prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — En sådan successiv kompensation skulle på ett bättre sätt återspegla tidseffekten i den ränteförlust som staten åsamkas genom periodiseringsfel. En sådan ordning skulle dessutom enligt SRF beakta de avstämningsrutiner som normalt tillämpas i redovisningen. Man inväntar ofta avstämningen av räkenskaperna för att garantera att alla fakturor har inkommit, vilket innebär att skattetillägget bör öka långsammare i början som en anpassning till redovisningspraxis. och anser att skattetilläggen vid periodiseringsfel bör sättas ned. Vid felaktiga periodiseringar gör staten endast en ränteförlust. Skälen för regeringens förslag: Frågan om tillämpning av skattetilläggsreglerna på periodiseringsfel och liknande oriktigheter har diskuterats . Skälet är att det vid periodiseringsfel som regel inte är fråga om något egentligt skatteundandragande utan endast om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioderna. Särskilt i mervärdes- och punktskattesammanhang är detta förhållande ofta tydligt för skattemyndigheten, eftersom myndigheten i regel redan vid beslutstillfället kan konstatera att det belopp som borde ha tagits upp för en viss beskattningsperiod hänförts till en annan period. En möjlig lösning som kommittén övervägde vore att avstå från att över huvud taget påföra en ekonomisk sanktion när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller en därmed jämställd fråga och utredningen visar att den skattskyldige hänfört det belopp som är i fråga till annan beskattningsperiod eller ger anledning att anta att så skulle komma att ske. De allmänpreventiva synpunkterna väger i dessa fall inte särskilt tungt, eftersom mervärdesskatten under alla förhållanden redovisas med utgångspunkt i företagens löpande bokföring. En sådan ordning skulle emellertid innebära att även sådana fel som inte framstår som ursäktliga lämnas obeivrade och att de skattskyldiga helt skulle sakna ett på sanktionssystemet grundat incitament till en från skattesynpunkt riktig periodisering. Kommittén ansåg att en sådan lösning torde gå alltför långt och föreslog därför inte att problemet med skattetillägg vid periodiseringsfel skulle lösas på det sättet. Regeringen, som instämmer i kommitténs bedömning, anser inte heller att problemet bör lösas på det sätt att någon sanktion inte påförs. Efter framställningar från och ändrades reglerna om skattetillägg vid periodiseringsfel på så sätt att uttagsnivån sänktes till tio eller i fråga om mervärdesskatt, socialavgifter och punktskatter , vilket innebar en halvering av den tidigare gällande skattetilläggsnivån (prop.1997/98:10 bet. 1997/98:SkU10, rskr. 1997/98:70). Regleringen är dock fortfarande i viss mån otillfredsställande från de skattskyldigas synpunkter. Principerna för periodisering är komplicerade och kan ibland vara föremål för delade meningar även bland experter. På mervärdesskatteområdet rör det sig ofta om höga bruttobelopp. Det innebär att även ett femprocentigt tillägg kan slå mycket hårt. Det praktiska utrymmet för att framställa ett öppet yrkande dvs. redovisning av samtliga föreliggande omständigheter på sådant sätt att skattemyndigheten får så fullständigt underlag för ett ställningstagande i en tveksam fråga att skattetillägg enligt gällande principer inte skall tas ut är i dessa sammanhang mycket ringa, i praktiken obefintligt. När omständigheterna, som mycket ofta är fallet, innebär att det är fråga om mervärdesskatt som skulle ha redovisats en eller annan månad tidigare än som skett, är skatten normalt redovisad när felaktigheten upptäcks. Staten har då endast gjort en ränteförlust. Detsamma gäller när det är fråga om ett avdrag som gjorts för . Ser man skattetillägget i detta fall som en räntegottgörelse, kan det otvivelaktigt te sig anmärkningsvärt att staten i dessa fall tillgodogör sig en så hög gottgörelse som ett femprocentigt tillägg, vilket ju motsvarar