prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — 2002/03:106 utsänt TV-reportage måste enligt domstolarna fått den skattskyldige att misstänka att bankkontroll eller dylikt kunde ha avslöjat hans oredovisade utländska banktillgodohavanden. Rättelsen som sedermera vidtogs av den skattskyldige genom att han redovisade de aktuella banktillgodohavandena och erhållen ränta ansågs således inte skett frivilligt. I RÅ80 1:79 ansågs en förfrågan från taxeringsnämnden angående utdelning på aktier vara av rutinmässig karaktär och inte ha något direkt samband med den lämnade oriktiga uppgiften om ränteintäkter och bankmedel. Skrivelsen ansågs inte heller genom sitt innehåll i övrigt ge den skattskyldige påtaglig anledning förmoda att oriktigheten i deklarationen skulle upptäckas. Den skattskyldiges förfarande ansågs därför utgöra en frivillig rättelse i lagens mening. Ytterligare exempel på bedömningen av vad som kan utgöra frivillig rättelse finns i RÅ79 1:59, RÅ 1977 ref. 90 och RÅ 1976 ref. 144. 4.2.6Befrielse från särskild avgift I 5 kap. 6 § taxeringslagen anges tre olika situationer när skattetillägg (och förseningsavgift) skall efterges. Bestämmelserna i 6 § skall beaktas även om den skattskyldige inte har framställt något yrkande om befrielse (se 7 §). Befrielsegrunderna omfattar både skäl som är att hänföra till den skattskyldiges personliga förhållanden och skäl som är att hänföra till själva sakfrågan. Först och främst skall skattetillägg efterges om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Användandet av frasen kan antas ha ett sådant samband innebär att det för befrielse inte krävs full bevisning om orsakssammanhanget mellan den åberopade omständigheten och den konstaterade felaktigheten eller underlåtenheten (prop. 1977/78:136 s. 205). Med ålder avses inte enbart hög ålder utan även att den skattskyldige på grund av sin ungdom kan antas vara okunnig i deklarationsförfarandet (prop. 1971:10 s. 272, prop. 1977/78:136 s. 205). Enligt rekommendationer, RSV Dt 1992:7, bör om särskilda omständigheter inte föreligger, en skattskyldig som under inkomståret fyllt utan skriftväxling och särskild prövning befrias från skattetillägg. En särskild omständighet kan vara att den skattskyldige är ekonomiskt aktiv (jfr RÅ78 1:50). Rekvisitet sjukdom avser i första hand den skattskyldiges egen sjukdom men kan beroende på omständigheterna i det enskilda fallet även avse medhjälpares sjukdom (prop. 1977/78:136 s. 206). Vid bedömning av huruvida ursäktlighetsgrunden bristande erfarenhet föreligger skall beaktas huruvida det rör sig om inkomster som skall beräknas enligt skattebestämmelser som den skattskyldige kan antas sakna erfarenhet av. Det kan t.ex. vara fråga om en deklarant som deklarerar sådana inkomster som den skattskyldige normalt inte har (a.a. s. 206). För att eftergift i det senare fallet skall bli aktuellt bör dock krävas att reglerna är specifika för inkomsten i fråga. Underlåtenhet att redovisa t.ex. en kapitalvinst med anledning av försäljning av bostadsrättslägenhet innebär således inte automatiskt Prop. 2002/03:106 befrielse för en deklarant som haft att redovisa sådan vinst för första gången enligt RSV Dt 1992:7. Enligt 5 kap. 6 § 1 taxeringslagen kan eller liknande förhållande också medföra att den skattskyldige befrias från skattetillägg. 1977/78:136 (s. 206) bör till detta räknas yttre omständigheter som erfarenhetsmässigt brukar påverka en persons handlingsförmåga t.ex. skilsmässa, nära anhörigs sjukdom eller dödsfall. Enligt 5 kap. 6 § 2 taxeringslagen skall skattskyldig befrias helt från särskild avgift om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet. skulle felaktigheten bedömas utifrån om den var ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet. Ändringen, som kom till stånd genom SFS 1997:494, var dock endast av språklig natur (jfr prop. 1996/97:100 Del I s. 653). I första hand avses den situationen att den skattskyldige