sou · GPB350 · 2002-01-01 00:00:00 — Den kommunala revisionen syftar även till att utröna om räkenskaperna är rättvisande och granskningen avser härvid både tillförlitlighets- och säkerhetsaspekter. Revisorerna granskar vidare om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig. Den kommunala revisionen är utförligare beskriven i avsnitt 5.3.2. är den svenska statens centrala myndighet för revision och granskning av statliga myndigheter, affärsdrivande verk, statliga bolag, stiftelser och andra institutioner där staten är huvudman. Verksamheten regleras i förordningen (1998:418) med instruktion för . skall främja kvalitet, effektivitet och hushållning med statens resurser. Grunden för verksamheten är den årliga revisionen, effektivitets- revisionen och den internationella verksamheten. Verket har rätt att från andra myndigheter få de handlingar och andra upplysningar som verket behöver för sin revisionsverksamhet (8 § instruk- tionen). Den årliga revisionen granskar och bedömer myndigheternas årsredovisningar, löpande redovisning och förvaltning. Riks- revisionsverket lämnar revisionsberättelser för myndigheterna . Revisionens resultat summeras och avrapporteras i verkets årliga rapport som skall lämnas till regeringen . Därutöver förs en kontinuerlig dialog med uppdragsgivaren om generella iakttagelser i revisionen. Den löpande revisionen avrapporteras i revisionsrapporter och promemorior till de berörda organisationerna. Effektivitetsrevisionen granskar att statsmakternas mål och statliga åtaganden uppfylls på ett effektivt sätt. Denna granskning är i första hand inriktad på områden av stor statsfinansiell betydelse och områden som har stor betydelse för ekonomins funktionssätt, t.ex. arbetsmarknad, skatter, socialförsäkring och miljö. Den internationella verksamheten avser internationell tjänste- export och internationell samverkan. Fram till bedrev verksamhet inom ekonomi- och resultatstyrning. Denna verksamhet övertogs därefter av . Kommunerna har den största kunskapen om den egna verk- samheten och den kommunala revisionen torde därför utgöra grunden för en stärkt kontroll. Den kommunala revisionen kan skilja sig åt i skilda kommuner. För att i största möjliga utsträckning åstadkomma en enhetlig tillämpning inom kommun- kontosystemet bör därför den kommunala revisionen kompletteras med bestämmelser om extern kontroll. Fråga uppkommer härvid vem som skall bedriva denna externa kontroll. svarar för revision och granskning av bl.a. statliga myndigheter, en erfarenhet som torde vara till fördel även vid granskning av verksamhet. har dock, genom sin administration av utbetalningar från kommun- kontosystemet, erfarenhet av och kunskaper om systemet. Det kan vidare tänkas uppstå konflikter i en ordning där skatteförvaltningen handlägger frågor i det ordinarie mervärdesskattesystemet, medan en annan instans sköter kontrollen av kommunkontosystemet. Det kan befaras att mervärdesskatt hamnar mellan systemen till följd av att instansernas beslut inte stämmer överens. Detta talar för att den externa kontrollen bör utföras av , som även torde besitta den största kompetensen såvitt avser mervärdesskatt. Mot denna bakgrund föreslår utredningen att den externa kontrollen handhas av , eventuellt med utnyttjande av de regionala skattemyndigheterna. Frågan om hur en kontrollfunktion inom kommunkontosystemet kan utformas har berörts i tidigare utredningssammanhang. I promemorian Ersättning för viss mervärdesskatt till kommuner och landsting31 anfördes att en stärkt kontroll kan åstadkommas på flera sätt, t.ex. genom tydligare krav på den kommunala revisionen eller en särskild kontrollfunktion knuten till systemet. Det anfördes vidare att rättelse av felaktig rekvisition av ingående mervärdesskatt skall kunna göras senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår rekvisitionen avser. Något lagförslag i denna fråga redovisades dock inte. Det föreslogs i betänkandet Kommunkontosystemet och