prop · GR0310 · 2003-10-06 00:00:00 — I de fall en närmare analys visar att en resultaträkning och en balansräkning som upprättats enligt dessa regler ger tillräckliga uppgifter för beskattningen bör generella föreskrifter om undantag kunna utfärdas. En ny paragraf, 3 §, med regler om undantagande från kravet att bokföringslagens regler skall tillämpas bör införas i 18 kap. LSK. Resultat- och balansräkningarna bör räknas om till svenska kronor innan de lämnas i deklarationen. Omräkningen bör ske på motsvarande sätt som för de företag som har sin redovisning i euro. Resultat- och balansräkningarna bör i princip ha samma status i skatte- hänseende som räkenskaperna för ett svenskt företag. Det innebär att de skall ligga till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten (14 kap. 4 § första stycket IL). Det redovisade resultatet skall justeras om en intäkts- eller kostnadspost hänförts till en viss beräkningsperiod i strid mot god redovisningssed eller vad som är särskilt föreskrivet (14 kap. 5 § IL). Regeringen anser att de regler som vid beskattningen tillämpas för svenska aktiebolag bör gälla vid beräkningen av nettoinkomsten i den utländska juridiska personen. I det följande kommer regeringen att redogöra för varför reglerna om aktiebolag också bör gälla när det gäller beräkningen av delägarens skattepliktiga andel av överskottet i CFC- bolaget. Vid beräkningen av nettoinkomsten av lågbeskattade inkomster skall sålunda reglerna i IL i princip tillämpas. Avdrag bör inte få göras för avsättning till periodiseringsfond. Om avdrag tillåts blir skattesatsen avsevärt lägre än . Såsom anförts i avsnitt 7.1 anser regeringen att utgångspunkten bör vara att utländska inkomster anses lågbeskattade om beskattningsnivån understiger . Utredaren ansåg det vara materiellt motiverat att vid beräkningen av resultatet i den utländska juridiska personen ta hänsyn till tidigare års underskott men befarade att det skulle komma att komplicera tillämp- ningen av regelverket. Utredaren ansåg dock att det mot bakgrund av hans förslag skulle bli relativt ovanligt att CFC-beskattning skall ske och än mer ovanligt att en fullständig beräkning av resultatet skall göras. Utredaren föreslog därför att när resultatet beräknas hos det utländska företaget hänsyn skulle tas till ett underskott hos detta från den föregående beräkningsperioden och två beräkningsperioder , sammanlagt tre beskattningsperioder. Med underskott avsågs ett underskott beräknat enligt samma regler som föreslås för beräkning av överskottet för det aktuella beskattningsåret. menar att är en alldeles för snävt beräknad period och föreslår att underskott bakåt åtminstone skall få beaktas . Regeringen delar utredarens uppfattning att beskattningen kompliceras avsevärt om hänsyn skall tas till underskott . Eftersom ett företag enligt förslaget bara kan ha lågbeskattade inkomster om resultatet är ett överskott kommer någon deklaration inte att lämnas om resultatet är negativt. Av detta följer att underskottet inte kan fastställas det år det uppstår utan först det år då den skattskyldige vill utnyttja detsamma. Även om det är delägaren som skall förebringa erforderlig utredning kommer det att bli svårt att fastställa underskotten korrekt har gått. Att helt vägra avdrag för underskott som uppkommit tidigare skulle dock vara oskäligt. Mot denna bakgrund anser regeringen att det inte kan bli fråga om att tillåta avdrag för underskott som uppkommit längre tillbaka i tiden än före beskattningsåret och följer därför utredarens förslag. En förutsättning för att hänsyn skall få tas till underskott från ett tidigare beskattningsår bör vara att delägaren var delägare vid utgången av detta beskattningsår. Även om ambitionen är att lågbeskattade inkomster inte skall bli hårdare beskattade än motsvarande svenska är det svårt att uppnå detta i samtliga fall. En hårdare beskattning torde dock bli aktuell endast i sällsynta fall. När CFC-beskattning av ett överskott