sou · GPB397 · 2002-01-01 00:00:00 — Enligt Limadeklarationen sektion 3 punkt 3 (se bilaga 3) skall det nationella revisionsorganet i egenskap av extern revisor granska den interna revisionen hos granskningsobjektet. Bedöms den interna revisionen som ändamålsenlig, skall det nationella revisionsorganet i samarbete med internrevisionen verka för en lämplig indelning eller fördelning av granskningsuppgifter mellan de båda organen i syfte att uppnå en effektiv revision. Den i avsnitt 6.2.2 nämnda internrevisionsförordningen (1995:686) gäller för de förvaltningsmyndigheter som lyder under regeringen. Enligt förordningen skall varje myndighet som har en internrevision besluta om en revisionsplan. Planen, som skall grundas på en inom internrevisionen genomförd analys av risken för väsentliga fel i den granskade verksamheten, får beslutas först efter samråd med . Någon skyldighet för myndigheten att följa förslag har inte föreskrivits. har också av regeringen bemyndigats meddela de föreskrifter som behövs för verkställigheten av förordningen. Ett motsvarande samrådsförfarande gäller också för , ombudsmän, i förhållande till revisorer, men utan föreskriftsrätt för revisorerna (se lagen [1988:46] om revision av och myndigheter m.m.). Mitt förslag: Statliga myndigheter som har en internrevision skall vara skyldiga att samråda med innan de beslutar om revisionsplan för denna. får vid revisionen anlita de som svarar för en myndighets internrevision i den utsträckning det är förenligt med god revisionssed. De principer som jag redovisat för samverkan mellan externrevision och internrevision bör gälla även i förhållande till . De utesluter enligt min uppfattning inte att även i samband med revisionen lämnar råd och förslag till förbättringar med avseende Regeringens respektive ansvar för revisionen 191 En sådan på revisionen grundad rådgivning har också när det gäller revisionen av aktiebolag ansetts både nödvändig och önskvärd (jfr SOU 1995:44 s. 223). Detta fordrar inte någon särskild författningsreglering utan får anses följa av god revisionssed. I lagen om revision av och myndigheter m.m. och i regeringens föreskrifter i internrevisions- förordningen finns krav på samråd beträffande revisionsplanen. Enligt dessa föreskrifter skall myndighetens styrelse innan den beslutar om revisionsplan för internrevisionen samråda med revisorer respektive . Denna ordning för samråd bör fortsättningsvis gälla gentemot . kan härigenom bidra till en effektivare internrevision. Samrådet ger också möjlighet att bedöma i vilken utsträckning internrevisionen kan användas i den externa revisionen. Jag föreslår därför att en sådan regel om samverkan mellan och den granskade myndigheten föreslås också tas in i lagen om revision av statlig verksamhet m.m. medverkan i utvecklingen av internrevisionen i staten kommer således med mitt förslag att ske, dels genom de iakttagelser, bedömningar och rekommendationer som revisionen lämnar i revisionsrapporter till myndigheterna och regeringen, dels genom samråd om revisionsplanen. Det är som jag sagt regeringen som har det yttersta ansvaret för hur internrevisionen i staten utvecklas. Denna fråga ingår inte i mitt uppdrag. 7.1Behov av ytterligare sekretess Mitt förslag: bör ha samma möjligheter som har att sekretessbelägga uppgifter i vissa undersökningar av hänsyn till den enskildes ekonomiska eller personliga förhållanden. Bestämmelser om detta tas in i sekretesslagen. I avsnitt 3.6.3 finns en redogörelse för de tystnadspliktsregler som gäller för revisorer och de sekretessregler som gäller inom och revisorer. De där redovisade bestämmelserna i 6 kap. 1 § och 8 kap. 10 § sekretesslagen (1980:100) infördes i samband med att granskningsområdet för Riksrevisions- verket och revisorer utvidgades till att omfatta statliga aktiebolag och stiftelser och en uppgiftsskyldighet infördes för bolagsledningen gentemot . Då det kommer att vara fråga om samma typ av uppgifter som revisorerna i bolagen och stiftelserna skall vara