sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — I detta exempel uppkommer, bortsett från den skatt som uppkommer i inkomstslaget kapital genom den yrkade räntefördelningen, inte någon faktisk skatt att beräkna skattetillägg på. För att kvittningsförbudet i 7 § första stycket första meningen inte skall bli illusoriskt får man först tillgodoräkna A, i form av en omprövning på hans initiativ, ytterligare värdeminskningsavdrag med , vilket innebär att utgångspunkten för beräkningen av skattetillägget skall vara ett underskott om . utgångspunkten får sedan vid rätträkningen en "skuggtaxering" ske för att man skall få fram underlagssummorna för skattetillägg. Den oriktiga uppgiften i näringsverksamhet var ursprungligen . Av detta belopp har emellertid skattemyndigheten hänfört till inkomst av kapital i form av räntefördelning. Resterande belopp, , skall läggas till underskottet av näringsverksamhet vilket medför ett överskott om . Efter avdrag för avsättning till egenavgifter av detta belopp återstår en fiktivt taxerad förvärvsinkomst om . Den sanktionsgrundande höjningen såvitt avser näringsverksamheten uppgår således till . Härav är att hänföra till 6 § tredje stycket medan resterande belopp, 187 500 är att hänföra till 7 § första stycket andra meningen. Härtill kommer en sanktionsgrundande höjning under inkomst av kapital med som hänförs till 6 § andra stycket. A skall således påföras skattetillägg dels av den kommunala inkomstskatt som belöper på ett undanhållet belopp om , dels av den inkomstskatt som belöper på en fiktivt taxerad förvärvsinkomst om 187 500, dels av den statliga inkomstskatt som belöper på en inkomst av kapital om . B redovisar i sin deklaration en realisationsvinst om hänförlig till en avyttrad privatbostadsfastighet. yrkar han uppskovsavdrag med skattepliktig del därav (), dvs. Efter utredning kan skattemyndigheten konstatera att B underredovisat realisationsvinsten med och att fråga är om en oriktig uppgift. B godtar skattemyndighetens bedömning men yrkar uppskovsavdrag med hela den skattepliktiga vinsten om . finner B berättigad till yrkat uppskovsavdrag varför någon realisationsvinst inte upptas till beskattning. Någon faktisk skatt att beräkna skattetillägg på uppkommer därför inte. B:s yrkande om ytterligare uppskovsavdrag skall inte påverka skattetillägget. Yrkandet hade inte kunnat framställas i deklarationen eftersom uppskovsavdrag endast kan medges mot redovisad vinst. Något skattetillägg hänförligt till underskott aktualiseras därför inte. Ett uppskovsavdrag påverkar dock skatten . Skattetillägg kan därför tas ut med stöd av 7 § första stycket andra meningen av den skatt som belöper på en underlagssumma om . Andra stycket får särskild betydelse i sådana fall då skönstaxering eller motsvarande har ägt rum på grund av att den skattskyldiges deklaration eller underlaget för denna har varit bristfälligt. Skattetillägg får i detta fall enligt förslaget liksom eljest tas ut bara när det kan anses styrkt att den skattskyldiges uppgifter har varit oriktiga. Bristfälligheten i den skattskyldiges uppgifter kan emellertid leda till att det inte finns någon möjlighet att med säkerhet beräkna underlaget för skattetillägget. Den skattskyldige har t.ex. uppgett en viss inkomst till noll, vilket är påvisbart oriktigt eftersom man vet att den måste vara , men det är sannolikt att den rätta siffran är högre. Med sikte främst på sådana fall anges i stycket att, om det undanhållna beloppet inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i den skattskyldiges uppgifter eller underlaget för dessa, det får uppskattas till det belopp som framstår som skäligt med hänsyn till vad som har framkommit. Vid skälighetsuppskattningen bör de principer som gäller i fråga om skönsmässig eftertaxering kunna tjäna till ledning. När det t.ex. vid en taxeringsrevision finns omständigheter som talar för att den skattskyldige lämnat en felaktig redovisning använder sig skattemyndigheten ofta av