sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — 10Bör vissa administrativa sanktionsregler samlas i en lag ? Förslag: Kommittén föreslår att de grundläggande reglerna i ämnet samlas i en ny lag om skattetillägg. Denna bör dock begränsas till att ersätta merparten av de regler om skattetillägg som finns i taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Bestämmelserna om skattetillägg i fordonsskattelagen samt reglerna om tulltillägg och transporttillägg bör finnas kvar i respektive författningar. Beträffande förseningsavgifter och andra sanktionsavgifter på skatteområdet föreslår kommittén ingen ändring. I direktiven påpekas att skattebrottslagen numera i princip innehåller alla straffbestämmelser på skatteområdet men att det administrativa sanktionssystemet, även om det genom skattebetalningslagen blivit mer sammanhållet, alltjämt kännetecknas av en splittring på olika skattelagar. Kommittén skall enligt direktiven undersöka om det är möjligt och lämpligt att samla de administrativa sanktionsreglerna i en lag. Likartade bestämmelser om skattetillägg finns nu i taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Skattetillägg med en mera speciell konstruktion finns i fordonsskattelagen (1988:327). Bestämmelser om tulltillägg med en utformning som påminner om skattetillägg finns i tullagen (1994:1550) och lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen. Slutligen bör nämnas att det i lagen om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter finns bestämmelser om transporttillägg. Det skulle medföra vissa fördelar att sammanföra skattetilläggsbestämmelserna i taxeringslagen, Bör vissa administrativa sanktionsregler samlas i en lag ? skattebetalningslagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter till en gemensam lag, eftersom bestämmelserna i dessa lagar är likartade och man på det sättet undgår att behöva reglera samma frågor på flera ställen. Däremot kan det från praktisk synpunkt inte vara meningsfullt att låta en sådan lag omfatta även bestämmelser om tull- och transporttillägg, särskilt som de bestämmelserna riktar sig till andra myndigheter än reglerna om skattetillägg. Skattetillägg enligt fordonsskattelagen har en i förhållande till skattetillägg i övrigt så avvikande konstruktion att inte heller sanktionsbestämmelserna i den lagen lämpligen bör inarbetas i en särskild lag. Fråga uppkommer emellertid också om en särskild lag bör omfatta även andra ekonomiska sanktioner på skatteområdet än skattetillägg. Vad som i synnerhet skulle kunna övervägas i detta hänseende är att låta lagen omfatta förseningsavgifter. På skatteområdet finns förseningsavgifter i taxeringslagen, skattebetalningslagen, lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter samt fastighetstaxeringslagen. Avgifterna har i flera hänseenden olika konstruktion och syften, vilket är naturligt eftersom de materiella förhållandena skiljer sig åt. Det är svårt att se att ett sammanförande av reglerna om dessa avgifter skulle medföra ökad överskådlighet – snarare torde motsatsen bli fallet. Såvitt gäller de tre sist nämnda lagarna synes bestämmelserna om förseningsavgift höra naturligt hemma där de står. De förseningsavgifter som regleras i taxeringslagen skulle med större fördel kunna sammanföras med reglerna om skattetillägg i en ny lag, men regleringen skulle då bli oenhetlig. Till detta kommer även andra svårigheter att åstadkomma att en ny lag blir heltäckande vad avser sanktionsavgifter. Som sanktionsavgifter måste nog betraktas sådana kontrollavgifter som kan utgå bl.a. enligt skattebetalningslagen och lagen om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m. Bestämmelser om dröjsmålsavgifter finns i flertalet olika författningar på skatteområdet vid sidan av den generella lagen i ämnet (SFS 1997:484), och åtminstone en del av dessa har prägel inte bara av räntegottgörelse utan också av straff. De avgifter