sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Det kan antas att skuldkravet måste gälla både de oriktiga eller ofullständiga uppgifterna och att dessa kan leda till för låg skatt, om högre procentsats än skall kunna användas. I de fall när den skattskyldige har litat på en rådgivare måste den skattskyldige själv ha visat grov vårdslöshet genom att lita på den ekonomiske rådgivaren för att en tilläggsskatt skall kunna tas ut. Det räcker alltså inte att rådgivaren har haft uppsåt eller varit grovt vårdslös (Harboe m.fl. s. 458). I praxis utgår tilläggskatt med antingen 30, (Karnow Norsk kommentert lovsamling, 1996, s. 1933). Avser uppgifterna sådant som det finns kontrolluppgifter på eller gäller uppgifterna förhållanden som lätt kan kontrolleras mot uppgifter som är tillgängliga för skattemyndigheten utgår tilläggsskatten med . Skatteadministrativa sanktioner i utlandet Tilläggsskatten skall bestämmas till hälften av när det föreligger sådana personliga förhållanden som de som beaktas vid fråga om tilläggsskatten skall underlåtas enligt § 10-3, men dessa inte innebär att tilläggsskatten helt skall falla bort. Vidare kan tilläggsskatten beräknas med en lägre procentsats eller slopas helt vid frivillig rättelse. Tilläggsskatten kan överklagas av den skattskyldige och prövas av domstol enligt de allmänna regler som gäller för domstolsprövning av förvaltningsärenden. Det råder ingen tvekan om att domstolen kan pröva om förutsättningarna för påförande av tilläggsskatten föreligger. Det hävdas emellertid (se t.ex. Aall Rettergang og menneskerettigheter, Bergen 1995, s. 461 f.) att det kan ifrågasättas om inte domstolens befogenhet att i andra avseenden pröva tilläggskatten, dvs. vid den konkreta utmätningen av tilläggsskatten enligt § 10-4, är snävare än skattemyndigheternas. Skattemyndigheterna har rätt enligt § 10-6 att förelägga annan än den skattskyldige som inte fullgör sin skyldighet att inkomma med uppgifter eller upplysningar eller som inte ger skattemyndigheten möjlighet att göra en kontrollundersökning att skyldigheten skall fullgöras under tvångsböter. Tvångsböterna beräknas löpande per dag. Skattskyldig som lämnar självdeklaration eller årsredovisning för sent skall enligt § 10-1 betala förseningsavgift. Avgiften utgår med en promille av nettoförmögenheten. Är förseningen inte är den av nettointäkten. Är den är förseningsavgiften en procent av nettointäkten. Överstiger förseningen och skyldigheten fullgörs efter maj månad utgår förseningsavgift . Avgiften kan aldrig bli lägre än och inte högre än 100 , om inte förseningen är . Tilläggskatt och förseningsavgift påförs av de kommunala taxeringsnämnderna. Skatteadministrativa sanktio ner i utlandet Ingen ovillkorlig rätt för den som inte fullgör sin självdeklaration m.m. att få sitt överklagande prövat Det finns en bestämmelse i § 9-2 p. 7 om att skattskyldig som inte lämnar in självdeklaration, bilaga till självdeklaration eller upplysning som taxeringsmyndigheten speciellt bett om eller som underlåter att medverka till speciell undersökning efter föreläggande, inte kan kräva att få ett överklagande av taxeringen prövat. Den som skall besluta i saken avgör vilken betydelse det skall ha för klagorätten att den skattskyldige underlåtit att fullgöra sina skyldigheter. Det finns dock möjlighet att begära att skattemyndigheten omprövar beslutet. Tilläggsavgift tas ut enligt 73 § merverdiavgiftsloven och 3 § loven om omsetningavgift av avgiftsskyldig som uppsåtligen eller av oaktsamhet överträder respektive lag eller föreskrift som meddelats med stöd av lag, och som undandrar eller kunde ha undandragit statskassan avgift. Det krävs således att de subjektiva rekvisiten är uppfyllda för att tilläggsavgift skall kunna utgå. Det krävs i praktiken inte mycket för att förutsättningarna för en överträdelse anses föreligga (Karnov, Norsk kommentert lovsamling 1996, s. 1369). Tilläggsavgiften kan tas ut med högst enligt merverdiavgiftsloven. Tilläggsavgifterna