sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Sannolikt sker detta inte heller med hänsyn till regeln i bl.a. 5 kap. 6 § taxeringslagen om att befrielse från skattetillägg skall äga rum om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig, låt vara att det kan diskuteras om denna befrielsegrund är tillämplig när det inte är den skattskyldige själv som lämnat uppgifterna. I analogi härmed synes skattetillägg normalt inte böra påföras ett konkursbo som påföljd för att förvaltaren lämnat en oriktig uppgift i fråga om t.ex. mervärdesskatt. Straffet skulle ju i så fall drabba borgenärerna, vilka som regel inte kan lastas för det inträffade. Vissa gränsfall kan tänkas förekomma. Om t.ex. den oriktiga uppgiften har lämnats av en boutredningsman som deklarerat för ett dödsbo, kan skäl anföras för att dödsboet inte bör drabbas av skattetillägg om boutredningsmannen är en utomstående advokat men väl om det är en av delägarna som har förordnats att vara boutredningsman. De säkerligen mycket sällsynta fall av detta slag som kan uppkomma torde få lösas i rättstillämpningen. I förevarande paragraf anges i sju punkter vissa fall när skattetillägg inte skall tas ut trots att det inte skulle föreligga något hinder mot detta enligt 4 §. I överensstämmelse med den distinktion som brukar göras vid strafflagstiftning (se t.ex. 29 kap. 3 och 5 §§ ) har den systematiken valts att 4 § tar sikte på sådana omständigheter som har anknytning till straffvärdet av själva gärningen medan 5 § omfattar hinder som av andra skäl bör föreligga mot att ta ut skattetillägg. I punkt 1 behandlas det fallet att en oriktig uppgift har lämnats endast muntligen, något som inte heller kan leda till skattetillägg. Motsvarande ordning gäller enligt skattebrottslagen, och den har även förebild inom den allmänna straffrätten (se t.ex. de s.k. sanningsbrotten i 15 kap. 10 och 11 §§ ). Kommittén har funnit övervägande skäl tala för att denna begränsning av tillämpningsområdet bör behållas. Muntliga uppgifter kan typiskt sett vara mera oöverlagda än sådana som lämnas i skriftlig eller därmed jämförbar form. Därtill kommer de framträdande bevissvårigheter som skulle uppkomma, om även yttranden i muntlig form skulle kunna leda till sådana ingripande ekonomiska påföljder som det här är fråga om. I betänkandet SOU 1998:12 har visserligen – med sin utgångspunkt att självdeklaration inte skall behöva lämnas av den vars inkomstförhållanden överensstämmer med den förtryckta deklarationsblanketten – föreslagit att skattetillägg skall utgå även för den som underlåter att rätta en felaktig eller ofullständig deklarationsblankett. Blir detta förslag verklighet, skulle det kanske kunna hävdas att gränsen till muntliga uppgifter inte är långt borta. Det föreligger dock en grundläggande skillnad mellan sådan passivitet som den av föreslagna bestämmelsen tar sikte på och oriktiga uppgifter som lämnas endast muntligen. Dessutom har förslag om att självdeklaration inte skall behöva lämnas av den vars inkomstförhållanden överensstämmer med den förtryckta deklarationsblanketten mötts av en betydande tvekan vid remissbehandlingen, och förslaget förs inte vidare i den på grundval av betänkandet upprättade departementspromemorian Ds 2000:70. Men även om tanken skulle realiseras anser kommittén att man bör behålla gällande ordning i vad den innebär att muntliga uppgifter inte kan leda till en administrativ straffsanktion. Av redaktionella skäl har en bestämmelse i ämnet lämnats här i stället för i huvudbestämmelsen om skattetillägg. Punkt 2, som också överensstämmer med dagens reglering, behandlar det fallet att den oriktiga uppgiften har lämnats i ett mål om taxering eller skatt och inte har prövats i sak. Skattetillägg skall då inte utgå. Punkten är tillämplig dels när den skattskyldige har återkallat sin talan, dels när domstolen har avvisat överklagandet exempelvis på grund av res judicata eller otillåten ändring av talan. kunde skattetillägg utgå även i dessa fall, men de undantogs från det sanktionerade området 1992, eftersom det inte ansågs föreligga något intresse av att kunna påföra skattetillägg i dessa speciella situationer (prop. 1991/92:43). Kommittén har mötts av synpunkten att denna ordning är inkonsekvent, eftersom något motsvarande undantag inte gäller i omprövningssituationer eller vid taxeringsrevision och att undantaget innebär att den skattskyldige själv förfogar över möjligheten att påföra skattetillägg i fall då skattemyndigheten vid domstolen överbevisar den skattskyldige om att hans uppgifter är Genom att återkalla sin talan kan han då undgå skattetillägg. Kommittén anser likväl att undantaget vilar på en riktig tanke. Man