sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Kommittén utgår i enlighet med direktiven från att det alltjämt måste finnas ett system med sanktioner som riktar sig mot oriktigt uppgiftslämnande på skatteområdet. Att sådana uppsåtliga fall av felaktigt uppgiftslämnande som avser större belopp under alla förhållanden måste kunna leda till straff är ställt utom varje diskussion - här rör det sig inte sällan om allvarlig brottslighet. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Vikten av att korrekta uppgifter lämnas till grund för beskattningen är emellertid så påtaglig för hela skattesystemets funktion och legitimitet att det inte skulle vara tillrådligt att begränsa sanktioner till de fallen och i övrigt helt lita till de skattskyldigas goda vilja. Särskilt för fysiska personer vilar kontrollen visserligen numera i mycket stor utsträckning på kontrolluppgifter, men fortfarande förekommer en hel del fall då det även av vanliga löntagare måste förutsättas att uppgifter lämnas självmant. När det gäller företagsbeskattningen är ett sanktionssystem än svårare att undvara. Medan systemet med skattetillägg efter sin tillkomst förefaller ha använts förhållandevis sparsamt och försiktigt har sanktionssystemet successivt kommit att få en alltmer frekvent tillämpning. Antalet tillägg inom ramen för den direkta beskattningen har sålunda ökat kraftigt under en följd av år fram t.o.m. , då den sammanlagda summan av de skattetillägg som togs ut översteg två miljarder. Därefter har tilläggen minskat för samtliga skatteområden. Detta bedöms dock allmänt huvudsakligen som en effekt dels av det ökade inflödet av kontrolluppgifter, dels av personalneddragningar inom skattemyndigheterna och således inte som ett uttryck för en ändrad praxis. Utvecklingen har lett till en ordning som framstår som i flera hänseenden ganska diskutabel. Man kan naturligtvis inte begära att de skattskyldiga som drabbas av skattetillägg skall ha en positiv inställning till skattetilläggssystemet. Vad som emellertid på detta område är påfallande – och som skiljer sig från vad som gäller i andra liknande sammanhang – är att uppfattningen att systemet har starka inslag av godtycke och orättvisa förefaller vara tämligen allmänt omfattad även bland professionella aktörer på området. Detta gäller inte bara skattejurister och andra rådgivare på området utan även tjänstemän inom skatteförvaltningen. Kommittén vill betona att detta inte får uppfattas som någon kritik mot det arbete som utförs av skattemyndigheterna, som ju har att tillämpa gällande lagstiftning. Vad som vid sidan av lagstiftningens utformning kan bli föremål för viss kritik är snarare det samlade resultatet av den praxis som kommit att utveckla sig, delvis med stöd av vägledande domstolsavgöranden. Enligt kommitténs mening kan man inte bortse från risken att systemet, om ändringar inte vidtas, kommer att kunna förlora sin legitimitet. Kommittén har övervägt om det finns anledning att i grunden göra om skattetilläggssystemet så att detta inte på samma sätt som Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg nu har en huvudsakligen bestraffande karaktär utan snarare bygger på att avgifter skall utgå i proportion till de kostnader som ett oriktigt uppgiftslämnande vållar det allmänna, exempelvis i form av ränteförluster. Det är emellertid svårt att utforma ett acceptabelt system efter dessa linjer. Bl.a. möter uppenbara svårigheter i sådana fall då den oriktiga uppgiften upptäcks innan taxering har kommit till stånd och således inga andra kostnader vållas det allmänna än sådan som har samband med själva utredningen. Med ett sanktionssystem utformat efter sådana linjer skulle också den allmänpreventiva effekten av systemet i det väsentliga bortfalla. Men systemet måste nog även i fortsättningen utformas så att det fyller ett preventivt syfte, om det skall tillgodose de befogade anspråk som kan ställas på ett sanktionssystem. För kommittén är det som redan sagts i 6 kapitlet