prop · GR0310 · 2003-10-06 00:00:00 — Föreningen anför att ett införande av reglerna skulle bli ett utomordentligt svårt slag mot den svenska internationella rederinäringen. Skälen för regeringens förslag: Internationell sjöfart bedrivs under mycket stor konkurrens. Oavsett var ett rederiföretag är hemmahörande söker företaget uppdrag för dess fartyg i direkt konkurrens med andra rederiföretag oberoende av var dessa har hemvist. Närheten till marknaden och andra sådana faktorer saknar normalt betydelse för konkurrensen eftersom marknaden är i varje mening global. Svenska rederier har anpassat sig till rådande marknadsförhållanden genom att t.ex. organisera sitt fartygsägande i separata bolag där enda tillgången i bolaget i princip består av ett enda fartyg. Ofta är dessa bolag bildade i länder som kan komma att omfattas av de föreslagna CFC-reglerna, t.ex. , , , och . Detta har medfört att svensk internationell rederiverksamhet har marknadsförhållanden som överensstämmer med konkurrenternas. finns cirka 270 fartyg under svensk flagg och cirka 350 under annan flagg än svensk. Beskattningen av internationell sjöfart är i många länder antingen helt avskaffad eller tas ut med låga och ibland symboliska belopp. I många länder är den traditionella nettoinkomstbeskattningen ersatt med en betydligt lägre s.k. tonnageskatt. Detta gäller inte bara små och mindre utvecklade länder utanför OECD-området utan också många högt utvecklade länder inom OECD-området. Internationellt har därför vanliga etablerade principer på inkomstbeskattningens område i stor utsträckning övergetts. Även statliga subventioner av sjöfarten förekommer i mycket stor utsträckning. har fastställt riktlinjer för statligt stöd till sjöfartsnäringen som bland annat innebär att de samlade stöden inte får överstiga vad som skulle ha erlagts i skatt och sociala avgifter av sjöfolk och rederier. Mot denna bakgrund framstår det varken som i praktiken möjligt eller ens önskvärt att CFC-beskatta internationell rederiverksamhet som bedrivs av svenskkontrollerade företag i utlandet. Regeringen föreslår därför att internationell rederiverksamhet uttryckligen undantas från CFC-beskattning om den svenske delägaren bedriver rederiverksamhet. För att undantaget skall bli tillämpligt räcker det inte med att den utländska juridiska personen bedriver internationell rederiverksamhet eftersom detta skulle medföra att alla svenska delägare, oavsett vilken verksamhet de i övrigt bedriver, skulle bli frikallade från CFC- beskattning såvitt avser i utlandet bedriven lågbeskattad rederi- verksamhet. Inte heller räcker det att den svenske delägaren bedriver internationell rederiverksamhet. Endast internationell rederiverksamhet som bedrivs utomlands och som ägs av ett svenskt rederi bör enligt regeringens mening omfattas av undantaget. För att undanta rederiverksamhet från CFC-beskattning bör således uppställas som villkor dels att den utländska juridiska personen bedriver internationell rederiverksamhet och att dennes inkomster härrör från denna verksamhet, dels att delägaren direkt eller indirekt via ett företag i en EES-stat bedriver rederiverksamhet. Att det för delägaren är tillräckligt att denne indirekt bedriver rederiverksamhet sammanhänger med att även sådana rederier som är organiserade så att moderbolaget (delägaren) självt inte bedriver rederiverksamhet utan att denna verksamhet sköts av andra företag inom EES bör omfattas av undantaget. Ett förslag av denna innebörd har tagits in i den nya 39 a kap. 8 § IL. Regeringens förslag: En inkomst hos en utländsk juridisk person skall inte anses lågbeskattad om den uppbärs av en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat eller en annan jurisdiktion eller del av denna som anges i en särskild lista (bilaga 39 a IL), såvida inte inkomsten uttryckligen undantagits. Sådant undantag görs i vissa fall t.ex. vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet samt försäkringsverksamhet. Utredningens förslag: Presumtionsregeln om tillräcklig beskattning motsvarar i huvudsak den kompletteringsregel som regeringen nu föreslår, dock att listan över de områden som omfattas av utredarens presumtionsregel är betydligt mer begränsad och enbart avser länder med vilka har ingått skatteavtal. Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med rege- ringens utom vad avser den närmare utformningen av listan. Remissinstanserna: Flera remissinstanser, däribland vid , Länsrätten i och anser att den föreslagna bestämmelsen bör förtydligas i språkligt hänseende. anser vidare att de i bestämmelserna angivna undantagen är alltför oprecisa för att uppfylla rimliga krav på förutsebarhet och att det i listan i bilaga 39 a IL på ett tydligt sätt bör anges vilka inkomster som är i fråga. anser att indelningen av stater och jurisdiktioner i olika världsdelar inte är alldeles klar och kan föranleda tillämp- ningsproblem. SCA, FAR, Näringslivets skattedelegation samt anser att samtliga medlemsländer inom EU, utan några särregleringar för olika slag av verksamhet, skall omfattas av kompletteringsregeln. Det förhållandet att viss verksamhet i några medlemsländer undantas torde enligt SCA innebära en förbjuden diskriminering enligt Rom-fördraget och då särskilt reglerna om den fria etableringsrätten. FAR, Näringslivets skattedelegation, SAS och anför att de i bilagan till IL (39 a) intagna begreppen bank-, försäkrings- och annan finansiell verksamhet lämnats odefinierade och att osäkerheten är särskilt stor om vad som skall innefattas i begreppet finansiell verksamhet. SAS anser också att gränsdragningen mellan finansiell och operationell leasing bör klargöras. konstaterar att med bankverksamhet torde avses den verksamhet som en bank skall respektive får bedriva efter tillstånd av . Annan finansiell verksamhet omfattar en verksamhet som inte är artskild från (tillståndspliktig) bank- och försäkringsverksamhet och verksamhet som bedrivs av en s.k. internbank (handhavande av egna medel) utgör varken bankverksamhet eller annan finansiell verksamhet. Det kan dock antas att det med annan finansiell verksamhet i förslaget egentligen åsyftas en från bank- och försäkringsverksamhet artskild, icke tillståndspliktig verksamhet vari (en koncerns) egna medel handhas. Det torde enligt bankföreningen därför vara klart att dotterbanksetableringar i aktuella länder generellt omfattas av de föreslagna CFC-reglerna, medan till exempel handhavande av överlikviditet hos ett tillverkande eller tjänsteproducerande dotterbolag i utlandet eventuellt faller utanför de föreslagna reglernas tillämp- ningsområde. Enligt bankföreningens uppfattning är det oacceptabelt att reguljär bankverksamhet i aktuella länder generellt omfattas av de föreslagna CFC-reglerna, medan icke tillståndspliktig finansiell verksamhet i dessa länder eventuellt faller utanför de föreslagna reglernas tillämpningsområde. Också FAR pekar på att bank- och försäkringsbolag omfattas även om de driver extern verksamhet och att detta innebär att ett dotterbolag till en svensk bank skulle få arbeta på helt andra villkor än andra banker verksamma i samma land och på samma marknader. Näringslivets skattedelegation föreslår att företag som bedriver operativ näringsverksamhet t.ex. bank- och försäkringsverksamhet skall undantas. menar vidare att bankverksamhet bedriven i och inte kan anses vara lågbeskattad. har för sin del uttalat att det kan ifrågasättas hur man skall beakta den beskattning som i sker vid utdelning av vinstmedel. och Kammarrätten i anser att en uppenbar nackdel med listan är att den fortlöpande måste uppdateras vilket kan antas förorsaka ett betydande merarbete, ta avsevärda resurser i anspråk och medföra praktiska problem. Skälen för regeringens förslag: Det förfarande som regeringen föreslår innebär att huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL kompletteras med en regel i 39 a kap. 7 § IL. Till denna kompletteringsregel fogas en, i förhållande till den