sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Man kommer emellertid inte ifrån att resultatet i praktiken ofta skulle bli egendomligt med hänsyn till att de sanktioner som står den allmänna domstolen till buds normalt är begränsade till antingen fängelse eller också villkorlig dom eller skyddstillsyn med eller utan förening av böter. Antag återigen att två personer lämnat samma slags oriktiga uppgift och att den ene men inte den andre kan överbevisas om att ha haft uppsåt till det oriktiga uppgiftslämnandet. Med den nu senast diskuterade ordningen undgår den förre helt ekonomiska sanktioner men döms kanske till fängelsestraff, och den andre åläggs skattetillägg på kanske mycket betydande belopp. Frågan kommer inte sällan att kunna ställas vem som får den allvarligaste påföljden. Än egendomligare blir relationen mellan sanktionerna för det allvarligare och det mindre allvarliga fallet, om påföljden i det förra fallet med hänsyn exempelvis till gärningsmannens personliga förhållanden skulle bestämmas till villkorlig dom eller skyddstillsyn, något som inte är helt ovanligt. Dessa påföljder kan visserligen kombineras med böter. Skattetillägg utgår dock - och avses även enligt kommitténs förslag komma att utgå - i relation till det undandragna beloppet och kan därmed högst betydligt överstiga de bötesbelopp som kan utdömas av allmän domstol. En ordning som kan få sådana konsekvenser skulle inte kunna accepteras som rimlig och rättvis. Man skulle bygga in ett systemfel i regleringen. Kommittén kommer alltså till den slutsatsen att det inte skulle vara välbetänkt med en systemförändring som innebär att man i de fall av uppsåtliga skattebrott som går vidare till åtal begränsar sanktionen till de påföljder som enligt gällande lagstiftning kan ådömas av allmän domstol. Men skulle man inte kunna tänka sig att i dessa fall låta det ankomma på den allmänna domstolen att, vid sidan av det straff SOU 2001:25 Förhållandet till den straffrättsliga regleringen som kan ådömas enligt , även fastställa skattetillägget med följd att de bestraffande sanktionerna bestäms i ett sammanhang ? Inte heller detta är emellertid någon riktigt lyckad lösning. Den allmänna domstolen skulle i så fall behöva ta prejudiciell ställning i själva taxeringsfrågan. Detta måste visserligen i skattebrottsmål till en del ske även inom ramen för nuvarande ordning, men för skattetilläggets fastställande kan behöva göras detaljberäkningar i fråga om det undandragna beloppets storlek som skattemyndigheterna och förvaltningsdomstolarna är bättre skickade att göra än tingsrätterna. Och om med den nu diskuterade ordningen talan förs mot skattetillägg som ådömts av tingsrätt, skulle ju frågan om skattetillägg just i dessa fall komma att prövas av de allmänna domstolarna och inte av förvaltningsdomstolarna, något som ter sig omotiverat, i synnerhet som talan i själva beskattningsfrågan ofta skulle komma att föras i en parallell procedur. En alternativ lösning skulle vara att den allmänna domstolen tilläggs befogenhet att i nu aktuella fall vid sidan av straffet ålägga ett utvidgat bötesstraff eller någon annan sorts ekonomisk påföljd som inte utgör skattetillägg men som naturligtvis skulle bestämmas i viss relation till det skattetillägg som skulle ha utgått om inte åtal hade väckts. Före skattebrottslagens tid kunde ju allmän domstol ålägga den tilltalade att betala straffskatt. För de fall då fråga är om en näringsidkare kanske företagsbot enligt 36 kap. skulle kunna utvecklas till en användbar sanktion i nu aktuella fall. Men härmed kommer man inte till rätta med de fall då den tilltalade inte är näringsidkare. Påföljden företagsbot föreslås dessutom avskaffad i betänkande. En ordning av nu antytt slag skulle dock innebära en ganska betydande risk för splittring av praxis, om den införs isolerat i ett sammanhang som det förevarande. Därtill kommer de mycket besvärande hanteringssvårigheter som skattebrottsutredning pekade på. De svårigheter som detta skulle dra med sig skulle naturligtvis få accepteras, om det skulle innebära en påtaglig fördel för den skattskyldige att alla reaktioner med anledning av en oriktig uppgift bestäms i ett sammanhang. Det bör emellertid hållas i minnet att det från den skattskyldiges synpunkt under alla förhållanden blir fråga om en tvåstegsreaktion av myndigheterna. Den grundläggande reaktionen är att skattemyndigheten underkänner hans uppgifter och vägrar lägga dem till grund för Förhållandet till den straffrättsliga regleringen beskattningsbeslut till hans nackdel – vilket givetvis inte i någon mening utgör ett straff men ofta från hans synpunkt får ingripande konsekvenser. Det kan inte ha någon avgörande betydelse för den enskilde om han i detta sammanhang eller först senare i samband med lagföringen drabbas av en ekonomisk sanktion vid sidan av själva skattekonsekvenserna. Kommittén har stannat för att en nyordning av skisserat slag skulle vara förenad med åtskilliga vanskligheter, inte minst från rättssäkerhetssynpunkt, utan att vare sig de skattskyldiga eller myndigheterna skulle göra någon egentlig vinst. Det enda skälet för att övergå till en ändrad ordning skulle i så fall vara risken att gällande ordning inte betraktas som förenlig med art. 4 i sjunde tilläggsprotokoll. Som framgått i det föregående (avsnitt 6.9) ansluter sig emellertid kommittén till Högsta domstolens uppfattning att det inte kan betraktas som stridande mot förbudet mot dubbelbestraffning enligt artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet, om någon efter att i administrativ ordning ha ålagts skattetillägg döms till straffansvar för samma oriktiga uppgift som den som har legat till grund för skattetillägget. har kommittén konstaterat att det sannolikt också förhåller sig så att tidigare påfört skattetillägg inte hindrar ett åtal för uppsåtligt brott men att man här är inne på något mera osäker mark. Osäkerheten beträffande den senare bedömningen förstärks något, om i enlighet med kommitténs förslag skattetillägg skall få påföras endast vid uppsåt eller oaktsamhet. Till detta kommer att den allmänna domstol som skall bestämma påföljd för skattebrott skulle komma att sakna möjlighet att på sätt som förutsatts beakta den administrativa sanktionen vid påföljdsbestämningen, om skattetillägget kan åläggas i efterhand. En sådan ordning är inte tillfredsställande. Enligt kommitténs mening talar således både intresset av att vi inte skall vara i riskzonen för konventionsbrott och andra skäl för att skattetillägg inte bör få åläggas, om åtal redan har väckts för den oriktiga uppgift eller underlåtenhet som är i fråga. En uttrycklig regel bör införas om detta. Det skulle kunna övervägas att begränsa förbudet mot att ålägga skattetillägg till det fallet att den tilltalade dömts för skattebrott, men en sådan ordning synes något oegentlig. Här kan också hänvisas till den ordning som gäller i fråga om disciplinansvar enligt lagen (1976:600) om offentlig anställning, som innebär att disciplinärt förfarande inte får inledas eller fortsättas, om åtgärder vidtas för att anställa åtal. Förhållandet till den straffrättsliga regleringen Några andra ändringar bör enligt kommitténs uppfattning inte göras i det sammanhang som är aktuellt. Sålunda bör det förhållandet att skattetillägg har ålagts inte medföra något hinder mot att åtal väcks för samma oriktiga uppgift och ett redan ålagt skattetillägg bör inte undanröjas av det skälet att den skattskyldige sedermera döms till straff. Även detta överensstämmer med bl.a. regleringen när det gäller disciplinsstraff. Givetvis bör något hinder inte heller möta mot att ett skattetillägg, som ålagts före åtalet, efter överklagande prövas av högre instans, även om en sådan prövning skulle ske efter det att den skattskyldige dömts för skattebrott. Inte heller bör det föreligga hinder mot att ålägga en juridisk person skattetillägg efter det att dess företrädare dömts till straffansvar. Kommittén kan inte se att den sålunda föreslagna ordningen leder till några mera betydande tillämpningssvårigheter. Kommittén anser sig emellertid böra uttala sig även för det fall att dess tolkning av artikel 4 i sjunde tilläggsprotokoll – trots att numera godtagit tolkningen – skulle underkännas vid en eventuell prövning i och att alltså en ordning bedöms böra införas som säkerställer att straffansvar för skattebrott aldrig någonsin kommer i fråga för den som tidigare ålagts skattetillägg för samma oriktiga uppgift som den som föranlett tillägget. Man måste då hålla i minnet att antalet fall av lagföringar för skattebrott och grovt skattebrott uppgår endast till 200–300 medan antalet skattetillägg uppgått till ca 100 000 . Kommitténs förslag i övrigt är visserligen ägnade att inte oväsentligt nedbringa antalet skattetillägg, men detta antal kommer ändå säkerligen att vara åtminstone ett par hundra gånger större än antalet lagföringar för skattebrott. Det ter sig mot den angivna bakgrunden som opåkallat att låta det förhållandevis begränsade antalet skattebrott styra hela skattetilläggssystemet. En tolkning av artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet motsatt den som kommittén förordat bör därför inte föranleda några grundläggande förändringar i fråga om skattetilläggen utöver dem som kommittén har föreslagit i det föregående. I stället måste under angivna förutsättning en speciell lösning skapas för de fall som går till åtal. Den minst dåliga utvägen är i så fall enligt kommitténs mening att det får ankomma på tingsrätt att besluta om skattetillägg