prop · GR0321 · 2003-10-16 00:00:00 — Syftet med förslaget är att komma till rätta med det fortgående skattebortfall som nuvarande regler ger upphov till. Flera av de remissinstanser som avstyrker förslaget anser att en avdragsrätt är motiverad endast i de fall överflyttningen av ansvaret för utfästelsen beror på att en näringsverksamhet överförs mellan arbetsgivare eller en anställd byter arbetsgivare och att avdragsrätten då bör vara obegränsad. I annat fall berövas enligt remissinstanserna den ursprunglige arbetsgivaren sitt rättmätiga avdrag för en personalkostnad och rationella förändringar i företagen förhindras. Även framför att något generösare regler bör gälla i samband med byte av arbetsgivare. En del av kritiken mot promemorians förslag består i att det öppnar för överflyttning av pensionsutfästelser till både utlandet och oberoende pensionsbolag. Det är svårt att överblicka konsekvenserna av promemorians förslag. Om förslaget, som en remissinstans anser och andra antyder, riskerar att leda till att i princip en marknad för handel med pensionsutfästelser uppstår, är det en effekt som står i konflikt med syftet med förslaget. Regeringen anser därför, i likhet med flera remissinstanser, att avdragsreglerna för ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser bör utformas på ett annat sätt än vad som föreslås i promemorian. En annan lösning, som kan hindra fortsatt skattebortfall, bör alltså övervägas. Flera remissinstanser pekar på att det egentligen bara finns behov av en avdragsrätt vid övertaganden av pensionsutfästelser som beror på att näringsverksamhet överförs mellan arbetsgivare eller att en anställd byter arbetsgivare. Det innebär att utgångspunkten för en reglering bör vara i vilka situationer som avdrag får göras för lämnad ersättning i stället för att, som föreslås i promemorian, knyta avdragsrätten till de kvantitativa och kvalitativa reglerna för avdrag vid tryggande av pensionsutfästelser. Den lösning som framstår som mest naturlig i det läget är att anknyta till tryggandelagens regler om överflyttning av ansvar för pensionsutfästelser. Det skulle innebära att avdrag för lämnad ersättning ges om en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också tar över ansvaret för pensionsutfästelserna. Om en arbetsgivare i andra fall har behov av att med avdragsrätt frånhända sig ansvaret för pensionsutfästelserna, kan arbetsgivaren, precis som när näringsverksamheten upphör utan att ansvaret för pensionsutfästelserna överflyttas, köpa pensionsförsäkringar motsvarande pensionsutfästelsernas upplupna värde. Regeringen bedömer att det är lämpligast att föreslå en sådan koppling till tryggandelagen. Detta torde effektivt hindra fortsatt skattebortfall utan att motverka möjligheterna till rationella förändringar i näringslivet. Kravet på att det både skall vara en övergång av en näringsverksamhet och att övergången av en näringsverksamheten sker mellan arbetsgivare har också andra fördelar. Om avdragsrätten görs beroende av att överflyttningen av ansvaret för pensionsutfästelserna sker i samband med byte av arbetsgivare, utan att det krävs en övergång av näringsverksamhet, finns en risk för att reglerna kringgås genom konstruerade anställningar. Om avdragsrätten skulle gälla vid övergång av näringsverksamhet utan krav på ett arbetsgivarbyte, kan det befaras att det blir möjligt att genom bolagskonstruktioner skapa pensionsbolag till vilka ansvaret för pensionsutfästelser överflyttas. Regeringens förslag innebär en något mer omfattande begränsning i avdragsrätten vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser än vad som förespråkas av flertalet av de remissinstanser som avstyrker promemorians förslag. Mot detta bör emellertid vägas risken för kringgåenden av reglerna, om avdragsrätten skulle få tillämpas generellt vid byte av anställning utan ett krav på att anställningsbytet skett i samband med övergång av näringsverksamhet. Regeringen föreslår sammanfattningsvis att avdrag för ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser endast får göras om övertagande sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för utfästelserna. Det innebär en tydligare skattemässig reglering i det fall en pensionsutfästelse övertas och försvårar enligt regeringens bedömning inte omstruktureringar som innefattar personalövergångar. En sådan reglering överensstämmer också väl med ändamålet med det pensioneringssyfte som utgör grunden för rätten till avdrag för tryggande av pensionsutfästelser. Förslaget innebär inte någon inskränkning av möjligheterna att med avdragsrätt föra över pensionsrättigheter till Europeiska unionens institutioner. Med den lösning som regeringen nu föreslår saknas anledning att göra några sådana