prop · GR0310 · 2003-10-06 00:00:00 — Systemet i ersättningsfonder är allmänt sett komplicerat. problem uppkommer vid delägarbeskattning och problemen accentueras när skattskyldigheten som här kan föreligga bara vissa år. lag som föreligger kan Lagrådet inte tillstyrka förslaget. Lagrådet vill för sin del peka på alternativet att undanta ersättningar av det aktuella slaget från beskattning vid beräkning av det skattemässiga resultatet i den utländska juridiska personen (med bäring också på del- En skattefrihet kan motiveras med att det rör sig om ersättningar på grund av speciella händelser i den utländska juridiska personen (olyckshändelser m.m.) och att skattemässig parallellitet mellan den utländska juridiska personen och ett svenskt aktiebolag är svår att nå på Med alternativet skattefrihet kan de föreslagna ändringarna utgå och erforderlig reglering tas in i 39 a kap. 12 §. I 58 §§ finns bestämmelser som är avsedda att klarlägga om delägarna i en utländsk juridisk person kan bli föremål för CFC-beskattning. finns den centrala inkomstberäkningsregeln. Där framgår att de bestäm- melser som enligt 1113 §§ gäller för att fastställa det på delägaren belöpande överskottet också skall tillämpas vid beräkning av den ut- ländska juridiska personens nettoinkomst. Såvitt avser den juridiska per- sonen förutsätts att tre korrigeringar görs i förhållande till vad som skall gälla på delägarnivå; värdeminskningsavdrag och avsättningar skall inte återföras, avdrag för avsättning till periodiseringsfond får inte göras och underskott under tidigare beskattningsår skall behandlas på visst sätt. Den föreslagna lagtekniska lösningen framstår som konstlad och kom- Enligt Lagrådets mening är det en mera naturlig ordning att först definiera den juridiska personens skattemässiga resultat. utsträckning CFC-reglerna skall tillämpas får sedan resultatet fördelas på delägare och erforderliga justeringar göras på delägarnivå. ordning blir systemet mer lättöverskådligt och brister av det slag som Lagrådet pekat på i anslutning till 31 kap. kan lättare undvikas. förordar således att bestämmelserna omstruktureras. Lagrådet har följande synpunkter på de enskilda paragraferna. Paragrafen synes kunna omformuleras enligt följande: I detta kapitel finns bestämmelser om beskattning av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster. Bestämmelserna i detta kapitel är inte tillämpliga om den utländska juridiska personen är ett sådant dödsbo som avses i 4 kap. 3 § eller en sådan juridisk person som avses i 5 kap. 1 a §. Syftet med de tre paragraferna är att klarlägga i vilka fall det finns ett sådant förhållande mellan den skattskyldige och den utländska juridiska personen att en CFC-beskattning skall ske och, om ett sådant förhållande finns, vilket belopp som skall tas upp hos den skattskyldige. I 2 § första stycket förutsätts att av kapitalet eller rösterna, direkt eller indirekt genom andra utländska juridiska personer, innehas eller kontrolleras av den skattskyldige eller av personer som är i intressegemenskap med denne (i paragrafen talas om delägaren trots att det först efter en beräkning enligt 24 §§ står klart om den skattskyldige enligt definitionen i 2 § verkligen skall anses som delägare). Av 2 § andra stycket första meningen följer att en utländsk juridisk person med ett fast driftställe i kan CFC-beskattas om det till det fasta driftstället är knutet andelar i en utländsk juridisk person. Därutöver kan t.ex. ett svenskt aktiebolag som helt eller delvis äger den först- nämnda utländska juridiska personen bli CFC-beskattat. En sådan dubblering av skattskyldigheten bör undvikas. En första åtgärd vid tillämpning av paragraferna är att fastställa vilka innehav som skall beaktas (ägarkretsen). I ägarkretsen kan förutom den skattskyldige ingå fysiska och juridiska personer som är i intresse- gemenskap med denne. Regler om intressegemenskap finns i 3 §. Medan 2 § uttryckligen tar sikte på fall av intressegemenskap mellan den skattskyldige (delägaren) och andra personer är bestämmelserna i 3 § om förutsättningarna för att intressegemenskap skall anses föreligga inte formellt begränsade till relationen mellan den skattskyldige och andra personer. Eftersom bestämmelserna endast gäller vid tillämpningen av kapitlet är det dock för den relationen som bestämmelserna kommer att få betydelse, vilket även i detta sammanhang bör komma till direkt uttryck i paragrafens formulering. I 3 § första stycket anges i fyra punkter olika fall då intressegemenskap anses föreligga. Det vedertagna uttrycket moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning har i princip en mot- svarighet i punkterna 1 och 2. Enligt fjärde stycket gäller emellertid som allmän begränsning i förhållande till första stycket 13 att intressegemenskap anses föreligga endast om direkt eller indirekt innehavda andelar svarar mot av kapitalet eller rösterna. Ett typfall då företag bör anses stå under gemensam ledning är att ett moderföretag direktäger alla andelar i två dotterföretag (systerföretag). Det fallet kan emellertid inte anses täckt av den föreslagna regleringen eftersom ingetdera systerföretaget har en ägarandel i det andra på sätt som förutsätts i 3 § fjärde stycket. Ett annat fall kan illustreras med följande exempel. A är moderföretag och direktäger alla andelar i B, C, och D. Dessa tre företag har andelar i E om respektive , och (kapital- och röstandel). E ingår då i A-koncernen som dotterföretag. C:s andel i E når inte upp till den i 3 § fjärde stycket föreskrivna nivån om . Vid en prövning mot 2 § får därför C:s och E:s andelar i den utländska juridiska personen inte räknas samman. Detsamma gäller i fråga om A:s och E:s andelar i F och detta trots att A enligt associationsrättslig lagstiftning är moderföretag (moderbolag) till E. En annan svaghet är att det är oklart vad som gäller enligt 3 § vid olika former av indirekt ägande. Vid prövningen mot 50-procentsregeln i 3 § fjärde stycket är 4 § inte tillämplig i vart fall inte generellt eftersom bestämmelserna där tar sikte på att fastställa kapital- eller röstandelen i ett CFC-bolag och inte i ett svenskt företag (enligt ordalydelsen gäller bestämmelsen för övrigt andelar i en utländsk juridisk person). Av förutsebarhetsskäl är det naturligtvis en fördel om rekvisiten anges tydligt i form av procenttal o.d. På det föreliggande underlaget förordar Lagrådet emellertid att första stycket 1 och 2 förs samman till en punkt, att uttrycket moderföretag och dotterföretag eller [företag] under i huvudsak gemensam ledning återinförs och att fjärde stycket slopas. Vad särskilt gäller det angivna uttrycket kan erinras om rättsfallet RÅ 1983 Aa 225 där Regeringsrätten inte gjorde en sådan mekanisk prövning som förekommer i fråga om bestämmelser innehållande rekvisitet huvudsakligen (se vidare prop. 1999/2000:2 s. 502 ff.). Ordet nettoinkomsten i första stycket kan lämpligen ersättas med resultatet (jfr 14 kap. 2 §). Görs detta bör motsvarande ändring göras i 6 § och 13 § andra stycket. Detsamma gäller i fråga om 18 kap. 14 § för den händelse Lagrådets förslag avseende den paragrafen inte godtas. Bestämmelsen i andra stycket är oklar till sitt innehåll. Om den enbart tar sikte på fasta driftställen bör detta framgå av bestämmelsen. Den utländska juridiska personens skattemässiga resultat för ett visst beskattningsår är beroende av bl.a. vilka värdeminskningsavdrag som görs. Särskilda regler gäller om det uppkommer underskott. Ligger det utländska skatteuttaget under enligt 5 §, dvs. under en tänkt skattesats av (0,28 x 55 =) , är delägarna skattskyldiga. I den situationen grundas värdeminskningsavdragen på tillgångarnas skatte- mässiga värden, i förekommande fall bestämda enligt reglerna i 20 a kap. Ligger skatteuttaget över nivån enligt 5 § är delägarna inte skattskyldiga. Det är då oklart vad värdeminskningsavdragen skall grundas på och därmed hur inkomstberäkningen i detalj skall utföras. Ett problem i sammanhanget är att det i gränsfallen är först när värdeminskningsavdragen har gjorts som man vet om den utländska juridiska personen är ett CFC-bolag. Lagrådet anser därför att mycket talar för att värdeminskningsavdrag görs oberoende av vad som gäller i fråga om statusen som CFC-bolag. Om orden och avsättningar i punkten 1 syftar endast på ersätt- ningsfonder kan orden utgå för det fall att Lagrådets synpunkter i anslutning till 31 kap. 2, 20 och 21 a §§ leder till att ersättningsfonder utesluts från regleringen. Under samma förutsättning kan hänvisningen i punkten 3 begränsas till att avse periodiseringsfonder. 7 och 8 §§ Vid föredragningen har bekräftats att kompletteringsregeln och regeln om rederiverksamhet inte kan leda till att den skattskyldige kommer i ett sämre läge än om reglerna inte funnits och endast huvudregeln i 5 § Det innebär, för att ta ett exempel, att en delägare i ett libanesiskt företag som bedriver såväl sådan verksamhet som det görs undantag för i bilagan (bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet) som annan verksamhet inte blir CFC-beskattad om hela den samlade verksamheten beskattats enligt minst den norm som följer av 5 §. På motsvarande sätt blir det ingen CFC-beskattning av annan verksamhet än rederiverksamhet om i det enskilda fallet rederiverksamheten träffats av så hög beskattning att beskattningen av den utländska juridiska personen sammantaget över- stiger enligt 5 §. Förhållandet mellan å ena sidan 5 § och å andra sidan 7 och 8 §§ bör anges på ett tydligare sätt. Såväl 7 § som 8 § bör kunna inledas på Även om förutsättningarna för beskattning enligt 5 § är uppfyllda skall inkomst hos en utländsk juridisk person inte anses lågbeskattad Av paragrafen följer att en utländsk filial till den utländska juridiska personen i CFC-hänseende i vissa fall skall behandlas som en särskild juridisk person hemmahörande i filiallandet. Enligt tredje stycket gäller inte detta vid tillämpning av 7 § andra och tredje styckena. Tredje stycket har tillkommit efter remissbehandlingen av Finans- Såvitt avser finansiell verksamhet eller för- säkringsverksamhet i EES-stat har några motiv inte redovisats och inte heller några exempel som belyser vilka effekter eller svårigheter som uppkommer, t.ex. när det förekommer filialer såväl inom som utom EES och den skattskyldige står inför valet att tillämpa antingen huvudregeln Lagrådet förutsätter att, om förslaget vidhålls i denna del, ett fylligare underlag redovisas i propositionen. Med den föreslagna lagtexten är en mer adekvat rubrik Taxeringsår. Emellertid finns det anledning att behålla rubriken och i stället formulera lagtexten så att det tydligt framgår vilken som är den relevanta beskatt- ningsperioden för såväl den utländska juridiska personen som delägarna. För att avgöra om det förekommit lågbeskattade inkomster hos den utländska juridiska personen måste man veta vilken beräkningsperioden I 6 § 1 och 3 samt i 13 § andra stycket anknyts till den utländska juri- diska personens beskattningsår. Det framgår av hänvisningen i 6 § till 11 § och av författningskommentaren till sistnämnda paragraf att detta beskattningsår förutsatts vara detsamma som delägarens beskattningsår. Lagrådet föreslår att paragrafen placeras närmast efter 4 §, dvs. under huvudrubriken m.m. Intentionerna i remissen synes bli tillgodosedda om paragrafen ges följande lydelse: Inkomstberäkningen enligt 6 och 12 §§ skall ske för en beskatt- ningsperiod som för såväl den utländska juridiska personen som del- ägaren omfattar kalenderåret eller, om delägaren utnyttjat rätten att tillämpa brutet räkenskapsår, en period som svarar mot räkenskapsåret. Lagrådet återkommer till frågan om beskattningsår i kommentaren till Paragrafen bör kompletteras med bestämmelser rörande allmän utländsk skatt, räkenskapsenlig avskrivning och ersättningsfonder (jfr Lagrådets anmärkningar i anslutning till 16 kap. 19 §, 18 kap. 14 § och 31 kap.). Enligt remissen skall inkomstberäkningen ske med utgångspunkt i sådan resultat- och balansräkning som skall lämnas enligt 3 kap. 9 b § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Av paragrafen framgår att de resultat- och balansräkningar som skall ges in skall vara upprättade enligt 6 kap. 4 § bokföringslagen (1999:1078). Hänvisningen till denna bestäm- melse innebär att ett stort antal regler i årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas. Även om det inte sägs explicit i den föreslagna lagtexten, får antas att avsikten varit att uppgifterna skall hänföra sig till beskattningsåret. För Lagrådet framstår det som uppenbart att delägarna i många fall kommer att sakna reella möjligheter att lämna in resultat- och balansräkningar som uppfyller kraven i 6 kap. 4 § bokföringslagen. Även om en utländsk resultat- och balansräkning föreligger för den relevanta beskattningsperioden återstår att omforma uppgifterna där till belopp och värden som är förenliga med de krav som svensk redovisnings- lagstiftning ställer. En korrekt transformering förutsätter kännedom om de redovisningsprinciper m.m. som tillämpats av den utländska juridiska personen i det aktuella landet. För minoritetsägare kan det vara svårt eller omöjligt att få fram erforderliga uppgifter. I remissen föreslås att frågan om den utländska juridiska personen är ett CFC-bolag eller ej, och vilken inkomst som i så fall skall tas upp av delägaren, skall avgöras utifrån förhållandena vid utgången av delägarens beskattningsår (se 11 §). Det innebär att delägarna i många fall inte kommer att ha en auktoritativ resultat- och balansräkning för den ut- ländska juridiska personen eller ens ett delårsbokslut e.d. att utgå från. Om man i överensstämmelse med utredningens förslag låter del- ägarnas beskattningsperiod vara densamma som den utländska juridiska personens, bortfaller den här berörda svårigheten. I remissen berörs inte de problem som är förknippade med den föreslagna regleringen. Det förs inte heller någon diskussion om möjlig- heten att i något hänseende schablonisera inkomstberäkningen för de fall då denna inte kan grundas på en i vederbörlig ordning upprättad resultat- och balansräkning. Lagrådet anser att någon form av ventil eller schablonmässigt inslag bör övervägas, eftersom det inte framstår som tillfredsställande att i de aktuella fallen förlita sig på reglerna om skönstaxering i taxeringslagen (1990:324). Andra stycket i den aktuella paragrafen innehåller en särskild be- stämmelse om hantering av underskott på delägarnivå. kan bedöma tillför stycket inte något utöver vad som följer av 6 § 3 och det bör i så fall utgå. Med Lagrådets förslag kan hänvisningarna begränsas till att avse undantag från uttagsbeskattning (22 kap. 13 §) och periodiseringsfonder (30 kap. 2 och 10 a §§). I punkt 2 föreslås en särskild övergångsreglering för en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i och enligt tillstånd meddelat före bedriver viss verksam- het enligt den tidigare gällande ordningen för s.k. coordination centres. Det hade enligt Lagrådets mening varit att föredra om bestämmelsen hade fått en mera generell utformning och inte varit begränsad till verksamhet i ett bestämt land. Lagrådet saknar emellertid underlag för att föreslå en bestämmelse av mera generell räckvidd. Om en särskild övergångsregel skall gälla förhållanden i , synes det emellertid lämpligt att knyta den närmare till gällande belgiska bestämmelser och att använda i dessa bestämmelser förekommande franska och nederländska termer. Om det anses lämpligt att också nämna den engelska översättningen coordination centre, bör denna term lämp- ligen placeras i en parentes efter originaltermerna. utröna är det fråga om sådana institutioner som regleras i en Kunglig förordning nr 187 av . Skulle det finnas någon ytterligare lag eller förordning som reglerar dessa institutioner, kan även Med hänsyn till vad nu sagts kan punkt 2 första stycket exempelvis få Om en utländsk juridisk person hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i och på grundval av ett före meddelat tillstånd bedriver verksamhet i detta land genom en centre de coordination/coördinatiecentrum (i engelsk översättning benämnd coordination centre) enligt Kunglig förordning nr 187 (Arrêté Royal no 187 relatif à la création de centres de coordination/Koninklijk Besluit nr. 187 betreffende de oprichting van coördinatiecentra) med senare vidtagna ändringar och om verksamheten består i finansiering av andra företag och nettoinkomsten från verksamheten huvudsakligen härrör från transaktioner med företag som hör hemma och är skattskyldiga till inkomstskatt i , får företagens nettoinkomst och den skatt som företagen betalar på nettoinkomsten tas med vid bedömningen av om den utländska juridiska personen uppfyller villkoren i 39 a kap. 5 §. Även i länderlistan i Bilaga 39 a bör de franska och nederländska termerna förekomma, eventuellt med den engelska översättningen inom Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen 17 kap. 3 a § Om ersättningsfonder utesluts ur regleringen (jfr kommentarerna till de föreslagna ändringarna i 31 kap. inkomstskattelagen), får en justering göras i den här aktuella paragrafen. Förslaget till lag om ändring i lagen om självdeklarationer och kontroll- uppgifter 3 kap. 9 b § Enligt andra stycket skall den som skall CFC-beskattas lämna resultat- och balansräkningar. Den skyldigheten kompletteras i första stycket med en särskild uppgiftsskyldighet för den som under beskatt- ningsåret, själv eller tillsammans med andra i intressegemenskap, har haft andelar i en utländsk juridisk person i den omfattning som anges i 39 a kap. 2 § inkomstskattelagen. För att skattskyldighet skall föreligga skall ägandet nå upp till den i 39 a kap. 5 § föreskrivna nivån vid ut- gången av beskattningsåret. I remissen kommenteras bara helt knapp- händigt (s. 54) det förhållandet att bestämmelsen i första stycket inte knyter an till förutsättningarna för skattskyldighet. Vid föredragningen har uppgetts att uppgiftsskyldigheten föranletts av kontrollskäl och önskemål att få kunskap om serier av andelsöverlåtelser som kan syfta till att undgå CFC-beskattning. Eftersom uppgiftsskyldigheten avser även andra än sådana som är delägare enligt vad som följer av 39 a kap. 2 § inkomstskattelagen bör rubriken före paragrafen ändras, förslagsvis till Vissa utländska juridiska personer. Lagrådet lämnar förslagen utan erinran. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: statsministern , ordförande, och statsråden , , , , , , , , , ., , , Andnor, Nuder, , , Regeringen beslutar proposition 2003/04:10 Ändrade regler för CFC- beskattning