sou · GPB331 · 2002-01-01 00:00:00 — Om bolagets verksamhet skall ha ett annat syfte än att bereda vinst åt aktieägarna, skall bolagsordningen innehålla bestämmelse om användning av vinst och behållna till- gångar vid bolagets likvidation. Stiftelser regleras av stiftelselagen (1994:1220). Stiftelsen är en egen juridisk person som inte ägs av någon annan och inte kan säljas. I stiftelseurkunden skall anges hur förmögenheten skall för- valtas och avkastningen användas. Stadgarna kan inte ändras på annat sätt än genom permutation. För stiftelser som har kommun eller landsting som stiftare gäller därutöver kommunallagens be- stämmelser på samma sätt som för bolag, dvs. vinstsyfte är inte tillåtet. 1992/93:56 s. 70. Ekonomiska föreningar är en självständig juridisk person som all- tid syftar till att gynna medlemmarnas ekonomiska intresse på något sätt. Verksamheten regleras i lagen (1987:667) om ekonom- iska föreningar. Vissa begränsningar i vad som får delas ut i vinst finns. Personalkooperativ och brukarkooperativ kan driva verksam- het i denna form. Ideella föreningar är föreningar med religiöst, välgörande, veten- skapligt, politiskt, idrottsligt eller annat ideellt syfte. Föreningen betraktas som ideell även om den för att förverkliga sitt syfte driver ekonomisk verksamhet. Lagstiftning saknas för den juridiska form- en ideell förening. Vid sidan av de vanliga formerna för att driva verksamhet kan noteras att det formats både brukar- och personal- kooperativa organisationer för att tillhandahålla tjänster främst åt kommuner enligt SoL, LSS, HSL, barn- och äldreomsorg samt hälso- och sjukvården. Handelsbolag och kommanditbolag regleras i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Karakteristiskt för handels- bolagsformen är att bolagsmännens inbördes rättigheter och skyl- digheter bestäms genom ett särskilt bolagsavtal (2 kap. 1 § HBL). För att en ny bolagsman skall få inträda i bolaget krävs samtycke av samtliga bolagsmän (2 kap. 2 § HBL). Om ägarkretsen ändras måste bolagsavtalet, som motsvarar aktiebolagets bolagsordning och stiftelsens stadgar, göras om. Var och en av bolagsmännen kan vidta förvaltningsåtgärder som medför förpliktelser för bolaget om inte åtgärden förbjuds av någon annan bolagsman (2 kap. 3 § HBL). Bolagsmännen svarar primärt och solidariskt för skulderna (2 kap. 20 § HBL). En borgenär kan således utan att först kräva bolaget vända sig direkt mot en eller flera av bolagsmännen. Ett handelsbolag föreligger (blir en juridisk person) när två eller flera har avtalat om att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag och bolaget har förts in i handelsregistret. Ett kommanditbolag är en form av handelsbolag och regleras i 3 kap. HBL. Till skillnad från handelsbolaget där samtliga bolags- män är primärt solidariskt ansvariga för bolagets skulder kan vissa bolagsmän begränsa sin risk till vad han satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget (3 kap. 3 § HBL). Dessa bolagsmän kallas för kommanditdelägare. Dock måste minst en av bolagsmännen vara fullt ansvarig för bolagets skulder. Denna kallas för komplementär. Med brukarkooperativ avses som regel en verksamhet som ägs och drivs av dem som nyttjar de tjänster som utförs i verksam- Det är här fråga om verksamhet som kontrolleras av de per- soner som är direkt berörda av tjänstens utformning och genom- förande. Kooperativet skall vara öppet i den bemärkelsen att alla brukare som vill kan ansluta sig till organisationen. Med personalkooperativ avses som regel en verksamhet som ägs och drivs av den personal som arbetar i organisationen och i regel i förvärvssyfte. Det är här fråga om verksamhet som kontrolleras av de personer som är direkt berörda av hur arbetet utförs och av verksamhetens ekonomiska utfall. Ett personalkooperativ förut- sätts var öppet i den bemärkelsen att alla anställda kan erhålla medlems- eller delägarskap. En enskild firma föreligger när en enskild fysisk person driver