prop · GR0316 · 2003-10-14 00:00:00 — Regeringens proposition 2003/04:16 avdrag för reparation och underhåll på Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås att det i inkomstskattelagen (1999:1229) klargörs att i inkomstslaget näringsverksamhet får utgifter för reparation och underhåll av byggnader och markanläggningar dras av även till den del de har fördelats i räkenskaperna. Beträffande byggnader skall detta även gälla för utgifter som omfattas av det utvidgade reparationsavdraget. För företagen är lagändringarna positiva eftersom de säkerställer möjligheten till avdrag för dessa slags utgifter. Lagändringarna föreslås träda i kraft och tillämpas retroaktivt års taxering. Förslag till riksdagsbeslut.................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).......... Ärendet och dess beredning............................................................... Överväganden och förslag................................................................. Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m................................ Bilaga 1 Förteckning över instanser som har yttrat sig över pro- memorian periodiseringsfrågor rörande avdrag för utgifter för reparationer och underhåll på byggnad i inkomstslaget Bilaga 2 Lagförslaget i promemorian Periodiseringsfrågor rörande avdrag för utgifter för reparationer och underhåll på byggnad i inkomstslaget näringsverksamhet........................................ Bilaga 3 Lagrådet................................................................................. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ....... Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 2Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 19 kap. 2 §, 20 kap. 3 § och 26 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse. Utgifter för reparation och Utgifter för reparation och underhåll av en byggnad får dras underhåll av en byggnad får dras av även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom Utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas som utgifter för reparation och underhåll. Hit räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden. I 24 och 25 §§ finns särskilda underhåll i samband med statliga räntebidrag. får dras av . får dras av även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning. återföras om de gjorts vid underhåll återföras om de gjorts vid beskattningen men inte i Denna lag träder i kraft . Bestämmelsen i 26 kap. 12 § i sin nya lydelse tillämpas på avyttringar som skett efter . I övrigt tillämpas lagen första gången vid taxering. 1 Senaste lydelse 2000:540. Ärendet och dess beredning Inom upprättades en promemoria avseende periodiseringsfrågor rörande avdrag för utgifter för reparationer och underhåll på byggnad i inkomstslaget näringsverksamhet. I promemorian föreslås ett förtydligande i 19 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 1. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi2001/2438). Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorians förslag har efter remissbehandlingen beretts ytterligare inom . Synpunkter har under hand inhämtats från . Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som lämnas i propositionen. Lagrådet har lämnat förslagen utan erinran. Yttrandet finns i bilaga 3. Den som bedriver näringsverksamhet får dra av utgifter för reparation och underhåll av en byggnad (19 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen, IL). Det s.k. utvidgade reparationsavdraget innebär att utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas som utgifter för reparation och underhåll förutsatt att åtgärden inte innebär en väsentlig förändring av byggnaden (19 kap. 2 § andra stycket IL). Regeringsrätten har i dom (RÅ 2000 ref. 26) rörande ett överklagat förhandsbesked uttalat att bestämmelsen om det utvidgade reparationsavdraget skall tillämpas på så sätt att utgifter som avses i bestämmelsen inte är direkt avdragsgilla i det fall utgifterna vid den bokföringsmässiga redovisningen läggs till anskaffningsvärdet för byggnaderna. Har utgifterna i fråga aktiverats i räkenskaperna finns alltså inte någon möjlighet att göra avdrag för utgifterna vid beskattningen. (), AB och Framtiden har i anledning av domen föreslagit att utgifter för reparationer och underhåll på byggnader uttryckligen frikopplas från den bokföringsmässiga redovisningen vid beskattningen samt att frikopplingen även skall omfatta utgifter som avser åtgärder som omfattas av det utvidgade reparationsavdraget (dnr Fi 2000/4608). Man menar att Regeringsrättens tolkning medför en