prop · GR0328 · 2003-10-16 00:00:00 — Samtliga företag som ingår i en intressegemenskap (i detta sammanhang företag som har möjlighet att utväxla koncernbidrag och handelsbolag) skall dock tillämpa samma metod. Försäkringsföretag skall använda nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet. Om lagret värderas till det samlade anskaffningsvärdet skall detta fastställas utan hänsyn till överlåtelser som har gjorts mellan företag i intressegemenskapen. Avdragsrätten för förluster begränsas om finansiella instrument överlåts till ett företag i intressegemenskapen och det finansiella instrumentet inte är lager även hos den nye ägaren. Justeringsregeln för företag som övergår från en kollektiv värdering till en post-för-post-värdering tas bort och den skattemässiga utdelningsspärren behålls. Promemorians förslag: Överensstämmer i stort sett med regeringens förslag. Promemorian innehöll dock även ett förslag om att lager av sådana finansiella instrument som inte får tas upp till det verkliga värdet i räkenskaperna skulle tas upp till det samlade anskaffningsvärdet. I likhet med regeringens förslag innehöll även promemorian ett förslag om att alla företag som ingår i en intressegemenskap skall tillämpa samma metod. Förslaget i promemorian hade dock en annan definition av vilka företag som skulle anses ingå i intressegemenskapen på så sätt att den föreslogs omfatta moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Promemorian innehöll inte något förslag om begränsad avdragsrätt vid förlustförsäljningar av finansiella instrument som byter karaktär. Promemorian innehöll inte heller något förslag om att försäkringsföretag skall tillämpa nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet. Remissinstanserna: Förslaget om obligatorisk anskaffningsvärdering av lager av sådana finansiella instrument som inte får tas upp till det verkliga värdet i räkenskaperna får genomgående negativ kritik. Samtliga remissinstanser som har yttrat sig i frågan ifrågasätter eller avstyrker förslaget. Kritiken går i huvudsak ut på att regeln skulle medföra att det inte längre skulle bli möjligt att göra avdrag för befarade kreditförluster genom nedskrivning av värdet på lånefordringar som skattemässigt utgör lager. Remissutfallet i övrigt är blandat. Generellt kan sägas att myndigheter tillstyrker eller har inget att erinra mot förslaget och att näringslivsorganisationer avstyrker. tillstyrker förslaget men anför vissa tekniska synpunkter. har inga invändningar men anser att terminologin bör ägnas särskild uppmärksamhet, bl.a. därför att innebörden av uttrycket "finansiella instrument" skiljer sig åt i olika lagar. Detta är en synpunkt som delas av ytterligare några remissinstanser. Länsrätten i tillstyrker men framför vissa tekniska synpunkter. Juridiska fakultetsstyrelsen vid avstyrker eftersom den menar att regeln om överlåtelser inom en intressegemenskap medför att samma vinst kommer att kunna bli beskattad två gånger och att förslaget öppnar en möjlighet till vinstutjämning i oäkta koncerner. Byggindustrier avstyrker regeln om intressegemenskap. FAR avstyrker förslaget innan de nya reglerna på redovisningsområdet har införts. Näringslivets skattedelegation (till vars yttrande Föreningen , , och hänvisar) avstyrker och menar att det är olämpligt att knyta skattereglerna så hårt till de föreslagna reglerna i årsredovisningslagen eftersom redovisningsreglerna är mycket komplicerade och inte lämpliga som grund för beskattning. Delegationen tillstyrker å andra sidan att skattereglerna frikopplas från redovisningen. Delegationen menar vidare att företagen aldrig - mot sin vilja - skall beskattas för orealiserade vinster men alltid ha rätt till avdrag för orealiserade förluster och att regeln om företag i intressegemenskap ger upphov till tolkningsproblem. påpekar att det saknas en problem- och konsekvensanalys. avstyrker och menar att de föreslagna skattereglerna i kombination med nuvarande och kommande