sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Den senaste ändringen i skattetilläggsreglerna föreslogs i prop. 1997/98:10 Skattemyndigheternas medverkan i brottsutredningar, m.m. då uttagsnivån halverades i det fall den oriktiga uppgiften avser periodiseringsfel eller liknande. En annan aspekt av skattetilläggsförfarandet, nämligen om det omfattas av artikel 6 i den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, , har utretts av . Utredningen redovisade i betänkandet Artikel 6 i och skatteutredningen (SOU 1996:116) som sin mening att skatte- tilläggsreglerna inte kräver någon lagstiftningsåtgärd på grund av att de skulle stå i konflikt med artikel 6. Vid remissbehandlingen var dock många tveksamma till utredningens slutsatser. Frågan om skattetillägg har också berörts i betänkande Straffansvar för juridiska personer (SOU 1997:127). Utredningen föreslår bl.a. att det i skattebrottslagen införs en särskild bestämmelse om straffansvar för juridiska personer. Utredningen pekar på de samordningsproblem som förslaget medför i förhållande till skattetilläggen. Enligt utredningen bör emellertid en eventuell förändring av skattetilläggen utredas från mer allsidiga utgångspunkter än de som varit möjliga för utredningen. Det kan således konstateras att skattetilläggsreglerna har varit föremål för utredningar och tämligen omfattande förändringar . Trots detta kvarstår en hel del kritik mot systemet. En särskildutredare bör därför tillkallas för att göra en genomgripande översyn av skattetilläggsinstitutet. Beskattningen bygger till stor del på uppgifter som den skattskyldige själv lämnar. Det är därför av grundläggande vikt att uppgiftsskyldigheten fullgörs korrekt. För det ändamålet behövs ett väl fungerande sanktionssystem. Det administrativa sanktionssystemet spelar en viktig roll i det sammanhanget. Sanktionssystemet skall även i fortsättningen generellt sett ha funktionen att understryka vikten av att varje skattskyldig noggrant och korrekt fullgör sin uppgiftsskyldighet. Beskattningen av löntagare och pensionärer har visserligen i allt större utsträckning kommit att vila på uppgifter som lämnas av tredje man (kontrolluppgifter). Det förhållandet att uppgifter från kontrolluppgifterna förtrycks i den förenklade självdeklarationen fritar emellertid inte den skattskyldige från skyldigheten att kontrollera att uppgifterna i deklarationen är riktiga. Den särskilde utredaren skall kartlägga den nuvarande tillämpningen av skattetilläggsreglerna och mot bakgrund av de problem som uppmärksammats utforma ett sanktionssystem som uppfyller högt ställda krav på effektivitet, förutsebarhet, likformighet och rättssäkerhet samt givetvis också de krav som kan ställa på förfarandet. I det följande berörs vissa frågeställningar som särskilt skall uppmärksammas av utredaren. Mycket av den kritik som framförts har sin grund i att regelverket upplevs som inte tillräckligt nyanserat och att det inte tar tillräcklig hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. har de regeländringar som genomförts just i syfte att nyansera skattetilläggen kritiserats för att komplicera regelsystemet i alltför hög grad. De mycket genomgripande förslag till nyanseringar som Skatte- tilläggsutredningen lade fram i sitt slutbetänkande ledde inte heller till lagstiftning. Utgångspunkten för den särskilde utredarens överväganden bör vara att sanktionssystemet skall bygga på enkla och schabloniserade regler och att det i princip skall aktualiseras i alla fall av brister i uppgifts- lämnandet. Reglerna måste dock ge utrymme för en nyansering av sanktionerna för att systemet skall uppfattas som legitimt och rimligt. Utredaren skall, mot bakgrund av de svårigheter som tidigare uppmärksammats i försöken att få till stånd ett mer nyanserat skattetilläggsinstitut, undersöka om det är möjligt att inom ramen för ett administrativt sanktionssystem utforma ett regelverk som på ett bättre sätt än det nuvarande kan tillgodose kravet på en