sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Lagen är tillämplig vid revision inom praktiskt taget hela skatte- och avgiftsområdet och för kontroll av att ett föreläggande enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter har fullgjorts. Lagen reglerar förhållandet när en revision inte kan genomföras med den reviderades medgivande, när den reviderade tredskas, dvs. inte medverkar i en revision eller följer föreläggande, eller när det finns en påtaglig sabotagerisk, dvs. att de handlingar som får granskas undanhålls eller förvanskas. Vissa synpunkter och ställningstaganden i fråga om passivitetsrätten vid skatteutredningar Passivitetsrätten vid skatteutredningar har varit föremål för en livlig debatt bl.a. i tidskriften 1994-1995 (adv. , Om rätten att hålla tyst, 6/94 och Lagtrots modell RSV, 3/95, överdir. , RSV och skatteexperten , RSV, Genmäle till Lagtrots modell RSV, 3/95 och jur. dr. , Passivitetsrätten vid skatteutredningar 3/95) och blev även för emål för ett examensarbete i skatterätt (, att vara passiv vid skatteutredningar, , vt 1996). Såväl , som Nybond pekar på den inbyggda konflikt som finns mellan skyldigheten att medverka i skatteutredningen enligt skattelagstiftningen och rätten enligt artikel 6 för den enskilde att vara passiv. gör i sina artiklar gällande (a.a. s. 245 respektive s. 4) att det bl.a. av fallet följer att man anses vara misstänkt så snart en undersökning påbörjats och detta oavsett om undersökningen hunnit så långt att man kunnat fastställa om det finns tillräckligt underlag att gå vidare i undersökningen. (s.11) framhåller att det av två skäl inte går att separera vanliga skatteutredningar från skattetilläggsutredningar. För det första kan skattetillägg tas ut vid en taxeringsändring, eftersom skattetillägg utgår så snart det föreligger en oriktig uppgift i objektiv mening. För det andra finns det i , till skillnad från i , inga möjligheter att skilja på bevis insamlade i den ena eller andra utredningen. drar slutsatsen att den enskilde ur konventionsperspektiv torde ha rätt att vägra medverka så snart utredningen kan föranleda någon sanktion. Frågan om konflikten mellan skyldigheten att medverka i skatteutredningen och passivitetsrätten hann inte att närmare behandlas av beroende på att kommittén lades ned . , som var sekreterare i , uppger i sin artikel (Passivitetsrätten vid skatteutredningar 3/95, s.10) att kommittén fann att det var rimligt att införa en regel som innefattar en skyldighet för skattemyndigheterna att informera den skattskyldige om rätten att vara passiv innan hans medverkan begärs. anser att det är främst i två avseenden som klargörande regler behövs, nämligen när skyldigheten att medverka vid skatteutredningen upphör och i vad mån den enskilde skall få en underrättelse om rätten att vara passiv. Nybond tar med utgångspunkt i Aalls resonemang upp frågan passivitetsrätten skall anses inträda och anser att det avgörande för om någon skall anses vara anklagad för brott i konventionens mening är om han har behov av rättigheten för att kunna försvara sig. Nybond anser (s. 41 f) att den mest ändamålsenliga tidpunkten när passivitetsrätten skall inträda är då den skattskyldiges medverkan krävs efter det att misstanke om oriktig uppgift uppkommit. Nybond uppger att då misstanke om oriktig uppgift är det gemensamma rekvisitet för eftertaxering, skattetillägg och skattebedrägeri har den skattskyldige i detta läge behov av sin rätt att vara passiv för att kunna försvara sig. När behandlade frågan om medverkan i skatteutredningar vid brottsmisstanke i förhållande till artikel 6 var det från utgångspunkten att skatteutredningar och skattebrottsutredningar i princip är två skilda utredningar även om de bedrivs parallellt och skattemyndigheten ibland samarbetar med de brottsutredande myndigheterna. Som redan berörts i avsnitt 6.3.2 undersökte skattekontrollutredningen därför vilka rättssäkerhetsgarantier som måste beaktas i skatteutredningen för att inte skattebrottsutredningen