prop · GR0310 · 2003-10-06 00:00:00 — De menar att förslaget felaktigt utvidgar svenskt beskattnings- anspråk till att omfatta verksamheter i utlandet där varken verksamheten eller de lokala skattereglerna kan anses utgöra ett resultat av illojal skattekonkurrens. Företagen anser vidare att det inte kan vara förenligt med skatteavtalens syfte att den ena avtalsstaten om än hos annan skattskyldig löpande beskattar passiva inkomster i form av royalty, ränta, utdelning och kapitalvinst för vilka beskattningsrätten enligt avtalet tillerkänts den andra avtalsstaten. Man anser också, i likhet med , att förslaget kommer att styra hur verksamheten skall organiseras för att undvika att viss del av den blir föremål för CFC- Ytterligare en konsekvens enligt företagen är att verksamhet som bedrivs i vad som enligt förslaget betraktas som ett lågskatteland missgynnas i jämförelse med verksamhet i länder som kan betecknas som rena skatteparadis. tillägger att förslaget innebär en bristande likabehandling, då internationella koncerner med annat än svenskt moderbolag skulle gynnas i jämförelse med en sådan koncern med svenskt moderbolag. (Promemorians förslag) De allmänna synpunkter som framförts över utredarens förslag vidhålls i huvudsak av remissinstanserna. Om regeringen väljer att föreslå ändrade regler förordar dock flertalet instanser den modell som föreslås i promemorian framför utredarens förslag och anser att det föreslagna regelsystemet med en jämförelseskatt kombinerad med specificerade områdesundantag för vissa stater eller delar av stater ger en större säkerhet i bedömningen. Många anser dock att regleringen alltjämt är omfattande och komplex, vilket kan medföra tillämpningssvårigheter och administrativa kostnader. Skälen för regeringens förslag: Det allmänna behovet av CFC-regler skall ses i ljuset av de grundläggande beskattningsprinciper som kan tillämpas vid beskattningen av gränsöverskridande ekonomisk verk- samhet. I grunden handlar dessa principer om hur nationella skatteregler i samverkan med ingångna skatteavtal påverkar förutsättningarna för och fördelningen av realinvesteringar mellan olika länder. Detta är den centrala samhällsekonomiska frågan i sammanhanget och som har betydelse för den internationellt verksamma delen av näringslivet i enskilda länder. Den geografiska fördelningen av realinvesteringar och dessas finansiering har också en indirekt påverkan på de offentliga finanserna, då fördelningen av skattebasen mellan olika länder beror av var investeringar görs och hur dessa finansieras. Mer precist handlar den realekonomiska frågan om hur nationella skatteregler och skatteavtal påverkar den kil som skatterna driver in mellan avkastningen före skatt och avkastningen efter skatt. I en ekonomi som den svenska med internationaliserade kapitalmarknader får avkastningen efter bolagsskatt i allt väsentligt antas vara bestämd på dessa marknader. CFC-regler kan ses som ett komplement till dessa företagsskatteregler. I diskussionen om internationell beskattning förekommer två olika neutralitetsbegrepp som har olika innebörd och som ställer olika krav på nationella skatteregler och skatteavtal. Det första neutralitetsbegreppet tar sikte på det önskvärda i att investeringar från ett visst land till ett annat, godtyckligt vilket, skall behandlas skattemässigt likformigt med inhemska investeringar. Detta innebär att investeringar som finansieras med export av finansiellt kapital till ett annat land skattemässigt skall behandlas på samma sätt som om det finansiella kapitalet investerats i det egna landet. Därför brukar detta neutralitetsbegrepp betecknas som kapitalexportneutralitet eller (efter engelskans capital export neutrality). Ett brott mot denna kapitalexportneutralitet innebär en felallokering av reala nyinvesteringar som innebär att den samlade välfärden (= summan av produktionen i berörda länder) blir mindre det handlar alltså om en global välfärdsförlust. Det andra neutralitetsbegreppet