prop · GQ0396 · 2003-03-18 00:00:00 — I exemplet innebär det att AB A kommer att beskattas för utdelningen om AB A säljer andelar i AB B före . I första stycket ges en turordningsregel för beräkningen av innehavstid. Bestämmelsen i andra stycket innebär inte att en eventuell förändring Prop. 2002/03:96 av röstetalet på grund av utgivande av nya aktier kan ha verkan på bedömningen av om ett aktieinnehav är näringsbetingat före utgivandet. Nuvarande 13 och 14 §§ Beträffande borttagandet av dessa paragrafer, se avsnitt 5.6. Bestämmelsen har tagits in i 12 § första stycket. Bestämmelsen i punkt 2 har flutit in i 15 § första stycket. Den redaktionella utformningen av 612 §§ följer i huvudsak Lagrådets förslag. I andra strecksatsen har hänvisningen till de upphävda bestämmelserna om koncerninterna andelsavyttringar ersatts av en hänvisning till den nya bestämmelsen i 6 § om anskaffningsutgift när en delägarrätt upphör att vara näringsbetingad. I tredje strecksatsen har en hänvisning ändrats. Den nya fjärde strecksatsen hänvisar till den nya bestämmelsen i 12 § om begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på fastigheter. I första stycket har förts in en hänvisning till de nya bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 25 a kap. I andra stycket har tagits in en hänvisning till de nya bestämmelserna om beskattningsinträde i 20 a kap. Se avsnitt 5.5. Av bestämmelsen i andra meningen följer att man beträffande marknadsnoterade delägarrätter som inte uppfyller villkoren om innehavstid i 25 a kap. 6 och 7 §§ inte skall beräkna en ny anskaffningsutgift. Bestämmelsen som motsvarar nuvarande 28 § har arbetats om redaktionellt. Bestämmelsen motsvarar nuvarande 29 §. En ny första punkt, som avser kapitalförluster på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter har lagts till. Bestämmelsen behandlas även i avsnitt 5.4.1. Paragrafen motsvarar med redaktionella ändringar nuvarande 31 §. Paragrafen motsvarar med redaktionella ändringar nuvarande 30 §. Paragrafen motsvarar med redaktionella ändringar och en ändrad hänvisning nuvarande 32 §. Paragrafen, som motsvarar remissens 25 a kap. 32 §, är ny och har på Lagrådets förslag placerats i kapitlet. Bestämmelsen föreslås mot bakgrund av att vissa fastighetsinnehav närmast är att jämställa med en kapitalplacering och även representerar ansenliga belopp, se även avsnitt 5.13.9. Genom bestämmelsen i första stycket införs en fålla för kapitalförluster på fastigheter hos sådana företag som avses i 24 kap. 13 §, dvs. sådana företag som kan inneha en näringsbetingad andel (jfr fållan för kapitalförluster på delägarrätter i 48 kap. 26 §). Kapitalförluster på fastigheter får dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. I andra meningen i stycket finns en komplettering som möjliggör kvittning av kapitalförluster på fastigheter inom ett koncernförhållande. Bestämmelsen har som förebild den införda bestämmelsen om koncernkvittning av förluster och vinster på delägarrätter i 48 kap. 26 §. Det är givetvis möjligt för fler än ett koncernföretag att utnyttja en kapitalförlust som inte kan utnyttjas av ett koncernföretag. Av andra stycket följer att en förlust som inte kan dras av får sparas till följande beskattningsår och behandlas då som en ny kapitalförlust hos den juridiska person som haft förlusten, dvs. den juridiska person som avyttrade fastigheten i fråga. I tredje stycket ges undantag från kvittningsregeln i första stycket. Bedömningen av fastighetens användningsområde begränsas till . Med i betydande omfattning bör förstås av värdet på fastigheten. Eftersom det beträffande större objekt kan vara befogat att göra undantag från den begränsade avdragsrätten även om utnyttjandegraden understiger föreskrivs i sista meningen att om det föreligger särskilda omständigheter kan även en lägre utnyttjandegrad motivera ett undantag från kvittningsfållan i första stycket. Procentandelen bör dock normalt