sou · GPB311d1 · 2002-01-01 00:00:00 — Fråga uppkommer därvid om CfcN kan var godtagbar enligt Domstolens praxis om begränsning av friheterna. För detta krävs bl.a. att CfcN motiveras av ett tvingande hänsyn till allmänintresset. Att så skulle vara fallet kan vara svårt att hävda vid en isolerad bedömning av CfcN, eftersom har ett fungerande system som inte innehåller CfcN. Frågan är emellertid om det är riktigt att isolera bedömningen till CfcN. Hur är det med alternativens förenlighet med etableringsfriheten? Jämförlighetsvillkor och andra alternativ I huvudsak kan sägas att medlemsstaterna inte beskattar utdel- ningar som ett moderföretag erhåller från ett dotterföretag i den egna staten. Detta skapar ett problem i fråga om dotterföretag i andra stater. Ett sådant dotterföretag kan vara lågbeskattat på grund av det hör hemma i en stat med generellt låg eller obefintlig bolagsskatt. Det kan också vara så att dotterföretaget hör hemma i en stat med generellt ungefär samma skattebelastning på bolags- inkomster som gäller i den stat där moderföretaget hör hemma, men dotterföretaget av en eller annan anledning särbehandlas förmånligt vid beskattningen. Problemet består i att skapa balans mellan behandlingar av utdelningar från dotterföretaget och moderföretagets rätt till avdrag för kostnader för räntor på lån som använts för förvärv av aktierna i dotterföretaget eller för kapitaltillskott till detta. Det finns, vid sidan av CfcN, två huvudtyper av lösningar. Den ena riktar in sig på beskattningen av utdelningen från moderföretaget. Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden Det finns två varianter av denna lösningstyp. Enligt den ena kräver staten där moderföretaget hör hemma att den utdelade inkomsten eller, som gör i sin interna lagstiftning, dotterföretaget beskattats minst enligt någon viss nivå. Enligt den andra varianten beskattas alltid utdelningen men får moderföretaget från sin skatt räkna av skatt hos dotterföretaget. Den andra huvudtypen av lösning innebär att moderföretaget inte har rätt till avdrag för räntor på lån som använts för förvärv av aktier i dotterföretaget eller för kapitaltillskott till detta. Gemensamt för dessa lösningar är att de tycks strida mot etableringsfriheten enligt ordalydelsen av artikel 43 i samma mån som CfcN. Emellertid måste det rimligen med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang anses objektivt nödvändigt att på något sätt lösa balansproblemet i ett bolagsskattesystem med ett skatteuttag som och nästan alla andra medlemsstater har. Konsekvensen blir annars att ett lågt uttag av bolagsskatt hos ett dotterföretag i en medlemsstat kan – via avdragsrätten för räntor – leda till ett skattebortfall i en annan medlemsstat. För att uttrycka saken med Domstolens terminologi: Någon sådan lösning får anses motiverad av ett tvingande hänsyn till allmänintresset. Min bedömning är således att det finns grundad anledning att anta att CfcN eller någon annan restriktion för etableringsfriheten med syfte att uppnå en balans av det diskuterade slaget mellan beskattning av utdelningar och avdragsrätt för räntekostnader är tillåten såvitt avser rekvisitet avseende allmänintresset. Det finns som nämnts ytterligare tre rekvisit för att en begräns- ning av en frihet skall vara tillåten. Begränsningen skall för det första tillämpas på ett icke-diskriminerande sätt. Detta rekvisit är inte alldeles lätt att förstå, eftersom utgångspunkten för att undantag skall aktualiseras synes vara att en diskriminering av ett inhemskt eller utländskt rättssubjekt föreligger. Rimligen är emellertid detta rekvisit uppfyllt. Vidare skall begränsningen vara ändamålsenlig. Det är av naturliga skäl min bedömning att så är fallet. Slutligen får begränsningen inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet. Jag har försökt utforma CfcN så att lösningen skall vara så lite ingripande som möjligt för företagen. Enligt min mening är därför även detta sista rekvisit uppfyllt. Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden Jag anser att det finns en god argumentation för att CfcN inte skall anses som en otillåten begränsning av etableringsfriheten (eller någon annan av de grundläggande friheterna). Huruvida den skulle hålla i en process i är emellertid omöjligt att avgöra med säkerhet. Om CfcN skulle anses som en otillåten begränsning, finns det skäl att anta att även andra lösningar av problemet med balans mellan behandlingen av utdelningar och räntekostnader är otillåtna begränsningar. Det är tveksamt om medlemsstaterna kan godta en sådan situation. Snarare förefaller det sannolikt att en ändring av fördraget då kommer att aktualiseras. 4.3Förenligheten med EU:s uppförandekod enades och företrädare för medlemsstaternas regeringar om en uppförandekod för företags- beskattning, som tagits in som bilaga 1 i ett dokument med rubriken slutsatser av om skattepolitik (även andra områden än företagsbeskattning behand- lades i dokumentet). I avsnitt A i koden anförs i huvudsak följande: Utan att det påverkar medlemsstaternas och gemenskapens respektive behörighet avser denna uppförandekod på företagsbeskattningens område de åtgärder som har, eller kan få, betydande inverkan på var inom gemenskapen ekonomisk verksamhet förläggs. I avsnitt B anförs inledningsvis följande: Inom det tillämpningsområde som anges i punkt A skall skatteåtgärder som innebär en påtagligt lägre effektiv beskattningsnivå, inbegripet nollbeskattning, än den som normalt tillämpas i medlemsstaten i fråga, anses vara potentiellt skadliga och följaktligen omfattas av denna kod. En sådan beskattningsnivå kan vara en följd av den nominella skatte- satsen, beskattningsunderlaget eller andra relevanta faktorer. I avsnitt B anges vidare i fem punkter omständigheter som bl.a. bör beaktas vid bedömningen av om skatteåtgärder som innebär en påtagligt lägre skattenivå än den normala i medlemsstaten är skadliga. En sådan punkt (punkt 1) är t.ex. att förmåner beviljas endast dem som inte är bosatta i medlemsstaten i fråga eller beviljas beträffande transaktioner med personer som inte är bosatta Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden Ingen av punkterna tycks vara relevant såvitt avser modellerna för avskaffande av beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar och för CfcN. Arbetet med en kod för företagsbeskattning har förts vidare av en arbetsgrupp, den s.k. Primarologruppen (efter dess brittiska ordförande ). Gruppen lämnade en rapport till Rådet , som Rådet beslutade offentliggöra utan att ta ställning till dess innehåll. Rapporten har således endast karaktär av ett förslag, och det pågår ett fortsatt arbete med att utforma ett underlag för ett eventuellt beslut av Rådet. Rapporten består av en huvudtext med bilagor. I huvudtexten redogörs för bakgrunden och hur arbetet har bedrivits. Gruppen har delat in de potentiellt skadliga skattereglerna i sex områden. Ett av dessa benämns Holdingbolag. Beträffande detta område anförs i huvudsak följande (översatt från engelska inom utredningarna, alla punkter återges inte fullständigt). 47.Gruppen har noterat att det kan finnas affärsmässiga skäl för en koncern att ha holdingbolag i sin struktur. Men gruppen har också noterat att många holdingbolag etableras helt eller huvudsakligen av skatteskäl. 48.Gruppen har övervägt ett antal åtgärder som undantar utdelningar från dotterbolag från beskattning. Gruppen har bedömt åtgärder som skadliga som tillåter undantag för utdelning från dotterbolag i utlandet när den bakomliggande vinsten har beskattats betydligt lägre i källstaten än vad den skulle ha gjort i medlemsstaten. Sådana åtgärder medför att inkomst från skatteparadis och andra skadliga regimer kan tas emot skattefritt i medlemsstaten. Åtgärder som är förenade med en lämplig cfc-lagstiftning har inte bedömts som skadliga. 49.I vissa stater är kapitalvinster på aktier i dotterbolag skattefria, i andra beskattas de men avräkning medges för utländska skatter och i ytterligare andra gäller speciella regler. 50.Gruppen har övervägt om åtgärder som undantar kapitalvinster från beskattning skall anses skadliga. Vissa medlemsstater ansåg detta, eftersom de bedömde att åtgärder av detta slag påverkar allokeringen av holdingbolag i Gemenskapen. Andra medlemsstater ansåg att bedömningen av sådana åtgärder faller utanför ramen för koden. 51.Gruppens slutsats var att asymmetriska åtgärder, som innebär att vinster är undantagna från beskattning men förluster avdragsgilla, skulle anses skadliga. Beträffande fall där vinster är undantagna från beskattning och avdrag inte medges för förluster hänvisade gruppen till punkt L i uppförandekoden. I den punkten konstaterade att bestämmelser mot missbruk och de motåtgärder som finns i Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden skattelagar och skatteavtal spelar en grundläggande roll i kampen mot skatteflykt och skattefusk. I bilaga A till rapporten finns det en beskrivning av de olika regler som har varit föremål för bedömning. Bilaga B innehåller en lista över reglerna där det anges om de ansetts skadliga eller ej. Det finns även en rapsodisk beskrivning av reglerna. I bilaga C förtecknas regler som ansetts skadliga uppdelade på stater. Inom utredningarna har det gjorts ett försök till jämförelse mellan modellerna för avskaffande av beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar och för CfcN och de regler som av gruppen angetts avse holdingbolag i syfte att försöka bedöma om modellerna skulle ha godtagits av Primarologruppen om den haft att ta ställning till dem. Min uppfattning är emellertid att under- laget för bedömningarna i rapporten inte har redovisats på ett till- räckligt systematiskt och tydligt sätt för att det skall vara möjligt att dra någon slutsats om detta. Mitt förslag: Det skall regleras vilka ingångsvärden för till- gångar och förpliktelser som skall gälla när svenska skatteregler inte har varit tillämpliga men till följd av ändrade för- hållanden blir det. Det skattemässiga värdet av tillgångar skall i stort sett beräknas med utgångspunkt i den faktiska anskaff- ningsutgiften. Denna skall justeras så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir detsamma som det med rimliga antaganden skulle ha kunnat vara om tillgången anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet som beskattas i . En förpliktelse skall tas upp till det belopp varmed den belastar verksamheten enligt en marknadsmässig bedömning, dock inte till lägre belopp än vad den kan ha tagits upp till i räkenskaper. Om en överföring av en tillgång till från en annan stat har medfört uttagsbeskattning i den andra staten, skall till- gången anses ha anskaffats för det uttagsbeskattade beloppet. Detta skall dock gälla bara om staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat med vilken har ett skatteavtal. Med att skatteplikt inträder för en tillgång avses här att en tillgång så att säga förs in i svensk skattemiljö. Skatteplikt kan inträda för en tillgång i följande huvudfall. 1.En fysisk person med hemvist i en annan stat som bedriver näringsverksamhet där flyttar till men fortsätter att bedriva verksamheten i den andra staten. Näringsverksamheten undantas inte från beskattning här genom ett skatteavtal. 2.Ett företag med hemvist i en annan stat bedriver närings- verksamhet här från en plats som inte är ett fast driftställe. Genom ändrade förhållanden blir platsen ett fast driftställe. 3.Ett skatteavtal upphör eller ändras på sådant sätt att en närings- verksamhet som varit undantagen från beskattning i är undantagen. 