sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — när någon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktiga eller vilseledande uppgifter att användas vid kontrollen av taxeringen eller skatteberäkningen. Bestämmelsen används emellertid inte i praktiken (1998 s. 1300). Skatteadministrativa sanktio ner i utlandet Skattskyldig som inte har inlämnat självdeklaration och som får ett meddelande om åsatt inkomsttaxering skall om taxeringen är för låg underrätta skattemyndigheterna om detta . Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte följer detta straffas med böter enligt 16 §. Om den skattskyldige begår överträdelsen med uppsåt att undandra det offentliga skatt kan straffet höjas till häfte eller fängelse högst . Bestämmelsen täcker in dels skönstaxeringssituationer på grund av ej ingiven självdeklaration, dels taxering av fysiska personer och dödsbon när självdeklaration med förtryckta uppgifter sänds ut. Vidare gäller enligt 15 § att den som utan att förhållandet omfattas av 16 §, med uppsåt att undgå skatt, underlåter att lämna in självdeklaration straffas med böter, häfte eller fängelse högst . Syftet med bestämmelsen är att motverka att såväl fysiska som juridiska personer inte lämnar uppgifter till skattemyndigheterna om förhållanden som har betydelse för skattskyldigheten, t.ex. upplysningar om hemvist, in- och utflyttning ur landet och flyttning inom landet. I 18 § (som hänvisar till 5 kap. straffloven) finns en bestämmelse om objektivt ansvar som innebär att en juridisk person eller ägaren till en verksamhet kan straffas med böter för brott mot bl.a. 13 och 16 §§ utan att de subjektiva rekvisiten är uppfyllda. Bestämmelsen karaktäriseras som ett slags ansvarighetsplaceringsregel, som förutsätter att de allmänna ansvarsförutsättningarna föreligger beträffande den som har det reella ansvaret. Tillämpningsområdet för bestämmelsen torde framför allt vara fall när den som har det reella ansvaret inte har väsentliga ekonomiska intressen i företaget (se , Skatteudnyttelse, s 582 f.). Det kan tilläggas att det finns ytterligare skattebrott, motsvarande svenska bokföringsbrott, i 13 – 18 §§ skatteloven. Böter i administrativ ordning I princip avgörs alla frågor om straff för överträdelser av skattelagstiftningen av domstolarna. Men för samtliga straffbestämmelser gäller enligt 20 § att om ligningsrådet, som är den högsta instansen inom skatteadministrationen, anser att överträdelsen inte kommer att medföra högre straff än böter kan böterna bestämmas i administrativ ordning av skatteministern eller den som han bemyndigar därtill. I praktiken kan man kanske tala om ett slags skatteadministrativa böter. Skatteadministrativa sanktioner i utlandet Skattemyndigheterna bestämmer bötesstraffet i ett förfarande som liknar det svenska strafföreläggandet. Den misstänkte får en underrättelse om att saken kan avgöras utan ett straffrättsligt förfarande i domstol om han erkänner att han gjort sig skyldig till överträdelsen och förklarar sig beredd att betala ett angivet bötesbelopp. Hantering i administrativ ordning sker i av fallen. Om bötesföreläggandet accepteras kan åtal sedan inte väckas. Bestrider den misstänkte föreläggandet hänskjuts det till domstol. Det kan i sammanhanget nämnas att det tar mellan tre och att driva ett skattemål genom det danska instanssystemet och att räntetillägg, som inte är avdragsgillt, utgår med en procent under hela överklagandeprocessen. Handläggning i administrativ ordning får emellertid inte ske om det är fråga om uppsåtligt handlande och den undandragna skatten (och eventuella avgifter) kan förväntas överstiga . Om den misstänkte har fyllt eller om sjukdom gör det sannolikt att ett eventuellt frihetsstraff inte kommer att avtjänas kan saken avslutas administrativt med böter motsvarande två gånger det undandragna beloppet, med mindre det föreligger en överträdelse av 289 § straffeloven, vilket normalt är fallet när skatteundandragandet överstiger . Både skattemyndigheterna