prop · GQ0396 · 2003-03-18 00:00:00 — Den huvudsakliga innebörden av uppskov är att kapitalvinsten skall tas upp som intäkt först när det inträffar en omständighet som medför att den avyttrade andelen inte längre existerar eller inte längre innehas av ett företag som tillhör samma svenska koncern som det säljande företaget eller av det säljande företaget självt. Såsom utredaren förklarat bör förslaget om att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar få till följd att bestämmelserna om uppskov vid koncerninterna andelsavyttringar kan avskaffas. Det kan visserligen, såsom utredaren framhållit, i vissa fall leda till att en kapitalvinst vid en koncernintern avyttring kommer att beskattas om något villkor för skattefrihet, dvs. villkoret om innehavstid inte är uppfyllt eller om skalbolags- och återköpsreglerna skulle visa sig tillämpliga. I denna fråga gör regeringen samma bedömning som utredaren; det är inte acceptabelt eller nödvändigt att behålla de komplicerade reglerna om koncerninterna andelsavyttringar enbart för dessa fall. Bestämmelserna om uppskov vid koncerninterna avyttringar föreslås därför upphöra att gälla. Ett företag som har beviljats uppskov med stöd av bestämmelserna i den numera upphävda lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner eller med stöd av de från nämnda lag överförda bestämmelserna i 25 kap. IL, bör efter avskaffandet av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar inte komma i ett sämre läge än vad som skulle ha varit fallet om de inom koncernen avyttrade andelarna i stället hade behållits av det säljande företaget. är därför enligt regeringens mening både naturligt och rimligt att efterge beskattningen av kapitalvinster för vilka uppskov med beskattningen har Prop. 2002/03:96 beviljats. Utredaren ansåg att uppskovet inte skulle efterges i fråga om avyttringar efter om bestämmelsen om skalbolagsbeskattning hade varit tillämplig på avyttringen. Enligt regeringens mening är en sådan inskränkning onödig eftersom en eventuell efterföljande koncernextern försäljning kommer att prövas enligt skalbolags- och återköpsreglerna. Regeringen bedömer dock i likhet med utredaren att det är nödvändigt med undantag från eftergiftsregeln. Ett beviljat uppskov skall således inte efterges om det avyttrande företaget är ett handelsbolag. Det är enligt regeringens mening inte heller befogat att efterge ett beviljat uppskov om det avyttrade företaget är ett handelsbolag. Särskilda övergångsregler bör dock gälla om den av handelsbolaget avyttrade andelen efter ikraftträdandet av de nya reglerna avyttras och en kapitalvinst inte skall tas upp enligt bestämmelserna i 25 a kap. eller om ersättningen skall tas upp enligt bestämmelsen om skalbolagsbeskattning. Bestämmelser har tagits in i punkt 4 av övergångsbestämmelserna. Regeringens förslag: Ett uppskovsbelopp skall inte tas upp när de mottagna andelarna avyttras, om en kapitalvinst på grund av avyttringen inte skall tas upp eller skall tas upp enligt bestämmelsen om skalbolagsbeskattning. Detta gäller såväl uppskov som beviljats före som efter ikraftträdandet av de nya bestämmelserna. Ett uppskovsbelopp skall inte efterges om det avyttrande företaget är ett handelsbolag. Nuvarande bestämmelser om avyttring av mottagna andelar genom en efterföljande koncernintern avyttring upphör att gälla. Ett särskilt villkor för uppskov införs avseende fallet att ersättningen vid ett uppskovsgrundande andelsbyte skall tas upp som kapitalvintst enligt bestämmelsen om skalbolagsbeskattning. Villkoret innebär att andelen efter avyttringen skall innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det köpande företaget. Om villkoret inte är uppfyllt, skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då den omständighet inträffar som medför att villkoret inte uppfylls. Villkoret skall inte tillämpas om särskilda skäl talar emot det. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens med den skillnaden att ett uppskovsbelopp avseende en mottagen andel skall tas upp till beskattning även om avyttringen resulterat i att bestämmelsen om skalbolagsbeskattning skall tillämpas jämte vissa villkor i övergångsbestämmelserna. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig i frågan. Skälen för regeringens förslag: I 49 kap. IL finns bestämmelser om Med ett uppskovsgrundande andelsbyte avses i huvudsak ett förfarande som innebär att en säljare avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget. Enligt huvudregeln är ett villkor för uppskov att det köpande företaget vid utgången av det beskattningsår då avyttringen sker innehar andelar i det avyttrade företaget som överstiger av röstetalet för samtliga andelar i det företaget. Uppskov innebär att uppskovsbeloppet, dvs. den del av den beräknade kapitalvinsten som inte motsvaras av pengar, beskattas först när äganderätten till de mottagna andelarna övergår till någon annan eller dessa upphör att existera. Den skattskyldige har dock möjlighet att ta upp uppskovsbeloppet . Bestämmelserna om uppskov med beskattningen vid uppskovsgrundande andelsbyten får dock inte tillämpas om det finns förutsättningar att tillämpa bestämmelserna om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar i 25 kap. IL, vilka nu föreslås avskaffade. De skäl som motiverar att man avskaffar beskattningen av näringsbetingade andelar talar även för att innestående uppskovsbelopp på grund av ett uppskovsgrundande andelsbyte under vissa förutsättningar inte skall tas upp till beskattning. Regeringen föreslår att ett uppskovsbelopp inte skall tas upp till beskattning om de mottagna andelarna avyttras och en kapitalvinst vid denna avyttring inte skall tas upp till beskattning på grund av de föreslagna reglerna i 25 a kap. Detsamma bör enligt regeringens mening gälla om en avyttring resulterar i att ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 § skall tillämpas. Både förenklingsaspekter och skälighetsresonemang talar för en sådan ordning. Förslaget bör gälla såväl uppskov som erhållits före som efter ikraftträdandet av de nya reglerna om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Utredaren föreslår att även uppskovsbelopp som avser kapitalplaceringsandelar bör omfattas av förslaget. En sådan regel innebär att kapitalplaceringsandelar kan föras över till ett dotterföretag genom ett uppskovsgrundande andelsbyte och andelarna i detta sedan avyttras med följd att det tidigare erhållna uppskovsbeloppet inte kommer att beskattas. En sådan överföring av kapitalplaceringsandelarna kan ske även genom en underprisöverlåtelse. Mot denna bakgrund gör regeringen samma bedömning som utredaren. Även uppskovsbelopp som avser kapitalplaceringsandelar bör därför omfattas av förslaget. För det fall att det inte uppkommer en kapitalvinst vid en efterföljande andelsavyttring bör ett uppskovsbelopp inte tas upp till beskattning om det istället hade uppkommit en vinst vid den efterföljande andelsavyttringen och vinsten med stöd av de föreslagna reglerna i 25 a kap. inte skulle ha tagits upp till beskattning. I likhet med utredaren anser regeringen att redan beviljade uppskovsbelopp inte bör efterges om det avyttrade företaget är ett handelsbolag. Till skillnad mot utredaren anser regeringen att detta bör gälla utan tidsbegränsning. Särskilda övergångsregler föreslås emellertid för uppskovsbelopp enligt 49 kap. i det fall ett svenskt handelsbolag är det säljande företaget och den mottagna andelen har avyttras vidare genom en koncernintern andelsavyttring. Uppskovsbeloppet skall inte tas upp om en vinst vid en efterföljande avyttring är skattefri enligt de nya Prop. 2002/03:96 reglerna i 25 a kap. eller ersättningen skall tas upp enligt regeln om skalbolagsbeskattning. Bestämmelser med anledning av det anförda har tagits in i 49 kap. 19 a § IL och i punkt 11 i övergångsbestämmelserna. Uppskov vid internationella andelsbyten enligt den upphävda lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG För uppskov vid internationella andelsbyten enligt den numera upphävda lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG föreslås bestämmelser med samma innebörd som för uppskov enligt 49 kap. IL. Bestämmelserna har tagits in i 4 kap. 86 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229). Koncernintern avyttring av mottagna andelar Det finns undantag från regeln om att uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning senast när äganderätten till de mottagna andelarna övergår till någon annan eller dessa upphör att existera. Ett sådant regleras i 49 kap. 22 § IL och avser fallet att de mottagna andelarna avyttras genom en koncernintern avyttring. Härvid gäller i huvudsak att om en sådan avyttring sker så skall uppskovsbeloppet beskattas först när kapitalvinsten på grund av den koncerninterna andelsavyttringen skall tas upp som intäkt. Som en följd av att reglerna om koncerninterna andelsavyttringar i 25 kap. IL föreslås avskaffade bör även bestämmelserna i 49 kap. 22 § IL utgå. Förslaget om eftergift av uppskovsbelopp i vissa fall, som har behandlats tidigare i avsnittet, medför enligt regeringens uppfattning att det inte är nödvändigt att ersätta dessa regler. Beräkning av innehavstid av andelar i samband med uppskovsgrundande andelsbyten En fråga av intresse i sammanhanget är hur man skall se på beräkningen av innehavstidens längd i samband med avyttringar genom uppskovsgrundande