sou · GPB311d1 · 2002-01-01 00:00:00 — Efter överlåtelsen framkommer att det är affärsmässigt lämpligt att viss verksamhet eller vissa tillgångar förs över till andra företag inom intressegemenskapen. Intressegemenskap bör här kunna ges den innebörd som föreslås i avsnitt 3.1. En situation med en transaktion mellan parter som inte är intressegemenskap där särskilda skäl normalt bör anses föreligga är följande. Ett antal konsulter samverkar på så sätt att varje konsult har ett eget aktiebolag som gemensamt innehar ett annat aktiebolag, A, som är verksamhetens ansikte utåt. Tillgångarna i A består i huvudsak av kassamedel. En partner utträder och en ny tas in. Härvid avyttras den utträdande partnerns andelar i A till den nye partnern. Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 25 a kap. 20–22 §§ IL. 2.7.5Beskattningen när villkoren inte uppfylls Mitt förslag: Hela köpeskillingen skall tas upp till beskattning, om skalbolags- och återköpsvillkoren inte uppfylls och ett undantag från villkoren inte är tillämpligt. Om t.ex. skalbolagsvillkoret inte är uppfyllt vid en andelsavyttring, skall kapitalvinstbeskattning ske under förutsättning att ett undantag enligt föregående avsnitt inte är tillämpligt. Eftersom avyttringen avser näringsandelar, får man räkna med att det i många fall skulle saknas uppgifter som kan läggas till grund för beräkning av omkostnadsbeloppet. Och även om sådana uppgifter fanns att tillgå skulle problematiken med värdeöverföringar kunna bli besvärande. Jag har övervägt om kapitalvinsten skulle kunna beräknas rättvisande på något annat sätt än det konventionella. Ett alternativ skulle kunna vara att transaktionen behandlades som om det var inkråmet i det avyttrade företaget som hade avyttrats och inte andelarna i företaget. Lösningen är komplicerad men hindrar trots det inte att den beräknade vinsten kan skilja sig helt från den verkliga kapitalvinsten. En bättre lösning är därför den enkla att hela köpeskillingen tas upp som kapitalvinst. Den kan naturligtvis leda till överbeskattning, men jag menar att det inte är ett allvarligt problem. Skälet är att villkoren har utformats så att det bör vara relativt enkelt att undvika att de inte uppfylls. Mitt förslag är således att hela köpeskillingen skall tas upp till beskattning om skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda i sådana fall när ett undantag enligt föregående avsnitt inte är tillämpligt. Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 25 a kap. 14 § IL. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar Mitt förslag: En kapitalförlust skall inte få dras av om förlusten avser –en fordran på ett företag i intressegemenskap med det av- yttrande företaget, –en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget, eller –en rätt att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar i ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller till- gångar hos ett sådant företag. Förslagen gäller – såvitt avser delägare (direkta och indirekta genom handelsbolag) som är aktiebolag m.m. – även kapital- förlust på tillgångar av det aktuella slaget som har avyttrats av ett handelsbolag. En kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag skall inte få dras av om detta vid avyttringen – direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra handelsbolag – innehade någon tillgång beträffande vilken delägaren inte skulle ha fått göra avdrag för en kapitalförlust om delägaren hade innehaft tillgången. En kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag skall inte heller få dras av om handelsbolaget – eller ett av detta direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra handelsbolag innehaft handelsbolag – avyttrat en tillgång med kapitalförlust, för vilken avdrag inte fått göras på grund av det just lämnade förslaget, under tid då delägaren direkt eller indirekt innehaft andelen i det avyttrande handelsbolaget. Bestämmelserna skall gälla endast om avyttringen av tillgången skett före avyttringen av andelen i handelsbolaget. De skall inte gälla om tillgången har innehafts och har avyttrats . En fysisk person som förvärvar en andel i ett handelsbolag från ett aktiebolag m.m. skall inte få avdrag för en kapitalförlust på en näringsandel, en aktiehärledd näringsdelägarrätt eller en sådan fordran m.m. som avses i det föregående, vilken vid personens förvärv av andelen i handelsbolaget redan har nedgått i värde hos detta. I sådana fall skall tillgången såvitt avser Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 personen anses ha anskaffats av handelsbolaget för tillgångens marknadsvärde för personens förvärv av andelen i handelsbolaget. Detsamma skall gälla om förvärvet sker från ett handelsbolag i vilket ett aktiebolag m.m., direkt eller indirekt genom andra handelsbolag, innehar en andel. Med handelsbolag avses här svenska handelsbolag och delägar- beskattade utländska handelsbolag. I det föregående har föreslagits att kapitalvinster på andelar och aktiehärledda delägarrätter skall vara skattefria under vissa förutsättningar och att avdrag aldrig skall medges för motsvarande kapitalförluster. Förutan motverkande regler skulle dessa förslag kunna leda till faktiska asymmetrier i behandlingen av kapital- vinster och kapitalförluster. Ett exempel får illustrera. Ett aktiebolag, A, har ett helägt dotterbolag, B, som gör en investering som finansieras genom ett lån från A. Det egna kapitalet i B är litet i förhållande till lånet. Faller investeringen väl ut ökar värdet på A:s aktier i B, som kan säljas med vinst utan beskattning. Misslyckas investeringen blir, efter det att B:s lilla egna kapital tagits i anspråk, A:s fordring nödlidande och A kan sälja den med en avdragsgill förlust. För att denna möjlighet till skattearbitrage skall hindras bör en förlust på fordringen inte vara avdragsgill. Det räcker dock inte att avdrag vägras om det är fråga om moder- och dotterföretag. Man kan t.ex. ersätta A i exemplet med två aktiebolag, B och C, som äger hälften var av ett tredje aktiebolag, D, i vilket investeringen görs. B och C ägs av en fysisk person. Exemplet kan varieras t.ex. så att D ägs endast av C och B är borgenär. För att även sådana fall skall fångas in bör en kapitalförlust på en fordran inte få dras av om gäldenären är ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget. Att vara i intressegemenskap med varandra bör tilläggas den inne- börd som föreslås i avsnitt 3.1. Samma arbitragemöjlighet finns i ett par liknande fall. En kapitalförlust bör således inte få dras av om förlusten avser en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller en rätt att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar eller aktiehärledda delägarrätter i ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller tillgångar hos ett sådant företag. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar Asymmetrier av det slag som behandlats ovan kan uppkomma även om det är ett handelsbolag som är finansierande företag. Förslagen bör därför – såvitt avser delägare (direkta och indirekta genom handelsbolag) som är aktiebolag m.m. – gälla även kapital- förlust på tillgångar av det aktuella slaget som har avyttrats av ett handelsbolag. Vidare bör en kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag inte få dras av om detta vid avyttringen – direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra handelsbolag – innehade någon tillgång beträffande vilken delägaren inte skulle ha fått göra avdrag för en kapitalförlust om delägaren hade innehaft tillgången. En kapital- förlust på en andel i ett handelsbolag bör inte heller få dras av om handelsbolaget – eller ett av detta direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra handelsbolag innehaft handelsbolag – avyttrat en tillgång med kapitalförlust, för vilken avdrag inte fått göras på grund av det just lämnade förslaget, under tid då delägaren direkt eller indirekt innehaft andelen i det avyttrande handelsbolaget. Förslagen bör gälla endast om avyttringen av tillgången skett före avyttringen av andelen i handelsbolaget. De bör inte gälla om tillgången har innehafts och har avyttrats . Det bör även tillses att en fysisk person som förvärvar en andel i ett handelsbolag från ett aktiebolag m.m. inte kan få avdrag för en kapitalförlust på en näringsandel, en aktiehärledd närings- delägarrätt eller en sådan fordran m.m. som avses i det föregående, vilken vid personens förvärv av andelen i handelsbolaget redan har nedgått i värde hos detta. I sådana fall bör därför tillgången såvitt avser personen anses ha anskaffats av handelsbolaget för till- gångens marknadsvärde för personens förvärv av andelen i handelsbolaget. Detsamma bör gälla om förvärvet sker från ett handelsbolag i vilket ett aktiebolag m.m., direkt eller indirekt genom andra handelsbolag, innehar en andel. Med handelsbolag avses här svenska handelsbolag och delägar- beskattade utländska handelsbolag. Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 25 a kap. 9 och 25–27 §§ IL. Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 Mitt förslag: En kapitalförlust på en fastighet skall få dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. Om en del av en förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster, skall den behandlas som en ny kapitalförlust på fastighet det följande beskattnings- året. Begränsningen skall inte gälla om fastigheten i avsevärd omfattning har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller ett företag som ingår i samma intressegemenskap som detta. Förslaget avser även – såvitt avser delägare som är aktiebolag m.m. – fallet att det avyttrande företaget är ett handelsbolag. Ett avskaffande av BKN kan även leda till faktiska asymmetrier enligt följande. Ett aktiebolag, A, har ett dotterbolag, B, med någon viss tillgång. Stiger tillgången i värde kan A sälja aktierna i B utan beskattning, sjunker värdet av tillgången, kan B sälja tillgången med en avdragsgill förlust. För att en asymmetrisk situation skall föreligga är det inte nödvändigt att tillgången ligger i ett dotterföretag, eftersom i fallet att tillgången stigit i värde den kan föras över till ett dotterföretag genom en underprisöverlåtelse. Min bedömning är att detta inte är ett allvarligt problem utom i fråga om fastigheter, som i viss mån har karaktär av spekulations- objekt och som kan avse stora värden. Att helt vägra avdrag för fastighetsförluster vore dock att gå för långt. Däremot bör avdragsrätten begränsas på så sätt att en kapitalförlust på en fastighet får dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. Om ett visst beskattningsår en fastighetsförlust helt eller delvis inte kan dras av på grund av denna begränsning, bör det icke avdragna beloppet få rullas över till nästa beskattningsår. Begränsningen av avdragsrätten bör inte gälla om fastigheten i avsevärd omfattning har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller ett företag som ingår i samma intressegemenskap som detta. Med i avsevärd omfattning avses av värdet av fastigheten. I fråga om större objekt bör procentandelen kunna vara lägre, dock normalt inte . Intressegemenskap bör ha den innebörd som föreslås i avsnitt 3.1. Förslaget avser även – såvitt avser delägare som är aktiebolag etc. – fallet att det avyttrande företaget är ett handelsbolag. Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 25 a kap. 9 och 28 §§ IL. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 2.8Konsekvenser för olika regelsystem I detta avsnitt behandlas frågan om vilka konsekvenser förslaget om att avskaffa BKN bör få för olika regelsystem. Det gäller reglerna om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar, andelsbyten, verksamhetsavyttringar, fusioner och fissioner, , överlåtelser till underpris. Mitt förslag: De gällande bestämmelserna om koncerninterna andelsavyttringar skall upphävas. Redan medgivna uppskov skall efterges. Detta skall dock inte gälla i fråga om avyttringar i sådana fall då skalbolags- och återköpsvillkoren inte skulle ha varit uppfyllda om förslagen i betänkandet hade varit tillämpliga eller då det säljande företaget är ett handelsbolag. I 25 kap. 6–27 §§ IL finns det bestämmelser om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar. Bestäm- melserna bygger på den upphävda lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner (KÖL). Med en koncernintern andelsavyttring avses en avyttring av en andel i ett företag som en juridisk person eller ett svenskt handels- bolag gör med kapitalvinst till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag inom samma svenska koncern, om vissa villkor är uppfyllda. Ett av dessa villkor är att det säljande företaget till- sammans med andra företag inom koncernen skall äga andelar i det avyttrade företaget med av rösterna för samtliga andelar i företaget. Alternativt skall det göras sannolikt att inne- havet av den sålda andelen betingats av rörelse som bedrivs av det säljande företaget eller av annat företag inom koncernen. Uppskov medges endast på begäran av det säljande företaget. Den huvudsakliga innebörden av uppskov är att kapitalvinsten skall tas upp som intäkt först när det inträffar en omständighet som medför att den avyttrade andelen inte längre existerar eller inte längre innehas av ett företag som tillhör samma svenska koncern som det säljande företaget eller av det säljande företaget självt. En konsekvens av förslaget att avskaffa BKN bör vara att även bestämmelserna om uppskov vid koncerninterna avyttringar avskaffas. Visserligen kan sägas att detta innebär en viss skärpning Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 såtillvida att beskattning vid en koncernintern avyttring kommer att ske om villkoret avseende innehavstid för en näringsandel inte är uppfyllt eller om skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. Att behålla de komplicerade reglerna om koncerninterna andelsavyttringar endast för dessa fall kommer emellertid inte i fråga. En koncern som har erhållit uppskov med stöd av bestäm- melserna i KÖL bör inte komma i ett sämre läge än den skulle ha varit i om de överlåtna andelarna behållits av det säljande företaget. Sådana uppskov bör därför efterges. För att vissa förfaranden i syfte att undgå skatt inför lagstiftning på grundval av förslagen i betänkandet skall motverkas bör detta dock inte gälla i fråga om avyttringar i sådana fall då skalbolags- och återköps- villkoren inte skulle ha varit uppfyllda om förslagen i betänkandet hade varit tillämpliga. Uppskov avseende avyttringar bör inte heller efterges om det säljande företaget är ett handels- bolag. Bestämmelser med anledning av det anförda har tagits in i punkt 4 av övergångsbestämmelserna till IL. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar Mitt förslag: Uppskovsbelopp skall inte beskattas när de mottagna andelarna avyttras, om en kapitalvinst på grund av avyttringen inte skall beskattas. Detta gäller både äldre uppskov och uppskov i det föreslagna systemet. Det skall dock inte gälla om den avyttring som uppskovet avser har skett och skalbolags- och återköpsvillkoren inte skulle ha varit uppfyllda vid den avyttringen om förslagen i betänkandet hade varit tillämpliga eller då det avyttrande företaget är ett handelsbolag. Det skall inte heller gälla om den vid andelsbytet avyttrade andelen var en lagertillgång hos säljaren. De gällande bestämmelserna avseende fallet att de mottagna andelarna avyttras genom en koncernintern avyttring skall upphävas. Det skall införas ett särskilt villkor för uppskov i reglerna om andelsbyten avseende fallet att kapitalvinstbeskattning skall ske på grund av att skalbolags- och återköpsvillkoren inte är upp- fyllda. Villkoret skall innebära att andelen efter av- yttringen skall innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det köpande företaget. Om villkoret inte är uppfyllt, skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då den omständighet inträffar som medför att villkoret inte uppfylls. Villkoret skall inte tillämpas om särskilda skäl talar mot det. I 49 kap. IL finns det bestämmelser om uppskov med be- skattningen vid andelsbyten. Bestämmelserna bygger på den upphävda lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Med ett andelsbyte avses i huvudsak ett förfarande som innebär att en säljare avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget (en mindre kontantdel tillåts; från det bortses här). Ett villkor för uppskov är att det köpande företaget vid – enligt huvudregeln – utgången av det beskattningsår då avyttringen sker innehar andelar i det avyttrade företaget med ett sammanlagt röstetal som överstiger av röstetalet för samtliga andelar i det företaget. Uppskov innebär att uppskovsbeloppet beskattas först när äganderätten till de mottagna andelarna övergår till någon annan eller dessa upphör att existera. Den skattskyldige har dock Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 möjlighet att ta upp uppskovsbeloppet tidigare. Bestämmelserna om uppskov får inte tillämpas – såvitt nu är av intresse – om det finns förutsättningar, bortsett kravet på begäran av det säljande företaget, att tillämpa bestämmelserna om uppskov med beskatt- ningen vid koncerninterna andelsavyttringar. Uppskov medges bara om säljaren begär det. De skäl som motiverar att BKN avskaffas talar även för att uppskovsbelopp inte skall beskattas när de mottagna andelarna avyttras, om en kapitalvinst på grund av avyttringen inte skall beskattas. Jag föreslår således detta. Förslaget gäller både äldre uppskov och uppskov som medges i det nya systemet, t.ex. avseende portföljandelar. Visserligen innebär detta att portfölj- andelar kan föras över till ett dotterföretag genom ett andelsbyte och andelarna i detta sedan avyttras utan att uppskovsbeloppet beskattas. Detta förutsätter emellertid att dotterföretaget inte är ett skalbolag när det säljs. För övrigt kan en sådan överföring ske även genom en underprisöverlåtelse. Uppkommer inte en kapitalvinst, bör uppskovsbelopp inte beskattas om, för det fall att en sådan vinst uppkommit, denna inte skulle ha beskattats. För att vissa förfaranden i syfte att undgå skatt inför lagstiftning på grundval av förslagen i betänkandet skall motverkas bör dock ett uppskov inte efterges om den avyttring som uppskovet avser har skett och skalbolags- och återköpsvillkoren inte skulle