och domstolarna följer en fast praxis som tar hänsyn till det subjektiva rekvisitet (tillämpningsföreskrifter i cirkulär nr 179). Böterna är s.k. normerade böter. Vid uppsåtliga brott enligt 13 § skattekontrolloven utgår enligt tillämpningsföreskrifterna normalt böter motsvarande två gånger det undandragna skattebeloppet och vid grovt oaktsamma överträdelser böter motsvarande en gång det undandragna beloppet. På den del av det undandragna beloppet som inte överstiger räknas vid uppsåt och grov oaktsamhet böter bara till en gång respektive till hälften av det undandragna beloppet. En speciell beräkning av böterna görs om det i vissa delar är fråga om uppsåt och i andra grov oaktsamhet. Om det föreligger uppsåt vid överträdelse av 16 § är det normalt med böter motsvarande en tredjedel av ett undandraget belopp och däröver två tredjedelar. Är det fråga om grov oaktsamhet utgår böter med hälften av vad som gäller vid uppsåt (en sjättedel respektive en tredjedel). Föreligger det uppsåt att Skatteadministrativa sanktio ner i utlandet undandra skatt beräknas böterna på samma sätt som vid uppsåtliga brott enligt 13 §. Vid försök och vid medverkansbrott utgår böter med hälften av vad som annars skulle utgå. Upprepade överträdelser straffas hårdare. För den som tidigare blivit straffad för överträdelse av skattkontrolloven höjs böterna . Det finns ett system med varning för överträdelser av 13 och 16 §§ skattekontrolloven, som gäller under vissa förutsättningar. Om det föreligger uppsåtligt brott enligt 13 § och det undandragna beloppet totalt är eller det föreligger grov oaktsamhet och det undandragna beloppet är blir påföljden endast en varning. Motsvarande gäller för överträdelser av 16 § om den skattskyldige erhållit ett meddelande, eller i annat fall om det undandragna beloppet är lägre än . Det finns enligt tillämpningsföreskrifterna även visst utrymme för att i andra fall av överträdelse av 13 och 16 §§ inte göra gällande straffansvaret. En varning innebär att den skattskyldige får ett meddelande om att han gjort sig skyldig till en överträdelse men att det på grund av omständigheterna inte kommer att vidtas någon ytterligare åtgärd, såvida den skattskyldige inte gör sig skyldig till upprepad överträdelse. Eftergift, anstånd m.m. Skattekontrolloven innehåller inga särskilda bestämmelser om eftergift och anstånd utan hänvisar till att bestämmelserna i 73 B § kildeskatteloven äger motsvarande tillämplighet på böter som bestämts i administrativ ordning. Enligt dessa kan eftergift beviljas när den skattskyldige kan visa att han inte har möjlighet att betala beloppet eller om den skattskyldiges förhållanden och omständigheter i övrigt talar för eftergift. Eftergift kan avse såväl hel befrielse som nedsättning av böterna. I samband med nedsättning kan beslutas om anstånd och delbetalningar av den inte eftergivna delen av böterna. Frågan om nedsättning har behandlats närmare i tillämpnings- föreskrifter, som tar upp ett stort antal nedsättningsgrunder enligt svårighetsgrad, den skattskyldiges personliga Skatteadministrativa sanktioner i utlandet förhållanden före och efter gärningen samt skälen för att han begick gärningen (ålder, utbildning, bokföringskunskaper och social ställning kan därvid ha betydelse), -den skattskyldige har handlat i ursäktlig brist på kunskap eller i villfarelse om rättsreglerna, -den skattskyldige har efter det att gärningen är fullbordad fullt ut ersatt skadan eller frivilligt rättat felaktigheten (bestämmelsen kan få särskild betydelse vid periodiseringsfel), och - den skattskyldige har bemödat sig att förebygga gärningen eller frivilligt angett sig själv och erkänt eller medverkat till att saken klarats upp. Därutöver anges att böterna kan sättas ned om det är en lätt konstaterbar differens. Böterna nedsätts normalt med en tredjedel. Om differensen gäller belopp som automatiskt inges till skattemyndigheten utkrävs inget ansvar alls. Böterna kan vidare nedsättas om en revisor eller rådgivare har