prop · GR0326 · 2003-10-22 00:00:00 — Vid Rådet för rättsliga och inrikes frågors (RIF) möte nåddes en principöverenskommelse om ett rambeslut inom EU om verkställighet av beslut om frysning av egendom eller bevismaterial. Rambeslutet innehåller bestämmelser som syftar till att förhindra att egendom som kan bli föremål för förverkande eller som kan utgöra bevismaterial förstörs eller försvinner. Detta kan t.ex. gälla räkenskaps- information. Rambeslutet antogs inom EU och skall vara införlivat i medlemsstaternas lagstiftning senast . Beskrivningen ovan innebär att det finns ett fungerande samarbete mellan många länder när det gäller internationell rättslig hjälp i brottmål och att detta samarbete ständigt byggs ut och förbättras med nya instrument. Samarbetet kan naturligtvis användas av svenska åklagare och domstolar när det gäller att begära rättslig hjälp utomlands avseende sådant räkenskapsmaterial som genom direktivet nu föreslås få lagras utomlands. 6 Regeringens bedömningar och förslag Reglerna om faktureringsskyldighet i faktureringsdirektivet inleds med bestämmelser i artikel 22.3 a om vem som är skyldig att utfärda faktura vid leverans av varor och tillhandahållanden av tjänster. nedan behandlas frågan om vem som är faktureringsskyldig, dvs. som är ansvarig för att en korrekt faktura utfärdas. förutsättningar kan den faktureringsskyldige överlämna till någon annan att utfärda en faktura för den faktureringsskyldiges räkning. antingen genom att kunden ställer ut fakturan, s.k. självfakturering eller genom att faktureringsfunktionen läggs ut till tredje person, s.k. utläggning av faktureringsfunktionen. I avsnitten 6.1.3 och 6.1.4 nedan behandlas självfakturering och utläggning av faktureringsfunktionen. faktureringsdirektivet ges medlemsstaterna möjligheter att befria från faktureringsskyldighet men även en möjlighet att ålägga fakturerings- skyldighet utöver vad som gäller enligt huvudregeln i artikel 22.3 a i I avsnitt 6.2. behandlas frågan om omfattningen Nedan föreslås att det nuvarande 11 kap. i Vidare föreslås att de regler som förs in i ML avseende Prop. 2003/04:26 fakturor med anledning av införandet av faktureringsdirektivet i svensk rätt, i huvudsak införs i ett nytt 11 kap. i ML. 6.1.2Vem är faktureringsskyldig? Regeringens förslag: De bestämmelser i mervärdesskattelagen som reglerar vem som är faktureringsskyldig ändras inte materiellt men omformuleras så att de närmare knyter an till formuleringen i faktureringsdirektivet. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har kommenterat förslagen, , och , har inga invändningar mot förslagen. Skälen för regeringens förslag: Enligt de nuvarande reglerna i 11 kap. 2 § ML skall faktura utfärdas av den som är skattskyldig för 11 kap. 2 a § ML av förvärvare som är skattskyldig för förvärven. Det sistnämnda fallet avser s.k. omvänd skattskyldighet (eng. reverse charge) som innebär att köparen beräknar och betalar mervärdesskatten. Enligt artikel 22.3 a första stycket faktureringsdirektivet skall varje säljare som är en skattskyldig person (eng. taxable person) säkerställa att en faktura utfärdas för sådana leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster som denne har utfört. Faktureringsskyldigheten förutsätter enligt denna huvudregel att försäljningarna sker till en annan näringsidkare eller till en icke skattskyldig juridisk person. I vissa fall omfattar fakturerings- skyldigheten även försäljningar till privatpersoner. De bestämmelser som klargör omfattningen av faktureringsskyldigheten i förhållande till vem omsättningen görs kommer att behandlas nedan i avsnitt 6.2. Där kommer även frågan om för vilka omsättningar som fakturerings- skyldigheten gäller att tas upp. Utformningen av reglerna i ML och faktureringsdirektivet avseende faktureringsskyldigheten är således inte uppbyggda på samma sätt. I 11 kap. 2 § ML anges att det är den som är skattskyldig för omsättningen dvs. säljaren, som är faktureringsskyldig. I en särskild bestämmelse anges