sou · GPB311d1 · 2002-01-01 00:00:00 — I det senare fallet bör företaget omfattas av ett skatteavtals begränsningsregler samt ha hemvist och omfattas av skattskyldighet till inkomstskatt i staten enligt avtalet. Vidare bör krävas att det företag som tar emot utdelningen motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning skattefritt. Enligt 2 § andra stycket KupL omfattar vid tillämpning av lagen utdelning även vissa utbetalningar som inte är utdelning i civil- rättsligt hänseende. 1.till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713) vid nedsätt- ning av aktiekapitalet, överkursfonden eller reservfonden, 2.vid likvidation av aktiebolag och försäkringsaktiebolag, 3.vid ett bolags förvärv av egna aktier genom ett förvärvs- erbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller till samtliga ägare till aktier av ett visst slag, och 4.av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolags- lagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande företaget. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar Utbetalningar som anges vid 1 skall behandlas som utdelning i inkomstskattehänseende enligt 42 kap. 17 § IL utom såvitt avser nedsättning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier. Sådana utbetalningar omfattas därför redan av förslaget. Utbetalningar vid inlösen av aktier och utbetalningar som anges vid 2–4 skall däremot behandlas som avyttringar vid inkomst- beskattningen enligt 44 kap. 17 § IL. Av samma skäl och under samma förutsättningar som anförts i det föregående bör en sådan utbetalning undantas från kupongskatt om en kapitalvinst till följd av utbetalningen skulle ha varit skattefri för ett svenskt aktiebolag. Förslagen har medfört ändringar i 4 § KupL. Jag går inte in på vilka ändringar som förslaget bör medföra i administrativt hänseende. 3 Modell för ändrade cfc-regler I kap. 1 har föreslagits följande. Under förutsättning att EU:s uppförandekod för företagsbeskattning inte lägger hinder i vägen skall beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar (BKN) avskaffas i kombination med att cfc-reglerna ändras. Ändringarna skall innebära dels att cfc-beskattning kan ske även av inkomst hos utländska företag som en svensk fysisk eller juridisk person äger indirekt genom ett eller flera andra utländska företag, dels att inriktningen av cfc-regleringen i huvudsak begränsas till inkomster av passiv verksamhet. En cfc-reglering enligt dessa riktlinjer benämns CfcN. I det föreliggandet kapitlet utvecklas CfcN. Om BKN avskaffas med ikraftträdande och med verkan för utdelningar som lämnas efter ikraftträdandet samt för kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttringar efter ikraftträdandet, bör även bestämmelser som avser CfcN träda i kraft då. De bör emellertid tillämpas först på beskattningsår som påbörjas eller . Skälet för detta är att företagen bör få tid på sig för att vid behov anpassa sina internationella strukturer till CfcN. Jag bedömer att en sådan senareläggning inte skapar något större utrymme för ränteavdrags- arbitrage (r-arbitrage). Modell för ändrade cfc-regler 3.1Personer hos vilka cfc-beskattning skall kunna ske Mitt förslag: Cfc-beskattning skall kunna ske hos en skattskyldig fysisk eller juridisk person, A, som tillsammans med skattskyldiga personer i intressegemenskap med A direkt eller indirekt genom icke skattskyldiga utländska juridiska personer innehar andelar i en utländsk juridisk person med av kapitalet vid utgången av året före taxeringsåret. Det gällande villkoret om att av rösterna skall kontrolleras av obegränsat skattskyldiga skall slopas. Vid ett indirekt delägande i en utländsk juridisk person skall delägarens andel av kapitalet i personen anses utgöras av produkten av kapitalandelarna i varje led av ägarkedjan. Två personer skall anses vara i intressegemenskap med varandra om 1.personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, 2.den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person och personerna skulle ha varit i intressegemenskap med varandra enligt 1 om båda hade varit juridiska personer, eller 3.personerna är närstående fysiska personer. Närstående fysiska personer skall anses utöva ett gemensamt in- flytande. Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person skall även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen. Om en delägare är begränsat skattskyldig, skall andelar i den utländska juridiska personen som innehas direkt av delägaren vara knutna till ett fast driftställe i för denne. Ägs andelarna i den utländska juridiska personen indirekt, gäller detsamma beträffande de andelar i ägarkedjan som ägs direkt av delägaren. Enligt 6 kap. 15 § jämförd med 13 och 16 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är en obegränsat skattskyldig delägare i en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag skattskyldig för sin andel i dennas inkomst, om vid utgången av året före taxeringsåret 1.minst 10 % av personens kapital eller av röstetalet för samtliga andelar i personen innehades av delägaren själv eller av en krets av personer som förutom delägaren består av –närstående till delägaren om denne är en fysisk person, och Modell för ändrade cfc-regler –juridiska personer som, direkt eller indirekt, innehades av del- ägaren och av närstående till delägaren om denne är en fysisk person, samt 1.minst 50 % av kapitalet eller röstetalet innehades eller kontroll- erades, direkt eller indirekt, av obegränsat skattskyldiga per- soner. Enligt en kompletterande bestämmelse gäller att om en delägare är skattskyldig enligt denna reglering, är också övriga delägare som ingår i den krets som anges i punkt 1 skattskyldiga. Det kan noteras att vid bedömningen av om en person, A, upp- fyller kapital- eller röstvillkoret enligt punkt 1 hänsyn tas till såväl direkt innehav i den utländska juridiska personen som indirekta innehav genom juridiska personer – både svenska och utländska (för enkelhets skull bortses här från att hänsyn tas även till innehav hos närstående fysiska personer). Även villkoret i punkt 2 har utformats så att det täcker både direkta och indirekta innehav. Om villkoren i punkterna 1 och 2 är uppfyllda, är emellertid A skattskyldig endast för sin andel av dennas inkomst, dvs. den andel av inkomsten hos den utländska juridiska personen som belöper sig på den direkt ägda andelen. Antag att A äger av aktierna i den utländska juridiska personen direkt och indirekt genom en juridisk person, B. För det fall att B är svensk, är på grund av den kompletterande bestämmelsen även B skattskyldig. B är däremot inte skattskyldig om B är en utländsk juridisk person. Den omständigheten att varken A eller B beskattas för B:s andel av inkomsten hos cfc-företaget om B är en utländsk juridisk person medför att cfc-regleringen lätt kan kringgås genom att ett holding- företag inskjuts mellan den svenska personen och cfc-företaget. Möjligen kan lösningen ha valts för att lagstiftaren velat undvika att cfc-regleringar i olika stater kolliderar. Saken berörs dock inte i förarbetena. Med hänsyn till att många stater saknar cfc-reglering, medför reglernas utformning att regleringen är ineffektiv. Som redan föreslagits i kap. 1 bör den därför ändras så att även indirekt ägande genom andra utländska juridiska personer omfattas. Enligt min uppfattning bör som utgångspunkt tas att cfc- regleringen riktar sig mot att avkastning på eget kapital som till- skjutits till den utländska juridiska personen beskattas för lågt. Det talar för att villkoret om vilka delägare som skall kunna beskattas begränsas till att avse kapitalandelen. För detta talar även att det synes svårt att utforma villkoret vid indirekt ägande på ett relevant Modell för ändrade cfc-regler sätt om man anknyter till rösterna. Antag att en svensk person, A, äger andelar av kapitalet och rösterna i det utländska företaget B och att B äger andelar med samma kapital- och röstandel i det utländska företaget C. Det är meningsfullt att säga att A indirekt äger (0,6*0,6=) av kapitalet i C men inte att säga att A har ett inflytande i C som motsvarar av rösterna. När det gäller ägarandelen vid direkt ägande saknas det skäl att avvika från gällande . Ett högre procenttal ökar möjligheterna till kringgående genom samverkan av oberoende personer. Samma ägarandel bör tillämpas vid indirekt ägande. Ägarandelen bör här anses utgöras av produkten av ägarandelarna i de olika ägarleden på sätt exemplifierats. I fråga om direkta och indirekta delägare som är i intressegemenskap med varandra bör även innehav hos övriga delägare i intressegemenskap med en delägare räknas med. De gällande reglerna anknyter till innehavet vid utgången av året före taxeringsåret. En fråga är om detta medför en risk för kring- gående genom att en ägare nedbringar sitt innehav denna dag genom avyttring och återköp av andelar i det utländska företaget. Alternativet skulle vara att man föreskriver flera mättillfällen eller att villkoret om ägarandel skall hänföra sig till innehav . En ändring av detta slag skulle emellertid komplicera tillämpningen. Avyttringar och återköp av det nämnda slaget torde i allmänhet vara att bedöma som skenrättshandlingar eller kunna angripas med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt. Jag föreslår därför inte någon ändring på denna punkt. I den gällande intressentkretsen ingår bl.a. juridiska personer som direkt eller indirekt innehas av delägaren. Det är inte alldeles klart vad det innebär att inneha en juridisk person. Vid direkt innehav ligger det väl närmast till att det skall vara fråga om innehav av mer än , men alternativen mer än hälften av rösterna, mer än eller rösterna samt mer än hälften av både kapitalet och rösterna kan kanske inte uteslutas. Med hänsyn till huvudregeln kan det kanske inte heller uteslutas att gränsvärdet i dessa varianter i stället skall vara . Det är ännu svårare att bedöma innebörden av att inneha en juridisk person vid indirekt ägande. På grund av dessa oklarheter bör regleringen förtydligas. Jag föreslår att ett nytt begrepp införs, intressegemenskap. Två fysiska eller juridiska personer bör anses vara i intressegemenskap med varandra om Modell för ändrade cfc-regler 1.personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, 2.den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person och personerna skulle ha varit i intressegemenskap med varandra enligt punkt 1 om båda hade varit juridiska personer, eller 3.personerna är närstående fysiska personer. Vid bedömning av om två juridiska personer står under i huvudsak gemensam ledning bör närstående fysiska personer anses utöva ett gemensamt inflytande. Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person enligt punkt 2, bör även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen. Enligt gällande regler kan cfc-beskattning ske hos en fysisk eller juridisk person endast om personen är obegränsat skattskyldig. Utdelningar och kapitalvinster på andelar beskattas emellertid även hos begränsat skattskyldiga personer, om andelarna är eller, i fråga om kapitalvinster, före avyttringen har varit knutna till ett fast driftställe i . Cfc-beskattning bör därför kunna ske även hos begränsat skattskyldiga om sådan anknytning föreligger. Vid bedömningen av om intressegemenskap föreligger enligt förslaget saknar det betydelse om personerna är skattskyldiga eller ej. För den lösningen talar att begreppet intressegemenskap skall kunna användas även i andra sammanhang. En annan fråga är om kapitalandelsvillkoret skall vara uppfyllt om en skattskyldig delägare med lägre kapitalandel i den utländska juridiska personen än är i intressegemenskap med en icke skattskyldig delägare och delägarna tillsammans har en kapitalandel på . Detta är knappast nödvändigt av r-arbitrageskäl. Även enkelhetsskäl talar för att man endast tar hänsyn till innehav av skattskyldiga delägare. Är skattskyldigheten begränsad, skall andelarna vara knutna till ett fast driftställe i . Förslaget innebär att kapitalandelsvillkoret är uppfyllt t.ex. i följande fall: 1.Två svenska företag som ingår i samma koncern innehar var av andelarna i den utländska juridiska personen. 2.En svensk fysisk person och ett svenskt företag som han är majoritetsägare i innehar var av andelarna i den utländska juridiska personen. Modell för ändrade cfc-regler 3.Två svenska företag innehar var av andelarna i den utländska juridiska personen. Majoritetsägare i aktiebolagen är, i det ena den svenska fysiska personen , i det andra den svenska fysiska personen . F och G är närstående. 4.Ett svenskt företag innehar av andelarna i en utländsk juridiskt person och av andelarna i ett annat utländskt företag. Detta innehar av andelarna i den utländska juridiska personen. Kapitalandelsvillkoret är däremot inte uppfyllt om ett svenskt och ett utländskt företag som det svenska företaget inte innehar andelar i, vilka ingår i samma intressegemenskap, innehar var av andelarna i den utländska juridiska personen. Enligt den gällande regleringen skall, utöver att det diskuterade villkoret avseende av ägandet eller rösterna skall vara uppfyllt, även av kapitalet eller rösterna i det utländska företaget innehas eller kontrolleras, direkt eller indirekt, av obegränsat skattskyldiga personer. Cfc-regleringen riktar sig inte minst mot att kapitalförvaltande bolag lokaliseras till skatteparadis från vilka det ofta är svårt för skatteförvaltningen att erhålla uppgifter. Det kan således i ett fall där en svensk delägare äger t.ex. av andelarna vara omöjligt att få fram uppgifter om andra delägare – även för den svenske delägaren. Effektiviteten av cfc- regleringen begränsas således av 50 %-villkoret. Med hänsyn till att regleringen får en ny och ökad betydelse när kapitalvinster på näringsbetingade andelar (näringsandelar enligt förslagen i kap. 2) inte längre skall beskattas, kan enligt min bedömning detta villkor inte behållas. För investmentföretag och värdepappersfonder gäller enligt 39 kap. 14–20 §§ IL, utöver vad som följer av övriga bestämmelser i lagen, en särskild reglering som i huvudsak innebär att avdrag medges för lämnad utdelning, att kapitalvinster på andelar är skattefria och att en schablonintäkt skall tas upp. För privat- bostadsföretag gäller enligt 39 kap. 25–27 §§ IL att inkomst av fastigheter i beskattas schablonmässigt. Anledning saknas till att CfcN inte skulle gälla även för dessa skattesubjekt. Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 3–6 §§ IL. Det bör observeras att ordet delägare, som här har använts i en allmän betydelse, i lagtexten har innebörden att kapitalandelsvillkoret är uppfyllt. Modell för ändrade cfc-regler CfcN innebär bl.a. att regleringen skall inriktas på intäkter av passiv verksamhet hos det utländska företaget, t.ex. ränteintäkter. I vissa fall av skadlig skattekonkurrens skall dock cfc-beskattning kunna ske även av inkomst av aktiv verksamhet. Innebörden av detta utvecklas i det föreliggande avsnittet. 3.2.1Intäkter av passiv verksamhet Mitt förslag: Som intäkter av passiv verksamhet skall anses 1.mottagen utdelning, om denna skulle ha varit skattepliktig om den erhållits av ett svenskt aktiebolag, 2.mottagen ränta på andra fordringar än fordringar för varor och tjänster som den utländska juridiska personen sålt till köpare som inte är i intressegemenskap med personen, 3.ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt till materiella eller immateriella tillgångar, 4.ersättning på grund av överlåtelse av nyttjanderätt till materiella eller immateriella tillgångar, 5.en positiv skillnad mellan kapitalvinster och kapitalförluster på värdepapper, om dessa skulle ha varit skattepliktiga respektive avdragsgilla om de gjorts av ett svenskt aktiebolag, och 6.ersättning på grund av överlåtelse av andra värdepapper än sådana som avser fordringar som anges vid 2, om ersättningen skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om den erhållits av ett svenskt aktiebolag. Om källskatt har utgått, skall det mottagna nettobeloppet anses som intäkt. Den passiva verksamheten skall anses ha lämnat ett överskott som är lika stort som intäkterna. I senare avsnitt lämnas förslag som motverkar att detta leder till överbeskattning. Som intäkter av passiv verksamhet bör räknas mottagen utdelning, som skulle vara skattepliktig enligt den modell för avskaffande av BKN som föreslås i kap. 2 om utdelningen tagits emot av ett svenskt aktiebolag. Detta bör gälla oberoende av om utdelningen skett på andelar som skulle ha varit kapitaltillgångar eller lagertillgångar hos ett svenskt aktiebolag. Vidare bör som intäkter av passiv verksamhet räknas kapitalvinster på värdepapper efter Modell för ändrade cfc-regler avdrag för kapitalförluster på sådana tillgångar som skulle ha varit skattepliktiga resp. avdragsgilla hos ett svenskt aktiebolag enligt modellen i kap. 2. Som sådana intäkter bör också räknas ersättning på grund av överlåtelse av värdepapper, om ersättningen skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om den erhållits av ett svenskt aktiebolag. Det är här fråga om tillgångar som skulle ha utgjort lagertillgångar hos ett svenskt företag. I fråga om fordringar bör samma undantag som framställningen strax kommer till beträffande ränta gälla. Skälet för att ersättningen och inte en vinst bör räknas som intäkt av passiv verksamhet är att det i fråga om lagertillgångar enligt gällande regler normalt inte går att urskilja en vinst för en enstaka transaktion. Även mottagen ränta på fordringar bör anses som intäkt av passiv verksamhet. Detta bör dock inte gälla fordringar för varor och tjänster som den utländska juridiska personen sålt. En förutsättning för undantaget bör vara att köparen inte är i intresse- gemenskap med personen. Skälet för detta är att koncerninterna fordringar annars skulle kunna byggas upp hos koncernföretag i lågskattestater. Av samma skäl bör undantaget inte omfatta fordringar för varor och tjänster som sålts av ett annat koncern- företag men där fordringen överlåtits till den utländska juridiska personen. Även vissa intäkter som ligger nära dessa intäkter och som kan vara aktuella vid r-arbitrage bör anses som intäkter av passiv verksamhet. Det gäller t.ex. ersättning på grund av upplåtelse av hyresrätt eller arrenderätt till fastighet och ersättning på grund av uthyrning av lös egendom (leasing). Vidare gäller det ersättning på grund av upplåtelse av patent eller annan immateriell tillgång. Generellt sett är det fråga om ersättningar på grund av upplåtelse av nyttjanderätt till materiella eller immateriella tillgångar. Även ersättning på grund av överlåtelse av en nyttjanderätt bör räknas som intäkt av passiv verksamhet. Det kan diskuteras om undantag bör göras för s.k. operationell leasing, där verksamheten i vart fall i viss utsträckning har aktiv karaktär. Detta skulle emellertid kunna avsevärt komplicera tillämpningen, eftersom gränsen mellan finansiell och operationell leasing är flytande. Jag anser därför att ett sådant undantag inte bör göras i vart fall . Möjligen kan det vara motiverat att, när erfarenheter har vunnits av CfcN, det övervägs om reglerna kan och bör förfinas genom att skillnad görs mellan upplåtelser där upplåtaren har en betydande aktiv roll avseende handhavandet av Modell för ändrade cfc-regler den upplåtna tillgången och upplåtelser där det finansiella inslaget dominerar. En närliggande fråga är om någon dispensmöjlighet bör införas, t.ex. av innebörd att en intäkt inte skall behandlas som en passiv intäkt om det föreligger synnerliga affärsmässiga skäl mot det. I sammanhanget kan nämnas att frågor avseende leasing övervägs inom . Om källskatt har utgått på någon intäkt av det angivna slaget, bör endast det mottagna nettobeloppet anses som intäkt. Alter- nativet att räkna med bruttobeloppet medför att hänsyn bör tas till källskatten på något annat sätt, vilket blir mer komplicerat. Jag anser inte att det finns anledning till särbehandling av utländska företag som är dotterföretag till en svensk bank eller ett svenskt försäkringsföretag. För att man skall få fram det verkliga resultatet av passiv verksamhet måste naturligtvis inte bara intäkterna utan även kost- naderna bestämmas. Detta är problematiskt. Att fördela verkliga kostnader för finansiering, personal, lokaler och annat på den passiva och den övriga verksamheten är inte realistiskt. Med hänsyn till den skilda karaktären av passiv verksamhet och t.ex. industriell verksamhet är det vidare svårt att se någon bas som skulle kunna användas för en rimligt rättvisande proportionell fördelning av kostnaderna. Med hänsyn till detta är man hänvisad till någon grov schablon- mässig beräkning av resultatet av den passiva verksamheten. I ett typiskt fall av r-arbitrage finns det ingen lånefinansiering avseende den passiva verksamheten i det utländska företaget, och övriga kostnader kan vara obetydliga i förhållande till intäkterna av den verksamheten. I ett sådant fall blir överskottet nästan lika stort som intäkterna. Eftersom detta fall måste täckas in, bör schablonen vara att överskottet är lika med intäkterna. I andra fall kan detta naturligtvis innebära att överskottet av den passiva verksamheten överskattas. I senare avsnitt tas hänsyn till detta på två sätt. För det första föreslås i avsnitt 3.4 att av intäkterna av passiv verksamhet hos det utländska företaget skall tas upp till beskattning. Det innebär att någon överbeskattning inte sker om kostnaderna är högst av intäkterna. För det andra föreslås i samma avsnitt att en delägare skall kunna välja att ta upp ett faktiskt överskott av hela verksamheten i det utländska företaget till beskattning. I ett sådant fall skall avdrag medges för utländskt skatt. Modell för ändrade cfc-regler SOU 2001:11 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 7 och 8 §§ IL. 3.2.2Intäkterna skall vara lågbeskattade Mitt förslag: Intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person skall anses lågbeskattade om de i andra stater än inte beskattas eller beskattas efter regler som medför en lindrigare beskattning än den beskattning som skulle ha skett om av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag. Som utländsk skatt på en intäkt av passiv verksamhet skall anses den tillämpliga nominella skattesatsen multiplicerad med intäkten. Om flera skattesatser är tillämpliga på intäkten, skall den lägsta av dessa användas. Om endast en del av intäkten har tagits upp vid beräkning av underlag för utländsk skatt, skall den nominella skattesatsen multipliceras med den delen. Om vid beräkning av underlag för utländsk skatt ett avdrag, som är avsevärt förmånligare än vad som skulle ha medgetts enligt svenska regler, har fått göras på grund av en investering som har gett upphov till intäkten, skall intäkten anses inte ha beskattats med utländsk skatt. Detsamma gäller om den utländska juridiska personen har erhållit någon annan förmån från en stat eller kommun eller liknande på grund av en sådan investering. Intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person, B, skall inte anses lågbeskattade om en annan utländsk juridisk person, A, i ett ägarled mellan delägaren och B cfc- beskattats för inkomst hos B i den stat där A hör hemma. En förutsättning är att denna stat är upptagen på den vita lista som föreslås i det följande. Ett av villkoren i 24 kap. 20 § IL för att utdelning på andelar i ett utländskt företag inte skall tas upp till beskattning hos ett svenskt företag är att inkomstbeskattningen av det utländska företaget är jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Enligt ett uttalande i förarbetena Modell för ändrade cfc-regler