sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — hänsyn till detta låter det sig naturligtvis sägas att praktiskt taget alla oriktiga uppgifter medför risk för felaktiga beskattningsbeslut. Det kan emellertid inte vara riktigt att i detta sammanhang låta den skattskyldige så att säga bära risken för att hans deklaration skulle ha kunnat tillhöra dem som inte underkastas någon granskning, allra helst som det ju när en sanktion aktualiseras endast är fråga om en fiktiv risk – felet har ju upptäckts i dessa fall. När det gäller sanktionerna måste systemet rimligen bygga på utgångspunkten att åtminstone en översiktlig granskning görs av alla deklarationer. Kommittén återkommer till den nu behandlade frågan i avsnitt 7.5 och skall i författningskommentaren söka närmare belysa hur den nu föreslagna ordningen bör tillämpas. Det bör dock redan här slås fast att den inte i alla lägen är till fördel för den skattskyldige i förhållande till gällande regler. Ett exempel erbjuder det fallet att ett fåmansaktiebolag har blivit utsatt för taxeringsrevision eller annan särskild kontroll efter det att en oriktig uppgift lämnats av ägaren men före november månads utgång taxeringsåret. Genom att sörja för att kontrolluppgift lämnas kan då risken för skattetillägg elimineras, vilket givetvis inte är tillfredsställande. Förslag: De automatiska skattetilläggen vid skönstaxering slopas. En bevislättnadsregel införs som ger skattemyndigheten möjlighet att beräkna skattetillägget när den skattskyldiges uppgifter inte ger tillräcklig ledning för att skattetillägget skall kunna räknas ut enligt vanliga principer. Vid skönstaxering kan skattetillägg åläggas både i det fallet att någon deklaration över huvud taget inte har avgetts och när en avgiven deklaration företer sådana brister eller vilar på så bristfälligt underlag att taxeringen inte kan ske på grundval av deklarationen. Detsamma gäller vid uppskattning som avses i 4 kap. 13 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter eller skönsbeskattning enligt 11 kap. 19 § skattebetalningslagen (1997:483). Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Skattetillägg vid skönstaxering och annan skönsmässig uppskattning fyller en delvis annan funktion än skattetillägg på grund av oriktig uppgift. I det fall att deklaration inte har avgetts (5 kap. 2 § andra stycket taxeringslagen) har ett av de skäl som ligger till grund för att skattetillägg tas ut i detta fall brukat uttryckas på följande sätt (se Thornstedt m.fl., Skattebrott och skattetillägg, 6 uppl. s 145). Det har kunnat förekomma att skattskyldiga som haft stora extraordinära inkomster underlåter att deklarera i förhoppningen att skattemyndigheterna skall nöja sig med att efter skön fastställa taxeringen till ungefärligen samma nivå som . På detta sätt har de haft möjlighet att undandra sig skatt utan att behöva lämna någon skriftlig oriktig uppgift. Skattemyndigheterna har inte ansetts böra ha rätt att så att säga straffa den skattskyldige genom själva skönstaxeringen utan har i denna del haft som uppgift att söka komma så nära en riktig taxering som möjligt. Om det då förekommer extraordinära inkomster som skattemyndigheterna inte rimligen kunnat ha kännedom om, har risken för en alltför låg taxering varit uppenbar. Det är dock numera inte denna tankegång som brukar betraktas som det väsentliga motivet för att skattetillägg skall utgå för det fall att deklaration inte har avgetts utan snarare intresset av att kunna framtvinga en deklaration. För skattemyndigheterna medför det naturligtvis betydande merarbete och andra olägenheter när de skattskyldiga lämnar deklaration för sent eller över huvud taget inte lämnar någon deklaration, och rätt taxering blir då också svårare att åstadkomma. Skattetillägget fyller alltså i dessa fall en vitesliknande funktion. Denna understryks genom att skattetillägget undanröjs, om deklaration inkommer till skattemyndigheten . Sannolikt kan skattetillägg i den nu angivna