tar i stället sikte på att investeringar till ett visst land från ett annat land, godtyckligt vilket, skall behandlas skattemässigt likformigt med inhemska investeringar i det första landet. Detta innebär att investeringar som finansieras genom import av finansiellt kapital från andra länder skall behandlas på samma sätt som om kapitalet genererats internt i investeringslandet. Detta neutrali- tetsbegrepp brukar därför betecknas som kapitalimportneutralitet eller CIN (efter engelskans capital import neutrality). Ett brott mot denna neutralitetsprincip innebär inte nödvändigtvis en felallokering av reala nyinvesteringar, men att investeringar av företag med hemvist i olika länder behandlas olika. Den realekonomiska innebörden av detta neutralitetsbrott är oklarare än vad som gäller för men handlar bland annat om det angelägna i att internationellt verksamma företag, med hemvist i olika länder, skall ges likvärdiga villkor för etablering och investeringar i tredje land. Vilka krav ställer då upprätthållandet av de olika principerna på skatteregler och skatteavtal? Några kortfattade observationer kan göras. För att eliminera skillnader i skattekilar för inhemska investeringar i förhållande till de för investeringar i andra länder krävs i princip att man tillämpar en eller annan form av avräkningssystem. Genom att vid skatteberäkningen i hemvistlandet beakta och medge avräkning för den skatt som betalats i utlandet elimineras skillnader i skattekilar och uppnås. Detta innebär exempelvis att man vid investeringar från ett lågskatteland till ett högskatteland skall tillämpa ett system med negativ skatt (skatterestitution). Bland annat detta förhållande innebär att inte har blivit en dominerande princip i viss mening skulle ju en sådan ordning innebära export av skatteintäkter och subventionering av investeringar i utlandet. För uppnåendet av CIN gäller i stället att inkomster från utlandet skall skattebefrias genom en eller annan form av undantagandemetod (exempt). Om alla länder med moderbolag som är verksamma i ett annat land tillämpar skattebefrielse kommer ju investeringar till detta land att behandlas på ett likvärdigt sätt oberoende av moderbolagets hemvistland. I de olika skatteavtal som har ingått är CIN- principen den dominerande. Ett huvudsyfte med avtalen har varit att, genom ömsesidiga eftergifter mellan de avtalsslutande staterna, åstadkomma villkor för svenska företag och deras verksamhet och investeringar i ett visst land som är likvärdiga med dem som gäller för företag med hemvist i landet i fråga. I sammanhanget är det dock värt att notera att vid avtalsförhandlingar sker en noggrann prövning av det andra landets skatteregler och gäller att svenska eftergifter förutsätter att det andra landets skatteregler och skatteutfallet är i viss mening jämförbara med det svenska. Behovet av CFC-regler skall ses mot denna bakgrund. I vissa situationer är det inte acceptabelt att tillämpa CIN-principen därför att skattereglerna i det berörda landet avviker så kraftigt från de svenska att det framstår som orimligt att godta skatteutfallet utan någon korrigering. Genom CFC-regler söker man hävda CEN-principen i vissa avgränsade situationer. CFC-lagstiftningen syftar dock inte till att åstadkomma en med svenska skatteregler likvärdig beskattning utan att säkerställa ett Utformningen av reglerna måste emellertid också avvägas på ett sådant sätt att svenska företag kan verka på rimligt lika villkor som de som gäller för företag med hemvist i andra länder. Här är det givetvis ett problem att de nationella skattepolitiska prioriteringarna och synen på såväl behovet som utformningen av korrigerande CFC- regler varierar mellan olika länder, vilket gör avvägningen grannlaga. Avvägningen kan dock underlättas av internationella överenskommelser. Utifrån dessa allmänna överväganden och mot bakgrund av den införda lagstiftningen om skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar (SFS 2003:224) finns