4.Ett utländskt företag överför en tillgång från verksamhet i utlandet till ett befintligt eller nystartat fast driftställe i som inte är undantaget från beskattning här. 5.Ett svenskt företag som bedriver verksamhet vid ett fast drift- ställe i utlandet, som enligt ett skatteavtal är undantaget från beskattning här, överför en tillgång från det fasta driftstället till verksamhet i . Fall där verksamheten har bedrivits genom ett svenskt handels- bolag har inte förtecknats. Förslagen i det följande avser även sådana fall. Ett exempel är att en andel i ett svenskt handelsbolag, som bedriver verksamhet vid ett fast driftställe utomlands, för- värvas av någon som är obegränsat skattskyldig i från någon som inte är det. Ett överskott hos en utländsk juridisk person skall under vissa förutsättningar beskattas hos ett svenskt företag enligt CfcN. Om inte cfc-beskattning skett det föregående beskattningsåret måste ingångsvärden bestämmas. Detta fall behandlas inte i detta sammanhang, men i avsnitt 3.5 föreslås en lösning som anknyter till lösningen här avseende fall 1 och 2. I rättsfallet RÅ 1999 ref. 19 (förhandsbesked) har bedömts en fråga om anskaffningsvärde som avser fall 3. En fysisk person som var bosatt i ägde andelar i danska skepp. Verksamheten hade beskattats endast i . På grund av att en nytt nordiskt skatteavtal trädde i kraft kom verksamheten att efter denna tidpunkt beskattas i . lämnade förhandsbesked om att skeppsandelarna vid beskattningen i skulle tas upp till värden motsvarande marknadsvärdena . I motiveringen anfördes bl.a. följande. Enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall som anskaffningsvärde för inventarier anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga utgiften för deras anskaffande samt då inventarierna har förvärvats på annat sätt deras marknadsvärde vid förvärvet. Bestämmelsen avser enligt nämndens uppfattning inte att reglera anskaffningsvärdet i en situation när inventarier anskaffats under tid då verksamheten bedrivits i sådana former eller på sådant sätt att skatt för inkomsten inte skall Reglerna om uttagsbeskattning i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL liksom den angivna bestämmelsen i punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL ger enligt nämndens uppfattning uttryck för den allmänna principen att beskattning skall – om inte annat särskilt angivits – ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som på besvär av . Det är rimligt att från rättsfallet dra slutsatsen att enligt gällande rätt marknadsvärdet skall anses utgöra anskaffningsvärde även i fall 1, 2, 4 och 5. har principiellt sett inte annat intresse i fall 1–5 än att be- skattningen av näringsverksamheten korrekt återspeglar det eko- nomiska resultatet efter tidpunkten för förändringen. Utgången i rättsfallet får därför anses materiellt riktig. Denna lösning har för övrig föreslagits av Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen i betänkandet Verklig ledning (SOU 1995:134). På ett praktiskt plan bör andra synpunkter anläggas. Marknads- värden kan vara svåra att bestämma, ofta torde inte mer än ett ungefärligt intervall kunna anges. En skattskyldigs argumentering för ett värde som är för högt, t.ex. med stöd av till synes till- förlitliga värderingsintyg av föregivna auktoriteter, kan vara svår för skattemyndigheten att bemöta. Jag anser därför att en annan lösning bör väljas. Innebörden av denna är i stort sett att det skattemässiga värdet av tillgången skall beräknas med utgångs- punkt i den faktiska anskaffningsutgiften. Denna skall justeras så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir detsamma som det med rimliga antaganden skulle ha kunnat vara om tillgången anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet som beskattas i . Lösningen utgår från fall 1 och 2. Det är fråga om situationer där skattskyldighet inträder för en fysisk eller juridisk person i fråga om inkomst av en redan pågående näringsverksamhet som personen bedriver och för vilken personen inte har varit skattskyldig Tekniskt sett skiljer sig lösningen för olika slag av tillgångar. Gemensamt är dock att tillgången skall anses anskaffad när skattskyldigheten inträder. Anskaffningstidpunkten har betydelse bl.a. för beräkning av värdeminskningsavdrag. I fråga om lager och pågående arbeten bör gälla att tillgången skall anses ha anskaffats för det belopp som är lägst av anskaff- ningsvärdet och det verkliga värdet. Det innebär att olika särregler för dessa slag av tillgångar, t.ex. om nedskrivning av lager i 17 kap. 4 § IL eller om löpande räkning i fråga om pågående arbeten, inte får tillämpas. Anskaffningsvärdet och det verkliga värdet bör bestämmas med tillämpning av 17 kap. 2 § IL. Inventarier, byggnader och markanläggningar bör anses ha an- skaffats för den faktiska anskaffningsutgiften minskad med schablonmässiga avskrivningar för varje räkenskapsår som den skattskyldige innehaft tillgången. Avskrivningssatserna bestäms lämpligen till för inventarier, för byggnader och (täckdiken och skogsvägar) eller (övriga markanläggningar) för markanläggningar. Övriga tillgångar bör anses ha anskaffats för anskaffnings- utgiften minskad med av- eller nedskrivningar som kan ha gjort i räkenskaper hos den skattskyldige. Det är här fråga om bl.a. fordringar för sålda varor och tjänster, fastigheter samt värde- papper. Marknadsvärdet bör dock utgöra en övre gräns för vad som får tas upp. Även värdet av skulder och andra förpliktelser behöver bestäm- mas. En förpliktelse bör tas upp till det belopp varmed den belastar verksamheten enligt en marknadsmässig bedömning. Om t.ex. garantiutfästelser har tagits upp med ett visst belopp i räkenskaper, bör dock den skattskyldige inte kunna hävda att belastningen av förpliktelsen är högre. De förslag som har redovisats bör ha motsvarande tillämp- ning i fall 3, dvs. om inkomst av en pågående näringsverksamhet, för vilken skattskyldighet föreligger men undantag från beskatt- ning gäller enligt ett skatteavtal, upphör att vara undantagen. De redovisade förslagen bör tillämpas även i fall 4 och 5, dvs. då tillgångar överförs på ett sådant sätt att tillgångarna införs i svensk skattemiljö. Här har av tekniska skäl förslaget konstruerats så att fiktionen görs att skattskyldighet för inkomst av den näringsverk- samhet som tillgången överförs till inträder för överföringen. Om överföringen av tillgången har medfört uttags- beskattning i den andra staten bör tillgången anses ha anskaffats för det uttagsbeskattade beloppet. Detta bör dock gälla bara om staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat med vilken har ett skatteavtal. Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i ett nytt kapitel i IL, kap. 40 a. De bör träda i kraft och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas då eller . Bestämmelser om utländska skadeförsäkringsföretags rätt att bedriva verksamhet i finns i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i (LUFV). I LUFV skiljer man mellan EES-försäkringsgivare och försäkringsgivare från tredje stat. Med EES-försäkringsgivare avses utländsk försäkringsgivare vars hemstat hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och vars verksamhet inom EES står under finansiell tillsyn endast av den behöriga myndigheten i hemstaten (1 kap. 5 § första stycket 1 LUFV). Med försäkringsgivare från tredje stat avses annan utländsk försäkringsgivare än EES-försäkringsgivare som enligt sin hemstats lag är en juridisk person (1 kap. 5 § första stycket 2 LUFV). Enligt 1 kap. 2 § LUFV gäller lagen inte återförsäkringsrörelse. Den gäller inte heller för en EES-försäkringsgivare som deltar i koassuransverksamhet från ett utländskt driftställe i annan egen- skap än ledande försäkringsgivare, om verksamheten avser vissa stora risker. I fråga om trafikförsäkring gäller LUFV om inte annat följer av trafikskadelagen (1975:1410). EES-försäkringsgivare får enligt 2 kap. 1 § LUFV bedriva verk- samhet i dels genom sekundäretablering, dels genom gränsöverskridande verksamhet. Etablering som sker genom generalagent eller filial eller genom generalrepresentation för försäkringsgivare i en försäkringssammanslutning är en sekundäretablering (1 kap. 8 § LUFV). Med gränsöverskridande verksamhet avses i fråga om skadeförsäkring att försäkring avseende avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar en i belägen risk meddelas från ett utländskt driftställe utan förmedling av sekundäretablering eller dotterbolag i (1 kap. 13 § LUFV). Med utländskt driftställe avses i detta sammanhang en EES-försäkringsgivares huvudkontor, annat fast driftställe i hemstaten eller en filial i en annan EES-stat än hemstaten och . För EES-försäkringsgivare är det, enligt 3 kap. 1 § LUFV, den behöriga myndigheten i försäkringsgivarens hemstat som har ansvaret för den finansiella tillsynen över verksamheten i . Den finansiella tillsynen omfattar kontroll av försäkringsgivarens solvens, försäkringstekniska avsättningar och skuldtäckning. () ansvarar för tillsynen i övrigt. Denna avser bl.a. kontroll av att försäkringsgivaren iakttar gällande be- stämmelser i fråga om konsumentskydd och försäkringsavtals- förhållanden. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket LUFV gäller härvid att försäkringsgivaren skall hålla tillgångar, räkenskaper och andra handlingar tillgängliga för granskning. rörande EES-försäkringsgivare återspeglar vad som föreskrivs i EU:s omfattande regelverk för försäkringsverk- samhet, vars grundläggande syfte är att genomföra en inre marknad för försäkringstjänster. Denna gemensamma försäkringsmarknad bygger på fyra grundläggande principer, nämligen principerna om en enda auktorisation, om hemstatstillsyn, om minimiharmoni- sering och om ett ömsesidigt erkännande. Principen om en enda auktorisation innebär att ett försäkrings- företag som har erhållit auktorisation i en EU-stat har rätt att med stöd av denna bedriva försäkringsverksamhet som överensstämmer med koncessionen i alla EU-stater. Principen om hemstatstillsyn innebär en koncentration av till- synen till de behöriga myndigheterna i försäkringsgivarens hemstat. Principerna om minimiharmonisering och om ömsesidigt er- kännande innebär att en samordning av de nationella reglerna eftersträvas vad avser de bestämmelser som utgör en grundförutsättning för att principerna om en enda auktorisation och om hemstatstillsyn skall kunna tillämpas inom EU. En ordning med en enda auktorisation och hemstatstillsyn förutsätter att varje medlemsstat erkänner övriga medlemsstaters regler för finansiell rörelse och offentlig tillsyn som tillräckliga för att tillgodose värdstatens anspråk på sundhet i rörelsen. Därför har det i den tredje generationens direktiv (92/49/EEG) lagts fast miniminivåer för harmoniseringen av grundläggande regler för verksamheten som t.ex. regler om prövning av större ägare, regler om soliditet [jfr 1 kap. 8 a § försäkringsrörelselagen (1982:713, FRL)] samt beräkning av tekniska reserver och placeringsregler. När det gäller försäkringstekniska avsättningar anges i artikel 15 punkt 1 i den första generationens direktiv (73/239/EEG) att hemstaten skall föreskriva att varje försäkringsföretag gör till- räckliga tekniska avsättningar för hela verksamheten. Vidare anges att storleken av avsättningarna skall bestämmas enligt de regler som fastställts i direktiv /674/EEG rörande årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag. Enligt artikel 56 i det sistnämnda direktivet måste de tekniska avsättningarna vara så stora att företaget kan uppfylla alla åtaganden som rimligen kan förutses uppkomma med anledning av ingångna försäkringsavtal. Bestämmelser rörande avsättningar för ej in- tjänade , kvarstående risker och oreglerade skador finns i artiklarna 57, 58 resp. 60. I Rådets direktiv /49/EEG anges att den nödvändiga samordningen av medlemsstaternas regler för tekniska avsättningar har genomförts genom direktiv /674/EEG och att denna samordning möjliggör ett ömsesidigt erkännande av sådana avsättningar (punkt 12 i ingressen). Försäkringsgivare från får efter särskilt tillstånd av FI bedriva skadeförsäkringsrörelse genom generalagent eller filial i [1 § förordning (1996:222) om schweiziska försäkrings- företags skadeförsäkringsverksamhet i , jfr 1 kap. 1 § andra stycket LUFV].