hos den utländska juridiska per- sonen inte har skett den föregående beräkningsperioden måste skattemässiga anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter på tillgångar samt skulder och andra förpliktelser bestämmas. I regeringens proposi- tion 2002/03:96 Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar föreslogs sådana regler med generell tillämpning i ett nytt 20 a kap. om skattskyldighet inträder för en verksamhet som inte beskattats i . antog de föreslagna ändringarna (bet. 2002/03:SkU14, rskr. 2002/03:166, SFS 2003:224) och de nya reg- lerna trädde i kraft . De antagna reglerna bör ha motsvarande tillämpning om CFC-beskattning inte skett det föregående beskattningsåret. Om CFC-beskattning av ett överskott har skett det föregående beskattningsåret, blir de utgående värdena då ingående värden för det aktuella beskattningsåret (14 kap. 3 § IL). Om resultatet det föregående beskattningsåret däremot var negativt sker ingen CFC- beskattning . Även om resultatet har beräknats för den juridiska personen har inte några utgående värden fastställts. Någon deklaration skall ju inte lämnas om resultatet är negativt. RSV har i sitt remissyttrande efterfrågat ett förtydligande för de fall att CFC-beskattning ägt rum men med tillämpning av nu gällande regler. Om CFC-beskattning skett det föregående beskattningsåret har ju tillgångarna en anskaffningsutgift eller ett anskaffningsvärde. Reglerna i det nya 20 a kap. föreslås i propositionen tillämpas om beskatt- ningsinträdet sker under beskattningsår som börjar efter . Om skattskyldigheten inträtt tidigare gäller äldre bestämmelser. Några särskilda regler för dessa fall behövs inte. anför att förslaget innebär merkostnader bl.a. av det skälet att reglerna om räkenskapsenlig avskrivning inte torde få tillämpas. I fråga om värdeminskningsavdrag för inventarier finns det en särskild anknytning till räkenskaperna. Enligt 18 kap. 14 § IL får bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning tillämpas endast om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Utredaren ansåg att det fanns skäl för att detta krav på koppling till räkenskaperna skall gälla vid beräkning av resultatet hos ett utländskt företag. Den ifrågavarande lagstiftningen är en stopplagstiftning och kommer bara att bli tillämplig i begränsad omfattning. Det är ofrånkomligt att reglerna kan medföra vissa merkostnader för delägarna bl.a. när det gäller administration. Reglerna bör ändå vara så enkla att tillämpa som möjligt. Av förenklingsskäl är det därför rimligt att vid CFC-beskattning inte upprätthålla villkoret om koppling till räkenskaperna för rätt till räkenskapsenlig avskrivning. Ett undantag bör tas in i 18 kap. 14 § IL. har vidare anfört att förslaget medför merkostnader då avdrag för pensionskostnader inte torde få ske i dotterbanken. Utgifter för pensionskostnader som ett företag haft är avdragsgilla såsom utgifter för personalkostnader. Regeringen delar inte föreningens farhågor i detta avseende. Såsom nämnts skall resultat- och balansräkning upprättas. När det i övriga fall i inkomstskattelagen finns en koppling till vad som gjorts i räkenskaperna bör utgångspunkten vara de räkenskaper som sålunda upprättats för den utländska juridiska per- sonen. Detta gäller t.ex. i fråga om lagertillgångar. För att inkomstberäkningen inte skall bli alltför komplicerad eller olämpliga effekter uppkomma föreslog utredaren att vissa bestämmelser i inte skulle få tillämpas. Det gällde bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap., periodiseringsfonder i 30 kap., ersättningsfonder i 31 kap., koncernbidrag i 35 kap., kommissionärsförhållanden i 36 kap., fusioner och fissioner i 37 kap., verksamhetsavyttringar i 38 kap., tidigare års underskott i 40 kap. och uppskov med beskattningen vid andelsbyten i 49 kap. Regeringen delar i princip utredarens bedömning att det skulle vara enklare om vissa regler inte skulle få användas vid resultatberäkningen. Å