aldrig få understiga av värdet på fastigheten. Av fjärde stycket följer att bestämmelsen i första stycket första meningen, andra och tredje styckena även tillämpas på motsvarande sätt på en kapitalförlust på en fastighet hos ett ägarföretaget vid indirekta fastighetsinnehav genom ett handelsbolag eller en delägarbeskattad utländsk juridisk person. Regeln om koncernkvittning i andra meningen får inte tillämpas i dessa fall. Vid överlåtelse av en andel i ett handelsbolag övertas skattskyldigheten avseende hela beskattningsåret av förvärvaren, om parterna inte kommit överens om annat. Bestämmelserna i andra och tredje meningarna i stycket föranleds av Bestämmelsen i tredje meningen föranleds av att för en delägare Prop. 2002/03:96 som är en fysisk person en kapitalvinst på en fastighet som har avyttrats av ett handelsbolag beskattas i inkomstslaget kapital. Beträffande borttagandet av reglerna om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar, se avsnitt 5.14.1. Den redaktionella utformningen av det nya kapitlet följer i huvudsak Lagrådets förslag. Paragrafen upplyser om kapitlets innehåll. I paragrafen förklaras hur uttrycket företag i intressegemenskap används i detta kapitel. I kapitlet används uttrycket i två betydelser. I den ena avses ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, har ett väsentligt inflytande i (punkt 1). Det väsentliga inflytandet kan följa av ägarandelens storlek eller av andra omständigheter. I den andra betydelsen avses två företag som står under i huvudsak gemensam ledning (punkt 2). Även ett moder och dotterföretag omfattas eftersom dessa måste anses stå under gemensam ledning. Bestämmelsen avser inte endast sådana företag som avses i 3 § 15. Även ett svenskt handelsbolag eller en delägarbeskattad utländsk juridisk person kan vara ett företag i intressegemenskap, liksom även andra nu inte nämnda företagstyper. I paragrafen beskrivs tillämpningsområdet. Bestämmelsen ger ramen för tillämpningen av 518 §§. Dessa bestämmelser tillämpas när ett företag som anges i punkt 15 avyttrar en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt. Kretsen av företag är givetvis densamma som den krets av företag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 13 §. I första stycket finns definitionen av en aktiebaserad delägarrätt, dvs. en uppräkning av de värdepapper som anses vara en sådan delägarrätt. Uppräkningen är uttömmande. I andra stycket finns ett kompletterande och avgörande villkor för att delägarrätten skall anses aktiebaserad. Innehavet av delägarrätten måste grundas på ett innehav av aktier i det företag som rätten hänför sig till. Av bestämmelsen följer att även sälj- och inlösenrätter bör anses vara aktiebaserade delägarrätter men endast om de har förvärvats på grund av ett befintligt innehav av aktier. I tredje stycket definieras en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt. Beträffande aktiebaserade delägarrätter se även avsnitt 5.9. Första stycket innehåller huvudregeln om att kapitalvinster på näringsbetingade delägarrätter och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter är skattefria. Det finns dock två villkor som måste vara uppfyllda. Den avyttrade delägarrätten får för det första inte vara hänförlig till ett skalbolag eller till ett företag från vilket det sedan sker ett s.k. återköp enligt 18 §, vilket leder till att bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 9 § tillämpas om inte något undantag är tillämpligt enligt 1013 §§. För det andra måste den avyttrade delägarrätten om den är marknadsnoterad uppfylla villkoren om innehavstid i 6 § (näringsbetingade andelar) respektive 7 § (näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter). Tillgången skall ha varit en näringsbetingad andel eller näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt före avyttringen. Av andra stycket framgår att en kapitalförlust på en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt bara får dras av om en motsvarande kapitalvinst skulle ha tagits upp. Om en avyttring har skett med förlust måste alltså en prövning göras om förutsättningarna för skattefrihet hade varit uppfyllda om avyttringen i stället hade medfört en vinst. Vid bedömningen om en vinst skulle ha tagits upp ett jakande svar på frågan innebär att avdrag medges för en kapitalförlust skall bortses från om ersättningen skulle ha tagits upp på grund av bestämmelsen i om skalbolagsbeskattning i 9 §. I bestämmelsen ges innehavstidsregler för marknadsnoterade andelar, se även avsnitt 5.2.2. Även tid före ikraftträdandet under vilken andelen har varit en näringsbetingad andel enligt de nya bestämmelserna får räknas. I bestämmelsen ges innehavstidsregler för marknadsnoterade näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter, se även avsnitt 5.9. Även tid före ikraftträdandet får räknas. I bestämmelsen ges turordningsregler för beräkningen av innehavstid av andelar och aktiebaserade delägarrätter. Bestämmelsen kommenteras även i avsnitt 5.2.2 såvitt avser näringsbetingade andelar. Samma turordningsregler bör gälla för att bestämma innehavstiden för näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter. Bestämmelsen tillämpas i fråga om tidigare avyttringar enligt följande. En aktie köps månad 1, en aktie köps månad 2, en aktie säljs månad 3, en aktie säljs månad 13. Enligt regeln gäller att det är den aktie som köptes månad 1 som säljs månad 13. I bestämmelsen finns den särskilda beskattningskonsekvensen skalbolagsbeskattning. Om den avyttrade delägarrätten hänför sig till ett skalbolag, se andra stycket, eller om det är fråga om ett återköp enligt 18 §, skall hela ersättningen för delägarrätten tas upp som kapitalvinst. Något omkostnadsbelopp får inte dras av. I 10 13 §§ regleras ett antal situationer när bestämmelsen inte skall tillämpas trots att förutsättningarna för skalbolagsbeskattning är uppfyllda. Se även motiveringen i avsnitt 5.13.5. I bestämmelsen i andra stycket ges definitionen av ett skalbolag. De företag som är av intresse på skalbolagsmarknaden kännetecknas av att de i allt väsentligt innehåller kontanta medel och andra lättrealiserade tillgångar. Regeln mot skalbolagstransaktioner har därför inriktats mot avyttringar där summan av marknadsvärdet av likvida tillgångar hos det företag som den avyttrade delägarrätten hänför sig till, överstiger en viss andel av ersättningen (jämförelsebeloppet) för avyttringen. Bestämmelsen inleder undantagen från bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 9 § även i de fall som det är frågan om ett skalbolag enligt 9 § andra stycket eller om det har skett ett återköp som avses i 18 §. Bestämmelsen om skalbolagsbeskattning skall inte tillämpas om någon andel eller aktiebaserad delägarrätt i det avyttrade företaget är marknadsnoterad. En delägarrätt är enligt 48 kap. 5 § marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning. Det saknas anledning att tillämpa bestämmelsen om skalbolagsbeskattning om avyttringen sker genom att det avyttrade företaget träder i likvidation eller försätts i eller upplöses genom konkurs. I bestämmelsen görs därför hänvisningar till 44 kap. 7 och 8 §§. Enligt 7 § första stycket anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation. Enligt 8 § första stycket 1 anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det försätts i konkurs och är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Enligt punkten 2 samma stycke gäller detsamma om företaget upplöses genom konkurs och är ett annat företag än ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Andra stycket innebär att bestämmelsen om skalbolagsbeskattning bara tillämpas i två situationer när den avyttrade delägarrätten avser en utländsk juridisk person. Bestämmelsen om skalbolagsbeskattning skall beträffande avyttringar av en andel eller en aktiebaserad delägarrätt i en utländsk juridisk