haft att bedöma en objektivt sett svår skatterättslig fråga. Avsikten var enligt förarbetena att eftergift skall kunna medges inte bara när frågan varit svår att avgöra för en skatteexpert utan också då en skattskyldig som inte besitter särskilda insikter begått ett fel och frågan med utgångspunkt i hans allmänna insikter framstått som svårbedömd. Ett exempel som ges i förarbetena är då oriktiga uppgifter lämnas därför att den skattskyldige funnit den aktuella frågan svårbedömd och därför förfarit felaktigt (prop. 1977/78:136 s. 206 f.). I denna situation kan även ursäktlighetsgrunden bristande erfarenhet bli aktuell. Det finns ett tämligen stort antal avgöranden från Regeringsrätten där frågan varit föremål för prövning. Här kan nämnas RÅ 1988 ref. 8 där den skattskyldige befriades från skattetillägg med hänsyn till att frågan när skuldräntor skulle dras av vilka belöpt på beskattningsåret men betalats först taxeringsåret, ansågs svårbedömd med hänsyn till då gällande årsskiftesregler. (Se även RÅ 1997 ref. 1, RÅ 1995 not 83, RÅ 1991 ref. 16 och RÅ 1987 ref. Enligt 5 kap. 6 § 3 taxeringslagen skall skattskyldig befrias från skattetillägg om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. Enligt departementschefen är eftergiftsgrunden tänkt som en ventil för fall när eftergift inte kunnat medges enligt någon av de övriga eftergiftsgrunderna (prop. 1991/92:43 s. 88). Påföljden skall inte stå i rimlig proportion till den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till eller det skall av annan anledning framstå som stötande att ta ut tillägget (se t.ex. RÅ 1993 ref. 95 IIII). Slutligen får den skattskyldige befrias helt från skattetillägg om det belopp som kunde ha undandragits är obetydligt. utsades att beloppet skulle vara ringa för att eftergift skulle bli aktuellt. Emellertid är inte någon saklig ändring avsedd genom den ändring av lagrummet som skett (SFS 1997:494, prop. 1996/97:100 del I s. 653). Enligt RSV Dt 1992:7 bör med ringa belopp förstås maximalt i fråga om bestämmande av underlag för statlig och inkomstskatt, maximalt i skattebelopp avseende mervärdesskatt och, när det gäller statlig fastighetsskatt och förmögenhetsskatt, maximalt vid bestämmande av underlaget för respektive skatt. I fråga om verkställighet av skattetillägg gäller samma bestämmelser som beträffande skatt i allmänhet. Har beloppet inte betalats , lämnas fordringen sålunda normalt för indrivning, och den får då verkställas i enlighet med utsökningsbalkens bestämmelser på samma sätt som en lagakraftägande dom (20 kap. skattebetalningslagen [1997:483]). Detta gäller även om skattemyndighetens beslut har överklagats till domstol. Enligt 17 kap. 2 § skattebetalningslagen kan den skattskyldige under vissa förutsättningar beviljas anstånd med inbetalning av skatt och skattetillägg. Detta gäller bl.a. om det kan antas att den skattskyldige kommer att helt eller delvis få befrielse från skatten, om den skattskyldige har begärt omprövning av eller överklagat ett beskattningsbeslut och det är tveksamt om han kommer att bli skyldig att betala skatten, eller om den skattskyldige har begärt omprövning av ett beskattningsbeslut eller ett sådant beslut överklagats och det skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller annars framstå som oskäligt att betala skatten. I vissa fall måste den skattskyldige kunna ställa säkerhet för beloppet för att anstånd skall medges. 