s.k. presumtionsregeln i nuvarande 6 kap. 10 § IL, betydligt mer omfattande länderlista. Nuvarande lista omfattar endast stater med vilka har ingått skatteavtal. I den lista regeringen nu föreslår är utgångspunkten i stället att en prövning i princip skall göras av alla världens stater. Ambitionen bör vara att så många stater som rimligen framstår som möjligt skall omfattas av kompletteringsregeln utan att syftet med regelverket går förlorat. I praktiken kommer därför CFC-beskattning endast kunna komma i fråga i förhållande till ett mycket litet antal stater. Syftet med kompletteringsregeln och den därtill fogade listan är att öka förutsebarheten och underlätta tillämpningen av CFC-reglerna för såväl skattskyldiga som skattemyndigheterna. Om inkomster förvärvas av en utländsk juridisk person hemmahörande i en stat som omfattas av listan och inkomsten inte uttryckligen har undantagits skall någon CFC- beskattning inte ske och någon utredning i det enskilda fallet behöver därför inte göras för att komma fram till denna slutsats. Om den utländska juridiska personen även har andra inkomster som inte anses lågbeskattade enligt 39 a kap. 7 § IL måste prövning göras enligt 39 a kap. 5 § IL och utredning lämnas. I många av skatteavtal förekommer bestämmelser som innebär att inkomster från vissa verksamheter inte alls omfattas av avtalen eller inte omfattas av avtalens regler om begränsning av beskattningsrätten. Det är fråga om lågbeskattade inkomster från sådan särskilt skattegynnad verksamhet som har bedömts inte böra gynnas av ett skatteavtals förmånsregler. Då det inte finns skäl att undanta sådana inkomster från de föreslagna CFC-reglernas tillämpning föreslås en särskild bestämmelse om detta i 39 a kap. 7 § tredje stycket IL. Denna bestämmelse innebär att kompletteringsregeln i förhållande till en stat med vilken har ett fullständigt skatteavtal endast är tillämplig på sådana inkomster som omfattas av skatteavtalets regler om begränsning av beskattningsrätten. Exempel på bestämmelser som i enlighet med detta begränsar kompletteringsregelns tillämpningsområde är protokollet till skatteavtalet med (SFS 1996:1510), 4 § lagen (1995:542) om dubbelbeskattningsavtal mellan och och artikel 24 i skatteavtalet med (SFS 1991:1510). I detta sammanhang bör framhållas att den omständigheten att en inkomst som en utländsk juridisk person uppbär inte omfattas av kompletteringsregeln inte i sig innebär att i skattskyldiga delägare med automatik skall CFC-beskattas utan detta förutsätter också att inkomsten är att anse som lågbeskattad på sätt som anges i 39 a kap. 5 § IL. Av praktiska skäl har en geografisk indelning skett med utgångspunkt i världsdelar, dock att Nord- och behandlas som en världsdel. Detta innebär att listan är uppdelad på fem världsdelar, nämligen , , , och . nämns inte i listan och omfattas således inte till någon del av kompletteringsregeln. Huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL tillämpas givetvis också i förhållande till verksamhet som bedrivs i . Under respektive världsdel redovisas endast den del av en viss stat som geografiskt sett är belägen där. För att en stat, som innefattar områden i flera världsdelar, i sin helhet skall omfattas av listan krävs därför att respektive del finns angiven under de olika världsdelarna. finns med såväl under som samt under och såvitt avser delstaten . För , och anges i listan de stater som helt eller delvis inte omfattas av den i 39 a kap. 7 § IL intagna kompletteringsregeln. Detta markeras genom att staten i fråga, eller vissa inkomster som ett företag hemmahörande i den staten förvärvar, undantas från kompletteringsregelns tillämpningsområde. För och föreslås i stället att de stater som omfattas av kompletteringsregeln räknas upp i listan. Förklaringen till att denna teknik har valts är att listan härigenom blir kortare och mer överskådlig. I förhållande till några av dessa stater undantas från regelns tillämpning vissa särskilt angivna inkomster som