bruttovinst- och kontantkalkyler dels för att påvisa att oriktig uppgift har lämnats, dels för att bevisa graden av oriktighet, dvs. komma fram till storleken på skönstaxeringen. Bevisvärdet av dessa kalkyler beror på omständigheterna. Hänsyn måste tas till tillförlitligheten av den uppgivna normala bruttovinstprocenten, vad som är lägst kända bruttovinstprocent i branschen, avvikelsen mellan redovisad och normal bruttovinstprocent, utfallet av kontantberäkningen och den skattskyldiges invändningar mot kontantberäkningen. Enbart en bruttovinstkalkyl som visar låg bruttovinst eller en kontantkalkyl som visar på underskott eller ett lågt överskott anses enligt praxis i princip inte räcka som bevisning för eftertaxering men kan räcka vid ordinär taxering. Ett exempel hämtat från ett praktiskt fall kan anföras för att illustrera det sagda. Vid taxeringsrevision hos ett butiksföretag framkommer det att flera dagskassor har utelämnats vid redovisningen. Den lämnade uppgiften kan således med säkerhet bedömas vara oriktig, men man vet inte hur stora de utelämnade dagskassorna var. Dessa får då beräknas till det belopp som framstår som skäligt med hänsyn till vad som har framkommit. Paragrafen, som tar sikte på periodiseringsfel och liknande oriktigheter, innefattar ändringar i förhållande till gällande ordning både till fördel och till nackdel för de skattskyldiga. Den är tillämplig endast under förutsättning att det står klart att grundförutsättningarna för skattetillägg är för handen. Inte minst vid periodiseringsfel torde det emellertid ofta förhålla sig så att uppkomna fel är att hänföra till en ursäktlig felbedömning av skattereglerna och att det inte skäligen kan begäras att den skattskyldige skulle ha försett skattemyndigheten med underlag i vidare mån än som skett. Skattetillägg skall då över huvud taget inte tas ut. För de fall då skattetillägg ändå bedöms böra påföras ges i paragrafen regler om tillämpliga procentsatser för tillägget. Dessa är tillämpliga såväl i fråga om mervärdesskatt och punktskatter som beträffande inkomstskatt. De gäller också i fråga om avdragen preliminärskatt och socialavgifter. Utöver vad som följer av det anförda är en grundförutsättning för att bestämmelsen skall vara tillämplig att den oriktiga uppgiften består endast i att ett belopp hänförts till felaktig taxerings- eller redovisningsperiod. När det är fråga om felföring av ett intäktsbelopp skall utredningen vidare ge vid handen antingen att den skattskyldige då skattemyndigheten uppmärksammar felet redan har hänfört det belopp som är i fråga till annan sådan period eller också ge anledning att anta att så skulle komma att ske. Beträffande kostnad eller annat belopp som kan utnyttjas som avdrag skall naturligtvis inte de mer förmånliga reglerna tillämpas, om det finns anledning att anta att den skattskyldige avsett att tillgodoföra sig avdraget även för annan period. I de fall som paragrafen tar sikte på är det således inte fråga om något egentligt skatteundandragande, men förfarandet kan medföra obefogade skattekrediter och räntevinster för de skattskyldiga. En fråga som har diskuterats inom ramen för gällande ordning är hur man skall se på det fallet att ett företag av skatteplaneringsskäl år 1 gör en sakligt obefogad nedskrivning av en tillgång 2 åter ta upp tillgången till sitt fulla värde. Enligt kommitténs mening kan ett sådant fel inte anses bestå endast i att ett belopp hänförts till felaktig taxerings- eller redovisningsperiod. Det kan naturligtvis ändå vara svårt att leda i bevis att det är fråga om en oriktig uppgift, men om nedskrivningen är uppenbart obefogad – tillgången utgör t.ex. en fordran på staten – synes detta vara möjligt. De gällande reglerna om periodisering och därme d jämställd fråga har avsetts vara tillämpliga inte bara när det är fråga om fel som i redovisningsteknisk mening anses vara periodiseringsfel utan också i andra fall som bör jämställas med sådana, låt vara att det anses något oklart