sou · GPB311d2 · 2002-01-01 00:00:00 — Medan aktie- bolagens näringsskatt inte blir föremål för någon avräkning, är den fortfarande avdragsgill vid beräkning av den till bolagsskatt skattepliktiga vinsten. En svag punkt i förslaget rör anpassningen till Europadom- stolens besked i Eurowingsfallet.23 Här underkände domstolen en regel i § 8 GewStG, enligt vilken av utgivna leasingavgifter återförs till beskattning i de fall, då dessa inte underkastats tysk näringsskatt hos mottagaren. Till en början tänkte man sig att anpassningen till domen skulle ta den formen att skulle återföras i alla fall av leasing, men det ville inte leasingbranschen i acceptera. Slutet på det hela, när ärendet blivit utrett och den parlamentariska behandlingen slutförts, kanske blir att leasing- avgifterna får dras av i sin helhet. Tills vidare får domen emellertid 22Det är av intresse att medan näringsskatteunderlaget på detta sätt normalt ligger över den till bolagsskatt redovisade vinsten, förhållandet kan bli det motsatta när reglerna om under- kapitalisering blir tillämpliga. , C-294/97. Se också O. Thömmes och A. Kowallik, ECJ Decides on German Taxation of Leasing, 21 2000 s. 865-869. inte något annat resultat än att skattemyndigheterna i avvaktan på lagstiftarens beslut avstår från att driva in skatt som grundar sig på den av ogillade regeln. har haft regler om beskatt- ning hos de tyska aktieägarna av passiva inkomster i kontrollerade utländska bolag, som haft tyska ägare till mer än hälften, och som haft en bolagsskattesats på högst 30%.24 Meningen är nu att sänka gränsen för ägarandelen till och att kräva en utländsk skattesats av för att reglerna inte skall bli tillämpliga.25 Vidare har man, med öppet åsidosättande av skatteavtalsbestäm- melser i vissa fall (treaty override), skärpt reglerna för behand- lingen av inkomster realiserade i utländska förvaltningsbolag. Det är knappast sannolikt att tyska bolags investeringar i i något betydande antal fall skulle ha fallit offer för CFC-lag- stiftningen, men det är i alla fall att notera som någonting positivt att nu inte ens formellt uppfyller den nya tyska defini- tionen. Det var egentligen inte meningen att den nya reformlag- stiftningen skulle innebära någon genomgripande ändring av CFC- lagstiftningen, och både förslaget och den slutliga utformningen av författningsändringarna har kommit en hel del oro åstad.26 Från svensk synpunkt är det intressant att gränsskattesatsen satts så högt. Den föreslås nu sammanfalla med den tyska bolagsskatte- satsen. Det är klart att skatten i blir högre om man räknar in solidaritetstillägget, av bolagsskatten, och om man som föreslås också tar hänsyn till Gewerbesteuer är det alldeles klart, att framstår som fördelaktigt. 24Au ensteuergesetz (AStG) §§ 7-14. 12 StSenkG ändrar gränsbeloppet i § 8 Abs. 3 AStG till och skatten på det utländska bolagets vinst i § 10 AStG till med rätt till avräkning av utländsk skatt enligt § 11 AStG. 26Jfr hårda kommentar i Internationales Steuerrecht 4/2000, s. 114- 118, Die Hinzurechnungsbesteuerung aus der Sicht des Entwurfs des Unternehmenssteuerreform- und Steuersenkungsgesetzes. Utförligare argumentation finner man i samme författares uppsats 25 Jahre Au ensteuergesetz i Unternehmen Steuern, Festschrift für Hans Flick zum 70. Geburtstag, hrsg. Von , 1997. Också Bogenschütz & har en del beska ord att säga: In the real world, with complicated global holding structures that extend over more than a total of three tiers, the new law is eyewash. It will be practically impossible for multinationals to avoid added tax. Wassermeyer anmärker är Gewerbesteuer en avdragsgill kostnad och därmed inte en pålaga fullt jämförlig med bolagsskatten.27 De som måste betala skatt på sin andel av ett utländskt bolags vinst (Hinzurechnungsbesteuerung – på svenska kanske närmast tilläggsskatt) får nu göra det efter en enhetlig skattesats av motsvarande bolagsskatt och näringsskatt. Det gäller undantag när CFC-bolaget har vinst på aktiv förvärvsverksamhet