prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — I fall av nu diskuterat slag måste man alltid ställa det kravet på den skattskyldige att han själv kontrollerar att de uppgifter som han lämnat är rimliga. Utan att det uttryckligen anges bör det vidare bli aktuellt att ge befrielse från avgiften, med stöd av oskälighetskriteriet, i de fall där den skattskyldige velat fästa myndighetens uppmärksamhet på att han varit osäker på om en lämnad uppgift är riktig eller inte och därför särskilt markerat den uppgiften. Det bör däremot inte komma i fråga att befria från skattetillägg om den skattskyldige markerat flertalet eller alla uppgifter i deklarationen eller rent allmänt uttryckt att han är osäker på om uppgifterna i deklarationen är korrekta. I andra stycket anges omständigheter som särskilt skall beaktas vid bedömningen av om befrielse skall ges för att felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig och som är av den karaktären att befrielse bör komma i fråga. Punkten 1 motsvaras i huvudsak av 5 kap. 6 § första stycket 1 i lagens tidigare lydelse. Befrielsegrunden sjukdom har ersattas av hälsa. Uttrycket hälsa har en vidare betydelse och avses innefatta såväl sjukdom (somatisk och psykisk) som psykosocialafaktorer som negativt påverkat den enskildes förmåga att fullgöra deklarationsskyldigheten. Befrielsegrunden bristande erfarenhet slopas. De situationer som har omfattats av den befrielsegrunden kommer med det nya förslaget i de flesta fall att omfattas av befrielsegrunden i andra stycket punkten 2. Om förutsättningarna för befrielse enligt punkten 2 inte är uppfyllda kan det i stället i vissa fall komma i fråga att ge befrielse med stöd av förutsättningarna ålder eller liknande förhållande i punkten 1. Punkten 2 syftar till att den skattskyldige skall kunna befrias från skattetillägg i sådana fall då felaktigheten eller underlåtenheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften. Felbedömningen måste vara ursäktlig, vilket följer av styckets första mening. Är felbedömningen inte ursäktlig skall befrielse i princip inte ges med stöd av denna punkt. Det kan exempelvis inom företagsbeskattningen med de komplicerade regler som där gäller vara svårt för den skattskyldige att avgöra hur en viss regel skall tolkas och hur den skall tillämpas på de aktuella förhållandena. Vid bedömningen av om en felbedömning av skattereglerna skall anses ha varit ursäktlig bör uppgiftens art och den skattskyldiges kvalifikationer beaktas, även om en betydande schablonisering av prövningen måste ske i praktiken. Även om normalt sett högre krav bör kunna ställas på en skattespecialist så får det förutsättas att den som startar en näringsverksamhet besitter viss kompetens eller har möjlighet att skaffa sig sådan. Är situationen den att den skattskyldige vid taxering gjort ett fel och uppmärksammats på det av skattemyndigheten kan det som regel inte anses ursäktligt att göra samma sorts fel en gång till. Naturligtvis kan den skattskyldige inte befrias från skattetillägget endast på grund av ett allmänt påstående att han funnit det krävande och komplicerat att deklarera. saknar också för det mesta möjlighet att bilda sig någon närmare uppfattning om vilka kvalifikationer den aktuelle skattskyldige har för att förstå regleringen, och utgångspunkten får då vara vad man allmänt sett rimligen kan begära av en skattskyldig i motsvarande situation. Det måste sålunda som regel krävas av den skattskyldige att han tillgodogjort sig exempelvis de av publicerade deklarationsupplysningarna, såvida inte dessa i det särskilda fallet bedöms som oklara, missvisande eller särskilt svårtillgängliga. Den situation som regeras i punkten 3 kunde även med den tidigare regleringen ge befrielse från skattetillägg men då enligt 5 kap. 6 § första stycket 2 andra ledet, dvs. befrielsegrunden om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktligt med hänsyn till någon annan särskild omständighet. Genom