sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Kommittén är dock tveksam till frågan om det kan innebära något brott mot artikel 6 att juridiska personer inte vid behov kan garanteras rätt till juridiskt biträde i mål om skattetillägg i vidare omfattning än som följer av lag. Det synes inte finnas något avgörande från som kan anföras som belägg för att detta skulle vara fallet. Rätten att få höra och kalla in vittnen Enligt artikel 6-3 d) har den som är anklagad för brottslig gärning rätt att förhöra eller låta förhöra vittnen samt att kalla in egna vittnen och få dessa förhörda under samma förhållanden som vittnen åberopade mot den anklagade. Denna rättighet ger uttryck för principen om equality of arms, dvs. att parterna skall vara likställda. I Engelfallet uttalade domstolen beträffande artikel 6-3 d) att den allmänt överlämnar till de behöriga myndigheterna att bestämma om den framlagda bevisningens relevans och t.ex. i fallet Isgrò mot (dom den ) påpekade domstolen att det ankommer på de nationella domstolarna att bedöma bevisningen. Kritik har riktats mot att inte skattemyndigheterna kan höra vittnen under ed och inte heller brukar genomföra förhör upplysningsvis (se t.ex. a.a. Leidhammar, s. 838). I och med att det, som har konstaterats (se avsnitt 6.6.2) inte är konventionsstridigt att en annan myndighet än domstol som första instans påför en bestraffande sanktion torde det inte heller strida mot konventionen att vittnen inte kan höras i samband med att skattemyndigheterna påför skattetillägg. 6.9Förbud mot dubbelbestraffning - principen om ne bis in idem Om man intar ståndpunkten att påförande av skattetillägg utgör en anklagelse för brott och innebär en form av straff uppkommer frågan hur ser på förhållandet att den skattskyldige både kan påföras skattetillägg och dömas för skattebrott i allmän domstol för samma gärning. I själva konventionen finns till skillnad från i om de mänskliga rättigheterna (artikel 14 punkt 7) ingen uttrycklig bestämmelse som reglerar att den som en gång blivit dömd eller frikänd av domstol för ett brott skall vara skyddad mot nytt åtal och ny dom i samma sak, dvs. principen ne bis in idem. Denna artikel torde ta sikte endast på reguljära brottspåföljder. övrigt inte bindande för eftersom man från svensk sida avgett en reservation, låt vara att denna tillkommit av hänsyn till den enligt svensk rätt föreliggande möjligheten att bevilja resning till den misstänktes nackdel. Det har diskuterats om det i rätten enligt artikel 6 till en rättvis rättegång kan anses ingå ett krav på skydd mot lagföring och dom två gånger i samma sak. Den dominerande uppfattningen torde numera vara att så inte är fallet, även om möjligen speciella omständigheter i ett enskilt fall kan föranleda en särskild bedömning (s. 359). I sjunde tilläggsprotokollet till har emellertid genom artikel 4 införts en bestämmelse som utvidgar rättighetsskyddet till ett principiellt förbud mot nytt åtal efter slutlig brottmålsdom i samma stat. , OBoyle och Warbrick anser att av detta inte nödvändigtvis följer att ett sådant krav inte kan härledas ur artikel 6 (of Convention on Human Rights, s. 217 och 568 f, 1996). Domstolen har emellertid i målet Ponsetti och Chesnel mot (beslut No 36855/97 och No 41731/98) slagit fast att principen om ne bis in idem bara omfattas av artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet och att konventionens övriga bestämmelser varken direkt eller indirekt garanterar principen. Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet Artikel 4 har följande lydelse på svenska. 1.Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. 