sou · GPB397 · 2002-01-01 00:00:00 — Kravet på att skall ha en hög grad av oberoende och vara en myndighet under går inte att förena med en ordning där det ligger i regeringens makt att avgöra i vilken utsträckning skall kunna medverka i revisionen av de statliga bolagens och stiftelsernas ekonomiska rapportering m.m. Om skall ha en sådan rätt måste denna regleras i lag. Detta väcker ett flertal frågor om roll och uppgifter när det gäller granskningen av dessa bolag och stiftelser. har inte närmare berört frågan om vilken inriktning myndighetens granskning av verksamheten i bolagen och stiftelserna skall ha. I aktiebolag där staten direkt äger aktier ankommer det i första hand på regeringen att utöva statens funktioner som ägare. Det är en naturlig följd av den grundlagsenliga fördelningen av ansvar och uppgifter mellan statsmakterna. Inom ramen för den styrande makten ankommer det på regeringen att verkställa av fattade beslut och leda förvaltningen med dess olika myndigheter. Verksamheten i ett statlig ägt bolag kan i konstitutionellt avseende anses vara jämförbart med den verksamhet som bedrivs av förvaltningsmyndigheter. Regeringen är ansvarig inför för verksamheten. Jag kan mot denna bakgrund inte se något hinder för att även en myndighet under skall kunna utse revisorer i statliga bolag eller stiftelser. Att undanta denna möjlighet från den nya myndigheten skulle i förhållande till den ordning som tillämpas innebära en försvagning av den statliga revisionen. mandat bör enligt min mening i detta avseende vara lika omfattande som . bör därför ha en möjlighet att medverka i den årliga revisionen av statliga bolag och stiftelser. Detta innebär givetvis ingen begränsning i regeringens möjligheter att även fortsättningsvis utse revisorer i dessa bolag och stiftelser. Hur skall revision bedrivas? När ställning skall tas till hur medverkan i den årliga revisionen av bolagens och stiftelsernas redovisning och förvaltning skall gå till bör givetvis det avgörande vara vilken lösning som kan antas bäst tillfredsställa och behov av kontroll och insyn. Vad som således främst skall tillgodoses är behovet av en fullgod insyn. Det måste också finnas en möjlighet för revisorn att vidarebefordra relevant information till . har framhållit vikten av att uppgifter som kommer fram vid den årliga revisionen kan användas inom ramen för effektivitetsrevision. Jag kan när det gäller medverkan i den årliga revision av statliga bolag och stiftelser se tre olika alternativ. En möjlighet som för fram (se bl.a. Riksrevisions- verkets remissvar på slutbetänkande) är att som myndighet skulle utses till revisor. Ett annat alternativ är att utser en av de anställda att vara revisor och ett tredje att utser någon från en privat revisionsbyrå. som myndighet utses till revisor Frågan om en revisionsmyndighet skall kunna utses till revisor i de statliga bolagen och stiftelserna har tidigare övervägts såvitt avser (prop. 1992/93:150 Bilaga 1 s. 63 och 64). En sådan ändring av aktiebolagslagen bedömdes dock inte som nödvändig eftersom aktiebolagslagen redan medgav att det i bolagsordningen infördes föreskrifter om att revisorer kunde utses vid sidan av bolagsstämman. Lösningen blev i stället att regeringen vid ombildning av statliga myndigheter och affärsverk till bolag eller stiftelser, liksom för redan bildade bolag och stiftelser skulle se till att det togs in en bestämmelse i bolagsordningen respektive stiftelseurkunden om att skulle utse revisor. En jämförelse kan vidare göras med revisionsföretagen. Genom aktiebolagslag infördes möjlighet att som revisor godta revisionsföretag. Bestämmelsen är utformad så att ett registrerat revisionsföretag likställs med auktoriserad respektive godkänd revisor. Ett revisionsföretag skall utan dröjsmål underrätta styrelsen för det bolag som revisionen avser vem som är huvudansvarig för revisionen. Den huvudansvarige skall vara auktoriserad revisor om det behövs för att uppfylla föreskrift i lag eller annan författning