som berörts kan inte rimligen föras över till en sammanhållen lag. Det anförda har lett kommittén till den slutsatsen att en ny lag om skattetillägg åtminstone i nuvarande läge bör begränsas till att ersätta de regler i ämnet som finns i taxeringslagen, skattebetalningslagen, lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Med denna utgångspunkt har kommittén Bör vissa administrativa sanktionsregler samlas i en lag ? efter viss tvekan stannat för att sådana bestämmelser som är gemensamma för skattetillägg och förseningsavgifter i huvudsak bör stå kvar i nuvarande författningar eftersom en annan ordning skulle leda till en förhållandevis omfattande dubbelreglering. Detta innebär visserligen att den som t.ex. vill tillämpa reglerna om skattetillägg på taxeringsområdet blir hänvisad till regler både i en ny lag om skattetillägg och i taxeringslagen, men denna olägenhet synes inte vara så framträdande. I praktiken måste ju under alla omständigheter båda lagarna beaktas. Kommitténs förslag innebär att skattetillägg liksom normalt skall fastställas och debiteras i samma ordning som den som gäller för skatter. Som kommittén ser saken innebär det då en anpassning till den systematik som i övrigt tillämpas på skatteområdet att den nya lagen begränsas till de materiella bestämmelserna medan procedurbestämmelserna behålls i taxeringslagen, lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter och skattebetalningslagen. Reglerna om tulltillägg och transporttillägg bör som redan har berörts i kapitel 9 finnas kvar i respektive författningar. I fråga om bestämmelserna om skattetillägg i fordonsskattelagen föreslår kommittén inte någon ändring. Detsamma gäller beträffande förseningsavgifter och andra sanktionsavgifter på skatteområdet. Kommittén vill emellertid ifrågasätta om inte de regler om förseningsavgift som finns i taxeringslagen mera naturligt hör hemma i lagen om självdeklaration och kontrollavgifter. I sist nämnda fråga har kommittén dock inte ansett sig böra lägga fram något förslag. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. 11Förhållandet till den straffrättsliga regleringen Förslag: För att dubbelbestraffning inte skall kunna förekomma vid fall av vårdslös skatteuppgift bör enligt kommitténs mening den åtalsprövningsregel som gäller vid skatteförseelse utvidgas till att även omfatta vårdslös skatteuppgift. Åtalsprövningsregeln bör dessutom förtydligas på det sättet att det uttryckligen föreskrivs att åtal inte vare sig för vårdslös skatteuppgift eller skatteförseelse får väckas mot den som påförts skattetillägg för den oriktiga uppgift eller underlåtenhet som är i fråga. Enligt gällande ordning utgör den omständigheten att skattetillägg påförts inte något hinder mot att den skattskyldige åtalas vid allmän domstol för skattebrott, skatteförseelse eller vårdslös skatteuppgift med anledning av den oriktiga uppgift som föranlett skattetillägget. Inte heller innebär det förhållandet att den skattskyldige fällts eller frikänts för brott mot skattebrottslagen något hinder mot att skattetillägg åläggs eller fastställs av högre instans efter överklagande. Det har förutsatts att den omständigheten att den tilltalade har ålagts eller kommer att åläggas skattetillägg skall beaktas vid bestämmandet av påföljd för skattebrott (prop. 1971:10 s. 351 och 364) och detta följer numera uttryckligen av 29 kap. 5 § första stycket 8 . Kommittén har i avsnitt 7.8.3 föreslagit att åklagaren alltid skall sörja för att domstolen får kännedom om det skattetillägg som beslutats. Som har påvisats av skattebrottsutredning (SOU 1995:10 s. 293) förekommer det likväl knappast att en allmän domstol som dömer till ansvar för skattebrott i domskälen åberopar den omständigheten att skattetillägg har ålagts. Som utredningen uttalade är detta i och för sig naturligt. Eftersom skattetillägg i princip alltid tas ut i sådana Förhållandet till den