prop · GQ03106 · 2003-03-17 00:00:00 — Precis som tidigare bör krävas att materialet tas fram för deklarationskontrollen. Materialet bör också vara generellt i den mening att det omfattar alla eller så gott som alla skattskyldiga i landet eller i ett visst län som haft en utgift eller inkomst etc. av det slag som kontrollmaterialet avser att ge upplysning om. Både kontrollmaterial som har direkt anknytning till den skattskyldige och material av mer allmän karaktär omfattas av uttrycket. Det bör vidare krävas att det genom administrativa rutiner är ordnat så att de som granskar deklarationerna regelmässigt får tillgång till materialet. Något krav på att materialet skall vara direkt tillgängligt ställs inte. Kontrollmaterial som finns tillgängligt i beskattningsdatabas och som rutinmässigt används vid deklarationsgranskningen omfattas av bestämmelsen. Material som inhämtas genom särskilda förfrågningar, utredningar eller kontrollaktioner omfattas inte av uttrycket kontrollmaterial. Kommittén föreslog att endast kontrollmaterial som i det särskilda fallet varit tillgängligt för skattemyndigheten vid granskningen skulle komma den skattskyldige tillgodo med avseende på skattetillägget. Eftersom skattemyndigheterna av resursskäl inte har möjlighet att manuellt granska alla deklarationer talar rättviseskäl för att allt kontrollmaterial som kommit in före skall beaktas ur skattetilläggssynpunkt oavsett om det, i det enskilda fallet, faktiskt varit tillgängligt vid deklarationsgranskningen eller inte. skall fatta taxeringsbeslut före under taxeringsåret och det framstår som orimligt att de skattskyldiga skall löpa olika stor risk att drabbas av skattetillägg beroende på när kontrollmaterialet inkommer till skattemyndigheten, vilket skulle blir följden av kommitténs förslag. Kontrolluppgifterna lämnas in av tredjeman och de har betydelse för bestämmande av en riktig taxering oavsett när de lämnas in. Med kommitténs förslag skulle den situationen kunna uppstå att en skattskyldig vars deklaration blivit granskad och taxeringsbeslut fattats före det att kontrolluppgiften inkommer påförs skattetillägg medan en annan skattskyldig vars deklaration innehåller samma oriktighet men där kontrolluppgiften kommit in vid granskningen inte påförs skattetillägg. Det framstår enligt regeringen som mest ändamålsenligt att alla fall där förekomsten av någon form av kontrollmaterial hade kunnat leda till rättelse av den oriktiga uppgiften skall behandlas lika. Regeringen föreslår därför att allt kontrollmaterial som inkommit före utgången av november taxeringsåret skall tillgodoräknas den skattskyldige. Det problem med missbruk av bestämmelserna som uppmärksammats av kommittén och påtalats av och som innebär att en kontrolluppgift från ett fåmansföretag avseende ersättning till delägare kommer in före som ett direkt utflöde av en kontrollaktion från skattemyndigheten löses inte genom regeringens förslag. Kommitténs förslag innebär en lösning på problemet eftersom kontrollmaterial endast skall tillgodoräknas den skattskyldige om materialet faktiskt varit tillgängligt vid deklarationsgranskningen. Frågan om hur man skall stävja den aktuella typen av missbruk har varit föremål för överväganden även i tidigare lagstiftningsärenden. 1977/78:136 på s. 153 anförs att det inte utan omfattande administrativa rutiner torde vara möjligt att hålla reda på om en kontrolluppgift lämnats självmant eller först efter anmaning eller kontroll. Departementschefen anför vidare att även inte uppsåtliga fall av förseningar från arbetsgivaren i fråga om lämnandet av kontrolluppgifter skulle få olika konsekvenser beroende på om den skattskyldiges underlåtenhet att redovisa en löneinkomst hinner avslöjas innan kontrolluppgiften kommer in eller först därefter. Departementschefen kunde mot bakgrund av detta inte förorda att man från tillämpningsområdet för det lägre skattetillägget undantar sådana fall där en kontrolluppgift har lämnats först sedan skattemyndigheten fått kännedom om den oredovisade inkomsten. Även om regeringen som ovan framgått anser att den rådande ordningen i viss utsträckning är otillfredsställande anser regeringen att beaktansvärda skäl talar mot att undanta vissa situationer från bestämmelsen utan ytterligare överväganden. Det anförda illustrerar också de problem som uppstår när man försöker motverka missbruk av bestämmelsen. Regeringen lämnar därför denna fråga utan vidare överväganden . Kommitténs förslag är utformat med ett farerekvisit. inte att bestämmelsen skall förses med ett farerekvisit. avsnitt 8.3.1 anser regeringen att det förhållandet att skattetillägg bör betraktas som ett straff i mening och att regleringen därmed skall uppfylla de rättssäkerhetskrav som uttrycks genom inte innebär att bestämmelserna behöver utformas efter straffrättslig modell. Förekomsten av ett farerekvisit skulle dessutom innebära att tillämpningen av bestämmelserna blev mer komplicerad, vilket skulle öka riskerna för att rättstillämpningen inte blir Härutöver innebär förekomsten av ett farerekvisit att de skattskyldiga löper större risk att påföras skattetillägg än enligt de bestämmelser som gäller . Gällande bestämmelser innebär att om rättelse av den oriktiga uppgiften, i inkomstslagen tjänst eller kapital, hade kunnat ske med ledning av en kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande och som varit tillgänglig före november månads utgång taxeringsåret skall skattetillägg inte tas ut oavsett fara för felaktigt beslut Ett farerekvisit skulle således innebära en försämring för de Regeringen anser således inte att bestämmelserna skall utformas med farerekvisit. 10 Skattetillägg vid skönstaxering Vid skönstaxering kan skattetillägg tas ut både i det fallet att någon deklaration över huvud taget inte har lämnats in och när en lämnad deklaration har sådana brister eller vilar på ett så bristfälligt underlag att taxeringen inte kan ske på grundval av deklarationen. Detsamma gäller vid skönsbeskattning enligt 11 kap. 19 § skattebetalningslagen (1997:483). Skattetillägg vid skönstaxering och annan skönsmässig uppskattning fyller en delvis annan funktion än skattetillägg på grund av oriktig uppgift. Det finns flera skäl till varför skattetillägg kan tas ut när en deklaration inte har avgetts (5 kap. 2 § andra stycket taxeringslagen [1994:324]). Det huvudsakliga skälet till att skattetillägg tas ut i de fall en deklaration inte lämnas är intresset av att kunna framtvinga en deklaration. För skattemyndigheterna medför det naturligtvis betydande merarbete och andra olägenheter när de skattskyldiga lämnar deklaration för sent eller över huvud taget inte lämnar någon deklaration, och rätt taxering blir då också svårare att åstadkomma. Skattetillägget fyller alltså i dessa fall en vitesliknande funktion. Denna understryks genom att skattetillägget undanröjs, om deklaration kommer in till skatte- myndigheten . Det kan dessutom förekomma att skattskyldiga som haft stora extraordinära inkomster underlåter att deklarera i förhoppningen att skattemyndigheterna skall nöja sig med att efter skön fastställa taxeringen till ungefärligen samma nivå som . Det kan tyckas att det härigenom finns en möjlighet att undandra sig skatt utan att behöva lämna någon oriktig uppgift. Skattemyndigheterna kan, även om de misstänker att ett skatteundandragande är för handen, inte straffa den skattskyldige genom själva skönstaxeringen utan har att söka komma så nära en riktig taxering som möjligt. En taxering (även skönstaxering, prop. 1955:160 s. 102) syftar endast till att fastställa underlaget för att ta ut skatt eller avgift. Om det då förekommer inkomster som skattemyndigheterna inte rimligen kunnat ha kännedom om, är risken för en alltför låg taxering uppenbar. Därför har det ansetts att skattetillägg bör få tas ut. Skattetillägg vid skönstaxering kan även utgå när avvikelse har skett från en deklaration genom skönstaxering (5 kap. 2 § första stycket taxeringslagen). Situationen är då den att den skattskyldige har lämnat en deklaration men denna inte har kunnat läggas till grund för taxeringen. Det kan bero på materiella eller formella brister i deklarationen såsom utelämnade uppgifter eller bristande specifikationer eller bristfälligt underlag t.ex. i fråga om räkenskapsmaterialet. Vid skönsmässig avvikelse på grund av brister i deklarationen beräknas skattetillägget på den skatt som till följd av skönstaxeringen påförs den skattskyldige utöver den skatt som annars skulle ha påförts honom. Deklarationen skall först rättas med hänsyn till fel som kan hänföras till felräkning och sådana ändringar som skall företas av myndigheten ex officio. Innefattar skönstaxeringen en rättelse av en oriktig uppgift som har lämnats av den skattskyldige skall skattetillägg Prop. 2002/03:106 tas ut enligt bestämmelserna i 5 kap. 1 § taxeringslagen. Regeringens bedömning: Principen om att skattetillägg skall tas ut vid skönstaxering i avsaknad av självdeklaration och skönsbeskattning i avsaknad av skattedeklaration bör behållas. Regeringens förslag: Skattetillägget skall i dessa fall beräknas endast på den skatt, som till följd av den skönsmässiga uppskattningen påförs den skattskyldige utöver den skatt som skulle ha påförts vid taxeringen enligt 1.de uppgifter som den skattskyldige på annat sätt än muntligen kan ha lämnat till ledning för taxeringen och beskattningen, och 2.när det gäller taxeringen, de kontrolluppgifter, som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter och som varit tillgängliga för skattemyndigheten före utgången av november taxeringsåret. Skattetillägget skall undanröjas om en självdeklaration har kommit in till skattemyndighet eller allmän förvaltningsdomstol från utgången av det år då beslutet om skattetillägg har meddelats. Kommitténs förslag: Skattetillägg vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör slopas utan någon kompletterande reglering. förslag överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Det är endast ett mindre antal av remissinstanserna som yttrat sig över kommitténs förslag i denna del och de är i huvudsak positiva till det eller har i vart fall ingen invändning mot förslaget. anför att verket delar kommitténs uppfattning att skattetillägg vid skönstaxering och skönsbeskattning i avsaknad av deklaration kan slopas. instämmer dock inte i kommitténs uppfattning om förseningsavgifterna. understryker särskilt vikten av att förseningsavgiftsproblematiken löses på ett sådant sätt att den funktion de s.k. vitesskattetilläggen fyller inte äventyras. Här hänvisar till vad som framförts av ett par av kommitténs experter i ett särskilda yttrande. I detta yttrande föreslås bl.a. att intresset av att framtvinga en deklaration skulle kunna tillgodoses inom ramarna för ett förseningsavgiftssystem. Förseningsavgifterna bör då enligt de två experterna höjas och kan knyta an till den skatt som föranleds av skönstaxeringen i avsaknad av deklaration. Det är endast som uttryckligen yttrat sig över förslag i denna del och förbundet tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens bedömning och förslag Förutsättningar för skattetillägg vid skönstaxering i avsaknad av deklaration Kommittén gjorde bedömningen att skattetillägg vid avsaknad av deklaration sannolikt inte skall ses som straff för ett brott i den mening uttrycket ges i artikel 6 i . Kommittén motiverar sin bedömning med att skattetillägget i dessa fall har funktionen att på en gång motverka att den skattskyldige får en påtaglig skatteförmån genom underlåtenheten att deklarera och tjäna som påtryckningsmedel för att deklaration skall avges. För en sanktion som har karaktär av straff är det, påpekar kommittén, också principiellt främmande att den kan undanröjas om förpliktelsen fullgörs. Oavsett om skattetillägg i dessa fall omfattas av artikel 6 eller inte anser regeringen att regelerna bör förändras i viss utsträckning. Som