sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Enligt fransk skattelagstiftning klassificeras skattetillägg som en skattesanktion och inte som en straffsanktion. Conseil dEtat hänförde den överträdelse som Bendenoun var anklagad för till en SOU 2001:25 Skattetilläggens förhållande till skatteöverträdelse och inte till ett skattebrott. Skattetilläggen påfördes av skattemyndigheten under tillsyn av de administrativa domstolarna och inte de allmänna. Skattetilläggen beräknades med taxeringshöjningen som underlag och stod därför i direkt proportion till den undandragna skatten. Skattetilläggen var inte ett alternativ till ett frihetsberövande straff och omfattades inte av de straffrättsliga reglerna om upprepad brottslighet och medhjälp, på varandra följande och konkurrerande straff och anteckning i kriminalregistret. uttalade att en ordning enligt vilken skattemyndigheterna påför skattetillägg inte är oförenlig med artikel 6 i konventionen så länge den skattskyldige har möjlighet att få ett sådant beslut prövat av en domstol som erbjuder de garantier som ges i artikeln. Beträffande frågan om nämnda artikel var tillämplig uttalade domstolen att den inte underskattade vikten av flera av de argument som regeringen anfört, men att den i ljuset av domstolens praxis och särskilt Öztürkmålet fann att det var fyra faktorer i målet som talade i motsatt riktning. För det första att den tillämpliga bestämmelsen omfattade alla medborgare i deras egenskap av skattebetalare och inte en viss grupp med en särskild status. Bestämmelsen ställde vissa krav till vilka följde sanktioner om inte kraven uppfylldes. För det andra att skattetillägget inte var avsett som en ekonomisk ersättning för skada utan väsentligen var ett straff för att avskräcka från nya överträdelser. För det tredje att skattetilläggen påfördes med stöd av en generell bestämmelse vars syfte var att både avskräcka och bestraffa. Slutligen att skattetilläggen i målet rörde mycket betydande belopp och att de kunde omvandlas till ett fängelsestraff om de inte betalades. fann vid en sammantagen bedömning att de omständigheter som talade för att fråga var om en brottslig anklagelse dominerade. Domstolen förklarade att ingen av omständigheterna var ensam avgörande, men sammantagna gjorde de anklagelsen till en brottslig sådan i den betydelse som avses i artikel 6 och därför var artikeln tillämplig. fann emellertid inte att artikel 6 hade överträtts. har sedan Bendenounmålet avgjordes bedömt om skattetillägg och skatteadministrativa sanktioner i andra länder är att anse som anklagelse för brott i konventionens betydelse. Framställningen här begränsar sig till dessa nyare fall. I två mål, A.P, M.P., och T.P. mot och E.L., R.L. och J.O.L mot (domar ) prövade domstolen på nytt tillämpligheten av artikel 6 på Förhållandena var likartade i de båda målen, och framställningen här avser i huvudsak det första målet. Klagandena var hustru och barn till en avliden person, som ägt och drivit ett företag. Först efter dödsfallet gjorde skattemyndigheterna revision i företaget och fann då att ägaren under hade undanhållit vissa inkomster från både kantonal och federal beskattning. Både de kantonala och de federala skattemyndigheterna inledde förfaranden mot arvingarna. Dels avsåg dessa förfaranden de obetalda skatterna, dels påfördes arvingarna ett slags skatteadministrativa böter motsvarande skattetillägg, på grund av skatteundandragandet. Arvingarna motsatte sig påförandet av skattetilläggen och hävdade att de var oskyldiga till den skatteöverträdelse som deras far begått. Den kantonala förvaltningsdomstolen fann, med avsteg från tidigare praxis, att det var olagligt att påföra arvingarna skattetillägg för skatteundandragande som den avlidne gjort sig skyldig till. I det federala förfarandet förlorade arvingarna - i huvudsak - i båda underinstanserna och överklagade därför till den schweiziska högsta domstolen. Arvingarna tillade i denna instans att de var berättigade till en muntlig förhandling