prop · GQ0396 · 2003-03-18 00:00:00 — Lagrådet menar att det försvårar för Lagrådet och andra som medverkar i lagstiftningsprocessen att göra en helhetsbedömning av det tilltänkta systemet och att ta ställning till om det nu framlagda förslaget till lagändringar är så utformat att det tillgodoser angivna syften. Vidare menar att eftersom det i propositionen om nya CFC-regler torde komma att ingå förslag till ändringar i vissa av lagbestämmelserna i det nu framlagda förslaget, blir resultatet att förväntas fatta beslut om ny lagstiftning i vetskap om att vissa däri ingående lagbestämmelser sannolikt kommer att upphävas därefter. Lagrådets menar att detta inte kan anses vara en lämplig lagstiftningsmetod. Vid sidan av denna övergripande synpunkt har Lagrådet föreslagit redaktionella justeringar jämte smärre materiella förändringar i lagförslagen. Med syfte att undvika en konflikt med retroaktivitetsförbudet i 2 kap. Prop. 2002/03:96 10 § andra stycket regeringsformen föreslår Lagrådet även att de nya bestämmelserna såvitt avser utdelning skall tillämpas först på beskattningsår som börjar . Regeringen vill inledningsvis understyrka att det är mycket angeläget att med det snaraste avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar jämte avdragsrätten för kapitalförluster på sådana andelar eftersom de nuvarande reglerna om beskattning av kapitalvinster inte är effektiva och ändamålsenliga utan istället har givit upphov till ett i praktiken asymmetriskt skattesystem. Med hänsyn härtill och då det enligt regeringens mening inte framstår som oundgängligen nödvändigt att avvakta att beredningen av de nya CFC-reglerna slutförs anser regeringen att de nu föreslagna reglerna bör träda i kraft . Regeringen har i propositionen i huvudsak följt Lagrådets synpunkter på lagstiftningens redaktionella utformning. Bestämmelserna i 20 a, 24, 25 och 25 a kap. följer i allt väsentligt den av Lagrådet förordade utformningen. Lagförslagen har dock i vissa fall bearbetats ytterligare, bl.a. för att bättre falla in i inkomstskattelagens uttryckssätt och struktur. Beträffande de fåtaliga materiella förändringar i lagförslagen som Lagrådet föreslagit har regeringen följt Lagrådets förslag i flertalet fall. Lagrådets synpunkter behandlas i den allmänna motiveringen och i författningskommentarerna till de berörda lagrummen. Förslagen till ändringar i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt och i fastighetstaxeringslagen (1979:1152) faller inom det område där Lagrådets yttrande normalt skall inhämtas men är av så enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Detsamma gäller för förslagen till ändring av 2 kap. 2 och 4 §§ lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. 4Skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar principiella utgångspunkter Regeringens bedömning: Beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar bör avskaffas. Avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar bör upphöra. Möjligheterna att utan beskattningskonsekvens ta emot utdelning på näringsbetingade andelar bör utvidgas. Nya och effektivare regler för beskattning av CFC-bolag bör införas. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas. Alla remissinstanser har i varierande grad uttryckt förståelse för att avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar avskaffas som en konsekvens av att vinster inte skall beskattas. Några av näringslivets organisationer önskar dock att det även fortsättningsvis skall vara möjligt att dra av kapitalförluster i vissa speciella situationer som t.ex. konkurs och likvidation. Alla remissintanser tillstyrker att möjligheterna att ta emot utdelning skattefritt på företagsägda andelar utvidgas. Flertalet remissinstanser är kritiska till förslagen till nya CFC- regler. Skälen för regeringens bedömning: I fråga om företagsägda andelar som är kapitaltillgångar skiljer man mellan näringsbetingade andelar och övriga andelar. Andelar som tillhör den senare gruppen brukar kallas kapitalplaceringsandelar eller portföljandelar. Med en näringsbetingad andel avses enligt 24 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en andel som är kapitaltillgång hos ägarföretaget om någon av följande förutsättningar är uppfylld: Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar vid beskattningsårets utgång i det företag som andelen avser motsvarar eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget (röstvillkoret). Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära (betingandevillkoret). En rörelsedrivande juridisk person beskattas för utdelning på kapitalplaceringsandelar men inte på näringsbetingade andelar. Skälet för skattefriheten för utdelning på näringsbetingade andelar är att beskattning av en rörelsevinst i fler än två led en gång på bolagsnivån och en gång på ägarnivån skall undvikas. Någon motsvarande reglering för kapitalvinster finns inte. För en rörelsedrivande juridisk person är således utdelningar på näringsbetingade andelar skattefria medan kapitalvinster på sådana andelar beskattas. I fråga om kapitalplaceringsandelar beskattas såväl utdelningar som kapitalvinster. Bestämmelser om avdragsrätt för juridiska personers kapitalförluster på andelar och andra slags delägarrätter finns i 48 kap. 26 § IL, den s.k. kvittningsfållan. Juridiska personer får bara dra av kapitalförluster på delägarrätter mot kapitalvinster på delägarrätter. Om en del av en sådan förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster behandlas den som en ny kapitalförlust på delägarrätter det följande beskattningsåret. Det finns även en möjlighet för ett annat företag inom en koncern att dra av en kapitalförlust som inte kan utnyttjas av det företag som haft förlusten. Av bestämmelserna i 48 kap. 27 § IL följer att kapitalförluster på delägarrätter som uppkommer i svenska handelsbolag bara får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter om innehavet av delägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. I övrigt tillämpas bestämmelserna i 48 kap. 1921 och 24 §§ IL om avdragsrätt för kapitalförluster i inkomstslaget kapital som innebär en begränsad avdragsrätt för kapitalförluster. Kapitalförluster på marknadsnoterade delägarrätter och kapitalförluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade skall dras av i sin helhet mot kapitalvinster på sådana tillgångar (48 kap. 20 § IL). Kapitalförluster på marknadsnoterade andelar i värdepappersfonder som bara innehåller svenska fordringsrätter skall dock dras av i sin helhet (48 kap. 21 § IL). Om inte hela kapitalförlusten kan dras av enligt bestämmelserna i 20 och 21 §§, skall dras av (48 kap. 24 § IL). Kvoteringen är densamma som för fysiska personer trots att avdraget görs i inkomstslaget näringsverksamhet. För kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag finns särskilda regler i 50 kap. 913 §§ IL. Av reglerna följer att kapitalförluster i inkomstslaget kapital på sådana andelar skall dras av till (50 kap. 9 § IL). För kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet gäller som huvudregel att dessa skall dras av i sin helhet (50 kap. 10 § IL). Av bestämmelsen i 50 kap. 11 § första stycket IL följer dock att en kapitalförlust som uppkommer när ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i ett annat svenskt handelsbolag skall dras av av förlusten. Om kapitalförlusten på en andel vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock kapitalförlusten alltid dras av i sin helhet (50 kap. 11 § andra stycket IL). Genom lagstiftning som trädde i kraft gäller enligt bestämmelserna i 50 kap. 12 § IL särskilda regler för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag där det under delägarens innehavstid har förekommit en realiserad eller orealiserad värdenedgång på en delägarrätt vars innehav har betingats av handelsbolagets rörelse. Reglerna innebär i huvudsak att den del av kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget som motsvarar delägarens andel av en sådan värdenedgång bara får dras av mot delägarens kapitalvinster på delägarrätter. Av bestämmelsen i 52 kap. 8 § IL följer att bestämmelserna i 50 kap. 12 § även skall tillämpas på kapitalförluster på andelar i utländska delägarbeskattade företag. Företagsskatteutredningar har föreslagit en omfattande reformering på ett av företagsbeskattningens kärnområden som innebär att beskattningen av kapitalvinster och avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar avskaffas. Utredaren har dessutom förordat att regleringen som styr möjligheterna att skattefritt ta emot utdelning på sådana andelar justeras. Härtill har utredaren föreslagit nya regler för beskattning av s.k. CFC-bolag (controlled foreign company) i syfte att skydda den svenska bolagsskattebasen. Regeringen redovisar nedan sina principiella överväganden i dessa frågor. Den nuvarande beskattningen av företagens kapitalvinster på andelar i dotter- och intresseföretag medför att företagens vinster beskattas både i dotterföretaget och i moderföretaget. Detta är inte önskvärt eftersom en vinst endast bör beskattas en gång i företagssektorn. Ett exempel belyser det principiellt felaktiga i nuvarande system. Ett dotterföretag i en koncern får en inkomst som beskattas. Om moderföretaget avyttrar andelarna i dotterföretaget som innehåller vinstmedel som tjänats in under avyttrarens innehavstid med vinst och därefter delar ut vinsten till moderföretagets ägare kommer i realiteten inkomsten i dotterföretaget att beskattas hos såväl dotterföretaget som hos moderföretaget och hos ägarna till moderföretaget. I detta exempel är det fråga om en inkomst som beskattats hos dotterföretaget före avyttringen av andelarna i detta. Trippelbeskattning uppkommer emellertid även om dotterföretaget innehåller upparbetade, obeskattade värden (upparbetade överlåtaren innehaft andelarna). I det fallet kommer beskattningen hos moderföretaget att ske före beskattningen hos dotterföretaget. Det extra principiellt omotiverade beskattningsledet blir särskilt tydligt om det överlåtna företaget har stigit i värde på grund av att beskattade vinster plöjts ned i rörelsen. Utöver rörelsebeskattning hos det företaget beskattas ju även, hos det avyttrande företaget, den värdestegring på andelarna som vinsterna medfört. Kedjebeskattning i bolagssektorn uppkommer emellertid även om andelarna stigit i värde på grund av förväntningar om framtida vinster i näringsverksamheten. Beskattningen av andelsvinsten kommer i detta fall att följas av en senare beskattning hos det överlåtna företaget när vinsterna uppkommer. Saken kan uttryckas så att värdestegringen består av nuvärdet av förväntade ökade vinster i företaget jämfört med förväntningarna när andelarna anskaffades. Vinsterna är nettovinster efter bolagsskatt, vilket innebär att även nuvärdet och därmed andelsvinsten är ett bolagsbeskattat värde. Beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar kan inte bara leda till trippelbeskattning utan kan uppkomma i ytterligare flera led. Som exempel kan nämnas det fallet att en koncern består av ett moderföretag, ett dotterföretag och ett dotterdotterföretag. En inkomst tjänas in av dotterdotterföretaget och beskattas hos detta. Dotterföretaget avyttrar andelarna i dotterdotterföretaget, varefter moderföretaget avyttrar andelarna i dotterföretaget och delar ut vinsten till ägarna. I detta fall sker beskattning av den inkomst som tjänats in av dotterdotterföretaget fyra gånger. Den extra skattekostnad som kan uppstå om företagen inte kan skatteplanera bort beskattningen av kapitalvinsten kan visserligen ur ett strikt teoretiskt ekonomiskt perspektiv balanseras av en kapitalförlust i ett senare led i ägarkedjan när värdet i det överlåtna företaget har delats ut. Förlusten ligger emellertid normalt i en obestämd framtid, vilket medför att i praktiken är nuvärdet av ett framtida skatteavdrag som regel mer eller mindre försumbart. Det är därför befogat att säga att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar medför att ett extra och omotiverat skatteled tillkommer inom bolagssektorn. Detta extra skatteled kan motverka önskvärda och nödvändiga omstruktureringar i företagssektorn. Beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar bör därför avskaffas. Som en konsekvens av en sådan åtgärd måste även rätten till avdrag för kapitalförluster på sådana andelar avskaffas. Dagens system med beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar har kunnat kringgås genom skatteplanering i form av andelsavyttringar i länder som inte beskattar de aktuella kapitalvinsterna. Reglerna är med andra ord inte effektiva. Eftersom beskattningen av kapitalvinster har varit möjlig att undgå leder regelverket med avdragsrätt för kapitalförluster till en faktisk asymmetri i beskattningen i och med att kapitalförluster får dras av. Många företag har strukturerat sina innehav av dotterbolag på så sätt att vinstgivande aktieförsäljningar sker i länder där kapitalvinster på försäljningar av dotterbolag inte beskattas. Förlustförsäljningar realiseras däremot i med avdragsrätt för den uppkomna förlusten. Den faktiska asymmetrin har dock numera, genom ett första steg i reformeringen av regelverket, reducerats genom att avdragsrätten begränsats även för kapitalförluster på delägarrätter i inkomstslaget näringsverksamhet där innehavet betingas av rörelse (SFS 2002:540 som trätt ikraft ). Följande exempel illustrerar den faktiska asymmetri som kan uppkomma. Ett svenskt eller utländskt rörelsedrivande företag som skall avyttras kan t.ex. ägas av ett nederländskt holdingföretag som ägs av det svenska koncernmoderföretaget. Om andelarna i det rörelsedrivande företaget har stigit i värde, kan avyttringen ske utan att vinsten beskattas genom att det nederländska holdingföretaget säljer andelarna i det rörelsedrivande företaget. Har andelarna sjunkit i värde, kan det svenska koncernmoderföretaget sälja andelarna i det nederländska holdingföretaget med avdragsrätt för förlusten (full avdragsrätt även mot övriga inkomster före ovan nämnda lagändring). Den beskrivna situationen är inte acceptabel och en reformering av reglerna har därför framstått som nödvändig och oundviklig. Det förtjänar även att framhållas att det förhållandet att kapitalvinster på aktier i dotterföretag m.m. är skattefria i en del andra länder, bl.a. och , gör att det är svårt att upprätthålla beskattningen av sådana vinster i . Eftersom beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar förslås avskaffad måste även avdragsrätten för kapitalförluster på sådana andelar avskaffas. Även om de remissinstanser som uttalat sig i frågan i och för sig uttalar förståelse för denna åtgärd har några instanser dock uttryckt oro för att en avskaffad avdragsrätt innebär sämre förutsättningar för svenska företag att delta i riskfyllda utlandsprojekt och även allmänt försämrade expansionsmöjligheter. Det är således de nuvarande reglernas egenskap av försäkringsfunktion som man åsyftar. Även om regeringen inser avdragsrättens värde för företagen måste det dock stå klart för var och en att ett system utan beskattning av vinster men med bibehållen avdragsrätt för förluster är en omöjlighet. Regeringen kan dock instämma i uppfattningen att det kan finnas situationer där en avskaffad avdragsrätt för kapitalförluster skulle kunna vålla företag bekymmer och där det finns anledning till särskilda överväganden. Det gäller särskilt de fall där ett bolag tillskjutit riskkapital eller kapital för att täcka förluster i ett annat bolag och kapitaltillskottet inte har kunnat göras med avdragsrätt i form av koncernbidrag. Regeringen har därför givit Företagsskatteutredning i uppdrag att bl.a. utreda frågan om behovet av och möjligheterna till en reformering av reglerna om koncernbidrag (dir. 2002:28). Sammanfattningsvis gör regeringen bedömningen att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar jämte avdragsrätten för kapitalförluster på sådana andelar bör avskaffas. Det skulle kunna hävdas att regeringens förslag bör medföra att den s.k. Lundin-regeln i 24 kap. 18 § IL kan slopas. Behovet av denna regel utreds emellertid av Företagsskatteutredning. arbete bör därför avvaktas innan ställning tas till om bestämmelsen bör Prop. 2002/03:96 finnas kvar. Slopandet av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar och de nya reglerna för skattefri utdelning måste kombineras med regler som förhindrar eller motverkar åtgärder som leder till att den svenska bolagsskattebasen urholkas. De kan t.ex. vara fråga om skatteplaneringsåtgärder i form av s.k. ränteavdragsarbitrage. Detta innebär att ett svenskt företag som förväntar sig att gå med vinst tar upp ett förhållandevis stort lån. Pengarna används som kapitaltillskott till ett dotterbolag i ett land med låg eller obefintlig bolagsskatt. Det svenska bolaget drar av räntorna på lånet och minskar därmed den vinst som redovisas i . Det utländska dotterbolaget kommer i stället att samla på sig obeskattade eller lågbeskattade vinster. Det svenska bolaget kan tillgodogöra sig dessa vinster antingen i form av utdelningar eller som kapitalvinst om det utländska bolaget säljs. Förfarandet innebär alltså att den svenska avdragsrätten för räntor används för att omvandla en rörelsevinst till antingen en utdelningsinkomst eller kapitalvinst. Det har ibland gjorts gällande att valutarisker, räntespreader och andra transaktionskostnader medför att det är tveksamt om ränteavdragsarbitrage på marknadsmässig grund kan löna sig. Det är då väl att märka att man inte kan utgå från att alla transaktioner är ett uttryck för normala affärsmässiga villkor och överväganden. Det finns en verklig risk för att det sker konstlade lånetransaktioner vars enda syfte är att skapa en arbitragevinst för låntagaren36. En förutsättning för att en rättslig prövning av sådana förfaranden skall komma till stånd är att de upptäcks och att den bristande förankringen i verkliga ekonomiska förhållanden kan klarläggas. Som utredaren framhållit kan detta vara svårt. Det finns även andra situationer som är av intresse i sammanhanget. Det kan röra sig om transaktioner som innebär att inkomster förs över till koncernföretag i lågskattestater, t.ex. genom en felaktig internprissättning. Inkomsten tas sedan hem till det svenska företaget som en skattefri kapitalvinst eller utdelning. Regeringen gör sammanfattningsvis bedömningen att det inte är möjligt att avskaffa kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar utan att det tillskapas ett kraftfullt instrument för att motverka transaktioner som leder till att den svenska bolagsskattebasen urholkas. Det är därför nödvändigt att reformeringen av kapitalvinstreglerna kombineras med nya regler för beskattning av CFC- bolag. Enligt regeringens bedömning är dessutom effektivare CFC-regler eller andra åtgärder mot missbruk en förutsättning för att reformeringen av kapitalvinstreglerna skall kunna accepteras utifrån de principiella utgångspunkterna för arbetet med EU:s uppförandekod för företagsbeskattning. 36 Ränteavdragsarbitrage genom utdelning har varit möjliga genom dotterföretag i till följd av utformningen av det svensk-irländska skatteavtalet. I det arbete som 1998 års Företagsskatteutredningar redovisar nämns att sådana arbitrage åtminstone i viss utsträckning saknade förankring i en affärsmässig verklighet. Det rörde sig i stället om att upprätta handlingar som skulle ge ett underlag för de skattemässiga yrkandena. Företagsskatteutredningar lämnade ett förslag till sådana regler. Under remissförfarandet framfördes omfattande och bitvis hård kritik mot förslaget till nya CFC-regler. Med anledning av kritiken har ett delvis helt nytt förslag till nya CFC-regler utarbetats i . Förslaget har remissbehandlats och bereds . Regeringen avser att under innevarande lämna ett förslag till avseende en ny CFC-lagstiftning i sådan tid att det kan träda i kraft . När kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas kan det leda till att dyrbarare tillgångar som producerats inom en koncern inför försäljning läggs in i dotterföretag i koncernen varefter dessa säljs i stället för själva tillgångarna. Regeringen har dock bedömt att det inte är motiverat trots möjligheten till skattefria vinster att införa regler som motverkar och försvårar förpackningar, se avsnitt 5.13.7. Härtill kommer att det är lagtekniskt svårt att motverka förpackningsförfaranden. Regeringens föreslagna reformering av kapitalvinstreglerna skulle kunna leda till att det blir vanligare att den legala strukturen för rörelse som bedrivs av en eller ett fåtal fysiska personer i bolagsform anordnas så att personerna innehar andelarna i ett holdingföretag som i sin tur innehar andelarna i ett rörelsedrivande företag. Avvecklas verksamheten kan då holdingföretaget utan beskattning sälja det rörelsedrivande företaget om andelarna i detta har stigit i värde. Vid motsatt utfall kan de fysiska personerna sälja andelarna i holdingföretaget med avdragsrätt för förlusten. Visserligen kommer i det förra fallet vinsten att vara skattemässigt inlåst i holdingföretaget i den meningen att de fysiska personerna inte kan tillgodogöra sig vinsten utan beskattning. Eftersom beskattningen kan skjutas upp behandlas emellertid vinst- och förlustfallet asymmetriskt. Det är inte givet att detta är negativt. I de fall som diskuteras här är normalt andelarna i holdingföretaget s.k. kvalificerade andelar, vilket medför att lyckade utfall leder till att utdelning eller kapitalvinst på andelarna i viss utsträckning tjänstebeskattas enligt de s.k. 3:12- reglerna. Någon motsvarighet (avdrag i inkomstslaget tjänst) finns inte för förlustfall. Beskattningen är därför asymmetrisk på så sätt att riskfyllda investeringar missgynnas i förhållande till investeringar med lägre risk. Den nu aktuella asymmetrin kan minska detta problem. Den nämnda strukturen har en anknytning till 3:12-reglerna även i ett annat hänseende, nämligen det inslag i dessa som kan kallas upphöranderegeln. Enligt denna upphör en andel att vara kvalificerad om den skattskyldige eller närstående inte har varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller de fem föregående beskattningsåren. Det får antas att vid avvägningen av tidsperioden hänsyn har tagits till att verksamheten inte kunnat avyttras utan beskattning vare sig den innehafts direkt eller indirekt av det företag som de kvalificerade andelarna hänför sig till. Om kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas, kommer som nämnts holdingföretaget i en struktur av det diskuterade slaget att kunna avyttra andelarna i dotterföretaget utan beskattning. Mot bakgrund av vikten av att inte motverka möjligheterna för små aktiebolag att genomföra omstruktureringar anser dock regeringen inte heller att det i detta sammanhang finns sådana tunga skäl som talar mot att avskaffa kapitalvinstbeskattningen av dessa slags andelar. utredningen (Utredningen om reglerna för beskattning av ägare i Prop. 2002/03:96 fåmansföretag, m.m., Fi 1999:12) har gjort en översyn av 3:12- reglerna. Utredningen har i betänkandet Skatteregler för småföretagare (2002: 52) lämnat förslag som syftar till att underlätta för småföretagare. Regeringen avser att senare ta ställning till förändringar av 3:12 reglerna.