redovisningsregler är svårbedömda och inte belysta. Man menar att sambandet mellan skatteregler och redovisningsregler för finansiella instrument är synnerligen komplicerat, inte minst därför att även de svenska redovisningsreglerna för finansiella instrument är under väsentlig förändring till följd av nya internationella redovisningsregler. Förutom detta anförs att regeln om intresseföretag kan vara svår att tillämpa i bolag där det finns andra delägare. avstyrker och menar att förslaget är i direkt strid med rådande grundprinciper för redovisning, värdering av tillgångar och försiktighetsprincipen. Skälen för regeringens förslag Inledning Den skattemässiga behandlingen av finansiella instrument är beroende av om ägaren bedriver handel med värdepapper eller inte. För ägare som bedriver sådan handel utgör de finansiella instrumenten lagertillgångar (om de ingår i värdepappersrörelsen) och beskattning sker enligt de vanliga reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet (13-40 kap. IL). För övriga ägare utgör finansiella instrument kapitaltillgångar och beskattning sker enligt kapitalvinstreglerna (41- 55 kap. IL). Översiktligt kan sägas att om beskattning sker enligt kapitalvinstreglerna tas hela värdeförändringen upp till beskattning i samband med att tillgången avyttras. Det finns också vissa inskränkningar i avdragsrätten för förluster. Om beskattningen däremot sker enligt näringsverksamhetsreglerna kommer löpande förändringar av lagervärdet att ingå i beskattningsunderlaget. När en tillgång avyttras kommer därför skillnaden mellan försäljningspriset och det senaste lagervärdet (om tillgången ägdes på bokslutsdagen) att beskattas. Förluster på finansiella instrument som skattemässigt är lager kan dessutom dras av som vilka andra förluster i näringsverksamheten som helst. Frågan om gränsdragningen mellan det som skattemässigt utgör handel med värdepapper (näringsverksamhetsreglerna) och kapitalförvaltning (kapitalreglerna) berörs inte i detta lagstiftningsärende. Här behandlas endast vilka regler som skall gälla när det väl har konstaterats att ett finansiellt instrument ingår i en värdepappersrörelse och därför skattemässigt utgör lager. Den förra frågan ingår i utredningsuppdraget företagsskatteutredning (dir. 2002:28). Frikopplade regler för samtliga företag nämnts i avsnitt 4.1 bygger den svenska företagsbeskattningen på ett mycket långtgående samband mellan redovisning och beskattning. Detta innebär att utgångspunkten för företagsbeskattningen kan sägas vara att företagsskattebasen skall motsvara ett så företagsekonomiskt riktigt resultat som möjligt. Med denna utgångspunkt är det rimligt att de redovisningsmässiga reglerna för lager av finansiella instrument också får genomslag vid beskattningen. En sådan lösning skulle innebära att de företag som väljer att tillämpa de nya redovisningsreglerna också skulle beskattas för de orealiserade vinster som redovisas (och få avdrag för orealiserade förluster). Detta skulle emellertid kunna verka hämmande på företagens vilja att tillämpa de nya redovisningsreglerna i årsredovisningen. Hur sambandet mellan redovisning och beskattning skall se ut har diskuterats i olika sammanhang . ansåg (SOU 1995:43) att bokslutsdispositioner och obeskattade reserver borde utmönstras ur redovisningen och göras till deklarationsposter. Liknande tankegångar har förts fram av i olika sammanhang. Frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning har även aktualiserats av (SOU 2003:71). Utredningen anser att starka skäl talar mot att använda de redovisningsstandarder som IASB har gett ut för beskattningsändamål och förespråkar en ökad frikoppling. Det sistnämnda betänkandet remissbehandlas . I detta sammanhang kan också erinras om att de finansiella företagen redan har frikopplade regler för beskattningen av lager av överlåtbara värdepapper (kreditinstitut och värdepappersbolag) respektive placeringstillgångar (försäkringsbolag). När en möjlighet till marknadsvärdering infördes för sådana tillgångar hos dessa företag (prop. 1995/96:104) gjorde regeringen bedömningen att de orealiserade vinster som skulle kunna redovisas genom en tillämpning av de nya reglerna inte borde beskattas. Utan någon speciell lagstiftning skulle emellertid så ha blivit fallet. Mot denna bakgrund genomfördes en frikoppling av skattereglerna för dessa företagskategorier. En frikoppling av reglerna var också utgångspunkten för förslagen i promemoriorna Ds 2002:42 och Fi2003/3684. 