rättvisan – momsen, kommunerna och konkurrensen32 att en kontrollfunktion inom kommunkontosystemet skall knytas an till skattebetalningslagens bestämmelser. Mot detta anförde vid remissbehandlingen av betänkandet att skattemyndigheten får anses sakna erforderlig kompetens för granskning av en verksamhet som är politiskt styrd. menade att kommunkontosystemet är så pass avskilt från den vanliga skattekontrollen att den inte passar in i skattemyndighetens normala kontrollrutiner. Endast två remissinstanser berörde frågan hur den stärkta kontrollen kan åstadkommas och refererade till vad som i betänkandet anförts om en koppling till skattebetalningslagen. Kommunerna kontrolleras av skatteförvaltningen vad gäller mervärdesskatt i det ordinarie mervärdesskattesystemet. De kan därvid påföras sanktioner enligt skattebetalningslagen. I 14 kap. skattebetalningslagen finns bestämmelser om utredning i skatteärenden, bl.a. skyldighet att föra anteckningar, föreläggande att lämna uppgift samt skatterevision. Enligt 14 kap. 7 § skattebetalningslagen får skattemyndigheten besluta om skatterevision för att kontrollera att deklarations- och annan uppgiftsskyldighet fullgjorts riktigt och fullständigt eller att förutsättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet som kan antas 31Ds 1997:74 s. 64 f. 32SOU 1999:133 s. 140. får besluta om skatterevision även för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av någon annan än den som revideras. Lagrummet anger även hos vem skatte- revision får göras och hänvisar i övrigt till bestämmelserna om taxeringsrevision i 3 kap. 9–14 c §§ taxeringslagen. I 3 kap. 9 § taxeringslagen anges vad ett beslut om taxerings- revision skall innehålla, bl.a. uppgift om ändamålet med revisionen och om möjligheten att undanta handlingar och uppgifter enligt 13 och 14 §§ samt om förordnad revisor. Enligt 3 kap. 9 § skall den reviderade underrättas om beslutet innan revisionen verkställs. Är det av betydelse att vidta åtgärder såsom kassainventering får underrättelse ske i samband med att revisionen verkställs, om kontrollen annars kan mista sin betydelse. Enligt 3 kap. 10 § skall en taxeringsrevision bedrivas i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten. Paragrafen anger också var revisionen skall utföras samt innehåller en hänvisning till bestämmelser om vite i 12 § fjärde stycket och om andra tvångsåtgärder i lagen (1994:466) om särskilda tvångs- åtgärder i beskattningsförfarandet. I 3 kap. 11 § taxeringslagen anges vad som får granskas, inventeras och besiktigas. Bestäm- melsen innehåller även en definition av vad som avses med handling. Av 3 kap. 12 § framgår den reviderades skyldigheter i samband med revisionen samt vilka tekniska hjälpmedel och sök- begrepp som får användas. Om den reviderade inte fullgör sina skyldigheter i samband med revisionen, får skattemyndigheten enligt fjärde stycket förelägga honom vid vite att fullgöra dem. Av 3 kap. 12 a § framgår det krav på skyndsamhet med vilken en revision skall bedrivas. Vilka handlingar och uppgifter som på den enskildes begäran skall undantas från föreläggande eller revision och förfarandet i samband därmed framgår av 3 kap. 13–14 c §§. En utgångspunkt för revisionsreglerna i beskattningsförfarandet är att revisionen skall genomföras i samverkan med den reviderade. En revision kan aldrig genomföras mot den granskades vilja. För det fall den reviderade inte samverkar kan en tillämpning av lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet bli aktuell. Om revisionsreglerna knyts an till bestämmelserna i skatte- betalningslagen erhålls enhetliga regler för kontroll, oavsett till vilket system mervärdesskatten hänförs. Regelsystemet är också välkänt för skatteförvaltningen. Anknytning kan ske antingen genom en hänvisning till skattebetalningslagen i tillämpliga delar eller genom att bestämmelser, efter mönster i skattebetalnings- lagen, införs i lagen om mervärdesskattekonton. Bestämmelserna