och till försvarare i enlighet med artikel 6-1 och 6-3 i . , som avslog överklagandet utan att hålla muntlig förhandling, uttalade i domen att de påförda böterna för skatteundandragande är straffrättsliga i sin karaktär och att definitionen av skatteundandragande kräver att den skattskyldige är skyldig, antingen genom lämnande eller utelämnande av uppgifter, till en överträdelse som leder till fastställande av för låg skatt. fann därefter att enligt schweizisk lag ärver arvingarna skatteskulder, och ansvarar för den avlidna personens undandragna skatter och böter, oberoende av egen skuld. Enligt domstolen följde därav att klagandena inte kunde härleda någon rättighet från oskuldspresumtionen i artikel 6, då den endast är tillämplig på den som är anklagad för brott. I hävdade arvingarna att artikel 6-1 och 6-2 hade överträtts i och med att de oberoende av personlig skuld blivit dömda för en överträdelse som den avlidne hade begått, och då de inte fått en rättvis rättegång. erinrade om att anklagelse för brott enligt artikel 6 är ett självständigt begrepp och att i domstolens praxis har fastslagits att det finns tre kriterier att ta hänsyn till vid bedömningen om en person har anklagats för brott enligt artikel 6. Domstolen började med att bedöma kriteriet om påföljdens natur och svårighetsgrad. Domstolen fann att de utdömda bötesbeloppen för skatteundandragande, 3 876 och 2 883 CHF i det första målet och 5 514 CHF i det andra, inte var oansenliga och att myndigheterna därvid tagit hänsyn till klagandenas samarbetsvillighet - bötesbeloppen kunde ha utgått med fyra gånger det undandragna beloppet. Domstolen konstaterade att den aktuella skattelagstiftningen ställer vissa krav som, om de inte uppfylls, leder till straff. Domstolen gjorde därefter bedömningen att straffen inte är avsedda att vara ekonomisk kompensation för skada utan väsentligen är bestraffande och avskräckande till sin karaktär. Domstolen tog sedan upp frågan om klassifikationen av förfarandena i nationell lagstiftning och uttalade att den lade vikt vid den schweiziska högsta domstolens domar i respektive mål; att domstolen förklarat att böterna var straffrättsliga i sin karaktär respektive utgjorde ett riktigt straff och var beroende på skuld hos de skattskyldiga. uttalade att det är en grundläggande regel i straffrätten att det straffrättsliga ansvaret inte överlever den person som har begått den kriminella handlingen och att detta också erkänns i den schweiziska strafflagen. Att man ärver den avlidnes ansvar är inte förenligt med god rättsskipning i ett rättssamhälle och utgör en kränkning av oskuldspresumtionen i artikel 6-2. Domstolen fann på grund därav att det inte var nödvändigt att pröva om också artikel 6-1 och 6-3 hade överträtts. Ett annat avgörande, J.J. mot (dom ), gällde i huvudsak huruvida det stod i strid mot artikel 6 att den skattskyldige inte getts tillfälle att bemöta generaladvokatens yttrande i processen angående överklagandet av skattetillägget till högsta domstolen, på grund av att J.J. inte hade betalat en expeditionsavgift. hade påförts tillkommande inkomstskatt av taxeringsintendenten och i samband därmed hade han också påförts ett skattetillägg motsvarande det tillkommande beloppet om 38 656 NLG. Domstolen uttalade att ingen av parterna i målet hade förnekat att det påförda skattetillägget var att anse som en anklagelse för brott och att domstolen inte fann någon anledning att se saken annorlunda. Domstolen hänvisade därvid till A.P., M.P. Som nämnts i avsnitt 6.2.3 innebär avgörandena Lauko mot och Kadubec mot (domar ) att det numera får anses klarlagt att anser att det inte är av avgörande betydelse för att artikel 6 skall vara tillämplig om påföljden kan omvandlas till fängelse eller ej. 6.3.6Vissa synpunkter i den juridiska doktrinen –1995 framfördes i ett antal artiklar i tidskriften , som framför allt handlade om passivitetsrätten vid skatteutredningar, synpunkter om att det var högst sannolikt att artikel 6 är tillämplig på de