vilka fall av det slaget som omfattas av regleringen. I praxis synes det knappast förekomma att reglerna tillämpas i andra fall än när det är fråga om näringsverksamhet. Avsikten med förslaget är att paragrafen skall kunna tillämpas oavsett om fråga är om näringsverksamhet eller ej och oberoende av om redovisning skall ske enligt kontantprincipen. Så t.ex. avses paragrafen kunna bli tillämplig om en skattskyldig redovisar en försäljning av en privatbostadsfastighet . I punkt 1 behandlas det fallet att det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst två kalendermånader. Detta är vanligen fallet med mervärdesskatt, punktskatter och socialavgifter. Skattetillägget skall då fastställas till av det undandragna beloppet. Detta gäller dock endast under förutsättning att den skattskyldige har hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras. Är det fråga om en större förskjutning blir punkt 2 eller 9 § tillämplig. Punkt 1 är inte heller tillämplig i det fallet att t.ex. mervärdesskatt skall redovisas per kalenderår. Enligt punkt 2 uppgår skattetillägget till , om punkt 1 inte är tillämplig under förutsättning att beloppet hänförts till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras. Vid brutet räkenskapsår omfattas det följande räkenskapsåret oberoende av om det är förlängt eller förkortat. Förslaget innebär en skärpning bl.a. för fall då mervärdesskatt redovisas per kalenderår, då skattetillägget vid periodiseringsfel enligt gällande ordning är , en ordning som synes mindre följdriktig. Men förslaget innebär också att förskjutningar i redovisningen på en period överstigande över huvud taget inte får den mera förmånliga behandling som enligt nuvarande ordning gäller för periodiseringsfel. Om - för att anknyta till ett i den allmänna motiveringen använt exempel - den skattskyldige på en gång drar av hela köpeskillingen för en fastighet som skulle ha periodiserats under sådana omständigheter att han måste anses ha lämnat en oriktig uppgift, är således de vanliga reglerna tillämpliga och inte bestämmelserna i förevarande paragraf, även om det skulle kunna hävdas att det är fråga om ett periodiseringsfel. Den föreslagna regleringen kan i vissa, låt vara sällsynta, fall medföra att olika procentsatser blir tillämpliga på skilda delar av samma kostnadsbelopp. Av skäl som har redovisats i den allmänna motiveringen innebär kommitténs förslag att en enhetlig procentsats om skall tillämpas vid skattetillägg i de fall då reglerna i 8 § om periodiseringsfel inte är tillämpliga. Denna procentsats gäller i fråga om sådana skatter som avses i 1 kap. 1 § första stycket 1-6 och 8 taxeringslagen. För andra skatter och avgifter innebär förslaget en höjning, något som skall ses mot bakgrund av att skattetillägg avses utgå i betydligt färre fall än nu liksom de regler om jämkning av skattetillägg som kommittén föreslår. Paragrafen motsvarar 5 kap. 13 § taxeringslagen. De i den paragrafen meddelade proportioneringsreglerna för fall då olika procentsatser skall tillämpas i fråga om skilda oriktiga uppgifter har behållits med en viss redaktionell förenkling. Proportioneringsproblemen, som ingående har behandlats i den allmänna motiveringen, minskar något i omfattning med hänsyn till att kommittén föreslår att man slopar den nuvarande 20- procentsregeln i taxeringslagen för fall då den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av tillgängligt kontrollmaterial och inför särskilda regler i 6 § tredje stycket förevarande lag, avsedda att underlätta beräkningarna i vissa vanligt förekommande fall. Problemen försvinner dock ingalunda helt och hållet. Kommittén hänvisar i denna del till de strävanden som pågår att inarbeta proportioneringsreglerna – för vilka datorstöd nu finns endast i form av ett hjälpprogram - i det centrala transaktionssystemet på skatteområdet. Paragrafen saknar motsvarighet i gällande rätt. Det är främst i vissa typfall som enligt kommitténs mening jämkning bör kunna ske i förhållande till vad som skulle följa av de beräkningsprinciper som anges i 6 – 10 §§. För det första kan det förhålla sig så att skattemyndigheten finner omständigheterna vara av det slaget att frågan om skattetillägg skall utgå är ett gränsfall. Så t.ex. kanske den skattskyldige får anses ha visat viss oaktsamhet men denna är förhållandevis obetydlig, eller faran för ett felaktigt beslut har med hänsyn till kontrollmaterialet varit ganska begränsad utan att kunna sägas vara ringa. Nuvarande ordning innebär, tillspetsat uttryck, principen allt eller intet - bedömer man saken så att skattetillägg måste utgå skall också fullt belopp beräknas. Förslaget syftar till att komma till rätta med denna olägenhet genom att ge skattemyndigheten viss möjlighet att jämka skattetillägget. Ett annat typfall är att en oriktig uppgift har lämnats som i och för sig inte kan betecknas som ursäktlig och som även lett till fara för felaktigt beskattningsbeslut men som på grund av skatteförhållandena enligt vanliga beräkningsprinciper skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg, som inte står i någon som helst proportion till oaktsamheten. Det förekommer ibland att skattetillägg tas ut med mångmiljonbelopp även för fel som visserligen inte kan betraktas som ursäktliga men som ändå inte är särskilt allvarliga. Skattetillägget kan då inte undgå att få en viss konfiskatorisk prägel. Avsikten är att skattemyndigheten skall få möjlighet att jämka även i fall av detta slag. Ett tredje typfall, som inte sällan uppträder bl.a. i mervärdesskattesammanhang, är när en oriktig uppgift av ett visst slag – t.ex. på grund av en missuppfattning av skattereglerna eller en felaktighet i ett dataprogram – upprepats vid flera olika tillfällen innan det upptäckts av skattemyndigheten. Felet är kanske inte ursäktligt men det sammanlagda resultatet av en kumulation av skattetillägg för samtliga fall då felet upprepats framstår som orimligt i förhållande till felets art. Att utrymmet för jämkning på någon av de nu berörda grunderna är mycket snävt om det står klart att den oriktiga uppgiften har lämnats uppsåtligen ligger i sakens natur. Ytterligare ett typfall har samband med vad man skulle kunna kalla ofullkomligheter i systemet. Reglerna om skattetillägg kan inte göras alltför detaljerade. Regeln i 7 § första stycket att underlaget för skattetillägg skall beräknas utan hänsyn till yrkanden som rör någon annan fråga än den som föranleder tillägget ger uttryck åt en riktig princip som även kommittén föreslår bibehållen men leder i vissa särskilda fall till resultat som kan synas obilliga och t.o.m. stötande. Det finns sålunda åtskilliga exempel på att ett fel inte leder till att någon slutlig skatteförmån över huvud taget uppkommer eller att i varje fall den skattelättnad som den skattskyldige skulle ha fått åtnjuta i den händelse felet inte hade upptäckts är mycket mindre än som motsvarar ett skattetillägg uträknat enligt de vanliga reglerna. I synnerhet är det här fråga om situationer då felet visserligen leder till en skattelättnad men som drar med sig att den skattskyldige i ett annat avseende får förhöjd skatt. Flera exempel på fall av det sist berörda slaget kan hämtas från mervärdesskatteområdet. Antag att en skattskyldig som under en och samma mervärdesskatteperiod t.ex. köper och säljer en maskin för samma belopp, dvs. den ingående och utgående mervärdesskatten är lika stor och någon vinst görs inte på försäljningen. Om den skattskyldige i detta fall underlåter att redovisa in- och utgående mervärdesskatt, påförs enligt nu gällande rekommendationer från skattetillägg beräknat på utgående mervärdesskatt utan att ingående mervärdesskatt får dras av. Skulle en skattskyldig i en särskild mervärdesskattedeklaration felaktigt dra av ingående mervärdesskatt men ej göra avdrag för mervärdesskatten i inkomstdeklarationen - som han är berättigad till - påförs fullt skattetillägg. Skattebetalningslagens bestämmelser är visserligen tillämpliga både på mervärdesskatt och på inkomstskatt men möjlighet till nettokvittning anses inte föreligga. Och om en skattskyldig som skall redovisa mervärdesskatt i den allmänna självdeklarationen underlåter detta, påförs skattetillägg med den utgående mervärdesskatten som underlag, utan att hänsyn tas till ingående mervärdesskatt. När detta skrivs pågår såväl en domstolsprocess om den berörda situationen som överväganden om en ändring av rekommendationer i aktuellt hänseende, och det är därför tänkbart att problematiken bortfaller. Men även i andra fall kan avsaknaden av kvittningsrätt leda till orättvisa skattetillägg. Om en skattskyldig i deklarationen felaktigt redovisar särskild löneskatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster i stället för arbetsgivaravgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter är det tänkbart att skattetillägg enligt nuvarande ordning skulle beräknas på hela arbetsgivaravgiftsbeloppet, dvs. utan hänsyn till att löneskatt redovisats. Trots att skattebetalningslagen i och för sig är tillämplig på båda lagarna kan nämligen inget nettokvittningstänkande användas mellan olika avgifter och skatter. felaktigt underlåter att redovisa löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader men inte heller gör avdrag för pensionskostnaden i inkomstdeklarationen - som han är berättigad till – synes det råda olika uppfattningar om det vid påföring av skattetillägg för löneskatten går att ta hänsyn till avdraget, trots att taxeringslagen gäller för att bestämma underlaget för båda skatterna. Antag att en skattskyldig säljer aktier , varvid en försäljning ger en vinst med och en annan försäljning en förlust med exakt samma belopp. Om han underlåter att redovisa försäljningarna påförs skattetillägg på den försäljning som gav vinst trots att inget skatteundandragande totalt sett har skett. De olika försäljningarna ses som olika händelser och den skattskyldige får ingen kompensation på grund av förlustförsäljningen. Även vissa periodiseringsfrågor kan förtjäna uppmärksamhet. Om en skattskyldig – utan att det är en följd av skattemyndighetens kontroll - först år 3 tar upp en inkomst som rätteligen borde ha redovisats år 1 gäller inte de mera förmånliga procentsatser som kommittén föreslår för periodiseringsfel. Hänsyn bör här dock rimligen kunna tas till om inkomsten faktiskt redovisats fullständigt frivilligt om än , särskilt som situationen påminner om frivillig rättelse. Kommittén har i det föregående föreslagit att nuvarande regler i princip skall behållas när det gäller fall då en oriktig uppgift leder till underskott i förvärvskälla som kan utnyttjas först ett senare år. I vissa fall kan det med säkerhet antas att underskottet aldrig kommer att kunna utnyttjas av den skattskyldige, t.ex. därför att företaget efter revision går i konkurs. Det kan te sig obilligt att likväl ta ut skattetillägg i ett sådant fall. Motsvarande situation kan uppkomma även i andra fall då den oriktiga uppgiften skulle kunna påverka skatten först vid senare taxerings- eller redovisningsperiod än den till vilken uppgiften är hänförlig. I fall av den typ som senast har berörts skulle det ofta vara uppenbart oskäligt att över huvud taget ta ut skattetillägg, och i så fall skall 5 § 7 tillämpas. Ett annat exempel på detta kan hämtas från byggnads- och anläggningsentreprenader med à conto-betalningar. Det inträffar i sådana fall inte sällan att entreprenören lyfter av ingående moms på fakturor från underentreprenader för tidigt i de fall då betalning inte erläggs som fakturan erhålls, liksom att utgående moms på byggföretagets fakturor till beställare redovisas för tidigt när inte betalning erhålls under som fakturan utställs. Företagen gör normalt ingen skattevinst utan en skatteförlust på detta, och att det uppstår fel är naturligt eftersom skattereglerna här skiljer sig från vanliga redovisningsprinciper. Likväl uttas ofta skattetillägg. I sådana fall då det framstår som alldeles klart att företaget inte får någon vinst av förfarandet bör enligt kommitténs mening skattetillägg över huvud taget inte tas ut. De berörda fallen kan emellertid uppträda i olika varianter. kan det förhålla sig så att den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle leda till en viss skattevinst för den skattskyldige, dock inte tillnärmelsevis så hög som svarar mot ett skattetillägg beräknat efter vanliga principer. Förevarande paragraf kan då tillämpas. Av helt annan karaktär är regeln i första styckets andra mening som ger möjlighet till jämkning när - utan den skattskyldiges förvållande - en osedvanligt har förflutit innan skattetillägget bestäms. Regeln har införts för att säkerställa att det svenska systemet uppfyller krav och står i överensstämmelse med vad som gäller inom det vanliga straffrättsliga systemet, där det anses att straffanspråket försvagas efter hand som tiden från brottet förflyter. Det är att märka att den tid som avses i artikel 6 skall räknas från anklagelsen och inte från brottet. Med hänsyn till intresset av att den nu aktuella regleringen står i samklang med de principer som är vägledande för synsättet inom den vanliga straffrättsliga lagtillämpningen innebär förslaget att tiden från den oriktiga uppgiftens lämnande kan beaktas, med för bedömningen av om skälig tid förflutit är det självfallet av betydelse när myndigheterna fick anledning till misstanke. Det bör framhållas att den skattskyldige naturligtvis är berättigad att ta till vara sin möjlighet att överklaga ett beslut om skattetillägg, och den tid överklagandet i sig medför innan skattetillägget kan fastställas slutligt är inte tillräcklig för att jämkning skall få ske. Om utan att den skattskyldige själv har försvårat processen skattetillägget inte kan behandlas i länsrätt förrän eller mera från överklagandet synes skäl för jämkning ofta kunna föreligga. Självfallet måste man räkna med mycket långa tider när det gäller prövningen i högsta instans och skäl för jämkning kan knappast vara för handen med mindre än att åtta – har förflutit från den oriktiga uppgiftens lämnande. Dessa exempel förutsätter att den skattskyldige överklagat skattemyndighetens beslut utan dröjsmål. dröjt med att överklaga skattemyndighetens beslut till slutet av den femåriga överklagandetiden måste naturligtvis de angivna tiderna förlängas i motsvarande mån. Avsikten är emellertid inte att skattemyndigheten skall åläggas att utföra någon sorts reguljär straffmätning av det slag som ankommer på allmän domstol. Av detta skäl har angetts att jämkning får ske endast när en beräkning av skattetillägget enligt vanliga principer leder till ett resultat som skulle stå i uppenbart missförhållande till den oriktiga uppgiftens art och omständigheterna kring dess lämnande eller den skattskyldiges för det fall att uppgiften hade godtagits. För att den nya regeln inte skall ge upphov till alltför stor splittring i praxis och med hänsyn till angelägenheten av att systemet skall kunna hanteras med datorstöd har vidare föreskrivits att jämkning normalt får ske endast till antingen hälften eller också en fjärdedel av vad som annars skulle ha utgått. Ytterligare jämkning får doc k ske, om skattetillägget annars skulle tas ut med ett synnerligen högt belopp. I den allmänna motiveringen har kommittén framhållit att skattetillägg normalt inte bör tas ut med högre belopp för en och samma oriktiga uppgift än tre milj. kr för juridiska personer och en milj. kr för fysiska personer och att det i de mera sällsynta situationer då skattetillägget beräknat efter vanliga procentsatser skulle överstiga dessa nivåer bör finnas större utrymme för överväganden i det särskilda fallet. Kommittén har övervägt om inte dessa beloppsnivåer borde skrivas in direkt i lagen men har funnit sig böra avstå från att föreslå detta med hänsyn till att beslutsmyndigheten när skattetillägg skall tas ut enligt taxeringslagen normalt har svårt att beräkna skattetillägget i kronor.