prop · GQ0396 · 2003-03-18 00:00:00 — I fråga om utdelning som ett rörelsedrivande företag erhåller på aktier i ett förvaltningsföretag gäller vanliga regler om skattefrihet på näringsbetingade aktier. Enligt 24 kap. 17 § IL beskattas utdelning från ett förvaltningsföretag om detta direkt eller indirekt genom ett eller flera andra förvaltningsföretag eller investmentföretag äger mer än enstaka aktier i fråga om vilka utdelning skulle ha tagits upp om aktierna hade ägts direkt av det företag som äger aktierna i förvaltningsföretaget. Enligt 43 kap. 2 § 3 IL tillämpas inte de s.k. lättnadsreglerna avseende aktier i onoterade företag på utdelning från ett företag om detta är ett förvaltningsföretag och under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser, direkt eller genom ett annat förvaltningsföretag, ägt någon aktie i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person. Den praktiska betydelsen av reglerna om förvaltningsföretag torde i stort sett vara begränsad till att göra det möjligt för privatpersoner att indirekt placera i värdepapper utan att utdelning på dessa utsätts för kedjebeskattning. Detta förutsätter som nämnts att vidareutdelning sker. Kapitalvinster beskattas däremot hos förvaltningsföretaget oberoende av om vinsterna delas ut eller ej. En särskild aspekt på beskattningen av förvaltningsföretag avser riskkapitalverksamhet. Om ett riskkapitalbolag inte är moderföretag till något rörelsedrivande företag kan bolaget vara ett förvaltningsföretag i skattehänseende. Det får om särreglerna för förvaltningsföretag fortsätter att gälla till konsekvens att regeringens förslag om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar inte blir tillämpliga. Mottagna utdelningar kan då inte återinvesteras utan beskattning vilket hämmar verksamheten. Regeringen anser att de föreslagna reglerna för rörelsedrivande företags innehav av näringsbetingade andelar i allt väsentligt bör bli tillämpliga även på förvaltningsföretag. Om ett förvaltningsföretags innehav i ett bolag motsvarar av rösterna skall utdelningar och kapitalvinster på aktierna bli skattefria. I de fall aktierna inte är marknadsnoterade skall utdelning och kapitalvinster vara skattefria oberoende av röstetal i det ägda bolaget. Med hänsyn till det slag av verksamhet som ett förvaltningsföretag bedriver, dvs. förvaltning av värdepapper, anser regeringen inte att det är befogat att tillåta att förvaltningsföretag får tillämpa utredningsregeln i 24 kap. 14 § första stycket 3 IL i förslaget. För värdepappersförvaltande företag är det som regel inte möjligt att avgöra om marknadsnoterade innehav som inte når upp till schablonregelns gräns på är betingade av rörelsen eller är en kapitalplacering eftersom dessa måste anses sammanfalla. Såsom Lagrådet påpekat gäller skattereform att aktiebolag och ekonomiska föreningar bara har ett inkomstslag (näringsverksamhet) och inte som tidigare flera (rörelse, kapital, tillfällig förvärvsverksamhet etc.). Rättsfallet RÅ 2001 ref. 6 som även avsåg tillämpningen av inkomstskattelagens regler bekräftar att med rörelse avses något annat och mindre än näringsverksamhet och att förvaltning av värdepapper inte utgör rörelse. Utredningsregeln är därför inte tillämplig på innehav hos ett värdepappersförvaltande företag. Det är därför inte nödvändigt med ett särskilt undantag i den föreslagna 24 kap. 14 § första stycket 3 IL för att exkludera sådana företag som är förvaltningsföretag från att tillämpa utredningsregeln. I enlighet med vad Lagrådet yttrat finns det därmed inte något behov av att behålla den skatterättsliga termen förvaltningsföretag. Systemet förenklas avsevärt om även kapitalplaceringsandelar i ett förvaltningsföretag bedöms på samma sätt som för ett rörelsedrivande företag. Regeringen delar utredarens bedömning att en fortsatt skattefrihet för mottagna utdelningar på kapitalplaceringsandelar som vidareutdelas inte skulle fylla någon viktig funktion i ett reformerat system. Detta leder till ställningstagandet att även företag som förvaltar värdepapper bör beskattas för mottagen utdelning på kapitalplaceringsandelar oberoende av om vidareutdelning sker. menar att det fortsättningsvis bör finnas en rätt till avdrag vid vidareutdelning av utdelning på kapitalplaceringsandelar. Med den inriktning som regeringens förslag har, dvs. att i allt väsentligt utmönstra de särskilda skattereglerna för förvaltningsföretag, skulle det vara svårt att försvara en sådan ordning enbart för värdepappersförvaltande företag. Alternativet till en sådan särlösning, dvs. att ha en sådan avdragsmöjlighet för alla aktiebolag är givetvis utifrån både principiella och praktiska aspekter oacceptabelt. Regeringen