sou · GPB311d1 · 2002-01-01 00:00:00 — Det är då fråga om fall där hela verksamheten eller en verksamhetsgren hos det säljande företaget består av att inneha andelar. I sådana fall har reglerna om verksamhetsavyttringar företräde framför reglerna om andelsbyten (49 kap. 5 § 2 IL). Den skattemässiga kontinuiteten avseende de mottagna andelarna går genom förslaget att avskaffa BKN förlorad i sådana fall då dessa kan avyttras utan beskattning. Då blir konsekvensen att den ursprungligen avyttrade verksamheten eller verksamhets- grenen kunnat avyttras helt utan några skattekonsekvenser för det säljande företaget. Eftersom emellertid den skattemässiga konti- nuiteten avseende de avyttrade tillgångarna upprätthålls hos det köpande företaget (i andra fall än när den avyttrade egendomen utgörs av andelar), blir effekten just den som avskaffandet av BKN syftar till. I sådana fall då den avyttrade egendomen utgörs av andelar torde dessa regelmässigt vara näringsandelar. Redan av avskaffandet av BKN följer därför normalt att en kapitalvinst på grund av avyttringen inte skall beskattas. Att hos det säljande företaget de mottagna andelarna och hos det förvärvande företaget de av dessa SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar köpta andelarna typiskt sett kommer att kunna avyttras utan beskattning är därför inte problematiskt. Möjligen skulle dock reglerna om verksamhetsavyttringar kunna utnyttjas så att andelar som innehafts än genom en sådan avyttring läggs in i ett vilande företag, som innehafts , och därefter andelarna i detta avyttras. I fråga om förfaranden av detta slag torde emellertid omständigheterna i allmänhet vara sådana att lagen (1995:575) mot skatteflykt kan tillämpas. Vad gäller verksamhetsavyttringar till utländska företag kan det påpekas att enligt 38 kap. 7 § IL ett villkor för undantag från omedelbar beskattning är att det köpande företaget efter avyttringen är skattskyldigt för sådan inkomst av närings- verksamhet som det säljande företaget beskattats för och att inkomsten inte får vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. En vidareavyttring av överlåtna andelar är således skattefri endast under de villkor som föreslås i detta kapitel. Mitt förslag: Det som föreslagits beträffande koncerninterna andelsavyttringar och andelsbyten skall gälla. I 37 kap. IL finns det bestämmelser om fusioner och fissioner. Bestämmelserna bygger på bestämmelserna i . Med fusion avses en ombildning som innebär att samtliga tillgångar hos ett eller flera företag tas över av ett annat företag. Det överlåtande företaget skall upplösas utan likvidation. Bestäm- melserna i 37 kap. IL går ut på att vid fusioner som uppfyller vissa villkor, kvalificerade fusioner, beskattning inte skall ske hos det överlåtande företaget. I stället inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Förslaget att avskaffa BKN har inga särskilda konsekvenser för dessa regler. Av kontinuiteten följer att innehavstid för andelar hos det överlåtande företaget får tillgodoräknas hos det övertagande företaget. På ägarnivån aktualiseras vid en fusion reglerna om koncern- interna andelsavyttringar och reglerna om andelsbyten (25 kap. 9 § och 49 kap. 4 § IL). Det som sagts beträffande dessa regler i avsnitten 2.8.1 resp. 2.8.2 är tillämpligt även i fråga om fusioner. Vid en fission finns det flera övertagande företag. Det som sagts beträffande fusioner gäller även fissioner. Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 I 22 kap. 10 §, 42 kap. 16 § och 48 kap. 8 § IL finns de centrala bestämmelserna i det regelsystem som brukar kallas . Detta innebär i huvudsak följande. Under vissa förutsättningar skall utdelning från svenska aktiebolag och vissa utländska mot- svarigheter i form av andelar i ett dotterbolag inte tas upp till beskattning. För andelar som erhålls genom sådan utdelning skall som anskaffningsutgift anses så stor del av omkostnadsbeloppet för aktierna i moderbolaget som motsvarar den förändring i marknadsvärdet på dessa aktier som utdelningen medför. Omkostnadsbeloppet för aktierna i moderbolaget skall minskas i motsvarande mån. Vid en skall uttagsbeskatt- ning inte ske om marknadsvärdet på de utdelade andelarna överstiger omkostnadsbeloppet (22 kap. 10 § IL). De nämnda reglerna kompletteras av regler i 24 kap. 3 § och 17 kap. 6 § IL som avser situationen att de utdelade andelarna blir lagertillgångar hos mottagaren. Förslaget att avskaffa BKN medför att bestämmelsen avseende uttagsbeskattning i 22 kap. 10 § IL blir i stort sett överflödig. Den kan