prop · GR0310 · 2003-10-06 00:00:00 — Redovisnings- konsulters Förbund (SRF) anser att innehavd kapitalandel bättre återspeglar underlaget för beskattning. SCA m.fl. anser att förslaget innebär en väsentlig utvidgning genom att det nuvarande ytterligare villkoret att minst eller rösterna skall innehas av obegränsat skattskyldiga slopas. SCA anser vidare att det är helt omotiverat att ta in även ett röstvillkor eftersom CFC-beskattningen syftar till att motverka räntearbitrage och det endast är en kapitalandel som ger möjlighet att ta hem lågbeskattade vinster. Länsrätten i tillstyrker att såväl kapitalandelen som röstetalet skall ha betydelse för om reglerna skall tillämpas och att även indirekta innehav skall omfattas. vid anser att det finns goda skäl att även beakta indirekta innehav, men påpekar att de kombinerade effekterna av det slopade kontrollrekvisitet och beaktandet av indirekta innehav kan antas leda till att flera av våra internationellt verksamma företag kommer att anpassa sin internationella struktur till det nya systemet och att det finns anledning att avvakta med att genomföra reformen. Skälen för regeringens förslag: I de inledande bestämmelserna i det nya 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, definieras vad som avses med en delägare i en utländsk juridisk person. Detta har betydelse för att bestämma vilka personer som kan beskattas enligt CFC-reglerna. Obegränsat och begränsat skattskyldiga Delägare i en utländsk juridisk person kan skattskyldiga fysiska eller juridiska personer vara. Till skillnad mot vad som gäller föreslår regeringen att både obegränsat och begränsat skattskyldiga skall omfattas av bestämmelserna. Begränsat skattskyldiga personer med fast driftställe i beskattas enligt gällande regler för utdelning och kapitalvinster på andelar som är knutna till det fasta driftstället. De kommer att omfattas av de nya reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Regeringen anser därför att det finns skäl för att låta sådana begränsat skattskyldiga med andelar knutna till ett fast driftställe i omfattas av CFC-reglerna. Att det endast är denna kategori av begränsat skattskyldiga som omfattas framgår av 2 § andra stycket i det nya 39 a kap. IL. Förslaget innebär att innehav eller kontroll av av den utländska juridiska personens kapital eller röster krävs för att reglerna skall bli tillämpliga. I enlighet med nuvarande CFC-regler skall alltså även röstetalet ha betydelse när det gäller att bestämma om CFC-reglerna skall tillämpas. Enligt i är den största svårigheten när det gäller utredningar av transaktioner med bolag i skatteparadis att kunna visa vem som är den verklige ägaren till bolaget även när det är uppenbart att det är en svensk person som kontrollerar den utländska personen. har därför föreslagit att uttrycket inne- hades ändras till innehades eller kontrollerades. RSV föreslår samma ändring och anför bl.a. att om förutsättningarna för delägarskap i en utländsk juridisk person begränsas till innehav av andelar blir CFC- reglerna inte tillämpliga vid kringgåendestrukturer när ägandet överförs till t.ex. truster, utländska stiftelser eller nomineebolag eller i samband med tecknandet av utländska kapitalförsäkringar men där ett betydande mått av kontroll kan kvarstå även efter den i vissa fall formella över- föringen av ägandet. Så kan t.ex. ägaren av en utländsk kapitalförsäkring på grund av försäkringsvillkoren ha kontroll över ett CFC-bolag. Vid överföring i samband med tecknandet av en utländsk kapitalförsäkring till en utländsk stiftelse eller en trust innebär vidare kravet på att indirekt ägande skall föreligga genom en utländsk juridisk person att CFC- reglerna inte är tillämpliga. Fråga är också om kravet på innehav är uppfyllt när ägaren har pantsatt sina andelar. Även FAR anser att innebörden av begreppet innehades är oklar. Regeringen delar skattemyndighetens och RSV:s uppfattning att även kontroll av andelar bör