är högre enligt omsetningsloven, de tas normalt ut med två gånger avgiften. Är det fråga om upprepad överträdelse fyrdubblas avgiften. Tilläggsavgiften enligt omsetningsloven påförs normalt av tullväsendet. Tilläggsavgiften kan nedsättas eller efterges när det på grund av dödsfall, särskilt allvarlig eller långvarig sjukdom, varaktig invaliditet eller andra orsaker framstår som särskilt obilligt eller oproportionerligt betungande att ta ut hela avgiften (jfr. § 69 merverdiavgiftsloven). Om merverdideklaration inte har kommit in i rätt tid eller i föreskriven ordning kan enligt 54 § första stycket merverdiavgiftsloven utgående avgift för perioden höjas med minst Skatteadministrativa sanktioner i utlandet eller med högst av beloppet. Höjningen kan dock aldrig bli större än 5 . Det saknas reglering i om kumulation av sanktioner. Sannolikt är det så att den administrativa påföljden beaktas vid den straffrättsliga påföljden. Problem kan uppstå när strafförfarandet kommer först, men det finns även möjlighet att ta hänsyn till ett eventuellt straff när den administrativa påföljden bestäms (se prof. , nordiskt sektionsmöte, 1996, s. 617). Även i kan en och samma överträdelse föranleda såväl en administrativ sanktion som en straffrättslig. Såväl bestämmelserna om administrativa som straffrättsliga sanktioner finns samlade i huvudlagen på skatteområdet (Code général des impôts). har synen på de administrativa skattesanktionerna genomgått en påtaglig utveckling, vilken kan karaktäriseras med konstitutionalisering och internationalisering (se , The criminalisation of administrative tax penalties, Skattenytt 1/2000 s.10-21) . Utvecklingen har enligt Gest lett till ett större skydd för de skattskyldiga. Men det är först ganska som de förvaltningsdomstolar som har hand om de mest betydelsefulla skatterna, direkta skatter och moms, har börjat ta hänsyn t.ex. till . Kassationsdomstolen () har efter Bendenounfallet i en dom (, nr 110) funnit att det franska skattetillägget omfattas av artikel 6. När de franska skattedomstolarna skall bedöma huruvida en viss skatteadministrativ sanktion är att anse som en sådan brottslig anklagelse som gör artikel 6-1 är tillämplig, använder de sig enligt Gest inte av alla de kriterier som tillämpar vid sina bedömningar. De nöjer sig med en bedömning av påföljdens syfte på samma sätt som när man avgör om artikel 8 i 1789 års Skatteadministrativa sanktio ner i utlandet rättighetsdeklaration är tillämplig. Gest konstaterar dock att trots vissa möjliga marginella skillnader, kan slutsatsen dras att förmodligen samtliga franska skatteadministrativa sanktioner - utom dröjsmålsränta - kommer att anses vara av straffrättslig natur i mening. Gest pekar på att kriminaliseringen av de administrativa sanktionerna har fört med sig ett antal viktiga konsekvenser i : -retroaktivitetsförbudet gäller i ökad utsträckning även administrativa skattesanktioner, -mindre stränga bestämmelser måste tillämpas retroaktivt även på administrativa skattesanktioner, -angivande av skäl för beslut om skattesanktion och rätt för skattskyldiga att yttra sig är obligatoriskt, -utveckling mot förbud att kombinera administrativa skattesanktioner och straffrättsliga sanktioner, samt - utveckling mot en möjlighet för skattedomstolarna att nyansera de administrativa skattesanktionerna. Brottet skattebedrägeri består i bedrägligt undandragande eller försök till bedrägligt undandragande av skatt. Den som bedrägligt undandrar sig taxering eller betalning av skatt som regleras av taxeringslagen, helt eller delvis, eller försöker att göra så, antingen genom att avsiktligen låta bli att lämna in självdeklaration i föreskriven tid eller genom att avsiktligen undanhålla vissa skattepliktiga inkomster, eller genom att ge sken av bristande betalningsförmåga eller förhindra skatteuppbörd genom andra undanflykter, eller genom handlande på annat bedrägligt sätt skall dömas till böter och/eller fängelse. Böter utgår med 5 000 – 500 