sou · GPB311d1 · 2002-01-01 00:00:00 — (I det följande underförstås att det endast är belopp som belöper sig på delägarens andel som skall beskattas.) I avsnitt 3.2.3 har föreslagits att cfc-beskattning skall ske, om lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet under beräknings- perioden överstiger såväl av personens totala intäkter som av de genomsnittliga totala intäkterna och den föregående beräknings- perioden. Att intäkter är lågbeskattade innebär att de inte beskattas eller beskattas efter regler som medför en lindrigare beskattning än den beskattning som skulle ha skett om av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag. I linje med detta bör cfc-beskattning i första hand innebära att det endast är av överskjutande lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet som skall tas upp till beskattning hos delägaren. Begränsningen till av intäkterna innebär ett visst hänsyns- tagande till att intäkter av passiv verksamhet hos ett utländskt företag schablonmässigt anses generera ett överskott av sådan verksamhet som är lika stort som intäkterna och till att avräkning från svensk skatt av utländsk skatt inte är möjlig. Intäkterna bör räknas om till kronor enligt beräkningsperiodens genomsnittliga Modell för ändrade cfc-regler växelkurs, jfr avsnitt 3.6. Om detta inte är möjligt eller lämpligt bör omräkningen ske på lämpligt sätt. Med hänsyn till att kostnaderna avseende den passiva verk- samheten kan överstiga av intäkterna och till att den övriga verksamheten kan gå med underskott, kan det för en delägare vara förmånligare att ta upp hela resultatet hos det utländska företaget till beskattning. Detta kan även vara motiverat för att erhålla avräkning av utländskt skatt. Denna möjlighet bör därför finnas. En förutsättning bör dock vara att resultatet kan beräknas till- förlitligt. Cfc-beskattning bör ske endast om resultatet är positivt. En delägare bör således inte få avdrag för ett underskott. I det följande avsnittet lämnas förslag om hur resultatberäkningen skall gå till. En delägare som beskattas för ett överskott hos det utländska företaget bör, som berörts, från den ökade skatt som detta leder till få avräkna skatt hos det utländska företaget. Detta behandlas i avsnitt 3.6. En intäkt enligt det föregående avseende intäkter av passiv verksamhet eller ett överskott hos ett utländskt företag bör tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta bör gälla även i fråga om fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet. Om intäkten för sådana personer skulle tas upp som intäkt av kapital, kunde det bli förmånligt att lägga in t.ex. ett patent eller en rätt till royalty i ett lågbeskattat utländskt företag. När en intäkt av det diskuterade slaget tas upp som intäkt av näringsverksamhet kommer den in i det vanliga systemet för att beräkna resultatet av sådan verksamhet, vilket t.ex. innebär att intäkten grundar rätt till avdrag om avsättning görs till periodiseringsfond. Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 18 och 19 §§ IL. Modell för ändrade cfc-regler Mitt förslag: När delägaren har begärt att resultatet hos den utländska juridiska personen skall tas upp skall detta beräknas som om personen hade varit ett svenskt aktiebolag med de anpassningar som föranleds av att personen är verksam i en utländsk rättsordning. Vissa bestämmelser i skall inte tillämpas. Hänsyn skall få tas till underskott under högst tre tidigare beräkningsperioder. En förutsättning skall vara att delägaren var delägare vid utgången av den tidigare beräknings- perioden. Detta skall bedömas med hänsyn till förhållandena då. Som utgångspunkt för resultatberäkningen skall det på grundval av den utländska juridiska personens räkenskaper upp- rättas en resultaträkning och en balansräkning i samma valuta som den som räkenskaperna förs i. Inkomst som omfattas av en bestämmelse i ett skatteavtal om s.k. tax sparing skall inte tas med. Om en annat stat har tagit ut en källskatt på en inkomst som erhållits av den utländska juridiska personen, skall brutto- beloppet räknas som inkomst. Ingångsvärden skall bestämmas enligt vad som föreslås i kap. 5. Resultat- och balansräkningen skall räknas om till kronor enligt principerna i lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. Som framgår i det föregående avsnittet kan resultatet hos ett utländskt företag behöva beräknas. Det framstår med hänsyn till de skiftande förhållanden som kan förekomma som klart att man inte kan använda sig av vinsten enligt företagets redovisning eller av ett skattemässigt resultat enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma. I stället bör i princip resultatet beräknas enligt reglerna i IL som om det utländska företaget var