sou · GPB311d1 · 2002-01-01 00:00:00 — sou 2001 11 d1 Statsrådet och chefen för Genom beslut vid regeringssammanträde fick jag i uppdrag att se över företagsskattefrågor som rör i huvud- sak omstruktureringar av företag (Utredning 1, dir. 1998:55). I denna del kan uppdraget uppfattas som en fortsättning på mitt uppdrag som särskild utredare företagsskatteutredning. Uppdraget avsåg också en översyn av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomt- rörelse. Vid samma regeringssammanträde fick jag även i uppdrag att göra en översyn av reglerna om svenska företags möjligheter att skattefritt ta emot utdelning på andelar i utländska juridiska personer (Utredning 2, dir. 1998:74). Jag skulle också analysera om det är möjligt och lämpligt att gå över till konventionell beskatt- ning av utländska skadeförsäkringsföretag. Experter har förordnats i utredningarna, se förteckning. Sekreterare i 2 har varit kammarrättsassessorn och, fr.o.m. , skattejuristen . har varit tjänstledig Tyllström har varit sekreterare. Tyllström har även i viss utsträckning under hand medverkat som sekreterare i 1. Av olika skäl är det önskvärt att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Detta har emellertid tidigare inte varit möjligt på grund av att ett skydd mot en viss typ av skattearbitrage med användning av dotterföretag i utlandet (ränteavdragsarbitrage) skulle förloras. Under arbetets gång kom det att framstå som en möjlighet att huvuduppgiften för Utredning 2 skulle kunna lösas på ett sådant sätt att möjligheter skapas för ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. stod det klart att möjligheterna till en lösning av problemet med ränteavdragsarbitrage var goda genom ändrade regler för s.k. cfc-beskattning, även om många tekniska frågor återstod att lösa. Det hade då också kommit fram att den tyska regeringen arbetade på ett lagförslag med delvis samma inriktning. Med anledning av detta redogjorde jag i en skrivelse till statsrådet för den inriktning som arbetet i utredningarna tagit och anmälde att jag avsåg att lämna ett gemensamt betänkande från utredningarna . I det gemensamma betänkande som lämnas föreslås att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas och att cfc-reglerna ändras på ett sätt som möjliggör detta. Förslaget är villkorat av att EU:s uppförandekod för företagsbeskattning inte lägger hinder i vägen. Vidare lämnas förslag bl.a. om att fasta driftställen i för utländska skadeförsäkringsföretag skall beskattas enligt konventionell metod. Uppdraget för Utredning 2 är härmed utfört. Förslaget att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar skall avskaffas undanröjer vissa frågor som det har ankommit på Utredning 1 att lösa. Här kan särskilt nämnas den svåra frågan om värdeöverföringar. I fråga om Utredning 1 kvarstår emellertid tekniska frågor rörande omstruktureringar m.m. och översynen av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Ett gemensamt särskilt yttrande har lämnats av experterna . Härmed överlämnas utredningarnas gemensamma betänkande Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). Utredningen om vissa företagsskattefrågor Utredningen om vissa internationella företagsskattefrågor lag om ändring inkomstskattelagen (1999:1229).................. lag om ändring i lagen (1999:1230) om ikraftträdande av lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624).................. lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) ......................... lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration lag om ändring i lagen (1992:160) om utländska filialer lag om ändring i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i ............................... lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343) .................. Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar .................. Näringsbetingade andelar – kapitalplaceringsandelar ......... För- och nackdelar med BKN .............................................. Tänkbara åtgärder mot r-arbitrage ....................................... Ändring av cfc-reglerna......................................................... Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar............... 2.1Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster hos svenska aktiebolag på svenska aktier.................................... Innehavstid för näringsaktier .................................... Kapitalförluster på näringsaktier............................... 2.1.3 Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på portföljaktier............................... Gränsdragningen mellan närings- och Investmentföretag och värdepappersfonder............. 2.2Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster hos svenska aktiebolag på andelar i utländska företag ............... 2.3Kapitalvinster och kapitalförluster hos svenska aktiebolag på teckningsrätter m.m. ...................................... Andra svenska ägare eller säljare än aktiebolag ................... Utländska ägare eller säljare.................................................. 2.6Andelar i handelsbolag och andelar som innehas av Bestämmelser mot omotiverade skatteförmåner ................. 2.7.4 När villkoren inte bör vara tillämpliga ...................... 2.7.5 Beskattningen när villkoren inte uppfylls ................. Konsekvenser för olika regelsystem ..................................... Fusioner och fissioner ................................................ Överlåtelser till underpris .......................................... Modell för ändrade cfc-regler..................................... Personer hos vilka cfc-beskattning skall kunna ske ............ Förutsättningar för cfc-beskattning ..................................... 3.2.1 Intäkter av passiv verksamhet .................................... 3.2.2 Intäkterna skall vara lågbeskattade ............................ 3.2.3 Cfc-beskattning endast om lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet står i viss relation till de totala intäkterna................................................ Innebörden av cfc-beskattning ............................................. Beräkning av resultatet .......................................................... Avräkning av utländsk skatt.................................................. Konsekvensen av oklarhet ..................................................... Beräkningsperiod och taxeringsår......................................... Förenligheten av lösningen med internationella Förenligheten av CfcN med skatteavtal .............................. Förenligheten med friheterna............................................... Förenligheten med EU:s uppförandekod ............................ 6.1.3 Övriga försäkringsgivare från tredje stat.................. Generalagenter och generalrepresentationer............ 6.2Uppgifter om utländska skadeförsäkringsföretag 6.3 Beskattning av försäkringsföretag........................................ 6.3.3 Uppgiftsskyldighet enligt lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter ..................... 6.4Schablonbeskattningens förenlighet med skatteavtal och Skadlig skattekonkurrens och otillåtet statsstöd................. Överväganden och förslag ..................................................... lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............... 7.2Förslaget till lag till ändring av lagen (1999:1230) om ikraftträdande av 7.3Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) ................................................................... 7.4Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländskt skatt ................................ 7.5Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) ................................................................... 7.6Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter ............... 7.7Förslaget till lag om ändring i lagen (1992:160 om utländska filialer m.m........................................... 7.8Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i 7.9Förslaget till lag om ändring i skatteregisterlagen Lösningar i andra stater........................................................ Den tyska skattereformen i svenskt perspektiv .................. Enkätunderökning om svenska företags utländska dotter- och intressebolag ...................................................... Effekter av att avskaffa beskattningen av utdelningar och kapitalvinster på portföljandelar.................................... Schablonbeskattning av portföljandelar............................... Skatteeffekter av förpackningar............................................ Statsfinansiella effekter och finansiering ............................. I sådana fall då en kapitalvinst inte kan undvikas genom skatte- planering leder beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar till dubbelbeskattning i bolagssektorn. Totalt sett, dvs. om hänsyn tas även till beskattning i ägarledet, blir det en trippel- beskattning. Detta gäller oberoende av om värdestegringen beror på att realiserade vinster inte delats ut eller på förväntningsvärden. Det finns betydande möjligheter för företagen att genom skatte- planering undvika att en kapitalvinst uppkommer. Av naturliga skäl är incitamentet det motsatta i fråga om kapitalförluster. Vidare kan koncerner struktureras så att