sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Om däremot den skattskyldige uttryckligen lämnar en viss fråga öppen kan han inte redan därigenom anses ha lämnat en oriktig uppgift, även om han hade varit skyldig att lämna fullständiga uppgifter. Gör den skattskyldige en klar och tydlig reservation för någon uppgift som han har lämnat, bör han som regel inte kunna påföras skattetillägg även om uppgiften skulle ha varit felaktig. Detsamma gäller andra fall då den skattskyldiges uppgifter inte kan uppfattas så att han ger intryck av att ha lämnat fullständiga uppgifter. En fråga som enligt den juridiska litteraturen torde vara föremål för delade meningar (jfr. Thornstedt m.fl. Skattebrott och skattetillägg, 6 uppl. s. 29) är om den skattskyldige skall anses ha lämnat en oriktig uppgift även när de uppgifter som han faktiskt lämnar, t.ex. i bilagor till deklarationen, är tillräckliga för att ett riktigt beskattningsbeslut skall kunna fattas. Han lämnar t.ex. en oriktig uppgift i själva deklarationen men det rätta förhållandet framgår klart av en bilaga till denna. Kommittén har för sin del den principiella utgångspunkten att den skattskyldige i detta och liknande fall inte skall anses ha lämnat någon oriktig uppgift. Visserligen är det tänkbart att en oriktighet av aktuellt slag undgår upptäckt om granskning inte sker av deklarationen, men den skattskyldige kan i ett sådant fall ändå inte anses ha gjort sig förtjänt av en bestraffande sanktion. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg på både sådana och andra situationer bör det uttryckligen anges i lagen att en oriktig uppgift aldrig skall anses ha lämnats, om uppgiften ensam eller i förening med den skattskyldiges uppgifter i övrigt utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut. Vissa andra avgränsningsfrågor som möter i detta sammanhang, däribland avgränsningen av begreppet oriktig uppgift mot obefogade yrkanden, återkommer kommittén till i författningskommentaren. En mera allmän fråga som lämpligen bör beröras redan här är vilken bevisstyrka som skall krävas för att det skall kunna fastslås att en uppgift har varit oriktig. Enligt internationellt vedertagen terminologi bör för fällande dom i brottmål krävas att den tilltalades skuld skall vara fastslagen utom rimligt tvivel (beyond reasonable doubt). Detta uttryckssätt är vedertaget också för svensk del och används sålunda regelmässigt av i sådana fall då bevisvärderingsfrågor i brottmål upptas till prövning (se t ex NJA 1991 s 56 och 83 samt 1992 s 446 och 1993 s 616). Det är naturligtvis inte lätt att på ett meningsfullt sätt beskriva vad detta beviskrav innebär för olika fall. Ytterst innebär det att den som utför bevisvärderingen måste vara övertygad om den tilltalades skuld och att det utrymme för tvivel som kan finnas skall te sig helt obetydligt med hänsyn till omständigheterna. Det är nog inte felaktigt att påstå att vad som är rimligt tvivel påverkas av vad slags brott det är fråga om; utrymmet för tvivel kan i praktiken vara större om det gäller ett bötesbrott än om det är fråga om en mycket allvarlig brottslighet. För att nå en rimlig grad av säkerhet om att skattetilläggssystemet står sig internationellt bör enligt kommitténs mening det angivna beviskravet upprätthållas även när det gäller att, för prövning av frågan om skattetillägg, bedöma om en uppgift är oriktig. Detta är med säkerhet ett högre beviskrav än det som tillämpas i den ordinära taxeringsprocessen och sannolikt även något högre än det krav som man nu brukar ställa för att skattetillägg skall utgå (jfr , Handledning för taxeringsförfarandet, s 145 ff., där frågan utförligt behandlas). Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Förslag: För att skattetillägg skall utgå måste det kunna antas att den oriktiga uppgiften har lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet. Skattetillägg skall dock inte tas ut då oaktsamheten med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. I enlighet härmed skall skattetillägg inte utgå, om oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sätt som inte kan anses oförsvarligt och det inte skäligen kan begäras att han med denna utgångspunkt skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Inte heller skall skattetillägg tas ut, om oriktigheten kan antas ha haft ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den skattskyldige inte skäligen bör lastas för den eller om det annars finns särskilda skäl som föranleder att den skattskyldige inte bör lastas för att uppgiften blivit oriktig. Naturligtvis bör inte den omständigheten i sig att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift som skulle påverka