prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — kommittén räknar med att detta blir fallet anser kommittén att skattetillägg vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör kunna slopas helt och hållet. Detta befriar också skattemyndigheterna från en hel del arbete, eftersom det finns åtskilliga svårlösta problem förenade med skattetillägg i denna situation, som det naturligtvis mycket ofta just i dessa fall förhåller sig så att skattetilläggen inte kan indrivas. Skattetillägg vid skönstaxering kan emellertid utgå i ytterligare ett fall, nämligen när avvikelse har skett från en deklaration genom skönstaxering (5 kap. 2 § första stycket taxeringslagen). alltså då den att den skattskyldige har avgett deklaration men att denna inte kan läggas till grund för taxeringen. Det kan bero på materiella eller formella brister i deklarationen såsom utelämnade uppgifter eller bristande specifikationer eller bristfälligt underlag t.ex. i fråga om Denna reglering är tvivelaktig utifrån de synpunkter som ligger till grund för artikel 6 i . Skattetillägget kan ju här sägas innebära att den skattskyldige behandlas på samma sätt som om deklarationen hade innehållit oriktiga uppgifter. förutsättning för skattetillägg på denna grund att inte uppgifterna är I den mån detta är förhållandet skall nämligen skattetillägg inte åläggas enligt den nu ifrågavarande bestämmelsen utan enligt huvudregeln i 5 kap. 1 § taxeringslagen. enligt lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter och Kommittén anser med hänvisning till det anförda att det ligger närmast till hands att bestämmelserna om skattetillägg slopas även med avseende på bristfälliga deklarationer. Sådana bruttovinst- och kontantkalkyler och andra liknande bevismedel som brukar användas vid taxeringsrevisioner kan dock självfallet mycket väl vara tillräckliga för att det utan rimligt tvivel skall kunna konstateras att en oriktig uppgift har lämnats. praktiken kommer skattetillägg därför ändå i de flesta fall att utgå, eftersom det ofta på grund av den förebragta utredningen framstår som alldeles klart att de lämnade uppgifterna inte kan vara riktiga. föreligger det inte sällan andra påvisbart oriktiga uppgifter i de fall då skönstaxering blir aktuell på den nu diskuterade grunden. Kommittén föreslår att en bevislättnadsregel införs som ger skattemyndigheten möjlighet att beräkna skattetillägget i sådana fall då det i enlighet med det anförda måste anses styrkt att den skattskyldiges uppgifter inte har varit riktiga men dennes uppgifter inte ger tillräcklig ledning för att skattetillägget skall kunna räknas ut enligt vanliga Skattetillägg beräknas nu med den undandragna skatten som underlag och utgår med skilda procentsatser av denna. Detta har olägenheter inte minst för sådana fall då flera skattetillägg skall tas ut enligt olika procentsatser, då beräkningarna blir mycket komplicerade. överväganden som redovisas i betänkandet har likväl lett kommittén till slutsatsen att den nuvarande anknytningen till den undandragna skatten i allt väsentligt bör behållas. Det synes inte gå att finna någon invändningsfri alternativ lösning. Till detta ställningstagande har bidragit att kommittén, som rådgjort med experter inom skatteförvaltningen, har inhämtat att det är tekniskt möjligt att inarbeta beräkningsreglerna för vilka datorstöd nu finns endast i form av ett hjälpprogram i det centrala transaktionssystemet på Visserligen kvarstår även med en sådan lösning vissa svårigheter för allmänheten att kontrollera påförda skattetillägg. vinsten är att handläggarna inte behöver belastas med de mycket besvärliga uträkningar som reglerna ger upphov till. Frågan om uttagsnivåer för skattetillägg kan vara föremål för olika meningar. Enligt kommitténs uppfattning bör nivåerna på ett sanktionssystem bedömas utifrån vad som är påkallat från rättviseaspekter och allmänpreventiva synpunkter med beaktande av vad som är bäst förenligt med intresset att sanktionerna skall framstå som skäliga. Anlägger man bara dessa synpunkter på sanktionssystemet har kommittén stannat för ståndpunkten att det ligger närmast till hands att behålla gällande ordning, vilket skulle innebära att skattetillägget utgår av det undandragna skattebeloppet såvitt avser inkomsttaxeringen och i övriga fall, däribland mervärdesskattefallen. Vid mervärdesskatt tas nämligen skattetillägg ut på ett bruttobelopp, vilket innebär att det kan bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagets inkomster, som beror på dess vinstmarginal och som normalt endast är en bråkdel av bruttobeloppen. Liknande aspekter kan anläggas när det gäller skattetillägg på socialavgifter. Frågan har dock även andra aspekter. Skattetilläggen innebär högst betydande intäkter för det allmänna det har rört sig om mellan en och två miljarder . Kommitténs förslag vad gäller förutsättningarna för skattetillägg innebär att en ganska betydande del av skattetilläggen faller bort delvis som en konsekvens av ambitionerna att tillgodose och intäkterna av skattetilläggen minskar alltså påtagligt för staten, om man behåller gällande procentsatser. För kommittén är det i grunden en främmande tanke att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett sanktionssystem. Kommittén får emellertid enligt kommittéförordningen inte lägga fram ett förslag som innehåller intäktsminskningar för staten utan att föreslå en finansiering. Med beaktande av de förutsättningar som i enlighet härmed gäller för uppdraget anser sig kommittén böra föreslå den förändringen att man övergår till en enhetlig procentsats om för skattetillägg över hela fältet, således även för mervärdesskatte- punktskatte- och socialavgiftsområdena. Då uppkommer inga statsfinansiella effekter av sådan betydelse att någon särskild finansiering behöver anvisas. Även om den angivna utgångspunkten för detta förslag är principiellt mycket diskutabel vill kommittén framhålla att även goda sakliga skäl kan tala för en sådan lösning. Från det allmännas synpunkt förhåller det sig naturligtvis på det sättet att ett undandraget skattebelopp innebär samma intäktsförlust oberoende av det skatteslag till vilket beloppet är att hänföra, och lika självklart är att den skattskyldige gör samma obehöriga vinst vare sig han undandrar ett visst belopp från inkomst- eller mervärdesskatt. Det förhållandet att skattetilläggen enligt kommitténs förslag kommer att falla bort för mindre allvarliga fall kan också mycket väl åberopas som skäl för en höjning när det gäller skattetillägg på mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. Till bilden hör också att kommittén föreslår att en allmän möjlighet till jämkning införs. Den angivna enhetliga procentsatsen kan dock givetvis inte gälla i fråga om oriktiga uppgifter som endast består i att ett belopp har förts till felaktig redovisningsperiod. Kommittén återkommer till den frågan. Skattetillägg när en oriktig uppgift påverkar framtida taxering Särskilda problem uppkommer när en oriktig uppgift inte påverkar skatten för den taxerings- eller redovisningsperiod till vilken den är att hänföra utan först skatten för en kommande period. Dessa problem har i gällande lagstiftning lösts för ett speciellt fall, nämligen när den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande taxeringsår. Skattetillägget beräknas då på av det undandragna beloppet. Frågan är däremot inte löst för andra fall, t.ex. då den skattskyldige sedan felet upptäckts väljer att skjuta upp beskattningen med tillämpning av lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, lagen (1993:1536) om periodiseringsfonder eller lagen (1993:1537) om expansionsmedel. I dessa fall torde skattetillägg inte kunna tas ut. Kommittén anser att denna lucka bör täppas till. Hur stort det undandragna skattebeloppet skulle bli i dessa fall kan man ju i allmänhet inte säkert veta när skattetillägget skall bestämmas. När, beroende på ett yrkande från den skattskyldiges sida, skatten för det belopp som undanhållits skall tas ut först vid senare taxerings- eller redovisningsperiod än den till vilken den oriktiga uppgiften är hänförlig, bör emellertid principen vara att underlaget för skattetillägg skall beräknas som om yrkandet inte hade framställts. En sådan lösning ligger i linje med den redan nu gällande principen att skattetillägget skall beräknas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranleder skattetillägget. När det gäller beräkningen av skattetillägg i underskottsfallen finns det vidare utrymme för att väsentligt förenkla beräkningarna. Den nuvarande 25-procentsregeln för fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande taxeringsår torde vara godtyckligt vald, och det finns inga principiella skäl som motiverar att den måste bibehållas, särskilt som den är ägnad att påtagligt försvåra beräkningarna. En betydligt enklare och för övrigt även mera rättvis lösning är att man i dessa fall låter underlaget för skattetillägg motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till näringsverksamhet eller tjänst för en fysisk person. För en juridisk person (utom ett dödsbo) bör den undandragna skatten anses i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, dvs. Detta blir mera lätthanterligt, eftersom skatten då i varje fall mycket ofta skall beräknas på samma sätt vare sig uppgiften påverkar den aktuella taxeringsperioden eller en framtida sådan period. Om det när skattetillägget skall bestämmas står klart eller med fog kan antagas att skatten blir väsentligt lägre eller att någon skatt över huvud taget inte skall utgå på det ifrågavarande beloppet, skall naturligtvis skattetillägg i motsvarande mån inte tas ut. Detta gäller alla sådana fall då det är en framtida taxering som kan påverkas av den oriktiga uppgiften. Därvid kan de regler om jämkning tillämpas som kommittén föreslår i det följande. Det förhållandet att skattetillägget tas ut i relation till den undandragna skatten medför att tillägget i det enskilda fallet kan bli mycket högt. Det förekommer då och då att skattetillägg tas ut med mångmiljonbelopp. Mot den bakgrunden har kommittén enligt direktiven fått till uppgift att överväga om det är möjligt att införa någon sorts maximering av skattetillägget. Det är knappast möjligt att införa en ordning enligt vilken skattemyndigheterna skulle väga in exempelvis den skattskyldiges aktuella ekonomiska förhållanden när skattetillägget bestäms. I praktiken är det därmed svårt att tänka sig någon annan typ av tak än ett absolut belopp i kronor. Det belopp som i så fall skulle väljas som straffmaximum blir på samma sätt som enligt andra motsvarande regler i viss mån godtyckligt. Nära till hands i fråga om juridiska personer skulle emellertid vara att bestämma beloppet i överensstämmelse med vad som gäller i fråga om företagsbot enligt . Det maximala uttaget av skattetillägg för en och samma oriktiga uppgift skulle då vara . För fysiska personer bör maximibeloppet i så fall vara lägre, t.ex. . Med en sådan lösning uppkommer dock en tröskeleffekt som kan synas obefogad med hänsyn till skattetilläggssystemets grundläggande konstruktion. För de flesta skattskyldiga skulle maximibeloppet också bli utan varje betydelse. Detta talar mot tanken att införa maximibelopp som ovillkorliga regler. Kommittén anser att de synpunkter som talar för en maximiregel bör kunna tillgodoses inom ramen för en allmän möjlighet till jämkning, som enligt kommitténs mening bör införas även av andra skäl. Vissa skäl talar emot tanken att införa en möjlighet för skattemyndigheterna och domstolarna att jämka skattetilläggen. Riskerna med en sådan ordning är bl.a. att den skulle medföra besvärliga överväganden för myndigheter och domstolar samt ge upphov till en splittrad praxis. Vad som likväl kan tala för att en möjlighet till jämkning införs är till en början de betydande tröskeleffekter som är förenade med den nuvarande ordningen. Frågan om skattetillägg skall utgå eller ej kan tänkas vara ett gränsfall. Så t.ex. kanske den skattskyldige får anses ha visat viss oaktsamhet som visserligen inte kan anses ursäktlig men ändå är förhållandevis obetydlig, eller har faran för ett felaktigt beslut med hänsyn till kontrollmaterialet varit ganska begränsad utan att kunna sägas vara ringa. Det ter sig mindre följdriktigt att myndigheten i sådana fall skall vara skyldig att alltid fastställa skattetillägget till fullt belopp. Kommittén har i det föregående också berört det fallet att en oriktig uppgift har lämnats som i och för sig inte kan betecknas som ursäktlig och som även lett till fara för felaktigt beskattningsbeslut men som på grund av beloppens storlek enligt vanliga beräkningsprinciper skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg, som inte står i någon som helst proportion till oaktsamheten. Som redan har antytts anser kommittén att en möjlighet till jämkning bör föreligga i sådana fall. Ett tredje typfall är situationer då utan den skattskyldiges förvållande en osedvanligt har förflutit sedan den oriktiga uppgiften Eftersom skattetilläggen enligt kommitténs uppfattning bör ses som straff i mening har enligt artikel 6 i konventionen den som drabbats av skattetillägg rätt till domstolsprövning inom skälig tid från anklagelsen. I den mån en sådan prövning inte har kommit till stånd inom skälig tid är det tveksamt om det är förenligt med konventionen att domstolen inte har möjlighet att beakta detta när straffet Enligt 29 kap. 5 § första stycket punkt 7 har en allmän domstol möjlighet att göra sådana hänsynstaganden i En sådan möjlighet bör som kommittén ser saken finnas även i mål om skattetillägg. Härutöver förekommer åtskilliga typfall då skattetillägg beräknat efter vanliga regler skulle komma att framstå som påtagligt orättvisa på grund av ofullkomligheter i systemet. Detta gäller särskilt med tanke på att s.k. nettokvittning inte är tillåten. Kommittén är som redan framgått medveten om att en jämkningsmöjlighet kan leda till att praxis åtminstone i ett inledningsskede inte blir enhetlig. Enligt kommitténs mening bör risken för detta dock kunna accepteras när det som här gäller en förändring till de skattskyldigas förmån. Naturligtvis bör det inte komma i fråga att införa en obegränsad jämkningsmöjlighet som i praktiken skulle leda till ett mera reguljärt straffmätningsförfarande från skattemyndigheternas sida. för jämkning bör vara att en beräkning av skattetillägget enligt vanliga principer skulle leda till ett resultat som står i uppenbart missförhållande till den oriktiga uppgiftens art och omständigheterna kring dess lämnande eller den som den oriktiga uppgiften skulle ha kunnat leda till. För att inte alltför disparata resultat skall kunna åstadkommas och tillämpningen även i övrigt underlättas bör vidare föreskrivas att jämkning bara kan ske till vissa kvotdelar, förslagsvis hälften eller en fjärdedel av vad som annars skulle ha utgått. Detta bör dock inte gälla när skattetillägget skulle uppgå till mycket Med hänvisning till vad som har sagts i föregående avsnitt anser kommittén att skattetillägg normalt inte bör uttas med högre belopp för en och samma oriktiga uppgift än tre milj. kr för juridiska och en milj. kr för fysiska personer. I de mera sällsynta situationer då skattetillägget beräknat efter vanliga procentsatser skulle överstiga dessa nivåer bör det finnas större utrymme för överväganden i det särskilda fallet och jämkning följaktligen kunna ske utan att myndigheten eller domstolen blir bunden vid bestämda kvotdelar för jämkningen. andra fall kan det finnas synnerliga skäl att frångå huvudregeln. Frågan om tillämpning av skattetilläggsreglerna på periodiseringsfel och liknande oriktigheter har föranlett återkommande bekymmer. att det här som regel inte är fråga om något egentligt skatteundandragande utan endast om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioder. Kommittén har allvarligt övervägt om man inte kunde avstå från att över huvud taget påföra en ekonomisk sanktion när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller en därmed jämställd fråga och utredningen visar att den skattskyldige hänfört det belopp som är i fråga till annan beskattningsperiod eller ger anledning att anta att så skulle komma att ske. I så fall skulle dock även sådana fel som inte framstår som ursäktliga lämnas obeivrade och de skattskyldiga helt sakna ett på sanktionssystemet grundat incitament till en från skattesynpunkt riktig periodisering. Reglerna om periodiseringsfel ändrades så sent som efter framställningar från och på så sätt att uttagsnivån sänktes till 10 eller i fråga om mervärdesskatt , vilket innebar en halvering av den tidigare gällande nivån. Som kommittén ser saken är regleringen dock fortfarande otillfredsställande från de skattskyldigas synpunkter. Principerna för periodisering är delvis svårtillgängliga och subtila och kan ibland vara föremål för delade meningar även bland experter. När omständigheterna, som mycket ofta är fallet, innebär att det är fråga om mervärdesskatt som skulle ha redovisats en eller annan månad tidigare än som skett, är skatten normalt redovisad när felaktigheten upptäcks. Staten har då endast gjort en ränteförlust. Detsamma gäller när det är fråga om ett avdrag som gjorts för . Kommittén förordar för sin del följande principlösning för fall då den oriktiga uppgiften består endast i att ett belopp hänförts till felaktig taxerings- eller redovisningsperiod och utredningen visar att den skattskyldige hänfört det belopp som är i fråga till annan sådan period eller ger anledning att anta att så skulle komma att ske. Är den oriktiga uppgiften att hänföra till en ursäktlig felbedömning av skattereglerna eller av sådana faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften gäller som i andra sammanhang att inget skattetillägg skall uttas, om det inte skäligen kan begäras att den skattskyldige skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Är varken denna eller någon annan undantagsregel tillämplig, skall skattetillägget motsvara följande procentsatser av den undandragna skatten: , om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras, , om punkt 1 inte är tillämplig och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras. Kommittén anser att sådana periodiseringsfel som medfört en förskjutning av ett belopp över huvud taget inte bör vara föremål för någon specialreglering utan att skattetillägget i dessa fall bör utgå enligt vanliga regler. Om för att ta ett kanske väl drastiskt exempel den skattskyldige gör avdrag för köpeskillingen för en fastighet som hade bort periodiseras , är det visserligen i redovisningsteknisk mening fråga om periodiseringsfel men det synes likväl följdriktigt att skattetillägget inte bestäms efter mera förmånliga principer än som gäller enligt vanliga regler. Det förefaller något oklart om den nuvarande regleringen angående periodisering eller därmed jämställd fråga avsetts vara tillämplig enbart med avseende på näringsverksamhet. Något stöd för en sådan begränsning synes inte stå att finna vare sig i lagtext eller lagmotiv, men i praxis tillämpas den berörda regleringen i varje fall endast sällan i andra De nya reglerna bör emellertid vara tillämpliga inte bara när det är fråga om fel som i redovisningsteknisk mening är att hänföra till periodiseringsfel utan också när en skattskyldig som i vanlig ordning har att deklarera enligt kontantprincipen hänfört det belopp som är i fråga till Det är nämligen enligt kommitténs mening inte hållbart att göra skillnad mellan dessa fall till de skattskyldigas nackdel. Skyldigheten att lämna uppgifter Vitesföreläggande är den enda möjligheten som myndigheterna har att under en skatteutredning tvinga den skattskyldige att själv lämna uppgifter. Skatteförfattningarna innehåller emellertid i många fall formuleringar som vilar på det synsättet att den skattskyldige har en principiell uppgiftsskyldighet gentemot de kontrollerande Så t.ex. föreskrivs det i 3 kap.12 § taxeringslagen att den reviderade skall tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de uppgifter som behövs för revisionen. Enligt har den skattskyldige rätt till en fair trial en rättvis rättegång. I denna rättighet anses bl.a. ligga att den enskilde inte får tvingas att lämna uppgifter som kan vara belastande för honom Med hänsyn till denna princip har, på grundval av förslag från i betänkandet SOU 1996:116, 3 kap. 5 och 12 §§ taxeringslagen genom lagstiftning ändrats på det sättet att den skattskyldige numera inte kan vitesförläggas att lämna uppgifter till skattemyndigheten eller revisor, när det finns anledning anta att han har begått brott och uppgifterna har samband med den gärning som skattebetalningslagen, lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter Om även skattetillägget skall, i mening, anses innebära straff för ett brott, är den sålunda genomförda ordningen emellertid inte tillräcklig. Mest följdriktigt är enligt kommitténs mening att införa en regel om att den skattskyldige på begäran skall befrias från skyldighet att själv tillhandahålla en handling eller lämna en uppgift som visar att han har lämnat en oriktig uppgift som kan leda till skattetillägg. Samma ordning bör rimligen då gälla för det fall handlingen eller uppgiften skulle visa att den skattskyldige har begått ett brott och detta vare sig det är fråga om skattebrott eller annan brottslighet. En sådan ordning skulle överensstämma med vad som enligt 3 kap. 13 § taxeringslagen redan nu gäller i fråga om bl.a. handlingar om vars innehåll innehavaren inte får höras som vittne eller som annars har betydande skyddsintresse. Införs den nu föreslagna regeln behövs enligt kommitténs uppfattning inte längre de lagändringar som genomfördes på grundval av betänkande SOU 1996:116. paragrafer kan alltså återställas till sin tidigare lydelse. Det bör understrykas att den rätt att inte behöva belasta sig själv som anses ingå i en fair trial inte hindrar myndigheterna från att ställa frågor till den skattskyldige eller begära uppgifter av honom. ju strida mot vad som gäller för vanliga brottsutredningar. myndigheter eller domstolar förhindrade att dra slutsatser av hans I den mån en underlåtenhet att lämna uppgifter från den skattskyldiges sida vägs in i bedömningen när en myndighet eller domstol beslutar om skattetillägg strider alltså inte detta mot Inte heller finns det något hinder mot att lägga passiviteten till grund för skönstaxering. I fråga om verkställighet av skattetillägg gäller samma bestämmelser som beträffande skatt i allmänhet. betalats , lämnas fordringen sålunda normalt för indrivning, och den får då verkställas i enlighet med utsökningsbalkens bestämmelser på samma sätt som en lagakraftägande dom. Detta gäller även om skattemyndighetens beslut har överklagats till domstol. Denna ordning avviker från vad som normalt gäller beträffande de egentliga straffen böter och fängelse, vilka i princip inte får verkställas innan domen har vunnit laga kraft (här bortses från godkända förelägganden av ordningsbot och strafföreläggande). denna bakgrund ställas om någon ändring är påkallad med hänsyn till det synsätt som kommittén har utvecklat i det föregående och som innebär att skattetillägg skall ses som en bestraffande sanktion. Trots vad som sagts om böter och fängelse finns det emellertid inte någon överordnad princip enligt svensk rätt som innebär att påföljder för brott aldrig skulle få verkställas innan de har vunnit laga kraft mot Så t.ex. går en dom på skyddstillsyn i omedelbar