2003/04:16 avdrag för reparation och underhåll på näringsfastigheter har regeringen uttalat att det i och för sig finns goda skäl för att göra en översyn av sambandet mellan redovisning och beskattning men att en sådan översyn dock torde bli omfattande och ta . Med hänsyn till behovet av regler som uttryckligen klargör möjligheterna till avdrag för reparationsutgifter på näringsfastigheter fann regeringen att en sådan översyn inte borde avvaktas. Enligt regeringens uppfattning skulle det vara ologiskt att ha frikopplade skatteregler enbart för vissa typer av företag trots att samtliga företagskategorier nu (i och med förslagen i prop. 2002/03:121) skall kunna redovisa finansiella instrument till det verkliga värdet. Dessutom skulle avsaknaden av särskilda skatteregler kunna verka hämmande på företagens vilja att tillämpa de nya redovisningsreglerna i årsredovisningen. I likhet med den bedömning som gjordes i ovan nämnda proposition anser regeringen därför att det inte heller i detta ärende finns skäl att avvakta en total översyn av sambandet mellan redovisning och beskattning. Detta leder till att uttryckliga skatteregler bör införas för samtliga typer av företag. Utformningen av reglerna Enligt diskussionen ovan bör skattereglerna om värdering av lager av finansiella instrument helt frikopplas från bokföringsreglerna. Reglerna bör vara utformade på ett sådant sätt att företagen inte skall behöva beskattas för orealiserade vinster som uppkommer genom marknadsvärdering av finansiella instrument. Det finns däremot inget skäl att förhindra att de företag som önskar det tillämpar marknadsvärdering även vid beskattningen. Skattereglerna måste emellertid också vara sådana att de motverkar skatteplanering. Som tydligt har visat i sina rapporter och remissvar uppnås inte detta syfte med de nuvarande reglerna. Som nämnts ovan är orsakerna främst att nuvarande regler är asymmetriska på så sätt att orealiserade förluster kan dras av medan orealiserade vinster inte beskattas förrän vid försäljningen. För finansiella företag förstärks möjligheterna till skatteplanering ytterligare eftersom den spärregel som skall förhindra en övergång till post-för-post-värdering inte är effektiv. Det bör också nämnas att eftersom finansiella lagertillgångar är betydligt lättare att omsätta än materiella lagertillgångar (såsom bilar, kylskåp, dammsugare etc.) är det också betydligt lättare att skatteplanera med dessa. Den asymmetri som värdering enligt LVP medför är en naturlig konsekvens av de vanliga reglerna för lagervärdering som gäller i räkenskaperna. Dessa har i sin tur utformats utifrån försiktighetsprincipen. Så länge som beskattningsreglerna är kopplade till bokföringsreglerna kan detta accepteras även skattemässigt. När redovisningsreglerna inte längre kräver tillämpning av försiktighetsprincipen och skattereglerna dessutom skall frikopplas från redovisningsreglerna finns det emellertid inga skäl att strikt tillämpa försiktighetsprincipen vid beskattningen (och därmed uttryckligen acceptera asymmetrisk behandling av orealiserade vinster och förluster). I stället bör man utforma skatteregler som ger ett materiellt rimligt beskattningsresultat. Detta leder till att skattereglerna bör göras mer symmetriska än vad som följer av en tillämpning av LVP och med möjlighet till post-för-post-värdering. Möjligheterna att göra avdrag för orealiserade förluster bör därför inskränkas i förhållande till vad som gäller . De lösningar som ligger närmast till hands är en strikt tillämpning av det verkliga värdet eller anskaffningsvärdet. Detta överensstämmer också i huvudsak med vad har förordat . I remissvaret på Ds 2002:42 accepterade verket att det skulle vara valfritt att marknadsvärdera eller inte. Man ansåg dock att den metod som företaget valde skulle få genomslag vid beskattningen. Ingen särskild skatteregel skulle därför behövas. rapport argumenterade verket för en mer eller mindre strikt marknadsvärdering och rapport för att realisationsprincipen skulle tillämpas. Av rapporter och remissvar framgår också att en strikt tillämpning av LVP kan missbrukas på så sätt att man lägger två motstående instrument i två närstående bolag. Det ena av instrumenten kommer att sjunka i värde och det andra att stiga. En strikt tillämpning av LVP på bolagsnivå innebär att det bolag som har instrumentet som har sjunkit i värde kan dra av den orealiserade förlusten medan det bolag som har det instrument som har stigit i värde inte beskattas för värdestegringen förrän vid försäljningen. Detta är naturligtvis inte acceptabelt. Reglerna måste därför utformas på så sätt att man beaktar hur närstående bolag värderar sina respektive lager av finansiella instrument. Den metod som föreslogs i senaste promemoria innebar att samtliga finansiella instrument som ett företag har skulle värderas enligt samma metod men att företagen skulle få välja mellan att värdera dem till antingen det verkliga värdet eller anskaffningsvärdet. Samma värderingsprincip skulle dock tillämpas av samtliga företag som ingår i en intressegemenskap. Lagtekniskt föreslogs att detta skulle ske på så sätt att värdering till verkligt värde skulle utgöra huvudregeln men att den skattskyldige skulle kunna välja att i stället värdera lagret till det samlade anskaffningsvärdet. En förutsättning för detta skulle dock vara att samtliga företag som ingår i en intressegemenskap också värderade sina lager av finansiella instrument till det samlade anskaffningsvärdet. I diskussionen ovan har en modell med obligatorisk tillämpning av det verkliga värdet avvisats eftersom en sådan också skulle medföra tvingande beskattning av orealiserade vinster när portföljen har stigit i värde. En alternativ modell skulle vara en strikt tillämpning av anskaffningsvärdet. En sådan modell behandlar orealiserade vinster och förluster symmetriskt. Med tanke på att det är mycket lätt att realisera finansiella tillgångar skulle en sådan symmetri emellertid kunna bli illusorisk på så sätt att företagen lätt skulle kunna sälja finansiella instrument med latenta förluster och köpa tillbaka dem förhållandevis snabbt. För att i någon mån förebygga rent skattedrivna försäljningar i anslutning till bokslutsdagen bör det öppnas en viss möjlighet till avdrag för orealiserade förluster. Genom förslaget i promemorian skulle det bli möjligt för företagen att undvika beskattning av orealiserade vinster men öppnas en möjlighet att dra av orealiserade förluster, dock endast om samtliga finansiella instrument totalt sett har sjunkit i värde. Dessutom har de företag som vill bli beskattade enligt de nya redovisningsreglerna en möjlighet att bli det. Genom att kräva att samtliga närstående företag skall tillämpa samma värderingsmetod förhindrar man dessutom de mycket enkla möjligheter till skatteplanering som annars skulle uppstå. Regeringen anser att promemorians förslag bör genomföras men återkommer nedan till hur regeln för närstående företag bör konstrueras. Som nämnts är ett syfte med skattereglerna att de företag som så önskar skall kunna tillämpa de nya redovisningsreglerna även vid beskattningen. Regeringen har emellertid ännu inte lämnat något förslag om hur ändringsdirektivet skall genomföras för försäkringsföretagen. Dessa skall därför tillämpa de hittillsvarande redovisningsreglerna vilka gör det möjligt - men kräver inte - att värdera placeringstillgångarna till nettoförsäljningsvärdet. Definitionen på nettoförsäljningsvärdet och det verkliga värdet överensstämmer inte helt, bl.a. på så sätt att nettoförsäljningsvärdet fastställs med beaktande av försäljningskostnader. Mot denna bakgrund anser regeringen att försäkringsföretagen skall tillämpa nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet vid beskattningen. Eftersom de nuvarande skattereglerna ger möjligheter till skatteplanering är det emellertid angeläget att även försäkringsbolag skall tillämpa de nya skattereglerna som övriga företagskategorier. I avsnitt 5.4 behandlas motsvarande övergångsregler för kreditinstitut och värdepappersbolag. Samma regler för alla företag i en intressegemenskap Förslaget i promemorian att samtliga företag som ingår i en intressegemenskap skall tillämpa samma värderingsmetod har kritiserats av några remissinstanser. Man menar att regeln är otydlig och blir svår att tillämpa. Utan en sådan regel skulle systemet emellertid stå vidöppet för skatteplanering på så sätt att man låter två motstående finansiella instrument ägas av två olika bolag i koncernen. Det bolag som har instrumentet som har gått ned i värde drar av den orealiserade förlusten medan det företag som har det instrument som har stigit i värde beskattas för vinsten först i samband med avyttringen. Den föreslagna kollektiva värderingen motverkar visserligen i viss mån ett sådant beteende men en regel om att samtliga närstående företag skall tillämpa samma metod är ändå helt nödvändig. Enligt regeringens mening är det dock inte nödvändigt att definiera närståendekretsen på exakt samma sätt som i promemorian. Huvudsyftet med regeln är att förhindra skatteplanering genom ett förfarande som innebär att två motstående instrument läggs i två olika bolag. För att sådan skatteplanering skall gå att genomföra torde det emellertid krävas att båda inblandade bolagen är i stort sett helägda i samma koncern. Regeringen anser därför att det i princip räcker att föreskriva att samtliga företag som kan ge och ta emot koncernbidrag skall tillämpa samma metod. Med tanke på att delägarna i ett handelsbolag fritt kan fördela resultatet är det emellertid nödvändigt att även inkludera handelsbolag i närståendekretsen. Det kan dock antas att det är mycket ovanligt att ett företag som självt bedriver värdepappershandel också bedriver sådan handel genom ett handelsbolag. Regeln torde därför inte få några större praktiska konsekvenser. Om handelsbolagen inte skulle inkluderas i närståendekretsen skulle det däremot kunna finnas skattemässiga incitament att börja med värdepappershandel i handelsbolag. Genom den lösning som regeringen nu föreslår torde de befarade tillämpningssvårigheterna med en närståenderegel minska högst betydligt. Några remissinstanser har framfört att endast svenska företag skall kunna ingå i intressegemenskapen. Förslaget i promemorian innehöll emellertid inte någon sådan begränsning. Det finns självfallet inget svenskt fiskalt intresse av att ställa krav på någon speciell värderingsmetod i utländska företag som inte är skattskyldiga i . Med tanke på att regeringen föreslår att intressegemenskapen skall omfatta företag som kan ge och ta emot koncernbidrag är synpunkten i stor utsträckning tillgodosedd. Det kan däremot förekomma att ett utländskt företag har en filial i som bedriver handel med värdepapper. Det bör därför uttryckligen föreskrivas att ett företag skall anses ingå i en intressegemenskap bara till den del det är skattskyldigt i för sådan verksamhet där lager av finansiella instrument ingår. I fråga om handelsbolag skall i stället gälla att delägaren är skattskyldig i för sådan verksamhet. Genom denna lösning kan den svenska filialen till det utländska bolaget - i sin svenska deklaration - värdera sitt lager av finansiella instrument till anskaffningsvärdet oberoende av hur bolaget som helhet värderar lagret i sitt hemlands deklaration. Förutom regeln att samtliga företag i en intressegemenskap skall tillämpa samma värderingsmetod föreslogs i promemorian en regel om att anskaffningsvärdet (om denna metod används) skall beräknas till det värde som gäller för intressegemenskapen som helhet. Utan en sådan begränsning skulle systemet kunna missbrukas på så sätt att man säljer tillgångar som har sjunkit i värde till ett närstående bolag. Därigenom skulle man kunna få avdrag för förluster som är orealiserade för gruppen som helhet. Eftersom lagstiftningen bör vara utformad så att skatteplanering inte uppmuntras föreslogs det i promemorian att det borde införas en uttrycklig regel som förhindrar detta. Denna lösning har kritiserats av Juridiska fakultetsstyrelsen vid . Man menar att regeln medför att samma vinst kommer att kunna bli beskattad två gånger och att förslaget öppnar en möjlighet till vinstutjämning i oäkta koncerner. Invändningen att samma vinst skulle beskattas två gånger är enligt regeringens uppfattning felaktig. Om det finansiella instrumentet skattemässigt är lager hos både köpare och säljare kommer köparen nämligen att få avdrag för den eventuella vinst som säljaren har beskattats för. Anta att bolag A köper ett finansiellt instrument för 100 och säljer det vidare till sitt dotterbolag B för 130 (vilket är marknadspris vid försäljningstillfället). Bolag A beskattas för en vinst på 30. Vid lagervärderingen har emellertid bolag B rätt att ta upp tillgången till 100 vilket medför ett avdrag med 30. För koncernen som helhet kan lagret värderas till det koncernmässiga anskaffningsvärdet och ingen vinst behöver beskattas. Om tillgången är kapitaltillgång hos B skall regeln inte tillämpas. Inte heller i detta fall blir det alltså fråga om att samma vinst beskattas två gånger. Invändningen att regeln skulle öppna en möjlighet till vinstutjämning i exempelvis oäkta koncerner är emellertid riktig och förstärker uppfattningen att närståenderegeln i princip bara bör omfatta sådana bolag som kan utväxla koncernbidrag. Utan en regel som föreskriver att man skall tillämpa det anskaffningsvärde som gäller för gruppen som helhet skulle det emellertid vara mycket lätt att kringgå systemet. Regeringen anser därför att det bör införas en regel som innebär att tillgångarna skall värderas till det anskaffningsvärde som gäller för intressegemenskapen som helhet. Detta innebär att man skall bortse från överlåtelser som har gjorts mellan företag i intressegemenskapen när man fastställer anskaffningsvärdet. Regeln kan självfallet tillämpas både när man säljer tillgångar med vinst och med förlust mellan bolag i intressegemenskapen. Uppskjuten avdragsrätt för förlust när finansiella instrument byter karaktär I det här sammanhanget bör ytterligare en möjlig skatteplaneringssituation uppmärksammas. Ett sätt att kringgå systemet med avdrag för orealiserade förluster endast på kollektiv nivå skulle nämligen vara att sälja finansiella instrument inom en intressegemenskap och se till att instrumentet blir kapitaltillgång hos köparen. Anta att bolag A köper ett finansiellt instrument för 100 och säljer det vidare till sitt dotterbolag B för 80 (vilket motsvarar marknadspriset vid tillfället). Om tillgången är lager hos B skall - som ovan nämnts - anskaffningsvärdet anses vara 100 vilket medför att A:s förlust motverkas av en lika stor uppskrivning hos B. Om tillgången däremot är kapitaltillgång hos B skulle A - utan någon särreglering - få avdrag med 20 trots att förlusten är orealiserad för gruppen som helhet. För att motverka detta bör det införas en regel som föreskriver att A får avdrag för sin förlust först när förlusten är definitiv för intressegemenskapen som helhet. Om tillgången återigen blir lagertillgång hos något företag i intressegemenskapen (B eller något annat företag) kommer detta företag att tillämpa de nya lagervärderingsreglerna. För detta företag kommer anskaffningsvärdet att anses vara 100. Även i denna situation bör A få avdrag för den förlust som uppstod vid försäljningen till B.