prop · GR0321 · 2003-10-16 00:00:00 — Regeringen anser inte heller att det är nödvändigt att genomföra en generell översyn av reglerna om beskattning av förmån av hälso- och sjukvård och tandvård med anledning av de förändringar som föreslås. Ytterligare en invändning som framförs är att skattefriheten bidrar till att förbättra tandvårdsförsäkringen för personer med anställning, som är den grupp som inte har ett bra skydd mot höga tandvårdskostnader. Mot detta kan anföras att personer utan anställning inte får del av den billigare skattefria tandvården, som det skattebortfall som blir en följd av skattefriheten också drabbar bland annat denna grupp. bedömning är också att nuvarande skattefrihet generellt inte torde medföra någon tandhälsovinst. Det saknas därför enligt regeringens mening anledning att med hänsyn till den allmänna tandhälsan behålla skattefriheten för inte offentligt finansierad tandvård. Flera remissinstanser pekar på att det finns andra förmåner som är skattefria, t.ex. motionskort och hemdator som betalas av arbetsgivaren, och att det är svårt att förstå att dessa skulle vara mer angelägna än tandvård. Regeringen vill härvid framhålla att motiven för att vissa förmåner inte beskattas är olika men har sin grund i att det finns ett visst samband med arbetsgivarens verksamhet. Ett sådant samband gäller endast i rena undantagsfall för tandvård, t.ex. den särskilt reglerade skattefriheten för submarin personal. efterlyser beräkningar av nettoeffekten av förslagen i kvantitativa termer och en jämförelse med utgifterna för den ersättning som skulle ha betalats ut vid offentlig finansiering av tandvården. Inom har beräkningar genomförts som grundar sig på fem olika behandlingspaket. Dessa paket har hämtats från en av utförd enkätundersökning avseende priser för tolv olika behandlingspaket inom allmäntandvård. Beräkningarna visar att de förväntade inkomstminskningarna i den offentliga sektorn när skattefriheten utnyttjas genom bruttolöneavdrag, beroende på behandlingspaket, uppgår till mellan två och åtta gånger storleken av statens inbesparade utgifter i form av att tandvårdsersättning inte behöver betalas ut. Regeringen anser mot denna bakgrund att utgångspunkten således bör vara att den offentliga finansieringen av tandvården skall ske i huvudsak inom ramen för den allmänna försäkringen och inte genom skattesystemet. Såsom och understryker har en sammanhållen allmän tandvårdsförsäkring också den fördelen att samhällets aktörer får viktig information som kan ligga till grund för prioriteringar och beslut rörande svensk tandvård. Regeringen föreslår därför att skattefriheten för inte offentligt finansierad svensk tandvård slopas. För beskattning av tandvårdsförmåner bör gängse regler för värdering tillämpas, dvs. dessa förmåner skall värderas till marknadsvärdet. Med detta avses det pris den skattskyldige hade fått betala på orten om han eller hon själv hade skaffat sig motsvarande tandvård. I de fall tandvården berättigar till tandvårdsersättning minskar det alltså värdet av den beskattningsbara förmånen. En särskild fråga gäller förmån av tandvård utomlands. Enligt nu gällande regler är också en sådan förmån skattefri. Skattefriheten avser all tandvård oavsett hur den är finansierad. För att arbetsgivaren skall ha rätt till avdrag för utgifter för sådan tandvård krävs dock att utgiften uppkommit vid insjuknande under tjänstgöring utomlands. Enligt gällande regler kan en arbetsgivare alltså tillhandahålla en skattefri förmån av tandvård utomlands. Det finns emellertid skäl som talar mot ett bibehållande av skattefriheten för tandvård utomlands. Skattefriheten för förmån av utländsk vård motiverades med att skillnaderna när det gällde ersättning från den allmänna försäkringen för vård utomlands inte borde få styra skattereglerna. Om utländsk vård berättigade till ersättning från den allmänna försäkringen skulle den nämligen kunna klassificeras som offentligt finansierad, varför förmån av sådan vård skulle vara skattepliktig. Annan utländsk vård, som inte berättigade till ersättning från den allmänna försäkringen, skulle däremot kunna klassificeras som inte offentligt finansierad, varför förmån av sådan vård skulle vara skattefri. Av förenklingsskäl undantogs därför förmån av vård utomlands från beskattning (prop. 1994/95:182 s. 24). Om det i skattehänseende inte längre görs någon skillnad mellan olika former av finansiering av tandvård har det motivet för en skattefrihet för förmån av tandvård utomlands förlorat sin betydelse. Regeringen anser att övervägande skäl talar för att skattefriheten för förmån av tandvård utomlands bör slopas. Förmån av sådan tandvård skall värderas till marknadsvärdet, i likhet med vad som gäller för förmån av svensk tandvård. I de fall den utländska tandvården erhållits till reducerat pris, dvs. ett lägre pris än den verkliga kostnaden, minskar alltså värdet av den beskattningsbara förmånen. påpekar att det för utlandsstationerade personer och personer på tjänsteresa utomlands kan uppstå behov av akut tandvård, där behovet måste tillgodoses utomlands. Enligt verket är tandvården därmed ibland nödvändig för att utlandstjänstgöringen skall kunna fullföljas. Enligt regeringens mening medför inte detta att det finns skäl att ha speciella skatteregler för förmån av akut tandvård utomlands. Även en person som erhållit en förmån av akut tandvård utomlands har fått en inbesparad levnadskostnad, varför förmånen principiellt skall beskattas. Det finns även anledning att framhålla att tandvård också kan erhållas till reducerat pris inom EU enligt gemenskapsrätten, eller enligt avtal om social trygghet med andra länder. pekar på att ett slopande av skattefriheten kan medföra att arbetsgivare och arbetstagare väljer försäkringslösningar för tandvården i högre utsträckning än och att det är oklart hur värdet av en förmån av en sådan försäkring skall beräknas. De problem som pekar på gäller också om de nu föreslagna förändringarna inte genomförs, även om de kan komma att accentueras. Om det visar sig att förändringarna medför värderingsproblem i ökad omfattning kan det finnas anledning att återkomma i frågan. Som en konsekvens av den slopade skattefriheten för förmån av inte offentligt finansierad tandvård i och av tandvård utomlands skall arbetsgivaren ha rätt att dra av sådana utgifter i näringsverksamheten. Förslagen föranleder ändringar i 11 kap. 18 § och 16 kap. 22 § inkomstskattelagen. 5 Skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser, m.m. 5.1 Gällande rätt 5.1.1 Tryggande av pensionsutfästelser Arbetsgivarens utfästelse om pension är en del av den ersättning som avtalas för ett förvärvsarbete. Utfästelsen är ett bindande avtal om framtida pensionsutbetalningar. En utfästelse om framtida tjänstepension innebär att den anställde fortlöpande tjänar in en fordran på pension. Den anställde är pensionsborgenär, dvs. den som innehar en fordran på pension. Till tryggande av pensionsutfästelsen vidtar arbetsgivaren åtgärder för att utfästelsen skall kunna infrias den dag pensionen skall betalas ut. De tre särskilt reglerade sätten att trygga en pensionsutfästelse är enligt inkomstskattelagen (1999:1229) - överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen), - avsättning enligt samma lag i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring, eller - betalning av premie för pensionsförsäkring. inrättas av arbetsgivaren med enda syfte att fungera som säkerhet för arbetsgivarens pensionsutfästelser. Till stiftelsen gör arbetsgivaren överföringar av medel för de framtida pensionsutbetalningarna. Arbetsgivaren har kvar ansvaret för infriandet av pensionsutfästelserna. Det är också arbetsgivaren som normalt betalar ut pensionen. Efter en sådan utbetalning har arbetsgivaren under vissa förutsättningar rätt till ersättning - gottgörelse - ur pensionsstiftelsen. Särskild redovisning av pensionsavsättning i balansräkning innebär att arbetsgivaren gör en avsättning på balansräkningens skuldsida. Det avsatta