prop · GR0310 · 2003-10-06 00:00:00 — Ändringen är en konsekvens av att de särskilda reglerna om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer har flyttats till 5 kap. 19, 20, 23 och 24 §§ Ändringarna är konsekvensändringar, jfr kommentaren till 25 kap. 12 §. Delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster skall på samma sätt som delägare i svenska handelsbolag göra avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder på delägarnivå. När skattskyldigheten för delägarens andel i ett CFC-bolag upphör skall gjorda avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder återföras hos delägaren. Skattskyldigheten kan t.ex. upphöra genom att andelen avyttras eller genom ändrade ägarförhållanden. Skattskyldigheten upphör också om CFC-bolaget ett senare år får ett underskott. I det senare fallet behöver inte avsättningar som motsvarar underskottet återföras. Om delägaren i företaget åter CFC-beskattas för inkomsterna i fråga skall fonderna inte återföras underskottsåret om den skattskyldige begär det. Den skattskyldige får begära omprövning om han anser det sannolikt att han kommer att CFC-beskattas för inkomsterna nästa beskattningsår. En sådan begäran kan avse hela eller delar av underskottsårets återföringar. Ett bifall till en begäran om omprövning kan inte meddelas innan nästa års taxering fastställs. Av 39 a kap. 2 § följer att det är förhållandena vid utgången av beskattningsåret som är avgörande för om den skattskyldige skall anses som delägare eller inte. För att undvika likviditetsproblem ges den skattskyldige i 17 kap. 3 a § skattebetalningslagen (1997:483) möjlighet att begära anstånd med den skatt som belöper på den del av återföringarna som inte skall återföras. Anståndstiden löper ut efter att taxeringsbeslutet fattas. Första meningen anger kapitlets innehåll. I andra meningen föreskrivs att i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte skall behandlas som juridiska personer. Ägs andelar direkt eller indirekt genom i utlandet delägarbeskattade juridiska personer skall man se igenom dessa. Inkomsterna skall enligt 10 § andra stycket tas upp hos den utländska juridiska person som är ägare i den delägarbeskattade juridiska personen. Av andra stycket framgår att en delägare i en delägarbeskattad juridisk person inte är skattskyldig enligt bestämmelserna i 39 a kap. för sådan inkomst som han är skattskyldig för enligt bestämmelserna i 5 kap. 2 a §. Bestämmelserna skall inte heller tillämpas på utländska dödsbon. Lagrådet förordade en annan utformning av paragrafen. Enligt Lagrådets förslag skulle bestämmelserna i detta kapitel inte vara tillämpliga på utländska dödsbon eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Eftersom Lagrådets förslag skulle få till följd att inkomsterna hos i utlandet delägarbeskattade juridiska personer aldrig skulle kunna bli föremål för CFC-beskattning har Lagrådets förslag inte följts. Paragrafen har emellertid formulerats om i förtydligande syfte. I första stycket anges förutsättningarna för att en skattskyldig skall anses som delägare i en utländsk juridisk person. Det bör observeras att det nuvarande kravet att minst eller rösterna skall innehas av obegränsat skattskyldiga slopas. Även kontroll av andelar omfattas av CFC-reglerna. Några exakta bestämmelser har inte angetts i paragrafen för när sådan kontroll skall anses föreligga utan prövningen får göras i varje enskilt fall. I förhållande till tidigare CFC-regler har gjorts ett förtydligande så att det uttryckligen framgår att även indirekta innehav omfattas av bestämmelserna. Bestämmelsen kommenteras utförligt i avsnitt 6.1. I andra stycket anges vad som krävs för att en begränsat skattskyldig skall anses som delägare. I tredje stycket har det tagits in en bestämmelse om indirekt innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom ett eller flera svenska handelsbolag. Bestämmelsen motsvarar den nuvarande bestämmelsen i 6 kap. 13 § andra stycket och kommenteras i avsnitt 