prop · GQ03127 · 2003-05-27 00:00:00 — Enligt artikel 10.2 får utdelning även beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, men om mottagaren har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga . Detta gäller inte i fråga om utdelning mellan bolag som omfattas av Direktivet om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (90/435/EEC). De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller som nämnts endast då mottagaren har rätt till utdelningen. Av detta villkor, som även uppställs i fråga om ränta (artikel 11.2) och royalty (artikel 12.2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelningen fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i artikel 10.4. Artikel 10.5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning se punkterna 3339 i kommentaren till artikel 10.5 i modellavtal). Artikel 11 behandlar ränta. Enligt artikel 11.1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som i denna artikel avses med ränta framgår av artikel 11.4 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under artikel 10). Även källstaten får enligt artikel 11.2 beskatta räntan, men skatten får i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot räntan har hemvist beskattas enligt artikel 21.1 endast i hemviststaten. I vissa fall avstår källstaten från att ta ut skatt. Dessa fall anges i artikel 11.3 och avser bl.a. när räntan betalas av eller tas emot av en avtalsslutande stat eller centralbank. Detsamma gäller när räntan betalas på grund av ett lån som beviljats av vissa i artikeln särskilt uppräknade institutioner, såsom för svensk del SIDA och . De behöriga myndigheterna kan komma överens om att utvidga detta till lån som beviljats av annan finansiell institution. Bestämmelserna i artikel 11.1, 2 och 3 tillämpas inte i de fall som avses i artikel 11.5, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 resp. artikel 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning oftast inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern rätt endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt svensk intern rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (3 kap. 18 § 1 och 6 kap. 11 § 1 IL). Artikel 12 behandlar royalty. Enligt artikel 12.1 får royalty beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Även källstaten får enligt artikel 12.2 beskatta royaltyn, men skatten får i sådant fall inte överstiga av royaltyns bruttobelopp. Definitionen av uttrycket royalty omfattar utöver vad som anges i modellavtal även leasingavgifter och andra ersättningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja utrustning. Bestämmelsen i artikel 12.3 andra stycket innebär en ytterligare utvidgning av uttrycket royalty som även den tillkommit på portugisisk begäran. Bestämmelsen innebär att betalningar för tekniskt bistånd i samband med att man utnyttjar sådan upphovsrätt, sådana alster eller upplysningar som omfattas av artikel 12.3 skall anses utgöra royalty. Detsamma gäller betalningar för tekniskt bistånd i samband med rätten att utnyttja sådan upphovsrätt, sådana alster eller upplysningar. Från de redovisade bestämmelserna i artikel 12.1 och 2 görs i artikel 12.4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i artikel 7 resp. artikel 14 som behandlar inkomst av rörelse resp. självständig yrkesutövning. Artikel 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna avviker i vissa avseenden från modellavtal. Vinst vid överlåtelse av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg beskattas enligt artikel 13.3 endast i den stat där den som uppbär vinsten har hemvist. När det gäller vinst som förvärvas av SAS tillämpas denna punkt endast på den del av vinsten som motsvarar den svenske delägarens andel i SAS enligt punkt III i protokollet. Dessa punkter tillämpas på vinst som uppkommit under beskattningsår som börjar eller senare enligt punkt V i protokollet. I artikel 13.4 finns en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person som har haft hemvist i men numera har hemvist i för kapitalvinst vid överlåtelse av andelar eller andra rättigheter i svenska företag. Detta gäller också vinst från överlåtelse av varje slag av värdepapper som i behandlas på samma sätt som överlåtelse av andelar och andra rättigheter. I båda fallen gäller att personen i fråga skall ha haft hemvist i som föregått överlåtelsen och dessutom varit ägare till andelarna, rättigheterna eller värdepapperna när han hade hemvist i . Detta innebär dessutom att en person, som är obegränsat skattskyldig i men som enligt avtalet har hemvist i , kan beskattas för vinst vid överlåtelse av utländska värdepapper om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Enligt artikel 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig yrkesutövning i regel endast där utövaren har hemvist. Utövas verksamheten från en stadigvarande anordning i den andra staten som regelmässigt står till hans förfogande, får dock inkomsten även beskattas i denna andra stat. Detta gäller också om han vistas i den andra avtalsslutande staten i . Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till vad som är hänförligt till den stadigvarande anordningen. Innebörden av uttrycket fritt yrke belyses i artikel 14.2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande. Det bör observeras att denna artikel behandlar fritt yrke eller annan självständig verksamhet. Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag. Artikeln är inte heller tillämplig på sådan självständig verksamhet som artister eller sportutövare bedriver, utan deras verksamhet omfattas av artikel 17. Artikel 15 behandlar beskattning av enskild tjänst. Artikel 15.1 innehåller en huvudregel enligt vilken sådan inkomst endast beskattas i inkomsttagarens hemviststat. Detta gäller alltid då arbetet utförs i hemviststaten eller i en tredje stat. Enligt bestämmelsen får emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförts i denna stat. Undantag från denna senare regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i artikel 15.2. Om dessa villkor är uppfyllda sker beskattningen endast i inkomsttagarens hemviststat. I artikel 15.3 har intagits särskilda regler om beskattning av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Inkomst vid anställning ombord beskattas i den stat där företaget som använder skeppet eller luftfartyget har hemvist. Enligt punkt IV i protokollet beskattas en person med hemvist i som är anställd ombord på luftfartyg som används i internationell trafik av SAS endast i . Styrelsearvoden och annan liknande ersättning får enligt artikel 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har Medlem i styrelse eller annat liknande organ har ofta också andra funktioner i bolaget, som t.ex. rådgivare, konsult etc. Tillägget till artikeln, som tillkommit på portugisisk begäran, är hämtad från kommentaren till artikel 16 i modellavtal. Enligt denna kommentar gäller artikeln inte ersättning som betalas till sådan person på grund av arbete som avser dessa andra funktioner. Beskattning av inkomster som artister och sportutövare uppbär genom sin verksamhet regleras i artikel 17. Artikel 17.1 och 2 överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Sådan inkomst får beskattas i den stat där verksamheten utövas (artikel 17.1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvats under utövande av fritt yrke eller i enskild tjänst. Enligt artikel 17.2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller sportutövaren utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person än artisten eller sportutövaren själv (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller sportutövaren är anställd). Enligt artikel 18 får pensioner och liknande betalningar som på grund av tidigare anställning betalas till person med hemvist i en avtalsslutande staten, beskattas endast i mottagarens hemviststat. Denna bestämmelse reglerar även pensioner där utbetalaren finns i hemviststaten eller tredje land. Med tillämpning av artikel 21.4 får emellertid utbetalarstaten (källstaten) beskatta utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av offentlig tjänst med undantag för pension beskattas enligt artikel 19 i regel endast i den stat som betalar ut ersättningen (punkt 1 a). Under vissa i artikel 19.1 b angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Enligt artikel 19.2 a beskattas pension på grund av tidigare offentlig tjänst endast i utbetalarstaten. Om mottagaren har hemvist och är medborgare i den andra avtalsslutande staten beskattas pensionen däremot endast i denna stat enligt artikel 19.2 b. Enligt artikel 19.3 beskattas i vissa fall lön och pension enligt reglerna i artikel 15, 16, 17 och 18. Artikel 20 innehåller regler för studerande och affärspraktikanter. Annan inkomst som inte behandlas särskilt i artikel 620 behandlas i Sådan inkomst beskattas enligt punkt 1 endast i inkomsttagarens hemviststat. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat, se vidare kommentaren till artikel 21 i modellavtal. Observera att artikelns tillämpningsområde omfattar även inkomster av de slag som tidigare nämnts i andra artiklar, t.ex. inkomst av fast egendom och ränta, i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller härrör från den stat i vilken den skattskyldige har hemvist. Från bestämmelsen i artikel 21.1 som ger hemviststaten exklusiv beskattningsrätt, görs undantag i artikel 21.24. Enligt artikel 21.2 skall beskattningsrätten i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 eller artikel 14 om inkomst som inte behandlats i de tidigare artiklarna uppbärs av en person som har fast driftställe eller stadigvarande anordning i den andra avtalsslutande staten och inkomsten har verkligt samband med detta fasta driftställe eller denna stadigvarande anordning. Detta gäller dock inte för inkomst av fast egendom sådan den definierats i artikel 6.2. Artikel 21.3 som hämtats från Modellavtal ger Prop. 2002/03:127 källstaten den uteslutande beskattningsrätten till inkomst som inte har behandlats i föregående artiklar, om källstaten är en av de avtalsslutande staterna. Artikel 21.4 ger, som tidigare nämnts, källstaten rätt att beskatta utbetalningar enligt socialförsäkringslagstiftningen till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. 4.4Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i artikel 22. tillämpar enligt artikel 22.2 avräkning av skatt (credit of tax) som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för (artikel 22.1). Innebörden av avräkningsmetoden är att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i tillämpas bestämmelserna i lagen om avräkning av utländsk skatt (1986:468). 4.4.2Skattefrihet för utdelning från bolag i till svenskt bolag Artikel 22.2 c reglerar frågan om skattefrihet i för utdelning från bolag i till svenskt bolag. Bestämmelsen hänvisar till de interna svenska reglerna om skattefrihet för utdelning från utlandet i 23 kap. 20 och 21 §§ IL. För att sådan utdelning skall vara undantagen från svensk skatt krävs dels att vissa villkor om ägandeförhållanden m.m. är upp- fyllda, dels att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget underkastats är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag. Med jämförlig avses en skatt på beräknad på ett underlag beräknat enligt svenska regler för beskattning, se prop. 1990/91:107 s. 28 ff. I artikel 23 finns bestämmelser om förbud mot diskriminering vid beskattningen i vissa fall. I artikel 23.1 anges att medborgare i en avtalsslutande stat inte i den andra avtalsslutande staten skall bli mindre fördelaktigt behandlad än vad en medborgare i denna andra stat blir behandlad under samma förhållanden. När det gäller uttrycket under samma förhållanden har detta en central betydelse och avser skatt- skyldig som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i en i huvudsak likartad situation som den person som är medborgare i den andra staten. Om således en utländsk medborgare hävdar att han enligt bestämmel- serna i denna punkt diskrimineras skall bedömningen av om så är fallet Prop. 2002/03:127 grunda sig på en jämförelse mellan hur en svensk medborgare skulle ha behandlats under i övrigt lika förhållanden. Endast om en svensk medborgare vid denna jämförelse skulle ha getts en fördelaktigare skatte- mässig behandling än den utländske medborgaren just på grund av medborgarskapet kan diskriminering föreligga enligt punkt 1. Av detta följer t.ex. att om en avtalsslutande stat vid beskattningen gör åtskillnad mellan sina egna medborgare beroende på om de att obegränsat eller begränsat skattskyldiga, får denna stat göra samma åtskillnad mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga när det gäller utländska medborgare. Artikel 24.4 förbjuder en avtalsslutande stat att ge företag mindre förmånlig behandling på grund av att dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras direkt eller indirekt av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Viktigt att observera såvitt avser denna bestämmelse är att den endast avser beskattningen