prop · GQ0396 · 2003-03-18 00:00:00 — Om de avyttrade delägarrätterna svarar mot samtliga andelar i företaget och samtliga andra av företaget utgivna och till företaget hänförliga delägarrätter, utgörs jämförelsebeloppet av halva ersättningen. I annat fall utgörs jämförelsebeloppet av hälften av det sammanlagda värdet av samtliga andelar i företaget och samtliga andra av företaget utgivna och till företaget hänförliga delägarrätter, beräknat med utgångspunkt i ersättningen för de avyttrade andelarna och aktiebaserade delägarrätterna. Till summan av kontanta medel och dylikt skall läggas marknadsvärdet av andra tillgångar vid avyttringen om dessa anskaffats tidigast före avyttringen, tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill före avyttringen och det inte framgår att anskaffningen skett i annat syfte än att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna. Vid bedömningen skall även indirekt ägande beaktas. Andelar i företag i intressegemenskap och aktiebaserade delägarrätter i sådana företag samt värdepapper som är lager i sådan värdepappersrörelse som avses i lagen (1991:981) om värdepappersrörelse skall inte anses som likvida tillgångar. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: menar att värdepapper och kontanter som är hänförliga till rörelsen undantas från de tillgångar som skall jämföras med det s.k. jämförelsebeloppet. Samfundet framhåller att aktier och andra värdepapper i företag som bedriver värdepappershandel utan att bedriva värdepappersrörelse enligt lagen om värdepappersrörelse inte bör undantas. Skälen för regeringens förslag: För att underlätta den praktiska tillämpningen av regelverket bör skalbolagsdefinitionen, så långt möjligt, inte göras beroende av bedömningar som kan vara svåra att göra i enskilda fall. Det är därför särskilt angeläget att säljaren kan göra bedömningen mera mekaniskt på samma sätt som i den införda skalbolagsregeln för säljare som är fysiska personer. Ett avyttrat bolag bör alltså utgöra ett skalbolag om summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget överstiger en viss del av ersättningen för andelarna. Det är således de likvida och lättrealiserade tillgångarna som är avgörande när man skall undersöka om det är frågan om ett skalbolag. Likvida tillgångar i allmänhet Det typiska skalbolaget utmärks av att det till stor del innehåller kontanta medel eller värdepapper och liknande tillgångar. I likhet med vad som gäller för skalbolagsregeln i det införda 49 a kap. IL bör därför regeln mot skalbolagsaffärer i första hand riktas mot avyttringar där summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget överstiger en viss del av ersättningen för andelarna. Andelar i företag i intressegemenskap och aktiebaserade delägarrätter i sådana företag bör inte räknas med. Det finns naturligtvis ett visst tolkningsutrymme vid bedömningen av vad som är en liknande tillgång. Regeringen anser emellertid att det normalt inte torde vara en svår bedömning. Avsikten är att lättrealiserade tillgångar skall träffas. I lagstiftningsärendet rörande skalbolagsregler för fysikersektorn uppmärksammades möjligheten att låta uttrycket finansiella instrument som finns i lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument utgöra utgångspunkt för bedömningen. Denna möjlighet avvisades dock eftersom inkomstskattelagen i stället avgränsar tillgångar med hänsyn till deras karaktär och inte till om tillgången är avsedd för handel på värdepappersmarknaden (prop. 2001/02:165, s. 50). Det finns inte skäl till annan bedömning i förevarande lagstiftningsärende. Andelar i handelsbolag omfattas inte av uttrycket värdepapper och liknande tillgångar. Däremot kommer sådana likvida tillgångar som innehas genom ett handelsbolag, t.ex. aktier och kontanter, att beaktas genom att även likvida tillgångar som innehas av ett företag i intressegemenskap med det avyttrade företaget skall tas med i beräkningen av summan av marknadsvärdet av likvida tillgångar (25 a kap. 16 § i förslaget). Beträffande olika slags fordringar som kan ingå i det avyttrade företagets tillgångsmassa bör dessa som en huvudregel ingå vid beräkningen. Beträffande enkla fordringar och enkla skuldebrev är det inte möjligt att utan vidare undanta dem från att ingå i beräkningen. En fordran behöver inte nödvändigtvis ha karaktären av ett värdepapper. Kundfordringar avseende sålda varor och tjänster bör t.ex. normalt undantas. Det finns knappast anledning att medräkna fordringar som hänför sig till en normal försäljning av varor och tjänster. Är det däremot så att fordringen hänför sig till en försäljning som framstår som ett led i avvecklingen av verksamheten skall den beaktas. Det kan också, beroende på omständigheterna, vara nödvändigt att beakta en fordran på återbetalning av skatt. Fordringen kan t.ex. ha sin grund i en omotiverad stor inbetalning av preliminär skatt. S.k. koncerninterna fordringar, som blivit intäktsförda men inte gett upphov till någon värdeöverföring i form av kontanter eller värdepapper, kommer i regeringens förslag att beaktas genom att hänsyn skall tas till säljarens indirekt ägda tillgångar hos det avyttrade bolagets dotterbolag. En fordran på grund av att det avyttrade företaget har lånat ut pengar till ägaren eller denne närstående fysiska och juridiska personer omfattas, oavsett om någon revers har ställts ut eller inte, av uttrycket liknande tillgångar. Undantag för vissa tillgångar Som nämnts tidigare bör inte andelar och aktiebaserade delägarrätter i intresseföretag räknas till värdepapper och liknande tillgångar. Som likvida tillgångar bör inte heller anses värdepapper som är lager i en sådan värdepappersrörelse som avses i lagen (1991:981) om värdepappersrörelse (kommissionshandel med fondpapper m.m.). Värdepapper som innehas av en utländsk juridisk person och som är lager i en utländsk motsvarighet till en värdepappersrörelse som avses i lagen om värdepappersrörelse bör inte räknas som likvida medel under förutsättning att den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldigt till inkomstskatt i en stat som är medlem i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller i en stat med vilken har ett skatteavtal och personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i staten enligt avtalet. Regeringen föreslår även att en motsvarande undantagsregel för värdepapper som är lager införs i skalbolagsreglerna för fysiska personer i 49 a kap. Tillgångar utan naturligt samband med verksamheten m.m. För att motverka försök till kringgåenden av skalbolagsregeln bör till summan av kontanta medel m.m. även läggas marknadsvärdet av andra tillgångar om dessa anskaffats tidigast före avyttringen av andelarna och tillgångarna dessutom saknar affärsmässigt samband med verksamheten som den bedrevs intill före avyttringen samt att det kan antas att anskaffningen skett i syfte att de aktuella tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna. Som exempel på tillgångar som skulle kunna omfattas av regeln kan nämnas ett lagerbevis avseende ett metallager som är främmande för den egentliga verksamheten i det avyttrade företaget. Man kan även tänka sig att tillgångar av olika slag som redan har sålts på termin öppet eller dolt Man kan tänka sig att andra typer av försök till kringgåenden av skalbolagsregeln. Man kan tänka sig följande situation. Två samarbetande konsulter, , äger var sitt helägt aktiebolag, AB A respektive AB B. Dessa båda bolag äger i sin tur hälften var av aktierna i ett faktureringsbolag, AB C, där obeskattade vinstmedel samlas under ett beskattningsår. Innan skatten betalas säljer A och B aktierna i och AB B. Hänsyn tas dock till de likvida medlen i AB C vid bedömningen av om AB A och AB B är skalbolag eftersom AB A respektive AB B är i intressegemenskap med AB C. Skalbolagsreglerna för fysikersektorn i 49 a kap. IL tar således hand om denna situation. Avdrag för beskattat eget kapital i skalbolaget Några remissinstanser har tagit upp frågan om det inte är befogat att låta det avyttrande företaget göra avdrag för beskattat eget kapital i skalbolaget. Det är emellertid, såsom även utredaren konstaterat, svårt att uttrycka exakt vad som avses med detta. Hur skall t.ex. hänsyn tas till att skalbolaget kan råka ut för eftertaxering? Det kan också vara så att det bokförda kapitalet inte rättvisande uttrycker det beskattade kapitalet t.ex. på grund av upp- eller nedskrivningar av värdepapper. En sådan regel skulle uppmuntra till försök till kringgåenden genom manipulationer av redovisningen. För att inte allvarligt försvåra eller till och med omöjligöra tillämpningen av en skalbolagsregeln är det därför inte lämpligt med en avdragsrätt för beskattat eget kapital i skalbolaget. Det finns företag som tillhandahåller nybildade aktiebolag mot ersättning. Tillgångarna i sådana bolag torde bestå av ett banktillgodohavande eller annan fordran. En överlåtelse av aktierna i ett sådant bolag från företaget till en kund berörs emellertid inte av skalbolagsvillkoret, eftersom aktierna är lagertillgångar hos företaget. Under remissförfarandet i lagstiftningsärendet rörande skalbolagsregeln för säljare som är fysiska personer har det även framkommit en närbesläktad branschspecifik frågeställning. Det finns företag som har som affärsidé att bistå företagare som av olika skäl vill avsluta verksamheten med likvidation av aktiebolag genom att förvärva bolaget och därefter genomföra likvidationen. Vid försäljningen är likvidationsbolaget ett skalbolag. Dessa typer av skalbolagsförsäljningar bör som regel alltid omfattas av särskilda skäl som medför att försäljningen undantas från tillämpningen av skalbolagsregeln (se även avsnitt 5.13.4 om undantag från tillämpningen av regeln om skalbolagsbeskattning). Likvida tillgångar hos det avyttrade företaget och i företag intresseföretag skall jämföras med ett jämförelsebelopp. Om de avyttrade delägarrätterna svarar mot samtliga av företaget utgivna och till företaget hänförliga delägarrätter, utgörs jämförelsebeloppet av halva ersättningen. I annat fall utgörs jämförelsebeloppet av hälften av det sammanlagda värdet av samtliga av företaget utgivna och till företaget hänförliga delägarrätter, beräknat med utgångspunkt i ersättningen för de avyttrade andelarna och aktiebaserade Om de likvida tillgångarna överstiger jämförelsebeloppet skall som huvudregel bestämmelsen om skalbolagsbeskattning tillämpas om det inte föreligger någon undantagssituation, se avsnitt 5.13.4. Nedanstående exempel illustrerar hur jämförelsebeloppet skall beräknas i några olika typsituationer. AB A har ett helägt dotterbolag B. avyttrar andelar i dotterbolaget skall, vid bedömningen av om A har avyttrat ett skalbolag, hänsyn tas inte bara till dotterbolagets tillgångar utan även till de av AB A indirekt ägda tillgångarna i dotterbolag C. avyttrar samtliga andelar i dotterbolaget B för 100 uppgår jämförelsebeloppet till 50. Överstiger summan av dotterbolagets kontanta medel etc. och de av AB A indirekt ägda tillgångarna i dotterbolag C (kontanta medel etc.) detta belopp är dotterbolaget B ett skalbolag. i stället har avyttrat 25 av sina 100 andelar i dotterbolaget för 50 uppgår det sammanlagda värdet för samtliga andelar till (50 : 25 x 100 = ) 200 varav hälften, eller 100, utgör jämförelsebeloppet. AB A har ett dotterbolag B som i sin tur har tre helägda dotterbolag, C, D Prop. 2002/03:96 och E. avyttrar alla sina andelar i AB B skall, vid bedömningen av om AB A har avyttrat ett skalbolag, hänsyn tas inte bara till AB B:s tillgångar utan även till de av AB A indirekt ägda tillgångarna i dotterdotterbolagen . avyttrar samtliga andelar för 100 uppgår jämförelsebeloppet, liksom i exempel 1, till 50. Överstiger summan av AB B:s kontanta medel och AB A:s indirekt ägda tillgångar (dotterdotterbolagens kontanta medel etc.) detta belopp är AB B ett skalbolag. Det sammanlagda värdet beräknas på samma sätt som i exempel 1. Tre aktiebolag , AB B och AB C äger var sitt aktiebolag, nämligen AB A2, AB B2 och AB C2. De tre dotterbolagen har en ägarandel om 20, i det samägda bolaget D. avyttrar sina andelar i AB A2 skall, vid bedömningen av om AB A har avyttrat ett skalbolag, hänsyn tas inte bara till AB A2:s tillgångar utan även till de av AB A:s indirekt ägda tillgångar i bolaget D, dvs. av bolagets tillgångar. Något krav på att innehavet skall vara av en viss storlek ställs inte upp. Däremot krävs att det skall finnas intressegemenskap mellan det avyttrade företaget och dotterdotterbolaget. avyttrar samtliga andelar i AB A2 för 100 uppgår jämförelsebeloppet till 50. Överstiger summan av AB A2:s kontanta medel etc. och AB A:s indirekt ägda andel av dotterdotterbolagets AB D:s kontanta medel etc. detta belopp är AB A2 ett skalbolag. Det sammanlagda värdet beräknas på samma sätt som i exempel 1 och 2. Reglerna om skalbolag föreslås tas in i nya 25 a kap. 9, 1417 §§ IL. Regeringens förslag: Om det avyttrande företaget, något företag i intressegemenskap med avyttraren eller någon fysisk person som är ägare till det avyttrande företaget eller någon ägaren närstående person, direkt eller indirekt, köper tillbaka den övervägande delen av det avyttrade företagets tillgångar från avyttringen av andelarna, tillämpas bestämmelsen om skalbolagsbeskattning på den föregående andelsavyttringen. Värdet av tillgångar i företag i intressegemenskap beaktas till den del som motsvarar det avyttrade företagets ägarandel. Återköpsregeln omfattar även tillgångar som kan anses ha ersatt tillgångar som innehades av det avyttrade företaget eller av företag i intressegemenskap för avyttringen av andelen. Om återköpsregeln skall tillämpas skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då andelen avyttrades. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: menar att utformningen av den föreslagna återköpsregeln innebär betydande kontrollsvårigheter och att det i princip krävs en revision för att konstatera om återköp har gjorts. anser även att det bör klargöras vad som gäller om andra tillgångar än kontanta medel etc. återköps , men där mer än hälften av dessa tillgångar har bytts ut inom ramen för normal återanskaffning och ersatts av nya tillgångar av i princip samma slag. I lagtexten talas om återköp av tillgångar som vid avyttringen innehades. Detta kan läsas som om regeln enbart tar sikte på identiskt samma tillgångar som vid avyttringstillfället innehades. Vad gäller om mer än hälften av tillgångarna, inom ramen för en normal återanskaffning, har bytts ut och ersatts av nya tillgångar av i princip samma slag. menar bl.a. att återköpsregeln inte bör omfatta koncerninterna överlåtelser. Skälen för regeringens förslag: I likhet med vad som gäller för skalbolagsregeln för fysiska personer är det nödvändigt med regler som motverkar kringgåenden av skalbolagsregeln genom ett öppet eller dolt återköp. Typexemplet är att ett företag formellt säljs med inkråmet men där säljaren och köparen har kommit överens om att tillgångarna, helt eller delvis, skall föras över till säljaren eller något företag i intressegemenskap eller till en fysisk person som direkt eller indirekt har ägarintressen i det avyttrande företaget eller en närstående till denne, efter avyttringen. Denna typ av återköpstransaktioner måste alltså motverkas genom en särskild regel vars förebild hämtas från skalbolagsreglerna för fysiska personer i 49 a kap. IL. På samma sätt som uttalats beträffande reglerna för säljare som är fysiska personer krävs för tillämpningen inte att det är identiskt samma tillgångar som återköps. Även om det typiskt sett bör vara fråga om att tillgångar återförs till säljaren just därför att denne inte har haft någon avsikt att släppa kontrollen över det sålda bolagets verksamhet är det med hänsyn till bl.a. kontrollsvårigheter viktigt att regeln inte blir för En tillräcklig förutsättning för regelns tillämpning är därför att Prop. 2002/03:96 säljaren köper tillgångar av det avyttrade företaget. Bedömningen av om den övervägande delen av tillgångarna har återköpts skall göras med utgångspunkt i marknadsvärdet. Sker återköp skall beskattning ske det beskattningsår då andelarna avyttrades. För att göra det möjligt föreslås att säljaren skall lämna uppgift om denne köper tillbaka egendom från det avyttrade företaget. Vidare blir det möjligt att eftertaxera på grundval av en sådan uppgift (jfr 4 kap. 17 § 5 taxeringslagen (1990:324). Återköpsregeln föreslås tas in som 18 § i det nya 25 a kap. IL. 5.13.4Undantag från regeln om skalbolagsbeskattning Regeringens förslag: Regeln om skalbolagsbeskattning skall inte tillämpas om någon av de särskilda undantagssituationerna föreligger. Villkoren skall inte heller tillämpas om särskilda skäl talar emot det. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: tillstyrker förslaget men anser att undantagsregeln som talar om särskilda skäl har en alltför oprecis utformning vilket anges komplicera rättstillämpningen. Väljs istället ett dispensförfarande bör den begränsas till situationer där det finns synnerliga skäl. Näringslivets skattedelegation m.fl. remissinstanser anser att den föreslagna ventilen är otillräcklig. Föreningen auktoriserade revisorer, , anser att lagtexten bör ange exempel på vad som utgör särskilda skäl. Vidare bör man hos skattemyndigheten i form av en dispens kunna få besked i förhand huruvida en viss överlåtelse går fri från skalbolagsregeln eller inte. FAR anser att det inte får råda någon osäkerhet huruvida skalbolagsregeln är tillämplig när en koncern i samband med att den ska avveckla en viss verksamhet överlåter tillgångar som inte längre ska användas till ett bolag som sedan avyttras. Verket för näringslivsutveckling, , anser att erfarenheterna av långa handläggningstider vid förhandsbesked och en restriktiv tolkning av begrepp som särskilda skäl gör att en regel om särskilda skäl inte förefaller vara en tillfredsställande lösning. tillstyrker förslaget men menar att uttrycket särskilda skäl bör förtydligas och kompletteras med flera klarläggande undantag för affärsmässigt motiverade transaktioner. Från näringslivets organisationer har även framförts uppfattningen att skalbolagsregeln måste begränsas så att koncerninterna avyttringar undantas och även att affärsmässigt motiverade omstruktureringar inför en försäljning kan genomföras. Man menar även att skalbolagsregeln inte bör omfatta koncerner där moderbolagets aktier är noterade på svensk eller utländsk börs eller företag som direkt eller indirekt ägs av stat eller kommun. Dessutom bör skalbolagsregeln inte vara tillämplig vid försäljning av utländska företag som inte bedriver verksamhet här från fast driftställe och som inte heller direkt eller indirekt är ägare i ett Prop. 2002/03:96 svenskt skalbolag. Skälen för regeringens förslag: Det finns olika situationer där det är befogat att ifrågasätta om skalbolags- och återköpsreglerna skall tillämpas. Det gäller dels vissa lätt konstaterbara och inte ovanliga situationer som uttryckligen bör undantas, t.ex. företag som blir föremål för likvidation och konkurs, dels speciella och mer svårbeskrivna situationer som kan motivera ett undantag från tillämpningen, t.ex. omstruktureringar. Nedan behandlas de olika undantagen. Andelar och aktiebaserade delägarrätter i det avyttrade företaget är marknadsnoterade Om någon andel eller aktiebaserad delägarrätt i det avyttrade företaget är marknadsnoterad bör skalbolags- och återköpsreglerna inte vara tillämpliga vilket motiveras med att även utan de föreslagna skalbolags- och återköpsreglerna torde det inte vara möjligt för ett avyttrande företag att uppnå omotiverade skatteförmåner. Om avyttringen sker genom att det avyttrade företaget träder i