prop · GQ0377 · 2003-03-17 00:00:00 — föreligger full återbetalningsrätt för ingående skatt om exportomsättningen utförs av en näringsidkare som är registrerad till mervärdesskatt (se 10 kap. 12 § ML). Om och var beskattning skall ske vid tillhandahållande av tjänster avgörs av vilken typ av tjänst det gäller och av om köparen är en privatperson eller ett företag. Huvudregeln är att en tjänst anses tillhandahållen i säljarens land och att eventuell beskattning skall ske där. Det finns dock särskilda bestämmelser för en rad tjänster, se 5 kap. 48 §§ ML. Vad gäller den elektroniska handeln med tjänster är det främst bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML om bl.a. information, konsulttjänster, ADB-tjänster, telekommunikationstjänster, reklam och upphovsrätter 21 Celex nr 31983R0918. samt bestämmelserna i 5 kap. 4 § ML om tjänster avseende fastigheter Prop. 2002/03:77 (t.ex. mäklartjänster och arkitekttjänster) som är av intresse. Tjänster som räknas upp i 5 kap. 7 § ML anses omsatta utom landet, och skall således inte beskattas i , om de tillhandahålls någon som inte är näringsidkare här i landet, t.ex. en privatperson, från en säljare i ett annat (5 kap. 7 § tredje stycket 3 ML). Det innebär att eventuell beskattning skall ske i säljarens land med användande av den skattesats som gäller där. Vid omsättning av tjänster avseende fastigheter i (5 kap. 4 § ML, t.ex. mäklartjänster och arkitekttjänster) skall den utländske företagaren registreras i och ta ut svensk mervärdesskatt. Detta framgår av 1 kap. 2 § första stycket 1 ML och 3 kap. 1 § första stycket 1 SBL. Motsvarande regler gäller vid försäljning från , 5 kap. 1 § första stycket och 8 § första stycket ML. Om ingen särskild reglering finns för den aktuella tjänsten, skall den beskattas i om den tillhandahålls från en näringsidkares fasta driftställe här eller från en plats i landet där han har sätet för sin ekonomiska verksamhet. Detta gäller bl.a. för sådana tjänster som nämns i 5 kap. 7 § ML när de tillhandahålls privatpersoner i ett annat . I de fall tjänster enligt 5 kap. 7 § tillhandahålls en näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett etableringsställe i , skall tjänsterna anses tillhandahållna i . Redovisning och betalning av skatten på förvärvet av tjänsterna skall göras av den svenske köparen i hans svenska deklaration, s.k. omvänd skattskyldighet (se art. 21.1 b i sjätte direktivet). Avdrag för ingående skatt skall göras med motsvarande belopp om köparen har full avdragsrätt. Säljaren i det andra EG-landet skall då inte registreras i . Detsamma gäller för tjänster avseende fastigheter belägna i . Detta framgår av 5 kap. 4 § ML samt 1 kap. 2 § första stycket 2 och 4 b ML. På motsvarande sätt skall tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML som omsätts från till en näringsidkare i ett annat anses tillhandahållna i det landet, se 5 kap. 1 § första stycket och 7 § tredje stycket 1 ML. Beskattning skall då ske i köparens land och köparen skall anses som skattskyldig för omsättningen. 5.2.2 Handel med ett land utanför EG Reglerna i sjätte direktivet, och därmed också i den svenska mervärdesskattelagen, om vad som skall gälla när privatpersoner köper elektroniskt levererade tjänster från en säljare i ett land utanför EG har inte varit helt tydliga och enhetligt tillämpade. har, Prop. 2002/03:77 liksom myndigheterna i flera andra länder, ansett att det som levereras på elektronisk väg i de flesta fall skall anses vara information och beskattas enligt reglerna som gäller för detta (se RSV:s handledning för mervärdesskatt 2002 s. 240 f samt PM dnr 4743-98/900 och PM dnr 10940-99/120). Tjänsterna omfattas således av bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML, vilka har sin motsvarighet i artikel 9.2 e i sjätte direktivet. Beskattning skall då ske i köparens land. Vissa länder har dock ansett att de aktuella tjänsterna inte omfattas av artikel 9.2 e, varvid huvudregeln skall gälla. Det innebär att tillhandahållandet inte anses ske i köparens land, utan i säljarens land. I praktiken har det lett till att tjänsten inte blivit beskattad alls. Vid försäljning från tredje land till en privatperson i av tjänster som omfattas av bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML, skall den utländske säljaren registreras för mervärdesskatt i genom ett ombud och redovisa svensk mervärdesskatt på försäljningen. Detsamma gäller för tjänster avseende fastigheter. Detta framgår av 1 kap. 2 § första stycket 1 ML och 23 kap. 4 § SBL. Enligt vad som erfarits är det dock endast ett fåtal, om ens något, företag från tredje land som registrerat sig i för tillhandahållande av elektroniska tjänster hit. Vid försäljning från till tredje land, skall ingen svensk skatt tas ut. Detta framgår av 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML. Om de tjänster som omfattas av bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML köps av en näringsidkare i , skall denne (oavsett om han i övrigt är mervärdesskatteregistrerad eller ej) redovisa mervärdesskatt i för förvärvet, s.k. omvänd skattskyldighet. Detta framgår av 1 kap. 2 § första stycket 2 ML. Försäljning av motsvarande tjänster från en näringsidkare i till en näringsidkare i tredje land skall inte beskattas här enligt 5 kap. 7 § tredje stycket 1 ML. 6Kommissionens förslag och behandlingen i rådet förslag , KOM(2000) 349, byggde på de grundläggande principer för beskattningen av elektronisk handel som rådet antog 1998 (se avsnitt 4.1). Förslaget omfattade endast digitala leveranser av produkter, dvs. sådant som levereras elektroniskt (on-line). För att avgränsa vilka tjänster som avsågs, föreslogs en ny bestämmelse i direktivet. I förslaget nämndes under avsnitt 5.1 bl.a. följande tjänster: -Kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga och liknande aktiviteter, inbegripet alla former av radio- och TV-sändningar liksom utgivning och leverans på elektronisk väg av andra ljud och bilder. -Programvara (inbegripet t.ex. datorspel). -Databearbetning (inbegripet datortjänster som webbhotell, webbdesign och liknande tjänster). -Tillhandahållande av information. Syftet med förslaget var att undanröja konkurrenssnedvridningar och få en beskattning där konsumtionen sker. Förslaget innebar i huvudsak följande. Sådant som konsumerades inom EG skulle beskattas inom EG. I linje med detta skulle sådant som konsumerades utanför EG inte beskattas inom EG. Leverantörer från länder utanför EG skulle därmed bli tvungna att påföra skatt vid försäljning av de aktuella tjänsterna till konsumenter inom EG. Vid försäljning till företag skulle köparen själv förvärvsbeskattas för köpet i sitt hemland. Säljaren måste därför ta reda på köpares status (om det är en privatperson eller ett företag och i vilket land köparen finns). Om köparen sade sig vara ett företag med ett registreringsnummer för mervärdesskatt, skulle säljaren på ett enkelt sätt kunna kontrollera att numret stämde. Det föreslogs därför att det skulle bli möjligt att på elektronisk väg få bekräftelse på giltigheten av ett registreringsnummer för mervärdesskatt. För att göra det lättare att följa bestämmelserna vid försäljning till privatpersoner inom EG föreslog kommissionen att företagen från tredje land endast skulle behöva mervärdesskatteregistrera sig i ett enda land (vilket i praktiken skulle bli den medlemsstat till vilken den första mervärdesskattepliktiga försäljningen skedde) för all försäljning till skulle därefter kunna fullgöra alla sina skyldigheter när det gällde mervärdesskatt i det landet. Därvid skulle det landets mervärdesskatteregler och normalskattesats gälla. Den inbetalade skatten skulle också stanna i det landet. Syftet var att i detta avseende skapa lika villkor för näringsidkare inom och utanför EG vid omsättning till konsumenter i EG. Näringsidkarna skulle komma att behandlas på samma sätt eftersom dels omsättningen skulle beskattas i båda fallen, dels detta skulle ske genom kontakt med endast en skattemyndighet. Företag från tredje land skulle endast behöva registrera sig om den årliga försäljningen till privatpersoner i EG uppgick till (då ca ). Detta avsågs vara en praktisk åtgärd i syfte att förenkla skattesystemets funktion och undvika en onödig belastning på den internationella e-handelns utveckling. För de företag som skulle bli skyldiga att registrera sig föreslogs en förenklad ordning genom att de skulle tillåtas lämna information och deklarationer elektroniskt. Förslaget innehöll därför regler om att medlemsstaterna på av dem fastställda villkor skulle tillåta att deklarationer och information lämnades på elektronisk väg. Detta skulle gälla generellt för alla skattskyldiga, inte bara för dem som bedrev elektronisk handel. De tjänster som omfattades av kommissionens förslag skulle beskattas Prop. 2002/03:77 med registreringslandets normalskattesats. För skattepliktiga radio- och TV-sändningar gavs dock en möjlighet att tillämpa en lägre skattesats. Vid rådsbehandlingen av förslag var nästan alla länder emot den lösning som kommissionen valt för registrering och betalning av skatt vid försäljning från tredje land till konsumenter i EG. Länderna motsatte sig lösningen med registrering i ett enda land, särskilt som den innebar att alla skatteintäkter skulle stanna i registreringslandet även om konsumtionen skett i andra . Det fortsatta arbetet i rådsarbetsgruppen gick därför främst ut på att hitta en lösning för denna situation som kunde godtas av alla medlemsstaterna. diskuterades en alternativ lösning som innebar att registrering skulle ske i varje land till vilket försäljning skett. I praktiken innebar det att en säljare från ett land utanför EG skulle vara tvungen att registrera sig i varje och följa de regler som gällde för deklaration och skattebetalning i respektive land. De flesta länder ansåg att detta förslag var bättre. Flera menade dock att det skulle innebära en alltför betungande hantering för säljarna i tredje land. Några länder ville därför att flera alternativ skulle undersökas närmare, t.ex. registrering i ett land kombinerat med en mekanism för fördelning av skatteintäkterna. Under det svenska ordförandeskapet ledde de fortsatta diskussionerna fram till en kompromiss som bl.a. innebar en förenklad beskattningsordning för elektroniska tjänster som tillhandahålls konsumenter. Näringsidkaren skulle bara behöva kontakta och identifiera sig i en enda, valfri, medlemsstat. Deklaration och betalning skulle sändas elektroniskt till kontaktpunkten i den staten för att sedan vidarebefordras av staten i fråga till respektive konsumtionsland. Den valda lösningen innebar således att tjänsterna skulle komma att beskattas där de konsumeras. Fjorton medlemsstater samt kommissionen uttalade sitt stöd för kompromisslösningen. Ett medlemsland ville dock se en annan lösning och menade att man i stället borde verka för en långsiktig världsomspännande modell för hantering av mervärdesskatten vid elektronisk handel från tredje land till EG. I avvaktan på den borde man införa 0-skatt för elektroniska tjänster som tillhandahålls konsumenter. Övriga länder menade bl.a. att en sådan ordning skulle innebära att man skapade konkurrensproblem mot den traditionella handeln. Under arbetet väcktes dessutom frågan om inte även reglerna för den EG-interna elektroniska handeln borde ses över. Den kompromiss som övriga länder ställde sig bakom innebar bl.a. att skatt skall betalas från första försäljningen. Några tröskelvärden fanns alltså inte. Rådsarbetsgruppen diskuterade ingående frågan om man skulle ha vissa gränser för när skattskyldighet skulle uppkomma. Det visade sig dock svårt att komma fram till en hanterbar lösning eftersom kompromissen, till skillnad mot kommissionens förslag, innebar att beskattning skall ske i varje konsumtionsland. Om olika tröskelvärden skulle gälla för olika medlemsländer, skulle det innebära ett svårhanterat system för såväl skattskyldiga som myndigheterna i de stater som agerar Även lösningen med en enda tröskel för de Prop. 2002/03:77 sammanlagda försäljningarna i EG visade sig innebära problem. skulle vara svårt för länderna att upptäcka när det totala tröskelvärdet överskridits eftersom myndigheterna normalt endast har information om försäljningar till sitt eget land. Frågan var låst under i stort sett . Först antogs en politisk överenskommelse och fattades det slutliga beslutet, direktiv /38/EG och förordning (EG) 792/2002. Den kompromiss som valdes överensstämde i allt väsentligt med den kompromiss som togs fram under det svenska ordförandeskapet. Den valda beskattningsordningen tidsbegränsades dock och skall endast gälla från och med ikraftträdandet . Avsikten är att länderna efter denna tidsperiod skall ha kommit överens om en ordning som bygger på mer långtgående tekniska lösningar. I annat fall skall rådet på förslag från kommissionen förlänga den temporära ordningen. 7 Förslag till ändrade regler 7.1Elektroniska tjänster samt radio- och TV-sändningar Regeringens förslag: Det klargörs att elektroniskt levererade produkter såsom t.ex. tillhandahållande av webbplatser, programvara, bilder, databaser, film och musik skall anses som tjänster och beskattas i enlighet med reglerna i 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200). Detsamma gäller radio- och TV-sändningar. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: anser att formuleringen tillhandahållande av databasåtkomst i direktivets bilaga L är att föredra framför formuleringen tillhandahållande av databaser som använts i förslaget till punkten 12 i 5 kap. 7 § ML. Såväl som Föreningen understryker vikten av att reglerna får en enhetlig tillämpning i alla EU-länder. Föreningen och anser också att det som står i direktivets bilaga L om e-post bör framgå av den svenska lagtexten, och inte bara av motiven. ser en risk för att det uppkommer ett mindre förmånligt kostnadsläge för svenska konsumenter jämfört med konsumenter i andra om tolkningen blir olika av hur tjänster som levereras via e- post skall beskattas. tar upp en fråga som rör beskattningsunderlaget vid en kombinerad försäljning av hårdvara och mjukvara. Enligt tullvärdereglerna skall t.ex. licenskostnad ingå i tullvärdet när varan förtullas in. Om mjukvaran levereras elektroniskt från tredje land till den importerade hårdvaran, finns risk för dubbelbeskattning om mjukvaran beskattas enligt de nya reglerna för menar att grundproblemet är att reglerna om beskattning av tjänster och reglerna för beskattningsvärde vid import av varor inte är helt i överensstämmelse med varandra. länder har problem och det verkar inte finnas någon enhetlig tillämpning inom EU. Skälen för regeringens förslag: Den slutliga överenskommelsen i rådets direktiv /38/EG och förordning (EG) 792/2002 omfattar samma kategorier av tjänster som omfattades av kommissionens ursprungliga förslag. Det innebär att det införs nya regler dels för radio- och TV-sändningar, dels för sådana tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Med anledning av dessa nya regler föreslås 5 kap. 7 § ML kompletterad med två nya punkter 11 och 12 i andra stycket. I den föreslagna lagtexten används det enklare begreppet elektroniska tjänster i stället för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Båda begreppen används i direktivet (se artikel 9.2 e sista strecksatsen och artikel 26c.A b) och är synonyma. Med elektroniska tjänster avses även vad som ibland betecknas som digitaliserade eller virtuella varor (se avsnitt 4.2). Det medför att varor som traditionellt har levererats i form av en materiell vara kommer att behandlas som tjänster när de levereras i digital form. Detta är i enlighet med den grundläggande definition som antagits internationellt inom mervärdesskattområdet. Med hänsyn härtill och till de gränsdragningsproblem som annars skulle uppkomma anser regeringen att det saknas skäl att frångå denna princip. Därtill kommer att det inte finns någon möjlighet att tillämpa en annan princip i den svenska lagstiftningen än vad som gäller internationellt. Vad därefter gäller LO:s kommentarer om beskattningsordningen inom EG, kan det nämnas att tillbaka inlett ett arbete för att mer allmänt se över reglerna om beskattningsland för tjänster. I kommissionens förslag fanns en uppräkning av vilka tjänster som skulle omfattas av den föreslagna ordningen samt en precisering av vad som avsågs med tillhandahållande på elektronisk väg. I förslaget angavs följande: Vid tillämpningen av denna artikel skall uttrycket med tillhandahållande på elektronisk väg avses en överföring som initialt sänds iväg och tas emot på destinationsorten med hjälp av utrustning för behandling (däribland digital kompression) och lagring av data, och som i sin helhet överförs och tas emot via tråd, radio, optiska eller andra elektroniska medel, inbegripet TV-sändningar enligt direktiv /552/EEG och radiosändningar. Denna precisering upplevdes av flera länder som svårtillämpad och oklar, varför den togs. Resultatet av de fortsatta förhandlingarna blev att man i stället klargjorde att man avsåg sådana tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg, bland annat de som beskrivs i bilaga L. I en ny bilaga L till sjätte direktivet finns således en lista med olika typer av elektroniska tjänster. Avsikten med listan är att så fullständigt som möjligt ge exempel på vilka tjänster som omfattas av reglerna. Det måste dock betonas att listan inte är uttömmande, utan endast utgör en exemplifiering. Listan innehåller följande: 1.Tillhandahållande och härbärgering av webbplatser samt distansunderhåll av programvara och utrustning. 2.Tillhandahållande av programvara och uppdatering av denna. 3.Tillhandahållande av bilder, texter och uppgifter samt av databasåtkomst. 4.Tillhandahållande av musik, filmer och spel, inbegripet hasardspel och spel om pengar, samt av politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga och underhållningsbetonade sändningar eller tilldragelser. 5.Tillhandahållande av distansundervisning. påpekar att begreppet databaser används i tredje strecksatsen i promemorians förslag till 5 kap. 7 § andra stycket 12 ML. I direktivet används i stället begreppet databasåtkomst. menar att direktivets formulering är att föredra. Databasåtkomst får anes avse det fall då någon bereds möjlighet att söka information etc. i en databas. Tillhandahålls en databas kan det snarare anses avse överlåtelse av basen som sådan. Regeringen delar denna bedömning. Frågan om hur tjänster som levereras via e-post förhåller sig till elektroniskt levererade tjänster diskuterades under förhandlingarna i rådsarbetsgruppen. Man enades om att enbart det förhållandet att en leverans sker med e-post innebär inte att det skall anses vara fråga om en elektroniskt levererad tjänst. Det avgörande är i stället vad som faktiskt levereras. Om t.ex. ett juridiskt utlåtande beställs av en konsument i EG från en advokatbyrå i , blir det inte fråga om en elektronisk tjänst bara för att utlåtandet levereras med e-post i stället för med vanlig post eller via fax. Det är i samtliga fall fråga om en juridisk tjänst som tillhandahålls och bedömningen av beskattningsland skall ge samma resultat i samtliga tre situationer. För att klargöra detta har följande text tagits in i bilaga L till sjätte direktivet: Om en person som tillhandahåller en tjänst och hans kund kommunicerar via e-post skall detta inte i sig betyda att den utförda tjänsten är en elektronisk tjänst i den mening som avses i sista strecksatsen i artikel 9.2 e. I promemorian fanns inte någon motsvarande skrivning i den föreslagna lagtexten, eftersom det ansågs tillräckligt att det stod i direktivet och att det nämndes i motiven till den svenska lagtexten. FAR och Föreningen har dock i sina remissyttranden ansett att den som berörs av regeln skall kunna utläsa av svensk lagtext vad som gäller. Regeringens bedömning är dock att tolkningsuttalanden av denna art inte hör hemma i lagtexten. I stället bör uttalandet kunna tas in som en tolkningsregel i mervärdesskatteförordningen (1994:223). Regeringen avser att återkomma med en sådan förordningsändring. Regeringen utgår även ifrån att kommer att ta upp frågan i sin handledning för mervärdesskatt. Det är viktigt att sträva efter att reglerna får samma uttolkning i alla , eftersom den särskilda ordning som skall gälla för tillhandahållande av elektroniska tjänster från tredje land till konsumenter i EG innebär att ett land skall ta in deklarationsuppgifter och betalningar för de andra ländernas räkning (se avsnitt 7.4.2). Det kan förutses att , som diskuterar tillämpningsfrågor med syfte att uppnå enhetlig tillämpning inom EG, kommer att behöva anta riktlinjer för tillämpningen allteftersom oklara situationer uppkommer eller nya typer av tjänster tillhandahålls. Även om länderna strävar efter att uppnå en enhetlig tillämpning, kan det naturligtvis, som nämner, uppkomma fall där tolkningen blir olika. Sådana tolkningsfrågor bör då behandlas av Prop. 2002/03:77 länderna i mervärdesskattekommittén. påpekar att det, på grund av EG-reglernas utformning på tull- respektive mervärdesskatteområdet, finns en risk för dubbelbeskattning i vissa fall. Enligt regeringens bedömning är detta något som måste hanteras på EG-nivå. Någon åtgärd kan därför inte vidtas i den nu aktuella lagstiftningen. Regeringens förslag: Bestämmelser införs som klargör att omsättning från ett land utanför EG till av radio- och TV-sändningar samt av elektroniska tjänster skall beskattas i och att omsättning av motsvarande tjänster från till ett land utanför EG inte skall beskattas i . EG-interna omsättningar mellan företag skall beskattas i det land där det köpande företaget är registrerat. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: konstaterar att tekniken i lagtexten är densamma som i direktivet och tillstyrker i allt väsentligt den föreslagna utformningen. Verket pekar dock på de gränsdragningsfrågor som uppkommer mellan telekommunikationstjänster, radio- och TV- sändningar samt elektroniska tjänster. Tjänsterna nämns i olika punkter i 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) men är näraliggande och kan tillhandahållas i paket. Beskattningslandsreglerna och beskattningsordningen är i sjätte direktivet inte identiska för dessa tjänster, och menar att man vid den översyn som skall göras av regelverket inom EU till bör överväga i vad mån det är möjligt att på ett mer enhetligt sätt reglera beskattningen av tjänsterna. Kammarrätten i pekar också på att det kan vara svårt att motivera en skillnad i behandlingen av dessa typer av tjänster. anser också att de skillnader som finns i tillämpade skattesatser mellan tillsammans med nuvarande beskattningslandsregler leder till konkurrensproblem. Föreningen anser att förändringarna som direktivet medför är efterlängtade eftersom de skapar ett större mått av neutralitet i handeln mellan EU-företag å ena sidan och företag från tredje land å andra sidan. Föreningen anser dock att den princip som gäller inom EU vid försäljningar till privatpersoner gör att svenska företag hamnar i en omöjlig konkurrenssituation. De framför därför ett krav på att begär att direktivet ändras så att en enda gemensam skattesats kommer att tillämpas för elektronisk handel inom EU. välkomnar att reglerna på området har klargjorts. påpekar att de ändringar som föreslås inte påverkar exempelvis det fall när en privatperson boende i tredje land har en fast telefonianslutning i sin sommarstuga i , trots att sjätte direktivet ger möjlighet till andra regler även där. Skälen för regeringens förslag Enligt artikel 9.1 i sjätte direktivet skall platsen för tillhandahållande av en tjänst anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls. Beskattningen skall således ske i det land där platsen för tillhandahållandet är. Övriga punkter i artikel 9 innehåller undantag från denna regel för olika typer av tillhandahållanden.