liksom när bolaget uppburit vinst från ett i oinskränkt skattskyldigt bolag. När det gäller utdelningar från CFC-bolag till aktieägande bolag i mildras faktiskt reglerna för skattefrihet för bolags aktieutdelningar som nämnts radikalt genom reformlagstiftningen. Det innebär att man (bortsett från de som anses motsvara kostnader och därför i princip beskattas) får ta emot utdelningar skattefritt oavsett hur stor ägarandel det gäller och oavsett beskatt- ningen i det utdelande bolagets domicilland. Detta kanske inte alltid kompenseras genom tilläggsskatten. I gengäld verkar vad Wassermeyer kallar en förlossningsskada hos CFC-lagstiftningen bli kvar, nämligen att det bara är skattesatsen i det utdelande bolagets domicilland som räknas, medan man bortser från att detta bolag i sin tur kan ha uppburit vinster som underkastats hög beskattning i något tredje land.28 Men resten av de nya ändringarna är skärpningar. Den skattesats på som skall tillämpas på tilläggsskatten är högre än den gamla bolagsskatten, och finansiella inkomster inom koncern var undantagna från näringsskatt. Det ser också ut som om tilläggs- skatten skall utgå fullt ut även om mottagande bolag gjort för- luster. Den ändring som framstår som mest kontroversiell gäller undantaget från tillämpning av skatteavtal när det gäller finansiella inkomster (Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharacter) definierade som ett utländskt holdingbolags inkomst förvärvad genom innehav, förvaltning, värdevidmakthållande eller värde- stegring av betalningsmedel, fordringar, värdepapper, andelar eller likartade tillgångar. gäller visserligen att detta undan- tag från skatteavtalsreglernas tillämpning inte gäller när förvalt- ningen gäller en egen aktiv verksamhet hos det utländska bolaget. 27Jfr not 18. 28I ligger vi som bekant bättre till på den punkten, jfr RÅ 1999 ref. 22 (SvSkT rf- häfte s. 88). Om Wassermeyers kritik tar hänsyn till ändringarna av § 13(1) och (2) är kanske inte riktigt klart. Men det tidigare undantaget när inkomsten härrörde från mer än 10%-iga andelsinnehav i det utländska holdingbolaget har begränsats till de fall där den skattskyldiga kan visa att samma vinster antingen i den stat där bolaget har sin ledning eller sitt domicil varit föremål för en minst 25 %-ig beskattning.29 En annan skärpning gäller finansiella inkomster som hänför sig till finansieringen av utländska fasta driftställen eller utländska bolag, som tillhör samma koncern som det utländska holding- bolaget och som uteslutande eller nästan uteslutande bedrivit aktiv näringsverksamhet (definierad i § 8 Abs. 1–6 AStG). I dessa fall beräknades tilläggsskatten tidigare på av dessa finansiella inkomsters andel av holdingbolagets tilläggsskatteunderlag, men är procenttalet . Belastningen i dessa fall har alltså hoppat upp från x = till x = plus i båda fallen av skattebeloppet som solidaritetstillägg. En ytterligare komplikation redovisas på ett intressant sätt av ,30 som i en artikel behandlar avgörande i ICI-målet.31 Enligt hans uppfattning är det bara en tidsfråga när CFC-lagstiftning riktad mot bolag i medlemsstater förklaras ogiltig. I och för sig kanske det kan sägas att det hör till undan- tagen att sådan lagstiftning blir tillämplig inom EU, om man bortser från territorier som , vilka undantagits från skattesamarbetet. Men sänker man inte ribban längre ner än till , kan det långtifrån uteslutas att en del andra europeiska jurisdiktioner, främst naturligtvis , kan komma i eller bli kvar i farozonen. En hel del av vad som föreslås – dock inte de CFC-regler som berörts – innebär skattelättnader, och dessa vill man delvis finansiera genom en basbreddning. Bland de åtgärder som föreslås i det hänseendet är en drastisk skärpning av reglerna om under- kapitalisering, där safe haven-reglerna för tillåten relation mellan skuld och egenkapital skärps från 3:1 till 1,5:1, för holdingbolag 29Ändringen avser § 10 Abs. 6, andra satsen, nr 2 AStG. 30Hartmuth , Das ICI-Urteil des EuGH und die Hinzurechnungsbesteuerung gemä §§ 7 ff. AstG, Internationales Steuerrecht 20/1999, s. 609-617. 