begränsning av förutsättningarna för upprustning av byggnationen och att avgörandet innebär en ändring av den praxis som tillämpats av de fastighetsförvaltande företagen. Dessutom har framförts uppfattningen att det synsätt som kommer till Prop. 2003/04:16 uttryck i Regeringsrättens avgörande medför en risk för att en missvisande redovisning uppkommer. Farhågorna synes närmast ta sikte på risken för att skatteregeln rörande avdrag för reparationer och underhåll kommer att styra den bokföringsmässiga redovisningens utformning. Utgifter för lokalanpassningar skulle då komma att kostnadsföras direkt i stället för att fördelas i enlighet med god redovisningssed. Årsredovisningslagens (1995:1554) och bokföringslagens (1999:1078) krav på god redovisningssed och en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat skulle inte uppfyllas. Regeringens förslag: I inkomstskattelagen (1999:1229) klargörs att i inkomstslaget näringsverksamhet får utgifter för reparation och underhåll av byggnader och markanläggningar dras av även till den del de har fördelats i räkenskaperna. detta även gälla för utgifter som omfattas av det utvidgade Avdrag för utgifter för reparation och underhåll på lagerfastigheter skall återföras till beskattning i den mån avdraget inte har gjorts i Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens men innehåller inte några förslag beträffande markanläggningar och återföring av avdrag avseende lagerfastigheter. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser tillstyrker förslaget eller har inget att erinra mot det. menar att förslaget har många fördelar bl.a. för mindre företag som befinner sig i ett expansionsskede. framför att rättsfallet RÅ 2000 ref. 26 väckt förundran inom näringslivet och att ett lagstiftningsingripande för att klargöra rättsläget därför är uppfattningen att den genom rättsfallet införda kopplingen mellan redovisning och beskattning kan innebära en begränsning av utnyttjandet av byggnader samt medföra risk för att en missvisande redovisning () och SRS anser att en samlad översyn bör ske av de problem som uppkommer i samband med kopplingen mellan redovisning och beskattning. Revisorsamfundet har dock inget att invända mot att förslagen i RSV avstyrker däremot förslaget och framhåller i huvudsak följande. En aktivering av ändringsarbeten kan ge upphov till felaktiga byggnadsvärden i redovisningen. företag med resultatproblem att i strid med årsredovisningslagen (1995:1554) aktivera även utgifter för reparation och underhåll. kan förslaget innebära en avvikelse från systematisk synpunkt i sättet att skatterättsligt behandla löpande driftkostnader. Om regeringen går vidare med förslaget bör bestämmelsen inskränkas till att omfatta bara ändringsarbeten enligt det utvidgade reparationsavdraget. ifrågasätter vidare om rättsfallet RÅ 2000 ref. 26 innebär en ändrad praxis. Enligt RSV:s uppfattning fanns ingen rättspraxis före domen. Tillämpningen torde däremot ha varit vacklande. I synes skattemyndigheten ha valt att göra en generös tolkning av bestämmelsen. Om redovisningen ger ett ekonomiskt riktigt mått på resultatet anser RSV att redovisningen bör styra skatteunderlaget. Den praktiska hanteringen, bl.a. kontrollarbetet, skulle också försvåras av förslaget eftersom det skulle uppkomma avvikelser mellan bokförda och deklarerade avdrag. Skälen för regeringens förslag: Enligt huvudregeln i 14 kap. 2 § IL skall resultatet av en näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Resultatet skall beräknas enligt god redovisningssed om inte annat är särskilt föreskrivet i lag. Det råder alltså ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Det område där detta samband gäller brukar benämnas det kopplade området. På motsvarande sätt brukar det område där det inte finns något samband benämnas det icke kopplade området. Fastigheter som skattemässigt inte utgör lagertillgång tillhör det icke kopplade området. Frågor rörande avdrag för värdeminskning på byggnader utgör ett fall där det inte finns någon koppling till bokföringen. Värdeminskningsavdraget för byggnad är således en renodlad deklarationspost. I den skattemässiga redovisningen av utgifter för reparation och underhåll samt utgifter för åtgärder som omfattas av det utvidgade reparationsavdraget ges för näringsfastigheter två möjligheter till kostnadsföring; genom att dra av utgiften (19 kap. 2 § IL) eller genom att lägga utgiften till anskaffningsvärdet för byggnaden och därefter göra avdrag för värdeminskningen för byggnaden (19 kap. 4 och 5 §§ IL). Detta gäller således även sådana