sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Skattetillägg skulle i detta fall kunna komma i fråga bara när den oriktiga uppgiften prövats i sak. Däremot infördes en möjlighet att påföra avgiftstillägg enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare när oriktig uppgift lämnats i ett mål om särskild avgift, och uppgiften inte godtagits efter prövning i sak. 2.5.5Oriktig uppgift om underskott En möjlighet att påföra skattetillägg vid oriktig uppgift om underskott i inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst infördes. Underlaget för beräkningen av skattetillägg skulle i dessa fall utgöras av en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Motsvarande skulle gälla när underskott minskats genom skönstaxering. Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling 2.5.6Lägre uttagsnivå på skattetillägg vid periodiseringsfel En lägre uttagsnivå på skatte- och avgiftstillägg för oriktiga uppgifter avseende periodisering eller därmed jämställd fråga infördes. Frågan hade diskuterats och tanken bakom ändringen var att det i dessa fall ofta inte är fråga om något egentligt skatteundandragande utan en förskjutning av beskattningen mellan olika perioder. Skattetillägg enligt lagen om mervärdesskatt och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter samt avgiftstillägg enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare ändrades i periodiseringsfallen till . 2.5.7Ändring av bestämmelserna om kontrollmaterial En viss uppmjukning gjordes också i av vad som skulle förstås med normalt tillgängligt kontrollmaterial vid taxeringen. Den exemplifiering som fanns i taxeringslagen av vad som utgjorde normalt tillgängligt kontrollmaterial slopades och undantaget att meddelande mellan skattemyndigheter inte skulle anses som normalt tillgängligt kontrollmaterial slopades också. Möjligheten till s.k. nettokvittning, dvs. kvittning mellan olika poster inom en förvärvskälla, vid beräkning av underlaget för skattetillägg togs bort. En ny eftergiftsgrund, som medgav befrielse från skattetillägg, avgiftstillägg, tulltillägg och förseningsavgift om det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften, infördes också. Syftet var att skapa en ventil för fall när eftergift inte kunnat medges enligt de dåvarande eftergiftsgrunderna. Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling I och med införandet av den nya lagen om betalning av skatter och avgifter, skattebetalningslagen (1997) gjordes vissa ändringar av skattetilläggsreglerna. Tillämpningsområdet för skattetillägg utvidgades till att gälla för arbetsgivare som inte fullgör sina skyldigheter att göra skatteavdrag. Den utvidgade regleringen byggde på bestämmelserna om avgiftstillägg i lagen om uppbörd av sociala avgifter från arbetsgivare (prop. 1996/97:100 s. 454). Till följd av de förslag som framförts i betänkandet Elektronisk dokumenthantering inom skatteförvaltningen (Ds 1994:80) och i slutbetänkande Ett nytt system för skattebetalningar (SOU 1996:100) anpassades dessutom skattetilläggsreglerna till den nya förutsättningen att skattskyldiga fick möjlighet att kommunicera med skattemyndigheterna elektroniskt i stället för genom en skriftlig handling. Efter framställningar från och om behovet av vissa förändringar av skattetilläggsreglerna halverades uttagsnivån för skattetillägg enligt taxeringslagen (1990:324) vid periodiseringsfel från till i fråga om inkomstskatt och från till beträffande mervärdesskatt. Motsvarande sänkningar gjordes i skattebetalningslagen (1997:483) och lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter. har i sitt slutbetänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter - förenklade förfaranden (SOU 1998:12) redovisat vissa överväganden i fråga om skattetilläggsregleringen i taxeringslagen. Utredningen har i huvudsak lagt fram tre förslag till ändringar. Till en början har sålunda utredningen föreslagit en förkortning av den tidsfrist, inom vilken den skattskyldige enligt 5 kap. 3 § första stycket taxeringslagen kan komma in med en självdeklaration med följd att beslut om skattetillägg som påförts vid skönstaxering i avsaknad av självdeklaration skall undanröjas. Deklarationen måste enligt förslaget ha kommit in till skattemyndigheten eller Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling allmän förvaltningsdomstol efter utgången av det år då beslutet fattades för att skattetillägget automatiskt skall undanröjas. Förslaget har motiverats bl.a. med att det inte bör kunna gå att spekulera i att skattemyndigheten skönstaxerar till ett så lågt belopp att det tillsammans med skattetillägget innebär att den slutliga summan understiger den skatt som den skattskyldige rätteligen borde betala. (SOU 1998:12 s. 273). Ett annat av utredningens förslag går ut på att skattetillägg skall kunna påföras dels skattskyldig som inte lämnar in en deklaration med en rättelse av en förtryckt uppgift i inkomstslaget tjänst eller kapital när den förtryckta uppgiften inte är riktig, dels den som underlåter att lämna en deklaration om en uppgift helt saknas i den förtryckta blanketten. Förslaget innebär att skattemyndigheten inte skall förelägga den skattskyldige att deklarera inkomsten utan endast meddela att man överväger att taxera den skattskyldige för inkomsten och påföra skattetillägg. Skattetillägg skall kunna påföras på grundval av endast det belopp som inte rättas eller kompletteras, inte på de belopp som är förtryckta på deklarationsblanketten och är rätt. Förslaget är en följd av ett annat av utredningens förslag, nämligen att den fysiska person eller det svenska dödsbo som får en förtryckt blankett för allmän självdeklaration inte skall behöva underteckna blanketten och lämna in den till skattemyndigheten om de förtryckta uppgifterna är korrekta vad gäller inkomstslagen tjänst och kapital eller underlag för statlig fastighetsskatt och personen inte är deklarationsskyldig enligt 2 kap. 8 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Utredningen har slutligen föreslagit att skattetillägg skall påföras den som lämnar oriktig uppgift i sin självdeklaration avseende inkomstslagen tjänst och kapital oberoende av om rättelsen har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande och som kommer in t.o.m. november månads utgång. Förslaget bygger på tanken att det av dagens system klart framgår av specifikationen av kontrolluppgifterna vilka inkomster som är förtryckta i blanketten för självdeklaration och att det är den skattskyldige som skall ansvara för att uppgifterna är korrekta. Den skattskyldige skall inte kunna förlita sig på att kontrolluppgiftslämnaren i efterhand kontrollerar att uppgifterna är rätta. förslag har ännu inte blivit föremål för någon proposition till vare sig när det gäller skattetillägg eller beträffande övriga delar. Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling remissutfallet får ovisshet anses råda om i vilken utsträckning förslagen i betänkandet kommer att förverkligas. Vissa av de frågor som behandlats i betänkandet har bearbetats vidare i departementspromemorian Ds 2000:70, vilken nu är föremål för remissbehandling. Den grundläggande konstruktionen av de skatteadministrativa sanktionerna finns kvar oförändrad. Sedan skattetilläggsbestämmelserna infördes har de ändringar som företagits till största del inneburit en liberalisering av bestämmelserna ur de skattskyldigas perspektiv, särskilt när det gäller befrielsegrunder och uttagsnivåer. Ändringarna 1992 innebar dock att tillämpningsområdet utvidgades. förslag kan ses som en, låt vara till sin omfattning mycket begränsad, skärpning av bestämmelserna. har det inte gjorts några genomgripande reformer av regelverket utan det har till största delen varit fråga om vissa begränsade justeringar eller följdändringar som föranletts av förändringar i fråga om skattelagstiftning. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. 