andra sidan kan det, som Svenska anfört, vara svårt att försvara en sådan ordning i vart fall om företaget hör hemma i en stat inom EES. Generellt kan sägas att särregler i fråga om utländska juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES i möjligaste mån bör undvikas. En ordning som innebär olika regler för företag som hör hemma inom respektive utom EES-området blir enligt regeringens bedömning onödigt komplex. I regeringens förslag finns därför inte dessa undantag med. Överskottet skall i princip beräknas på samma sätt som för ett svenskt företag. En annan sak är att en del bestämmelser i inte kan tillämpas direkt enligt sin ordalydelse eller inte överhuvudtaget kan tillämpas på utländska juridiska personer. Det gäller t.ex. bestämmelsen i 14 kap. 8 § IL om värdering av fordringar m.m. i utländsk valuta. När den bestäm- melsen tillämpas på ett utländskt företag måste den anpassas till att avse fordringar m.m. i annan valuta än redovisningsvalutan (jfr 11 § omräk- ningslagen). I sådana fall kan bestämmelserna inte läsas ordagrant utan mot bakgrund av att de skall tillämpas på ett utländskt företag som motsvarar ett svenskt aktiebolag och som hör hemma i samma stat som det utländska företaget. I utredarens förslag fanns en bestämmelse som föreskrev att vid beräkningen av det utländska företagets resultat de anpassningar skall göras som föranleds av att företaget är verksamt i en En sådan bestämmelse är enligt regeringens uppfattning alltför vag och otydlig och kan ge upphov till tillämpningssvårigheter. Det måste i stället överlämnas till rättstillämp- ningen att tillämpa bestämmelserna i på ett ändamålsenligt sätt. Däremot skall bestämmelserna inte tillämpas så att skattskyldighet i ett annat land där den utländska juridiska personen hör hemma godtas i de fall det föreskrivs att företaget skall vara skattskyldigt i . Som exempel kan nämnas att koncernbidrag bara kan ges med skatterättslig verkan om givaren och mottagaren är skattskyldiga här för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till. Även om delägaren är skattskyldig i är ju inte mottagaren eller givaren skattskyldig här om givaren eller mottagaren är en utländsk juridisk person utan fast driftställe i . För att reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL skall bli tillämpliga krävs att förvärvaren efter förvärvet är skattskyldig i . En underprisöverlåtelse kan sålunda inte ske till en utländsk juridisk person som saknar fast driftställe här eftersom förvärvaren inte är skattskyldig i . Att delägaren är skattskyldig här läker inte bristen. Motsvarande gäller i fråga om fusioner och fissioner samt om verksamhetsöverlåtelser. Några särskilda regler som bara gäller för dessa juridiska personer och deras delägare måste dock övervägas. har nämnts att avdrag inte skall få göras för avsättning till periodiseringsfond vid beräkningen av nettoinkomsten i den juridiska personen. Normalt skall uttagsbeskattning ske om skattskyldigheten för en näringsverksamhet helt eller delvis upphör (22 kap. 8 § IL). Om en delägare som CFC-beskattats enligt nu gällande regler för en närings- verksamhet av någon anledning inte längre skall beskattas för denna, t.ex. om en ägarförändring skett eller om han avyttrat andelen, skall han enligt den nämnda bestämmelsen uttagsbeskattas som om han avyttrat tillgångarna till marknadspris. Någon sådan uttagsbeskattning torde inte i praktiken ha skett. Regeringen är av den uppfattningen att uttags- beskattning i princip inte skall ske i dessa situationer. Ett särskilt undantag för dessa situationer föreslås tas in i en ny paragraf, 22 kap. 13 § IL. I lagrådsremissen föreslogs att avdrag inte skall få göras för allmänna utländska skatter. Lagrådet anförde att förslaget inte var motiverat. Eftersom verksamheten i den utländska juridiska personen skall behand- las som om den hade bedrivits av ett svenskt aktiebolag bör avdrag inte få göras för utländska allmänna skatter. Hade det varit