sedan att i de fall köparen är skattskyldig för förvärvet dvs. vid omvänd skattskyldighet, är det även i de fallen säljaren som är faktureringsskyldig, jfr 11 kap. 2 a § ML. Med uttrycket skattskyldig avses i ML den som är betalningsskyldig för skatten. I fakturerings- direktivet föreligger faktureringsskyldighet för varje beskattningsbar person (eng. taxable person) som utför en omsättning oavsett om denne är betalningsskyldig för skatten eller inte (eng. liable to pay tax). Bestämmelserna i avseende vem som är faktureringsskyldig överens- stämmer dock i sak med bestämmelserna i faktureringsdirektivet. Regel- verket behöver därför inte ändras i materiellt avseende men föreslås dock omformulerad så att ordalydelsen närmar sig ordalydelsen i fakturerings- direktivet (se förslaget 11 kap. 1 § första stycket ML). Ansvaret för att en faktura utfärdas ligger således på säljaren. I artikel 22.3 a första stycket faktureringsdirektivet klargörs dock uttryckligen att fakturan även kan utfärdas av kunden (självfakturering) eller i säljarens namn och för hans räkning av en tredje person (utläggning av faktureringsfunktionen). ML innehåller inga uttryckliga regler avseende dessa senare förfaranden vilka diskuteras nedan i avsnitten 6.1.3 och 6.1.4. 6.1.3Självfakturering (eng. self-billing) Regeringens förslag: En ny regel förs in i mervärdesskattelagen som uttryckligen anger att så kallad självfakturering är tillåten under vissa förutsättningar. Regeln innebär att en faktura som köparen utfärdar i säljarens namn och för hans räkning skall accepteras som en faktura utfärdad av säljaren om de särskilda villkoren som anges i bestämmelsen är uppfyllda. De särskilda villkoren innebär att det skall finnas ett i förväg träffat avtal mellan parterna och att det skall finnas ett förfarande för godkännande av varje faktura av den skattskyldige. Möjligheten till undantag från skattskyldighet enligt nuvarande bestämmelser i 11 kap. 6 § mervärdesskattelagen upphävs. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: , och tillstyrker förslaget. och Gemenskapen för elektroniska Affärer anser att konkludent godkännande av faktura bör kunna innebära att säljaren inte motsätter sig fakturan. Det förfarande som krävs i lagförslaget kan utgöras av tystnad genom att säljaren inte har invänt enligt avtalet. Näringslivets Skattedelegation tillstyrker att möjligheten i direktivet att införa särskilda villkor för self-billing när köparen finns i land utan avtal om ömsesidigt bistånd inte utnyttjas. anser att det vid självfakturering bör räcka att det av uppgifter i fakturan går att sluta sig till att köparen har utfärdat den. Skälen för regeringens förslag: Självfakturering har redan tidigare varit möjlig i de flesta av medlemsstaterna. Reglerna i fakturerings- direktivet avser att harmonisera de grundläggande villkoren som ställs i samband med självfakturering. I artikel 22.3 a första stycket i faktureringsdirektivet anges därför att det är möjligt för säljaren att fullgöra sin faktureringsskyldighet genom att låta kunden utfärda fakturan. I artikel 22.3 a åttonde stycket i faktureringsdirektivet anges förutsättningarna för att en sådan självfakturering skall godtas. Reglerna om självfakturering innebär inte att köparen övertar säljarens ansvar att sörja för att faktura utfärdas. Ansvaret för att en faktura utställs och att denna är korrekt åvilar således även i denna situation säljaren. Det är endast själva utfärdandet av fakturan som utförs av kunden. En av de grundläggande funktionerna som fakturor har på mervärdes- skatteområdet är att de utgör underlag för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för förvärvaren. Innebörden av självfakturering är att det i detta fall är förvärvaren som själv upprättar sitt underlag för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. I faktureringsdirektivet har därför reglerna om självfakturering förenats med vissa särskilda krav på förfarandet. Faktureringsdirektivet föreskriver således att fakturor