till en början en utgångspunkt att ett nytt eller åtminstone i väsentliga delar förändrat system måste tillgodose krav. Men även oberoende av den utgångspunkten finner kommittén det nödvändigt att den rådande ordningen förändras. Med nuvarande regler bestraffas i åtskilliga fall fysiska och juridiska personer som handlat i god tro och inte med något rimligt synsätt har gjort sig förtjänta av en bestraffande ekonomisk sanktion. Och även i de fall då en sådan sanktion är befogad är den i praktiken inte sällan långt mera ingripande än vad som framstår som påkallat med hänsyn till försummelsens straffvärde. Helt kan väl inte sådana konsekvenser undvikas, om man skall hålla fast vid tanken på ett i stora delar schabloniserat system. Men dessa bör kunna minskas i förhållande till dagens ordning. Det är också att märka att den nuvarande schabloniseringen gäller beräkningen av sanktionerna och inte bedömningen av när dessa skall användas. I sist nämnda avseende är det inte riktigt att karakterisera systemet som schabloniserat – det är tvärtom för de skattskyldiga och deras rådgivare ofta synnerligen svårförutsebart, vilket till en del kan sättas i samband med att de grundläggande reglerna är ganska vaga och allmänt hållna. Man bör inte bortse från att de olägenheter som i all korthet har antytts med all sannolikhet har betydelse även för det grundläggande allmänpreventiva syftet med systemet. tids forskning har alltmera betonat betydelsen för den allmänpreventiva effekten av ett sanktionssystem att det betraktas som rättvist, rimligt och förutsebart. Många menar att detta har långt större betydelse för allmänpreventionen än nivån på de sanktioner som beslutas. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Kommittén behandlar i det följande de problem som knyter sig till skattetilläggen, vilka är centrala för det uppdrag som kommittén har erhållit. Sanktioner på andra områden såsom tulltillägg tas därefter upp i ett särskilt avsnitt. Förslag: Skattetilläggssystemet bör även i fortsättningen vara konstruerat på det sättet att sanktionerna i första instans prövas av skattemyndigheterna med rätt för den enskilde att få till stånd en överprövning av domstol. Skattetillägg är konstruerat som en administrativ straffsanktion med rätt för den enskilde att få till stånd en överprövning av domstol. Det finns enligt svensk rätt många andra exempel på sådana sanktioner. Det normala är ju dock att lagöverträdelser som bedöms vara av den naturen att de måste bli föremål för en sanktion beivras av allmän domstol på talan av åklagare eller, i erkända fall som inte är av allvarligare slag, genom straff- eller ordningsföreläggande som hanteras av åklagar- och polismyndigheterna. Det är ingen tvekan om att en del av de svårigheter inte minst i förhållande till som det gällande skattetilläggssystemet för med sig skulle elimineras, om skattetilläggen avskaffas och sanktionerna i stället anförtros åt allmän domstol, åklagare och polis. Man kan därför ställa frågan om inte det mest följdriktiga skulle vara en lösning efter dessa linjer, i synnerhet som skattebrott redan nu är straffbelagda. Som kommittén ser saken skulle detta dock innebära ett steg tillbaka i utvecklingen. Från flera synpunkter var det otvivelaktigt förenat med betydande fördelar att man övergav den gällande ordningen enligt vilken förhållandevis obetydliga felaktigheter vid upprättande av självdeklaration kunde leda till åtal och straff för vårdslös deklaration. Denna ordning kritiserades bl. a. på den grunden att den ansågs fungera orättvist, eftersom det endast var en liten del av felaktigheterna som ledde till åtal. Det är svårt att komma ifrån att det fanns fog för denna kritik. av det gamla systemets giltighetstid dömdes 3 000 – 4 000 personer för Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg brott mot skattestrafflagen som antalet fall av uppdagade oriktiga uppgifter i deklarationer var (bagatellfallen oräknade) ca 100 000 och antalet skönstaxeringar