prop · GR0310 · 2003-10-06 00:00:00 — Detta sker genom att vissa finansiella inkomster som är enkla att geografiskt omlokalisera till lågskattemiljöer blir väsentligt lägre beskattade än koncernens övriga inkomster. Mot denna bakgrund är det därför i princip inte motiverat att tillåta någon koncernsyn inom ramen för CFC- beskattningen. I ett undantagsfall kan man emellertid överväga om en möjlighet till en begränsad koncernsyn ändå borde tillåtas. Det gäller det mycket ovanliga fallet då en utländsk juridisk person beskattas mycket lågt och denna möjlighet har tillskapats med enda syfte att sänka det totala skatteuttaget för de bolag inom en koncern som är belägna i ett och samma land. Det skulle i princip kräva att man ser på koncernens verksamhet i landet i fråga helt avskilt från verksamhet utanför landet och att vinster i den utländska juridiska personen med lågbeskattade inkomster uteslutande beror på transaktioner inom landet. Denna situation förekommer naturligtvis inte i praktiken. Vissa transaktioner torde alltid förekomma med företag utanför landet. Man kan emellertid tänka sig en situation där upplägget med ett lågbeskattat bolag i ett land har som dominerande syfte att sänka det totala skatteuttaget i landet i fråga och att återverkningarna för andra länder är obetydliga eller i vart fall små. Ett sådant fall gäller och s.k. coordination centres. Det är möjligt att inom ramen för ett coordination centre bedriva en verksamhet som i princip endast syftar till att sänka koncernens skattekostnad i den belgiska normalbeskattade delen av koncernen. Även i en sådan situation förekommer vissa transaktioner med andra länder varför skattebaser utanför i begränsad omfattning kan påverkas. Detta gör det naturligtvis tveksamt om man över huvud taget bör tillåta en koncernsyn ens i dessa fall. Om man emellertid begränsar en koncernsyn inom ett land och omgärdar den med villkor som i princip innebär att bara skatteuttaget i landet i fråga påverkas eller i vart fall att påverkan på andra länders skattebaser bara i mycket begränsad omfattning kommer att förekomma kan en sådan nationell koncernsyn även från principiella utgångspunkter vara acceptabel. Regeringen gör därför bedömningen att såvitt avser coordination centres i så bör en begränsad möjlighet till koncernsyn införas. Denna måste emellertid vara förenad med långtgående villkor så att påverkan på svensk och andra länders skattebaser minimeras. De villkor som föreslås är dels att undantaget avser tillstånd meddelade före enligt den tidigare gällande ordningen för s.k. coordination centres, dels att nettoinkomsten från verksamheten Prop. 2003/04:10 huvudsakligen beror på transaktioner med företag som hör hemma i , dels att det bara avser vissa kvalificerade innehav. Vidare föreslås att detta undantag i princip begränsas till utlåning inom samt att kapitalet i coordination centret inte genom kapitaltillskott har finansierats från . Ett förslag om detta har införts i ikraftträdande- bestämmelserna. Lagrådet har föreslagit vissa justeringar av redaktionell art i övergångsbestämmelserna. Dessa behandlas i författningskommentaren till ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna (avsnitt 18.1). Lagrådet har därutöver också påpekat att det varit att föredra om bestämmelserna hade fått en mera generell utformning och inte varit begränsade till verksamhet i ett bestämt land. Av redogörelsen ovan framgår att någon generell regel om koncernsyn inom ett land enligt regeringens bedömning inte bör införas. Både praktiska och principiella skäl talar emot detta. Endast i undantagsfall bör en sådan kunna komma i fråga. Enligt regeringens mening saknas därför skäl att föreslå en regel med en mer generell utformning. 15 Konsekvenser för de offentliga finanserna CFC-lagstiftningen har tillkommit för att förhindra att skattskyldiga undkommer skattskyldighet i genom att föra över inkomster till juridiska personer i länder som har låga eller inga skatter alls. I betänkandet års Företagsskatteutredningar Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11) föreslås att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas och att möjligheterna utvidgas för företag att skattefritt ta emot utdelning på sådana andelar. För att motverka att en sådan förändring av skattebestämmelserna ger upphov till oönskade skatteplaneringsåtgärder bedöms det vara nödvändigt med åtgärder även inom CFC-lagstiftningen. Regeringen gjorde i proposition 2002/03:96 Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar samma bedömning. Syftet med förslaget till nya CFC-regler är att förhindra eller motverka skatteplaneringsåtgärder (ränteavdragsarbitrage, transaktionsupplägg, etc.) som urholkar den svenska bolagsskattebasen. Mot denna bakgrund kan de föreslagna regelförändringarna sammantagna inte anses leda till vare sig en förstärkning eller försvagning av de offentliga finanserna. 16Konsekvenser för skatteförvaltningen, domstolarna och mindre företag Regeringens förslag om nya CFC-regler ingår som en del i en större reform. Den andra delen av reformen utgörs av förslagen om att beskattningen av kapitalvinster och avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar skall slopas samt de ökade möjligheterna till skattefri utdelning på företagsägda andelar (prop. 2002/03:96 Skattefri Prop. 2003/04:10 kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar). Dessa förslag är till sin natur arbetsbesparande för skatteförvaltningen och de allmänna förvaltningsdomstolarna (a.a. prop. s. 162). Genom förslaget undanröjs i många fall behovet av svåra och tidskrävande bedömningar huruvida en kapitalförlust är verklig. Frågan om hur en vinst skall beräknas blir inte heller aktuell. Likaså behöver inte frågan om beräkningen av kapitalvinster som är skattefria tynga de tillämpande myndigheterna. I och med att det schablonmässigt bestämda utrymmet för skattefria utdelningar utvidgas minskar antalet fall som måste bedömas enligt betinganderekvisitet i utredningsregeln. Den del av reformen som utgörs av nya CFC-regler bör, trots att antalet situationer där CFC-beskattning kan aktualiseras kommer att öka något, endast innebära en mindre ökning av antalet fall som behöver prövas av domstol. Skälen till denna bedömning är dels att antalet länder i förhållande till vilka CFC-beskattning kan komma i fråga i förslaget har begränsats, dels att många skattskyldiga kan förväntas organisera sina ägarstrukturer så att CFC-beskattning i praktiken undviks. Regeringen gör bedömningen att förslagen sammantaget inte leder till ökad arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Vissa delar av förslagen kräver dock nya slag av insatser av skatteförvaltningen, bl.a. kontrollåtgärder på grund av de utvidgade CFC- reglerna. Med hänsyn till den arbetsbesparing som följer av reformen i övrigt gör regeringen dock bedömningen att förslagen inte heller för skatteförvaltningen sammantaget bör leda till en ökad arbetsbelastning och skall därmed finansieras inom befintliga anslag. CFC-beskattning aktualiseras endast i förhållande till ett begränsat antal länder. I många fall är det möjligt för de skattskyldiga att organisera sina ägarstrukturer på så sätt att CFC-beskattning i praktiken undviks. De minsta företagen har normalt inte heller möjligheter eller intresse av att bygga upp utländska bolagsstrukturer. De kommer därför endast i liten utsträckning att beröras av den del av reformen som utgörs av nya CFC- regler. Endast undantagsvis kommer de negativa inslag som en CFC- beskattning innebär att aktualiseras för mindre företag. Dessa nackdelar uppvägs av de positiva förändringarna för mindre företag som reformen i sin helhet innebär. 17 Uppföljning av den föreslagna lagstiftningen Den lagstiftning som föreslås i denna proposition har som sitt huvudsakliga syfte mot bakgrund av den beslutade ordningen med nya skatteregler för kapitalvinster på näringsbetingade andelar m.m. att säkerställa svenska skatteanspråk. Av propositionen i övrigt framgår att de föreslagna reglerna bygger på en komplicerad avvägning mellan olika alternativa lösningar vad gäller såväl avgränsningen av vad som skall anses vara lågbeskattade inkomster som vilka stater och jurisdiktioner som skall beröras. Mot bakgrund av detta finns anledning att följa upp lagstiftningen i olika avseenden så att det senare finns möjlighet att värdera om de valda lösningarna fungerar som avsett. Ett särskilt område för uppföljning gäller den finansiella sektorn och Prop. 2003/04:10 de institut som är verksamma i denna. I den föreslagna lagstiftningen har med några undantag ekonomisk verksamhet i stater inom EES-området lämnats utanför tillämpningsområdet av de skäl som tidigare redovisats. Det kan därför inte uteslutas att i vissa fall kommer de föreslagna CFC- reglerna inte förhindra ekonomiska transaktioner som innebär att det svenska skatteuttaget blir lägre än vad som följer av huvudsyftet med lagstiftningen. Särskilt gäller det i sådana situationer där skattesystemet i en utländsk stat möjliggör en uppbyggnad av betydande skattekrediter. Enligt regeringens mening är det angeläget att noggrant följa utvecklingen. Regeringen har i prop. 2002/03:99 Det nya föreslagit att nuvarande tio skattemyndigheter och avvecklas och att en ny skattemyndighet inrättas, som skall heta . Den föreslagna organisationsförändringen föreslås träda i kraft . Inom , vars uppgift är att tillämpa det nya regelverket, kommer olika slag av erfarenheter av tillämpningen att göras. Dessa erfarenheter bör redovisas till regeringen med medverkan av övriga berörda myndigheter. Regeringen avser att återkomma med uppdrag till med ovanstående innebörd. Redovisningen av uppdraget, som skall möjliggöra för regeringen att senare utvärdera den nya lagstiftningen, bör dock ske först när den nya lagstiftningen varit i kraft . En lämplig tidpunkt för redovisning är därför senast vid utgången av juni månad . 18.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) I paragrafen har ytterligare tre hänvisningar till definitioner tagits in. Lagrådet ansåg att den i lagrådsremissen föreslagna definitionen av delägarbeskattade utländska juridiska personer lätt kunde förväxlas med sådana utländska juridiska personer vilkas inkomster beskattas på delägarnivå enligt de föreslagna nya reglerna i 39 a kap. Med anledning av vad Lagrådet anfört har definitionen omarbetats. De nu aktuella personerna benämns i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. I utlandet delägarbeskattade juridiska personer definieras i 5 kap. 2 a § och lågbeskattade inkomster i 39 a kap. 58 §§. En definition av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster har också tagits in i 39 a kap. 5 §. Definitionen av utländskt bolag har flyttats till 2 kap. 5 a §. En följdändring har därför gjorts i denna paragraf. Rubriken har införts på Lagrådets förslag. Av bestämmelsen, som är ny, framgår att sådana bestämmelser i inkomstskattelagen som bara gäller inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) skall tillämpas från och med ingången av beskattningsåret om en stat blir ny medlem i EES vid någon annan tidpunkt . I lagrådsremissen knöt tidpunkten an till kalenderårets ingång. Lagrådet föreslår att tidpunkten knyts an till beskattningsårets ingång i stället för kalenderårets. Vidare anför Lagrådet att det bör övervägas om den omständigheten att en stat anses ha varit medlem i EES i något hänseende kan innebära en försämring för den skattskyldige med hänsyn till att inträdet i EES inträffar då den aktuella rättshandlingen företagits. Regeringen delar Lagrådets bedömning att det är lämpligt att knyta tidpunkten för EES-medlemskapet till ingången av beskattningsåret. De regler som bara gäller inom EES är i regel förmånsregler för de skattskyldiga. Någon konflikt med 2 kap. 10 § regeringsformen borde därför inte uppstå. I övergångsbestämmelserna tas dock in ett undantag för bestämmelserna i 40 kap. 16 §, som i undantagsfall kan leda till en nackdel för den enskilde. Bestämmelserna om kapitaltillskott i 40 kap. 16 § skall tillämpas på beskattningsår som börjar efter att staten faktiskt blivit medlem. I paragrafen definieras uttrycket utländskt bolag. Definitionen har flyttats från 6 kap. 9 och 10 §§. Bestämmelsen om likartad beskattning i första stycket kommer från 6 kap. 9 § första stycket. I 6 kap. 10 §, som föreslås upphävd, finns en lista med avtalsländer. Företag som hör hemma i ett land på listan i 6 kap. 10 § anses som ett utländskt bolag om det i övrigt uppfyller förutsättningarna som anges i paragrafen. Den upphävda listan föreslås på grund av de nya CFC- reglerna ersättas av en ny och utökad lista i bilaga 39 a, som bara får betydelse vid prövningen av om CFC-beskattning skall ske eller inte. I denna paragraf tas inte någon motsvarighet till den gamla listan in. Definitionen av utländskt bolag ändras därmed så att det avgörande är om företaget hör hemma i en avtalsstat (bara s.k. fullständiga avtal beaktas), är skattskyldigt där och omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten. I förhållande till gällande rätt är denna ändring marginell. Den medför att en utländsk juridisk person blir att anse som ett utländskt bolag även om den hör hemma i en avtalsstat som inte finns med i listan i 6 kap. 10 §. Lagrådet har ifrågasatt om de olika klassificeringar av uttrycket utländskt bolag som finns i IL och anknytande lagar behövs och föreslagit att frågan prövas vid ett lämpligt tillfälle. Regeringen delar Lagrådets bedömning att terminologin bör ses över. I paragrafen ändras hänvisningen till bestämmelserna i 6 kap. 1316 §§ som föreslås upphöra att gälla. Skattskyldighetsbestämmelserna för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person har flyttats till 5 kap. och för delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade Prop. 2003/04:10 inkomster till 39 a kap. 2 a och 3 §§ I en ny 2 a § regleras skattskyldigheten för obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Bestämmelsen har utformats och placerats enligt Lagrådets förslag. Bestämmelsen har flyttats från 6 kap. 14 § och innebär att obegränsat skattskyldiga delägare beskattas för den utländska juridiska personens inkomster. Begränsat skattskyldiga delägare är inte skattskyldiga för sin andel av inkomsterna även om den utländska juridiska personen har inkomster i . I stället beskattas inkomster som härrör från ett fast driftställe hos den utländska juridiska personen. Om den utländska juridiska personen är skattskyldig i beskattas den inte för den del av inkomsterna som har beskattats hos delägarna, se 6 kap. 12 §. Bestämmelserna i denna paragraf har hämtats från 6 kap. 14 och 16 §§ som föreslås upphävda. Några materiella ändringar är därför inte avsedda. Bestämmelserna har emellertid formulerats om så att de bättre återspeglar avsikten. Med en delägarbeskattad utländsk juridisk person avses en sådan person vars inkomster beskattas hos delägarna enligt den interna lagstiftningen i den stat där den utländska juridiska personen hör hemma. Den nuvarande bestämmelsen i 6 kap. 13 § andra stycket om att innehav genom ett svenskt handelsbolag skall likställas med direkt innehav tas inte med. Bestämmelsen här föreslås bara ta sikte på delägare som är skattskyldiga. Om den utländska juridiska personen ägs indirekt genom ett svenskt handelsbolag blir i stället bestämmelserna i 1 § om svenska handelsbolag tillämpliga. Antag att ett svenskt aktiebolag och ett finskt aktiebolag äger ett svenskt handelsbolag med vardera . Det svenska aktiebolaget beskattas enligt 3 § jämfört med 6 kap. 4 § för sin andel av handelsbolagets svenska och utländska inkomster. Det finska aktiebolaget beskattas inte för inkomsterna från den utländska juridiska personen eftersom dessa inte är hänförliga till ett fast driftställe i (se 3 § jämfört med 6 kap. 11 §). I lagrådsremissen fanns en hänvisning till 6 kap. 7 § i fråga om begränsat skattskyldiga utländska juridiska personer. Bestämmelsen har tagits bort eftersom Lagrådet ansåg hänvisningen vara onödig. Av 3 § andra stycket framgår vilka skattskyldighetsbestämmelser som gäller för delägarna beroende av om delägaren är en fysisk person, en juridisk person eller ett dödsbo. Bestämmelsen hade tidigare sin motsvarighet i 6 kap. 16 §. Lagrådet anför att det bör framgå av första stycket att beskattning av delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person bara kommer i fråga om delägaren är obegränsat skattskyldig. Regeringen har formulerat bestämmelsen med utgångspunkt i Lagrådets förslag. På Lagrådets förslag har europeiska ekonomiska intressegrupperingar lagts till i rubriken till kapitlet. 1 och 2 §§ I paragraferna har några konsekvensändringar gjorts till följd av de nya CFC-reglerna. I 2 § finns en hänvisning till skattskyldighetsbestämmelserna i 5 kap. för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person och i 39 a kap. för delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster. I nuvarande 6 kap. 9 och 10 §§ finns det bestämmelser om utländska bolag. Enligt 9 § avses med utländskt bolag en juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Enligt 10 § skall som utländskt bolag alltid anses en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat på en lista som tagits in i paragrafen, om personen omfattas av tillämpligt skatteavtals regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i staten enligt avtalet. Listan omfattar med ett fåtal undantag de stater med vilka har ett fullständigt skatteavtal. Definitionen av utländskt bolag har flyttats till 2 kap. 5 a §. På grund härav upphävs 8 § sista stycket, 9 § första stycket och 10 §. För att förtydliga att en association enligt 8 § inte behöver ha delägare för att kunna vara en utländsk juridisk person föreslås en redaktionell ändring i 8 § första stycket. Ändringen innebär att uttrycket de enskilda delägarna ersätts med motsvarande i obestämd form. I bestämmelsen har hänvisningen till de upphävda bestämmelserna i 13 16 §§ ersatts med hänvisningar till de nya bestämmelserna i 5 kap. 2 a § och 39 a kap. 13 §. I betänkandet föreslogs att bestämmelsen i nuvarande andra stycket skulle utgå, eftersom enligt förslagen i betänkandet utdelning från utländska företag skall vara skattefri under samma förutsättningar som utdelning från svenska företag. Enligt vissa äldre skatteavtal kommer dock utdelning från utländska företag att kunna vara skattefri även i fall då skattefrihet enligt de nya reglerna inte föreligger om det utdelande företaget hade varit svenskt. Ett exempel på detta är skatteavtalet med (SFS 1968:745). Enligt artikel VI i detta skatteavtal får utdelning från ett peruanskt bolag till ett svenskt bolag endast beskattas i . Denna skattefrihet är generell och gäller således även utdelning på sådana marknadsnoterade andelar som innehafts än . De nya reglerna om utdelningsskattefrihet syftar inte till att vägra avdrag för utgifter som hänför sig till näringsbetingade innehav av detta slag. Såvitt avser utdelning gäller avdragsförbudet i första stycket därför i förhållande till utgift som hänför sig till utdelning på icke näringsbetingade innehav. För att förbättra den språkliga utformningen av paragrafen har efter lagrådsremissen några redaktionella ändringar gjorts. För delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster räknas dennes andel av alla inkomster och utgifter som den utländska juridiska personen har till inkomstslaget näringsverksamhet. personer innebär det att t.ex. kapitalvinster och förluster vid avyttringar av näringsfastigheter räknas till inkomstslaget näringsverksamhet och inte till kapital. Paragrafen tar bara sikte på delägare som är fysiska personer. samma gäller för juridiska personer som är delägare följer av 1 och 2 §§. Bestämmelsen gäller oavsett