får utfärdas av den skattskyldiga personens kund för leveranser av varor eller tillhanda- hållanden av tjänster som den skattskyldige personen har levererat till honom eller tillhandahållit honom. Medlemsstaterna kan således inte vägra att godta självfakturering. Bestämmelsen i faktureringsdirektivet anger dock förutsättningarna för att självfakturering skall godtas. De krav som ställs är att det skall finnas ett i förväg träffat avtal mellan parterna och att det finns ett förfarande för godkännande av varje faktura. I faktureringsdirektivet ges dock medlemsstaterna en möjlighet att bestämma ytterligare villkor för självfakturering. RSV har gjort bedömningen att självfakturering i vissa fall har varit möjlig redan enligt den gällande svenska mervärdesskattelagstiftningen, se RSV:s skrivelse 000209, Självfakturering (self-billing), dnr. 8533- 99/120. RSV har där betonat att eftersom säljaren har fakturerings- ansvaret är det viktigt att säljaren reagerar om uppgifterna i handlingen inte är korrekta. RSV har ansett att det måste läggas stor vikt vid att bevis finns för att en upprättad handling verkligen har utväxlats mellan köpare och säljare. I enlighet med faktureringsdirektivet bör det införas uttryckliga bestämmelser i som preciserar förutsättningarna för tillämpning av självfakturering. Faktureringsdirektivet föreskriver att ett sådant avtal avseende självfakturering skall vara träffat i förväg men det anges inte hur ett sådant avtal skall utformas. När självfakturering tillämpas kvarstår som nämnts faktureringsskyldigheten hos säljaren. Utfärdas en felaktig faktura av kunden åligger det därmed säljaren som fakturerings- skyldig att utfärda en korrekt faktura. Det är således i detta avseende i säljarens intresse att det finns ett avtal avseende självfaktureringen vari framgår förutsättningarna för denna. Det är även i köparens intresse att inneha ett fullgott underlag för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det är dock närmast en fråga mellan parterna hur ett avtal avseende faktureringsfunktionen skall utformas, t.ex. om det skall vara muntligt eller skriftligt. Enligt regeringens uppfattning bör det kunna överlämnas till parterna att avgöra denna fråga i enlighet med parternas handelsbruk eller särskilda förhållanden. Det ytterligare obligatoriska krav som ställs enligt fakturerings- direktivet är att det måste finnas ett förfarande för godkännande av varje faktura av den faktureringsskyldige säljaren. Regeringen gör bedöm- ningen att ett sådant godkännande bör kunna ske konkludent genom att säljaren inte agerar med anledning av den faktura som köparen har utfärdat. Det är dock även i detta avseende i parternas intresse att det i överenskommelsen om självfakturering klargörs villkoren för god- kännandet. Det bör dock även här kunna överlämnas till parterna att utforma en rutin för godkännandet som är anpassad till parternas handelsbruk eller på annat sätt är lämplig. Medlemsstaterna har enligt artikel 22.3 a nionde stycket i fakturerings- direktivet en möjlighet att ställa ytterligare krav när kunden utfärdar faktura för säljarens räkning i de fall leverans av varor eller tillhanda- hållandet av tjänster sker på medlemsstatens territorium. Det kan bl.a. krävas att fakturan utställs i den skattskyldiges namn och för hans RSV har i sitt yttrande över faktureringsdirektivet anfört att ett sådant krav bör ställas eftersom det ytterligare tydliggör att fakturering har skett genom självfakturering vilket ger en särskild granskningssignal vid revision. Regeringen gör följande bedömning. Skälet till att det i faktureringsdirektivet finns särskilda regler för självfakturering och även möjligheter för medlemsstaterna att ställa ytterligare krav än de obligatoriska kraven för självfakturering är att det vid självfakturering är innehavaren av avdragsrätten som utfärdar fakturan. I detta avseende skiljer sig situationen åt från den vid utläggning vid fakturerings- funktionen. Vid sådan utläggning köper den