6.1. I paragrafen anges när intressegemenskap mellan två personer skall anses föreligga. Det har betydelse för att bestämma om ett innehav av föreligger och om den skattskyldige enligt 2 § är att anse som delägare. Något krav på skattskyldighet uppställs inte. Både kapitalandel och röstetal utgör utgångspunkt vid prövningen av om intressegemenskap föreligger. I punkterna 2 och 3 omfattas även kontroll av andelar, jfr kommentaren till 2 §. De olika situationer där intressegemenskap kan föreligga beskrivs utförligt i avsnitt 6.2. I paragrafen anges hur man beräknar ett indirekt innehav av andelar i en utländsk juridisk person. Bestämmelsen behandlas utförligt och exempel på tillämpningen ges i avsnitt 6.1. Lagrådet har i sitt yttrande påtalat att det är oklart vad som gäller enligt 3 § vid olika former av indirekt ägande. För att klargöra att bestämmelserna i 4 § även gäller för att bestämma om intressegemenskap föreligger vid indirekt ägande har uttrycket andelar i en utländsk juridisk person i lagrådsremissen slopats. Den i paragrafen intagna huvudregeln anger när en utländsk juridisk persons nettoinkomst skall anses vara lågbeskattad. Huvudregeln innebär att en fiktiv svensk skatteberäkning skall göras för att fastställa om den utländska juridiska personens totala inkomster skall anses vara lågbeskattade eller inte. De bestämmelser som gäller för sådana svenska aktiebolag som i bedriver motsvarande verksamhet skall tillämpas. Det innebär t.ex. att vid bedömning av om ett utländskt skadeförsäkringsföretag är lågbeskattat eller inte, skall beaktas de för sådana företag gällande bestämmelserna i 39 kap. IL. Att de särskilda för investmentföretag gällande reglerna aldrig får tillämpas framgår dock av 10 §. Lagrådet föreslog att uttrycket nettoinkomst ändras till resultatet. För att markera att ordet nettoinkomst räknas ut med tillämpning av vissa särskilda regler och således inte är identiskt med vad som normalt anses som resultatet i IL har regeringen behållit uttrycket nettoinkomst. I nettoinkomsten enligt 5 § skall, med undantag av vad som följer av tredje stycket, samtliga inkomster i den utländska juridiska personen tas med. Det innebär att även inkomster som inte skall anses lågbeskattade enligt 7 § skall tas med vid denna beräkning. Av tredje stycket framgår att sådana inkomster som skall beskattas i med stöd av andra bestämmelser i än de i 39 a kap. inte heller skall tas med vid beräkningen av nettoinkomsten. Det kan t.ex. vara fråga om royalty som kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe i (jfr 6 kap. 11 § andra stycket IL). Däremot skall andra svenska inkomster som inte beskattas enligt IL tas med vid beräkningen. Det kan t.ex. vara fråga om räntebetalningar till en begränsat skattskyldig person. Av det således framräknade fiktiva överskottet skall multipliceras med den för svenska aktiebolag gällande skattesatsen () och sedan jämföras med den faktiska inkomstskatt som den utländska juridiska personen erlagt på nettoinkomsten i utlandet. Om nettoinkomsten har beskattats lindrigare i utlandet, dvs. om den inkomstskatt som den utländska juridiska personen erlagt i utlandet understiger inkomstskatten i på av överskottet, är inkomsten enligt huvudregeln lågbeskattad. Av paragrafen framgår hur nettoinkomsten i den utländska juridiska personen skall beräknas. Vid beräkningen gäller med några undantag samma regler som delägaren skall tillämpa för att beräkna andelen av de lågbeskattade inkomsterna som han skall ta upp. En hänvisning görs därför till 1012 §§. Av 10 § framgår att resultatet skall beräknas med tillämpning av de regler som gäller för svenska aktiebolag utom investmentföretag. Vid beräkningen av nettoinkomsten skall sålunda alla bestämmelser i tillämpas som gäller för aktiebolag om inte annat sägs. Enligt lagrådsremissen skulle resultatet i den utländska juridiska personen beräknas oberoende av . gjorda avdrag för värdeminskning m.m. skulle därför inte återföras. Lagrådet anser att förslaget