andelsbyten. Regeringen gör härvid följande bedömning. Om en andel, som innehafts än , avyttras genom ett uppskovsgrundande andelsbyte skall innehavstiden för de mottagna andelarna börjar löpa från tidpunkten för andelsbytet. Innehavstiden för de genom andelsbytet avyttrade andelarna får alltså inte föras över till de mottagna andelarna. Särskilt villkor vid uppskovsgrundande andelsbyten när ersättningen skall tas upp enligt bestämmelsen om skalbolagsbeskattning Även beträffande uppskovsgrundande andelsbyten finns det anledning att införa regler som motverkar handel med skalbolag när kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas. I avsaknad av sådana regler skulle det bli möjligt att avyttra ett skalbolag till ett utländskt företag genom ett uppskovsgrundande andelsbyte med åtföljande uppskov med beskattningen. Det utländska företaget skulle därefter kunna sälja skalbolaget utan att de svenska skalbolagsreglerna kan tillämpas. Såsom även utredaren konstaterat är det med hänsyn till rådets fusionsdirektiv (90/434/EEC) motiverat att en motverkande regel är så lite ingripande som möjligt. Regeringen föreslår, i likhet med utredaren, att det skall införas ett särskilt villkor för uppskov i 49 kap. IL. Villkoret avser situationen att ersättningen skall tas upp på grund av att skalbolags- och återköpsreglerna är tillämpliga. I enlighet med Lagrådets förslag skall ett beviljat uppskovsbelopp tas upp som intäkt det beskattningsår då den avyttrade andelen inte längre innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det köpande företaget. Uppfylls inte villkoret om innehavstid av det köpande företaget eller koncernföretaget, upphör uppskovet att gälla. Villkoret skall dock inte tillämpas om förflutit från den uppskovsgrundande avyttringen. För att vanliga bestämmelser om uppgiftslämnande i deklaration samt skattetillägg vid bristande fullgörande av uppgiftsskyldigheten skall bli tillämpliga bör beskattning av kapitalvinsten ske det beskattningsår då den omständighet inträffar som medför att det villkoret inte uppfylls. Enligt artikel 11 i fusionsdirektivet får en medlemsstat helt eller delvis avstå från att tillämpa bestämmelserna om byten av andelar om det finns grund för att anta att bytet har skatteundandragande eller skatteflykt som huvudändamål eller som ett av sina huvudändamål. Enligt praxis skall det i det enskilda fallet finnas grund för ett sådant antagande. Det särskilda villkoret bör därför inte tillämpas om särskilda skäl talar mot det. En sådan undantagsregel ger skattemyndigheten möjligheten att underlåta att tillämpa det särskilda villkoret om omständigheterna tyder på att förfarandet sammantaget inte innebär ett kringgående av skalbolags- och återköpsreglerna. Det särskilda villkoret för uppskov regleras i en ny 19 b § i 49 kap. IL. I 38 kap. IL finns det bestämmelser om verksamhetsavyttringar. Med en verksamhetsavyttring avses i huvudsak en ombildning som innebär att ett företag avyttrar samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget, om vissa villkor uppfylls. 2002/03:96 det säljande företaget gäller regler som innebär att någon beskattning inte kommer att ske på grund av avyttringen. I gengäld skall de mottagna andelarna anses anskaffade för det skattemässiga nettovärdet av den avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen. Det köpande företaget inträder i princip i det säljande företagets skattemässiga situation. Reglerna om undantag från omedelbar beskattning tillämpas bara om det köpande och det säljande företaget begär det. När beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas aktualiseras frågan om hur verksamhetsavyttringar påverkas skattemässigt. Vid verksamhetsavyttringar skall ersättningen utgöras av andelar. Dessutom kan den avyttrade egendomen utgöras av andelar. Det är då fråga om fall där hela verksamheten eller en verksamhetsgren hos det säljande företaget består av att inneha andelar. I sådana fall har reglerna om verksamhetsavyttringar företräde framför reglerna om andelsbyten (49 kap. 5 § 2 IL). Den skattemässiga kontinuiteten avseende de mottagna andelarna går genom förslaget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar förlorad i de fall andelarna kan avyttras utan beskattningskonsekvens. Den ursprungligen avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen har därigenom avyttrats helt utan några skattekonsekvenser för det säljande företaget. Den skattemässiga kontinuiteten avseende de avyttrade tillgångarna upprätthålls dock hos det köpande företaget under förutsättning att den avyttrade egendomen utgörs av andelar. I de fall när de avyttrade tillgångarna utgörs av andelar torde dessa regelmässigt vara