en vinst på andelar i ett svenskt eller utländskt dotterföretag kan tas hem utan beskattning genom av- yttring av andelar hos ett mellanliggande utländskt företag, medan en förlust kan realiseras med avdragsrätt i . Starka skäl talar således för att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas. Så har skett i och . I har vinster på s.k. participation holdings länge varit skattefria, vilket har lett till att svenska koncerner i betydande utsträckning innehar sin internationella verksamhet genom holdingföretag i det landet. I det gällande systemet fyller beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar uppgiften att motverka vissa former av s.k. ränteavdragsarbitrage. Det är ett förfarande genom vilket företagsvinster i omvandlas till skattefri kapitalvinst på andelar i ett lågbeskattat utländskt företag. Ett alternativ sätt att motverka ränteavdragsarbitrage är att beskatta vissa inkomster hos ett sådant företag hos ett svenskt ägarföretag, s.k. cfc-beskattning. I gällande regler finns det bestämmelser om cfc-beskattning, men de är otillräckliga. I betänkandet föreslås att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar skall avskaffas och att ränteavdrags- arbitrage skall motverkas genom ändrade cfc-regler. Dessa förslag är villkorade av att EU:s kod för företagsbeskattning inte lägger hinder i vägen. Även andra förändringar i beskattningen av näringsbetingade andelar föreslås. Vidare lämnas förslag om hur ingångsvärden skall beräknas när tillgångar förs in under svensk skattejurisdiktion och om att schablonbeskattningen av fasta driftställen i för utländska skadeförsäkringsföretag skall ersättas av konventionell beskattning Förslagen beräknas medföra en statsfinansiell kostnad på . Det föreslås att den skall finansieras genom en sänkning av procenttalet för beräkning av det största belopp med vilket juridiska personer får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Kostnaden motsvarar en sänkning av procent- talet med 1,45 enheter. Utdelningar och kapitalvinster på andelar Terminologin näringsbetingade andelar – kapitalplaceringsandelar ersätts i betänkandet med näringsandelar – portföljandelar. För- slagen gäller för aktier i svenska aktiebolag och andelar svenska ekonomiska föreningar samt för andelar i utländska motsvarig- heter. De gällande särskilda villkoren avseende utdelning på andelar i utländska företag utgår. Förslagen gäller andelar som innehas av svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar och sådana andra svenska juridiska personer som enligt gällande rätt kan ta emot utdelning på näringsbetingade andelar skattefritt. De gäller också för utländska motsvarigheter till sådana företag, om företaget hör hemma i en EES-stat och beskattas likartat med svenska aktiebolag. Detta har betydelse när andelarna är knutna till ett fast driftställe i . Gränsdragningen mellan närings- och portföljandelar En onoterad andel skall alltid vara en näringsandel. En marknadsnoterad andel skall vara en näringsandel om ägarföretaget innehar andelar med av rösterna i det ägda företaget, eller det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller ett närstående företag. Villkor om innehavstid för skattefrihet Om andelen är marknadsnoterad och har innehafts som närings- andel än när en utdelning tas upp i räkenskaperna skall följande gälla. Avyttras andelen innan den har innehafts eller upphör den att vara en näringsandel, skall utdelningen tas upp som intäkt det beskattningsår då händelsen inträffar. I fråga om en kapitalvinst på en marknadsnoterad näringsandel skall det för skattefrihet krävas att det avyttrande företaget vid avyttringstillfället har innehaft andelen under vilken andelen varit en näringsandel av . För onoterade andelar skall det inte gälla något villkor om inne- havstid. Avskattning skall inte ske när en andel ändrar karaktär från portfölj till näring. Anskaffningsvärdet för en andel som ändrat karaktär från näring till portfölj skall utgöras av marknadsvärdet för karaktärsbytet. Detta skall dock inte gälla om andelen innehafts än . I ett sådant fall skall det faktiska anskaffningsvärdet gälla. För att främja utvecklingen av riskkapitalverksamhet skall de föreslagna reglerna för rörelsedrivande företags innehav av närings- andelar tillämpas även på företag som förvaltar andelar. Så snart ett sådant företags innehav av marknadsnoterade andelar motsvarar av rösterna blir därmed utdelningar och kapitalvinster på andelarna skattefria, om villkoret om innehavstid är uppfyllt. Är andelarna onoterade föreligger skattefrihet oberoende av röstetal och innehavstid. Den skattemässiga kategorin förvaltningsföretag skall utmönstras. Kapitalvinster på teckningsrätter skall vara skattefria under i huvudsak samma förutsättningar som vinster på näringsandelar, om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier i det företag som rätten hänför sig till och innehavaren innehar näringsaktier i det företaget. Detsamma skall gälla beträffande rätter på grund av teckning av aktier, delrätter och optioner avseende rätt för inne- havaren att avyttra aktier. Det skall finnas ett villkor för skattefrihet – skalbolagsvillkoret – som motverkar att förslaget att avskaffa beskattningen av kapital- vinster på näringsandelar leder till att aktiebolag uppträder som säljare av skalbolag. För att avgöra om en avyttring skall behandlas som en skalbolagsaffär skall kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget jämföras med ett jämförelsebelopp. Om samtliga andelar i det avyttrade företaget har avyttrats, skall jämförelsebeloppet utgöras av halva ersättningen. I annat fall skall det utgöras av hälften av ett fiktivt pris för samtliga andelar beräknat med utgångspunkt i priset för de avyttrade tillgångarna. Om kontanta medel m.m. överstiger jämförelsebeloppet, är skalbolagsvillkoret inte uppfyllt. För att motverka kringgående av skalbolagsvillkoret skall till summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar läggas marknadsvärdet av andra tillgångar om dessa anskaffats tidigast före avyttringen, tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill före avyttringen, och det kan antas att anskaffningen skett i syfte att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna. Om skalbolagsvillkoret inte är uppfyllt, skall ersättningen tas upp som kapitalvinst. Det skall finnas ett villkor – återköpsvillkoret – som motverkar att skalbolagsregeln kringgås. efter avyttringen skall inte den övervägande delen av de tillgångar som då fanns hos det avyttrade företaget få förvärvas av det avyttrande företaget eller någon som är i intressegemenskap med detta. Om så sker, skall ersättningen tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då förvärvet sker. Skalbolags- och återköpsvillkoren skall inte tillämpas, om minst hälften av andelarna i det avyttrade företaget är marknadsnoterade eller om avyttringen sker genom att det avyttrade företaget träder i likvidation eller försätts i eller upplöses genom konkurs. Villkoren skall inte heller tillämpas, om särskilda skäl talar mot det. Det skall finnas en reglering som motverkar att delägare i fåmans- företag uppnår skatteförmåner genom att lägga in den privata bostaden i företaget. Denna skall avse fallet att det avyttrade företaget innehar en fastighet som före avyttringen till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en närstående till en delägare. Konsekvensen av att regleringen är tillämplig skall vara att fastigheten skattas av på så sätt att företaget anses avyttra och åter förvärva fastigheten för dess marknadsvärde. Förslaget gäller även andelar i privatbostadsföretag. Kapitalförluster på andelar m.m. Avdrag skall inte medges för kapitalförluster på onoterade andelar eller på marknadsnoterade näringsandelar som innehafts . Avdrag för kapitalförluster vid avyttringar av näringsandelar inom en intressegemenskap skall inte medges oberoende av den tid som andelen har innehafts. Motsvarande skall gälla beträffande teckningsrätter m.m. För att inte faktiska asymmetrier i systemet skall uppkomma avseende behandlingen av kapitalvinster och kapitalförluster, skall avdrag inte medges för en förlust på en fordran på ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget och i vissa andra fall. En kapitalförlust på en fastighet skall få dras av bara mot kapital- vinster på fastigheter. Även detta förslag syftar till att motverka att faktiska asymmetrier uppkommer. Om en del av en förlust inte kan dras av mot fastighetsvinster, skall den behandlas som en ny kapitalförlust på fastighet det följande beskattningsåret. Begräns- ningen skall inte gälla om fastigheten i avsevärd omfattning har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller ett företag som är i intressegemen- skap med detta. Bestämmelserna om koncerninterna andelsavyttringar skall upp- hävas. Redan medgivna uppskov skall efterges. Detta skall dock inte gälla i fråga om avyttringar i sådana fall då skalbolags- och återköpsvillkoren inte skulle ha varit uppfyllda om förslagen i betänkandet hade varit tillämpliga. Uppskovsbelopp skall inte beskattas när de mottagna andelarna avyttras, om en kapitalvinst på grund av avyttringen inte skall beskattas. Förslaget avser både äldre uppskov och uppskov som medges i det nya systemet. Förslaget skall dock inte gälla om den avyttring som uppskovet avser har skett och skal- bolags- och