medverkat till överträdelsen. När det gäller fel av rådgivare skall det företas en konkret bedömning av hur ansvaret skall fördelas. Om rådgivaren har begått ett väsentligt fel kommer förutsättningar för straffansvar för den skattskyldige ofta att saknas. Detta gäller särkilt vid grov oaktsamhet. I de fall då ansvar ändå kan utkrävas av den skattskyldige kan böterna nedsättas till hälften, en tredjedel eller en fjärdedel av normalböterna i samma utsträckning som medansvaret för en överträdelse läggs på revisorn. Även hur som förflutit sedan överträdelsen begicks har betydelse. Böterna sätts i allmänhet ned till hälften om alla överträdelser är äldre än . , har Told– og Skattestyrelsen, Told– och skatteregionerne och skattedirektoraten i och kommuner (cirkulär nr 82) befogenhet att i olika avseenden fatta beslut i frågor om administrativa böter. Bestämmelserna för de indirekta skatterna är utformade på ungefär motsvarande sätt som skattekontrollovens bestämmelser. Straffbestämmelser och bestämmelser om eftergift finns i 81 – 83 §§ momsloven. Den som uppsåtligt eller av grov oaktsamhet lämnar oriktiga eller vilseledande uppgifter eller förtiger uppgifter SOU 2001:25 Skatteadministrativa sanktio ner i utlandet som behövs vid avgiftskontrollen eller kontrollen av vissa utbetalningar enligt lagen straffas med böter. Den som begår överträdelserna med uppsåt att undandra statskassan avgifter eller med uppsåt att oriktigt erhålla utbetalningar enligt vissa bestämmelser i lagen straffas med böter, häfte eller fängelse i högst . Juridiska personer kan straffas i enlighet med tidigare redovisade bestämmelser i 5 kap. straffloven. Böter kan utdömas i administrativ ordning på motsvarande sätt som enligt skattekontrolloven. Oaktsamma överträdelser brukar avgöras i administrativ ordning oavsett hur stort det undandragna beloppet är. Bestämmelserna om eftergift och anstånd är i grunden desamma som bestämmelserna i 73 B § kildeskattloven, vilka tillämpas vid direkt beskattning. I 83 § tredje stycket anges att vid bedömningen av den skattskyldiges förhållanden och omständigheterna i övrigt skall det t.ex. bedömas om den skattskyldige vid eftergift får möjlighet att uppfylla sina förpliktelser . Av betydelse är också skuldens ålder, personliga förändringar i form av sjukdom, olyckshändelser eller pensionering efter det att skulden uppkom. Eftergift kan i princip beviljas endast fysiska personer. I sammanhanget kan nämnas att man i kan kombinera böter och fängelsestraff om det är fråga om ett undandragande av skatt . I kan en och samma skatteöverträdelse hanteras både i straffrättslig och administrativ ordning. Det finns tre administrativa sanktioner. Skatteförhöjning är den sanktion som liknar det svenska skattetillägget. Skatteförhöjning kan påföras för överträdelser avseende inkomst- och förmögenhetsskatt, kyrkoskatt och sjukförsäkringspremie och, beträffande indirekta skatter, framför allt avseende mervärdesskatt och tull. Bestämmelserna om skatteförhöjning avseende direkt skatt har mildrats avsevärt genom den lag om beskattningsförfarande Skatteadministrativa sanktioner i utlandet (18.12.1995/1558) som tillämpades första gången . SOU 2001:25 Skatteadministrativa sanktio ner i utlandet Bestämmelserna om skattebrott finns i 29 kap. 1 – 4 §§ strafflagen (38/1889). I skattelagstiftningen hänvisas till dessa bestämmelser. De olika skattelagarna innehåller dessutom bestämmelser om böteslagda förseelser som inte har någon direkt betydelse för bestämmandet av skatt. Den som för beskattningen ger myndigheterna en oriktig uppgift om någon omständighet som påverkar bestämmandet av skatt eller hemlighåller någon sådan omständighet i en uppgift som lämnas för beskattningen skall enligt 29 kap. 1 § dömas för skattebedrägeri . Detsamma gäller den som genom annan bedräglig åtgärd undandrar eller försöker undandra sig skatt. För skattebedrägeri straffas även den som för att undgå skatt, trots att han är uppmanad av myndighet, underlåter att lämna deklaration