måste nämligen hålla i minnet den grundläggande principiella skillnad som råder mellan ett förfarande inför en myndighet och en rättegång inför domstol. För att domstolsförfarandet skall framstå som en verklig rättegång krävs bl. a. att man iakttar principen om equality of arms. Det är inte väl förenligt med denna princip, om den ene av parterna men inte den andre måste utföra sin talan under ett ovillkorligt straffhot som kan sägas rikta sig mot själva processföringen. Kommittén föreslår därför att gällande ordning behålls i nu aktuellt avseende. Punkt 3 innebär emellertid en betydelsefull nyhet. Om faran för ett felaktigt beskattningsbeslut vid en granskning av uppgiften varit ringa med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten, gäller enligt förslaget att skattetillägg inte skall tas ut. Som framgår av regelns avfattning förutsätts det att deklarationen blir föremål för åtminstone en översiktlig granskning. Med att faran för ett felaktigt beskattningsbeslut varit ringa med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet åsyftas det inte sällan föreliggande förhållandet att den skattskyldiges uppgifter visserligen är oriktiga men så anmärkningsvärda att de får anses ge upphov till en klar utredningsskyldighet för skattemyndigheten. Som redan berörts under 3 § är praxis något vacklande när det gäller frågan om den skattskyldige i ett sådant fall skall anses ha lämnat en oriktig uppgift eller ej, och det är inte uteslutet att olika kriterier har ansetts böra gälla beroende på om frågan gällt eftertaxering eller skattetillägg (jfr. de under 3 § berörda rättsfallen RÅ 1966 Fi 1606 samt RÅ81 1:25 och RÅ 1987 ref. 171). Förslaget, som är i enlighet med gällande praxis, avses innebära att den omständigheten att en felaktig uppgift är anmärkningsvärd inte i och för sig hindrar att den skall betraktas som oriktig. För bedömningen av om skattetillägg skall utgå blir därmed avgörande om faran för ett felaktigt beskattningsbeslut varit ringa. Skattetillägg skall enligt förslaget inte heller tas ut, om faran för ett felaktigt beskattningsbeslut varit ringa med hänsyn till det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Med orden normalt är tillgängligt markeras kravet på att det skall vara fråga om kontrollmaterial som är tillgängligt utan särskild begäran eller eljest speciella åtgärder från skattemyndighetens sida. Men materialet skall också ha varit tillgängligt för skattemyndigheten i det särskilda fallet. gäller enligt 5 kap. 1 § tredje stycket taxeringslagen och liknande bestämmelser i andra författningar att avgiftsberäkning sker enligt en lägre procentsats, när den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten och som varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november taxeringsåret. Den föreslagna bestämmelsen går längre så till vida att den innebär att något skattetillägg över huvud taget inte skall utgå, men rekvisiten skiljer sig i två betydelsefulla hänseenden från dem som har kommit till uttryck i nyssnämnda bestämmelse. För det första uppställs ett uttryckligt krav på att faran för ett felaktigt beskattningsbeslut skall ha varit ringa. I detta ligger att det inte är tillräckligt att det korrekta förhållandet framgått av kontrollmaterial som varit tillgängligt för skattemyndigheten. Myndigheten har ju tillgång till ett utomordentligt omfattande kontrollmaterial, och faran för ett felaktigt beskattningsbeslut kan mycket väl vara påtaglig även om upplysning om det rätta förhållandet skulle ha kunnat hämtas från sådant material. För att faran skall ha varit ringa krävs att det funnits ett naturligt incitament för skattemyndigheten att även göra en kontroll i det särskilda fallet. För det andra krävs det, som framgår av punktens avfattning, att materialet skall ha varit tillgängligt redan vid skattemyndighetens granskning av den deklaration eller handling som är i fråga. Regleringen innebär således att den som ertappas med att ha lämnat en oriktig uppgift inte som kan påverka skattetillägget genom att sörja för att felet på ett eller annat sätt rättas i efterhand före november månads utgång, något som inte är ovanligt när det gäller fåmansbolag eller näringsverksamhet som bedrivs av fysisk person. Råder tvekan om när materialet har kommit in till skattemyndigheten – kontrolluppgifter inkomststämplas regelmässigt ej – får naturligtvis här som i andra sammanhang osäkerheten räknas den skattskyldige till godo. Förslaget syftar inte till någon förändring i förhållande till dagens ordning när det gäller att bedöma om visst material skall anses ha varit tillgängligt för skattemyndigheten. I detta avseende kan nuvarande ordning sägas gå ganska långt till den skattskyldiges Av förarbetena till nuvarande bestämmelser (se särskilt prop. 1991/92:43 s. 65) följer sålunda att materialet inte behöver ha någon anknytning till den skattskyldige. Även kontrollmaterial av mera allmän karaktär inbegrips. Självfallet omfattas emellertid även uppgifter med anknytning till den skattskyldige såsom t.ex. kontrolluppgifter. Ett annat exempel erbjuder fall då s.k. utrullat underskott från föregående taxeringsår korrigerats av skattemyndigheten men den skattskyldige förbiser korrigeringen vid inrullningen . Det är inte någon förutsättning för befrielse från skattetillägg på den nu berörda grunden att skattemyndigheten av det tillgängliga materialet kan göra en riktig beräkning av skatten. Det är således tillräckligt att detta material vid en avstämning mot de uppgifter som den skattskyldige har lämnat genererar en klar utredningsskyldighet. Ett exempel erbjuder det fallet att skattemyndigheten har uppgift om att den skattskyldige sålt aktier och till följd därav har anledning att utgå från att denne gjort en realisationsvinst men inte utan uppgifter om anskaffningsvärden kan bedöma hur vinsten skall beräknas. I ett sådant fall tas enligt refererad praxis skattetillägg ut , men det är inte avsett att så skall ske enligt den föreslagna regeln. Punkt 4 överensstämmer med dagens reglering. I punkt 5 föreskrivs att skattetillägg inte får åläggas, om den oriktiga uppgiften har lagts till grund för allmänt åtal och åtalet inte har nedlagts eller avvisats. Punkten, som av flera skäl inte kan antas få särskilt stor praktisk betydelse, har motiverats i kapitel 11. Punkten avses inte innebära något hinder mot att domstol fastställer skattemyndighets eller lägre rätts beslut om skattetillägg. Om däremot länsrätten undanröjt ett av skattemyndigheten beslutat skattetillägg och åtal har väckts, synes inte kammarrätten på talan av skattemyndighet eller kunna på nytt ålägga skattetillägg. Punkterna 6, 7 och 8 överensstämmer med dagens reglering. Vad avser punkt 7 innebär förslaget att skattetillägg inte får tas ut när den skattskyldige har avlidit men att, om den skattskyldige avlidit efter det att skattetillägg påförts av skattemyndigheten, dödsboet blir skyldigt att betala tillägget. Om dödsfallet inträffar innan skattemyndighetens beslut om skattetillägg vunnit laga kraft och beslutet överklagas av dödsboet, skall det inte undanröjas redan på den grunden att den skattskyldige har avlidit. Detta torde överensstämma med nuvarande ordning. Kommittén vill anmärka att den tolkat det i avsnitt 6.3.5 nämnda avgörandet av i målet A.P., M.P. mot på det sättet att ett straff eller en straffliknande påföljd för en avlidens handlande visserligen inte får påföras arvingarna men att avgörandet inte går in på frågan i vad mån redan påförda ekonomiska sanktioner blir bestående efter den berördes död. När det gäller punkt 8, som tar sikte på det fallet att det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget, finns en koppling till 11 § som ger utrymme för jämkning av skattetillägg bl.a. i fall då en beräkning av skattetillägg enligt vanliga regler skulle leda till ett resultat som står i uppenbart missförhållande till den oriktiga uppgiftens art och omständigheterna kring dess lämnande. Är de skäl som talar för jämkning så starka att det skulle vara uppenbart oskäligt att över huvud taget ta ut skattetillägg, bör förevarande punkt i stället för 11 § tillämpas. Detta kan bli aktuellt i synnerhet när det gäller sådana fall då den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, över huvud taget inte skulle leda till någon slutlig skattelättnad för den skattskyldige. Skattetillägg skall enligt första stycket såsom tas ut med viss procentsats av ett underlag som i förslaget betecknas som den undandragna skatten. Som framgår av 11 § gäller dock enligt förslaget till skillnad från att skattetillägget kan jämkas. Termen den undandragna skatten definieras i andra stycket. Som huvudregel gäller liksom att den undandragna skatten skall anses motsvara den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om den hade godtagits. Som framgår av 3 § första stycket avses inte bara skattelättnad för den skattskyldige utan också för hans make eller, i fråga om förmögenhetsskatt, person som sambeskattas med honom. Skattelättnaden kan bestå antingen i att skatt inte påförts eller i att skatt felaktigt tillgodoräknats. Rekvisitet att den oriktiga uppgiften skall ha medfört den skattelättnad som skall bilda underlag för skattetillägget innefattar ett kausalitetskrav. Detta bör emellertid inte drivas så långt att den obehöriga skattelättnaden nödvändigtvis måste uppkomma inom