ett företag hemmahörande i den aktuella staten förvärvar. Ett stort antal mindre stater främst i och har i förslaget lämnats helt utanför listan och omfattas således inte till någon del av kompletteringsregeln. I förhållande till dessa stater har i de flesta fall någon närmare eller mer detaljerad prövning av skattesystemen inte skett. Orsaken till detta är dels att många av dessa i princip saknar bolagsskatt eller medger långtgående skattebefrielser eller skattelätt- nader, dels att svenska etableringar i dessa stater antingen helt saknas eller förekommer i sådan ringa omfattning att det skulle leda alltför långt att reglera dessa i listan. Huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL får då i stället tillämpas. Om det visar sig att detta i praktiken leder till problem för svenska företag med etableringar i dessa stater kan det finnas skäl att återkomma till denna fråga. Stater som omfattas av kompletteringsregeln Flertalet av världens stater har i stort sett reguljära skattesystem och omfattas därför helt av listan. Även i dessa helt vita stater kan det förekomma regler som innebär att inkomster från viss verksamhet skattemässigt gynnas, men dessa har då efter prövning i varje enskilt fall bedömts vara ur CFC-hänseende godtagbara. Det är framför allt fråga om förmånsregler som gäller för inkomster som inte är av finansiell karaktär. Detta är exempelvis fallet med förmåner motsvarande de som godtagit genom att i skatteavtal medge s.k. matching credit eller dylikt (se t.ex. artikel 23 punkt 2 d i skatteavtalet med , SFS 1993:1398). Det är då fråga om förmåner som ges för reella och seriösa etableringar som syftar till att främja ekonomisk utveckling i den aktuella staten. Stater som delvis omfattas av kompletteringsregeln För vissa stater föreslås att inkomst från viss verksamhet undantas från kompletteringsregelns tillämpningsområde. Till denna kategori hör stater som har ett reguljärt skattesystem med normal bolagsskatt som tas ut beträffande de flesta verksamheter, men som även har regler som innebär att inkomst från viss finansiell verksamhet skattemässigt gynnas. Samma gäller för finansiella inkomster i vissa stater som visserligen har ett reguljärt skattesystem, men däremot en låg bolagsskatt. behandlas nedan under ett särskilt avsnitt om vissa inkomster från finansiell verksamhet. Övriga fall där inkomst från viss verksamhet undantagits från kompletteringsregeln behandlas därefter. Vissa inkomster från finansiell verksamhet I detta avsnitt behandlas inkomster från finansiell verksamhet endast i förhållande till nedan angivna stater. Sådan inkomst behandlas också i andra avsnitt. I vissa stater, som har ett reguljärt skattesystem med normal bolags- skatt, finns det regler som innebär att inkomster av finansiell karaktär skattemässigt gynnas. Vad som innefattas av uttrycket normal inkomstskatt framgår av nedan lämnade redogörelse för de skatte- förmåner som finns att tillgå i vissa stater. Om således en inkomst som en utländsk juridisk person uppbär i stället för den gängse inkomstskatten underkastas en speciell skatt eller skatt beräknad enligt andra regler än de som generellt gäller för andra typer av inkomster, kan villkoret inte anses uppfyllt om inkomsten av detta skäl underkastas en skatt som är avsevärt lägre än den skatt som annars skulle ha tagits ut. Sådana regler finns i , Statsunionen , , och . I dessa stater finns således anledning att endast beskatta inkomster från finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattats med den normala inkomstskatten där. Regeringen föreslår där- för att andra inkomster än inkomster från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten i dessa stater skall undantas från CFC-beskattning. Vissa stater har ett reguljärt skattesystem, men bolagsskatten är låg. Ett sådant system har , och, beträffande vissa kantoner, . De inkomster som CFC-reglerna avser att träffa är i sådana stater inkomster av finansiell karaktär. För stater med