ett svenskt aktiebolag. Reglerna om resultatberäkningen i IL baseras på att företagen upprättar årsredovisning eller årsbokslut. En beräkning av resultatet hos en utländsk juridisk person förutsätter därför något sådant underlag. Med hänsyn bl.a. till att en fysisk person kan vara delägare är det lämpligt att anknyta till reglerna om årsbokslut i bokföringslagen (1999:1078), BFL. Modell för ändrade cfc-regler Som utgångspunkt för resultatberäkningen bör med hänsyn till det anförda en delägare åläggas att upprätta resultat- och balansräkningar för det utländska företaget enligt 6 kap. 4 § BFL. Dessa bör upprättas i samma valuta som den som det utländska företaget använder i sina räkenskaper. Om cfc-beskattning av ett överskott inte har skett den föregående beräkningsperioden, bör ingående balansvärden för den aktuella beräkningsperioden bestämmas till de värden som skulle ha åsatts om balansräkning den föregående beräkningsperioden faktiskt upprättats. Delägaren bör vara skyldig att lämna sådan tilläggsupplysningar som anges i 6 kap. 6 § BFL (principerna för värdering av tillgångar m.m., principer för omräkning av tillgångar i annan valuta till redovisningsvalutan), 7 § (tillgångars anskaffningsvärden och gjorda avskrivningar, grunderna för avskrivning) och 11 § (specificering av sammandragna poster). Resultat- och balansräkningarna bör räknas om till svenska kronor enligt vad som föreslås i det följande. De omräknade resultat- och balansräkningarna bör i princip ha samma status i skattehänseende som om de hade avsett ett svenskt företag. Det innebär att de skall ligga till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten (14 kap. 4 § första stycket IL). Det redovisade resultatet skall justeras om en intäkts- eller kostnadspost hänförts till en viss beräkningsperiod i strid mot god redovisningssed eller vad som är särskilt föreskrivet (14 kap. 5 § IL). I fråga om värdeminskningsavdrag för inventarier finns det en särskild anknytning till räkenskaperna. Enligt 18 kap. 14 § IL får bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning tillämpas endast om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Jag finner inte skäl för att detta krav på koppling till räkenskaperna inte skall gälla vid beräkning av resultatet hos ett utländskt företag. Uppfylls inte villkoret om koppling hos detta, får således avdrag för värdeminskning beräknas endast enligt reglerna för restvärdes- avskrivning. För att inkomstberäkningen inte skall bli alltför komplicerad eller olämpliga effekter uppkomma bör en del bestämmelser i inte tillämpas. om underprisöverlåtelser i 23 kap., om periodiseringsfonder i 30 kap., Modell för ändrade cfc-regler om ersättningsfonder i 31 kap., om koncernbidrag i 35 kap., om kommissionärsförhållanden i 36 kap., om fusioner och fissioner i 37 kap., om verksamhetsavyttringar i 38 kap., om tidigare års underskott i 40 kap. i vidare mån än framgår i det följande, och om uppskov med beskattningen vid andelsbyten i 49 kap. Vidare är det så att en del bestämmelser i inte kan tillämpas direkt enligt sin ordalydelse. Det gäller t.ex. bestämmelsen i 14 kap. 8 § IL om värdering av fordringar m.m. i utländsk valuta. När den bestämmelsen tillämpas på ett utländskt företag måste den anpassas till att avse fordringar m.m. i annan valuta än redovis- ningsvalutan (jfr 11 § lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. (omräkningslagen)). Ett annat exempel erbjuder den föreslagna bestämmelsen i 24 kap. 15 § IL. Enligt denna är det en förutsättning för att en andel skall kunna vara en näringsandel att den innehas av bl.a. ett svenskt aktiebolag. Den bestämmelsen måste när den tillämpas på ett utländskt företag anpassas till att avse ett företag som motsvarar ett svenskt aktiebolag och som hör hemma i samma stat som det utländska företaget. Det skulle onödigt tynga lagtexten att uttryckligt reglera alla sådana fall. Det bör vara tillräckligt att föreskriva att vid beräkningen av det utländska företagets resultat de anpassningar skall göras som föranleds av att företaget är verksamt i en utländsk rättsordning. En fråga är om vid beräkning av resultatet hos det utländska företaget hänsyn skall tas till ett underskott hos detta från de föregående beräkningsperioden. Med underskott avses här ett underskott beräknat enligt samma regler som föreslås för beräkning av resultatet för den aktuella beräkningsperioden. Å ena sidan framstår detta som materiellt motiverat, å andra sidan skulle det komplicera tillämpningen. Med hänsyn till att det bör bli relativt ovanligt att cfc-beskattning skall ske och än mer ovanligt att en fullständig beräkning av resultatet skall göras anser jag att övervägande skäl talar för att hänsyn skall tas