000 FRF och fängelse med ett till (artikel 1741). Om den skattskyldige på nytt gör sig skyldig till skattebedrägeri utgår högre böter och skalan för fängelsestraff ligger då mellan fyra och . Det administrativa sanktionssystemet på skatteområdet anses vara komplicerat. Det innehåller ett stort antal sanktionsbestämmelser och det anses kännetecknat av att det fungerar med stor automatik. Systemet ändrades genom en ny lag . Skatteadministrativa sanktioner i utlandet innebar en viss förenkling och rationalisering och en påtaglig mildring av sanktionernas stränghet. Det franska skatteadministrativa sanktionssystemet skiljer på sanktioner som påförs i tre olika situationer; underlåtenhet att betala skatt eller för sen betalning av skatt (artikel 1727), underlåtenhet att lämna in självdeklaration eller att lämna in den i rätt tid (artikel 1728) och underlåtenhet att deklarera skattepliktiga inkomster i självdeklarationen (artikel 1729). Sanktionerna kan utgå som dröjsmålsränta, fasta böter och som skattetillägg med olika procentsatser av det undandragna skattebeloppet, i huvudsak beroende på vilken sorts skatt som saken gäller och överträdelsens natur och allvar. Överträdelsens allvar bedöms efter om den skattskyldige var i god tro, ond tro eller om han handlat bedrägligt. Om den skattskyldige har handlat i god tro utgår dröjsmålsränta /månad räknat på den skatt som tillkommer på grund av underrättelsen om avvikelse från deklarationen. Det finns ett slags presumtion att den skattskyldige har handlat i god tro och i vissa fall av god tro påförs över huvud taget inga sanktioner. Dröjsmålsränta påförs inte när den skattskyldige inte har tagit upp en inkomst men uttryckligen angett skälen för detta i sin självdeklaration (detta torde väl motsvara den svenska situationen när den skattskyldige har gjort ett oriktigt yrkande). Sanktioner får under vissa förutsättningar inte heller påföras när det föreligger oenighet om hur lagstiftningen skall tolkas och det kan visas att den skattskyldiges tolkning har accepterats av myndigheten på ett bindande sätt. När skattemyndigheten påför sanktioner som endast tillämpas vid ond tro ligger bevisbördan för detta på myndigheten. Att den skattskyldige skall anses vara i ond tro kan följa av storleken eller arten av upptaxeringen, att den skattskyldige inte kunde ha varit omedveten om felen vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten eller bedrägligt handlande. Det kan tilläggas att skattemyndigheterna och domstolarna definierar bedrägligt handlande på olika sätt. Upprepade överträdelser leder inte till högre sanktioner men kan påverka bedömningen av om den skattskyldige handlat i god eller ond tro eller bedrägligt. På grund av utebliven deklaration kan den skattskyldige skönstaxeras och påföras skattetillägg. Detta gäller både för direkta och indirekta skatter. Den som inte lämnar in (egentligen skriver under) deklaration eller ger in andra handlingar som utgör underlag för beskattningen inom föreskrivna frister påförs dröjsmålsränta Skatteadministrativa sanktio ner i utlandet och skattetillägg om av den undandragna skatten. Om handlingen, efter det att den skattskyldige tagit emot en första anmaning, inte kommer in höjs skattetillägget till och vid den andra anmaningen till . När självdeklarationen eller andra handlingar visar att beskattningsunderlaget eller andra uppgifter som behövs för att fastställa skatten är otillräckliga, oriktiga eller ofullständiga påförs, utöver dröjsmålsräntan, i princip skattetillägg av den undandragna skatten om den skattskyldige var i ond tro, utan att för den sakens skull ha handlat bedrägligt. Alternativt påförs skattetillägg om den skattskyldige har gjort sig skyldig till vilseledande eller missbruk av beskattningsförfarandet. måste i vissa fall av bedrägligt handlande tillämpa särskilda procedurföreskrifter när man avser att påföra skattetillägg . Alla överträdelser av denna bestämmelse leder emellertid inte till sanktion. Skattetillägg