kommittén påpekade har två väsentliga skillnader inträtt sedan nuvarande ordning infördes när det gäller skattetillägg för fall då deklaration inte har lämnats. För det första har straffansvaret för s.k. passivt skattebrott utvidgats. Sådant ansvar kan numera inträda vid alla former av uppsåt och således inte som tidigare endast vid direkt uppsåt. Principiellt sett innebär detta att det numera är svårt att motivera skattetillägg vid utebliven deklaration med att en skattskyldig annars skulle få möjlighet att undandra extraordinära inkomster från beskattning. Vill den skattskyldige göra detta, kan han ju alternativt avlämna en deklaration utan att uppge de extraordinära inkomsterna. Då riskerar han visserligen straffansvar för skattebrott, men det gör han också genom att i sådant syfte underlåta att deklarera. Den andra förändringen är utvidgningen av kontrolluppgifts- skyldigheten, vilken har medfört att skattemyndigheterna har helt andra möjligheter än tidigare att få kännedom om de uppgifter som behövs för taxeringsbeslutet. Skattetillägg vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration utgår emellertid även till den del skönstaxeringen grundar sig på kontrolluppgifter och annat liknande kontrollmaterial. Enligt kommittén leder detta till närmast orimliga resultat. En bedömning som regeringen delvis kan instämma i. Huvudsyftet med skattetillägg i dessa fall är att framtvinga en deklaration, vilket enligt regeringen i sig är ett viktigt syfte. I de fall där en skattskyldig, som inte har lämnat deklaration, taxeras helt i enlighet med föreliggande kontrolluppgifter ligger det trots allt nära till hands att instämma i kommitténs bedömning. Regeringen anser således att systemet är onödigt hårt i den bemärkelse att den skattskyldige skall betala skattetillägg på den skatt som skulle ha påförts enligt föreliggande kontrolluppgifter. Denna ordning är inte tillfredsställande och bör enligt regeringen ändras. Det ligger dock i sakens natur att ett taxeringsbeslut som sker endast med ledning av kontrolluppgifter riskerar att bli för högt eftersom den skattskyldiges avdragsgilla utgifter inte, i samma utsträckning som inkomsterna, framgår av kontrolluppgifter. Det åligger emellertid den skattskyldige att genom att begära omprövning av beslutet uppmärksamma skattemyndigheterna på att beslutet i detta avseende blivit felaktigt. Kommittén övervägde om detta problem skulle kunna undanröjas genom en regel enligt vilken tillägget skall beräknas endast på den skatt, som till följd av den skönsmässiga uppskattningen påförs den skattskyldige utöver den som skulle ha påförts enligt det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Kommittén ansåg dock inte att detta var en framkomlig lösning och ifrågasatte i stället om skattetillägget vid utebliven deklaration över huvud taget borde behållas. Kommittén anförde att visserligen kan den skattskyldige lätt undvika denna sanktion genom att lämna in en deklaration, vilket är hans medborgerliga skyldighet. Men erfarenhetsmässigt finns det enligt kommittén många som i pressade situationer eller av oförstånd eller annat skäl inte förmår handla rationellt, hur ingripande tvångsmedel som än sätts in. Kommittén anförde att det inte är så säkert att det skulle komma in flera deklarationer även om underlåtenhet att deklarera bestraffades med långvariga fängelsestraff. Skattetillägg framstår enligt kommittén under nuvarande förhållanden som en alldeles för drastisk sanktion för de fall deklaration av ett eller annat skäl inte lämnas. Detta gäller särskilt som gällande ordning innebär att förseningsavgift utgår i fall då en deklarationsskyldig inte har kommit in med självdeklaration inom föreskriven tid eller endast lämnat en självdeklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för taxering. Därtill kommer att det s.k. vitesskattetillägget till sin natur enligt kommittén närmast är ett slags villkorlig förseningsavgift som passar mindre väl