faktureringsskyldige in tjänsten från en utomstående. Mot denna bakgrund av fakturans roll som underlag för avdrag för ingående mervärdesskatt för förvärvaren bör det vid självfakturering av kontrollskäl klart framgå av fakturan att denna har utfärdats genom självfakturering. Regeringen delar därför RSV:s uppfattning att det av kontrollskäl även bör ställas krav på uppgift om att fakturan utfärdats i den skattskyldiges namn och för hans räkning. Kraven skall gälla för alla omsättningar inom oavsett var kunden är etablerad. har i sitt remissvar angivit att man förutsätter att kravet i den föreslagna bestämmelsen i 11 kap. 3 § punkten 3 som anger att det skall framgå av uppgift på fakturan att det är köparen som har utfärdat den, att det därvid är tillräckligt att det på fakturan anges avräkningsnota, självfaktura eller liknande eller att det på annat sätt av uppgifterna i fakturan går att sluta sig till att köparen har utfärdat den. Enligt regeringens uppfattning är den föreslagna bestämmelsen tydlig i detta avseende. Enligt regeln skall det framgå av uppgift på fakturan att det är fråga om självfakturering. Den främsta anledningen till att krav ställs på att denna uppgift framgår av fakturan är kontrollskäl. Enligt de regler som föreslås föreligger även särskilda villkor för att självfakturering skall få tillämpas. Vid en granskning får det därför inte föreligga osäkerhet om en faktura är utställd av säljaren eller av kunden. Det förhållande att självfakturering tillämpats måste därför klart framgå av fakturan. Det innebär att uppgiften måste vara tydlig och enligt regeringens uppfattning är det inte tillräckligt att det går att sluta sig till att självfakturering har tillämpats utan det måste klart framgå att så har skett. De obligatoriska reglerna för självfakturering i artikel 22.3 a åttonde stycket i faktureringsdirektivet innebär att medlemsstaterna måste godta självfakturering under förutsättning att det sker på det sätt som föreskrivs i direktivet. Det måste dock påpekas att de villkor som medlemsstaterna har rätt att ställa i enlighet med bestämmelsen endast gäller de leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som utförs på medlems- statens territorium. Det innebär att vid självfakturering vid gemenskaps- interna varuförsäljningar måste förvärvaren känna till omsättningslandets regler för självfakturering för omsättning som sker på denna stats territorium. Det finns en möjlighet för medlemsstaterna enligt artikel 22.3 a tionde stycket i faktureringsdirektivet att införa specifika krav för den skatt- skyldiga person som levererar varor eller tillhandahåller tjänster i de fall den kund som utfärdar fakturan är etablerad i ett land med vilket det inte finns något avtal om rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd med en räckvidd liknande den som finns inom EU. Vid bedömningen av om denna möjlighet skall utnyttjas bör beaktas att den faktureringsskyldige inte kan avhända sig faktureringsskyldigheten genom att överlämna denna uppgift till någon annan person. Skulle någon faktura inte utfärdas eller om det finns fel i fakturan är det alltid den faktureringsskyldige som är ansvarig för denna brist. Om den faktureringsskyldige överlåter faktureringsfunktionen till någon som är etablerad i ett land med vilket det inte finns något avtal om rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd liknande de inom EU, får detta dock inte medföra att möjligheten till kontroll av fakturor försämras vid t.ex. en revision. Möjligheten att kontrollera fakturor och annat räkenskapsmaterial påverkas framförallt av reglerna om lagring. De regler som gäller för lagring av fakturor behandlas nedan i avsnittet 6.9. Ett skäl till att inte tillåta eller att begränsa självfakturering i fall där kunden är etablerad i land med vilket det inte finns något avtal om rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd liknande de inom EU skulle kunna vara att det föreligger en risk för att fakturor inte skulle vara tillgängliga