3116.7.1998, C-264/96. från 9:1 till 3:1.32 Safe haven-regeln för vinstrelaterade lån har helt avskaffats. När safe haven-regler inte är tillämpliga åligger bevis- bördan det skattskyldiga bolaget, som måste visa att motsvarande villkor skulle erhållits av en främmande tredje man eller att det gäller medelsanskaffning för att finansiera vanliga kreditaffärer (Mittelaufnahmen zur Finanzierung banküblicher Geschäfte). Dessutom tillämpas de nya reglerna också på utländska bolags fasta driftställen i och på handelsbolag. försökte länge få grepp om underkapitaliserings- problemet genom rättspraxis, men skattedomstolarna var inte särskilt tillmötesgående, och till slut fick man lagstifta. Den existerande lagstiftningen kan betraktas som ett moderat ingrepp, medan de nya reglerna måste karakteriseras som förhållandevis hårda. De bör kanske ses som ett utflöde av att dubbelbeskatt- ningen av utdelad vinst nu återinförs, om än med viss modifika- tion. Övergångsregeln föreskriver för företag med kalender- årsredovisning att de nya reglerna tillämpas redan från (senare för dem med brutet räkenskapsår). Eftersom det är förhållandena vid beskattningsårets ingång som är tillämpliga före- faller det som om snabb aktion kan vara av nöden för åtskilliga företag. En nedjustering av avskrivningssatserna föreslås också. De sänks vid degressiv avskrivning från tre till två gånger den lineära avskriv- ningssatsen, med maximum 20 mot tidigare . Lineär avskriv- ning på byggnader i näringsverksamhet tillåts med 3 mot tidigare . uppmanade också regeringen att revidera avskrivningstabellerna med verkan från för att säkra det förväntade skatteuttaget efter den nya skattesänkningslagen. Detta kan förväntas få en del företag att accelerera sina invest- eringsplaner. Restriktioner drabbar också de tidigare generösa reglerna om Teilwertabschreibung (delvärdesavskrivning), med andra ord en särskild nedskrivning som i första hand kan företas när det samlade värdet av företagets tillgångar befinns understiga det skattemässiga restvärdet.33 Inga tvingande regler finns för sådan avskrivning, som närmast brukar komma i fråga när återanskaffningsvärdet har sjunkit. Här kan man nu också notera att återförd delvärdesav- 32§ 8a (1) och (4) KStG, ändrade genom Art. 3 StSenkG. 33Teilwert definieras i § 10 Bewertungsgesetz på följande sätt (i svensk översättning): Delvärdet är det belopp som en förvärvare av hela företaget skulle beräkna för tillgången i fråga inom ramen för hela köpesumman; därvid skall man utgå från att förvärvaren fortsätter rörelsen. skrivning på aktier också i fortsättningen skall beskattas, även om kapitalvinsten i övrigt blir skattefri. För övrigt föreslås inte över- raskande att förluster på aktier inte längre skall få dras av när mot- svarande vinster är skattefria. Man rättar också till fusionsreglerna så att det inte skall vara möjligt att göra en skattefri uppjustering av skattemässiga rest- värden. hade tidigare step-up-regler som möjliggjorde ett avsteg från kontinuiteten i samband med omorganisation av företag.34 Dessa har avskaffats, vilket innebär en relativ för- sämring av aktiebolagens skattesituation i jämförelse med handels- bolagen. I fråga om de senare gäller liksom tidigare att det är till- gångarna i bolaget eller en andel av dem som avyttras, varför för- värvaren får utnyttja anskaffningsvärdet som bas för fortsatta avskrivningar. I har vi som bekant tolkat innebörden av handelsbolagens egenskap av juridiska personer så, att det är bolagsandelen som sådan som avyttras, medan redovisningen av bolagets vinst och förlust följer kontinuitetsprincipen. En ytterligare skärpning, som beslutats tidigare men dras tillbaka i den föreslagna kompletteringslagstiftningen, skulle varit avskaffandet av den 50-procentiga skattenedsättningen vid avveckling av rörelse i samband med att näringsidkaren når pensionsåldern () eller blir arbetsoförmögen. Denna