in i ett system som syftar till att bestraffa oriktiga uppgifter. Kommittén hänvisade till att förseningsavgifterna dessutom har föreslagits kraftigt höjda i departementspromemorian Ds 2000:70; En ny lag om självdeklarationer och kontrolluppgifter som bygger på betänkande SOU 1998:12. Enligt förslaget i departementspromemorian skall förseningsavgiften uppgå till för aktiebolag och ekonomiska föreningar och till för övriga skattskyldiga. Har deklarationen inte inkommit inom skall ytterligare en förseningsavgift utgå med samma belopp, och har den inte kommit in skall en tredje förseningsavgift tas ut. Under förutsättning att förslaget till ändrade förseningsavgifter genomförs anser kommittén att skattetillägg vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör kunna slopas utan någon kompletterande reglering. Kommittén uppmärksammade i detta sammanhang att det finns möjlighet för skattemyndigheten att förena ett föreläggande att avge deklaration med utsättande av vite (17 kap. 8 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter). Kommittén övervägde vidare om ett slopande av skattetillägget vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration borde leda till ytterligare höjning av förseningsavgifterna. Kommittén fann emellertid att detta inte var nödvändigt och att man knappast kan höja förseningsavgifterna mer än vad som föreslås i departementspromemorian utan att förseningsavgifterna betraktas som oskäliga. Regeringen föreslår i kapitel 16 förändringar av bestämmelserna om förseningsavgift på det sätt som redovisats ovan. Trots de föreslagna förändringarna som innebär att högre förseningsavgifter kommer att kunna tas ut kan regeringen inte dela kommitténs uppfattning att skattetillägg vid avsaknad av deklaration bör slopas. Regeringen anser att den situationen där deklaration uteblir inte kan sanktioneras endast genom förseningsavgifter. Inte heller de högre förseningsavgifter som föreslås i kapitel 16 tillgodoser behovet av ett tillräckligt effektivt påtryckningsmedel för att förmå de skattskyldiga att lämna deklaration. Regeringen anser dessutom att systemet skulle löpa betydande risk att uppfattas som orättvist och ologiskt om den situationen där en deklaration över huvud taget inte kommer in behandlas lindrigare än den situationen där en bristfällig deklaration inkommer. I det senare fallet har den skattskyldige åtminstone försökt att fullgöra deklarationsskyligheten men inte lyckats, förmått eller velat fullgöra skyldigheten fullt ut. Här förtjänas åter att anmärka att det faktiskt förekommer att skattskyldiga medvetet undviker att deklarera i förhoppningen att skönstaxeringen och skattetillägget skall leda till en lägre betalningsbörda än vad som skulle bli fallet om en deklaration med korrekta uppgifter lämnas. En förseningsavgift beräknad t.ex. utifrån den skatt som föranleds av skönstaxeringen skulle naturligtvis kunna används i stället för skattetillägg i fall av utebliven deklaration, vilket föreslogs av ett par av kommitténs experter samt förordas av . En sådan ordning skulle innebära att någon egentlig skillnad mellan förseningsavgift och skattetillägg inte gjordes. Därmed skulle i praktiken inget vara vunnet varken för de skattskyldiga eller för myndigheterna. Regeringen anser således till skillnad från kommittén att skattetillägg även i fortsättningen skall tas ut vid skönstaxering och skönsbeskattning i avsaknad av deklaration. Regeringen föreslår att skattetillägget i dessa fall skall beräknas endast på den skatt, som till följd av den skönsmässiga uppskattningen påförs den skattskyldige utöver den skatt som skulle ha påförts enligt föreliggande kontrolluppgifter. De kontrolluppgifter som avses i detta sammanhang är de som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter och som varit tillgängliga för skattemyndigheten före utgången av november taxeringsåret. Liksom enligt gällande rätt bör den skattskyldige också tillgodoräknas uppgifter som