straffrättsliga regleringen fall då brottet går till åtal - undantag gäller bl.a. för medverkande - har ju domstolen anledning att utgå från att denna omständighet är beaktad inom ramen för rådande straffmätningspraxis. Ett förhållande som alltid föreligger behöver ju knappast nämnas särskilt. kan dock säkerligen skattetillägget ha betydelse t.ex. för valet mellan fängelse och kriminalvård i frihet eller vid bedömningen om skyddstillsyn eller villkorlig dom skall förenas med böter. I och med att kommittén stannat för att betrakta skattetillägget som en bestraffande sanktion uppkommer emellertid frågan om det över huvud taget är lämpligt att ett straff för vad som kan synas vara samma sak åläggs både av administrativ myndighet och av allmän domstol. skattebrottsutredning konstaterade i det nyssnämnda betänkandet att det inte är någon självklarhet att administrativa sanktioner skall åläggas och, om de redan är ålagda, bestå utan hinder av att åtal enligt skattebrottslagen väcks för samma förseelse. Att på skatteområdet övergå till ett system enligt vilket de administrativa sanktionerna inte skall åläggas i det fall att den oriktiga uppgiften föranleder åtal skulle emellertid enligt skattebrottsutredningen dra med sig åtskilliga praktiska komplikationer. För en konsekvent tillämpning av ett sådant system skulle fordras att skattemyndigheten fortlöpande bevakar huruvida åtal kommer till stånd omfattande samtliga oriktigheter för vilka skattetillägg annars skulle åläggas liksom domstolarnas prövning av ett sådant åtal. Om åtal inte väcks eller ej helt täcker förekommande oriktigheter, skulle frågan om skattetillägg få tas upp på nytt. Och i det fall skattetillägg redan har beslutats när åtal sker, skulle för konsekvensens skull detta få undanröjas på ett eller annat sätt. En sådan ordning skulle enligt utredningen vara mycket svårtillämpad och dessutom innebära en uppenbar risk för irrationella tröskeleffekter. anförde även andra argument mot att överge gällande ordning, trots att den enskilde enligt vad utredningen konstaterade kunde sägas bli föremål för ett slags dubbelbestraffning. Frågan kommer emellertid delvis i ett nytt läge med kommitténs utgångspunkt att skattetillägg är att betrakta som straff enligt . Att det innebär en form av dubbelbestraffning, om den skattskyldige både påförs skattetillägg och ådöms straffansvar för samma oriktiga uppgift, blir då än mera påtagligt. Något hinder mot en sådan ordning föreligger visserligen inte enligt svensk rätt, eftersom det i det ena fallet rör sig om en Förhållandet till den straffrättsliga regleringen administrativ sanktion och i det andra om en straffrättslig påföljd. I sjunde tilläggsprotokollets artikel 4 finns emellertid ett förbud mot dubbelbestraffning. Även om den svenska ordningen sannolikt inte står i strid med detta förbud i varje fall när skattetillägget åläggs före en brottmålsprocess (se avsnitt 6.9), står det klart att den är långt ifrån idealisk från de synpunkter som ligger till grund för konventionsregleringen. Det finns även helt oberoende av våra konventionsåtaganden anledning att överväga om man kan eliminera det moment av dubbelbestraffning som ligger i det nuvarande systemet. I allmänhet anses det ju vara en fördel om alla bestraffande reaktioner bestäms i ett sammanhang, låt vara att det finns många undantag från denna princip. Kommittén övergår nu till att diskutera denna fråga. 