att det direkt uttrycks att bestämmelsen skall tillämpas vid vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter, bör tillämpningen bli mer generös i detta avseende än . Det händer t.ex. ibland att den skattskyldige erhåller fler än en kontrolluppgift avseende , vilket kan innebära ett vilseledande och leda till oklarheter som inte bör läggas den skattskyldige till last. I dessa fall går det inte heller alltid att rätta den oriktiga uppgiften med ledning av kontrolluppgifterna (jfr 8 §). Det kan också vara felaktigheter i en lämnad kontrolluppgift som gör att den blir missvisande. En förutsättning för befrielse är naturligtvis att det framstår som ursäktligt att den skattskyldige har följt den felaktiga kontrolluppgiften. De kontrolluppgifter som avses är sådana som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. I tredje stycket anges omständigheter som särskilt skall beaktas vid bedömningen av om befrielse skall ges för att ett uttag av avgiften med fullt belopp annars skulle vara oskäligt och som är av den karaktären att befrielse bör komma i fråga. Enligt punkten 1 skall det anses oskäligt att ta ut full avgift om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Det blir således fråga om att göra en rimlighets bedömning av skattetilläggets storlek i förhållande till den felaktighet eller underlåtenhet som den skattskyldige gjort. Uttrycket felaktigheten eller underlåtenheten syftar både till arten av den lämnade eller utelämnade uppgiften och till den skatteskyldiges faktiska agerande. Bestämmelsen kan jämföras med att befrielse från skattetillägg enligt den tidigare regleringen skulle ges om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften (vår kursivering). Avsikten är att befrielse skall kunna ske mer frekvent än vid skattetillägg som rimligen måste bedömas som oskäligt höga i förhållande till felaktigheten eller underlåtenheten. Detta utrymme skapas dels genom slopandet av uppenbarhetskriteriet, dels genom den föreslagna möjligheten att delvis befria från skattetillägg. Punkten 1 kan bl.a. tillämpas när deklarationen avgetts av förmyndare, förvaltare eller god man eller annars av en företrädare som den skattskyldige inte själv har valt. I ett sådant fall bör uttag av skattetillägg med fullt belopp anses oskäligt för att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Här är det någon annan än den skattskyldige som gjort fel och det bör då anses oskäligt ta ut skattetillägg av den skattskyldige. På samma sätt bör befrielse från skattetillägg normalt ges ett konkursbo i de fall förvaltaren lämnat en oriktig uppgift i fråga om t.ex. mervärdesskatt. Avgiften skulle ju i så fall drabba borgenärerna, vilka som regel inte kan lastas för det inträffade. Vissa gränsfall kan tänkas förekomma. Om t.ex. den oriktiga uppgiften har lämnats av en boutredningsman som deklarerat för ett dödsbo, kan skäl anföras för att dödsboet inte bör drabbas av skattetillägg om boutredningsmannen är en utomstående advokat men väl om det är en av delägarna som har förordnats att vara boutredningsman. De säkerligen mycket sällsynta fall av detta slag som kan uppkomma torde få lösas i rättstillämpningen. Av annan karaktär är regeln i punkten 2 som ger möjlighet till befrielse när det är oskäligt att ta ut fullt skattetillägg för att det av orsaker som ligger utanför den skattskyldiges kontroll har förflutit oskäligt efter det att skattemyndigheten har funnit anledning att anta att den skattskyldige skall påföras skattetillägg. Regeln är ny och har införts för att säkerställa att det svenska systemet uppfyller krav och står i överensstämmelse med vad som gäller inom det straffrättsliga systemet. Uppmärksammas skall i detta sammanhang att det i 7 § förvaltningslagen (1986:223) finns en bestämmelse som anger att snabbhet skall iakttas vid handläggningen av ärenden. Samma principiella synsätt gäller för domstolarna, även om bestämmelser om det varken finns i förvaltningsprocesslagen