prop · GQ0377 · 2003-03-17 00:00:00 — Artikel 9.2 e innehåller särskilda bestämmelser om beskattningsland för de tjänster som räknas upp i artikeln, t.ex. information, juristtjänster, konsulttjänster, databearbetning, telekommunikationstjänster, tillhandahållande av personal och uthyrning av lös egendom (ej transportmedel). Dessa tjänster skall i princip beskattas i det land där kunden finns, dvs. där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av någon sådan plats, den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas. Genom direktiv /38/EG införs nya regler i artikel 9.2 e och f samt 9.3 och 4 i sjätte direktivet som innebär att det klargörs vad som skall gälla för radio- och TV-sändningar respektive elektroniskt levererade tjänster. I direktivet tas dessa två grupper upp som två nya strecksatser i slutet av artikel 9.2 e. Dessa tjänster skall därmed beskattas där de konsumeras. Eftersom det kan vara svårt att avgöra var den faktiska konsumtionen sker presumeras det i den nya artikeln 9.2 f att konsumtionslandet för elektroniskt levererade tjänster skall vara det land där köparen finns, dvs. där han är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Detta torde också i de flesta fall vara samma land som det där konsumtionen faktiskt sker. Artikel 9.2 e motsvarar i svensk rätt 5 kap. 7 § ML. En reglering motsvarande de nya bestämmelserna om beskattningsland uppnås genom att tjänsterna i fråga tas in i 5 kap. 7 § första stycket ML som nya punkter 11 och 12. Några remissinstanser tar upp de problem som kan uppkomma genom att telekommunikationstjänster, radio- och TV-sändningar samt elektroniska tjänster i viss mån behandlas på olika sätt i direktivet. Regeringen noterar vad som anförts och utgår från att för den händelse dessa skillnader kommer att leda till stora problem, frågan kommer att aktualiseras på EG-nivå. Lagrådet föreslår i sitt yttrande att dispositionen i 5 kap. 7 § ML bör ändras. Första stycket gäller tjänster som är omsatta inom landet och tredje stycket gäller tjänster som skall anses omsatta utomlands. I andra stycket definieras de tjänster som första och tredje styckena skall tillämpas på. Lagrådet menar att det synes naturligt att låta andra och tredje styckena byta plats. Regeringen delar Lagrådets uppfattning att paragrafen skulle få en bättre utformning genom den föreslagna omdisponeringen. Hela bestämmelsen är dock i behov av en mer omfattande omredigering. Eftersom syftet med de ändringar Lagrådet föreslår inte skulle vara att övervinna en oklarhet i lagtexten, utan endast att ge den en mer naturlig utformning, anser regeringen att bestämmelsen i avvaktan på en total översyn tills vidare bör behålla sin nuvarande utformning. Radio- och TV-sändningar Prop. Ändringarna i sjätte direktivets artikel 9.2 e och 9.4 medför att radio- och TV-sändningar kommer att behandlas på samma sätt som telekommunikationstjänster vid bestämmandet av vilket land som är beskattningsland. De nya bestämmelserna innebär att om radio- och TV-sändningar tillhandahålls av en säljare i ett till en näringsidkare i , skall beskattning ske i . Tillhandahållande från ett EG-företag till en privatperson i skall även fortsättningsvis beskattas i säljarens land. Vidare skall radio- och TV-sändningar från tredje land till mottagare i EG beskattas i köparens land. Sändningar från EG till mottagare i tredje land skall inte beskattas i EG. I sjätte direktivet ges en möjlighet för medlemsstaterna att avvika från reglerna om beskattningsland för tillhandahållanden av tjänster som avses i artikel 9.2 e för det fall användningen och nyttjandet av tjänsten sker i ett annat land än det som enligt de normala reglerna i artikel 9 skall vara beskattningsland. Dessa undantagsregler finns i artikel 9.3 och avser att förhindra dubbelbeskattning, icke-beskattning eller konkurrenssnedvridning. Av artikel 9.3 a framgår att även om ett tillhandahållande som avses i artikel 9.2 e anses ske inom landets territorium, får landet anse att