påförs inte om avvikelsen mellan deklarerad och taxerad inkomst understiger av den skattskyldiges totala beskattningsbara inkomst. Detta undantag för s.k. smärre överträdelser tillämpas på skattskyldiga oavsett om de är i god eller ond tro. Det finns ingen möjlighet att jämka skattetillägget utan man måste hålla sig till de procentsatser som anges i lagen. Den skattskyldige kan begära hel eller delvis nedsättning av en skattesanktion på grund av att det är svårt eller omöjligt för honom att betala den. Det är möjligt att träffa en förlikning med skattemyndigheterna som innebär att den skattskyldige får en reduktion av sanktionen mot att den skattskyldige går med på att betala skatten och den återstående delen av sanktionen och avsäger sig rätten att överklaga taxeringen och sanktionen. Skattetillägg och andra skatteadministrativa sanktioner kan överklagas till domstol. Skattemyndigheterna har en diskretionär rätt att pröva frågor om nedsättning eller förlikning och domstolarna har en begränsad kontroll över denna rätt. Den franska författningsdomstolen har aldrig gett principen om ne bis in idem konstitutionell status, och i ett avgörande den 31 Skatteadministrativa sanktioner i utlandet rörande skattelag (beslut nr. 97-395 DC) förklarade domstolen uttryckligen att administrativa sanktioner, och särskilt skatteadministrativa sanktioner, kan kombineras med en straffrättslig påföljd. Eftersom sanktionerna anses ha olika natur och avser olika ändamål finns det ingen princip som hindrar att de kombineras. Som Gest (a.a. s. 18-19) pekar på finns det dock en utveckling mot ifrågasättande av möjligheten till sanktionskumulation. Skatteadministrativa sanktio ner i utlandet håller på med en omfattande reform på det skatterättsliga området. En allmän reservation får således göras för uppgifterna i detta avsnitt för ändringar som kan ha skett . har både administrativa och straffrättsliga sanktioner vid överträdelser av skattelagstiftningen. Därtill kommer att en handling som kan leda till en straffrättslig sanktion enligt skattelagstiftningen i princip också kan leda till åtal och vara straffbar enligt den vanliga straffrättsliga lagstiftningen (). i avgjorde 1985 (dom ) ett mål som gällde skattetillägg avseende vägtrafikskatt, beloppet motsvarade ca , och fann att artikel 6 i var tillämplig på det nederländska skattetilläggssystemet. Till följd av denna dom och annan nationell och internationell praxis kom man i fram till att det dåvarande administrativa sanktionssystemet inom skatteområdet inte var förenligt med artikel 6. Skattetilläggsförfarandet har därför omarbetats och nya bestämmelser i skattelagstiftningen som syftar till ett ökat skydd för de skattskyldiga och garantier för en rättvis behandling infördes . Bestämmelserna motsvarar i stor utsträckning de som gäller inom straffrätten. I har man en ordning som gör att om myndigheterna samlar in bevis mot en skattskyldig utan att den skattskyldige delges misstanke om skattebrott eller att skatteadministrativa sanktioner kan komma att påföras får bevisen inte användas i brottmålet eller skattetilläggsärendet. Den skattskyldige är endast skyldig att medverka i en skatteutredning fram till den tidpunkt då han är misstänkt för skattebrott eller för att ha gjort sig skyldig till en förseelse som sannolikt föranleder en skatteadministrativ sanktion. Enligt de nya bestämmelserna skall den skattskyldige erinras om sitt rätt att vara passiv. i har beträffande omfattningen av passivitetsrätten slagit fast att artikel 6 inte kan Skatteadministrativa sanktioner i utlandet åberopas mot skyldigheten att avge självdeklaration även om oriktiga uppgifter i deklarationen kan leda till sanktioner. Brott enligt den straffrättsliga lagstiftningen Som exempel kan nämnas att en skattskyldig som lämnar in en självdeklaration med vilseledande uppgifter kan åtalas enligt bestämmelserna om förfalskningsbrott. Det är endast vid grövre skattebrottslighet som åtal väcks vid