inskränkningar i skatteplikten för mottagaren av ersättningen, som föreslås i promemorian. Mottagaren av ersättningen bör således liksom tidigare beskattas för ersättningen i sin helhet. Mottagaren tar i detta fall över en skuld och får en ersättning för detta. Ersättningen är avsedd att täcka mottagarens kostnad för att fullgöra de övertagna pensionsutfästelserna. Mottagaren kan sedan ha rätt till avdrag när de övertagna pensionsutfästelserna tryggas eller infrias. Vid remissbehandlingen har det framkommit ett flertal olika frågeställningar som inte har samband med det remitterade förslaget, utan berör oklarheter i nuvarande reglering av arbetsgivares avdragsrätt för pensionskostnader. Regeringen vill poängtera att stora förändringar pågår på pensionsområdet. Inom EU har pågått ett omfattande förändringsarbete. Redan när de nya enklare reglerna för avdrag för arbetsgivares pensionskostnader infördes , lyftes behovet av en mer genomgripande översyn av reglerna för tjänstepensioner fram och då särskilt samspelet mellan beskattningen och den civilrättsliga regleringen. Mot denna bakgrund avser regeringen att tillsätta en utredning för att göra en större översyn av utformningen av bl.a. den skattemässiga regleringen på tjänstepensionsområdet. I det sammanhanget bör även kunna utredas hur livförsäkringsbolagen och pensionerna bör beskattas i en alltmer avreglerad och öppen europeisk försäkringsmarknad. Förslaget föranleder ändringar i 28 kap. 26 § inkomstskattelagen. 5.2.2 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Regeringens förslag: De nya bestämmelserna skall träda i kraft och tillämpas på avtal om övertagande av pensionsutfästelser som ingåtts efter , dvs. dagen efter överlämnandet av regeringens skrivelse till där förslaget om en begränsning i avdragsrätten vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser aviserades. Promemorians förslag: Överensstämmer inte med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet av remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i frågan. i tillstyrker förslaget. anser att retroaktiv lagstiftning inte är motiverad då något allvarligt hot mot statsfinanserna inte visats. Skälen för regeringens förslag: Det har framkommit att det finns en uppenbar risk för att den nuvarande bestämmelsen om avdrag för ersättning som lämnas när ansvaret för pensionsutfästelser övertas kommer att utnyttjas på ett inte avsett sätt och i en alltmer tilltagande omfattning, vilket resulterar i omotiverade skattefördelar. På grund härav och då detta skulle medföra ett avsevärt skattebortfall, föreligger särskilda skäl för att med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa den föreslagna regeln på avtal om övertagande av pensionsutfästelser som ingåtts från och med dagen efter överlämnandet av en skrivelse till . Regeringen har i en skrivelse till aviserat ett kommande förslag om ändringar i skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser (skr. 2002/03:145). Enligt förslaget skulle avdragsbegränsningen tillämpas på avtal om övertagande av pensionsutfästelser som ingåtts efter . Regeringen lägger dock inte fram det förslag som aviserades i nämnda skrivelse. Regeringen har i stället till överlämnat skrivelsen Meddelande om kommande förslag om ändringar i skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser (skr. 2003/04:14), i vilken den nu föreslagna begränsningen aviserats. Det innebär att den nya föreslagna regeln om avdrag för ersättning vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser bör tillämpas på avtal om övertaganden av pensionsutfästelser som ingåtts efter . 5.3 Utvidgad skyldighet att betala avkastningsskatt Regeringens förslag: Den som har panträtt i en kapitalförsäkring, som inte är meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i , skall i vissa fall likställas med innehavare av försäkringen och därmed vara skyldig att betala avkastningsskatt. Promemorian innehöll inget förslag i denna del. Remissinstanserna: Flera remissinstanser har påpekat att om promemorians förslag som behandlas i avsnitt 5.2.1. genomförs finns det en risk att ett förfarande legitimeras som innebär ett kringgående av skyldigheten att betala avkastningskatt för utländska kapitalförsäkringar. Skälen för regeringens förslag: Avkastningsskatten avser att beskatta den årliga avkastningen på pensionsmedel och sparande i försäkringar. Avkastningsskatten regleras i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Skatteunderlaget beräknas i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag. Därefter beräknas en schablonmässig avkastning på detta kapital genom att underlaget multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan för kalenderåret närmast före beskattningsåret. Avkastningsskatten är av det skatteunderlag som avser pensionsmedel och av nio tiondelar - motsvarande - av det skatteunderlag som avser kapitalförsäkringar. Skattskyldiga till avkastningsskatt är bl.a. svenska livförsäkringsföretag och utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i . Andra skattskyldiga är pensionsstiftelser och arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelse under rubriken till pensioner enligt tryggandelagen. I fråga om en kapitalförsäkring som är meddelad i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i är det obegränsat skattskyldiga som innehar försäkringen, och inte försäkringsföretaget, som är skattskyldiga för avkastningen på försäkringen. Vilka som är obegränsat skattskyldiga regleras i 3 och 6 kap. inkomstskattelagen, dvs. i princip fysiska personer bosatta i och svenska juridiska personer. Det förekommer i pensionssammanhang att kapitalförsäkringar används för att garantera pensionsutfästelser. Det kan ske genom att pensionsborgenären har panträtt i försäkringen. Om försäkringen i sådant fall är meddelad i en försäkringsverksamhet utomlands och innehavaren av försäkringen inte är bosatt i saknas en skattskyldig person till avkastningsskatten. Det kan konstateras att detta gäller oberoende av om promemorians förslag genomförs eller inte. Det är enligt regeringens mening oacceptabelt att det med ett enkelt formellt juridiskt förfarande går att undvika att betala avkastningsskatt, utan att det i realiteten innebär någon inskränkning i rätten till den avkastning som avkastningsskatten avser att träffa. Lagen (1995:575) mot skatteflykt kan inte tillämpas på detta skatteundandragande. I den beskrivna situationen svarar panträtten i försäkringen som säkerhet för den fordran på pension eller uppskjuten lön som panthavaren har på innehavaren av försäkringen. Avkastningen på försäkringen kommer alltså panthavaren till del vid utbetalningen. Panthavaren bör därför betala avkastningsskatt på värdet av säkerheten för beloppet, dvs. panträtten i försäkringen. Regeringen föreslår att skattskyldigheten för kapitalförsäkringar meddelade i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftställe i utvidgas till att också omfatta den som har panträtt i försäkringen, naturligtvis förutsatt att det inte finns någon annan som är skyldig att betala avkastningsskatten på försäkringen. Panthavare bör i sådant fall i avkastningsskattesammanhang jämställas med innehavare av försäkringen och behandlas på samma sätt som innehavare. Under beredningen av ärendet har det framförts invändningar mot förslaget om en utvidgad skyldighet att betala avkastningsskatt. Invändningarna tar sikte på att panthavaren saknar möjlighet att förfoga över försäkringen, att det är omotiverat att den utvidgade skattskyldigheten endast gäller i fråga om panträtt i kapitalförsäkringar och inte panträtt i andra slag av egendomar och att förslaget kan vara tveksamt från EG-rättslig synpunkt. Det är i och för sig riktigt att en panthavare i en försäkring normalt saknar möjlighet att förfoga över panten. Detta utgör emellertid inget hinder mot att panthavaren i vissa fall kan vara skattskyldig. Motsvarande inskränkning i förfoganderätten gäller ju för innehavaren, om denne pantförskrivit försäkringen. Avkastningsskatt betalas för pensionssparande och sparande i kapitalförsäkringar. Det är därför inte för handen att för annan egendom än i fråga om aktuellt slag av kapitalförsäkringar utvidga skattskyldigheten till avkastningsskatt. Den utvidgade skattskyldigheten till avkastningsskatt ansluter till ett redan existerade regelverk som utformats mot bakgrund av EG-rättens likabehandlingsprinciper. Regeringen anser sammanfattningsvis att fördelarna med en förändring överväger de skäl som förts fram mot förslaget. Några särskilda värderingsregler är inte nödvändiga med anledning av förslaget. De regler som gäller i detta sammanhang för innehavaren bör också gälla för panthavaren. Bestämmelserna i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter om innehållet i självdeklarationen och kontrolluppgiftsskyldigheten som är tillämpliga avseende innehavaren, blir också tillämpliga avseende panthavaren i de fall han eller hon är skattskyldig för försäkringen. De regler om uppgiftsskyldighet i deklarationssammanhang som gäller för innehavaren blir också tillämpliga i det fall panthavaren är den skattskyldige för försäkringen. Förslaget föranleder ändringar i 2 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. 6 Beskattning av ersättningar till uppgiftslämnare 6.1 Ersättning som hänför sig till uppdrag Regeringens förslag: Ett förtydligande införs i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen om att skattefriheten endast gäller om den handling som ligger till grund för ersättningen inte hänför sig till anställning eller uppdrag. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks av och . anser att skattefriheten även bör gälla i uppdragssituationer då begreppet "uppdrag" är oklart, men också då det finns en beaktansvärd risk för att en uppgiftslämnare kan komma att bli avslöjad om denne måste betala skatt på denna typ av ersättning. Skälen för regeringens förslag: Löner, arvoden och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt, om inte något annat anges i 8 eller 11 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Med tjänst avses anställning liksom uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Enligt 8 kap. 30 § inkomstskattelagen undantas från inkomstbeskattningen hittelön, ersättning till den som har räddat personer eller tillgångar i fara och ersättning till den som har bidragit till att personer som har begått brott avslöjas eller grips. Bestämmelsen infördes genom skattereform (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, rskr. 1989/90:356). Belöning för medverkan till gripande av brottsling var vid införandet även enligt praxis skattefri (RÅ 1951 ref. 9). Av rättsfallet följer att skattefriheten även kan omfatta ersättning som en myndighet förmedlar från utomstående personer. Skattefriheten i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen är således ett undantag från den grundläggande principen att alla inkomster från inkomstgivande verksamhet skall tas upp till beskattning. När bestämmelsen infördes uttalades dock att ersättning som betalas ut till en uppgiftslämnare skall tas upp till beskattning om den handling som ligger till grund för belöningen har skett i tjänsten eller i ett uppdrag eller haft samband med tjänst eller uppdrag (a. prop. del 1, s. 648). Ersättning i dessa fall har därvid inte ansetts vara av så speciell karaktär att de skulle omfattas av skattefriheten. Detta kom dock inte till uttryck i lagtexten. Regeringen är alltjämt av den uppfattningen att all ersättning som erhålls på grund av anställning eller uppdrag m.m. i princip skall tas upp till beskattning och att undantag från denna princip endast skall göras när starka skäl talar för det. Frågan är om detta kan anses gälla när ersättning betalas ut till uppdragstagare som bistått en brottsbekämpande myndighet i dess verksamhet. Ett skäl som anförts mot att uppdragstagare skall beskattas för erhållen ersättning är att dessa annars löper stor risk att bli identifierade. I denna del vill regeringen framhålla följande. 1993/94:151 behandlade regeringen frågan om en särskild skatt skulle införas på arvoden för meddelare som åtnjuter anonymitetsskydd enligt tryckfrihetsförordningen eller yttrandefrihetsgrundlagen. Regeringen, som inte fann skäl att införa en sådan skatt, uttalade (s. 149 f.) följande: Konflikt mellan anonymitetsskydd och kontroll vid inkomstbeskattningen kan uppkomma främst vid avgivandet av kontrolluppgift och vid revision. En kontrolluppgift om att arvode betalats ut innehåller inga uppgifter om motprestationen för arvodet. Risken för att någon hos skattemyndigheten kan dra slutsatsen att vederbörande är meddelare och vidare kan koppla arvodet till visst meddelande framstår som i det närmaste obefintlig, särskilt med hänsyn till att kontrolluppgifter inte längre granskas manuellt. Kvar står möjligheten att en revisor under pågående revision får tillgång till sådan information att någon kan identifieras såsom den som har lämnat ett visst meddelande. Ordnas bokföringen på ett sådant sätt, att detta inte framgår av räkenskaperna, är även denna risk minimal. En revision avser kontroll av att företaget fullgör sina skyldigheter enligt skatteförfattningarna. En revisor har inte något intresse av att kontrollera vad ett utbetalt arvode hos t.ex. ett tidningsföretag avser. Till detta kommer den absoluta sekretess som gäller på skatteområdet. Den begränsade risken för ett avslöjande som redovisats för meddelare bör enligt regeringens mening även gälla uppgiftslämnare. Av denna anledning finns således inte tillräckliga skäl att utvidga skattefriheten till att omfatta uppdragstagare. Inte heller anser regeringen att det finns skäl att utvidga skattefriheten till att omfatta uppdragssituationer av den anledningen att det är oklart vilka situationer som omfattas. Regeringen anser alltså att ersättningar till uppdragstagare inte bör undantas från beskattning. Om ersättningar i dessa fall skall beskattas anges i rapporten och betalning för information (RPS rapport 1994:9) att en särskild skatt i så fall bör övervägas. Regeringen anser att en sådan lösning inte är ändamålsenlig. Tvärtom skulle en särskild skatt snarare öka riskerna för en identifiering av uppgiftslämnaren. Även en särskild skatt måste vara föremål för kontroll av framför allt skattemyndigheterna och uttag genom en särskild skatt skulle direkt utvisa vilka som fått ersättning för att ha bistått myndigheter i deras brottsbekämpande verksamhet. En särskild skatt framstår därför inte som ett gångbart alternativ till de vanliga inkomstskattebestämmelserna (jfr prop. 1993/94:151 s. 150). Som redogjorts för ovan har det vid bestämmelsens tillkomst ansetts utgöra en grundläggande förutsättning för skattefrihet att den handling som ligger till grund för belöningen inte har skett i tjänsten eller i ett uppdrag eller haft samband med tjänst eller uppdrag. Regeringen anser att detta i fortsättningen uttryckligen bör framgå av lagtexten och föreslår därför en ändring med nämnda innehåll. Förslaget föranleder ändringar i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen. 6.2 Ersättning vid förebyggande av brott, vid beslag och vid uteblivet resultat Regeringens förslag: Skattefriheten i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen utvidgas till att omfatta ersättning till den som har bidragit till att förebygga brott eller att tillgångar tas i beslag. Skattefriheten utvidgas även till att omfatta fall då uppgiftslämnarens insats inte har lett till avsett resultat. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: Som framgår av avsnitt 6.1 är ersättning för information som avser ett redan begånget brott skattefri. Information som en brottsbekämpande myndighet erhåller i syfte att förebygga brott omfattas dock inte av skattefriheten. Enligt regeringens mening bör beskattningskonsekvenserna inte vara olika för ersättning för information som har bidragit till att förebygga ett brott jämfört med ersättning för information som bidragit till att lösa ett brott. Om det har bedömts skäligt av den brottsbekämpande myndigheten att ersättning skall betalas ut med anledning av att ett brott förebyggts, får det anses motiverat att även denna ersättning är skattefri. Bestämmelsen bör därför utvidgas till att också omfatta ersättning till den som har bidragit till att förebygga brott. Beslag av föremål kan göras med stöd av ett antal olika författningar, däribland . Enligt 27 kap. 1 § nämnda balk får föremål tas i beslag om föremålet skäligen kan antas ha betydelse för utredning om brott eller skäligen kan antas vara fråntaget någon genom brott eller förverkat på grund av brott. Nuvarande skatteregler kan i vissa fall innebära att ersättning till den som t.ex. lämnat sådan information som lett till att föremål tas i beslag, inte omfattas av skattefriheten. Det är enligt regeringens mening svårt att se några bärande skäl som motiverar att ersättning för sådan information skall behandlas skattemässigt annorlunda än ersättning som ges ut för information som bidragit till att en brottsling kunnat avslöjas eller gripas. Det kan inte heller anses lämpligt att ersättningen skall behöva delas upp i en del som avser gripandet av gärningsmannen och en del som avser beslaget i de fall såväl ett gripande som ett beslag kunnat ske på grundval av informationen. Ersättning som betalas ut till den som bidragit till att föremål tas i beslag bör därför också vara undantagen från beskattning. Ersättning som betalas ut vid uteblivet resultat omfattas inte heller av skattefriheten. Det kan emellertid inte anses tillfredsställande att ersättningar riskerar att behandlas olika beroende på om det avsedda resultatet har uppnåtts eller inte. Enligt regeringens mening bör ersättningen därför omfattas av skattefriheten oavsett om uppgiftslämnarens insats har lett till resultat eller inte. Detta bör lämpligast komma till uttryck genom att i lagtexten anknyta skattefriheten till det förhållandet att uppgiftslämnaren avsett att bidra till att förebygga brott, att brott upp eller att föremål tas i beslag. Förslaget föranleder ändringar i 8 kap. 30 § inkomstskattelagen. 7 Förmån av datorutrustning som tillhandahålls av arbetsgivaren 7.1 Bakgrund och gällande rätt Regeringen antog i prop. 1995/96:125 målen för en nationell IT-strategi. Strategin tar sikte på att övergången till informations- och kunskapssamhället skall omfatta nationen i sin helhet och att alla medborgare skall kunna dra nytta av informationsteknikens möjligheter. Regeringen menade att det faktum att så många som möjligt får god kunskap om IT och att tillgången på information och kunskap ökar, befrämjar kreativitet, tillväxt och sysselsättning. Särskild uppmärksamhet borde riktas mot de grupper av arbetstagare som inte så ofta kommer i kontakt med datorer. Ett sätt att nå dessa grupper och motivera dem för utbildningsinsatser kunde enligt regeringen vara att ge dem möjlighet till distansutbildning. Regeringen konstaterade därefter i prop.