nedsättning kan åtnjutas bara en gång i livet. Det nya systemet avses komma i tillämpning från och med beskatt- eller det brutna beskattningsår som börjar 2001. Detta kan betyda en del inlåsningseffekter, särskilt när man väntar med avyttring till dess bolags aktieportföljer kan avyttras utan vinstskatt. I fråga om utdelning gäller de gamla reglerna ännu för utdelningen av vinster, och vid brutet räkenskapsår ännu längre. Utdelning av skattefri vinst från utlandet bör av detta 34 De obeskattade reserverna i ett förvärvat aktiebolag kan med de gällande men avskaffade reglerna användas för skattefri uppskrivning hos det förvärvande bolaget genom att det förvärvade bolaget ombildas till ett handels- eller kommanditbolag eller alternativt fusioneras med ett sådant. Avskaffandet sker genom att man kan få avdrag för bokförlusten vid övertagandet. Vad förarbetena riktar sig mot anges av Blumenberg (jfr not 2 ovan) vara ett förfarande där man först omvandlar ett handelsbolag till ett aktiebolag, sedan lyfter skattefri eller hälftenbeskattad utdelning och förvärvaren därefter åter för- vandlar bolaget till ett handelsbolag med den möjlighet detta ger till step-up. Blumenberg påpekar att man i det sammanhanget verkar ha glömt bort sjuårsregeln. skäl uppskjutas till 2002 eller . Förtäckt utdelning och anteciperad utdelning från ett GmbH går under de gamla reglerna bara om den betalas under det sista räkenskapsår som börjar före . Övergångsbestämmelserna var utformade med sikte på att den parlamentariska behandlingen skulle avslutas . På den punkten blev man besviken, när förbundsrådet, den kammare som sammansätts av delegater från förbundsländerna, av- slog propositionen utan att kunna samla sig kring ett motförslag. Spådomarna hur det skulle gå i fortsättningen växlade starkt. Det var visserligen inte överraskande att förbundsdagen accepterade ett reviderat förslag. Att det skulle bli möjligt före de parlamentariska ferierna att få ett kompromisspaket genom förbundsrådet , så som skedde, var det långtifrån alla som trodde. har aldrig varit ett lågskatteland, och de som velat hävda principen att hög beskattning är ett hinder för tillväxten har särskilt under tidigare perioder haft en hel del att förklara bort just i det sammanhanget. verkar det emellertid som om utvecklingen hunnit ifatt också . Det är inte bara ett bekymmer för skattelagstiftaren att förmögna tyskar placerar sina pengar i utlandet och låter bli att deklarera sina räntor och utdelningar. Det verkar också skralt med den utländska investeringslusten. Införlivandet av de nya förbundsländerna efter murens fall har också medfört betydande finansiella problem. Det som slår en utomstående betraktare är i hur hög grad den röd- gröna har visat sig kunna läsa skriften på väggen. Det framstod alltid som en smula märkligt att den reformvåg, som inleddes i och aldrig riktigt svepte med sig . När den nu kommer, är det ironiskt nog med andra partier vid makten. Det är också påfallande hur den akademiska kritiken mot den nya reformen tagit långt skarpare former än den som kommit från näringslivet och konsultkretsarna. Professorer i mängd har dragit fram principiella och rättssystematiska skäl till att reformen måste avvisas som feltänkt och osystematisk.35 har man inom affärslivet sett den nya reformaktiviteten som nyttig och välbe- hövlig, och detta förklarar resultatet, som blev att reformen trots regeringsblockets minoritetsställning i förbundsrådet ändå lyckades samla en majoritet också där. Det måste å andra sidan konstateras, att reformen knappast innebär någon drastisk nedskärning av skattebördan. Skärpningar av t.ex. avskrivningsreglerna och reglerna om underkapitalisering, kanske också CFC-reglerna, tar tillbaka åtskilligt av lättnaderna. Dessutom finns näringsskatten kvar, visserligen i stort sett avskaffad för enskilda firmor och handelsbolag men fullt ut för aktiebolagen. Dubbelbeskattningen av utdelad vinst har delvis åter- införts, som det finns svåradministrerade restriktioner för kostnadsavdragen. De totala skattesatserna för bolag och fysiska personer gör inte till ett lågskatteland. Däremot finns det skäl att se upp med de möjligheter med de nya reglerna kan komma att erbjuda för vad man i efter amerikanskt mönster kallar dividend stripping och vi i länge, innan skalbolagslagstiftningen kom till, brukade kalla Lundin-transaktioner.36 Det är också rimligt att räkna med att företag som vill kringgå svensk skatt på kapitalvinst vid avyttring av aktier kommer att vara intresserade av att i den mån tillfälle erbjuds ta fram eventuell vinst i ett tyskt koncernföretag, även om det naturligtvis är mer sannolikt att hugade spekulanter håller sig till de väl uppbanade holländska stigarna eller ser på vilka möjligheter erbjuder. Lockelsen att använda tyska basbolag bör rimligtvis dämpas av den svårgenomskådliga CFC-lagstiftningen. Det kommer säkert att dröja något innan internationella skatteseminarier programmeras för presentation av möjligheter som skatteasylland, och ännu längre innan det blir fråga om några stora kapitalflöden. Det måste påpekas, att reformen föreslagits och genomförts utan den 35Det går inte att generalisera om vad dessa kritiker i stället skulle föredragit. Några av dem har redan länge grupperat sig kring prof. M. i och förordat en rensad bolagsskatt där avdrag medges för normal förräntning på det egna kapitalet, ett förslag som vunnit gensvar bara i . Andra vill behålla den integration av skatten på bolag och aktieägare som avräkningsförfarandet inneburit, även om man sett nödvändigheten av en EU-anpassning. Åter andra skulle kunna vinnas över för reformen om den erbjudit mera systematiskt genomtänkta principlösningar i stället för tillyxade regler sådana som Halbeinkünfteverfahren. 36Jfr RÅ 1953 ref 10. I princip gäller det en form av skattearbitrage, där ett bolags vinst- medel nyttiggörs för ägaren genom att aktierna skattefritt eller skattebilligt överlåts på ett bolag, vars skattefrihet för utdelade medel gör dem värdefullare än de vid en tömning genom utdelning eller likvidation skulle varit för den tidigare ägaren. grundliga diskussion av möjliga nya missbruk och kryphål som man borde ha kunnat vänta sig. Det bör inte heller glömmas att den tyska författningsdomstolen (Bundesverfassungsgericht) tidigare visat betydande frimodighet i bedömningen av skattelagstiftningens förenlighet med grundlagen. Antydningar har inte saknats om att domstolen kanske kommer att få se närmare på hur den praktiska avvecklingen av den kommunala näringsskatten för fysiska personer genom avdrag från och avräkning mot den i stor utsträckning federala inkomstskatten påverkar den ömtåliga – och grundlagsreglerade – balansen mellan federala och kommunala finanser. Också kan tänkas få tillfälle att nagelfara de nya bestämmelserna. Uppföljningen av Eurowings-fallet kommer närmast i åtanke, men också, som tidigare antytts (över not 28) frågan om CFC-lagstiftningens tillämplighet gentemot andra med- lemsstater.37 En annan punkt där förenligheten av den nya lagstiftningen med verkar problematisk gäller utländska värdepappersfonder (Investmentfonds). Medan Kapitalanlagegesellschaftsgesetz har ändrats och förenklats så att andelsinnehavarna i fortsättningen bara behöver skatta för hälften av utdelningen och annan avkastning av innehavet, gäller ingen halvering alls för utdelning från utländska fonder. Dessa kan förmodligen anses diskriminerade redan genom gällande lag- stiftning, och än mer nu.38 Det finns också skäl att tro att på litet reformens förenlighet med EU:s Code of Conduct och de nya reglernas rätta plats i bedömning kommer att aktualiseras. Någon egentlig beredskap härför har inte uttryckts officiellt. 37Jfr närmare härom , CFC-lagstiftning, 2000. 38Enligt och , a.a., har denna diskriminering anmälts till . Enkätunderökning om svenska företags utländska dotter- och intressebolag Utredningen om vissa internationella företagsskattefrågor beställde en enkätundersökning angående svenska företags utländska dotterbolag. fanns det i ca 23 088 koncerner med varierande storlek. Av dessa hade 2 339 utländska dotterbolag. Undersökningen genomfördes av SCB. Syftet med enkäten var att få information om i vilken utsträckning svenska aktiebolag har dotter- och intressebolag i vissa länder och vilken typ av verksamhet som bedrivs i dessa bolag. De länder och andra jurisdiktioner som undersökningen omfattar är de där bolagsbeskattningen kan antas vara betydligt lägre än i , främst länder som saknar skatteavtal med (länder på listan).1 De uppgifter som eftersöktes var till exempel företagets totala intäkter och antalet anställda.2 Urvalsramen bestod av 2 339 koncerner med dotterbolag i utlandet enligt koncernregistret 1998 och den kartläggning av svenskägda företag med verksamhet i utlandet som SCB utfört . Härigenom har undersökningen fått en mycket bra täckning av de koncerner som har dotterbolag i utlandet. Då information inte fanns tillgänglig i urvalsregistren över koncerner med koppling till enbart utländska intressebolag, har dessa inte kunnat införlivats i undersökningen. De undersökta koncernerna har dock tillfrågats om kopplingar till intressebolag. Urvalsramen delades in i fem grupper för att öka precisionen i undersökningen och kunna begränsa antalet undersökta koncerner. I första gruppen ingick de koncerner (svenskägda och utlandsägda) som hade 1En lista över de undersökta länderna finns bilagd (Bilaga 3.1). 2Beträffande enkäten, se Bilaga 3.2. dotterbolag i första ledet i ett land på listan enligt koncernregistret och/eller hade dotterbolag i något led i ett sådant land med anställda enligt kartläggningen 1997. Denna grupp bestod av 379 koncerner vilka alla ingick i undersökningen. Den andra gruppen utgjordes av de 99 största koncernerna räknat efter antalet anställda inom . Samtliga dessa 99 koncerner ingick i undersökningen. I tredje gruppen ingick 139 koncerner som var nya i förhållande till kartläggningen 1997. Eftersom vi inte visste om de hade dotterbolag med anställda i något land på listan hamnade de i denna grupp. Alla koncerner i grupp tre ingick i undersökningen. De kvarvarande 1 501 svenskägda koncernerna utgjorde grupp fyra. Av dessa valdes 278 slumpmässigt att ingå i undersökningen. De 221 utlandsägda kvarvarande koncernerna utgjorde grupp fem. Ett slumpmässigt urval på 48 av dessa ingick i undersökningen. Totalt ingick 943 koncerner i undersökningen, dvs. av alla koncerner i urvalsramen. Sammanlagt svarade 636 koncerner på enkäten, dvs. svars- frekvensen var . Bortfallet på fördelar sig enligt tabell 1. Procentuellt sett var bortfallet störst i grupp fyra, dvs. bland de svenskägda koncernerna. Bortfallet i grupp tre kan till viss del bero på att de inte har haft dotterbolag i utlandet och därför inte svarat på enkäten. Till denna del handlar det om övertäckning inom urvalsramen och dessa koncerner borde ha exkluderats från under- sökningen. Förutom det bortfall som uppkommer då en koncern inte medverkat i undersökningen tillkommer de ofullständiga svars- enkäterna, dvs. då den tillfrågade koncernen inte svarat på enstaka frågor. Detta partiella bortfall varierar från beroende på vilken fråga det handlar om. Den fråga som har det största partiella bortfallet är frågan om finansiella intäkter. Bortfallets betydelse för den statistiska analysen beror i hög grad på om det är selektivt eller ej. Om ett flertal i en grupp koncerner med en viss gemensam egenskap vägrar att delta i undersökningen kommer vi att underskatta just denna egenskap. Selektion i bortfallet kan leda till såväl under- som överskattning. För att öka svarsfrekvensen kontaktades de koncerner som inte svarat per telefon. De skäl som då angivits till varför koncernen inte svarat ger inte någon indikation om att beslutet att inte delta i under- sökningen är kopplat till koncernens förhållanden eller ämnet för frågorna. Sålunda kan bortfallet behandlas som slumpmässigt. Huruvida detta även gäller för det partiella bortfallet är ovisst.