näringsverksamhet. Den enskilda firman är inte någon juridisk samverkansform. Den är inte en juridisk person. Firmans ägare svarar själv obegränsat för de förpliktelser som han ingått för firman. På fungerande konkurrensmarknader är företagens förmåga att skapa vinster en nödvändig förutsättning för företagens och sam- hällets fortlevnad. Vinsten ger möjlighet till utdelning till aktie- ägarna och indikerar att företaget är friskt och har goda framtids- utsikter. På marknader som kännetecknas av att konkurrensen inte funge- rar (monopol eller oligopol) är höga vinstmarginaler en indikation på att företaget missbrukar sin dominans och sätter för höga priser. Den kommunala självkostnadsprincipen innebär att en kommun eller ett landsting inte får bestämma sina avgifter så att kommunen eller tillförs en ekonomisk vinst på bekostnad av av- giftskollektivet. Avgifterna får således inte överstiga de nödvändiga kostnaderna för verksamheten i fråga. Kommunerna och landstingen förhindras härigenom att ta ut monopolvinster inom verksamheter där det saknas konkurrens. Principen förhindrar kommuner och landsting att utnyttja avgifts- makten som en alternativ finansieringskälla genom särbeskattning av vissa konsumentgrupper. Vidare innefattas ett principiellt för- bud mot att dagens brukare betalar kostnader vilka rätteligen bör bestridas av framtida brukare. Självkostnadsprincipen gäller inom alla kommunala verksamhets- områden där rätten att ta ut avgift har stöd i lag eller annan för- fattning. Den kommunala avgiftsmakten gäller såväl inom den kommunallagsreglerade som den specialreglerade sektorn. Inom det område som regleras av kommunallagen (det fakultativa områ- det) grundas avgiftsrätten på den allmänna kompetensen i 2 kap. 1 § kommunallagen. Inom det specialreglerade området krävs sär- skilt lagstöd för rätten att ta ut avgift. En och samma självkostnadsprincip anses normera all avgifts- belagd verksamhet. Det har således inte någon betydelse om rätten att ta ut avgift härrör från kommunallagen eller någon specialförfattning. När självkostnadsprincipen följer av kommunal- lagen eller någon specialförfattning som tillåter ett avgiftsuttag utan att ange något avgiftstak kan det vara lämpligt att tala om den allmänna självkostnadsprincipen. I 35 § första stycket socialtjänstlagen (1980:620) ges lagstöd för avgiftsuttag inom . Avgift får tas ut för plats i för- skola eller i fritidshem, färdtjänst, hjälp i hemmet, service och om- vårdnad, sådant boende som avses i 20 § andra stycket eller 21 § tredje stycket eller annan liknande social tjänst. Avgifterna måste vara skäliga enligt grunder som kommunen bestämmer. "Avgifterna får dock inte överstiga kommunens självkostnader". I 22 § hälsoskyddslagen (1982:1080) stadgas att "regeringen kan föreskriva att särskilda avgifter får tas ut i ärenden enligt denna lag. Regeringen kan få överlåta åt kommunen att meddela föreskrifter om sådana avgifter". I 16 § hälsoskyddsförordningen (1983:616) föreskrivs att "kommunen får ta ut särskilda avgifter enligt taxa som kommunen bestämmer". Den allmänna självkostnadsprincipen innebär inte att avgifterna aldrig får överstiga kostnaderna. I fråga om kommunala affärsverk anses kommunen vara berättigad att företaga så stora avskrivningar och vinstreservationer, att ej det reella värdet av verkets kapital minskas.177 Avgiftsuttaget är dock maximerat till det ungefärliga läge som uppkommer i verksamheter som drivs i en väl fungerande konkurrens. Självkostnadsprincipen har enligt rättspraxis fått karaktären av en målsättningsprincip. Kommunerna har härigenom fått en viss handlingsfrihet när det gäller sättet för självkostnadernas beräk- ning. Anledningen till detta är främst de praktiska svårigheterna att åstadkomma en exakt självkostnadskalkyl, varför det inte är möjligt 177 RÅ 1958 ref 7. att alltid uppnå en fullständig korrespondens mellan kostnader och avgifter. Ett överuttag av avgifter godtas så länge avgifterna inte kan sägas