allmän domstol. Det undandragna skattebeloppet måste överstiga vissa belopp som anges i riktlinjer. (Guideline on Reporting, Transactions and Prosecution of Tax and Customs Offence, AFZ/2858 angav tröskeln till 12 000 NLG för privatpersoner och 25 000 NLG för företag). Straffrättsliga sanktioner i skattelagstiftningen De straffrättsliga sanktionerna handläggs av allmän åklagare och prövningen görs av domstol. Det görs skillnad mellan mindre och grövre brott. En skattskyldig anses göra sig skyldig till ett mindre brott t.ex. om han utan uppsåt underlåter att lämna in deklarationen eller ej lämnar den eller lämnar felaktig eller ofullständig information eller inte samarbetar med skattemyndigheterna. Sanktionen för en sådan överträdelse är kvarhållande/internering eller böter om 10 000 NLG eller det undandragna skattebeloppet, om det är högre. Föreligger uppsåt räknas överträdelsen som grov och sanktionen är då fängelse upp till eller böter om 25 000 NLG eller det undandragna skattebeloppet, om det är högre. Administrativa sanktioner påförs av skattemyndigheterna. De administrativa sanktionerna indelas i två kategorier. De förstnämnda tillämpas vid lindrigare överträdelser av skattelagstiftningen och påförs på grund av att vissa objektiva förutsättningar föreligger. Det räcker i dessa fall att skattemyndigheten visar att den skattskyldige inte har fullgjort sina skyldigheter, t.ex. inte lämnat in en deklaration eller betalt skatten . Kan den skattskyldige emellertid visa att han inte har någon som helst skuld påförs inte någon sanktion. En administrativ sanktion tas ut med ett fast belopp som antingen kan vara högst 2 Skatteadministrativa sanktio ner i utlandet 500 NLG eller högst 10 000 NLG. Är det fråga om en förstagångsförseelse tas sanktionen ut med ett lågt belopp. Upprepas förseelsen inom ökas sanktionen till dess att maximibeloppet nås. Den andra kategorin sanktioner tillämpas på allvarligare förseelser och förutsätter att skattemyndigheten kan bevisa uppsåt eller grov oaktsamhet. När den skattskyldige t.ex. lämnar oriktig uppgift i deklarationen kan ett skattetillägg tas ut med 25, av det undandragna skattebeloppet, allt beroende på graden av skuld, överträdelsens grovhet och om det är fråga om upprepade överträdelser. Enligt huvudregeln tas skattetillägg ut vid grov oaktsamhet och när uppsåt föreligger. Vid upprepade överträdelser ökar procentsatserna till 50 . Även grovheten kan utgöra argument för de högre procentsatserna. har bevisbördan för att de subjektiva rekvisit som krävs för resp. procentsats föreligger. Vid fråga om befrielse från en administrativ sanktion beaktas om det är fråga om upprepade överträdelser, graden av skuld och den skattskyldiges personliga omständigheter. Befrielse kan även ske om sanktionen är oproportionerlig i förhållande till överträdelsen. De administrativa sanktionerna kan inte omvandlas till frihetsberövande straff. De vanliga reglerna för verkställighet av skatt är i princip tillämpliga på administrativa sanktioner. Den nederländska har lagt fast, i varje fall beträffande den andra kategorin sanktioner (motsvarande skattetillägg), att dessa skall anses som en brottslig anklagelse enligt artikel 6 i . De får därför inte verkställas förrän det i ett slutligt avgörande slagits fast att den skattskyldige varit grovt vårdslös eller haft uppsåt. Vanligtvis begär den skattskyldige betalningsanstånd. Anstånd beviljas automatiskt. Det finns möjlighet för myndigheterna att begära säkerhet. Skattetillägg kan överklagas till domstol, antingen direkt eller genom att den skattskyldige först begär en administrativ omprövning av beslutet. Domstolen har befogenhet att pröva det överklagade skattetillägget i sin helhet och ersätta det med ett nytt beslut. Skatteadministrativa sanktioner i utlandet Ne bis in idem -principen har slagits fast i skattelagstiftningen. Enligt de nya bestämmelserna i inkomstskattelagen kan sanktioner inte längre påföras om det straffrättsliga förfarandet har kommit till ett viss stadium och ett straffrättsligt förfarande kan inte startas om en administrativ sanktion har påförts. Om en överträdelse täcks av både skattelagstiftningen och den vanliga strafflagen har den förra numera företräde. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. I direktiven anges att kommittén skall utforma ett sanktionssystem som uppfyller det krav på förfarandet som kan ställa. Den huvudfråga som kommittén först skall försöka belysa i detta kapitel är om artikel 6 är tillämplig på de svenska skattetilläggen, dvs. om de svenska skattetilläggen skall ses som straff för brottslig gärning i betydelse. Därefter tas upp vilka huvudsakliga konsekvenser artikelns eventuella tillämplighet får på nuvarande bestämmelser och vilket behov av förändringar i skattetilläggssystemet som hänför sig till konventionens krav i övrigt. Den europeiska konventionen av angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna () behandlar ett stort antal fri- och rättigheter, däribland rätten till domstolsprövning i artikel 6. Konventionen har dessutom kompletterats med elva tilläggsprotokoll, varav fyra innehåller nya rättigheter. Det system som inrättades för att kontrollera konventionens efterlevnad byggde på två organ, den europeiska kommissionen för de mänskliga rättigheterna och den europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna. Systemet har reformerats och de två organen har slagits ihop till en ny permanent domstol som har ansvaret för prövningen av målen. Domstolen behandlar både mellanstatliga mål och enskilda klagomål och rätten för enskilda att klaga gäller numera mot alla konventionsstater. Domstolen arbetar i tre olika storlekssammansättningar. På begäran av en part i målet kan ett mål undantagsvis omprövas i stor sammansättning under förutsättning att det i målet uppkommer en allvarlig fråga om tolkningen eller tillämpningen av konventionen (se , Mänskliga rättigheter i Europeisk praxis, 1997, s. 31, citeras härefter ). Domstolens avgöranden är slutliga och bindande för medlemsstaterna. Att besluten efterlevs övervakas liksom tidigare av ministerkommittén. ratificerade 1953 och erkände den individuella klagorätten. Den officiella ståndpunkten var då att uppfyllde konventionens krav. Som en följd av avgöranden – både i mål mot och andra länder – har svensk lagstiftning i flera fall anpassats till konventionens krav. Ett uppmärksammat exempel utgör införandet av lagen (1988:205) om rättsprövning av vissa förvaltningsbeslut. Fri- och rättighetskommittén, som hade i uppgift att överväga om det behövdes förstärkningar i fri- och rättighetsskyddet i olika hänseenden samt tillämplighet, fann i delbetänkandet om inkorporering av (SOU 1993:40 del B s. 128) i princip att svensk lagstiftning var i överensstämmelse med konventionen. Vid genomgången av olika rättsområden uttalades helt kortfattat beträffande skattetillägg, restavgifter och förseningsavgifter att dessa utgjorde straffliknande administrativa påföljder som kunde tänkas vara omfattade av artikel 6. Konventionen med de ändringar och tillägg som gjorts genom tilläggsprotokollen inkorporerades genom lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna i svensk rätt. Lagen trädde i kraft . I lagen föreskrivs att skall gälla som lag. Det innebär att den skall tillämpas direkt av domstolar och myndigheter här i landet. har ansvar för att tolka konventionstexten. skall som alla andra traktater tolkas i enlighet med de internationella tolkningsprinciper som finns i om traktaträtten. En grundregel är att ett traktat framför allt skall tolkas i enlighet med ordalydelsen, men att denna skall förstås i sitt sammanhang och i ljuset av bestämmelsernas syfte. Den ledande svenske kommentatorn av konventionen, justitierådet , betonar att det är viktigt att se konventionen som en helhet och att tolka en bestämmelse på ett sådant sätt så att det inte uppkommer konflikter med andra bestämmelser i konventionen (s. 57 ff.).