det inkomstslag eller motsvarande till vilket den oriktiga uppgiften är att hänföra. Den skattskyldige har ju ibland möjligheter att företa vissa omdispositioner efter upptäckten av att en oriktig uppgift har lämnats och han bör principiellt sett inte på sådant sätt kunna disponera över frågan om skattetillägg skall utgå eller ej. Antag exempelvis att en fysisk person som är näringsidkare har utelämnat en intäkt hänförlig till näringsverksamheten. När detta upptäcks påkallar han tillämpning av lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning. Detta innebär inte att skatten bortfaller eller uppskjuts, men den tas i detta fall ut såsom på inkomst av kapital. Det har varit föremål för diskussion om skattetillägg i denna situation får tas ut, eftersom den oriktiga uppgiften är att hänföra till näringsverksamhet. Enligt förslaget avses det inte råda någon tvekan om att skattetillägg kan påföras i ett sådant fall. En annan sak är att tillägget i detta fall måste beräknas efter den skattesats som gäller i fråga om inkomst av kapital och som normalt är förmånligare för den skattskyldige. Tredje stycket tar sikte på fall då den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha medfört sådant underskott i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret. Den oriktiga uppgiften skulle då inte ha medfört någon omedelbar skatteförmån under taxeringsåret men däremot lett till ett sådant underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst som kan användas vid kommande taxeringsår. Man vet emellertid när skattetillägget skall fastställas normalt inte exakt hur stor den obehöriga skatteförmånen kommer att bli. gäller i detta fall enligt 5 kap. 1 § andra stycket andra meningen taxeringslagen att skattetillägget skall tas ut på ett underlag som motsvarar en fjärdedel av det belopp med vilket rättelse skett. Denna regel har visat sig leda till praktiska problem med hänsyn till att den innebär att en godtyckligt vald procentsats - – skall användas just i detta speciella men mycket vanliga fall med beräkningssvårigheter som följd, i synnerhet när flera oriktiga uppgifter föreligger. Enligt förslaget skall i stället den undandragna skatten, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till något av inkomstslagen näringsverksamhet eller tjänst vid taxering till statlig och inkomstskatt för en fysisk person (eller ett dödsbo), anses motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det undanhållna beloppet. Självfallet avses därvid kommunalskatten enligt den uttagsprocent som gäller det taxeringsår till vilket uppgiften är hänförlig – hur stort det kommunala skatteuttaget är när skatten påverkas av den oriktiga uppgiften kan man ju inte alltid För en annan juridisk person än ett dödsbo skall den undandragna skatten anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, dvs. I paragrafen ges vissa särskilda regler för beräkningen av skattetillägg. Enligt första stycket första meningen skall det belopp som undanhållits från beskattning beräknas utan hänsyn till yrkanden av den skattskyldige som rör någon annan fråga än den som föranleder skattetillägget. Detta innebär att s.k. nettokvittning inte heller i fortsättningen skall vara tillåten, något som överensstämmer med nuvarande regler. Principen att nettokvittning inte skall vara tillåten vid beräkningen av skattetillägg infördes genom lagstiftning (SFS 1991:1902) efter en utförlig diskussion och står i visst samband med övergången från beloppsprocess till sakprocess. Därefter har således gällt att endast invändningar som är direkt hänförliga till den oriktiga uppgiften får beaktas vid skattetilläggets bestämmande. Kommittén har tvekat om principen bör behållas fullt ut med hänsyn till att den otvivelaktigt kan medföra resultat som framstår som obilliga och t.o.m. stötande. Eftersom beaktansvärda skäl talar för den berörda principen och statsmakterna stannat för den efter en ingående diskussion har kommittén emellertid ansett det opåkallat att frångå den, särskilt som principen - till skillnad från vad fallet var vid skattebrottslagens tillkomst (jfr. 1971:10 s. 249) - numera tillämpas även i brottmål (se prop. 1995/96:170 s. 98). I stället får obilliga resultat av principen mötas med de regler om jämkning som kommittén föreslår. uttrycks principen i 5 kap. 2 a § taxeringslagen på det sättet att underlaget för skattetillägg skall bestämmas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranleder tillägget. Enligt kommitténs förslag används ordet yrkanden i stället för invändningar, eftersom det senare uttrycket kan leda tanken fel. Det kan ju här vara fråga om yrkanden som i form av en begäran om omprövning