11.1Vårdslös skatteuppgift och skatteförseelse m.m. Enligt vad kommittén i det föregående föreslagit skall skattetillägg förutsätta att den oriktiga uppgiften måste antas ha lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. Rekvisiten för skattetillägg kommer då ännu mer än nu att likna dem som gäller för vårdslös skatteuppgift enligt 5 § skattebrottslagen. I den paragrafen förutsätts för straffansvar att den skattskyldige av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan. Med tanke på att i målet Ponsetti och Chesnel mot lade särskild vikt vid att det enligt fransk lag gällde olika subjektiva rekvisit för administrativa och straffrättsliga skattesanktioner kan det från konventionssynpunkt vara vanskligt att behålla en dubbelsanktion i dessa fall. Även från andra synpunkter synes det obefogat att den skattskyldige på grund av samma oriktiga uppgift skall kunna drabbas av både skattetillägg och straffansvar för vårdslös skatteuppgift, i synnerhet som det i praktiken blir fråga om en ekonomisk sanktion i båda fallen. Detta förekommer inte heller särskilt ofta, eftersom bestämmelsen om vårdslös skatteuppgift tillämpas förhållandevis sparsamt. förekom sålunda endast 24 fall av godkända strafförelägganden och fällande domar med nämnda brott som huvudbrott. Av statistiken kan inte utläsas i vilken utsträckning de lagförda personerna Förhållandet till den straffrättsliga regleringen dessutom hade ålagts skattetillägg, men man har anledning att utgå från att detta regelmässigt var fallet. angivna förhållanden skulle kunna synas tala för att bestämmelsen om vårdslös skatteuppgift upphävs. Bestämmelsen synes dock i så fall inte kunna slopas helt och hållet. Till en början förekommer ju skattetillägg inte på alla områden inom skattelagstiftningen. Exempel erbjuder fastighetstaxerings- samt arvs– och gåvoskattelagstiftningen. Även om det praktiskt taget aldrig förekommer åtal enligt skattebrottslagen på sådana områden synes det vara befogat att behålla en sanktion, låt vara att bestämmelsen om straff för vårdslös försäkran i vissa fall skulle kunna tillämpas. Till detta kommer att straff för vårdslös skatteuppgift kan vara påkallat för den som visat grov oaktsamhet vid lämnande av uppgift för annan som han företräder - t ex ett aktiebolag - oavsett att skattetillägg kan drabba bolaget. Även fall av medverkan till vårdslös skatteuppgift måste uppmärksammas. Den medverkande kan ju inte drabbas av skattetillägg. Vad som har sagts nu gäller också i fråga om brottet skatteförseelse enligt 3 § skattebrottslagen, dvs. ringa fall av uppsåtligt skattebrott, som bara har böter i straffskalan. Den straffbestämmelsen tillämpas i ännu mindre utsträckning än bestämmelsen om vårdslös skatteuppgift. Det rör sig om ett par enstaka fall (sex fall 1997 och ett enda fall 1998), och finns över huvud taget inte någon lagföring registrerad. Skälet är naturligtvis att skattetillägget i dessa fall anses vara tillräckligt som sanktion. Ytterst få anmälningar från skattemyndigheterna om skattebrott som i händelse av fällande dom skulle vara att bedöma som skatteförseelse torde förekomma i praktiken. Och för det fall att ett sådant brott undantagsvis skulle anmälas, gäller enligt 13 § skattebrottslagen en åtalsprövningsregel; åtal får väckas endast om det föreligger särskilda skäl. Därvid har lagstiftaren tänkt sig att åtal skall kunna förekomma i första hand när det gäller sådana angivna fall då den skattskyldige inte kan bli föremål för ett beslut om skattetillägg. Kommittén har mot den angivna bakgrunden övervägt om inte bestämmelserna om vårdslös skatteuppgift och skatteförseelse skulle kunna upphävas för sådana fall då skattetillägg har ålagts eller skulle ha kunnat åläggas den skattskyldige. Detta vållar vissa komplikationer bl.a. för det fall att man vill behålla ett medverkansansvar för den som inte själv kan drabbas av skattetillägg. Till detta kommer att tanken på att avkriminalisera skatteförseelse och vårdslös skatteuppgift så sent som i samband Förhållandet till den straffrättsliga regleringen med ändringar i skattebrottslagen har avvisats av lagstiftaren. Kommittén har med hänsyn till det anförda stannat för att det lämpligaste är att behålla straffbestämmelserna. I samband med översyn av skattebrottslagen uttalades emellertid uttryckligen att motivet för en kriminalisering av de oaktsamma skattebrotten syntes tvivelaktigt i de