3.1.1Skattetillägg vid oriktig uppgift i självdeklaration Bestämmelserna om skattetillägg återfinns i 5 kap. taxeringslagen. Av 5 kap. 1 § framgår att om en skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig, så skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. Detsamma gäller om den skattskyldige har lämnat en sådan uppgift i mål om taxering och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. Uppgiften skall således först och främst ha lämnats på annat sätt än muntligen. fanns ett krav på att uppgiften skulle ha lämnats skriftligen. För att även täcka in de uppgifter som lämnas via elektroniska dokument ändrades lydelsen av 5 kap. 1 § till den nuvarande. Därutöver krävs att uppgiften som lämnats är oriktig. taxeringslag (1956:623) användes i fråga om eftertaxering begreppet oriktigt meddelande i stället för oriktig uppgift. Den allmänna åsikten torde dock vara att oriktigt meddelande har samma innebörd som oriktig uppgift (jfr prop. 1971:10 s. 247, prop. 1977/78:136 s. 144). De uttalanden och de avgöranden i praxis som avser oriktigt meddelande torde således kunna tjäna som vägledning även i fråga om vad som avses med oriktig uppgift. Inte bara direkt osanna uppgifter kan föranleda att skattetillägg påförs. Även ett helt eller partiellt förtigande av uppgifter kan anses utgöra en oriktig uppgift. Detta gäller i vart fall under förutsättning att den skattskyldige uttryckligen eller underförstått får anses ha gjort gällande att han lämnat alla uppgifter av betydelse. Däremot får från lämnande av oriktig uppgift skiljas den situationen att den skattskyldige gjort ett oriktigt yrkande. Det är bara oriktiga eller missvisande uppgifter som kan föranleda att skattetillägg påförs. Har den skattskyldige öppet redovisat de faktiska omständigheterna men gjort en felaktig bedömning av vad dessa får för rättsliga konsekvenser kan skattetillägg således inte påföras (jfr RÅ 1976 ref. 161). Bevisbördan för att uppgiften är oriktig ligger på skattemyndigheten. Skattetillägg kan också påföras om den oriktiga uppgiften lämnats i ett mål om taxering. Detta gäller dock endast om uppgiften har prövats i sak dvs. har talan exempelvis avvisats får skattetillägg inte påföras trots att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift i målet. Den oriktiga uppgiften måste ha lämnats i ett mål om taxering. Har den lämnats i ett annat sammanhang är bestämmelserna i denna del inte tillämpliga. Skattetillägg tas enligt 5 kap. 1 § andra stycket taxeringslagen ut av den mervärdesskatt och av sådan skatt som avses i 1 kap. 1 § första stycket 1–6 och 8 som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts den skattskyldige eller hans make eller, i fråga om förmögenhetsskatt, person som sambeskattas med honom, eller vad gäller mervärdesskatt, felaktigt skulle ha tillgodoräknats honom. Skulle den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, ha medfört sådant underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret, skall skattetillägg i stället beräknas på ett underlag som utgör en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Beräkningen av skattetillägget görs således på olika sätt. Rör det sig om mervärdesskatt tas skattetillägg ut av den mervärdesskatt som felaktigt tillgodoräknats den skattskyldige. I fråga om skatt som avses i 1 kap. 1 § första stycket 1–6 och 8 taxeringslagen (kommunalskatt, statlig inkomstskatt, förmögenhetsskatt, fastighetsskatt m.m.) tas skattetillägget ut av den undandragna skatten. När det gäller den situationen att den oriktiga uppgiften skulle ha medfört underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret sker beräkningen på så sätt att beräkningsunderlaget skall motsvara en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Det skall föreligga ett direkt samband mellan den oriktiga uppgiften och skatteuttaget på så sätt att skatten skulle ha blivit för låg om den oriktiga uppgiften följts. Däremot krävs i och för sig inte att den oriktiga uppgiften medför några beloppsmässiga ändringar av taxeringen Ett exempel på detta utgör RÅ78 1:77 där den skattskyldige underlåtit att kryssmarkera huruvida hon vid beskattningsårets ingång och under större delen av året sammanlevt med person med vilken hon hade barn fött före beskattningsåret. Den som oriktig ansedda uppgiften hade, om den hade följts, lett till att skattereduktion medgivits vid beräkning av den slutliga skatten. Som kommittén återkommer till kan detta rättsfall diskuteras eftersom det finns utrymme för uppfattningen att hon inte lämnat någon oriktig uppgift utan endast lämnat en fråga öppen. I de fall den oriktiga uppgiften skulle ha medfört ett underskott i en näringsverksamhet eller inkomstslaget tjänst om uppgiften godtagits kan av naturliga skäl skattetillägget inte beräknas utifrån den undandragna skatten. I stället görs här beräkningen utifrån den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Ett exempel för att åskådliggöra reglerna i denna del återfinns i prop. 1991/92:43 s. 110. Detta är det enda fall då skattetillägg tas ut trots att uppgiften inte skulle ha påverkat skatten för den aktuella perioden utan först – eventuellt – skatten för en framtida taxeringsperiod. Under vissa förutsättningar kan dock skattetillägget beräknas enligt lägre procentsatser än vad som angetts ovan. Reglerna härvid återfinns i tredje och fjärde stycket i aktuellt lagrum. För det fall att den oriktiga uppgiften rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som är normalt tillgängligt för skattemyndigheten och som varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november månad taxeringsåret sker avgiftsberäkningen efter tjugo procent av underlaget eller, i fråga om mervärdesskatt, . , års taxering, exemplifierades i motsvarande lagrum taxeringslag (116 a §) vad som avsågs med normalt tillgängligt kontrollmaterial. Därtill hörde taxeringsavi, den skattskyldiges självdeklaration från föregående beskattningsår och kontrolluppgift. Däremot undantogs uttryckligen meddelande från annan taxeringsnämnd. Anledningen till att exemplifieringen togs bort var framför allt att vad som kan utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial förändras över tiden och att en exemplifiering lätt blir föråldrad (prop. 1991/92:43 s. 66). Dep.chefen anförde vidare bl.a. att kontrollmaterial av mer allmän karaktär som inte tar sikte på den enskilde deklaranten bör omfattas av bestämmelsen samt att för att utgöra sådant normalt tillgängligt kontrollmaterial bör dels materialet innehålla uppgifter som kan användas vid kontroll av ett större antal skattskyldiga som haft viss tillgång, viss intäkt etc. dels granskarna generellt sett ha tillgång till materialet (a.a. s. 65). Exempel i praxis på vad som inte ansetts utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial utgör RÅ 1987 ref. 96 (skogsliggare, numera tillgänglig uppgift i skattemyndighetens register), RÅ 1988 ref. 36 (uppgift om danskt banktillgodohavande) och RÅ 1989 ref. 30 (anteckningar på föregående års deklaration gjorda av taxeringsnämndens ordförande). Exempel på vad som ansetts utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial återfinns i RÅ 1994 ref. 10 (fåmansbolags deklaration som granskats med bolagsmannens självdeklaration). Som senare skall beröras närmare (avsnitt 3.1.5) gäller numera att skattetillägg inte alls tas ut när rätta förhållandet framgår av en kontrolluppgift i inkomstslaget tjänst och kapital och som lämnas utan föreläggande. Har den oriktiga uppgiften avsett periodisering eller därmed jämställd fråga tas skattetillägget ut med en än lägre procentsats, nämligen eller, om det rör mervärdesskatt, . Detta framgår av fjärde stycket i aktuellt lagrum. Anledningen till att en lägre procentsats tillämpas i fråga om periodiseringsfel och liknande är att det här inte är fråga om ett egentligt skatteundandragande utan om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioder (prop. 1991/92:43 s. 68, prop. 1997/98:10 s. 67). I författningskommentaren anges att genom det valda uttryckssättet periodisering eller därmed jämförlig fråga understryks att bestämmelsen är tillämplig inte enbart när det är fråga om fel som i redovisningsteknisk mening anses vara periodiseringsfel utan också i andra fall som i avgiftshänseende bör jämställas med periodiseringsfel. Den lägre uttagsnivån bör i princip tillämpas i alla de fall felaktigheten upptäcks på så sent stadium att man kan kontrollera att en utelämnad intäkt har deklarerats följande beskattningsår eller att dubbelavdrag inte skett (prop. 1991/92:43 s. 110 f). 3.1.2Skattetillägg vid skönsmässig avvikelse från de deklarerade uppgifterna I 5 kap. 2 § taxeringslagen regleras förutsättningarna för påförande av skattetillägg vid skönstaxering. Skillnad görs här mellan de fall där den skattskyldige lämnat en självdeklaration (första stycket) och de fall där den skattskyldige över huvud taget inte inkommit med en sådan deklaration (andra stycket). Den skattskyldige påförs skattetillägg om avvikelse skett från en självdeklaration genom skönstaxering. När det gäller beräkningen av tillägget skall detta först och främst göras utifrån en rättad deklaration dvs. har den skattskyldige t.ex. glömt att göra avdrag för något som han är berättigad till skall detta göras innan skattetillägget beräknas. Detta framgår av prop. 1977/78:136 s. 198. Därefter får hänsyn tas till om skönstaxeringen innefattar rättelse av en konkret oriktig uppgift eller inte. Till den del en skönsmässig avvikelse innefattar rättelse av en konkret oriktig uppgift skall skattetillägg tas ut enligt 1 § dvs. tillägget kan tas ut (och för mervärdesskatt) enligt huvudregeln men de lägre procentsatserna kan också bli aktuella beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Rör det sig däremot om en skönstaxering som inte innefattar rättelse av någon konkret oriktig uppgift är endast 1 § andra stycket tillämpligt vid beräkningen. Även vid skönstaxering tas skattetillägg ut vid en minskning av underskott i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst. Skattetillägget beräknas på ett underlag som utgör en fjärdedel av den minskning av underskottet som skönstaxeringen medfört. 3.1.3Skattetillägg vid skönstaxering i avsaknad av självdeklaration Har skönstaxering skett på grund av att någon deklaration över huvud taget inte kommit in kan som ovan nämnts skattetillägg påföras enligt 5 kap. 2 § andra stycket taxeringslagen. En förutsättning för detta är dock att den skattskyldige tillsänts ett föreläggande om att inkomma med deklaration. Skattetillägget beräknas utifrån den skatt som påförs den skattskyldige med anledning av skönstaxeringen. Hänsyn skall dock tas till de eventuella uppgifter som den skattskyldige kan ha lämnat till ledning för sin taxering. Liksom i de fall som träffas av skattetillägg enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen krävs dock att uppgifterna har lämnats på annat sätt än muntligen. Även enligt 5 kap. 2 § andra stycket kan skattetillägg påföras i skönstaxeringsfall med underskott. Skattetillägg enligt 2 § andra stycket skall dock undanröjas om den skattskyldige efter beslutet om skattetillägg ger in en självdeklaration. Deklarationen måste ha kommit in före utgången av året efter det då beslutet fattades (5 kap. 3 §). Tidsfristen kan löpa om den skattskyldige kan göra sannolikt att han inte fått del av beslutet om skattetillägg inom viss angiven tid. års taxering infördes en ny bestämmelse i 5 kap. 2 a §. Enligt 2 a § skall underlag för skattetillägg bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. Avsikten med paragrafen är att reglera hur underlaget för skattetillägg skall bestämmas i kvittningssituationer. Vid bestämmandet av underlaget för skattetillägg skall enbart s.k. oäkta kvittningar, dvs. invändningar som har ett direkt samband med den fråga som föranlett skattetillägget, beaktas (jfr. 1991/92:43 s. 70 ff., s. 112). 3.1.5Situationer när skattetillägg inte tas ut I 5 kap. 4 § taxeringslagen anges fyra olika situationer när skattetillägg inte skall tas ut. Den första situationen avser felräkningar och misskrivningar (5 kap. 4 § 1). Skattetillägg skall inte tas ut vid rättelse av en felräkning eller misskrivning som uppenbart framgår av självdeklarationen eller av något annat meddelande från den skattskyldige som inte är muntligt. Med att något uppenbart framgår förstås enligt förarbetena, prop. 1971:10 s. 269, sådan felräkning eller misskrivning som direkt framgår av deklarationen eller annat skriftligt meddelande. Avgörande för om felaktigheten skall anses som uppenbar är att den är så iögonfallande att den som granskar uppgiften med normal noggrannhet inte kan undgå att upptäcka felaktigheten. I RÅ 1989 ref. 40 yrkade den skattskyldige genom en misskrivning avdrag för resor mellan bostaden och arbetsplatsen i stället för rätteligen . Den oriktiga uppgiften kunde inte rättas med ledning av deklarationen eller därtill fogat meddelande utan först sedan en förfrågan gjorts till den skattskyldige med anledning av att antalet uppgivna resdagar översteg det normala. Regeringsrätten konstaterade att antalet resdagar inte var så högt att det genast måste ha stått klart för taxeringnämnden att det var fråga om en misskrivning. En misskrivning i lagens mening ansågs därför inte föreligga utan skattetillägg påfördes. I RRK R76 1:56 I – II ansågs dubbelföring av avdrag inte utgöra sådan misskrivning som avses i lagen (jfr. även RRK R76 1:34 och 1:56 III där felaktig överföring av inkomstuppgift från kontrolluppgift till deklaration inte utgjorde misskrivning. Skattetillägget eftergavs dock i det sist nämnda fallet av skäl hänförliga till deklaranten). Felaktigt angivna ingående balansposter för rörelse har i RRK R76 1:12 ansetts föranleda påförande av skattetillägg. Ytterligare exempel i praxis återfinns i RÅ Aa-206/80, RRK R75 1:54 och RRK R75 1:43. Enligt 5 kap. 4 § 2 taxeringslagen skall skattetillägg inte tas ut vid rättelse av en oriktig uppgift i fråga om inkomst av tjänst eller kapital om rättelsen har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Kontrolluppgiften skall ha varit tillgänglig för skattemyndigheten före utgången av november månad taxeringsåret. Undantag från denna regel återfinns i andra stycket i lagrummet och avser kontrolluppgifter för upplåtelse eller överlåtelse av bostadsrätt och avyttring av finansiella instrument. I dessa fall har det inte ansetts lämpligt att den skattskyldige då skall kunna undgå påförande av skattetillägg (prop. 1991/92:43 s. 112). Den tredje situationen när skattetillägg inte skall påföras enligt 5 kap. är när avvikelsen avser bedömning av ett yrkande, såsom fråga om yrkat avdrag eller värde av naturaförmån eller tillgång, och avvikelsen inte gäller uppgift i sak (5 kap. 4 § 3). Det kan ifrågasättas huruvida bestämmelsen har en självständig betydelse för påförandet av skattetillägg enligt 5 kap. 1 §. En förutsättning för att skattetillägg enligt 5 kap. 1 § skall påföras är ju att en oriktig uppgift föreligger. För att en oriktig uppgift skall föreligga krävs att en oriktig beskrivning av de faktiska omständigheterna föreligger. Har den skattskyldige korrekt återgett de faktiska omständigheterna men gjort en felaktig bedömning av vad dessa medför för rättsliga konsekvenser anses normalt inte en oriktig uppgift föreligga (jfr. Bestämmelsen får ses som en förtydligande i förehållande till 5 kap. 1 § taxeringslagen (jfr. – Leidhammar Skatteförfarandet 5:4:6). Slutligen skall skattetillägg inte påföras om den skattskyldige frivilligt rättat en oriktig uppgift (5 kap. 4 § 4). Huruvida en frivillig rättelse föreligger eller ej kan ibland vara svårt att avgöra. Dep.chefen uttalade i prop. 1971:10 s. 269 f. i denna del bl.a. följande.