ett sådant skatte- system finns det därför skäl att begränsa CFC-beskattningen till att omfatta endast inkomster från finansiell verksamhet och försäk- ringsverksamhet. På samma sätt bör , som har ett skattesystem som innebär att bolagsskatten tas ut först vid utdelningstillfället, behandlas. Regeringen föreslår därför att andra inkomster än inkomster från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet i dessa stater skall undantas från CFC- beskattning. Beträffande och finns det, som framgår nedan, skäl att göra ytterligare undantag från CFC-beskattning. Det är i stor utsträckning fråga om samma typ av inkomster som utredaren fann skäl att CFC-beskatta. I första hand är det fråga om avkastning på kapital. Det är t.ex. fråga om räntor, utdelningar, kapitalvinster, royalty och leasinginkomster. Den typen av inkomster förekommer huvudsakligen hos företag som bedriver bank- och finansieringsrörelse, se avsnitt 7.1.1 om banker och andra finansiella företag. Även företag som huvudsakligen bedriver annan verksamhet kan ha en finansiell verksamhetsgren. Även i försäkringsverksamhet förekommer inkomster av finansiell karaktär i stor omfattning. Det finns därför skäl att även inkludera inkomster från försäkringsrörelse och Givetvis kan, på samma sätt som i utredarens förslag, gränsdragningsproblem uppkomma. Här är det dock fråga om ett fåtal stater där dessa problem i så fall uppkommer. Behandling av leasinginkomster är problematisk. I betänkandet föreslås beskattning av ersättning för upplåtelse av materiella och immateriella tillgångar. Både s.k. operationell och s.k. finansiell leasing omfattas således. Det påpekas att gränsen mellan dessa typer av leasing är flytande och att det är svårt att skilja ut den operationella leasingen från den finansiella. Av Departementspromemorian om inkomst- skatteregler vid leasing av inventarier (Ds 2002:16) och av den rättspraxis som finns på området framgår också att det är svårt att avgränsa den finansiella leasingen från den operationella. I det tidigare nämnda förslaget till ny lag om bank- och finan- sieringsrörelse (avsnitt 7.1.1) tar regeringen ställning till vilken verksamhet som tillståndspliktiga företag får bedriva. Det är här fråga om att avgränsa finansiell verksamhet från annan verksamhet. Företag som bedriver finansiell verksamhet i form av leasing anges härvid vara sådana företag som medverkar vid finansiering, bland annat genom att upplåta lös egendom till nyttjande (7 kap. 1 § lagförslaget). Det är således fråga om leasing som är att anse som finansiell verksamhet. Sådan verksamhet kan det också finnas skäl att CFC-beskatta. Dessa bestämmelser och tolkningen därav kan således tjäna som vägledning vid bedömning av vilken leasingverksamhet som kan bli föremål för CFC-beskattning. Om den betecknas som operationell eller finansiell är av mindre betydelse. Bedömning får i stället göras i varje enskilt fall för att avgöra om det finansiella inslaget dominerar så att fråga är om finansiell verksamhet. I betänkandet finns en särskild bestämmelse för att inte normala finansiella intäkter hos t.ex. ett svenskägt utländskt industriföretag skall medföra CFC-beskattning. I detta förslag har valts att låta CFC- beskattning ske av finansiell verksamhet, till skillnad mot finansiella intäkter som föreslogs i betänkandet. För att fråga skall vara om finansiell verksamhet krävs att de finansiella inkomsterna måste vara av viss omfattning. Någon särskild bestämmelse som uttryckligen reglerar detta har regeringen inte bedömt vara nödvändig. Som framgår av avsnitt 7.1.1 om banker och andra finansiella företag är det regeringens uppfattning att det finns skäl att särbehandla vissa inkomster från finansiell verksamhet som bedrivs inom EES. Inom EES, undantas således, i fråga om de stater som behandlas, andra inkomster än lågbeskattade inkomster från verksamhet som består i koncernintern finansiering från CFC-beskattning. Samma överväganden bör enligt regeringens mening