om den fysiska personen bedriver enskild näringsverksamhet eller inte. Även om det av 7 § framgår att andelar i utländska juridiska personer för enskilda näringsidkare inte skall räknas till näringsverksamheten skall ändå inkomsterna som belöper sig på andelen beskattas i näringsverksamhet. Avdragsförbudet i första stycket vad avser underskott i CFC-bolag har tagits bort eftersom ett CFC-bolag enligt de nya reglerna inte kan ha ett underskott, jfr kommentaren till 39 a kap. 5 § och avsnitt 9. ett avdragsförbud tagits in när det gäller underskott i en i utlandet delägarbeskattad utländsk juridisk person. Ett sådant underskott får dras av bara om den utländska juridiska personen hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i ett område med de undantag som anges i bilaga 39 a. Underskott som sålunda inte kunnat utnyttjas mot överskott får enligt andra stycket rullas vidare och dras av mot överskott i den utländska juridiska personen. Utländsk allmän skatt som belöper sig på lågbeskattade inkomster får inte dras av vid beräkningen av överskottet från en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster. I stället får avräkning ske för sådan skatt, se avsnitt 10. Avdragsförbudet gäller såväl vid beräkningen av nettoinkomsten av lågbeskattade inkomster hos den utländska juridiska personen enligt 39 a kap. 6 § som vid beräkningen av delägarens andel av överskottet som han skall ta upp som intäkt enligt 39 a kap. 13 §. Lagrådet ansåg att bestämmelsen skall tas in i det nya 39 a kap. Regeringen anser inte att Lagrådets förslag har några fördelar eftersom samtliga regler i IL gäller vid beräkningen av såväl nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen som andelen av överskottet som delägaren skall ta upp som intäkt. Bestämmelserna som gäller utländsk skatt föreslås därför vara samlade i denna paragraf. I 39 a kap. finns en hänvisning som påminner den skattskyldige om att särskilda regler gäller i fråga om avdrag för utländsk skatt. I förhållande till lagrådsremissen har en redaktionell ändring gjorts. I det nya andra stycket föreskrivs att kopplingen till räkenskaperna för rätt till avdrag för räkenskapsenlig avskrivning inte gäller när överskottet beräknas i ett CFC-bolag. Detta gäller såväl vid beräkningen av nettoinkomsten av lågbeskattade inkomster i den utländska juridiska personen enligt 39 a kap. 6 § som vid beräkningen av delägarens andel av överskottet som han skall ta upp som intäkt enligt 39 a kap. 13 §. Lagrådet föreslår, utan motivering, att bestämmelsen skall tas in i 39 a kap. Regeringen anser inte att det finns några fördelar med Lagrådets förslag utan följer här samma princip som valts beträffande ändringen i fråga om allmän utländsk skatt i 16 kap. 19 § och om periodiseringsfonder i 30 kap., jfr kommentaren till 16 kap. 19 §. Ändringen har också kommenterats i avsnitt 9. Ändringen i första stycket 2. är en konsekvens av att de särskilda reglerna om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer har flyttats till 5 kap. samt att det finns en definition i 5 kap. 2 a §. Vidare föreskrivs det i den nya punkten 3 att bestämmelserna i detta kapitel gäller vid tillämpning av de nya CFC-reglerna i 39 a kap., jfr avsnitt 9. Bestämmelserna skall bara tillämpas om delägaren inte CFC- beskattades för inkomsterna det föregående beskattningsåret. Bestämmelserna har formulerats utifrån Lagrådets förslag. Av bestämmelsen, som är ny, framgår att det inte skall anses som uttag om skattskyldigheten för en andel i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster upphör. I förhållande till lagrådsremissen har några redaktionella ändringar gjorts. Den införda bestämmelsen i 15 § om jämförlig beskattning infördes i avvaktan på att de nya CFC-reglerna skulle träda i kraft. Med beaktande av de nu lämnade förslagen till nytt 39 a kap. kan således denna bestämmelse utgå. Hänvisningen i 16 § första stycket till 1315 §§ har därför ändrats till 13och 14 §§.