eller . I 6 kap. 6 § taxeringslagen föreskrivs att skattemyndigheten skall ompröva ett beslut som den skattskyldige har överklagat. Syftet med den föreslagna befrielsegrunden är att tillförsäkra den skattskyldige de rättsäkerhetsgarantier som ställs i artikel 6, varför befrielse skall bli aktuellt om det gått oskäligt från anklagelsen om att en oriktig uppgift lämnats till dess att skattetillägget skall bestämmas. Utgångspunkten för tidsberäkningen är anklagelsen, vilken i detta sammanhang lämpligen uttrycks som att skattemyndigheten funnit anledning att anta att skattetillägg skall påföras. Den föreslagna utgångspunkten överensstämmer med den tidpunkt vid vilken vitesföreläggande inte får utfärdas i skattetilläggsfallen (se 3 kap. 6 och 12 §§). I varje enskilt fall måste göras en bedömning av frågans svårighetsgrad, den enskildes och myndighetens agerande i processen. Det är därför mycket svårt att ange några riktlinjer för när oskäligt skall anses ha förflutit. Det måste enligt regeringen bestämmas i det enskilda fallet. Som exempel kan nämnas att i ett fall har ansett att ett obligatoriskt omprövningsbeslut efter ett överklagande som, utan att den skattskyldige kan lastas för det, skett senare än efter överklagandetidpunkten inneburit en oacceptabelt långsam handläggning (beslut dnr 86-1993). Med hänsyn till intresset av att den nu aktuella regleringen står i samklang med de principer som är vägledande för synsättet inom den straffrättsliga lagtillämpningen har det även viss betydelse för frågan om befrielse skall ske hur som gått från det att den oriktiga uppgiften lämnades. I de fall det förflutit ovanligt mellan lämnandet av den oriktiga uppgiften och beslutet om skattetillägg skulle det kunna bli aktuellt med befrielse för att det annars är oskäligt att ta ut fullt skattetillägg. Lagrådet föreslår att det skall anses oskäligt att ta ut full avgift om en osedvanligt förflutit. Även om det rent språkligt inte är helt lyckat att använda uttrycket oskäligt i tredje styckets första mening och sedan åter i punkten 2 anser regeringen att detta är mer lämpligt än att tala om en osedvanligt . En osedvanligt behöver inte vara oskälig i den mening som uttrycket har i artikel 6. Det är först när dröjsmålet är oskäligt lång som det kan anses oskäligt att ta ut skattetillägg. Punkten 3 innehåller även den en ny bestämmelse. Bakgrunden till bestämmelsen är att skattemyndigheterna och förvaltningsdomstolarna vid bestämmande av skattetillägg skall kunna beakta att den felaktighet eller underlåtenhet som lett till att skattetillägg påförts även inneburit att den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (1971:69). I första hand bör det bli aktuellt att ge befrielse helt eller delvis för att det är oskäligt att ta ut fullt skattetillägg när den skattskyldige tidigare dömts till böter eller fängelse på grund av den aktuella felaktigheten eller underlåtenheten. Regleringen syftar till att undvika att den sammanlagda påföljdsbördan för den skattskyldige blir orimligt tung. Det är endast vid ytterst kännbara straff som det bör komma i fråga att ge hel befrielse från skattetillägget med stöd av bestämmelsen. I normala fall bör det bli aktuellt att sätta ned avgiften till hälften. En dom enligt skattebrottslagen (1971:69) behöver inte ha vunnit laga kraft för att befrielse från skattetillägget skall kunna ges. I de fall där ett beslut om skattetillägg har föregått ett avgörande enligt skattebrottslagen (1971:69) bör det påförda skattetillägget inte anses oskäligt. Den skattskyldige bör således normalt inte genom att begära omprövning kunna utverka att skattetillägget sätts ned. Sker prövningen i den allmänna domstolen efter det att skattetillägg påförts ankommer det i stället på den allmänna domstolen att inom ramen för straffmätningen beakta ett påfört skattetillägg. Paragrafens bestämmelse motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 5 kap. 7 §. Endast språkliga och redaktionella ändringar av paragrafen föreslås. 