2.Bestämmelserna i föregående punkt skall inte utgöra hinder mot att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel har begåtts i det tidigare rättegångsförfarandet, vilket kan ha påverkat utgången i målet. Avvikelse får inte ske från denna artikel med stöd av artikel 15 i konventionen. Lorenzen, Rehof och (Den europaeiske Menneskeretskonvention, 1994, s. 504 f.) kommenterar bestämmelsen med att den är en anglo-saxisk tankegång om fair trial som kan verka främmande för vissa kontinentala rättssystem, däribland de skandinaviska. Frågeställningar avseende ne bis in idem Eftersom skyddet i artikel 4.1 således är begränsat till straffrättsliga förfaranden mot en person (eng. criminal proceedings) gäller, enligt den officiella kommentaren till tilläggsprotokollet (Explanatory report on Protocol No 7 to the Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedom, 1985), att bestämmelsen inte hindrar att den dömde beträffande samma gärning kan bli föremål för förfarande av annan karaktär, t.ex. ett disciplinärt förfarande. Criminal proceedings är ett autonomt begrepp och huruvida konventionsstaterna i sina nationella rättsordningar klassificerar ett förfarande som en brottmålsrättegång eller inte spelar ingen avgörande betydelse för tolkningen. Det kan således bli föremål för diskussion vad som är en brottmålsrättegång enligt artikeln. Vidare är det att märka att principen om ne bis in idem bara är tillämplig när det är fråga om brott för vilket någon redan har blivit slutligt frikänd eller dömd enligt hemlandets lag. Det fordras alltså att det med avgörandet följer rättskraft, res judicata. I spåren av detta följer också frågeställningen om två olika straffrättsliga förfaranden mot en person verkligen gäller ett och samma brott. avgöranden i fallen Gradinger mot och Oliviera mot belyser innebörden av den nu aktuella regeln. I det förstnämnda fallet hade Gradinger åtalats för att han under bilkörning vållat annans död, varvid som försvårande omständighet åberopats att han kört bilen alkoholpåverkad. Domstolen dömde Gradinger till ansvar för vållande till annans död enligt en bestämmelse i strafflagen. Domstolen fann dock inte påståendet om alkoholpåverkan styrkt. ålades emellertid Gradinger böter enligt vägtrafiklagen av förvaltningsmyndighet för att han varit alkoholpåverkad under den aktuella körningen. Gradinger gjorde i gällande att det administrativa beslutet innebar ett brott mot artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet (och mot artikel 6 eftersom han inte haft tillträde till domstol). invände bl.a. att det senare SOU 2001:25 Skattetilläggens förhållande till förfarandet inte utgjorde ett brottmålsförfarande enligt österrikisk rätt och att man reserverat sig mot bestämmelsen. slog fast att artikel 6 var tillämplig på det administrativa förfarandet. Domstolen ansåg, trots att de aktuella bestämmelserna skilde sig åt med avseende på deras art och ändamål, att brott mot artikel 4 i tilläggsprotokollet skett. Den reservation som åberopade ansåg domstolen bl.a. vara för vag. I litteraturen har med varierande grad av säkerhet dragits slutsatsen av Gradingerfallet att begreppet criminal proceedings i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet har samma betydelse som det har i artikel 6 i konventionen. , OBoy le och Warbrick (of Convention on Human Rights, 1995 s. 569) uttrycker sig försiktigt, att man förmodligen skall se saken på detta sätt. och van Hoof (Theory and Practice of Convention on Human Rights s. 690) tolkar domen så att tog förekomsten av criminal proceedings för given och att slutsatsen kan dras att begreppet criminal i artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet är identiskt med uttrycket criminal i artikel 6 i konventionen. , som i första hand resonerar om artikel 6 och 7 i konventionen men även nämner artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet verkar anse att även om rekvisiten som bygger på brottsbegrepp är något olika formulerade i artiklarna torde tillämpningsområdet för de straffrättsliga rättssäkerhets- garantierna vara detsamma. Beträffande frågan om det var samma brott som Gradinger straffades för två gånger framhåller att de aktuella bestämmelserna i strafflagen och vägtrafiklagen var olika med avseende på art och ändamål och att trots detta fann att artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet var tillämplig och att artikeln överträtts. uttalar att det föreföll vara avgörande för bedömning att både brottmålsdomstolens beslut och de administrativa myndigheternas beslut grundade sig på samma handlande. I Olivierafallet ålades först av polismyndigheten böter om 200 CHF enligt en bestämmelse i vägtrafiklagen för att hon inte haft kontroll över sitt fordon, eftersom hon inte anpassat hastigheten till vägförhållandena. Det konstaterades därvid att vägen varit istäckt och att Oliveiras bil hade girat över på andra sidan vägen, först träffat en bil och sedan kolliderat med en annan bil. utfärdade senare ett strafföreläggande avseende böter om 2 000 CHF för att av oaktsamhet vållat en person fysisk skada när hennes bil kolliderade med den andra bilen. som inte accepterade föreläggandet fick bötesbeloppet nedsatt till 1500 CHF och det första bötesbeloppet om 200 CHF undanröjt av en kantonal underrätt. Den kantonala överrätten, som inte ansåg att polismyndighetens beslut behövde undanröjas, fastställde underrättens beslut att 200 CHF avseende det första bötesbeloppet skulle dras av från det senare bötesbeloppet om 1 500 CHF med motiveringen att inte skulle bli strängare straffad än hon skulle ha blivit om båda brottsanklagelserna hade hanterats i ett och samma förfarande. gjorde gällande att det innebar brott mot artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet att hon lagförts två gånger för samma händelse. anförde att fallet skilde sig från Gradingerfallet i tre avseenden. För det första fanns det ingen motstridighet mellan de två myndigheternas bedömning av omständigheterna. För det andra skulle polismyndigheten på grund av bristande behörighet inte kunnat ta hänsyn till alla aspekter av det ifrågasatta handlandet. För det tredje hade resultatet av de separata förfarandena inte lett till någon nackdel för . ansåg att fallet var ett typiskt exempel på ett handlande som utgör grund för olika brott och där det större straffet brukar absorbera det mindre. Domstolen gjorde bedömningen att det inte fanns något i förfarandet som inkräktade på artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet, eftersom den bestämmelsen är avsedd att hindra människor från att lagföras två gånger för samma brott. Det hade enligt domstolen varit mer förenligt med principerna för god rättskipning att en och samma myndighet hade bedömt båda brotten i ett och samma förfarande, vilket skulle ha blivit fallet om polismyndigheten hade iakttagit den riktiga proceduren och skickat ärendet till åklagarmyndigheten för handläggning av båda brotten. Att så inte skedde i fall saknade emellertid betydelse vad gäller förenligheten med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet. Domstolen förklarade att bestämmelsen inte utesluter att skilda brott, även när de alla är del av ett och samma brottsliga handlande prövas av olika domstolar. Särskilt gäller detta när som i det aktuella fallet straffen inte är kumulativa. Det bör påpekas att en domare avgav skiljaktig mening i Oliveiradomen. Han ansåg att brott mot artikel 4 i sjunde Han framhöll att majoritet stannat för en lösning exakt motsatt den som valdes i Gradingerfallet utan att det fanns någon skillnad som motiverade detta. Han ansåg att det i båda fallen var fråga om exakt samma gärningar och att, beroende på misstag av den myndighet som först lagförde den anklagade, en viss aspekt av handlandet inte hade beaktats vid det första fällande beslutet. Av intresse är också domstolens uttalanden i det nämnda målet Ponsetti och Chesnel mot (beslut ) som gällde frågan huruvida den administrativa sanktionen (skattetillägg) och den straffrättsliga sanktionen (dom avseende skattebedrägeri) utgjorde straff för samma brott. Bakgrunden var att Ponsetti och Chesnel under vissa år inte hade lämnat in självdeklarationer respektive momsdeklarationer. gjorde revision, vilket bl.a. resulterade i att man påförde dem skattetillägg