i remissen leder till oklarheter och föreslår att värdeminskningsavdragen görs oberoende av vad som gäller i fråga om statusen som CFC-bolag. Regeringen delar Lagrådets uppfattning att den i remissen föreslagna bestämmelsen bör utgå eftersom den leder till tillämpningssvårigheter. Reglerna om värdeminskningsavdrag och andra avdrag för avsättningar som gäller för aktiebolag skall tillämpas. Ett undantag finns dock innebärande att kopplingen till gjorda avsättningar i räkenskaperna i 18 kap. 14 § inte gäller för dessa juridiska personer och delägarna i dem. Om delägaren inte beskattats det föregående beskattningsåret för sin andel av inkomsterna från CFC-bolaget skall anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångarna och förpliktelserna i den utländska juridiska personen bestämmas med tillämpning av 20 a kap. Beskattningsinträdet infaller vid ingången av beskattningsåret. Värdeminskningsavdrag och andra avdrag görs med utgångspunkt ifrån de sålunda beräknade anskaffningsvärdena. Vid prövningen om företaget har lågbeskattade inkomster får enligt punkten 1 avsättning till periodiseringsfond inte dras av. Ett företag med underskott har enligt 5 § inte lågbeskattade inkomster. Några underskott att kvitta mot övriga inkomster hos delägaren kan det därför inte bli fråga om. Underskott som tidigare uppkommit i den juridiska personen får emellertid utnyttjas när det faktiskt uppkommer ett överskott och företaget blir föremål för en ny CFC-prövning. Enligt punkten 2 får underskott som uppkommit under de tre närmast föregående beskattningsåren beaktas till den del de inte utnyttjats ett tidigare beskattningsår. Underskottet skall beräknas på samma sätt som ett överskott. Genom att ett tidigare års underskott får utnyttjas kan det antingen leda till att det inte blir någon positiv nettoinkomst det beskattningsåret underskottet utnyttjas eller att nettoinkomsten blir så låg att den utländska juridiska personen klarar 55-procentskravet. I första stycket finns en kompletteringsregel som innebär att utländska juridiska personer som hör hemma och är skattskyldiga till inkomstskatt i område som anges i bilaga 39 a (listan), med där angivna undantag, inte skall anses vara lågbeskattade. Listan upptar ett stort antal länder och jurisdiktioner, däribland samtliga stater med vilka har skatteavtal. I vissa stater omfattas inte alla typer av inkomster av listan. Det kan t.ex. vara fråga om att en stat visserligen har ett reguljärt inkomstskattesystem med en bolagsskatt i nivå , men som även har vissa förmånliga skatteregler för viss typ av verksamhet. I dessa fall har inkomst från sådan verksamhet undantagits genom ett särskilt tillägg efter att staten räknas upp. Det uppställs inte något krav på var verksamheten skall bedrivas, endast att den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i ett område som omfattas av listan, se vidare avsnitt 7.2. Av denna paragraf och av listan i bilaga 39 a framgår att för vissa stater skall annan inkomst än inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet respektive inkomst från försäkringsverksamhet inte anses lågbeskattad. Detta gäller även i förhållande till vissa stater inom EES. Beträffande dessa stater har emellertid genom ett särskilt undantag i andra stycket ytterligare inkomster undantagits från CFC-beskattning. I förhållande till dessa stater inom EES skall inkomst från annan verksamhet än inkomst från verksamhet som består i koncernintern finansiering respektive försäkring inte anses vara lågbeskattad. Med uttrycket intressegemenskap avses i samma stycke inte definitionen i 3 §, utan i stället sådan intresse- gemenskap som anges i 14 kap. 20 §. Se vidare i avsnitt 7.1.1 och 7.2. De inskränkningar som dessa regler innebär inom EES gäller dock inte i förhållande till sådana fasta driftställen som enligt 9 § anses utgöra självständiga juridiska personer. Av tredje stycket följer att bestämmelserna i denna paragraf i förhållande till stater med vilka har ett fullständigt