emellertid behövas för fall då innehavstiden understigit . Bestämmelsen bör därför stå kvar. Inte heller i övrigt föranleder förslaget om avskaffande av BKN att regler i bör ändras. Bestämmelsen i 22 kap. 10 § IL avser även utskiftning av aktier vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag enligt bestämmelser som finns i 42 kap. 20 § och 48 kap. 9 § IL. Av det anförda skälet bör bestämmelsen stå kvar även i detta hänseende. Mitt förslag: En underprisöverlåtelse skall inte föreligga om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången till marknadspris inte skall tas upp som intäkt eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. I 22 kap. IL finns det bestämmelser om uttag ur näringsverk- samhet. Med uttag avses bl.a. att en tillgång i näringsverksamhet SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet (3 §). Vid en avyttring av en näringsandel till underpris i sådana fall när avyttringen är skattefri enligt förslagen i det föregående (innehavstid, ej skalbolag m.m.) får uttags- beskattning naturligtvis ingen effekt. Enligt 23 kap. 3 § IL avses med en underprisöverlåtelse en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, om vissa villkor är uppfyllda. Den huvudsakliga konsekvensen av att en underprisöverlåtelse föreligger är att uttagsbeskattning inte skall ske. För att inte bestämmelserna om underprisöverlåtelser skall vara formellt tillämpliga vid skattefria avyttringar, bör 23 kap. 3 § IL kompletteras med en bestämmelse om att en underpris- överlåtelse inte föreligger om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången till marknadspris inte skall tas upp som intäkt. Bestäm- melserna om underprisöverlåtelser bör inte heller vara tillämpliga när skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. Att en överlåtelse av en tillgång mellan företag utgör en under- prisöverlåtelse har konsekvenser även vid beskattningen av ägarna. Enligt första styckena i 23 kap. 11 resp. 12 § IL gäller följande. Om tillgången överlåts av ett företag, skall överlåtelsen inte medföra att någon skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt. Förvärvas tillgången av ett företag, skall i konsekvens härmed en skillnad av samma slag inte räknas som utgift för förbättring av en andel i företaget eller av en andel i ett företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande företaget. Frågan om beskattningen av ägarna är aktuell även om det är en skattefri tillgång som avyttras. Detta väcker frågan om vad som gäller när, som föreslagits beträffande överlåtelser av närings- andelar, bestämmelserna i 23 kap. IL inte är tillämpliga. Denna fråga behandlades i prop. 1998/99:15, i vilken reglerna om under- prisöverlåtelser föreslogs. Där delades bedömningen av företagsskatteutredning att beskattning skall ske enligt den ekonomiska innebörden av transaktionen. Som exempel anfördes följande. Två aktiebolag, A och B, helägs båda av den fysiska personen tillgång överlåts till underpris från A till B. Beskattning enligt den ekonomiska innebörden innebär enligt propositionen att F beskattas för utdelning för ett belopp mot- svarande underpriset och får tillgodoräkna sig samma belopp som förbättringskostnad för aktierna i B. Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 Bedömningen av utredning och i propositionen skall ses mot bakgrund av rättsfallet RÅ 1992 ref. 56, det s.k. Sipanomålet (plenimål). Situationen var densamma som i exemplet , att egendom överlåts till underpris mellan två aktiebolag med samma ägare. Regeringsrätten (en majoritet) anförde att egendom inte tillfördes aktieägarna personligen och inte heller på annat sätt fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Det fanns därför enligt Regeringsrättens uppfattning inte grund för att beskatta aktie- ägarna som för utdelning på aktier. I propositionen pekades på ett annat rättsfall, RÅ 1996 not. 177 där Regeringsrätten tycks ha lagt den ekonomiska innebörden till grund för beskattningen. Det framhölls även att det var problematiskt att lagreglera vad som redan fick anses gälla enligt allmänna principer samt att frågan kom i ett annat läge genom de nya bestämmelserna om utdelnings- beskattning och förbättringskostnader, som kan uppfattas som undantag från en princip om beskattning enligt ekonomisk inne- börd. En liknande fråga har behandlats av i ett icke överklagat förhandsbesked (se Skattenytt 1999 s. 599). För- enklat var där situationen att den fysiska personen ägde två företag, A och B. A ägde C. A och C var utländska företag, B var ett svenskt