har anfört att det starkt kan ifrågasättas om inte de föreslagna CFC-reglerna, som ensidigt bestäms av , strider mot skatteavtalens bestämmelser om fast driftställe i artikel 5 och om inkomst av rörelse i artikel 7. I det fortsatta lag- stiftningsarbetet måste denna fråga tas upp till granskning. Näringslivets skattedelegation har anfört att den gängse inställningen såväl i som i vissa andra länder har varit att CFC-lagstiftning skall kunna tillämpas i strid med skatteavtal. Denna inställning har dock inte prövats har dock Conseil dEtat i i ett uppmärksammat mål från () funnit att dubbelbeskatt- ningsavtalsrätten skall anses ha företräde framför den interna rätten i form av CFC-regler. I praktiken har den franska domstolen gjort en bokstavstolkning av det fransk-schweiziska skatteavtalet. Överfört på svenska förhållanden betyder det att, om inte regler i våra skatteavtal säger annat, inte får tillämpa CFC-regler mot avtalsländerna. Visserligen måste försiktighet iakttas med att överföra avgöranden från domstolar i andra länder till svenska förhållanden, men de slutsatser den franska domstolen drar borde stämma till stark eftertanke. Ett ytterligare skäl för detta är att domen gäller finansiell verksamhet i , vilken i promemoria föreslås bli CFC-beskattad. SAS anför att det finns en pågående diskussion avseende konkurrens mellan nationell CFC-lagstiftning och ingångna skatteavtal samt att en utvidgad nationell CFC-lagstiftning i enlighet med det föreslagna kommer att ställa större krav på omfattningen av skatteavtalen. För att uppnå förutsebarhet inför internationella investeringar måste skatteavtalen också reglera CFC-lagstiftningen om denna ges sådan omfattning som den nu föreslagna. har pekat på att kommentarerna till modellavtalet sammantaget med vedertagna avtals- tolkningsprinciper enligt deras mening inte kan tas till intäkt för att motverkande åtgärder av så långtgående slag som föreslås i promemorian är förenliga med de av skatteavtal som saknar ett uttryckligt förbehåll från sida, innebärande att vissa i den andra staten hemmahörande bolag eller där bedrivna verksamheter undantas från avtalets bestämmelser. Det bör därför inte komma på fråga att de föreslagna CFC-reglerna utan föregående omförhandling av gällande skatteavtal får genomslag annat än i enskilda fall av bas- bolagsetableringar i avtalsstater, med klar inriktning på att dra fördel av det skydd som tillämpligt avtal eljest medför, dvs. där fråga är om sådant missbruk av skatteavtal som avses i punkterna 2226 av kommentarer till artikel 1 i modellavtalet. anför vidare att det torde vara klart att CFC-beskattning, som motiveras av att etableringsstaten tar ut skatt än vad som föreskrivs enligt nationell lagstiftning i den stat där ägaren har sin hemvist, inte är förenlig med gällande skatteavtal se , 1996, s. 68. har anfört att det är önskvärt med en analys av i vad mån bestämmelserna kan tillämpas enligt de skatteavtal som ingåtts. Skälen för regeringens bedömning: Av de cirka 70 fullständiga skatteavtal som har ingått med andra stater grundas nästan alla på modellavtal i den för respektive avtal gällande lydelsen. Det första modellavtalet från är . En ny version, med framför allt utökade kommentarer, kom . Ytterligare kommentarer och även vissa ändringar i själva modellavtalet tillkom . har uppdateringar gjorts åren 1994, 1995, 1997, 2000 och senast . I inledningen till kommentarerna till modellavtal framgår den syn som har på kommentarerna som rättskälla. I punkt 3 anförs därvid att huvudsyftet med modellavtalet är att det skall fungera som ett hjälpmedel för att på en enhetlig grundval lösa de mest allmänna problem som uppkommer inom området för internationell s.k. Prop. 2003/04:10 juridisk dubbelbeskattning. För att detta mål skall uppnås rekommen- dels att medlemsstaterna då de ingår eller reviderar skatteavtal följer modellavtalet sådant det tolkas i kommentarerna, med beaktande av de reservationer och undantag som tagits in i dessa, dels att skattemyndigheterna, då de tillämpar och tolkar skatteavtal som bygger på modellavtalet, skall följa kommentarerna i den lydelse de har från tid till annan. I punkterna 3336.1 i inledningen tar skattekommittén upp frågan om hur nya i modellavtalet intagna kommentarer förhåller sig till de tidigare versionerna av modellavtalet. Kommittén anför därvid bl.a. att ändringar i kommentarerna som inte föranletts av ändringar i artiklarna bör påverka tolkningen av avtal som har ingåtts innan dessa ändringar blivit antagna. Bakgrunden härtill anges vara att avsikten med många ändringar i kommentarerna helt enkelt är att klarlägga, inte ändra, artiklarnas eller kommentarernas innebörd. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1996 ref. 84 anfört följande om tolkning av skatteavtal: Tolkningen av dubbelbeskattningsavtal skall inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten skall ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31-33 Wienkonvention om traktaträtten (SÖ 1975:1). Vad nu sagts gäller visserligen i första hand i förhållandet mellan de avtalsslutande staterna men samma principer bör såsom belyses av bl.a. rättsfallet RÅ 1987 ref. 162 normalt kunna ligga till grund också för den avtalstolkning som aktualiseras vid en tvist mellan den enskilde och skattemyndigheten. Detta innebär att tolkningen i enlighet med artikel 31 i första hand skall grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck, varvid dock uttrycken skall ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte (punkt 1 i artikel 31). I sammanhanget ingår förutom avtalstexten i dess helhet vissa överenskommelser och dokument som i samband med avtalsslutet ingåtts resp. upprättats mellan parterna (punkt 2). Utöver sammanhanget skall beaktas efterföljande överenskommelser och praxis som klargör parternas gemensamma uppfattning om avtalets tolkning samt relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna (punkt 3). Ett uttryck skall tilläggas en speciell mening, om det fastställts att detta var parternas avsikt (punkt 4). Enligt artikel 32 kan vissa s.k. supplementära tolkningsmedel, bl.a. avtalets förarbeten och omständlig- heterna vid dess ingående, anlitas för att få bekräftelse på den tolkning som gjorts enligt artikel 31 eller för att fastställa avtalets mening när en tolkning enligt artikel 31 antingen inte ger något klart besked eller leder till ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt. Utöver dessa allmänna riktlinjer bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse ofta tillmätas modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen. Har ett dubbelbeskattningsavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad rekommenderat (se beträffande betydelsen av modell- avtalet med kommentar bl.a. RÅ 1987 ref. 158 och RÅ 1995 not. I den internationella doktrinen finns det olika uppfattningar om vilken betydelse som mot bakgrund av skall tilläggas kommentarerna till modellavtalet vid tolkning av skatteavtal. Med hänsyn särskilt till RÅ 1996 ref. 84 torde emellertid rättsläget för svensk del vara att skatteavtal normalt skall tolkas med ledning av kommen- tarerna i modellavtalet. I själva modellavtalet finns vissa artiklar som vid en isolerad läsning Prop. 2003/04:10 gör det motiverat att ställa frågan om CFC-lagstiftning är förenlig med skatteavtal som bygger på modellavtalet. Om man till att börja med antar att den utländska juridiska personens inkomst utgör inkomst av rörelse i modellavtalets mening och att det belopp som tas upp hos det svenska företaget genom CFC-beskattning behåller karaktären av inkomst av rörelse, aktualiseras särskilt bestämmelserna om inkomst av rörelse i artikel 7. Av intresse är utformningen av artikel 7 punkt 1. Enligt lydelsen får inkomst av rörelse som företag A förvärvar i den stat där A hör hemma, A-land, beskattas endast i A-land, såvida inte A bedriver rörelse i B-land från ett fast driftställe där. Lydelsen kan tyckas hindra B-land från att beskatta A:s inkomster såväl hos A som hos dess i B-land hemma- hörande delägare, såvida A inte har ett fast driftställe i B-land. Frågan är vilken betydelse man skall tillmäta utformningen av artikel 7 punkt 1. Till att börja med kan då noteras att punkt 3 i kommentaren till artikel 7 är utformad som om artikel 7 punkt 1 hindrar B-land från att beskatta företaget A. Detta ger då ett visst stöd för tolkningen att artikel 7 inte reglerar frågan om beskattningen av delägare. I punkt 3 sägs följande: Denna punkt berör två frågor. För det första fastslår punkten på nytt den allmänt godtagna principen i dubbelbeskattningsavtal att företag i en stat inte beskattas i den andra staten, såvida inte företaget bedriver rörelse i denna andra stat från där beläget fast driftställe. Det är knappast nödvändigt att här anföra skäl för fördelarna med denna princip. Det är kanske tillräckligt att säga att det i internationella skatteförhållanden har kommit att godtas att företag i en stat inte kan anses i egentlig mening delta i en annan stats ekonomiska liv i sådan mån att företaget kommer under denna andra stats skattejurisdiktion förrän företaget upprättar fast driftställe i denna stat. Vidare framgår av punkt 1 i kommentaren att artikel 7 närmast skall uppfattas som en självklar följd av artikel 5 på så sätt att artikel 7 anger hur inkomsterna från ett fast driftställe skall beräknas. Även i sådana fall då en inkomst hos det utländska företaget som tas upp till beskattning hos det svenska företaget skulle vara hänförlig till sjö- eller luftfart, utdelning, ränta, royalty, realisationsvinst eller annan inkomst (artikel 8, 1013 resp. 21) kan vid en isolerad läsning av bestämmelserna i vissa situationer frågan ställas om CFC-beskattning är förenlig med bestämmelserna. Frågan om ett avtal grundat på modellavtalet tillåter CFC-beskattning tas också upp i punkterna 2226 i kommentarerna till artikel 1 i modellavtal. Dessa punkter tillkom vid en revision av modellavtalet och har efter de ändringar som vidtogs följande lydelse: