prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — Vid mervärdesskatt tas däremot skattetillägg ut på ett bruttobelopp, vilket innebär att det kan bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagets inkomster, som beror på dess vinstmarginal och normalt är endast en bråkdel av bruttobeloppen. Eftersom det dessutom är korta redovisningsperioder tenderar felen dessutom att upprepas innan frågan om skattetillägg slutligen blir Motsvarande synpunkter gör sig till en del gällande även när det Prop. 2002/03:106 gäller exempelvis skattetillägg på grund av oriktig uppgift i fråga om socialavgifter, där skattetillägget redan nu kan bli mycket högt i förhållande till företagets betalningsförmåga när det rör sig om flera anställda. Det gäller inte minst sådana fall då arbetsgivaren lämnat uppgifter med utgångspunkt i att anställningsförhållande inte föreligger men skattemyndigheten har motsatt uppfattning. Redan enligt nuvarande ordning inträffar det därför särskilt i fråga om nystartade företag med brister i sina redovisningssystem att företagen drabbas orimligt hårt och i värsta fall till och med drivs till betalningsinställelse eller konkurs till följd av skattetilläggen. Detta är ingen önskvärd utveckling. I de flesta fall kan företaget naturligtvis bära den särskilda avgiften. Regeringen anser ändå inte med hänsyn till de ovan redovisade praktiska konsekvenserna att det är befogat att på mervärdesskatte-, punktskatte- samt arbetsgivaravgifts- och källskatteområdena övergå till en ordning enligt vilken skattetillägg på samma sätt som vid inkomsttaxeringen tas ut efter . Kommittén fann att frågan om uttagsprocenten genom deras förslag kom i ett annat läge eftersom deras förslag skulle medföra att en stor del av skattetilläggen försvinner. Typiskt sett skulle det enligt kommittén bli så att skattetillägg utgår endast i grövre fall, och det är då enligt kommittén inte orimligt att överväga en höjning av uttagsnivåerna. Regeringen föreslår inte sådana genomgripande förändringar av skattetilläggssystemet som kommittén, varför det inte heller finns samma incitament för att höja uttagsprocenten. Regeringen anser inte heller att det finns skäl att frångå gällande ordning och införa en enhetlig uttagsprocent som är lägre än 40 som föreslagits av ett par remissinstanser. Som ovan anförts skiljer sig beräkningsunderlagen från varandra och gällande ordning framstår därför som mest ändamålsenlig. Sammanfattningsvis anser regeringen att nivåerna i ett sanktionssystem rimligen måste bedömas utifrån vad som är påkallat av rättviseskäl och allmänpreventiva synpunkter. Vid denna bedömning anser regeringen den gällande huvudregeln avseende uttagsprocenten bör behållas. Det innebär att skattetillägg som huvudregel alltjämt bör tas ut vid inkomsttaxeringen och på mervärdesskatte-, punktskatte- samt arbetsgivaravgifts- och källskatteområdena. 12.3Skattetillägg när den oriktiga uppgiften påverkar taxeringen ett annat år än det då den oriktiga uppgiften lämnas. Underskott i en näringsverksamhet får dras av vid beräkningen av inkomsten av näringsverksamhet närmast följande beskattningsår. Underskott i en näringsverksamhet ingår som huvudregel som en post vid beräkningen av inkomsten följande beskattningsår. storlek beslutas som ett led i inkomsttaxeringen då underskottet Om underskottet fastställts till felaktigt belopp så får Prop. 2002/03:106 rättelse ske genom taxeringslagens bestämmelser om omprövning av Även i inkomstslaget tjänst gäller som huvudregel att avdrag för underskott skall göras från tjänst följande år. Ett sådant underskott skall även det fastställas det år det uppkommer. Vidare gäller också att på en oriktig uppgift, som om den hade godtagits, skulle ha medfört sådant underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret, skall skattetillägget beräknas på det felaktiga underskottet det år det uppstår. Beräkningen av skattetillägget görs således på ett annat sätt i underskottsfallet än i övriga fall. I de fall den oriktiga uppgiften, om den godtagits, skulle ha medfört ett underskott i en näringsverksamhet eller inkomstslaget tjänst kan skattetillägget naturligtvis inte beräknas utifrån den undandragna skatten. I stället görs här beräkningen utifrån den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Beräkningsunderlaget skall motsvara en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Detta är det enda fall då skattetillägg tas ut trots att uppgiften inte skulle ha påverkat skatten för den aktuella perioden utan först skatten för ett framtida taxeringsår. års taxering gällde i stället att när den skattskyldige inte påfördes skatt kunde