till underskott. Vid beräkning av resultatet för den föregående beräkningsperioden bör vidare hänsyn få tas till ett underskott . Hänsyn bör kunna tas till ytterligare en beräknings- Modell för ändrade cfc-regler perioden bakåt, men inte mer. Sammantaget bör således hänsyn få tas till underskott under högst tre tidigare beräkningsperioder. En förutsättning för att hänsyn skall få tas till underskott från en tidigare beräkningsperiod bör vara att delägaren var delägare vid utgången av denna. Det ankommer givetvis på delägaren att före- bringa erforderlig utredning. Det är av naturliga skäl inte aktuellt att tillämpa koncernbidragsspärren i 40 kap. IL. Av enkelhetsskäl bör inte heller övriga begränsningsregler i det kapitlet tillämpas. I skatteavtal med utvecklingsländer förekommer det regler av innebörd att utdelning som ett svenskt företag tar emot från ett företag i utvecklingslandet i vissa fall är skattefri trots att kravet på jämförlig beskattning inte är uppfyllt, s.k. tax sparing. Det är inte lämpligt att en förmån av detta slag som medgetts en stat genom skatteavtal så att säga bakvägen tas tillbaka genom cfc-beskattning. Vid beräkning av inkomsten hos ett utländskt företag bör därför bortses från intäkter och kostnader som omfattas av ett skatte- avtals bestämmelser om tax sparing. Om en annat stat har tagit ut en källskatt på en inkomst som erhållits av den utländska juridiska personen, bör bruttobeloppet anses som inkomst (enligt förslagen i avsnitt 3.6 medges avräkning för källskatten hos delägaren). När cfc-beskattning av ett överskott hos den utländska juridiska personen inte har skett den föregående beräkningsperioden måste skattemässiga ingångsvärden på tillgångar samt skulder och andra förpliktelser bestämmas. Denna fråga behandlas med ett generellt perspektiv i kap. 5. Det som föreslås där bör ha motsvarande tillämpning i det nämnda fallet. Om cfc-beskattning av ett över- skott har skett den föregående beräkningsperioden, blir de utgående värdena då ingående värden för den aktuella beräknings- perioden (14 kap. 3 § IL). Det bör påpekas att den omständigheten att resultatet beräknats den föregående beräkningsperioden och befunnits negativt inte innebär att några utgående värden har fastställts. Som nämnts innebär förslaget att det som utgångspunkt för resultatberäkningen skall upprättas resultat- och balansräkningar i redovisningsvalutan. Dessa bör räknas om till kronor enligt principerna i omräkningslagen. Det innebär att resultaträkningen och balansposten årets resultat skall räknas om enligt den genom- snittliga växlingskursen för beräkningsperioden och att övriga balansposter skall räknas om enligt växlingskursen vid beräknings- periodens utgång. Ingående balansposter bör räknas om till Modell för ändrade cfc-regler växlingskursen vid beräkningsperiodens ingång, om det inte finns utgående värden från den föregående beräkningsperioden på grund av att ett överskott har beskattats då. Normalt bör omräkning kunna ske på grundval av de kurser för växling mellan euro och sjutton staters valutor som fastställs och publiceras av eller de snittkurser för 44 valutor som beräknas och publiceras av (se Ds 2000:15 Redovisning i utländsk valuta, s. 74–76). Med hänsyn till att det utländska företaget kan höra hemma var som helst i världen är det dock inte säkert att det finns tillgång till växlingskurser eller tillförlitliga sådana. Om det inte är möjligt eller lämpligt att räkna om den utländska valutan enligt förslagen i det föregående, bör omräkning ske på lämpligt sätt. Bestämmelser med anledning av förslagen i detta avsnitt har tagits in i 6 a kap. 21–33 §§ IL. 3.6Avräkning av utländsk skatt Mitt förslag: En delägare i ett utländskt företag som tar upp en andel av ett överskott hos detta som intäkt har rätt att genom avräkning av samma andel av utländsk skatt hos företaget erhålla nedsättning av statlig och inkomstskatt. Med utländsk skatt avses allmän slutlig skatt på inkomst hos före- taget och källskatter i andra stater än den stat där företaget hör hemma på inkomst som företaget erhållit under samma beräkningsperiod. Avräkning skall ske från kvarstående svensk skatt på grund av taxering det år då överskottet tas upp som intäkt. Med kvarstående svensk skatt avses den statliga och kommunala inkomstskatt som återstår sedan avräkning enligt befintliga bestämmelser skett. För annan delägare än fysisk person eller dödsbo skall avräkning inte få ske med större belopp än av det belopp som tas upp som intäkt. Till den del avräkning inte kan ske på grund av att den kvarstående svenska skatten är lägre än det belopp som sammanlagt skall avräknas, skall resterande belopp föras över till nästa taxering. Modell för ändrade cfc-regler