beskattningsbeslutet till hans förmån i alla lägen vara tillräcklig för att skattetillägg skall kunna utgå. Redan med hänsyn till att det här är fråga om en reglering för vilken ett allmänpreventivt syfte ligger till grund måste på ett eller annat sätt undantag göras för ursäktliga fall. Nuvarande principer för skattetillägg är i detta avseende motsägelsefulla. Systemet beskrivs i lagförarbeten och i andra sammanhang regelmässigt på det sättet att skattetilläggen skall åläggas utan någon prövning av subjektiva rekvisit - att den frågan inte behöver prövas betecknas i själva verket ofta som en av fördelarna med systemet. innebär reglerna (se t.ex. 5 kap. 6 och 7 §§ taxeringslagen) att den skattskyldige skall befrias från skattetillägg om felaktigheten är ursäktlig och att detta skall beaktas utan yrkande, i den mån det föranleds av tillgängligt material. Som reglerna har avfattats skulle alltså skattetillägg tas ut endast om lämnandet av den oriktiga uppgiften på grundval av utredningen kan bedömas som oursäktligt. Man kunde då tycka att när, som mycket ofta är fallet, den oriktiga uppgiften beror på att den skattskyldige haft en annan uppfattning än skattemyndigheten i fråga om skattereglernas innebörd, huvudfrågan vid prövningen skulle vara om denna Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg missuppfattning är ursäktlig eller ej. Så tillämpas av allt att döma systemet knappast. Naturligtvis bygger gällande ordning på att en bestraffning inte skall ske redan på den grunden att ett av den skattskyldige framställt yrkande underkänns. Att dra en gräns mellan oriktiga uppgifter och yrkanden är emellertid ofta vanskligt. I enlighet med på förarbetena grundade rekommendationer bör det, för att skattetillägg inte skall utgå i här aktuella fall, vara fråga om ett öppet framställt yrkande som i princip skall kunna bedömas med ledning av de uppgifter som den skattskyldige lämnar. Detsamma gäller för värderingar. Tankegången bygger i detta avseende uppenbarligen på att man normalt kan begära av den skattskyldige att han bör förstå när den uppfattning som han bygger sina uppgifter på kan vara föremål för diskussion och därför i sådant fall spontant bör förse myndigheten med fullständigt underlag, så att frågan kan bedömas och yrkandet frångås, om myndigheten har annan uppfattning än han själv. Detta låter sig naturligtvis sägas i enkla fall. I mera komplicerade fall är dock ofta detta synsätt knappast realistiskt. Skattereglerna är så invecklade och praxis så svår att överblicka att det även för personer med tämligen god kännedom om regelsystemet inte sällan kan vara svårt att misstänka när den hypotes som ligger till grund för ett uppgiftslämnande kan ifrågasättas. Och särskilt i företagsbeskattningssammanhang är det inte praktiskt möjligt att för säkerhets skull förse myndigheterna med fullständigt underlag. Deklarationer och annat uppgiftslämnande till skattemyndigheterna bygger i dessa fall på företagens redovisning, som i sin tur innefattar ett stort antal fortlöpande ställningstaganden i olika delfrågor. Det är inte möjligt att gardera sig på alla punkter: om företagen försökte göra detta, skulle för övrigt skattemyndigheterna ställas inför övermäktiga uppgifter. Och det är diskutabelt om det är befogat att från det allmännas sida vid hot om ekonomiska påföljder kräva inte bara att den skattskyldige skall behärska skattelagstiftningen utan också att de skall ha samma eller t.o.m. bättre överblick över praxis än specialister (jfr. Thornstedt m.fl., Skattebrott och skattetillägg, 6 uppl. s. 132). Enligt rekommendationer bör skattetillägg visserligen kunna efterges i fall då den skattskyldige haft att bedöma en svår skatterättslig fråga där gällande lagstiftning inte ger klart besked eller uppgiften rör en fråga som är ovanlig i Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg För eftergift på denna grund förefaller det dock i praxis ställas utomordentligt höga krav. Belysande är i detta avseende rättsfallet RÅ 1994 ref. 85, där frågan gällde om ett stöd till ett utländskt dotterbolag skulle anses utgöra omkostnader i moderbolagets rörelse, något som detta bolag utgått från i sin deklaration. Länsrätten, kammarrätten och två av regeringsrättens ledamöter godtog bolagets ståndpunkt, men regeringsrättens majoritet underkände den. Skattetillägg påfördes utan någon närmare motivering som ens antydde att sanktionsfrågan kunde vara föremål för diskussion. Även om det inte framgår av referatet kan man gissa att det i detta fall förhöll sig så att det inte av bolagets på redovisningen byggda deklaration framgick att stödet till det utländska dotterbolaget hade räknats som rörelsekostnader. Vad