bedömer därför att det inte bör finnas någon avdragsrätt för utdelning som vidareutdelas. Förslagen medför att nuvarande 24 kap. 13 och 14 §§ IL upphör att gälla samt ändringar i 2 kap. 1 §, 24 kap. 17 § (omnumrerad till 18 §), 30 kap. 1 §, 35 kap. 3 och 4 §§ samt 43 kap. 2 § IL. Regeringens förslag innebär att skattereglerna för andelsinnehav genom ett förvaltningsföretag i vissa avseenden inte kommer att vara lika förmånliga som . Andelar som innehas av ett förvaltningsföretag bör därför under en övergångstid få avyttras till skattemässiga värden till förvaltningsföretagets ägare om denne är en fysisk person utan att företaget uttagsbeskattas. I konsekvens härmed bör förvärvarens anskaffningsutgift utgöras av företagets skattemässiga värde på den innehavda andelen. Beträffande längden har utredaren föreslagit efter ikraftträdandet av de nya bestämmelserna. har riktat invändningar mot övergångstidens längd och menar att denna bör begränsas till . Enligt regeringens mening är det svårt att se nödvändigheten och behovet av att låta den tillåtna anpassningsperioden löpa över en så som efter ikraftträdandet. En övergångsperiod till utgången av 2004 får anses fullt tillräcklig. Det saknas vidare skäl till att låta övergångsregeln omfatta annan än en fysisk person som före ikraftträdandet av de nya bestämmelserna är delägare i förvaltningsföretaget. har lämnat ett förslag som enligt föreningen skulle leda Prop. 2002/03:96 till att det inte uppstår skattebetingade hinder för att göra omplaceringar i intresseföretag fram till dess att de nya av utredningen föreslagna reglerna har trätt ikraft. Oavsett vilka effekterna av föreningens förslag skulle kunna tänkas bli är det enligt regeringens mening överhuvudtaget inte motiverat att komplicera systemet med regler med ett sådant syfte eftersom de nya reglerna föreslås träda ikraft och tillämpas inom en förhållandevis . Anskaffningsutgiften när ett förvaltningsföretag är ett fåmansföretag Om förvaltningsföretaget är ett fåmansföretag och delägaren, dvs. förvärvaren av aktierna, i enlighet med reglerna om utdelning på andelar i fåmansföretag i 57 kap. IL skall ta upp en del av övervärdet vid förvärvet av andelarna i inkomstslaget tjänst bör anskaffningsutgiften för aktierna utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos det avyttrande företaget och det belopp som delägaren skall ta upp i inkomstslaget tjänst. Uttagsbeskattning bör underlåtas även i detta fall. Bestämmelser har tagits in i punkt 5 av övergångsbestämmelserna till lagen om ändring i IL. Regeringens förslag: I underlaget för schablonintäkt och avskattningsintäkt för investmentföretag skall inte räknas in andelar och aktiebaserade delägarrätter om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om andelen eller den aktiebaserade delägarrätten hade avyttrats vid beskattningsårets början och investmentföretaget i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel. Investmentföretag skall omfattas av de nya skalbolagsreglerna. Utredningens bedömning: Investmentföretag bör inte omfattas av de Remissinstanserna: Verket för näringslivsutveckling, , menar att för att få en helt neutral beskattning av riskkapitalinvesteringar bör schablonintäkten avskaffas för aktiefonder och investmentföretag. Näringslivets skattedelegation menar för sin del att som en konsekvens av att kapitalvinstbeskattningen avskaffas beskattningen av investmentföretagen bör utredas generellt. att avskattningsregeln i 39 kap. 17 § IL redan nu bör justeras så att underlaget för beräkningen av avskattningsintäkten minskas med investmentsföretagets näringsbetingade innehav. advokatsamfund anser att beskattningen av investmentföretag och värdepappersfonder bör ses över i anledning av utredningens förslag. och föreslår bl.a. att schablonintäkten för investmentföretag avskaffas eller, som ett alternativ, intäkten endast beräknas på de innehav som inte är att anse som näringsbetingade och att skatten tas ut med ett lägre procenttal än den gällande skattesatsen samt att bestämmelserna om avskattning vid karaktärsbyte och begränsningen i rätten till utdelningsavdrag avskaffas. Skälen för regeringens förslag: Bestämmelser om investmentföretag och värdepappersfonder finns i 39 kap. 1419 §§ IL. avses enligt 39 kap. 15 § IL ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar, och vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning, och som ett stort antal fysiska personer äger andelar i. För ett investmentföretag gäller enligt 39 kap. 14 § IL följande särregler: Kapitalvinster på delägarrätter skall inte tas upp och kapitalförluster på delägarrätter får inte dras av. En schablonintäkt av värdet på företagets delägarrätter vid beskattningsårets ingång skall tas upp. Schablonintäkten var tidigare men sänktes fr.o.m. till en och en halv procent, dvs. till samma nivå som gäller för värdepappersfonder. Den högre schablonintäkten för investmentföretag motiverades med att dessa företag, till skillnad från värdepappersfonder, kan ta upp lån och att räntekostnaderna reducerar schablonintäkten. Motivet har inte visat sig vara hållbart eftersom det inte beaktar förhållandet att den slutlige ägaren i frånvaro av avdragsrätten för räntor hos mellanhanden har möjlighet att uppnå samma resultat genom egen upplåning. För både investmentföretag och värdepappersfonder avskaffades dessutom begränsningen att avdrag för utdelning inte får föranleda underskott, bl.a. eftersom begränsningen kan försvåra för dem att upprätthålla en jämn utdelningspolitik (prop. 2001/02:1, bet. 2001/02:FiU1, rskr. 2001/02:34, SFS 2001:842). Utdelning som investmentföretaget lämnar skall dras av som kostnad det beskattningsår som beslutet om utdelning avser. Reglerna för investmentföretag och värdepappersfonder fick i huvudsak sin nuvarande materiella utformning genom skattereform. Syftet med de ändringar som gjordes då var att å ena sidan aktieägande genom ett investmentföretag eller en värdepappersfond och å andra sidan direktägande av fysiska personer skulle kunna ske på ungefär samma skattevillkor. Utifrån det huvudsakliga syftet med förslaget om skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar, dvs. att eliminera kedjebeskattning och faktisk asymmetri i bolagssektorn, är det naturligt att låta förslagen avseende skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar även omfatta investmentföretag. Utifrån syftet med reformen är det däremot inte motiverat att låta förslagen omfatta även värdepappersfonder. Om investmentföretagen behandlas på samma sätt som rörelsedrivande företag i aktuellt hänseende skall schablonintäkten för investmentföretag beräknas på ett underlag som utgörs av kapitalplaceringsandelar och aktiebaserade delägarrätter som är kapitalplacering. Frågan har behandlats av utredaren som har gjort bedömningen att frågan om ändrade regler för investmentföretagen inte är enkel utan kan komma att kräva kompletterande särregleringar på flera områden vilket skulle komplicera regelsystemet ytterligare. Utredaren har därför stannat för att undanta investmentföretagen från tillämpningen av de nya reglerna om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade Prop. 2002/03:96 andelar. Frågan om investmentföretagens beskattning rymmer komplicerade frågeställningar. har regeringen ägnat frågan om investmentföretagens beskattningssituation stor uppmärksamhet. Nivån för schablonskatten har omprövats och har som nämnts sänkts. Dessutom har underskottsbegränsningen avskaffats. Förslagen om att införa skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar reser frågan om hur en sådan förändring bör påverka beskattningen av investmentföretagen för att målsättningen om en likformig och neutral företagsbeskattning skall kunna upprätthållas. Regeringen bedömer med anledning av de förslag som lämnas för aktiebolagssektorn i övrigt att det för investmentföretagen bör vidtas en kompenserande justering i underlaget för schablonintäkt. I underlaget bör inte räknas in andelar och aktiebaserade delägarrätter om en kapitalvinst med bortseende från bestämmelsen om skalbolagsbeskattning inte skulle ha tagits upp enligt bestämmelserna i det nya 25 a kap. IL om andelen eller den aktiebaserade delägarrätten hade avyttrats vid beskattningsårets början och investmentföretaget i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel. Sådana andelar bör inte heller inräknas i underlaget för avskattningsintäkt enligt 39 kap. 17 § IL. Såsom Lagrådet framhållit ägnar sig investmentföretag åt förvaltande verksamhet och har regelmässigt ingen rörelse. Vid bedömningen om en andel är näringsbetingad är det därför på samma sätt som gäller för förvaltningsföretag, se avsnitt 5.6 inte möjligt att tillämpa utredningsregeln i den föreslagna 24 kap. 14 § första stycket 3 IL. När underlaget för schablonintäkt skall bestämmas är det givetvis inte vare sig möjligt eller motiverat att pröva den fingerade skattefriheten utifrån skalbolagsreglerna i 25 a kap. 918 §§. Som en konsekvens av att regler om försäljning av skalbolag inom bolagssektorn införs, se avsnitt 5.13.1, och eftersom investmentföretagen nu föreslås få en i förhållande till bolagssektorn i övrigt kompenserande justering av beräkningen av underlaget för schablonskatt, bör även avyttringar som ett investmentföretag gör prövas utifrån reglerna om skalbolagsförsäljningar. Regeringen föreslår därför även en sådan