prop · GQ0396 · 2003-03-18 00:00:00 — 2002/03:96 måste dessutom nyttan av en lagreglering ifrågasättas om kapitalvinsterna normalt blir skattefria. Skattefriheten innebär att överlåtaren som regel saknar anledning att inte ta ut marknadspris även vid överlåtelser av näringsbetingade andelar inom en intressegemenskap. Regeringen har dock ansett att frågan om behov och möjligheter till lagreglering kräver en grundligare genomlysning innan ett slutligt ställningstagande kan göras. Frågan behandlas därför inom ramen för det utredningsuppdrag som regeringen givit Företagsskatteutredning. I avvaktan på utredningens ställningstagande i frågan och därmed ett bredare beslutsunderlag saknas skäl att i detta lagstiftningsärende slutligen ta ställning till frågan. Regeringens förslag: Skyldighet att betala kupongskatt skall inte föreligga för ett utländskt bolag för utdelning på näringsbetingade andelar om bolaget motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning på sådana andelar skattefritt. Som förutsättning skall gälla att en utdelning inte skulle ha tagits upp om det utländska bolaget varit ett svenskt företag. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Eftersom regeringens förslag inte omfattar ändrade CFC-regler finns utredningens hänvisningar till dessa inte med i regeringens förslag. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte yttrat sig i denna tillstyrker förslaget men menar att det bör göras klart vad som avses med att den utländska juridiska personen skall vara underkastad en beskattning som är likartad med den som gäller för Länsrätten i har pekat på att problem kan uppkomma då utländska jämförelser skall göras. Skälen för regeringens förslag: Enligt 4 § kupongskattelagen (1970:624), KupL, föreligger skattskyldighet för en utdelningsberättigad utländsk juridisk person om utdelningen inte är hänförlig till verksamhet som bedrivits från ett fast driftställe i . Detta gäller dock inte för sådan utdelning som delägarna är skattskyldiga för enligt CFC-reglerna i 6 kap. 1315 §§ IL. I samband med att blev medlem i EU kompletterades 4 § KupL med en bestämmelse i ett nytt femte stycke (prop. 1994/95:52) varigenom den svenska lagstiftningen anpassades till rådets moder- dotterbolagsdirektiv (90/435/EEG). skattskyldighet till kupongskatt inte föreligger för en juridisk person i en EU-stat om den innehar eller mer av andelskapitalet i det utdelande företaget och är ett bolag som upprättats i någon av de bolagsformer som anges i en bilaga till direktivet. För utdelning som lämnas efter föreligger skattefrihet också för juridiska personer utanför EU, om personen är ett utländskt bolag och innehar av andelskapitalet i det Bestämmelsen finns i 4 § sjätte Ändringen motiverades med att det är angeläget att utländska företags investeringar i inte skattemässigt missgynnas när vinstmedel delas ut från (se prop. 1999/2000:1 s. 200). Ett flertal svenska skatteavtal innehåller bestämmelser om att en ägarandel på är tillräcklig för att kupongskatt inte skall tas ut vid utdelning till ett företag i den andra avtalsstaten. Detta gäller t.ex. det nordiska avtalet (SFS 1996:1512) samt avtalen med (SFS 1991:673), (SFS 1996:1510) och (SFS 1995:1504). Fråga uppkommer om förslaget att i inkomstskattelagen ändra gränsen i röstvillkoret för att en andel skall vara en näringsbetingad från , bör medföra att villkoret om av ägandet i 4 § sjätte stycket KupL ändras till av rösterna. De skäl för skattefrihet som redovisades i prop. 1999/2000:1 gör sig fortsatt gällande. I en situation då de interna svenska reglerna för skattefrihet på utdelning förändras är det därför naturligt att dessa förändringar också får genomslag på utdelning som lämnas till utländska företag. Mot denna bakgrund bör det av utredningen framlagda förslaget, att villkoret i 4 § sjätte stycket KupL bör ändras till ett villkor avseende av rösterna, genomföras. Av samma skäl som anförts i fråga om röstvillkoret bör kupongskatt inte tas ut på utdelning på onoterade aktier. När det gäller betinganderegeln förhåller det sig emellertid något annorlunda. Någon möjlighet att åberopa betinganderegeln finns inte i fråga om kupongskatten. En prövning av ett yrkande om att betingandevillkoret skall tillämpas kräver att en bedömning görs av sambandet mellan verksamheter hos olika företag. Av naturliga skäl är det svårt för såväl den som är skyldig att innehålla kupongskatt som för skattemyndigheten att göra en sådan bedömning när mottagaren av utdelningen är ett utländskt företag. Det förhållandet att betingandevillkoret inte får åberopas i kupongskattesammanhang får därför anses motiverat av administrativa skäl. Frånsett