till väsentlig eller påtaglig del överstiga en för verksam- heten beräknad självkostnad. Vad som är den närmare innebörden av "väsentlig eller påtaglig" dvs. hur stora överskott som kan tillåtas, ankommer på rättspraxis att fastställa. Något exakt besked har inte givits och kan heller knappast lämnas. I ett rättsfall178 hade en beslutad taxehöjning för ett kommunalt gasverk kommit att medföra ett större driftöverskott. Överskottet ansågs inte väsentligt överstiga en beräknad självkostnad. Rege- ringsrätten slog fast att kommunala affärsdrivande verk hade rätt att till grund för beräkning av självkostnad lägga bl.a. återanskaff- ningskostnaden för anläggningstillgångar och kostnad för framtida pensionering av anställd personal. I ett rättsfall179 där den aktuella elverksrörelsens årsomsättning uppgick till ansågs ett beräknat driftöverskott om ej väsentligt överstiga kommunens självkost- nad för elverksrörelsen. Kommunen hade belastat elverket med räntekostnad med avseende avskrivning av kommunens krafttillgångar samt koncessionsavgift med 1,5 miljon- er kronor avseende ersättning för olägenhet och intrång genom framdragande av elledningar i eller över kommunen tillhörig mark. I självkostnadsunderlaget ingår såväl rörliga som fasta kostnader. Till rörliga kostnader hör kostnader för personal och material- kostnader etc. och till de fasta kostnaderna hör framför allt kapital- kostnader. Med kapitalkostnader avses kostnader för avskrivning på investerat kapital och kostnader för ränta på det kapital som ännu inte är avskrivet (internränta). Kostnader för avsättning till pensionsfond samt olika slag av administrativa kostnader har också ansetts kunna hänföras till själv- kostnadsunderlaget. Rent allmänt kan sägas att kostnaden måste ha ett direkt sam- band med verksamheten i fråga för att få påverka avgiftens storlek. Detta ligger i begreppet nödvändiga kostnader. För verksamheten främmande kostnader faller således utanför självkostnadsprincipens ram. Det är i praktiken svårt att analysera avgifterna avseende främ- mande kostnader. Om hänsynen till främmande kostnader inte på ett väsentligt eller påtagligt sätt påverkar avgiftsuttaget kan dessa accepteras. 178RÅ 1958 ref 7 179RÅ 1981 Ab 149 Med självkostnad avses de sammanlagda kostnaderna för att till- handahålla avgiftsbelagda tjänster och nyttigheter inom en sam- manhållen verksamhetsgren. Från ett snävt brukarperspektiv får avgiften i vissa fall överstiga kostnaden för en enskild prestation. Detta är fallet t.ex. om en kommun väljer att tillämpa en enhetlig avgift för tillträde till fritidsanläggningar trots att vissa anlägg- ningar har betydligt lägre kapital- och driftskostnader än andra. Vad som är att betrakta som en verksamhetsgren kan vara svårt att fastställa. I de fall där det finns naturliga avgränsningar, som t.ex. mellan olika rörelsegrenar inom affärsverksamhet, skall självkostnadsunderlaget utgöras av varje rörelsegren för sig. I ett rättsfall180 underkändes kommunfullmäktiges beslut att god- känna ändring i arbetsordning för ett av kommunen ägt energi- företag, varigenom företaget fick tillåtelse att använda vinstmedel inom företagets totala verksamhet och grunda tariffer på självkost- naden utan uppdelning på energiformer. Det finns inte några entydiga metoder för hur kapitalkostnader skall beräknas. I kommuner och landsting praktiseras olika meto- der, såväl reala som nominella, för att periodisera investeringsut- gifter till kostnader över tiden. Problematiken kring beräkningen av kapitalkostnaderna belystes av kommunallagsgruppen i delbe- tänkandet (Ds C 1987:5) Den ekonomiska förvaltningen i kom- muner och landsting enligt följande: En investering, t.ex. uppförandet av en anläggning, inom en fackförvaltnings verksamhetsområde finansieras vanligen till en början med pengar som kommunens eller ställer till förfogande. De tillskjutna pengarna består oftast dels av medel som finansförvaltningen själv lånat på den öppna