sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — I betänkandet framhålls att domstolen i detta mål gjort en helhetsbedömning att fyra faktorer ledde till att det franska skattetilläggsförfarandet var en anklagelse för brott enligt artikel 6. Ingen av faktorerna var ensam avgörande men sammantaget och kumulativt ledde de till att det blev fråga om en anklagelse för brott enligt artikel 6. I betänkandet görs således en jämförelse mellan det svenska skattetilläggsförfarandet och det franska. Till en början fann utredningen att, även om skattetillägget har verkningar som är straffliknande och i några avseenden i rättstillämpningen jämställs med straff, det generellt sett inte kan anses klassificerat som straff i den inhemska rätten. Enligt utredningens uppfattning avviker det svenska skattetilläggsförfarandet i flera väsentliga avseenden från det franska. Utredningen framhöll särskilt att de svenska skattetilläggsreglerna saknar subjektiva rekvisit, att de hanteras helt vid sidan av det straffrättsliga systemet och att de inte omfattar någon påföljd som kan omvandlas till frihetsberövande. Men utredningen anförde också som ytterligare argument mot att skattetillägget omfattas av artikel 6 att det kan påföras även om den skattskyldige åtalas för skattebrott, att det inte registreras i kriminalregistret och att det inte tas ut i relation till den skattskyldiges försumlighet. Utredningen fann vid en helhetsbedömning av hittillsvarande praxis och annat tillgängligt material att övervägande skäl talade för att det svenska skattetilläggsförfarandet inte omfattas av artikeln. Utredningens slutsats var därför att de svenska skattetilläggsreglerna inte kräver någon åtgärd på grund av att de skulle stå i strid med artikel 6. På i princip samma grunder som för skattetillägget gjorde utredningen bedömningen att inte heller reglerna om förseningsavgift står i strid med artikel 6. Även vissa andra frågor av intresse för kommitténs arbete behandlades i utredningens betänkande. En av dessa frågor var vilka rättssäkerhetsgarantier som måste beaktas i skatteutredningen för att skattebrottsutredningen inte skall komma i konflikt med artikel 6. Utredningen konstaterade att gränsdragningen mellan utredningarna kompliceras av att skatterevisorn ofta anlitas som sakkunnig i brottsutredningen och att uppgifter som lämnas i skatteutredningen kan komma att lämnas över till brottsutredningen. I skatteutredningen lämnas uppgifter under straffansvar och uppgifter kan framtvingas genom hot om vite. Vid brottsutredningen har den som skäligen är misstänkt för brott rätt att tiga och behöver inte medverka i utredningen. Utredningen drog slutsatsen att det finns viss risk för att de regler som styr det svenska utredningsförfarandet kommer i konflikt med artikel 6 och att reglerna behövde justeras. Utredningen ansåg mot bakgrund av avgörande i fallet mot (dom ) att den fastslagna rätten för den som är anklagad för brott att vara passiv under utredningen, som således tillämpas på skattebrottsutredningen, i vissa fall kan kränkas genom skyldigheten att medverka i skatteutredningen. Av denna anledning föreslog utredningen att det i taxeringslagen (1990:324) m.fl. skattelagar skulle införas bestämmelser av innebörd att den skattskyldige eller, om den skattskyldige är juridisk person, ställföreträdare för den skattskyldige är skyldig att medverka i skatteutredningen när sådana omständigheter framkommit att han skäligen kan misstänkas för skattebrott. Denna rätt att förhålla sig passiv föreslogs gälla endast när det är fråga om sådana brott som skall anmälas till åklagaren och bara i utredningen av sådana frågor som har samband med den gärning som brottsmisstanken avser. Skyldigheten att medverka föreslogs återinträda om åklagaren beslutar att inte inleda förundersökning eller om den läggs ned. Utredningen fann vidare att det från rättssäkerhetssynpunkt är viktigt att skattemyndigheten beaktar den skattskyldiges rätt att tiga om han skäligen kan