sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Detta kommer till uttryck genom hänvisning till 1 kap. 1 § första stycket 1 sist nämnda lag (punkt 2 har undantagits då skattetillägg inte tas ut på sådana avgifter, jfr. 7 kap. 10 § lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter) och till 1 kap.1 § första stycket 1-3, 5 och 6 skattebetalningslagen (punkt 8 som gäller just skattetillägg har undantagits liksom punkt 9 som gäller ränta). De bestämmelser om skattetillägg som finns i fordonsskattelagen (1988:327), är i vissa avseenden mera speciella och avses fortfarande finnas kvar i den lagen. Inte heller reglerar lagen sanktionsavgifter på det område som täcks av tullagen (2000:1281) och lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen. Det sålunda avsedda tillämpningsområdet har ansetts enklast komma till uttryck genom en hänvisning till 1 kap. 1 § skattebetalningslagen och 1 kap. 1 § lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Det bör särskilt anmärkas att förslaget innebär att egenavgifter, allmän löneavgift samt allmän pensionsavgift kommer att omfattas av skattetilläggssystemet, vilket inte är fallet enligt dagens ordning. Enligt paragrafen skall på samma sätt som i åtskillig annan lagstiftning på skatteområdet termer och uttryck som används i lagen ha samma innebörd som enligt 1 kap. 3 och 4 §§ skattebetalningslagen. Det innebär bl.a. att vad som i lagen sägs om skatt och skattskyldig gäller även avgift och avgiftsskyldig i den mån det är fråga om sådana avgifter som täcks av lagens tillämpningsområde (t.ex. socialavgifter och allmän löneavgift) och att begreppet skatt tar sikte även på avdragen preliminär skatt. Ett undantag har dock gjort såvitt avser 1 kap. 4 § första stycket 3 skattebetalningslagen, eftersom begreppet skatt i förevarande lag inte skall omfatta skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift eller ränta. Begreppet undandragen skatt definieras särskilt i 6 §. I första stycket anges som en grundläggande förutsättning för skattetillägg liksom att en skattskyldig har lämnat en oriktig uppgift till ledning för beskattningen. Någon definition av begreppet oriktig uppgift har inte lämnats, men på samma sätt som i nuvarande bestämmelser om skattetillägg och i skattebrottslagen avses med oriktig uppgift varje osant meddelande angående någon omständighet som är av betydelse för ett riktigt fastställande av skatte- eller avgiftsskyldigheten. Även förtigande av en omständighet kan givetvis vara att betrakta som en oriktig uppgift. Så snart en uppgiftslämnare i en deklaration eller en annan handling ger intryck av att ha lämnat alla upplysningar av betydelse medan i själva verket någon relevant uppgift har utelämnats, skall i överensstämmelse med nuvarande ordning en oriktig uppgift anses ha lämnats. En löntagare som lämnar korrekta uppgifter om sina löneinkomster men underlåter att ange att han gjort en realisationsvinst har naturligtvis lämnat en oriktig uppgift, eftersom hans deklaration i avsaknad av annan upplysning måste anses innefatta uppgiften att någon sådan inkomst inte förekommit. Om däremot den skattskyldige uttryckligen lämnar en viss fråga öppen kan han inte redan därigenom anses ha lämnat en oriktig uppgift, även om han hade varit skyldig att lämna fullständiga uppgifter. Detsamma gäller andra fall då den skattskyldiges uppgifter inte kan uppfattas så att han ger intryck av att ha lämnat Ett exempel erbjuder rättsfallet RÅ78 I:77, där en kvinna hade underlåtit att fylla i en kryssmarkering, genom vilken det skulle anges huruvida hon varit gift och sammanbodde med sin man eller ej. Hon hade således inte lämnat vare sig den ena eller andra uppgiften i berört hänseende, och med den definition av begreppet oriktig uppgift som här har lämnats – och som torde överensstämma med den som tillämpas av allmänna domstolar i skattebrottsmål – skulle hon inte, såsom skedde i rättsfallet, ha kunnat åläggas skattetillägg. På motsvarande sätt gäller att om den skattskyldige gjort en klar och tydlig reservation för någon specifik uppgift som han har lämnat, han som regel inte kan åläggas skattetillägg även om uppgiften skulle ha varit felaktig. Däremot kan givetvis inte den skattskyldige göra reservation för samtliga sina uppgifter i deklarationen. Oriktiga uppgifter som lämnats i en skatteprocess är också avsedda att omfattas av bestämmelsen. Detta överensstämmer med vad som gäller enligt gällande bestämmelser om skattetillägg – se t.ex. 5 kap. 1 § första stycket sista meningen taxeringslagen – och 2 § skattebrottslagen. I sist nämnda bestämmelse anges inte detta uttryckligen i lagtexten, och inte heller i förevarande bestämmelse har det ansetts nödvändigt att ta in en särskild regel i ämnet. Tillämpningsområdet avses emellertid i detta avseende vara oförändrat i förhållande till nuvarande ordning. För att skattetillägg skall utgå förutsätts att det är ställt utom rimligt tvivel att uppgiften är oriktig. Beviskravet, som överensstämmer med vad som både i och internationellt krävs för en fällande dom i brottmål, torde skilja sig något från de olika beviskrav som tillämpas inom skatteprocessen. Skillnaden i förhållande till dagens – låt vara sannolikt något oenhetliga – praxis skall dock inte överdrivas. Vad som krävs är att myndigheten eller domstolen är övertygad i aktuellt hänseende och har fog för att bedöma det utrymme för tvivel som kan finnas som så obetydligt att det i betraktande av den fråga som saken gäller inte behöver tas i beräkning. Kommittén har övervägt om det nämnda beviskravet bör komma till uttryck i lagtexten men funnit sig böra avstå från att föreslå detta, eftersom det alltför mycket skulle avvika från vedertagen lagstiftningsteknik. Något hinder föreligger inte mot att den oriktiga uppgiften styrks genom indiciebevisning. Det har ansetts att enbart kontant- eller bruttovinstberäkningar inte kan godtas som tillräcklig bevisning i eftertaxeringsmål (Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål s. 389) men sådan utredning torde, om underlaget är tillförlitligt, i kombination med att den skattskyldiges bokföring varit bristfällig och andra omständigheter likväl beroende på omständigheterna vara tillräcklig för att eftertaxering skall få ske. En samlad utredning av det slaget kan också vara tillräcklig för att det utan rimligt tvivel skall kunna konstateras att en oriktig uppgift har lämnats och att alltså skattetillägg skall utgå. När bevisningen har sådan styrka att den kan läggas till grund för eftertaxering på grund av att oriktig uppgift har lämnats, får den åtminstone som regel anses vara tillräcklig även för att skattetillägg skall utgå på samma grund. Visserligen förutsätts beviskravet vara något högre för skattetillägg än för eftertaxering, men skillnaden är inte större än att bevisningen i de allra flesta eftertaxeringsfall torde vara tillräcklig även för skattetillägg. Enbart den omständigheten att förutsättningar föreligger för skönstaxering eller motsvarande på grund av brister i underlaget för deklarationen är däremot inte tillräcklig. Avsikten är att skattetillägg inte skall tas ut i annat fall än när utredningen klart ger vid handen att den skattskyldiges uppgifter inte kan vara riktiga. En skillnad av redaktionell natur i förhållande till dagens bestämmelser är att det uttryckligen anges att den oriktiga uppgiften skall ha varit till den skattskyldiges egen (eller i vissa fall närståendes) förmån. Härmed avses att uppgiften, om den hade följts, skulle ha lett till eller varit ägnad att leda till lägre skatt. Detta krävs i princip även , men det är endast underförstått i lagtexten. Enligt andra stycket skall en oriktig uppgift aldrig anses ha lämnats, om uppgiften ensam eller i förening med den skattskyldiges uppgifter i övrigt utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut. Termen beskattningsbeslut avses givetvis här som i andra sammanhang inbegripa taxeringsbeslut. Denna regel är inte avsedd att utgöra en allmän definition på begreppet oriktig uppgift utan endast att tjäna till ledning för ett i praktiken ofta förekommande fall. Liksom (5 kap. 4 § 1 taxeringslagen) gäller således att skattetillägg inte skall utgå när det är fråga om en felräkning eller misskrivning som uppenbart framgår av deklarationen eller till denna fogade bilagor. Även när det inte är fråga om ett fel av det slaget utan det kan antas föreligga ett tankefel, en missuppfattning av formuläret eller liknande skall skattetillägg inte utgå i denna situation, under förutsättning att det klart framgår av den skattskyldiges uppgifter vad som skall läggas till grund för Visserligen är det tänkbart att en oriktighet av aktuellt slag undgår upptäckt om granskning inte sker av deklarationen, men regeln bygger på tanken att den skattskyldige i ett sådant fall ändå inte har gjort sig förtjänt av en bestraffande sanktion. Vidare innebär regeln att, om den skattskyldige gör ett oriktigt avdrag, det aldrig föreligger någon oriktig uppgift i lagens mening, när de uppgifter som i övrigt lämnas är sådana att rätten till avdrag kan bedömas korrekt med ledning av uppgifterna. Ett oriktigt yrkande kan visserligen vara av det slaget att det typiskt sett implicerar ett påstående i sak, och om ett sådant påstående saknar verklighetsunderlag, bör yrkandet i många fall kunna hänföras till kategorien oriktig uppgift i sak (jfr. RÅ81 1:25). Förhåller det sig emellertid så att den skattskyldiges uppgifter utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut skall han inte anses ha lämnat någon oriktig uppgift. Går det inte av deklaration eller motsvarande att utläsa att avdraget är oriktigt, kan däremot beroende på omständigheterna en oriktig uppgift föreligga. Regeln kan således sägas lagfästa den distinktion som upprätthålls mellan oriktiga uppgifter och oriktiga yrkanden, en distinktion som är något oegentlig, eftersom alla den skattskyldiges uppgifter i princip kan sägas innefatta ett yrkande att han skall beskattas i enlighet med dessa. Någon principiell ändring av nuvarande ordning är i denna del inte avsedd. Alltjämt gäller således som huvudregel att, för att den skattskyldiges uppgift skall ses som ett oriktigt yrkande, detta måste kunna bedömas med ledning av lämnade uppgifter, dvs. att relevanta sakomständigheter redovisas öppet. Är den skattskyldige medveten om att den ståndpunkt som ligger till grund för hans deklaration är felaktig eller diskutabel, har han en principiell skyldighet att redovisa de förhållanden som är av betydelse för bedömningen. Problematiken kan illustreras genom ett exempel som använts i betänkandet SOU 1982:54 (s. 173). En skattskyldig har yrkat avdrag med för semesterresa till . Yrkandet kan givetvis inte bifallas, men något skattetillägg kan det inte bli fråga om. Den skattskyldiges uppgifter har nämligen utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut. Han skall därmed inte anses ha lämnat någon oriktig uppgift, trots att själva avdragsyrkandet skulle kunna betraktas som ett felaktigt påstående att resekostnaderna varit av den beskaffenheten att de varit avdragsgilla i förvärvskällan. kan redan på grundval av den skattskyldiges egna uppgifter underkänna avdraget. Om emellertid den skattskyldige betecknat avdraget som resekostnader utan att lämna ytterligare upplysningar, kan skattetillägg komma i fråga. Uppgiften får nämligen som har konstaterats betraktas som ett påstående att resekostnaderna haft sådant samband med förvärvskällan att avdragsrätt föreligger, och den skattskyldiges uppgifter har i detta fall inte utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut. Som framgår av 4 och 5 §§ är det därmed emellertid inte utan vidare givet att skattetillägg skall tas ut. Ofta kan det emellertid förhålla sig så att den skattskyldiges uppgifter visserligen inte är vare sig riktiga eller tillräckliga för att ett korrekt beskattningsbeslut skall kunna fattas men är så anmärkningsvärda att de får anses ge upphov till en klar utredningsskyldighet för skattemyndigheten. Praxis synes något vacklande när det gäller frågan om den skattskyldige i ett sådant fall skall anses ha lämnat en oriktig uppgift eller ej. Här kan t.ex. hänvisas till det s.k. Grönlandsfallet (RÅ 1966 Fi 1606; se härom SOU 1982:54 s.176 f), andra exempel är RÅ81 1:25 och RÅ 1987 ref. 171, som båda gällde avsättning av medel till investeringsfonder. Enligt förslaget avses den omständigheten att den skattskyldiges uppgifter är anmärkningsvärda eller osannolika inte i sig hindra att han skall anses ha lämnat en oriktig uppgift. Frågan om skattetillägg skall utgå eller ej blir emellertid i sådana fall att bedöma på grundval av 5 § 3. En från principiella synpunkter betydelsefull förändring i förhållande till dagens ordning är att det för att skattetillägg skall få åläggas enligt förslaget måste kunna antas att den oriktiga uppgiften har lämnats av uppsåt eller av oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. Det är således inte fråga om ett strikt ansvar för felaktigheter i uppgiftslämnandet. Det krävs inte i alla lägen att det är den skattskyldige själv som skall ha gjort sig skyldig till uppsåt eller oaktsamhet i sådana fall då deklarationsskyldigheten fullgörs av annan. Naturligtvis är det när deklarationsskyldigheten fullgörs för juridisk person företrädarens uppsåt eller oaktsamhet som blir avgörande. Däremot är det inte avsett att skattetillägget skall kunna drabba den som är omyndig eller ställd under förvaltare som påföljd för att förmyndaren eller förvaltaren har lämnat oriktig uppgift. I fall av detta slag följer av punkt 3 att skattetillägg inte skall tas ut. Åtal kan naturligtvis dock väckas mot förmyndaren eller förvaltaren. Kommittén återkommer till frågan under punkt 3. Avsikten är inte att skattemyndigheten skall ingå i någon bedömning av frågan huruvida uppsåt förelegat på den skattskyldiges sida, låt vara att en sådan bedömning kan behöva göras när det gäller att ta ställning till om ett fall skall vidarebefordras till åklagare. Att uppsåt likväl nämns i lagtexten sammanhänger med att ett fel som gjorts uppsåtligen enligt vedertaget betraktelsesätt inte kan anses ha tillkommit genom oaktsamhet men självfallet likväl bör kunna läggas till grund för skattetillägg. Normalt behöver dock endast prövas om felet kan antas vara att tillskriva oaktsamhet och om denna i så fall är ursäktlig. Något krav på att oaktsamheten skall ha varit grov ställs däremot inte upp. I sakens natur ligger att oaktsamhetsbedömningen får göras i viss mån schablonmässigt. I de allra flesta fall föreligger naturligtvis åtminstone i någon mening oaktsamhet på den skattskyldiges sida, om det väl står klart att en uppgift har blivit oriktig. har normalt inte anledning att självmant komplettera utredningen för att efterforska om det finns någon särskild grund för att anse att den skattskyldige inte har gjort sig skyldig till oaktsamhet eller för att visad oaktsamhet skall anses ursäktlig. På samma sätt som i praktiken är fallet för en allmän domstol i ett brottmål blir myndigheten i detta avseende som regel hänvisad till de uppgifter som den skattskyldige själv lämnar, låt vara att dessa ibland kan ge myndigheten anledning att ställa följdfrågor. Vissa hjälpregler har emellertid lämnats i punkterna 1–3. Om sådana omständigheter som där anges föreligger skall skattetillägg alltså inte utgå, varvid beslutsmyndigheten inte behöver ta ställning till frågan om det skall anses att den skattskyldige över huvud taget inte visat prov på oaktsamhet eller om den oaktsamhet som han har gjort sig skyldig till kan anses vara ursäktlig. Dessa punkter kommenteras närmare i det följande. Särskilt i företagsbeskattningssammanhang är det med de komplicerade regler som gäller inte alltid möjligt för den skattskyldige att avgöra när den ståndpunkt som ligger till grund för deklarationen kan vara föremål för diskussion. sig mot risken för skattetillägg skulle företaget teoretiskt sett kunna låta skattemyndigheten få ta del av redovisningen och underlaget för denna i dess helhet, men en sådan ordning skulle inte kunna hanteras vare sig av myndigheterna eller av de skattskyldiga. Inte desto mindre kan skattetillägg utgå även i tveksamma och svårbedömda fall, varvid det som läggs den skattskyldige till last inte är felbedömningen i sig utan det förhållandet att han bort förstå att han just på en speciell punkt borde ha försett myndigheten med fullständigt underlag. Självfallet är det anförda inte sällan tillämpligt även när det gäller fysiska personers deklarationer. Förslaget i punkt 1 syftar till att åstadkomma en nyansering i dessa fall. Den skattskyldige skall enligt punkten kunna undgå skattetillägg i sådana fall då oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sätt som inte kan anses oförsvarligt. Är felbedömningen inte försvarlig skall alltså skattetillägg åläggas. Vid prövningen av frågan om en felbedömning av skattereglerna skall anses ha varit försvarlig bör uppgiftens art och den skattskyldiges kvalifikationer vägas in i bedömningen, även om givetvis som har konstaterats en betydande schablonisering av prövningen måste ske i praktiken. Om skattemyndigheten eller domstolen själv anser skattefrågan svårbedömd, får som regel den bedömning som den skattskyldige gjort anses vara försvarlig. Men normalt bör man inte - som otvivelaktigt i viss utsträckning förekommer - ställa samma krav på den skattskyldige som på en specialist. Även om det för en expert - med överblick över lagmotiv och praxis - framstår som klart hur den aktuella frågan skall bedömas kan således den skattskyldiges felbedömning framstå som försvarlig. Naturligtvis kan den skattskyldige inte undgå skattetillägg endast på grund av ett allmänt påstående att han funnit deklarationsbestyren krävande. eller domstolen saknar också för det mesta möjlighet att bilda sig någon närmare uppfattning om vilka kvalifikationer den aktuelle skattskyldige har för att förstå regleringen, och utgångspunkten får då vara vad man allmänt sett rimligen kan begära av en skattskyldig i motsvarande situation. Det måste sålunda som regel krävas av den skattskyldige att han tillgodogjort sig exempelvis de av publicerade deklarations-upplysningarna, såvida inte dessa i det särskilda fallet bedöms som oklara, missvisande eller särskilt svårtillgängliga. För att punkten skall vara tillämplig krävs emellertid ytterligare att det inte skäligen kan begäras att den skattskyldige från sin utgångspunkt skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Kan den skattskyldige antas ha varit eller borde han ha varit medveten om att exempelvis den tolkning av skattereglerna som ligger till grund för hans uppgift är diskutabel, åligger det honom, i enlighet med vad som förut har sagts, att sörja för att skattemyndigheten får underlag för en prövning eller åtminstone anledning att infordra kompletterande uppgifter. Om han emellertid kan bedömas ha handlat helt i god tro – han har utgått från den uppfattning som ligger till grund för den lämnade uppgiften och kanske inte ens reflekterat över att den kunde bli föremål för diskussion – har han som regel inte haft anledning att lämna några ytterligare uppgifter. Avgörande för frågan om förevarande punkts tillämplighet blir då om hans uppfattning kan hänföras till en försvarlig felbedömning även till den del den innebär att han ansett sig sakna anledning att ifrågasätta riktigheten av den ståndpunkt som ligger till grund för hans uppgiftslämnande och förse myndigheten med de kompletterande uppgifter som skulle ha behövts. Även här gäller att kraven på den skattskyldige inte bör vara lika stränga som på en specialist på skattefrågor utan principiellt sett är att betrakta utifrån den skattskyldiges egna förutsättningar men att en schabloniserad bedömning i enlighet med vad som förut har sagts givetvis måste tillämpas i praktiken. Felbedömningen kan också tänkas avse faktiska förhållanden. I denna del bör framhållas att förslaget inte syftar till att åstadkomma någon förändring i den i 4 kap. 1 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter föreskrivna skyldigheten för de skattskyldiga att genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för att fullgöra och kontrollera deklarations- eller uppgiftsskyldigheten. Den omständigheten att den skattskyldige kan ha förlitat sig på en felaktig uppgift som framkommit genom redovisningen eller, såvitt avser fysiska personer, en kontrolluppgift medför inte utan vidare att han skall anses ha haft skälig ursäkt för att ha lämnat en felaktig uppgift. I detta avseende gällde en sträng praxis. För att felet i sådant fall skulle betraktas som ursäktligt fordrades att den uppgift som legat till grund för felet var av det slaget att den skattskyldige inte hade rimlig anledning att betvivla dess riktighet eller att det var fråga om svårbedömbara eller Samma synsätt bör ligga till grund för tillämpningen av den nu ifrågavarande bestämmelsen. Punkt 2 har förebild i 5 kap. 6 § punkt 1 taxeringslagen. Kommitténs uppfattning är att en viss liberalisering av tillämpningen i förhållande till vad som ofta förekommer inom ramen för gällande ordning är befogad. Kommittén vill särskilt fästa uppmärksamheten på fall då den skattskyldige eller ställföreträdaren för skattskyldig juridisk person är invandrare och felet kan antas sammanhänga med bristfälliga kunskaper i svenska språket eller om svenska förhållanden. Ett annat exempel erbjuder det fallet att vid ett mindre eller medelstort företag den befattningshavare som har ansvaret för deklarationsbestyren insjuknat och fått ersättas av en vikarie med mindre erfarenhet. Fel som uppkommer under sådana omständigheter måste ofta kunna hänföras till sådana fall då skattetillägg inte behöver tas ut. Punkt 3 tar sikte på andra fall då den skattskyldige inte bör lastas för att en uppgift har blivit oriktig. Huvudsakligen avses därvid situationer då det över huvud taget inte kan anses att den skattskyldige visat prov på oaktsamhet. Så t.ex. kan den skattskyldige ha haft fog för att förlita sig på en uppgift som har lämnats av en myndighet eller i publicerad skatteinformation men som visat sig vara felaktig. Med hänsyn till risken för kringgående är det mera tvivelaktigt om den omständigheten att den skattskyldige följt anvisningar som lämnats av en professionell skatterådgivare bör beaktas i detta sammanhang, men även detta bör kunna vara möjligt i särskilda fall. Ett exempel erbjuder det fallet att den skattskyldige gör troligt att han inte haft förutsättningar för att på egen hand fullgöra deklarationsbestyren och därför vänt sig till en etablerad expert som lämnat ett felaktigt besked, vilket den skattskyldige följt utan något medvetet risktagande. Så snart det ligger i sakens natur att den skattskyldige bort förstå att han varit inne på vanskliga vägar skall emellertid skattetillägg kunna utgå. Så kallade köpta avdrag kan regelmässigt inte godtas som ursäkt. Ett annat exempel – som kan sägas innebära ett gränsfall till punkt 1 – är om oriktigheten kan tillskrivas fel i ett dataprogram som har legat till grund för uppgiftslämnandet och som den skattskyldige inte hade kunnat förutse. I fall av det slag som har antytts måste man dock alltid ställa det kravet på den skattskyldige att han själv kontrollerar att de uppgifter som han lämnat är rimliga. I det föregående har redan nämnts det fallet att deklarationen har avgetts av förmyndare, förvaltare eller god man eller eljest av en företrädare som den skattskyldige inte själv har valt. Då kan naturligtvis som regel den skattskyldige inte lastas för att uppgiften har blivit oriktig. Skattetillägg skall därför inte påföras.