tillhandahållandet sker utanför gemenskapen och därmed avstå från att beskatta tillhandahållandet, om den egentliga användningen och utnyttjandet av tjänsterna (eng: the effective use and enjoyment) äger rum utanför gemenskapen. I artikel 9.3 b regleras det motsatta förhållandet, dvs. ett land får beskatta ett tillhandahållande som avses i artikel 9.2 e om användningen och nyttjandet sker inom landet, trots att det normalt skulle anses tillhandahållet utanför gemenskapen och därmed inte beskattas. Av artikel 9.4 i dess nya lydelse i direktiv /38/EG framgår att telekommunikationstjänster måste tillämpa undantagsregeln i 9.3 b för radio- privatpersoner i ett land inom EG. Detta innebär att även om radio- och TV-sändningstjänster enligt artikel 9.2 e skall anses tillhandahållna utomlands, skall de anses tillhandahållna inom landet om den egentliga användningen och nyttjandet av tjänsten sker inom landet. I svensk rätt har rätten i artikel 9.3 b för ett medlemsland att beskatta tjänster inom landet utnyttjats i fråga om alla tjänster som avses i artikel 9.2 e när de tillhandahålls från ett land utanför EG till svenska privatpersoner. Enligt 5 kap. 7 § första stycket 2 ML presumeras nämligen vara det land där den egentliga användningen och utnyttjandet sker om köparen är bosatt här (jfr prop. 1996/97:81, s. 17). Den obligatoriska bestämmelsen i artikel 9.4 avseende radio- och TV-sändningar till privatpersoner kan därmed anses införd. Den svenska lagtexten omfattar dock inte det fall att tjänsten utnyttjas i av en privatperson som är bosatt i ett annat eller i ett land utanför EG. Det kan anses rimligt att beskatta telekommunikationstjänster och radio- och TV-sändningar som utnyttjas i även i dessa fall. Detta föreslås ske med stöd av artikel 9.3 b, genom att en ny punkt 3 införs i 5 kap. 7 § första stycket. Även formuleringen i 5 kap. 7 § tredje stycket 1 och 2 bör justeras så att det tydligare framgår att det är frågan om tjänster som tillhandahålls från till ett annat land. Detta görs genom att det anges att tillhandahållandet skall ske härifrån. Därmed erhålls en likformighet i förhållande till första stycket där formuleringen från ett annat EG- land används. Genom ovanstående ändringar kommer de problem som nämnts i promemorian och som tagit upp i sitt yttrande att bli lösta. Det innebär att ett tillhandahållande av en telekommunikationstjänst eller en radio- eller TV-sändning till en fast anslutning blir beskattad i om den fasta anslutningen finns här, oavsett om den som tillhandahåller tjänsten är etablerad i eller i ett land utanför EG. På motsvarande sätt kommer beskattning inte att ske här när tillhandahållandet rör en fast anslutning i ett land utanför EG, även om köparen t.ex. är en svensk privatperson bosatt i som har en sommarstuga där. Den nya punkten f i artikel 9.2 medför att tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg skall beskattas där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Regeln är tvingande för medlemsstaterna. Därmed genomförs principen om att beskattning skall ske där konsumtionen anses ske även för denna typ av tjänster. Den undantagsregel som finns i artikel 9.3, och som möjliggör beskattning där den egentliga användningen sker, får inte tillämpas för denna typ av tjänster. Det har inte ansetts lämpligt att ge länderna den valfrihet som följer av artikel 9.3 på denna typ av tjänster, eftersom det på grund av den särskilda beskattningsordning som skall gälla för dessa tillhandahållanden till privatpersoner är viktigt att länderna tillämpar reglerna på samma sätt (se avsnitt 7.4.2 om den särskilda ordningen). De nya bestämmelserna införs genom den föreslagna nya punkten 12 som läggs till i 5 kap. 7 § andra stycket ML, se avsnitt 7.1. Genom reglerna i 5 kap. 7 § ML klargörs då att försäljningar av ifrågavarande tjänster från ett land utanför EG till någon i skall beskattas här och att försäljningar från till ett land utanför EG inte skall beskattas här. Av de redan befintliga reglerna i 1 kap. 2 § första stycket 1 och 2 ML framgår att i det fall förvärvaren är en näringsidkare så skall skatten betalas av honom och i det fall det är en privatperson så skall skatten betalas av säljaren. Regeringen föreslår att det införs en förenklad beskattningsordning för sistnämnda fall, se avsnitt 7.4.2. De nya bestämmelserna medför också att omsättning av de aktuella tjänsterna mellan företag i olika , skall beskattas av köparen i det land där han är registrerad, s.k. omvänd skattskyldighet. Om ett företag som är skattskyldigt i omsätter de aktuella tjänsterna till någon som är skattskyldig i ett annat , skall den svenske säljaren alltså inte ta ut någon mervärdesskatt. På motsvarande sätt skall den som är skattskyldig i och som köper en tjänst från ett annat redovisa svensk mervärdesskatt för förvärvet. Detsamma gäller vid förvärv från ett företag i ett land utanför EG. Redovisningen av skatten görs i samband med den vanliga mervärdesskatteredovisningen. försäljning från till någon i ett land utanför EG, skall ingen Prop. 2002/03:77 mervärdesskatt tas ut. Regeringens bedömning: Även fortsättningsvis bör omsättning av tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg samt radio- och TV- sändningar beskattas med normalskattesatsen . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens Remissinstanserna: Tidningsutgivarna och anser att den reducerade skattesatsen som gäller för böcker och tidningar i fysisk form även skall tillämpas när de levereras digitalt. också att om regeringen, p.g.a. direktivets utformning, inte anser sig kunna tillämpa detta synsätt, utgår man ifrån att regeringen under treårsperioden aktivt verkar för att direktivet ändras så att det möjliggörs. () menar att det förhållandet att man klassar elektronisk handel som handel med tjänster, i kombination med att ursprungslandsprincipen tillämpas inom EG, kan påverka möjligheterna att upprätthålla skattesatsen på . Näringsliv framför ett krav på att begär att direktivet ändras så att en enda gemensam skattesats kommer att tillämpas för elektronisk handel inom EU. Skälen för regeringens bedömning: Av det nya fjärde stycket som läggs till i artikel 12.3 a (se artikel 1.2 i direktiv /38/EG), framgår att elektroniskt levererade tjänster som omfattas av sista strecksatsen i artikel 9.2 e skall beskattas med normalskattesatsen i respektive land. kan diskuteras om denna ändring var nödvändig i direktivet, eftersom reducerad skattesats endast får tillämpas på sådana varor och tjänster som tas upp i bilaga H (se artikel 12.3 a tredje stycket) i direktivet. undanröja eventuella oklarheter, valde medlemsländerna dock att uttryckligen reglera saken. Alla elektroniskt levererade tjänster som omfattas av artikel 9.2 e sista strecksatsen, inbegripet dem i bilaga L, skall således beskattas med den normalskattesats som gäller i beskattningslandet (dvs. För de länder som liksom har reducerad skattesats för t.ex. tidningar och böcker i pappersform, innebär det att normalskattesatsen skall tillämpas när motsvarande information tillhandahålls på elektronisk väg. tillämpas så (jfr prop. 2001/02:45 s. 30 och 31). följd av att information som sänds elektroniskt betraktas som tjänster och inte som materiella varor (jfr avsnitt 4.2). Det anses som en annan typ av produkt, med andra egenskaper, än den fysiska varan. ansetts att det skulle kunna uppkomma gränsdragningsproblem om reducerad skattesats skulle tillämpas på sådan elektronisk information som motsvaras av en fysisk bok eller tidning, medan normalskattesatsen skulle tillämpas på annan information som levereras elektroniskt. Hanteringen skulle också försvåras för såväl säljaren i tredje land som myndigheterna i den stat säljaren valt att ha som kontaktpunkt och den stat som är beskattningsland, eftersom det skulle vara fler skattesatser att För varje situation skulle det inte bara behöva avgöras i vilket Prop. 2002/03:77 land kunden finns, dvs. vilket land som är konsumtions- och beskattningsland, utan även om den tillhandahållna tjänsten enligt konsumtionslandets regler är av sådant slag att den skall beskattas med en annan skattesats än normalskattesatsen. Mot bakgrund av detta har medlemsstaterna valt att endast använda normalskattesatsen. Regeringen anser därför att det inte finns några möjligheter att tillmötesgå Tidningsutgivarnas önskemål om en särbehandling av tidningar och böcker. Det kan tilläggas att lämnade ett meddelande med en strategi för förbättring av mervärdesskattesystemets funktion inom ramen för den inre marknaden, KOM(2000)348 slutlig, och att kommissionen då uttalade att man bör överväga en ändring och en rationalisering av de regler och undantag som tillämpas vid fastställande av reducerade skattesatser. Vid kommissionens översyn av reglerna om reducerade skattesatser uppges att frågan om vilka skattesatser som skall gälla för virtuella produkter kommer att ägnas särskild uppmärksamhet. Regeringen finner inte skäl att nu ta ställning till önskemålet från Föreningen om ändringar i direktivets regler om tillämplig skattesats för elektronisk handel. När det gäller radio- och TV-sändningar finns det i bilaga H i sjätte direktivet en möjlighet för medlemsländerna att utnyttja en reducerad skattesats för mottagandet av sådana tjänster. har inte utnyttjat den möjligheten. Det innebär att avgifter som exempelvis erläggs till ett kabel-TV-bolag för TV-sändningar som skall beskattas i , är belagda mervärdesskatt. Någon ändring av detta föreslås inte. För del skall således skattesatsen tillämpas på radio- och TV-sändningar samt elektroniskt tillhandahållna tjänster. Reglerna i 3 kap. 20 § ML, som innebär undantag från beskattning för omsättning i verksamhet för produktion och utsändning av radio- och TV-program där verksamheten huvudsakligen finansieras genom statsanslag, påverkas inte av förslaget. Regeringens förslag: En möjlighet införs i skattebetalningslagen (1997:483) för en näringsidkare från ett land utanför EG att använda en särskild, förenklad, ordning vid redovisning och betalning av mervärdesskatt för elektroniskt levererade tjänster. i dessa fall välja att identifiera sig i som skyldig att redovisa och betala skatten för all försäljning till EG. Han skall därvid lämna en deklaration med beloppen uttryckta i euro. , som utgör kontaktpunkten i , skall därefter vidarebefordra deklarationsupplysningar och betalning till de övriga som är beskattningsländer för tjänsterna. Näringsidkaren har möjlighet att i stället välja att fullgöra sina skyldigheter gentemot genom att använda myndigheterna i ett annat som kontaktpunkt. Den som använder den särskilda ordningen har inte avdragsrätt i deklarationen för ingående skatt. I stället återbetalas skatten efter ansökan enligt reglerna för återbetalning till utländska företagare. Vid omsättningar mellan företag skall omvänd skattskyldighet Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens Bestämmelserna om när skattebetalningslagen (1997:483, SBL) är tillämplig har dock förändrats för att bli tydligare. Remissinstanserna: har påpekat att de företagare som väljer att tillämpa den särskilda ordningen inte skall registreras i det vanliga mervärdesskatteregistreringssystemet, varför lagtexten behöver Verket föreslår även en del andra ändringar i hänvisningarna till olika bestämmelser i skattebetalningslagen. har förståelse för svårigheterna med att införa gemensamma sanktioner inom den särskilda ordningen, men menar att harmoniserade regler behövs i ett permanent system för att göra beskattningen effektiv. välkomnar att reglerna på området klargörs. befarar dock att avsaknaden av sanktioner i kombination med en otillräcklig kontroll, kommer att minska incitamenten till efterlevnad. Verket vill också att metoder för kontroll sammanställs i en handbok. FAR hänvisar till att det av betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) framgår att de svenska reglerna om redovisningstidpunkt för skatten skiljer sig från sjätte direktivets regler. FAR menar att om reglerna för elektronisk handel införs , utan att reglerna om redovisningstidpunkt ändras, så kommer en diskrepans att råda mellan regelsystemen. skapar, enligt FAR, osäkerhet för företagen, varför de av utredningen föreslagna reglerna bör införas . av mervärdesskattelagen framgå när den skatt som belöper på elektroniska tjänster skall redovisas. Skälen för regeringens förslag: De nya bestämmelserna om beskattningsland innebär att beskattning i vissa fall skall ske i . Skatten skall redovisas och betalas på det sätt som gäller för övriga tjänster i 5 kap. 7 § ML. För elektroniskt levererade tjänster från tredje land till konsumenter i föreslås dock en möjlighet för säljaren att välja att fullgöra sina skyldigheter på ett förenklat sätt. De särskilda Prop. 2002/03:77 bestämmelserna om detta bör placeras i ett nytt kapitel i skattebetalningslagen. Radio- och TV-sändningar som tillhandahålls från tredje land och som förvärvas av köpare i skall enligt de föreslagna bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML beskattas här. Detta gäller oavsett om köparen är en privatperson eller en näringsidkare. Om köparen är en näringsidkare, är det denne som är skattskyldig och som skall deklarera och betala skatten för sitt förvärv. Detta följer av bestämmelsen i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML. Om köparen inte är en näringsidkare är säljaren skattskyldig i . Han skall då registreras, deklarera och betala skatt enligt de allmänna reglerna. Utländska företagare skall utse ett ombud som skall svara för redovisningen av skatten och företräda dem, 23 kap. 4 § SBL. Detta gäller dock inte om företagaren kommer från ett land med vilket slutit ett särskilt avtal om administrativt samarbete mellan myndigheterna (se prop. 2001/02:28 om utländska företagares mervärdesskatt i ). Om sändningarna tillhandahålls från en säljare i ett annat skall de beskattas i om köparen är en näringsidkare. På samma sätt som vid köp från tredje land är det köparen som är skattskyldig och som skall deklarera skatten här. Om köparen är en privatperson, skall tjänsterna beskattas i säljarens land och det är säljaren som är skattskyldig. Enligt vad som erfarits är det ännu inte så vanligt att svenska konsumenter köper radio- och TV-sändningar från tredje land. Tjänsterna tillhandahålls än så länge huvudsakligen av svenska leverantörer. Elektroniska tjänster som tillhandahålls köpare i av säljare i ett land utanför EG skall enligt de föreslagna bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML beskattas här. Det gäller även vid handel inom EG mellan två näringsidkare. Om köparen av en elektronisk tjänst är en näringsidkare, är det denne som blir skattskyldig för förvärvet enligt de allmänna reglerna för förvärv av tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML (se 1 kap. 2 § första stycket 2 ML). Köparen skall då redovisa utgående skatt för förvärvet i sin deklaration. Han har dessutom rätt till avdrag för motsvarande belopp i samma deklaration, om förvärvet gjorts för en skattepliktig verksamhet. Om köparen av tjänsten är en privatperson i och säljaren är en näringsidkare i ett land utanför EG, blir säljaren skattskyldig i . I den föreslagna lagtexten finns två alternativa sätt att då redovisa skatten. Det första alternativet innebär att säljaren följer de allmänna reglerna. Säljaren skall då registreras här samt deklarera och betala skatt i för de omsättningar som skett till privatpersoner bosatta här. också på motsvarande sätt registreras, deklarera och betala skatt i varje annat där han har omsatt tjänster. Det andra alternativet innebär att säljaren väljer att tillämpa den Prop. 2002/03:77 särskilda ordning för redovisningen som här föreslås och som motsvarar artikel 26c i sjätte direktivet. Den särskilda ordningen är avsedd att underlätta för de skattskyldiga näringsidkarna i tredje land att fullgöra sina åligganden inom EG. Ordningen innebär att även om näringsidkaren har omsatt tjänster i flera , kan han välja att bara ha ett