ändringsarbeten som omfattas av det s.k. utvidgade reparationsavdraget. Därmed förstås ändringsarbeten som är normala i den skattskyldiges näringsverksamhet förutsatt att åtgärden inte innebär en väsentlig förändring av byggnaden (19 kap. 2 § andra stycket IL). Huvudregeln i 14 kap. 2 § IL kopplar således beskattningen till den bokföringsmässiga redovisningen om det inte finns särskilda skatteregler. I fråga om avdrag för reparation och underhåll på byggnader finns särskilda regler i 19 kap. 2 § IL enligt vilka utgifter för reparation och underhåll får dras av . Huvudregelns innehåll, systematiken för reglerna om beskattning av näringsverksamhet och särregleringen om att utgifterna för reparation och underhåll får dras av innebär att den skattskyldige har en möjlighet att vid beskattningen dra av utgiften även om den i enlighet med god redovisningssed har fördelats i den bokföringsmässiga redovisningen. I annat fall skulle särregleringen i 19 kap. 2 § första stycket inte fylla något självständigt syfte. Regeringen delar således den uppfattning som framförts i promemorian att utgifter för reparation och underhåll tillhör det icke kopplade området såvitt gäller fastigheter som inte utgör lagertillgång. För utgifter för åtgärder som omfattas av det utvidgade reparationsavdraget i 19 kap. 2 § andra stycket IL gäller att de skall behandlas som utgifter för reparationer och underhåll, dvs. avdrag får göras . Även för dessa utgifter gäller således att det finns en möjlighet för den skattskyldige att göra avdrag vid beskattningen även om utgifterna i enlighet med god redovisningssed har fördelats i redovisningen. Det finns inte någon anledning att tillämpa en annan ordning för dessa utgifter än vad som gäller för utgifter för reparationer och underhåll i allmänhet eftersom syftet med regeln skulle motverkas. I detta sammanhang finns det skäl att peka på den betydelse som det utvidgade reparationsavdraget har för ett effektivt nyttjande av det kommersiella fastighetsbeståndet. Regeln har t.ex. positiv effekt för mindre företag som befinner sig i expansionsskeden. Fastighetsföretagen har bl.a. framhållit att utgifter för värdehöjande förbättringar i form av lokalanpassningar som omfattas av det utvidgade reparationsavdraget och vissa andra värdehöjande reparationer i den bokföringsmässiga redovisningen i regel skrivs av på fem . Utgifterna skrivs således av på en betydligt än den som gäller för byggnaden som helhet. Detta framstår enligt regeringens mening som rimligt eftersom åtgärderna normalt har en betydligt kortare ekonomisk livslängd än byggnaden som helhet. Ofta är avskrivningstiden kopplad till kontraktstiden. Om utgifter för reparation och underhåll skattemässigt skall dras av i samma takt som byggnaden i sin helhet uppkommer en betydande överbeskattning. Det materiellt riktiga vore visserligen att tillåta individuella avskrivningsplaner för denna typ av åtgärder men ett stort antal olika avskrivningsplaner för en och samma byggnad skulle dock komplicera beskattningsförfarandet. I sammanhanget kan också beaktas att flertalet om- och tillbyggnader torde falla utanför det utvidgade reparationsavdraget. Även dessa har ofta en livslängd som understiger byggnadens. Om utgifter för åtgärder som omfattas av det utvidgade reparationsavdraget skattemässigt får dras av även till den del de har aktiverats i den bokföringsmässiga redovisningen, ges möjlighet att åstadkomma en bättre balans mellan skattemässiga och redovisningsmässiga avskrivningar och restvärden på bostadsföretagens samlade åtgärder avseende reparationer och underhåll samt om-, ny- och tillbyggnader. Detta tillvägagångssätt att utnyttja rätten till avdrag för reparationer och underhåll även till den del de ansetts värdehöjande synes också ha varit praxis bland de fastighetsförvaltande företagen. De av RSV befarade tillämpningsvårigheterna liksom de framförda kontrollaspekterna får inte överdrivas. och skiljer sig de skattemässiga och de bokföringsmässiga värdena åt väsentligt. Enligt regeringens mening finns det i och för sig goda skäl för att göra en översyn av sambandet mellan redovisning och beskattning. En sådan översyn torde dock bli omfattande och ta . Regeringen anser att de problem branschen pekat på i anledning av Regeringsrättens tidigare nämnda avgörande är sådana att en översyn av sambandet mellan redovisning och beskattning inte bör avvaktas. Sammanfattningsvis är det mot bakgrund av den ståndpunkt som rättspraxis intagit och vad som i övrigt anförts, nödvändigt att uttryckligen göra klart att det finns en möjlighet för den skattskyldige att dra av utgiften även om den har fördelats i den bokföringsmässiga redovisningen. Förtydligandet föranleder ett tillägg till 19 kap. 2 § första stycket IL. Även för markanläggningar gäller enligt 20 kap. 3 § IL att utgifter för Prop. 2003/04:16 reparation och underhåll får dras av . Som en konsekvens av det förtydligande som regeringen föreslår beträffande utgifter för reparation och underhåll av byggnader bör motsvarande förtydligande göras i bestämmelsen för markanläggningar. Eftersom bestämmelserna i 19 kap. 2 § och 20 kap. 3 § IL även omfattar fastigheter som skattemässigt utgör lager bör i likhet med vad som gäller för gjorda värdeminskningsavdrag utgifter för reparation och underhåll återföras till beskattning i den mån de inte har dragits av i räkenskaperna. Detta föranleder en ändring i 26 kap. 12 § IL. Den omständigheten att kontrollaspekter vid och inför en framtida avyttring talar för att uppgifter kan behövas beträffande gjorda avdrag, kan hanteras genom uppgiftslämnande och registrering inom ramen för nuvarande bestämmelser i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter samt i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i skatteförvaltningens beskattningsverksamhet. 6Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m. Förslagen utgör endast ett nödvändigt förtydligande av innebörden av nuvarande regler för att säkerställa den avsedda tillämpningen. Förslagen bör därför inte ge upphov till någon offentligfinansiell effekt. Av samma skäl bör förslagen inte heller ge upphov till någon budgetmässig effekt eller ökad arbetsbörda för skattemyndigheterna. Första stycket, sista ledet. I syfte att klargöra att den skattskyldige har en möjlighet att dra av utgifter för reparation och underhåll av byggnader, även i det fall utgifterna har aktiverats i bokföringen, har ett tillägg med denna innebörd fogats till stycket. Till skillnad från promemorians lagförslag som talade om årliga värdeminskningsavdrag används i stället uttrycket avskrivning som bättre knyter an till redovisningsterminologin. Ändringen är en konsekvens av tillägget i 19 kap. 2 § första stycket, se kommentaren till den paragrafen. Tillägget innebär att även tidigare gjorda avdrag för reparationer och underhåll på näringsfastigheter som är lager skall återföras till beskattning när fastigheten avyttras i den mån avdraget inte har gjorts i räkenskaperna. Lagändringen föreslås träda i kraft . Tillämpningen av bestämmelserna i 19 kap. 2 § och 20 kap. 3 § i deras nya lydelser som inte är av betungande slag för de skattskyldiga bör ges retroaktiv verkan och föreslås tillämpas första gången vid taxering. Det innebär att lagändringen skall tillämpas första gången på utgifter för reparation och underhåll som uppkommit under beskattningsår som behandlas vid taxering. Återföringsbestämmelsen i 26 kap. 12 § i sin nya lydelse tillämpas dock endast på avyttringar som sker efter . Förteckning över instanser som har yttrat sig över promemorian Periodiseringsfrågor rörande avdrag för utgifter för reparationer och underhåll på byggnad i inkomstslaget näringsverksamhet , Kammarrätten i , Verket för näringslivsutveckling (), Föreningen , , allmännyttiga bostadsföretag (), Byggindustrier, , , och . Föreningen auktoriserade revisorer revisonsbyråers förbund och har avstått från att yttra sig. Lagförslaget i promemorian Periodiseringsfrågor rörande avdrag för utgifter för reparationer och underhåll på byggnad i inkomstslaget näringsverksamhet Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) att 19 kap. 2 § skall ha följande lydelse. underhåll av en byggnad får underhåll av en byggnad får dras av även om utgiften i bokföringen dras av genom årliga Utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas som utgifter för reparation och underhåll. Hit räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden. I 24 och 25 §§ finns särskilda bestämmelser om reparation och underhåll i samband med statliga räntebidrag. Denna lag träder ikraft och tillämpas på utgifter för arbeten som påbörjats eller . Utdrag ur protokoll vid sammanträde Närvarande: f.d. regeringsrådet , justitierådet Enligt en lagrådsremiss () har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Förslaget har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Per Lagrådet lämnar förslaget utan erinran. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: statsministern , ordförande, och statsråden , , , , , , , , , . O., , ., , , Andnor, , , Regeringen beslutar proposition 2003/04:16 avdrag för reparation och underhåll på näringsfastigheter