sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Kommitténs redovisning av gällande rätt på skattetilläggsområdet i vår omvärld ger inget klart besked om huruvida takregler förekommer på annat håll. Enligt vår mening bör lagstiftningsärendet kompletteras även i detta avseende. Vi är ense med kommittén om att skönstaxeringar i avsaknad av deklaration inte bör föranleda skattetillägg. Intresset av att framtvinga en deklaration bör istället tillgodoses inom ramarna för ett förseningsavgiftssystem. Vi är dock inte ense med kommittén om att de förseningsavgifter som föreslås i departementspromemorian Ds 2000:70, och som rimligtvis vilar på den grunden att skattetillägg skall utgå enligt nuvarande ordning då skönstaxering sker i avsaknad av deklaration, är ett tillräckligt påtryckningsmedel för att framtvinga deklarationer. Visserligen kan, som kommittén framhåller, skattemyndigheten förena ett föreläggande att lämna deklaration med vite och därigenom öka pressen på den skattskyldige att inge en deklaration. Vitessystemet är emellertid ganska tungrott och otympligt för skattemyndigheternas del. Vi anser därför att förseningsavgifterna bör höjas i förhållande till vad som föreslås i ovan nämnda departementspromemoria. En sådan höjning behöver dock inte nödvändigtvis innebära att de fasta belopp som föreslås i promemorian höjs utan de beloppen kan kompletteras med en förseningsavgift som knyter an till den skatt som föranleds av skönstaxeringen i avsaknad av deklaration. Sådana lösningar finns i vår omvärld. Särskilt yttrande av experten Det betänkande som skattetilläggskommitté lägger fram uppvisar ett förslag till lagstiftning som bör kunna leda till betydligt mer rättssäker tillämpning på skattetilläggsområdet än vad vi har . Det är ett system som bör kunna upplevas som rimligare än dagens regler av såväl skattskyldiga som de myndighetspersoner som har att hantera det. Det nuvarande skattetilläggssystemet har - som kommittén också konstaterar - en hel del inslag av orättvisa och godtycke. Det slår blint och leder till att vanliga skattskyldiga förlorar tron på någon form av rättvisa i skattesystemet. Förutom den enskilde som drabbas så skadas även samhället i stort. I betänkandet föreslås de subjektiva rekvisiten oaktsamhet och uppsåt utgöra förutsättning för att en oriktig uppgift skall leda till att skattetillägg påförs. Krav på att den skattskyldige skall ha lämnat oriktig uppgift av oaktsamhet eller med uppsåt ersätter således det nuvarande systemet där det räcker att skattemyndigheten konstaterar att den skattskyldige objektivt sett lämnat en oriktig uppgift, varefter skattetillägget påförs om det inte finns särskilda skäl för eftergift. Detta ändrade synsätt – med ett krav på att det föreligger någon form av skuld från den skattskyldiges sida – är naturligt med den utgångspunkt som kommittén har, nämligen att de svenska skattetilläggen är att betrakta som straff enligt artikel 6 i Europakonvention. Även om jag inte helt delar kommitténs resonemang beträffande eventuella brott mot s.k. oskuldspresumtion så delar jag dess slutsats, att det är svårt att förutse om det nuvarande systemet med objektivt rekvisit skulle klara en prövning i . Det viktiga är dock, som framhålls i betänkandet, att inte bör balansera på gränsen till vad som kan tänkas strida mot grundläggande mänskliga rättigheter och därför bör subjektiva rekvisit införas. Det kan även framhållas att i detta avseende avviker i förhållande till andra europeiska länder. Förutom är det endast som har ett system att i vissa fall påföra skattetillägg utan subjektiva rekvisit. I , som tidigare haft ett system liknande vårt, har man funnit att sanktionssystemet inom skatteområdet inte var förenligt med artikel 6 och därför har man infört subjektiva rekvisit. Det starkaste skälet till att subjektiva rekvisit bör införas är dock att skattetilläggen skall framstå som legitima och rimliga. Enligt min mening är detta inte möjligt med ett system med objektivt rekvisit och eftergiftsgrunder, även med någon form av justering. För att en verklig skuldprövning skall kunna ske måste det ankomma på skattemyndigheten att visa att den skattskyldige åtminstone varit oaktsam när den oriktiga uppgiften lämnades. Den skattskyldige skall inte behöva motbevisa en presumtiv skuld för att undgå skattetillägg – straff. Mot den här bakgrunden – och då oavsett hur det förhåller sig med de svenska skattetilläggens förhållande till – anser jag att det brådskar att genomföra det förslag som kommittén nu lägger fram. I två avseenden vill jag dock framhålla att jag drar andra slutsatser än kommittén. Det rör frågan om finansiering och frågan om det sätt på vilket finansiering avses ske. Vad gäller finansieringsfrågan framför kommittén mycket goda skäl till varför det är i grunden helt felaktigt att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett system för bestraffning. Kommittén har dock utifrån direktiven tvingats att föreslå en finansiering. Det borde, enligt min mening, vara en självklarhet att bestraffningssystemen inte betraktas som en intäktskälla för staten. Det ideala förhållandet måste ändå vara att inte straff behöver tillgripas. Det är därför helt oacceptabelt att en finansiering skall behöva föreslås i detta fall. Det sätt på vilket finansiering föreslås ske, genom en höjning av skattetillägget på mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena från , anser jag dessutom inte vara acceptabelt. När det gäller redovisning av dessa skatter och avgifter så är det typiskt sett en hantering som ofta kan leda till felaktigheter. Det rör sig här om täta perioder och ofta även brådska vid redovisningen. Risken för felaktighete r – på grund av felaktiga rättsliga överväganden och ofullkomligheter i datasystem osv. – är därför ännu större här än vid inkomsttaxeringen. Det kan inte vara rimligt att inom ramen för en ny och bättre lagstiftning låta en grupp skattskyldiga drabbas av dubbelt så höga skattetillägg som . En grupp som redan med dagens nivå på skattetilläggen drabbas hårt. Det torde inte vara möjligt att skapa någon förståelse för ett sådant system. Antingen bör därför dagens nivå på behållas eller också bör en enhetlig nivå införas som ligger under 40 procentnivån. Särskilt yttrande av experten Mina utgångspunkter är att lagstiftningen måste ges ett sådant innehåll att förfarandet är rättssäkert och funktionellt försvarbart i alla instanser samt att skattetillägg endast påförs i befogade fall och då endast med belopp som framstår som rimliga. Med de undantag som nedan anges gäller enligt min uppfattning att lagförslagen på ett utmärkt sätt tillgodoser de ovan angivna kraven. Framförallt vill jag framhålla bestämmelsen i 4 § om att den oriktiga uppgiften måste antas ha lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. Bestämmelsen innebär att det måste ske en mycket noggrann prövning av omständigheterna i varje enskilt fall och det med tillämpning av den princip som normalt används inom straffrätten för att någon skall kunna dömas till ansvar för brott. Bestämmelsen möter dessutom fullt ut kravet i Artikel 6 avseende den s.k. oskuldspresumtionen. Den omöjliggör därigenom den schablonmässiga tillämpning som gäller. De undantag jag ovan åsyftar gäller följande. ·Rätten för skattemyndigheten att påföra skattetillägg. ·Jämkningsmöjligheterna och avsaknaden av en takregel. ·Den dubbla bestraffningen. ·Rätten till ersättning för kostnader i ärenden och mål om skattetillägg. Nedan kommer jag att kortfattat utveckla vad jag närmare åsyftar. Vad som anges relateras till reglerna för påförande av skattetillägg vid beskattningen. Motsvarande synsätt kan emellertid även anföras såvitt gäller övriga situationer vid vilka skattetillägg kan påföras. Rätten för skattemyndigheten att påföra skattetillägg I det framlagda förslaget till lag om skattetillägg bibehålles kravet, att skattetillägg kan påföras endast i fall, där den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift (3§). Vid sidan av detta krav föreslås bl. a. gälla att skattetillägg – såsom ovan angivits – skall kunna påföras endast om den oriktiga uppgiften måste antas ha lämnats med uppsåt eller oaktsamhet som med hänsyn till omständigheterna inte är att anse som ursäktlig (4 §). Härutöver skall dessutom bl.a. prövas, om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget (5 § 7.) och - om skattetillägg skall tas ut - detta står i uppenbart missförhållande till den oriktiga uppgiftens art och omständigheterna kring dess lämnande eller den skattskyldiges för det fall uppgiften hade godtagits (11 §). I det förstnämnda fallet skall skattetillägg ej tas ut. I det sistnämnda skall skattetillägget tas ut med ett reducerat belopp. Till det angivna kommer, att beslutsmyndigheten måste utreda om det finns ett s.k. kausalsamband mellan den oriktiga uppgift som lämnats och det felaktiga taxeringsbeslut som fattats på basis av uppgiften. Att det måste föreligga ett kausalsamband innebär, att skattetillägg inte kan påföras om den oriktiga uppgiften inte skulle haft någon betydelse vid taxeringen om den redan då varit känd för myndigheten. Kravet på kausalsamband kommer inte till uttryck i lagtexten, men det följer av allmänna principer. Innan skattetillägg kan påföras skall således beslutsorganet ta ställning till ett flertal svårbedömbara frågor. Redan enligt den nuvarande lagstiftningen är så fallet, men den föreslagna ställer - och det helt korrekt - än större krav på beslutsorganet. Frågan är därför om skattemyndigheten är lämpad att såsom första instans fatta beslut i skattetilläggsfrågor. Enligt min mening är så inte fallet. Min uppfattning härvidlag baserar jag på framför allt följande. Huruvida skattetillägg skall påföras eller inte måste ske under rättssäkra former. Detta innebär att frågan måste bli föremål för en ordentlig och reell prövning. Vidare måste den skattskyldige ges möjlighet att på ett tillfredsställande sätt kunna dels framföra sina synpunkter, dels framlägga den bevisning han önskar åberopa för sitt fredande. När det gäller den första frågan - en ordentlig prövning – gäller visserligen att en tvistig skattetilläggsfråga hänskjuts till . Jag har emellertid erfarit, att de frågor som hänskjuts till i stor utsträckning endast blir högst summariskt prövade av nämnden. Detta gäller såväl själva skattefrågan som skattetillägget. Således har jag erfarit att nämndens ledamöter, inför nämndens möten, vanligtvis inte erhåller något material eller andra uppgifter om de ärenden nämnden skall ta ställning till. Vid sammanträdena, som kan vara i utan paus, är föredragningen högst summarisk och antalet ärenden stort, ofta över 100, varav åtskilliga kan vara mycket komplexa. Härtill kommer den tidspress som ofta uppkommer om skattemyndigheten initierar ärendet först mot slutet av de gällande omprövningsfristerna. Ett sent initierande omöjliggör nämligen lätt en noggrann beredning av ärendet. Möjligen finns det skattemyndigheter där annan ordning tillämpas, men härom har jag inga uppgifter. Den prövning som sker hos skattenämnd enligt den nuvarande ordningen är således ur ett rättssäkerhetsperspektiv otillfredsställande. Om detta har de skattskyldiga i allmänhet ingen eller möjligen endast en ringa kännedom. Anledning till antagande att ordningen kommer att bli bättre efter det att den föreslagna lagen införts finns inte. Att låta skattenämnd ta ställning i de bedömningsfrågor som följer av lagförslaget kan jag därför inte godta. Detta gäller inte endast för att skattetilläggen utgör straff, och därför inte skall hanteras inom ramen för ett schablonmässigt förfarande, utan också för att påförda skattetillägg som regel innebär en betydande ekonomisk påföljd. Det förhållandet att anstånd med betalningen av skattetillägget skall kunna erhållas ända fram till dess att kammarrätt överprövat frågan utgör enligt min mening inte till försvar för ett motsatt synsätt. Vad som ovan anges om skattenämnd gäller vid påförande av