prop · GR0310 · 2003-10-06 00:00:00 — Andra former av missbruk av skatteavtal (t.ex. användningen av basbolag) och av möjliga sätt att komma till rätta med dem, såsom verklighet framför form-regler, ekonomisk innebörd och generella regler mot missbruk har också undersökts, särskilt vad avser frågan om dessa regler står i strid med skatteavtal, vilket är den andra frågan som nämns i punkt 9.1 ovan. 22.1 Sådana regler utgör en del av de grundläggande inhemska reglerna som fastställts i den inhemska skattelagstiftningen för att avgöra vad som ger upphov till skattskyldighet. Dessa regler berörs inte i skatteavtal och påverkas därför inte av dem. med beaktande av punkt 9.5 uppkommer följaktligen ingen konflikt. Till den del som tillämpningen av de regler till vilket det hänvisas i punkt 22 t.ex. medför att en inkomst Prop. 2003/04:10 omklassificeras eller att nytt beslut tas rörande den skattskyldige som anses få sådan inkomst, skall bestämmelserna i avtalet tillämpas med beaktande av dessa ändringar. 22.2 Även om dessa regler inte står i strid med skatteavtal, råder det enighet om att medlemsstater noggrant bör beakta de särskilda skyldigheter att lindra dubbelbeskattning som ingår i skatteavtal, så länge det inte finns klart bevis för att avtalen missbrukas. Användningen av basbolag kan också angripas med CFC-bestämmelser. Ett betydande antal medlems- och icke medlemsstater har numera sådan lagstiftning. Även om utformningen av denna typ av lagstiftning varierar avsevärt mellan länderna så är ett gemensamt drag i dessa regler vilka numera är internationellt erkända som ett legitimt instrument för att skydda den inhemska skattebasen att de innebär att en avtalsslutande stat beskattar personer hemmahörande där för inkomster hänförliga till dess engagemang i vissa utländska enheter. Det har ibland hävdats, baserat på en viss tolkning av avtalsbestämmelser såsom artikel 7 punkt 1 och artikel 10 punkt 5, att detta gemensamma drag i CFC-lagstiftningen står i strid med dessa bestämmelser. Av orsaker redovisade i punkt 10.1 i kommentarerna till artikel 7 och punkt 37 i kommentarerna till artikel 10, står denna tolkning inte i överensstämmelse med bestämmelsens ordalydelse. Inte heller håller denna tolkning när man läser dessa bestämmelser i deras sammanhang. Således, under det att några länder anser det vara bra att i avtalen uttryckligen klarlägga att CFC- lagstiftning inte står i strid med avtalet, är sådana klarlägganden inte nödvändiga. CFC- lagstiftning som är uppbyggd på detta sätt står inte i strid med bestämmelserna i avtalet. Stater som i sin interna skattelagstiftning inför CFC-lagstiftning eller sådana regler mot missbruk som det ovan hänvisats till eftersträvar att i en internationell omgivning med mycket olika skattebörda bibehålla rättvisan och neutraliteten i den interna skattelagstiftningen. Generellt sett bör sådan lagstiftning inte tillämpas om den aktuella inkomsten varit föremål för en beskattning som är jämförbar den i den stat där den skattskyldiga är hemmahörande. Enligt regeringens bedömning följer av modellavtalets allmänna uppbyggnad och kommentarer till avtalet att modellavtalet aldrig har varit avsett att innebära någon begränsning av möjligheterna till CFC-beskattning i den stat där delägaren är hemmahörande. Detta gäller i synnerhet i fall då denna lagstiftning inte är mer långtgående än vad som behövs för att motverka skatteundandragande. En mycket stor majoritet av medlemsstater är också överens om denna upp- fattning. Denna uppfattning överensstämmer med vad som redovisades i prop. 1993/94:50, s. 272. Vid tolkningen av ett folkrättsligt bindande avtal mellan två stater skall vid tveksamhet avtalsparternas gemensamma avsikt söka fastställas. Vid tolkningen av ett avtal mellan två OECD- stater innebär den gemensamma partsavsikten i en stor majoritet av fallen att båda staterna är överens om att avtalet inte påverkar möjligheten till CFC-beskattning i en av staterna eftersom denna uppfattning är den förhärskande. Att i de fall där ingått ett skatteavtal med en stat, som tillhör den lilla minoritet inom som anser att CFC- beskattning generellt står i strid med skatteavtal som är baserade på modellavtalet, komma till slutsatsen att parternas gemensamma avsikt skulle ha varit att tolka art. 7 i avtalet på så sätt att CFC-beskattning inte kan ske framstår enligt regeringens mening som uteslutet. Artikel 7 innebär, i kombination med art. 5 i avtalet, en inskränkning i en källstats rätt att beskatta ett utländskt företag hemmahörande i den andra staten såvida inte inkomsten är hänförlig till ett fast driftställe i källstaten. Regeringens bedömning: De föreslagna CFC-reglerna är förenliga med EG-rätten. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ett flertal remissinstanser har pekat på den EG- rättsliga problematiken i sina synpunkter på utredningens förslag och de förslag som presenterades i promemorian. Sammanfattningsvis kan sägas att ett antal remissinstanser har ansett att de föreslagna CFC-reglerna strider mot EG-fördragets regler om etableringsfrihet och den fria rörligheten för kapital samt att de inte är berättigade enligt uppförandekoden för företagsbeskattning. Förenligheten med moder- och dotterbolagsdirektivet har också ifrågasatts. FAR, Näringslivets skatte- delegation, , m.fl. anför t.ex. att CFC-reglerna inte kan omfatta andra EU-länder och att man i vart fall skall avvakta med att införa nya regler till dess att arbetet med uppförandekoden avslutats. Skälen för regeringens bedömning: De förslag regeringen lägger fram avser situationer där de berörda personerna (moderbolag respektive dotterbolag) har anknytning till flera stater. Detta innebär att det är naturligt att fråga sig hur de föreslagna reglerna förhåller sig till EG- rätten. Mot denna bakgrund och de synpunkter som framförts under remiss- behandlingen finns det därför anledning att göra en närmare analys av förslagets förenlighet med EG-rätten. Gemenskapsregler i formell mening avseende företagsbeskattning finns på europeisk nivå främst i form av fusionsdirektivet (90/434/EEG) samt moder- och dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG). har också arbete pågått med att utarbeta en så kallad uppförandekod på företagsbeskattningens område inom ramen för det så kallade skattepaketet, som även omfattar ett direktiv om skatt på sparande för enskilda och ett direktiv om skatt på ränta och royalty. Uppförandekoden är avsedd att leda fram till att åtgärder som utgör skadlig skattekonkurrens skall avvecklas. En förteckning över 66 potentiellt skadliga skatteregimer som skall avvecklas har upprättats. Vid Ekofin- rådets möte antogs skattepaketet, varvid rådet enades om att föreslagna åtgärder var tillräckliga för att avveckla alla skadliga effekter av de 66 potentiellt skadliga skatteregimerna. Det finns alltså inget heltäckande regelverk för företagsbeskattning på europeisk nivå. De fyra friheter som regleras i EG-fördraget, kring vilka man har byggt upp den inre marknaden, påverkas emellertid ofta av nationella skatteregler. Avsaknaden av ett komplett regelverk på området för direkta skatter har lett till ett stort manöverutrymme för EG- domstolen då den tolkar EG-rätten och nationella bestämmelsers förenlighet med denna mot bakgrund av dessa fyra friheter. , och i synnerhet , har fått tillfälle att utöka och komplettera sin praxis avseende nationell skattelagstiftnings förenlighet med reglerna för den inre marknaden, det vill säga de fyra friheterna. I det följande gör regeringen först en bedömning av hur det föreliggande förslaget förhåller sig till uppförandekoden. Mot bakgrund av den stora betydelse som praxis har görs därefter en genomgång av förslaget i förhållande till praxis avseende de av de fyra friheterna som kan anses påverkas av denna typ av lagstiftning. Avslutningsvis tas frågan om reglernas förhållande till moder- och dotterbolagsdirektivet upp. Regeringens bedömning: De föreslagna CFC-reglerna utgör ett sådant slag av erforderliga motåtgärder som förutsätts enligt EU:s uppförandekod. Skälen för regeringens bedömning: antog vid sitt möte en uppförandekod för företagsbeskattning för att bekämpa skadlig skattekonkurrens. Denna uppförandekod innebär endast ett politiskt åtagande medlemsstaterna emellan, som varken påverkar rättigheter, skyldigheter eller behörighet som följer av EG-fördraget. En arbetsgrupp bestående av representanter för medlemsstaterna och kommissionen har granskat och bedömt olika skatteåtgärders förenlighet med uppförandekoden. Arbetsgruppen lade fram en rapport till Ekofin- rådet över sitt arbete dittills. Det framgår av rapporten att man har funnit 66 åtgärder i olika medlemsstater utgöra former av potentiellt skadlig skattekonkurrens. Åtgärderna delades in i sex olika undergrupper. I artikel B i uppförandekoden anges att skatteåtgärder som innebär en påtagligt lägre effektiv beskattningsnivå, inbegripet nollbeskattning, än de som normalt tillämpas i medlemsstaten i fråga skall anses vara potentiellt skadliga och följaktligen bli föremål för prövning enligt uppförandekoden. Det anges vidare att man vid bedömningen av om åtgärderna är skadliga skall ta hänsyn till fem angivna kriterier, bland annat om förmånen beviljas även om det inte förekommer någon egentlig ekonomisk verksamhet eller egentlig ekonomisk närvaro i den medlems- stat som erbjuder dessa förmåner. Punkterna 47 till 51 i den rapport som arbetsgruppen för uppförande- koden lade fram för rådet avser en av de sex ovan nämnda grupperna av åtgärder som ansetts utgöra potentiellt skadlig skattekonkurrens, nämligen s.k. holdingbolagsregimer. I punkt 47 anges att även om det finns affärsmässiga skäl att etablera holdingbolag noteras att många holdingbolag etableras helt eller huvudsakligen av skatteskäl. I punkt 48 anges att åtgärder som tillåter undantag från beskattning av utdelning från dotterbolag i utlandet är skadliga, när den bakomliggande vinsten har beskattats betydligt lägre i källstaten än vad den skulle ha gjort i medlemsstaten. Sådana åtgärder medför att inkomster från skatteparadis och andra skadliga regimer kan tas emot skattefritt i medlemsstaten. Denna beskrivning passar in på regler om holdingbolag i ett flertal medlemsstater. I bilaga A till rapporten finns ett antal åtgärder uppräknade som anses falla in under denna punkt. Punkt 48 avslutas med att det anges att om denna typ av åtgärder är kopplade till lämpliga CFC- regler kan åtgärderna anses som inte skadliga. I punkt 51 anges med hänvisning till artikel L i uppförandekoden att bestämmelser mot missbruk och de motåtgärder som finns i skattelagar och skatteavtal spelar en grundläggande roll i kampen mot skatteflykt och skattefusk. CFC-regler utgör en typ av bestämmelser mot missbruk. Av gruppens riktlinjer framgår vidare att det skall vara fråga om faktiska och effektiva åtgärder för att motverka missbruk eller andra motåtgärder enligt artikel L i uppförandekoden. Med beaktande av vad som föreskrivs i uppförandekoden och mot bakgrund av arbetsgruppens rapport är det alltså inte bara tillåtet för medlemsstaterna att ha en CFC-lagstiftning. Det är till och med nödvändigt för medlemsstater vars regler för beskattning av till exempel holdingbolag ser ut på ett visst sätt att införa eller bibehålla lagstiftning om CFC-beskattning eller att vidta andra effektiva åtgärder för att motverka missbruk. I avsaknad av sådana regler kan regleringen av holdingbolag utgöra en form av skadlig skattekonkurrens. De regler om CFC-beskattning som föreslås framstår enligt regeringens mening som ändamålsenliga och utgör ett sådant slag av erforderliga motåtgärder som förutsätts enligt EU:s uppförandekod om utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar är undantagna från beskattning. De åtgärder som föreslås ger ytterligare legitimitet i förhållande till uppförandekoden genom rådets beslut av att ställa sig bakom uppförandekoden och det arbete som bedrivits med tillämpning av denna. 11.2.2CFC-reglerna och de fyra friheterna i EG-fördraget Även om frågor om direkta skatter i och för sig inte faller inom gemenskapens behörighetsområde, är medlemsstaterna skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövandet av sina egna befogenheter och särskilt avhålla sig från varje form av diskriminering på grund av nationalitet. EG-fördraget innehåller bestämmelser avseende inrättande och skydd av fyra så kallade friheter. Det rör sig om fri rörlighet för varor (artiklarna ), personer (artiklarna 3948), tjänster (artiklarna 49 55) samt för kapital och betalningar (artiklarna 5660). Den fria rörligheten för personer kan i sin tur indelas i fri rörlighet för arbetstagare och etableringsfrihet. Den fria rörligheten för varor berörs inte av nu aktuella regler och inte heller den fria rörligheten för arbetstagare. De föreslagna CFC-reglerna berör bolag som faller in under artikel 48. Etableringsfriheten avser enligt artikel 43 i EG-fördraget bland annat rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare. Enligt rättspraxis utnyttjar en medborgare i en medlemsstat som innehar kapitalet i ett företag som är etablerat i en annan medlemsstat, och som därigenom har ett betydande inflytande över företagets beslut och kan bestämma över dess verksamhet, sin etableringsfrihet. Ett hinder mot utövande av dessa rättigheter skulle således kunna strida mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. Det finns därför anledning att granska de föreslagna reglerna i förhållande till etableringsfriheten. Den fria rörligheten för kapital och betalningar avser betalningar mellan medlemsstater samt betalningar mellan medlemsstater och tredje stat (artikel 56.2). Investeringar i andra stater och betalningar mellan ett dotterbolag och det bolag som äger en andel i bolaget faller under den definitionen. Artikel 56 i EG-fördraget skall enligt rättspraxis också anses omfatta överlåtelse av andelar i ett utländskt bolag (dom i mål C-200/98, X och Y) och mottagande av avkastning från investeringar i utlandet (dom i mål C-35/98, Verkooijen). Regler av den typ som här föreslås, om beskattning av inkomster i utländska företag i vilka svenska bolag har en andel, torde således omfattas av reglerna om fri rörlighet för kapital. Det finns därför anledning att även granska den föreslagna lagstiftningen mot bakgrund av den fria rörligheten för kapital och betalningar. 11.2.2.1Etableringsfriheten - Artiklarna 4348 i EG-fördraget Regeringens bedömning: De föreslagna CFC-reglerna är förenliga med EG-fördragets regler om etableringsfrihet. Skälen för regeringens bedömning: Enligt artikel 43 i fördraget strider det mot etableringsfriheten om medlemsstater behandlar bolag olika beroende på var de har sitt säte. Hinder mot etableringsfriheten? En skattebestämmelse som gör det mindre attraktivt för bolag med säte i en annan medlemsstat att utöva etableringsfriheten och som kan få till följd att de avstår från att förvärva, bilda eller behålla ett dotterbolag i den medlemsstat där en sådan bestämmelse finns, strider mot etab- leringsfriheten (dom i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst). Uttrycket mindre attraktivt kan som i målet X och Y (mål C-436/00) innebära att utländska bolag särbehandlas så att de får en likviditetsmässig nackdel. Reglerna om likabehandling av bolag etablerade i olika medlemsstater förbjuder inte endast öppen diskriminering på grund av bolagets säte, utan även varje form av dold diskriminering som genom tillämpning av andra särskiljande kriterier faktiskt leder till samma resultat (dom i mål C-254/97, ). Beträffande de här aktuella reglerna är det dock inte fråga om en eventuell diskriminering på grund av bolagets säte, eftersom det är dotterbolagens etableringsland som medför en eventuell skillnad i behandling för moderbolagen. har dock uttalat att även om artikel 48 i fördraget enligt sin ordalydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i en medlemsstat för bolag med säte i andra medlemsstater, föreskriver den ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar att en av dess medborgare etablerar sig i en annan medlemsstat (dom i mål C-251/98, Baars). Följaktligen kan reglerna om etableringsfrihet tillämpas med avseende på CFC-lagstift- ningen trots att de moderbolag vars situationer jämförs alla har sitt säte i . Frågan är då om de nu föreslagna reglerna skulle innebära någon nackdel för bolag med andelar i utländska företag, vilken gör det mindre attraktivt för dem att utnyttja sin etableringsfrihet, i det här fallet bestående i en frihet att förvärva, bilda eller behålla andelar i ett företag i en annan medlemsstat. Enligt regeringens mening är så inte fallet. De föreslagna CFC-reg- lerna innebär i själva verket att man skapar mer likvärdiga förut- sättningar, eftersom svenska företag totalt sett behandlas på samma sätt vare sig de äger andelar i svenska eller i utländska bolag. Enligt gällande regler uppstår förhållandevis negativa konsekvenser för svenska företag vid ägande av svenska bolag jämfört med vid ägande av vissa utländska bolag. Åtgärden minskar de negativa konsekvenserna genom att en skatt införs på inkomster i vissa utländska dotterbolag. Reglerna medför att ägande av andelar i utländska bolag blir i princip likvärdigt med ägande av andelar i svenska bolag om man betraktar moder- och dotterbolaget sammantaget. Slutresultatet är detsamma i båda fallen. Ingen nackdel följer således för företag med andelar i utländska dotterbolag om man inför dessa regler. De föreslagna reglerna medför därför enligt rege- ringens bedömning inte en diskriminering och strider följaktligen inte heller mot fördragets regler om etableringsfrihet. Undantag för tvingande hänsyn till allmänintresset Även om man skulle anse att regler av den typ som föreslås är diskriminerande och utgör en inskränkning av etableringsfriheten kan sådana regler vara godtagbara. Detta framgår såväl av relevanta fördragsbestämmelser som av rättspraxis. I EG-fördragets artikel 46 jämförd med artikel 48 anges att bestäm- melserna om etableringsfrihet inte skall hindra tillämpning av bestäm- melser som föreskriver särskild behandling av utländska företag och som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. har i sin rättspraxis angett att en inskränkning av etableringsfriheten endast kan vara motiverad om denna bestämmelse har ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget och kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det fordras då enligt EG- domstolen att bestämmelsen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (dom i mål C-250/95, Futura Participations). Ett tvingande hänsyn till allmänintresset som enligt rättspraxis skulle kunna motivera en särbehandling som strider mot etableringsfriheten är nödvändigheten av att bevara kongruensen i skatte- systemet. Domstolen godkände detta i sin dom i målet (dom i mål C-204/90) och har sedan närmare preciserat de krav som ställs för att detta undantag skall vara tillämpligt. I senare domar har domstolen uttryckt det som att det skall finnas ett direkt samband mellan någon fördel i skattehänseende och någon motsvarande nackdel som det är nödvändigt att bevara för att säkerställa kongruensen i skattesystemet (bland annat dom i mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst). Domstolen har angett att de i nämnda fall aktuella nationella bestämmelserna inte är motiverade för att bevara kongruensen i skattesystemet. I dessa fall har medlemsstaterna enligt domstolen inte upprätthållit kontinuiteten på det enskilda planet genom en strikt överensstämmelse mellan avdrag och beskattning (t.ex. dom i mål C- 80/94, Wielockx). Det gäller således enkelt uttryckt att i fråga om de föreslagna CFC-reglerna avgöra om det finns något direkt samband mellan en fördel och en nackdel i skattehänseende. Härvidlag finns det anledning att se moder- och dotterbolaget