prop · GQ0379 · 2003-04-15 00:00:00 — Enligt regeringens bedömning bör samma synsätt kunna anläggas på ersättning som erhålls vid tecknande av naturvårdsavtal. Eftersom ersättningen således kan periodiseras och redovisas linjärt under avtalets löptid kan det enligt regeringens mening inte anses motiverat att införa en möjlighet att använda skogskontot för ersättningen. Ersättningen bör därför inte heller fortsättningsvis kunna sättas in på skogskonto. Lantmäteriförrättningsutgifter i samband med Regeringens förslag: Lantmäteriförrättningsutgifter för om- arrondering som är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering skall dras av . Utgifter som har dragits av skall inte räknas in i det förhöjda anskaffningsvärde som ligger till grund för skogsavdrag i samband med rationaliseringsförvärv och skall inte heller räknas in i kapitalunderlagen för räntefördelning och Inte heller skall utgifterna ingå i omkostnadsbeloppet vid en avyttring av fastigheten Promemorians förslag: Överensstämmer i sak med regeringens, utom såtillvida att i promemorian inte beaktades direktavdragets inverkan på kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond. föreslogs i promemorian att avdraget skulle återföras vid en avyttring av Remissinstanserna: Så gott som alla remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har ingen erinran mot förslaget. och Länsrätten i avstyrker en rätt till Dessa anser att de skäl som anförts för införande av en omedelbar avdragsrätt inte är så starka att de motiverar en avvikelse från den principiellt riktiga behandlingen av denna typ av utgifter, att det förefaller naturligare att behörig myndighet får bestämma om en i sammanhanget lämplig/differentierad lantmäteriavgift och att det kan ifrågasättas om förslaget blir ekonomiskt effektivt för mindre lantbruksenheter som år ger skattemässiga underskott. anser att en avdragsrätt endast bör införas om det inte anses möjligt att öka nedsättningsbeloppet enligt lantmäteritaxan. sådan lösning framstår som enklare för fastighetsägarna och påpekar vidare att lantmäteri- förrättningsutgifter, vid föreslagna ändringar, inte bör räknas in i kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond samt anser i övrigt, i likhet med andra remissinstanser, att de föreslagna övergångsbestämmelserna bör förtydligas. om de ekonomiska och finansiella effekterna blir vägledande i valet mellan avdrag för utgifter för lantmäteriförrättningar och nedsättning av lantmäteritaxan så bör dessa effekter utredas även för det senare Kammarrätten i ifrågasätter om inte uttrycket lantmäteriförättningsutgifter är att föredra framför det i promemorian eftersom det förra uttrycket ansluter till förordningen (1995:1459) om avgifter vid lantmäteri- förättningar och bättre avspeglar vad som avses. Auktoriserade Revisorer föreslår att det i 45 kap. IL tas in en förtydligande bestämmelse som stadgar förrättningsutgifter utgör förbättringsutgifter. anser att lantmäteriförrättningsutgifter generellt bör vara avdragsgilla, oavsett om de är hänförliga till omarronderingsområden, och att det så långt möjligt bör klargöras vad som avses med en omarrondering som är önskvärd från allmän synpunkt. , Föreningen , och Fastighetsägarna anser att den återföring av avdraget som föreslås vid avyttring av fastigheter inte kan motiveras på principiella grunder, eftersom förslaget om direktavdrag är ett avsteg från annars gällande principer, och föreslår i stället att reglerna konstrueras så att omkostnadsbeloppet justeras vid avyttringen. De anser vidare, i likhet med , att de återföringsregler som i övrigt gäller i samband med avyttring av en näringsfastighet bör ändras. framhåller att den föreslagna återföringen medför att redovisningen blir besvärligare för företagarna och ifrågasätter om de skatteintäkter detta skulle ge inte är små i förhållande till det ökade besväret. Vidare anförs att det finns en stor risk för att återföringen glöms bort på grund av den relativt långa tiden mellan avdrag och återföring. Skälen för regeringens förslag: Regeringen finner i likhet med Kammarrätten i att lantmäteriförrättningsutgifter är en lämplig benämning på ifrågavarande utgifter. Lantmäteriförrättningsutgifter i samband med omarrondering behandlas, som kapitalförlustutredningens analys visar, på ett sätt som är helt förenligt med gällande skatterättsliga principer och det kan mot denna bakgrund starkt ifrågasättas om en särreglering bör införas för att underlätta den sortens strukturrationaliseringar inom jord- och skogsbruket. Såsom framgått av redogörelsen för gällande rätt räknas lantmäteri- förrättningsutgifter in i anskaffningsvärdet vid beräkning av avdrags- utrymmet för skogsavdrag i samband med så kallade rationaliserings- förvärv. Motsvarande gäller utgifter för lagfart samt andra utgifter som belöper på skogen och skogsmarken i samband med sådana förvärv. Bestämmelsen infördes vid omläggningen av skogsbeskattningen 1979. Avdrag i någon form ansågs vara motiverat för utgifter för förrättningar som var angelägna ur rationaliseringssynpunkt. Syftet var alltså att stimulera en omstrukturering till mer lämpliga brukningsenheter. Samma skäl talar för att tillåta avdrag i någon form för lantmäteri- förrättningsutgifter i samband med omarrondering, inte minst mot bakgrund av undersökningar utförda av lantmäteriet i enligt vilka tidigare omarronderingsprojekt har medfört ökade aktiviteter samt ökad sysselsättning och omsättning i skogsbruket. Vid omarrondering framstår det till och med som naturligare att avdrag får göras , eftersom åtgärden normalt ingår som ett led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering och avser en fastighetsreglering som är önskvärd från allmän synpunkt. Goda skäl kan således anföras såväl för som mot en avdragsrätt för utgifter för omarrondering. De remissinstanser som har avstyrkt förslaget har framhållit att en omedelbar avdragsrätt för lantmäteriförrättnings- utgifter innebär en avvikelse från den systematiskt korrekta behandlingen av utgifterna. Även andra remissinstanser har gjort samma påpekande, men ändock godtagit förslaget på grund av dess positiva samhälls- ekonomiska och offentligfinansiella effekter. Lagrådet har anfört att en omarrondering typiskt sett leder till att värdet på en berörd fastighet varaktigt ökar och att det därför finns fog för bedömningen att en rätt till avdrag är svår att förena med principerna i inkomstskatte- systemet. Lagrådet har vidare anfört att det får anses vara en brist att någon analys inte har redovisats i fråga om alternativet med ökad nedsättning av den avgift som skall betalas till lantmäteriet vid en omarrondering. Mycket talar enligt Lagrådet för att en sådan lösning skulle uppnå syftena med lagstiftningen på ett bättre och enklare sätt. Regeringen anser för sin del att det värde som ligger i ett konsistent skattesystem inte i och för sig bör utesluta att undantag kan tillskapas så länge det är just ett undantag, som inte omkullkastar huvudprinciper, och det därutöver finns starka skäl för det. Vid den avvägning för och emot som måste göras anser regeringen i förevarande fall att de samhälls- ekonomiska aspekterna bör ges särskild tyngd och att dessa, enligt vad som framgår av avsnitt 6, är sådana att de motiverar att en avdragsrätt för lantmäteriförrättningsutgifter vid omarrondering införs. Alternativet med ytterligare nedsättning av lantmäteritaxan har inte visat sig möjligt, men regeringen anser att den nu valda lösningen är väl ägnad att tillgodose avsedda syften. En bestämmelse med anledning av förslaget föreslås tas in i en ny paragraf i 16 kap. 20 a § IL. Det bör inte vara möjligt att såväl göra direktavdrag för lantmäteri- förrättningsutgifter vid omarrondering som att räkna med dem i det anskaffningsvärde som ligger till grund för beräkning av skogsavdrag. Lantmäteriförrättningsutgifterna bör därför inte få räknas med i anskaffningsvärdet om förutsättningarna för direktavdrag är uppfyllda. Ett nytt andra stycke med denna innebörd bör införas i 21 kap. 15 § IL. Vid avyttring av en näringsfastighet skall enligt nuvarande ordning gjorda skogsavdrag inte minska det omkostnadsbelopp som ligger till grund för kapitalvinstberäkningen, utan i stället återföras i inkomstslaget näringsverksamhet (26 kap. 2 § 2 IL). I linje med det föreslogs i promemorian och lagrådsremissen att lantmäteriförrättningsutgifter för vilka direktavdrag har erhållits skulle återföras i inkomstslaget näringsverksamhet vid avyttring av en näringsfastighet. I gengäld skulle utgiften beaktas inom ramen för kapitalvinstbeskattningen. En del remissinstanser har invänt mot denna ordning. Som argument mot förslaget har bl.a. förenklingsskäl anförts. Synpunkter har även framförts på återföringsreglerna i övrigt i 26 kap. 2 § IL. Dessa återföringsregler har emellertid inte varit föremål för den nu företagna lagöversynen eller det tillkännagivande från skatteutskottet som ligger till grund för översynen och en översyn av dessa regler i deras helhet kräver mer ingående överväganden än vad som är möjliga i det här lagstiftningsärendet. Lagrådet har anfört att den föreslagna regeln om att avdrag skall återföras till beskattning är svår att hantera när har förflutit och ytterligare fastighetsbildningar har skett. Som en särskild svårighet har framhållits att deklarationsmaterial bara förvaras . Lagrådet har istället föreslagit att återföringen begränsas till , på sätt som sker med utgifter för förbättrande reparationer, m.m. Regeringen kan i och för sig inte se att den föreslagna återföringen skulle vålla svårigheter som det inte skulle gå att hantera. det emellertid klart att en återföring skulle medföra ökad administration för såväl skattskyldiga som skatteförvaltningen. allmännas skattebortfall torde med hänsyn till de långa innehavstiderna för fastighetsbeståndet i fråga bli mycket lågt. återföring därför inte ske. Som en följd skall å andra sidan avdragna lantmäteriförrättningsutgifter inte räknas in i det omkostnadsbelopp som ligger till grund för kapitalvinstbeskattningen. Ett särskilt stadgande om det bör införas i en ny paragraf i 45 kap. 15 a § IL. Som framgått av redogörelsen för gällande rätt ingår gjorda skogsavdrag inte i underlaget för räntefördelning eller avsättning till expansionsfond som skall utgöras av fullbeskattat eget kapital i Tekniskt åstadkoms det genom att underlaget baseras på det så kallade skattemässiga värdet och att detta minskas med bl.a. gjorda Genom föreslagna lagändringar kommer lantmäteri- förrättningsutgifterna inte att ingå som en delpost i underlaget för I gengäld får de avdragna utgifterna, som tidigare nämnts, inte ingå det omkostnadsbelopp som ligger till grund för en kapitalvinstberäkning vid avyttring av fastigheten. de inte heller att ingå i kapitalunderlagen för räntefördelning och expansionsfond enligt 2 kap. 32 § IL. Regeringens förslag: De nya reglerna om direktavdrag för lantmäteriförrättningsutgifter skall träda i kraft . Äldre bestämmelser skall dock tillämpas i fråga om lantmäteriförrättnings- utgifter som är hänförliga till 2002 och tidigare. Promemorians förslag: Överensstämmer i sak med regeringens. Remissinstanserna: Några av de remissinstanser som har yttrat sig på denna punkt anser att den föreslagna ikraftträdandebestämmelsen bör förtydligas. Kammarrätten i anser att ikraftträdande- bestämmelserna har utformats på ett sätt som gör att det verkar som om även lantmäteriförrättningar som har avslutats före utgången av kan komma att beröras av de nya lagreglerna. Skälen för regeringens förslag: Det är angeläget att de föreslagna lagändringarna kan träda i kraft och att de omfattar redan innevarande år. De nya reglerna bör därför träda i kraft och tillämpas i fråga om utgifter som är hänförliga till 2003 och . För fysiska personer innebär det att de nya reglerna alltså kommer att gälla retroaktivt under, i normalfallet, . Det innebär vidare att lantmäteriförrättningsutgifter som är hänförliga och tidigare inte skall omfattas av den omedelbara avdragsrätten. Dessa skall alltjämt behandlas enligt nuvarande ordning och får således läggas till det anskaffningsvärde enligt 21 kap. 15 § IL som ligger till grund för förhöjt skogsavdrag i samband med rationaliseringsförvärv. Konsekvenser för de offentliga finanserna En beräkning av kostnaden för direktavdrag för lantmäteri- förrättningsutgifter vid omarrondering kräver ett ingående mikromaterial, dvs. uppgifter om alla berörda markägare och deras taxeringssituation samt till hur stor del omarronderingen berör dem. Eftersom insamlande av dessa uppgifter skulle vara kostsamt och tidsödande har en uppskattning av kostnaden gjorts på basis av den allmänna information från som redogjorts för i avsnitt 4.2. Enligt uppgift från lantmäteriet i skulle en uppräkning av effekten från med motsvara en riksnivå. Överslagsberäkningen baseras på den vägda genomsnittliga marginalskatten för näringsverksamhet och den beräknade marginal- skatten för aktiebolag. Enligt uppgifter från lantmäteriet i debiteras kostnaden för omarrondering när denna är avslutad. Man använder sig inte av den möjlighet som finns att innan förrättningen har avslutats utfärda en så kallad delräkning enligt 8 § förordningen (1995:1459) om avgifter vid lantmäteriförrättningar. Man har heller inte tagit betalt för en förrättning som har ställts in eller inte har kunnat avslutas. Kostnaderna har då stannat på statsverket. respektive 20102012 räknar lantmäteriet med att pågående omarronderingar kommer att slutföras med mellan 12 000 och 35 000 ha , sammanlagt ca 155 000 ha. Därefter räknar lantmäteriet med att ca 20 000 ha kommer att omarronderas , innan de prioriterade markerna omfattande 400 000 ha har omarronderats. Beräkningen tar sin utgångspunkt i dessa uppgifter. Lantmäterikostnaden för markägaren blir /ha och för skogsbolag görs beräkningen även på en kostnad av /ha. Beräkningen görs med hänsyn tagen både till om av marken ägs av skogsbolagen. En fråga som inställer sig är om direktavdraget reducerar intäkterna eller ökar förlusterna i näringsverksamheten. I förstnämnda fall fås en direkt effekt på skatteintäkterna och i sistnämnda fall sker en förskjutning av effekten till senare år. I beräkningen görs antagandet att alla näringsidkare går med vinst, dvs. att effekten av avdraget blir maximal för alla. Vid en jämförelse med dagens ordning med skogsavdrag antas att omarronderingar rent allmänt utgör rationaliseringsförvärv för vilka lantmäteriförrättningsutgifterna kan räknas med i det anskaffningsvärde som ligger till grund för skogsavdraget. Vidare antas i detta avseende att alla kommer upp till den beloppsgräns om som gäller för att skogsavdrag överhuvudtaget skall få göras och att samtliga kan utnyttja hela avdraget första året. Eftersom avdragna lantmäteriförrättningsutgifter inte skall ingå i anskaffningsvärdet vid en försäljning av fastigheten, vilket påverkar kapitalvinsbeskattningen, krävs ett antagande om innehavstiden för fastigheten. Med ledning av uppgifter från lantmäteriet i har antagits att den genomsnittliga innehavstiden av näringsfastigheter är för fysiska personer och att bolagens innehav är permanent. Kostnadseffekten uppräknas till riksnivå med hjälp av den av lantmäteriet antagna schablonen. Vid angivna antaganden erhålls en skatteeffekt på 2,49,8 miljoner kronor för de projekt som beräknas avslutas fram till och med år 2012, sammanlagt 32,243,. därefter erhålls en skatteeffekt på 4,15,. Vid beräkningen har inte tagits hänsyn till eventuella skatteintäkter från en effektiviserad och rationaliserad skogsverksamhet. nämnts ger undersökningar som gjorts av lantmäteriet i vid handen att aktiviteterna i skogsbruket har ökat som en följd av tidigare omarronderingsprojekt, vilket har resulterat i ökad sysselsättning och omsättning i skogsbruket. Skulle detta beaktas kommer den skatte- mässiga nettoeffekten att förändras. En ökad aktivitet i skogsbruket till följd av omarronderingar skulle kunna resultera i en positiv skattemässig Till detta kommer en besparingseffekt på genom den förenkling och minskning av merkostnader som en sanerad fastighetsindelning skulle innebära för kommunerna, lantmäteri- myndigheten och skattemyndigheten i . Sammantaget torde detta leda till att effekten av att medge direktavdrag för lantmäteriförrättningsutgifter blir positiv både avseende intäkts- och utgiftssidan. 7Författningskommentar till förslaget om lag om ändring i lagen (1999:1229) om inkomstskatt Paragrafen är ny och reglerar den omedelbara avdragsrätten för lantmäteriförrättningsutgifter för omarrondering som är en del i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. Paragrafen har utformats och placerats i 16 kap. IL i enlighet med Lagrådets förslag. Det låter sig inte med någon allmän formel exakt avgränsa sådana fastighetsregleringsåtgärder som bör anses utgöra led i en omarrondering, för vilken markägaren skall göra avdrag, från andra fastighets- regleringsåtgärder där avdrag inte heller fortsättningsvis skall komma i fråga, t.ex. successiva markbyten. Den närmare gränsdragningen måste därför överlämnas till rättstillämpningen. Som några allmänna utgångspunkter för gränsdragningen kan följande tjäna. Omarrondering är en fastighetsregleringsåtgärd som avser samman- förande av fastigheters spridda skiften till större områden med lämplig storlek och form. Syftet är såsom vid rationaliseringsförvärv att möjliggöra rationellare jord- och skogsbruk. I detta ligger att det skall vara fråga om jord- eller skogsbruksmark samt att det regelmässigt krävs att flera fastigheter med olika ägare är involverade. medför som regel inte någon väsentlig förändring av storleken på den enskildes markinnehav. Lagrådet har ansett att det inte närmare framgår vad som skall läggas in i begreppet omarrondering och att det inte framgår om en fastighets- ägare som inom ramen för en större förrättning markant ökar sitt markinnehav skall ha rätt till avdrag och inte heller om avdrag skall göras för bara en del av avgiften om förrättningen i sin helhet eller såvitt avser den berörde fastighetsägaren har inslag av såväl om- arrondering som storleksrationalisering. Regeringen anser inte att eventuella gränsdragningsproblem skall överdrivas. Omarronderingarna skiljer sig från storleks- rationaliseringarna i fråga om de problem man avser att komma till rätta med och i fråga om medlen för detta. Storleksrationaliseringar syftar till att motverka olägenheterna av små brukningsenheter, dvs. de rationalitetsproblem som ett litet markinnehav medför även om detta inte skulle bestå av utspridda skiften. Det är inte nödvändigt att detta problem löses genom fastighetsbildningsåtgärder, utan det kan lika gärna ske genom tillskottsförvärv av mark. Omarronderingar å andra sidan syftar till att motverka de olägenheter som följer av att markinnehavet är fördelat på spridda skiften och bildandet av sammanhängande enheter kräver i dessa fall att fastighetsbildningsåtgärder vidtas. Beträffande den markfördelning som sker i samband med en omarrondering kan konstateras att markägarna, beroende bl.a. på skiftenas olika värden, kan komma att erhålla mer eller mindre mark än de från början hade. När det är fråga om rena bytessituationer aktualiseras inte någon kapitalvinstbeskattning (45 kap. 5 § IL) och det torde normalt inte finnas anledning att ifrågasätta omfördelningen som ett naturligt led i omarronderingen. Även om det skulle förekomma inslag av storleksrationalisering genom att någon eller några markägare, mot ersättning till andra markägare, utökar sitt markinnehav bör detta inte heller utgöra något hinder mot avdrag så länge det sker inom ramen för omarronderingen och så länge tillskapandet av såväl de fastigheter som har ökat i storlek som de som har minskat i storlek utgör ett led i jord- och skogsbrukets yttre rationalisering. I lagrådsremissen har för rätt till avdrag uppställts ett krav på att omarronderingen skall vara önskvärd ur allmän synpunkt, vilket skulle presumeras vara fallet om omarronderingen kvalificerar som ett rationaliseringsförvärv enligt 21 kap. 10 § IL. Lagrådet har ansett att kravet är vagt och svårtillämpat och har förordat att samma uttrycksätt används som i 21 kap. 10 § IL, dvs. att det skall vara fråga om en omarrondering som är ett led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. Regeringen delar Lagrådets bedömning och paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Vid bedömningen av om omarronderingen är ett led i jord- eller skogsbrukets rationalisering bör kunna presumeras att så är fallet om de omarronderade fastigheterna tillhör ett omarronderingsområde enligt vad som anges i bilagan till jordförvärvsförordningen (1991:736) dvs. ett område för vilket har fastställt en plan för rationalisering av ägostrukturen och förhållandena dessutom är sådana att förutsättning för nedsättning av lantmäteriets avgift enligt 7 § förordningen (1995:1459) om avgifter vid lantmäteriförrättningar föreligger. fall får det ankomma på den skattskyldige att styrka att omarronderingen utgör ett led i jord- eller skogsbrukets rationalisering. Detta får ske på samma sätt som vid rationaliseringsförvärv (jfr. Lagrådet har anfört att det inte kan uteslutas att det utanför de i bilagan till jordförvärvsförordningen uppräknade omarronderingsområdena kan förekomma förrättningar som i lika hög grad bör berättiga till avdrag. Enligt Lagrådet synes den i lagrådsremissen föreslagna lagtexten ge utrymme för avdrag i dessa fall. Vad Lagrådet således har anfört är säkert riktigt utifrån en teoretisk utgångspunkt. För det fall det utanför omarronderingsområdena skulle göras förrättningar där den enskilde styrker att det föreligger förutsättningar för avdrag saknas, som Lagrådet är inne på, sakliga skäl att utesluta dem från den omedelbara avdragsrätten. Regeringen har emellertid svårt att tro att frågan skulle vålla några problem i praktiken. Syftet med avdragsrätten, att stimulera intresset hos skogsägarna att genomföra omarronderingar som är ett led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering, gäller främst fysiska personer. Undantagsvis kan det dock tänkas finnas ett stimulansbehov även i fråga om juridiska personer som t.ex. en samfällighetsförening. Med hänsyn till det och till enhetlighets- skäl bör avdraget även tillkomma juridiska personer. Till paragrafen har fogats ett nytt andra stycke. Bestämmelsen innebär att utgifter som har dragits av med stöd av den nya 16 kap. 20 a § IL inte skall inräknas i det anskaffningsvärde som ligger till grund för skogsavdrag i samband med rationaliseringsförvärv. Paragrafen är ny och är en konsekvens av att avdragna lantmäteri- förrättningsutgifter inte skall ingå i omkostnadsbeloppet vid den kapital- vinstberäkning som sker i samband med avyttring av fastigheten. Lagen skall träda i kraft och tillämpas på lantmäteriförrättningsutgifter som är hänförliga och . Äldre bestämmelser skall tillämpas i fråga om utgifter som är hänförliga till 2002 och tidigare. Såsom normalt gäller utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet styrs beskattningstidpunkten av hur utgiften skall behandlas enligt god redovisningssed (14 kap. 2 § IL). Som tidigare nämnts (i avsnitt 4.3) debiteras, enligt uppgifter från lantmäteriet i , kostnaden för omarrondering i praktiken när denna är avslutad. Man använder sig inte av den möjlighet som finns att innan förrättningen har avslutats utfärda en så kallad delräkning enligt 8 § förordningen (1995:1459) om avgifter vid lantmäteriförrättningar. Man har heller inte tagit betalt för en förrättning som har ställts in eller inte har kunnat avslutas. Kostnaderna har då stannat på statsverket. Således torde rätt beskattningsår för avdrag för lantmäteriförrättningsutgifter regelmässigt vara det beskattningsår under vilket förrättningen avslutas. Promemorians förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 21 kap. 1 och 15 §§ samt 26 kap. 2 § skall ha följande lydelse,