inte skattetillägg komma i fråga vid en oriktig uppgift i deklarationen. Ett förlustavdrag bestämdes först det år det utnyttjades. En oriktig uppgift i förlustdeklarationen ansågs därför lämnad vid utnyttjandeårats taxering och inte vid förlustårets. Regeringens bedömning: Skattetillägg på underskott som inte utnyttjas under taxeringsåret bör även beräknas på en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften har medfört. Kommitténs förslag: I de fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande taxeringsår skall underlaget för skattetillägg motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till näringsverksamhet eller tjänst för en fysisk person. För en juridisk person (utom ett dödsbo) skall den undandragna skatten i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, dvs. Remissinstanserna: tillstyrker förslaget. och (numera Föreningen ), , , och samtliga genom Näringslivets skattedelegation (NSD) har ingen invändning mot förslaget. NSD anför att om den skattskyldige redovisar underskott och den oriktiga uppgiften skulle ha medfört ett högre underskottsavdrag anser dock NSD att det faktum att den oriktiga uppgiften inte har kunnat medföra någon omedelbar skatteförmån för den skattskyldige måste beaktas och att grund för jämkning normalt bör anses vara för handen i dessa fall. Länsrätten i län anför att det bör förtydligas i vilka fall det kan stå klart eller med fog kan antas att någon skatt över huvud taget inte skall tas ut när skattetillägget skall bestämmas. En sådan situation torde enligt länsrätten vara när en näringsidkare gått i konkurs då skattetillägget skall bestämmas och skattetillägget är hänförligt till ett underskott i verksamheten. Föreningen () ifrågasätter om inte ett fastställt underskott vid taxering lämpligen bör redovisas på det årets slutskattsedel som en bekräftelse på skattemyndighetens beslut. Ett underskott bör enligt FAR formellt behandlas på samma sätt som en beskattningsbar inkomst. , och anser att det vore principiellt riktigare att ta ut skattetillägg när ett underskott utnyttjas. De anför att skatteeffekten av ett underskott inte kan utvärderas innan det faktiskt utnyttjas, vilket innebär att det är först då frågan om undanhållen skatt kan uppstå. anser att uppgift om underskottsavdrag annars bör förtyckas på deklarationsblanketten eller slutskattsedeln för att på så sätt minska risken för att underskottsavdrag av misstag glöms bort och därför föranleder orimligt höga skattetillägg. Förbundet ansluter sig till ett särskilt yttrandet av en av kommitténs experter, i vilket föreslås att underskott i skattetilläggssammanhang skall beaktas det år underskottet utnyttjas. Även Företagareförbundet Företagarforum ansluter sig till detta förslag. Skälen för regeringens bedömning: Bakom kommitténs förslag till ändrad beräkning av underlaget för skattetillägg vid underskott ligger en önskan att förbättra beräkningarna. Kommittén anser dessutom att det inte finns några principiella skäl för att behålla den nuvarande bestämmelsen som innebär att skattetillägget beräknas på ett underlag som utgör en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelse av den oriktiga uppgiften medfört. Enligt kommitténs uppfattning innebär deras förslag att en mera rättvis beräkningsmetod skapas. Dessutom skulle den föreslagna beräkningsmetoden enligt kommittén medföra ett mer lätthanterligt system, eftersom skatten i varje fall mycket ofta skulle komma att beräknas på samma sätt vare sig uppgiften påverkar den aktuella taxeringsperioden eller en framtida period. Regeringen instämmer inte i kommitténs bedömning och förslag utan anser i stället att den gällande beräkningsmetoden vid underskott skall kvarstå oförändrad. Regeringen anser att det i detta sammanhang finns skäl att hänvisa till uttalanden som gjordes av departementschefen vid införandet av den nuvarande bestämmelsen. Departementschefen anförde då att skattetillägget i underskottsfallen inte får någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inneburit (prop. 1991/92:43 s.78). Departementschefen anförde vidare att det enligt hans mening finns skäl att ta hänsyn till detta vid bestämmandet av uttagsprocenten. Departementschefens resonemang ledde till slutsatsen att ett underlag på av det minskade underskottet är väl avvägt. 