en årsränta på . förhåller det sig så att ett fel av samma slag upprepas under flera beskattningsperioder, och den sammanlagda gottgörelsen, eller alltså skattetillägget, kan då bli utomordentligt hög. Det bör dock framhållas att de förändringar som föreslagits avseende förutsättningarna för befrielse från skattetillägg får effekter när det gäller den nu aktuella problematiken. I avsnitt 11.3 föreslås att befrielse från skattetillägg skall ges, om en oriktig uppgift kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sådant sätt att det framstår som ursäktligt. Detta innebär att i en del av de fall då skattetillägg utgår på grund av periodiseringsfel befrielse från skattetillägget kommer att ske. Regeringen förslår dessutom att det skall bli möjligt att delvis befria från ett skattetillägg. För de återstående fallen blir inte jämförelsen med en räntegottgörelse helt rättvisande. Skattetillägget är i första hand ett påtryckningsmedel för att få in korrekta uppgifter. Även med denna utgångspunkt kan det dock med fog hävdas att nuvarande ordning leder till ett oproportionerligt resultat till den skattskyldiges nackdel. Ytterligare ändringar bör göras för att systemet inte skall förlora sin legitimitet. pekade i de skrivelser till och som föregick lagändring på flera möjliga lösningar. En av dessa var att skattetillägget vid periodiseringsfel borde utgå i form av kostnadsränta motsvarande räntan enligt 19 kap. 4 § skattebetalningslagen, dvs. den ränta som utgår när debiterad preliminär skatt betalas in efter taxeringsåret och som motsvarar av räntan för sexmånaders statsskuldväxlar. Denna lösning avvisades proposition som alltför komplicerad. I sin skrivelse till förordade förbundet som huvudförslag en lösning enligt vilken skattetillägget vid oriktiga uppgifter avseende periodisering eller därmed jämställd fråga rörande mervärdesskatt skulle uppgå till per påbörjad kalendermånad som utgående mervärdesskatt redovisats för sent respektive ingående mervärdesskatt redovisats för . Ett förslag enligt liknade modell förordas i detta sammanhang av och . Den tankegång som ligger till grund för denna typ av förslag kan synas tilltalande och ett sådant förslag skulle bidra till att öka skattetilläggens legitimitet. En sådan lösning skulle dock inte kunna tillämpas på andra områden än mervärdes- och punktskatteområdena, eftersom den i så fall ibland skulle kunna leda till orimligt höga skattetillägg. exempelvis att den skattskyldige har gjort avdrag för hela kostnaden för ett förvärv av ett stenhus som bort periodiseras . Med en lösning efter ränteprincipen skulle skattetillägg då utgå med orimliga belopp. Komplikationer skulle också uppkomma i de fall då skattemyndigheten inte kan förutse slutdagen för en ränteberäkning, något som inte sällan kan förekomma när det är fråga om avdrag som har gjorts för . Till detta kommer som redan nämnts att skattetillägget inte primärt syftar till att ge det allmänna gottgörelse för förluster utan utgör en sanktion avsedd att fylla en preventiv funktion. De nu anförda synpunkterna i förening med de praktiska svårigheter som en lösning efter ränteprincipen skulle föra med sig innebär att regeringen gör bedömningen att det är mera ändamålsenligt att utgå från en fast uttagsprocent. Denna bedömning gjorde även kommittén. Regeringen anser emellertid att utgör en alltför hög uttagskvot i vissa situationer och föreslår därför att procentsatsen på sänks till , om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras. Den föreslagna bestämmelsen bör ges en generell utformning och därmed i princip gälla för alla skatter och avgifter med en redovisningsperiod som inte är . Bestämmelsen kommer dock i praktiken framför allt få genomslag på redovisningen av mervärdesskatt och punktskatt. Avgiftsberäkningen för andra fall av periodiseringsfel bör enligt regeringens bedömning lämnas utan förändring. Detta innebär att i dessa fall bör skattetillägget enligt taxeringslagen (1990:324) tas ut eller, vad gäller mervärdesskatt, av den undandragna skatten och enligt skattebetalningslagen (1997:483) av den undandragna skatten. Därmed skapas enligt regeringen en mer rimlig relation mellan skattetilläggsbeloppen i de olika fallen. Kommittén ansåg att sådana periodiseringsfel som medfört en förskjutning av ett belopp över huvud taget inte bör vara föremål för någon specialreglering utan att skattetillägget i dessa fall bör utgå enligt vanliga regler. Regeringen delar inte denna bedömning. Är det fråga om ett periodiseringsfel eller liknade bör ett lägre skattetillägg tas ut även om det är fråga om en längre förskjutning av redovisningen. Alla situationer av periodiseringsfel och liknande fel bör behandlas enligt lindrigare bestämmelser eftersom det inte är frågan om ett egentligt skatteundandragande. För att illustrera sitt förslag anförde kommittén att om den skattskyldige gör avdrag för köpeskillingen för en fastighet som hade bort periodiseras , är det visserligen i redovisningsteknisk mening fråga om periodiseringsfel men det synes likväl följdriktigt att skattetillägget inte bestäms efter mera förmånliga principer än som gäller enligt vanliga regler. Kommittén erinrade sedan om den föreslagna möjligheten att jämka skattetillägg. Med kommitténs förslag skulle flera situationer där skattetillägg enligt gällande bestämmelser beräknas enligt de lägre procentsatserna som gäller för periodiseringsfel och liknande inte lägre omfattas av en lägre procentsats eftersom felet innebär en längre förskjutning av redovisningen än . Detta skulle t.ex. bli fallet vid direkt kostnadsföring av ny-, till- eller ombyggnad av fastighet som bör fördelas genom årliga värdeminskningsavdrag och direkt kostnadsförda inventarier som bort avskrivas. och pekar på andra situationer som enligt deras mening bör bedömas som periodiseringsfel. har svårt att se varför kommittén behandlar den situationen där den skattskyldige gör en obefogad nedskrivning av en tillgång ena året för att ta upp tillgången till dess rätta värde på ett annorlunda sätt. Regeringen anser i likhet med kommittén att den oriktiga uppgiften i detta fall i första hand inte utgör ett periodiseringsfel. Frågan om detta är ett periodiseringsfel eller inte får avgöras efter omständigheterna i det enskilda fallet. En uppenbart obefogad nedskrivning såsom är fallet exempelvis vid en fordran på staten bör inte i första hand ses som ett periodiseringsfel. Det kan finnas fall där bedömningen blir den motsatta. Revisorssamfundet anser att fel som uppkommer i samband med värdering av olika poster där det finns flera möjliga redovisningssätt som är förenliga med god redovisningssed bör ses som periodiseringsfel. Inte heller dessa fall kan enligt regeringen likställas med periodiseringsfel. Däremot kan det i den typ av situationer Revisorssamfundet pekar på vara förenat med svårigheter att bedömna om den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift eller inte men det är en annan sak. Dessutom kan det faktum att en skattskyldig följt en god redovisningssed som visat sig inte överensstämma med skattereglerna utgöra grund för befrielse från skattetillägget beroende på förhållandena i det enskilda fallet (avsnitt 11.3). När det gäller frågan om vad som skall avses med periodiseringsfel finns anledning att erinra om de uttalanden som departementschefen gjorde i propositionen 1991/92:43; Skattetillägg m.m. på s. 68 och som alltjämt är bärkraftiga (prop. 1991/92:43). Till periodiseringsfel i skattetilläggshänseende bör man först och främst räkna de fall då den oriktiga uppgiften avser ett belopp som hänförts till fel beskattningsår och som i redovisningsteknisk mening utgör ett periodiseringsfel. - - -Den lägre uttagsnivån bör enligt min mening vara tillämplig också i fall som visserligen i bokföringssammanhang inte skulle vara ett periodiseringsfel men som i sanktionshänseende bör jämställas med periodiseringsfel, eftersom den oriktiga uppgiften inte skulle ha lett till ett skatteundandragande utan till en förskjutning av skatteuttaget mellan beskattningsperioderna. Har skattemyndigheten upptäckt den oriktiga uppgiften så sent att det kan konstateras att felet har rättats, t.ex. en utelämnad intäkt har tagits upp till beskattning i senare års deklaration, bör man enligt min mening i avgiftssammanhang anse att det är fråga om ett periodiseringsfel och ett lägre skattetillägg om inte eftergift kan komma i fråga påföras. Att särskilja de fall där felet är oavsiktligt från sådana där avsikten varit att åstadkomma en temporär skattelättnad torde inte vara möjligt. Samtliga fall där det kan konstateras att rättelse företagits bör därför omfattas av den lägre procentsatsen. När felaktigheten upptäcks på ett så tidigt stadium att den skattskyldige ännu inte lämnat självdeklaration för det följande beskattningsåret kan det bli problematiskt att avgöra om en oriktig uppgift avseende en kostnads- eller intäktspost utgör ett sådant fel som motiverar en lägre uttagsnivå. Det kan naturligtvis inte komma i fråga att låta samtliga de fall när en intäkt utelämnats eller en kostnad dragits av förtidigt omfattas av en lägre procentsats. Att helt undanta sådana situationer från regelns tillämpning enbart för att man inte vet hur den skattskyldige kommer att behandla intäkts- eller avdragsposten följande beskattningsår är emellertid inte heller någon bra lösning. den oriktiga uppgiften upptäcks bör inte vara avgörande för uttagsnivån. En första förutsättning för att anse att det är fråga om ett periodiseringsfel i skattetilläggshänseende bör när man inte vet hur felet skulle komma att behandlas vara att det är fråga om en intäkts- eller kostnadspost i anslutning till beskattningsårets utgång eller den oriktiga uppgiften av annan anledning är av sådant slag att en felaktigt bedömning av vilket som är rätt beskattningsår kan ha gjorts. Är det fråga om en sådan post får en bedömning göras av sannolikheten för att en utelämnad intäkt skulle ha tagits upp till beskattning följande år eller för att en kostnad inte skulle ha blivit föremål för dubbelavdrag.---Bedömningen bör i möjligaste mån grunda sig på yttre objektivt konstaterbara fakta. Det skick den skattskyldiges bokföring befinner sig i och tillförlitligheten av hans bokföringsrutiner är därvid betydelsefulla faktorer. Det är emellertid oundvikligt att bedömningen får ett subjektivt inslag som innebär att de tillämpande myndigheterna måste värdera sannolikheten för att den skattskyldige, om felaktigheten inte hade upptäckts, ändå hade rättat felet kommande år. Mot bakgrund framför allt av bestämmelsens utformning periodisering eller därmed jämställd fråga men även av de ovan återgivna uttalandena i propositionen har det ansetts oklart om den nuvarande regleringen avsetts att vara tillämplig enbart med avseende på näringsverksamhet. Avsikten har emellertid inte varit att endast omfatta fel som i redovisningsteknisk mening kan anses vara periodiseringsfel. Att bestämmelsen av naturliga skäl haft sitt största tillämpningsområde inom inkomstslaget näringsverksamhet är en annan sak. Den nya regeln föreslås utformas på ett sådant sätt att det klart framgår att den skall vara tillämplig inte bara när det är fråga om fel som i redovisningsteknisk mening är att hänföra till periodiseringsfel utan också när en skattskyldig som i vanlig ordning har att deklarera enligt kontantprincipen hänfört det belopp som är i fråga till fel taxeringsår eller redovisningsperiod. När det inte är fråga om så korta redovisningsperioder som normalt är tillämpliga i mervärdesskattesammanhang kan bedömningen av om periodiseringsskattetillägg skall tas ut eller inte vara svår, eftersom det när en inkomst har undanhållits ofta förhåller sig så att man inte med säkerhet vet hur den skattskyldige skulle ha agerat om felet hade undgått upptäckt. Av betydelse kan då bl.a. vara om det skulle ha funnits faktiska möjligheter för den skattskyldige att helt undanhålla beloppet från beskattning. Vid tillämpningen kan ledning hämtas från tidigare förarbetsuttalanden och praxis eftersom någon principiell förändring av bestämmelsen inte är avsedd. Ett exempel där tillämpningen av bestämmelserna kan tyckas väl sträng är RÅ 1995 ref. 5, där den skattskyldige hade sålt en villa . Eftersom köparen hade försökt häva köpet och försäljningen inte hade slutreglerats förrän då också köpebrev utfärdats, tog han inte upp realisationsvinsten i sin deklaration vid taxering trots att han erhållit i vart fall huvuddelen av köpeskillingen . Hans uppgift att han hade avsett att deklarera realisationsvinsten vid taxering förefaller ha godtagits av domstolarna, och ett ingående resonemang fördes i frågan om det fanns skäl att efterge skattetillägget med hänsyn till att ett skattetillägg beräknat efter skulle drabba synnerligen hårt och den faktiska möjligheten att undandra sig beskattning för vinsten från fastighetsförsäljningen ansågs vara, såsom kammarrätten uttryckte saken, närmast obefintlig. dock inte föreligga varför skattetillägg beräknat efter påfördes den skattskyldige. Utgången i avgörandet kan kanske förklaras av att det i enlighet med det förut anförda uppfattats vara underförstått att de lindrigare reglerna för periodisering skall tillämpas endast när det är fråga om näringsverksamhet. Fall av detta slag bör fortsättningsvis normalt falla under den nu föreslagna regeln. Som konstaterades kan en svårighet ofta vara att man när en inkomst har undanhållits inte med säkerhet vet hur den skattskyldige skulle ha agerat om felet hade undgått upptäckt. Motsvarande svårigheter föreligger inte när det är fråga om ett avdrag som gjorts för . Exempel på sådana situationer erbjuder rättsfallen RÅ83 1:51 I och II, som avsåg två fall då ägare av nyförvärvad villa gjort avdrag för ränta som erlagts under taxeringsåret men belöpte på beskattningsåret. Även i dessa fall diskuterade domstolarna om skattetillägget skulle kunna efterges. Så blev inte fallet, utan de skattskyldiga fick betala skattetillägg. Detta beräknades i båda fallen efter trots att de ifrågavarande räntebeloppen faktiskt hade erlagts och skulle ha varit avdragsgilla vid nästa års taxering. för dessa rättsfall hade reglerna om lindrigare procentsats för periodiseringsfel ännu inte införts. Det förekommer emellertid att fall av detta slag inte bedöms som periodiseringsfel, eftersom man räknar med risken att den skattskyldige, om felet inte hade upptäckts, skulle komma att utnyttja avdraget två gånger. En sådan tillämpning av bestämmelserna kan å ena sidan tyckas tvivelaktig från principiella synpunkter, eftersom den skattskyldige i så fall bestraffas för något som han inte gjort och kanske inte heller hade avsett att göra. Å andra sidan är det reella periodiseringsfel som skall omfattas av de lindrigare bestämmelserna och det är bedömningen i varje enskilt fall som avgör om det är ett sådant periodiseringsfel (jfr prop. 1991/92:43 s. 69). Om det exempelvis vid en eftertaxering uppmärksammas att ett avdrag faktiskt har utnyttjats två gånger föreligger det naturligtvis inte skäl att tillämpa den lindrigare procentsats som gäller för fel beträffande periodisering; det är ju då över huvud taget inte fråga om ett periodiseringsfel. Regeringen föreslår således att till den del den oriktiga uppgiften består i att ett belopp hänförts till fel beskattningsår eller redovisningsperiod och utredningen visar att den skattskyldige hänfört det belopp som är i fråga till annan sådan period eller ger anledning att anta att så skulle komma att ske, skattetillägget skall motsvara av den undandragna skatten, om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras, och eller, vad avser mervärdes- och punktskatt, av den undandragna skatten i övriga fall. Regeringens förslag: När det finns anledning att anta att den skattskyldige har begått en gärning som kan leda till skattetillägg får den skattskyldige inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en taxerings- eller beskattningsfråga som har samband med den misstänkta gärningen. Kommitténs förslag: En enskild skall på begäran befrias från skyldighet att själv tillhandahålla en handling eller lämna en uppgift som visar att han har begått ett brott eller har lämnat en oriktig uppgift som kan leda till skattetillägg. Remissinstanserna: Det är mycket få remissinstanser som yttrat sig över förslaget. Av dessa tillstyrker alla utom i förslaget. anför att det i betänkandet saknas en analys av vilka konsekvenser en befrielse att lämna en handling kan få för kontrollverksamheten. En skattskyldig kan enligt förslaget i vissa situationer ha rätt att förhålla sig passiv. Regleringen får enligt skattemyndigheten inte innebära att den skattskyldige därmed kan undandra sig granskning. Om utredningen inte kan ske i samverkan med den skattskyldige måste skattemyndigheten ges andra möjligheter att genomföra utredningen. Ett tänkbart sätt är att förelägga tredje man. Mängden tredjemansförelägganden skulle i sådant fall öka markant enligt skattemyndigheten. anför vidare att kan lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet aktualiseras vid vägran att efterkomma ett föreläggande eller vid sabotagerisk. Den lagen är enligt skattemyndigheten i sin nuvarande utformning inte tillämplig i situationer där den skattskyldige befrias från att tillhandahålla en handling. Det är dessutom enligt skattemyndigheten mycket resurskrävande att tillämpa lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Skälen för regeringens förslag: Enskildas skyldighet att medverka i skatteutredningar utgör en grundläggande förutsättning för ett rättvist och väl fungerande skattesystem. Skatteförfattningarna innehåller också formuleringar som vilar på det synsättet att den skattskyldige har en principiell uppgiftsskyldighet gentemot de kontrollerande organen. Varken av lydelse eller av praxis kan uttolkas något hinder mot att den skattskyldige har en allmängiltig skyldighet att medverka i skatteutredningar. En skatteutredning syftar endast till att få fram ett riktigt beslutsunderlag i beskattningsfrågan. Det är ingen brottsutredning. uttalar i fallen Janosevic mot och och Vulic mot att skatteprocessen i sig inte omfattas av artikel 6 (se även avsnitt 5.4.3). slår däremot fast att skattetilläggs- processen omfattas av artikel 6. För skatteutredningarna innebär det att i den utsträckning utredningen omfattar frågor om skattetillägg måste rättssäkerhetskraven i artikel 6 uppfyllas. Med avseende på den s.k. passivitetsrätten innebär det att bestämmelser som reglerar enskildas skyldighet att medverka i skatteutredningar skall utformas på ett sådant sätt att inte åtgärder kan vidtas i skatteutredningen som står i strid med den skattskyldiges rätt att inte behöva belasta sig själv när det finns risk för att skattetillägg skall tas ut. Den enskilde får därmed rimligen inte tvingas att lämna uppgifter i skatteutredningen som sedan kan användas mot honom i en skattetilläggsprocess. Den rätt att inte behöva belasta sig själv som anses ingå i en fair trial innebär inte att myndigheten är förhindrad att ställa frågor till den skattskyldige eller begära uppgifter av honom. Det skulle ju strida mot vad som gäller för vanliga brottsutredningar. Inte heller är myndigheter eller domstolar förhindrade att dra slutsatser av den skattskyldiges eventuella passivitet (jfr fallet mot där detta uttryckligen framgår). I den mån en underlåtenhet att lämna uppgifter från den skattskyldiges sida vägs in i bedömningen när en myndighet eller domstol beslutar om skattetillägg strider alltså inte detta mot konventionen. Inte heller finns det något hinder mot att lägga passiviteten till grund för skönstaxering.