skattetillägg till följd av en oriktig uppgift i avlämnad inkomstskattedeklaration. Huruvida skattetillägg skall påföras vid mervärdebeskattningen avgörs dock inte av skattenämnd utan av en enskild skattetjänsteman. Detta gör systemet än mer rättsosäkert. När det sedan gäller den andra frågan – den skattskyldiges möjligheter att inför skattemyndigheten lägga fram sin sak – ställs det rättsosäkra i beslutsordningen på sin spets i de fall den skattskyldige vill freda sig genom att styrka sina uppgifter genom hörande av vittnen. Detta är dock av formella skäl inte möjligt förrän frågan hamnat hos länsrätten. Det förhållandet att skattskyldig kan få till stånd en personlig inställelse inför nämnden förändrar inte det angivna. Kontentan av det angivna är att skattemyndigheten inte i någon situation bör ha befogenhet att besluta om påförande av skattetillägg, dvs. besluta om straff. Istället bör gälla, att frågan om påförande av skattetillägg skall prövas av länsrätt efter yrkande därom från skattemyndigheten. Det angivna utesluter dock inte att skattemyndigheten av praktiska skäl kan ges befogenhet att besluta om skattetillägg i de fall den skattskyldige skriftligen godtar ett tydligt utformat övervägande från skattemyndigheten om påförande av skattetillägg. Denna rätt bör dock endast gälla om omständigheterna är sådana, att skattetillägget uppenbart kan och bör påföras i enlighet med övervägandet. Godtagandet får emellertid inte beskära den skattskyldiges rätt till omprövning enligt sedvanliga regler. Frågan är härefter om skattemyndigheten av praktiska skäl möjligen även skulle kunna ges rätt att också i tvistiga fall får påföra skattetillägg såvida fråga är om ett endast ringa belopp. Vad som härvid bör anses som ett ringa belopp är svårt att ange och motivera utifrån alla tänkbara aspekter. Rimligt borde dock kunna vara, att ringa belopp föreligger om den oriktiga uppgiften i inkomstskattedeklarationen är högst (ev. 1,5 basbelopp) om den skattskyldige är en fysisk person och (ev. 3 basbelopp) om den skattskyldige är en juridisk person. Rimligt belopp vid mervärdebeskattningen borde kunna vara att den oriktiga uppgiften - oavsett om den skattskyldige är en fysisk eller juridisk person - är högst (ev. 3 basbelopp). En sådan ordning skulle dock tillskapa ett mycket orättvist system, eftersom prövningen inte relateras till ärendets svårighetsgrad och betydelse för den skattskyldige. Ordningen ger även upphov till tröskeleffekter som inte kan försvaras. Mot en ordning som ger skattemyndigheten rätt att påföra skattetillägg om fråga är om ett ringa belopp talar således starka principiella skäl. Härtill kommer att den skattskyldige även i dessa fall har möjlighet erhålla anstånd med betalning av skattetillägget intill dess att kammarrätt prövat frågan, varför en beslutsrätt för myndigheten inte fyller någon reell praktisk funktion. Alternativet faller med andra ord på två starka grunder. Sammanfattningsvis gäller att det system jag föreslår dels eliminerar den rättsosäkra masshantering som sker hos skattemyndigheten och som inte kan förväntas försvinna genom lagförslaget, dels reducerar arbetsbördan för skattemyndigheten och domstolarna, eftersom de ej behöver ta ställning till en mängd anståndsansökningar. Till bilden hör att staten inte förlorar något. Utredningsförslaget borde därför ha kompletterats i i enlighet med det angivna. Avslutningsvis vill jag tillägga, att jag även anser att prövningen av andra tvistiga frågor, exempelvis tvistiga eftertaxeringsärenden, som regel bör handläggas efter det mönster jag anser bör gälla för I detta yttrande finner jag dock inte anledning att lägga fram längre gående förslag än de som anges ovan, utan jag hänvisar endast till vad som anges i det yttrande som jag tillsammans med lagmannen vid länsrätten i och dåvarande besvärsenhetschefen i länet angav mot de förslag som lades fram av i SOU 1985:42; sid. 339 ff. Kommitténs förslag ligger till grund för den nuvarande ordningen. Av