som påföljd enligt bestäms för skattebrottet och att överklagande även när det gäller skattetillägget görs till hovrätt. Förhållandet till den straffrättsliga regleringen En konsekvens av en sådan ordning blir att skattemyndigheten på ett tidigt stadium måste ta ställning till frågan om åtalsanmälan och skall inte ålägga skattetillägg, om en sådan anmälan görs. Ärendet får sedan bevakas så att frågan om skattetillägg kan tas upp på nytt, för det fall åtal inte väcks eller inte helt täcker de oriktiga uppgifter som har lämnats. Det kan nämligen inte vara försvarligt att i sådana fall lämna den oriktiga uppgiften utan sanktion - det skulle ju innebära att vissa av de fall som anmäls till åtal undgår reaktion till skillnad från sådana mindre allvarliga överträdelser som bestraffas med skattetillägg och inte ens anmäls till åtal. Som redan har sagts bedömer kommittén emellertid att olägenheterna med en ordning av det slag som i all korthet har skisserats blir ganska stora. Dels föranleder den berörda bevakningen från skattemyndighetens sida ökat bestyr, och i det ganska betydande antal fall då åtal inte väcks trots åtalsanmälan kommer den skattskyldige att få vänta förhållandevis länge på en reaktion och hans fall blir bollat fram och tillbaka mellan myndigheterna. Dessutom är det som förut har utvecklats ingen särskilt tilltalande ordning om frågan om skattetillägg i ett, låt vara ganska begränsat, antal fall skall prövas av de allmänna domstolarna i stället för förvaltningsdomstolarna. En lösning efter dessa linjer är således inte något som kommittén föreslår utan en reservutväg för det fall kommitténs tolkning av artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet inte godtas. Som reservutväg betraktad är den dock bättre än någon lösning som innebär att hela systemet måste göras om från grunden. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. Förslag: De ändringar som kommittén föreslår bör kunna träda i kraft . De nya reglerna bör inte bli retroaktivt tillämpliga i fråga om oriktiga uppgifter som lämnats före ikraftträdandet eller underlåtenhet som ägt rum . När ändringar görs i fråga om straff blir de som huvudregel tillämpliga även i fråga om gärningar som begåtts före ikraftträdandet i den mån de innebär lindringar (5 § lagen om införande av ). Denna princip tillämpas dock . Genom särskilda ikraftträdandebestämmelser kan man behålla tidigare gällande ordning i fråga om äldre lagöverträdelser. Till den del kommitténs förslag innebär skärpningar bör de uppenbarligen inte kunna få tillämpning på oriktiga uppgifter som lämnats före ikraftträdandet. I de flesta avseenden innebär kommittéförslaget dock ändringar i den gällande ordningen till den skattskyldiges fördel. Eftersom kommittén har uppfattningen att de leder till ett mera rättvist och rimligt system, skulle det i och för sig kunna synas vara en fördel, om den ändrade ordningen får genomslag. Det är dock uppenbart att stora praktiska problem skulle uppkomma, om de nya reglerna görs tillämpliga även på skattetillägg som redan har ålagts. Dessa beslut - det rör sig om bortåt 500 000 fall – skulle naturligtvis i så fall i mycket stor utsträckning överklagas och eventuellt därvid återförvisas för en prövning enligt de nya reglerna. De olägenheter som detta skulle föra med sig är så påtagliga att kommittén inte anser detta innebära en lämplig ordning. En del av kommitténs förslag syftar till att undanröja risken för att skattetilläggssystemet skulle betraktas som stridande mot . I den delen finns naturligtvis särskilt starka skäl för ett så tidigt ikraftträdande som möjligt. Å andra sidan får man hålla i minnet att, i den mån nuvarande ordning skulle strida mot konventionen, så har detta varit fallet sedan skattetilläggens införande . Det kan mot den bakgrunden inte vara nödvändigt att den nuvarande ordningen träder i kraft även med avseende på oriktiga uppgifter som lämnats före ikraftträdandet med de olägenheter som detta skulle föra med sig. Kommittén föreslår med hänvisning till det anförda att de nya reglerna inte i något avseende blir retroaktivt tillämpliga på oriktiga uppgifter som lämnats före ikraftträdandet. De ändringar som kommittén föreslår bör kunna träda i kraft . Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. 13Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. 13.1Kostnader för skatteförvaltningen m.m. Kommitténs förslag innebär att i vissa avseenden större anspråk ställs på skattemyndigheternas prövning. Främst gäller detta med hänsyn till att det enligt förslaget skall krävas att den oriktiga uppgiften måste antas ha lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. Å andra sidan innebär förslaget att skattetillägg inte skall utgå i en del fall då så skall ske enligt nuvarande ordning, något som i motsvarande mån är ägnat att minska arbetet för myndigheterna. Dessutom syftar flera av förslagen till att underlätta myndigheternas arbete. Kommittén gör sammanfattningsvis den bedömningen att förslaget som helhet sannolikt i ett inledningsskede medför en del ökat bestyr för skatteförvaltningen men att detta är ganska marginellt i förhållande till det merarbete som orsakas av sådana förändringar i själva skattesystemet som fortlöpande beslutas. Sedan myndigheterna fått erfarenhet av de nya reglerna finns det fog för att anta att arbetsbördan blir oförändrad eller t.o.m. minskad med hänsyn till att ärendemängden reduceras. Förslaget kan således enligt kommitténs mening genomföras utan resursförstärkning. Detta gäller även i fråga om den utbildningsinsats som givetvis erfordras. Vad som har sagts gäller också för förvaltningsdomstolarnas del. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. Genom skattetilläggen tillförs staten betydande belopp. Efter en ökning under en följd av år uppgick det sammanlagda beloppet av de påförda skattetilläggen till . Därefter har beloppet sjunkit kraftigt, till och till . översteg ofta intäkterna från skattetillägg med anknytning till mervärdesskatt de intäkter som togs ut av inkomstskatteskyldiga. har emellertid den dominerande delen varit hänförlig till inkomstskatten (drygt 1 miljard ). Flera av kommitténs förslag är ägnade att minska statens intäkter av skattetilläggen. Som anfördes innebär kommitténs förslag att skattetillägg skall utgå endast i fall då den oriktiga uppgiften måste antas ha lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. Enligt kommitténs förslag gäller vidare att skattetillägg inte skall tas ut när faran för ett felaktigt beskattningsbeslut varit ringa med hänsyn till antingen uppgiftens beskaffenhet eller också det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Inte heller skall skattetillägg såsom automatiskt tas ut vid skönstaxering eller annan liknande skönsmässig uppskattning. I felperiodiseringsfallen innebär förslaget för de flesta fall en lindring (vissa fall skall dock inte längre hänföras till periodiseringsfel, och för dessa innebär förslaget en skärpning). Kommittén föreslår också att en möjlighet till jämkning av skattetillägg införs. Slutligen innebär kommitténs förslag genom den schablonisering som föreslås vid underskott i näringsverksamhet en minskning av skattetilläggen för vissa fall. Även om dessa förslag sammantagna är ägnade att innebära en påtaglig minskning av skattetilläggsintäkterna, får man hålla i minnet att minskningen i flera fall är endast skenbar. När det t.ex. gäller slopandet av skattetillägg vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration visar statistiken att sådana tillägg i regel undanröjs på grund av att deklarationen senare kommer in. I de återstående fallen har man fog för att anta att skattetilläggen oftast i praktiken inte kan drivas in, och i den mån så är fallet minskar inte statens intäkter. Förslaget att skattetillägg inte heller skall tas ut vid skönstaxering på grund av bristfällig deklaration är närmast att betrakta som en ändring i regleringens struktur och Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. torde i realiteten inte i någon mera betydande utsträckning innebära någon intäktsminskning, eftersom det ofta genom sådan utredning som åberopas vid skönstaxeringarna får anses styrkt att en oriktig uppgift har lämnats med följd att skattetillägg kan utgå. Även om förslaget om införande av en möjlighet till jämkning säkerligen leder till en sammantagen intäktsminskning, blir denna knappast så stor som man kanske skulle kunna tro. I en hel del fall gäller nämligen att reglerna får så uppenbart orimliga konsekvenser att skattemyndigheterna avstår från att tillämpa dem efter bokstaven, och jämkningsreglerna kan därför tänkas leda till att skattetillägg i åtskilliga fall tas ut när så inte sker . Den statistik som förs över skattetilläggen medger inte några mera exakta beräkningar, och sådana skulle av flera skäl ändå bli mycket osäkra. En realistiskt antagande torde emellertid vara att de nu berörda förslagen är ägnade att minska statens intäkter av skattetilläggen med en tredjedel. Av de förslag från kommitténs sida som är ägnade att höja intäkterna bör främst nämnas förslaget att skattetillägg skall tas ut av den undandragna skatten även på andra områden än sådana som regleras av taxeringslagen, vilket innebär en fördubbling av uttagsprocenten på mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. För förslaget i den delen talar vissa sakliga skäl, men avgörande för kommittén har varit åliggandet att beakta de statsfinansiella konsekvenserna av förslaget. Som tidigare nämnts är det vidare kommitténs