eller någon annan föreskriven eller begärd uppgift och det leder till att ingen eller för låg skatt bestäms. Straffet för skattebedrägeri är böter eller fängelse högst . Det finns ett förslag (RP 16/1997 rd) till ändring av 29 kap. 1 § vad gäller den tredje gärningsformen dvs. underlåtenhet att fullgöra en skyldighet för bestämmande av skatt. Förslaget innebär bl.a. att straffbarheten vid underlåtelse att lämna uppgifter inte längre knyts till myndigheternas uppmaning. Förslaget föranleds av att bestämmelsen har varit svår att tillämpa på förfaranden som blivit vanligare . Det avser att göra det lättare att påföra personer som bedriver verksamhet inom den s.k. ekonomiska gråzonen straffrättsligt ansvar och skadeståndsansvar. Vidare gäller att den som vid skattebedrägeri eftersträvat avsevärd eller begått brottet särskilt planmässigt och där skattebedrägeriet även bedömt som helhet är grovt straffas för grovt skattebedrägeri med fängelse och högst . Om skattebedrägeriet med hänsyn till den eftersträvade ekonomiska vinningens storlek eller andra omständigheter vid brottet som helhet bedömt är ringa, skall den skattskyldige dömas för lindrigt skattebedrägeri och straffas med böter. Slutligen finns också möjlighet att döma den som, för att skaffa någon ekonomisk av annan orsak än betalningsoförmåga, underlåter att inom utsatt tid betala förskottsinnehållning eller källskatt, omsättningsskatt för kalendermånad eller motsvarande Skatteadministrativa sanktioner i utlandet SOU 2001:25 socialskyddsavgift, om det inte utgör skattebedrägeri, för skatteförseelse. Bestämmelserna om skattebedrägeri och skatteförseelse tillämpas även i fråga om omsättningsskatt. Enligt bestämmelserna i 32 § lagen om beskattningsförfarande kan skatteförhöjning påföras om den skattskyldige har lämnat bristfällig eller felaktig skattedeklaration, annan deklaration som skall ges in för att uppfylla deklarationsskyldigheten eller annan uppgift eller handling i tre olika fall. Även uppgifter som lämnats muntligen till skattemyndigheten kan utgöra grund för skatteförhöjning om den skattskyldige skriftligen bekräftat att de är riktiga. Det första fallet gäller mindre bristfällighet eller fel i skattedeklarationen, eller annan uppgift eller handling. Under förutsättning att den skattskyldige bevisligen har anmanats att rätta bristfälligheten eller felet och han inte följt anmaningen eller om han utan att ha giltig orsak har lämnat in en deklaration, uppgift eller handling , kan den skattskyldige påföras skatteförhöjning på högst 1 000 . Uttrycket giltig orsak skall tolkas extensivt och är ett vidare begrepp än laga förfall. Det ankommer på den skattskyldige att visa att giltig orsak har förelegat för att inte lämna in deklarationen. Det andra fallet är när den skattskyldige har lämnat in skattedeklaration m.m. med väsentliga brister eller fel eller har lämnat in dem först efter en bevisligen sänd uppmaning. Då kan skattförehöjning påföras med högst 5 000 . Det krävs varken grov vårdslöshet eller uppsåt av den skattskyldige i dessa fall och det har inte någon betydelse för skatteförhöjningens storlek huruvida det har förelegat fara eller inte för skatteundandragande till följd av tillgängligt kontrollmaterial. Det tredje fallet gäller när den skattskyldige medvetet eller av grov vårdslöshet har lämnat in en väsentligen oriktig skattedeklaration m.m. eller inte alls har lämnat in någon deklaration. I det fallet påförs skatteförhöjning med 3–av den inkomst som lagts till och med 0,5–av de tillgångar som lagts till, dock minst 5 000 , om inte något annat följer av särskilda skäl. Den skattskyldige anses ha varit grovt Skatteadministrativa sanktio ner i utlandet vårdslös t.ex. när det är fråga om större belopp och bokföringen inte är tillförlitlig. Det finns anvisningar om vilken procentsats som skall användas vid skatteförhöjning. Den varierar med storleken på det undandragna beloppet. Det finns inga befrielsegrunder men hänsyn tas till förmildrande