beloppet bör normalt överensstämma med det upplupna kapitalvärdet av pensionsutfästelserna, dvs. Avsättningen skall vara förenad med t.ex. en kreditförsäkring. Pensionsförsäkring innebär att arbetsgivaren betalar premien för en tjänstepensionsförsäkring och att arbetsgivaren därigenom överlåter fullgörandet av utfästelsen på ett försäkringsföretag. Arbetsgivarens civilrättsliga ansvar för pensionsutfästelserna kvarstår dock gentemot arbetstagaren. Pensionsförsäkringspremierna beräknas så att de räcker för att försäkringsgivaren skall kunna fullgöra utfästelserna och få täckning för sina omkostnader. De tre särskilt reglerade tryggandeformerna innebär alltså att avsättningar sker i förväg för framtida pensionsutbetalningar och kan liknas vid en avsättning för uppskjuten lön för förvärvsarbete. Till skillnad från tryggande med pensionsförsäkring innebär de båda tryggandeformerna särskild redovisning av avsättning i balansräkning och överföring till pensionsstiftelse, att pensionering sker i företagets egen regi. Bestämmelser som reglerar dessa båda tryggandeformer civilrättsligt finns i tryggandelagen. Vid sidan av de tre nämnda tryggandeformerna kan en pensionsutfästelse säkerställas på något annat sätt, t.ex. genom tecknande av en kapitalförsäkring. 5.1.2 Avdrag för tryggande av pensionsutfästelser Tjänstepension utgör en uppskjuten del av inkomsten från det tidigare förvärvsarbetet. Arbetsgivarens kostnader för pensionen skall därför dras av på samma sätt som andra personalkostnader. Det finns inga särskilda bestämmelser i inkomstskattelagen om avdrag för pension som arbetsgivaren betalar ut. I vissa fall skall avdrag göras av arbetsgivaren för avsättningar för framtida pensionsutbetalningar (tryggande). Bestämmelser om detta finns i 28 kap. inkomstskattelagen. Avdrag ges för de tre särskilt reglerade formerna av tryggande (28 kap. 3 § inkomstskattelagen): - överföring till pensionsstiftelse, - avsättning i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring, eller - betalning av premie för pensionsförsäkring. En avsättning som säkerställs genom tecknande av en kapitalförsäkring omfattas alltså inte av arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pension. En annan förutsättning för att avdrag skall få göras för avsättningar för framtida pensionskostnader är att dessa har ett egentligt pensioneringssyfte. Det finns därför en rad kvalitativa och kvantitativa regler som skall vara uppfyllda för att kostnaderna för tryggandet skall få dras av. De kvalitativa reglerna anger vilka villkor som skall gälla för pensionsutfästelsen för att avdrag för tryggande av den skall få göras, t.ex. att utfästelsen är oantastbar, vid vilken ålder som pensionen tidigast får betalas ut och den minst måste betalas ut. De kvantitativa reglerna anger beloppsramarna för avdraget. Beloppsramarna återges i två avdragsregler: en huvudregel (schablonregel) och en kompletteringsregel. Enligt huvudregeln får avdrag göras per arbetstagare med maximalt av lönen eller motsvarande tio prisbasbelopp. Enligt kompletteringsregeln får avdrag göras för upplupen del av utfästa pensionsförmåner. Pensionsförmånerna skall därvid hålla sig inom vissa närmare angivna ramar. Avdragsramen enligt kompletteringsregeln bestäms genom att värdet av maximala pensionsförmåner för den anställde beräknas med avräkning för de vid beräkningstillfället intjänade och redan tryggade pensionsrättigheterna. Det finns även regler om begränsningar i avdragsrätten för tryggandeformerna pensionsstiftelse och avsättning i balansräkningen (28 kap. 13 och 14 §§ inkomstskattelagen). Vid tryggande genom pensionsförsäkring får företaget göra avdrag för försäkringspremien, så länge den håller sig inom de avdragsramar som ställs upp av huvud- och kompletteringsreglerna. Sammanfattningsvis skall avdrag för tryggande av pensionsutfästelser således göras om - tryggandet sker genom de tre särskilt reglerade tryggandeformerna, - pensionsutfästelserna har ett visst innehåll, och - avdraget ryms inom beloppsramarna. 