skatteavtal bara är tillämpliga till den del den utländska juridiska personens inkomster omfattas av avtalets regler om begränsning av beskatt- ningsrätten. I enlighet med Lagrådets förslag klargörs i inledningen av bestäm- melsen förhållandet mellan 5 § och 7 §. Se kommentaren under 7 §. Av paragrafen följer att internationell rederiverksamhet som bedrivs av en utländsk juridisk person inte skall anses lågbeskattad om delägaren, direkt eller genom ett företag i en EES-stat, också bedriver rederi- verksamhet, se avsnitt 7.1.2. I enlighet med Lagrådets förslag klargörs i inledningen av bestäm- melsen förhållandet mellan 5 § och 8 §. I första stycket anges att fast driftställe som en utländsk juridisk person har i en annan stat än den där personen hör hemma skall anses som en självständig juridisk person om driftställets resultat inte beskattas hos den utländska juridiska personen. Vid bedömning av om ett fast driftställe föreligger eller inte skall bestämmelserna i 2 kap. 29 § IL tillämpas, se avsnitt 8. Av andra stycket följer att fast driftställe som är att betrakta som en självständig utländsk juridisk person skall anses höra hemma i den stat där det fast driftstället finns. På sådana fasta driftställen som skall anses utgöra självständiga juri- diska personer är dock enligt tredje stycket de särskilda regler som gäller för personer hemmahörande inom Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet i 7 § andra stycket och 8 § inte tillämpliga. I 10 § anges hur överskottet av lågbeskattade inkomster skall beräknas. Lagrådet anser att reglerna blir komplexa och föreslår att kapitlet Paragraferna om inkomstberäkningen har med anledning härav flyttats så att de kommer före bestämmelserna om delägarnas beskattning. Vid beräkningen av överskottet skall de regler i IL tillämpas som gäller för svenska aktiebolag med undantag för schablonreglerna som gäller för investmentföretagen. Av 11 § framgår att de resultat- och balansräkningar som skall bifogas till självdeklarationen skall ligga till grund för inkomstberäkningen. Vidare anges i 10 § att inkomsterna skall behandlas på samma sätt som om de hade uppkommit i . Av det sagda följer att om det finns särskilda regler för svenska aktiebolag gäller de även för dessa utländska juridiska personer. Reglerna i 24 kap. om näringsbetingade andelar kan sålunda tillämpas på en lågbeskattad utländsk juridisk person eftersom den skall likställas med ett svenskt aktiebolag. Några undantag anges dock särskilt. Vissa regler ställer krav på skattskyldighet i för att de skall få tillämpas. Den omständigheten att ett svenskt aktiebolag alltid är skattskyldigt i enligt intern rätt medför inte enligt denna paragraf att den utländska juridiska personen skall anses vara skattskyldig här. I utlandet delägarbeskattade juridiska personer skall inte CFC- beskattas. Om en utländsk juridisk person som inte delägarbeskattas äger andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person skall inkomsterna i denna i stället tas upp hos andelsägaren vid beräkningen av överskottet. Detta gäller såväl vid prövningen om villkoret i 5 § är uppfyllt som vid beskattningen av delägaren enligt 13 §. Bestämmelserna om beskattningsår i 12 § för den utländska juridiska personen har tagits in på förslag av Lagrådet. I lagrådremissen föreslogs att den utländska juridiska personens beskattningsår skulle sammanfalla med delägarens. Förslaget kritiserades av Lagrådet som förordade utredningens förslag innebärande att beskattningsåret för den utländska juridiska personen skulle sammanfalla med beskattningsåret i hemvist- staten. I avsaknad av beskattningsår skulle istället räkenskapsåret i hemviststaten tillämpas. Regeringen har följt Lagrådets förslag. Av paragrafen framgår att delägaren är skattskyldig och skall beskattas för sin andel av de lågbeskattade inkomsterna i den utländska juridiska personen. Andelen skall beräknas utifrån andelen i kapitalet på det sätt som anges i 2 och 4 §§. Hänvisningen till 2 § innebär att delägarens andel av överskottet räknas ut vid utgången av hans beskattningsår. Vid indirekt ägande tillämpas 4 §. En delägare som innehar eller kontrollerar någon andel av kapitalet blir beskattad för det överskott som svarar mot andelen om han, direkt eller indirekt, själv eller tillsammans med personer i intressegemenskap innehar eller kontrollerar av rösterna eller kapitalet i den utländska juridiska personen. Om en i begränsat skattskyldig person (dvs. innehar ett fast driftställe) är delägare i ett CFC-bolag skall denne beskattas för sin andel av CFC-bolagets överskott. Genom bestämmelsen i första stycket andra meningen undviks att ett sådant överskott som skall beskattas hos en begränsat skattskyldig delägare också beskattas hos en obegränsat skattskyldig delägare som direkt eller indirekt innehar andelar i den utländska juridiska person som innehar det fasta driftstället. En delägare skall ta upp sin andel av lågbeskattade inkomster som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Det resultat som räknats fram och använts vid prövningen enligt 5 § måste justeras eftersom avdrag för periodiseringsfonder skall göras på delägarnivå. Vidare anges i andra stycket när avdrag får göras för underskott på delägarnivå. Att underskott får dras av vid prövningen om den utländska juridiska personen har lågbeskattade inkomster framgår av 6 §. Om underskottet leder till att företaget inte blir att betrakta som CFC-bolag på grund av att inkomsterna kan kvittas bort eller om överskottet blir så lågt att företaget klarar jämförlighetskravet, blir delägaren inte CFC- beskattad. Genom att företaget inte blir ett CFC-bolag har underskottet också tillgodoräknats delägaren. Om företaget trots det avdragna under- skottet har lågbeskattade inkomster får delägaren dra av det underskott som vid jämförelseberäkningen enligt 5 § dragits av . Lagrådet ifrågasätter behovet av bestämmelsen. Regeringen har låtit bestämmelsen stå kvar eftersom den säkerställer att underskott får tillgodoräknas även på delägarnivå. Underskottet skall minskas till den del delägaren har kvittat bort det mot återförda periodiseringsfonder enligt 30 kap. 10 a §. Av tredje stycket framgår att inkomsterna och utgifterna skall tas upp av delägaren vid den taxering som hade gällt om i stället den utländska juridiska personen hade varit skattskyldig. Bestämmelsen har formulerats med huvudregeln för handelsbolag i 1 kap. 14 § som förebild. Den har formulerats om i förhållande till lagrådsremissen på grund av den kritik som Lagrådet framförde angående den utländska juridiska personens beskattningsår, jfr kommentaren till 12 §. Paragrafen har också kommenterats i avsnitt 9. I paragrafen anges att det i några fall finns särskilda bestämmelser för utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster och delägare i sådana personer i fråga om avdrag för allmän utländsk skatt, räkenskapsenlig avskrivning, uttagsbeskattning och periodiseringsfonder. Ändringen, som inte fanns med i lagrådsremissen, är en konsekvens av att CFC-reglerna flyttats till 39 a kap. och reglerna om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer till 5 kap. Ändringarna i övergångsbestämmelserna till lagen (2003:224) om ändringar i inkomstskattelagen (1999:1229) Ändringarna i punkterna 3, 4, 12 och 13 i övergångsbestämmelserna till lagen (2003:224) är en konsekvens av att 6 kap. 14 § föreslås upphöra att gälla. Vad som avses med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person framgår av 5 kap. 2 a §. Punkterna 1 och 2. Bestämmelserna skall tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter utgången av 2003. På beskattningsår som påbörjats tillämpas alltjämt de äldre bestämmelserna. Detta gäller dock inte de nya bestämmelserna i 2 kap. 2 a § som skall tillämpas från ikraftträdandet av inkomstskattelagen. I andra punkten finns dock ett undantag när det gäller tillämpningen av bestämmelserna om kapitaltillskott i 40 kap. 16 §. Bestämmelsen har