16 § Prop. 2002/03:106 Bestämmelsen i paragrafen fanns tidigare i 5 kap. 8 §. dock ändrats i enlighet med Lagrådets synpunkter. Lagrådet förordar att det i remissen föreslagna undantaget för fall som avses i 4 kap. 17 § 1 utgår. Regeringen instämmer i Lagrådets synpunkter. Ändringen innebär att ett beslut om eftertaxering inte i något fall får avse enbart särskild avgift. Lagrådet anför att bestämmelsens tidigare lydelse, som innebar att eftertaxering i vissa särskilt angivna fall fick avse enbart särskild avgift, medgav sådan åtgärd till den skattskyldiges nackdel som framstår som betänklig med hänsyn till att skattetillägg enligt är att betrakta som en straffliknande påföljd. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 5 kap. 9 §. Endast en redaktionell ändring av bestämmelsen föreslås. Bestämmelserna motsvarar de bestämmelser som tidigare fanns i 5 kap. 10 §. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 5 kap. 11 §. Bestämmelsen föreslås förtydligas genom tillägget av uttrycket det nya framför bestämmelsens sista ord, taxeringsbeslutet. Första stycket motsvara den bestämmelse som tidigare fanns i 13 § första stycket tredje meningen. Den bestämmelse som tidigare fanns i 13 § första stycket andra meningen och som innebar att skattetillägg inte skulle tas ut har slopats, eftersom den endast fyller en mycket begränsad funktion och då skattetillägg ändå inte skall tas ut vid undandragande av obetydliga skattebelopp enligt föreslagna 5 kap. 8 § 5. Andra stycket motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 5 kap. 12 § första stycket. Det förhållandet att det numera anges att skattetillägg inte skall tas ut om den skattskyldige avlidit är endast avsett som en modernisering av språket. Någon förändrad tillämpning av bestämmelsen avses inte. Sådana skattetillägg som påförts före det att den skattskyldige avlidit kan således alltjämt drivas in efter det att den skattskyldige avlidit. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 5 kap. 12 § andra stycket. Bestämmelserna motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 5 kap. 13 § första stycket första meningen. Bestämmelserna motsvarar de bestämmelserna som tidigare fanns i 5 kap. 13 § andrafjärde styckena. 21.2Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483) Se kommentaren till 5 kap. 1 § taxeringslagen. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 15 kap. 2 § första stycket. Se kommentaren till 5 kap. 2 § taxeringslagen. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 15 kap. 5 §. I likhet med Lagrådet anser regeringen att det är rimligt att den skattskyldige får lika till sitt förfogande att ge in en deklaration vare sig han fått kännedom om skattetilläggsbeslutet i normal tid (första stycket) eller först senare (andra stycket). Tidsfristen anges därför i enlighet med Lagrådets synpunkter i såväl första som andra stycket. Bestämmelsen har även i övrigt utformats i enlighet med Lagrådets synpunkter. Bestämmelserna motsvarar de bestämmelser om beräkning av skattetillägg som tidigare fanns i 15 kap. 1 § andrafjärde styckena. I första stycket anges huvudregeln för beräkning av skattetillägg. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.1 och 12.2. I andra stycket föreslås att skattetillägg tas ut i stället för som tidigare . Bestämmelsen har motiverats i avsnitt 9.2. I tredje stycket regleras beräkningen av skattetillägg när den oriktiga uppgiften endast består i att ett belopp hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel redovisningsperiod. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelse som tidigare gällde beräkningen vid periodiseringsfel i 15 kap. 1 § fjärde stycket. För det första behandlas det fallet att det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst två kalendermånader. Detta är vanligen fallet med innehållen skatt, mervärdesskatt, punktskatter och socialavgifter. Skattetillägget skall då fastställas till av det undandragna beloppet. Detta gäller dock endast under förutsättning att den skattskyldige har hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras. Är det fråga om en större förskjutning blir det i stället aktuellt att ta ut skattetillägg . Även i de fall där redovisningen av skatten skall ske för längre perioder än skall skattetillägget vid s.k. periodiseringsfel tas ut . Som exempel kan nämnas de fall där mervärdesskatt redovisas per kalenderår eller avfallsskatt som redovisas i perioder . Se i övrigt kommentaren till 5 kap. 4 § tredje stycket taxeringslagen. Bestämmelsen har motiverats i kapitel 13. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 15 kap. 2 § andra stycket. Se kommentaren till 5 kap. 5 § taxeringslagen. Av den näst sista meningen i paragrafen framgår att skattetilläggs- beloppet vid skönsbeskattning skall beräknas enligt bestämmelsen i 15 kap. 4 § första stycket, dvs. I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift skall skatte- tillägget beräknas enligt samtliga de bestämmelser i 4 § som gäller för skattetillägg vid oriktig uppgift, vilket framgår av sista meningen. Någon saklig förändring av gällande beräkningsbestämmelser är inte avsedd. Innehållet i paragrafen motsvarar i princip den bestämmelse som tidigare fanns i 15 kap. 3 §. Paragrafen har dock utvidgats till att även omfatta invändningar som gäller en annan fråga och som medför att skatten påverkas först . Paragrafen är utformad i enlighet med Lagrådets synpunkter. Se kommentaren till 5 kap. 7 § taxeringslagen. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 15 kap. 4 §. Den tidigare punkten 4 om att skattetillägg inte skall tas ut om den skattskyldige avlidit föreslås flyttas till en ny 13 §. Se kommentaren till 5 kap. 8 § taxeringslagen. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 15 kap. 6 §. Det tidigare sista stycket i den paragrafen om att förseningsavgift inte skall tas ut om den skattskyldige avlidit har flyttats till en ny 15 §. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 15 kap. 6 a §. Se kommentaren till 5 kap. 14 § taxeringslagen. Paragrafen skiljer sig från motsvarande paragraf i taxeringslagen eftersom befrielsegrunden vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter inte finns med i den föreslagna bestämmelsen i skattebetalningslagen. Skälet är att det på skattebetalningslagens område inte, som på taxeringslagens område, finns kontrolluppgifter som kan användas som utgångspunkt för bedömningen av de lämnade uppgifterna. I de fall en oriktighet är föranledd t.ex. av att en anställd lämnat felaktiga uppgifter till sin arbetsgivare och därigenom föranlett att denne gjort ett felaktigt skatteavdrag kan befrielse från skattetillägg för arbetsgivaren bli aktuellt med stöd av bestämmelsen som anger att det är oskäligt att ta ut fullt skattetillägg eftersom avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Som exempel på när befrielse bör komma i fråga för att det skulle vara oskäligt att ta ut fullt skattetillägg kan även följande anges. exempel på att ett fel inte leder till att någon slutlig skatteförmån över huvud taget uppkommer eller att i varje fall den skattelättnad som den skattskyldige skulle ha fått åtnjuta i den händelse felet inte hade upptäckts är mycket mindre än som motsvarar ett skattetillägg uträknat enligt de vanliga reglerna. I synnerhet är det här fråga om situationer då felet visserligen leder till en skattelättnad men som drar med sig att den skattskyldige i ett annat avseende får förhöjd skatt. Det sagda kan illustreras med följande exempel. Om en skattskyldig i deklarationen felaktigt redovisar särskild löneskatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster i stället för arbetsgivaravgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter är det tänkbart att skattetillägg enligt nuvarande ordning skulle beräknas på hela arbetsgivaravgiften, dvs. utan hänsyn till