av företaget som sådant och således inte omfattar beskattningen av de personer som äger eller kontrollerar företagets kapital. Bestämmelsens syfte är att tillförsäkra skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling. Av artikel 24.6 framgår att dessa regler är tillämpliga på skatter av varje slag och beskaffenhet och inte endast på sådana skatter som omfattas av detta avtal. Detta innebär att bestämmelserna i denna artikel kan åberopas beträffande arvs- och gåvoskatt, mervärdesskatt, energiskatt etc. Förfarandet vid ömsesidig överenskommelse regleras i artikel 24 och bestämmelserna om utbyte av upplysningar finns i artikel 25. Artikel 26 innehåller bestämmelser om handräckning vid indrivning. I artikel 28 finns vissa föreskrifter beträffande diplomatiska företrädare och konsulära tjänstemän. 4.6Regler mot offshoreverksamhet m.m. Bestämmelserna i artikel 27 är avsedda att förhindra att avtalsförmåner ges för offshoreverksamhet, co-ordination centres, huvudkontor eller liknande verksamhet, vars uppbyggnad huvudsakligen styrs av skatteskäl. Offshoreverksamhet är verksamhet som typiskt sett inte bedrivs av bolag som bedriver näringsverksamhet i en avtalsslutande stat i egentlig mening, utan av bolag vars inkomster så gott som uteslutande härrör från verksamhet utanför en avtalsslutande stat. Bolagen är formellt bildade enligt en stats lagstiftning men registreras i allmänhet i speciella register och deras verksamhet begränsas ofta av särskilda regler. får endast personer hemmahörande i utlandet vara delägare i sådant bolag. Bolagen får normalt inte bedriva verksamhet på den inhemska marknaden i den stat där de är bildade. Avsikten är att bolagen endast skall bedriva sin verksamhet och konkurrera på marknader utanför staten i fråga. Skatt utgår i form av en fast årlig avgift eller med en mycket låg skattesats ofta på en helt schablonmässig bas. Den grundläggande tanken bakom tillhandahållandet av dessa speciella register och lagstiftning är att attrahera utländska investerare som bedriver den egentliga verksamheten någon annanstans att göra formella bolagsetableringar i denna andra stat. 2002/03:127 De utländska investerarna får härigenom ett instrument för att undgå skattskyldighet i de stater de är hemmahörande. De typer av verk- samhet som är vanligast förekommande i detta sammanhang är inter- nationell sjöfart, försäkrings- och finansverksamhet och annan liknande verksamhet som inte är bunden till någon speciell plats för verksam- hetens bedrivande. Staternas intresse av att få dessa utländska verksamheter knutna till den egna staten är dels skatteintäkterna, dels arbetstillfällena genom att bolagen för att erhålla registrering ibland tvingas anställa ett visst antal personer bosatta i staten. Ett annat slag av offshoreverksamhet som bestämmelserna avser att motverka är verksamhet i form av operational headquarters och co- ordination centres och liknande. Den verksamhet som bedrivs av dessa enheter är tillhandahållande av finansiella, administrativa eller andra tjänster åt bolag inom samma koncern. Ersättningen för dessa tjänster är avsedd att vara avdragsgill i utbetalarstaten och beskattas inte alls eller mycket lågt i mottagarlandet. Förfarandet har som viktigaste syfte att omvandla beskattningsbar inkomst i den egentliga verksamhetsstaten till låg- eller ickebeskattad inkomst i den stat där offshorebolaget är beläget. Skatteavtal syftar bl.a. till att eliminera eller minska de skattehinder som finns för ett fritt utbyte av varor, kapital och tjänster. Genom regler för att undvika dubbelbeskattning, reducera hög beskattning på betalningar från källstaten (utdelning, ränta och royalty) samt förhindra diskriminerande beskattning kan avtalen på ett verksamt sätt bidra till ökade investeringar och ett ökat utbyte av varor och tjänster mellan de avtalsslutande staterna. Avtalen är däremot inte avsedda att användas som instrument för att med konstlade metoder åstadkomma total skattefrihet eller mycket låg skattebelastning för inkomster som rätteligen bör ingå i beskattningsunderlaget och beskattas i den avtalsslutande stat där investeraren är hemmahörande. Flera medlemsstater i har genom intern lagstiftning infört bestämmelser som tar udden av sådan verksamhet som redovisats i det föregående. Majoriteten av medlemsstaterna är liksom inte beredda att medge bolag som bedriver sådan verksamhet förmåner genom skatteavtal. Vid ingående av nya skatteavtal är det svensk policy att införa särskilda spärregler som en gardering för eventuella ändringar i intern lagstiftning i de stater med vilka vi har skatteavtal. Detta är särskilt angeläget eftersom ett skatteavtal ofta är tillämpligt under en mycket . Artikel 29 och 30 innehåller bestämmelser om avtalets ikraftträdande och upphörande. Enligt artikel 29 träder avtalet i kraft efter den dag då de avtalsslutande staterna underrättat varandra att de åtgärder vidtagits som enligt resp. stats lagstiftning krävs för att avtalet skall kunna träda i kraft. Avtalet tillämpas i på beskattningsår som börjar eller . Avtalet kan sägas upp först förflutit sedan ikraftträdandet. Enligt bestämmelserna i punkt I i protokollet är avtalet tillämpligt på den kommunala fastighetsskatten i och den statliga fastighetsskatten i . De särskilda reglerna för SAS i punkterna II och III innebär att avtalet endast reglerar beskattningen av den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren SAS-anställda med hemvist i som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik skall enligt punkt IV i protokollet beskattas endast i . I punkt V i protokollet finns en bestämmelse om retroaktiv verkan av avtalet och protokollet i fråga om inkomst och vinst vid användning av skepp och luftfartyg i internationell trafik. Regeringens förslag: Regeringen föreslår att godkänner artikel 10 i luftfartsavtalet mellan och och antar en lag om avtal mellan och beträffande skatt på inkomst som härrör från luftfartyg i internationell trafik. Lagen innebär att luftfartsavtalets artikel 10 skall gälla som lag här i landet. Artikeln innebär att beskattningsrätten till inkomst från luftfartyg i internationell trafik uteslutande tillfaller den avtalsslutande part där företaget som bedriver verksamheten har hemvist. Skälen för regeringens förslag: Artikel 10 i avtalet reglerar svensk beskattningsrätt och tillämpning i kräver därför lagform. Avtalet i övrigt reglerar förhållanden som inte kräver godkännande. I förslaget till lag föreskrivs därför att avtalets artikel 10 skall gälla som lag här i landet. Avtalet är upprättat på engelska. Den engelska texten samt en översättning till svenska finns i en bilaga till lagen. Enligt artikel 10.6 i avtalet skall de avtalsslutande parterna skriftligen underrätta varandra när de konstitutionella åtgärder har vidtagits som enligt respektive lagstiftning krävs för att denna artikel skall träda i kraft. Artikel 10 träder i kraft den dag då de sista av dessa underrättelser tas emot och skall tillämpas retroaktivt på inkomst och vinst som förvärvas samt på förmögenhet som innehas detta datum eller . Det är således inte möjligt att nu avgöra artikel 10 i avtalet kommer att träda i kraft. I lagförslaget har därför föreslagits att lagen träder i kraft den dag regeringen bestämmer. Artikel 10 i luftfartsavtalet behandlar undvikande av dubbelbeskattning. artikel 10.1 anges att inkomst som ett lufttrafikföretag i en avtalsslutande part förvärvar genom användning av luftfartyg i internationell trafik skall Prop. 2002/03:127 undantas från beskattning i den andra avtalsslutande parten. sägs att detsamma gäller förmögenhet som ett lufttrafikföretag i en avtalsslutande part har i den andra avtalsslutande parten. Enligt artikel 10.3 är vinst från överlåtelse av luftfartyg undantagen från beskattning i den andra avtalsslutande parten. Artikel 10.4 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i artikeln. I artikel 10.5 anges en metod för tvistlösning som skiljer sig från den som skall användas för avtalet i övrigt. Enligt denna punkt skall de behöriga myndigheterna efter samråd genom ömsesidig överenskommelse söka avgöra alla tvister beträffande tolkningen eller tillämpningen av artikel 10. Artikel 10.6 innehåller de särskilda ikraftträdandebestämmelser som gäller för artikeln. Enligt artikel 10.6 skall de avtalsslutande parterna skriftligen underrätta varandra när de konstitutionella åtgärder har vidtagits som enligt respektive lagstiftning krävs för att avtalet skall träda i kraft. Artikel 10 träder i kraft den dag då den sista av dessa underrättelser tas emot och skall tillämpas retroaktivt på inkomst och vinst som förvärvas eller senare samt på förmögenhet som innehas detta datum eller .