göras beträffande försäkringsverksamhet. Det är framför allt koncernintern försäkringsverksamhet som kan utnyttjas för skatteundandraganden. Det finns således särskilda skäl för att låta de föreslagna CFC-reglerna omfatta s.k. captivebolag, dvs. dotterbolag som direkt eller indirekt försäkrar risker inom den egna koncernen. Försäkring kan ske direkt i captivebolaget (direktförsäkringscaptive). Vanligare är dock att koncernens bolag försäkrar hos annan försäkringsgivare och att denne i sin tur, i enlighet med ett särskilt avtal mellan koncernbolaget och försäkringsbolaget, återförsäkrar i koncernens captivebolag (återförsäkringscaptive). Det är svårt att prissätta avseende koncerninterna risker varför transaktioner med captivebolag kan användas i skatteundandragande syfte. I det nya 39 a kap. 7 § IL föreslås att inom EES undantas andra inkomster än inkomster från verksamhet som består i koncernintern finansiering eller försäkring från CFC-beskattning. Vissa stater (, och ) har särskilda bestäm- melser som innebär att viss bankverksamhet som riktar sig mot utlandet inte beskattas med den normala skatten. Sådan verksamhet föreslås undantas från kompletteringsregelns tillämpningsområde. Även sådana stater som inte beskattar vissa inkomster med den nor- mala bolagsskatten föreslås med avseende på sådana inkomster undantas från listan (, , Darussalam, , samt ). En annan kategori av stater som enligt regeringens uppfattning inte i sin helhet skall omfattas av kompletteringsregeln är sådana som har skatteregimer som kan uppmuntra till s.k. ränteavdragsarbitrage eller transaktioner med felaktig internprissättning. Till denna kategori har , och hänförts. Stater som inte omfattas av listan Avslutningsvis finns ett fåtal stater som efter prövning uttryckligen helt föreslås undantagna från listan. Till denna kategori hör först och främst de stater som av klassificerats som icke samarbetsvilliga skatteparadis, dvs. , , och (utöver dessa har också och klassificerats som icke samarbetsvilliga skatteparadis). Till denna kategori har, som ovan anförts, också hänförts dels sådana stater och områden som i princip inte har någon bolagsskatt alls eller tar ut en mycket låg bolagsskatt (, och ), dels sådana stater som har mycket omfattande och ibland också svåröverskådliga förmånsregler (, , , , och ). Att hålla listan i bilaga 39 a IL uppdaterad kommer, som flera remissinstanser har påpekat, dels att kräva en hel del arbete, dels att skapa ett visst mått av osäkerhet när det gäller CFC-reglernas tillämplighet över tiden. Syftet med kompletteringsregeln och den därtill fogade listan är emellertid att öka förutsebarheten och underlätta tillämpningen av CFC-reglerna för såväl skattskyldiga som skattemyndigheterna. Är en utländsk juridisk person hemmahörande i en stat som omfattas av listan skall någon CFC-beskattning inte ske och någon utredning om den utländska beskattningen i det enskilda fallet behöver då inte göras för att komma fram till denna slutsats. Det är emellertid nödvändigt att listan hålls uppdaterad och att stater som inför skatteförmåner som inte bedöms vara godtagbara ur CFC-hänseende tas bort från regelns tillämpningsområde och att stater som avskaffar sådana skatteförmåner omfattas av regeln. Merarbetet i detta avseende måste dock vägas mot de ovan beskrivna fördelarna med att ha en lista av detta slag. När det gäller ambitionen att hålla listan uppdaterad kan här konstateras att det inom såväl EU som bedrivs ett arbete som bl.a. syftar till att kartlägga förmånliga skatteregimer, vilket är till nytta då det gäller att hålla listan uppdaterad. I detta arbete har t.ex. lämnat en rapport : An Emerging Global Issue i vilken det bl.a. finns 19 rekommendationer om hur medlemsstaterna bör agera för att motverka skadlig skattekonkurrens och internationell skatteflykt. Rapporten presenterades för , som gav i uppdrag att på grundval av vissa kriterier identifiera skadliga skatteregimer inom och skatteparadis utanför .