marknaden, dels av influtna skattemedel. Vid avgifts- belagd verksamhet är det meningen att de medel som finansförvaltningen har ställt till förfogande skall återbetalas till finansförvalt- ningen. Investeringen skall alltså slutligen betalas av brukarna och kon- sumenterna. kan sägas ha enbart lånat ut de pengar som behövts för att investeringen skulle kunna komma till stånd. Pengarna som fackförvaltningen skall betala tillbaka till finansförvaltningen utgör fack- förvaltningens kapitalkostnader, som har brukat uttryckas i termerna av- skrivning och internränta. Kapitalkostnaderna ingår som en del i den avgift som den enskilde brukaren eller konsumenten har att erlägga till fackförvalt- ningen. När det gäller de externt lånade medlen framstår det som naturligt att finansförvaltningen skall ha tillbaka inte bara kapitalbeloppet utan även ett belopp som motsvarar vad finansförvaltningen betalat i ränta till den externe långivaren. saknas dock kännedom om storleken på denna ränta. Detta beror på att finansförvaltningens upplåning numera i allmänhet inte öronmärks till särskilt bestämda ändamål. Det går alltså inte att härleda 180 RÅ 1987 ref. 52 de lånemedel som finansförvaltningen ställt till förfogande för investeringens finansiering till något visst lån som finansförvaltningen tagit upp. Självkostnadsprincipens karaktär av målsättningsprincip innebär att överskott tillåts uppkomma i den avgiftsfinansierade verksam- heten under förutsättning att avgifterna inte till väsentlig eller på- taglig del överstiger verksamhetens beräknade självkostnader. Även om det numera efter Trumslagarmålet får anses klarlagt att redovisningen av väsentliga eller påtagliga överskott i va-verksam- heten skall vara avgränsad eller "sluten" finns det inget allmänt krav på att ett avgiftsöverskott skall komma avgiftskollektivet till godo. I de flesta kommuner och landsting tillämpas s.k. öppen redovis- ning. Detta innebär att eventuella överskott inlevereras till den centrala finansförvaltningen. Någon öronmärkning av inlevererade medel för respektive förvaltning görs inte. Det ekonomiska resultatet framkommer som skillnaden mellan intäkter och kostnader för verksamheten. De flesta intäkter och kostnader är av den karaktären att de lätt kan identifieras och be- stämmas till storlek och slag. Detta gäller t.ex. kostnader för löner, material och tjänster, samt ersättningar vid försäljning av produkt- er. Andra däremot är kalkylmässiga eller gemensamma för olika verksamheter eller produkter. De måste bestämmas enligt kalkyl- modeller eller fördelningsnormer. Kapitalkostnader (avskrivningar och ränta) är exempel på kost- nader som är svåra att bestämma rättvisande ur alla aspekter. Detta sammanhänger med de antaganden som måste göras om värdering, ekonomisk livslängd, räntesats och metod för avskrivning. Flera vedertagna metoder finns bl.a. anskaffningsvärdemetod, nominell eller real, och annuitetsmetod, nominell eller real, vilka alla tillämp- as i kommuner och landsting. Därtill kan förekomma en tredje metod i vilken avskrivningar görs på ett framtida nyanskaffnings- värde i de fall behov finns av finansiella resurser för framtida in- vesteringar. Korrekt och konsekvent tillämpade ger både anskaff- ningsvärdemetoden och annuitetsmetoden samma resultat (samma nuvärde) för hela den ekonomiska livslängden. Skillnaden ligger i den olika periodiseringen av kapitalkostnaderna över tiden. An- skaffningsvärdemetoden ger en hög real belastning i början av perioden medan den reala annuitetsmetoden ger en jämn real be- lastning av kapitalkostnader. Ett sätt att bestämma ett riktmärke för avkastningen är att fastställa "avkastningstak" för olika verksamheter. Sådana "tak" bör kunna förändras över tiden. Det kan i vissa fall vara lämpligt att "taket" fastställs av en statlig myndighet. De olika parametrar som kan ingå i beräkningsunderlaget är real avkastning, kompensation för administrationskostnader, inflation samt hänsynstagande