om att sådan revisor skall utses, och i andra fall auktoriserad eller godkänd revisor. Motsvarande gäller även för stiftelser enligt stiftelselagen. Ett av de skäl som bar upp dessa bestämmelser var att stödet från ett mera betydande revisionsföretag kunde skänka revisorn en självständighet och auktoritet mot styrelsen för aktiebolaget, som en enskild revisor kanske kunde ha svårare att skaffa sig. I syfte att skapa garantier för att få vederhäftiga och kompetenta revisionsföretag infördes i samband med aktiebolagslag förfarandet med auktorisering av revisionsföretagen – numera registrering. För att tillgodose kravet på att ett revisionsuppdrag i grunden var ett förtroendeuppdrag med personligt ansvar, knutet till en fysisk person, infördes förfarandet med att en huvudansvarig fysisk person skulle utses (SOU 1971:15 s. 253). Om som myndighet skall vara revisor går det enligt min mening inte att utgå ifrån aktiebolagslagens regelsystem eftersom en myndighet som sådan rimligen inte kan uppträda i en privaträttslig miljö på det sätt aktiebolagslagens regler om revisors uppgifter förutsätter. Som tidigare redovisats anses ju revisorn vara bolagets förtroendeman. Aktiebolagslagens regler innehåller t.ex. regler om skadeståndskyldighet för revisorn. Det är också svårt att se hur en myndighet tillsammans med revisorer utsedda av bolagsstämman på sedvanligt sätt skall kunna avge en gemensam revisionsberättelse. Det går därför inte att jämställa en myndighet med en revisor. Om en myndighet skall utföra uppgifter motsvarande de en revisor gör måste det som jag ser det i stället sökas en lösning som innebär att revisionsmyndighetens uppgifter regleras särskilt i lag. Det blir då fråga om något annat än revision i gängse mening, nämligen en i lag reglerad myndighetsuppgift av kontrollkaraktär som i och för sig skulle kunna vara utformad med revisionsreglerna för aktiebolag och stiftelser som förebild. Myndighetsuppgifter som på detta sätt lagts fast i lag skulle komma att vara en del av det allmännas verksamhet och de tjänstemän som utför uppgiften omfattas således av sekretesslagens bestämmelser. Enligt sekretesslagen är det hos myndigheten sekretess gäller. Den tjänsteman hos myndigheten som utför uppgiften kan således utan hinder av sekretesslagens bestämmelser till andra inom myndigheten – såväl anställda som styrelsen – lämna ut uppgifter som omfattas av sekretess (m.fl., Sekretesslagen En kommentar s. 1:23). Den inom myndigheten som får del av informationen har också att följa sekretesslagens bestämmelser. En sådan ordning skulle ge en relativt stor möjlighet till utbyte av förtrolig information mellan berörda funktionärer inom men möjligen verka återhållande på myndighetens möjligheter till ett förtroendefullt samarbete med det granskade bolagets ledning och övriga bolagsrevisorer. utser någon att vara revisor En rätt för att utse en revisor i de statliga bolagen och stiftelserna – antingen han eller hon är en hos myndigheten anställd auktoriserad eller godkänd revisor eller kommer från en privat revisionsbyrå – liknar mycket den ordning som gäller för med den skillnaden att rätten att utse revisorn kommer att vara reglerad i lag och inte som genom bestämmelser i bolagsordningen eller beslut av regeringen. En sådan revisor måste rimligen anses verka enligt samma regelsystem som övriga revisorer i bolaget. Jag är därför närmast av uppfattningen att en sådan revisor på samma sätt som anses vara fallet inte blir att anse som en offentlig funktionär utan kommer att omfattas av de tystnadsplikter som gäller enligt den associationsrättsliga lagstiftningen. Den nu beskrivna ordningen innebär att revisorn inte kan vidarebefordra information till andra inom annat än inom ramen för vad hans eller hennes tystnadsplikt enligt aktiebolagslagen m.fl. lagar medger. Den inom myndigheten som revisorn anser sig kunna lämna uppgifter till – t.ex. den handläggare som arbetar med ett projekt inom ramen för en effektivitetsrevision – är givetvis