land som kontaktpunkt inom EG och identifiera sig där. Deklaration och betalning av mervärdesskatt för alla försäljningar till privatpersoner bosatta inom EG lämnas då till myndigheten i det landet. Den särskilda ordningen beskrivs närmare nedan. Något bör dock sägas om begreppen "registrering" och "identifiering". I den engelska versionen av direktivet används begreppet "identification" och i den svenska "registrering". Det som avses är dock något annat än den registrering som görs enligt 3 kap. SBL av dem som är skattskyldiga för mervärdesskatt. Hanteringsordningen avses bli följande: 1.En utländsk företagare ansöker om att få tillämpa den särskilda ordningen i ett medlemsland, identifieringslandet. 2.Skattemyndigheten i identifieringslandet beslutar att tillåta detta. I den engelska texten sägs att företagaren blir identifierad ("identified") i det landet. 3.Skattemyndigheten tilldelar företagaren ett identifieringsnummer. 4.Skattemyndigheten lagrar uppgifterna om företagaren i ett särskilt nationellt register. Företagaren registreras således inte i det vanliga mervärdesskatteregistret eftersom en sådan registrering skulle medföra att den särskilda ordningen inte kan tillämpas. 5.Skattemyndigheten informerar samtliga övriga medlemsländer om åtgärden. Även de andra medlemsländerna kan lagra uppgifterna i motsvarande nationella, från från det vanliga mervärdesskatteregistret fristående, register. Särskild ordning för redovisning av mervärdesskatt vid viss elektronisk handel De särskilda bestämmelserna för redovisning av mervärdesskatt vid viss elektronisk handel föreslås införda i ett nytt kapitel, 10 a kap., i skattebetalningslagen. I motiven används uttrycket den särskilda ordningen för att beteckna dessa bestämmelser. Den föreslagna särskilda ordningen motsvarar den särskilda ordning som föreskrivs i artikel 26c i sjätte direktivet enligt dess lydelse i direktiv /38/EG. Direktivet reglerar förhållandet mellan den enskilde och medlemsländerna. Bestämmelser avseende den särskilda ordningen finns också i förordning (EEG) 218/92 i dess lydelse i förordning (EG) 792/2002. Förordningen reglerar främst förhållandet mellan medlemsländerna. I lagrådsremissen föreslogs att det i 10 a kap. 23 § SBL skulle finnas en upplysning om att det i EG-förordningen (EG) 792/2002 finns bestämmelser om förfarandet för utbyte av information och överföring av pengar mellan EG:s behöriga myndigheter. Lagrådet ansåg att informationen, som nästan enbart riktar sig till myndigheter, lämpligen skulle kunna få sin plats i andra föreskrifter än lag, om den över huvud taget anses behövlig. Enligt regeringens bedömning är det lämpligt att det någonstans i de nationella författningarna ges information om att EG- förordningen finns. Förutom att den innehåller regler som riktar sig till myndigheter, innehåller den även regler om att anmälan för identifiering och e-handelsdekalration skall lämnas elektronsikt, se artikel 9b.1 och 9c.1 i förordning (EG) 792/2002. I enlighet med vad Lagrådet föreslagit lämnas ingen upplysning om EG-förordningen i lagtexten. Upplysningen bör i stället kunna tas in i skattebetalningsförordningen (1997:750). Den särskilda ordningen innebär följande: En näringsidkare i ett land utanför EG som säljer elektroniska tjänster enligt 5 kap. 7 § andra stycket 12 ML till en person som inte är skattskyldig men som är etablerad eller stadigvarande vistas i eller ett annat får ansöka om att redovisa mervärdesskatten enligt en särskild, förenklad, ordning. Näringsidkaren får bara tillämpa denna särskilda ordning om han inte har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller ett fast driftställe inom EG, inte är bosatt eller stadigvarande vistas inom EG, och inte har identifierat sig såsom användare av den särskilda ordningen i ett annat . Näringsidkaren får således inte vara etablerad inom EG. Begreppet icke-etablerad näringsidkare används i lagtexten för dessa näringsidkare. En definition av begreppet ges i 1 § (jfr artikel 26c.A a).