2002/03:106 Regeringen anser att dessa uttalanden alltjämt är giltiga. Ett par remissinstanser har anfört att skattetillägg i underskottsfallen, såsom var fallet , bör tas ut det år underskottet utnyttjas eftersom det är då den oriktiga uppgiften faktiskt leder till en skattelättnad om den inte upptäcks. fastställs underskott det år underskottet uppkommer och det används som en ingående post vid beräkningen av inkomsterna i förvärvskällan följande år. Detta är enligt regeringen en ändamålsenlig ordning. Det är med denna ordning lämpligast att beräkna och ta ut skattetillägg det år underskottet uppkommer. Någon ändring av bestämmelserna i detta avseende föreslås därför inte. Föreningen och föreslår, för det fall att en återgång till det system som gällde inte anses möjligt, att uppgiften om fastställt underskott bör förtyckas på deklarationsblanketten eller slutskattsedeln. Ett sådant förfarande skulle enligt remissinstanserna underlätta för de skattskyldiga och motverka att ett underskott av misstag inte utnyttjas. Genom införandet av lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter som trädde i kraft och tillämpades första gången vid taxering skall alla fysiska personer och dödsbon lämna en allmän självdeklaration (prop. 2001/02:25, bet. 2001/02:SkU10, rskr. 2001/02:124). Allmän självdeklaration skall lämnas första gången vid taxering. Regeringen har från inhämtat att från och med kommer uppgift om föregående års underskott i näringsverksamhet att förtryckas på de specifikationer som skickas ut till de skattskyldiga tillsammans med den allmänna självdeklarationen. Syftet med förtryckningen är att underlätta för de skattskyldiga att fullgöra deklarationsskyldigheten. Sammanfattningsvis gör regeringen bedömningen att bestämmelsen om beräkningen av skattetillägg vid underskott innehållsmässigt bör bevaras oförändrad. 12.3.3Invändning från den skattskyldige om beskattning en framtida period Regeringens förslag: Skattetillägg skall kunna tas ut även när en oriktig uppgift inte påverkar skatten för det taxeringsår eller den redovisningsperiod till vilken den hör utan till följd av en invändning från den skattskyldige kommer att påverka skatten först för ett kommande år eller en kommande period. I dessa fall skall den undandragna skatten motsvara den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om invändningen inte hade framställts. Kommitténs förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Det är endast som yttrat sig särskilt över förslaget och verket tillstyrker det. uppmärksammar emellertid att det trots förslaget finns situationer som alltjämt förblir oreglerade. Det gäller exempelvis den situationen då en skattskyldig som försatts i konkurs lämnar en oriktig uppgift genom att inte göra den vid konkurs tvingande återföringen till beskattning av periodiseringsfond eller expansionsmedel. Om den skattskyldige i ett sådant fall yrkar att återföringen i stället skall ske taxeringsåret före det aktuella taxeringsåret, torde något skattetillägg inte kunna påföras med stöd av nuvarande regler och inte heller med stöd av de föreslagna reglerna. Skälen för regeringens förslag: Gällande ordning innebär att det vid sidan av underskottsfallen inte finns möjlighet att ta ut skattetillägg på fiktiv skatt när den oriktiga uppgiften påverkar skatten för en kommande taxerings- eller redovisningsperiod. Detta innebär att oriktiga uppgifter i vissa fall inte kan leda till skattetillägg trots att det av rättviseskäl kan anses befogat. Detta kan vara fallet om den skattskyldige beviljas uppskov med beskattningen. Den skattskyldige har t.ex. underlåtit att redovisa kaptialvinsten av en fastighetsförsäljning, varefter han sedan felet upptäckts beviljas uppskov enligt 47 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) (prop. 1999/2002:2, bet. 1999/2000:SkU2, rskr. 1999/2000:117). Skattetillägg kan då inte tas ut. Ett annat exempel är när en fysisk person som under egen firma eller i handelsbolag bedriver näringsverksamhet har utelämnat en intäkt hänförlig till näringsverksamheten. När detta upptäcks väljer han att avsätta ett belopp motsvarande intäkten till expantionsfond eller periodiseringsfond. Han har då enligt 34 kap. respektive 30 kap. IL rätt till avdrag för avsättningen (med vissa beloppsbegränsningar). Detta innebär att skattskyldigheten uppskjuts. Vid avsättning till expansionsfond utgår visserligen expansionsfondsskatten på själva avsättningen, men den skattskyldige har rätt att återfå detta skattebelopp när den slutliga skatten utlöses i samband med att expansionsmedlen minskas. Huruvida skattetillägg kan tas ut med denna preliminära skatt som utgångspunkt är tveksamt med hänsyn till kravet på orsakssammanhang mellan en oriktig uppgift och det taxeringsbeslut som är i fråga. Vid avsättning till periodiseringsfond utgår ingen skatt alls på avsättningen, och det är då alldeles klart att skattetillägg inte kan tas ut. Noteras skall att det som påpekat naturligtvis inte är fel att yrka att få göra en avsättning till periodiseringsfond. Vad som är ologiskt och som bör rättas till är det att den intäkt som har utelämnats i dessa fall inte kan föranleda skattetillägg. Regeringen föreslår därför att skattetillägg skall kunna tas ut när en oriktig uppgift inte påverkar skatten för det taxeringsår eller den redovisningsperiod till vilken den hör utan till följd av en invändning från den skattskyldige kommer att påverka skatten först för en kommande period. Hur stort det undandragna beloppet skulle bli i dessa fall kan man i allmänhet inte säkert veta när skattetillägget skall bestämmas. När skatten på det belopp som undanhållits, beroende på en invändning från den skattskyldiges sida, skall tas ut först vid ett senare taxeringsår eller en senare redovisningsperiod än den till vilken den oriktiga uppgiften är hänförlig, kan principen för beräkningen lämpligen vara att underlaget för skattetillägg skall beräknas som om invändningen inte hade framställts. En sådan lösning ligger i linje med den redan nu gällande principen att skattetillägget skall beräknas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranleder skattetillägget (om kvittningsinvändningar se avsnitt 12.1.2). I de nu Prop. 2002/03:106 aktuella fallen föreslår regeringen därför att den undandragna skatten skall motsvara den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om invändningen inte hade framställts. Regeringens bedömning: Maximibelopp för skattetillägg bör inte införas. Kommitténs bedömning överensstämmer med regeringens. De synpunkter som kan tala för en maximiregel bör enligt kommittén kunna tillgodoses inom ramen för en allmän möjlighet till jämkning. Remissinstanserna: är kritiskt till maximibelopp för skattetillägg. I övrigt är det endast några få remissinstanser som har yttrat sig särskilt över denna fråga och även ställer sig i stort sett bakom kommitténs bedömning. anser däremot att den straffrättsliga parallellen bör slå igenom fullt ut och maximibeloppen komma till uttryck i lagtexten, i likhet med vad som är fallen med bestämmelserna om företagsbot. Att det kan finnas skäl att i enstaka fall döma ut en strängare påföljd gäller även i åtskilliga straffrättsliga sammanhang och bör därför enligt tingsrätten inte föranleda att maximibeloppet inte uttrycks i lagtexten. Skälen för regeringens bedömning: Det förhållandet att skattetillägget tas ut i relation till den undandragna skatten medför att tillägget i det enskilda fallet nominellt kan bli mycket högt. Det förekommer då och då att skattetillägg tas ut med mångmiljonbelopp. Det kan nämnas att skattetillägg med under togs ut i 89 fall på inkomstskatteområdet. Det fattades 17 beslut på mervärdesskatteområdet där skattetillägget var högre än . Frågan om att införa ett tak i uttaget av skattetillägg har tidigare behandlats av skattetilläggsutredning, som emellertid avvisade denna tanke (SOU 1982:54 s.169 ff.). Utredningen ansåg att sådana maximiregler skulle uppfattas som orättvisa av de skattskyldiga och minska betydelsen av uppgiftsskyldigheten i sådana fall då det gäller stora belopp och frestelsen att dra undan skatt därmed är accentuerad. Kommitténs utgångspunkt var att skattetilläggen fyller funktionen av ett straff, varför kommittén ifrågasatte de skäl som tidigare anförts mot att fastställa maximibelopp. Regeringens utgångspunkt är, att även om skattetillägg omfattas av artikel 6, behöver regleringen av skattetillägg inte utformas efter straffrättslig förebild. Det är enligt regeringen svårt att tro att maximiregler mer än undantagsvis skulle minska preventionen i sådana fall då det gäller stora belopp och frestelsen att dra undan skatt därmed är särskilt stor. En sådan tankegång kan ju inte gälla annat än uppsåtliga skatteundandraganden. Det är tveksamt om det över huvud taget är ett realistiskt antagande att den som överväger ett sådant brott kalkylerar med storleken på ett eventuellt skattetillägg kalkyler av det slaget är nog inte så vanliga och i den mån de förekommer väger risken för upptäckt och för personligt straff troligen mycket högre. Naturligtvis kan det hävdas att den omständigheten att skattetilläggen kan utgå med obegränsat belopp allmänt sett manar till en ökad ordentlighet och försiktighet vid fullgörande av deklarationsskyldigheten hos sådana skattskyldiga som ligger i riskzonen för att vid oriktiga uppgifter påföras synnerligen höga tillägg. I vad mån frånvaron av maximibelopp verkligen får sådana preventionseffekter av någon nämnvärd betydelse är nog ganska tvivelaktigt. När det gäller kommuner, landsting och den seriösa delen av näringslivet hävdar regeringen bestämt att den ofta framförda föreställningen att uppgiftslämnandet skulle i en eller annan mening vara beroende av spekulationer om hur stort ett eventuellt skattetillägg skulle komma att bli saknar egentlig grund. För maxibelopp har anförts intresset av fasthet i samhällets reaktioner mot överträdelser och att skattetilläggen inte skall få en konfiskatorisk prägel. Om maximibelopp skall införas är det svårt att tänka sig någon annan typ av tak än ett absolut belopp i kronor. Valet av belopp riskerar att i viss mån bli godtyckligt. Detta även om beloppet för juridiska personer t.ex. skulle kunna bestämmas i överensstämmelse med vad som gäller i fråga om företagsbot enligt . Det maximala beloppet för skattetillägg för en oriktig uppgift skulle då vara för en juridisk person. Noteras skall att i departementspromemorian Ds 2001:69; Företagsbot föreslås att företagsbot skall kunna bestämmas till höst . En annan variant vore att utgå i från konkurrensskadeavgiften som är maximerad till eller ett högre belopp dock inte överstigande av företagets omsättning föregående räkenskapsår. För en fysisk person skulle maximibeloppet behöva vara lägre t.ex. . För de allra flesta skattskyldiga skulle maximibelopp i denna storleksordning vara helt utan betydelse. Med maximibelopp uppstår dessutom tröskeleffekter som kan synas obefogade med hänsyn till skattetilläggssystemets grundläggande konstruktion. Detta talar mot tanken att införa maximibelopp som ovillkorliga regler. De synpunkter som talar för en maximiregel bör enligt regeringen kunna tillgodoses inom ramen för den föreslagna möjligheten till delvis befrielse från skattetillägg när en full avgift är oskälig för att den inte står i rimlig proportion till felaktighetens eller underlåtenhetens art (avsnitt 11.3.1). Sammanfattningsvis är regeringens bedömning att några maximibelopp inte bör anges i lagtexten. 13Redovisning vid fel beskattningsår eller redovisningsperiod Regeringens förslag: Till den del den oriktiga uppgiften består i att ett belopp hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår eller redovisningsperiod skall skattetillägget tas ut , om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras. I övriga sådana fall skall skattetillägget tas ut eller, vad gäller mervärdesskatte-, punktskatte- samt arbetsgivaravgifts- och källskatteområdena, . Kommitténs förslag överensstämmer med regeringens vad gäller skattetillägget vid undandragen skatt när den oriktiga uppgiften avser skatt med en redovisningsperiod . För övriga fall föreslår kommittén att i de fall då den oriktiga uppgiften består endast i att ett belopp hänförts till felaktig taxerings- eller redovisningsperiod skall skattetillägget motsvara av den undandragna skatten om den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras. Remissinstanserna: har ingen invändning mot förslaget. Det har inte heller och (Föreningen ), , , och genom Näringslivets skattedelegation (NSD) samt , vilka också påpekar att förslaget avseende förändrade och nya grunder där skattetillägg inte skall tas ut innebär att skattetillägg i många fall av periodiseringsfel inte kommer att tas ut. delar kommitténs uppfattning att ett reducerat skattetillägg skall utgå om den skattskyldige utelämnat en intäktspost men redovisat inkomsten , oavsett anledningen till felredovisningen. Däremot har svårt att se varför kommittén behandlar den situationen där den skattskyldige gör en obefogad nedskrivning av en tillgång ena året för att ta upp tillgången till dess rätta värde på ett annorlunda sätt. Föreningen () och ställer sig i princip bakom förslaget men påpekar att det innebär en skillnad som inte är rimlig i skattetilläggssammanhang på mervärdesskatteområdet mellan det fallet där mervärdesskatten redovisas i självdeklarationen (som omfattar ) och det fallet där den redovisas i skattedeklarationen (som omfattar ). Den föreslagna procentsatsen för kortperiodisk redovisning är högre än den för längre redovisningsperioder. Revisorssamfundet anför att det principiellt riktiga, i vart fall för de korta redovisningsperioderna, är att skattetillägget utgör en kompensation för den ränteförlust som uppkommer. Revisorssamfundet anför vidare att det vid upprättande av bokslut ofta uppkommer situationer där det är svårt att avgöra hur en post skall periodiseras. De anser att fel som uppkommer i samband med värdering av olika poster där det finns flera möjliga redovisningssätt som är förenliga med god redovisningssed bör ses som periodiseringsfel. () tillstyrker förslaget men förordar en förändring som innebär att skattetillägget i stället utgår enligt en successiv skala under .