Som har framgått i avsnitt 3.4 bör en delägare i ett utländskt företag som tagit upp ett överskott hos detta som intäkt få avräkna skatt hos det utländska företaget. Avräkningen bör ske från statlig och inkomstskatt. Bestämmelser om detta bör tas in i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen). Det kan påpekas att denna inte automatiskt omfattar utländsk skatt på grund av cfc-beskattning, eftersom det är en förutsättning för avräkning att den skattskyldige beskattats i en utländsk stat (1 § första stycket b avräkningslagen). Med skatt hos det utländska företaget bör avses allmän slutlig skatt på inkomst . Avräkning bör ske med samma andel av den utländska skatten som den andel av över- skottet som tagits upp som intäkt. Avräkning bör få ske endast mot sådan svensk skatt som återstår sedan avräkning skett på grund av bestämmelser i skatteavtal eller befintliga bestämmelser i avräkningslagen. Eftersom det för- hållandet att ett överskott tas upp som intäkt kan grundas på att endast intäkter av passiv verksamhet är lågbeskattade, kan det inte uteslutas att i något fall den utländska skatten på hela överskottet kan bli större än den svenska skatten på den intäkt som tas upp. Detta är i huvudsak aktuellt endast för andra delägare än fysiska personer och dödsbon. För sådana delägare bör avräkning därför inte få ske med större belopp än av intäkten. För fysiska personer och dödsbon finns det för övrigt ingen given skattesats som kan användas för en motsvarande begränsning. Det kan inträffa att den svenska skatten avseende en viss taxering inte räcker till för full avräkning på grund av att delägaren har underskott av näringsverksamhet. I ett sådant fall bör kvar- stående utländsk skatt behandlas som cfc-skatt vid den följande taxeringen. Med hänsyn till att någon avstämning mot ett spärr- belopp inte behöver göras vid denna, saknas anledning till att som i 11 § avräkningslagen begränsa framåtföringen till . I avsnitt 3.2.2 har föreslagits att intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person, A, inte skall anses lågbeskattade om en annan utländsk juridisk person i ett ägarled mellan delägaren och A cfc-beskattats för inkomst hos A i den stat där personen hör hemma, under förutsättning att denna är upptagen på den vita listan. Det är därför inte aktuellt med avräkning hos delägaren för cfc-skatt i mellanliggande led. Modell för ändrade cfc-regler En annan stat kan ha tagit ut källskatt på t.ex. utdelning som erhållits av det utländska företaget. Avräkning bör medges även för sådana skatter. Det bör åligga delägaren att förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning. Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 18– 22 §§ avräkningslagen. Mitt förslag: En delägare i en utländsk juridisk person skall ta upp en särskild intäkt om det inte kan utredas om förutsättningar för cfc-beskattning föreligger och det inte framstår som osannolikt att sådana förutsättningar föreligger. Som intäkt skall tas upp ett belopp som motsvarar statslåne- räntan vid utgången av året före taxeringsåret ökad och multiplicerad med, vid direkt ägande: omkostnadsbeloppet för delägarens andelar i personen, och vid indirekt ägande: den andel av omkostnadsbeloppet för delägarens andelar i den direkt ägda juridiska personen som svarar mot dennas andel av kapitalet i den utländska juridiska personen vid utgången av året före taxeringsåret. Bestämmelserna skall inte gälla om den utländska juridiska personen hör hemma i en stat som tagits upp på den vita listan eller om minst hälften av andelarna i personen är marknadsnoterade. I första hand ankommer det på personer som är skattskyldiga i att lämna sådan uppgifter om utländska företag i vilka personen direkt eller indirekt innehar andelar med av kapitalet att det kan avgöras om cfc-beskattning skall ske eller inte. Som regel torde en uppgift om att det saknas förutsättningar för cfc-beskattning i form av tillräcklig andel lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet hos det utländska företaget kunna godtas av skattemyndigheten, men givetvis måste en sådan uppgift kunna verifieras vid behov. I en situation där klarhet inte kan skapas om huruvida förut- sättningar för cfc-beskattning föreligger eller om hur en cfc-intäkt skall beräknas bör, för att regleringen inte skall bli tandlös, någon Modell för ändrade cfc-regler Normalt aktualiseras skönstaxering i liknande situationer. I brist på uppgifter om verksamheten i det utländska företaget skulle det emellertid normalt saknas utgångspunkter för en skönstaxering. Det behövs därför någon alternativ form av beskattning. Denna bör avse fallet att det är klarlagt att någon är delägare i en utländsk juridisk person men det inte kan utredas om förutsättningar i övrigt för cfc-beskattning föreligger och det inte framstår som osannolikt att sådana förutsättningar föreligger. Med hänsyn till att hela problematiken rör sig kring avkastning av kapital som placerats i det utländska företaget, är det naturligt att – vid direkt delägande – den alternativa beskattningen grundas på omkostnads- beloppet för delägarens andelar i den utländska juridiska personen vid utgången av året före taxeringsåret. Vid indirekt delägande bör beskattningen grundas på den andel av omkostnadsbeloppet för delägarens andelar i den direkt ägda juridiska personen som svarar mot dennas andel av kapitalet i den utländska juridiska personen vid utgången av året före taxeringsåret. Omkostnadsbeloppet resp. andelen av omkostnadsbeloppet bör multipliceras med en avkastningssats, som lämpligen kan vara statslåneräntan vid utgången av året före taxeringsåret ökad . Om andelar i den direkt eller indirekt innehavda utländska juridiska personen är marknadsnoterade, är risken för r-arbitrage eller att personen bedriver särskilt skattegynnad verksamhet begränsad. Sådana fall bör därför undantas. Det bör dock krävas att minst hälften av andelarna i personen är marknadsnoterade. Vid ett s.k. fientligt innehav i en utländsk juridisk person kan det vara svårt för det svenska företaget att erhålla finansiell och annan information utöver vad som kan framgå av vad som redovisas offentligt. I sådana fall då innehavet avser marknadsnoterade andelar, vilket av naturliga skäl är det vanliga, medför undantaget att det inte uppstår något problem i cfc-hänseende. Den omständigheten att den utländska juridiska personen hör hemma i en stat som har tagits upp på den vita listan innebär enligt förslaget inte automatiskt att eventuella intäkter av passiv verksamhet inte skall anses lågbeskattade. Det måste först klar- läggas att intäkterna uppkommit i näringsverksamhet i eller en stat på den vita listan och att de beskattats med den normala bolagsskatten i intäktsstaten. Det är därför inte givet att även fall där den utländska juridiska personen hör hemma i en stat på den Modell för ändrade cfc-regler vita listan bör undantas. Det handlar emellertid här om avtalsstater, vilket medför att skatteförvaltningen ofta kan erhålla information från den behöriga myndigheten i de andra staten. Med hänsyn till detta föreslår jag att även dessa fall skall undantas. Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 20 § IL. Mitt förslag: Bedömningar avseende en utländsk juridisk person skall avse beskattningsåret enligt lagstiftningen i den stat där personen hör hemma eller, om sådant inte finns, räkenskapsåret. Intäkt hos delägaren skall tas upp vid den taxering då personen skulle ha taxerats om den hade varit skattskyldig enligt IL för inkomster . Det behövs en reglering som avgör dels över vilken period förhållanden hos en utländsk juridisk person skall bedömas – beräkningsperioden – dels när en andel av lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet eller ett överskott som är hänförligt till perioden skall tas upp som intäkt hos delägaren. I det första hänseendet anknyts lämpligen till personens beskattningsår enligt hemstatens lagstiftning. Saknas beskattningsår bör personens räkenskapsår vara beräkningsperiod. Intäkten bör – i överensstämmelse med huvudregeln avseende svenska handelsbolag i 1 kap. 14 § IL – tas upp vid den taxering då personen skulle ha taxerats om den hade varit skattskyldig enligt IL. Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 16 och 17 §§ IL. Modell för ändrade cfc-regler Mitt förslag: En delägare i en utländsk juridisk person skall vara skyldig att lämna särskild självdeklaration. Med delägare avses här typiskt sett en fysisk eller juridisk person som innehar andelar med av kapitalet i en utländsk juridisk person. En delägare i en utländsk juridisk person skall lämna identifikationsuppgifter för personen. Om delägaren är skyldig att som intäkt ta upp en andel av ö-intäkter eller ett överskott hos den utländska juridiska personen, skall han vara skyldig att lämna de uppgifter som behövs för att beräkna intäkten. En delägare skall ange om han inte kan avgöra om det föreligger skyldighet att ta upp en intäkt eller om han inte har tillgång till de uppgifter som behövs för att beräkna intäkten. I ett sådant fall skall delägaren vara skyldig att lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa den kompletterande regeln om att en intäkt skall tas upp som beräknas med utgångspunkt i en justerad statslåneränta och ett visst omkostnadsbelopp. Dessa regler skall dock inte gälla om personen hör hemma i en stat som har tagits upp på den vita listan eller andelar i personen är marknadsnoterade.