fall då en administrativ sanktion kan utgå (NJA II 1996 s 286). Kommittén instämmer i denna uppfattning. Oavsett hur man från sida skulle resonera beträffande de dubbelbestraffningsproblem som här har behandlats synes risken stor att vi skulle få svårt att försvara en ordning som innebär att en form av bötesstraff systematiskt utgår för samma brott i två skilda procedurer. Detta kan inte heller från våra egna utgångspunkter vara tillräckligt sakligt motiverat. För att dubbelbestraffning inte skall kunna förekomma vid fall av vårdslös skatteuppgift bör enligt kommitténs mening den åtalsprövningsregel som gäller vid skatteförseelse utvidgas till att även omfatta vårdslös skatteuppgift. Även med avseende på det brottet bör således gälla att den som har ålagts skattetillägg inte dä ref.ter skall kunna åtalas för samma oriktiga uppgift. Åtalsprövningsregeln bör dessutom förtydligas på det sättet att det uttryckligen föreskrivs att åtal inte får väckas mot den som ålagts skattetillägg för den oriktiga uppgift eller den underlåtenhet som är i fråga. Detta innebär en viss saklig ändring beträffande skatteförseelse, eftersom man har tänkt sig att det kan vara motiverat att den skattskyldige erhåller både skattetillägg och böter för samma förseelse, något som dock inte synes förekomma i praktiken. Med den nu föreslagna ordningen säkerställer man att någon dubbelbestraffning inte kommer till stånd i här aktuella fall. Åtal bör normalt inte heller väckas i det fallet att ett skattetillägg ålagts ett enmans- eller fåmansbolag under sådana förhållanden att skattetillägget direkt drabbat företrädarens egen ekonomi. Har åtal väckts, bör naturligtvis inte frågan om skattetillägg få tas upp därefter. Kommittén återkommer till denna fråga. Vad härefter gäller smugglingsbrott är förhållandet likartat. Den nya lag om straff för smuggling som genom prop. 1999/2000:128 har förelagts är utformad så att dubbla ekonomiska sanktioner som regel inte skall förekomma. Så kan likväl ske i speciella fall. Enligt författningskommentaren till 31 § i den nya lagen (a. prop. s. 178) kan det således undantagsvis anses finnas särskilda Förhållandet till den straffrättsliga regleringen skäl för åtal fastän det är fråga om bötesbrott för vilket en administrativ avgift utgår. Så anges kunna vara fallet då någon begått flera införselbrott som vart och ett föranleder endast en måttlig sanktionsavgift. Den sammanlagda brottsligheten kan då bedömas vara av sådant allvar att den bör föranleda straff även om detta stannar vid böter. Särskilda skäl kan också finnas när det rör sig om en sammansatt brottslighet. Som exempel anges när införsel av en vara medför ansvar för både smuggling (eller olovlig införsel) och tullbrott (eller vårdslös tullredovisning), och enbart det ena brottet föranleder en administrativ sanktion. Kommittén anser inte att det är befogat att vi skall dra på oss risken för konventionsbrott med tanke på sådana specialfall och föreslår att även den nu nämnda paragrafen ändras på sådant sätt att straff för brott med endast böter i straffskalan inte skall få ådömas den som redan har ålagts tulltillägg eller motsvarande för samma gärning. Frågan kvarstår emellertid hur sådana uppsåtliga fall som gäller större belopp skall behandlas, dvs. fall då enligt gällande ordning både skattetillägg och straffansvar för skattebrott kommer i fråga. Det är uppenbart att skattetillägget i sådana fall inte är tillräckligt som sanktion. Skattetillägget är avpassat för de fall då oriktig uppgift lämnas av vårdslöshet liksom ringa fall av uppsåtligt uppgiftslämnande. I de uppsåtliga fall som gäller stora belopp rör det sig ju ofta om allvarlig brottslighet, som oftast föranleder fängelse och ibland långvariga fängelsestraff. Det finns inte underlag för kommittén att göra någon bedömning i fråga om straffvärdet av sådana brott som avviker från den som ligger till grund för gällande