för underlåtenheten att lämna in självdeklarationer. För Ponsettis del uppgick skattetilläggen totalt till 336 405 FRF och för Chesnels del till 1 021 894 FRF. Straffrättsliga förfaranden inleddes dä ref.ter också mot dem. Såväl Ponsetti som Chesnel blev åtalad och dömd i domstol för skattebedrägeri, dvs. för att bedrägligen ha undandragit staten skatt genom att avsiktligen ha underlåtit att lämna in självdeklarationer inom föreskriven tid. Ponsetti och Chesnel gjorde i gällande att det förhållandet att de påförts skattetillägg och dömts för skattebedrägeri innebar att de straffats två gånger för samma gärning. De hävdade dels, beträffande förfarandet med skattetilläggen, att ne bis in idem-principen var tillämplig eftersom skattetilläggen utgjorde en brottslig anklagelse i konventionens betydelse, dels att de grundläggande rekvisiten i bestämmelserna i den franska taxeringslagen om skattetillägg och skattebedrägeri var desamma. De framhöll att för att ett skattebedrägeri skall anses ha blivit begånget räcker det att man undandrar sig skatt på ett bedrägligt sätt, dvs. är i ond tro. Enligt praxis är det inte nödvändigt att den anklagade gör sig skyldig till en bedräglig handling. konstaterade att den tillämpliga bestämmelsen om skattebedrägeri innebär att den som bedrägligt undandrar eller försöker undandra, helt eller delvis, taxering eller betalning till staten av sådana skatter som behandlas i taxeringslagen, genom att avsiktligt underlåta att lämna självdeklarationen inom föreskriven tid kan påföras, oberoende av tillämpliga administrativa skattesanktioner, böter på 250 000 FRF och fängelse i högst . hänvisade till att det av rättspraxis från följde att även om det inte är nödvändigt att handlingarna har begåtts med bedrägligt uppsåt för att de skall falla in under gärningsbeskrivningen för skattebedrägeri, måste likväl den anklagade frivilligt ha underlåtit att lämna in självdeklaration inom de föreskrivna fristerna. Domstolen fann att de grundläggande rekvisiten för skattebedrägeri därigenom skilde sig från dem som gäller för en överträdelse som leder till skattetillägg. Domstolen uttalade att för att en sådan överträdelse skall ha begåtts räcker det med att självdeklarationen inte är ingiven inom de föreskrivna fristerna. Domstolen drog därefter slutsatsen att de två aktuella bestämmelserna i taxeringslagen inte reglerar samma brott och att artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 därför inte kan vara tillämplig. Domstolen ansåg att klagomålen var ogrundade och meddelade inte prövningstillstånd. Vissa synpunkter i på ne bis in idem Det kan mot bakgrund av beslutet i Ponsetti och Chesnelmålet på nytt nämnas (se avsnitt 5.2.5) att den franska författningsdomstolen aldrig har gett principen om ne bis in idem grundlagsstatus i . Domstolen har i stället klart uttryckt i ett beslut (no. 97-395 DC om 1998 års skattelag) att administrativa sanktioner, och särskilt skatteadministrativa sådana, kan kombineras med straffrättsliga påföljder. pekar i den tidigare nämnda artikeln (Skattenytt nr 1-2 /2000) på det motsägelsefulla i att författningsdomstolen inte desto mindre hänvisar till att vid en kombination av administrativa och straffrättsliga påföljder man inte får kränka den presumtion som följer av proportionalitetsprincipen och att den sammanlagda påföljden inte får vara strängare än den strängaste av de två inblandade sanktionerna. Gest framhåller den osäkerhet som finns i om huruvida kombinationen av administrativa skattesanktioner och straffrättsliga påföljder går att angripa med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet, eftersom det i en uttrycklig reservation, såvitt gäller , framgår att paragrafen begränsas till att gälla exklusivt de överträdelser som enligt fransk lag prövas av brottmålsdomstolar. Den franska har förklarat (Cass.crim. 6, 1997, Pini, Droit fiscal 1998, no 24 comm 521) att reservationen är ett hinder för att använda bestämmelsen i samband med administrativa skattesanktioner. () har i ett avgjort mål (dom i mål B 868-99) prövat frågan om artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet medför hinder mot att någon fälls till ansvar för skattebedrägeri efter det att han ålagts skattetillägg. I sin dom tog HD inte ställning till frågan om artikel 6 är tillämplig på det svenska skattetilläggsförfarandet, men domstolen uttalade att starka skäl talade för att så var fallet. HD framhöll emellertid att, även om det svenska skattetilläggsförfarandet skulle anses innefatta criminal charge i den mening som avses i artikel 6, det härav inte följer att ett beslut om skattetillägg också har rättskraft i förhållande till ett senare brottmålsförfarande. Det har visserligen gjorts gällande att uttrycket criminal i bestämmelsen om ne bis in idem torde vara att uppfatta på samma sätt som i artikel 6 (jfr m fl, of Convention on Human Rights, 1995, s 569 och van Dijk m fl, Theory and Practice of Convention on Human Rights, 1998, s 690). Criminal ingår emellertid i den nämnda artikel 4 i uttrycket criminal proceedings och avser där ett förfarande varigenom någon lagförs eller straffas på nytt efter det att ett avgörande som enligt konventionen har rättskraft redan meddelats. För att ett avgörande enligt konventionen skall kunna tillmätas rättskraft krävs att detta meddelats in accordance with the law and penal procedure of that State. I motsats till vad som är fallet i artikel 6 innehåller alltså konventionen i detta hänseende en uttrycklig hänvisning till den enskilda statens interna lagstiftning. Ordalagen lämnar således inte utrymme för en autonom tolkning ---. För att ändå med hänvisning till konventionen underkänna den ordning som gäller enligt intern svensk reglering bör krävas att det finns klart stöd för detta i praxis. Något sådant stöd föreligger inte. I fortsättningen av sin dom hänvisade HD till det förut berörda beslutet av i fallen Ponsetti och Chesnel mot , där uttalade att ett åtal för skattebedrägeri inte hindrades av att den tilltalade tidigare påförts skattetillägg för underlåtenhet att avlämna deklarationer eftersom det i det förra men inte i det senare fallet förutsattes uppsåt. HD konstaterade att påförande av skattetillägg varken förutsätter uppsåt eller oaktsamhet men att det för att någon skall dömas för skattebedrägeri krävs att han har haft uppsåt. De brott som den tilltalade i det aktuella fallet dömts för var alltså enligt inte samma överträdelser som de som låg till grund för påförandet av skattetillägg. Inte på denna grund hade bestämmelsen i konventionen utgjort något hinder mot att döma honom till påföljd för skattebedrägeri. HD uttalade avslutningsvis att det under angivna förhållanden saknades anledning att gå in på de särskilda problem som kan uppkomma om samma överträdelse föreligger till bedömning inom ramen för olika parallella förfaranden. Det är naturligtvis av stor betydelse för det svenska systemet hur artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet skall tolkas. Det kan hävdas att denna tolkningsfråga inom sitt område är av större praktisk vikt än det grundläggande spörsmålet om skattetillägg skall anses vara ett straff för brott i den mening som avses i artikel 6 i själva konventionen. Om artikel 6 i enlighet med vad kommittén håller för sannolikt är tillämplig på skattetilläggen, behöver ju inte detta betyda att de skattetillägg som ålagts eller åläggs i någon större utsträckning strider mot konventionen, låt vara att så kan vara förhållandet i enskilda fall exempelvis om rätten till fair trial har satts åsido. Men om förbudet mot dubbelbestraffning slår till mot att någon åläggs skattetillägg och döms för skattebrott i skilda procedurer på grund av att skattetillägg och skattebrott anses gälla samma brott, är det helt övervägande antalet domar avseende skattebrott konventionsstridiga sedan det sjunde tilläggsprotokollet trädde i kraft . Sedan konventionen fått giltighet som svensk lag skulle de i så fall även vara lagstridiga. I den aktuella tolkningsfrågan ansluter sig kommittén i huvudsak till den uppfattning som kommit till uttryck i det meddelade avgörandet av den svenska (HD:s synsätt överensstämmer i det väsentliga med den uppfattning som tidigare förts fram i en artikel av den särskilde utredaren med , intagen i för 1/2000, se särskilt s. 19 f). En utgångspunkt för kommittén är således att övervägande skäl talar för att det inte skulle kunna betraktas som stridande mot förbudet mot dubbelbestraffning enligt artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet, om någon efter att i administrativ ordning ha ålagts skattetillägg döms till straffansvar för samma oriktiga uppgift som den som har legat till grund för skattetillägget. Helt säker kan man visserligen inte vara med hänsyn till att det erfarenhetsmässigt är mycket svårt att förutse hur kan komma att resonera i de fall då konventionstexterna inte är fullt tydliga, men en motsatt tolkning är så pass långsökt att det synes försvarligt att utgå från att det svenska systemet står sig i nu aktuellt hänseende. Sannolikt förhåller det sig också så att tidigare påfört skattetillägg inte hindrar ett åtal för skattebedrägeri redan på den grunden att det i det senare men inte i det förra fallet förutsätts uppsåt, låt vara att det avgörande av som kan anföras till stöd för denna ståndpunkt (Ponsetti och Chesnel mot ) inte utgjorde en dom utan endast ett beslut i frågan om prövningstillstånd (admissibility) som kan hävdas inte utan vidare vara väl förenligt med tidigare avgöranden. I så fall skulle skattetillägg kunna åläggas även efter det att den skattskyldige dömts till straff av allmän domstol. Här är man dock inne på något mera osäker mark. Alltför stora växlar kan nog inte dras på det nämnda prövningstillståndsbeslutet (jfr. också vad som sagts om det franska förbehållet). I vart fall måste det anses tvivelaktigt om resonemanget är hållbart när det gäller sådana fall då någon efter att ha dömts för vårdslös skatteuppgift – ett icke uppsåtligt brott - åläggs skattetillägg för samma gärning. I det förra fallet krävs visserligen grov oaktsamhet, men i det senare kan bl.a. ursäktliga fall undgå sanktion, vilket innebär att konstruktionerna är ganska likartade och möjligen skulle ge underlag för uppfattningen att det är fråga om samma gärning. Det kan inte uteslutas att vi i ett sådant fall skulle anses bryta mot den aktuella bestämmelsen i sjunde tilläggsprotokollet. Fall av detta slag är emellertid mycket sällsynta. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. 7Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Utgångspunkten för kommitténs överväganden skall enligt direktiven vara att sanktionssystemet skall bygga på enkla och schabloniserade regler och att det i princip skall aktualiseras i alla fall av brister i uppgiftslämnandet. Reglerna måste dock ge utrymme för en nyansering av sanktionerna för att systemet skall uppfattas som legitimt och rimligt. Det har förutsatts att kommittén, mot bakgrund av de svårigheter som tidigare uppmärksammats vid försöken att få till stånd ett mer nyanserat skattetilläggsinstitut, skall undersöka om det är möjligt att inom ramen för ett administrativt sanktionssystem utforma ett regelverk som på ett bättre sätt än det nuvarande kan tillgodose kravet på en rimlig nyansering av skattetillägget utan att ge avkall på den schablonisering som är en förutsättning för förutsebarhet och likformighet vid påföring av skattetillägg. För kommittén ter det sig uppenbart att de önskemål som i enlighet härmed har kommit till uttryck i fråga om resultatet av kommitténs arbete inte är förenliga. Det går inte att på en gång åstadkomma ett system som är så schabloniserat att det inte leder till några tillämpningssvårigheter och så nyanserat att man säkerställer att det praktiska resultatet alltid blir rättvist och legitimt. Enda möjligheten är att söka sig fram till en rimlig kompromiss mellan de sålunda föreliggande önskemålen.