ett svenskt aktiebolag hade ju avdrag inte fått göras för svenska allmänna skatter. Det beskattningsunderlag som räknas fram i den utländska juridiska personen skall ju vara jämförbart med ett motsvarande underlag i ett svenskt aktiebolag. Lagrådet anser att avdragsförbudet är för vitt eftersom det även avser skatter som den utländska juridiska personen betalat till ett tredje land. Den föreslagna lösningen har valts av förenklingsskäl. Om avdrag får göras för utländska skatter till tredje land skulle bestämmelserna i praktiken bli svåra att tillämpa. Ett undantag av denna innebörd föreslås, såsom i remissen, tas in i 16 kap. 19 § IL. Avräkning får naturligtvis göras för samtliga utländska skatter. Lagrådet anser att någon form av ventil eller schablonmässigt inslag bör övervägas för de fall inkomstberäkningen inte kan grundas på en i vederbörlig ordning upprättad resultat- och balansräkning eftersom det inte framstår som tillfredsställande att i de aktuella fallen förlita sig på reglerna om skönstaxering i taxeringslagen (1990:324). Utredningen föreslog att gränsen för CFC-beskattning skulle sättas vid och gjorde bedömningen att det var nödvändigt med en särskild inkomst- beräkningsregel eftersom det vid ett så lågt innehav kan vara svårt att få fram uppgifter. Bl.a. på grund av svårigheter att vid ett innehav av få fram uppgifter har gränsen höjts till . Regeringen föreslår nu också att en undantagsregel från kravet på fullständig årsredovisning införs i 18 kap. 3 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. En stor del av de befarade problemen torde genom dessa förändringar i förhållande till utredningens förslag ha undanröjts. I fall där underliggande uppgifter i hög utsträckning saknas kan det trots allt fortfarande vara svårt att åstadkomma en korrekt bedömning. En särskild inkomstberäkningsregel enligt den modell som föreslagits har dock åtskilliga nackdelar vilket bl.a. framgår av och i remissvar. Förutom att en schabloniserad regel utifrån vedertagna skatterättsliga principer i materiellt hänseende kan leda till vad som kan betecknas som ett felaktigt resultat kan den även utgöra ett incitament att undanhålla uppgifter om den alternativa beräkningsregeln ger ett lägre resultat än en beräkning enligt huvud- regeln. Vid en samlad bedömning anser regeringen att nackdelarna med en schablonregel framstår som så stora att skönstaxeringsinstitutet är att föredra i fall av bristande uppgiftsunderlag. Förslagen föranleder paragrafer i det nya 39 a kap. samt ändringar i 3, 6, 13, 14, 18, 22, och 30 kap. IL. Vidare föranleder förslaget en ny paragraf, 17 kap. 3 a §, i skattebetalningslagen (1997:483). Förslaget föranleder också nya paragrafer, 3 kap. 9 b § och 18 kap. 3 §, samt ändring i 1 kap. 9 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Beräkningen av delägarens andel av överskottet Den andel av överskottet som tas upp av delägaren bör beräknas på samma sätt som det överskott som räknas ut för att pröva om företaget har lågbeskattade inkomster. Delägarens andel av den skattepliktiga inkomsten kan därför beräknas med utgångspunkt i det resultat som beräknats för att jämföra beskattningen av den utländska juridiska personens inkomster. De nu gällande CFC-reglerna innebär att delägarna blir beskattade för sin andel av hela den utländska juridiska personens inkomster oavsett om den utländska juridiska personen bedriver någon verksamhet i eller inte. Av förarbetena till gällande regler (prop. 1989/90:47 s. 63 och 69) framgår att resultatet skall beräknas med tillämpning av svenska regler. Några särskilda skatteregler finns inte för dessa företag. Ett alternativ är enligt förarbetena att tillämpa samma regler som för svenska handelsbolag. Ett annat alternativ är att tillämpa de regler som gäller för delägaren. Regeringsrätten har i RÅ 2000 ref. 13 uttalat att inkomst- beräkningen skall ske hos den utländska personen även om svenska beskattningsregler skall tillämpas. Resultatet skall därför beräknas enligt de regler som gäller för den utländska juridiska personen. situationer kan det också vara oklart vilka regler som skall tillämpas när delägaren är en fysisk person och den utländska juridiska personen har avyttrat en kapitaltillgång, t.ex. en fastighet. Mot denna bakgrund är det enligt regeringens uppfattning motiverat att förtydliga och ändra reglerna i vissa avseenden. Resultatet av lågbeskat- tade inkomster bör beräknas och beskattas på samma sätt oavsett vilken status delägaren har. Det ligger då närmast tillhands att tillämpa de regler som gäller för svenska handelsbolag eftersom inkomsterna som ett handelsbolag har beskattas hos delägarna. Mot detta talar emellertid det förhållandet att vissa regler inte gäller för handelsbolag, t.ex. kan ett handelsbolag inte inneha näringsbetingade andelar. Regeringen delar därför utredarens bedömning att resultatberäkningen lämpligen bör ske, såsom vid beräkningen av resultatet för jämförelsen om inkomsten är lågbeskattad, med tillämpning av de regler som gäller för svenska aktiebolag. Genom att CFC-bolaget behandlas som ett svenskt aktiebolag kan t.ex. reglerna om skattefria utdelningar och kapitalvinster bli tillämpliga om förutsättningarna för detta i övrigt är uppfyllda. Investmentföretagen beskattas emellertid schablonmässigt. har i en skrivelse ställt frågan om utländska livförsäkringsföretag får tillämpa reglerna i 39 kap. 3 § IL som anger att sådana företag inte inkomstbeskattas för inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna . Bakgrunden till frågan är RÅ 2000 ref. 13. Regerings- rätten fann i rättsfallet att de särskilda reglerna om reserveringar för skadeförsäkringsverksamhet i inte kunde tillämpas på ett s.k. captivebolag på . I stället skulle de regler tillämpas som gäller företag i allmänhet. Anledningen till detta var att företaget inte, vilket krävdes enligt då gällande regler, var att anse som ett inländskt skade- försäkringsföretag eller ett utländskt skadeförsäkringsföretag som bedrivit försäkringsrörelse i . Det finns inga skäl att inte tillåta livförsäkringsföretagen att tillämpa de särskilda reglerna som finns i 39 kap. IL. Inkomstberäkningen bör därför ske som om verksamheten faktiskt hade bedrivits i . En regel av denna innebörd bör uttryck- ligen tas in i det nya 39 a kap. IL. Av förenklingsskäl bör avdrag för utländska skatter inte heller få göras vid beräkningen av delägarens andel av överskottet som delägaren skall beskattas för. I stället får delägaren avräkna den utländska skatten i enlighet med vad som föreslås i avsnitt 10. För att säkerställa att periodiseringsfonderna blir återförda och återföringen beskattad bör avsättningen vid beskattningen av delägaren göras på delägarnivå. Om delägaren inte längre skall CFC-beskattas skall gjorda avdrag återföras. Om skattskyldigheten upphört på grund av att den utländska juridiska personen har underskott måste avdragen återföras. För att inte beskattningskonsekvenserna skall bli alltför betungande bör dock den del av underskottet som belöper sig på delägaren få kvittas mot återföringarna så att endast mellanskillnaden tas upp som intäkt. Om delägaren kvittat bort avsättningarna får underskottet inte utnyttjas mot överskott ett senare år vid prövningen om ett företag är lågbeskattat. Om den utländska juridiska personen det följande beskattningsåret får ett överskott kommer delägaren åter att CFC-beskattas för inkomsten. I dessa situationer kan det framstå som oskäligt att fonderna skall återföras Regeringen föreslår att delägaren i ett sådant fall skall ges möjlighet att genom omprövning begära att fonderna inte återförs. En sådan omprövning kan göras först efter att taxeringsbeslut om CFC- beskattning har fattats för . För att delägaren inte skall behöva betala in skatten som belöper sig på fondavsättningarna bör det införas en möjlighet att få anstånd. Ett sådant anstånd skall bifallas om det är sannolikt att CFC-beskattning