rimlignyansering av skattetillägget utan att ge avkall på den schablonisering som är en förutsättning för förutsebarhet och likformighet vid påföring av skattetillägg. De administrativa sanktionssystem som finns i våra nordiska grannländer kan här tjäna som förebilder och inspirationskälla. Skattetillägget tas ut i relation till den undandragna skatten. Detta medför att tillägget i det enskilda fallet kan bli mycket högt. Möjlig- heterna att införa ett tak i uttaget av skattetillägg har också utretts av men har förkastats bl.a. med hänsyn till att en sådan bestämmelse skulle innebära en "rabatt" på felaktigheter som gäller stora belopp. Den särskilde utredaren skall överväga om det är möjligt att införa någon sorts maximering av skattetillägget. Den kombination av rekvisit som skattetilläggsreglerna bygger på – ett skattetillägg på objektiva grunder som tas ut i förhållande till storleken på den undandragna skatten - innebär att en i och för sig harmlös oriktig uppgift kan medföra mycket kännbara sanktioner. Detta har man i regelsystemet sökt råda bot på genom en lägre uttagsprocent i vissa särskilt avgränsade situationer och genom olika befrielsegrunder. Det förhållandet att skattetillägg påförs efter en lägre procentsats i vissa situationer har i den praktiska tillämpningen inneburit avsevärda problem. Utredaren skall särskilt uppmärksamma detta och andra praktiska tillämpningsproblem i syfte att lägga fram förslag som i möjligaste mån begränsar problemen. Utredaren skall undersöka om det är lämpligt att i vissa avgränsade situationer använda sig av fasta ordningsbotsliknande skattetillägg. Ett ofta påtalat problem i den nuvarande lagstiftningen är skattetillägg vid oriktig uppgift avseende periodiseringsfel. Reglerna i detta hänseende ändrades så sent som efter framställningar från och på så sätt att uttagsnivån sänktes till . Det kunde dock ifrågasättas om halveringen av uttagsnivån skulle lösa problemen helt. förslag om en ränteanknuten sanktion ansågs därför böra utredas inom ramen för en tilltänkt översyn av skattetilläggs-institutet (prop. 1997/98:10 s. 69). Den särskilde utredaren skall särskilt uppmärksamma denna fråga. Genom lagändringar som trädde i kraft sammanfördes de olika straffbestämmelser som tidigare fanns i skilda skattelagar i skattebrottslagen som i princip innehåller alla straffbestämmelser på skatteområdet. Även om det administrativa sanktionssystemet genom skattebetalningslagen blivit mer sammanhållet kännetecknas det alltjämt av en splittring på olika skattelagar. Den särskilde utredaren skall undersöka om det är möjligt och lämpligt att samla de administrativa sanktionsreglerna i en lag. Utformningen av det administrativa sanktionssystemet måste ses i samband med de rent straffrättsliga sanktionerna på området. Utredaren skall därför hålla sig underrättad om beredningen av betänkandet Straffansvar för juridiska personer (SOU 1997:127) och i möjlig mån anpassa sina förslag efter resultatet av den beredningen. Det bör i det hänseendet stå utredaren fritt att föreslå ändringar även av det straffrättsliga systemet och dess tillämpning i syfte att uppnå en lämplig samordning mellan systemen. Utredaren är oförhindrad att ta upp även andra frågor med anknytning till sanktionssystemet på skatteområdet om det föranleds av utvärderingen eller av de förslag som läggs fram. Utredaren skall hålla sig underrättad om resultatet av den fortsatta beredningen av slutbetänkande Själv-deklaration och kontrolluppgifter - förenklade förfaranden (SOU 1998:12). Redovisning av uppdraget m.m. Den särskilde utredaren skall beakta regeringens generella direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23), redovisa regionalpolitiska konsekvenser (dir. 1992:50), redovisa jämställdhetspolitiska konsekvenser (dir. 1994:124) och redovisa konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir. 1996:49). Uppdraget skall redovisas före utgången av . Särskilt yttrande av experterna Vi instämmer i stora stycken