för kontroll i tillräcklig utsträckning. Härvid har noterats att reglerna i BFL begränsar möjligheten att annat än tillfälligt förvara räkenskapsmaterial i annat land än . Nedan i avsnitt 6.9.2 föreslås att lagring av elektroniska fakturor under vissa förutsättningar kan ske i annat land än . Det föreslås dock inte vara möjligt att lagra fakturor i land med vilket det inte finns något avtal om rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd med en räckvidd liknande den som finns inom EU. Mot bakgrund av att faktureringsskyldigheten även vid självfakturering åligger den skattskyldige och att reglerna för lagring av fakturor begränsar möjligheten att lagra fakturor utanför på sätt som anges ovan görs bedömningen att det inte finns skäl att utnyttja möjligheten att begränsa möjligheten att tillämpa självfakturering till fall där det finns avtal om rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd med en räckvidd liknande den som finns inom EU. Möjligheten i artikel 22.3. a tionde stycket bör därför inte utnyttjas. I 11 kap. 6 § första stycket ML görs undantag från fakturerings- skyldigheten i de fall avräkning mellan köpare och säljare görs enligt en avräkningsnota som köparen utfärdar. Avräkningsnotor, som före- kommer i vissa branscher, skall innehålla samma uppgifter som krävs för fakturor. Det finns dock enligt andra stycket i bestämmelsen en möjlighet att slippa skyldigheten att ange säljarens registreringsnummer. I faktureringsdirektivet föreskrivs att medlemsländerna som faktura skall godta varje dokument som uppfyller villkoren för faktura (artikel 22.3 e andra stycket). Vidare finns den uttryckliga bestämmelsen om att faktureringsskyldigheten kan fullgöras genom att kunden utfärdar faktura (artikel 22.3 a). Genom dessa bestämmelser som föreslås införda i ML får den särskilda regleringen i 11 kap. 6 § första stycket ML anses överflödig. När det gäller möjligheten i 11 kap. 6 § andra stycket ML för skattemyndigheten att ge dispens från skyldigheten att ange en särskild nummeruppgift som identifierar säljare, kan den möjligheten inte utnyttjas (se artikel 22.3 d andra stycket andra strecksatsen). Däremot bör förfarandet med avräkningsnotor i de fall förutsättningarna för samlings- faktura är uppfyllda, ett sådant förfarande kunna tillämpas (se artikel 22.3 a sjunde stycket i faktureringsdirektivet). Mot bakgrund av den nya reglering som införs genom faktureringsdirektivet föreslås att bestämmelsen i 11 kap. 6 § ML upphävs. 6.1.4Utläggning av faktureringsfunktionen (eng. outsourcing) Regeringens förslag: En regel införs i mervärdesskattelagen som uttryckligen anger att faktureringsfunktionen kan utföras av en tredje person i den faktureringsskyldiges namn och för hans räkning (utläggning av faktureringsfunktionen). Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: , och tillstyrker förslaget. har inget att invända mot förslaget. Gemenskapen för Elektroniska Affärer anser att det bör övervägas om det i lagtexten bör ingå att den som för den skattskyldiges räkning utför faktureringstjänsten skall upplysa den skattskyldige om vilka åtaganden den utförande gör beträffande lagring och åtkomst i ett senare skede. RSV anser att det direkt av lagstiftningen bör framgå när utläggning av fakturerings- funktionen är möjlig. RSV anser att en motsvarighet till den föreslagna bestämmelsen avseende self-billing bör införas i fråga om fakturering som lagts ut på entreprenad till en tredje part. Näringslivets Skattedelegation tillstyrker att möjligheten i direktivet att införa särskilda villkor för utläggning av faktureringsfunktionen när köparen finns i ett annat land utan avtal om rättsligt instrument om ömsesidigt bistånd inte utnyttjas. Skälen för regeringens förslag: I den nuvarande lydelsen av sjätte direktivet anges att varje beskattningsbar person skall utfärda en faktura. Det framgår inte uttryckligen att utläggning av faktureringsfunktionen är möjlig. I faktureringsdirektivet har det i artikel 22.3 a första stycket