som en enhet, eftersom de bestämmelser de träffas av och som innebär fördelar respektive nackdelar inte kan anses knutna till endera moder- eller dotterbolaget. De här föreslagna reglerna går ut på en beskattning av andelen av inkomsterna i utländska dotterbolag med avräkning för eventuell erlagd skatt. Motsvarande beskattning sker inte av andelen av inkomsterna i svenska dotterbolag. I stället beskattas inkomsterna hos det svenska dotterbolaget. Detta skulle vid en prövning kunna anses utgöra nackdel i den mening som avser i sin praxis rörande skydd för kongruensen i skattesystemet. Således finns en nackdel både vid ägande i svenska och i utländska dotterbolag. De svenska ägarna till andelar i såväl utländska som svenska bolag åtnjuter avdragsrätt för räntor, eftersom man i regel kan anta att investeringar i vart fall till viss del görs med hjälp av lån. De kommer även att ges undantag från skatt på utdelning och kapitalvinster. Dessa fördelar kommer således bolagen till del såväl om de har andelar i utländska företag som om de har andelar i svenska bolag. Således motsvaras den fördel som utgörs av ränteavdragsrätt och undantag från skatt på utdelningar och kapitalvinster av en beskattning som blir likvärdig för företag med svenska respektive utländska dotterbolag. CFC-reglerna innebär att företag med utländska dotterbolag kommer i samma situation som företag med svenska dotterbolag. Nästa fråga är om det finns ett direkt samband i situationen. EG- domstolen har angett att det skall föreligga ett direkt samband mellan möjligheten att dra av utgifter och beskattningen av de belopp som erhållits. I fallet med CFC-lagstiftningen är det fråga om ett ränteavdrag samt ett undantag från skatt på utdelning och kapitalvinster för det företag som äger andelar i ett annat företag vilka kompenseras av skatt på inkomsterna från verksamheten både då det rör sig om ett svenskt bolag och då det rör sig om ett utländskt företag som inte kommer att betala någon eller i vart fall en låg skatt på inkomsterna i det land där det är etablerat. I båda fallen har det svenska företaget andel i ett annat företag och således även andel i eventuell vinst. Det är denna andel som beskattas i bägge fallen. I bägge fallen kan därför det svenska företaget som äger andelar i det andra företaget sägas vara den som har fördelen och drabbas av nackdelen i skattehänseende. Det rör sig alltså om ett direkt samband. Vad beträffar den eventuella betydelsen av existerande skatteavtal är det tillräckligt att påpeka att till skillnad från de fall som behandlats i rättspraxis är inte skatteavtal tillämpliga i den mån CFC-lagstiftningen griper in. Utan CFC-lagstiftning skulle den eftersträvade kongruensen i skattesystemet inte bevaras, trots före- komsten av skatteavtal med berörda länder. skattesystemet bevaras således genom att man genom de föreslagna reglerna tillser att ränteavdrag samt undantaget från skatt på utdelning och kapitalvinst motsvaras av skatt på intäkter i något skede. Risken för skatteflykt är en annan av de tvingande hänsyn till samhällsintresset som domstolen har angivit kan motivera en särbehandling som strider mot etableringsfriheten. I sin dom i målet X och Y (dom i mål C-436/00) angav domstolen att bestämmelser skall ha till specifikt syfte att utestänga rena skentransaktioner för att kringgå nationell lagstiftning från en skatteförmån. Någon allmän presumtion om skatteundandragande eller skatteflykt kan inte grundas på omstän- digheten att ett bolag eller dess moderbolag är etablerat i en annan medlemsstat. De nu föreslagna reglerna skiljer sig från fallet i X och Y (mål C- 436/00) och det i Lankhorst-Hohorst (mål C-324/00) på så sätt att reglerna inte träffar alla företag i alla medlemsstater utan endast fall där hela eller vissa delar av systemet i den berörda staten anses innebära en form av potentiellt skadlig skattekonkurrens eller medför en betydande skillnad i beskattning som kan ge upphov till skatteflykt.