som ansågs kunna krävas av bolaget var i så fall att bolaget hade insett att denna fråga kunde vara tveksam och särskilt hade angett att det berörda stödet – en av kanske tusentals poster i redovisningen – hade inräknats bland rörelsekostnaderna. Även flera andra fall förekommer i refererad rättspraxis där länsrätt eller kammarrätt godtagit den skattskyldiges uppfattning i sak men i samband med att denna slutligt underkänts skattetillägg utgått. Kommittén anser som redan framgått att detta är att gå alltför långt. Är den uppfattning som ligger till grund för deklarationen försvarlig eller ursäktlig, bör skattetillägg inte utgå i annat fall än om det skäligen kan begäras att den skattskyldige själv borde ha insett att frågan kunde vara diskutabel och därför försett skattemyndigheten med fullständigt underlag. En sådan ordning kan givetvis tänkas försvaga incitamentet för de skattskyldiga att söka experthjälp för att kunna påpeka tveksamma tolkningsfrågor för skattemyndigheterna. Kommittén anser att detta i så fall måste accepteras. Det är givetvis en klar fördel om de skattskyldiga underlättar granskningen på angivet sätt, och många gör det nog under alla omständigheter. Men det bör inte gälla som en skyldighet under hot om ekonomiska påföljder. Det synes inte generellt kunna begäras under sådant hot att den skattskyldige utan anfordran skall lämna uppgifter om förhållanden vilkas betydelse han själv inte inser och kanske inte ens har förutsättningar att förstå. Mycket starka krav ställs i praxis också för att ett oriktigt uppgiftslämnande skall anses ursäktligt på annan grund (se t.ex. RÅ 1993 ref. 95 I-III). Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Enligt kommitténs mening är det i nu aktuella hänseenden som den gällande ordningen särskilt kan bli föremål för kritik. Som framgår av kapitel 6 är det oklart och omstritt hur man från utgångspunkter skall se på bestämmelser som innebär att straff åläggs enligt principen om strikt ansvar. Det är visserligen i enlighet med vad Regeringsrätten funnit sannolikt att den nuvarande svenska ordningen skulle anses förenlig med konventionen från denna synpunkt, men alldeles säkert är det inte. bör inte balansera på gränsen till vad som kan tänkas strida mot grundläggande mänskliga rättigheter. Men även om man bortser från konventionen, vars krav vi med all sannolikhet uppfyller på denna punkt, kvarstår det grundläggande intresset av att sanktionerna på området skall framstå som rättvisa och rimliga. Utvecklingen av praxis på det aktuella området visar att det knappast är någon framkomlig väg att nå en tillfredsställande ordning genom befrielsereglerna, även om dessa skulle justeras på det ena eller andra sättet. Kommittén anser att en av förutsättningarna för att en sanktion av så ingripande slag och av så utpräglat bestraffande karaktär som skattetillägget skall få utgå bör vara att det i någon mening föreligger skuld på den skattskyldiges sida till att en oriktig uppgift har lämnats. Det bör i enlighet härmed fordras att den oriktiga uppgiften måste antas ha lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet. Att ställa krav på grov oaktsamhet skulle vara att gå för långt. Å andra sidan bör inte rimligen varje aldrig så ringa oaktsamhet få medföra att sanktionssystemet utlöses. Undantag bör göras för fall då oaktsamheten med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. Så allmänt hållna krav bör dock specificeras för att tillräcklig ledning skall ges för den praktiska tillämpningen. Kommittén anser att en hjälpregel bör kunna formuleras på det sättet att skattetillägg inte skall utgå, om oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sätt som inte kan anses oförsvarligt och det inte skäligen kan begäras att han med denna utgångspunkt skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. När man skall ta ställning till om en felbedömning skall anses försvarlig bör man inte se saken ur en experts utan ur den skattskyldiges synvinkel. Å andra sidan kan det naturligtvis inte komma i fråga att skattemyndigheten i varje enskilt fall skall göra en bedömning av den enskilde skattskyldiges kvalifikationer, utan Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg en viss schablonisering av bedömningen är nödvändig. Kommittén återkommer till dessa frågor i författningskommentaren. Härutöver måste man liksom räkna med fall då oriktigheten kan antas ha haft ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den skattskyldige inte skäligen bör lastas för den, varvid en mera liberal tillämpning än som följer av hittillsvarande praxis enligt kommitténs mening är befogad. Även andra särskilda skäl kan naturligtvis föranleda att den skattskyldige inte bör lastas för att uppgiften blivit oriktig. Här är det fråga om omständigheter med sådan anknytning till själva gärningen att de bör ingå i de grundläggande rekvisiten för skattetillägg. Lagtekniskt bör förhållanden av nu avsett slag således inte betecknas som omständigheter som kan befria från skattetillägg, utan det bör vara en förutsättning för att skattetillägg skall påföras att sådana ursäktliga förhållanden inte föreligger. Därmed behövs inte heller någon särskild bestämmelse om att dessa förhållanden skall beaktas av beslutsmyndigheten självmant. En tänkbar invändning mot den nu föreslagna ordningen är att det för skattemyndigheterna kan vara svårt att ta ställning till subjektiva rekvisit och att sådana frågor lämpar sig bättre för allmän domstol. Detta är naturligtvis i och för sig riktigt. skall dock inte svårigheterna i detta avseende överdrivas; att göra en rimlig prövning av oaktsamhetsfrågan på grundval av det tillgängliga materialet kan inte vara svårare än många andra prövningar som ankommer på skattemyndigheten. Man måste också hålla i minnet att även om prövningen av denna fråga skulle förläggas till domstol i redan första instans, så skulle prövningen i praktiken bli i viss utsträckning schablonmässig och i första hand grunda sig på själva felaktighetens beskaffenhet och det skriftliga materialet i övrigt. Erfarenheterna från den tid då mål om ansvar för vårdslös deklaration prövades i allmän domstol bestyrker detta. Och liksom en allmän domstol skall självfallet skattemyndigheten i främsta rummet utgå från vad den skattskyldige anför i ärendet; endast i särpräglade fall kan det bli aktuellt för myndigheten att göra egna efterforskningar. Kommittén återkommer till denna fråga i avsnitt 7.8. Som redan har sagts skall vidare skattemyndighetens beslut kunna överklagas till förvaltningsdomstol, där muntlig förhandling som bör vara obligatorisk i fall då den skattskyldige begär det. När en oriktig uppgift har lämnats för en juridisk persons räkning genom ställföreträdare är det självfallet att det är Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg företrädarens uppsåt eller oaktsamhet som blir avgörande för frågan om skattetillägg skall tas ut. Detsamma måste gälla i fall då deklaration för juridisk person avges genom sådant ombud som avses i 4 kap. 2 § 5 lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter; ett sådant ombud företräder inte den juridiska personen genom fullmakt utan på grundval av sin ställning inom organisationen. Lika klart är det inte att skattetillägget skall drabba den skattskyldige, om deklarationen görs av utomstående befullmäktigat ombud. Detta är möjligt på tullområdet men ännu så länge inte inom skatteområdet. En möjlighet till sådana arrangemang på sist nämnda område föreslås visserligen i betänkandet SOU 1998:12, men tanken förs inte vidare i den på grundval av betänkandet upprättade departementspromemorian Ds 2000:70 och förefaller inte ha någon aktualitet för dagen. Skulle möjligheten att deklarera genom ombud införas , synes det opåkallat att införa en avgörande skillnad mellan ställföreträdare och ombud i detta sammanhang. För att regleringen inte alltför lätt skall kunna kringgås, synes det svårfrånkomligt att i detta avseende behålla gällande princip att skattetillägget drabbar den för vilken oriktig uppgift har lämnats. Regleringen får här anses vila på tanken att det i fall av detta slag uppkommer en ersättningsskyldighet för ombudet, om inte oriktigheten är att tillskriva den skattskyldige genom att han underlåtit att tillhandahålla korrekt underlag. En sådan ordning torde vara godtagbar enligt för sådana fall då den skattskyldige själv har valt sin ställföreträdare eller sitt ombud. I och med att skattetillägget i konventionens mening torde vara att betrakta som ett straff synes det däremot otänkbart att låta skattetillägget drabba den för vilken ställföreträdaren förordnats av det allmänna eller som annars inte själv har valt sin ställföreträdare. Den som är omyndig eller ställd under förvaltare bör således inte kunna åläggas skattetillägg som påföljd för att förmyndaren eller förvaltaren har lämnat oriktig uppgift. Detta torde med hänsyn till befrielsereglernas utformning inte heller förekomma . Fall av detta slag synes i allvarligare fall få överlämnas till allmänt åtal – vilket självfallet skall väckas mot förmyndaren eller förvaltaren – och eljest få lämnas obeivrade. 7.3.4Fara för felaktigt skattebeslut Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Förslag: Skattetillägg skall inte tas ut när faran för ett felaktigt beskattningsbeslut har varit ringa med hänsyn till det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Detsamma skall gälla när faran har varit ringa med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet. Om sålunda i nu berörda avseenden en anpassning görs till allmänna straffrättsliga principer uppkommer frågan om det är rimligt att skattetillägg även i fortsättningen skall kunna utgå när det inte har förelegat någon beaktansvärd fara för att den oriktiga uppgiften skulle leda till någon obehörig fördel vid beskattningen. Även i detta avseende står ju systemet i mindre god överensstämmelse med vedertagna straffrättsliga principer. Så kallade otjänliga försök bestraffas ju inte, och när det gäller de närmast jämförbara sanningsbrotten krävs regelmässigt att förfarandet i någon mening skall ha inneburit en fara. Som huvudregel gäller att skattetillägg tas ut - låt vara efter en lägre procentsats - även när den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten och som varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november taxeringsåret. I fråga om inkomst av tjänst eller kapital gäller dock att skattetillägg inte alls tas ut, om rättelsen har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan särskilt föreläggande och som varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång taxeringsåret. Frågan om skattetillägg över huvud taget bör utgå när det i praktiken knappast finns någon fara för ett felaktigt skattebeslut har diskuterats i många sammanhang. Frågan togs upp redan av skattetilläggsutredning, som redovisade att det i flera främmande länder förhåller sig så att sanktioner inte förekommer i sådana fall (SOU 1982:54 s. 150 ff.). Utredningen avvisade emellertid tanken på att även hos oss lämna fall av detta slag utan sanktion främst med hänvisning till intresset av att upprätthålla disciplinen bland de skattskyldiga. Tas sanktionen bort för de fall då någon fara för felaktigt skattebeslut inte föreligger, skulle sålunda enligt utredningen tilläggen inte på samma sätt som fylla funktionen att verka för att noggrannhet och omsorg iakttas vid uppgiftsskyldighetens fullgörande. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg En väsentlig förändring har emellertid inträtt sedan dessa uttalanden gjordes genom att skyldigheten att lämna uppgifter till ledning för deklarationsgranskningen har ökat så drastiskt . Detta har föranlett åtskilligt merarbete för många men förenklat både deklarationsbestyren för enskilda och granskningen för det allmänna. Sannolikt kommer uppgiftsskyldigheten att ytterligare utvidgas. Detta bör rimligen komma den skattskyldige till godo även i skattetilläggssammanhang. Skattetilläggsregleringen får annars ett legitimitetsproblem. Ett viktigt steg har redan tagits i och med att skattetillägg när det gäller inkomst av tjänst eller kapital inte längre tas ut, om rättelsen har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan särskilt föreläggande. föreslår i betänkandet SOU 1998:12 att denna regel slopas. Förslaget förefaller framför allt ta sikte på fall då en kontrolluppgift lämnas till den skattskyldige och skattemyndigheten så sent att den inte hinner förtryckas på deklarationsblanketten (SOU 1998:12 s. 274 ff.). Den skattskyldige skall då enligt förslaget påföras skattetillägg, om han inte gör en rättelse av den förtryckta blanketten i enlighet med den till skattemyndigheten översända kontrolluppgiften. Kommittén kan för sin del inte ansluta sig till detta förslag, som enligt kommitténs mening skulle innebära ett klart steg tillbaka i utvecklingen. Tvärtom anser kommittén att den berörda bestämmelsen vilar på en riktig tanke men att den inte är tillräckligt långtgående till den skattskyldiges förmån. I praktiken förekommer det i åtskilliga typfall att skattetillägg utgår trots att skattemyndigheten har tillgång till uppgifter som visar att en lämnad uppgift är oriktig. En vidareutveckling bör utformas så att den får betydelse i första hand för vanliga löntagare men även för den seriösa delen av näringslivet. Enligt kommitténs uppfattning bör en generell ordning införas av innebörd att skattetillägg inte tas ut när faran för ett felaktigt beskattningsbeslut varit ringa med hänsyn till det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Detsamma bör gälla när faran är ringa med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet, dvs. då uppgiften är så orimlig att det utan vidare står klart att den inte kan godtas eller det i vart fall är uppenbart att den inte kan godtas utan närmare utredning. Kommittén är givetvis medveten om att skattemyndigheterna av resursskäl inte har möjlighet att granska alla deklarationer. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg