prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — Principer för beräkning av skattetillägg 12.1Anknytning till den undandragna skatten För att skattetillägg skall kunna tas ut för en oriktig uppgift förutsätts enligt nuvarande regler som huvudprincip att den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha lett till lägre skatt för den skattskyldige (eller i vissa fall närstående) eller, vad gäller mervärdesskatt, att skatt felaktigt skulle ha tillgodoräknats honom. Skattetillägget beräknas på det skattebelopp som härigenom skulle ha undandragits. Ett undantag från de angivna principerna gäller för sådana fall då den oriktiga uppgiften vid taxering till statlig och inkomstskatt visserligen inte skulle ha medfört någon omedelbar skatteförmån under taxeringsåret men däremot skulle ha lett till ett sådant underskott i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst som kan användas vid kommande taxeringsår. För sådant fall föreskrivs att skattetillägget skall tas ut på ett underlag som motsvarar en fjärdedel av det belopp med vilket rättelse skett, dvs. den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört (5 kap. 1 § andra stycket taxeringslagen [1990:324]). Även på skattetilläggsberäkning vid skönstaxering tillämpas särskilda bestämmelser för underskott. Bortsett från underskottsfallen, är skattetillägget således helt och hållet relaterat till det undandragna skattebeloppet. Underlaget för skattetillägg skall emellertid bestämmas utan hänsyn till den skattskyldiges invändningar rörande en annan fråga än den som föranlett skattetillägget (5 kap. 2 a § taxeringslagen). 12.1.2Anknytningen till undandragen skatt bör behållas Regeringens bedömning: Anknytningen till den undandragna skatten vid skattetilläggets beräkning bör behållas. Med undandragen skatt bör alltjämt avses den skattelättnad, det större underskott eller, vad gäller mervärdesskatt, den felaktigt tillgodoräknade skatt som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om den hade godtagits. Skattetillägget bör även i fortsättningen beräknas utan hänsyn till invändningar rörande en annan fråga än den som föranlett skattetillägget. Kommitténs bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser är positiva till eller har ingen erinran mot kommitténs bedömning att skattetillägget alltjämt skall beräknas utifrån undandragen skatt. och förordar emellertid att skattetillägget, om de subjektiva rekvisiten uppsåt och oaktsamhet införs som grundförutsättningar för att ta ut skattetillägg, differentieras med olika skattetillägg för uppsåtliga och oaktsamma förfaranden. pekar dessutom på ett fall av kvittning som verket anser problematiskt. Det fall pekar på är det fall då en skattskyldig, som under en och köpt och sålt en vara, underlåtit att redovisa den utgående mervärdesskatten (oriktig uppgift) och felaktigt redovisat den ingående Prop. 2002/03:106 mervärdesskatten avseende varan en senare redovisningsperiod. skattemyndigheten upptäcker den oriktiga uppgiften begär den skattskyldige omprövning avseende och yrkar att få avdrag för den senare felaktigt redovisade ingående skatten. påpekar att rättsläget vad gäller kvittning mellan in- och utgående mervärdesskatt visserligen inte klart, men under förutsättning att in- och utgående mervärdesskatt inte utgör skilda frågor kan skattetillägg inte tas ut i den nämnda situationen, vilket enligt verket är otillfredsställande. anför att det föreslagna systemet riskerar att påföra de skattskyldiga sanktioner som inte står i proportion till deras skuld samt inte heller är nödvändiga i förhållande till de mål och syften som systemet avser att fylla. Enligt samfundet bör den skattskyldiges agerande komma till uttryck direkt vid påföljdsmätningen och inte såsom en jämkningsregel vars tillämplighet enligt samfundet är svår att förutse. Detta kan enligt samfundet ske efter förebild i 29 kap. BrB genom en påföljdslatitud på minst 5 och högst av den undandragna skatten. fakulteten anser att möjligheten att förenkla skattetilläggsberäkningen bör utredas vidare. Det måste enligt fakulteten anses vara en allvarlig brist i systemet att skattetilläggsberäkningarna i många fall är så komplicerade att de inte kan kontrolleras av den skattskyldige. Skälen för regeringens bedömning Kommittén lämnar i sitt betänkande en utförlig redovisning av överväganden för och emot att behålla den gällande ordningen samt redovisar överväganden av alternativa beräkningsmodeller (se SOU 2001:25 s. 226238). Resultatet av kommitténs överväganden är att kommittén bedömer att gällande system för beräkning av skattetillägg i huvudsak bör behållas med endast vissa smärre ändringar. De ändringar kommittén föreslår är hänförliga till den situationen när den oriktiga uppgiften påverkar en framtida taxering. Regeringen instämmer i kommitténs bedömning och anser att den gällande ordningen för beräkning av skattetillägg i huvudsak bör behållas, vilket innebär att skattetillägget alltjämt i princip bör beräknas med den undandragna skatten som underlag. Den undandragna skatten skall liksom anses motsvara den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om den godtagits. Härmed avses inte bara skattelättnad för den skattskyldige utan också för dennes make eller, i fråga om förmögenhetsskatt, person som sambeskattas med den skattskyldige. Den undandragna skatten eller skattelättnaden kan antingen bestå i att skatt inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits eller i att skatt tillgodoräknats med felaktigt belopp. Det är, som framgår av kommitténs bedömningar, mycket svårt att hitta någon invändningsfri alternativ lösning. Kommittén avsåg inte att förändra innebörden i uttrycket men föreslog ändå att uttrycket den undandragna skatten skulle definieras i lagtexten. Regeringen kan inte se att det finns något behov av en sådan definition. Uttrycket har tillämpats länge och är väl inarbetat. Gällande system har sin främsta komplikation i att det är mycket svårt att beräkna skattetillägg när det skall proportioneras på grund av att olika procentsatser är tillämpliga. Detta påpekas av fakulteten som anser att förenklingar av systemet bör utredas vidare. Skattemyndigheterna gör beräkningarna med hjälp av automatiserad databehandling. De befintliga beräkningsprogrammen bör kunna utvecklas ytterligare för att underlätta svårigheterna vid beräkningen av skattetilläggsbeloppen. Visserligen kvarstår även med en sådan ordning vissa svårigheter för den skattskyldige att kontrollera skattetilläggets riktighet. Väl utvecklade beräkningsprogram som tydligt redovisar beräkningarna underlättar även de skattskyldigas kontroll. Problemen med beräkningarna skall ses mot bakgrund av att den gällande ordningen för proportionering enligt regeringens bedömning leder till välavvägda skattetillägg. Regeringen anser därför att regeln om proportionering bör lämnas oförändrad. och anför att skattetilläggsbeloppen borde kunna differentieras med olika skattetilläggsbelopp för uppsåtliga och oaktsamma förfaranden. förordar också att den skattskyldiges agerande får genomslag vid bestämmandet av skattetilläggsbeloppet. Kommittén övervägde en sådan ordning men fann att den inte borde införas. Härvid anförde kommittén att en möjlighet skulle vara att man vid skattetilläggsberäkningen tar hänsyn även till sådana faktorer som exempelvis graden av oaktsamhet eller uppsåt på den skattskyldiges sida. En sådan ordning föreslogs för övrigt redan av skattetilläggsutredning (SOU 1982:54 s. 157 f.). Detta är enligt regeringen emellertid inte någon lämplig lösning. Regeringen har redan i avsnitt 11.1 redovisat sin syn på att införa rekvisiten uppsåt och oaktsamhet i skattetilläggssammanhang. Regeringen anser inte att uppsåt eller oaktsamhet på den skattskyldiges sida skall krävas för att skattetillägg skall kunna tas ut. Regeringen anser inte heller att skattetilläggsbeloppet bör differentieras efter en bedömning av den skattskyldiges uppsåt eller oaktsamhet. Om subjektiva rekvisit som uppsåt och oaktsamhet skulle kunna leda till högre skattetillägg skulle systemet i detta avseende löpa betydligt ökad risk att stå i strid med dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokoll. Här kan nämnas att i det norska skattetilläggssystemet tas hänsyn till uppsåt eller oaktsamhet på den skattskyldiges sida på det sätt att ett förhöjt skattetillägg kan tas ut om den oriktiga uppgiften lämnats uppsåtligen eller med grov oaktsamhet. Det förhöjda skattetillägget utgår sedan utöver det normala skattetillägget. Den norska har funnit att uttag av förhöjt skattetillägg och straff för skattebrott med anledning av lämnandet av samma oriktiga uppgift står i strid med dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokoll (HWyesterettsavgWrelser dato , HR 2001 01527 och HR 2000 00770). Kommittén övervägde också om man kunde tänka sig en möjlighet för skattemyndigheterna att ta ut skattetillägg med högre belopp än som annars skulle ha utgått för det fall att den skattskyldiges uppsåt inte kräver någon utredning eller någon egentlig bedömning utan framstår som uppenbart, t.ex. till följd av erkännande eller iögonenfallande Även en sådan ordning skulle dock enligt kommittén otvivelaktigt leda till gränsdragningsproblem och vanskliga bedömningar, varför en sådan ordning inte kunde föreslås. bedömning delar regeringen. Kommittén ansåg sig alltså inte kunna ställa sig bakom en ordning enligt vilken det administrativa sanktionssystemet skulle skärpas för fall som bedöms utgöra uppsåtligt skatteundandragande. delar regeringen denna bedömning. Regeringen anser att gällande huvudprincip för beräkning av skattetilläggsbelopp skall bestå och att skattetillägg därmed alltjämt skall beräknas utifrån undandragen skatt. Enligt gällande ordning skall det för att skattetillägg skall kunna tas ut föreligga ett orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och skattelättnaden. Detta samband skall dock inte drivas så långt att den obehöriga skattelättnaden måste uppkomma i det inkomstslaget eller motsvarande till vilket den oriktiga uppgiften är att För skattetillägget har det bara betydelse om den oriktiga uppgiften påverkar skatten i det inkomstslaget den har lämnats eller i ett Genom möjligheten till s.k. oäkta kvittningsinvändningar kan den En oäkta kvittningsinvändning är en invändning som rör samma fråga som den fråga som utgjort grunden för När den skattskyldiges yrkande, eller invändning, inte är hänförlig till samma fråga skall underlaget för skattetillägget däremot bestämmas utan hänsyn till invändningen. Detta följer uttryckligen av bestämmelserna i 5 kap. 2 a § taxeringslagen och 15 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483). Bedömningen av om en skattskyldigs invändning skall påverka skattetilläggsberäkningen eller inte måste alltså göras mot bakgrund av om yrkandet gäller samma fråga som den som Denna bestämmelse medför att det vid bestämmande av underlaget för skattetillägg är tillåtet att kvitta oredovisade utgiftsposter mot utelämnade inkomstposter endast under förutsättning att de är hänförliga till en och samma fråga. fråga (eller sak) definieras inte närmare i taxeringslagen eller i förarbetena till denna (prop. 1989/90:74 s. 371 och 374). På s. 369 i nämnda proposition anför departementschefen dock att saken normalt identifieras med hjälp av yrkandet och de omständigheter som anges till I förarbetena anförs vidare att vid skönstaxering utgörs processföremålet av alla de inkomst- och avdragsfrågor som ingår i det belopp som uppskattas (a. prop. s. 377). I sitt remissvar pekar på en situation vid mervärdesbeskattningen där det enligt är oklart hur man skall se på den skattskyldiges invändning om att kvitta ingående mervärdesskatt mot utgående. påpekar att rättsläget vad gäller kvittning mellan in- och utgående mervärdesskatt inte är klart, men under förutsättning att in- och utgående mervärdesskatt inte utgör skilda frågor kan enligt bedömning skattetillägg inte tas ut i den nämnda situationen, vilket enligt verket är otillfredsställande. Här är det, som påpekar, just frågan om vilken betydelse den skattskyldiges invändning skall tillmätas vid bestämmande av underlaget för beräkning av skattetillägget. Regeringsrätten har i ett par avgöranden bedömt frågan om underlag för skattetillägg när den skattskyldige varken redovisat ut- eller ingående mervärdesskatt i självdeklarationen (domar i mål nr 2458-2000 och 1240-2001). Regeringsrätten konstaterar att de oriktiga uppgifterna inte avser någon enskild mervärdesskattepost. I deklarationerna har uppgifter saknats om all utgående och ingående mervärdesskatt , men de uppgifter de skattskyldiga efter förfrågan lämnat till skattemyndigheten i efterhand har godtagits. I ett sådant fall anser Regeringsrätten att redovisningen av mervärdesskatt får ses som en och samma fråga. Underlaget för skattetillägg skall då utgöras av skillnaden mellan ut- och ingående mervärdesskatt. Som framgått ovan skall frågan om hur underlaget för skattetillägg skall bestämmas i en kvittningssituation avgöras mot bakgrund av om den skattskyldiges invändning gäller samma fråga som den som rör grunden för skattetillägget eller inte. Om grunden för ett skattetillägg är en skönstaxering bör skattetillägget enligt regeringen bestämmas med hänsyn till invändningar rörande alla de inkomst och avdragsposter som ingår i det skönsmässigt uppskattade beloppet (jfr a. prop. s. 377 och Regeringsrättens ovan nämnda avgöranden där hela mervärdesskatteredovisningen är föremål för prövning). Annorlunda förhåller det sig när en särskild inkomst- eller kostnadspost är föremål för prövning eller, vid mervärdesskatt någon enskild mervärdesskattepost. I sådana fall måste kvittningsyrkandet vara hänförligt till just den frågan för att det skall beaktas vid fastställande av underlaget för skattetillägg. I den situation ovan pekat på kan ett skattetillägg tas ut på den oriktiga uppgiften som består i att den skattskyldige underlåtit att redovisa den utgående mervärdesskatten den perioden som varan har sålts. Dessutom kan ett periodiseringsskattetillägg tas ut på den ingående mervärdesskatt som dragits av vid fel period. Det faktum att den skattskyldige begär omprövningen av den första perioden för att där få kvitta den ingående mervärdesskatten (som han felaktigt redovisat i en senare period) mot den utgående mervärdesskatten förtar inte det faktum att han lämnat två oriktiga uppgifter som var och för sig kan föranleda skattetillägg. För att ett kvittningsyrkande skall anses avse samma fråga krävs också att sakomständigheterna är hänförliga till samma taxerings- eller redovisningsperiod. Detta följer av grundprincipen om beskattningsårets respektive redovisningsperiodens slutenhet. Dessutom krävas att det är samma händelseförlopp eller sakomständigheter som gett upphov både till den ursprungligen väckta frågan (den som föranleder skattetillägget) som till kvittningsinvändningen. Sammanfattningsvis kan sägas att det för att vara samma fråga, förutsätts att det föreligger ett så stark samband mellan ut- och ingående mervärdesskatt att de bakomliggande förhållandena kan anses hänförliga till samma händelseförlopp. Motsvarande resonemang innebär för inkomsttaxeringen exempelvis Prop. 2002/03:106 att i de fall en skattskyldig underlåtit att redovisa en intäkt i näringsverksamheten och denne, sedan uppgiften upptäckts, påkallar räntefördelning vid beskattningen med stöd av 33 kap. inkomsskattelagen (1999:1229) skall skattetillägget alltjämt beräknas på den skatt som undanhållits i näringsverksamheten eftersom yrkandet om räntefördelning är ett anse som invändning rörande annan fråga. Skattetillägget skall i dessa fall beräknas enligt huvudregeln och med undandragen skatt skall avses den skattelättnad i näringsverksamheten som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om den hade godtagits. Regeringen anser sammanfattningsvis att gällande bestämmelser i detta avseende bör lämnas oförändrade. Enligt kommittén borde skattetillägg i princip beräknas på grund av alla obligatoriska avgifter och skatter som indirekt föranleds av den oriktiga uppgiften, således även på exempelvis egenavgifter som inte omfattas av bestämmelserna. Regeringen instämmer i och för sig i denna uppfattning men anser att denna fråga kräver ytterligare överväganden och lämnar den därför utan vidare åtgärd. Kommittén gjorde också vissa överväganden kring allmän löneavgift och allmän pensionsavgift. Allmän löneavgift omfattas av bestämmelserna i skattebetalningslagen (1997:483). Av 1 kap 1 § första stycket 6 och 2 § 1 skattebetalningslagen följer att skattetillägg enligt den lagen omfattar sådan avgift som tas ut enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. Regeringen anser inte att någon förändring av skattetilläggsbestämmelserna med hänsyn till dessa avgifter behöver vidtas. Regeringens bedömning: Skattetillägg bör som huvudregel alltjämt tas ut vid inkomsttaxeringen och på mervärdesskatte-, punktskatte- samt arbetsgivaravgifts- och källskatteområdena. Kommitténs förslag: Skattetillägg skall enligt kommitténs förslag som huvudregel tas ut av den undandragna skatten inte bara när det gäller inkomstskatt utan också på mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. Enligt kommitténs uppfattning bör nivåerna på ett sanktionssystem bedömas utifrån vad som är påkallat från rättviseaspekter och allmänpreventiva synpunkter med beaktande av vad som är bäst förenligt med intresset att sanktionerna skall framstå som skäliga. När kommittén anlägger enbart dessa synpunkter på sanktionssystemet stannar kommittén för ståndpunkten att det ligger närmast till hands att behålla gällande ordning, vilket skulle innebära att skattetillägg utgår av det undandragna skattebeloppet vid inkomsttaxeringen och i övriga fall. Kommittén anför vidare att skattetilläggen innebär högst betydande intäkter för det allmänna det har rört sig om mellan en och och kommitténs förslag vad gäller förutsättningarna för skattetillägg innebär att en ganska betydande del av skattetilläggen faller bort delvis som en konsekvens av ambitionerna att tillgodose . Statens intäkter av skattetilläggen kommer enligt kommitténs bedömning därför påtagligt att minska om man inte vidtar någon ändring av de gällande procentsatserna. Kommittén föreslår därför en enhetlig uttagsprocent på . Detta eftersom kommittén enligt kommittéförordningen inte får lägga fram ett förslag som innehåller intäktsminskningar för staten utan att föreslå en finansiering. Enligt kommitténs uppfattning är det visserligen i grunden alldeles felaktigt att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett system för bestraffning men kommittén anser att den måste anpassa sig till de förutsättningar som gäller för uppdraget. Kommittén framhåller dock att även goda sakliga skäl kan tala för en sådan lösning. Ett undandraget skattebelopp innebär samma intäktsförlust för det allmänna och samma obehöriga vinst för den enskilde oberoende av till vilket skatteslag beloppet är att hänföra. Det förhållandet att skattetilläggen enligt förslaget kommer att falla bort för mindre allvarliga fall kan enligt kommittén mycket väl åberopas som skäl för en höjning när det gäller skattetillägg på mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. Till bilden hör också att kommittén föreslår en allmän möjlighet till jämkning av skattetilläggsbeloppet. Remissinstanserna: är den enda remissinstans som är positiv till förslaget. I likhet med kommittén anser att det är fel att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett bestraffningssystem. Det är dock enligt inte rimligt att den som undanhåller mervärdesskatt drabbas av ett lägre skattetillägg än den som undanhåller inkomstskatt. I stort sett samtliga övriga remissinstanser uttalar mycket skarp kritik mot förslaget och anför att statsfinansiella skäl inte kan godtas som grund för en höjning av skattetillägget till över hela fältet. Många av remissinstanserna påpekar att det alltjämt finns bärkraftiga skäl till att ha en differentierad uttagsprocent eftersom beräkningsunderlagen skiljer sig mellan inkomstskatten å ena sidan och mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena å andra sidan. Kammarrätten i anför att ett undandraget skattebelopp i och för sig medför samma intäktsförlust för det allmänna och samma obehöriga vinst för den enskilde oberoende av till vilket skatteslag beloppet kan hänföras. Eftersom skattetillägg i fråga om mervärdesskatt tas ut på ett bruttobelopp kan det bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagens inkomster. Motsvarande gäller i fråga om socialavgifter, där tilläggen redan nu kan bli mycket höga i förhållande till företagens betalningsförmåga. Utifrån vad som är påkallat från allmänpreventiva synpunkter och med hänsyn till vad som är förenligt med intresset att sanktionerna skall framstå som rimliga talar övervägande skäl enligt kammarrätten för att behålla den nuvarande ordningen. Föreningen anser att antingen bör dagens system behållas eller så skall en enhetlig uttagsprocent införas. anför att gällande ordning bör behållas men kan instämma i att det finns sakliga skäl för en enhetlig uttagsprocent. Denna bör dock vara i nivå med vad som gäller på mervärdes- skatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdet, dvs. Skälen för regeringens bedömning: Anledningen till de skillnader i uttagsnivåer som föreligger angavs vid skattetilläggssystemets tillkomst vara att det inom ramen för mervärdesbeskattningen ofta är fråga om höga beskattningsvärden som särskilt vid skönsuppskattningar inte direkt återspeglar den skattskyldiges vinst av verksamheten och hans skattebetalningsförmåga (prop. 1971:10 s. 218). Frågan om skillnaderna mellan sanktionsnivåerna är befogade har tagits upp i flera olika sammanhang därefter. Dessa skillnader karakteriserades som omotiverade av LO och TCO i remissyttranden över betänkandet SOU 1977:6. Denna kritik ansågs berättigad av skattetilläggsutredning, som i betänkandet SOU 1982:54 föreslog en enhetlig uttagsnivå på . En förutsättning för detta angavs dock vara att sanktionssystemet nyanserades i olika avseenden, något som utredningen också föreslog. Dessa förslag har emellertid inte genomförts. Från det allmännas synpunkt förhåller det sig givetvis på det sättet att ett undandraget skattebelopp innebär samma intäktsförlust oberoende av det skatteslag till vilket beloppet är att hänföra, och lika självklart är att den skattskyldige gör samma obehöriga vinst vare sig han undandrar ett visst belopp från inkomst- eller mervärdesskatt. Detta skulle i och för sig tala för att skattetillägg borde utgå efter samma procentsats, oberoende av om den oriktiga uppgiften avser det ena eller andra skatteslaget. Detta har också påpekats av ett par remissinstanser. Vad särskilt gäller socialavgifter kan erinras om den inte ovanliga situation då arbetsgivaren underlåter att redovisa utbetalad lön för att undvika socialavgifter och arbetstagaren inte heller redovisar motsvarande inkomst. För arbetsgivaren utgår skattetillägg medan arbetstagaren får betala skattetillägg efter . Regeringen anser emellertid att de synpunkter som anfördes till stöd för en lägre uttagsprocent vid mervärdesskatt i samband med skattetilläggssystemets införande är bärkraftiga. Resonemanget har enligt regeringen också giltighet beträffande skattetillägg på punktskatter. Visserligen betonades i det ovan nämnda sammanhanget främst konsekvenserna vid skönsuppskattningar men resonemanget gäller i hög grad även för andra situationer. De grundläggande skillnader som gäller i fråga om hur skattetillägget drabbar den skattskyldige måste enligt regeringen beaktas. Den som påförs ett skattetillägg för oriktig uppgift på inkomstskatteområdet kan som regel bära ett tillägg beräknat efter på den undandragna skatten skattetillägget tillsammans med själva skatten överstiger ju i allmänhet inte den undanhållna inkomsten.