4.3Skattetillägg enligt övriga författningar och andra sanktionsavgifter inom skatteområdet 4.3.1Skattetillägg enligt övriga författningar Skattetillägg utgår också enligt andra författningar än taxeringslagen. Bland dessa skall först och främst nämnas skattebetalningslagen (1997:483). Skattebetalningslagens regler om skattetillägg är bl.a. tillämpliga när det gäller skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt (prop. 2001/02:127, bet.2001/02:SkU27, 2001/02:273). Även taxeringslagens bestämmelser om skattetillägg omfattar undandragen mervärdesskatt. härvid tar dock sikte på de fall där mervärdesskatten redovisas i en självdeklaration medan skattebetalningslagens regler om skattetillägg omfattar de fall där mervärdesskatten redovisas i en skattedeklaration (jfr 10 kap. 9 och 31 §§ skattebetalningslagen). om skattetillägg är uppbyggda på samma sätt som taxeringslagens. här krävs således att en oriktig uppgift föreligger. lämnats till ledning för beskattningen. Skattetillägget beräknas på den undandragna skatten men utgår med lägre procentsatser än skattetillägg Enligt skattebetalningslagen kan skattetillägg påföras som högst (15 kap. 1 och 2 §§). rättats eller hade kunnat rättas med normalt tillgängligt kontrollmaterial utgör skattetillägget av den undandragna skatten. frågan periodisering är procentsatsen . påföras vid skönsbeskattning. tas inte ut vid felräkning eller felskrivning, om avvikelsen avser bedömande av ett yrkande, vid frivillig rättelse eller om den skattskyldige har avlidit (15 kap. 4 §). Grunderna för befrielse från skattetillägg är de samma som i taxeringslagen. Andra exempel inom skattelagstiftningen där skattetillägg kan tas ut är Prop. 2002/03:106 enligt fordonsskattelagen (1988:327) och lagen (1997:1137) om vägavgift för vissa tunga fordon. I det sist nämnda fallet används dock begreppet avgiftstillägg i stället för skattetillägg. Om en skattskyldig inte inkommer med deklaration inom föreskriven tid kan förseningsavgift påföras honom. Förseningsavgift utgår enligt taxeringslagen, skattebetalningslagen och fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Avgiftens storlek varierar beroende på enligt vilken lag som avgiften tas ut. Enligt taxeringslagen kan förseningsavgift också påföras för det fall den skattskyldige visserligen kommer in med en deklaration men deklarationen är så bristfällig att den uppenbarligen inte är ägnad att läggas till grund för taxering. Förseningsavgift skall påföras handelsbolag vid underlåtenhet att lämna uppgifter till ledning för delägares taxering enligt 5 kap. 2 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Detsamma gällde för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund vid underlåtenhet att lämna särskild uppgift om inkomst och förmögenhet som inte skall beskattas enligt 5 kap. 1 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Stiftelser och föreningar kan befrias att lämna särskild uppgift. Blanketten för dessa deklarationsskyldiga är en kombinerad blankett så att den innehåller både den särskilda självdeklarationen och den särskilda uppgiften. Förseningsavgift kan utgå med enkel och förhöjd avgift. Enligt ett antal författningar kan även dröjsmålsavgift utgå för det fall det aktuella skatte- eller avgiftsbeloppet inte betalas . Här kan nämnas fordonsskattelagen samt lagen (1994:1565) om beskattning av viss privatinförsel. Enligt skattebetalningslagen kan s.k. kontrollavgift påföras (15 kap. 6 a §). Kontrollavgift kan bli aktuell vid transaktioner med s.k. investeringsguld när säljaren inte fullgjort skyldigheten att utföra viss identitetskontroll av köparen. Kontrollavgift kan vidare åläggas den som upplåter plats för torg- och marknadshandel enligt lagen (1988:514) om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m. Om den som upplåter sådan plats underlåter att föra anteckningar om namn, personnummer m.m. på den som han upplåter platsen till skall kontrollavgift om påföras. Artikel 6 i och Den europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna () behandlar ett antal fri- och rättigheter, däribland rätten till domstolsprövning och en rättvis rättegång i artikel 6. har dessutom kompletterats med tretton tilläggsprotokoll, varav sex innehåller nya rättigheter. Tilläggsprotokollen nr 12 och 13 har emellertid inte trätt i kraft . Det system som inrättades för att kontrollera efterlevnaden av byggde på två organ, den europeiska kommissionen för de mänskliga rättigheterna och den europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna. Detta system har reformerats och de två organen har slagits ihop till en domstol som har hela ansvaret för prövningen av klagomålen. behandlar både mellanstatliga mål och enskilda klagomål. Rätten för enskilda att klaga gäller mot alla konventionsstater. arbetar i tre olika storlekssammansättningar. På begäran av en part kan ett mål undantagsvis omprövas i stor sammansättning under förutsättning att det i målet uppkommer en allvarlig fråga om tolkningen eller tillämpningen av konventionen eller om målet rör en allvarlig fråga av allmän betydelse. Även en kammare kan hänskjuta ett mål för prövning av domstolen i stor sammansättning. avgöranden är slutliga och bindande för medlemsstaterna. Efterlevnaden av domarna övervakas av . ratificerade 1953 och erkände den individuella klagorätten. Den officiella ståndpunkten var att uppfyllde konventionens krav. Till följd av avgöranden har svensk lagstiftning anpassats till krav. Ett exempel är införandet av lagen (1988:205) om rättsprövning av vissa förvaltningsbeslut. med de ändringar och tillägg som gjorts genom tilläggsprotokollen inkorporerades genom lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna i svensk rätt. Lagen trädde i kraft . I lagen föreskrivs att skall gälla som lag i . Det innebär att den är direkt tillämplig här i landet (prop. 1993/94:117, bet. 1993/94:KU24, rskr. 1993/94:246). 5.2Rättssäkerhetsgarantierna i artikel 6 Artikel 6 i garanterar enskilda rätten till domstolsprövning och en rättssäker process. Syftet med artikeln är att tillförsäkra den enskilde en opartisk prövning av rättsliga anspråk. rättighet är i sig en viktig rättssäkerhetsgaranti men det är också viktigt Prop. 2002/03:106 att den enskilde under förfarandet tillförsäkras vissa rättigheter. gäller dels vid tvister om civila rättigheter eller skyldigheter, dels vid anklagelse för brott. Av artikel 6 och praxis i anslutning till den artikeln framgår hur de nationella processreglerna skall utformas för att den enskilde skall tillförsäkras de avsedda rättigheterna. Artikel 6 har i den officiella svenska översättningen (prop. 1997/98:107) följande lydelse. 1.Var och en skall, vid prövningen av hans civila rättigheter och skyldigheter eller av en anklagelse mot honom för brott, vara berättigad till en rättvis och offentlig förhandling inom skälig tid och inför en oavhängig och opartisk domstol, som upprättats enligt lag. Domen skall avkunnas offentligt, men pressen och allmänheten får utestängas från förhandlingen eller en del därav av hänsyn till den allmänna moralen, den allmänna ordningen eller den nationella säkerheten i ett demokratiskt samhälle, eller då minderårigas intressen eller skyddet för parternas privatliv så kräver eller, i den mån domstolen finner det strängt nödvändigt, under särskilda omständigheter när offentlighet skulle skada rättvisans intresse. 2.Var och en som blivit anklagad för brott skall betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts. 3.Var och en som blivit anklagad för brott har följande minimirättigheter a)att utan dröjsmål, på ett språk som han förstår och i detalj, underrättas om innebörden av och grunden för anklagelsen mot honom, b)att få tillräcklig tid och möjlighet att förbereda sitt försvar, c)att försvara sig personligen eller genom rättegångsbiträde som han själv utsett eller att, när han saknar tillräckliga medel för att betala ett rättegångsbiträde, erhålla ett sådant utan kostnad, om rättvisans intresse så fordrar, d)att förhöra eller låta förhöra vittnen som åberopas mot honom samt att själv få vittnen inkallade och förhörda under samma förhållanden som vittnen åberopade mot honom, e)att utan kostnad bistås av tolk, om han inte förstår eller talar det språk som begagnas i domstolen. 5.2.2Artikelns tillämpningsområde avseende anklagelse för brott Som en utgångspunkt för tolkningen av artikel 6.1, såvitt den avser anklagelser för brott, har i målet Delcourt mot (dom ) uttalat att i ett demokratiskt samhälle i konventionens betydelse har rätten till en rättvis rättsskipning en så framträdande plats att en restriktiv tolkning av artikel 6.1 inte skulle svara mot målsättningen och syftet med bestämmelsen. Av Delcourtfallet framgår också att artikel 6 bara är tillämplig vid avgörandet av saken, dvs. prövningen av själva anklagelsen för brott till dess att den är slutligt prövad eller avbryts. Användande av tvångsmedel innebär inte något avgörande av själva saken. Däremot är artikeln tillämplig på överklagandeprocessen även om den inte garanterar den enskilde en rätt att överklaga. En rätt att överklaga brottmålsdomar finns i stället i artikel 2 i sjunde tilläggsprotokollet. Om förfarandet mot den som är anklagad avbryts utan att det leder till prövning så upphör rättighetsskyddet . Begreppen brott och brottslig gärning har i ett stort antal avgöranden tagit ställning till gränsdragningen mellan förfaranden som gäller straffrättsliga anklagelser och andra förfaranden (se t.ex. m.fl. mot , dom och mot , dom ). Begreppen brott och brottslig gärning är autonoma begrepp som utgör rekvisit för att rättssäkerhetsgarantierna i artikel 6 skall tillämpas. Att begreppen är autonoma innebär att begreppen skall ges en självständig och allmängiltig tolkning. För de aktuella begreppen innebär det att det har viss betydelse, men inte är avgörande, om det enligt det nationella rättssystemet är frågan om en straffrättslig anklagelse. De förfaranden som omfattas av artikel 6 är i första hand rättegångar i brottmål som mynnar ut i ett avgörande om en anklagad person är skyldig till brott och i fastställande av påföljden för det fall han befinns skyldig. Provisoriska straffrättsliga förfaranden, som tvångsåtgärderna häktning, husrannsakan eller telefonavlyssning, omfattas däremot inte. utgår vid bedömningen av vad som är anklagelse för brott i princip från tre kriterier och dessa lades fast i fallet m.fl. mot . 1) Klassificeringen i den nationella rätten Det framgår av praxis att klassificeringen i den nationella rätten av det förfarande som skall bedömas i princip utgör utgångspunkten vid bedömningen. Det finns visserligen fall där domstolen vid sin bedömning inte har utgått från klassifikationen i den nationella rätten (se A.P, M.P., och T.P. mot och E.L., R.L. och J.O.L mot , domar ). Dessa fall får man dock kanske betrakta som undantag från regeln. I målet Öztürk mot (dom ) gällde frågan om en trafikförseelse skulle betraktas som brott. betonade att, trots att den i och för sig accepterade den tyska regeringens argumentation att tysk rätt skiljer på kriminella handlingar och ordningsförseelser Ordnungswidrigkeiten, så fanns det inte någon absolut skiljelinje mellan regelverken. Vidare beaktades att procedurbestämmelser hämtade från straffrätten tillämpades analogt på ordningsförseelser, i synnerhet vad gäller instansordningen. fann att det var fråga om ett brott. Av fallet kan den slutsatsen dras att begreppet brott är autonomt och att den nationella klassificeringen har endast begränsad betydelse. är således inte bunden av klassificeringen vid sin bedömning av om anklagelse för brott föreligger eller inte. Konventionsstaterna har i princip möjlighet att själva välja att rättssäkerhetsgarantierna i artikel 6 skall tillämpas genom att klassificera förfarandet som en brottslig anklagelse. Däremot kan staterna inte utan vidare utesluta tillämpligheten av artikel 6 genom att i stället göra en handling till en disciplinär förseelse. Är det enligt nationell rätt ostridigt fråga om en straffrättslig anklagelse så går dock i princip inte vidare med de andra kriterierna. överensstämmer med konventionens principer eller ej förefaller i detta fall inte spela någon roll, artikel 6 skall tillämpas. 