ha varit uppfyllda vid den avyttringen om förslagen i betänkandet hade varit tillämpliga eller då det avyttrande företaget är ett handelsbolag. Ett uppskov bör inte heller efterges om den vid andelsbytet avyttrade andelen var en lagertillgång hos säljaren. Bestämmelser med anledning av det anförda har tagits in i 49 kap. 19 a § IL. Liknande bestämmelser, frånsett dem avseende avyttringar , avseende uppskov vid internationella andelsbyten enligt den upphävda lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG har tagits in i 4 kap. 86 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen. Det finns en del undantag från regeln om att uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning senast när äganderätten till de mottagna andelarna övergår till någon annan eller dessa upphör att existera. Ett sådant regleras i 49 kap. 22 § IL och avser fallet att de mottagna andelarna avyttras genom en koncernintern avyttring. Härvid gäller i huvudsak att om en sådan avyttring sker så skall uppskovsbeloppet beskattas först när kapitalvinsten på grund av SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar den koncerninterna andelsavyttringen skall tas upp som intäkt. Eftersom enligt vad som föreslagits i avsnitt 2.8.1 reglerna om koncerninterna andelsavyttringar skall avvecklas, måste även bestämmelserna i 49 kap. 22 § IL utgå. Med hänsyn till förslaget om eftergift av uppskovsbelopp i vissa fall behövs enligt min uppfattning inte någon särskild ersättning för dessa bestämmelser. För tydlighets skull skall nämnas att förslaget – i det fall att en andel som innehafts än avyttras genom ett andelsbyte – innebär att innehavstid för de mottagna andelarna börjar löpa från förvärvet (innehavstiden för de avyttrade andelarna förs således inte över på de mottagna andelarna). Skalbolags- och återköpsvillkoren uppfylls inte Förutan någon motverkande regel skulle t.ex. ett skalbolag kunna avyttras med skatteuppskov genom ett andelsbyte till ett utländskt företag, som sedan skulle kunna göra skalbolagsaffären. Med hänsyn till fusionsdirektivet (90/434/EEC) bör en motverkande regel vara så lite ingripande som möjligt. Jag föreslår att det skall införas ett särskilt villkor för uppskov i 49 kap. IL, i en ny 13 a §, avseende fallet att kapitalvinstbeskattning skall ske på grund av att skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. Villkoret bör innebära att andelen efter avyttringen skall innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det köpande företaget. Enligt artikel 11 i fusionsdirektivet får en medlemsstat helt eller delvis avstå från att tillämpa bestämmelserna om andelsbyten om det finns grund för att anta att andelsbytet har skatteundan- dragande eller skatteflykt som huvudändamål eller som ett av sina huvudändamål. Enligt praxis skall det i det enskilda fallet finnas grund för ett sådant antagande. Med hänsyn härtill bör villkoret inte tillämpas om särskilda skäl talar mot det. Härigenom kan skattemyndigheten underlåta att tillämpa villkoret om omständig- heterna tyder på att förfarandet sammantaget inte innebär ett kringgående av skalbolags- och återköpsvillkoren. För att vanliga bestämmelser om uppgiftslämnande i deklaration samt skattetillägg vid bristande fullgörande av uppgifts- skyldigheten skall bli tillämpliga bör beskattning av kapitalvinsten ske det beskattningsår då den omständighet inträffar som medför att villkoret inte uppfylls. Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 I 38 kap. IL finns det bestämmelser om verksamhetsavyttringar. Bestämmelserna bygger på bestämmelserna om verksamhetsöver- låtelser i den upphävda lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (). Med en verksamhetsavyttring avses i huvudsak en ombildning som innebär att ett företag avyttrar samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget, om vissa villkor uppfylls. (Viss annan ersättning än andelar tillåts; från det bortses här.) För det säljande företaget gäller regler som innebär att någon beskattning inte kommer att ske på grund av avyttringen. I gengäld skall de mottagna andelarna anses anskaffade för det skattemässiga nettovärdet av den avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen. Det köpande företaget inträder i princip i det säljande företagets skattemässiga situation. Reglerna om undantag från omedelbar beskattning tillämpas bara om det köpande och det säljande företaget begär det. Verksamhetsavyttringar aktualiseras vid ett avskaffande av BKN genom att ersättningen skall utgöras av andelar. Vidare kan den avyttrade egendomen utgöras av andelar.