sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Genomförs en sådan förändring, vilket kommittén givetvis med dessa utgångspunkter tillstyrker, synes det inte föreligga behov av att ändra de grundläggande regler i fråga om proportioneringen som har kommit till uttryck i 5 kap. 13 § taxeringslagen. Kommittén har övervägt vissa smärre sådana förändringar – såsom att man vid beräkningarna när det gäller progressiv skatt alltid skulle låta det skattetillägg som skall utgå efter den högsta procentsatsen beräknas först och således med den lägsta progressionsgraden – men funnit sig böra avstå från att lägga fram ett sådant förslag. En fråga som kommittén också har gått bet på är att lösa de komplikationer som uppstår med hänsyn till att skattetillägget för oriktig uppgift angående inkomst av näringsverksamhet för en fysisk person beräknas med den utgångspunkten att den skattskyldige har rätt till avdrag för täckande av egenavgifter () eller för särskild löneskatt () vid positivt resultat men inte vid underskott. Kommittén har varit inne på tanken att sådana avdrag skulle göras även i underskottsfallen men stannat för att en sådan ordning av flera skäl inte skulle fungera eller i varje fall inte leda till någon förenkling. Enligt kommitténs mening bör principen vidare vara att skattetillägget beräknas på grundval av alla obligatoriska avgifter och skatter som direkt föranleds av den oriktiga uppgiften, således även exempelvis egenavgifter som inte omfattas av systemet. Kommittén återkommer till detta i författningskommentaren. Kommittén återkommer också i det följande till vad som bör gälla för de fall då en oriktig uppgift inte medför någon omedelbar skatteförmån utan endast påverkar en framtida taxering. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Förslag: Skattetillägg skall som huvudregel tas ut av den undandragna skatten inte bara när det gäller inkomstskatt utan också på mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. De i det föregående beskrivna proportioneringsproblemen skulle naturligtvis i allt väsentligt falla bort, om alla skattetillägg kunde utgå efter samma procentsats. uppgår skattetillägget vid inkomsttaxeringen enligt huvudregeln till och på mervärdesskatte- och punktskatteområdena till av det skattebelopp som inte skulle ha påförts den skattskyldige eller som felaktigt skulle ha räknats honom till godo om den oriktiga uppgiften godtagits. Tillägget tas i stället ut eller, vad gäller mervärdesskatt, när den oriktiga uppgiften hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är och även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Skattetillägget uppgår dock till när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga. Skattetillägg på socialavgiftsområdet utgår med högst tjugo procent. Periodiseringsfrågor behandlas särskilt i nästa avsnitt. I direktiven påpekas att det förhållandet att skattetillägg påförs efter olika procentsatser i den praktiska tillämpningen har inneburit avsevärda problem. Kommittén har ålagts att särskilt uppmärksamma detta. De tillämpningsproblem som vållas av att procentsatserna för skattetillägg skiljer sig mellan å ena sidan inkomstskatten och å den andra mervärdeskatte- och punktskatteområdena måste dock vara mycket begränsade. I första hand är det i stället de i det föregående berörda fallen då skattetillägg efter olika procentsatser skall tas ut inom samma skatteslag som skapar problem främst när det är fråga om progressiv skatt. Genom kommitténs förslag att skattetillägg över huvud taget inte skall utgå i sådana fall då faran för ett felaktigt beskattningsbeslut varit endast ringa med hänsyn till skattemyndighetens kontrollmaterial bortfaller den lägre procentsats som gäller för sådana fall, något som naturligtvis inte i sig är ägnat att underlätta bedömningen av förekommande gränsdragningsfrågor men något minskar fördelningsproblemen. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Alldeles klart är emellertid att man när det gäller periodiseringsfallen inte kan laborera med samma procentsatser som när det gäller andra fall av oriktiga uppgifter. Vid periodisering är det ju som regel inte fråga om något egentligt skatteundandragande utan endast om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioder, och det skulle därför vara uppenbart orimligt att tillämpa samma procentsatser som vid andra felaktigheter. Snarare kan man ifrågasätta om periodiseringsfel över huvud taget bör omfattas av skattetilläggssystemet. Kommittén återkommer till denna fråga men vill redan här förutskicka att kommittén visserligen anser att antalet periodiseringsfel som föranleder skattetillägg bör avsevärt begränsas men att det inte är tillrådligt att