i skattebetalningslagen tar sikte på skattskyldiga och innehåller bestämmelser vilka inte direkt går att applicera på sökande av ersättning från kommunkontosystemet och kontroll av offentligrättsliga objekt. Vi anser därför att det är lämpligare att i lagen om mervärdesskattekonton införa särskilda regler om revision efter mönster i skattebetalningslagen, i stället för hän- visningar till skattebetalningslagens regelsystem. Reglerna bör utformas utifrån bestämmelserna i 14 kap. 7 § skattebetalningslagen, dock utan dess hänvisning till bestämmel- serna i 3 kap. 9–14 c §§ taxeringslagen. Dessa tar sikte på det ordinarie skattesystemet med dess krav på rättssäkerhet som uppställs för enskilda. Motsvarande förhållanden är inte för handen inom kommunkontosystemet och bestämmelser om bl.a. undan- tagande av handlingar torde inte behövas i systemet. En revision har till syfte, inte bara att korrigera redan begångna fel, utan även att förebygga liknande fel . Detta torde förutsätta ett långtgående samarbete mellan och kommunerna eller, av praktiska skäl, mellan och respektive . Riks- skatteverket bör vidare, i syfte att åstadkomma en enhetlig tillämpning av regelsystemet och undanröja några av de tillämpningssvårigheter som finns , meddela de rekommenda- tioner och föreskrifter som behövs för verkställigheten av lagen om mervärdesskattekonton. Detta bör ske efter samråd med nämnda intresseorganisationer. föreskriftsrätt framgår av 4 § förordningen om ersättning för mervärdesskatt. Vi föreslår inte några motsvarigheter i lagen om mervärdes- skattekonton till de regler i beskattningsförfarandet som tydliggör att en revision är ett samverkansförfarande. Vi föreslår inte heller att någon form av tvångsåtgärd skall kunna användas. Till skillnad från vad som är fallet inom det ordinarie mervärdes- skattesystemet är det här fråga om revision av ett offentligrättsligt Det får förutsättas att en sådan revision skall kunna bedrivas i samverkan och utan tillgång till tvångsåtgärder. bör ges möjlighet att uppdra åt en skatte- myndighet att utföra revisionen. I praktiken torde den skatte- myndighet, vars verksamhetsområde omfattar den aktuella kom- munen, komma att utföra revisionen. Härmed uppnås ekonomiska och praktiska fördelar. Oaktat att fråga är om ett samverkansförfarande bör en bestämmelse införas i lagen om mervärdesskattekonton om att kommunen skall vara behjälplig vid revisionen. Kommunen skall således tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Revisorn skall naturligtvis ges möjlighet att granska ADB-upptagningar genom att själv använda kommunens terminal eller få en kopia av upptagningen som kan granskas med hjälp av en annan dator. Kommunen är dock inte skyldig att biträda vid själva gransknings- arbetet genom att t.ex. upprätta sammanställningar eller liknande. Förslaget föranleder nya bestämmelser, 16 och 17 §§ lagen om mervärdesskattekonton. Den föreslagna årsuppgiften (se avsnitt 5.3.2) – uppgiften med det sammanlagda belopp som för kalenderåret bokförts på konton avseende sådan mervärdesskatt och sådana schablonersättningar som berättigar till ersättning från kommunkontosystemet – möjlig- gör inte i sig någon kontroll av underlagen för yrkad ersättning. Däremot ger årsuppgiften besked om huruvida bokföringen misstämmer med den ersättning som betalats ut. En sådan misstämning kan vara ett förhållande som bör föranleda närmare kontroll. Enligt det nuvarande ansökningsförfarandet ställs det krav på specificering endast för det fall att schablonersättning rekvireras från systemet. Denna specificering registreras emellertid inte i ADB-systemet. Fråga uppkommer därför om vad Riksskatte- verket, utöver de slutsatser som kan dras av årsuppgiften, kan ha för incitament för att vidta en fördjupad utredning. Såsom tidigare anförts har givits i uppdrag att specificera vilka uppgifter som skall ingå i det underlag som kommuner och landsting skall lämna vid ansökan om ersättning från