omfattas av CFC-reglerna. Direkt eller indirekt kontroll av ett företag kan föreligga antingen när ett företag deltar i ledningen eller kontrollen av ett annat företag eller när samma personer deltar i ledningen eller kontrollen av båda företagen. Vad som mer exakt avses med termerna ledning och kontroll finns inte närmare preciserat (se artikel 9 och kommentarerna därtill i modellavtal). I allmänhet avses härmed ett inflytande över en juridisk persons driftsmässiga och finansiella styrning på t.ex. lednings- och styrelsenivå. Enligt regeringens mening bör alla former av kontroll som innebär ett reellt inflytande på företagens agerande omfattas. Det innebär att utöver den kontroll som ett direkt eller indirekt ägande (inklusive bulvanförhållanden) i allmänhet medför kan även andra former av faktiskt inflytande omfattas, t.ex. sådan kontroll som kan följa vid lån. Även det förhållandet att ett företag som äger aktier eller andelar i en juridisk person har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av olika avtalsförhållanden med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar omfattas. Pantsatta andelar torde normalt inte innebära något problem eftersom pantsättning inte innebär att andelen avyttrats. Avsikten med pantsätt- ningen är ju att panten skall återlämnas till ägaren. Pantsättaren och inte panthavaren torde därför anses som innehavare i den mening som är aktuell, om det inte finns andra omständigheter som talar för motsatsen. Det är svårt att ange några exakta regler i lagtexten för hur det faktiska inflytandet skall fastställas när olika omständigheter skall vägas mot varandra. Prövningen måste ske mot bakgrund av omständigheterna i varje enskilt fall, såsom t.ex. förekomsten av affärstransaktioner eller kreditavtal mellan företagen och gemensamhet i ledningen. I sista hand får eventuella gränsdragningsfrågor avgöras i praxis. Till skillnad mot utredarens förslag bör enligt regeringens mening inte enbart kapitalandelen utan även röstetalet ha betydelse när det gäller att bedöma huruvida CFC-reglerna skall tillämpas. Detta överensstämmer med nuvarande CFC-regler. Innehavet har betydelse dels för att bestämma om CFC-reglerna överhuvudtaget är tillämpliga, dels för att bestämma hur stor andel av CFC-bolagets inkomster som delägaren skall beskattas för. När det gäller att bestämma andelen av de skattepliktiga inkomsterna är det naturligt att knyta an till kapitalandelen, eftersom regleringen riktar sig mot att avkastning på eget kapital som tillskjutits till den utländska juridiska personen beskattats för lågt. När det däremot gäller att bestämma om en skattskyldig innehar en viss andel i ett CFC- bolag finns det skäl att, i likhet med vad som gäller , även knyta an till röstetalet. Det är här fråga om att bestämma om den skattskyldige har en sådan kontroll och ett sådant inflytande över ett CFC-bolag att det finns skäl för CFC-beskattning. Det kan knappast med fog hävdas att en skattskyldig som innehar av rösterna men av kapitalet i ett CFC-bolag saknar ett sådant inflytande, under det att en skattskyldig som innehar en procent av rösterna men av kapitalet i ett sådant bolag har det. Även nuvarande regler för skattefrihet för utdelning samt CFC-regler i andra länder knyter an till röstetalet. Regeringen föreslår därför att en regel om röstetalet alltjämt skall finnas kvar. När det gäller storleken på innehavet i den utländska juridiska personen föreslogs av såväl utredaren som i promemorian att det skall uppgå till . Förslaget har i denna del kritiserats av ett flertal remissinstanser som anser att innehavskravet har satts för lågt. Jämfört med andra EU-stater kan här inledningsvis konstateras att i , och uppställs ett krav på 10 procents individuellt innehav. I och uppställs dock i likhet med vad som gäller i även krav på ett sammantaget inhemskt ägande om . I och uppställs krav på ett individuellt ägande om av kapitalet (i kombinerat med ett alternativt ägarvillkor om av rösterna). och uppställer krav på 50 procents ägande, medan det i krävs direkt eller indirekt kontroll. Vad som i olika stater inom EU krävs för att CFC-beskattning skall komma i fråga varierar således avsevärt. Ett krav på enbart 10 procents innehav är dock vid en internationell jämförelse lågt. Även vid en jämförelse med andra stater inom som har CFC-regler framstår ett sådant krav som lågt. Vad först gäller frågan om det även skall finnas ett krav på ett visst sammantaget svenskt ägande i en utländsk juridisk person för att CFC-beskattning skall kunna komma i fråga gör regeringen följande bedömning. Villkoret att av rösterna skall kontrolleras av obegränsat skattskyldiga ger uttryck för ett föråldrat synsätt. Regeringen finner inga övertygande skäl för att behålla detta krav, särskilt som villkoret i praktiken innebär stora tillämpningssvårigheter. Vid mindre innehav kan det vara svårt för såväl den skattskyldige som för beskattningsmyndigheten att få kännedom om vilka de övriga delägarna är. Om det är fråga om skatteparadis eller andra mindre samarbetsvilliga stater går det ofta inte heller att få någon information från den andra staten. Villkoret kan således skapa rättsosäkerhet för den skattskyldige, eftersom det kan vara omöjligt att i förväg med säkerhet förutse om reglerna är tillämpliga eller inte. Regeringen anser det därför inte lämpligt att ha kvar detta villkor. När det sedan gäller frågan vilka krav som skall ställas på det indivi- duella ägandet är kravet ett ägande om . Regeringen anser i och för sig att det som utredaren har redovisat finns vissa skäl som talar för att bibehålla detta krav på individuellt ägande oförändrat. Dessa skäl måste dock jämföras med de nackdelar som ett så lågt krav på innehav innebär. Som flera remissinstanser påpekat kan det vara svårt för en minoritetsägare att få ut information som krävs för inkomst- redovisningen. Svårigheterna torde vara större desto mindre innehavet är. Risken för att ett innehav på skulle innebära att CFC-reglerna kringgås genom att flera av varandra oberoende personer samverkar får, mot bakgrund av erfarenheterna av de nu gällande CFC-reglerna, bedömas som liten. Hänsyn bör också tas till att villkoret på 50 procents svenskt ägande föreslås avskaffas och att ett krav på 10 procents innehav framstår som lågt vid en internationell jämförelse. Gränsen bör därför höjas från nuvarande . Skulle denna höjning vid en senare utvärdering av CFC-reglerna visa sig medföra att syftet med dessa kringgås får en sänkning då övervägas. En anledning till att gällande CFC-regler har tillämpats i liten omfattning är att reglerna har kunnat kringgås genom inskjutande av ett utländskt holdingföretag mellan den svenska personen och CFC-bolaget. När man bedömer om kapital- eller röstvillkoret är uppfyllt skall även indirekta innehav beaktas. Däremot är respektive delägare skattskyldig för sin andel av dennas inkomst. Detta kan uppfattas som att skattskyldigheten endast avser den del av inkomsten som är hänförlig till den andel som ägs direkt. Det får till följd att CFC-beskattning inte kan ske av inkomster hos sådana utländska företag i en svensk koncern som är dotterföretag till ett utländskt företag. Enligt regeringens mening får det därför anses tveksamt om CFC-reglerna i sin nuvarande form verkligen motverkar bl.a. ränteavdragsarbitrage. Reglerna måste därför förtydligas i detta avseende och utsträckas till att uttryckligen omfatta även indirekta innehav. Inkomster hos ett utländskt företag som ägs av en svensk fysisk eller juridisk person genom ett eller flera andra utländska företag skall således kunna beskattas. I betänkandet föreslås att det skall vara fråga om ett indirekt innehav genom icke skattskyldiga andra utländska juridiska personer. Detta inne- bär emellertid att en skattskyldig innehavare, t.ex. ett svenskt aktiebolag, som indirekt innehar ett CFC-bolag genom en utländsk juridisk person med fast driftställe