sou · GPB311d1 · 2002-01-01 00:00:00 — Även frågan om avskattningsintäkt kan behöva analyseras i ljuset av de generella förslagen. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 2.2Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster hos svenska aktiebolag på andelar i utländska företag Mitt förslag: Definitionen av näringsandelar skall omfatta även andelar i utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar. Utdelningar och kapitalvinster på utländska näringsandelar skall vara skattefria under samma förutsättningar som utdelningar och kapitalvinster på svenska aktier. Detta skall dock inte gälla för kapitalvinst på en andel som är en näringsandel på grund av den särskilda bestämmelsen om att andelar i ett utländskt företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU är näringsandelar i vissa fall, om andelen är en lagertillgång. Den gällande skattefriheten för utdelningar på näringsandelar gäller i princip även utdelningar på andelar i utländska företag. För att skydda den svenska skattebasen mot ränteavdragsarbitrage (r- arbitrage) har emellertid uppställts ett särskilt krav som i huvudsak innebär att skattefrihet medges endast under förutsättning att den utländska inkomstbeskattningen av det utdelande utländska före- taget är jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Skäl avseende svenska företags skattemässiga förutsättningar för att med god konkurrenskraft verka internationellt samt gemen- skapsrättens förbud mot etableringshinder och hinder för fria kapitalrörelser talar för att principen om skattefrihet för utdel- ningar på utländska näringsandelar upprätthålls. Även utdelningar på utländska näringsandelar bör således vara skattefria. Detsamma gäller kapitalvinster på sådana andelar. Någon anordning som skyddar den svenska skattebasen mot r-arbitrage inte bara såvitt avser utdelningar utan även i fråga om kapitalvinster behövs dock. Min uppfattning är att de ändrade cfc-regler, CfcN, som utvecklas i kap. 3 utgör ett tillräckligt skydd. Med hänsyn till detta föreslår jag att definitionen av närings- andelar skall omfatta även andelar i utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar. Den ändrade definitionen har tagits in i 24 kap. 13 § IL. Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på utländska andelar bör behandlas på samma sätt som utdelningar samt kapitalvinster och Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 kapitalförluster på svenska aktier. Det innebär att jämförlighets- villkoret skall utgå. Enligt 24 kap. 22 § IL anses andelar i ett utländskt företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU som närings- betingade också om innehavet motsvarar eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelarna är lagertillgångar. I ett andra stycke i paragrafen preciseras vad som avses med ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU. Bestämmelserna har sin grund i EG:s moder- dotterbolagsdirektiv (90/435/EEG). Av enhetlighetsskäl bör räckvidden av bestäm- melserna i 24 kap. 22 § (14 § i lagförslaget) IL utsträckas så att de får verkan även i kapitalvinsthänseende. Detta bör dock inte gälla om andelen är lagertillgång. 2.3Kapitalvinster och kapitalförluster hos svenska aktiebolag på teckningsrätter m.m. Mitt förslag: Med en aktiehärledd delägarätt skall avses en rätt på grund av teckning av aktier, en teckningsrätt, en delrätt eller en option avseende rätt för innehavaren att avyttra aktier, om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier (moderaktierna) i det företag som rätten hänför sig till. Med en aktiehärledd näringsdelägarrätt skall avses en aktie- härledd delägarrätt, om innehavaren innehar näringsaktier i det företag som rätten hänför sig till. För en aktiehärledd närings- delägarrätt skall gälla i huvudsak samma regler som för närings- andelar. Ett villkor om innehavstid skall finnas för marknadsnoterade aktiehärledda delägarrätter. Detta skall i huvudsak innebära att vid avyttringen skall ha förflutit från det att moderaktierna förvärvades. av skall moderaktierna ha varit näringsaktier respektive rätten ha varit en aktiehärledd näringsdelägarrätt. Med delägarrätt avses enligt 48 kap. 2 § första stycket IL rätt på grund av teckning av aktier, teckningsrätt, SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar andel i en svensk värdepappersfond, andel i en ekonomisk förening, och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt. Enligt andra stycket i samma paragraf skall bestämmelserna om delägarrätter tillämpas också på vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor, konvertibelt skuldebrev i svenska kronor, termin och option vars underliggande