nu skäl att förändra gällande CFC-regler. I fråga om företagsägda andelar som är kapitaltillgångar skiljer man mellan näringsbetingade andelar och övriga andelar. Andelar som tillhör den senare gruppen brukar kallas kapitalplaceringsandelar, eller i vissa sammanhang portföljandelar. De grundläggande bestämmelserna om när en andel är näringsbetingad finns numera i 24 kap. 13 (tidigare 15 §) och 14 § (tidigare 16 §) IL. För en rörelsedrivande juridisk person har fram till gällt att utdelningar på näringsbetingade andelar varit skattefria medan kapitalvinster på sådana andelar har beskattats. I fråga om kapital- placeringsandelar har såväl utdelningar som kapitalvinster beskattats. Skattefriheten för utdelningar på näringsbetingade andelar har i princip även omfattat utdelningar på andelar i utländska företag. Som en skyddsåtgärd med syfte att motverka att den svenska skatte- basen urholkas, bl.a. på grund av förfaranden som innebär ränte- avdragsarbitrage, har det i lagstiftningen uppställts ett krav som i huvudsak innebär att skattefrihet ges endast under förutsättning att den utländska inkomstbeskattningen av det utdelande utländska företaget är jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster, det s.k. jämförlighetskravet (numera 24 kap. 15 §, tidigare 24 kap. 2021 §§ IL). Kravet innebär i huvudsak att mottagen utdelning på näringsbetingade andelar i ett utländskt företag beskattas, om beskattningen hos det utländska företaget understiger av ett underlag beräknat enligt svenska regler. Avräkning mot den svenska skatten ges för schablonmässigt beräknad utländsk skatt. För näringsbetingade andelar gäller numera följande. Regeringen har i propositionen Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar (prop. 2002/2003:96) föreslagit att beskatt- ningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar jämte avdragsrätten för kapitalförluster på sådana andelar skall avskaffas samt att möj- ligheterna att utan beskattningskonsekvens ta emot utdelning på näringsbetingade andelar skall utvidgas. Dessa regler antogs av (bet. 2002/03:SkU14, rskr. 2002/03:166, SFS 2003:224). Reglerna innebär vidare att definitionen av näringsbetingade andelar har ändrats så att onoterade andelar alltid skall anses vara näringsbetingade och att för noterade andelar röstvillkoret justerats ner till att avse av rösterna i företaget som andelen hänför sig till. Oavsett röstandel anses en marknadsnoterad andel alltid som näringsbetingad om innehavet betingas av innehavarens rörelse. De nya reglerna om slopande av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar och om skattefri utdelning omfattar även näringsbetingade andelar i utländska företag. I avvaktan på att nya regler om beskattning av CFC-bolag skulle kunna träda i kraft bedömde regeringen det därför som nödvändigt att tills vidare behålla de befintliga skyddsreglerna mot oönskade skatteplaneringsförfaranden gällande utdelningar i form av det s.k. jämförelsekravet, dvs. kravet på att den utländska inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening med samma slags inkomster för att skattefrihet för utdelning skall ges. Bestämmelser härom togs in i 24 kap. 15 § IL (tidigare 24 kap. 20 § 2 och 21 § IL) och gjordes även tillämpliga för kapitalvinster. Reformeringen av beskattningen av näringsbetingade andelar förut- sätter att det finns regler som förhindrar eller motverkar åtgärder som leder till att den svenska bolagsskattebasen urholkas genom s.k. ränteavdragsarbitrage och andra oönskade skatteplaneringsåtgärder. Detta gäller både i fråga om utdelningar och kapitalvinster. Det har ibland gjorts gällande att valutarisker, räntespreader och andra transaktionskostnader medför att det är tveksamt om ränteavdrags- arbitrage på marknadsmässig grund kan löna sig. Vid stora volymer kan emellertid en inte obetydlig arbitragemöjlighet finnas i fall då någon skatt inte tas ut i den andra staten eller om skatten är betydligt lägre än den svenska bolagsskatten. Detta visar också ett antal fall som upp- märksammats i samband med revisioner och vid tillämpning av skatteavtal. Det finns alltså en verklig risk för att det sker konstlade lånetransaktioner vars enda syfte är att skapa en arbitragevinst för den skattskyldige. Ränteavdragsarbitrage genom utdelning har varit möjligt t.ex. genom dotterföretag i till följd av utformningen av det svensk-irländska skatteavtalet. I det arbete som Företags- skatteutredningar redovisar nämns att sådant arbitrage åtminstone i viss utsträckning saknade förankring i en affärsmässig verklighet. Det rörde sig i stället om att upprätta handlingar som skulle ge ett underlag för de skattemässiga yrkandena. En förutsättning för att en rättslig prövning av sådana förfaranden skall komma till stånd är att de upptäcks och att den bristande förankringen i verkliga ekonomiska förhållanden kan klar- läggas. Som utredaren framhållit kan detta vara svårt. Man kan emellertid inte heller utgå ifrån att alla transaktioner mellan närstående ger uttryck för normala affärsmässiga villkor och över- väganden. Det kan röra sig om transaktioner som innebär att inkomster förs över till koncernföretag i lågskattestater, t.ex. genom en felaktig internprissättning. Vinsten tas sedan hem till det svenska företaget som en skattefri kapitalvinst eller utdelning. Hur pass allvarligt skall man då se på ränteavdragsarbitrage i ljuset av att det normalt sett föreligger en skillnad mellan upplånings- och placeringsräntor? Av avgörande betydelse är hur man uppfattar upp- låningssituationen, dvs. om det handlar om skattebetingade transaktioner vid sidan av den reguljära verksamheten eller om det handlar om möjligheten att anpassa finansieringen och förläggningen av en redan bestämd reguljär verksamhet. I fallet med nya rent skattebetingade transaktioner uppkommer nya transaktionskostnader som minskar intresset för skattebetingat arbitrage. För betydelsen av differensen mellan upplånings- och placeringsräntan blir det avgörande om placeringsräntan (efter låg eller obefintlig skatt i CFC-landet) överstiger upplåningsräntan efter svensk bolagsskatt. Ett exempel kan illustrera. Om man antar att placeringen i CFC-landet avkastar elimineras den möjliga arbitragevinsten om upplåningsräntan överstiger (=4/[1-0,28]) dvs. vid en räntedifferens på . I denna situation framstår arbitrageproblemet som begränsat och hanterligt. Om det däremot handlar om att anpassa finansieringen av och lokaliseringen av en given verksamhet blir situationen och jämförelsen annorlunda. Transaktionskostnader och differensen mellan upplånings- och placeringsräntor är då givna. Besluten för företaget handlar då (1) om var upplåningen skall ske, i CFC-landet, i eller i tredje stat och (2) var verksamheten skall förläggas. För upplåningen finns givetvis skattemässiga incitament att ta upp lånen i landet med högst bolagsskatt (i detta fall ). På motsvarande sätt finns det omvända incitamentet att förlägga inkomsten till landet med lägst bolagsskatt (i detta fall CFC- landet). Antag nu att upplåningsräntan (före skatt) är . För ett nollresultat i krävs då att avkastning före skatt uppgår till samma . Detta nollresultat förvandlas till en vinst på om upplåningen görs i medan verksamheten förläggs till ett CFC-land där någon bolagsskatt inte tas ut. Det är värt att notera att denna arbitragevinst inte elimineras genom något motverkande arbitrage liknande det som sker på en vanlig finansiell tillgångsmarknad med förekomst av många aktörer. Vid det rena skattearbitrage som det här är frågan om är placeringsräntor och upplåningsräntor utifrån givna där övriga aktörer inte har möjlighet och intresse av att tillgodogöra sig vinsterna. Dagens CFC-regler är otillräckliga för syftet att motverka de typer av oönskade skatteplaneringstransaktioner som här avses. Bl.a. innebär det förhållandet att reglerna inte tillämpas vid indirekt ägande genom utländska företag att CFC-beskattning inte sker av inkomster hos sådana utländska företag, som ingår i en svenskägd koncern, som är dotterföretag till ett utländskt företag. Det är därför nödvändigt att reformeringen av kapitalvinstreglerna kombineras med effektiva regler för beskattning av s.k. CFC-bolag. Enligt regeringens bedömning är dessutom CFC-regler den mest ändamålsenliga metoden för att säkerställa att reformeringen av kapitalvinstreglerna skall kunna accepteras utifrån de principiella utgångspunkter som EU:s medlems- stater har enats om inom ramen för arbetet med EU:s uppförandekod för företagsbeskattning. Nuvarande skyddsregler mot oönskade skatteplaneringsförfaranden i form av det s.k. jämförelsekravet har föranlett stora tillämpnings- svårigheter i praktiken. I uppdraget till Företags- skatteutredningar ingick bl.a. att den särskilde utredaren skulle analysera om den nuvarande ordningen för att fastställa beskattningen i utlandet av den utländska juridiska personen uppfyller kravet på att vara jämförlig med svensk beskattning. Utredaren skulle särskilt bedöma om den utländska skattens relation till ett fiktivt beräknat beskattningsunderlag utgör en ändamålsenlig ordning eller om någon annan ordning i stället bör gälla. Direktiven framhöll också det angelägna i att det direkt i lagtexten anges mer exakt vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att skattebefrielse skall medges och att regelsystemet inte är alltför svårt att tillämpa (dir. 1998:74 Vissa internationella företagsskatte- frågor). Genom att den lösning med ändrade CFC-regler som regeringen nu föreslår även motverkar ränteavdragsarbitrage och andra liknande transaktioner med lågbeskattade utländska juridiska personer som kan medföra att den svenska skattebasen urholkas blir jämförelsekravet överflödigt och bestämmelsen i 24 kap. 15 § IL kan tas bort. Företagsskatteutredningar pekade utredaren på flera alter- åtgärder som i och för sig motverkar ränteavdragsarbitrage genom utdelning och avyttring. Bl.a. berördes möjligheten att begränsa avdrags- rätten för finansieringskostnader avseende näringsbetingade andelar i utländska företag. En sådan lösning avfärdades emellertid av såväl näringspolitiska som taxeringstekniska skäl. Även andra lösningar diskuterades men förkastades då de bedömdes vara förenade med olika slags svårigheter och nackdelar och dessutom framstod som internationellt udda. Utredarens slutsats blev att den enda framkomliga vägen var att ändra CFC-reglerna. Regeringen delar denna bedömning. Utredaren diskuterade två alternativ till ändring av CFC-reglerna. Enligt det ena alternativet, som anknöt till gällande CFC-regler, skulle den utländska beskattningen av hela överskottet hos det utländska företaget ligga till grund för om CFC-beskattning skulle kunna ske. Med det andra alternativet skulle regleringen inriktas på intäkter av passiv verksamhet hos det utländska företaget, t.ex. ränteintäkter. I vissa fall av skadlig skattekonkurrens skulle dock CFC-beskattning kunna ske även av aktiv verksamhet. Båda alternativen skulle utsträckas till att omfatta även indirekt ägande. Utredaren valde att föreslå att CFC-reglerna skulle utformas enligt det andra alternativet, i vilket föreslogs en definition i lagtexten av vad som skulle anses som passiv verksamhet. Vidare föreslogs att CFC-beskattningen skulle ske av bruttointäkterna. En närmare beskrivning av utredarens förslag finns i bilaga 3. Den kritik som förslaget till nya CFC-regler blev föremål för under remissförfarandet avsåg i första hand de svåra gränsdragningsproblem som uppstår när det gäller att bedöma om fråga är om aktiva eller passiva intäkter. Vidare är förslaget långtgående i fråga om vissa typer av intäkter och relativt snävt när det gäller andra typer av intäkter. Detta medför tillämpningsproblem och osäkerhet beträffande vilka intäkter CFC-reglerna avser att träffa. Med anledning av den omfattande kritiken har utredarens förslag till nya CFC-regler omarbetats inom och en ny modell för CFC-beskattning har tagits fram och presenterats i en promemoria . Den huvudsakliga innebörden av det omarbetade förslaget är att en generell regel definierar vad som skall anses som lågbeskattade inkomster och därmed enligt huvudregeln träffas av CFC- beskattning. Undantag görs sedan för det fall att den utländska juridiska personen som har sådana inkomster hör hemma i en stat eller en jurisdiktion som räknas upp i en lista. Flertalet stater, både med vilka har skatteavtal och med vilka saknar sådant avtal, finns upptagna på denna lista. Vidare föreslås att CFC-beskattning skall ske av nettoinkomster i stället för bruttointäkter. Det förslag som regeringen nu lägger fram bygger i vissa avgörande delar på förslagen i promemorian Prop. 2003/04:10 och i övrigt på utredarens förslag. Syftet med CFC-regler är att motverka vissa oönskade skatte- planeringstransaktioner. De CFC-regler som regeringen nu föreslår har i vissa delar komplicerande inslag. Det är dock knappast möjligt att uppnå det önskade resultatet med enkla regler. Med de justeringar som har gjorts i förhållande till utredarens förslag är det regeringens uppfattning att de föreslagna reglerna utformats på ett så ändamålsenligt sätt som möjligt och att de administrativa problem som kan uppstå vid tillämp- ningen är praktiskt hanterbara. I de följande avsnitten redogörs närmare för innehållet i de föreslagna reglerna. 6Personer hos vilka CFC-beskattning skall kunna ske 6.1Delägare i en utländsk juridisk person Regeringens förslag: Med delägare i en utländsk juridisk person avses en skattskyldig fysisk eller juridisk person som eventuellt tillsammans med personer i intressegemenskap direkt eller indirekt genom andra utländska juridiska personer innehar eller kontrollerar av den utländska juridiska personens kapital eller röster vid utgången av delägarens beskattningsår. Endast obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga med andelar knutna till ett fast driftställe i omfattas. Innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom svenska handelsbolag likställs med direkt innehav. Det gällande villkoret om att av rösterna skall kontrolleras av obegränsat skattskyldiga slopas. Vid ett indirekt ägande i en utländsk juridisk person skall ägar- andelen utgöra produkten av kapitalandelarna i varje led av ägarkedjan. Andelen röster skall bestämmas med utgångspunkt i den lägsta röstandelen som förekommer i något led av ägarkedjan. Utredningens förslag: Avviker från regeringens genom att ett innehav om av den utländska juridiska personens kapital skall vara tillräckligt och att endast indirekta innehav via icke skattskyldiga utländska juridiska personer skall beaktas. Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med rege- ringens utom vad gäller ägarandelens storlek. Remissinstanserna: () tillstyrker promemorians förslag. Ett flertal remissinstanser kritiserar den av utredaren och i promemorian föreslagna innehavsnivån om . FAR, Lant- brukarnas , Näringslivets skattedelegation, SAS och anser att gränsen bör sättas vid ett innehav om . anser att det bör krävas ett väsentligt innehav i den utländska juridiska personen, det vill säga någonstans FAR, Näringslivets skattedelegation och framhåller att en minoritetsägare i normalfallet inte har rätt att få den information som krävs för inkomstredovisningen. Såväl RSV, i och FAR anser att innebörden av begreppet innehades är oklar. Verket föreslår att uttrycket ändras till innehades eller kontrollerades. RSV, med vilket skattemyndigheten instämmer, är positivt till att kravet på att av rösterna kontrolleras av obegränsat skattskyldiga slopas. i har ingen principiell invändning mot 10- procentskravet och finner det välmotiverat att slopa kriteriet om ett innehav på . uttalar att en minoritetsägare inte har någon rätt att mot majoritetens vilja få ut sin andel av vinsten i CFC-bolaget och kan komma att få betala skatt även om han inte erhållit några likvida medel för att betala skatten.