i de förslag som kommittén lägger och i de tankegångar som ligger till grund för förslagen. I vissa delar anser vi dock att kommitténs förslag för alltför långt och att det i andra delar finns alternativa lösningar på de problem som kommittén behandlar. Dessa s.k. principfrågor behandlar vi kortfattat nedan. Vi vill dock här markera att vi inte heller är ense med kommittén beträffande vissa exemplifieringar och vissa skrivningar som kommittén har i allmän- och specialmotiveringen. Sådana frågor berörs dock inte i detta yttrande. Bör vissa administrativa sanktionsregler samlas i en lag? Kommittén föreslår att de grundläggande skattetilläggsreglerna i taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter bryts ut och samlas i en lag. Kommittén tar emellertid inte steget fullt ut utan förslaget innebär att enbart vissa regler om skattetillägg i de nu berörda lagarna bryts ut medan andra regler om skattetillägg får stå kvar i respektive lag. Detta motiverar kommittén med att en annan ordning skulle föranleda en förhållandevis omfattande dubbelreglering i den meningen att vissa regler som är gemensamma för såväl skattetillägg som förseningsavgifter skulle behövas såväl i lagen om skattetillägg som i de tre ovan berörda lagarna. Enligt vår mening är denna splittring av regelsystemet inte en bra ordning. Den skapar onödiga problem, ökad arbetsbelastning och risk för att rättstillämpande myndigheter och enskilda kan förbise vad som är gällande rätt på området. Inte minst gäller detta de enskilda som nog inte sällan kan komma att sväva i den villfarelsen att en lag om skattetillägg uttömmande reglerar det rättsområdet. Denna ordning är inte heller i takt med strävandena i övrigt på skatteområdet, nämligen att koncentrera skattelagstiftningen till färre lagkomplex. Ett bra exempel på det nu sagda är den nya inkomstskattelagen. Det enda skäl som kommittén fört fram för den av kommittén föreslagna ordningen är, vilket berörts ovan, att det annars skulle bli fråga om en relativt omfattande dubbelreglering med avseende på förseningsavgifterna. Enligt vår mening blir emellertid effekten av att man för samtliga regler om skattetillägg till lagen om skattetillägg en mycket måttlig dubbelreglering. Vår uppfattning härvidlag har sin grund i följande. För det första så är det relativt få paragrafer i taxeringslagen, skattebetalningslagen och punktskattelagen, varav en del är helt identiska, som berörs och de är dessutom inte särskilt omfångsrika. För det andra regleras i flera av dessa paragrafer enbart frågor med anknytning till skattetillägg. Därutöver kan tilläggas att vissa av de nu berörda paragraferna endast skenbart berör såväl skattetillägg som förseningsavgift. I realiteten kan emellertid dessa paragrafer endast ha relevans vad avser skattetillägg. Återstående bestämmelser, som således är gemensamma för skattetillägg och förseningsavgift, är få och de har också en relativt blygsam omfattning. Vi förordar alltså att de regler om skattetillägg i 5 kap. taxeringslagen, 15 kap. skattebetalningslagen och i 7 kap. lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter som kommittén anser skall vara kvar i berörda lagar, flyttas till och samordnas i lagen om skattetillägg. I den mån samordning inte kan ske på grund av att det är fråga om skattetilläggsregler som är specifika för ett visst område, förs dessa bestämmelser lämpligen in under särskilda rubriker. En konsekvens av vårt förslag blir att det i lagen om skattetillägg också måste införas förfarande– och processregler. Detta bör dock väsentligen kunna lösas genom hänvisningar till taxeringslagens regler härvidlag. En annan konsekvens av vårt förslag är att i 5 kap. taxeringslagen enbart kommer att finnas regler om förseningsavgift. Enligt vår mening bör emellertid de reglerna flyttas till lagen om självdeklaration och förseningsavgifter. lagen reglerar ju ingivandet av självdeklarationer och enligt vår mening är det naturligare att reglerna om förseningsavgift finns där än i taxeringslagen. En sådan ordning skulle också ha den positiva effekten att taxeringslagen blir en renodlad förfarande- och processlag. Kommittén föreslår att skattetillägg skall utgå endast om det kan antas att den oriktiga uppgiften lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet. Motsatsvis gäller alltså att skattetillägg inte skall tas ut om den skattskyldige som lämnat den oriktiga uppgiften varken haft uppsåt att lämna den oriktiga uppgiften eller varit oaktsam när han lämnade den oriktiga uppgiften. Vi är ense med kommittén om att skattetillägg inte skall tas ut i sådana fall. Enligt vår mening kan det emellertid ifrågasättas om inte det målet kan nås på en annan väg än den som kommittén föreslår. Det svenska skattetilläggssystemet bygger i grunden på principen om strikt ansvar för oriktiga uppgifter. Den principen urholkas emellertid delvis genom att den skattskyldige kan befrias från skattetillägg såväl på objektiva som subjektiva grunder. Systemet har funnits och såväl skatteförvaltningen som de allmänna förvaltningsdomstolarna är väl förtrogna med den systematik som gäller för påförande av skattetillägg. Liknande system för skattetillägg finns för övrigt i många andra stater i och principerna om strikt ansvar finns såväl i annan inhemsk som i annan utländsk lagstiftning. En sådan lagstiftningsmodell har enligt vår uppfattning accepterats av och Regeringsrätten har i det i betänkandet berörda avgörandet (det s.k. –målet) klart uttalat att vårt nuvarande skattetilläggssystem inte står i konflikt med . Mot den nu beskrivna bakgrunden ifrågasätter vi om det är nödvändigt eller ens lämpligt att införa ett krav på uppsåt eller oaktsamhet för påförande av skattetillägg särskilt som, enligt vår uppfattning, det ovan berörda problemet med dagens ordning, nämligen att skattetillägg kan komma att påföras den som inte ens varit oaktsam, rimligtvis kan lösas inom ramarna för det jämkningssystem som kommittén föreslår och som vi står bakom. Detta jämkningssystem tillåter i sig inte jämkning men kommittén har likväl tänkt sig att det skulle vara möjligt genom att man i sådana fall i stället konstaterar att det är uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg över huvud taget. Enligt vår uppfattning bör det således, i stället för det systemskifte som kommittén föreslår, slås fast att det är uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg om det kan antas att den skattskyldige inte ens varit oaktsam när han lämnade den oriktiga uppgiften. I realiteten leder detta till samma slutresultat som kommittén eftersträvar men systemet blir mer lätthanterligt än det system som kommittén förordar. Vi tror också att den modell vi förordar bl.a. skulle leda till färre överklaganden än vad som blir fallet om kommitténs förslag genomförs. Efter vilka principer bör skattetilläggets belopp bestämmas? Som framgår av vad vi sagt ovan så är vi kritiska mot kommitténs förslag att införa ett subjektivt rekvisit som en grundförutsättning för att skattetillägg skall kunna påföras. Enligt vår mening bör man kunna nå det av kommittén eftersträvade resultatet på annan väg och den vägen bjuder i princip inte en initial prövning av ett subjektivt rekvisit utan den prövningen ligger i stället i samma kronologi som dagens ordning gör och således inom ramarna för ett jämkningssystem. Vinner kommitténs ståndpunkt härvidlag gehör bör dock enligt vår mening en åtskillnad göras vad gäller uttaget av skattetillägg på sätt att högre skattetillägg tas ut om det är klarlagt att den oriktiga uppgiften lämnats med uppsåt. Kommittén anser sig således inte kunna ställa sig bakom en ordning enligt vilken det administrativa sanktionssystemet skulle skärpas för fall som bedöms utgöra uppsåtligt skatteundandragande. Som grund för denna sin ståndpunkt anför kommittén väsentligen att traditionell skuldprövning inte bör utföras i administrativ ordning och att lika fall bör behandlas lika. i det här sammanhanget också ett