uttryckligen reglerats att en faktura kan utfärdas i den beskattningsbara personens namn och för hans räkning av en tredje person. På samma sätt som vid självfakturering förutsätter faktureringsdirektivet att ansvaret för att en korrekt faktura utfärdas ligger kvar hos den faktureringsskyldige säljaren. I rådets protokoll över antagandet av faktureringsdirektivet finns ett uttalande av rådet och kommissionen som anger att när en faktura ställs ut av en tredje person för en beskattningsbar persons räkning och i dennes namn så skall den skattskyldiga personen med hänsyn till avtalet mellan de båda parterna ta hela ansvaret för att se till att fakturorna är korrekta och giltiga. Det finns inga uttryckliga bestämmelser i eller i BFL som reglerar situationen när faktureringsfunktionen har lagts ut till en tredje person. Av tydlighetsskäl bör på samma sätt som i faktureringsdirektivet en uttrycklig regel föras in i ML där det klart framgår att det är möjligt att lägga ut faktureringsfunktionen till en tredje person. RSV har i sitt remissvar ansett att en motsvarighet till den föreslagna bestämmelsen i 11 kap. 4 § ML som behandlar självfakturering bör införas i fråga om fakturering som lagts ut på entreprenad till en tredje person. Regeringen gör följande bedömning. Regleringen av utläggning av faktureringsfunktionen i faktureringsdirektivet skiljer sig från regleringen avseende självfakturering i direktivet. Som nämnts i avsnitt 6.1.3 så har reglerna om självfakturering förenats med vissa särskilda krav på förfarandet eftersom innebörden av en självfakturering är att kunden upprättar sitt eget underlag för avdragsrätt för ingående Av samma skäl har medlemsstaterna även medgivits en Prop. 2003/04:26 möjlighet att ställa ytterligare villkor för att självfakturering skall få Detta framgår av artikel 22.3 a åttonde stycket och nionde stycket i faktureringsdirektivet. Denna möjlighet finns i inte i faktureringsdirektivet när det gäller utläggning av fakturerings- funktionen. Bestämmelsen i artikel 22.3 a första stycket i fakturerings- direktivet om faktureringsskyldighetens fullgörande är utformad som en option för den skattskyldige personen. Den faktureringsskyldige personen kan således välja att antingen utfärda faktura själv, låta kunden göra det under de förutsättningar som följer av artikel 22.3 a åttonde och nionde styckena eller låta en tredje person i den skattskyldige personens namn och för hans räkning utfärda en faktura. Någon möjlighet för medlemsstaterna att begränsa denna rätt avseende utläggning av faktureringsfunktionen torde inte finnas enligt faktureringsdirektivet. Vad RSV anför i sitt remissvar synes därför inte vara förenligt med bestämmelserna i faktureringsdirektivet. Gemenskapen för Elektroniska Affärer har i sitt remissvar anfört att tredje person bör kunna åläggas att informera den skattskyldige om vilka åtaganden den utförande gör beträffande lagring och åtkomst i ett senare skede. Enligt regeringens uppfattning är detta närmast en fråga mellan parterna att reglera och bör därför inte införas i lagstiftningen. Ovan i avsnitt 6.1.3 har behandlats den möjlighet som medlems- staterna har att i enlighet med artikel 22.3 a tionde stycket i fakturerings- direktivet införa specifika krav för utläggning av faktureringsfunktionen i de fall där faktura utställs av en person som är etablerad i ett land med vilket det inte finns något rättsligt instrument om administrativt samarbete med en liknande räckvidd som den som finns inom EU. Inte heller när det gäller utläggning av faktureringsfunktionen så innebär detta att faktureringsskyldigheten övergår från den faktureringsskyldige till den som faktiskt utfärdar fakturan. På samma sätt som vid själv- fakturering är den faktureringsskyldige fortfarande ansvarig för att faktura utställs och att denna faktura är korrekt. Regeringen gör bedömningen att samma skäl gör sig gällande vid utläggning av faktureringsfunktionen som angivits i avsnitt 6.1.3 avseende själv- fakturering.