person tillämpas om personen är skattskyldig i för avyttringen. Den andra situationen är den att utländska juridiska personen, direkt eller indirekt, äger eller har ägt en andel eller en aktiebaserad delägarrätt i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 9 § första stycket skall inte tillämpas om det avyttrade företaget lämnar en skalbolagsdeklaration och om de aktuella bestämmelserna i skattebetalningslagen (1997:483) Prop. 2002/03:96 uppfylls. Enligt första stycket punkt 1 gäller att det avyttrade företaget skall ta upp företagets överskott eller underskott i en skalbolagsdeklaration enligt de bestämmelser som föreslås i skattebetalningslagen. Enligt punkt 2 skall ett särskilt bokslut ligga till grund för beräkningen. Vilka krav som ställs på bokslutet följer av andra stycket. Här anges att bokslutet skall vara utformat på ett sådant sätt att man kan utläsa de uppgifter till ledning för taxering som avses i 3 kap. 5 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. För det särskilda bokslutet skall alltså gälla samma regler som för ordinarie bokslut i fråga om bl.a. olika bokslutsdispositioner. Avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder skall dock anses vara återförda vid inkomstberäkningen. Självfallet får inte avdrag göras för nya avsättningar till sådana fonder. I punkt 3 ges ytterligare ett villkor för det fallet att skattemyndigheten har utnyttjat möjligheten som ges i den föreslagna 11 kap. 11 b § skattebetalningslagen (1997:483) att begära att säkerhet ställs för den skatt som belöper på det redovisade resultatet i skalbolagsdeklarationen. Förekommer flera avyttringar under skall en skalbolagsdeklaration upprättas . Avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder skall anses vara återförda vid alla deklarationstillfällen. Däremot skall vid de senare avyttringarna den kompletterande säkerhet som kan vara behövlig endast avse en eventuell inkomstökning. I andra stycket ges en beskrivning av hur det särskilda bokslutet skall upprättas. I tredje stycket anges att även företag i intressegemenskap av det slag som anges i 2 § 1 skall tillämpa bestämmelserna om skalbolagsdeklaration om säljaren skall slippa bli skalbolagsbeskattad. Skalbolagsbeskattning skall normalt inte tillämpas när minoritetsposter avyttras. En sådan särskild omständighet som gör att beskattningskonsekvensen ändå bör kunna tillämpas kan vara om det bestämmande inflytandet över ett företag ändras till följd av flera minoritetsdelägares andelsavyttringar. Bestämmelsen utgör en ventil för att undvika att det sker skalbolagsbeskattning i fall där det, trots att de materiella förutsättningarna är uppfyllda, framstår som onödigt eller stötande. Det har uttryckts på så sätt att finns det särskilda skäl skall skalbolagsbeskattning enligt 9 § inte ske. Eftersom det inte är möjligt eller lämpligt att reglera i vilka situationer det skall anses föreligga särskilda skäl har i paragrafen i stället angivits vad som särskilt skall beaktas vid prövningen. Som ett exempel på omständigheter som kan ha föranlett avyttringen eller återköpet är förhållandet mellan säljare och köpare, bl.a. vilka möjligheter som finns för parterna att lämna och ta emot koncernbidrag med skattemässig verkan. Är detta möjligt att lämna koncernbidrag med avdragsrätt mellan parterna bör som regel särskilda skäl kunna anses föreligga. För tillämpningen av bestämmelsen ankommer det på den skattskyldige att begära att skalbolagsbeskattning inte sker och visa att det finns särskilda skäl. Det är den skattskyldige som har de bästa möjligheterna att visa att förutsättningarna för undantag är uppfyllda. Av paragrafen framgår vad som skall räknas som likvida medel. Som likvida tillgångar räknas kontanter, värdepapper och liknande tillgångar om tillgången ifråga inte undantas i 15 §. I praktiken torde det främst vara fråga om marknadsnoterade värdepapper. För att förhindra kringgåenden har en begränsning till sådana värdepapper inte föreslagits. Se vidare i avsnitt 5.13.2. För att motverka kringgående av regeln har det ansetts nödvändigt att till summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar lägga marknadsvärdet av andra tillgångar om 1.dessa anskaffats tidigast före avyttringen, 2.tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill före avyttringen, och 3.det inte framgår att anskaffningen skett i annat syfte än att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna. Samtliga villkor skall vara uppfyllda för att tillgångarna skall medräknas. Tillgångarna i fråga kan vara av helt tillfällig karaktär. Det kan också handla om tillgångar som är främmande för den egentliga verksamheten i det avyttrade företaget. Det är således fråga om tillgångar som skall dölja att det är fråga om ett skalbolag. Notera att andelar och aktiebaserade delägarrätter i företag i intressegemenskap som avses i 2 § 1 inte skall räknas med vilket framgår av 15 §. Likvida medel, kontanter eller värdepapper eller liknande tillgångar som innehas av företag i sådan intressegemenskap beaktas i stället vid beräkningen genom bestämmelsen i 16 §. I bestämmelsen undantas vissa typer av värdepapper från den beräkning av likvida tillgångar som skall göras enligt 14 §. Se även avsnitt 5.13.2. Första stycket, punkt 1, undantar andelar och aktiebaserade delägarrätter i företag i en sådan intressegemenskap som avses i 2 § punkt 1. Bestämmelsen är generellt utformad och omfattar även andelar i utländska intresseföretag. Punkt 2 undantar värdepapper som är lager i en sådan värdepappersrörelse som anges i lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Det är således fråga om verksamhet som uppfyller kraven i denna lag och som står under tillsyn. Genom andra stycket undantas även värdepapper som är lager i en utländsk motsvarighet till en sådan värdepappersrörelse som regleras i första stycket punkt 2 förutsatt att den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en EES-stat eller i vissa avtalsstater. Den utländska värdepappersrörelsen skall således stå under något slag av offentlig tillsyn och reglering för att kvalificera för undantaget. Bestämmelsen får betydelse såväl vid en avyttring av en andel eller aktiebaserad delägarrätt i en utländsk juridisk person som när medräkningsbara likvida tillgångar i utländska intresseföretag enligt 16 § skall bestämmas. Av paragrafen framgår att man skall beakta likvida tillgångar som innehas av företag i en sådan intressegemenskap som avses i 2 § punkt 1 vid bedömningen av om den avyttrade andelen eller aktiebaserade delägarrätten är hänförlig till ett skalbolag. En så stor del av de indirekt ägda likvida tillgångarna som svarar mot ägarföretagets andel i företaget i fråga skall räknas med vid bedömningen om det företag som de avyttrade andelarna är hänförliga till, är ett skalbolag. I paragrafen definieras jämförelsebeloppet. Om de avyttrade delägarrätterna svarar mot samtliga av företaget utgivna och till företaget hänförliga delägarrätter, utgörs jämförelsebeloppet av halva ersättningen. I annat fall utgörs jämförelsebeloppet av hälften av sammanlagda värdet av samtliga av företaget utgivna och till företaget hänförliga delägarrätter, beräknat med utgångspunkt i ersättningen för de avyttrade andelarna och aktiebaserade delägarrätterna. Paragrafen reglerar återköpsfallen. Ett återköp innebär att företaget säljs med inkråm och att säljaren och köparen har kommit överens om att tillgångarna, helt eller delvis, skall föras över till säljaren eller ett företag i intressegemenskap (både punkt 1 och punkt 2 i 2 §) med denne. Det kan även vara fråga om att tillgångar förs över till en fysisk person med ägarintresse i det säljande företaget eller någon närstående till denne. Med närstående avses (se 2 kap. 22 §) make, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling, och dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i. Styvbarn