prop · GQ0396 · 2003-03-18 00:00:00 — Nedan behandlas frågan om hur möjligheten till förpackningar av tillgångar påverkas av förslaget om att avskaffa kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar. En förpackning i bolag av tillgångar som hos köparen skattemässigt skulle kunna skrivas av enligt reglerna för inventarier, bl.a. maskiner m.m. samt patent och andra immateriella tillgångar, ger sammantaget för avtalsparterna en vinst jämfört med en direkt försäljning av tillgången genom att nuvärdet av värdeminskningsavdragen är lägre än summan av de nominella avdragen vilket leder till att den indirekta försäljningen skapar en skattekredit. Som utredaren konstaterat är det svårt att tillskapa regler som motverkar förpackningar eftersom sådana regler även måste omfatta immateriella tillgångar. Utredaren pekar även på att det kan ifrågasättas om det är önskvärt att motverka förpackningar ur en ekonomisk synvinkel (SOU 2001:11, s. 169 ff.). Dessutom finns det andra skäl som talar mot att införa regler mot förpackningar. I det fall ett förpackat bolag säljs till en köpare i utlandet så lämnar tillgången i bolaget inte svensk skattejurisdiktion. Om tillgången säljs direkt till utlandet måste ett eventuellt övervärde tas fram till beskattning eftersom en sådan överföring måste ske till marknadsvärdet. Med hänsyn till det sagda bedömer regeringen att det inte är motiverat att införa regler som försvårar och motverkar förpackningar beträffande tillgångar som skattemässigt betraktas som inventarier. För byggnader är avskrivningstiderna längre än för inventarier vilket innebär att förpackningar får större ekonomisk betydelse. Bestämmelserna i 27 kap. 6 § IL innebär dock, såvitt nu är av intresse, i huvudsak att andelar som ett företag som bedriver byggnadsrörelse innehar i ett fastighetsförvaltande företag inte kommer att omfattas av förslaget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Det finns även allmänna och särskilda regler om uttagsbeskattning när ett sådant företag som bedriver byggnadsrörelse utför byggnadsarbeten på fastigheter som inte är lagertillgångar. Beskattningen av byggnadsföretag är föremål för översyn av Företagsskatteutredning. Eventuella ändringar i dessa regler eller kompletteringar av dem med anledning av regeringens nu lämnade förslag om att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar bör därför anstå i avvaktan på att utredningens arbete är slutfört. Särskilda regler för kapitalförluster på fastigheter bör dock införas, se avsnitt 5.13.9. Bostäder för delägare i fåmansföretag Bostäder som har förpackats i ett fåmansföretag utgör ett särskilt problem om kapitalvinster på näringsbetingade andelar undantas från beskattning. Om en delägare i ett fåmansföretag har förpackat sin privatbostad i fåmansföretaget och dessutom ges möjlighet att sälja utan beskattningskonsekvens uppstår en högst omotiverad skatteförmån som det inte finns anledning att acceptera. Det är därför nödvändigt med motverkande regler. Om det avyttrande företaget eller ett moderföretag till detta är ett fåmansföretag och det avyttrade företaget innehar en fastighet som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare i det avyttrande företaget eller i moderföretaget eller för närstående till en delägare, bör andelsöverlåtelsen medföra att fastigheten skattas av hos det avyttrade företaget. Tekniskt bör detta ske genom att företaget anses ha avyttrat och åter förvärvat fastigheten för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Av tillämpningsskäl bör detta gälla hela fastigheten även om inte alla andelar i det avyttrade företaget avyttras eller om inte hela fastigheten har använts som bostad. Fastighetsavskattning bör dock ske endast om fastighetens marknadsvärde överstiger dess skattemässiga värde. Avskattning skall inte heller ske om ersättningen vid andelsavyttringen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att bestämmelsen om skalbolagsbeskattning skall tillämpas. Däremot bör den omständigheten att andelsavyttringen skett med förlust inte medföra att fastighetsavskattning inte skall ske. Regeln skall tillämpas om fastigheten före avyttringen har använts som bostad på angivet sätt. Lagrådet har framhållit att bestämmelsen är långtgående och att även avyttring av enstaka delägarrätter kan utlösa avskattning av fastigheten och detta även om det företag som äger det företag där fastigheten finns har ett relativt begränsat inflytande i det senare företaget. Mot bakgrund av vad Lagrådet uttalat föreslår regeringen att bestämmelsen om avskattning inte tillämpas om den avyttrade delägarrätten är marknadsnoterad eller om avyttringen inte leder till att ett väsentligt inflytande i det företag som äger fastigheten går över till någon annan. Undantaget för minoritetsavytttringar skall dock inte gälla om det föreligger särskilda omständigheter. När det gäller placeringen av bestämmelsen anser regeringen till skillnad från Lagrådet att denna har ett närmare samband med de bestämmelserna i 25 a kap. IL än till reglerna i 25 kap. IL. Bestämmelsen bör därför tas in i nya 25 a kap. I fråga om andelar i privatbostadsföretag bör gälla detsamma som beträffande fastigheter, om den till andelen knutna lägenheten har använts som bostad på sätt som angivits ovan. andelsförsäljningar inom fåmansföretagssektorn föranleder regeringen att även föreslå vissa övergångsbestämmelser för att därigenom erbjuda delägare i fåmansföretag en valmöjlighet. Ett fåmansföretag eller ett ett sådant företag som innehar en huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en Prop. 2002/03:96 närstående till en delägare bör inom efter ikraftträdandet utan uttagsbeskattning kunna avyttra fastigheten till en delägare till skattemässigt värde. Till den del förvärvaren enligt reglerna om utdelning på andelar i fåmansföretag i 57 kap. IL skall ta upp övervärdet i inkomstslaget tjänst bör anskaffningsutgiften utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos företaget och det tjänstebeskattade beloppet. Bestämmelsen i 26 kap. 2 § första stycket 5 IL om återföring av utgifter för förbättrande reparationer och underhåll bör inte tillämpas på utgifter för förbättrande reparationer och underhåll som nedlagts före utgången av . Begränsningen till utgifter som nedlagts före utgången av skall ses mot bakgrund av behovet av att motverka skatteplanering med syfte att uppnå omotiverade skatteförmåner i samband med att Företagsskatteutredningars förslag blev allmänt bekant . Enligt regeringens mening bör den tid under vilken avyttringar får ske begränsas till att gälla till utgången av 2004. Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i nya 25 a kap. 25 § IL och i punkt 6 av övergångsbestämmelserna. Regeringens förslag: En kapitalförlust skall inte få dras av om förlusten avser en fordran på ett företag i intressegemenskap med det avyttrade företaget, en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget, en rätt att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar i ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller tillgångar hos ett sådant företag, en tillgång eller förpliktelse vars underliggande tillgång är en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt. Avdrag för kapitalförluster i svenska handelsbolag på delägarrätter begränsas i vissa fall. Avdrag ¨för en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag begränsas för vissa delägare om vissa förutsättningar är uppfyllda. En fysisk person som förvärvar en andel i ett svenskt handelsbolag får under vissa förutsättningar inte tillgodoföra sig avdrag för en värdenedgång på vissa tillgångar eller på en ökning av en förpliktelse i handelsbolaget. Reglerna om svenskt handelsbolag tillämpas även i fråga om delägarbeskattade utländska juridiska personer. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens men saknar en generell spärr för derivat vars underliggande tillgångar utgörs av näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade Remissinstanserna: tillstyrker att det införs bestämmelser som förhindrar avdrag för de aktuella kapitalförlusterna men menar att de föreslagna reglerna är mycket komplicerade eftersom de även omfattar indirekta innehav. Myndigheten menar att det är svårt att överblicka om förslaget täcker alla situationer som kan uppkomma. Myndigheten efterlyser även en reglering som kan motverka försök till kringgåenden genom användandet av olika derivat. anser att förslaget verkar väl avvägt även om man kan befara att värderingsproblem kan uppkomma, särskilt när det gäller att bestämma marknadsvärdet på fordringar i handelsbolag. Skälen för regeringens förslag: För att motverka kringgåenden av de tidigare behandlade reglerna för kapitalförluster på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter är det nödvändigt att komplettera dessa avdragsförbud med vissa begränsningar i avdragsrätten för vissa andra slag av kapitalförluster. I det föregående har regeringen föreslagit att kapitalvinster på andelar och aktiebaserade delägarrätter skall vara skattefria under vissa förutsättningar och att kapitalförluster på andelar och delägarrätter som är skattefria inte får dras av. För att det i praktiken skall vara möjligt att upprätthålla avdragsförbudet för kapitalförluster är det nödvändigt med kompletterande regler avseende vissa slag av intresseföretagsanknutna tillgångar. Utredningen har belyst nödvändigheten av detta i ett exempel. Ett aktiebolag, A, har ett helägt dotterbolag, B, som gör en investering som finansieras genom ett lån från A. Det egna kapitalet i B är litet i förhållande till lånet. Faller investeringen väl ut ökar värdet på A:s aktier i B, som kan säljas med vinst utan beskattning. Misslyckas investeringen blir, efter det att B:s lilla egna kapital tagits i anspråk, A:s fordring nödlidande och A kan sälja den med en avdragsgill förlust. För att denna möjlighet till skattearbitrage skall hindras bör en förlust på fordringen inte vara avdragsgill. Det räcker dock inte att avdrag vägras om det är fråga om moder- och dotterföretag. Man kan t.ex. ersätta A i exemplet med två aktiebolag, B och C, som äger hälften var av ett tredje aktiebolag, D, i vilket investeringen görs. B och C ägs av en fysisk person. Exemplet kan varieras t.ex. så att D ägs endast av C och B är borgenär. För att även de nu beskrivna fallen skall fångas in bör en kapitalförlust på en fordran inte få dras av om gäldenären är ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget. i intressegemenskap skall då avses ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i, eller om två företag står under i huvudsak gemensam ledning. Möjligheten till kringgåenden finns även i några andra liknande fall som avser intresseföretagsanknutna tillgångar. Även dessa fall bör omfattas av avdragsförbudet för kapitalförluster. En kapitalförlust på en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget bör därför inte få dras av. Likaså skall man inte få dra av en kapitalförlust på en rätt att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar eller aktiebaserade delägarrätter i ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller tillgångar hos ett sådant företag. Kapitalförluster i ett handelsbolag Även i det fallet att det är ett handelsbolag som är det finansierande företaget ges möjligheter till kringgåenden av avdragsförbudet. Speciella regler som tar sikte på handelsbolag är därför nödvändiga. Förslagen om avdragsförbud för kapitalförlust på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter måste såvitt avser delägare (direkta och indirekta genom handelsbolag) som är ett sådant företag som skattefritt kan avyttra en näringsbetingad andel gälla även en kapitalförlust på sådana tillgångar och vissa andra tillgångar i de fall dessa har avyttrats av ett handelsbolag. Kapitalförluster på derivatinstrument m.m. Det är av största vikt att det inte genom olika derivatstrategier blir möjligt att kringgå avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar och näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter. menar att utredningens förslag bör kompletteras med regler som motverkar förfaranden som i praktiken innebär att en kapitalförlust på en näringsbetingad andel kan dras av genom användandet av derivatstrategier. Regeringen delar uppfattning att det krävs en spärr för att förhindra försök till kringgåenden genom att använda olika slag av derivat. Eftersom derivatmarknaden ständigt förändras genom att nya instrument gör sitt inträde är det inte meningsfullt att försöka ge en preciserad uppräkning av vilka slags instrument som bör omfattas av en spärregel. En spärregel måste istället ges en mer generell utformning. Regeringen har i propositionen i huvudsak följt Lagrådets förslag till utformning av bestämmelse som i förhållande till lagrådsremissens förlag givits en mer ändamålsenlig utformning. Med hänsyn till hur vissa optionsstrategier fungerar har bestämmelsen vidare kompletterats så att den även omfattar förpliktelser eftersom förluster i samband med optioner även kan komma att avse instrument som kan avse en utfärdad förpliktelse. Regeringens förslag innebär därför ett avdragsförbud på förluster på en tillgång eller förpliktelse där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, är en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt. Kapitalförluster på andelar i handelsbolag En kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag eller en utländsk delägarbeskattad juridisk person bör inte få dras av till den del förlusten motsvaras av delägarens andel av en realiserad eller orealiserad värdenedgång i handelsbolaget på en tillgång beträffande vilken delägaren inte skulle ha fått göra avdrag för en kapitalförlust om delägaren hade innehaft tillgången. Även en ökning av värdet på vissa förpliktelser i handelsbolaget bör påverka avdragsrätten. Bestämmelsen bör gälla även om det är fråga om ett indirekt innehav genom förmedling av ett eller flera andra handelsbolag eller delägarbeskattade utländska Prop. 2002/03:96 juridiska personer. Förslagen bör i fråga om tillgångar som avyttrats gälla endast om avyttringen av tillgången skett före avyttringen av andelen i handelsbolaget. Samma tidsgräns bör gälla i fråga om förpliktelser som upphört. Fysisk person förvärvar en andel i ett handelsbolag En fysisk person som förvärvar en andel i ett handelsbolag från ett företag som skattefritt kan sälja en näringsbetingad andel bör i vissa fall inte få tillgodoföra sig avdrag för en värdenedgång i ett handelsbolag på en näringsbetingad andel, en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt eller en förlust på vissa andra tillgångar. Detta bör gälla om tillgången ifråga redan har sjunkit i värde under handelsbolagets innehavstid när den fysiska personen förvärvar andelen i handelsbolaget. I sådana fall bör därför den aktuella tillgången såvitt avser beräkningen av inkomsten för den fysiska personen anses ha anskaffats för marknadsvärdet av handelsbolaget för den fysiska personens förvärv av andelen i handelsbolaget. Även en ökning av värdet på vissa förpliktelser i handelsbolaget bör påverka på motsvarande sätt. Regeln bör tillämpas även om förvärvet sker från ett handelsbolag i vilket ett skattebefriat företag, direkt eller indirekt genom andra handelsbolag, innehar en andel. Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i nya 25 a kap. 1924 §§ IL. 5.13.9Begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på fastigheter Regeringens förslag: En kapitalförlust på en fastighet skall bara få dras av mot kapitalvinster på fastigheter. Kapitalförluster på fastigheter i ett koncernföretag får dras av mot kapitalvinster på fastigheter i ett annat koncernföretag om koncernbidragsrätt föreligger mellan företagen. Om en del av en förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster, skall den behandlas som en ny kapitalförlust på fastighet det följande beskattningsåret. Begränsningen skall inte gälla om fastigheten i betydande omfattning har använts för produktions eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller ett företag i intressegemenskap. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: menar att det bör klargöras om kapitalförlusten skall fastställas vid taxeringen för året när fastigheten avyttras eller vid den taxering när förlusten kan utnyttjas. Myndigheten menar att det är lämpligast att förlusten fastställs vid taxeringen för avyttringsåret och anser vidare att avdragsrätten för kapitalförluster på fastigheter som enligt förslaget får sparas till senare år för att kunna dras av mot vinster på fastigheter bör bli föremål för begränsning vid ägarförändringar. Flera remissinstanser, bl.a. , , redovisningskonsulters förbund och Byggindustrier avstyrker förslaget. Byggindustrier anser att förslaget får märkliga effekter eftersom man skattemässigt skiljer ut fastighetsinnehavet från den löpande fastighetsförvaltningen. kalkylperiod sträcker sig från inköpet av fastigheten till och med avyttringen. ifrågasätter även att fastigheter och andra tillgångar med lång livslängd, t.ex. fartyg, inte behandlas på samma sätt. Om förslaget genomförs menar man att det bör kompletteras med regler som undantar fastigheter i bolag som ägs av fysiska personer. Föreningen auktoriserade revisorer, , och förordar att fastigheter som ägs av företag som ägs av fysiska personer eller dödsbon får dras av även mot andra vinster än vinster på fastigheter. redovisningskonsulters förbund menar att undantagsregeln kan bli svår att tillämpa eftersom det kan vara svårt att göra bedömningar av förhållandet mellan värde och yta samt vad som skall betraktas som ett större objekt. Skälen för regeringens förslag: I och med att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas kan det uppstå faktiska asymmetrier i systemet. Nedanstående exempel illustrerar. Ett aktiebolag, A, har ett dotterbolag, B, med någon viss tillgång. Stiger tillgången i värde kan AB A sälja aktierna i utan beskattning, sjunker värdet av tillgången, kan AB B sälja tillgången med en avdragsgill förlust. För att en asymmetrisk situation skall föreligga är det inte nödvändigt att tillgången ligger i ett dotterföretag. Har tillgången stigit i värde kan den i stället föras över till ett dotterföretag genom en underprisöverlåtelse. Fastigheter kan i viss mån ha karaktär av spekulationsobjekt som kan avse stora värden vilket enligt utredaren är ett problem i samband med kapitalförluster på fastigheter som förpackats i bolag. Att helt vägra avdrag för fastighetsförluster vore dock att gå för långt. Utredarens slutsats är att avdragsrätten bör begränsas på så sätt att en kapitalförlust på en fastighet bara får dras av mot kapitalvinster på fastigheter, dvs. en kvittningsfålla för kapitalförluster på fastigheter. Om en fastighetsförlust helt eller delvis inte kan dras av på grund av denna begränsning, bör den del av förlusten som inte kan dras av få föras vidare till nästa beskattningsår (jfr bestämmelsen om kapitalförluster på delägarrätter i 48 kap. 26 § IL). Regeringen instämmer i utredarens bedömning med tanke på att fastigheter kan tjäna som ett kapitalplaceringsobjekt i företagssektorn och att det därför är motiverat att kapitalförluster på fastigheter endast ges en begränsad avdragsrätt på sätt som utredaren föreslagit. Regeringen anser dock att det finns skäl för att tillåta en koncernkvittning av förluster och vinster på fastigheter enligt den modell som gäller för förluster och vinster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 §. Kapitalförluster på fastigheter i ett koncernföretag föreslås därför få dras av mot kapitalvinster på fastigheter i ett annat koncernföretag om koncernbidragsrätt föreligger mellan företagen. propositionens lagförslag har lagbestämmelsen därför kompletterats. 2002/03:96 Beträffande förslaget om att undanta fastigheter som ägs av företag som ägs av fysiska personer skulle detta leda till såväl en omotiverad olikformighet i beskattningen av företag som äger fastigheter som en komplicerad tillämpning. Något sådant undantag bör därför inte införas. I likhet med den ordning som sedan 1990 års skattereform gäller för redovisade underskott i inkomstslaget näringsverksamhet ter det sig i linje med vad regeringen uttalat beträffande kapitalförluster på delägarrätter i avsnitt 5.4.1 naturligt att förlusten på fastigheten prövas och beslutas vid den taxering som avser beskattningsåret när den avyttrades. Frågan bör regleras och regeringen avser att senare återkomma med ett lagförslag om detta. Regeringen har i propositionen följt Lagrådets förslag och bestämmelsen har därför placerats i 25 kap. IL. Från huvudregeln om en begränsad avdragsrätt är det dock nödvändigt med ett betydelsefullt undantag. Begränsningen av avdragsrätten bör inte gälla om fastigheten i betydande omfattning som föregått avyttringen har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller ett företag i intressegemenskap. Med uttrycket i betydande omfattning bör avses av värdet av fastigheten. I fråga om större objekt är det rimligt att procentandelen kan vara lägre, dock normalt inte . Lagförslaget har formulerats för att tillgodose Lagrådets önskemål om att möjligheten till att ta hänsyn till en lägre procentandel än beträffande större objekt bör komma till uttryck i lagtexten på ett bättre sätt och att detsamma bör gälla för tiden för bedömning av fastighetens användningssätt. Bestämmelsen har därför utformats för att tillgodose Lagrådets önskemål. Förslaget avser även såvitt avser delägare som är aktiebolag och andra företag som kan sälja en näringsbetingad andel skattefritt fallet att det avyttrande företaget är ett svenskt handelsbolag eller en delägarbeskattad utländsk juridisk person. En bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in som nya 12 § i 25 kap. och i nya 45 kap. 32 a § IL. 5.14Konsekvenser för vissa andra regler i inkomstskattelagen De regelförändringar som regeringen nu föreslår när det gäller beskattningen av näringsbetingade andelar påverkar i viss utsträckning de befintliga regelverken som har till uppgift att underlätta omstruktureringar i företagssektorn. Regeringens förslag: De gällande bestämmelserna om koncerninterna andelsavyttringar skall upphävas. Beviljade uppskov skall efterges. Beviljade uppskov skall inte efterges om det avyttrande företaget var ett handelsbolag eller om det avyttrade företaget var ett handelsbolag. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: efterlyser ett klarlägganden i övergångsbestämmelserna beträffande vissa frågor om uppskov när ett handelsbolag har avyttrat andelar. Skälen för regeringens förslag: I 25 kap. 627 §§ IL finns bestämmelser om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar. Med en koncernintern andelsavyttring avses en avyttring av en andel i ett företag som en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag gör med kapitalvinst till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag inom samma svenska koncern, om vissa villkor är uppfyllda. Ett av dessa villkor är att det säljande företaget tillsammans med andra företag inom koncernen skall äga andelar i det avyttrade företaget med av rösterna för samtliga andelar i företaget. Alternativt skall det göras sannolikt att innehavet av den sålda andelen betingats av rörelse som bedrivs av det säljande företaget eller av annat företag inom koncernen. Uppskov beviljas endast på begäran av det säljande företaget.