prop · GR0317 · 2003-10-22 00:00:00 — Regeringens proposition 2003/04:17 Lättnader i 3:12-reglerna och i arvs- och gåvoskattereglerna vid generationsskiften i företag, Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås att nivån på klyvningsräntan i de s.k. 3:12- reglerna höjs till statslåneräntan plus . Höjningen föreslås gälla fr.o.m. och tillämpas första gången vid taxering. I propositionen föreslås också ändringar i de s.k. lättnadsreglerna. Dessa regler gäller vid arvsbeskattningen och under vissa villkor vid gåvobeskattningen för värderingen av företagstillgångar. För att underlätta generationsskiften föreslås att villkoren för att få använda lättnadsreglerna vid gåvobeskattningen görs mer generösa. Förslagen innebär att successiva gåvor skall godtas och att gåvotagaren skall kunna lämna ersättning till givaren utan att gå miste om skattelättnaden. Karenstiden som finns i nuvarande lättnadsregler förkortas från fem till . I propositionen föreslås vidare en ändring som gäller frågan hur ersättning som en gåvotagare lämnar i samband med en gåva skall värderas. Förslaget innebär att ersättningen i de fall gåvoegendomens värde skall reduceras skall reduceras på samma sätt. De nya bestämmelserna i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, , föreslås träda i kraft och tillämpas i de fall skattskyldighet inträder efter . Förslag till riksdagsbeslut.................................................................. Förslag till lag om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt 2.2Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)......................................................................... Ärendet och dess beredning............................................................... Beskattningen av delägare i fåmansföretag..................................... Bakgrund och 3:12-utredningens förslag.......................... Överväganden och förslag ................................................ Generationsskiften i småföretag bakgrund och gällande rätt ....... Arvs- och gåvobeskattningen i korthet ............................. Blandade överlåtelser vid gåvobeskattningen................... Gåvan skall ha lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan ....................... Gåvan skall avse all givarens rätt ................... Utformningen av lättnadsreglerna..................................... Överväganden och förslag ................................................ Beräkning av en gåvas värde .......................... Effekter för mindre företag.............................................................. Effekter för de offentliga finanserna ............................................... 8.1Förslaget till lag om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt ..................................................... 8.2Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)....................................................................... 3:12-utredningens författningsförslag (delar av)................... Förteckning över remissinstanser.......................................... Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ..... 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till 1.lag om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, och 2.lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Nuvarande lydelse3 mom.2 Ingår fast egendom enligt inkomstskattelagen (1999:1229) i en näringsverksamhet tillämpas bestämmelserna i 4 § och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Vad nu har sagts gäller även sådan egendom som enligt punkt 2 sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen om statlig förmögenhetsskatt skulle anses som en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet. 2.1Förslag till lag om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt Härigenom föreskrivs att 22 § 3 mom., 23 § B, 23 § F och 43 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt1 skall ha följande lydelse. Ingår fast egendom enligt inkomstskattelagen (1999:1229) i en näringsverksamhet tillämpas bestämmelserna i 4 § och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Vad nu har sagts gäller även sådan egendom som enligt punkt 2 sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen om statlig förmögenhetsskatt skulle anses som en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget näringsverksamhet. Vid tillämpningen av den upphävda lagen om statlig förmögenhetsskatt skall vad som där sägs om rörelse och jordbruksfastighet gälla sådan rörelse som avses i 2 kap. 24 § inkomstskattelagen. Vid tillämpningen av de bestämmelser som anges i första stycket skall som taxeringsvärde anses det värde som enligt 1 eller 2 mom. skall ligga till grund för beräkning av arvsskatt. B.3 Aktier som är inregistrerade vid inländsk börs eller noteras på utländsk börs, andelar i värdepappersfonder samt andra värdepapper än aktier som omsätts marknadsmässigt och är av det slag som anges i 48 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) tas av det noterade värdet. 1Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:857. 2Senaste lydelse 1999:1233. 3 Senaste lydelse 1999:1233. Aktier som inte är av det slag som avses i första stycket men som är Prop. 2003/04:17 föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut tas av det noterade värdet. Finns i ett bolag skilda aktieslag av vilka ett eller flera är börsnoterade eller föremål för sådan notering som avses i andra stycket, skall de aktier i bolaget som inte är noterade tas upp till samma värde som de noterade aktierna. Är flera aktieslag noterade, skall de icke noterade aktierna tas upp till samma värde som de noterade aktier som har den lägsta kursen. Om det vid värdering enligt de föregående styckena bedöms att det noterade värdet inte motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, får i stället priset vid en sådan försäljning läggas till grund för värderingen. Aktier som inte omfattas av Aktier som inte omfattas av handelsbolag tas upp till det pris handelsbolag tas upp till det pris som kan påräknas vid en som kan påräknas vid en förhållanden, varvid dock följande förhållanden, varvid dock följande uppskattningen grundas på värdet uppskattningen grundas på värdet av tillgångar som ingår i en av tillgångar som ingår i en under förutsättning att egendomen är sådan som avses i punkt 2 första verksamheten är sådan som avses i stycket eller sjunde och åttonde 2 kap. 24 § inkomstskattelagen 3 och 4 §§ den upphävda lagen tillämpning av reglerna i F tredje (1947:577) om statlig förmögen- stycket; vid gåva dock under den ytterligare förutsättningen att de i 43 § tredje stycket angivna kraven I den mån uppskatt- under den ytterligare förutsätt- ningen grundas på värdet av ningen att de i 43 § andra stycket tillgångar som avses i förstatredje angivna kraven iakttagits. styckena, skall värdet av dessa tillgångar anses motsvara vad som värdet av tillgångar som avses i skulle tas upp vid en tillämpning förstatredje styckena, skall värdet av bestämmelserna i förstafjärde av dessa tillgångar anses motsvara vad som skulle tas upp vid en Värdepapper som inte omfattas av bestämmelserna i förstatredje och femte styckena tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. F.4 Andel i bostadsförening eller bostadsaktiebolag tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i det värde som föreningens eller bolagets fastighet skall tas upp till enligt 22 § och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt senaste bokslut. Annan lös egendom än förut nämnts uppskattas till vad den kan antas ha betingat vid en med tillbörlig omsorg skedd försäljning, som föranletts av boets avveckling. näringsverksamhet eller en del av näringsverksamhet eller en del av under förutsättning att egendomen är sådan som avses i punkt 2 första verksamheten är sådan som avses i stycket eller sjunde och åttonde 2 kap. 24 § inkomstskattelagen (1999:1229) bestämmelserna i 3 och 4 §§ den upphävda lagen 4 § och, med undantag av femte stycket sista meningen, punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ den serna i 4 § och, med undantag av lagen (1947:577) punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen om Vid beskattning av gåva gäller i tillämpliga delar, förutom ovan särskilt angivna bestämmelser i 69, 12, 19, 21 och 30 §§, vad i fråga om arvsskatt vidare är stadgat i 4 § tredje stycket, 13 § 2 mom., 14 och 20 §§, 22 § med undantag av 3 mom., 23 § med undantag av F tredje stycket, 2427 §§, 28 § med undantag av andra och fjärde styckena samt 32 §. Därvid skall hänvisningen i 32 § f) till 19 § i stället gälla 41 § samt 28 § första och tredje styckena tillämpas som om gåvan utgjorde arv efter givaren. Har gåva lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och avser gåvan all givarens rätt till en näringsverksamhet eller en del av en näringsverksamhet som han äger direkt eller genom juridisk person, skall, utöver bestämmelserna i första stycket När ersättning räknas av från en gåva som skall tas upp till en viss andel av sitt värde, skall ersättningen kvoteras på samma sätt som gåvan. Har gåva lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och avser gåvan givarens hela näringsverksamhet, en verksam- hetsgren eller en ideell andel av en näringsverksamhet eller en verk- samhetsgren eller avser gåvan en andel respektive del av en andel i Senaste lydelse 1999:1233. Senaste lydelse 1999:1233. under förutsättning att egendomen är sådan som avses i punkt 2 första stycket eller sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögen- hetsskatt även 22 § 3 mom. och 23 § F tredje stycket tillämpas när gåvoskatten bestäms. Har gåvotagaren efter det att skattskyldighet för gåvan inträtt genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentlig del därav, skall ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts. ett onoterat aktiebolag, en Prop. 2003/04:17 ekonomisk förening eller ett handelsbolag, skall, utöver be- stämmelserna i första stycket under förutsättning att verk- samheten är sådan som avses i 2 kap. 24 § inkomstskattelagen (1999:1229) även 22 § 3 mom. och 23 § F tredje stycket tillämpas när gåvoskatten bestäms. Har gåvotagaren efter det att skattskyldighet för gåvan inträtt genom köp, byte eller något därmed jämförligt fång eller genom gåva eller bodelning av annan anledning än makes död avhänt sig egendomen eller väsentlig del därav, skall ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts. Som ett förbehåll enligt tredje stycket räknas inte att givaren ställt upp ett villkor om att gåvotagaren skall lämna en ersättning för gåvan. Denna lag träder i kraft . Äldre bestämmelser tillämpas i de fall skattskyldighet har inträtt . Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen Härigenom föreskrivs att 57 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ha följande lydelse. Utdelning på en kvalificerad andel skall tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger ett gränsbelopp. Gränsbeloppet är summan av 1. underlaget för gränsbelopp vid utgången av november året vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med sju 2. sparat utdelningsutrymme. För andra delägarrätter än aktier och andelar skall statslåneräntan ökas bara med en procentenhet. Om lättnadsbeloppet enligt 43 kap. 3 § överstiger gränsbeloppet, tillämpas bestämmelserna i första stycket på utdelningen minskad med skillnaden. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Ärendet och dess beredning Regeringen tillsatte en utredning som hade till uppgift att bl.a. se över de regler som gäller för beskattning av utdelning från och kapitalvinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag samt de särskilda reglerna i arvs- och gåvoskattelagstiftningen som gäller arv och gåva av företag (dir. 1999:72). Utredningen antog namnet 3:12- utredningen. överlämnade utredningen sitt betänkande Beskattning av småföretagare (2002:52). Betänkandet omfattade två delar 1 och 2 som behandlar 3:12-reglerna respektive generationsskiftesreglerna m.m. Utredningens lagförslag beträffande generationsskiften i här aktuella delar finns i bilaga 1. Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 2. Remissammanställningar avseende Del 1 och 2 finns tillgängliga i lagstiftningsärendet (Fi2002/2455). I budgetpropositionen (avsnitt 8.3.1 s 204-205) aviserades att ett första steg i arbetet med 3:12-reglerna skulle tas genom att nivån på klyvningsräntan års inkomsttaxering höjs till statslåneräntan plus . Ett förslag om detta läggs fram i propositionen. I Del 2 av betänkandet har 3:12-utredningen gjort en omfattande genomgång av reglerna i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, , vad gäller värdering av olika slag av tillgångar och skulder. Utredningen föreslår ett antal inkomstskatterättsliga ändringar i syfte att underlätta generationsskiften i mindre företag. Utredningen har också föreslagit att det skall införas en möjlighet att begära förhandsbesked i gåvoskattefrågor. Värderingsfrågor i arvs- och gåvoskattelagstiftningen ingår i (dir. 2002:87) uppdrag som skall vara avslutat vid utgången av . Vad 3:12-utredningen föreslagit i den delen behandlas därför med ett undantag inte i propositionen. Undantaget gäller förslaget om hur en ersättning skall värderas när den avräknas mot en gåva där endast en andel av värdet är skattepliktigt. skall även undersöka om det bör införas en möjlighet att begära förhandsbesked i arvsskattefrågor. Regeringen anser det mest lämpligt att behandla eventuella förändringar av möjligheterna att begära förhandsbesked när det gäller arvsskatt och gåvoskatt . Frågan om förhandsbesked tas därför inte upp i propositionen. Regeringen avser att återkomma till 3:12-utredningens förslag om anpassningar av bl.a. inkomstskattereglerna. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 3. Lagrådets yttrande finns i bilaga 4. Lagrådet har föreslagit vissa justeringar av lagtexten. Synpunkterna behandlas i avsnitt 5.5.1 och i författningskommentaren. Bestämmelsen i 43 § andra stycket AGL i lagrådsremissens lagförslag fick genom hänvisningen till 23 B § AGL ett mindre tillämpningsområde än vad som var avsett med förslaget. Regeringen har därför ändrat bestämmelsen efter lagrådsföredragningen genom att ta bort hänvisningen till 23 B § AGL. Ändringen behandlas i avsnitt 5.5.2 och i Prop. 2003/04:17 författningskommentaren. Vissa redaktionella ändringar har härutöver gjorts i förhållande till lagrådsremissens förslag. Ändringen i 57 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är enligt regeringens mening tekniskt okomplicerad och därför av sådan enkel beskaffenhet att inte finns anledning att höra Lagrådet. Ändringen kommenteras i avsnitt 4.2. 4 Beskattningen av delägare i fåmansföretag 4.1Bakgrund och 3:12-utredningens förslag Vid skattereform ersattes det globala inkomstskattesystemet med ett dualt. Det äldre systemet innebar att alla inkomster slogs ihop inför beskattningen. I det nya systemet beskattas förvärvsinkomster för sig och kapitalinkomster för sig. De s.k. 3:12-reglerna kan ses som en integrerad del av det duala inkomstskattesystemet. Det är särskilda skatteregler för utdelning från och kapitalvinst vid avyttring av andelar i fåmansföretag. Bestämmelserna gäller för aktiva andelsägare. Reglerna innebär att utdelning och kapitalvinst, som normalt skall beskattas i inkomstslaget kapital, delas upp i kapitalinkomst och tjänsteinkomst. Avsikten är att begränsa delägarnas möjligheter att få utdelning och kapitalvinst som beror på delägarens arbetsinsats hänfört till inkomstslaget kapital (skattesats ) i stället för arbetsinkomster (skattesats ). Den andelsägare som omfattas av reglerna sägs inneha kvalificerade andelar. Regelsystemet utgår från att avkastning på det kapital som investerats i företaget bestäms schablonmässigt. Den del av det belopp som fåmansföretaget delar ut som anses motsvara normal kapitalavkastning det kapitalinkomstbehandlade utrymmet tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital hos ägaren (det s.k. gränsbeloppet). Uppgår det utdelade beloppet till ett högre belopp betraktas den överskjutande delen som arbetsinkomst och skall därför tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet beräknas med utgångspunkt i anskaffningsutgiften för aktierna med tillägg för eventuellt sparat utrymme . Om aktierna anskaffats får anskaffningsutgiften räknas upp med ett särskilt index. Om aktierna anskaffats finns möjlighet att utgå från ett värde som beräknas med utgångspunkt i kapitalunderlaget i företaget vid utgången av det beskattningsår som taxerades . Vidare får hänsyn tas till löner till andra anställda än aktieägare (lönesummeregeln). Den utbetalade lönesumman med vissa begränsningar läggs till anskaffningsutgiften för aktierna. Löneunderlaget utgörs av den lönesumma som överstiger 10 prisbasbelopp. En förutsättning för regelns tillämpning är att aktieägaren, om han själv arbetat, tagit ut en lön som minst uppgår till det lägsta av 10 prisbasbelopp eller av den lön som betalats ut till den högst betalde anställde. Underlaget multipliceras med statslåneräntan ökad . Detta belopp utgör det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Utdelning som ryms inom detta utrymme beskattas i inkomstslaget kapital hos aktieägaren. När lämnad utdelning överstiger denna schablonmässigt beräknade avkastning skall det överskjutande beloppet beskattas i inkomstslaget tjänst. I de fall lämnad utdelning understiger beräknad avkastning får skillnaden sparas (sparad utdelning) och ökar då det kapitalinkomstbehandlade utrymme som beräknas för . Även en kapitalvinst vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag kan bero på att arbetsinkomster har hållits kvar i företaget. Särskilda regler gäller därför för beskattning av sådan kapitalvinst. Utgångspunkten vid skattereform var att det inte ansågs nödvändigt att beskatta en försäljningsvinst med samma skattesats som gäller för arbetsinkomster, eftersom man inte kan räkna med att få full betalning för tillgångarna i bolaget vid en försäljning. En försäljning är dessutom förenad med vissa kostnader (prop. 1989/90:110 s. 472). Ett rimligt skatteuttag ansågs ligga på . Den tekniska lösning som valts för att få det skatteuttaget är att fördela vinsten vardera på inkomstslagen tjänst och kapital. Den kapitalvinst som skall fördelas beräknas i huvudsak enligt allmänna regler. Anskaffningsutgiften för aktier som förvärvats får dock räknas upp med index. För aktier som har förvärvats före utgången av finns alternativt möjlighet att beräkna kapitalvinsten med utgångspunkt i kapitalunderlaget i företaget. Från kapitalvinsten avräknas det kvarstående sparade utdelningsutrymmet. Vid beräkning av den kapitalvinst som skall fördelas kan det avdragsgilla omkostnadsbeloppet således vara högre än det omkostnadsbelopp som följer av de allmänna reglerna för beräkning av kapitalvinst. Därmed kommer också den vinst som skall fördelas att vara lägre än den som beräknats enligt de allmänna reglerna. Skillnadsbeloppet beskattas enligt allmänna kapitalvinstregler, dvs. i inkomstslaget kapital. Det finns en övre gräns för hur stor del av en kapitalvinst som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Enligt den s.k. takregeln är gränsen 100 prisbasbelopp. Eftersom hälften av kapitalvinsten skall tas upp i kapital innebär denna takregel att när en kapitalvinst överstiger 200 prisbasbelopp utöver kvarstående sparad utdelning beaktas överskjutande del som kapitalavkastning som beskattas enligt de allmänna reglerna för kapitalvinst. I sammanhanget bör också nämnas att det års taxering under vissa förutsättningar föreligger en begränsad skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på aktier i onoterade bolag. Dessa regler knyter an till underlaget för kapitalinkomstbehandlad utdelning och kapitalvinst enligt 3:12-reglerna. De innebär förenklat att utdelning som understiger av statslåneräntan multiplicerad med underlaget är skattefri. Frågor om de särskilda reglerna för beskattningen av ägare till fåmansföretag har behandlats av 3:12-utredningen, SOU 2002:52, som avlämnade sitt betänkande . Betänkandet är omfattande och innehåller dels principiella förslag, dels en del förslag som är inriktade på preciseringar och kompletteringar inom det nuvarande systemet. Betänkandet innehåller bl.a. följande Prop. 2003/04:17 förslag och bedömningar. Utredningen avvisar den s.k. normallönemodell som frekvent förordats i debatten. Normallönen måste nämligen, för att hindra inkomstomvandling, sättas på så hög nivå att metoden ter sig ointressant. Utredningen anser att huvudregeln även fortsättningsvis skall vara att beräkningen av utrymmet för kapitalinkomstbeskattning sker med utgångspunkt i anskaffningsutgiften för aktierna. Som ett alternativ föreslås vidare en modell som bygger på att beräkna den inkomst som skall beskattas som kapitalinkomst med utgångspunkt i bolagets beskattade egna kapital, BEK-modellen. En sådan grundmodell med tillägg av en fiktiv andraledsbeskattning anses av utredningen kunna tillgodose de näringspolitiska ambitionerna utan att urholka reglernas motståndskraft mot inkomstomvandling. Vidare föreslås att utrymmet för kapitalinkomstbeskattning höjs . Klyvningsräntan uppgår därmed till statslåneräntan med tillägg av en riskpremie på . Utredningen föreslår att ytterligare en alternativregel införs som innebär att normalavkastningen på samtliga andelar i ett företag bestäms till ett belopp som motsvarar hälften av prisbasbeloppet året före beskattningsåret. Lönesummeregeln föreslås bli betydligt förenklad. De nuvarande begränsningarna tas bort och även företagarens egen lön räknas in. Löneunderlaget bör enligt förslaget uppgå till av den framräknade lönesumman. Nuvarande bestämmelse om hälftendelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital föreslås tas bort. Det beloppstak som maximerar den kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst behålls på nivån 100 prisbasbelopp. Regeringens förslag: Nivån på klyvningsräntan höjs med två procentenheter till statslåneräntan plus fr.o.m. den 1 Skälen för regeringens förslag: I betänkandet Beskattning av småföretagare (2002:52) föreslår 3:12-utredningen bl.a. förändringar i de grundläggande regler som styr beskattningen av inkomster från aktiebolag där huvuddelen av aktierna är kvalificerade beroende på att ägarna är aktiva i företaget. I budgetpropositionen (prop. 2003/04:1) anförde regeringen att 3:12-reglerna bör förändras så att de blir mer gynnsamma. Inriktningen i det pågående arbetet är att bestämmelserna även framöver skall bygga på den princip som tillämpats sedan 1990 års skattereform och som också förordas av 3:12-utredningen, nämligen att man först bestämmer kapitalinkomsten schablonmässigt och därefter behandlar överskjutande inkomster som tjänsteinkomster. Det är alltså inte aktuellt att införa en modell där man först bestämmer en normallön som skall som tjänsteinkomst och därefter behandlar överskjutande inkomst som kapitalinkomst. Det främsta skälet till detta Prop. 2003/04:17 ställningstagande är svårigheten att definiera en normallön. normallönemodell skapar dessutom fördelningspolitiska problem om inte lönenivån bestäms högt. För att motverka att progressiviteten i arbetsinkomstbeskattningen urholkas skulle det behövas särskilda komplicerade regler.