likvidation eller försätts i eller upplöses genom konkurs saknas anledning att tillämpa regeln om skalbolagsbeskattning. Detta skall ses mot bakgrund av bestämmelserna i 44 kap. 7 och 8 §§ IL. Enligt 7 § första stycket anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation. Enligt 8 § första stycket 1 anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det försätts i konkurs och är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Enligt punkt 2 i samma stycke gäller detsamma om företaget upplöses genom konkurs och är ett annat företag än ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Det avyttrade företaget är en utländsk juridisk person Regeln om skalbolagsbeskattning bör bara tillämpas om den avyttrade andelen avser en utländsk juridisk person som är skattskyldig i för avyttringen eller om den juridiska personen, direkt eller indirekt, äger eller före avyttringen har ägt en andel i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. För minoritetsägare som avyttrar andelar kan det vara svårt att veta om de sålt andelar i ett skalbolag. Det torde även vara svårt för dem att tvinga fram ett avskattningsförfarande eller att tvinga fram en s.k. skalbolagsdeklaration (se avsnitt 5.13.6). Överlåts en minoritetspost av en säljare som inte själv eller tillsammans med andra minoritetsägare har något inflytande i företaget bör skalbolags- och återköpsreglerna bara undantagsvis tillämpas på minoritetsdelägare. Särskilda skäl för att inte tillämpa bestämmelsen om Prop. 2002/03:96 skalbolagsbeskattning Skalbolags- och återköpsreglerna har utformats så att de skall kunna tillämpas mekaniskt bl.a. ökar då graden av förutsebarhet och därmed underlätta hanteringen för både skattskyldiga och myndigheter. Eftersom reglerna till sin karaktär är mekaniska finns det anledning att i likhet med skalbolagsreglerna för fysiska personer förse regelverket med en ventil som kan ta hand om vissa speciella situationer där det är omotiverat eller oskäligt att tillämpa bestämmelsen om skalbolagsbeskattning. Det bör därför finnas en möjlighet för skattemyndigheten att underlåta att tillämpa denna beskattningsregel om särskilda skäl talar mot det. I likhet med vad regeringen anfört i lagstiftningsärendet rörande de införda skalbolagsreglerna för avyttrare som är fysiska personer bör man undvika ett dispensförfarande för att undanta situationer när skalbolagsreglerna för företagssektorn inte skall tillämpas. En uttrycklig och uttömmande reglering av de situationer som kan utgöra särskilda skäl är som framgått i lagstiftningsärendet beträffande skalbolagsregeln för fysiska personer inte möjlig eller lämplig att göra. Det måste därför finnas en möjlighet att göra en mer förutsättningslös prövning av omständigheterna i det enskilda fallet. Regeln bör utformas på samma sätt som motsvarande regel för fysiska personer som avyttrar ett skalbolag. Exemplifieringen nedan är inte fullständig. Det kan finnas andra situationer där det är motiverat att inte tillämpa bestämmelsen om skalbolagsbeskattning. Med hänsyn till att ett av syftena bakom förslaget är att skattebefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar, anser regeringen att det är angeläget att skalbolagsreglerna inte onödigtvis försvårar omstruktureringar eller riskkapitalverksamhet. är det av vikt att undantagsmöjligheten inte utnyttjas otillbörligt. Det finns i sammanhanget anledning att hänvisa till de överväganden som regeringen gjort i lagstiftningsärendet rörande skalbolagsregeln för fysiska personer. Om köparen av ett företag erbjuder eller accepterar en ersättning som närmar sig av den obeskattade vinsten är det svårt att hävda att säljaren är i god tro beträffande köparens avsikter med det förvärvade bolaget oavsett om avyttringen förklaras utgöra ett led i en omstrukturering av verksamheten. Att generellt undanta t.ex. omstruktureringar eller kapitalkrävande verksamhet är därför inte en framkomlig väg.