återköpsvillkoren inte skulle ha varit uppfyllda vid den avyttringen om förslagen i betänkandet hade varit tillämpliga. Det skall inte heller gälla om den vid andelsbytet avyttrade andelen var en lagertillgång hos säljaren. Det skall införas ett särskilt villkor för uppskov i reglerna om andelsbyten avseende fallet att kapitalvinstbeskattning skall ske på grund av att skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. Villkoret skall innebära att andelen efter avyttringen skall innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det köpande företaget. Om villkoret inte uppfylls, skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då den omständighet inträffar som medför att villkoret inte uppfylls. Villkoret skall inte tillämpas om särskilda skäl talar mot det. På ägarnivån skall det som föreslås beträffande andelsbyten gälla. Förslaget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på närings- andelar har inga särskilda konsekvenser på företagsnivån. För att inte bestämmelserna om underprisöverlåtelser skall vara formellt tillämpliga vid skattefria avyttringar skall en underpris- överlåtelse inte föreligga om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången till marknadspris inte skall tas upp som intäkt. En underprisöverlåtelse skall inte heller föreligga om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att skalbolags- och åter- köpsvillkoren inte är uppfyllda. Skattskyldighet skall inte föreligga för en utländsk juridisk person, om utdelningen inte skulle ha tagits upp som intäkt eller inte kunnat medföra att en kapitalvinst skulle ha tagits upp för det fall att personen varit ett svenskt aktiebolag. Betingandevillkoret skall dock inte få åberopas. Som förutsättning skall gälla att personen motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning skattefritt och att den är likartat beskattat med svenska aktiebolag eller hör hemma i en stat på den vita listan (jfr förslaget till nya cfc- regler). Förslagen syftar till att tillgodose de krav som det bedöms att bestämmelserna om etableringsfrihet och kapitalets fria rörlighet i EG-fördraget ställer. Ändrade regler för cfc-beskattning Personer hos vilka cfc-beskattning skall kunna ske Cfc-beskattning skall kunna ske hos en skattskyldig fysisk eller juridisk person, A, som tillsammans med skattskyldiga personer i intressegemenskap med A direkt eller indirekt genom icke skatt- skyldiga utländska juridiska personer innehar andelar i en utländsk juridisk person med av kapitalet vid utgången av året före taxeringsåret. Det gällande villkoret om att av rösterna skall kontrolleras av obegränsat skattskyldiga skall slopas. Vid ett indirekt delägande i en utländsk juridisk person skall delägarens andel av kapitalet i personen anses utgöras av produkten av kapitalandelarna i varje led i ägarkedjan. Frågan om cfc-beskattning skall ske avgörs enligt förslaget av relationen mellan lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet och de totala intäkterna hos den utländska juridiska personen. Cfc- beskattning skall ske om lågbeskattade intäkter överstiger av de totala intäkterna. I det fall att cfc-beskattning skall ske är huvudregeln att av den del av det överskjutande beloppet som belöper sig på delägaren skall tas upp som intäkt av närings- verksamhet hos denne. På begäran av delägaren skall i stället ett överskott hos den utländska juridiska personen tas upp, om resultatet kan beräknas tillförlitligt. Ett underskott medför inte rätt till avdrag. Om ett överskott tas upp som intäkt, skall delägaren från sin skatt få avräkna skatt hos det utländska företaget. Intäkter av passiv verksamhet Som intäkter av passiv verksamhet skall anses 1.mottagen utdelning, om denna skulle ha varit skattepliktig om den erhållits av ett svenskt aktiebolag, 2.mottagen ränta på andra fordringar än fordringar för varor och tjänster som den utländska juridiska personen sålt till köpare som inte är i intressegemenskap med personen, 3.ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt till materiella eller immateriella tillgångar, 4.ersättning på grund av överlåtelse av nyttjanderätt till materiella eller immateriella tillgångar, 5.en positiv skillnad mellan kapitalvinster och kapitalförluster på värdepapper, om dessa skulle ha varit skattepliktiga respektive avdragsgilla om de gjorts av ett svenskt aktiebolag, och 6.ersättning på grund av överlåtelse av andra värdepapper än sådana som avser fordringar som anges vid 2, om ersättningen skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om den erhållits av ett svenskt aktiebolag. Innebörden av att en intäkt är lågbeskattad Det skall finnas en huvudregel och en presumtionsregel.