sou · GPB311d1 · 2002-01-01 00:00:00 — innebär detta ett krav på att skatten skall motsvara av ett underlag beräknat enligt svenska regler (prop. 1990/91:107 s. 29). I 1 § tredje stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen, finns det en bestämmelse som korresponderar med jämförlighetsvillkoret i reglerna om utdelning. Enligt denna medges, om alla villkor för skattefrihet är uppfyllda utom jämförlighetsvillkoret, avräkning från svensk skatt med – utöver avräkning för eventuell källskatt – ett belopp som motsvarar av utdelningens bruttobelopp (dvs. inkl. eventuell källskatt). Det innebär att den svenska skatten tas ut efter , oberoende av om utländsk skatt inte alls utgått eller utgått med t.ex. av ett underlag beräknat enligt svenska regler. I cfc-reglerna finns det ett villkor som liknar jämförlighets- villkoret i reglerna om utdelning. Enligt dessa regler kan cfc- beskattning ske endast av inkomst hos andra utländska juridiska personer än utländska bolag. Enligt 6 kap. 9 § första stycket IL krävs för att en person skall vara ett utländskt bolag att beskatt- ningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. I förarbetena (prop. 1990/91:107) anförs att när det gäller att avgöra om beskattningen är likartad med den svenska aktiebolags- beskattningen kan ett något generösare synsätt på skattenivån tillämpas än när det vid förklaring om skattebefrielse är fråga om att avgöra om den inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastat är jämförlig med motsvarande svenska (i början krävdes dispens för skattefrihet). Uttalandet gjordes när den svenska bolagsskattesatsen var betydligt högre än , varför det är svårt att dra slutsatser från det. 2000/01:22 anförs att med likartad beskattning brukar ofta uppfattas att den utländska juridiska personen belastas med en skatt på i vart fall beräknat på ett motsvarande underlag som gäller för svenska aktiebolag (s. 62). Ett enkelt exempel kan ge en ungefärlig bild av vad jämförlig- hetsvillkoret i utdelningsreglerna, om detta uppfattas som ett skattekrav på , innebär i r-arbitragehänseende. Om räntesatsen för upplåningen hos det svenska företaget och avkastningen hos det utländska företaget båda är och ingen skatt utgår hos det utländska företaget, blir arbitraget efter skatt bortsett från transaktionskostnader av det omsatta kapitalet. Är räntesatsen och avkastningen i stället , blir arbitraget av kapitalet. Modell för ändrade cfc-regler Det är svårt att bedöma vilket incitament till r-arbitrage detta kan medföra. I ett internationellt perspektiv framstår emellertid skattekraven i jämförelsevillkoret och cfc-reglerna som låga. Enligt min uppfattning är det rimligt att passiva intäkter hos ett utländskt företag anses lågbeskattade om de i andra stater än beskattas efter regler som medför en lindrigare beskattning än den beskattning som skulle ha skett om av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag. Förslaget innebär att man bortser från kostnaderna hos det utländska företaget. Som anförs i avsnitt 3.2.1 är skälet för detta att en rättvisande fördelning av kostnaderna normalt inte låter sig göras. En konsekvens av lösningen är att det inte är aktuellt att fördela den verkliga skatten hos det utländska företaget på intäkter av passiv verksamhet och övriga intäkter. I stället bör skatt på en intäkt av passiv verksamhet beräknas genom att den nominella utländska bolagsskattesatsen multipliceras med intäkten. Finns det flera utländska skattesatser som kan vara tillämpliga, bör den lägsta av dessa användas. I ett par fall kan denna schablon bli starkt missvisande. Det ena är att endast en del av intäkten har tagits upp vid beräkning av underlag för utländsk skatt. Då bör den nominella skattesatsen multipliceras endast med den delen. Det andra är att vid beräkning av underlag för utländsk skatt ett avdrag, som är avsevärt förmånligare än vad som skulle ha medgetts enligt svenska regler, har fått göras eller någon annan förmån erhållits från en stat eller kommun eller liknande på grund av en investering som har gett upphov till intäkten. I detta fall är det ofta praktiskt inte möjligt att räkna fram den effektiva beskattningen. Intäkten bör därför anses överhuvudtaget inte ha beskattats med utländsk skatt. Situationen kan tänkas uppkomma att samma inkomst hos ett utländskt företag cfc-beskattas i flera stater i vilka det finns företag i en ägarkedja. Vi kan tänka oss att en delägare i en utländsk juridisk person, B, innehar andelarna i B genom en annan utländsk juridisk person, A. Om A cfc-beskattas i den stat där A hör hemma för B:s inkomster, behöver inte beskatta delägaren för att r- arbitrage eller användande av B som skattefri sparbössa skall motverkas. Jag föreslår att så inte skall ske. Ett alternativ kan vara att delägaren cfc-beskattas men får avräkning för skatten hos A. Detta är emellertid krångligare och den högre precision som det kan medföra behövs inte. För att inte förslaget skall leda till SOU 2001:11 Modell för ändrade cfc-regler missbruk bör det begränsas till fall när A hör hemma i en stat på den vita listan (jfr det följande). Tekniskt sett bör bestämmelserna utformas så att intäkter av passiv verksamhet hos B i den angivna situationen inte skall anses lågbeskattade. Det kan diskuteras om det bör uppställas något krav på att taxeringen av A skall ha vunnit laga kraft. Det är emellertid oklart vad detta innebär i olika stater, jfr de svenska reglerna för omprövning och eftertaxering. Det bör därför räcka att beskattning har skett genom någon form av taxeringsbeslut. Delägaren har möjlighet att inom femårsfristen i 4 kap. 9 § taxeringslagen (1990:324), TL, genom begäran om omprövning få hänsyn tagen till ett beslut om cfc-beskattning hos A som fattas efter det att det grundläggande beslutet om delägarens taxering fattats. En motsvarande möjlighet till eftertaxering bör införas för det fall att ett tidigare beslut om cfc-beskattning av A undanröjs eller ändras efter utgången av året efter taxeringsåret. Vidare bör uppgiftsskyldighet föreskrivas för detta fall. 6 a kap. 9–11 §§ 4 kap. 17 § (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Presumtionsregel om tillräcklig beskattning Mitt förslag: Intäkter av passiv verksamhet skall inte anses låg- beskattade, om den utländska juridiska personen hör hemma i en stat på en vit lista, intäkterna har uppkommit i verksamhet som bedrivs i den staten, vid ett fast driftställe i en annan stat vars inkomster beskattas i den stat där personen hör hemma eller vid ett fast driftställe i , och intäkterna har beskattats med den inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i den stat eller de stater till vilka intäkterna är hänförliga. Det skall bortses från obetydliga intäkter av näringsverksamhet i andra stater än och stater på listan samt av skattemässigt gynnad verksamhet. Modell för ändrade cfc-regler Det blir betydligt enklare med den föreslagna huvudregeln att bedöma om intäkter av passiv verksamhet hos ett utländskt företag är lågbeskattade än att enligt huvudregeln i de gällande cfc-reglerna bedöma om beskattningen hos ett utländskt företag är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Inte desto mindre bör undersökas om tillämpningen kan underlättas ytterligare. Enligt 6 kap. 10 § IL gäller att som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma i någon av de avtalsstater som räknas upp i paragrafen, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i staten enligt avtalet. En liknande presumtionsregel finns i reglerna om skattefrihet för utdelning på andelar i utländska juridiska personer i 24 kap. 20– 22 §§ IL. Den innebär i huvudsak att jämförlighetsvillkoret alltid skall anses uppfyllt om den utländska juridiska personen hör hemma i en avtalsstat, personens inkomster har uppkommit i näringsverksamhet i eller någon avtalsstat, och inkomsterna beskattas med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i den stat eller de stater där näringsverksamheten