misstänkas för skattebrott eller annat brott som myndigheten avser att anmäla till åklagaren. Utredningen fann det naturligt att tidpunkten för skattemyndighetens skyldighet att anmäla brottet till åklagaren knyts till den tidpunkt då rätten att vara tyst inträder. Utredningen föreslog att anmälningstidpunkten i 17 § skattebrottslagen och andra lagar ändras så att anmälan senast skall ske när någon skäligen kan misstänkas för brott. Rätten att tiga inträder enligt utredningsförslaget redan vid anmälningstidpunkten om skattemyndigheten anmält brottet vid en lägre grad av misstanke. I betänkandet diskuterades avslutningsvis också hur tvångsåtgärderna i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet förhåller sig till artikel 6. Utredningen fann att åtgärderna inte förutsätter medverkan från den skattskyldige och av den anledningen inte bör komma i konflikt med artikel 6. Utredningen ansåg emellertid att det kan ifrågasättas om det är förenligt med syftet i artikel 6 att tillämpa tvång på den grunden att den skattskyldige inte frivilligt medverkar i en utredning när det skäligen kan misstänkas att han gjort sig skyldig till ett brott. Utredningen föreslog därför att grunden tredska inte får tillämpas om den skattskyldige kan misstänkas för skattebrott. 6.3.2Särskilt yttrande om skattetilläggen Experterna och framförde i ett särskilt yttrande att de inte ställde sig bakom utredningens ställningstagande om skattetilläggen. De ansåg sammanfattningsvis att det svenska skattetilläggsförfarandet strider mot de krav som ställs i artikel 6, åtminstone i de fall skattetilläggen är så höga att de går utöver vad som utgör någon form av skadestånd för administrativa merkostnader som förorsakas av den oriktigt lämnade uppgiften. och delade utredningens uppfattning att det var naturligt att pröva frågan om skattetilläggen omfattades av artikel 6 enligt den modell som tillämpades i Bendenounfallet, men framhöll att prövningen skulle ske särskilt mot bakgrund av fallet Öztürk. De menade att det förhållandet att det svenska skattetillägget vid en jämförelse med Bendenounfallet saknar subjektiva rekvisit saknar relevans vid bedömningen och att det inte räcker att de svenska skattetilläggen inte kan omvandlas till fängelse för att de skall gå fria från att omfattas av artikel 6. Två fall i , nämligen Stenuit mot (dom ) och mot (dom ) pekade enligt och på att möjligheten till omvandling av påföljden till fängelse inte bör ha någon självständig betydelse för vad som anses som en tillräckligt ingripande påföljd. Det avgörande i sammanhanget är i stället att skattetilläggen är av så ingripande natur att de – liksom de franska – är avskräckande och framhöll att förhållandet att bevisbördan läggs på den skattskyldige inte förändrar skattetilläggens karaktär men troligen gör att de står i konflikt med den s.k. oskuldspresumtionen i artikel 6. Vidare pekades i det särskilda yttrandet på att det finns andra omständigheter av vikt för frågans bedömning, t.ex. den historiska bakgrunden till de svenska skattetilläggen och att dessa också bör ses i belysning av hur skatteadministrativa förseelser generellt betraktas i . och konstaterade att utredningen inte kunnat lägga fram någon komplett redovisning av tillämpningen av artikel 6 när det gäller skattetillägg i andra länder men att efterforskningarna såvitt kunde bedömas talade för att det bara var två andra länder, och som påförde skattetillägg utan att handläggningen mer eller mindre inlemmats i en brottmålsliknande process som innebär skydd enligt artikel 6. 6.3.3 Remissynpunkter om och skattetilläggen Följande tjugo remissinstanser avgav yttrande. ombudsmän, , (), Riksåklagaren, (), , Kammarrätten i , , , Länsrätten i , Länsrätten i , Juridiska fakultetsstyrelsen vid , Föreningen (), Företagens uppgiftslämnardelegation (FUD), , (), , (), och (). , , , och anslöt sig i sina remissvar till ett gemensamt yttrande från Näringslivets skattedelegation. i (LO), Akademikers () och () avstod från att yttra sig. Huvudfrågan om artikelns tillämplighet på skattetilläggen En majoritet av remissinstanserna ansåg att det föreligger en betydande osäkerhet i ifråga om utredningens slutsats avseende skattetilläggen. Några remissinstanser t.ex. Länsrätten i län delade i och för sig utredningens uppfattning om i vilka avseenden det svenska skattetilläggen skilde sig från de franska, men de ifrågasatte om dessa skillnader var utslagsgivande för frågan om tillämpningen av artikel 6. , kammarrätten i , FAR, FUD, Näringslivets Skattedelegation och Juridiska fakultetsstyrelsen vid uttalade uttryckligen att de inte delade utredningens uppfattning att de svenska skattetilläggsreglerna inte omfattas av artikel 6. ansåg att det framstod som olämpligt att ändra grundläggande principer eller lagsbestämmelser av stor vikt om konventionsbestämmelsen och dess tolkning framstår som oklar. Ungefär samma uppfattning redovisade Länsrätten i . RSV delade utredningens uppfattning att skattetillägget inte kan anses omfattas av artikel 6 och tillstyrkte i princip förslagen. Omständigheter som ansågs vara av betydelse för klassificeringen hänvisade bl.a. till motiven till lagstiftningen om skattetillägg och uttalade att de i detta sammanhang talade för att skattetillägget kan jämföras med en bestraffning. Flera remissinstanser, bl.a. de som hänvisade till yttrandet från Näringslivets Skattedelegation och kammarrätten i , pekade på sådana omständigheter som att syftet med skattetillägget är att ersätta en gammal strafform, att de likställs med straff vid nåd, att omröstningsreglerna för brottmål tillämpas av förvaltnings-domstolarna och att hänsyn tas till utdömt skattetillägg vid straffmätningen enligt skattebrottslagen. Länsrätten i ansåg att det är helt klart att skattetilläggsförfarandet enligt svensk rättslig klassificering ligger inom det administrativa området och således utanför straffrättens domäner. Länsrätten påpekade också att skattetillägg visserligen inte antecknas i kriminalregistret men väl i skatteregistret som är offentligt. De subjektiva rekvisitens betydelse DV, , Kammarrätten i och Länsrätten i delade i princip reservanternas åsikt att nuvarande praxis inte ger stöd för uppfattningen att avsaknaden av subjektiva rekvisit har någon avgörande betydelse. att frånvaron av ett subjektivt rekvisit vid påförandet av skattetillägg snarare gör det än mer påkallat med rättssäkerhetsgarantier. Kammarrätten i ansåg att bevisbörderegler och regler om strikt ansvar under vissa förutsättningar kanske kan leda till att oskuldspresumtionen genombryts. FAR erinrade om att eftergiftsgrunderna för skattetillägg innehåller subjektiva rekvisit och ifrågasatte om det inte strider mot oskuldspresumtionen i artikel 6 att den skattskyldige har bevisbördan för att det föreligger ursäktliga omständigheter som motiverar att skattetillägget skall efterges. Betydelsen av att påföljden kan omvandlas till fängelse Riksåklagaren, , Kammarrätten i , Länsrätten i , FAR, Juridiska fakultetsstyrelsen vid och ifrågasatte den vikt utredningen lagt vid att påföljden inte kan omvandlas till fängelse. Länsrätten i pekade därvid på att fängelse inte kan ådömas juridiska personer. Betydelsen av hur ingripande påföljden är i övrigt FAR delade reservanternas uppfattning att den enda punkt där de franska respektive svenska skattetilläggen kan bedömas på olika sätt är hur ingripande påföljden är. Såväl FAR som hänvisade till att man av yttrande i fallet mot kunde dra slutsatsen att en betydande penningsanktion kan utgöra en tillräckligt ingripande påföljd samt anförde att avsaknaden av ett tak för uttaget av skattetillägg gör att de i vissa fall utgör en så betydande påföljd att de måste anses falla under artikel 6. ansåg att det var en brist i utredningsarbetet att man inte undersökt hur reglerna måste ändras om skattetillägget förutsätts omfattas av artikel 6. Hovrätten framhöll att om anpassningarna inte visar sig svåra att genomföra och inte har negativa följder