situationen inte ens med det extensiva betraktelsesätt som tillämpas vid tolkningen av ses som ett straff för ett brott. Skattetillägget har som framgått avsetts fylla funktionen att på en gång motverka att den skattskyldige får en påtaglig skatteförmån genom underlåtenheten att deklarera och tjäna som påtryckningsmedel för att deklaration skall avges. För en sanktion som har karaktär av straff är det ju också principiellt främmande att den kan undanröjas om förpliktelsen fullgörs. Det förhållandet att någon ändring i gällande ordning sannolikt inte påkallas av behöver emellertid inte betyda att regelsystemet bör bestå oförändrat. Kommittén vill peka på två väsentliga skillnader som har inträtt sedan nuvarande Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg ordning infördes när det gäller skattetillägg för fall då deklaration inte har avgetts. För det första har straffansvaret för s.k. passivt skattebrott utvidgats. Sådant ansvar kan numera inträda vid alla former av uppsåt och således inte som tidigare endast vid direkt uppsåt. Principiellt sett innebär detta att det numera är svårt att motivera skattetillägg vid utebliven deklaration med att en skattskyldig annars skulle få möjlighet att undandra extraordinära inkomster från beskattning. Vill den skattskyldige göra detta, kan han ju avlämna en deklaration utan att uppge de extraordinära inkomsterna. Då riskerar han visserligen straffansvar för skattebrott, men det gör han också genom att i sådant syfte underlåta att deklarera. Den andra förändringen är den synnerligen påtagliga utvidgningen av kontrolluppgiftsskyldigheten, vilken har medfört att skattemyndigheterna har helt andra möjligheter än tidigare att få kännedom om de uppgifter som behövs för beskattningsbeslutet. Skattetillägg vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration utgår emellertid även till den del som skönstaxeringen grundar sig på kontrolluppgifter och annat liknande material. Detta leder enligt kommitténs uppfattning till närmast orimliga resultat. När en skattskyldig som inte har avlämnat deklaration taxeras helt i enlighet med lämnade kontrolluppgifter är det mycket svårt att se skälet till att han förutom skatt skall betala skattetillägg . Denna ordning synes under inga förhållanden kunna få bestå. Den angivna olägenheten skulle naturligtvis kunna undanröjas genom en regel enligt vilken tillägget skall beräknas endast på den skatt, som till följd av den skönsmässiga uppskattningen påförs den skattskyldige utöver den som skulle ha påförts enligt det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. En förändring med denna inriktning – dock inte fullt så långtgående – föreslås i betänkande SOU 1998:12 (s. 271 ff.). Kommittén ifrågasätter emellertid om skattetillägget vid utebliven deklaration över huvud taget bör behållas. Visserligen låter det sig ju sägas att den skattskyldige lätt kan undvika denna sanktion genom att lämna in en deklaration, vilket är hans medborgerliga skyldighet. Men erfarenhetsmässigt finns det många som i pressade situationer eller av oförstånd eller annat skäl inte förmår handla rationellt, hur ingripande tvångsmedel som än sätts in. Det är inte så säkert att det skulle komma in flera deklarationer Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg även om underlåtenhet att deklarera bestraffades med långvariga fängelsestraff. Som kommittén ser saken framstår skattetillägget under nuvarande förhållanden som en alldeles för drastisk sanktion för de fall deklaration av ett eller annat skäl inte lämnas. Detta gäller särskilt som gällande ordning innebär att förseningsavgift utgår i fall då en deklarationsskyldig inte har kommit in med självdeklaration inom föreskriven tid eller endast lämnat en självdeklaration med så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte är ägnad att ligga till grund för taxering. Därtill kommer att det s.k. vitesskattetillägget till sin natur är närmast ett slags villkorlig förseningsavgift