omständigheter när skatteförhöjningen bestäms. Det ankommer i princip på den skattskyldige att visa att det finns förmildrande omständigheter. Det kan påpekas att skatteförhöjning inte kan beslutas av någon annan instans än skattemyndigheten. Däremot kan skatteförhöjningen sättas ned av högre instans om det belopp som förhöjningen har beräknats på sänks. Bestämmelser om skatteförhöjning finns i 182 § mervärdesskattelagen (30.12.1993/1501) och är utformade på liknande sätt som bestämmelserna för direkt beskattning, men nivån är högre. Skatten kan höjas med högst , om den skattskyldige helt har försummat att inom föreskriven tid betala skatt som skall redovisas för en skatteperiod eller uppenbart har betalat för lite skatt. Om skattedeklaration eller någon annan uppgift eller handling innehåller en mindre bristfällighet och den skattskyldige inte har följt anmaning att avhjälpa bristen kan skatten höjas med högst . Skatten kan höjas med högst om den skattskyldige utan giltigt skäl inte har lämnat in en skattedeklaration eller någon annan uppgift eller handling eller har lämnat in en väsentligen ofullständig sådan. Om den skattskyldige även efter att ha fått en uppmaning på föreskrivet sätt, utan att ha godtagbart hinder helt eller delvis har underlåtit att fullgöra skyldigheten kan skatten höjas med det dubbla beloppet. I princip skall skatten höjas till dubbla beloppet även när den skattskyldige av grov vårdslöshet har försummat deklarationsskyldigheten eller lämnat en väsentligen oriktig skattedeklaration eller annan uppgift eller handling. Föreligger dessutom ett skatteförsnillningssyfte skall skatten höjas med och högst till det tredubbla beloppet. Kan skatten inte höjas så som avses ovan kan länsskatteverket bestämma att en skatteförhöjning med högst 100 000 skall påföras. Detta förutsätter att den skattskyldige trots en bevisligen Skatteadministrativa sanktioner i utlandet sänd uppmaning har försummat att lämna in registreringsanmälan eller skattedeklaration eller har lämnat in en väsentligen bristfällig eller oriktig deklaration och att försummelsen med avseende på omständigheterna inte är obetydlig. Skatteadministrativa sanktio ner i utlandet Skattetillägg finns även i men det – och förseningsränta – används som en sanktion när skatt inte betalas in eller inte betalas i rätt tid enligt lagen om skattetillägg och förseningsränta (/1556). Både skattetillägget och förseningsräntan är beroende av förseningens längd och utgår med belopp motsvarande den av bank fastställda, förhöjda referensräntan för dröjsmålsränta, lägst 20 . Olika typer av påföljder kan således drabba den skattskyldige som gör sig skyldig till skatteöverträdelser. Skadestånd kan utgöra sanktionskumulation tillsammans med andra påföljder. Ett skäl som framförts för att låta de administrativa och straffrättsliga förfarandena överlappa varandra har varit att det senare förfarandet innebär att man kan kräva in skatten såsom skadestånd, med en längre preskriptionstid. Vid lindrigare skattebedrägeri får åtal eller straff efterges om skatteförhöjningen anses vara en tillräcklig påföljd. har ett administrativt sanktionssystem för överträdelser av skattelagstiftningen vid sidan av det straffrättsliga systemet. Utöver taxeringen av inkomst- och förmögenhetsskatten och socialförsäkringsavgifter gäller detta framför allt mervärdesskatten (men även uppbördsförfarandet och arbetsgivaravgifterna). Tilläggsskatten som påförs administrativt motsvarar det svenska skattetillägget. Den genomsnittliga tilläggsskatt som tas ut vid taxeringen uppgår till cirka 10 (Dokument nr 3:7 (1997 – 1998) Riksrevisjonens undersökelse vedrörande bruk av tilleggskatt som administrativt reaksjonsmiddel). Straffrättsliga påföljder används sällan i . Det har framförts att det beror på att skattemyndigheterna anser det vara enklare att påföra tilläggsskatt än att anmäla till åtal och att olika Skatteadministrativa sanktioner i utlandet SOU 2001:25 bevisbörderegler kan vara orsaken (, Tilleggsskatt i strid med den europeiske menneskerettighetskonvensjon ? Rt 1999). Både straffbestämmelser och bestämmelser om administrativa sanktioner finns i respektive lag, ligningsloven (Nr 24), merverdiavgiftsloven (Nr 66) och loven om omsetningsavgift (Nr 11). I den sist nämnda lagen finns bestämmelser avseende cirka tio olika avgifter. Det framgår av budgetbeslut vilka varor och tjänster som skall vara särskilt avgiftsbelagda. Bestämmelserna om straffansvar för skatteundandragande finns i 12 kap. 1 – 4 §§ ligningsloven. För skattebedrägeri straffas enligt § 12-1 bl.a. den som med uppsåt eller av grov vårdslöshet ger taxeringsmyndigheten oriktiga eller ofullständiga upplysningar när han förstår eller bör förstå att det kan leda till skatte- eller avgiftsmässiga fördelar eller på annat sätt väsentligen överträder bestämmelser givna i eller med stöd av lagen. Straffet är böter eller fängelse högst . Vid bedömningen av om ett grovt skattebedrägeri föreligger skall enligt § 12-2 det särskilt beaktas om gärningen kan leda till undandragande av ett mycket betydande skatte- eller avgiftsbelopp, om gärningen är utförd på ett sätt som i särskild grad har försvårat upptäckten, om gärningen är utförd genom att missbruka en ställning eller ett förtroendeförhållande eller om det föreligger medverkan under näringsutövning. Flera överträdelser kan ses i ett sammanhang. Bestämmelserna kommer till användning även när gärningsmannen är okunnig med hänsyn till de moment som gör gärningen grov, om okunnigheten är grovt vårdslös. Straffet för grovt skattebedrägeri är böter eller fängelse i högst . Enligt uttalanden i förarbeten (Ot. 11, 1990-91, s. 46) kan ett belopp i storleksordningen 1 miljon NOK utgöra ett riktmärke för vad som skall anses vara ett mycket betydande belopp. Enligt § 10-2 ligningsloven kan skattemyndigheten påföra den skattskyldige tilläggsskatt om han i självdeklaration, årsredovisning, överklagande eller annan skriftlig eller muntlig uppgift eller förklaring lämnar oriktiga eller ofullständiga uppgifter, och detta har lett eller kunde ha lett till beslut om för låg skatt. Tilläggsskatten bestäms i procent av den undandragna skatten eller den skatt som kunde ha undandragits. Som skatt räknas även arbetsgivaravgifter. Har en skattskyldig inte lämnat självdeklaration Skatteadministrativa sanktio ner i utlandet eller årsredovisning påförs tilläggsskatt beräknat på den samlade skatt som bestäms vid taxeringen. Kommer den skattskyldige in med det som saknas undanröjs tilläggsskatten. I stället påförs en förseningsavgift om av den taxerade nettointäkten eller av den taxerade förmögenheten. Den skattskyldige kan befrias från tilläggskatt på subjektiva grunder. Tilläggsskatt tas enligt § 10-3 inte ut vid uppenbara räkne- och skrivfel i den skattskyldiges meddelanden eller när den skattskyldiges överträdelse framstår som ursäktlig på grund av sjukdom, ålderdom, bristande erfarenhet eller annan orsak som inte kan läggas den skattskyldige till last eller när tilläggskatten totalt inte överstiger . Det ankommer i princip på den skattskyldige att visa att förutsättningar för befrielse föreligger. Föreligger det flera ursäktliga förhållanden som var för sig inte är tillräckliga för att leda till befrielse kan emellertid en samlad bedömning av omständigheterna göras som kan ligga till grund för befrielse av tilläggskatten (Harboe, Kalgaard och Leikvang, Ligningsloven med kommentarer, 1993, s. 456). Den norska tilläggskatten bestäms, liksom det svenska skattetillägget, utifrån objektiva rekvisit. Men skillnaden är att i gör man en bedömning på grund av storleken på det undandragna beloppet och den skattskyldiges skuld när man bestämmer på vilken nivå tilläggskatten skall tas ut. Enligt § 10-4 utgår tilläggskatt normalt om det inte föreligger ursäktliga omständigheter. Vid uppsåtlig eller grovt oaktsam överträdelse kan tilläggskatt påföras . Det kan aldrig avse situationen att självdeklaration inte lämnats in, är då den högsta procentsatsen.