han själv har lämnat till ledning för taxeringen på annat sätt än muntligt. Reglerna om att skattetillägg skall tas ut vid skönstaxering och skönsbeskattning i avsaknad av självdeklaration respektive skattedeklaration bör således kvarstå i huvudsak oförändrade. Utrymmet för att ta ut skattetillägg minskar dock något med regeringens förslag eftersom skattetillägget, vid taxeringen, föreslås beräknas endast på den skatt den skattskyldige skulle ha påförts till följd av den skönsmässiga uppskattningen utöver den skatt som skulle ha påförts enligt föreliggande kontrolluppgifter. Kortare tidsfrist för undanröjande av skattetillägget om självdeklaration Som anförts ovan skall skattetillägg som tas ut vid skönstaxering i avsaknad av deklaration undanröjas om en självdeklaration efter beslutet om skattetillägg kommer in till skattemyndigheten eller en allmän Självdeklarationen måste ha kommit in före utgången av året efter det då beslutet fattades (5 kap. 3 § taxeringslagen [1990:324]). Tidsfristen löper om den skattskyldige kan göra sannolikt att han inte fått del av beslutet om skattetillägg inom viss Det faktum att skattetillägg i dessa fall av skönstaxering skall undanröjas om självdeklaration kommer in har kritiserats för att bestämmelsen ger de skattskyldiga utrymme att underlåta att deklarera i tid och i stället avvakta ett skönstaxeringsbeslut innan en självdeklaration övervägde på vilket sätt detta beteende hos de skattskyldiga lämpligen skulle kunna motverkas (se SOU 1998:12 s. 272f.). Härvid fann skattekontrollutredning att den frist inom vilken den skattskyldige skall ha inkommit med självdeklaration för att skattetillägget skall undanröjas borde kortas. Regeringen delar bedömning och anser att den tidsfrist som anges i taxeringslagen för dessa automatiska föreslog att fristen skulle kortas från att gälla till utgången av året efter det då beslut om skattetillägg har fattats, till att gälla efter utgången av det år då beslutet har fattats. har upplyst om att en mer praktisk och ändamålsenlig ordning, mot bakgrund av att beslut om skattetillägg i dessa fall som regel fattas sent under taxeringsåret, uppnås om tidsfristen bestäms efter utgången av det år då beslutet om skattetillägg har meddelats. Regeringen instämmer i synpunkter och utformar förslaget i enlighet därmed. Genom den kortare tidsfristen blir det svårare att lämna en självdeklaration efter det att beslut om skönstaxering och skattetillägg har meddelats och därigenom erhålla en lägre taxering. Detta borde enligt regeringen utgöra ytterligare ett incitament för de skattskyldiga utöver de förändringar av förseningsavgifterna som föreslås i kap 16 att komma in med självdeklaration . Regeringens bedömning: Principen om att skattetillägg skall tas ut vid avvikelse från en deklaration genom skönstaxering och skönsbeskattning bör behållas. Skattetillägget bör i dessa fall alltjämt beräknas på den skatt, som till följd av den skönsmässiga uppskattningen påförs den skattskyldige utöver den skatt som annars skulle ha påförts. Kommitténs förslag: Skattetillägg vid skönstaxering på grund av brister i deklarationen slopas. En bevislättnadsregel införs som ger skattemyndigheten möjlighet att beräkna skattetillägget när den skattskyldiges uppgifter inte ger tillräcklig ledning för att skattetillägget skall kunna räknas ut enligt vanliga principer. Remissinstanserna: samt , , , och (numera Föreningen ) genom Näringslivets skattedelegation (NSD) har ingen invändning mot förslaget. Länsrätten i riktar kritik mot bevislättnadsregeln som den anser alltför vag. Enligt länsrätten bör de principer som gäller för skönsmässig eftertaxering kunna tjäna till ledning för beräkningen. () avstyrker förslaget eftersom en bevislättnadsregel kan medföra att skattetillägget strider mot artikel 6 och även mot övriga delar av kommitténs förslag. Förslagen i övrigt innebär ju, påpekar SRF, att utgångspunkten är att den skattskyldige presumeras vara oskyldig.