sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — föreslog i sitt betänkande (SOU 1976:37) Smugglingsbrott och tulltillägg att tulltillägg skulle tas ut så snart de föreskrivna objektiva förutsättningarna förelåg utan beaktande av uppsåt eller oaktsamhet. Utredningen gjorde emellertid ett betydelsefullt avsteg från den i fråga om skattetilläggen tillämpade principen att sådant tillägg tas ut utan att hänsyn tas till skuldfrågan, bortsett från de fall då oriktigheten anses ursäktlig. Utredningen föreslog nämligen att tulltilläggen skulle differentieras beroende på om den tullskyldige haft avsikt att undandra tull och andra avgifter eller inte. I det första fallet föreslogs tulltillägget tas ut , i annat fall ansågs vara tillräckligt. När tulltilläggen infördes hade den av föreslagna differentieringen tagits bort. I förarbetena gjordes inga närmare överväganden om skuldfrågan. Det uttalades mer allmänt att det subjektiva rekvisitet, uppsåt eller grov oaktsamhet, hos importörerna ofta är svårt att styrka och att flertalet kriminella importörer är juridiska personer och kan som sådana inte ådömas straff i egentlig bemärkelse (prop. 1985/86:41 s. 25). Tulltillägg tas ut med en lägre procentsats än vad som är fallet enligt huvudregeln för skattetillägg . Trots detta måste också tulltillägg anses vara en sanktion som är så ingripande och så utpräglat bestraffande till sin natur att en förutsättning för att det skall kunna tas ut är att gäldenärens handlande täcks av någon form av skuld. Kommittén anser att det bör vara en förutsättning för tulltillägg att den oriktiga uppgiften har lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte är ursäktlig. Det är alltså inte fråga om att göra en gränsdragning mellan vad man i det gamla straffrättsliga systemet kallade enkel oaktsamhet och grov oaktsamhet. är bestämmelserna om tulltillägg konstruerade på så sätt att tillägget skall tas ut så snart vissa objektiva förhållanden föreligger, men befrielse kan ske om vissa ursäktliga omständigheter finns eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tulltillägget eller om beloppet som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt. Kommittén föreslår även på tullområdet en ändrad lagteknisk lösning som innebär att det är en förutsättning för att tulltillägg skall kunna påföras att inte ursäktliga förhållanden föreligger. Detta innebär att skall göra en samlad bedömning av de subjektiva förutsättningarna för att kunna ta ut tulltillägg. Redan enligt gällande ordning skall ju bestämmelserna om befrielse av tulltillägg beaktas även om inget yrkande om det har framställts av gäldenären, i den mån det föranleds av vad som har förekommit i ärendet eller målet. I praktiken måste det även fortsättningsvis vara så att det ankommer på gäldenären att förse med uppgifter av det slag att myndigheten kan bedöma om det finns ursäktliga förhållanden som utgör hinder för att ta ut tulltillägg. Kommittén har i avsnitt 7.3.3 funnit att gällande ordning och rättstillämpning ger starkt begränsade möjligheter att undvika att påföra skattetillägg i situationer där den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift beroende på att han haft en annan uppfattning än skattemyndigheten i fråga om skattereglernas innebörd eller haft att bedöma en svår skatterättslig fråga där rättsläget är oklart eller uppgiften är ovanlig. Kommittén föreslår att det skall anses som ursäktligt om oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sätt som inte kan anses oförsvarligt och det inte skäligen kan begäras att han skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Enligt kommitténs mening bör dessa principer gälla även med avseende på tulltillägg. Som ursäktliga förhållanden skall i överensstämmelse med gällande ordning dessutom betraktas felaktighet eller underlåtenhet som kan antas ha haft ett samband med gäldenärens ålder, bristande erfarenhet, gäldenärens eller hans ombuds sjukdom eller liknande förhållande