konsekvensändring. Ändringar i enlighet med förslaget föreslås tas in i 39 kap. 14 § första stycket och 17 § första stycket IL. 5.8Utdelningar, kapitalvinster och kapitalförluster på andelar i utländska företag Regeringens förslag: Definitionen av näringsbetingade andelar skall omfatta även andelar i utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar under förutsättning att den utländska juridiska personen är föremål för inkomstbeskattning jämförlig med den som gäller för ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening med samma slags inkomster. Om en andel i en utländsk juridisk person är näringsbetingad skall utdelningar och kapitalvinster på andelar i en sådan person vara skattefria under samma förutsättningar som utdelningar och kapitalvinster på svenska andelar. Utredningens förslag: Definitionen av näringsbetingade andelar skall omfatta även andelar i utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar utan krav på jämförlig inkomstbeskattning av den utländska juridiska personen. Remissinstanserna: tillstyrker förslaget. Föreningen auktoriserade revisorer, , menar att för tillämpningen av reglerna om skattefrihet på utländska juridiska personer bör den avgörande omständigheten vara att den utländska juridiska personen är ett skattesubjekt i den stat där den hör hemma och att det inte kan uppställas några krav på civilrättslig likhet med ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. FAR menar vidare att även andelar i onoterade bolag som hör hemma i en stat inom EU och som utgör lagerandelar i bör anses vara näringsbetingade. Skälen för regeringens förslag: Gällande skattefrihet för utdelningar på näringsbetingade andelar omfattar i princip även utdelningar på andelar i utländska företag. Som en skyddsåtgärd med syfte att motverka att den svenska skattebasen urholkas, bl.a. på grund av förfaranden som innebär ränteavdragsarbitrage, har det uppställts ett krav som i huvudsak innebär att skattefrihet förutsätter att den utländska inkomstbeskattningen av det utdelande utländska företaget är jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster (nuvarande 24 kap. 2021 §§ IL). Med syfte att underlätta fria kapitalrörelser inom den Europeiska unionen och även i övrigt underlätta internationella etableringar bör reglerna om skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar lämpligen omfatta näringsbetingade andelar i utländska företag. En sådan förändring förutsätter dock att det finns regler som effektivt kan skydda den svenska skattebasen mot ränteavdragsarbitrage och andra förfaranden, inte bara såvitt avser utdelningar utan även i fråga om kapitalvinster. Regeringen avser att föreslå nya och effektivare CFC-regler som kan motverka oönskade förfaranden. Som redovisats i avsnitt 3 avser regeringen att överlämna en lagrådsremiss med förslag till ny CFC-beskattning följt av en proposition . I avvaktan på att dessa regler och beroende på den närmare utformningen av reglerna är det lämpligt att uppställa ett villkor om jämförlig beskattning för att en andel i en utländsk juridisk person skall anses som näringsbetingad. En andel i en utländsk juridisk person skall alltså uppfylla dels de generella villkoren i 24 kap. 13 och 14 §§ och dels skall inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen vara jämförlig med inkomstbeskattningen enligt IL av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening med samma slags inkomster. Den föreslagna skattefriheten för kapitalvinster och utdelning på näringsbetingad andelar avser enligt den föreslagna huvudregeln i 24 kap. 13 § IL andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar. Med detta uttryckssätt innefattas även utländska motsvarigheter till dessa slag av företag. Detta följer av regeln i 2 kap. 2 § IL. Det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identiskt lika motsvarighet i utländska stater. Det behöver därför inte föreligga absolut identitet utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (jfr prop. 1999/2000:2, del 2, s. 22). Vid tillämpningen av bestämmelsen i 24 kap. 13 § utesluts givetvis andelar i delägarbeskattade utländska företag, bl.a. mot bakgrund av att reformen inte avser andelar i företag i den delägarbeskattade sektorn, se avsnitt 5.12. Att andelar i sådana utländska företag utesluts från tillämpningen framgår även av bestämmelsen i den nya 24 kap. 15 § första stycket IL i förslaget. Denna bestämmelse föreskriver att inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen skall vara jämförlig med inkomstbeskattningen enligt IL av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening med samma slags inkomster. För associationer som hör hemma i en stat i EU finns bestämmelsen i 24 kap. 16 § IL i förslaget (nuvarande 24 kap. 22 § IL), se nedan Regeringen har följt Lagrådets förslag och regleringen som i huvudsak motsvarar reglerna i nuvarande 24 kap. 20 § 2 och 21 §§ IL har tagits in i nya 24 kap. 15 § IL. Särskilt om andelar i företag som hör hemma i EU Enligt den nuvarande bestämmelsen i 24 kap. 22 § IL anses andelar i ett utländskt företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU som näringsbetingade också om innehavet motsvarar eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelarna är lagertillgångar. Bestämmelsen utgör endast en utvidgning av bestämmelserna i nuvarande 24 kap. 16 § IL och innebär i övrigt att samtliga förutsättningar i nuvarande 24 kap. 20 § skall vara uppfyllda för att utdelningen skall vara skattefri. I paragrafens andra stycke ges en precisering av vad som avses med ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU. Bestämmelserna har sin grund i rådets direktiv /435/EEG (moder- dotterbolagsdirektivet). Utredaren har under åberopande av enhetlighetsskäl förslagit att räckvidden av bestämmelserna utsträcks så att de även kommer att omfatta kapitalvinster på andelar i utländska företag som hör hemma i en stat i Regeringen gör i denna del samma bedömning som utredaren. 2002/03:96 Regeringen delar dock den av FAR framförda uppfattningen att även andelar i onoterade bolag som hör hemma i en stat inom EU och som utgör lagerandelar i bör anses som näringsbetingade med hänsyn till EU:s moder-dotterbolagsdirektiv och att detta bör framgå av den aktuella bestämmelsen som i enlighet med Lagrådets förslag till disposition av bestämmelserna i 24 kap. föreslås omnumrerad till 24 kap. 16 § IL. som hör hemma i en stat i Europeiska unionen ser regeringen inte något skäl att utvidga företagskretsen till att omfatta alla typer av associationer under förutsättningen att det är ett skattesubjekt i hemlandet. Med hänsyn till att röstvillkoret i den generella definitionen av näringsbetingade andelar i 24 kap. 14 § sänks till bör dock en korresponderande justering göras i den aktuella bestämmelsen. Gränsen för vad som skall anses som näringsbetingat innehav föreslås därför sänkt till att avse av kapitalet. Beträffande skattefriheten på kapitalvinster har utredaren föreslagit en uttrycklig begränsning i regelverket. Skattefriheten för kapitalvinster skall inte omfatta andelar i utländska företag om de är en lagertillgång hos innehavaren. Enligt regeringens mening är det dock inte nödvändigt att föreskriva en sådan inskränkning eftersom en avyttring av en lagertillgång inte ger upphov till en kapitalvinst utan istället utgör en rörelseintäkt. En avyttring av en andel som är lagertillgång resulterar därför inte i en kapitalvinst eller kapitalförlust och kan därför inte omfattas av förslaget. Bestämmelser föreslås tas in i nya 24 kap. 15 (nuvarande 21 §) och 16 §§ (nuvarande 22 §) IL. 5.9Kapitalvinster och kapitalförluster på aktiebaserade delägarrätter Regeringens förslag: Med en aktiebaserad delägarrätt skall avses en rätt på grund av teckning av aktier, en teckningsrätt, en delrätt eller en option avseende rätt för innehavaren att avyttra aktier, om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier i det företag som rätten hänför sig till. Med en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt skall avses en aktiebaserad delägarrätt, om innehavaren innehar näringsbetingade aktier i det företag som rätten hänför sig till. För en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt skall gälla i huvudsak samma regler som för näringsbetingade andelar. En kapitalvinst på en marknadsnoterad aktiebaserad delägarrätt är skattefri om delägarrätten innehafts av närmast före avyttringen eller de aktier på vilka delägarrätten grundas har förvärvats före avyttringen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens med den skillnaden att delägarrätterna i fråga av utredningen betecknats som aktiehärledda delägarrätter. Remissinstanserna: som är den enda remissinstans som har kommenterat det tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: Det bärande motivet till förslaget om att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar är att underlätta omstruktureringar inom näringslivet genom avyttringar av företag. Det saknas därför skäl att generellt utsträcka skattefriheten till delägarrätter och tillgångar som skall behandlas som delägarrätter (jfr uppräkningen av olika slags tillgångar i 48 kap. 2 § IL). För att motverka olika slag av försök till kringgåenden av de villkor för skattefriheten som föreslås är det däremot nödvändigt att införa vissa restriktioner beträffande vissa slag av tillgångar, t.ex. konvertibla skuldebrev.