resonemang om att det skulle vara orättvist att den som erkände att han handlat med uppsåt skulle drabbas hårdare än den som inte erkände om bevisningen i det senare fallet visserligen pekade mot uppsåtligt felaktigt uppgiftslämnande men likväl inte var tillräcklig för att ett sådant konstaterande skulle kunna göras. Vidare anför kommittén som stöd för sin inställning härvidlag att uppsåtliga fall som gäller högre belopp regelmässigt leder till åtal. Kommitténs förslag innebär i princip att den ordning som gäller på straffrättens område kopieras in i skattetilläggslagstiftningen. Om man tar ett sådant steg bör man enligt vår mening ta steget fullt ut innebärande att man gör skillnad på uppsåtliga "brott" och "brott" En sådan ordning gäller ju inom straffrätten såväl i som utomlands. Den som av oaktsamhet råkar köra ihjäl en annan person straffas inte på samma sätt som den som med vett och vilja kör ihjäl en annan person. Det anses inte som lika fall trots att effekten blev densamma, nämligen att den påkörde avled. Lika lite kan man enligt vår mening säga att det föreligger parallellitet mellan den som med bedrägligt uppsåt lämnar en oriktig uppgift och den som av oaktsamhet lämnar en sådan uppgift. Det är helt enkelt inte rättvist att de "straffas" lika hårt. En sådan ordning har man inte heller i vår omvärld. Av kommitténs beskrivning av systemen i vår omvärld får man närmast den uppfattningen att det endast är i som man i någon mån har anammat en princip som innebär att uppsåtligt lämnade oriktiga uppgifter kan rendera en strängare sanktion. Redan av kommitténs redogörelse för gällande rätt i , , , och framgår emellertid att samtliga dessa länder har skattetilläggssystem vari grovt vårdslösa eller uppsåtliga "brott" renderar en strängare sanktion än vad som gäller i fall då det bara är fråga om oaktsamhet. Vi kan hålla med kommittén om att det kan diskuteras om det är rättvist att den som erkänner att han uppsåtligen lämnat oriktiga uppgifter får en högre påföljd än den som likaså har lämnat en oriktig uppgift med uppsåt men som inte erkänner och inte heller kan överbevisas om uppsåtet. Men detta är ju en principiell ordning som gäller i alla västerländska straffrättsliga system. Sannolikt vilar väldigt många fällande domar i brottmål i allmän domstol just på den tilltalades erkännande. Det förutan hade den tilltalade säkert ofta friats. Enligt vår mening kan därför kommitténs argument härvidlag ifrågasättas. Den omständigheten att uppsåtliga undanhållanden avseende större belopp regelmässigt leder till åtal kan enligt vår mening inte heller utgöra ett skäl att inte differentiera skattetillägget på sätt att högre skattetillägg tas ut i uppsåtsfall. För det första kan här noteras att det påförs cirka 100 000 skattetillägg . Antalet för skattebrott dömda personer uppgår dock till bara cirka 250. Det innebär att en förkrossande majoritet av dem som lämnar oriktiga uppgifter inte riskerar att råka ut för ett allmänt åtal. Och det gäller även för uppsåtliga skatteundandraganden rörande relativt betydande belopp. Härjämte kan noteras att det av den komparativa studie av gällande rätt på skattetilläggsområdet i andra länder som kommittén gjort framgår att man i dessa länder, eller åtminstone i vissa av dem, har ett system som medför att vederbörande kan dömas för skattebrott oaktat att ett förhöjt skattetillägg utgått på grund av att den oriktiga uppgiften lämnats uppsåtligen. Kommittén har också uttryckt farhågor för att skattemyndigheterna inte skulle ha kompetens att göra en ingående skuldprövning. Vi är ense med kommittén i detta avseende. Utformas emellertid lagstiftningen på det sättet att ett förhöjt skattetillägg endast kan tas ut om det är uppenbart att vederbörande med uppsåt lämnat en oriktig uppgift kan vi - särskilt om kommitténs förslag om att endast väl kvalificerad personal på skattemyndigheten skall få fatta beslut om skattetillägg genomförs - inte se några avgörande hinder mot att skattemyndigheten får fatta sådana beslut. Besluten kan ju överklagas till domstol och i vår omvärld synes dessutom skatteförvaltningen ha sådan jurisdiktion. En alternativ lösning skulle kunna vara att skattemyndigheten inte gavs denna rätt men att gavs rätt att hos länsrätten yrka en förhöjning av det av skattemyndigheten påförda skattetillägget. Uttagsnivåer på direkt och indirekt skatt Enligt den ordning som gäller är skattetillägget för oriktiga uppgifter lämnade till ledning för taxeringen (direkt skatt) dubbelt så stort som det som utgår om den skattskyldige befinnes ha lämnat oriktiga uppgifter till ledning för beskattningen (indirekt skatt inklusive arbetsgivaravgifter och avdragen skatt). Kommittén föreslår visserligen, bortsett från periodiseringsfall, att uttagsnivån för skattetillägg skall fördubblas vad gäller skattetillägg hänförligt till de indirekta skatterna. I grunden är emellertid kommittén av den uppfattningen att nuvarande skillnad borde behållas. Kommittén har dock ansett sig tvingad att föreslå en höjd uttagsprocent vad gäller skattetillägg på de indirekta skatternas område, eftersom kommitténs förslag i övrigt innebär intäktsminskningar för staten som kommittén måste föreslå en finansiering av. Enligt kommitténs uppfattning är det emellertid i grunden en felaktig tanke att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett system för bestraffning. Vi delar kommitténs uppfattning om att det är felaktigt att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett bestraffningssystem. Vi delar dock inte den grundinställning som kommittén ger uttryck för. Enligt vår mening kan det således inte, särskilt som kommitténs förslag i princip har straffrätten som förebild, vara rimligt att den som t.ex. undanhåller mervärdesskatt om drabbas av ett skattetillägg om medan den som undanhåller en inkomst vid taxeringen, som skulle ha genererat en skatt om om den redovisats, påförs ett skattetillägg om . I båda fallen berikas ju den skattskyldige med och statsverket går i båda fallen miste om en intäkt om . Lika lite kan det enligt vår mening vara rimligt att en arbetsgivare, som underlåter att redovisa arbetsgivaravgifter på en viss lön, drabbas av ett skattetillägg uppgående till av de undanhållna arbetsgivaravgifterna om detta upptäcks medan mottagaren av just den lönen, om denne inte deklarerat lönen och detta upptäcks, drabbas av ett skattetillägg uppgående till av den undanhållna skatten. Vi förordar alltså, oberoende av statsfinansiella aspekter, att samma uttagsprocent tillämpas vad gäller skattetillägg oavsett vilken typ av skatt eller avgift det är fråga om. Den komparativa studie av utländsk rätt som kommittén gjort ger ingen bild av om man i vår omvärld tillämpar olika procentsatser för skattetillägg för undanhållen direkt skatt respektive för undanhållen indirekt skatt. Enligt vår mening bör lagstiftningsärendet kompletteras med en sådan bild. Kommitténs förslag innebär att skattetillägg normalt inte bör tas ut med högre belopp för en och samma oriktiga uppgift än tre millioner kr för juridiska och en million kr för fysiska personer och att det då skattetillägget beräknat efter vanliga procentsatser skulle överstiga dessa nivåer bör finnas större utrymme för övervägande i det särskilda fallet. Vi delar inte denna uppfattning. Enligt vår mening har de synpunkter som framfördes i ämnet av skattetilläggsutredning (SOU 1982:54 s. 169 ff.) fortfarande bärkraft, nämligen att ett sådant system knappast kan uppfattas som rättvist och att det skulle minska eftertrycket åt uppgiftsskyldigheten i sådana fall då det gäller stora belopp och frestelsen att dra undan skatt därmed är accentuerad. påbjuder inte heller någon s.k. takregel (jfr Volvo-domen). Enligt vår uppfattning ger därför det av kommittén föreslagna möjligheterna till jämkning till hälften eller en fjärdedel av det skattetillägg som annars skulle utgå ett tillräckligt korrektionsmedel även när det är fråga om mycket stora undandragna belopp.