näringsbetingade, vilket, enligt förslaget, normalt sett innebär att vinsten inte skall tas upp. Det kan möjligen finnas en risk för att reglerna om verksamhetsavyttringar kan utnyttjas så att andelar som innehafts än genom en verksamhetsavyttring läggs in i ett vilande företag, som innehafts . Därefter avyttras andelarna i det vilande företaget. I fråga om förfaranden av detta slag torde emellertid omständigheterna normalt vara sådana att lagen (1995:575) mot skatteflykt kan tillämpas. Verksamhetsavyttringar till utländska företag Vad gäller verksamhetsavyttringar till utländska företag bör det framhållas att 38 kap. 7 § IL uppställer ett villkor för undantag från omedelbar beskattning. Det köpande företaget måste efter avyttringen vara skattskyldigt för sådan inkomst av näringsverksamhet som det säljande företaget beskattats för och inkomsten får inte vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. En vidareavyttring av överlåtna andelar är således skattefri endast under de villkor som föreslås i detta kapitel. Regeringens förslag: Det som föreslagits beträffande koncerninterna andelsavyttringar och uppskovsgrundande andelsbyten skall även gälla vid fusioner och fissioner. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Skälen för regeringens förslag: I 37 kap. IL finns det bestämmelser om fusioner och fissioner. Bestämmelserna går ut på att vid fusioner som uppfyller vissa villkor, s.k. kvalificerade fusioner, skall beskattning inte ske hos det överlåtande företaget. I stället inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Förslaget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar har inga särskilda konsekvenser för dessa regler. Av kontinuiteten följer att innehavstid för andelar hos det överlåtande företaget får tillgodoräknas hos det övertagande företaget. På ägarnivån aktualiseras vid en fusion reglerna om koncerninterna andelsavyttringar och reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten (25 kap. 9 § och 49 kap. 4 § IL). Koncerninterna andelsavyttringar och reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten på ägarnivån vid en fusion skall behandlas som övriga sådana transaktioner. Vid en fission finns det flera övertagande företag. Det som sagts beträffande fusioner gäller även fissioner. De centrala bestämmelserna i det regelsystem som brukar kallas finns i 22 kap. 10 §, 42 kap. 16 § och 48 kap. 8 § IL. Reglerna innebär i huvudsak följande. Under vissa förutsättningar skall utdelning från svenska aktiebolag och vissa utländska motsvarigheter i form av andelar i ett dotterbolag inte tas upp till beskattning. För andelar som erhålls genom sådan utdelning skall som anskaffningsutgift anses så stor del av omkostnadsbeloppet för aktierna i moderbolaget som motsvarar den förändring i marknadsvärdet på dessa aktier som utdelningen medför. Omkostnadsbeloppet för aktierna i moderbolaget skall minskas i motsvarande mån. Vid en skall uttagsbeskattning inte ske om marknadsvärdet på de utdelade andelarna överstiger omkostnadsbeloppet (22 kap. 10 § IL). De nämnda reglerna kompletteras av regler i 24 kap. 3 § och 17 kap. 6 § IL som avser situationen att de utdelade andelarna blir lagertillgångar hos mottagaren. Förslaget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar medför att bestämmelsen avseende uttagsbeskattning i 22 kap. 10 § IL i stort sett blir överflödig. Den kan emellertid behövas för fall då innehavstiden understigit . Bestämmelsen bör därför stå kvar. Bestämmelsen i 22 kap. 10 § IL avser även utskiftning av aktier vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag enligt bestämmelser som finns i 42 kap. 20 § och 48 kap. 9 § IL. Även detta talar för att bestämmelsen skall finnas kvar. Inte heller i övrigt föranleder regeringens förslag om kapitalvinster på näringsbetingade andelar att regler komplexet bör ändras. Regeringens förslag: En underprisöverlåtelse skall inte anses föreligga om en kapitalvinst inte skall tas upp vid en avyttring eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att bestämmelsen om skalbolagsbeskattning skall tillämpas. Utredningens förslag : Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: menar bl.a. i likhet med utredaren att det är lämpligt att bygga beskattningen av underprisöverlåtelser på transaktionernas ekonomiska innebörd. Till skillnad från utredaren anser dock RSV att frågan bör lagregleras. Skälen för regeringens förslag: I 22 kap. IL finns det bestämmelser om uttag ur näringsverksamhet. Med uttag avses bl.a. att en tillgång i näringsverksamhet överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet (3 §). Avyttras en näringsbetingad andel till underpris i de fall avyttringen är skattefri i enlighet med förslagen i det föregående skall uttagsbeskattning givetvis inte komma ifråga. Regeringen delar Lagrådets uppfattning om att en uttrycklig regel om detta inte behövs. Enligt 23 kap. 3 § IL avses med en underprisöverlåtelse en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, om vissa villkor är uppfyllda. Den huvudsakliga konsekvensen av att en underprisöverlåtelse föreligger är att uttagsbeskattning inte skall ske. För att inte bestämmelserna om underprisöverlåtelser skall vara formellt tillämpliga vid skattefria avyttringar, bör 23 kap. 2 § IL kompletteras med en bestämmelse om att en underprisöverlåtelse inte föreligger om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången inte skall tas upp som intäkt på grund av de föreslagna bestämmelserna i 25 a kap. Bestämmelserna om underprisöverlåtelser bör inte heller vara tillämpliga när bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 § skall tillämpas. Kompletteringar föreslås i 23 kap. 2 § IL i enlighet med vad som sagts ovan. Ägarbeskattning vid överlåtelser till underpris En överlåtelse av en tillgång mellan företag som utgör en underprisöverlåtelse har konsekvenser även för beskattningen av ägarna. Enligt 23 kap. 11 § första stycket och 12 § första stycket IL gäller följande. Om tillgången överlåts av ett företag, skall överlåtelsen inte medföra att någon skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt. Förvärvas tillgången av ett företag skall i Prop. konsekvens med det sagda skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen inte räknas som en utgift för förbättring av en andel i företaget eller av en andel i ett företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande företaget. Frågan om beskattningen av ägarna är aktuell även om det är en skattefri tillgång som avyttras. Detta väcker frågan om vad som gäller när, i enlighet med förslaget ovan, bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL inte bör vara tillämpliga vid överlåtelser av näringsbetingade andelar. Frågan har behandlats av regeringen i lagstiftningsärendet om skatteregler för omstruktureringar och beskattning i vilken reglerna om underprisöverlåtelser föreslogs. propositionen delade regeringen den bedömning som 1992 års Företagsskatteutredning givit uttryck för, nämligen att beskattning skall ske enligt den ekonomiska innebörden av en transaktion (prop. 1998/99:15, s. 172). Bedömningen av utredning och i propositionen skall ses mot bakgrund av rättspraxis på området, RÅ 1992 ref. 56, det s.k. Sipanomålet (plenimål). Regeringsrättens majoritet menade att egendom inte tillfördes aktieägarna personligen och inte heller på annat sätt fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Det fanns därför enligt Regeringsrättens uppfattning inte grund för att beskatta aktieägarna som för utdelning på aktier. I propositionen pekades på ett annat rättsfall, RÅ 177 där Regeringsrätten tycks ha lagt den ekonomiska innebörden till grund för beskattningen. En liknande fråga har behandlats av i ett förhandsbesked som inte har överklagats (förhandsbeskded ). Förenklat var där situationen att den fysiska personen ägde två företag, AB A och AB B. AB A ägde AB C. AB A och AB C var utländska företag, AB B var ett svenskt aktiebolag. menade att F inte skulle beskattas för utdelning om AB A överlät AB C till AB B till underpris. ställningstagandet med att rättspraxis (RÅ 1992 ref 56, Sipanomålet) får anses ge ett visst stöd för att den aktuella överlåtelsen inte skall medföra utdelningsbeskattning och att överlåtelsen inte innebär att det uppkommer någon otillbörlig skatteförmån eftersom transaktionen uppfyllde de krav som uppställdes i den numera upphävda lagen om (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (föregångaren till 23 kap. IL). Såsom utredaren framhållit finns det anledning att anta att rättsutvecklingen har anpassats sig efter utgången i Förhandsbeskedet har därefter följts av ytterligare några förhandsbesked där beskattning enligt transaktionens ekonomiska innebörd och frågan om otillbörlig skatteförmån uppkommer torde ha styrt utgången i förhandsbeskeden (förhandsbesked , ej överklagat, , ej överklagat, , ej överklagat, 2002, överklagat av ). I det tidigare lagstiftningsärendet om omstruktureringar och beskattning uttalade regeringen att det är problematiskt att på ett enskilt område lagreglera vad som redan anses gälla generellt enligt allmänna principer (prop. 1998/99:15, s.172). Denna bedömning kvarstår alltjämt. En lagreglering som ger uttryck för det synsätt som synes ha styrt utgången i rättspraxis inklusive de nämnda förhandsbeskeden är inte Beträffande överlåtelser av näringsbetingade andelar Prop.