som passar mindre väl in i ett system som syftar till att bestraffa oriktiga uppgifter. Förseningsavgifterna har föreslagits kraftigt höjda i departementspromemorian Ds 2000:70 som bygger på betänkande SOU 1998:12. Enligt förslaget i departementspromemorian skall förseningsavgiften uppgå till för aktiebolag och ekonomiska föreningar och till för övriga skattskyldiga. Har deklarationen inte inkommit inom skall ytterligare en förseningsavgift utgå med samma belopp, och har den inte kommit in skall en tredje förseningsavgift tas ut. I vart fall under förutsättning att detta förslag genomförs – och kommittén räknar med att så blir fallet – anser kommittén att skattetillägg vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör kunna slopas utan någon kompletterande reglering. Detta befriar också skattemyndigheterna från en hel del arbete, eftersom det finns åtskilliga svårlösta problem förenade med skattetillägg i denna situation, som det naturligtvis mycket ofta just i dessa fall förhåller sig så att skattetilläggen inte kan drivas in. Det bör ju också uppmärksammas att det finns möjlighet för skattemyndigheten att förena ett föreläggande att avge deklaration med utsättande av vite (4 kap.5 § i gällande lag om självdeklarationer och kontrolluppgifter, 17 kap. 8 § enligt den i departementspromemorian föreslagna nya lagen i ämnet). Denna utväg kan tillgripas i händelse av eventuella missbruk. Det kan naturligtvis anföras skäl för att ett slopande av skattetillägget vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör leda till en ytterligare höjning av förseningsavgifterna. förslag gick ut på att förseningsavgifterna skulle uppgå till för aktiebolag och ekonomiska föreningar och till för övriga skattskyldiga, att Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg avgiften skulle tredubblas vid ytterligare en månads försening och sexdubblas om deklarationen inte kommit in . Kommittén anser att det i samband med slopandet av skattetillägget vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration skulle kunna övervägas att övergå till en tredubbling respektive en sexdubbling i enlighet med förslag. En sådan förändring är emellertid inte nödvändig och man i vart fall inte knappast gå längre. Kommittén hänvisar här till uttalanden såväl i departementspromemorian som i betänkande av innebörd att högre avgifter skulle kunna framstå som oskäliga (Ds 2000:70 s.182, SOU 1998:12 s. 263). Skattetillägg vid skönstaxering kan emellertid utgå i ytterligare ett fall, nämligen när avvikelse har skett från en deklaration genom skönstaxering (5 kap. 2 § första stycket taxeringslagen). Situationen är alltså då den att den skattskyldige har avgett deklaration men att denna inte kan läggas till grund för taxeringen. Det kan bero på materiella eller formella brister i deklarationen såsom utelämnade uppgifter eller bristande specifikationer eller bristfälligt underlag t.ex. i fråga om räkenskapsmaterialet. Detta fall är betydligt mera tvivelaktigt utifrån de synpunkter som ligger till grund för artikel 6 i . Skattetillägget kan ju här sägas innebära att den skattskyldige behandlas på samma sätt som om deklarationen hade innehållit oriktiga uppgifter. är en förutsättning för skattetillägg på denna grund att inte uppgifterna är påvisbart oriktiga. I den mån detta är förhållandet skall nämligen skattetillägg inte åläggas enligt den nu ifrågavarande bestämmelsen utan enligt huvudregeln i 5 kap. 1 § taxeringslagen. Motsvarande regler gäller enligt lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter och skattebetalningslagen. Tillspetsat uttryckt kan skattetillägget i vad det grundar sig på själva skönstaxeringen därmed sägas definitionsmässigt innebära att den skattskyldige bestraffas såsom om hans lämnade uppgifter är oriktiga, trots att oriktigheten inte kan påvisas. Man kan inte bortse från risken att detta skulle kunna betraktas som en överträdelse av artikel 6, eftersom det skulle kunna bedömas som avvikelse från en fair trial. Myndigheten behöver inte påvisa att några oriktiga Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg uppgifter har lämnats, utan det åligger den skattskyldige själv att bevisa att hans uppgifter är riktiga. Till största delen förhåller det sig dock säkerligen så att det är lagens uttryckssätt snarare än det praktiska resultatet som väcker betänkligheter. När det t.ex. vid en taxeringsrevision bedöms som sannolikt att den skattskyldige lämnat en felaktig redovisning använder sig skattemyndigheten normalt av bruttovinst- och kontantkalkyler och andra liknande bevismedel dels för att påvisa att oriktig uppgift har lämnats, dels för att bevisa graden av oriktighet, dvs. komma fram till storleken på skönstaxeringen. Sådan indiciebevisning kan självfallet mycket väl vara tillräcklig för att det utan rimligt tvivel skall kunna konstateras att en oriktig uppgift har lämnats – bevisning av detta slag kan ju beroende på omständigheterna godtas även av en allmän domstol i ett brottmål. Skattetillägg bör då kunna utgå enligt huvudregeln, som förutsätter att det är styrkt att oriktig uppgift har lämnats. När bevisningen har sådan styrka att den kan läggas till grund för eftertaxering på grund av att oriktig uppgift har lämnats, får den i enlighet härmed som regel anses vara tillräcklig även för att skattetillägg skall utgå på samma grund. Kommitténs förslag innebär visserligen att beviskravet skall vara något högre för skattetillägg än för eftertaxering, men skillnaden är marginell och i de allra flesta eftertaxeringsfall torde bevisningen vara tillräcklig även för skattetillägg. I den mån det däremot förhåller sig så att det visserligen är tänkbart eller t.o.m. sannolikt att en deklaration med bristfälligt underlag innehåller oriktiga uppgifter men att detta inte kan anses styrkt bortom rimligt tvivel ter det sig mindre följdriktigt att påföra skattetillägg. Man skulle ju då som förut har sagts avvika från principen att oriktig uppgift måste ha lämnats för att skattetillägg skall få tas ut. Kommittén anser med hänvisning till det anförda att det ligger närmast till hands att bestämmelserna om skattetillägg slopas även med avseende på bristfälliga deklarationer. I praktiken kommer skattetillägg ändå i de flesta fall att utgå, eftersom det dels ofta på grund av den förebragta utredningen framstår som alldeles klart att de lämnade uppgifterna inte kan vara riktiga, dels inte sällan föreligger även påvisbart oriktiga uppgifter i de fall då skönstaxering blir aktuell på den nu diskuterade grunden. Tanken är alltså att det i här aktuella fall måste vara med tillräcklig grad av säkerhet utrett att den skattskyldige verkligen har lämnat en oriktig uppgift för att skattetillägg skall kunna utgå. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg bestraffande sanktion av detta slag bör inte påföras i fall då det är tänkbart att den skattskyldiges uppgifter i själva verket är riktiga, låt vara obestyrkta. Däremot behöver det givetvis inte vara klart i hur stor utsträckning uppgiften är felaktig – detta skulle ju förutsätta att det finns underlag för en riktig taxering och det är just det som normalt saknas i de aktuella fallen. Kommittén föreslår att en bevislättnadsregel införs som ger skattemyndigheten möjlighet att beräkna skattetillägget i sådana fall då det i enlighet med det förut anförda måste anses styrkt att den skattskyldiges uppgifter inte har varit riktiga men dennes uppgifter inte ger tillräcklig ledning för att skattetillägget skall kunna räknas ut enligt vanliga principer. Till denna fråga återkommer kommittén i författningskommentaren. 7.5Efter vilka principer bör skattetilläggets belopp bestämmas? 7.5.1Anknytningen till den undandragna skatten Förslag: Anknytningen till den undandragna skatten vid skattetilläggets beräkning behålls. För att skattetillägg skall kunna tas ut för en oriktig uppgift förutsätts enligt nuvarande regler som huvudprincip att den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha lett till lägre skatt för den skattskyldige (eller i vissa fall närstående) eller att skatten felaktigt skulle ha tillgodoräknats honom. Skattetillägget beräknas också på det undandragna skattebeloppet. Ett undantag från de angivna principerna gäller för sådana fall då den oriktiga uppgiften vid taxering till statlig och inkomstskatt visserligen inte skulle ha medfört någon omedelbar skatteförmån under taxeringsåret men däremot skulle ha lett till ett sådant underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst som kan användas vid kommande taxeringsår. För sådant fall föreskrivs i 5 kap.1 § andra stycket andra meningen taxeringslagen att skattetillägget skall tas ut på ett underlag som motsvarar en fjärdedel av det belopp med vilket rättelse skett, dvs. den minskning av underskottet som rättelsen av Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg den oriktiga uppgiften medfört. Denna regel är tillämplig också i det fallet att den skattskyldige på annat sätt än genom att avge deklaration redovisat underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret och en skönstaxering medför att sådant underskott minskar (jfr 5 kap. 2 § taxeringslagen). Om man bortser från detta specialfall, är den straffmätning som i detta sammanhang kan sägas förekomma således helt och hållet relaterad till det undandragna skattebeloppet. Kommittén har övervägt om den ordningen bör behållas eller om man i detta avseende kan tänka sig en förändring. En möjlighet skulle kunna vara att man vid straffmätningen tar hänsyn även till andra faktorer såsom exempelvis graden av oaktsamhet eller uppsåt på den skattskyldiges sida, något som föreslogs av skattetilläggsutredning (SOU 1982:54 s 157 f.) och i viss utsträckning kan ske enligt det norska systemet. Detta skulle dock enligt kommitténs mening inte vara någon lämplig lösning. Kommittén har visserligen i det föregående förutsatt att skattemyndigheten skall göra en grundläggande bedömning om den oriktiga uppgiften utan rimligt tvivel kan antas vara lämnad av oaktsamhet. Att emellertid göra en mera ingående prövning av sådana förhållanden som inverkar på den skattskyldiges skuld är enligt svenska rättstraditioner inte någon uppgift som lämpligen bör utföras i administrativ ordning. Det skulle också strida mot principbeslut om sanktionsavgifter (prop. 1981/82:142, JuU 53, rskr. 335), som förutsätter att avgiften såvitt möjligt skall fastställas enligt en parameter som är lätt för den ansvariga myndigheten att hantera och som står i relation till överträdelsens beskaffenhet. Inom kommittén har ifrågasatts om man inte likväl kunde tänka sig en möjlighet för skattemyndigheterna att ta ut skattetillägg med högre belopp än som annars skulle ha utgått för det fall att den skattskyldiges uppsåt inte kräver någon utredning eller någon egentlig bedömning utan framstår som uppenbart, t.ex. till följd av erkännande eller iögonenfallande utredning. Även en sådan ordning skulle dock otvivelaktigt leda till gränsdragningsproblem och vanskliga bedömningar. Den skulle också stå i mindre god överensstämmelse med den för sanktionssystem av olika slag grundläggande principen att lika fall skall behandlas lika. Om i två eljest likartade fall den skattskyldige i det ena erkänner att felet är uppsåtligt, skulle det sålunda kunna te sig orättvist att han bara av Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg det skälet bestraffas hårdare än i det andra fallet, där kanske starka indicier talar för uppsåt men skattemyndigheten likväl inte finner uppsåtet uppenbart. För övrigt får man ju hålla i minnet att uppsåtliga fall som gäller högre belopp regelmässigt leder till åtal. Kommittén anser sig således inte kunna ställa sig bakom en ordning enligt vilken det administrativa sanktionsystemet skulle skärpas för fall som bedöms utgöra uppsåtligt skatteundandragande. En annan utväg skulle kunna vara att skattetillägget på samma sätt som dagbotssystemet sätts i relation till den skattskyldiges aktuella ekonomiska förhållanden. Här möter dock stora svårigheter redan med hänsyn till att det är tveksamt om en sådan ordning över huvud taget skulle kunna hanteras, när det som här är fråga om massärenden. Det påvisades också av skattetilläggsutredning att det inte skulle vara meningsfullt att för fysiska personer låta skattetillägget relateras till den beskattningsbara inkomsten. Man kan ju inte heller rätt gärna låta den skattskyldiges ekonomiska förhållanden vara den enda parametern, eftersom detta skulle leda till att sanktionen inte alls blev beroende av förseelsens art, utan man måste i så fall tänka sig något slags sammanvägning av det undandragna skattebeloppet och den ekonomiska situationen med stora beräkningsproblem som följd. Ännu större svårigheter möter när det gäller att finna ett adekvat och i detta sammanhang användbart mått på ett företags betalningsförmåga. Varken omsättningen eller behållet eget kapital skulle i alla lägen innebära någon rättvis grundval för skattetilläggsberäkningen. Nackdelar med anknytningen till den undandragna skatten Den undandragna skatten är i och för sig den naturligaste parametern för straffmätningen, och det är också den som i större eller mindre utsträckning används i alla kända utländska system. I viss grad kan det ju sägas att man med en sådan parameter beaktar även den skattskyldiges ekonomiska förhållanden, eftersom den undandragna skatten åtminstone i många fall står i någon viss relation till dessa. Från rättvisesynpunkt är också anknytningen till den undandragna skatten i flertalet –dock naturligtvis långt ifrån alla– fall en rimlig lösning. Den nuvarande strikta anknytningen till det undandragna skattebeloppet medför emellertid även vissa nackdelar. Dessa gör sig i princip gällande endast när det är fråga om skatt som tas ut Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg enligt taxeringslagen och den följande diskussionen begränsas därför till dessa fall. En olägenhet är till en början att skattetillägget inte kan anges direkt i kronor i samband med taxeringen eller vid efterföljande domstolsprövning utan först när skatten debiteras. När skattetillägget fastställs av skattemyndigheten följs det visserligen för det mesta tämligen av ett debiteringsbeslut, men när domstol ändrat tillägget kan det ta , och det är dessutom en nackdel att domstolen inte kan annat än ungefärligen överblicka vad dess beslut innebär i praktiken. Så snart en taxering ändras - även om det beror på en annan fråga än den som föranlett skattetillägget – måste vidare en ny beräkning av skattetillägget göras. Mycket komplicerade beräkningar måste utföras i de ofta förekommande fall då den skattskyldige skall åläggas skattetillägg för oriktiga uppgifter i flera hänseenden, om skatten är progressiv eller av annat skäl inte proportionell till de undanhållna beloppen och olika procentsatser gäller för skattetilläggen. Detta problem gör sig gällande för fysiska personers förvärvsinkomster, dvs. inkomst av tjänst och näringsverksamhet. I fråga om inkomst av näringsverksamhet gäller dessutom att den skattskyldige har rätt till avdrag för täckande av egenavgifter vid positivt resultat men inte vid underskott. För juridiska personer (utom dödsbon) utgår visserligen statlig inkomstskatt proportionellt (för värdepappersfonder ), me n vid underskott skall enligt nuvarande regler skattetillägget beräknas på ett underlag om . Detta innebär att skattetilläggen i enlighet med vad som föreskrivs i 5 kap. 13 § taxeringslagen måste proportioneras. Man måste då först räkna ut skatten på summan av de undanhållna beloppen och sedan med tillämpning av de skilda procentsatserna fördela skatten efter den kvotdel som vart och ett av de undanhållna beloppen utgör av de sammanlagda undanhållna beloppen. Om skattetillägg skall beräknas på såväl undandragen skatt som minskning av underskott i förvärvskälla får beräkningen ske på de båda underlagen var för sig.