bestämmelserna i 4 kap. taxeringslagen följer att skattemyndigheten fr. o. m. taxering inte endast har att bestämma beskattningsbar inkomst utan därutöver även har att ta ställning till om deklarerat underskott är korrekt. Enligt de bestämmelser som gällde , hade myndigheten att ta ställning till deklarerade underskott först då de helt eller delvis utnyttjades som motpost till redovisade beskattningsbara inkomster. I och med att myndigheten numera har att ta ställning till om deklarerat underskott är korrekt, har reglerna om skattetillägg det innehållet (5 kap. 1 § andra stycket taxeringslagen) att skattetillägg kan påföras i anledning av eventuella felaktigheter i det deklarerade underskottet. Detta har emellertid inte hindrat att skattetillägg under vissa förutsättningar har påförts för det taxeringsår då underskottet utnyttjas till kvittning mot skattepliktiga intäkter (Regeringsrättens dom i mål nr 497-1998). Det egendomliga kan således inträffa, att en skattskyldig som har dåliga finanser till följd av att hans verksamhet går dåligt, kan påföras skattetillägg. Detta sker oftast utan att det kan antas att han velat tillskansa sig någon skattefördel. Om skattetillägg påförs försämras hans ekonomiska situation ytterligare. Enligt min uppfattning är det varken rimligt eller ändamålsenligt att utkräva straff i form av skattetillägg i en sådan situation. I det nu framlagda förslaget till lag om skattetillägg görs ingen principiell ändring av systematiken. Jag måste därför som min mening framföra, att förslaget borde ha haft det innehållet, att skattetillägg inte skall påföras redan för det taxeringsår, då den oriktiga uppgiften lämnats i inkomstskattedeklarationen, utan först i samband med att underskottsavdraget utnyttjas. Först i den situationen framstår det nämligen som rimligt och ändamålsenligt att påföra skattetillägg. Hur systematiken närmare bör utformas för att nå dithän, bör utredas vidare. För det fall det skulle bli nödvändigt att återgå till den gamla ordningen att underskotten inte fastställs vid den årliga taxeringen, är det min uppfattning att detta innebär en så liten nackdel, att den inte får hindra det jag anser vara principiellt riktigast för hanteringen av skattetillägg. Jämkningsmöjligheterna och avsaknaden av en takregel Skattetillägg påförs emellanåt med mycket höga belopp. Det kan vara fråga om . I dessa fall är det enligt min mening som regel mycket svårt, för att inte säga omöjlig, att motivera varför påfört skattetillägg är en rimlig sanktion för det begångna felet. Detta särskilt om felet har begåtts av en enskild tjänsteman inom ett företag utan avsikt till egen eller arbetsgivarens . Enklast hade det naturligtvis varit om det direkt i lagtexten angavs att skattetillägget inte i något fall får vara större än de belopp som anges i betänkandet (för juridiska personer och en mkr för fysiska personer). Jag kan dock se situationer framför mig, där en sådan absolut takregel kan innebära en för lindrig påföljd. Å andra sidan kan jag framför mig se en mängd fall, där angivna takbelopp är högst befogade. Det förslag som läggs fram i 11 § andra stycket andra meningen lagen om skattetillägg kan möjligen omöjliggöra, att skattetillägg påförs med orimligt högt belopp även efter en jämkning till en fjärdedel. För en ytterligare jämkning bör det dock inte uppställas ett krav på att skattetillägget eljest skulle komma att utgå med ett synnerligen högt belopp. I stället borde det ha angivits ett med hänsyn till omständigheterna obefogat högt belopp eller något motsvarande. Det bör enligt min uppfattning således vara tillfyllest om det kan konstateras, att ett skattetillägg leder till ett med hänsyn till omständigheterna i fallet orimligt eller oskäligt belopp. Regeln bör ges sådan innebörd att skattetillägget, om omständigheterna är mycket speciella, kan jämkas ända ned till (jfr. betänkandet sid. 368 sista stycket). Den ordning som bör gälla är att en straffbar oriktig uppgift skall bestraffas antingen i administrativ ordning med ett skattetillägg eller genom ett åtal vid allmän domstol för någon form av skattebrott. Möjligen skulle, tillsammans med ett åtal, frågan om skattetillägg kunna bedömas (jfr betänkandet sid. 331). Detta förutsätter dock, att det vid beslutet om skattetillägg tas hänsyn till den påföljd som åtalet leder till. Min uppfattning är därför, att staten, när den anser att en straffmotiverad oriktig uppgift föreligger, måste välja det ena av dessa båda alternativ. En ordning med bestraffning genom två olika och ej sammanhållna förfaranden där påföljden inte vägs samman är inte acceptabel. Det nu framlagda förslaget borde ha utformats i enlighet härmed. Rätt till ersättning för kostnader i ärenden och mål om skattetillägg En skattskyldig fysisk person har mycket begränsade möjligheter att få rättshjälp i frågor om skattetillägg. Det gäller oaktat skattetilläggen är att anse som straff och kan gälla för den enskilde mycket stora belopp. Motsvarande gäller möjligheten att få en offentlig försvarare. För juridiska personer finns överhuvudtaget inte angivna möjligheter. För näringsidkare är de mycket begränsade. 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. bör därför kompletteras med en bestämmelse som innebär, att ersättning även skall kunna utgå i ärenden som gäller skattetillägg såvida ärendet har en inte oväsentlig betydelse för den skattskyldige. I sådana fall skall ersättning kunna erhållas även om den skattskyldige inte till någon del får bifall till sin talan. Det framlagda förslaget är – i enlighet med vad som uppgivits gälla – baserat på att staten inte får förlora några intäkter. För egen del anser jag det vara utomordentligt märkligt att förslaget måste vara statsfinansiellt balanserat. Det angivna kravet har omöjliggjort en i allra högsta grad motiverad generell reducering av procentsatserna för uttagen av skattetillägg. För att åstadkomma balansen har utredningen t.o.m. sett det som nödvändigt att höja procentsatsen vid fall av oriktiga uppgifter till ledning för uttaget av mervärdesskatt från . Möjligen kan jämkningsreglerna i 11 § - om de tillämpas i ljuset av kravet på proportionalitet - ändå leda till att besluten blir acceptabla i förhållande till felets natur mm. Huruvida så blir fallet är emellertid osäkert intill dess att det föreligger praxis i frågan. Min uppfattning är därför att de i lagen angivna procentsatserna bör reduceras till betydligt lägre nivåer än de som föreslås. Rimliga procentsatser att utgå från är som jag ser det hälften av de föreslagna. För de riktigt allvarliga fallen står alltid åtal till buds. Det är nödvändigt att skattetilläggsreglerna i svensk rätt åtminstone ansluter till kraven i Artikel 6 . Som framgår av vad som anges ovan anser jag att man i vissa frågeställningar bör gå ett steg längre. För att tydliggöra problematiken med att minimikraven måste uppfyllas hänvisar jag till nedan återgivna synpunkter från en av de främsta experterna i på , nämligen f.d. regeringsrådet . Vad angivit rörande den s.k. oskuldspresumtionen och proportionalitetsprincipen måste tillmätas ett betydande värde. Synpunkter från f.d. regeringsrådet Regeringsrätten (RegR) har i dom avgjort AB Volvos överklagande i fråga om skattetillägg. I domen förklarade sig vid en samlad bedömning finna, att det svenska skattetillägget får anses falla under artikel 6 i . RegR fann därför anledning att närmare överväga i vad mån regleringen av skattetilläggsförfarandet är så utformad att den kan tillgodose de i artikeln uppställda kraven. RegR ägnade sedan särskild uppmärksamhet åt oskuldspresumtionen och proportionalitets-principen. I min artikel Oskuld och objektivt ansvar i 2000 häfte 2 s.7 har jag strukit under att, såvitt kan utläsas ur praxis, av oskuldspresumtionen följer att någon form av skuldprövning skall göras, även om det är ett objektivt ansvar som gäller. Den närmare innebörden av hur skuldprövningen i fråga skall göras framgår ännu inte tydligt av domstolens praxis.