aktiebolag. Frågan gällde om F skulle beskattas för utdelning om A överlät C till B till underpris. Nämnden ansåg att så inte skulle ske med följande motivering. Sipanodomen får anses ge ett visst stöd för att inte heller förevarande överlåtelse skall medföra utdelningsbeskattning. Ett allmänt krav för att godta överlåtelsen utan skattekonsekvenser är att någon otillbörlig skatteförmån inte uppkommer. När som i förevarande fall de krav som uppställs i underprislagen (anmärkning: föregångaren till 23 kap. IL) är uppfyllda uppkommer det inte någon otillbörlig skatteförmån. Förhandsbeskedet har inte överklagats. Eftersom skatteförvalt- ningen har accepterat utgången, kan man räkna med att i praktiken beskattning inte kommer att ske i liknande fall. Materiellt har jag inget att invända mot utgången i förhands- beskedsärendet. En lagreglering av frågan enligt grunderna för utgången skulle som jag ser saken gå ut på att en grundläggande regel infördes om beskattning enligt den ekonomiska innebörden och att som undantag härifrån föreskrevs att beskattning inte skulle ske om någon otillbörlig skatteförmån inte uppkom. I det förra hänseendet delar jag bedömningen i propositionen att det är SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar problematiskt att på ett enskilt område lagreglera vad som redan får anses gälla generellt enligt allmänna principer. I det senare hänseendet skulle innebörden av begreppet otillbörlig skatte- förmån behöva konkretiseras ungefär på samma sätt som skett i underprislagstiftningen. Regleringen skulle med andra ord bli tämligen tyngande. För övrigt kommer det väl med hänsyn till skattefriheten normalt saknas anledning att inte ta ut marknadspris även vid överlåtelser inom intressegemenskaper av näringsandelar. Min bedömning är sammantaget att det inte är motiverat att lagreglera frågan. Mitt förslag: Skattskyldighet skall inte föreligga för en utländsk juridisk person, om utdelningen inte skulle ha tagits upp som intäkt eller kunnat medföra att en kapitalvinst skulle ha tagits upp för det fall att personen varit ett svenskt aktiebolag. Betingandevillkoret skall dock inte få åberopas. Som förutsätt- ning skall gälla att personen motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning skattefritt och att det är likartat beskattat med svenska aktiebolag eller hör hemma i en stat på den vita listan (jfr kap. 3). Enligt 4 § första stycket kupongskattelagen (1970:624), KupL, föreligger skattskyldighet för en utdelningsberättigad utländsk juridisk person om utdelningen inte är hänförlig till verksamhet som bedrivits från ett fast driftställe i . Detta gäller dock inte till den del utdelningen enligt cfc-reglerna i 6 kap. 13–15 §§ IL har beskattats hos personen. I samband med att blev medlem i EU kompletterades 4 § KupL med en bestämmelse i ett nytt femte stycke (prop. 1994/95:52 och 1994/95:91), varigenom den svenska lagstiftningen anpassades till EG:s moder-dotterbolagsdirektiv (90/435/EEG). Bestämmelsen innebär att skattskyldighet till kupongskatt inte föreligger för en juridisk person i en EU-stat om utdelnings- mottagaren innehar eller mer av andelskapitalet i det utdelande företaget, och Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 –är ett bolag som upprättats i någon av de bolagsformer som angetts i en bilaga till direktivet. För utdelning som lämnas efter föreligger skattefrihet också för juridiska personer utanför EU, om personen är ett utländskt bolag och innehar av andelskapitalet i det utdelande företaget. Bestämmelsen finns i 4 § sjätte stycket KupL. Ändringen motiverades med att det är angeläget att utländska företags investeringar i inte skattemässigt miss- gynnas när vinstmedel delas ut från (se prop. 1999/2000:2 s. 200). Ett flertal svenska skatteavtal innehåller bestämmelser om att en ägarandel på är tillräcklig för att kupongskatt inte skall tas ut vid utdelning till ett företag i den andra avtalsstaten. Detta gäller t.ex. det nordiska avtalet (SFS 1996:1512) samt avtalen med (SFS 1991:673), (SFS 1996:1510) och (SFS 1995:1504). Fråga uppkommer om förslaget att ändra gränsen i röstvillkoret för att en andel skall vara en näringsandel från till bör medföra att villkoret om av ägandet i 4 § femte och sjätte styckena KupL ändras till av rösterna. Det står till att börja med klart att moder-dotterbolagsdirektivet inte hindrar en medlemsstat från att i fråga om inhemska företag ha ett mindre långtgående ägarkrav för att mottagen utdelning skall vara skattefri än direktivets krav på av ägandet. Det följer inte heller