skall kunna komma i konflikt med artikel 6. I den proposition, Skattemyndigheternas medverkan i brottsutredningar, m.m. (prop.1997/98:10 s. 60 ff.), som behandlade bl.a. skattekontrollutredningens förslag, gjordes bl.a. följande uttalanden. Det finns inte något fall som antyder att skulle hysa den uppfattningen att skattskyldiga inte skulle ha en allmängiltig skyldighet att medverka vid skatteutredningar. Ser man frågan ur skatterättslig synvinkel är det närmast uppenbart att en i lag fastslagen allmän skyldighet att medverka i skatteutredningar är ett naturligt element i beskattningssystemet. En skatteutredning syftar endast till att åstadkomma ett gott beslutsunderlag i skattefrågan. är ingen brottsutredning och det förefaller inte finnas någonting som talar för att skatteförfarandet i sig är underkastat de krav som ställs upp i konventionens sjätte artikel. Det kan också ifrågasättas om den skattskyldige över huvud taget kan sägas vara skyldig att medverka i de fall där det inte får utövas något tvångsmedel för att förmå honom eller henne att medverka och inte heller något straffansvar är kopplat till kravet på medverkan. Det finns därför inte anledning att nu göra avsteg från skyldigheten att medverka vid en skatteutredning annat än i den mån det är befogat av de hänsyn som måste tas till kravet på en rättssäker process i brottmål. Eftersom de kraven inte synes innebära mer än att den skattskyldige inte får tvingas att faktiskt medverka i brottsutredningen mot sig själv, bör enligt regeringens mening förslag genomföras i den formen att skattemyndigheter under vissa förutsättningar inte tillåts inhämta utredning med hjälp av vitesförelägganden. De omedelbara konsekvenser man kan dra av Funkefallet begränsar sig till en mycket speciell situation, nämligen den där den skattskyldiges medverkan avser framtagande av handlingar vilka faktiskt sett inte gärna kan komma att bli annat än bevis om lagöverträdelse. En reform bör emellertid inte begränsa sig till sådana omedelbara konsekvenser av fallet. Som redan angetts täcker utredningens förslag in alla de fall där den skattskyldige skulle ha haft att medverka i en utredning av en fråga som har samband med den gärning som omfattas av en under utredningen uppkommen brottsmisstanke. Förbudet i vissa fall mot att använda vitesföreläggande förutsätter givetvis att det finns en brottsmisstanke. I propositionen gjordes i sammanhanget en hänvisning till ett avgörande av regeringsrätten, RÅ 1996 ref. 97. I det avgörandet tog Regeringsrätten upp frågan om tillämpning av artikel 6 - från vilken tidpunkt någon skall anses anklagad för brott i konventionens mening - i ett mål som gällde eftersökande och omhändertagande enligt tvångsåtgärdslagen vid urvalsrevision. Regeringsrätten som fann att artikel 6 inte var tillämplig i målet, uttalade att det fanns skäl anta att skyddet enligt artikeln i vart fall inte inträder innan den skattskyldige kan misstänkas för att ha förfarit i strid mot någon författning eller vederbörande myndighet vidtagit någon åtgärd som tyder på att sådan misstanke föreligger. I enlighet med förslagen i prop. 1997/98:10 har ändringar i bl.a. 3 kap. 5 § och 12 § taxeringslagen vidtagits som innebär att det är förbjudet att förelägga den skattskyldige vid vite att medverka i utredningen om det finns anledning anta att den skattskyldige eller, om det är en juridisk person, ställföreträdare för den skattskyldige har begått brott och uppgifterna har samband med den gärning som brottsmisstanken avser. Motsvarande ändringar har gjorts i 23 kap. 2 § skattebetalningslagen, 3 kap. 3 § och 13 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter och i 74 § och 99 § tullagen. Kommitténs utgångspunkt som förut har angetts är att den svenska regleringen bör utgå från att skattetillägg är att se som en brottspåföljd i mening och att förfarandet därför måste anpassas till artikel 6. denna synpunkt ett problem. Eftersom anklagelsen om att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift och påförande av skattetillägget är ett utflöde av själva skatteutredningen fungerar denna från konventionssynpunkt i detta avseende som en brottsutredning. kan därför tänkas vidta åtgärder i skatteutredningen, när risk föreligger att skattetillägg kommer att påföras, som står i strid med den skattskyldiges rätt att inte behöva uttala sig eller belasta sig själv. Till en början kan konstateras att enligt svensk lagstiftning utgör inte skattetillägg straff för brott och täcks därför inte av de ändrade bestämmelserna avseende begränsningen i möjligheten att förelägga med vite i taxeringslagen m.fl. skattelagar. Motsvarande ändringar måste uppenbarligen göras avseende skattetilläggsförfarandet för att förenlighet med konventionen skall uppnås. Frågan är om en sådan ändring är tillräcklig för att skattetilläggsförfarandet skall anses vara förenligt med konventionens krav i detta hänseende. Av vad som tidigare redovisats framgår med tydlighet att det kan diskuteras dels vad som kan sägas innefattas i passivitetsrätten, dels vad som följer av skyldigheten att medverka i skatteutredningen. Det finns uppenbarligen olika uppfattningar om vad som utgör konfliktområdet. Av hittillsvarande praxis, t.ex. Funkefallet och Saundersfallet, torde man kunna dra slutsatsen att det inte är konventionsenligt att tvinga någon att uttala sig eller ta fram skriftliga bevis mot sig själv och sannolikt inte heller att använda uppgifterna i en efterföljande rättegång. Det bör påpekas att inget av dessa mål ger något generellt svar på frågan vid vilken grad av misstanke eller som passivitetsrätten får åberopas. Men frågan är kanske fel ställd, eftersom det är sannolikt att rätten att inte behöva belasta sig själv gäller generellt och således oberoende av om misstanke uppkommit, åtminstone när någon begär att bli befriad från uppgiftsskyldighet med hänvisning till att han annars skulle lämna för sig själv graverande uppgifter. Regeringsrätten hade mål inte anledning att ta ställning till den frågan. Som har berörts i prop. 1997/98:10 (s. 62) kan den principiella uppgiftsskyldigheten knappast anses stå i strid med konventionen så länge det inte får utövas något tvång och något straffansvar för underlåtenhet att lämna uppgifter inte finns. I Funkefallet var uppgiftsskyldigheten kopplad till vitesföreläggande och i Saundersfallet fanns det en straffrättslig sanktion knuten till skyldigheten att medverka som inte accepterade. Från terminologisk synpunkt kan det diskuteras om det är adekvat att skatteförfattningarna utgår från att den skattskyldige har en allmän osanktionerad skyldighet att lämna uppgifter, men något konventionsstridigt tvång innebär knappast detta. , OBoyle och Warbrick (of Convention on Human Rights s. 214) reser visserligen frågan huruvida utvecklingen av praxis kan leda till att artikel 6 tillämpas så att den i princip kommer att förbjuda bestämmelser som kräver att den misstänkte besvarar polisens frågor eller uttalar sig i en rättegång. Med utgångspunkt i nuvarande praxis är det dock alldeles klart att den rätt att inte behöva belasta sig själv som anses ingå i en fair trial inte är avsedd att hindra myndigheterna från att ställa frågor till den misstänkte eller från att begära uppgifter av honom. Att någon ändring i detta avseende skulle komma till stånd är osannolikt. Inte heller är myndigheter eller domstolar förhindrade att dra slutsatser av den misstänktes eventuella passivitet. Detta framgår för övrigt av det tidigare redovisade fallet mot (se även s. 189). I den mån en underlåtenhet att lämna uppgifter från den skattskyldiges sida vägs in i bedömningen när en myndighet eller domstol beslutar om skattetillägg strider alltså inte detta mot konventionen. Det finns inte heller något hinder mot att lägga passiviteten till grund för skönstaxering. Det är också viktigt att konstatera att artikel 6 i konventionen inte lägger hinder i vägen för användning av tvångsmedel lika litet som det strider mot artikel 6 att använda straffprocessuella tvångsmedel, såvida tvångsåtgärderna inte innebär att den skattskyldiges rätt att vara passiv inte respekteras. Omständigheterna kan emellertid medföra att andra artiklar i konventionen utgör begränsningar för användandet av tvångsmedel, t.ex. artiklarna 3, 5 och 8. Det har framförts synpunkter på att det skulle vara rimligt att införa en skyldighet för skattemyndigheten att informera den skattskyldige om rätten att vara passiv innan hans medverkan begärs i det fallet att den skattskyldige är misstänkt för att ha lämnat en oriktig uppgift som kan leda till skattetillägg. lade som tidigare nämnts fram ett sådant förslag. När det behandlades i propositionen (prop. 1997/98:10 s. 61) uttalade regeringen att den typen av upplysningar ges åt alla misstänkta enligt anglosaxisk rätt men att systemet var främmande för svensk rätt och kunde bidra till en formalisering av bevisrätten som var främmande för svensk lagstiftning utan att i sig öka den skattskyldiges rättssäkerhet. Dessa uttalanden i propositionen synes visserligen vila på en missuppfattning. För fall då en förundersökning i ett vanligt brottmål har kommit så långt att någon kan skäligen misstänkas för brottet gäller nämligen enligt 23 kap. 18 § - på samma sätt som enligt anglosaxisk rätt – ett ovillkorligt krav på att denne skall underrättas om misstanken; han behöver dock inte ges en sådan underrättelse förrän han sedan sådan misstanke uppkommit blir föremål för förhör. Det synes emellertid inte finnas stöd för uppfattningen att konventionen generellt skulle ställa krav på en upplysningsskyldighet av detta slag redan vid en misstanke. En annan sak är att, när väl en anklagelse föreligger, konventionen ställer ett uttryckligt krav på att den anklagade ofördröjligen skall underrättas om innebörden av denna (artikel 6- 3). Till den frågan återkommer kommittén. Däremot kan det förmodligen inte uteslutas att förekomsten av en upplysningsskyldighet redan på misstankestadiet kan ses som ett skydd för den skattskyldige och kan påverka bedömningen av om en rättvis rättegång tillförsäkrats den skattskyldige. Murrayfallet, där domstolen beaktade att varnats för att negativa slutsatser kunde dras av hans vägran att uttala sig, talar i viss utsträckning för en sådan slutsats. Kommittén återkommer till frågan om skyldigheten att lämna uppgifter m.m. i avsnitt 7.7. Rätten till en fair trial innebär inte att de nationella domstolarna skall följa några särskilda bevisvärderingsregler. Det är i princip en angelägenhet för varje land att bestämma sina egna regler. m.fl. (, M OBoyle och C Warbrick, of Convention on Human Rights, 1995, s. 210) pekar på att detta är oundvikligt med hänsyn till de mycket stora variationer i bevisregler som förekommer i beroende på olika rättssystem. Utgångspunkten för är därför att den inte är kompetent att överpröva bevisvärderingen. Däremot ställer konventionen vissa krav när det gäller användningen av bevis, t.ex. vid olagligt erhållna bevis och skriftliga vittnesmål. Det är inte annat än undantagsvis och då sett utifrån förfarandet i sin Skattetilläggens förhållande till SOU 2001:25 helhet, som har haft synpunkter på bedömningen av bevisningen. Det förefaller inte heller som det av hittillsvarande praxis i kan utläsas något bestämt krav på bevisningens höjd. I litteraturen har målet mot (beslut av kommissionen ), det s.k. Pfundersfallet och Barberà, Messegué och Jabardo-fallet (dom ) använts som exempel på att kommissionen och domstolen ställer höga krav på bevisbördan. Å andra sidan uttalade kommissionen i det förstnämnda målet att artikel 6-2 kräver att en domstol finner den anklagade skyldig endast på grund av bevis som tillräckligt starkt i lagens ögon fastlägger hans skuld. Av de uttalanden som har gjort i fråga om rättsliga presumtioner (se avsnitt 6.8) synes dock följa att domstolen åtminstone inte utan vidare skulle godta ett resonemang av en nationell domstol som går ut på att det visserligen föreligger rimligt tvivel om den tilltalades skuld men att denne ändå måste presumeras vara skyldig till brottet. Sannolikt utgår konventionen från att det internationellt vedertagna beviskravet i brottmål - att den tilltalades skuld skall vara styrkt bortom rimligt tvivel - skall vara uppfyllt. Detta framgår dock inte uttryckligen av något avgörande. Det bör framhållas att den angivna formeln inte anses innebära ett hundraprocentigt beviskrav; vad som är rimligt tvivel är i viss utsträckning beroende av omständigheterna. framhåller (Straff eller avgift - skattetillägg i belysning av artikel 6 i , SvSkT 9/98, s. 836 f.) att en viktig del av oskuldspresumtionen är att beviskravet när det gäller anklagelse för brott är strängt. Han konstaterar att beviskraven i mål om skattetillägg är lägre än i brottmål. Det finns därför anledning att återkomma till denna fråga . Rättsliga presumtioner och objektivt ansvar I rätten till en fair trial anses också ligga oskuldspresumtionen, som direkt kommer till uttryck i artikel 6-2. Av oskuldspresumtionen följer att domstolen måste ha en verklig möjlighet till prövning. Eventuella faktiska och rättsliga presumtioner måste hållas inom rimliga gränser enligt domen i målet Salabiaku mot (dom ). Även i fallet mot (dom ) som liknar Salabiakufallet har domstolen bekräftat detta synsätt. Salabiaku hade dömts för smuggling av narkotika i en väska som han tagit genom den gröna filen i den franska tullen. Han gjorde gällande att han inte kände till väskans innehåll. Enligt fransk lag presumerades den som var i besittning av förbjudet gods under dessa omständigheter ha uppsåt att smuggla. Detta innebar att uppsåt inte behövde styrkas av åklagaren. Den enda möjligheten att slippa straffansvar enligt fransk rättspraxis var att visa att force majeure förelegat, dvs. en situation som är helt utanför den anklagades kontroll, vilket Salabiaku misslyckades med. I inledningen av sitt avgörande uttalade bl. a. följande: In particular, and again in principle, the Contracting States may, under certain conditions, penalise a simple or objecitve fact as such, irrespective of whether it results from criminal intent or from negligence. Examples of such offences may be found in the laws of Contracting States påpekade att Salabiaku emellertid hade fällts till ansvar inte endast för innehavet av narkotikan utan till följd av en presumtion för uppsåtlig smuggling. Domstolen uttalade att faktiska och rättsliga presumtioner förekommer i alla rättssystem och att det är tydligt att konventionen i princip inte förbjuder sådana presumtioner men att den kräver att konventionsstaterna i detta hänseende, såvitt gäller den straffrättsliga bedömningen, håller sig inom vissa gränser och ger domstolen utrymme för en viss prövning av presumtionens hållbarhet. Domstolen fann att de angivna gränserna för lagstiftaren inte hade överskridits i Salabiakufallet. De franska domstolarna hade varit noga med att undvika att automatiskt tillämpa presumtionsregeln oc h de hade utnyttjat sin möjlighet att göra en bedömning och därvid beaktat omständigheter som tytt på uppsåt hos de inblandade. Härav kan slutsatsen nog dras att om den nationella lagstiftningen ställer upp ett krav på exempelvis oaktsamhet för straffbarhet, så kan det beroende på omständigheterna i övrigt tänkas strida mot konventionen, om den nationella lagstiftningen ålägger domstolen att presumera att den misstänkte har visat oaktsamhet och bevisbördan för motsatsen alltså ligger på den misstänkte. Att det däremot skulle strida mot artikel 6 att straff åläggs oberoende av uppsåt eller oaktsamhet följer inte uttryckligen av något avgörande av . Har den nationella lagstiftningen den innebörden kan man ju inte säga att den bygger på en presumtion eller att den innebär en omkastning av bevisbördan. Denna frågeställning är dock omstridd. Det har sålunda ifrågasatts om inte det strikta ansvaret, i den form som gäller vid påförande av skattetillägg kan anses strida mot oskuldspresumtionen (se t.ex. Leidhammar, Straff eller avgift - skattetillägg i belysning av artikel 6 i , SvSkT 9/98, s. 837 f.). Vad som egentligen kan utläsas av Salabiaku-fallet är också föremål för en provkarta av olika uppfattningar. m.fl. (, M OBoyle och C Warbrick, of Convention on Human Rights, 1995, s. 244) drar slutsatsen av fallet att det endast är presumtioner som kan strida mot konventionen men att artikel 6-2 inte förbjuder användandet av strikt ansvar. Under förutsättning att en stat respekterar rättigheterna i konventionen kan den straffbelägga vilken handling som helst och bestämma kriterierna för brottet efter egen bedömning, även krav på mens rea. /van Hoof (Theory and Practice of Convention on Human Rights, 1998 s. 461) anser att artikel 6-2 även är tillämplig vid de brottsanklagelser när frågan om skuld inte har någon central roll och att domstolen i slår fast att konventionsstaterna i princip är fria, under vissa villkor, att införa brott som grundar sig på ett objektivt förhållande som sådant, utan hänsyn till om det beror på brottsligt uppsåt eller oaktsamhet. (af den danske strafferet i EF-perspektiv I, Ansvarslaerans almindelige del, 1993, s. 196) intar ståndpunkten att slutsatser om ett fullständigt objektivt ansvar är utesluten eftersom domstolen bara har godkänt den omvända bevisbördan när det fanns en reell möjlighet till motbevisning. Aall (Rettergang og menneskrettigheter, Bergen, 1995 s. 291) tolkar Salabiaku- och så att domstolen lade vikt vid att de franska domstolarna utifrån samvetsgranna bevisavvägningar hade beaktat att det fanns vissa tecken på skuld och att bestämmelsen därför använts på ett sätt som var förenligt med artikel 6-2. Aall anser att det följer av hans tolkning att ett rent objektivt ansvar inte är förenligt med konventionen och att de nationella domstolarna om nödvändigt måste läsa in ett visst skuldkrav i en enligt ordalydelsen objektiv bestämmelse. har gjort en ingående analys av bl.a. Salabiaku-fallet i en artikel (Skattenytt 1999:11 s. 702-714) som handlar om skattetilläggen och oskuldspresumtionen. lyfter fram att i inledningen av Salabiakudomen påpekade att det i princip är upp till konventionsstaterna att bestämma förutsättningarna för straffansvar och att domstolen därefter uttalade att konventionsstaterna under vissa förutsättningar i princip kan straffa ett enkelt och objektivt förhållande som sådant, oberoende av om det är resultatet av kriminellt uppsåt eller av oaktsamhet. Domstolen erinrade om att sådana brott finns i konventionsstaternas lagar. framhåller att det enda som uttryckligen sägs i praxis om strikt ansvar är att sådant ansvar i princip är tillåtet. uttalar att det av fallet framgår att det som närmast är intresserad av är hur fastställandet av sakförhållandet går till, medan man inte ägnar något intresse åt vilka krav som ställs upp för ansvar. hänvisar till att frågan har aktualiserats i ett danskt brottmål i vilket den nationella domstolen begärde ett förhandsavgörande av EG- domstolen. Målet gällde en dansk lastbilschaufför som brutit mot reglerna om vilotid i en EG-förordning. I fanns en bestämmelse som innebar ett objektivt bötesansvar för den arbetsgivare i vars intresse transporten utförts. Den danska domstolen (Vestre Landsret) fann under målets gång anledning att fråga om förordningen lade hinder i vägen för en reglering som innebär att arbetsgivaren på objektiva grunder får ansvara för anställdas överträdelser. konstaterade utan att diskutera betydelse i sammanhanget att strikt ansvar var förenligt med förordningen under vissa förutsättningar. Av visst intresse i sammanhanget är att generaladvokaten vid van Gerven i detta mål undersökte huruvida strikt ansvar var förenligt med medlemsstaternas konstitutionella traditioner och med och därigenom också kunde anses förenlig med EG-rättens allmänna rättsprinciper. ansåg att i givit uttryck för att strikt ansvar inte kan anses vara generellt förbjudet, utan tvärtom förenligt med under förutsättning av att det håller sig inom rimliga gränser.