framställs och i annat sammanhang än när skattemyndigheten meddelar den skattskyldige att en höjning övervägs på grund av den oriktiga uppgiften. För tydlighets skull används också i stället för underlaget för skattetillägg formuleringen det undanhållna beloppet. Det är att märka att, även om yrkanden av den skattskyldige rörande annan fråga än den som föranleder skattetillägget inte får någon betydelse för beräkningen av det undanhållna beloppet; sådana yrkanden liksom nu kan få betydelse för beräkningen av den undandragna skatten. Den senare skall nämligen beräknas på grundval av en s.k. rätträkning, där skattemyndigheten har att ta hänsyn till befogade yrkanden från den skattskyldiges sida som kan påverka själva skatteberäkningen. Andra meningen i första stycket tar sikte på fall då skatt på grund av yrkande av den skattskyldige skall tas ut först vid senare taxerings- eller redovisningsperiod än den till vilken den oriktiga uppgiften är hänförlig beroende på ett yrkande från den skattskyldiges sida. Den skattskyldige har t.ex. underlåtit att redovisa realisationsvinst av en fastighetsförsäljning, varefter han sedan felet upptäckts på ansökan beviljas uppskov enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad. Skattetillägg kan då inte utgå enligt nuvarande ordning. Desamma gäller när t.ex. en fysisk person som under egen firma eller i handelsbolag bedriver näringsverksamhet har utelämnat en intäkt hänförlig till näringsverksamheten och, när detta upptäcks, väljer att avsätta intäkten i näringsverksamheten som expansionsmedel eller i periodiseringsfond. Han har då enligt lagen (1993:1537) om expansionsmedel och lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder rätt till avdrag för avsättningen (med vissa beloppsbegränsningar). Enligt förslaget skall skattetillägg kunna tas ut i fall av detta slag. I konsekvens med vad som gäller enligt första meningen är principen därvid att den undandragna skatten skall anses motsvara den skattelättnad som den oriktiga uppgiften skulle ha medfört om yrkandet inte hade framställts, till den del beräkningsunderlaget för skattetillägget begränsas till följd av yrkandet. Hur stort det undandragna skattebeloppet i verkligheten skulle ha blivit kan man ju i allmänhet inte säkert veta, när skattetillägget skall bestämmas. Enskilde näringsidkaren A redovisar i sin deklaration för aktuellt taxeringsår ett nollresultat av sin näringsverksamhet. A taxeras enligt deklarationen. Efter utredning av skattemyndigheten framkommer att A i deklarationen underlåtit att redovisa en intäkt i näringsverksamheten om . Enligt skattemyndighetens mening har A i detta avseende lämnat en oriktig uppgift. Till följd härav överväger skattemyndigheten att taxera A för den i näringsverksamheten utelämnade intäkten och att bestämma A:s taxerade förvärvsinkomst till efter avdrag för avsättning för egenavgifter samt att påföra A skattetillägg av den inkomstskatt som belöper på en taxerad förvärvsinkomst om . I sitt svar på underrättelsen om skattemyndighetens övervägande vitsordar A att han har utelämnat ifrågavarande intäkt i näringsverksamheten. A yrkar dock nu avdrag för avsättning till expansionsmedel med , avdrag för avsättning till periodiseringsfond med och räntefördelning med samt ytterligare avdrag för värdeminskning av inventarier med . godtar samtliga A:s yrkanden, vilket innebär att A inte åsätts någon taxerad förvärvsinkomst. A:s yrkande om räntefördelning föranleder dock skattemyndigheten att taxera A för en inkomst om i inkomstslaget kapital. De yrkanden som A framställt är alla till sin natur sådana att de inte skall påverka underlaget för att ta ut skattetillägg. Yrkandena skiljer sig dock åt på det sättet att A i sin deklaration hade kunnat tillgodoföra sig ytterligare värdeminskningsavdrag med nu yrkade innebärande att han i så fall hade redovisat ett underskott av näringsverksamhet med . A:s övriga invändningar är emellertid av sådan natur att de enbart kunnat göras om ett positivt resultat av verksamheten redovisats. Eftersom A inte redovisat något överskott av näringsverksamheten i sin deklaration hade han således inte i deklarationen, som den såg ut, kunnat tillgodoräkna sig dessa avdrag och därigenom skapat ett underskott av verksamheten. En avsättning till periodiseringsfond påverkar skatten först ett senare taxeringsår. Periodiseringsfonder skall ju förr eller senare återföras till beskattning. Detsamma kan sägas om avsättningen till expansionsmedel. Visserligen genererar den avsättningen expansionsmedelsskatt men den skatten skall återbetalas när avsättningen återförs till beskattning. Räntefördelning genererar emellertid inte någon skatt .