5.1.3 Beskattning av pensionsborgenären En pensionsborgenär är den som innehar en pensionsfordring. Förmån av pension är i princip att hänföra till inkomstslaget tjänst och skall därför beskattas. Från den generella skatteplikten finns dock undantag för intjänande av tjänstepension. Arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen för att trygga pension skall inte tas upp hos arbetstagaren (11 kap. 6 § samma lag). Det innebär alltså att den framtida rätt till tjänstepension som ett arbete ger upphov till är undantagen från beskattning, såvida arbetsgivarens utgifter för pensionen avser sådant tryggande som skall dras av enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen. Arbetstagaren beskattas då i stället för pensionen när den betalas ut till denne. Skattereglerna beträffande pensioner syftar alltså till att upprätthålla en symmetri genom att avdragsrätten för pensionskostnader skall vara kombinerad med en beskattning av utfallande pensioner. Om arbetsgivarens utgifter för pension är av annat slag än tryggande som skall dras av enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen, skall arbetstagaren i princip ta upp denna förmån till beskattning. En förutsättning för beskattning i inkomstslaget tjänst är dock att inkomsten kan disponeras av den skattskyldige eller på annat sätt kommer denne till del. I rättspraxis har förmån av pension som säkerställts genom panträtt i en av arbetsgivaren ägd kapitalförsäkring utan förmånstagarförordnande inte ansetts kommit arbetstagaren till del på ett sådant sätt att denne skall beskattas redan vid arbetsgivarens betalning av premien utan först när beloppet blir disponibelt för arbetstagaren (2000 ref. 4). I ett annat fall från Regeringsrätten har förmånen av en ny pensionsordning i princip hänförts till inkomstslaget tjänst. Arbetsgivarens överföring av medel i samband med överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelsen enligt pensionsordningen till en "trust" i utlandet medförde avdrag för arbetsgivaren, men arbetstagaren beskattades inte i och med överföringen. Motiveringen var att arbetstagaren vid överföringen saknade möjlighet att förfoga över medlen (RÅ 2000 ref. 28, det s.k. trustmålet). Arbetstagaren kan få del av pensionsinkomsten på olika sätt och . Pensionsinkomsten kan betalas ut direkt av arbetsgivaren. Om pensionen är säkerställd genom en kapitalförsäkring kan arbetsgivaren i stället låta försäkringsföretaget betala ut beloppet direkt till arbetstagaren, s.k. förmedlingspension. Beskattning sker i dessa fall i och med utbetalningen. Om arbetstagaren i stället sätts in som oåterkallelig förmånstagare till kapitalförsäkringen beskattas normalt arbetstagaren redan när denne genom förmånstagarförordnandet får rätt till försäkringen. Utbetalningar från försäkringen kan då omfattas av skattefriheten för ersättningar som betalas ut på grund av en sådan försäkring enligt 8 kap. 14 § inkomstskattelagen (jfr RÅ 2000 ref. 28). 5.1.4 Övertagande av pensionsutfästelser En överflyttning eller ett övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser kan bli aktuellt vid t.ex. byte av anställning eller i samband med överflyttning av näringsverksamhet. Den överflyttningssituation som regleras i 23 § tryggandelagen avser byte av arbetsgivare i samband med överföring av näringsverksamhet. Ett sådant byte är tillåtet om pensionsborgenären samtyckt till överföringen eller tillsynsmyndigheten har lämnat tillstånd. Om ansvaret för pensionsutfästelsen tagits över, anses utfästelsen ha samma rättsverkningar som om pensionsborgenären varit anställd hos efterträdaren för anställningen hos företrädaren. Efter övertagandet är företrädaren fri från ansvar för utfästelsen. Dessa principer har även ansetts tillämpliga vid överflyttning av ansvaret för en pensionsutfästelse utan samband med att en näringsverksamhet övergår. I ett sådant fall är dock inte tillsynsmyndigheten behörig att lämna tillstånd till överflyttningen (se RÅ 1997 