bedrivs. Presumtionsregeln i de gällande cfc-reglerna har en högre grad av schablonisering än presumtionsregeln i utdelningsreglerna genom att den vita listan obetingat gäller om det utländska företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i den andra staten enligt avtalet. Den innebär därigenom en högre grad av förenkling. På grund av att jämförlig- hetsvillkoret i utdelningsreglerna föreslås avskaffade bör emellertid i de framtida cfc-reglerna inte utan vidare anknytas till den gällande cfc-regeln. Skälet är att brister i listan får större konsekvenser på grund av att de kan utnyttjas för att minska det svenska skatteunderlaget genom r-arbitrage. Inom utredningarna har med hjälp av tillgänglig litteratur gjorts en genomgång av bolagsskattesystemen i samtliga avtalsstater i syfte att ge en bild av möjligheten till en vit lista som skall ha samma vitsord som listan i cfc-reglerna. En iakttagelse som kunnat göras är att det finns många olika slag av förmånsregler som det är svårt att med ledning av tillgängligt material bilda sig en närmare uppfattning om. Redan detta och risken att materialet är ofull- ständigt eller föråldrat gör att lösningen med en vit lista utan Modell för ändrade cfc-regler särskilda villkor framstår som vansklig. Det torde dessutom vara svårt att hålla en vit lista aktuell. Till detta kommer att det enligt vad jag har erfarit förekommer att företag som överväger att etablera sig i en stat under hand kan komma överens med myndig- heterna om förmånsbehandling vid beskattningen. Det skall noteras att det anförda gäller en vit lista avseende passiv verk- samhet, där det räcker med ett enda hål för att det skall kunna utnyttjas av lättrörligt finansiellt kapital. Vad gäller en lista i fråga om utländska skatteregimer avseende aktiv verksamhet som inne- bär skadlig skattekonkurrens behöver andra överväganden göras, se avsnitt 3.3. Min slutsats är att man bör ta fasta på idén med en vit lista men komplettera denna med särskilda villkor. Dessa kan lämpligen utformas efter förebild av utdelningsreglerna. Jag föreslår följande. En första förutsättning för att intäkter av passiv verksamhet inte skall anses lågbeskattade enligt presumtionsregeln skall vara att den utländska juridiska personen hör hemma i en stat på den vita listan. Vidare skall intäkterna ha uppkommit i verksamhet som bedrivs i den staten, vid ett fast driftställe i en annan stat vars inkomster beskattas i den stat där personen hör hemma (jfr avsnitt 3.2.3) eller vid ett fast driftställe i . Slutligen skall intäkterna ha beskattats med den inkomstskatt som normalt tillämpas på juri- diska personer i den stat eller de stater till vilka intäkterna är hänförliga. I likhet med vad som gäller enligt utdelningsreglerna bör det bortses från obetydliga intäkter av näringsverksamhet i andra stater än och stater på den vita listan samt av skatte- mässigt gynnad verksamhet. På den vita listan bör upptas avtalsstater med undantag av stater som tillämpar en lägre bolagsskattesats än av den svenska bolagsskattesatsen såvitt avser intäkter av passiv verksamhet, dvs. , eller som har förmånliga regler för beräkning av skatteunderlaget, vilka påverkar beskattningen av intäkter av passiv verksamhet på ett sätt som inte är förenligt med att dessa skall beskattas efter . Det sagda innebär att 18 avtalsstater inte bör tas upp på den vita listan, se kommentaren till 6 a kap. 13 § IL i avsnitt 7.1. Det bör ankomma på att följa utvecklingen och vid behov lämna förslag till ändringar av listan. Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 12 och 13 §§ IL. Modell för ändrade cfc-regler 3.2.3Cfc-beskattning endast om lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet står i viss relation till de totala intäkterna Mitt förslag: Cfc-beskattning skall ske endast om lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet över- stiger såväl av personens totala intäkter under beräknings- perioden som av de genomsnittliga totala intäkterna och den föregående beräkningsperioden. En förutsättning för att hänsyn skall få tas till intäkterna under den föregående beräkningsperioden skall vara att delägaren var delägare vid utgången av denna. Om en utländsk juridisk person har ett fast driftställe i en annan stat än eller den stat där personen hör hemma och driftställets resultat inte beskattas i den senare staten, skall driftstället anses som en juridisk person och dess inkomster anses hänförliga till denna person. För att inte normala finansiella intäkter m.m. hos t.ex. ett svensk- ägt utländskt industriföretag skall medföra cfc-beskattning, bör en förutsättning för sådan beskattning vara att lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet överstiger en viss andel av de totala intäkterna hos det utländska företaget (beträffande beräkningsperioden, se avsnitt 3.8). När det gäller storleken av gränsandelen kan ledning hämtas från den statistiska undersökning som tagits in som Bilaga 3. De fem lågskattejurisdiktioner i vilka svenska företags dotter- och intresse- företag hade de största icke-finansiella intäkterna var , , , och (tabell 4). För företagen i dessa jurisdiktioner utgjorde de finansiella intäkterna i genomsnitt av deras totala intäkterna. Andelen avser ett enda räken- skapsår och endast fem jurisdiktioner. Resultatet kan även av andra skäl vara osäkert. Man kan därför inte dra så stora växlar på det. Den slutsatsen bör dock ändå kunna dras att gränsandelen kan sättas till , utan att normala finansiella intäkter hos ett svenskägt tillverkande företag i utlandet annat än undantagsvis skall medföra cfc-beskattning. För att ytterligare minska risken för cfc-beskattning, t.ex. på grund av variationer i omsättningen, bör lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet ställas i relation även till genomsnittet av de totala intäkterna och den närmast föregående beräkningsperioden. Modell för ändrade cfc-regler för att hänsyn skall få tas till intäkterna under den föregående beräkningsperioden bör vara att delägaren var delägare vid utgången av denna. När det gäller möjligheten till utspridning av kapitaltillskott över flera utländska företag bör det beaktas att ett företag, som bedriver t.ex. tillverkningsverksamhet i en stat, A-stat, med en bolagsbeskattning i nivå med den svenska, kan bedriva finansiell verksamhet i en filial i en stat med låg eller ingen bolagsbeskattning. Detta är inget problem om filialens inkomster beskattas i A-stat. Filialens inkomster kan emellertid vara undantagna från beskattning i A-stat antingen på grund av intern lagstiftning där eller på grund av ett skatteavtal. Om i ett sådant fall filialen och det utländska företaget i övrigt behandlas som en enhet, skapas förutsättningar för utspridning. Filialen och företaget i övrigt bör därför anses som skilda företag i cfc-hänseende. En koncern som har flera företag i lågskattestater som bedriver t.ex. industriell verksamhet med stor omsättning kan förutan en motverkande regel sprida ut kapitaltillskott över dessa. Det kan därför diskuteras om cfc-beskattning under alla förhållanden bör ske till den del lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet överstiger ett bestämt belopp. För att en sådan regel skall få avsedd verkan måste beloppet sättas relativt lågt, kanske till . Det medför en risk för att cfc-beskattning kan komma att ske i många fall där det inte framstår som motiverat. Min bedömning är därför att man bör nöja sig med filialregeln. Det kan även diskuteras om tioprocentsregeln bör kompletteras med en regel om att cfc-beskattning aldrig skall ske om de passiva intäkterna understiger ett visst belopp. För att en sådan regel skall få avsedd verkan för svenska industrikoncerner måste emellertid beloppet sättas tämligen högt, vilket medför att ett utrymme skapas för fysiska personer att använda företag i lågskattestater som skattefria sparbössor. Jag anser därför att en regel av detta slag inte bör införas. Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 14 och 15 §§ IL. Modell för ändrade cfc-regler Mitt förslag: Skadlig skattekonkurrens skall motverkas genom cfc-beskattning även av inkomst av aktiv verksamhet under vissa förutsättningar. Vissa resultat av ett arbete som bedrivs inom avseende åtgärder mot skadlig skattekonkurrens och internationell skatteflykt skall avvaktas innan regler utformas. Det förekommer att stater eller andra skattejurisdiktioner (om- råden som i någon övergripande mening är knutna till en viss stat men som har en fristående skattelagstiftning) på vissa villkor erbjuder skatteförmåner som går utöver vad som följer av de allmänna skattereglerna i jurisdiktionen. Syftet är ofta att locka till sig utländskt finansiellt kapital och finansiella verksamheter, men det kan även vara fråga om att locka till sig utländskt realkapital för att skapa arbetstillfällen och inflöde av utländsk valuta. Villkoren brukar vara utformade så att skatteförmånerna inte skall kunna komma fysiska personer som är bosatta i jurisdiktionen till del eller företag som ägs av sådana personer. Det kan också finnas villkor som skall hindra att inhemsk verksamhet utsätts för konkurrens av skattegynnad verksamhet. De skatteförmåner som åsyftas inne- fattar normalt att företaget i fråga betalar en årlig avgift, skatt efter en mycket låg skattesats eller är helt befriat från skatter och avgifter. Ofta torde förslaget avseende intäkter av passiv verksamhet innebära att cfc-beskattning skall ske hos svenska delägare som innehar av andelarna i en juridisk person som bedriver sådan skattegynnad verksamhet som åsyftas här. Detta är emeller- tid inte fallet i fråga om t.ex. tillverknings- eller försäljnings- verksamhet. Det finns normalt inte anledning att reagera med cfc- beskattning mot att utvecklingsländer erbjuder skatteregimer av det aktuella slaget. Däremot kan sådana regimer innebära skadlig skattekonkurrens som bör motverkas genom cfc-beskattning när de tillhandahålls av industriellt mer utvecklade stater. lämnade en rapport – Harmful : An Emerging Global Issue – i vilken det bl.a. finns nitton rekom- mendationer om hur medlemsstaterna bör agera för att motverka skadlig skattekonkurrens och internationell skatteflykt. Rapporten presenterades för , som gav i uppdrag att fortsätta arbetet rörande skadlig SOU 2001:11 Modell för ändrade cfc-regler Som ett led i detta arbete skapades ett särskilt permanent organ kallat Forum on Harmful Tax Practises. Detta har granskat lagstiftningen i medlemsstaterna och i 47 presumtiva skatteparadis. presenterades en rapport till finans- ministrarna i OECD-staterna, Towards Global Tax Co-operation, i vilken huvuddragen i det av Forum on Harmful Tax Practises dittills utförda arbetet redovisas. I rapporten identifieras 47 potentiellt skadliga skatteregimer inom medlemsstater samt 35 jurisdiktioner som skatteparadis. Rapporten beskriver hur det fortsatta arbetet skall bedrivas. All skadlig lagstiftning inom skall ha avskaffats senast (vissa begränsade övergångsregler finns dock). Av rapporten framgår också att ett antal skatteparadis är villiga att samarbeta med och avskaffa de skatteregimer som bedömts medföra skadlig skattekonkurrens. Mot denna bakgrund har medlemsstater beslutat att avstå från att vidta motåtgärder mot de jurisdiktioner som klassificerats som skatteparadis i syfte att utröna vilka av dessa jurisdiktioner som är villiga att göra ett åtagande att avskaffa all skadlig lagstiftning . En lista över icke samarbetsvilliga skatteparadis skall enligt vad som sägs i punkt 19 i rapporten vara färdigställd till . Det är lämpligt att resultatet av arbete med en lista över icke samarbetsvilliga skatteparadis avvaktas. Jag lämnar därför inte något lagförslag avseende särskilt skattegynnad verksamhet. I ingressen till kap. 3 föreslås följande. För det fall att regeringen finner att BVN bör avskaffas med ikraftträdande , bör även bestämmelser som avser CfcN träda i kraft då. De bör emellertid tillämpas först på beskattningsår som påbörjas eller . Skälet för detta är att företagen bör få tid på sig för att vid behov anpassa sina internationella strukturer till CfcN. En fördel med en sådan senareläggning är också att arbete kan bli klart eller i vart fall ha nått längre innan lagstiftningen behöver kompletteras i det aktuella hänseendet. Kompletteringen bör innehålla en definition av särskilt skatte- gynnad verksamhet och bestämmelser om konsekvensen av att en verksamhet är särskilt skattegynnad. Definitionen skulle – så långt kan bedömas i nuvarande kunskapsläge – kunna utformas i huvudsak enligt följande: Modell för ändrade cfc-regler En verksamhet som bedrivs av en utländsk juridisk person skall anses särskilt skattegynnad om verksamheten till övervägande del beskattas enligt regler som är förmånligare än de regler som normalt gäller för juridiska personer i den stat där personen hör hemma och som förut- sättning för förmånsbehandlingen gäller 1.någon begränsning i personens frihet att avyttra varor eller till- handahålla tjänster, 2.något krav på att andelar i personen med en viss minsta andel av kapitalet eller rösterna direkt eller indirekt skall innehas av personer som inte är bosatta eller hemmahörande i staten, eller 3.någon begränsning i personens rätt att använda sig av statens valuta. En begränsning som avses vid 1 kan t.ex. innebära att personen inte får avyttra varor eller tjänster på den lokala marknaden eller att personen får utföra tjänster endast till andra koncernföretag. Det förekommer att jurisdiktioner försöker undvika att villkor som det vid 1 får effekt genom att i stället för att uppställa villkor avseende personen i fråga ger regler som får effekt på andra aktörer. För att fånga in sådana manövrer bör bestämmelserna utformas så att det i den stat där personen hör hemma inte får finnas någon marknads- reglering eller liknande som hindrar inhemska aktörer från att göra affärstransaktioner med personen eller som gör sådana transak- tioner ofördelaktiga i skattemässigt eller annat hänseende. Konsekvensen av ett en verksamhet är särskilt skattegynnad bör vara att en delägare i en utländsk juridisk person som bedriver sådan verksamhet som intäkt skall ta upp den andel av ett överskott hos personen som svarar mot delägarens andel av kapitalet i personen. Ett underskott bör inte medföra rätt till avdrag hos delägaren. Denna konsekvens bör inträda endast om det förhållandet att verksamheten särskilt skattegynnas innebär skadlig skatte- konkurrens. I detta hänseende bör som framgått anknytas till det arbete som bedrivs inom . På grundval av detta bör det upprättas en lista över skatteregimer som skall anses skadliga. Cfc- beskattning på grund av att det utländska företaget bedriver särskilt skattegynnad verksamhet bör således ske endast om verksamheten faller under en sådan regim. Vidare bör med hänsyn till de särskilda förutsättningar som gäller internationellt för internationell sjö- och luftfart sådana verksamheter undantas från cfc-beskattning. Modell för ändrade cfc-regler Mitt förslag: Delägaren skall som intäkt av näringsverksamhet ta upp sin andel av av lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet till den del de överstiger såväl av personens totala intäkter under beräknings- perioden som av de genomsnittliga totala intäkterna och den föregående beräkningsperioden. Beloppet skall räknas om till kronor enligt beräkningsperiodens genomsnittliga växelkurs eller, om detta inte är möjligt eller lämpligt, på lämpligt sätt. Delägaren skall ha rätt att i stället ta upp sin andel av resultatet av hela verksamheten hos det utländska företaget, om detta kan beräknas tillförlitligt. Ett underskott skall inte med- föra rätt till avdrag. När ett överskott tas upp, skall delägaren få avräkna skatt hos det utländska företaget. Cfc-beskattning innebär enligt de gällande reglerna att ett belopp som motsvarar delägarens andel av det utländska företagets över- skott tas upp som intäkt hos delägaren.