sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling ........... Tillkomsten av skatteadministrativa sanktioner ................... 2.1.4 Syften med det skatteadministrativa 2.1.5 Det nya skatteadministrativa systemets 2.1.6 De grundläggande förutsättningarna för påföring 2.1.7 Nivån på skatte- och avgiftstillägg ............................ Den första översynen av systemet....................................... 2.2.4 1977 och ändringar avseende 2.3.3 Nyansering av uttagsprocenten för skatte- och 2.5.2 Vissa utgångspunkter för ändringarna ...................... 2.5.4 Oriktig uppgift vid utredning och domstol .............. 2.5.5 Oriktig uppgift om underskott ................................ 2.5.6 Lägre uttagsnivå på skattetillägg vid 2.5.7 Ändring av bestämmelserna om kontrollmaterial ..... Sammanfattning om utvecklingen....................................... Skattetillägg enligt taxeringslagen....................................... 3.1.1 Skattetillägg vid oriktig uppgift i självdeklaration..... 3.1.2 Skattetillägg vid skönsmässig avvikelse från de 3.1.3 Skattetillägg vid skönstaxering i avsaknad av 3.1.5 Situationer när skattetillägg inte tas ut ..................... 3.1.6 Befrielse från särskild avgift ..................................... 3.2Skattetillägg enligt övriga författningar och andra sanktionsavgifter inom skatteområdet................................ Skattetillägg enligt övriga författningar .................... Statistik avseende det skatterättsliga Beloppsmässig omfattning av påförda skattetillägg m.m. ... Skattetillägg vid årlig taxering berör främst fysiska Tillämpning av olika procentsatser .................................... Skatteadministrativa sanktioner i utlandet................. De nordiska länderna........................................................ Skattetilläggens förhållande till .... Artikel 6 i konventionen................................................... 6.2.1 Allmänt om artikel 6............................................... Särskilt om tillämpningsområdet för artikel 6 ......... 6.2.3 Begreppen brott och brottslig gärning.............. 6.2.5 Skatter omfattas inte av begreppet civil Närmare om skattetilläggens förhållande till artikel 6........ 6.3.2 Särskilt yttrande om skattetilläggen........................ 6.3.3 Remissynpunkter om och 6.3.4 Förseningsavgiften och artikel 6............................. 6.3.5 Beslut och domar från ............... 6.3.6 Vissa synpunkter i den juridiska doktrinen............. 6.3.7 Dom av Höyesterätt i ................ 6.3.8 av Regeringsrätten ............ Allmänt om konsekvenser av ställningstagandet ............... Rätten till en rättvis domstolsprövning fair trial ............ 6.6.2 Tillträde till oavhängig och opartisk domstol.......... 6.6.4 Domstolsprövning inom skälig tid......................... 6.6.5 Offentligt avkunnande av dom............................... 6.6.6 Rätten till muntlig förhandling............................... 6.6.7 Passivitetsrätten - rätten att inte uttala sig och att inte belasta sig själv................................................ 6.9Förbud mot dubbelbestraffning - principen om ne bis in idem 206 Principerna för en ändrad reglering beträffande Utgångspunkter och krav................................................. Systemets grundläggande struktur .................................... Vissa grundläggande förutsättningar för skattetillägg........ 7.3.2 Begreppet oriktig uppgift. 7.3.4 för felaktigt skattebeslut................................. 7.4 Skattetillägg vid skönstaxering .......................................... 7.5Efter vilka principer bör skattetilläggets belopp 7.5.1 Anknytningen till den undandragna skatten............ Procentsatser för skattetilläggen............................. 7.5.3 Skattetillägg när en oriktig uppgift påverkar Maximibelopp för skattetillägg ............................... Jämkning av skattetillägg ........................................ Skyldigheten att lämna uppgifter....................................... Handläggningen hos skattemyndigheterna ............. 7.8.3 Uppgift om skattetillägg i mål om skattebrott vid Verkställighet av skattetillägg............................................ Andra sanktionsavgifter på skatteområdet.................. Tulltillägg och transporttillägg................................ 9.1.2 Ny lagstiftning på tullområdet................................ Gällande bestämmelser om tulltillägg i .................. Påförande av tulltillägg ........................................... Befrielse från tulltillägg........................................... Jämförelse med motsvarande sanktioner utomlands .......... 9.3.4 Några andra europeiska länder................................ 