skyldiga att lämna ut till gör jag bedömningen att det inte behövs någon ändring av sekretessregleringen med anledning av den föreslagna uppgiftsskyldigheten för revisorerna (se avsnitt 5.5.3). Uppgifter rörande aktiebolagens och stiftelsernas angelägenheter blir offentliga om de tas in i granskningsrapporterna, revisions- berättelserna eller den årliga rapporten eftersom någon sekretss inte gäller för besluten. Detta torde dock inte utgöra något problem eftersom det knappast finns något behov att ta in sekretessbelagda uppgifter i rapporterna. Riksrevisorerna skall löpande för styrelsen redovisa hur väl granskningsplanerna följs och föredra läget i de principiellt viktigaste granskningarna. Styrelsen skall dock inte delta i själva gransknings- processen. Det torde därför inte bli aktuellt att lämna sekretessbelagda uppgifter vid föredragningarna inför styrelsen. I den mån styrelse- ledamöterna ändå tar del av sekretessbelagda uppgifter har även de att iaktta sekretesslagens regler. Det undantag från sekretessen som gäller för uppgifter som riksdagsledamot erhållit under utövandet av sitt uppdrag är nämligen inte tillämpligt här (11 kap. 2 § sekretesslagen, se vidare avsnitt 3.6.3) eftersom uppdraget som styrelseledamot avser verksamhet och inte utgör en del av uppdraget som riksdagsledamot. Det överensstämmer med vad som gäller för revisorer. Som jag har redogjort för under avsnitt 3.6.3 gäller enligt 8 kap. 6 § sekretesslagen sekretess i den utsträckning regeringen föreskriver det i statliga myndigheters verksamhet som består i bl.a. tillsyn med avseende på produktion, handel, transportverksamhet eller näringslivet i övrigt för uppgifter om en enskilds affärs- eller driftförhållanden, uppfinningar eller forskningsresultat, om det kan antas att den enskilde lider skada om uppgifterna röjs. Under samma förutsättningar men utan skaderekvisit gäller sekretess för andra ekonomiska eller personliga förhållanden för den som har trätt i affärsförbindelse eller liknande förbindelse med den som är föremål för myndighetens verksamhet. Sådana föreskrifter har regeringen meddelat i 2 § sekretessförordningen (1980:657). Enligt punkt 19 i bilagan till sekretessförordningen gäller sådan sekretess i tillsyn som utövas av och som avser hur statsbidrag används av enskilda mottagare. Vidare gäller enligt 9 kap. 4 § sekretesslagen sekretess i sådan särskild verksamhet som avser framställning av statistik samt, i den utsträckning regeringen föreskriver det i annan därmed jämförbar undersökning, som utförs av myndighet, för uppgift som avser enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden och som kan hänföras till den enskilde. I 3 § 7 sekretessförordningen har regeringen förordnat om sekretess hos för kartläggning av dels omfattningen av fusk med förmåner och bidrag av social karaktär, dels datorrelaterade brott och datormissbruk. kan givetvis inte för sina revisioner vara beroende av att regeringen föreskriver behövliga sekretessbestämmelser. bör den enskildes sekretesskydd inte försämras. Bestämmelser som täcker in de möjligheter till sekretess som finns med stöd av de nu beskrivna båda bemyndigandena bör därför föras in direkt i sekretess- lagen. Jag återkommer till bestämmelsernas närmare utformning i författningskommentaren (avsnitt 8). All statlig verksamhet är i någon form underkastad revisionsplikt. Den innebär i allmänhet inte bara ett åliggande för verksamheten i fråga att underkasta räkenskaperna och förvaltningen en granskning av en eller flera revisorer (årlig revision) utan också ett åliggande att låta sig granskas med avseende på i vilken utsträckning verksamheten bedrivs effektivt (effektivitetsrevision). En statlig verksamhet kan således komma att granskas utifrån båda de nu nämnda aspekterna. Av 46 § jämförd med 1 § lagen (1996:1059) om statsbudgeten följer att den verksamhet som sköts av regeringen, domstolarna och de förvaltningsmyndigheter som lyder under regeringen skall granskas genom revision. skyldighet att underkasta sig revision regleras särskilt i lagen (1997:560) om revision av . Statliga aktiebolag och stiftelser är underkastade revisionsplikt enligt aktiebolagslagen (1975:1385) respektive stiftelselagen (1994:1220). Parallellt med dessa bestämmelser gäller också en skyldighet för dessa bolag och stiftelser att underkasta sig granskning enligt bestämmelserna i lagen (1987:518) med instruktion för revisorer och lagen (1987:519) om granskning av statliga aktiebolag och stiftelser. Dessutom utser i vissa fall revisorer som medverkar i den årliga revisionen (se 4 § 2 förordningen [1998:418] med instruktion för ). egna organ och myndigheter är underkastade revisions- plikt enligt lagen (1988:46) om revision av och myndigheter m.m. För samtliga nu angivna organ kommer i fortsättningen revisions- plikten att vara reglerad i lagen om revision av statlig verksamhet m.m. 7.2.2Gällande ordning för finansiering av den statliga revisionen revisorers granskningsverksamhet är helt anslags- finansierad. Detta gäller både effektivitetsrevision av den statliga verksamheten, inklusive den verksamhet staten bedriver i bolag eller stiftelser, och den årliga revisionen av egna organ och myndigheter inklusive . granskningsverksamhet är som huvudregel också den anslagsfinansierad, men en inte obetydlig del av granskningsverksamheten – i praktiken närmare en tredjedel – finansieras genom avgifter. Enligt 9 § första stycket förordningen (1998:418) med instruktion för skall den årliga revisionen av redovisningen och förvaltningen finansieras genom avgifter när det gäller aktiebolag, stiftelser och affärsverk. Samtliga stiftelser omfattas dock inte, utan bara de där det av stiftelse- förordnandet, stadgarna eller särskilda beslut framgår att verket skall utse revisorer. Avgiftsfinansiering gäller också, om regeringen inte bestämmer annat, för myndigheter vars verksamhet enligt regeringens beräkningar finansieras till minst hälften genom avgifter. All annan granskningsverksamhet som verket utför är i princip anslags- finansierad. Av betydelse i sammanhanget är också avgiftsförordningen (1992:191). Den gäller enligt 1 a § första stycket för myndigheter under regeringen. En myndighet får ta ut avgifter för varor och tjänster som den tillhandahåller bara om det följer av en lag eller förordning eller av ett särskilt beslut av regeringen (3 §). Om inget annat ekonomiskt mål för verksamheten beslutats, skall avgifter beräknas så att full kostnadstäckning uppnås (5 § första stycket). En myndighet får bestämma avgiftens storlek endast efter särskilt bemyndigande (6 § första stycket). Myndigheten skall samråda med Ekonomi- styrningsverket om de avgifter som myndigheten tar ut eller avser att ta ut (7 § första stycket). Av regleringsbrev framgår, under rubriken för avgiftsbelagd verksamhet, att avgifternas storlek bestäms av . Den taxa som tillämpar vid avgiftsfinansierad revision har verket beräknat utifrån budgeterade kostnader för denna revision med tillägg för den avgiftsfinansierade revisionens andel av de gemensamma kostnaderna för att uppnå full kostnadstäckning. Frågan om hur granskningsverksamhet skall vara finansierad har inte närmare berörts av . Frågan berörs inte heller i mina direktiv. Däremot framgår det av direktiven till (dir. 2001:31) att dess förslag skall åtföljas av kostnadsberäkningar. I det sammanhanget måste rimligen den utredningen ta ställning till om någon del av revisionsverksamheten skall vara avgiftsfinansierad. I den mån det krävs bestämmelser i lag borde dock förslag till sådana bestämmelser läggas fram av mig. I avsaknad av särskilda direktiv på detta område är det för mig en naturlig utgångspunkt att avsikten varit att den nuvarande ordningen skall bestå. 7.2.4Formella förutsättningar för att avgiftsbelägga den revision som utförs av Som har redovisats gäller att tar ut avgifter för den årliga revisionen av affärsverken, vissa myndigheter med hög grad av avgiftsfinansiering samt i de aktiebolag och stiftelser där verket utser revisor med stöd av 4 § 2 i sin instruktion. Avgifternas storlek framgår av en taxa beslutad av . Frågan är vad som gäller beträffande de formella förutsättningarna för en liknande ordning när revisionen utförs av en myndighet under och det är denna myndighet som skall utse revisorer i de aktuella bolagen och stiftelserna. Beslut om taxor torde vara att betrakta som föreskrifter i regerings- formens mening, eftersom de är generella samt bindande för myndigheter och enskilda. Bestämmelserna i 8 kap. regeringsformen (RF) måste således iakttas vid beslut om sådana taxor. Taxorna riktar sig både till myndigheter och till enskilda eftersom de statliga bolagen och stiftelserna är enskilda i RF:s mening. Föreskrifter som avser ingrepp i enskildas ekonomiska förhållanden skall enligt 8 kap. 3 § RF meddelas genom lag. Utan hinder av 8 kap. 3 § RF kan regeringen efter bemyndigande i lag genom förordning meddela föreskrifter i dessa ämnen. Därvid måste dock beaktas att det inte är fråga om föreskrifter om skatt eftersom sådana föreskrifter alltid måste meddelas av (8 kap. 7 § RF). För att en pålaga skall betecknas som en avgift och inte som en skatt krävs som huvudregel att ett specificerat vederlag utgår för den erlagda penningprestationen (se prop. 1973:90 s. 219). Enligt 8 kap. 9 § andra stycket RF kan vidare regeringen eller kommun efter bemyndigande meddela föreskrifter om avgifter. Ett sådant bemyndigande behöver inte ha lagform. Enligt 8 kap. 13 § första stycket RF får regeringen besluta föreskrifter om verkställighet av lag och föreskrifter som ej enligt grundlag skall beslutas av . Enligt andra stycket i bestämmelsen får regeringen dock inte besluta föreskrifter som avser eller dess myndigheter. När en avgift erläggs frivilligt som ersättning för en vara eller prestation och avser att bidra till eller helt täcka statens kostnader inom ifrågavarande verksamhetsområde anses avgiftssättningen falla inom ramen för regeringens kompetens enligt 8 kap. 13 § RF (a.a. s. 218). Myndigheter under har en begränsad möjlighet att besluta föreskrifter. Regeringen får enligt 8 kap. 13 § tredje stycket RF i förordning överlåta åt myndigheter att besluta bestämmelser som anges i första stycket (bl.a. föreskrifter som ej enligt grundlag skall beslutas av ) och som ej avser förhållanden inom och dess myndigheter. Bestämmelsen har tillkommit för att öppna en möjlighet för regeringen att ge främst behörighet att besluta verkställighetsföreskrifter till lag (se bet. 1990/91:KU20). Efter bemyndigande i lag kan myndigheter meddela föreskrifter som avser förhållanden inom eller dess myndig- heter (8 kap. 14 § andra stycket RF). Min bedömning: Någon avgiftsreglering av verksamhet föreslås inte . Om sådana föreskrifter beslutas bör en hänvisning till dessa finnas i lagen om revision av statlig verksamhet m.m. En första fråga är om en avgiftsfinansierad revision kan utgöra något hot mot revisionens oberoende. Detta är i sin tur beroende av hur avgiftssättningen sker och av vem den beslutas. Därvid måste ställning tas till avgiftens rättsliga karaktär. taxor såvitt gäller av verket utsedda revisorers medverkan i den årliga revisionen av aktiebolag och stiftelser skiljer sig inte från vad som gäller för övriga revisorer. revisorer utses på bolagsstämman och agerar på samma sätt som övriga revisorer och det är naturligt att bolagen respektive stiftelserna skall betala för dessa revisorer. Med mitt förslag kommer bolagen och stiftelserna att vara skyldiga enligt lag att ta emot tjänsten från den av utsedde revisorn. Den revisor som utses av kommer till utöver övriga revisorer. Med en sådan reglering måste man, enligt min bedömning, se en eventuell avgift för bolagen och stiftelserna som en offentligrättsligt reglerad pålaga som drabbar enskilda. Bestämmelser om sådana pålagor måste meddelas i enlighet med föreskrifterna i 8 kap. 3 och 7 §§ RF. Genom att är en myndighet under är möjligheterna att delegera normgivningsmakt begränsade. En sådan reglering kan nämligen inte anses angå förhållanden inom och dess myndigheter. Det går därför inte att utnyttja bemyndigandet i 8 kap. 14 § RF. En möjlighet vore att i 8 kap. 14 § RF, efter modell av vad som enligt andra stycket gäller för , ta in ett bemyndigande för att meddela föreskrifter inom dess ansvarsområde. En sådan grundlagsändring hinner dock inte genomföras . Den möjlighet som återstår är således att eventuella föreskrifter om avgifter skall meddelas av genom lag. Detta gäller avgifter både i förhållande till myndigheten och enskilda eftersom det, som jag tidigare påpekat, är fråga om generella normer. För den händelse föreskrifterna om avgift för bolagen och stiftelserna konstitutionellt skulle vara att betrakta som en skatt är detta under alla förhållanden den enda lösningen såvitt avser dem. I och för sig utgår en form av vederlag – i form av en genomförd revision. Att den enskilde skall erlägga ersättning för de revisorer som utses enligt aktiebolagslagen torde vara självklart. Den revisor som i fortsättningen enligt mitt förslag kommer att utses av är ju dock en extra revisor, utsedd utöver dem som skall väljas av bolagsstämman. Det skulle därför kunna hävdas att den enskilde inte tillförs något som har värde för honom annat än i förhållande till en tvingande statlig reglering; han erhåller inte något specificerat vederlag. Jag kan i och för sig inte se att föreskrifter om avgifter meddelade av skulle behöva komma i konflikt med oberoende. Att den reviderade får betala för sin revision gäller på alla områden. Jag har dock inte något underlag för att beräkna storleken på eventuella avgifter. Kostnadsberäkningen ligger som jag nämnt inom ramen för uppdrag. Jag avstår därför ifrån att föreslå några föreskrifter om avgifter. Däremot bör det – för den händelse det blir så att viss del av verksamheten skall vara avgiftsfinansierad – finnas en hänvisning i lagen om revision av statlig verksamhet m.m. till den särskilda avgiftslagen. En sådan hänvisning bör dock införas först i samband med att avgiftsbestämmelsen beslutas. I sammanhanget bör nämnas att det anförda resonemanget inte berör rätt att ta betalt för medverkan i internationellt samarbete (se avsnitt 5.6). I de fallen är det fråga om att ta betalt för frivilligt ianspråktagna tjänster. 7.3Uppföljning av revisionens iakttagelser I årsredovisningen för staten (se t.ex. skr. 1999/2000:150) redovisar och kommenterar regeringen iakttagelser från flertalet effektivitetsrevisioner . Revisions- berättelserna från den årliga revisionen redovisas också av regeringen i Årsredovisningen för staten i den mån berättelserna innehåller anmärkningar. Dessa revisionsberättelser kommenteras dock som regel inte av regeringen i Årsredovisningen för staten utan i budgetpropositionen under berörd myndighet. Samma förfarande för redovisning och kommentarer tillämpas också av regeringen för revisorers effektivitetsrevisioner och revisorernas årliga revision av . Förfarandet är inte närmare författningsreglerat, men har praktiserats . revisorer och följer också upp vilket genomslag revisionsrapporterna från effektivitetsrevisionen och den årliga revisionen får. har framhållit vikten av att regeringen även redovisar vilka åtgärder den vidtagit med anledning av revisionens iakttagelser och att revisionsrapporternas genomslag genomgående följs upp. Även har understrukit vikten av att en sådan redovisning och uppföljning sker (bet. 2000/01:KU8 s. 21 och 29). 7.3.2Regeringens redovisning för med anledning av revisionens iakttagelser Mitt förslag: Regeringen skall redovisa för vilka åtgärder den vidtagit med anledning av iakttagelser. Redovisningen bör som lämnas i årsredovisningen för staten, i budgetpropositionen eller på annat sätt. Regeringsformens reglering av statsbudgeten är begränsad till några grundläggande bestämmelser om och regeringens befogen- heter inom finansmaktens område. I riksdagsordningen finns vissa bestämmelser om bl.a. budgetpropositionens innehåll och tiden för dess Lagen (1996:1059) om statsbudgeten – som gäller verksamhet som sköts av regeringen, domstolarna och förvaltnings- myndigheterna under regeringen – innehåller i huvudsak preciseringar och kompletteringar till regeringsformen och riksdagsordningens bestämmelser om finansmakten och statsbudgeten. I lagens föreskrifter om uppföljning, prognoser och utfall samt om redovisning och revision understryks vikten av att regeringen noggrant följer hur statens finanser utvecklas. I det följande redovisas de bestämmelser i lagen som reglerar regeringens redovisningsskyldighet för . I lagens inledande bestämmelse finns ett målsättningsstadgande innebärande att i statens verksamhet skall hög effektivitet eftersträvas och god hushållning iakttas. Bestämmelsen kompletteras av en allmänt hållen bestämmelse i 2 § om att regeringen för skall redovisa de mål som åsyftas och de resultat som uppnåtts på olika verksamhetsområden. Det åligger vidare regeringen, som ovan nämnts, att noggrant följa hur statens finanser utvecklas och under löpande budgetår för redovisa prognoser över utfallet och även förklara väsentliga skillnader mellan budgeterat belopp och beräknat utfall (36 §). En motsvarande redovisning och förklaring skall regeringen också lämna senast efter budgetåret (37 §). , dock senast efter budgetåret, skall regeringen se till att en årsredovisning för staten lämnas till . Årsredovisningen skall innehålla resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys. Den skall även innehålla det slutliga utfallet på statsbudgetens inkomsttitlar och anslag (38 §). Regeringen är vidare redovisningsskyldig inför för statens medel och de övriga tillgångar som enligt 9 kap. 8 § regeringsformen står till regeringens disposition. Redovisningsskyldigheten omfattar även den verksamhet som bedrivs av staten samt statens skulder och övriga ekonomiska förpliktelser (44 §). Detta sker normalt i den ekonomiska vårpropositionen. Bokföringen i staten skall ske på ett sätt som stämmer överens med god redovisningssed. Redovisningen skall ge en rättvisande bild av verksamheten, det ekonomiska resultatet och ställningen samt förvaltningen av statens medel och övriga tillgångar. Några närmare föreskrifter om hur bokföringen skall föras har inte meddelats i lagen. har i stället överlåtit på regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer att besluta om sådana föreskrifter (45 §). Regeringen är vidare skyldig att genom en särskild skrivelse informera om hur man agerar med anledning av Europeiska revisionsrättens rapporter (se prop. 1994/95:40, bet. 1994/95:FiU5, rskr. 1994/95:67). Frågan om regeringens skyldighet att redovisa för vilka åtgärder den vidtagit eller avser att vidta med anledningen av revisionens iakttagelser berördes över huvud taget inte i lagstiftnings- ärendet om lagen om statsbudgeten. Det redovisningsförfarande som jag inledningsvis beskrivit hade inte heller stort mer än tagits i bruk när lagen om statsbudgeten trädde i kraft . Vad jag nu kan konstatera är att det förfarande för regeringens åtgärdsredovisning med anledningen av revisionens iakttagelser, bedömningar och rekommendationer har funnit sin bestämda form. I enlighet med vad och finansutskottet anfört bör regeringen även redovisa vilka åtgärder den vidtagit med anledning av revisionens iakttagelser. Regeringen bör därför för redovisa eller kommentera vilka åtgärder den har vidtagit eller avser att vidta med anledning av iakttagelser vid den årliga revisionen och effektivitetsrevisionen. De principiellt viktigaste iakttagelserna från det gångna årets revisioner bör samlas av i en årlig rapport som överlämnas till regeringen och . I rapporten redovisas övergripande iakttagelser, bedömningar och rekommendationer med anledning av revisionerna. Även övergripande iakttagelser m.m. bör omfattas av regeringens redovisning till . Av praktiska skäl bör regeringen som få avgöra om åtgärds- redovisningen skall lämnas i årsredovisningen för staten, i regeringens budgetproposition eller på annat sätt.