kontona. Detta utökade uppgiftslämnande syftar emellertid endast till att möjliggöra uppföljning och analys av kontona, inte en utökad kontroll. Det är dock möjligt att även dessa uppgifter kommer att möjliggöra annat än ett slumpmässigt urval för verkets kontroller. Enligt nu gällande regler finns det inom det ordinarie skatte- systemet möjlighet att ta fram kontrollvärda förhållanden med hjälp av skatteregistret. Motsvarande förhållanden är dock inte för handen beträffande kommunkontosystemet. Regeringen har emellertid i proposition 2000/01:33 Behandling av personuppgifter inom skatt, tull och exekution lämnat förslag till ny författningsreglering som gäller behandling av person- uppgifter inom skatteförvaltningens verksamhet med beskattning och folkbokföring, verksamhet med val och folkomröstningar, kronofogdemyndigheternas verksamhet samt verk- samhet med att uppbära tullar, m.m. Denna författningsreglering kan få betydelse för kontroll inom kommun- kontosystemet. Syftet med den nya regleringen är att förenkla, modernisera och effektivisera regelsystemet. De från integritetssynpunkt viktigare ramarna för behandlingen av uppgifter inom de aktuella verksam- heterna slås fast i lag. I lag anges ändamålen med behandlingen samt de begränsningar som skall gälla för användningen av uppgifter. Lagarna skall gälla i stället för personuppgiftslagen (1998:204) och det anges särskilt vilka bestämmelser i person- uppgiftslagen som skall vara tillämpliga. Lagarna träder i kraft , då skatteregisterlagen (1980:343) upphör att gälla. Lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i skatte- förvaltningens beskattningsverksamhet skall enligt 1 kap. 1 § tillämpas vid behandling av personuppgifter i skatteförvaltningens beskattningsverksamhet. Enligt 1 kap. 4 § får uppgifter behandlas för tillhandahållande av information som behövs inom skatte- förvaltningen för bl.a. revision. Paragrafen anger således ändamålet för användningen av uppgifter i beskattningsverksamheten. Med beskattningsverksamhet avses härvid även verksamhet som åligger skatteförvaltningen men som inte utgör ett led i beskattnings- förfarandet, t.ex. den tillsynsverksamhet som åligger skatte- förvaltningen enligt alkohollagen (1994:1738).33 De uppgifter som åligger enligt lagen om mervärdesskattekonton torde således omfattas av den nya lagen. I 2 kap. 3 § anges uppgifter 2000/01:33 s. 197. som får behandlas i databasen för de angivna ändamålen, bl.a. bestämmande av skatter och avgifter samt revision. Enligt 2 kap. 7 § får och skattemyndigheterna ha direktåtkomst till uppgifter som avses i bl.a. 2 kap. 3 §. Genom den nya lagen och dess bestämmelse om direktåtkomst torde således ges möjlighet att för sin kontroll inom kommunkontosystemet, ta fram kontrollvärda förhållanden ur databasen. Sådana förhållanden kan vara t.ex. att en kommun under ett eller inte redovisat någon ingående mervärdes- skatt alls i det ordinarie systemet, trots att kommunen redovisat betydande belopp i utgående mervärdesskatt. Utredningens förslag: Regler om omprövning av beslut om ersättning eller ränta införs i lagen om mervärdesskattekonton. Omprövning får ske på kommunens eller initiativ efter utgången av det kalenderår som ersättningen avser. Ett omprövningsbeslut får fattas även efter treårsfristens utgång om det föranleds av skattemyndighets beskattningsbeslut enligt skattebetalningslagen. Efterbeskattning enligt skattebetalningslagen skall kunna ske när ändring föranleds av beslut enligt lagen om mervärdesskattekonton eller av en allmän förvaltnings- domstols beslut enligt nämnda lag. Ersättningsbeslut fattas för varje ersättningsperiod för sig. Avser ett omprövningsbeslut flera ersättningsperioder under ett kalenderår och görs omprövningen efter utgången av kalender- året får dock hänföra ändringen till den sista ersättningsperioden under kalenderåret. Revisionsregler ställer krav på bestämmelser om bl.a. omprövning, så att felaktigheter som framkommer vid