9.4Synpunkter på lagstiftningen och den praktiska tillämpningen av bestämmelserna om tulltillägg ................ 9.4.2 Olikheter i tillämpningen av Ej avslutade transiteringar ...................................... 9.4.5 Bristande anpassning till sanktionssystemen i 9.4.6 Ändrad inriktning på kontrollverksamheten........... 9.5 Utgångspunkter och krav på tulltilläggsstrukturen........... 9.5.2 Den nya samarbetsmodellen mellan företagen 9.5.5 Kopplingen mellan skattetillägg och tulltillägg ....... 9.6Bör de grundläggande förutsättningarna för att ta ut tulltillägg ändras ?............................................................. Begreppet oriktig uppgift....................................... Tulltillägg på mervärdesskatt vid införsel ............... Transitering och tulltillägg ..................................... Tulltillägg vid temporär import och aktiv för ett felaktigt tulltaxeringsbeslut ................. 9.6.10 Obetydligt belopp.................................................. Tulltillägg vid skönstulltaxering........................................ Principerna för beräkning av tulltillägg ............................. 9.8.1 Anknytningen till det undandragna tullbeloppet och den mistade tullförmånen................................ Procentsatser för tulltillägg.................................... Jämkning av tulltillägg ...................................................... Skyldigheten att lämna uppgifter...................................... Verkställighet av tulltillägg................................................ Bör vissa administrativa sanktionsregler samlas i en Förhållandet till den straffrättsliga regleringen............ Vårdslös skatteuppgift och skatteförseelse m.m. ............... Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. .................. Kostnader för skatteförvaltningen m.m............................. Andra konsekvenser av förslaget....................................... Förslaget till lag om skattetillägg....................................... Förslaget till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69).......................................................................... Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter............................. Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)... Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)........................................................................ Förslaget till lag om ändring i tullagen (2000:1281)........... Förslaget till lag om ändring i lagen (2000:1225) om straff för smuggling .......................................................... Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. Huvuduppgiften för kommittén har varit att göra en förutsättningslös översyn av reglerna om skattetillägg. Kommittén utgår i enlighet med direktiven från att det alltjämt måste finnas ett system med sanktioner som riktar sig mot oriktigt uppgiftslämnande på skatteområdet. Att sådana uppsåtliga fall av felaktigt uppgiftslämnande som avser större belopp under alla förhållanden måste kunna leda till straff är ställt utom varje diskussion - här rör det sig inte sällan om allvarlig brottslighet. Vikten av att korrekta uppgifter lämnas till grund för beskattningen är emellertid så påtaglig för hela skattesystemets funktion och legitimitet att det inte skulle vara tillrådligt att begränsa sanktioner till de fallen och i övrigt helt lita till de skattskyldigas goda vilja. Särskilt för fysiska personer vilar kontrollen visserligen numera i mycket stor utsträckning på kontrolluppgifter, men fortfarande förekommer en hel del fall då det även av vanliga löntagare måste förutsättas att uppgifter lämnas självmant. När det gäller företagsbeskattningen är ett sanktionssystem än svårare att undvara. Skattetilläggssystemet i dess nuvarande utformning är emellertid inte något idealiskt system. Det har successivt kommit att få en alltmer frekvent tillämpning, och utvecklingen har lett till en ordning som framstår som i flera hänseenden ganska diskutabel. Med nuvarande reglering och tillämpning har systemet otvivelaktigt en hel del inslag av godtycke och orättvisa, som det är svårförutsebart för den enskilde. Denna uppfattning förefaller också vara tämligen allmänt omfattad även bland professionella aktörer på området. Detta gäller inte bara skattejurister och andra rådgivare på området utan även tjänstemän inom skatteförvaltningen. Med nuvarande regler bestraffas sålunda i åtskilliga fall fysiska och juridiska personer som handlat i god tro och inte med något rimligt synsätt har gjort sig förtjänta av en bestraffande ekonomisk sanktion. Och även i de fall då en sådan sanktion är befogad är den i praktiken