som gäldenären inte kan lastas för. Det ligger i sakens natur att eftersom tulltillägg tas ut endast på kommersiell import är denna typ av ursäktliga förhållanden inte så betydelsefulla och frekvent förekommande på tullområdet som på skatteområdet. Det bör även finnas utrymme för att beakta andra särskilda skäl som gör att gäldenären inte bör lastas för felaktigheten eller underlåtenheten. I synnerhet gäller detta i fall då utan gäldenärens förvållande uppgifterna måste lämnas med stor brådska. Kommittén anser i enlighet härmed också att utrymmet att överse med enstaka fel hos en importör med en omfattande verksamhet bör vara relativt stort. Kommitténs förslag innebär alltså att skall pröva dels om det föreligger antingen uppsåt eller oaktsamhet, dels om det föreligger ursäktliga förhållanden. Att tulldeklarationer till stor del lämnas in av ombud talar för att mer sällan än beträffande skattetillägg kan räkna med att lämnande av en oriktig uppgift skett uppsåtligen. Uppsåt kan onekligen mer frekvent vara för handen när fråga är om att påföra tulltillägg på grund av olaga införsel. Det kommer därför normalt att handla om att göra en bedömning av oaktsamhetsfrågan. Kommittén anser att har goda förutsättningar att göra dessa prövningar. Inom finns dels en tullkriminalenhet som utreder ärenden där brottsmisstanke uppkommit vid tulltaxering eller i granskningsverksamheten, dels en särskild tullåklagarenhet som handlägger mindre allvarliga varusmugglingsbrott. Det finns således redan en vana att göra bedömningar som rör skuldfrågan inom myndigheten. Särskilt karakteristiskt för den situation som föreligger är den stora brådska med vilken tulldeklarationer ofta måste lämnas till följd av regelverkets utformning. Kommittén anser att detta är en omständighet som måste beaktas särskilt när man bedömer om oaktsamhet har varit ursäktlig. Förhållandet att de tullskyldiga sällan yttrar sig över underrättelser om ifrågasatt tulltillägg torde närmast ha betydelse för frågan huruvida ursäktliga omständigheter föreligger och sådana bedömningar görs . Dessutom bör detta förhållande uppmärksammas i externa informationsverksamhet. Enligt 8 kap. 5 § tullagen ansvarar gäldenären i de fall som här är av intresse för handlingar och underlåtenhet av hans ombud. Tulldeklaration eller annat dokument som lämnas för juridisk person skall anses ha lämnats av gäldenären, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda gäldenären. Den gällande ordningen bygger alltså på att gäldenären själv har valt sitt ombud och svarar för sitt ombuds handlingar och underlåtenheter, vilket överensstämmer med de civilrättsliga principer som gäller när man anlitar ett ombud. Kommittén har tagit ställning för att tulltillägg skall anses som ett straff ur konventionssynpunkt och föreslår att de subjektiva förutsättningarna uppsåt eller oaktsamhet skall kunna antas föreligga för att tulltillägg skall få tas ut. Som tidigare konstaterats beträffande skattetillägg får det anses vara godtagbart att man i detta sammanhang lägger ombudets uppsåt eller oaktsamhet till grund för prövningen om de subjektiva förutsättningarna för att ta ut tulltillägg föreligger, såvida den tullskyldige själv valt sitt ombud. Att på detta område införa en avgörande skillnad mellan ett företags ombud och dess ställföreträdare – för vars uppgifter den tullskyldige under alla förhållanden måste svara – skulle nämligen te sig helt orealistiskt. 9.6.6Tulltillägg på mervärdesskatt vid införsel uppbörd avser till största del mervärdesskatt och debiterade tulltillägg kan därför antas i huvudsak gälla för lågt redovisade mervärdesskattebelopp. Med hänsyn härtill har synen på om tulltillägg skall utgå i mervärdesskattefallen stor betydelse för hanteringen av tulltillägg i sin helhet. En mycket omdiskuterad och återkommande fråga är om tulltillägg skall påföras när gäldenären lämnat oriktig uppgift som leder till för låg mervärdesskatt. Vid införandet av tulltillägg ifrågasattes i propositionen (prop. 1985/86:41 s. 26 f.) om undanhållen import eller för lågt angivna varuvärden i deklarationer av importörer som är registrerade för mervärdesskatt och har rätt till avdrag för ingående moms borde föranleda tulltillägg eller inte. Mot tulltillägg framfördes synpunkten att förfarandet inte utan vidare medförde ett för lågt totalt uttag av mervärdesskatt. För tulltillägg anfördes att även om något slutligt skattebortfall inte uppkommer så kan de tull- och skattskyldiga uppnå vissa orättmätiga fördelar i likviditetshänseende. bristande skatteredovisning i ett led kan fortsättas genom de olika leden så att verksamheten krymper och utrymme skapas för skattefri konsumtion. Slutsatsen var att ett undantag för sådana undandraganden från tulltillägg skulle påtagligt förringa syftet med sanktionen och medföra att intresset från rättvisesynpunkt att behandla importörerna lika inte kunde upprätthållas. beslutade emellertid att avskaffa tulltillägg på avdragsgill mervärdesskatt. Denna lättnad blev kortvarig. Tulltillägget återinfördes nämligen igen i samband med att gamla tullagen (1994:1550) trädde i kraft . I förarbetena (prop. 1994/95:34 s. 109) anfördes på nytt som skäl för tulltillägg att även om den tullskyldige inte gör någon definitiv skattevinst till följd av att den mervärdesskatt som tas ut vid importtillfället vanligen får lyftas av i den följande mervärdesskattedeklarationen, kan han uppnå vissa fördelar i ränte- och likviditetshänseende. Detta medför att den som i tulldeklarationen redovisar korrekta uppgifter hamnar i ett sämre läge än den som uppsåtligen eller genom slarv deklarerar för låga belopp. Det var således rättviseskäl som motiverade återinförandet av tulltillägg på avdragsgill mervärdesskatt. Rättviseskälet skulle sannolikt i tillräckligt stor utsträckning kunna tillgodoses genom att en kostnadsränta tas ut. Mot införandet av en sådan talar emellertid andra skäl, vilka har tagits upp i avsnitt 7.6 om periodiseringsfrågor på skatteområdet. I stort sett har dessa skäl relevans även för tullområdet. Enligt kommitténs mening är det av betydelse att man håller i minnet att tulltillägget i första hand bör ses som en sanktion avsedd att fylla en preventiv funktion för att allmänt främja att uppgiftsskyldigheten iakttas eller för att mer konkret förhindra att det allmänna undandras tull, annan skatt eller avgift. Särskilt med beaktande av att frågan förhållandevis prövats av statsmakterna anser kommittén det inte tillräckligt motiverat att föreslå att tulltillägget skulle avskaffas i nu aktuella situationer. Man kommer inte ifrån risken att gäldenären annars kan uppnå obehöriga fördelar i likviditetshänseende. Det kan däremot finnas anledning att närmare diskutera om det nuvarande uttaget står i proportion till förseelsens karaktär. Kommittén återkommer till denna fråga i avsnitt 9.8.2. Transitering innebär något förenklat att en varusändning oförtullad kan transporteras genom ett land under tullmyndigheternas övervakning och kontroll. Transitering kan ske enligt olika förfaranden, nämligen enligt gemenskapens transiteringsförfarande eller enligt konventionen om ett gemensamt transiteringsförfarande som omfattar 22 länder eller enligt TIR- konventionen som omfattar ett 80-tal länder. Bestämmelser om transitering finns i artiklarna 91–97 och 163–165 i tullkodexen, i artiklarna 309–462 i tillämpningskodexen och i konventionerna samt i föreskrifter som meddelat med stöd av 27 § tullförordningen (2000:1306). Gemenskapsvaror som har deklarerats för tullförfarandet transitering skall vara föremål för tullövervakning från det att transiteringsdeklarationen lämnas och transporten startat till dess att den avslutats på föreskrivet sätt och det avsändande tullkontoret fått bekräftelse på att varorna har ankommit till bestämmelseorten. Det finns olika transiteringsprocedurer i EG-rätten. Den interna gemenskapstransiteringen medger att gemenskapsvaror befordras från en punkt till en annan inom gemenskapens tullområde genom ett tredje lands territorium om det finns ett internationellt avtal som tillåter detta. Vid extern gemenskapstransitering medges befordran från en plats till en annan inom gemenskapens tullområde dels av icke- gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar eller andra avgifter eller blir föremål för handelspolitiska åtgärder, dels av gemenskapsvaror som är föremål för en gemenskapsåtgärd som förutsätter export av varorna till tredje land och för vilka tullformaliteterna har uppfyllts. Extern gemenskapstransitering förutsätter i fall varorna passerar genom tredje lands område att det finns ett internationellt avtal som tillåter detta. Därtill kommer inrikes transitering, som innebär transitering av tullgods från ett avgångstullkontor till ett bestämmelsetullkontor inom det svenska tullområdet. Den som skall transitera varor skall lämna en anmälan om transitering, en transiteringsdeklaration. I denna deklaration lämnas en mängd olika uppgifter om varusändningen som till stor del motsvarar dem som lämnas i en importdeklaration. Transiteringen startas av en tullmyndighet i avsändningslandet, det avsändande tullkontoret. Som villkor för transiteringen kan ställas krav på olika typer av säkerhet, att den skall ske inom , att den avslutas vid ett visst bestämmelsetullkontor, att den skall följa en viss transportväg och att varorna skall kunna identifieras t.ex. genom att transportmedlet förseglas. Ett transiteringsförfarande skall avslutas genom att en anmälan inom den utsatta tiden görs till tullmyndigheten på bestämmelsetullkontoret. När transiteringen är avslutad skall en icke-gemenskapsvara antingen läggas upp på tillfälligt lager eller också deklareras för övergång till fri omsättning eller anmälas till en annan godkänd tullbehandling. händer det att transiteringen inte avslutas på ett riktigt sätt och i rätt tid. Det kan exempelvis vara fråga om en transitering som i utlandet ställts ut till en ort i utan tullnärvaro eller att transportören försummat att meddela mottagaren att det handlar om en transiterad vara som måste deklareras för övergång till fri omsättning. Det kan också vara fråga om en leverans som förefaller att vara en gemenskapsvara under fri omsättning. I praktiken händer det alltså att varor som är underkastade ett transiteringsförfarande transporteras direkt hem till mottagaren och att denne därmed förfogar över varor som inte är deklarerade för övergång till fri omsättning. När en transitering väl har öppnats av avgångstullkontoret leder det förhållandet att den ej avslutats normalt till en formell begäran om ett avslutande, ett s.k. efterlysningsförfarande från den utländska tullmyndigheten. Avgångstullkontoret frågar den huvudansvarige för transiteringen och bestämmelsetullkontoret varför transiteringen inte har avslutats. Ett av huvudsyftena med efterlysningsförfarandet är att fastställa var undandragandet från tullövervakning ägde rum någonstans. Efterlysningsförfarandet medför i princip att alltid uppmärksammas på bristen, vilket i sin tur leder till en begäran om att varorna skall deklareras. Om det konstateras att undandragandet har skett i debiteras tull, mervärdesskatt och andra avgifter för varorna och tulltillägg tas enligt gällande ordning ut med stöd av 8 kap. 3 § första stycket 3 nya tullagen (83 § punkt 2 gamla tullagen). Ca 250 av de ifrågasatta tulltilläggen gällde transiteringsfel. anser att det är fråga om ett växande problemområde, till stor del beroende på att vissa företag saknar eller i varje fall har dåliga system och rutiner för kontroll av om det är fråga om gemenskapsvaror eller inte. Synen på fel som rör transiteringar förefaller ha skärpts i samband med inträde i EU. ifrågasattes aldrig tulltillägg vid transiteringar som började i . Detta framgår av ett allmänt råd (1990:19) som dåvarande Kanslibyrån, Juridiska sektionen vid gav ut i fråga om bl.a. tillämpningen av 82 § andra stycket i dåvarande tullagen (1987:1065). Där anfördes att även om ett olovligt förfogande i strid mot föreskriven inskränkning i förfoganderätten över en oförtullad vara förekommit borde regeln i 82 § andra stycket endast anses tillämplig om det förelegat risk att varan definitivt skulle undgå förtullning. Vidare anfördes att någon sådan risk normalt inte torde föreligga om korrekta uppgifter om varan m.m. finns i de anmälningshandlingar som lämnats till svensk tullmyndighet för ifrågavarande tullklarering. En förutsättning var dock att varan anmäldes till förtullning eller annan tullklarering självmant eller efter anmaning. Av ovan nämnda allmänna råd framgår också att om varor som sänts från en utländsk avgångstullanstalt enligt det gemensamma transiteringsförfarandet inte enligt gällande föreskrifter förts till bestämmelsetullanstalten skulle 82 § andra stycket tillämpas och tulltillägg påföras enligt 83 § tredje stycket i dåvarande tullagen (1987:1065), såvida inte den tullskyldige frivilligt anmält förhållandet. Det hade tidigare avgörande betydelse för om tulltillägg påfördes huruvida det var en svensk eller utländsk tullmyndighet som startade transiteringen. Det är i och för sig ganska naturligt att en sådan distinktion inte kan upprätthållas efter inträde i EU. Det hindrar inte dock att den tidigare tillämpade principen, att inte påföra tulltillägg när transiteringen startades i , nu kan vara intressant på ett mera generellt sett. krävs det enligt inte att den som anmäler en vara till transitering anger t.ex. varukod, statistiskt värde, fakturanummer och ursprungsland. Däremot skall vissa andra uppgifter lämnas. Utöver dessa minimiuppgifter är det varje medlemslands ensak att bestämma vilka kompletterande uppgifter som enligt nationella bestämmelser skall krävas för att starta en transitering. Vissa EU-länder, t.ex. och , har bestämmelser som innebär en uppgiftsskyldighet som är mycket omfattande. Detta gör att har avgångstullkontoren i vissa länder i princip tillgång till så gott som samtliga uppgifter som krävs för att ett riktigt tulltaxeringsbeslut skall kunna fattas i eller för bedömning av frågan om införselrestriktioner eller för upprättandet av handelsstatistik. I andra länder saknas dessa uppgifter på grund av att det inte ställs lika höga krav på uppgiftslämnandet vid anmälan om transitering. Till en början måste konstateras att det är utländska tullmyndigheter och inte svenska som har tillgång till uppgifterna i anmälan om transitering. Kommissionen har emellertid lagt fram ett förslag till reform som bl.a. innebär att varukod och statistiskt nummer måste anges i anmälan om transitering. En fullständig datorisering av kontrollen av det gemensamma transiteringsförfarandet för EU-länderna och de övriga länder som är anslutna till konventionen för gemensam transitering är dessutom planerad. Kommittén anser dock att man inte bör dra för stora växlar på dessa plane r – all erfarenhet visar att det kommer att ta åtskillig tid innan erforderlig standardisering av gränssnitt m.m. avancerat på sådant sätt att det kan överblickas om datoriseringen kommer att bli en realitet. Från praktisk synpunkt finns det emellertid anledning att skilja mellan sådana fall där det automatiska efterlysningsförfarandet inom transiteringssystemet leder till en senare förfrågan från avgångstullkontoret och andra former av oförtullad införsel. När efterlysningssystemet faktiskt fungerar och genererar en förfrågan med begäran om avslutande av öppnad transitering från ett annat EU-land föreligger i realiteten inte någon fara för oriktig tulltaxering. Sändningen har de facto noterats som avsänd vid avgångstullanstalten och gemenskapens regelverk träder med automatik i kraft. Vad som har sagts skall ses mot bakgrund av att, när ett efterlysningsförfarande påbörjas, det hos avgångstullkontoret finns uppgift om såväl mottagare, mottagande tullkontor som ekonomiskt ansvarig (oftast transportören). Den senare har dessutom när så krävs ställt säkerhet för den aktuella sändningen. I och med att det alltid finns uppgift om mottagare och mottagande tullkontor föreligger ingen risk eller fara för ett felaktigt tulltaxeringsbeslut. Det svenska kommer i och med efterlysningen alltid i kontakt med den tullskyldige som i sin bokföring har det underlag som behövs för fastställande av ett korrekt tulltaxeringsbeslut. Kommittén anser det därför motiverat att en ventil öppnas på detta område som gör det möjligt att avstå från tulltillägg när faran för ett felaktigt tulltaxeringsbeslut varit ringa. Kommittén återkommer till denna fråga i avsnitt 9.6.9. Vad som har sagts hindrar självfallet inte att tulltillägg skall utgå i de fall där ingen automatisk efterlysning skett och en oförtullad vara upptäckts på annat sätt, t.ex. vid revision eller annan kontroll. 9.6.8Tulltillägg vid temporär import och aktiv förädling Temporär import kallas ett tullförfarande som innebär att icke- gemenskapsvaror som används tillfälligt i gemenskapen helt eller delvis befrias från importtullar och inte blir föremål för handelspolitiska åtgärder, med hänsyn till att varorna skall återexporteras. Detta tillämpas för transportmedel, containrar och andra varor som förs in för tillfälligt bruk för att därefter föras ut i oförändrat skick. Varor som visas eller används på utställningar och mässor, räddningsmaterial som införs som gratislån till statliga eller statligt godkända organ för att motverka effekterna av katastrofer samt levande djur för dressyr och träning utgör några exempel i raden av sådana andra varor. Aktiv förädling är ett annat tullförfarande som innebär att varor som förs in tillfälligt, för att först bearbetas och därefter återexporteras, inte belastas med importtullar. Tullförfarandet indelas i två system, suspensionssystemet och restitutionssystemet. Suspensionssystemet innebär att temporär befrielse från avgifter ges och att säkerhet kan krävas för detta. Restitutionssystemet innebär att avgifterna betalas vid importtillfället för att sedan betalas tillbaka då varorna återexporteras. Restitutionssystemet får inte användas för varor som omfattas av kvantitativa importrestriktioner eller som är belastade med någon importavgift enligt den ordning som gäller för jordbruksprodukter. På grund av att båda dessa tullförfaranden är av ekonomisk betydelse krävs det tillstånd för att få använda dem. Tillstånd kan ges på två sätt, dels i förväg, dels vid själva importen i deklaration enligt normalförfarandet. När en vara förs in för aktiv förädling eller temporär import måste den anmälas till . Vid återexport av icke-gemenskapsvaror skall en tulldeklaration lämnas och de regler som gäller för proceduren återexport tillämpas. Proceduren återexport är en godkänd tullbehandling som används då ett tullförfarande med ekonomisk verkan avslutas genom att den aktuella varan förs ut ur gemenskapen. Det händer att en vara som varit föremål för något av dessa båda tullförfaranden visserligen återexporteras inom den i tillståndet angivna tidsgränsen, men att deklaranten underlåter att i fältet summarisk deklaration/tidigare handlingar i deklarationen ange att den vara som lämnar landet varit importerad under ett tullförfarande med ekonomisk verkan, t.ex. temporär import eller aktiv förädling, eller att i fältet för särskilda upplysningar ange tillståndets nummer. Det händer även att deklaranten anger fel procedurkod. Tulltillägg påförs då enligt 8 kap. 3 § första stycket tullagen eller enligt 8 kap. 4 § tullagen om restitutionssystemet används. De fel som det här gäller medför inte alltid risk för ett felaktigt beslut om tulltaxering eller om nedsättning eller återbetalning av tull. Genom att deklaranten i praktiken använder tullförfarandet export i stället för tullproceduren återexport uppkommer vissa andra olägenheter. får ingen signal om att det är fråga om återexport och det kan leda till att vissa kontroller av varornas identitet och andra åtgärder uteblir.