ordning. Under senar e år har antalet personer som dömts för skattebrott eller grovt skattebrott – respektive skattebedrägeri eller grovt skattebedrägeri som var den tidigare brottsbeteckningen – som huvudbrott uppgått till 200 - 250 personer. Av dessa har drygt hälften dömts till fängelse. fälldes 229 personer till ansvar för skattebrott eller grovt skattebrott som huvudbrott, och av dessa dömdes 135 till fängelse. Kommittén har övervägt frågan om för dessa fall den sanktion som kan utdömas av allmän domstol skulle vara tillräcklig. Det finns då anledning att skilja mellan å ena sidan fall då den som bär det straffrättsliga ansvaret har lämnat den oriktiga uppgiften som Förhållandet till den straffrättsliga regleringen företrädare för annan och å andra sidan situationer då han lämnat den oriktiga uppgiften för egen räkning. I det förra fallet - det gäller här framför allt situationer då någon lämnat en oriktig uppgift som företrädare för ett aktiebolag - blir det ju inte fråga om någon dubbelbestraffning i egentlig mening eftersom sanktionerna riktar sig mot olika rättssubjekt, något som förekommer i många andra fall, exempelvis när det gäller sanktioner enligt . En ordning enligt vilken en juridisk person generellt skulle undgå skattetillägg på den grunden att den som var ansvarig företrädare vid det oriktiga uppgiftslämnandet döms till straffrättsligt ansvar ter sig främmande och irrationell från flera synpunkter. Den skulle till en början på ett betänkligt sätt strida mot principen om likhet inför lagen. Om två bolag lämnat samma slags oriktiga uppgift och det i det ena men inte det andra fallet förelegat uppsåt hos den ansvarige företrädaren, kan ju inte rätt gärna regelsystemet få innebära att det förra bolaget skall undgå den sanktion som drabbar det andra bolaget. Dessutom skulle en sådan ordning strida mot den strävan som generellt gör sig gällande att låta företagen själva bära en ekonomisk risk för överträdelser som leder eller kan leda till ekonomisk för dem. Det är därför svårt att generellt tänka sig någon annan ordning i nu avsedda fall än att skattetillägget som drabbar bolaget medan företrädaren får bära det straffrättsliga ansvaret. I vart fall gäller detta i den mån det inte rör sig om sådana enmans- eller fåmansbolag där skattetillägget direkt drabbar företrädarens egen ekonomi. Kommittén vill framhålla att frågan kan komma i ett annat läge om betänkande Straffansvar för juridiska personer (SOU 1997:127) leder till lagstiftning. Förslaget i det betänkandet innebär att allmän domstol skall kunna döma även aktiebolag och andra juridiska personer till straff, och det skulle med en sådan ordning vara möjligt att avstå från att besluta om skattetillägg i de fall som överlämnas till åklagare och låta ådömandet av en ekonomisk sanktion för den juridiska personen ankomma på den allmänna domstolen i brottmålet. Kommittén har emellertid som redan nämnts hos inhämtat att det som står till kommitténs förfogande för utredningsuppdraget sannolikt inte går att bedöma om betänkande kommer att leda till lagstiftning och än mindre vilken utformning en lagstiftning i ämnet i så fall kan komma att få. Kommittén vill också hänvisa till Förhållandet till den straffrättsliga regleringen att den i det föregående (avsnitt 7.2) på anförda skäl ställt sig skeptisk till tanken att en nyordning enligt vilken juridiska personer kan dömas till straffansvar av allmän domstol skulle innebära en lösning på skattetilläggsproblematiken. För de fall åter då den som har det straffrättsliga ansvaret för en oriktig uppgift har lämnat den för egen räkning skulle man kanske med större fog kunna överväga en ordning enligt vilken den straffrättsliga påföljd som kan förekomma enligt nuvarande lagstiftning blir tillräcklig. Detsamma gäller i fall då det rör sig om sådana enmans– eller fåmansbolag där skattetillägget direkt drabbar företrädarens egen ekonomi.