ref. 30 II, jfr prop. 1967:83 s. 271). Skattekonsekvenserna av att ersättning lämnas i samband med att någon annan tar över ansvaret för pensionsutfästelser regleras i 28 kap. 26 § inkomstskattelagen. Av första stycket framgår att lämnad ersättning skall dras av. Bestämmelsen infördes i dåvarande kommunalskattelagen (1928:370) (prop. 1997/98:146, bet. 1997/98:SkU27, rskr. 1997/98:265). I propositionen (s. 78) uttalades att bestämmelsen torde motsvara den praxis som utbildats med stöd av uttalanden i prop. I praxis har bestämmelsen om avdragsrätt tillämpats enligt sin ordalydelse, vilket innebär att en överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelser kan ske med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen även till en utländsk juridisk person och oavsett om pensionsansvaret tidigare medfört avdragsrätt eller om övertagandet skett utan samband med att pensionsborgenären byter anställning (RÅ 2000 ref. 28). I rättsfallet hade en arbetsgivare fört över medel till en på bildad "pension trust" varvid ansvaret för arbetsgivarens pensionsutfästelse till en anställd förts över till trusten. Trusten ansvarade för att de överförda medlen liksom avkastningen på dessa skulle tas i anspråk för att förvärva en försäkring med den anställde som oåterkallelig förmånstagare. Pensionsrätten hade hos arbetsgivaren redovisats under kontot Avsatt till pensioner. Tryggandet hade emellertid inte skett på ett sådant sätt att arbetsgivaren haft rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen. Regeringsrätten fann att arbetsgivaren hade rätt till avdrag för de till trusten överförda medlen eftersom trusten tog över ansvaret för pensionsutfästelsen. Av 28 kap. 26 § andra stycket inkomstskattelagen framgår att ersättning som en skattskyldig får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser skall tas upp till beskattning. En motsvarande bestämmelse infördes , men gällde då bara övertagande av pensionsutfästelser i samband med att en näringsverksamhet övertogs. Detta sambandskrav avskaffades genom nämnda lagändring med hänvisning till gällande praxis. Den arbetsgivare som tar över ansvaret för pensionsutfästelser har rätt till avdrag för kostnaden för att trygga pensionsutfästelserna under förutsättning att dessa tidigare tryggats av en annan arbetsgivare med avdragsrätt (28 kap. 18 § inkomstskattelagen). En övertagen utfästelse som avser det löpande räkenskapsåret kan dras av enligt huvud- eller kompletteringsregeln. Enligt kompletteringsregeln får avdrag för tryggande av pensionsutfästelser göras bl.a. i den mån de inte är tillräcklig tryggade. Om en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet utan att ansvaret för en pensionsutfästelse överflyttas till någon annan, skall arbetsgivaren trygga den upplupna delen av pensionsutfästelsen genom att köpa en pensionsförsäkring (25 § tryggandelagen). Detta gäller dock inte om utfästelsen är kreditförsäkrad eller tillsynsmyndigheten medger undantag. Om pensionsutfästelsen tryggats genom en pensionsstiftelse, skall stiftelsen likvideras och stiftelsen köpa pensionsförsäkringar motsvarande utfästelsen, så långt stiftelsens förmögenhet medger detta (19-21 §§ tryggandelagen). För den del av utfästelsen, som stiftelsens förmögenhet inte förslår till, är arbetsgivaren skyldig att köpa en pensionsförsäkring enligt 25 § tryggandelagen. 5.2 Ändrade skatteregler vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser 5.2.1 Avdragsrätt för lämnad ersättning Regeringens förslag: Avdragsrätten för ersättning som lämnas vid övertagande av pensionsutfästelser begränsas. Ersättning skall bara dras av om övertagandet sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för pensionsutfästelserna. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian föreslås att avdragsrätten begränsas till att avse ersättning för sådana pensionsutfästelser som tryggats med avdragsrätt. I promemorian föreslås också en begränsning i skattskyldigheten för mottagen ersättning. Remissinstanserna: , , i och Akademikers centralorganisation tillstyrker förslagen. Branschorganisationerna och avstyrker förslagens tekniska utformning, men anser att en förändrad lagstiftning är såväl önskvärd som nödvändig. Liknande synpunkter framförs av och Föreningen . De flesta av de remissinstanser som avstyrker förslagen är kritiska till den föreslagna begränsningen då den får ett antal oönskade effekter. Kritiken avser främst att fullt legitima överlåtelser av pensionsutfästelser till följd av omstruktureringar eller förändrade anställningsförhållanden kommer att förhindras utan att begränsningen i tillräcklig utsträckning stävjar skatteundandragande överlåtelser. menar dessutom att förslaget skapar incitament till en skatteplanerande marknad för tryggande av pensionsutfästelser i egen regi. Några remissinstanser påpekar också att promemorians förslag är oklart på vissa punkter. Skälen för regeringens förslag: Den civilrättsliga lagstiftningen styr tjänstepensioneringen bara genom reglerna för försäkringsverksamhet och tryggande av pensionsutfästelse. Den skatterättsliga lagstiftningen har stor betydelse för pensionsavtalens ramar. Den anger nämligen utrymmet för arbetsgivares avdragsrätt för tryggande av framtida pensionsutbetalning. Avdragsutrymmet avgränsar därmed området för vad som kan anses vara skattemässigt gynnat. Skattelättnaderna motiveras av det allmänna intresset av ett långsiktigt pensionssparande och består i en lägre beskattning av avkastningen kombinerad med en uppskjuten beskattning av arbetstagaren. Tjänstepension betraktas som en uppskjuten utbetalning av ersättning för förvärvsarbete. Den huvudsakliga grunden för avdragsrätten för pensionssparande är att underlätta en sådan utjämning av lön till tid efter den yrkesverksamma perioden. Skattelagstiftningen syftar till att upprätthålla en symmetri genom en avdragsrätt för arbetsgivarens pensionskostnader och beskattning hos arbetstagaren av utfallande pensionsbelopp. Det skattemässigt gynnande området bör bara omfatta dispositioner som arbetsgivaren gör i pensioneringssyfte. Reglerna om arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser har alltså utformats för att tillgodose detta syfte. Ett annat syfte med reglerna om avdragsrätten är att säkerställa att pensionsborgenärens krav på framtida pension inte äventyras. Detta syfte tillgodoses genom att avsättning skall ske i vissa särskilt reglerade former. Samma syfte kommer även till uttryck i tryggandelagens regler om hur pensionsborgenärens rätt skall tryggas när en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet utan att ansvaret för en pensionsutfästelse överflyttas till någon annan. Arbetsgivaren är då skyldig att köpa en pensionsförsäkring för att trygga den upplupna delen av pensionsutfästelsen. Det är mot denna bakgrund som behovet av en förändring av reglerna om avdrag för ersättning vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser bör bedömas. Det kan finnas anledning att överflytta ansvaret för en pensionsutfästelse t.ex. när pensionsborgenären byter anställning i samband med att verksamheten övertas av ett annat företag. Det som föranlett det förslag om avdragsbegränsning som återfinns i den promemoria som utarbetats inom har dock varit andra former av övertaganden. Gällande bestämmelser i 28 kap. 26 § inkomstskattelagen om avdrag för ersättning vid övertagande av ansvar för pensionsutfästelser tillämpas så att avdrag kan ges utöver de gällande avdragsbegränsningarna för tryggandekostnader. Denna avdragsmöjlighet utnyttjas genom att bolag mot ersättning övertar pensionsutfästelser från arbetsgivare, medan berörda anställda har kvar sina tjänster hos samma arbetsgivare. Bolagen som övertar utfästelser är etablerade i eller utanför och kallas i det följande för pensionsbolag. Promemorians förslag innebär att avdragsrätten för en ersättning beloppsmässigt begränsas till vad som får dras av som tryggande i godkända former, oavsett anledningen till att utfästelserna överflyttas.