helt slopa sanktioner för sådana fall. Kommittén anser det också ofrånkomligt att en möjlighet införs att för vissa fall jämka skattetillägget till en lägre procentsats än den som skulle tillämpas enligt vanliga regler. Det är således enligt kommitténs uppfattning ingen framkomlig väg att övergå till en enhetlig procentsats när det gäller att beräkna skattetillägg på förvärvsinkomster för fysiska personer. Vad man har anledning att mera förutsättningslöst överväga är om procentsatsen behöver skilja sig åt mellan fall som rör inkomsttaxeringen och sådana som avser mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. Som redan har sagts vållar denna skillnad visserligen knappast några tillämpningsproblem. Det rör sig emellertid här om en principiell fråga som kan vara föremål för olika meningar. Anledningen till de skillnader i uttagsnivåer som föreligger angavs vid skattetilläggssystemets tillkomst (prop. 1971:10 s. 218) främst vara att det inom ramen för mervärdesbeskattningen ofta är fråga om höga beskattningsvärden som särskilt vid skönsuppskattningar inte direkt återspeglar den skattskyldiges vinst av verksamheten och hans skatteförmåga. Frågan om skillnaderna mellan sanktionsnivåerna är befogade har tagits upp i flera olika sammanhang därefter. Dessa skillnader karakteriserades som omotiverade av LO och TCO i remissyttranden över betänkandet SOU 1977:6. Denna kritik ansågs berättigad av skattetilläggsutredning, som i betänkandet SOU 1982:54 föreslog en enhetlig uttagsnivå på . En förutsättning för detta angavs dock vara att sanktionssystemet nyanserades i olika avseenden, något som utredningen också föreslog. Som framgår av det förut anförda har detta förslag emellertid inte genomförts. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Från det allmännas synpunkt förhåller det sig givetvis på det sättet att ett undandraget skattebelopp innebär samma intäktsförlust oberoende av det skatteslag till vilket beloppet är att hänföra, och lika självklart är att den skattskyldige gör samma obehöriga vinst vare sig han undandrar ett visst belopp från inkomst- eller mervärdesskatt. Detta skulle i och för sig tala för att skattetillägg borde utgå efter samma procentsats, oberoende av om den oriktiga uppgiften avser det ena eller andra skatteslaget. Vad särskilt gäller socialavgifter kan vidare förtjäna erinras om den inte ovanliga situation då arbetsgivaren underlåter att redovisa utbetalad lön för att undvika socialavgifter och arbetstagaren inte heller redovisar motsvarande inkomst. För arbetsgivaren utgår skattetillägg (avgiftstillägg) medan arbetstagaren får betala tillägg efter . Kommittén finner emellertid för sin del att det inte går att bortse från de synpunkter som enligt det anförda ligger till grund för den lägre uttagsprocenten vid mervärdesskatt och punktskatt. Visserligen betonades i det sammanhanget främst konsekvenserna vid skönsuppskattningar och enligt kommitténs förslag skall skattetillägg inte längre tas ut enbart på grund av att den skattskyldige blir föremål för skönstaxering eller annan skönsmässig uppskattning. Alltjämt måste emellertid beaktas de grundläggande skillnader som gäller i fråga om hur skattetillägget drabbar den skattskyldige. Den som påförs ett skattetillägg för oriktig uppgift på inkomstskatteområdet kan som regel bära ett tillägg beräknat efter på den undandragna skatten - skattetillägget tillsammans med själva skatten överstiger ju i allmänhet inte ens den undanhållna inkomsten. Vid mervärdesskatt tas däremot skattetillägg ut på ett bruttobelopp, vilket innebär att det kan bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagets inkomster, som beror på dess vinstmarginal och normalt är endast en bråkdel av bruttobeloppen. I praktiken är orsaken inte sällan ofullkomligheter i det datasystem för redovisningen som företaget använder, vilket med hänsyn till de täta transaktioner som ligger till grund för beskattningen kan få till följd att upprepade fel förekommer. Motsvarande synpunkter gör sig till en del gällande även när det gäller exempelvis skattetillägg på grund av oriktig uppgift i fråga om socialavgifter, där skattetillägget redan nu kan bli mycket högt i förhållande till företagets betalningsförmåga när det rör sig om flera anställda. Det gäller inte minst sådana fall då arbetsgivaren Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg lämnat uppgifter med utgångspunkt i att anställningsförhållande inte föreligger men skattemyndigheten har motsatt uppfattning. Redan enligt nuvarande ordning inträffar det därför inte så sällan - särskilt i fråga om nystartade företag med brister i sina redovisningssystem - att företaget slås ut och drivs till betalningsinställelse