revisionen kan rättas. Sådana bestämmelser finns bl.a. i 4 kap. taxeringslagen och 21 kap. skattebetalningslagen. I 27 § förvaltningslagen finns en bestäm- melse om omprövning av uppenbart oriktigt beslut. I 21 kap. 1–3 §§ skattebetalningslagen anges vilka beslut som kan omprövas. Enligt 21 kap.1 § skall skattemyndigheten ompröva ett beslut enligt lagen i en fråga som kan ha betydelse för betalning eller återbetalning av skatt, om den skattskyldige begär det eller det finns andra skäl. Denna skyldighet gäller dock enligt 21 kap. 3 § inte om frågan har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol och det därigenom lagakraftvunna beslutet inte avviker från rätts- tillämpningen i ett senare meddelat regeringsrättsavgörande. Skyldigheten gäller också, såvitt avser beslut om preliminär skatt, endast om ändringen avser belopp som är betydande med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden eller om det annars finns särskilda skäl. Om något beslut enligt skattebetalningslagen inte har fattats får skattemyndigheten enligt 21 kap. 1 § andra stycket fatta beslut i frågan på det sätt och inom den tid som gäller för omprövning. får enligt tredje stycket i samma paragraf avstå från att på eget initiativ ompröva ett beslut om omprövningen skulle avse endast ett mindre belopp. I 21 kap. 4–7 §§ skattebetalningslagen stadgas om omprövning på initiativ av den skattskyldige. Enligt huvudregeln i 21 kap. 4 § första stycket skall en begäran om omprövning vara skriftlig och ha kommit in till skattemyndigheten senast sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Att omprövning i vissa fall kan begäras även framgår av andra stycket och, beträffande skattetillägg, 21 kap. 7 §. Såvitt avser bl.a. beslut om preliminär taxering och anstånd med redovisning eller inbetalning av skatt skall, enligt 21 kap. 5 §, en begäran om omprövning ha kommit in till skattemyndigheten från den dag då sökanden fick del av beslutet. Närmare bestämmelser om bl.a. hur en begäran om omprövning skall vara utformad finns i 21 kap. 6 §. I 21 kap. 8 och 9 §§ skattebetalningslagen stadgas om omprövning på initiativ av skattemyndigheten. Det skiljs härvid på omprövning till den skattskyldiges fördel respektive nackdel. Om skattemyndigheten självmant omprövar ett beslut får, enligt 21 kap. 8 §, omprövningsbeslut som är till den skattskyldiges fördel meddelas sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Ett omprövningsbeslut får meddelas även , om det av material som är tillgängligt för skattemyndigheten framgår att ett beskattningsbeslut är felaktigt. Ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige får, enligt 21 kap. 9 §, inte meddelas senare än efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Om en skattedeklaration inte har lämnats in i rätt tid får dock ett omprövningsbeslut meddelas från den dag deklarationen kom in till skattemyndigheten, eller senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskatt- ningsåret har gått ut. I 21 kap. 10–20 §§ regleras frågor om efterbeskattning, dvs. omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige och som meddelas som anges i 21 kap. 9 §. Att ompröv- ning skall göras när den skattskyldige överklagat ett beslut följer av 22 kap. 6 §. bör kunna ompröva sina beslut på eget initiativ eller på begäran av den kommun som beslutet riktat sig till. En omprövning på en kommuns initiativ kan föranledas av t.ex. omföringar i kommunens bokföring, uppmärksammad miss- stämning i samband med upprättande av årsuppgift eller en avslutad rättsprocess. Bakom de olika tidsfristerna för omprövning i skatte- betalningslagen, beroende på om ändringen är till fördel eller till nackdel för den skattskyldige, ligger en önskan om förstärkt rättssäkerhet för den som är skyldig att betala skatt. Ett beskattningsbeslut skall i princip inte kunna rivas upp och ändras till den skattskyldiges nackdel efter utgången av tvåårsfristen om inte den skattskyldige har lämnat