av direktivet att ett mindre långtgående ägarkrav eller röstvillkor för utdelning som ett inhemskt företag tar emot från ett annat inhemskt företag eller ett utländskt företag behöver utsträckas till att omfatta källskatt på utdelning som ett företag i medlemsstaten lämnar till ett företag som hör hemma i en annan medlemsstat. Frågan är då om EG-fördragets bestämmelser om fri etableringsrätt (artikel 43) och fria kapitalrörelser (artikel 56) innefattar en skyldighet av detta slag. Även förslaget att utdelning till ett företag på onoterade andelar skall vara skattefri väcker frågan om det är förenligt med gemen- skapsrätten att inte göra motsvarande ändring i KupL. Vidare kan det noteras att redan de gällande bestämmelserna i innebär en oförmånligare behandling av utländska än svenska ägarföretag, i fyra hänseenden: SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 1.Kupongskatten tas ut på beloppet av utdelningen, dvs. utan att hänsyn tas till kostnader för exempelvis finansiering hos det utländska företaget. 2.Där ägarandelen understiger har det utländska företaget inte möjlighet att åberopa betingandevillkoret. 3.Där ägarandelen understiger har det utländska företaget inte möjlighet att åberopa röstvillkoret. 4.Kupongskatt tas ut på vissa betalningar som behandlas som avyttringar för svenska ägarföretag. I det följande behandlas först förslaget att sänka andelen i röst- villkoret till . Artikel 43 i EG-fördraget är intagen i kap. 2, Etableringsrätt. Enligt första stycket är inskränkningar för en medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig i en annan medlemsstat förbjudna. Enligt andra stycket innefattar etableringsrätten bl.a. rätt att starta och driva bolag på de villkor som etableringsstatens lagstiftning föreskriver för egna medborgare. En liknande bestämmelse finns i artikel 56, som är intagen i kap. 4, Kapital och betalningar. Enligt denna artikel skall, inom ramen för bestämmelserna i kapitlet, alla restriktioner för kapital- rörelser (punkt 1) eller betalningar (punkt 2) mellan medlems- stater samt mellan medlemsstater och tredje stat vara förbjudna. Beträffande förhållandet mellan artikel 43 och artikel 56, se kap. 4, Förenligheten av lösningarna med internationella åtaganden. I artikel 58 finns det bestämmelser som begränsar räckvidden av bestämmelserna i artikel 56. Artikel 58 har följande lydelse: 1.Bestämmelserna i artikel 56 skall inte påverka medlemsstaternas rätt att a) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort, b) vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut, eller att i administrativt eller statistiskt informationssyfte fastställa förfaranden för deklaration av kapital- rörelser eller att vidta åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet. 2.Bestämmelserna i detta kapitel skall inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etableringsrätten som är förenliga med detta fördrag. 3.De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56. Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 Det som här diskuteras är tillåtligheten av regler som innebär att i sådana fall där ägarandelen understiger och röstandelen upp- går till utdelning från ett svenskt företag, A, till ett svenskt ägarföretag är skattefri, medan utdelning från samma företag till ett utländskt ägarföretag beskattas. Reglerna innebär att ett positivt netto i form av utdelning på en investering i A genom förvärv av aktier i A eller kapitaltillskott till A blir lägre för det utländska än det svenska ägarföretaget, om hänsyn tas till skatt hos dessa företag. Det förefaller därför klart att det utländska ägar- företaget diskrimineras i förhållande till det svenska. Frågan är om en sådan diskriminering är tillåten eller ej enligt EG-fördraget. Med hänsyn till de relativt låga ägarandelar som det är fråga om förefaller det naturligt att i första hand uppfatta diskrimineringen som en fråga som avser kapitalrörelser och, alternativt eller, betalningar snarare än etablering. Jag har svårt att se annat än att diskrimineringen utgör en restriktion i detta avseende som är förbjuden enligt artikel 56. Frågan blir då om denna restriktion är tillåten på grund av bestämmelserna i artikel 58 punkt 1 a jämförd med punkt 3. En skillnad i behandlingen mellan svenska och utländska ägar- företag, som avser den röst- eller ägarandel som krävs för skatte- frihet för mottagen utdelning, behövs inte av administrativa skäl. Det finns därför såvitt jag kan bedöma en uppenbar risk för att vid en prövning av skillnaden skulle anses utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar. I en förklaring till av de dåvarande med- lemsstaterna har följande angetts beträffande artikel 58 i EG-för- draget: Konferensen bekräftar att medlemsstaternas rätt att tillämpa de rele- vanta bestämmelserna i sin skattelagstiftning enligt artikel 73d(1)(a) i detta fördrag skall endast avse bestämmelser som föreligger vid utgången av 1993. Denna förklaring gäller dock endast kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstaterna. Artikel 73d(1)(a) betecknas numera artikel 58 punkt 1 a. En förklaring synes inte utgöra en del av gemenskapsrätten men vara folkrättsligt bindande för parterna (se prop. 1994/95:19 s. 75– 77). Av artikel 4 punkt 3 i akten om villkoren för m.fl. anslutning till EU framgår att har samma ställning som äldre medlemsstater i fråga om tidigare tillkomna förklaringar. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar synes således vara folkrättsligt bundet av den aktuella förklaringen. KupL tillkom genom lagstiftning . Bestämmelserna i 4 § femte och sjätte styckena härrör visserligen resp. 2000, men innebär endast en inskränkning i skattskyldigheten. Det skulle därför möjligen kunna hävdas att förklaringen inte hindrar att bestämmelserna i artikel 58 får tillämpas. Å andra sidan upp- kommer den diskriminerande situationen först om förslaget att gränsandelen i röstvillkoret skall sänkas till genomförs. Det är enligt min uppfattning rimligt att tolka förklaringen så att den även omfattar fallet att en diskriminerande ändring visserligen inte har skett i en bestämmelse som avser utländska skattebetalare men däremot en ändring i förmånlig riktning har skett av en bestäm- melse som avser inhemska skattebetalare, varigenom bestäm- melserna sammantaget har fått en diskriminerande innebörd. kan således enligt min uppfattning inte åberopa bestäm- melserna i artikel 58 i det diskuterade sammanhanget. Saken är emellertid inte avgjord redan genom detta. Som framgår i kap. 4 kan i vissa fall godta nationella regler som hindrar eller gör det mindre attraktivt att utöva någon av de fyra friheterna, om reglerna uppfyller fyra förutsättningar: –de skall tillämpas på ett icke-diskriminerande sätt, –de skall motiveras av ett tvingande hänsyn till allmänintresset, –de skall vara ägnade att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas genom dem, och –de skall inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet. Det torde vara klart att denna praxis inte kan tillämpas i det diskuterade fallet. Min slutsats är att villkoret i 4 § sjätte stycket KupL bör ändras – såvitt nu har diskuterats – till ett villkor avseende av rösterna. Av samma skäl som anförts i fråga om röstvillkoret bör kupong- skatt inte tas ut på utdelning på onoterade aktier. Det gällande betingandevillkoret, som föreslås kvarstå oför- ändrat, har inte ändrats efter utgången av . Förklaringen är därför inte tillämplig. En prövning av ett yrkande om att betingandevillkoret skall tillämpas kräver att en bedömning görs av sambandet mellan verksamheter hos olika företag. Detta är proble- matiskt för en skattemyndighet som av naturliga skäl normalt inte kan ha samma branschkännedom som företagen själva, men under- Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 lättas om båda företagen skall taxeras i . Det förhållandet att betingandevillkoret inte får åberopas i kupongskattehänseende får därför anses motiverat av tvingande administrativa skäl. Detsamma gäller förhållandet att kupongskatt tas ut utan att kostnader hos mottagaren får beaktas. I dessa hänseenden får därför gällande regler anses förenliga med gemenskapsrätten. Frånsett villkoret om innehavstid innebär det anförda att kupongskatt inte skall utgå om de aktier som utdelningen avser skulle ha varit näringsaktier, om det utländska företaget varit ett svenskt aktiebolag. Villkoret innebär att, för det fall att andelen inte har innehafts som näringsandel när utdelningen tas emot, denna skall tas upp som intäkt om villkoret inte uppfylls . Om inte villkoret skulle gälla även i fråga om kupongskatt, skulle detta kunna utnyttjas av andra företag för att undgå kupongskatt på motsvarande sätt som det som pekats på i början av avsnitt 2.1.1. Villkoret bör därför gälla även beträffande kupongskatt, trots att det belastar förfarandet. För att internationella skatteundandragande förfaranden skall motverkas bör skattefrihet för utdelning begränsas till företag som är likartat beskattade med svenska aktiebolag eller som hör hemma i en stat på den vita listan (jfr kap. 3).