svenska skattetilläggen (se adv. , Om rätten att hålla tyst, 6/94, s.242-247, , Lagtrots modell RSV, 3/95, s. 4-5 och jur. dr. , Passivitetsrätten vid skatteutredningar, 3/95, s. 9-11). Till frågan om passivitetsrätten återkommer kommittén i avsnitt 6.6.7. har frågan om tillämpligheten av artikel 6 på skattetillägg på nytt varit aktuell (se t.ex. artiklarna av och , Hög tid för omprövning av den svenska skatteregleringen, Skattenytt 1998, s. 276-284, , Straff eller avgift? – skattetillägg i belysning av artikel 6 i , SvSkT 9/98, s. 829-840, , betydelse i mål gällande skattetillägg, Juridisk vid 1998/99, s. 251-263 och och , tillämpning i mål om skattetillägg, Skattenytt 1999, s.137-148) Artiklarna är kritiska till slutsatser och författarna anser genomgående att artikel 6 är tillämplig på de svenska skattetilläggen. I flera artiklar berörs olika konsekvenser och åtgärder till följd av ställningstagandet. Till detta återkommer kommittén . 6.3.7Dom av Höyesterätt i Höyesterett i avgjorde ett mål rörande den norska motsvarigheten till skattetillägg, tilleggsskatt. Systemet i liknar det svenska på så sätt att skattetillägg kan påföras med 30 (eller 15) procent på objektiva grunder, ordinaer tilleggsskatt. Därutöver finns forhöjd tilleggsskatt som kan utgå med maximalt. Den förhöjda tilläggsskatten påförs om det är fråga om uppsåtlig eller grovt oaktsam skatteundandragelse. Totalt kan således skattetillägg påföras . Höyesterett i plenum fann att institutet förhöjd tilläggsskatt omfattades av begreppet criminal charge i artikel 6. Således kunde klaganden bl.a. ställa krav på att saken avgjordes inom rimlig tid. I det aktuella fallet kom rätten fram till att en handläggningstid för och för var orimligt . Tiden räknades från det att klaganden i underrättelse från skattemyndighet informerats om att skattetillägg eventuellt skulle komma att påföras. Skattetillägget undanröjdes därför medan skattetillägget hänförligt till 1988 sattes ned till . Domstolen diskuterade också huruvida påförande av skattetillägg , efter det att klaganden dömts för skattebrott , utgjorde ett brott mot dubbelbestraffningsförbudet i sjunde tilläggsprotokollet artikel 4 § 1. Eftersom domstolen på andra grunder funnit att skattetillägget skulle undanröjas fann rätten dock ej anledning att ta slutlig ställning i denna fråga. Domstolen tog inte heller ställning till huruvida ordinaer tilleggsskatt omfattas av artikel 6 i konventionen. Rätten konstaterade att parterna inte närmare gått in på denna fråga. Ändock uttalade domstolen att det kan finnas grunder som talar för att artikel 6 inte är tillämplig på nämnda skatt. Höyesterett menade att ordinaer tilleggskatt baseras på objektiva förutsättningar och den norska taxeringslagen friar från påförande av sådan skatt endast när det är fråga om uppenbara räkne- eller skrivfel, sjukdom, ålder och liknande omständigheter hos den skattskyldige. Den ordinära tilläggsskatten tjänar också andra syften än ett bestraffande sådant, det ersättningsrättsliga momentet är här betydligt starkare (dvs. att den som inger oriktiga eller ofullständiga uppgifter skall få bidra till att täcka kostnaderna för kontroll). Flera av de moment som medför att forhöjd tilleggsskatt är att anse som straff gör sig inte lika hög grad gällande vad beträffar den ordinära tilläggsskatten menade domstolen (Höyesteretts avgörande 23.06.2000, Sivilsak nr. 142/1999). Gulating lagmannsrett, vilket motsvarar kammarrätt/hovrätt, har dock kommit fram till att det skulle inneburit dubbelbestraffning att döma en person för skattebrott sedan personen i fråga tidigare påförts skattetillägg. Lagmannsretten menade att det påförda skattetillägget utgjorde criminal proceeding enligt sjunde tilläggsprotokollet artikel 4 och att identitet förelåg mellan de två brotten på sätt som artikeln förutsätter. Dubbelbestraffning enligt nämnda artikel ansågs därför vara för handen (Gulating lagmannsrett dom , straffesak nr. 99-00499 M). Bland de svenska förvaltningsdomstolarna har länge stor osäkerhet rått i frågan huruvida artikel 6 är tillämplig på skattetilläggen. I åtskilliga avgöranden av kammarrätter och länsrätter har dock uttalats att skattetilläggen i och för sig omfattas av artikel 6 (se t.ex. Kammarrätten i , dom , mål nr 221-1997 och Länsrätten i , dom , mål nr 1155-99). Regeringsrätten beviljade prövningstillstånd med anledning av talan mot dels två domar från kammarrätten i (, dom 1998-06- 23, mål nr 4012-1997 och , dom , mål nr 221-1997), dels två från kammarrätten i (, dom , mål nr 2152-1998 och , dom , mål nr 4436-1996). beviljade Regeringsrätten prövningstillstånd i ytterligare ett mål med som klagande (dom av Kammarrätten i i mål nr 4412-1966). meddelade Regeringsrätten dom dels i målet med Din Bil som klagande (Re geringsrättens mål nr 2922- 1999), dels i målet med som klagande (Regeringsrättens mål nr 1900-1998). I den sist nämnda domen behandlas utförligt frågan om tillämpligheten av artikel 6. Efter en genomgång av de kriterier som tillämpar i detta sammanhang finner Regeringsrätten enligt domen vid en samlad bedömning att det svenska skattetillägget får anses falla in under artikel 6. Regeringsrätten betonar därvid särskilt syftet med sanktionen liksom det förhållandet att skattetillägget kan komma att uppgå till mycket höga belopp utan någon begränsning uppåt. Att subjektiva rekvisit saknas kan i sammanhanget enligt domen inte tilläggas någon självständig eller ens väsentlig betydelse. Att gör en samlad bedömning av olika faktorer inom ramen för vart och ett av de kriterier som domstolen ställt upp har knappast varit föremål för olika uppfattningar. Däremot har det rått osäkerhet om huruvida de tre kriterierna som Skattetilläggens förhållande till SOU 2001:25 domstolen använder när den bedömer om det föreligger en brottslig anklagelse är alternativa. Bendenounmålet (dom ), men även Deweermålet (dom ) och (dom ) har anförts som exempel på domar som faller ur den vanliga ramen. Synsättet i skattekontrollutredningens betänkande (SOU 1996:116 s. 109 ff.) att praxis kan delas upp i en tidigare grupp och en senare grupp med sammanvägningsfallen och att det kan finnas fog för att uppfatta Bendenounfallet m.fl. som en vidareutveckling av domstolens praxis är inte oomstritt. (s. 334) pekar på att den tidsmässiga fördelningen mellan grupperna inte är så klar och att man av sammanvägningsfallen inte bör dra andra slutsatser än att kriterierna är utgångspunkten men att sammanvägningar kan förekomma. Domstolen har emellertid i ett antal avgörande efter Bendenounfallet - t.ex. tidigare nämnda Kadubec mot (dom ) och Lauko mot (dom ) samt Malige mot (dom ) – bekräftat att bedömningen av om en lagöverträdelse utgör en anklagelse för brottslig handling skall göras utifrån de tre kriterierna och att det andra och tredje kriteriet är alternativa inte kumulativa. I Kadubec och Lauko-fallen har domstolen på ett förhållandevis klargörande sätt uttryckt att detta inte utesluter att en samlad bedömning kan användas där separata analyser av varje kriterium inte gör det möjligt att komma till en klar slutsats om det föreligger en brottslig anklagelse. Att således en samlad bedömning i vissa fall skall användas innebär att domstolens bedömningar ibland kan bli svårare att förutse. Generellt anses användningen av helhetsbedömningar i praxis avseende artikel 6 innebära att det ges utrymme för att inte se ett visst förfarande som en kränkning även om vissa enskilda delar bedömda var för sig har sådan karaktär. (Lorenzen, Rehof och , De europeiske menneskeretskonvention, 1994 s.140). Men när det gäller de svenska skattetilläggen torde möjligheten till en helhetsbedömning innebära att sannolikheten för att artikel 6 skall anses tillämplig ökar. Det råder visserligen ingen tvekan om att skattetillägg enligt svensk rätt formellt klassificeras som en administrativ sanktion och inte tillhör straffrätten. De svenska skattetilläggen är emellertid generella och utgör inte skadestånd utan är, med undantag möjligen för skattetillägg som påförs vid skönstaxering, avsedda att avskräcka och bestraffa, vilket är avgörande faktorer för bedömningen av om överträdelsen till sin natur är straffrättslig. Till skillnad från t.ex. de schweiziska och de franska skattetilläggen men i likhet med de norska påförs de svenska i princip på objektiva grunder. Det är svårt att finna stöd i praxis, bl.a. mot bakgrund av Öztürkfallet, för uppfattningen att det har betydelse för bedömningen av överträdelsens natur att skattetillägg påförs på sådana grunder. Detta kan möjligen ha betydelse för bevisbördereglerna och oskuldspresumtionen. Kommittén återkommer till dessa frågeställningar. Ett antal omständigheter, bl.a. att skattetillägg historiskt sett har ersatt straff och ibland jämställs med straff talar också för att skattetillägget har en straffrättslig natur. Därtill kommer att man i såväl som i de flesta andra konventionsstater klassificerar överträdelsen som kriminaliserad under förutsättning att de subjektiva rekvisiten är uppfyllda. De svenska skattetilläggen utgår, liksom t.ex. de schweiziska och de nederländska, i relation till den undandragna skatten och kan beloppsmässigt bli mycket stora. Avgörandena i Lauko– och Kadubecfallen har klargjort att en frihetsberövande påföljd och att överträdelsen antecknas i kriminalregistret inte är nödvändiga förutsättningar och av avgörande betydelse för om brottslig anklagelse föreligger. I och med att de svenska skattetilläggen inte kan omvandlas till fängelsestraff kan det vid en helhetsbedömning inte helt bortses från möjligheten att endast skattetillägg som avser förhållandevis stora belopp kan komma att anses som brottslig anklagelse. Var gränsen i så fall går är det svårt att uttala sig om. Förlikningen i , där kommissionen kom fram till att klagomålet väckte allvarliga frågor när det gällde tolkningen av konventionen, särskilt beträffande frågan om fallet innefattade brottslig anklagelse i konventionens. mening, bör nog ses som en omständighet som talar för att även kan komma att göra en sådan bedömning, oavsett att de svenska skattetilläggsreglerna ändrats i mildrande riktning för de skattskyldiga . Efter Bendenounfallet och ställningstagande har prövat just frågan om skattetillägg eller skattetilläggsliknande sanktioner i och omfattas av artikel 6. I samtliga fall har frågan besvarats jakande. De schweiziska målen bekräftar på ett mer allmänt plan att artikel 6 är tillämplig på skattetilläggsliknande sanktioner. Skattetilläggen i är lika de svenska, bortsett från att man där anpassat de processuella reglerna till de rättssäkerhetsgarantier som artikel 6 ställer krav på. Avgörandena har stärkt argumenten för att svenska skattetillägg skall anses som anklagelse för brott och att artikel 6 därmed skall anses tillämplig på dem. Även om det inte råder total enighet i doktrinen i , som har ett likartat system, talar slutsatserna där beträffande de norska skattetilläggen också för att de svenska skattetilläggen definitivt ligger i riskzonen. Sammanfattningsvis vill kommittén framhålla att den inte delar uppfattning att vid en sådan sammantagen bedömning som domstolen gör sannolikt skulle komma fram till att det svenska skattetilläggsförfarandet generellt inte omfattas av artikel 6. Det mesta talar i stället - särskilt i ljuset av de avgöranden från som har tillkommit - för en motsatt bedömning. I och med att Regeringsrätten i sina domar stannat för den bedömningen att artikel 6 är tillämplig på skattetilläggen torde det inte vara möjligt för den att i hävda någon annan mening. Att domstolen då - i strid med den bedömning som gjorts på svensk sida – i det nu pågående målet mot skulle uttala att artikel 6 ej skulle vara tillämplig är så osannolikt att den eventualiteten kan lämnas ur räkningen. Redan den omständigheten att Regeringsrätten har tagit ställning medför också naturligtvis att sådana inslag i skattetilläggsförfarandet som under angiven förutsättning skulle vara konventionsstridiga måste justeras. Även om det skulle förhålla sig så att sådana inslag endast balanserar på gränsen till vad som är godtagbart enligt konventionen, bör ju för övrigt inte tangera gränsen för brott mot de grundläggande mänskliga rättigheterna. Kommittén utgår därför i det följande från att artikel 6 är tillämplig och att de nya svenska reglerna bör utformas på ett sådant sätt att vi uppfyller de rättssäkerhetsgarantier som föreskrivs i nämnda artikel. 6.5Allmänt om konsekvenser av ställningstagandet Om vi i enlighet med det anförda utgår från att skattetilläggen skall betraktas som straff i den mening som avses i artikel 6 bör en viktig distinktion göras, eftersom ställningstagandet erfarenhetsmässigt annars kan missförstås. Artikel 6 förpliktar oss att se till att vissa bestämda rättsäkerhetsgarantier är uppfyllda. Däremot kan inte ur artikeln härledas någon skyldighet för oss att behandla skattetilläggen enligt samma regler som i vår egen lagstiftning gäller om straff. finns - som tidigare nämnts - enligt svensk rätt inga andra sanktioner som klassificeras som straff än böter och fängelse. Ingenting hindrar att skattetilläggen enligt svensk rätt betraktas som en administrativ sanktion som följer andra regler än de reguljära straffen, under förutsättning att de i konventionen föreskrivna rättsäkerhetskraven tillgodoses. Motsvarande ordning är också vanlig i andra länders system. En hel del frågor uppkommer emellertid, om man vill anpassa skattetilläggen till krav. Kommittén gör i de följande avsnitten en översiktlig genomgång av sådana frågor. Till vissa speciella frågeställningar återkommer kommittén mera utförligt under de särskilda avsnitt där principerna för en ändrad reglering behandlas. 6.6Rätten till en rättvis domstolsprövning fair trial Begreppet fair trial (eller fair hearing) har en omfattande räckvidd. Rätten till en rättvis domstolsprövning har uttryckligen formulerats i ett antal allmänt hållna rättigheter i artikel 6-1. Begreppet är emellertid vidare än vad som direkt kan utläsas av ordalydelsen i artikel 6-1 och av de särskilda rättigheterna i artikel 6-2 och 6-3. De uppräknade minimirättigheterna i de artiklarna är inte på något sätt en uttömmande uppräkning av vad som anses vara omfattat av artikel 6-1. Att de är uppfyllda utgör således ingen garanti för att förfarandet i sin helhet tillgodoser kravet på en rättvis rättegång. Väsentliga delar i kravet på en rättvis rättegång är att principerna om att parterna skall vara likställda i processen (equality of arms) och att förfarandet skall vara kontradiktoriskt iakttas. Dombo Beheer mot (dom ) som gällde civila rättigheter och skyldigheter förklarade domstolen likställdhetsprincipen med att each party must be afforded a reasonable opportunity to present his case – including his evidence - under conditions that do not place him at a substantial disadvantage vis-à-vis his opponent. Principen om likställdhet har störst betydelse i brottmål och i tvister mellan offentliga myndigheter och enskilda. I brottmål krävs att den tilltalade inte får ha sämre möjlighet än åklagaren att utföra sin talan inför domstol. Det kontradiktoriska förfarandet syftar till att garantera att båda parter får kännedom om allt material i processen och får tillfälle att föra fram sina synpunkter på detta material samt att de har lika goda möjligheter att åberopa bevisning och utföra sin talan i processen (se , s. 173). 6.6.2Tillträde till oavhängig och opartisk domstol Ett grundläggande krav enligt artikel 6-1 är att den som är anklagad för brottslig gärning har rätt att få tillträde till en oavhängig och opartisk domstol som upprättats enligt lag. Av praxis, t.ex. målen Le Comte, och De Meyre (dom ) och och Le Comte (dom ) följer att artikel 6-1 inte hindrar att ett första beslut om påförande av en bestraffande sanktion fattas av en annan myndighet än en domstol, dock under förutsättning att den enskilde har möjlighet att överklaga beslutet och få tillträde till en domstol som uppfyller de krav som följer av artikel 6.