utgångspunkt att skattetillägget skall beräknas på grundval av alla obligatoriska avgifter och skatter som direkt föranleds av den oriktiga uppgiften, således även egenavgifter, allmän löneavgift samt allmän pensionsavgift som inte läggs till grund för beräkningen. Denna utvidgning innebär ganska väsentliga ökningar av skattetilläggsinflödet. Kommittén föreslår också att skattetillägg skall tas ut i en del fall då detta inte kan ske , såsom då en oriktig uppgift påverkar skatten först för en annan taxerings- eller redovisningsperiod än den till vilken uppgiften är hänförlig. De nu senast nämnda förslagen kan från intäktssynpunkt sannolikt inte helt och hållet uppväga effekterna av de andra förslagen. Differensen torde dock inte bli större än de skillnader i fråga om det sammanlagda intäktsbeloppet som av olika skäl – främst beroende på tillgängliga personalresurser – under alla förhållanden uppträder från det ena året till det andra. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. särskilda åtgärder för att finansiera reformen kan därför inte vara påkallade. I denna del bör slutligen hänvisas till att det, som kommittén har anfört under 7.5.2, måste vara i grunden alldeles felaktigt att över huvud taget anlägga statsfinansiella synpunkter på ett system för bestraffning. Detta måste åtminstone tidigare också ha varit statsmakternas uppfattning. Inte i ett enda av de sammanhang då förändringar har gjorts i skattetilläggssystemet efter dess införande synes nämligen i regeringens propositioner eller beslut den statsfinansiella effekten av olika föreslagna och genomförda förändringar ha berörts ens antydningsvis. Kommittén anser att detta synsätt ger uttryck för en riktig princip. För övrigt måste det ju förhålla sig så att den ideala situationen är den då inga skattetillägg behöver tas ut, och då uppkommer inga intäkter alls av detta system. 13.3Andra konsekvenser av förslaget Det åligger också en kommitté att redovisa samhällsekonomiska konsekvenser i övrigt av sitt förslag liksom eventuella konsekvenser för den kommunala självstyrelsen. Detsamma gäller när ett förslag har betydelse för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet, för sysselsättning och offentlig service i olika delar av landet, för små företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt i förhållande till större företags, för jämställdheten mellan kvinnor och män eller för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen. De ofta orättvisa och svårförutsebara skattetilläggen kan ibland drabba särskilt mindre företag mycket hårt. Det finns en hel del exempel på särskilt nystartade företag som slagits ut på grund av opåräknade skattetillägg. Detta kan bero på brister i redovisningsrutinerna eller ovana vid reglerna om företagsbeskattning, men det kan också sammanhänga med att företaget i god tro har utgått från en tolkning av skattereglerna som i och för sig inte har varit obefogad men som skattemyndigheterna underkänt. Kommitténs förhoppning är att de nu föreslagna reglerna skall leda till en klar förbättring i detta avseende, så att inte företag – liksom givetvis inte heller enskilda personer – som handlat i god tro skall drabbas av de ekonomiska sanktionerna. I denna riktning verkar framför allt förslaget att skattetillägg inte skall drabba den Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. som felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften, när det inte skäligen kan begäras att han med denna utgångspunkt skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Så till vida kan förslagen sägas ha intresse för små företags arbetsförutsättningar och kanske också viss samhällsekonomisk betydelse. Från nu berörda synpunkter skulle ett bibehållande av den nuvarande lägre procentsatsen för mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena ha varit en ytterligare fördel. Reglerna om skattetillägg har naturligtvis en nära koppling till bestämmelserna om skattebrott. Detta förhållande påverkas inte av kommitténs förslag. För brottsligheten eller det brottsförebyggande arbetet medför förslaget således inga förändringar. Förslaget att åtal i vissa fall inte skall väckas för skatteförseelse och vårdslös skatteuppgift har mycket begränsad praktisk betydelse eftersom sådana åtal är sällsynta. Inte heller har förslaget betydelse för den kommunala självstyrelsen, för jämställdheten mellan kvinnor och män eller för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. 14.1Förslaget till lag om skattetillägg I paragrafen anges den nya lagens tillämpningsområde. Avsikten är att lagen skall ersätta merparten av de bestämmelser om skattetillägg som finns i taxeringslagen (1990:324), skattebetalningslagen (1997:483) och lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter.