sou · GPB397 · 2002-01-01 00:00:00 — Användarna av årsredovisningen – i det här fallet primärt regeringen och – får genom revisionen ett mer tillförlitligt underlag och uppnår därmed en större säkerhet för beslut på grundval av en reviderad årsredovisning. Revisorn skall också granska om myndighets- eller bolagsledning har följt tillämpliga föreskrifter och i förekommande fall särskilda regeringsbeslut samt för det fall verksamheten bedrivs i bolagsform om styrelsen och verkställande direktören har dragit på sig skadeståndsansvar mot bolaget. Den nu beskrivna granskningsformen för statlig revision, vilken regelmässigt avslutas med en formbunden revisionsberättelse från revisorn, kan betecknas redovisningsrevision eller årlig revision. Den senare beteckningen markerar att det är årsredovisningen som är föremål för granskningen. Även benämningen finansiell revision förekommer. Med revision kan även förstås en i efterhand gjord utvärdering av den statliga verksamheten i syfte att granska om och i vilken utsträckning de politiska besluten faktiskt omsätts i praktiken och om denna verksamhet i så fall bedrivs effektivt. Ämnesvalet för granskningen kan därmed varieras på ett otal sätt. I centrum för granskningen kan stå en myndighet eller en organisation, men också en verksamhet, en styrform eller en metod. Oavsett vad granskningen primärt tar sikte på är dess syfte att besvara om eller i vilken utsträck- ning myndigheten eller organisationen, verksamheten, styrformen eller metoden uppfyller målen, är effektiv eller i övrigt ändamålsenlig. Granskningen syftar till att identifiera strukturella brister i statlig verksamhet och i statliga åtaganden som är av stor statsfinansiell betydelse och har betydelse för ekonomins och förvaltningens funktionssätt. Den nu beskrivna granskningsformen för statlig revision kan betecknas effektivitetsrevision Andra benämningar är sakrevision och förvaltningsrevision. Engelska benämningar är performance audit och value for money-audit. Man skiljer vidare mellan extern och intern revision. Båda formerna används vid kontroll av den statliga verksamheten. Intern revision av t.ex. en myndighet eller ett statligt bolag är ett exklusivt kontrollmedel för myndighets- eller bolagsledning och utförs som regel av personer anställda i myndigheten eller bolaget på uppdrag av ledningen och i dess intresse. Ledningen avgör således vad som skall granskas och vilken inriktning granskningen skall ha. Resultatet av granskningen rapporteras till ledningen som sedan avgör vad som skall göras med anledning av rapporten. Extern revision av en myndighet eller ett statlig bolag är ett kontrollmedel för en vidare krets av intressenter. Ytterst är det här det allmännas intresse som skall tillgodoses. För att detta skall vara möjligt har man i skilda sammanhang ställt upp krav på att den som gör revisionen skall vara oberoende. Så har t.ex. skett för den statliga revisionen i förordningen (1998:418) med instruktion för (2 § 1). Någon definition av begreppet har dock inte lämnats i förordningen. Avsikten torde dock vara att revisionens intressenter skall kunna förlita sig på att revisorn utan sidoblickar på för uppdraget ovidkommande förhållanden fullgör sitt uppdrag. Detta brukar anses möjligt först om vissa angivna förhållanden inte föreligger. Vanligtvis anges dessa för revisorns oberoende kritiska förhållanden i s.k. jävskataloger (se t.ex. 10 kap. 16 § aktiebolagslagen, [1975:1385]). Granskningsformer för den statliga revisionen är både årlig och effektivitetsrevision. Både revisorers och Riksrevisions- verkets granskningsverksamhet omfattar såväl årlig revision som effektivitetsrevision. 3.2Regler som styr den statliga revisionen I lagen (1996:1059) om statsbudgeten finns grundläggande föreskrifter om redovisning och revision av sådan verksamhet som sköts av regeringen, domstolarna och de förvaltningsmyndigheter som lyder under regeringen (44–46 §§). Myndigheter under omfattas inte, inte heller verksamhet som staten bedriver i bolag eller stiftelser. I 44 § erinras om att regeringen är redovisningsskyldig inför för statens medel och de övriga tillgångar som enligt 9 kap. 8 § regeringsformen (RF) står till regeringens disposition och att redovisningsskyldigheten omfattar även den verksamhet som bedrivs av staten samt statens skulder och övriga förpliktelser. I 45 § föreskrivs att bokföringen i staten skall ske på ett sätt som stämmer överens med god redovisningssed och att redovisningen skall ge en rättvisande bild av verksamheten, det ekonomiska resultatet och ställningen samt förvaltningen av statens medel och övriga tillgångar. I 46 § föreskrivs att denna verksamhet skall granskas genom revision. I vilken organisatorisk form revisionen enligt 46 § skall ske anges inte i lagen om statsbudgeten, inte heller vilken inriktning revisionen skall ha. Enligt lagmotiven bör i stället revisionsuppgiftens fördelning mellan olika revisionsorgan – , och revisorer – och dessa organs befogen- heter m.m. beslutas av särskilt i lag. När det gäller revisionens inriktning avser den enligt motiven inte endast sedvanliga ekonomiska uppgifter – dvs. redovisningsrevision – utan även redovis- ningen av sakliga resultat som uppnåtts på olika verksamhetsområden – dvs. effektivitetsrevision (prop. 1995/96:220 s. 71 och 116). har i lagen (1997:560) om revision av , beslutat att revisorer i stället för skall utföra revision av . Grundläggande regler om revisorer finns i 12 kap. 7 § regeringsformen (RF). Närmare bestämmelser om revisorernas granskning finns i lagen (1987:518) med instruktion för revisorer, lagen (1988:46) om revision av och myndigheter m.m., lagen om revision av samt lagen (1974:585) om skyldighet att tillhandahålla revisorer vissa handlingar m.m. Enligt 12 kap. 7 § RF väljer revisorer att granska den statliga verksamheten. kan besluta att revisorernas granskning skall omfatta också annan verksamhet. I paragrafen anges revisorernas primära granskningsområde med orden den statliga verksamheten. Vid tillkomsten av den nya regeringsformen diskuterades (prop. 1973:90 s. 435) huruvida revisorernas primära granskningsområde skulle anges med orden den statliga verksamheten eller de statliga myndigheternas förvaltning. Det förra valdes eftersom det senare ansågs leda tankarna till en vertikalt inriktad förvaltningsrevision av varje myndighet för sig. Det stred vidare mot kravet att revisorerna vid sin granskning skulle lägga tyngdpunkten på frågor av mer generell och principiell innebörd inom ramen för en helhetssyn på statsverksamheten. Det ansågs också från andra synpunkter mindre väl valt, t.ex. att det ingick i revisorernas uppgifter att pröva behovet och angelägenheten av vissa statliga åtaganden, att redovisa utfallet av olika reformer och att på rationella grunder pröva statsbudgetens inkomstsida och därmed också formerna för statsverksamhetens finansiering. Annan verksamhet syftar på statsunderstödd verksamhet och på verksamhet som bedrivs av statliga bolag. Dessa verksamheter anses inte falla in under uttrycket den statliga verksamheten (a.a. s. 435). Av 12 kap. 7 § RF framgår vidare att det tillkommer att fastställa instruktion för revisorerna. I lagen med instruktion för revisorer sägs i linje med grundlagen att revisorerna på vägnar skall granska den statliga verksamheten och att granskningen också får omfatta sådan verksamhet som staten bedriver i form av aktiebolag eller stiftelse, om verksamheten är reglerad i lag eller någon annan författning eller om staten som ägare eller genom tillskott av statliga anslagsmedel eller genom avtal eller på något annat sätt har ett bestämmande inflytande över verksamheten (2 § första stycket). Befogenheterna för revisorerna att granska statlig verksamhet i bolag och stiftelser infördes . I lagstiftningsärendet (prop. 1986/87:99 s. 45–47) diskuterade vissa gränsdragningsproblem mot bakgrund av att det inte finns någon allmän eller entydig definition av vad som skall avses med statliga bolag eller stiftelser eller med statlig verksamhet som bedrivs i form av aktiebolag och stiftelser. I lagtexten angavs därför vilka huvudsakliga kriterier som bör vara uppfyllda för att revisorerna skall få granska sådana aktiebolag och stiftelser som bedriver statsanknuten verksamhet. I de fall gränsdragningsproblem uppkom borde dessa enligt förarbetena kunna lösas genom överenskommelser från fall till fall med hänsyn till det bestämmande inflytande som staten förutsätts ha i de aktuella bolagen eller stiftelserna. I tveksamma fall förutsattes att revisorerna skulle agera med tillbörlig aktsamhet. Har statsmedel tagits emot som bistånd till en viss verksamhet, får revisorerna enligt instruktionen granska hur dessa medel används, i den mån redovisningsskyldighet för medlen föreligger gentemot staten eller särskilda föreskrifter har meddelats om medlens användning. Vid sådan granskning skall revisorerna beakta de särskilda betingelser som kan gälla för verksamheten (2 § andra stycket). Vidare skall revisorerna enligt instruktionen granska , ombudsmän, , samt Kungliga Slottsstaten och Förvaltning (2 § tredje stycket). Den administrativa praxis som tillämpas vid regeringsarbetet är undantagen från revisorernas granskning (2 § fjärde stycket). kan också enligt instruktionen besluta om särskilda uppgifter för revisorerna eller föreskriva att en viss verksamhet skall vara undantagen från revisorernas granskning (2 § femte stycket). Som exempel på sådana särskilda uppgifter kan nämnas att revisorer har i uppgift att bistå riksdagsutskotten i deras uppfölj- ningsverksamhet. Revisorernas granskning av den statliga verksamheten och den verksamhet som staten bedriver i form av aktiebolag eller stiftelser skall utföras som effektivitetsrevision. Enligt instruktionen skall granskningen främst ta sikte på förhållanden med anknytning till statens budget men får också avse en bedömning av de statliga insatserna i allmänhet. Huvudintresset skall knytas till de resultat i stort som har uppnåtts inom olika verksamhetsområden. Revisorerna skall framför allt beakta frågor som är av mera väsentlig betydelse för den statsfinansiella och samhällsekonomiska utvecklingen eller som berör grunderna för det administrativa arbetets organisation och funktioner. Revisorerna har rätt att uttala sig om behovet och angelägenheten av olika statliga åtaganden (3 §). Vidare skall revisorerna påtala förhållan- den som de anser otillfredsställande samt verka för att en god hushållning iakttas med statens medel och att statens tillgångar utnyttjas efter rationella grunder. De skall därvid fästa uppmärk- samheten på möjligheter till att öka statens inkomster, att spara på statens utgifter och att effektivisera den statliga förvaltningen. med granskningen skall vara att främja en sådan utveckling att staten med hänsyn till allmänna samhällsintressen får ett effektivt utbyte av sina insatser (4 §). Revisorernas granskning av , ombudsmän, , samt Kungliga Slottsstaten och Förvaltning skall enligt instruktionen även utföras som årlig revision. Granskningen skall ske enligt god revisionssed i syfte att bedöma om redovisningen och underlaget är tillförlitliga och räkenskaperna rättvisande – dvs. räkenskapsrevision – samt om redovisningen och ledningens förvaltning följer tillämpliga föreskrifter effektivitetsrevision (2 § tredje stycket). De årliga revisionerna utförs av utomstående revisorer på uppdrag av revisorer. Revisorernas berättelser över revisionen av och Stiftelsen skall, enligt 3 § lagen (1988:46) om revision av och myndigheter m.m., belysa omfattningen och inriktningen av revisorernas granskning och vad gäller utmynna i ett uttalande huruvida revisorerna anser att ansvarsfrihet bör beviljas fullmäktige och direktionen i . revisorer svarar för att intern revision sker av den egna myndigheten (2 § tredje stycket instruktionen). I sammanhanget kan nämnas att finansutskottet ansvarar för upphandlingen av extern- revisionen av revisorer (bet. 1998/99:KU16). Rätt att få upplysningar I 12 kap. 7 § andra stycket RF anges att revisorerna enligt bestämmel- ser i lag får fordra in handlingar, upplysningar och yttranden som behövs för granskningen. I grundlagsmotiven (prop. 1973:90 s. 434) uttalas att revisorernas granskningsrätt i första hand innebär en rätt att få tillgång till det granskningsunderlag som de behöver, alltså en skyldighet för i första hand dem som granskas att ge revisorerna sådant underlag. Denna skyldighet bör enligt motiven regleras i en särskild lag. Så har skett i lagen om skyldighet att tillhandahålla revisorer vissa handlingar m.m. Enligt den nu nämnda lagen skall sålunda statliga myndigheter tillhandahålla revisorerna de allmänna handlingar, uppgifter och yttranden som revisorerna anser sig behöva för sin granskning. I fråga om handling eller uppgift som enligt särskilda föreskrifter skall hållas hemlig kan dock myndigheten, om den finner särskilda skäl föreligga, hänskjuta begäran från revisorerna till regeringen för avgörande (1 §). Kommuner, landstingskommuner och kommunförbund som har tagit emot statsmedel som bistånd till viss verksamhet skall på begäran tillhandahålla revisorerna de allmänna handlingar, uppgifter och yttranden som revisorerna anser sig behöva för granskningen av verk- samheten. Även i detta fall kan frågan hänskjutas till regeringen (2 §). Har annan än kommun, landstingskommun eller kommunförbund tagit emot statsmedel som bistånd till viss verksamhet, skall den som har tagit emot medlen på begäran tillhandahålla revisorerna de handlingar, uppgifter och yttranden som behövs för granskningen av verksamheten. Revisorerna kan vid vite förelägga den som har tagit emot medlen att fullgöra sin skyldighet. Skyldigheten att tillhandahålla handlingar m.m. gäller dock inte utländska institutioner eller sammanslutningar som har tagit emot bistånd för internationellt ändamål (3 §). Av förarbetena (prop. 1974:35 s. 123) framgår att en given utgångs- punkt vid utformningen av lagen om skyldighet att tillhandahålla revisorer vissa handlingar m.m. har varit att dess tillämp- ningsområde nära skall ansluta till revisorernas granskningsområde. Granskningsområdet och lagens tillämpningsområde behöver dock inte nödvändigtvis sammanfalla. Det kan sålunda enligt förarbetena tänkas att revisorerna ges rätt att ta upp en viss fråga till granskning utan att de ges en däremot svarande befogenhet att framtvinga handlingar, uppgifter och yttranden. Det nu anförda är tillämpligt när revisorerna granskning sträcker sig utanför det primära granskningsområdet enligt 12 kap. 7 § RF, dvs. när granskningen avser annan verksamhet än den statliga verksamheten, alltså statlig verksamhet i bolag och stiftelser. Berörda bolag och stiftelser får sålunda själva avgöra vilka uppgifter som de vill lämna ut till revisorer. Det har ansetts att en formell skyldighet för bolag och stiftelser att tillhandahålla handlingar m.m. skulle kunna komma i konflikt med aktiebolagslagens bestämmelser om bolagsledningens vårdnadsplikt och lojalitet mot bolaget (prop. 1986/87:99 s. 47). revisorers verksamhet finansieras helt genom anslag. Bestämmelser om granskningsverksamhet finns i förordningen (1998:418) med instruktion för , lagen (1987:519) om granskning av statliga aktiebolag och stiftelser och i förordningen (1993:958) om granskning av statliga aktiebolag och stiftelser. Vidare finns sådana bestämmelser i vissa andra lagar, bl.a. lagen (1962:381) om allmän försäkring. Enligt förordningen med instruktion för är verket central förvaltningsmyndighet för statlig revision och skall i denna egenskap granska statlig verksamhet och statliga åtaganden (2 § 2), statsbidragsgivningen och hur statsbidragen används av mottagarna, i den utsträckning dessa är redovisningsskyldiga för bidragen gentemot staten eller särskilda föreskrifter har meddelats om bidragens användning (2 § 3), myndigheternas årsredovisning och underliggande redovisning och i förekommande fall också deras sammanställda redovisning samt ledningens förvaltning (2 § 4 och 5), myndigheternas delårsrapporter med undantag för prognoserna (2 § 6), underlag till årsredovisningen för staten för de myndigheter som regeringen särskilt beslutar (2 § 9), underlag till årsredovisning för staten (2 § 10), samt hanteringen av EU-medel (2 § 8). skall vidare fullgöra uppgifter inom EU-samarbetet enligt artikel 188c i Fördraget om Europeiska unionen (2 § 8). får enligt lagen om granskning av statliga aktiebolag och stiftelser granska även den verksamhet som staten bedriver i form av aktiebolag eller stiftelse, om verksamheten är reglerad i lag eller någon annan författning eller om staten som ägare eller genom tillskott av anslagsmedel eller genom avtal eller på något annat sätt har ett bestämmande inflytande över verksamheten. I denna del sammanfaller alltså revisorers och granskningsuppgifter (se avsnitt 3.1.1). får dessutom granska verksamhet som bedrivs av Stiftelsen och Stiftelsen och deras dotterbolag (1 § andra stycket). I förordningen om granskning av statliga aktiebolag och stiftelser anges de aktiebolag, stiftelser och deras dotterbolag vars verksamhet verket får granska. Kretsen tänkbara granskningsobjekt är något mer begränsad än revisorers motsvarande granskningsmandat. Begränsningen har gjorts med hänsyn till skillnaderna i syften, inriktning och utformning av revisionsverk- samheten hos och revisorer. granskning bör enligt ett motivuttalande i första hand avse företag som svarar för väsentliga samhällsfunktioner eller myndighetsutövande eller andra myndighetsliknande uppgifter. Detta ansågs naturligt med hänsyn till att verkets förvaltningsrevision (betecknas numera effektivitetsrevision) från principiella synpunkter huvudsakligen var inriktad på de statliga myndigheterna och deras verksamhet. De bolag och stiftelser som pekats ut är de som har en i allmän författning eller genom särskilda regeringsbeslut reglerad verksamhet, företrädesvis i monopolställning. Granskningen skall också omfatta sådana företag som för sin verksamhet huvudsakligen är beroende av fortlöpande tillförsel av statliga medel (prop. 1986/87:99 s. 48). Enligt 4 § 2 i instruktionen skall verket utse revisorer i bolag, stiftelser och andra organisationer i enlighet med vad som anges i bolagsordningar, stiftelseförordnanden, stadgar eller särskilda beslut, varvid revisorerna får vara anställda vid verket. skall också enligt lagen om allmän försäkring granska de allmänna försäkringskassornas årsredovisningar och räken- skaper samt förvaltning. Granskningen omfattar också kassornas delårsrapporter (18 kap. 24 och 25 §§). Enligt Revisionsreglementet för medel beviljade av de nordiska parlamenten till och , fastställt av cheferna för de nordiska riksrevisionerna, skall tillsammans med övriga statliga revisionsmyndigheter i svara för revision av sådana medel. Revisionen inkluderar även medel som dessa organ beviljat samnordiska institutioner, projekt och annan verksamhet. granskning av statlig verksamhet och statliga åtaganden skall enligt instruktionen ske från effektivitetssynpunkt (2 § 2). Detta gäller också granskning av statsbidragsgivningen och hur statsbidragen används av mottagarna (2 § 3). Granskningen av myndigheternas årsredovisning och underliggande redovisning och i förekommande fall deras sammanställda redovisning skall enligt instruktionen ske som årlig revision. Granskningen skall ske i enlighet med god revisionssed i syfte att bedöma om redovisningen är tillförlitlig och räkenskaperna rättvisande samt om ledningens förvaltning följer tillämpliga föreskrifter och särskilda regeringsbeslut (2 § 4). Även beträffande EU-medel skall enligt instruktionen granskningen ske som redovisningsrevision. Granskningen skall ske i enlighet med god revisionssed. Granskningen skall ta sikte på om en god kontroll för hanteringen av dessa medel uppnås (2 § 8). När det gäller granskningen av statliga bolag och stiftelser skall den vara effektivitetsinriktad (prop. 1986/87:99 s. 48). Därutöver skall verket som redovisats utse revisorer i vissa bolag och stiftelser m.m., varvid revisorerna får vara anställda vid verket. Dessa revisorer medverkar således i redovisningsrevisionen. Revisorer- nas uppdrag är emellertid personliga och har inget inflytande på hur uppdragen utförs. Revisorerna är inte heller rapporteringsskyldiga gentemot verket. Granskningen av de allmänna försäkringskassorna skall ske som redovisningsrevision. Enligt lagen om allmän försäkring skall granskningen ske i enlighet med god revisionssed och i syfte att bedöma om redovisningen är tillförlitlig och räkenskaperna rättvisande. Verket skall även granska om styrelsens och direktörens förvaltning står i överensstämmelse med tillämpliga föreskrifter och särskilda beslut. Försäkringskassornas delårsrapporter skall granskas översiktligt och i överensstämmelse med god revisionssed (18 kap. 25 § lagen om allmän försäkring). Granskningen av medel beviljade av de nordiska parlamenten till och och som dessa organ beviljat samnordiska institutioner, projekt och annan verksamhet skall ske både som redovisningsrevision och effektivitetsrevision. Enligt revisionsreglementet skall granskningen utföras som finansiell revision men kan också omfatta en granskning av om dessa medel används till att främja effektiviteten av samnordiska aktiviteter och till att uppfylla de fastställda målen. I uppgiften ingår det att bl.a. pröva om räkenskaperna är rättvisande, att företa en kritisk granskning av gjorda ekonomiska dispositioner, att systematiskt bedöma användningen och förvaltning av offentliga medel och egendom med utgångspunkt i institutionens eller projektets uppgift, resurser och uppnådda resultat (1 och 3 §§ revisionsreglementet). skall också i sin egenskap av central förvaltnings- myndighet för statlig revision planera för revision under kris- och krigsförhållanden (2 § 7). Vidare skall verket företräda som det nationella revisionsorganet i internationella sammanhang (4 § 1) och biträda Europeiska revisionsrätten vid dess granskningar i (4 § 3). Vidare får verket inom sitt verksamhetsområde erbjuda stöd i form av utbildning och liknande samt bedriva tjänsteexport (3 respektive har också enligt 7 § förordningen (1995:686) om intern revision vid statliga myndigheter m.fl. bemyndigats att meddela de föreskrifter som behövs för att förordningen skall kunna verkställas. Rätt att få upplysningar har enligt sin instruktion rätt att från andra myndigheter få de handlingar och andra upplysningar som verket behöver för sin revisionsverksamhet (8 §). Aktiebolag och stiftelser som granskar med stöd av lagen om granskning av statliga aktiebolag och stiftelser är enligt lagen skyldiga att på begäran av lämna verket de upplysningar som behövs om den granskande verksamheten (2 §). Det bör observeras att det här före- ligger en skillnad i förhållande till revisorer. De senare har som redovisats inte någon författningsreglerad rätt att få upplysningar om statliga bolag och stiftelser. Såvitt gäller bolag och stiftelser där verket i enlighet med bestämmelser i bolagsordningen eller stiftelse- förordnandet utser revisorer finns inte för de utsedda revisorerna någon upplysningsskyldighet gentemot . verksamhet finansieras till viss del genom avgifter. Enligt instruktionen skall den årliga revisionen av redovisningen och förvaltningen finansieras genom avgifter när det gäller aktiebolag, stiftelser och affärsverk. Samtliga stiftelser omfattas dock inte, utan bara de där det av stiftelseförordnandet, stadgarna eller särskilda beslut framgår att verket skall utse revisorer. Detsamma gäller, om inte regeringen bestämmer annat, myndigheter vars verksamhet finansieras till minst hälften genom avgifter (9 § första stycket). Verket får också ta betalt för särskilda revisionstjänster som regeringen eller myndigheter begär samt för utbildning och andra stödjande insatser (9 § andra stycket). 3.3Revision och revisorer i aktiebolag