omfattad av sekretesslagens regel- system. har framhållit att den gällande ordningen fungerar mindre väl eftersom den förhindrar ett önskvärt informationsutbyte inom ramen för verkets granskning. Fördelen med ett system där som myndighet utses till revisor har uppgivits vara att detta, på ett friare sätt än vad reglerna om revisorns tystnadsplikt medger , skulle kunna medföra att de uppgifter revisorn får om bolaget vid den årliga revisionen skulle kunna användas inom myndigheten även vid effektivitetsrevision. De skäl som låg bakom införandet av möjligheten att förordna revisionsföretag som revisor – nämligen att ge den enskilde revisorn en starkare ställning mot styrelserna – är således inte relevanta i detta sammanhang. Införandet av en ordning med myndigheten som revisor skulle innebära en betydande förändring av dagens regelsystem. En ordning som innebär att det är myndigheten som skall vara revisor i statliga bolag m.m. på samma villkor som övriga revisorer är som jag ser det inte rättsligt möjlig. Det skulle under alla förhållanden innebära att den formella regleringen av revisionen skulle komma att skilja sig åt mellan de bolag där staten har ett bestämmande inflytande och andra bolag, vilket i vart fall såvitt avser de bolag där staten inte ensam är ägare framstår som omotiverat. Effektivitetsskäl talar också för att utövandet av uppdraget är knutet till en fysisk person. Detta torde underlätta samarbetet med övriga revisorer och bidra till ett större förtroende för den av statsmakterna utsedde revisorn. Det kan inte bortses ifrån att det kan finnas en ovilja inom ett bolag att förmedla information som i formell mening kan "flyta fritt" inom myndigheten och omfattas av meddelarfriheten. Att föreslå en specialreglering för granskning och kontroll av statliga bolag i enlighet med vad jag skisserat i det föregående anser jag helt går utanför ramen för mitt uppdrag. Jag föreslår i stället att den nuvarande ordningen i princip behålls, vilket innebär att får en rätt att utse revisorer i de aktuella bolagen och stiftelserna. Frågan kan dock i fortsättningen inte regleras i bolagsordningen eftersom denna i praktiken beslutas av regeringen, utan ordningen måste framgå av lag. En av förordnad revisor fyller liksom andra revisorer som enligt bolagsordningen utses av någon annan än bolagsstämman, samma funktion som en av stämman utsedd revisor och har samma rättigheter och skyldigheter som en sådan. Det innebär bl.a. att revisorn har en självständig ställning i förhållande till , oavsett om han utför revisionen på uppdrag av eller är anställd vid . Den självständiga ställningen utesluter emellertid inte att kan ge direktiv eller instruktioner till revisorn avseende särskilda områden som granskningen bör omfatta i syfte att samordna granskningen av statliga bolag och stiftelser som sker inom ramen för aktiebolagslagens och stiftelselagens regler för revisionen med granskningen av statlig verksamhet i övrigt. Samtliga revisorer i ett bolag eller i en stiftelse kommer att omfattas av en enhetlig reglering av tystnadsplikten, vilket torde vara en fördel. De problem pekat på vad gäller dagens ordning bör kunna förhindras genom att en uppgiftsskyldighet införs för revisorerna liknande den som gäller hos (se avsnitt 3.7.1). Härigenom torde behovet av utbyte av information mellan ett bolags eller en stiftelses revisorer och att kunna tillgodoses. Det kommer med en sådan lösning inte heller att behöva ifrågasättas om myndigheten har använt de insamlade uppgifterna på ett korrekt sätt. En begäran om utlämnande av vissa uppgifter kommer rimligen att avse ett visst ändamål för vilket uppgifterna skall användas. gäller, enligt 23 § stiftelseförordningen (1995:1280), den begränsningen att endast får utse en av sina anställda att utföra uppdraget som revisor i en stiftelse som förvaltas av en statlig myndighet om det av särskild anledning är lämpligt att ta till vara dennes erfarenhet och kompetens i fråga om revision av statlig verksamhet. Jag ser inte någon anledning att ha en motsvarande reglering såvitt avser . Det får ankomma på myndigheten själv att avgöra när den ena eller andra lösningen är att föredra. Som närmare beskrivits i avsnitt 3.2.1 har de statliga bolag och stiftelser som står under revisorers granskning inte någon uppgiftsskyldighet gentemot revisorer, eftersom en sådan uppgiftsskyldighet ansågs kunna komma i konflikt med aktiebolags- lagens bestämmelser om bolagsledningens vårdnadsplikt och lojalitet gentemot bolaget (se prop. 1987/88:99 s. 47). Däremot infördes genom samma lagstiftningsärende en sådan uppgiftsskyldighet i förhållande till . Även i förhållande till bolagets övriga revisorer, inklusive lekmannarevisorerna, gäller en sådan uppgiftsskyldighet, se 10 kap. 7 § och 11 kap. 8 § aktiebolagslagen. Jag har därför svårt att helt förstå innebörden av det nu redovisade motivuttalandet. har inte berört hur frågan skall vara reglerad i fortsättningen. Jag föreslår därför att en uppgiftsskyldighet motsvarande den som gäller gentemot för statliga aktiebolag och stiftelser skall gälla gentemot . Uppgiftsskyldigheten bör gälla för samtliga bolag och stiftelser som omfattas av granskning. Frågan är om det därutöver bör införas en uppgiftsskyldighet för revisorer i statliga bolag och stiftelser gentemot . Tystnadsplikten för revisorerna har redan genombrutits i förhållande till t.ex. konkursförvaltare, förundersökningsledare, och de förtroendevalda revisorerna i kommuner eller landsting. Enligt vad uppgivit har tystnadsplikten för revisorer i statligt ägda bolag och stiftelser inneburit hinder för ett önskvärt informationsutbyte inom ramen för verkets granskning eftersom tystnadspliktsreglerna innebär att en revisor inte kan lämna ut uppgifter till en revisionsmyndighet om det kan skada bolaget. uppgiftsskyldighet medför att uppgifter kan lämnas ut utan hinder av tystnadsplikten (jfr prop. 1995/96:173 s. 114, se avsnitt 3.7.1). Jag föreslår mot denna bakgrund att det införs en uppgiftsskyldighet för revisorer i statliga bolag och stiftelser gentemot . En sådan uppgiftsskyldighet kan gälla generellt för samtliga revisorer i bolaget respektive stiftelsen eller endast för den revisor som förordnar. Det senare alternativet kan möjligen påverka samarbetsmöjligheterna mellan revisorerna på ett sätt som motverkar en effektiv revision. Jag väljer därför att stanna för det förstnämnda alternativet, dvs. att låta samtliga revisorer vara skyldiga att lämna uppgifter till . En sådan lösning överensstämmer också med den uppgiftsskyldighet som gäller gentemot exempelvis och de förtroendevalda revisorerna i kommuner och landsting. Det bör anmärkas att det förhållandet att uppgiftsskyldigheten gentemot skall gälla för samtliga revisorer inte innebär någon begränsning i den generella rätten enligt aktiebolagslagen och stiftelselagen att den som utsett revisor också får ge sin revisor tilläggsuppdrag med särskild rapporteringsskyldighet, om inte uppdragets innehåll strider mot lag eller god sed. Uppgiftsskyldigheten kan vidare antingen utformas så att den rent generellt gäller de uppgifter som behöver i sin verksamhet eller också så att den gäller vissa i lag specificerade uppgifter. Uppgiftsskyldigheten för revisorer och lekmannarevisorer gentemot de förtroendevalda revisorerna i kommuner och landsting är utformad på ett generellt sätt och avser samtliga de uppgifter som behövs i kommunen eller . Uppgiftsskyldigheten gentemot har dock motsatt utgångspunkt, dvs. den gäller endast vissa i lag specificerade uppgifter. Om man väljer det sistnämnda alternativet kan reglerna i bankrörelselagen utgöra en förebild för uppgiftsskyldighetens utformning (se avsnitt 3.7.1). Skälet till att rätt till uppgifter begränsats torde vara att endast har behov av uppgifter som rör dess tillsynsområde. behöver dock tillgång till alla uppgifter för att kunna fullgöra sitt uppdrag. Jag förordar därför en generell bestämmelse innebärande att revisorn är skyldig att lämna sådana uppgifter som behövs för granskning. Härigenom undviks också konflikter om vad uppgiftsskyldigheten omfattar. Bestämmelsen bör tas in i aktiebolagslagen och stiftelselagen. 5.6Riksrevisionens medverkan i internationellt arbete 5.6.1Riksrevisionens roll som det nationella revisorsorganet i internationella sammanhang Mitt förslag: Av lagen med instruktion för skall framgå att är nationella revisionsorgan och att myndigheten i denna egenskap får medverka i internationellt arbete inom sitt verksamhetsområde. företräder som det nationella revisionsorganet i internationella sammanhang (, ). Det följer av 4 § 1 förordningen (1998:418) med instruktion för . Med uppgiften följer en förhållandevis omfattande revisionssamverkan med andra nationella revisionsorgan. bedriver i denna roll även internationellt samarbete för att utveckla den statliga revisionen, främst i de egentliga utvecklingsländerna men också i Öst- och i enlighet med beslut om sådant bistånd. utför också i begränsad omfattning revision av internationella organisationer som är medlem i och där det enligt stadgarna föreskrivs att ett nationellt revisionsorgan skall vara revisor. Kostnaderna för internationella samverkan – som är anslagsfinansierad – uppgick till . Kostnaderna för utvecklingen av den statliga revisionen i andra länder och revision av internationella organisationer – som finansieras med avgifter – uppgick sammanlagt till . Även revisorer har internationella kontakter i olika former för informationsutbyte m.m. Myndigheten deltar dock inte som i revisionssamverkan med andra nationella revisionsorgan. Däremot förekommer det att myndighetens personal med tjänstledighet deltar i internationellt biståndsarbete inom revisionsområdet. har beslutat att skall vara och företräda i Internationella sammanhang (bet. 2000/01:KU8, s. 22). Samverkan med nationella revisionsorgan är medlem i det internationella samarbetsorganet för nationella revisionsorgan – Audit Institutions (INTOSAI). Det är en organisation för nationella revisionsorgan hos medlemsländerna som grundades med stöd av . Organisationen har omkring 170 medlemmar. är vidare medlem i det europeiska samarbets- organet för nationella revisionsorgan – (). medlemskap i och har givit upphov till en förhållandevis omfattande samverkan mellan verket och många andra nationella revisionsorgan, i första hand för att utveckla revisionen, men också för ett direkt revisionssamarbete. Som exempel på det senare kan nämnas s.k. parallell audit, vilket innebär att två eller flera nationella revisionsorgan var för sig genomför en granskning av samma område inom respektive land och samarbetar om metod och analys och om möjliga generella slutsatser. samarbetar också med de nordiska nationella revisionsorganen, dels förekommer utbyte av erfarenheter inom revisionsområdet, dels samarbete i revisionsfrågor som rör och dess institutioner (se avsnitt 3.2.2). Riksrevisions- verket deltar därutöver i ett särskilt nätverk för informell informations- och kunskapsöverföring mellan vissa nationella revisionsorgan – . är vidare medlem i ett antal internationella organisationer med uppgift att utveckla metoder inom områdena redovisning, revision och utvärdering. Revision av internationella organisationer kan antas som revisor i organisationer där som stat är medlem och finansiär och där organisationens stadgar föreskriver att något medlemslands nationella revisionsorgan skall utses till revisor. Detta gäller framför allt inom ramen för , men också i många andra organisationer där en begränsad grupp länder samverkar. Revisionsuppdragen fördelas efter en rotationsordning eller efter upphandling. Det senare innebär att ett upphandlingsförfarande tillämpas där de nationella revisionsorganen konkurrerar om revisionsuppdragen. För medver- kan i en sådan upphandling gäller att verkets åtagandet måste finansieras genom avgifter och innebära minst full kostnadstäckning (jfr tjänsteexportförordningen [1992:192]). Som exempel på den här typen av revisionsuppdrag kan nämnas att har varit revisor i , European Southern Observatory, och . Medverkan i utvecklingen av den statliga revisionen i andra länder medverkan i utvecklingen av den statliga revisionen i andra länder innebär att verket i samarbete med mottagande myndigheter eller institutioner bistår med kompetens- överföring. En sådan uppgift för har ansetts ligga i linje med beslut om det svenska biståndet när det gäller samarbetet mellan svenska och utländska institutioner och hur förvaltningsstödet bör ges (se prop. 2001/2002:1 utgiftsområde 7). Det ovan beskrivna utvecklingsarbetet har främst avsett uppbyggan- den av nationella revisionsorgan i de egentliga utvecklingsländerna men också i Öst- och . har också i detta uppbyggnads- och utvecklingsarbete samarbetat med andra nationella revisionsorgan. har också Europeiska unionen efterfrågat de nationella revisionsorganens kompetens för kapacitetsutveckling och medlemsförberedelse av kandidatländerna i . är engagerad i ett sådant projekt i med stöd till internrevisionen i det polska . Detta uppdrag genomförs i samarbete med det franska finans- departementet som är huvudansvarig för projektet. medverkan i revisionell kapacitetsuppbyggnad i andra länder liksom verkets medverkan i revision av internationella organisationer sker under villkor av full kostnadstäckning. Sida har i flera fall varit projektfinansiär (). I andra fall har Europeiska unionen varit finansiär och i något fall . Författningsstöd finns i 9 § andra stycket och 10 § förordningen (1998:418) med instruktion för och i tjänsteexport- förordningen (1992:192). beslut innebär skall vara och företräda som det nationella revisions- organet i internationella sammanhang. Detta väcker frågan om skall ta över samtliga internationella uppgifter som har i egenskap av nationella revisionsorgan. bör enligt min mening som nya nationella revisionsorgan ersätta som medlem i INTOSAI och i samband därmed, med förbehåll för de regler som gäller för med- lemskap m.m., överta de särskilda uppgifter som har i organisationen. Vad som sagts bör givetvis också gälla medlemskapet i EUROSAI. Jag anser också att de former för samverkan i INTOSAI med andra nationella revisionsorgan som bedriver inte bara i fråga om informationsutbyte utan också när det gäller direkt revisionssamverkan, skall kunna fortsätta under . Detta gäller även den samverkan och det samarbete som sker mellan de nordiska ländernas nationella revisionsorgan, liksom andra former av samverkan med nationella revisionsorgan samt medlemskap i internationella organisationer vars verksamhet är inriktad på metodutveckling inom sådana områden som redovisning och revision samt annan utvärdering. bör vidare under samma förutsättningar som kunna ställa sig till förfogande för att utföra revisioner i internationella organisationer där som stat är medlem och organisationens stadgar föreskriver att till revisor skall utses någon av medlemsländernas nationella revisionsorgan. Jag ser i sig inte heller något hinder för medverkan i utvecklingssamarbete med andra länders revisionsorgan. Det aktualiserar dock vissa frågor såvitt gäller oberoende i förhållande till de myndigheter den granskar. medverkan i revisionell kapacitetsuppbyggnad m.m. i andra länder finansieras till övervägande del av Sida. är Sida en myndighet vars verksamhet och finansiella rapportering kommer att granskas av . Generellt sett utgör ekonomiska relationer med den granskade ett hot mot revisionens oberoende. Detta gäller inte bara vid statlig utan även vid privat revision liksom vid alla annan verksamhet där det ställs krav på att funktionären skall vara oberoende. finns det, som jag har uppfattat det, ett uttalat behov av att den nationella revisions- myndigheten skall kunna medverka i revisionell kapacitetsuppbyggnad i andra länder inom ramen för internationell biståndsverksamhet inte bara när organ i andra länder eller internationella organisationer svarar för finansieringen, utan också när Sida gör det.