tillgångar består av aktier eller termin och option som avser aktieindex, och annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt. Enligt tredje stycket i paragrafen anses andel i privatbostadsföretag inte som delägarrätt. Av 2 kap. 2 § IL framgår att definitionerna av delägarrätter och sådana rättigheter som bestämmelserna om delägarrätter skall tillämpas på avser både svenska och utländska företeelser om inte annat särskilt anges. T.ex. en andel i en utländsk motsvarighet till ett svenskt aktiebolag är således en delägarrätt. Definitionerna är givetvis tillämpliga oberoende av om innehavaren är ett svenskt eller utländskt subjekt. I tidigare avsnitt har föreslagits att en kapitalvinst på en närings- andel (som kan avse ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomiskt förening eller en utländsk motsvarighet till någon av dessa associationer) skall vara skattefri och en kapitalförlust inte vara avdragsgill. I fråga om marknadsnoterade andelar skall det för skattefrihet krävas att andelen innehafts som närings- andel. Förslagen syftar till att underlätta omstruktureringar inom näringslivet genom överlåtelser av företag. Det är därför inte motiverat att generellt utsträcka skattefriheten till delägarrätter och tillgångar som skall behandlas som delägarrätter. Däremot måste tillses att olikbehandlingen av sådana tillgångar, t.ex. konvertibla skuldebrev, och andelar inte öppnar möjligheter till skattearbitrage. Detta behandlas i avsnitt 2.7.6. En rätt på grund av teckning av aktier, en teckningsrätt eller en delrätt (aktiehärledd delägarrätt) intar emellertid en särställning, om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier i det företag som rätten hänför sig till, genom att tillgången endast är ett av tekniska skäl betingat led mellan moderaktierna och de nya aktier som helt eller delvis är ett utflöde av dessa. En sådan tillgång bör Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 därför behandlas på samma sätt som moderaktierna och de nya aktier som emissionen resulterar i. Vid förfaranden då ett aktiebolag löser in aktier genom ned- sättning av aktiekapitalet eller då ett publikt aktiebolag genom ett erbjudande till aktieägarna förvärvar egna aktier förekommer det att aktieägarna erhåller s.k. inlösenrätter resp. säljrätter. Dessa kan dels avyttras på marknaden av den som inte vill delta i förfarandet, dels utnyttjas för deltagande i inlösen- resp. återköpsförfarandet (RÅ 1997 ref. 43 II och en dom av Regeringsrätten ). Det är här fråga om rättigheter för innehavaren att avyttra aktier som utgör en form av säljoptioner (jfr 44 kap. 12 § IL). Säljrätter och inlösenrätter skiljer sig dock från säljoptioner i allmänhet på så sätt att de förra direkt härrör ur aktieinnehavet och genom att det skattemässiga omkostnads- beloppet skall fördelas mellan moderaktierna och rättigheterna. Detta gäller dock inte när sälj- eller inköpsrätterna har förvärvats på marknaden. Även sälj- och inlösenrätter bör anses som aktie- härledda delägarrätter i sådana fall då de har förvärvats på grund av innehav av aktier. Jag föreslår att en aktiehärledd delägarrätt skall anses som en aktiehärledd näringsdelägarrätt om innehavaren innehar närings- aktier i det företag som rätten hänför sig till och att en sådan rätt skall behandlas i huvudsak som en näringsandel i kapitalvinst- hänseende. Ett villkor om innehavstid bör finnas. Detta bör innebära att vid avyttringen skall ha förflutit från det att moderaktierna förvärvades eller, om de förvärvades , den sista tidpunkten. av skall moderaktierna ha varit näringsaktier respektive rätten ha varit en aktiehärledd näringsdelägarrätt. Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 25 a kap. 4, 5, 10, 12 och 13 §§ IL. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 2.4Andra svenska ägare eller säljare än aktiebolag Mitt förslag: Den gällande kretsen av svenska juridiska personer som inte beskattas för utdelning på näringsandelar skall inte ändras. Förslagen avseende skattefrihet för kapitalvinster och ej avdragsrätt för kapitalförluster på andelar och aktiehärledda delägarrätter skall tillämpas på säljare som ingår i samma krets. I det föregående har behandlats utdelningar på andelar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar och aktiehärledda delägarrätter i fall där ägaren eller säljaren är ett svenskt aktiebolag. Det som sagts beträffande svenska aktiebolag har även gällt svenska ekonomiska föreningar. Enligt 24 kap. 15 § IL skall en utdelning på svenska aktier inte tas upp, om den tas emot – utöver av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening – av en sådan svensk stiftelse eller svensk ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. IL, –en svensk sparbank, eller –ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. Det saknas i fråga om utdelningar anledning att göra ändringar i denna ägarkrets såvitt avser svenska ägare. Samma ägarkrets bör gälla även i kapitalvinsthänseende. Fallet att tillgången innehas av ett handelsbolag behandlas i avsnitt 2.6. Bestämmelserna i 24 kap. 15 § och 25 a kap. 8 § IL har utformats enligt det anförda. 2.5Utländska ägare eller säljare Mitt förslag: Förslagen avseende skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster skall tillämpas även för utländska motsvarig- heter till svenska aktiebolag m.fl. som hör hemma i en EES-stat och som beskattas likartat med svenska aktiebolag. Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga. Av 6 kap. 11 § IL framgår att den som är begränsat Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 skattskyldig är skattskyldig för bl.a. inkomst från ett fast driftställe i . Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket IL en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Enligt andra stycket i samma paragraf innefattar uttrycket fast driftställe särskilt plats för företagsledning, filial, gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats för utvin- ning av naturtillgångar, plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet, och fastighet som är en lagertillgång i näringsverksamheten. Enligt tredje stycket i paragrafen anses fast driftställe också finnas i om någon är verksam för en näringsverksamhet här och fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal för verksam- hetens innehavare. En utländsk juridisk person torde enligt 6 kap. 7 och 11 §§ IL vara skattskyldig för utdelning på en andel som i någon mening är knuten till ett fast driftställe för näringsverksamhet här. Exakt vad som krävs för att skattskyldighet skall föreligga synes oklart. Det är dock enligt min uppfattning rimligt att anta att skattskyldighet föreligger om innehavet betingas av den näringsverksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället. Betingas av bör härvid kunna uppfattas på samma sätt som i betinganderekvisitet i 24 kap. 16 § 2 IL. Ett exempel där skattskyldighet torde föreligga kan vara att utdelningen sker på aktier som den utländska juridiska personen har i ett dotterföretag, vars verksamhet är integrerad med den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället, t.ex. på så sätt att dotterföretaget köper in varor som levereras till verksamheten vid driftstället och där säljs eller förädlas. Ett tecken, om än inte avgörande, på att aktieinnehavet är betingat av den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället torde vara att det är upptaget i räkenskaperna för driftstället. Enligt 24 kap. 15 § andra stycket IL skall i fråga om skattefrihet för mottagen utdelning ett utländskt bolag som hör hemma i en SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar EES-stat och som motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning skattefritt behandlas som ett sådant företag. I motiven för bestämmelsen anförs följande (prop. 2000/01:22 s. 66): Med tillämpning av skatteavtal kan utländska företag med fast drift- ställe i i många fall ta emot skattefri utdelning från svenska och utländska dotter- och intresseföretag. I de flesta skatteavtal som ingått finns en artikel som förbjuder diskriminering och som innebär att måste behandla fasta driftställen som innehas av person med hemvist i annan avtalsslutande stat på samma sätt som om utdelningen i stället tagits emot av ett svenskt företag. Såsom framgått av särskilt dom i mål C-307/97, de Saint-Gobain, strider det mot etableringsfriheten i EG-fördraget att behandla ett utländskt företags fasta driftställe i oförmånligare vid beskatt- ningen än ett svenskt företag i motsvarande situation. En utländsk juridisk person torde enligt 6 kap. 7 och 11 §§ IL vara skattskyldig även för en kapitalvinst vid avyttring av en delägarrätt som före avyttringen varit knuten till ett fast driftställe i . Förslagen avseende kapitalvinster och kapitalförluster på andelar och aktiehärledda delägarrätter bör därför tillämpas även för utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag m.fl. när företaget hör hemma i en EES-stat. Med hänsyn till att begreppet utländskt bolag i lagtexten byts ut mot utländsk juridisk person som en följd av förslagen i kap. 3, bör det krävas att företaget är underkastat en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Beträffande andelar som innehas av ett utländskt delägarbe- skattat handelsbolag, se det följande avsnittet. Bestämmelserna i 24 kap. 15 § och 25 a kap. 8 § IL har utformats enligt det anförda. 2.6Andelar i handelsbolag och andelar som innehas av handelsbolag Mitt förslag: Reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsandelar skall inte omfatta utdelning på andelar som innehas av ett handelsbolag eller kapitalvinst på sådana andelar eller andelar i ett handelsbolag. Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 De gällande reglerna om skattefrihet för utdelning på närings- andelar omfattar inte andelar som innehas av ett svenskt handels- bolag (i det följande förutsätts att det är fråga om aktier). Jag har övervägt om skattefriheten bör utvidgas till att gälla även utdelning på sådana andelar såvitt avser ägare som är ett aktiebolag (eller annan kvalificerad juridisk person). En första förutsättning bör i så fall vara att den aktie på vilken utdelning sker är en näringsaktie hos handelsbolaget. Vidare bör i någon mening, som motsvarar villkoren för att en aktie skall vara en näringsaktie, andelen i handelsbolaget vara en näringsandel hos aktiebolaget. Vad gäller det grundläggande röstvillkoret är det dock inte givet vad en sådan motsvarighet skulle kunna vara. Inflytandet i ett handelsbolag regleras i bolagsavtalet som kan vara utformat på olika sätt. Det är inte heller säkert att man i ett bolagsavtal kan finna någon given motsvarighet till andel i kapitalet. En eventuell lösning för aktier som innehas av ett svenskt handelsbolag torde av gemenskapsrättsskäl behöva omfatta även sådana aktier som innehas av ett delägarbeskattat handelsbolag som hör hemma i en annan EES-stat. Detta skulle skapa kontroll- problem för skatteförvaltningen. De nämnda problemen aktualiseras även i fråga om en skatte- frihet för kapitalvinster för aktiebolag på andelar i handelsbolag och för aktier som innehas av ett handelsbolag. I det förra hänseendet tillkommer att regler, som skulle komplicera systemet, måste skapas som hindrar att en överföring av skattskyldigheten för resultatet i ett handelsbolag från ett avyttrande till ett köpande företag medför möjligheter till resultatujämning som strider mot de principer som ligger till grund för begränsningarna i rätten till avdrag för underskott efter ägarförändringar i 40 kap. IL. En nackdel med skattefrihet för delägare som är aktiebolag för utdelningar och kapitalvinster på aktier som innehas resp. avyttras av ett handelsbolag är också att man vid beräkningen av resultatet i handelsbolaget måste skilja mellan olika kategorier av delägare. Detta gäller visserligen redan i fråga om kapitalvinster på fastig- heter, med det blir en tillkommande komplikation. Min slutsats är att förslagen om skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster på näringsandelar inte bör utsträckas till andelar som innehas av ett handelsbolag eller – såvitt avser kapitalvinster – till andelar i ett handelsbolag. Detta gäller i fråga om både svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade handelsbolag. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 2.7Bestämmelser mot omotiverade skatteförmåner I detta avsnitt tas upp frågor om bestämmelser som skall motverka att förslaget avseende skattefrihet för kapitalvinster på närings- andelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter öppnar möjligheter till omotiverade skatteförmåner. Om det avyttrade företaget är moderföretag i en koncern, avses det som sägs om det avyttrade företaget i stället koncernen (25 a kap. 16 § IL i lagförslaget). Mitt förslag: Kapitalvinstbeskattning skall ske om summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget överstiger ett jämförelse- belopp. Om samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter i det avyttrade företaget har avyttrats, skall jämförelsebeloppet utgöras av halva ersättningen. I annat fall skall det utgöras av hälften av ett fiktivt pris för samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter beräknat med utgångspunkt i priset för de avyttrade tillgångarna. Till summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värde- papper och liknande tillgångar skall läggas marknadsvärdet av andra tillgångar om dessa anskaffats tidigast före avyttringen, tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill före avyttringen, och det kan antas att anskaffningen skett i syfte att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna. Värdepapper som är lager i sådan värdepappersrörelse som avses i 1 kap. 2 § 1 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse samt närings- andelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter skall inte räknas till värdepapper och liknande tillgångar. Detsamma skall gälla mot- svarigheter hos vissa utländska företag. Enligt vad som framgår av en skrivelse från till regeringen existerar det vad som kan kallas en svartgrå marknad för skalbolag. Med skalbolag avses i skrivelsen ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som inte längre bedriver någon verksamhet, inte har några rörelsetillgångar eller endast i begränsad omfattning har sådana tillgångar men i stället innehåller, Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 i förhållande till tidigare verksamhet, oproportionerligt stora belopp i kassa och likvida tillgångar. Enligt skrivelsen ligger köpe- skillingen för obeskattade vinstmedel i ett skalbolag på den svartgrå marknaden kring 85–av vinstmedlen. Ett skäl för det höga priset kan vara att köparen avser att plundra bolaget efter överlåtelsen. Skrivelsen från har varit föremål för remiss- behandling och resulterat i en promemoria från Finansdeparte- mentet, Skatteregler mot handel med skalbolag (Ds 2000:35). I denna föreslås att fysiska personer som avyttrat en andel i ett företag med kapitalvinst under vissa förutsättningar skall ta upp vinsten som överskott av aktiv näringsverksamhet. Bland förutsätt- ningarna ingår att det avyttrade företaget har gjort en inkråmsöverlåtelse eller att verksamheten till huvudsaklig del består av annan närings- verksamhet än rörelse. Perioden omfattar det kalenderår då andelen avyttrades samt kalenderåren före och efter detta. Det skall finnas en möjlighet till avskattning hos det avyttrade företaget och även en möjlighet till dispens om särskilda skäl föreligger. består säljarna på den svartgrå marknaden av fysiska personer. Vid ett generellt avskaffande av BKN skulle det emellertid kunna bli intressant även för aktiebolag att sälja företag på denna marknad. Ett avskaffande av BKN får naturligtvis inte öppna nya möjligheter till skalbolagsaffärer. Reglerna bör därför utformas så att detta motverkas. Förslaget i departementspromemorian kräver att bedömningar görs som kan vara svåra i enskilda fall. Har verksamheten till huvudsaklig del bestått av annan näringsverksamhet än rörelse? Har den huvudsakliga delen av tillgångarna i ett företag avyttrats? Vidare kan förhållandena för säljaren påverkas av åtgärder som köparen vidtar utan att säljaren kan påverka det på annat sätt än genom bestämmelser i köpeavtalet. Konsekvensen enligt förslaget i promemorian av att en överlåtelse bedöms som en skalbolagsaffär – att ett belopp som motsvarar kapitalvinsten skall tas upp som överskott av aktiv näringsverksamhet – går inte att tillämpa på juridiska personer. I fråga om en avyttrande juridisk person bör den nämnda konse- kvensen inte vara att den verkliga kapitalvinsten beskattas utan att ersättningen tas upp som kapitalvinst (se avsnitt 2.7.5). Detta ställer krav på att det avyttrande företaget med stor säkerhet kan planera så att regeln inte blir tillämplig. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar företag bör därför utformas så att bedömningen kan göras på ett mer mekaniskt sätt än enligt förslaget i departementspromemorian. De företag som kan vara attraktiva på den svartgrå marknaden torde normalt utmärkas av att de till stor del innehåller kontanta medel eller värdepapper och liknande tillgångar. Med hänsyn härtill synes det lämpligt att regeln mot skalbolagsaffärer i första hand riktas mot avyttringar där summan av kontanta medel och mark- nadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget överstiger någon viss andel av köpeskillingen för andelarna. Hänsyn bör dock inte tas till värdepapper som är lager i sådan värdepappersrörelse som avses i 1 kap. 2 § 1 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse (kommissionshandel med fondpapper m.m.). Inte heller bör näringsandelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter räknas till värdepapper och liknande tillgångar. Denna lösning bör kunna bli förhållandevis enkel att tillämpa, eftersom rörelsetillgångar inte behöver värderas och omfattningen av olika verksamheter inte behöver ställas i relation till varandra. Hänsyn bör inte heller tas till motsvarigheter hos ett utländskt företag till lager i sådan värdepappersrörelse som nämnts eller till näringsandelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter. En förutsättning bör dock vara att företaget hör hemma i en EES-stat eller en avtalsstat. I det senare fallet bör företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och ha hemvist i staten enligt avtalet. Tekniskt sett bör kontanta medel m.m. jämföras med ett jämförelsebelopp. Om samtliga andelar och aktiehärledda delägar- rätter i det avyttrade företaget har avyttrats, bör jämförelse- beloppet utgöras av halva ersättningen.