inte sällan långt mera ingripande än vad som framstår som påkallat med hänsyn till försummelsens straffvärde. Helt kan väl inte sådana konsekvenser undvikas, om man skall hålla fast vid tanken på ett i stora delar schabloniserat system. Men dessa bör kunna minskas i förhållande till dagens ordning. En allmän utgångspunkt för kommittén är också att ett nytt eller åtminstone ett i betydande avseenden ändrat system måste tillgodose Europakonventions krav bättre än det nuvarande. Kommittén gör i kapitel 6 en ingående granskning av konventionens betydelse för systemet. Till skillnad från en tidigare utredning, , anser kommittén att en utgångspunkt måste vara skattetilläggssystemet bör följa de principer som enligt konventionen gäller för straff. Det är ingen tvekan om att en del av de svårigheter inte minst i förhållande till som nuvarande system för med sig skulle elimineras, om skattetilläggen avskaffas och sanktionerna i stället anförtros åt allmän domstol, åklagare och polis. Man kan därför ställa frågan om inte det mest följdriktiga skulle vara en lösning efter dessa linjer, i synnerhet som skattebrott redan nu är straffbelagda. Som kommittén ser saken skulle detta dock innebära ett steg tillbaka i utvecklingen. Från flera synpunkter var det otvivelaktigt förenat med betydande fördelar att man övergav den gällande ordningen enligt vilken förhållandevis obetydliga felaktigheter vid upprättande av självdeklaration kunde leda till åtal och straff för vårdslös deklaration. Denna ordning kan sägas ha fungerat orättvist, eftersom det endast var en liten del av felaktigheterna som ledde till åtal. Vad som enligt kommitténs uppfattning framför allt kan åberopas mot den tidigare gällande ordningen är emellertid att det för de skattskyldiga var en onödig påfrestning att behöva utstå den chikan som det innebar att behöva stå till svars för vad som ofta var rena slarvfel på talan av åklagare i en brottmålsprocess. Det skulle inte heller av praktiska skäl vara tänkbart att återgå till en ordning som påminner om den gamla, om man vill behålla ett någorlunda fungerande system. I de allra flesta fall är skattetillägg den enda reaktionen från samhällets sida. fattas beslut om över 100 000 skattetillägg. Att det är möjligt att praktiskt bemästra en sådan sanktionsapparat sammanhänger med att tillämpningen anförtrotts skattemyndigheterna, som kan påföra skattetillägg som de tar ställning till själva beskattningsfrågan och således har de materiella omständigheterna aktuella. För kommittén är det därför en utgångspunkt att hanteringen av en ekonomisk sanktion mot felaktigheter i deklarationer och liknande handlingar alltjämt bör ha sin tyngdpunkt hos skattemyndigheterna. Kommittén anser med denna utgångspunkt inte att det finns tillräckliga skäl att söka konstruera någon i grunden förändrad principlösning. Som kommittén ser saken bör inriktningen vara att söka ta tillvara de fördelar som är förenade med den nuvarande ordningen men så långt möjligt eliminera förekommande olägenheter. Systemet bör således alltjämt innebära att sanktionerna på området i första hand prövas av skattemyndigheterna med rätt för den enskilde att få till stånd en överprövning av domstol. Vissa grundläggande förutsättningar för skattetillägg Grundförutsättningen för att skattetillägg skall tas ut bör i fortsättningen liksom nu vara att den skattskyldige har lämnat en uppgift som visar sig vara oriktig. En oriktig uppgift bör aldrig anses ha lämnats, om uppgiften ensam eller i förening med den skattskyldiges uppgifter i övrigt utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut. Enligt internationellt vedertagen terminologi bör för fällande dom i brottmål krävas att den tilltalades skuld skall vara fastslagen utom rimligt tvivel (beyond reasonable doubt). Detta uttryckssätt är vedertaget också för svensk del och används sålunda regelmässigt av i sådana fall då bevisvärderingsfrågor i brottmål upptas till prövning. För att vi skall vara säkra på att skattetilläggssystemet står sig internationellt bör enligt kommitténs mening det angivna beviskravet upprätthållas även när det gäller att för prövning av frågan om skattetillägg bedöma om en uppgift är oriktig. Som framgår av kapitel 6 är det oklart och omstritt hur man från utgångspunkter skall se på bestämmelser som innebär att straff åläggs enligt principen om strikt ansvar. Det är visserligen sannolikt att den nuvarande svenska ordningen skulle anses förenlig med konventionen från denna synpunkt, men alldeles säkert är det inte. bör inte balansera på gränsen till vad som kan tänkas strida mot grundläggande mänskliga rättigheter. Dessutom kvarstår det grundläggande intresset av att sanktionerna på området skall framstå som rättvisa och rimliga. Kommittén anser att en av förutsättningarna för tillämpningen av en sanktion av så ingripande slag och av så utpräglat bestraffande karaktär som skattetillägget bör vara att det i någon mening föreligger skuld på den skattskyldiges sida till att en oriktig uppgift har lämnats. Det bör i enlighet härmed finnas fog för att anta att den oriktiga uppgiften lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet. Att ställa krav på grov oaktsamhet skulle vara att gå för långt. Å andra sidan bör inte rimligen varje aldrig så ringa oaktsamhet få medföra att sanktionssystemet utlöses. Undantag bör göras för fall då oaktsamheten med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. Så allmänt hållna krav bör dock specificeras för att tillräcklig ledning skall ges för den praktiska tillämpningen. Kommittén anser att en hjälpregel bör kunna formuleras på det sättet att skattetillägg inte skall utgå, om oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sätt som inte kan anses oförsvarligt och det inte skäligen kan begäras att han med denna utgångspunkt skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Härutöver måste man liksom räkna med fall då oriktigheten kan antas ha haft ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den skattskyldige inte skäligen bör lastas för den, varvid en mera liberal tillämpning än som följer av hittillsvarande praxis enligt kommitténs mening är befogad. Även andra särskilda skäl kan naturligtvis föranleda att den skattskyldige inte bör lastas för att uppgiften blivit oriktig. Här är det fråga om omständigheter med sådan anknytning till själva gärningen att de bör ingå i de grundläggande rekvisiten för Lagtekniskt bör förhållanden av nu avsett slag således inte betecknas som omständigheter som kan befria från skattetillägg, utan det bör vara en förutsättning för att skattetillägg skall påföras att sådana ursäktliga förhållanden inte föreligger. har skyldigheten att lämna uppgifter till ledning för deklarationsgranskningen ökat drastiskt. Detta har föranlett åtskilligt merarbete för många men förenklat både deklarationsbestyren för enskilda och granskningen för det allmänna. En ytterligare fortlöpande ökning av uppgiftsskyldigheten kan förutses. Detta bör rimligen komma den skattskyldige till godo även i skattetilläggssammanhang. Skattetilläggsregleringen får annars ett legitimitetsproblem. Enligt kommitténs uppfattning bör en generell ordning därför införas av innebörd att skattetillägg inte tas ut, när faran för ett felaktigt beskattningsbeslut varit ringa med hänsyn till antingen uppgiftens beskaffenhet eller också det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Inget automatiskt skattetillägg vid skönstaxering Det finns starka skäl att ifrågasätta om skattetillägget vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör behållas. Visserligen låter det sig ju sägas att den skattskyldige lätt kan undvika denna sanktion genom att lämna in en deklaration, vilket är hans medborgerliga skyldighet. Men erfarenhetsmässigt finns det många som i pressade situationer eller av oförstånd eller annat skäl inte förmår handla rationellt, hur ingripande tvångsmedel som än sätts in. Det är inte så säkert att det skulle komma in flera deklarationer även om underlåtenhet att deklarera bestraffades med långvariga fängelsestraff. Som kommittén ser saken framstår skattetillägget under nuvarande förhållanden som en alldeles för drastisk sanktion för de fall deklaration av ett eller annat skäl inte lämnas. Detta gäller särskilt som gällande ordning innebär att förseningsavgift utgår i fall då en deklarationsskyldig inte har kommit in med självdeklaration inom föreskriven tid eller endast lämnat en självdeklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för taxering. Förseningsavgifterna föreslås höjda i departementspromemorian Ds 2000:70. I vart fall under förutsättning att detta förslag genomförs – och kommittén räknar med att detta blir fallet – anser kommittén att skattetillägg vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör kunna slopas helt och hållet. Detta befriar också skattemyndigheterna från en hel del arbete, eftersom det finns åtskilliga svårlösta problem förenade med skattetillägg i denna situation, som det naturligtvis mycket ofta just i dessa fall förhåller sig så att skattetilläggen inte kan indrivas. Skattetillägg vid skönstaxering kan emellertid utgå i ytterligare ett fall, nämligen när avvikelse har skett från en deklaration genom skönstaxering (5 kap. 2 § första stycket taxeringslagen). Situationen är alltså då den att den skattskyldige har avgett deklaration men att denna inte kan läggas till grund för taxeringen. Det kan bero på materiella eller formella brister i deklarationen såsom utelämnade uppgifter eller bristande specifikationer eller bristfälligt underlag t.ex. i fråga om räkenskapsmaterialet. Denna reglering är tvivelaktig utifrån de synpunkter som ligger till grund för artikel 6 i . Skattetillägget kan ju här sägas innebära att den skattskyldige behandlas på samma sätt som om deklarationen hade innehållit oriktiga uppgifter. är en förutsättning för skattetillägg på denna grund att inte uppgifterna är påvisbart oriktiga. I den mån detta är förhållandet skall nämligen skattetillägg inte åläggas enligt den nu ifrågavarande bestämmelsen utan enligt huvudregeln i 5 kap. 1 § taxeringslagen. Motsvarande regler gäller enligt lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter och skattebetalningslagen. Kommittén anser med hänvisning till det anförda att det ligger närmast till hands att bestämmelserna om skattetillägg slopas även med avseende på bristfälliga deklarationer. Sådana bruttovinst- och kontantkalkyler och andra liknande bevismedel som brukar användas vid taxeringsrevisioner kan dock självfallet mycket väl vara tillräckliga för att det utan rimligt tvivel skall kunna konstateras att en oriktig uppgift har lämnats. I praktiken kommer skattetillägg därför ändå i de flesta fall att utgå, eftersom det ofta på grund av den förebragta utredningen framstår som alldeles klart att de lämnade uppgifterna inte kan vara riktiga. Dessutom föreligger det inte sällan andra påvisbart oriktiga uppgifter i de fall då skönstaxering blir aktuell på den nu diskuterade grunden. Kommittén föreslår att en bevislättnadsregel införs som ger skattemyndigheten möjlighet att beräkna skattetillägget i sådana fall då det i enlighet med det anförda måste anses styrkt att den skattskyldiges uppgifter inte har varit riktiga men dennes uppgifter inte ger tillräcklig ledning för att skattetillägget skall kunna räknas ut enligt vanliga principer. Skattetillägg beräknas nu med den undandragna skatten som underlag och utgår med skilda procentsatser av denna. Detta har olägenheter inte minst för sådana fall då flera skattetillägg skall tas ut enligt olika procentsatser, då beräkningarna blir mycket komplicerade. De överväganden som redovisas i betänkandet har likväl lett kommittén till slutsatsen att den nuvarande anknytningen till den undandragna skatten i allt väsentligt bör behållas. Det synes inte gå att finna någon invändningsfri alternativ lösning. Till detta ställningstagande har bidragit att kommittén, som rådgjort med experter inom skatteförvaltningen, har inhämtat att det är tekniskt möjligt att inarbeta beräkningsreglerna – för vilka datorstöd nu finns endast i form av ett hjälpprogram – i det centrala transaktionssystemet på skatteområdet. Visserligen kvarstår även med en sådan lösning vissa svårigheter för allmänheten att kontrollera påförda skattetillägg. Men vinsten är att handläggarna inte behöver belastas med de mycket besvärliga uträkningar som reglerna ger upphov till. Frågan om uttagsnivåer för skattetillägg kan vara föremål för olika meningar. Enligt kommitténs uppfattning bör nivåerna på ett sanktionssystem bedömas utifrån vad som är påkallat från rättviseaspekter och allmänpreventiva synpunkter med beaktande av vad som är bäst förenligt med intresset att sanktionerna skall framstå som skäliga. Anlägger man bara dessa synpunkter på sanktionssystemet har kommittén stannat för ståndpunkten att det ligger närmast till hands att behålla gällande ordning, vilket skulle innebära att skattetillägget utgår av det undandragna skattebeloppet såvitt avser inkomsttaxeringen och i övriga fall, däribland mervärdesskattefallen. Vid mervärdesskatt tas nämligen skattetillägg ut på ett bruttobelopp, vilket innebär att det kan bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagets inkomster, som beror på dess vinstmarginal och som normalt endast är en bråkdel av bruttobeloppen. Liknande aspekter kan anläggas när det gäller skattetillägg på socialavgifter. Frågan har dock även andra aspekter. Skattetilläggen innebär högst betydande intäkter för det allmänna – det har rört sig om mellan en och två miljarder . Kommitténs förslag vad gäller förutsättningarna för skattetillägg innebär att en ganska betydande del av skattetilläggen faller bort – delvis som en konsekvens av ambitionerna att tillgodose - och intäkterna av skattetilläggen minskar alltså påtagligt för staten, om man behåller gällande procentsatser. För kommittén är det i grunden en främmande tanke att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett sanktionssystem. Kommittén får emellertid enligt kommittéförordningen inte lägga fram ett förslag som innehåller intäktsminskningar för staten utan att föreslå en finansiering.