villkoret om minsta innehavstid för marknadsnoterade andelar innebär det anförda att kupongskatt inte skall utgå om de aktier som utdelningen avser skulle ha varit näringsbetingade andelar om det utländska bolaget varit ett svenskt företag. Villkoret innebär att andelen inte får avyttras eller upphöra att vara näringsbetingad från det att den blivit näringsbetingad. Om villkor om innehavstid inte skulle finnas även i fråga om kupongskatt, skulle detta kunna utnyttjas av andra företag för att undgå kupongskatt på motsvarande sätt som redogjorts för i avsnitt 5.2.2. Villkor om innehavstid bör därför finnas även beträffande kupongskatt, trots att det belastar förfarandet. Eftersom kupongskatten är en definitiv källskatt bör det emellertid redan vid utdelningstillfället kunna avgöras om villkoret är uppfyllt eller inte. Till skillnad från vad som föreslås i inkomstskattelagen bör därför villkoret utformas på det sättet att andelen alltid skall ha innehafts vid utdelningstillfället. För att internationella skatteundandraganden skall motverkas bör de nuvarande förutsättningarna för skattefrihet i enlighet med 6 kap. 9 § första stycket eller 10 § IL finnas kvar i avvaktan på att nya CFC-regler kan börja tillämpas. En förutsättning för skattefrihet är således att mottagaren av utdelningen är ett utländskt bolag som är hemmahörande och skattskyldigt till inkomstskatt i någon av de stater med vilka har ett skatteavtal och som finns med på den s.k. vita listan eller som beskattas i den stat där bolaget hör hemma och beskattningen är likartad Prop. 2002/03:96 med den som gäller för svenska aktiebolag. Vidare bör krävas att det bolag som tar emot utdelningen motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning på näringsbetingade andelar skattefritt. Enligt 2 § andra stycket KupL avses med utdelning vid tillämpning av lagen även vissa utbetalningar som inte är utdelning i civilrättsligt hänseende. 1.till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713) vid nedsättning av aktiekapitalet, överkursfonden eller reservfonden, 2.vid likvidation av aktiebolag och försäkringsaktiebolag, 3.vid ett bolags förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller till samtliga ägare till aktier av ett visst slag, och 4.av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande företaget. Utbetalningar som anges vid 1, utom nedsättning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier, skall behandlas som utdelning i inkomstskattehänseende enligt 42 kap. 17 § IL. Sådana utbetalningar omfattas därför redan av förslaget. Utbetalningar vid inlösen av aktier och utbetalningar som anges vid 2-4 skall däremot behandlas som avyttringar vid inkomstbeskattningen. Av samma skäl och under samma förutsättningar som anförts i det föregående bör en sådan utbetalning undantas från kupongskatt om en kapitalvinst till följd av utbetalningen skulle ha varit skattefri för ett svenskt företag. Förslaget föranleder ändringar i 4 § KupL. Vid den slutliga utformningen av bestämmelserna har regeringen följt Lagrådets förslag. De nya reglerna bör träda i kraft . De nya bestämmelserna bör tillämpas på kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttringar efter ikraftträdandet. Lagrådet har pekat på att det kan uppstå komplikationer ur retroaktivitetssynpunkt om de nya reglerna tillämpas redan på utdelning som tas upp . Problematiken berör utdelning från kooperativa föreningar. Även beträffande förvaltningsföretag och utdelning från sådana företag aktualiserar Lagrådet frågeställningar som visar på att det med den i lagrådsremissen föreslagna övergångsbestämmelsen kan uppstå effekter som är både oavsedda och oönskade. För att undvika sådana effekter gör regeringen samma bedömning som Lagrådet beträffande den tidpunkt när de nya reglerna skall tillämpas på utdelning. De nya reglerna skall därför tillämpas på utdelning som i enlighet med god redovisningssed skall tas upp under beskattningsår som börjar eller . Motsvarande bör gälla för utdelning för vilken reglerna i kupongskattelagen skall tillämpas. De nya bestämmelserna tillämpas såvitt avser investmentföretag på Prop. 2002/03:96 beskattningsår som börjar efter . De särskilda övergångsbestämmelserna kommenteras under respektive avsnitt och i författningskommentarerna. 6Anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid beskattningsinträde Regeringens förslag: En reglering införs för att beräkna anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser när svenska skatteregler till följd av ändrade förhållanden blir tillämpliga (beskattningsinträde). En tillgångs skattemässiga värde skall som huvudregel beräknas med utgångspunkt i anskaffningsutgiften som justeras så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir detsamma som det med rimliga antaganden skulle ha kunnat vara om tillgången anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet som beskattas i . En förpliktelse skall värderas till det belopp varmed den belastar verksamheten enligt en marknadsmässig bedömning, dock inte till lägre belopp än vad den tagits upp till i räkenskaperna. Om en överföring av en tillgång till har medfört uttagsbeskattning i en annan stat, skall tillgången anses ha anskaffats för det uttagsbeskattade beloppet. Detta skall dock gälla bara om staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: tillstyrker i huvudsak förslaget men anser att lagförslaget bör justeras och klargöras i några avseenden. avstyrker förslaget med en schablonmässig beräkning och menar att tillgångarna skall värderas till sitt verkliga marknadsvärde. Samfundet menar att det inte har framkommit att nuvarande rättsläge medför några olägenheter och att skattesystemets komplexitet ökar utan att det finns skäl till detta. Skälen för regeringens förslag: I vissa fall kan det uppkomma värderingsfrågor som inte finns reglerade i nuvarande regelverk i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. När en tillgång genom tillämpning av olika materiella skatteregler och skattskyldighetsregler förs in i det svenska skattesystemet saknas en reglering som klargör vilket anskaffningsvärde respektive anskaffningsutgift som skall gälla. I takt med att de internationella kapitalrörelserna ökar i omfattning och de gränsöverskridande etableringarna blir allt fler är det enligt regeringens mening angeläget att reglera frågor om anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för dessa situationer. I det följande behandlar regeringen dessa frågor. Regeringen ansluter sig till Lagrådets förslag att benämna de beskrivna situationerna beskattningsinträde. I framställningen nedan avses med beskattningsinträde att tillgången ifråga förs in i svensk skattemiljö antingen genom att de svenska interna skattereglerna blir tillämpliga eller dessa blir tillämpliga till följd av förändringar i eller upphörande av ett skatteavtal eller om villkor i skatteavtalet inte längre uppfylls, tillgången är undantagen från svensk beskattning. Som en konsekvens av reglerna om tillgångar bör det även regleras hur värdet på skulder och andra förpliktelser skall bestämmas. Det finns flera situationer där beskattning för en tillgång kan aktualiseras. Beskattning kan inträda för en tillgång i följande huvudfall. 1.En fysisk person med hemvist i en annan stat som bedriver näringsverksamhet där flyttar till men fortsätter att bedriva verksamheten i den andra staten. Näringsverksamheten undantas inte från beskattning här genom ett skatteavtal. 2.Ett företag med hemvist i en annan stat bedriver näringsverksamhet här från en plats som inte är ett fast driftställe. Genom ändrade förhållanden blir platsen ett fast driftställe. 3.Ett skatteavtal upphör eller ändras på sådant sätt att en närings- verksamhet som varit undantagen från beskattning i är undantagen. 4.Ett utländskt företag överför en tillgång från verksamhet i utlandet till ett befintligt eller nystartat fast driftställe i som inte är undantaget från beskattning här. 5.Ett svenskt företag som bedriver verksamhet vid ett fast driftställe i utlandet, som enligt ett skatteavtal är undantaget från beskattning här, överför en tillgång från det fasta driftstället till verksamhet i . I uppräkningen har inte tagits upp de fall där verksamheten har bedrivits genom ett svenskt handelsbolag eller en delägarbeskattad utländsk juridisk person. Regeringens förslag i det följande avser dock även sådana fall. Ett exempel är att en andel i ett svenskt handelsbolag, som bedriver verksamhet vid ett fast driftställe utomlands, förvärvas av någon som är obegränsat skattskyldig i från någon som inte är det. Bestämmande av anskaffningsvärde i en situation som svarar mot fall 3 har varit föremål för bedömning i ett överklagat förhandsbesked (RÅ 1999 ref. 19). En fysisk person som var bosatt i ägde andelar i danska skepp. Verksamheten hade beskattats endast i . På grund av att ett nytt nordiskt skatteavtal började tillämpas kom verksamheten att efter denna tidpunkt beskattas i . lämnade förhandsbesked om att skeppsandelarna vid beskattningen i skulle tas upp till värden motsvarande marknadsvärdena . anfördes bl.a. följande. Enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall som anskaffningsvärde för inventarier anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga utgiften för deras anskaffande samt då inventarierna har förvärvats på annat sätt deras marknadsvärde vid förvärvet. Bestämmelsen avser enligt nämndens uppfattning inte att reglera anskaffningsvärdet i en situation när inventarier anskaffats under tid då verksamheten bedrivits i sådana former eller på sådant sätt att skatt för inkomsten inte skall erläggas. Reglerna om uttagsbeskattning i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL liksom den angivna bestämmelsen i punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL ger enligt nämndens uppfattning uttryck för den allmänna principen att beskattning skall om inte annat särskilt angivits ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde, dvs. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som . Det är, som utredaren konstaterat, rimligt att från rättsfallet dra slutsatsen att gällande rätt innebär att marknadsvärdet på tillgången skall anses utgöra anskaffningsvärde respektive anskaffningsutgift även i fall 1, 2, 4 och 5. har ur principiell synvinkel inte annat intresse i samtliga ovan nämnda situationer (15) än att beskattningen av näringsverksamheten korrekt återspeglar det ekonomiska resultatet efter tidpunkten för förändringen. En lösning i linje med vad som gäller enligt rättspraxis har för övrigt föreslagits av Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen i betänkandet Verklig ledning (SOU 1995:134). Enligt regeringens mening finns det dock anledning att känna stor tveksamhet till rättsutvecklingen i denna fråga. Den tilltagande globaliseringen kommer att ställa allt större krav på skattemyndighetens utredningsresurser när det gäller frågan om att fastställa ett korrekt marknadsvärde. Ofta torde inte mer än ett ungefärligt intervall kunna anges. En skattskyldigs argumentering för ett värde som är för högt, t.ex. med stöd av till synes tillförlitliga värderingsintyg av föregivna auktoriteter, kan vara svår för skattemyndigheten att bemöta, bl.a. med hänsyn till utredningstekniska svårigheter. Mot denna bakgrund anser regeringen därför, i likhet med utredaren, att det är befogat att frågan om bestämmande av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter i dessa fall ges en reglering i inkomstskattelagen och att reglerna ges en utformning som, så långt möjligt, motverkar värderingstvister mellan myndigheter och enskilda. Den föreslagna regleringens innebörd är i stort sett att det skattemässiga värdet av tillgången skall beräknas med utgångspunkt i den ursprungliga anskaffningsutgiften som justeras så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir detsamma som det med rimliga antaganden skulle ha blivit om tillgången anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet som beskattas i . Det beräknade värdet när tillgången förts in i svensk beskattningsjurisdiktion utgör därefter underlag för de fortsatta värdeminskningsavdragen m.m. enligt IL. Regeringen har beträffande den slutliga utformningen av bestämmelserna i huvudsak följt Lagrådets förslag. Enligt regeringens mening bör dock, till skillnad mot vad Lagrådet föreslagit, de aktuella bestämmelserna placeras i ett nytt kapitel i omedelbar anslutning till de kapitel som tillhandahåller de normala reglerna för anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för lager, inventarier, byggnader och markanläggningar. Anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid beskattningsinträde Skattskyldighet inträder för en pågående verksamhet [fall 1 och 2 (1 § punkt 1 och 2)] Den föreslagna lösningen utgår från fall 1 och 2. Det är fråga om situationer där skattskyldighet inträder för en fysisk eller juridisk persons inkomst av en redan pågående näringsverksamhet eller del av en sådan näringsverksamhet inte har beskattats på grund av att personen inte har varit skattskyldig i för verksamheten men sådan skattskyldighet inträder. Bestämmelserna omfattar inte det fallet att en pågående verksamhet i för vilken skattskyldighet inte föreligger enligt 7 kap. IL för innehavaren, t.ex. verksamhet som bedrivs i en ideell förening, genom ändrade förhållanden blir det. Pågående verksamhet för vilken skattskyldighet föreligger men som undantas i ett skatteavtal [fall 3 ( 1 § punkt 3)] Bestämmelserna om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift bör ha motsvarande tillämpning i fall 3, dvs. om inkomst av en pågående näringsverksamhet, för vilken skattskyldighet föreligger enligt svensk intern rätt, är undantagen från beskattning enligt ett skatteavtal och undantaget upphör. Tillgångar införs i svensk skattemiljö [fall 4 och 5 (1 § punkt 4)] De redovisade förslagen bör tillämpas även i fall 4 och 5, dvs. då tillgångar överförs på ett sådant sätt att tillgångarna införs i svensk skattemiljö. Typfallen är som ovan nämnts den att ett utländskt företag överför en tillgång från verksamhet i utlandet till ett befintligt eller nystartat fast driftställe i som inte är undantaget från beskattning här alternativt att ett svenskt företag som bedriver verksamhet vid ett fast driftställe i utlandet, som enligt ett skatteavtal är undantaget från beskattning här, överför en tillgång från det fasta driftstället till verksamhet i . Avskattning i utlandet (7 §) Om överföringen av tillgången har medfört uttagsbeskattning i den andra staten bör tillgången anses ha anskaffats för det uttagsbeskattade beloppet. Med uttagsbeskattning bör i sammanhanget förstås att ett belopp som enligt den utländska beskattningsmyndigheten skall motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i den andra staten. Detta bör dock gälla bara om staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången eller näringsverksamheten (Stater med vilka endast har partiella skatteavtal bör uteslutas.). 2002/03:96 Det sagda gäller givetvis även om beskattning har skett i samband med en överföring som avsett inte bara enstaka tillgångar utan hela verksamheten, dvs. verksamhetens samtliga tillgångar. Beräkning av anskaffningsvärde och anskaffningsutgift Tekniskt sett skiljer sig lösningen för olika slag av tillgångar. Gemensamt är dock att tillgången skall anses anskaffad vid beskattningsinträdet. Anskaffningstidpunkten har betydelse bl.a. för beräkning av värdeminskningsavdrag. , pågående arbete och kundfordringar (3 §) I fråga om lager och pågående arbeten bör gälla att tillgången skall anses ha anskaffats för det belopp som är lägst av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet vid beskattningsinträdet. Anskaffningsvärdet och det verkliga värdet bör bestämmas med tillämpning av bestämmelsen i 17 kap. 2 § IL. För att uppnå den eftersträvade schabloniseringen och förenklingen skall däremot inte tillämpning ske av olika särregler för dessa slags tillgångar, t.ex. regeln om nedskrivning av lager i 17 kap. 4 § IL eller om löpande räkning i fråga om pågående arbeten. Fastigheter som är lager kommer att omfattas av såväl lagerregeln i 6 § i förslaget som av byggnadsregeln i 7 § i förslaget och undantagsvis även av regeln för byggnadsinventarier. Såsom Lagrådet påpekat måste regleringen utformas så att även kundfordringar och liknande tillgångar, som inte är kapitaltillgångar och knappast heller lagertillgångar, omfattas av någon bestämmelse. Dessa slags tillgångar bör lämpligen, såsom Lagrådet förordat, kunna ges samma regler som skall gälla för tillgångar som är lager. Inventarier, byggnader och markanläggningar (4 §) Inventarier, byggnader och markanläggningar bör anses ha anskaffats för den ursprungliga anskaffningsutgiften ökad med förbättringsutgifter och minskad med schablonmässiga värdeminskningsavdrag som den skattskyldige innehaft tillgången. Avskrivningssatserna bestäms lämpligen till för inventarier (jfr 18 kap. 17 § IL), för byggnader och för täckdiken och skogsvägar eller för andra markanläggningar (jfr 20 kap. 5 § IL). För att motverka försök att utifrån en osann eller på annat sätt missvisande anskaffningsutgift erhålla ett högt anskaffningsvärde vid beskattningsinträdet får detta inte överstiga marknadsvärdet för tillgången. Det beräknade anskaffningsvärdet får heller aldrig understiga noll. Övriga tillgångar (5§) Övriga tillgångar, dvs. kapitaltillgångar, bör anses ha anskaffats för anskaffningsutgiften ökad med förbättringskostnader. Det är här fråga om bl.a. fastigheter, t.ex. obebyggd tomtmark som inte är lagertillgång, Marknadsvärdet bör dock utgöra en övre gräns för vad som får tas upp. I enlighet med vad Lagrådets förordat har lagrådsremissens förslag till reduceringsregel utgått. När omkostnadsbeloppet för en bebyggd fastighet eller en fastighet med en markanläggning som är en kapitaltillgång skall bestämmas vid en framtida avyttring kommer beräkningen av omkostnadsbeloppet att grundas på såväl det byggnadsvärde som blivit resultatet av tillämpningen av bestämmelsen om värdeminskningsavdrag för byggnad etc som det värde för marken som tillämpningen av bestämmelsen om övriga tillgångar. Lagrådet har förordat att regleringen bör utformas så att det även finns en möjlighet att i förekommande fall vid den löpande beskattningen få substansminskningsavdrag och skogsavdrag enligt reglerna i 20 kap. och 21 kap. Såvitt avser avdrag för substansminskning har regelverket givits en sådan utformning att avdrag för sådan kan medges vid den löpande beskattningen. Däremot kan skogsavdrag endast komma i fråga beträffande fastigheter i (21 kap. 4 § IL).