oriktiga uppgifter. För ändringar till den skattskyldiges fördel finns däremot en sexårsfrist. Motsvarande intresse av att ha olika frister beroende på om ändringen är till fördel eller till nackdel för kommunen är inte för handen inom kommunkontosystemet. Här väger i stället intresset av att ha ett enkelt regelsystem tungt. Vi föreslår därför att en enda omprövningsfrist införs, oavsett om omprövning är till fördel eller till nackdel för kommunen och oberoende av vem som initierar omprövningen. En rimlig tidsfrist kan vara att omprövningsbeslut på initiativ skall meddelas senast tredje året efter utgången av det kalenderår som ersättningen avser. begäran om omprövning skall ha kommit in till senast tredje året efter utgången av det kalenderår som ersättningen avser. Inom treårsfristen kan beslutet omprövas . Om beslutet överprövats av en allmän förvaltningsdomstol får Riks- skatteverket dock inte ompröva frågan. bör på samma sätt som gäller enlighet 21 kap. 1 § skattebetalningslagen ha möjlighet att avstå från att på eget initiativ ompröva ett beslut om omprövningen skulle avse endast ett mindre belopp. Vad som avses med begreppet mindre belopp berörs inte i förarbetena till bestämmelsen. Vad som kan anses utgöra mindre belopp kan skilja sig åt i olika situationer och får avgöras från fall till fall. Vi föreslår inte någon uttrycklig bestämmelse om att får underlåta att på eget initiativ besluta om omprövning vad gäller bagatellbelopp. Av den föreslagna bestämmelsen i 19 § lagen om mervärdesskattekonton framgår att får ompröva beslut. Däri ligger att verket kan, när frågan gäller en bagatelländring på verkets initiativ, underlåta omprövning. Ett ersättningsbeslut kan i vissa fall generera ett behov av följdändring enligt skattebetalningslagen. Så kan vara fallet om ett ersättningsbeslut ändras efter omprövning av eller efter överklagande hos allmän förvaltningsdomstol. Innebär det nya beslutet att mervärdesskatten inte skall ersättas enligt lagen om mervärdesskattekonton utan i det ordinarie mervärdesskatte- systemet behövs en regel som möjliggör en ändring i beskattnings- beslutet till kommunens fördel även efter den sexåriga omprövningstiden. En sådan regel finns i 21 kap. 8 § andra stycket skattebetalningslagen som möjliggör omprövningsbeslut på skatte- myndighetens initiativ till den skattskyldiges fördel utan tids- begränsning om det av material som är tillgängligt för skatte- myndigheten framgår att ett beskattningsbeslut är felaktigt. Kommunen får således uppmärksamma skattemyndigheten på det felaktiga beskattningsbeslutet, varefter skattemyndigheten på eget initiativ får föranstalta om omprövning. Är det i stället så att det nya ersättningsbeslutet innebär att kommunen får ersättning enligt lagen om mervärdesskattekonton för mervärdesskatt vilken kommunen redan dragit av enligt mervärdesskattelagen, skall det felaktiga beskattningsbeslutet ändras till kommunens nackdel. Skattebetalningslagen möjliggör visserligen efterbeskattning i de fall kommunen lämnat oriktig uppgift (21 kap. 11 § skattebetalningslagen), men fall kan förekomma där oriktig uppgift inte föreligger. Den paragraf som möjliggör följdändring efterbeskattningsvis – 21 kap. 12 § – omfattar inte nu tänkta situation. Det vore otillfredsställande om ändring inte kan ske i dessa fall. Även om de säkerligen blir sällsynta kan de avse betydande belopp. Vi föreslår därför att en ny punkt 3 läggs till i 21 kap. 12 § skattebetalningslagen. Ett beskattningsbeslut enligt skattebetalningslagen kan också generera ett behov av följdändring i ett ersättningsbeslut efter treårsfristens utgång. En kommun kan t.ex. av en allmän förvaltningsdomstol ha nekats avdrag för ingående mervärdesskatt i en skatteprocess, med hänvisning till att skatten avsett sådan ej skattepliktig verksamhet som ersätts enligt kommunkonto- systemet. Fattas beslutet efter treårsfristens utgång har kommunen inte möjlighet att få ersättning från kommunkontosystemet.