och fosterbarn räknas också som avkomling. Det är således fråga om ett återköp om tillgångarna förs över till ett företag (även ett handelsbolag etc) som direkt eller indirekt ägs av säljaren eller av en fysisk person med ägarintressen i det säljande företaget. Det fallet att köparen för över tillgångarna till ett annat företag och det företaget säljer tillgångarna (eller andelarna i detta andra företag avyttras) till säljaren eller ett intresseföretag eller en tidigare nämnd fysisk person omfattas av bestämmelsen. Frågan om ett återköp avser den övervägande delen av tillgångarna bör bedömas med hänsyn till marknadsvärdena vid den ursprungliga avyttringen. Om den övervägande delen av tillgångarna utöver kontanta medel, värdepapper m.m. i det avyttrade företaget förvärvas av det avyttrande företaget eller någon i intressegemenskap med det eller en fysik person som, direkt eller indirekt har ett ägarinflytande i det säljande företaget eller en närstående till denne, skall avyttringen av andelarna bli föremål för skalbolagsbeskattning enligt 9 §. Andelar i intresseföretag och aktiebaserade delägarrätter i intresseföretag liksom värdepapper som är lager i en värdepappersrörelse, skall inte räknas till värdepapper och liknande tillgångar. Den tid inom vilken återköp av tillgångar kan resultera i att avyttringen av andelarna blir föremål för skalbolagsbeskattning är . I bestämmelsen finns en kompletterande bestämmelse om avdragsförbud för vissa tillgångar för sådana företag som kan avyttra en näringsbetingad andel med vinst som är skattefri. Syftet är att motverka att avdragsförbudet i 5 § andra stycket kringgås genom användande av andra typer av tillgångar. Punkterna 13 tar sikte på olika slags tillgångar som är hänförliga till företag som är i intressegemenskap med varandra. Betydelsen av intressegemenskap är inte begränsad till 2 § punkt 1 utan avser båda formerna av intressegemenskap i 2 §. Gemensamt för punkterna 13, en fordran (p. 1), eller en rättighet (p.2 och 3) är att avdragsförbudet riktar sig mot sådana fordringar och rättigheter som uppkommer när företagen är i intressegemenskap. Punkt 4 är ny i förhållande till utredningsförslaget och har en generell utformning och skall mer allmänt förhindra att bl.a. olika derivatstrategier som t.ex. kan innehålla både köp- och säljoptioner används för att kringgå avdragsförbudet för kapitalförluster i 5 § andra stycket. För att spärren skall vara effektiv är det inte möjligt att närmare definiera vilka typer av finansiella instrument som bör omfattas med tanke på den utvecklingstakt och innovationsförmåga som kännetecknar derivatmarknaden. I enlighet med vad Lagrådet föreslagit har bestämmelsen utformats så att avdragsförbudet träffar en kapitalförlust på en tillgång där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, är en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt. Dessutom har bestämmelsen kompletterats så att den även träffar vad som kan anses vara förpliktelser med sådana underliggande tillgångar som nämnts ovan. Av andra stycket följer att första stycket 14 även tillämpas för företag enligt 3 § om de bedriver verksamhet genom ett svenskt handelsbolag eller en delägarbeskattad utländsk juridisk person. Går skattskyldigheten för en sådan andel över till någon annan gäller i stället bestämmelserna denne. Bestämmelsen gäller även för en fysisk person som övertar skattskyldigheten för andelen. Paragrafen behandlar avdragsförbudet för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska personer, se även avsnitt 5.13.8. I förhållande till utredningens förslag har bestämmelsen fått en delvis annorlunda utformning både vad gäller den materiella innebörden och den språkliga utformningen. Förslaget har delvis sin förebild i den införda avdragsbestämmelsen i 50 kap. 12 § (prop. 2001/02:140, SFS 2002:540), vilken genom regeringens nu lämnade förslag föreslås bli utmönstrad.