ca 70 000 . Det är knappast någon överdrift att påstå att det i praktiken var ganska slumpmässigt i vad mån lagföring kom till stånd eller inte. I de fall då åtal väcktes tillämpades å andra sidan en sträng domstolspraxis, enligt vilken tröskeln för att ett förbiseende skulle betraktas som straffbart var mycket låg och det under förutsättning att en oriktig uppgift hade lämnats endast i särpräglade fall förekom att åtal ogillades. Med det anförda är det inte sagt att inte ett inslag av slumpmässighet förekommer även i nuvarande system, liksom i alla andra sanktionssystem, när det gäller de fall i vilka sanktioner påförs. Det är dock mindre påtagligt än i den tidigare ordningen och inte på samma sätt som i denna inbyggt i själva systemet. Vad som enligt kommitténs uppfattning framför allt kan åberopas mot den tidigare gällande ordningen är emellertid att det för de skattskyldiga var en onödig påfrestning att behöva utstå den chikan som det innebar att behöva stå till svars för vad som ofta var rena slarvfel på talan av åklagare i en brottmålsprocess. Vanligt hyggligt folk stämplades som brottslingar, något som kunde få ingripande personliga konsekvenser och ofta upplevdes som ett övergrepp från det allmännas sida. Ingen kan vilja ha den ordningen tillbaka. Det skulle inte heller av praktiska skäl vara tänkbart att återgå till en ordning som påminner om den gamla, om man vill behålla ett någorlunda fungerande system. I de allra flesta fall är skattetillägg den enda reaktionen från samhällets sida. fattas beslut om över 100 000 skattetillägg. Att det är möjligt att praktiskt bemästra en sådan sanktionsapparat sammanhänger med att tillämpningen anförtrotts skattemyndigheterna, som kan påföra skattetillägg som de tar ställning till själva beskattningsfrågan och således har de materiella omständigheterna aktuella. Skall man i enlighet med direktiven behålla ett system som innebär att frågan om en ekonomisk sanktion kommer under övervägande vid i princip alla fall av brister i uppgiftslämnandet, är det knappast möjligt att tänka sig att sanktionerna i första instans skulle hanteras av några andra organ är skattemyndigheterna, även om antalet sanktionsbeslut skulle påtagligt begränsas. Frikopplas besluten från deklarationsgranskningen leder de ovillkorligen till så mycket merarbete att systemet skulle bli svårt eller omöjligt att bemästra. Rättssystemet skulle inte kunna svälja en hantering, vare Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg förvaltningsrättskipningens ram, av en sådan ärendegrupp. Och det är inte alls säkert att resultatet skulle bli så mycket bättre genom en förändring av det slaget. Risken är att den masshantering som det då skulle bli fråga om för domstolarnas del skulle leda till att tillräcklig uppmärksamhet inte kan ägnas de verkligt tvistiga och komplicerade fallen. Till detta kommer de mycket besvärande samordningsproblem som uppkommer, om beskattningen och den ekonomiska sanktionen skulle avgöras och överklagas i parallella procedurer. De problemen finns visserligen i de fall då åtal väcks för skattebrott men gäller då bara några hundra fall . Problemen får givetvis en helt annan dimension, om de skulle uppkomma i många tiotusentals fall . Kommittén har ålagts att hålla sig underrättad om beredningen av betänkandet Straffansvar för juridiska personer (SOU 1997:127) och i möjlig mån anpassa sina förslag efter resultatet av den beredningen. Enligt vad kommittén har inhämtat kommer det inte som står till kommitténs förfogande för utredningsuppdraget att kunna bedömas om förslagen i det betänkandet kommer att leda till lagstiftning eller vilken utformning en eventuell lagstiftning i ämnet kommer att få. Kommittén ställer sig emellertid av anförda skäl skeptisk till tanken att en nyordning enligt vilken juridiska personer kan dömas till straffansvar av allmän domstol skulle innebära en lösning på skattetilläggsproblematiken. Om skattetilläggen för juridiska personer skulle ersättas av bötesstraff ålagda av allmän domstol – eller av åklagare genom strafföreläggande – måste rimligen detsamma gälla för fysiska personer. Detta skulle innebära en övermäktig uppgift, och det chikanerande inslaget i den före skattebrottslagens tillkomst gällande ordningen skulle återkomma. För kommittén är det således en utgångspunkt att hanteringen av en ekonomisk sanktion mot felaktigheter i deklarationer och liknande handlingar alltjämt bör ha sin tyngdpunkt hos skattemyndigheterna. I tillämpas en ordning enligt vilken sanktionerna för oriktiga uppgifter i deklarationer och motsvarande är inordnade i det straffrättsliga systemet, varvid emellertid tillämpningen i fall som gäller belopp under en viss storlek ankommer på skatteförvaltningen och endast vid högre belopp på allmän domstol. Denna ordning är dock svår att överföra till det svenska systemet, eftersom vi till skillnad från har Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg förvaltningsdomstolar som ansvarar för prövningen av skattemål. Om sanktionerna på ett eller annat sätt liksom nu skall knytas till den undandragna skatten - och kommitténs uppfattning är att detta är svårfrånkomligt - skulle det av redan angivna skäl innebära en vansklig ordning att låta sanktionssystemet hanteras av de allmänna domstolarna, när de materiella skattefrågorna prövas av förvaltningsdomstolarna. Kommittén anser således inte att det finns tillräckliga skäl att söka konstruera någon i grunden förändrad principlösning. Som kommittén ser saken bör inriktningen vara att söka ta tillvara de fördelar som är förenade med den nuvarande ordningen men så långt möjligt eliminera förekommande olägenheter. Systemet bör således alltjämt innebära att sanktionerna på området i första hand prövas av skattemyndigheterna med rätt för den enskilde att få till stånd en överprövning av domstol. Av framställningsmässiga skäl skall redan här också slås fast att kommittén anser skattetillägg vara en lämplig beteckning på sanktionen. Beteckningen har den fördelen att den är värdemässigt neutral och således inte ter sig diffamerande för dem som drabbas av sanktionen, vilket som kommittén ser det är en fördel. Man undgår den stämplingseffekt som förut berördes. Därtill kommer naturligtvis att termen är inarbetad och att det redan av det skälet saknas anledning att välja ett annan beteckning, om man inte väljer att övergå till en helt ny principlösning. Ett av villkoren för att det skall vara förenligt med att låta sanktionssystemet alltjämt ha sin tyngdpunkt hos skattemyndigheterna är att den enskilde har möjlighet att inom skälig tid utverka en domstolsprövning. Kommittén har övervägt om detta alltjämt bör förutsätta ett överklagande av beslutet eller om man i det avseendet bör övergå till en annan ordning. Det alternativ som då närmast erbjuder sig är att skattemyndigheterna i stället för att som fatta beslut om en sanktion skulle förelägga den skattskyldige ett skattetillägg till godkännande. Godtar den skattskyldige föreläggandet skulle detta innebära att ett slutgiltigt beslut om skattetillägg har kommit till stånd, medan i annat fall frågan skulle få hänskjutas till domstol, varvid närmast länsrätten skulle komma i fråga. Ett sådant system skulle påminna om åklagarmyndigheternas hantering av strafföreläggande inom brottmålsförfarandet. kräver inte en övergång till en sådan ordning och den kan inte heller anses påkallad av avgörande Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Den skulle emellertid kunna synas vara mera tilltalande från den enskildes synpunkt. Som kommittén ser saken skulle en sådan förändring dock vara vansklig från flera synpunkter. Det är som förut har framgått kommitténs uppfattning att skattetilläggen ibland slår alltför hårt och blint, och de förslag som läggs fram i det följande syftar till att i görligaste mån komma till rätta med sådana olägenheter. Men även om man lyckas med detta och skattetilläggen avsevärt begränsas i förhållande till nuvarande ordning, kommer det säkerligen mycket ofta att vara så att de skattskyldiga som drabbas är missnöjda, både med skattetillägget och ändringen i själva beskattningsbeslutet. De flesta kommer nog att avstå från att överklaga om inte av andra skäl så av ren oföretagsamhet, men att de i någon större utsträckning skulle aktivt godkänna skattetillägget är mycket begärt. Mot detta kanske kan invändas att det inom ramen för det vanliga brottmålsförfarandet i betydande utsträckning förekommer att straff- och ordningsförelägganden godkänns av de misstänkta. Inte minst från psykologisk synpunkt föreligger dock ofta – låt vara naturligtvis långt ifrån alltid – en betydande skillnad. Den som har fått ett strafföreläggande för exempelvis snatteri, ringa misshandel eller hastighetsförseelse är ofta väl medveten om att han har överträtt lagen och känner kanske också till att detta kan bevisas genom vittnesmål eller på annat sätt. Han vet dessutom att han, om föreläggandet inte godkänns, kommer att tvingas till personlig inställelse för att svara på ett åtal i en offentlig rättegång. Situationen upplevs nog inte sällan på annat sätt av den som fått sina uppgifter till taxeringen underkända, särskilt i den händelse ett uteblivet godkännande inte skulle innebära annat än att skattetilläggsfrågan i så fall skulle tas upp av länsrätt inom ramen för en skriftlig procedur. Han har i så fall allt att vinna men ingenting att förlora på att låta bli att godkänna ett föreläggande. Vad som har sagts nu gäller särskilt som tiden för överklagande av taxeringsbeslutet är och den skattskyldige inte skulle ha något att vinna på att godkänna skattetillägget, vilket skulle framstå som inkonsekvent i den händelse han senare väljer att överklaga beskattningsbeslutet. Att låta tiden för godkännande löpa ända till dess att taxeringen vinner laga kraft efter taxeringsåret skulle av både administrativa och psykologiska skäl vara i det närmaste otänkbart. Det skulle ju också leda till att det först efter den oriktiga uppgiftens lämnande skulle bli aktuellt med en domstolsprocess för det fall att tillägget inte godkänns. Särskilt om man som kommittén ser skattetillägget som Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg ett slags straff är en sådan ordning oacceptabel. En grundläggande princip – som för övrigt återspeglas även i – är att straffet någorlunda snabbt skall följa på en lagöverträdelse. Detta önskemål kan inte alltid upprätthållas, men en procedur bör inte konstrueras på sådant sätt att långa dröjsmål blir i det närmaste oundvikliga. Att utforma en ordning som innebär att skattemyndigheten skulle ha att överlämna ärendet till länsrätt för det fall att den skattskyldige inte godkänner ett föreläggande efter viss och alltså innan beskattningsbeslutet vunnit laga kraft, är knappast någon lösning. Det är nog ingen tvekan om att resultatet då blir att tyngdpunkten i systemets hantering skulle komma att ligga hos länsrätterna, och man skulle därmed återfå de nackdelar som i all korthet har antytts. Dessutom uppkommer ett omfattande dubbelarbete, eftersom skattemyndigheterna skulle behöva pröva frågan om skattetillägg i samtliga fall redan för att ge den skattskyldige ett föreläggande, trots att själva beslutet sannolikt vanligtvis skulle hänskjutas till länsrätt. Länsrätten i sin tur skulle i många fall behöva pröva frågan om skattetillägg i ett särskilt förfarande och eventuellt därefter ett mål angående själva beskattningsbeslutet, en ordning som av flera skäl ter sig tvivelaktig. Vid prövningen av frågan om skattetillägg måste nämligen länsrätten normalt ta prejudiciell ställning i själva beskattningsfrågan, och om den skattskyldige senare vill överklaga beskattningsbeslutet, skulle det ju för honom med fog te som om länsrätten hade förutfattad mening i den frågan. Trots de principiella fördelar som kan synas vara förenad med en ordning enligt vilken skattemyndigheten inte skulle fatta några beslut om skattetillägg utan endast förelägga den skattskyldige ett skattetillägg till godkännande har kommittén av de skäl som i all korthet har antytts svårt att se att en sådan procedur på ett rimligt sätt kan förenas med den gällande ordningen i övrigt. Detta gäller även om man skulle begränsa proceduren till skattetillägg över en viss nivå. Det är främst den långa överklagandetiden som ställer till problem. Att föreslå någon ändring beträffande faller inte inom kommitténs uppdrag och kommittén ser inte heller några sakliga skäl att överväga en förändring i det avseendet. Det anförda har lett kommittén till slutsatsen att gällande ordning bör behållas i vad den innebär att frågan om skattetillägg i första instans skall prövas av skattemyndigheten och att beslutet skall kunna överklagas till länsrätt. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg 7.3Vissa grundläggande förutsättningar för skattetillägg Om man i enlighet med det förut anförda har som utgångspunkt att skattetillägg även i fortsättningen skall vara en administrativ sanktionsavgift, behöver detta inte hindra att proceduren i större utsträckning än nu kan låna drag från det vanliga straffrättsliga systemet. Detta gäller framför allt i fråga om sådana inslag i systemet som har avgörande betydelse från rättsäkerhets- eller rättvisesynpunkt eller för att man skall säkerställa att det omfattas av allmänt förtroende. Generellt gäller visserligen att ett huvudskäl för att man väljer att låta lagöverträdelser av visst slag beivras i administrativ ordning är att det straffrättsliga systemet av olika anledningar bedöms som mindre lämpligt. När det gäller skattetillägg måste man emellertid hålla i minnet att de påföljder som det är fråga om är synnerligen ingripande – enligt gällande ordning långt mer än jämförbara straffrättsliga sanktioner – som det är ett system av central betydelse med mycket frekvent tillämpning. Den bestraffande karaktären av sanktionerna är också ovanligt påtaglig. I det följande redovisar kommittén synpunkter på vissa grundläggande förutsättningar för skattetillägg. Vissa av de andra förändringar som föreslås är av sådan teknisk karaktär att de lämpligen behandlas i anslutning till författningskommentaren. 7.3.2Begreppet oriktig uppgift. Förslag: Grundförutsättningen för att skattetillägg skall utgå bör liksom nu vara att den skattskyldige i deklaration eller annars under förfarandet har lämnat en uppgift som visar sig vara oriktig. Oriktigheten måste kunna fastslås utan rimligt tvivel. Den skattskyldige skall aldrig anses ha lämnat en oriktig uppgift när de uppgifter som han har lämnat är tillräckliga för att ett riktigt beskattningsbeslut skall kunna fattas. Grundförutsättningen för att skattetillägg skall utgå måste naturligtvis i fortsättningen liksom nu vara att den skattskyldige i SOU 2001:25 Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg deklaration eller annars under förfarandet har lämnat en uppgift som visar sig vara oriktig. Det möter svårigheter att lämna någon definition av begreppet oriktig uppgift som kan tjäna till verklig ledning. På samma sätt som i nuvarande bestämmelser om skattetillägg och i skattebrottslagen bör begreppet ta sikte på varje osant meddelande angående någon omständighet som är av betydelse för ett riktigt fastställande av skatt- eller avgiftsskyldigheten. Även förtigande av en omständighet kan givetvis vara att betrakta som en oriktig uppgift. Så snart en uppgiftslämnare i en deklaration eller en annan handling ger intryck av att ha lämnat alla upplysningar av betydelse medan i själva verket någon relevant uppgift har utelämnats, bör i överensstämmelse med nuvarande ordning en oriktig uppgift anses ha lämnats. En löntagare som lämnar korrekta uppgifter om sina löneinkomster men underlåter att ange att han gjort en realisationsvinst har naturligtvis lämnat en oriktig uppgift, eftersom hans deklaration i avsaknad av annan upplysning måste anses innefatta uppgiften att någon sådan inkomst inte förekommit.