kommenterats i allmänmotiveringen, se avsnitt 9. I punkten finns en bestämmelse rörande sådana s.k. coordination centres i som vid en prövning enligt 39 a kap. 5 § är att betrakta som lågbeskattade. Under förutsättning att de i punkten angivna förutsättningarna är uppfyllda får en förnyad prövning enligt 39 a kap. 5 § göras varvid coordination centrets och i hemmahörande koncernföretags nettoinkomster och därpå belöpande inkomstskatter sammanläggs. Om den sammanlagda skatten i för coordination centret och ett eller flera andra belgiska koncernföretag uppgår till ett belopp som motsvarar vad som skulle ha tagits ut i av ett svenskt aktiebolag om av de belgiska företagens sammanlagda inkomst utgjort överskott av näringsverksamhet i , Prop. 2003/04:10 anses inte nettoinkomsten i coordination centret som lågbeskattad. De förutsättningar som skall vara uppfyllda för att en sådan förnyad prövning enligt 39 a kap. 5 § skall få göras är att coordination centret bedrivs enligt tillstånd meddelat före , coordination centret bedriver verksamhet som består i finansiering av andra företag och dess nettoinkomster huvudsakligen härrör från transaktioner med företag hemmahörande och skattskyldiga till inkomstskatt i , delägaren, direkt eller indirekt, innehade och under hela det aktuella beskattningsåret innehar av andelarna i såväl coordination centret som de belgiska företag som det finansierat, högst en ringa del (jfr prop. 1999/2000:2 del I s. 502 ff) av de utlånade medlen direkt eller indirekt vidareutlånats till företag som inte är hemmahörande i , delägaren eller närstående svenska företag eller senare direkt eller indirekt inte lämnat kapitaltillskott till coordination centret, och högst en ringa del av nettoinkomsten i coordination centret direkt eller indirekt härrör från transaktioner med delägaren eller svenska företag med vilka denne är i intressegemenskap. På Lagrådets förslag har knutits an till gällande belgiska bestämmelser och använts i dessa bestämmelser förekommande franska och nederländska termer. För att i förhållande till bestämmelserna i lagrådsremissen förtydliga att övergångsbestämmelserna enbart är tillämpliga för tillstånd som givits enligt den för coordination centres gällande gamla ordningen har uttryckligen angivits att fråga skall vara om tillstånd som givits före med stöd av bestämmelserna i förordning nr 187 av , dock med ändringar vidtagna . 18.2Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) I bestämmelsen anges bl.a. att skattskyldighet under vissa förutsättningar inte föreligger för en utdelningsberättigad juridisk person för sådan utdelning som delägarna är skattskyldiga för. Hänvisningen till inkomstskattelagens bestämmelser om sådan beskattning har ändrats som en följd av de nya CFC-reglerna. Bestämmelsen anger i vilka fall ett utländskt bolag kan ta emot utdelning på näringsbetingade andelar utan att bli skattskyldigt till kupongskatt. En av förutsättningarna är att personen skall anses vara ett utländskt bolag i enlighet med definitionen i IL. Som en följd av den nya bestämmelsen om utländskt bolag i IL har hänvisningen i kupongskattelagen ändrats. 18.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt I nuvarande tredje stycket finns det bestämmelser om schablonavräkning för utländsk skatt i fall då det företag som mottagit utdelningen inte kan visa att den utländska juridiska personen är jämförligt beskattad. Stycket har utgått med hänsyn till de nya reglerna om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar. I ett nytt tredje stycke anges att man vid avräkning enligt 1 och 4 13 §§ skall bortse från lågbeskattade utländska inkomster samt svenska och utländska inkomstskatter på sådana inkomster. I förhållande till lagrådsremissen har redaktionella justeringar gjorts. Redaktionella ändringar har gjorts för att bestämmelsen skall ha en utformning motsvarande den nya 21 §. Redaktionella ändringar har gjorts för att bestämmelsen skall ha en utformning motsvarande den nya 22 §.