eller konkurs till följd av skattetilläggen. Detta är ingen önskvärd utveckling. Visserligen är det naturligtvis för det mesta så att företaget kan bära tilläggen. Kommittén har emellertid i det föregående avvisat tanken på att tillägget skall ställas i relation till företagets betalningsförmåga, och en schablonisering är därför nödvändig. Att på mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena övergå till en ordning enligt vilken skattetillägg på samma sätt som vid inkomsttaxeringen tas ut efter skulle under sådana förhållanden, om nuvarande ordning i övrigt bibehålls, enligt kommitténs uppfattning inte vara välbetänkt med hänsyn till de praktiska konsekvenserna. Frågan kommer emellertid i ett annat läge om kommitténs förslag i övrigt genomförs och således en stor del av skattetilläggen försvinner. Typiskt sett blir det då så att skattetillägg utgår endast i grövre fall, och det är då inte orimligt att överväga en höjning. redovisar sin ståndpunkt skall emellertid frågan om uttagsnivåerna mera allmänt beröras. Innan skattetilläggssystemet kom till genom lagstiftning gällde skattestrafflag. Enligt den lagen kunde allmän domstol för uppsåtliga fall döma den tilltalade för falskdeklaration till böter eller fängelse eller, vid synnerligen försvårande omständigheter, till straffarbete. Hade det oriktiga uppgiftslämnandet begåtts av grov oaktsamhet betecknades brottet vårdslös deklaration och påföljden var böter eller, vid synnerligen försvårande omständigheter, fängelse. Maximibeloppet för böter var vid falskdeklaration fem gånger det undandragna beloppet och vid vårdslös deklaration nämnda belopp. Om domstolen dömde till frihetsberövande påföljd, kunde den tilltalade åläggas straffskatt med högst det undandragna beloppet. Enligt undersökningar av skattestrafflagsutredningen avseende tiden närmast före skattetilläggssystemets införande var den genomsnittliga reaktionsnivån vid falskdeklaration av Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg det undandragna skattebeloppet och vid vårdslös deklaration av detta belopp (SOU 1969:42 s. 121 f. och 256 f.). Skattetilläggen sattes redan från början betydligt lägre, nämligen till av det undandragna beloppet vid skatt enligt taxeringslagen och till för övriga fall. års taxering sänktes procentandelen av det undandragna beloppet vid skatt enligt taxeringslagen till 40 och då infördes också en lägre procentsats, , för fall då den oriktiga uppgiften skulle ha kunnat rättas med ledning av visst kontrollmaterial. I ett internationellt perspektiv är dessa procentsatser inte anmärkningsvärt höga. Att skattetilläggen ansetts böra utgå med väsentligt lägre andel av det undandragna beloppet än vad fallet var enligt skattestrafflagen är naturligt, eftersom något krav på uppsåt eller grov oaktsamhet inte gällt för skattetillägg. Å andra sidan måste man hålla i minnet att skattesatserna är betydligt högre och det beskattade området långt vidare nu än vad fallet var när skattestrafflagen kom till. Mot denna bakgrund och med hänsyn till den schablonisering som med nödvändighet måste gälla även i fortsättningen när det gäller uttagandet av skattetillägg anser kommittén i varje fall när det gäller inkomstskatteområdet inte att någon allmän höjning av nivåerna är påkallad, även om man begränsar förutsättningarna för skattetilläggens uttagande på det sätt som förut har föreslagits och en ganska betydande andel av skattetilläggen kommer att falla bort. Som redan har anförts kan frågan om uttagsnivåer för skattetillägg vara föremål för olika meningar. Enligt kommitténs uppfattning bör nivåerna på ett sanktionssystem bedömas utifrån vad som är påkallat från rättviseaspekter och allmänpreventiva synpunkter med beaktande av vad som är bäst förenligt med intresset att sanktionerna skall framstå som skäliga. Anlägger man bara dessa synpunkter på sanktionssystemet har kommittén stannat för ståndpunkten att det ligger närmast till hands att behålla gällande ordning, vilket således skulle innebära att skattetillägget utgår av det undandragna skattebeloppet vid inkomsttaxeringen och i övriga fall. Som förut har konstaterats innebär det knappast några praktiska komplikationer att olika procentsatser gäller för skilda skatteslag. Eftersom kommittén föreslår många andra ändringar kan det för Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg övrigt vara en viss fördel om nivåerna behålls, så att inte en systemförändring blir alltför drastisk. Frågan har emellertid även andra aspekter. Skattetilläggen innebär högst betydande intäkter för det allmänna – det har rört sig om mellan en och två miljarder . Kommitténs förslag vad gäller förutsättningarna för skattetillägg innebär att en ganska betydande del av skattetilläggen faller bort – delvis som en konsekvens av ambitionerna att tillgodose - och intäkterna av skattetilläggen minskar alltså påtagligt för staten, om man behåller gällande procentsatser. Kommittén får enligt kommittéförordningen inte lägga fram ett förslag som innehåller intäktsminskningar för staten utan att föreslå en finansiering. bryta mot denna princip gäller erfarenhetsmässigt att ett förslag knappast ens torde komma att remissbehandlas. Enligt kommitténs uppfattning är det visserligen i grunden alldeles felaktigt att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett system för bestraffning. Kommittén måste emellertid anpassa sig till de förutsättningar som gäller för uppdraget. Med beaktande av det anförda föreslår kommittén den förändringen att man övergår till en enhetlig procentsats om för skattetillägg över hela fältet, således även för mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. Som närmare skall redovisas i det följande torde detta i förening med de skärpningar som kommittén i övrigt föreslår innebära att kommittéförslaget som helhet inte innebär några intäktsminskningar av större betydelse. Även om den angivna utgångspunkten för detta förslag är principiellt mycket diskutabel vill kommittén framhålla att även goda sakliga skäl kan tala för en sådan lösning. Som redan har sagts innebär ju ett undandraget skattebelopp samma intäktsförlust för det allmänna och samma obehöriga vinst för den enskilde oberoende av det skatteslag till vilket beloppet är att hänföra. Det förhållandet att skattetilläggen enligt kommitténs förslag kommer att falla bort för mindre allvarliga fall kan mycket väl åberopas som skäl för en höjning när det gäller skattetillägg på mervärdesskatte-, punktskatte- och socialavgiftsområdena. Kommittén har också beaktat att ett arbete inom när detta skrivs pågår i fråga om ändrade rekommendationer som kan förväntas medföra att antalet skattetillägg på mervärdesskattområdet minskar. Till bilden hör också att kommittén i det följande föreslår att en allmän möjlighet till jämkning införs. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg 7.5.3Skattetillägg när en oriktig uppgift påverkar framtida taxering Förslag: Skattetillägg skall kunna tas ut även när en oriktig uppgift inte påverkar skatten för den taxerings- eller redovisningsperiod till vilken den är att hänföra utan kan påverka skatten först för en kommande period. I fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande taxeringsår skall underlaget för skattetillägg motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till näringsverksamhet eller tjänst för en fysisk person. För en juridisk person (utom ett dödsbo) skall den undandragna skatten i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, dvs. Som framgår av det förut anförda uppkommer särskilda problem när en oriktig uppgift inte påverkar skatten för den taxerings- eller redovisningsperiod till vilken den är att hänföra utan först skatten för en kommande period. Dessa problem har i gällande lagstiftning lösts för ett speciellt fall, nämligen när den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande taxeringsår. Skattetillägget beräknas då på av det undandragna beloppet. Frågan är däremot inte löst för andra fall, t.ex. då den skattskyldige sedan felet upptäckts väljer att skjuta upp beskattningen med tillämpning av lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, lagen (1993:1536) om periodiseringsfonder eller lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Kommittén anser att denna lucka bör täppas till. Hur stort det undandragna beloppet skulle bli i dessa fall kan man ju i allmänhet inte säkert veta när skattetillägget skall bestämmas. När beroende på ett yrkande från den skattskyldiges sida skatten för det belopp som undanhållits skall tas ut först vid senare taxerings- eller redovisningsperiod än den till vilken den oriktiga uppgiften är hänförlig, bör emellertid principen vara att underlaget för skattetillägg skall beräknas som om yrkandet inte hade framställts. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg En sådan lösning ligger i linje med den redan nu gällande principen att skattetillägget skall beräknas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranleder skattetillägget. När det gäller beräkningen av skattetillägg i underskottsfallen finns det vidare utrymme för att väsentligt förenkla beräkningarna. Den nuvarande 25-procentsregeln för fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett underskott som kan utnyttjas vid kommande taxeringsår torde vara godtyckligt vald, och det finns inga principiella skäl som motiverar att den måste bibehållas. En betydligt enklare – och för övrigt även mera rättvis – lösning är att man i dessa fall låter underlaget för skattetillägg motsvara den kommunala inkomstskatt, som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, när den oriktiga uppgiften är att hänföra till näringsverksamhet eller tjänst för en fysisk person. För en juridisk person (utom ett dödsbo) bör den undandragna skatten i stället anses utgöra den statliga inkomstskatt som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning, dvs. Detta blir mera lätthanterligt, eftersom skatten då i varje fall mycket ofta skall beräknas på samma sätt vare sig uppgiften påverkar den aktuella taxeringsperioden eller en framtida sådan period. Om det när skattetillägget skall bestämmas står klart eller med fog kan antagas att skatten blir väsentligt lägre eller att någon skatt över huvud taget inte skall utgå på det ifrågavarande beloppet, skall naturligtvis skattetillägg i motsvarande mån inte tas ut. Detta gäller alla sådana fall då det är en framtida taxering som kan påverkas av den oriktiga uppgiften. Därvid kan de regler om jämkning tillämpas som kommittén föreslår i det följande. Det förslag som har lagts fram löser inte de problem som i enlighet med vad som konstaterats i avsnitt 7.5.1 kan uppkomma i fall då den skattskyldige påkallar tillämpning av lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning, sedan en oredovisad inkomst upptäckts. Kommittén återkommer emellertid till denna fråga i författningskommentaren. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Förslag: Någon i lag bestämd maximiregel för skattetillägg införs inte. De synpunkter som talar för en maximiregel bör kunna tillgodoses inom ramen för en allmän möjlighet till jämkning. Det förhållandet att skattetillägget tas ut i relation till den undandragna skatten medför att tillägget i det enskilda fallet kan bli mycket högt. Det förekommer då och då att skattetillägg tas ut med mångmiljonbelopp. Mot den bakgrunden har kommittén enligt direktiven fått till uppgift att överväga om det är möjligt att införa någon sorts maximering av skattetillägget. Det kan nämnas att skattetillägg med under togs ut i 58 fall på inkomstskatteområdet (härav i 30 fall för juridiska personer) och under redovisningsåren 1998-1999 i 48 fall på mervärdesskatteområdet (samtliga juridiska personer). Frågan om att införa ett tak i uttaget av skattetillägg behandlades av skattetilläggsutredning, som emellertid avvisade denna tanke (SOU 1982:54 s.169 ff.). Utredningen ansåg att sådana maximiregler skulle uppfattas som orättvisa av de skattskyldiga och minska eftertrycket åt uppgiftsskyldigheten i sådana fall då det gäller stora belopp och frestelsen att dra undan skatt därmed är accentuerad. (Ett ytterligare skäl mot maximiregler var att utredningen lade fram förslag till nyansering av skattetilläggen, vilket dock aldrig kom att genomföras.) Med sin utgångspunkt att skattetilläggen fyller funktionen av ett straff vill kommittén något ifrågasätta de skäl som sålunda anförts mot tanken på att fastställa maximibelopp. Straffmaximum finns i princip vid alla brott, om man inte vill se livstids fängelse som ett undantag. Straffet för inbrottsstöld kan aldrig överstiga fängelse, hur mycket tjuven än tillgriper. För ett bötesbrott kan påföljden aldrig bli mera ingripande än 150 dagsböter om , oberoende av hur allvarligt brottet är och vilka ekonomiska förhållanden som gäller för gärningsmannen. Denna princip gäller även beträffande brott där straffet i praktiken i stor utsträckning fastställs efter en kvantitativ relation till brottsföremålet (t.ex. mängden narkotika som varit föremål för olovligt innehav eller hastigheten på bilen som körts för fort). Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Om man bortser från den rent humanitära aspekt som gäller vid frihetsberövande syftar maximistraffen, som naturligtvis delvis är godtyckligt bestämda, till att inte resultat skall kunna uppkomma som framstår som stötande eller oproportionerliga i förhållande till överträdelsens beskaffenhet. I den straffrättsliga doktrinen har man brukat hävda att ett krav på maximistraff betingas av elementär moralisk anständighet (se t.ex. Jareborg i SvJT 1999 s. 277 med där anförd litteratur), en uppfattning som naturligtvis även den i främsta rummet gör sig gällande vid frihetsstraff men inte kan frånkännas betydelse även vid ekonomiska påföljder. Det finns anledning att ställa frågan varför ett motsatt betraktelsesätt skulle göra sig gällande vid fel i samband med deklarationer. Det är tvivelaktigt om allmänheten skulle uppfatta maximiregler som orättvisa just på detta område. Skattetilläggen påminner visserligen mest om normerade böter, dvs.