att löneskatt redovisats. Trots att skattebetalningslagen i och för sig är tillämplig på båda lagarna kan nettokvittning inte ske mellan olika avgifter och skatter. Ett annat exempel på när delvis befrielse kan bli aktuellt kan hämtas från byggnads- och anläggningsentreprenader med à conto-betalningar. Det inträffar i sådana fall ibland att entreprenören drar av ingående moms på fakturor från underentreprenörer för tidigt i de fall då betalning inte erläggs som fakturan erhålls, liksom att utgående moms på byggföretagets fakturor till beställare redovisas för tidigt när inte betalning erhålls som fakturan utställs. Denna typ av redovisningsfel är ofta orsakade av att de bestämmelser för redovisningen som gäller i dessa fall skiljer sig från de vanliga redovisningsprinciperna i mervärdesskattelagen (1994:200). I vissa fall medför den felaktiga redovisningen inte någon fördel för de skattskyldiga. Likväl tas skattetillägg ut. Det kan också finnas fall där den skattskyldige gjort en korrekt redovisning av en transaktion utifrån de förutsättningar som förelåg vid deklarationstidpunkten men där senare tillkomna omständigheter som den skattskyldige inte rår över eller kunnat förutse innebär att förutsättningarna för transaktionen ändrats. I fall av det här slaget skulle befrielse från skattetillägget kunna komma i fråga för att den skattskyldiges agerande framstår som ursäktligt. I den typ av situationer som anges ovan bör det i regel bli fråga om att ge delvis befrielse från skattetillägg. I sådana fall då det framstår som alldeles klart att den skattskyldige inte får någon skattevinst alls av förfarandet bör hel befrielse från skattetillägget kunna komma i fråga. Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets synpunkter. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelsen som tidigare fanns i 15 kap. 8 a § första meningen. Bestämmelsen motsvarar de bestämmelser som tidigare fanns i 15 kap. 8 § och 8 a § andra meningen. Den något förändrade lydelsen av bestämmelsen i fråga om kontrollavgifter innebär inte att någon saklig förändring av bestämmelsen är avsedd. Paragrafen motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 15 kap. 9 §. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 15 kap. 10 §. I paragrafen har sammanförts de bestämmelser som tidigare fanns i 15 kap. 4 § 4 och 6 § andra stycket. Dessutom föreslås en ny bestämmelse om att kontrollavgift inte skall tas ut om säljaren avlidit. Bestämmelsen motsvarar den bestämmelse som tidigare fanns i 15 kap. 11 §. I paragrafen föreslås en ny bestämmelse. Bestämmelsen har motiverats i kapitel 15. Genom den föreslagna bestämmelsen garanteras en skattskyldig om denne begär anstånd anstånd med att betala skattetillägget till dess att den skattskyldige erhållit en domstolsprövning av det bakomliggande taxerings-, beskattnings- eller skattetilläggsbeslutet. Enligt första stycket föreslås som förutsättning för anstånd dels att den skattskyldige har begärt omprövning av skattemyndighetens beslut eller har överklagat skattemyndighetens beslut till länsrätten, dels att den skattskyldige har begärt anstånd med skattetillägget. För att i ett omprövningsfall få anstånd med skattetilläggsbeloppet till dess att länsrätten har prövat frågan måste den skattskyldige begära anstånd såväl vid begäran om omprövning som vid överklagande till länsrätten. Det är i båda situationerna skattemyndigheten som har att bevilja anstånd. Av styckets sista mening följer att anstånd enligt bestämmelsen endast skall kunna beviljas en gång vid begäran om omprövning och en gång vid överklagande av en fråga. Anstånd med stöd av denna bestämmelse kommer således att kunna beviljas två gånger för prövningen av en och samma fråga, nämligen om den skattskyldige först begär omprövning av skattemyndighetens beslut och i samband därmed begär anstånd och när det ärendet är avgjort den skattskyldige överklagar frågan till länsrätten och ånyo begär anstånd.