i , kan falla utanför tillämpningsområdet. Detta blir fallet om den utländska juridiska personen är begränsat skattskyldig eftersom aktiebolagets indirekta innehav då inte omfattas av lagtextens krav på att ett CFC-bolag skall innehas genom en icke skattskyldig utländsk juridisk person. Inte heller den utländska juridiska personen skulle bli beskattad i för CFC-bolagets inkomst, såvida inte andelarna är knutna till det fasta driftstället. Det finns därför, enligt regeringens uppfattning, skäl att i lagtexten slopa kravet på att andelarna innehas genom en utländsk juridisk person som inte är skattskyldig i . Kravet på en ägarandel om bör tillämpas även vid ett indirekt ägande. Ägarandelen bör härvid utgöra produkten av kapital- andelarna vid ett indirekt ägande. Detta kan belysas med följande exempel. Ex. 1: En svensk person, A, innehar av andelarna i ett utländskt företag, B, som i sin tur innehar av andelarna i ett utländskt lågbeskattat företag, C. A:s kapitalandel i C uppgår då till (0,5 x 0,6). Denna andel överstiger vilket innebär att reglerna blir tillämpliga. När det gäller andelen röster vid ett indirekt ägande anser regeringen att det, på sätt som återges av utredaren, kan ge ett felaktigt resultat att utgå från produkten av andelen röster. Innehavarens andel av rösterna bör i stället bestämmas med utgångspunkt i den lägsta röstandelen som förekommer i något led av ägarkedjan. Ex 2: En svensk person, A, innehar av rösterna i ett utländskt företag, B, som i sin tur innehar av rösterna i ett utländskt lågbeskattat företag, C. A:s andel av rösterna i C uppgår då till , motsvarande A:s andel av rösterna i B. Bestämmelser om beräkning av delägarens indirekta innehav föreslås tas in i 39 a kap. 4 § IL. Regeringen föreslår att CFC-reglerna skall tillämpas om förutsätt- ningarna för detta är uppfyllda vid utgången av delägarens beskattningsår. pekat att för att förhindra skatteflykt bör CFC-reglerna tillämpas så snart Prop. 2003/04:10 ett kvalificerande innehav förelegat under beskattningsåret. En sådan bestämmelse skulle emellertid avsevärt komplicera systemet. Den föreslagna tidpunkten gäller i nuvarande system. Varken RSV eller någon skattemyndighet har hävdat att denna regel missbrukas . Bestämmelsen måste också sättas i samband med den utökade uppgiftsskyldighet som föreslås införas i den nya 9 b § i 3 kap. i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Enligt denna bestämmelse skall delägare i CFC-bolag lämna uppgifter om delägaren under beskattningsåret innehaft andelar som skulle ha medfört CFC-beskattning om motsvarande innehav hade förelegat vid årets utgång. Regeringen anser därför inte att det finns tillräckliga skäl för att ytterligare komplicera systemet genom att ändra bestämmelsen gällande tidpunkten för delägarskap. Skulle det visa sig att denna bestämmelse leder till oönskade effekter, får, såvitt den därvid uppkomna skatteflyktssituationen inte kan angripas med stöd av andra regler, en ändring då övervägas. Ett svenskt handelsbolag som innehar andelar i ett CFC-bolag kan aldrig anses vara delägare, eftersom handelsbolaget inte är ett skattesubjekt och endast skattskyldiga personer kan vara delägare i ett CFC-bolag. För det indirekta innehavet gäller att detta måste ske genom utländska juridiska personer. Detta innebär också att delägarna i ett sådant svenskt handelsbolag inte kommer att omfattas av definitionen av delägare. Det är därför enligt regeringens mening nödvändigt att likställa innehav genom ett eller flera svenska handelsbolag med direkta innehav. Det innebär således att delägarna i det svenska handelsbolaget blir skatt- skyldiga för handelsbolagets andel i CFC-bolaget. Regeringens förslag: Två personer skall anses vara i intressegemen- skap om 1.personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, 2.personerna är juridiska personer och den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar av kapitalet eller rösterna i den andra personen, 3.den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person vars kapital eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till av den fysiska personen, eller 4.personerna är närstående. Närstående personer skall anses utöva ett gemensamt inflytande. Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person skall även närstående till den fysiska personen anses vara i intresse- gemenskap med den juridiska personen. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens, med den skillnaden att endast andelar som innehas av sådana personer i intressegemenskap som är skattskyldiga skall beaktas. Departementspromemorians förslag: Överensstämmer med rege- ringens. Remissinstanserna: () tillstyrker förslaget. påpekar att det måste klargöras vilket när- ståendebegrepp som skall användas. Vad gäller frågan om endast andelar som innehas av sådana personer i intressegemenskap som är skatt- skyldiga skall beaktas anser FAR att såväl ränteavdragsarbitrageskäl som enkelhetsskäl talar för att icke skattskyldiga delägares innehav skall exkluderas. i anser att det bör undersökas om begreppet intressegemenskap kan harmoniseras med det begrepp som finns i artikel 9 i modellavtal. () föreslår att, för att entydigt kunna definiera intressegemenskap, detta för fysisk person skall anknyta till närståendebegreppet enligt de s.k. 3:12-reglerna. För juridisk person bör det anknyta till de befintliga reglerna om utomstående, så att intressegemenskap inte skall anses föreligga vid mer än 30 procents utomstående ägande. Länsrätten i påpekar att om inte personer i intressegemenskap begränsas till personer som är skatt- skyldiga i blir kretsen av juridiska personer mycket stor. Länsrätten påpekar även att bestämmelsen i promemorians lagförslag 3 § fjärde stycket torde innebära en begränsning av regelns räckvidd. Länsrätten anser också att det bör göras en bedömning av konsekvenserna av uttrycket stå under gemensam ledning i förhållande till bl.a. regeln i 25 kap. 28 § IL. Även RSV påpekar att koncerndefinitionen skiljer sig från aktiebolagslagens. Skälen för regeringens förslag: Vid bestämmande av om en person över huvud taget är att anse som delägare, dvs. har ett 25-procentigt innehav i CFC-bolaget, skall även andelar som personer i intresse- gemenskap innehar beaktas. En sådan bestämmelse är nödvändig för att förhindra ett kringgående genom att innehavet sprids ut till närstående fysiska eller juridiska personer. Det är oklart vilken intressentkrets som avses i dagens system. Regeringen anser därför att reglerna bör ändras. Utredaren föreslog att endast andelar som innehas av sådana personer i intressegemenskap som är skattskyldiga skall beaktas. Han ansåg det inte nödvändigt att av ränteavdragsarbitrageskäl inkludera icke skattskyldiga delägares innehav. Även enkelhetsskäl angavs. Regeringen anser emellertid att det kan ifrågasättas om dessa skäl är tillräckliga för att göra skillnad på personer i intressegemenskap beroende på om de är skattskyldiga eller inte. Att t.ex. göra en åtskillnad på fall där en svensk delägares brors innehav tas med i bedömningen om brodern är bosatt i , men inte om han är bosatt i , kan naturligtvis ifrågasättas. Principiella skäl talar således för att behandla de två fallen lika. Den svenske delägarens inflytande är ju i dessa fall lika stort. Även den internationella utvecklingen talar för en sådan lösning. Samma gäller för företag i intressegemenskap. Något krav på skattskyldighet uppställs därför inte i förslaget. Det finns tre olika konstellationer där två personer kan vara i intresse- gemenskap med varandra; två juridiska personer, en juridisk och en fysisk person samt två fysiska personer. Den definition av intresse- gemenskap som utredaren föreslog i betänkandets lagförslag (6 a kap. 4 § IL) överensstämmer i huvudsak med den definition som regeringen nu föreslår. Delägarens innehav i CFC-bolaget bestäms med utgångspunkt både i röstetal och i kapitalandel. Samma bör gälla för personer i intresse- gemenskap. Avgörande bör därför vara både kapitalandelen och röste- talet. Vad gäller intressegemenskap mellan juridiska personer har med anledning av vad Lagrådet anfört utredningens förslag följts beträffande lydelsen i 39 a kap. 3 § första stycket 1. Moderföretag och dotterföretag skall ingå i kretsen. Vidare omfattas juridiska personer som står under i huvudsak gemensam ledning. Härmed avses t.ex. systerföretag med en och samma eller flera närstående fysiska personer som ägare eller med en och samma juridiska person som ägare. I lagrådsremissen föreslogs i ett fjärde stycke att intressegemenskap skall föreligga om andelar i en juridisk person direkt eller indirekt innehas med av kapitalet eller rösterna. Lagrådet ansåg att fjärde stycket gäller som allmän begränsning till första stycket 1-3 och att vissa situationer därför inte täcks in av bestämmelsen. Lagrådet föreslog att fjärde stycket skulle slopas. Regeringen delar lagrådets synpunkter att i de nämnda situationerna bör intressegemenskap anses föreligga och följer Lagrådets förslag i denna del. Det är dock vid bestämmande av om intressegemenskap föreligger lämpligt att knyta an till både röstetalet och kapitalandelen. Vidare bör ett innehav om exakt omfattas av bestämmelserna. I annat fall ges utrymmet för skatteplanering genom att två företag kan samarbeta genom att lägga sig på ett innehav av exakt och därigenom undvika CFC- beskattning. Det ger en konstig effekt i förhållande till företag som innehar respektive . För att även dessa situationer skall omfattas av intressegemenskapen föreslår regeringen att en i förhållande till lagrådsremissen ny punkt införs (punkt 2). I kretsen bör även ingå fall där en av personerna är en fysisk person och den andra är en juridisk person som innehas av den fysiska personen. Även här skall det vara fråga om att den fysiska personen innehar minst eller rösterna. En bestämmelse av denna innebörd har tagits in i 39 a kap. 3 § första stycket 3 IL. Även kontroll av andelar omfattas av de i punkterna 2 och 3 beskrivna situationerna, jfr avsnitt 6.1 Innehav eller kontroll. Enligt 39 a kap. 3 § första stycket 4 IL anses personer vara i intressegemenskap om de är närstående. Härmed avses närstående fysiska personer enligt definitionen i 2 kap. 22 § IL. Regeringen föreslår, i likhet med utredaren, vissa särskilda bestäm- melser för närstående personer till fysiska personer som avses i 39 a kap. 3 § första stycket 2 och 3 IL. Närstående personer skall anses utöva ett gemensamt inflytande vid bedömning av om två juridiska personen står under i huvudsak gemensam ledning (39 a kap. 3 § andra stycket). Härmed avses t.ex. det fall att två svenska aktiebolag innehar andelar i ett CFC-bolag. Om dessa aktiebolag ägs till minst hälften av samma ägare står de under i huvudsak gemensam ledning (39 a kap. 3 § första stycket 1 IL). Om de däremot ägs av två syskon som tillsammans innehar minst hälften av rösterna eller Prop. 2003/04:10 kapitalet i vartdera bolaget blir andra stycket tillämpligt. eftersom personerna är närstående skall de anses ha ett gemensamt inflytande på så sätt att de båda aktiebolagen skall anses stå under i huvudsak gemensam ledning. I 39 a kap. 3 § tredje stycket IL föreslås en bestämmelse som innebär att vid tillämpning av 39 a kap. 3 § första stycket 3 IL skall även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen. Regeringens bedömning: I en huvudregel i 39 a kap. 5 § inkomst- skattelagen (1999:1229), IL, anges när en nettoinkomst hos en utländsk juridisk person skall anses lågbeskattad. En kompletterande regel i 39 a kap. 7 § IL anger att en inkomst hos en utländsk juridisk person inte skall anses lågbeskattad om den uppbärs av en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat eller annan jurisdiktion eller del därav som anges i en särskild lista i en bilaga till IL (39 a), såvida inte inkomsten uttryckligen undantagits där.