i övrigt borde det var angeläget att genomföra dem även om det finns en osäkerhet om hur skattetilläggen förhåller sig till artikel 6. Kammarrätten i , Länsrätten i och Näringslivets Skattedelegation framförde liknande synpunkter eller att frågan behövde övervägas ytterligare. Uppfattningen om den svenska ordningens förenlighet med artikel 6 Endast ett färre antal remissinstanser gick in på frågan om den svenska ordningens förenlighet med artikel 6. Länsrätten i anförde sammanfattningsvis att det inte fanns någon anledning att nu genomföra någon förändring av de grundläggande formerna för det svenska skattetilläggsförfarandet men att vissa detaljer ändå kan behöva ses över för att bringa förfarandet i full överensstämmelse med den rättighetssyn som artikel 6 ger uttryck för. Kammarrätten i och pekade på problem och att det fanns anledning att överväga anpassning beträffande oskuldspresumtionen, rätten till försvarare och rätten att förhålla sig passiv. Förslag som rör skattetilläggsbestämmelserna i remissvaren Länsrätten i ansåg att förutsättningarna för eftergift bör ses över då praxis är mer restriktiv än lagens ordalydelse ger utrymme för. Även ansåg att ökade inslag av subjektiva moment, särskilt såvitt gäller eftergiftsgrunderna, behövs. 6.3.4Förseningsavgiften och artikel 6 Länsrätten i , Länsrätten i , och delade utredningens bedömning avseende förseningsavgifter. Kammarrätten i ansåg att förseningsavgifterna med hänsyn till beloppens storlek inte kommer i konflikt med artikel 6. Däremot ansåg att utredningen inte presenterat underlag som gav stöd för att förseningsavgiftsförfarandet skulle vara undantaget från tillämpning av artikel 6. 6.3.5Beslut och domar från och andra mål mot har aldrig prövat om de svenska skattetilläggen skall anses avse anklagelse för brott enligt artikel 6. Mål avseende skattetillägg har dock varit uppe i kommissionen . Ett av de mer kända är som gällde påförande av skattetillägg på i samband med eftertaxering. hävdade att han inte fått en rättvis och offentlig rättegång när skattetillägget påfördes. Han åberopade brott mot artikel 6-1 under hänvisning till att förfarandet i sin helhet varit skriftligt, att hans begäran om ett muntligt förfarande hade avslagits och att det inte fanns någon möjlighet att klaga särskilt över det beslutet. Vidare klagade han över att förfarandet inneburit ett brott mot artikel 6-2 eftersom han var tvungen att bevisa sin oskuld eller att andra särskilda omständigheter förelåg för att undkomma skattetillägget. Kommissionen uttalade i admissibilitybeslutet att man gjort en preliminär undersökning av klagomålet och kommit till slutsatsen att det väckte allvarliga frågor när det gällde tolkningen av konventionen, särskilt beträffande frågan om fallet innefattade brottlig anklagelse i konventionens mening, och om så var fallet, huruvida sökanden tillförsäkrats rättsäkerhetsgarantierna i bestämmelsen i de aktuella förfarandena. Kommissionen fann att dessa frågor endast kunde avgöras efter en sakprövning och beslutade att klagomålet skulle tas upp då inga andra skäl för att avvisa det hade framkommit. Kommissionen fann dock att klagomålet avseende brott mot oskuldspresumtionen i artikel 6-2 kommit in . Något slutligt avgörande träffades dock inte i målet på grund av att och svenska staten träffade en förlikning 1987 som innebar att staten betalade i skadestånd och rättegångskostnaderna. Det kan nämnas att det även i fallet A mot (No. 14293/88), som gällde ett skattetillägg om , träffades en förlikning. Den innebar att klaganden fick i skadestånd och rättegångskostnaderna betalda. A hade i sitt klagomål gjort gällande dels att han påförts skattetillägget utan att ha fått en sådan rättvis och offentlig rättegång som artikel 6-1 garanterar, dels att skattetillägget inte stod i överensstämmelse med oskuldspresumtionen i artikel 6-2. Som påpekats i olika sammanhang (se t.ex. , Skattenytt 1988 s. 319-323) var det uppenbarligen som ledde till den ändring som innebär att den skattskyldige (prop. 1987/88:55) har en ovillkorlig rätt att begära muntlig förhandling i mål om särskild avgift. Någon hänvisning till finns emellertid inte i förarbetena till ändringen. Det är naturligtvis något osäkert vilka slutsatser man kan dra av förlikningen i fallet (och fallet A). Utan att närmare gå in på parternas ståndpunkter kan man konstatera att vid tillfället när parterna lade fram dessa inför kommissionen fanns inte Bendenounmålet, utan det var närmast fråga om en jämförelse och bedömning mot Öztürkfallet. Att svenska staten valde att ingå förlikning och betala höga skadestånd talar sannolikt för att åtminstone staten var av uppfattningen att det fanns en påtaglig risk för att artikel 6 skulle kunna anses vara tillämplig på de svenska skattetilläggen. Det ligger nära till hands att uppfatta kommissionens uttalande som om den delade denna uppfattning. Kommissionen har även i andra fall handlagt klagomål i vilka artikel 6 åberopats och som gällt svenska skattetillägg. I något fall har kommissionen avskrivit klagomålet (se Jupin mot No 25994/94). I andra fall har kommissionen avvisat målen såsom uppenbart ogrundade (se t.ex.Bedzuh och mot No 31682/96). Ett fall av särskilt intresse är målet mot , som kommenteras närmare under avsnitt 6.7. Ett mål rörande bl.a. skattetillägg som är föremål för prövning är Janosevic mot (No 34619/97). bedrev tidigare taxirörelse. blev rörelsen föremål för revision. Revisionen ledde till att Janosevic påfördes i mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och inkomstskatt samt i skattetillägg. begärde omprövning av beslutet. meddelade skattemyndigheten i fråga att myndigheten omprövat sitt tidigare beslut men att skäl till ändring av beslutet ej förelåg. överklagade då till länsrätt. Detta mål har ännu inte avgjorts av länsrätten. I samband med begäran om omprövning ansökte Janosevic också om anstånd med betalning av de påförda skatterna. menade att förutsättningar i och för sig förelåg för erhållande av anstånd men att säkerhet måste ställas av Janosevic då hans betalningsförmåga kunde ifrågasättas. Någon säkerhet ställdes inte av Janosevic varför ansökan om anstånd avslogs. överklagade anståndsbeslutet till kammarrätt och regeringsrätten utan framgång. ansökte kronofogdemyndighet om att Janosevic måtte försättas i konkurs med hänsyn till de obetalda skattefordringarna. I överklagande till hovrätt och anförde Janosevic bl.a. att konkursbeslutet var ett brott mot artikel 6 eftersom konkursåtgärderna genomdrivits trots att skattemyndighetens beslut om påförande av skatter och skattetillägg ifrågasatts av honom. Överklagandet avslogs dock av hovrätt och lämnade inte prövningstillstånd. gör i gällande att han, genom att skattemyndighetens beslut om påförande av skatt och avgifter samt skattetillägg verkställts innan sakfrågorna prövats av domstol, berövats de rättigheter som artikel 6 tillförsäkrar honom. Särskilt görs gällande att skattefrågorna inte avgjorts inom skälig tid (within a reasonable time), att han inte kan få en rättvis förhandling (fair hearing) i de pågående skatteprocesserna eftersom betalning av skatterna och skattetillägg redan genomdrivits och han själv försatts i konkurs samt slutligen, att genomdrivandet av betalning av skattemyndighetens fordringar före det att fordringarna slutligen fastställts berövar honom rätten att betraktas som oskyldig till dess att hans skuld lagligen fastställts (presumed innocent until proved guilty according to law). Den å andra sidan har gjort gällande att det varken är fråga om civila rättigheter och skyldigheter eller anklagelse för brott (criminal charge) enligt artikel 6. Regeringen menar också att sökanden inte uttömt inhemska rättsmedel då frågorna om påförande av ytterligare skatt och skattetillägg ännu inte har prövats av länsrätt. Vidare påpekas att Janosevic inte har klagat på besluten i de delar de rör skattetillägg. För att avgöra om ansökan över huvud taget skulle tas upp till prövning (admissibility) höll muntlig förhandling i målet . kom sedan domstolens beslut innebärande att domstolen tar upp ansökan för prövning. Domstolen menar att frågan huruvida artikel 6 över huvud taget är tillämplig i förevarande fall dels medför frågeställningar som är så intimt besläktade med klagomålet i övrigt, dels är av sådan komplex natur att frågan bör besvaras senare tillsammans med övriga spörsmål. Vad beträffar invändning att inhemska rättsmedel inte uttömts anser domstolen att ansökan inte skall avvisas på denna grund. Domstolen anför att artikel 35-1 i konventionen i och för sig innebär att de som vill processa mot en stat inför ett internationellt juridiskt organ skall uttömma de inhemska rättsmedlen först. Det finns dock inte någon skyldighet att tillgripa utvägar som är inadekvata och otillräckliga. Endast rättsmedel som sannolikt kan medföra att en sökande kan få rättelse med anledning av dennes klagomål skall räknas. Särskilt måste sådana rättsmedel vara tillräckligt effektiva, inte bara i teorin utan också i praktiken menar domstolen. I det här aktuella fallet noterar domstolen att sökanden klagar på tidsutdräkten. Sökanden ifrågasätter också rättvisan i de pågående processerna eftersom den omtvistade skyldigheten att betala skatterna och skattetillägget redan fastställts genom att verkställighet skett. De pågående processerna om skatterna kommer också med automatik att påverka frågan om skattetillägget. Följaktligen är domstolen inte övertygad om att de rättsmedel som erbjuder sannolikt kan ge den sökande rättelse. Domstolens beslut att ta upp ansökan för prövning innefattar således inget ställningstagande till frågan om artikel 6 över huvud taget är tillämplig i förevarande fall. Denna fråga skjuts upp till den slutliga prövningen. Ytterligare skriftväxling i målet kommer att äga rum och när målet slutligen kommer att avgöras är oklart. Skattetilläggens förhållande till SOU 2001:25 Andra fall av intresse för bedömningen har i sitt betänkande (SOU 1996:116 s. 70-103) gjort en omfattande redovisning av rättsfall från som rör gränsdragningen om vad som skall anses vara anklagelse för brott enligt artikel 6 i konventionen. Någon mer ingående redovisning av dessa avgöranden gör kommittén i princip därför inte. Som tidigare nämnts baserade sin slutsats i första hand på en jämförelse med det franska Bendenounmålet som gällde frågan om artikel 6 var tillämplig på de franska skattetilläggen. Bendenoun var en fransk mynthandlare, bosatt i , som bedrev sin verksamhet i form av ett aktiebolag, med huvudkontor i . Som en följd av olika transaktioner i verksamheten blev Bendenoun föremål för tre olika förfaranden avseende tull, skatt och skattebrott i stort sett parallellt. Tullförfarandet ledde till en förlikning som innebar att Bendenoun betalde böter om 300 000 FRF. gjorde revision i Bendenouns bolag och fann oredovisade intäkter. Det beslutades om höjningar av taxeringarna för bolaget såväl vad gällde inkomstskatt som mervärdesskatt. Bolaget påfördes skattetillägg med 309 738 FRF Bendenoun blev även personligen påförd skattetillägg med 422 534 FRF. Revisionspromemorian innehöll en begäran om att en brottsutredning skulle inledas mot Bendenoun, vilket också skedde. Bendenoun blev sedermera fälld för skattebrott och fick villkorlig dom. Bendenoun överklagade taxeringshöjningarna till förvaltnings- domstolen i , som avslog överklagandena. Han klagade då till den högsta franska förvaltningsdomstolen (Conseil dEtat), men inte heller där hade han framgång. I klagade bl.a. över att han beträffande skattetilläggen i förfarandet i förvaltningsdomstolarna inte fått rättvisa rättegångar i enlighet med artikel 6-1 eftersom han inte fått tillgång till hela det utredningsmaterial från tullen som skattemyndigheten i utvalda delar åberopat mot honom. Den franska regeringen hävdade att artikel 6 inte var tillämplig och anförde till stöd för att skattetilläggsförfarandet inte utgjorde en brottslig anklagelse bl.a. följande.