till kredit- och affärsrisken och den härmed sammanhängande likvidi- tetsrisken. En marknadsmässig parameter skall beakta både kravet på långsiktighet och hänsynstagande till inflationen. Långsiktiga stats- obligationer, dvs. obligationer med en löptid av , ger det långsiktiga perspektivet. Den effektiva marknadsräntan på dessa obligationer anses ge marknadens krav på real avkastning och ersättning för en bedömd inflation. En annan modell kan vara att tillämpa statens avkastnings- och utlåningsränta. Denna beräknas på ett genomsnitt av räntan på femåriga statsobligationer under de tre närmast föregående kalenderåren och att en kvarts procent- enhet läggs till för att täcka förvaltningskostnader m.m. Däremot är det svårare att finna godtagbara parametrar för hän- synstagandet till affärsrisken och den finansiella risken. Kredit- eller affärsrisken avgör i hög grad priset på kapital. I priset ingår sålunda den osäkerhet om framtida intäkter som finns i verksamheten som sådan. Priset uttrycks ofta som en ränta. Ju mer riskabel en penningplacering uppfattas vara, ju högre "riskpremie" ingår då i räntan. En sådan riskpremie, som en av parametrarna för beräkning av avkastningen, skulle kunna fastställas centralt enligt enhetliga och gemensamma grunder. Avgiftsgruppen181 ansåg att det kan vara motiverat att sätta ett högsta "tak" som skall iakttas vid beräkning av kapitalets avkast- ning. En sådan gräns för "skälig" avkastning ger också ett skydd för skattebetalarna att leverantörerna tillgodogör sig monopolvinster ur verksamheten. innebär fastställandet av ett fixerat avkastningstak också en fara. Om en verksamhet präglas av ett mindre risktagande än andra liknande företag finns ett behov av att justera ned "avkast- ningstaket" för att få en i sammanhanget rimlig räntabilitet. Även det motsatta förhållandet kan förekomma, dvs. att "taket" satts för lågt. Sådana schabloner för avkastningens beräknande förändras över tiden. För att kunna göra nödvändiga anpassningar kan det krävas att avkastningsräntan fastställs centralt enligt enhetliga och gemen- samma grunder. 181 Avgifter inom verksamhet – förslag till modifierad självkostnadsprincip (Ds 1993:16) I företagsekonomisk teori och inom näringslivet i allmänhet an- vänds ett självkostnadsbegrepp, som har en något annorlunda inne- börd än det kommunala självkostnadsbegreppets. Denna begrepps- skillnad har i sig lett till ökad osäkerhet kring vilka principer för kostnadsberäkningen som bör tillämpas och godtas i olika sam- manhang. Många har också uttryckt farhågor för att kravet på rätts- säkerhet inte uppfylls då självkostnaden tolkas olika av olika aktör- er. Behovet av en enhetlig självkostnadsdefinition är inte knutet till enbart monopolverksamheter. Också inom sektorer där konkur- rens råder är det ibland nödvändigt att externt kunna uppskatta självkostnaden för en viss produkt. Detta kan vara ett sätt att för- hindra företag att ta till osunda konkurrensmetoder av typen pris- dumpning etc. Naturligtvis är det för företaget självt, bl.a. med tanke på dess fortsatta överlevnad, av avgörande betydelse att så korrekt som möjligt kunna bestämma den faktiska kostnaden för företagets produkter. En grundläggande skillnad mellan och privat verk- samhet är att kommunen till stor del skattefinansierar sin samlade verksamhet medan privatföretaget får så gott som alla sina intäkter genom försäljning av sina varor eller tjänster. Det är därför nödvän- digt att till produktpriserna fördela samtliga i rörelsen uppkomna kostnader. Olika typer av omkostnadspålägg, t.ex. för administra- tion och övriga gemensamma företagsresurser, kommer således att belasta slutpriset. Det kan också finnas anledning för ett företag att ta hänsyn till så kallade operationella kostnader. Med sådana kost- nader avses intäkter som företaget går miste om genom att behålla en viss resurs i verksamheten istället för att sälja den till aktuellt marknadspris. Mot den bakgrunden värderas t.ex. anläggningstill- gångar till det aktuella bruksvärdet, vilket alltså oftast är ett annat än tillgångens historiska anskaffningsvärde. Verksamhetens avkast- ning brukar sålunda beräknas på företagets totala sysselsatta kapi- tal. Hur fördelningen av kostnaderna via kostnadsställen och kost- nadsbärare skall göras är inte alltid självklart. Vissa kostnader av typen forskning och utveckling, eller avskrivning av vissa immate- riella tillgångar av typen patenträttigheter eller good-will kan ibland vara svåra att knyta till en bestämd produkt i ett företags samlade produktsortiment. Kostnadsfördelningen får bedömas från fall till fall, där huvudsyftet är att beräkna produkternas självkostnad så korrekt som möjligt. Kommunerna har alltså möjlighet att låta en betydande del av sina kostnader täckas med skattemedel. De har därför inte varit tvingade att på samma sätt som företagen i övrigt försöka upprätta motsvarande fullständiga fördelning av sina totala kostnader på enskilda varor och tjänster. I då allt starkare krav ställs på högre kostnadseffektivitet och på begränsningar i de offentliga utgifterna har kommunerna mer gått över till metoder för kostnadskalkylering och redovisning som liknar de som används i det övriga näringslivet. Det blir t.ex. allt vanligare att kommunala verksamheter drivs i aktiebolagsform. Det gäller framför allt på de områden där kommunen driver affärs- verksamhet. Det är vanligt att kommunen sätter pris på interna tjänster och egna resurser som överförs från ett kostnadsställe till ett annat inom de kommunala förvaltningarna och bolagen. Ett exempel på detta är internhyressättning för kommunens egna lokaler. Lokaler- na uppfattas därmed inte längre som en "fri" resurs i verksamheten. De som ansvarar för verksamheten ges i detta fall möjlighet att väga sina lokalanspråk mot sina anspråk på övriga resurser i verksam- heten. Ett antal företag, vart och ett fristående och med sluten redovis- ning, som har samma moderbolag som huvudägare bildar till- sammans en koncern. Bokföringslagen ställer krav på särskild kon- cernredovisning. Skattelagstiftningen tillåter att vinsten före be- skattning under vissa villkor kan överföras inom koncernen i form av koncernbidrag. behandlas därmed som ett enda företag. har koncernbegreppet också fått påverka den kommunala redovisningen. Till skillnad mot andra företag och koncerner tillåts inte kommunerna att driva verksamhet i företags- ekonomiskt vinstsyfte. Koncernbidrag är i den meningen inte aktuella inom den kommunala koncernen. En stor del av koncer- nens intäkter kan säkerställas genom kommunens beskattningsrätt. Interna vinstöverföringar från avgiftsfinansierade verksamheter med rena vinstpåslag tillåts således inte. Ett sådant förfarande skulle betecknas som en form av särbeskattning. Självkostnaden definierad enligt det företagsekonomiska själv- kostnadsbegreppet avser inte att inkludera några vinstpåslag. Kal- kylräntan uppfattas till exempel som en kostnad, vilken utgör ersättning för det i verksamheten arbetande kapitalet. Anläggnings- tillgångarna bör enligt företagsekonomiska principer kunna värde- ras till aktuella bruksvärden utan att eventuella värdestegringar uppfattas som rena vinstpåslag. I 1 § första stycket lagen (2000:1440) om inskränkning i lands- tingens rätt att överlämna driften av akutsjukhus till annan sägs att genom denna lag inskränks landstingens rätt att sluta avtal med annan om att utföra de uppgifter som landstingen svarar för enligt hälso- och sjukvårdslagen (1982:763), HSL. Paragrafen klargör att lagen innebär ett undantag från bestämmelsen i 3 § HSL som ger möjligheter, med vissa inskränkningar, att sluta avtal med annan om att utföra de uppgifter som ansvarar för enligt HSL. Bestämmelsen har för övrigt sin motsvarighet i 4 § socialtjänstlagen. Vidare sägs i bestämmelsens andra stycke att vad som i denna lag sägs om landsting gäller även kommun som inte in- går i ett landsting. berör detta endast .