blir aktuellt . Anståndet bör löpa ut först efter det att taxeringsbeslutet gällande det följande beskattningsåret har fattats. I lagrådsremissen föreslogs att regler motsvarande dem som föreslås för periodiseringsfonder också skulle gälla för avsättningar till er- sättningsfonder. Lagrådet avstyrkte förslaget i denna del och anförde bl.a. att eftersom avsättningen görs på delägarnivå kan fonden tas i anspråk till delägarens egna investeringar vilka knappast kan ses som ersättningsinvesteringar i förhållande till dem som gjorts av den utländska juridiska personen. Lagrådet menar att hanteringen av fond- avsättningar är allmänt komplicerad och accentueras när skattskyldighet kan föreligga bara vissa år. Lagrådet föreslår i stället att ersättningar av aktuellt slag skall undantas vid beräkningen av den utländska juridiska personens resultat och göras skattefria. Regeringen har förståelse för Lagrådets synpunkter men anser att förslaget att undanta ersättningarna helt skulle leda till ett alltför förmånligt resultat, särskilt om utgifterna i sin helhet för ersättningsanskaffningen får ingå i underlaget för värde- minskning eller på annat sätt får dras av. Regeringen föreslår i stället att avsättningarna skall få göras hos den utländska juridiska personen. Några särskilda regler för delägarna föreslås därför inte tas in i IL. Regeringen har tidigare gjort bedömningen att hänsyn inte bör tas till underskott längre tillbaka i tiden än . Vid prövningen av om en utländsk juridisk person har lågbeskattade inkomster tas hänsyn till dessa underskott. Om ett sådant underskott leder till att nettoinkomsten blir negativ är personen inget CFC-bolag och delägaren beskattas inte för inkomsterna från denna. Delägaren har sålunda tillgodoräknats underskottet. Om underskottet däremot inte är tillräckligt stort för att kvitta bort hela överskottet kan den utländska juridiska personen, trots underskottet, ha lågbeskattade inkomster. I sådant fall bör det underskott som tillgodoräknats vid jämförelsen det aktuella beskattningsåret även få tillgodoräknas på delägarnivå. Däremot kan, på samma sätt som gäller , ett överskott i ett CFC- bolag kvittas mot ett underskott i annan näringsverksamhet som del- ägaren har. Som nämnts innebär förslaget att det som utgångspunkt för resultat- beräkningen skall upprättas resultat- och balansräkningar i redovis- ningsvalutan. Dessa bör räknas om till kronor enligt principerna i omräkningslagen. Det innebär att resultaträkningen och balansposten årets resultat skall räknas om enligt den genomsnittliga växlingskursen för beräkningsperioden och att övriga balansposter skall räknas om enligt växlingskursen vid beräkningsperiodens utgång. Ingående balansposter bör räknas om till växlingskursen vid beräkningsperiodens ingång, om det inte finns utgående värden från den föregående beräkningsperioden på grund av att ett överskott har beskattats då. Normalt bör omräkning kunna ske på grundval av de kurser för växling Prop. 2003/04:10 mellan euro och de andra valutor som fastställs och publiceras Med hänsyn till att det utländska företaget kan höra hemma var som helst i världen är det dock inte säkert att det finns tillgång till växlingskurser eller tillförlitliga sådana. Om det inte är möjligt eller lämpligt att räkna om den utländska valutan enligt förslagen i det föregående, bör omräkning ske på annat lämpligt sätt. Bestämmelser om delägarens beskattning föreslås tas in i det nya 39 a kap. IL samt regler om omräkning i en ny 3 kap. 9 c § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. I lagrådsremissen föreslogs i 39 a kap. 11 § IL att den utländska juridiska personens beskattningsår skulle sammanfalla med delägarens beskatt- ningsår. Vidare föreslogs att delägaren skulle redovisa andelen av de lågbeskattade inkomsterna det beskattningsår som hade gällt om han själv hade bedrivit verksamheten. Förslaget innebar att om det fanns flera delägare kunde delägarna ha olika beskattningsår.