2) Överträdelsens natur Av större betydelse för sakens bedömning än den nationella klassificeringen är överträdelsens natur, dvs. om gärningen innefattar ett brott som kan begås av vem som helst och mot vilket man velat införa ett allmänt förbud eller om det rör sig om ett brott mot förhållningsregler för en viss avgränsad grupp av personer med särskild ställning och särskilda skyldigheter. Praxis visar att i varje fall två olika faktorer är avgörande för vid gränsdragning mellan vad som är en prövning av anklagelser för brott och vad som är ett förfarande som i stället prövar lagöverträdelser som leder till disciplinära påföljder eller utgör ordningsförseelser eller administrativa förseelser. Den första är bestämmelsens räckvidd, dvs. om den är av generell karaktär och gäller alla medborgare eller riktar sig endast till en särskild grupp. Den andra faktorn är syftet med bestämmelsen. Om syftet är avskräckande och bestraffande och inte att kompensera för skada är handlingen till sin natur straffrättslig. Detta lades fast i Özturkfallet och bekräftades i domen mot (dom ). Båda målen gällde avkriminaliserade trafikförseelser. När det gäller gärningens svårhetsgrad utgör det förhållandet att den framstår som bagatellartad inte att den faller utanför tillämpningsområdet för artikel 6. uttalade i Öztürkfallet att det inte finns någonting som tyder på att en sådan brottslig anklagelse som konventionen hänvisar till nödvändigtvis förutsätter en viss grad av allvar. 3) Påföljdens natur och stränghet Det tredje kriteriet vid bedömningen om en handling utgör anklagelse för brott är påföljdens natur och stränghet. En frihetsberövande påföljd talar i allmänhet för att gärningen hänförs under artikel 6 medan typiska disciplinstraff, såsom suspension och varning, talar i motsatt riktning. Det är den påföljd som riskeras till följd av en viss gärning som fäster avseende vid, inte den faktiskt utdömda eller ålagda sanktionen. Med påföljdens natur menas vad den består i, såsom om den går ut på frihetsberövande eller innebär en ekonomisk eller annan sanktion. När det gäller ekonomiska påföljder som exempelvis böter har i flera fall böterna varit möjliga att omvandla till fängelsestraff och då har det normalt inte heller rått någon tvekan om att påföljden motiverat att artikel 6 är tillämplig även om böterna i sig varit ganska låga. I mot (dom ) hade stämt en annan person för ärekränkning och vid en presskonferens lämnat ut förundersökningsmaterial i målet. blev därför påförd böter i en summarisk process. Han hävdade i att han inte fått en rättvis rättegång. konstaterade att böterna kunde uppgå till 500 CHF och under vissa omständigheter kunde omvandlas till Detta ansågs tillräckligt för att klassificera överträdelsen som Prop. 2002/03:106 en brottslig anklagelse enligt konventionen. Det är egentligen först i och med avgörandena Kadubec mot (dom ) och Lauko mot (dom ) som det kommer till klart uttryck att inte anser att möjligheten att omvandla böter till fängelse är av avgörande betydelse. (tog dock i dessa fall upp saken under kriteriet överträdelsens natur.) Såväl Kadubec som Lauko hade av polismyndigheterna ålagts böter 1000 SKR respektive 500 SKR samt ersättning för administrativa kostnader om 150 SKR avseende ordningsförseelser. uttalade i båda domarna att det inte fanns anledning att bedöma överträdelserna i ljuset av det tredje kriteriet, påföljdens natur och stränghet, då den relativa bristen på stränghet i de aktuella påföljderna inte kunde förta överträdelserna deras kriminella natur. I domar mot bekräftar domstolen sin bedömning att det inte har någon avgörande betydelse för kriteriet påföljdens natur och stränghet om en ekonomisk sanktion kan omvandlas till fängelse (Janosevic mot och och Vulic mot ). Det torde inte vare sig när det gäller frihetsberövande eller när det rör sig om ekonomiska sanktioner vara möjligt att ur praxis utläsa något entydigt svar på var gränsen går för att påföljden redan med hänsyn till sin stränghet skall vara av straffrättslig natur.