sou · GPB311d2 · 2002-01-01 00:00:00 — Lösningar i andra stater Utredningarna har översiktligt undersökt hur utdelningar och kapitalvinster på andelar i dotterföretag m.m. beskattas i några andra stater, nämligen , , , , , , , och . Undersökningen har även avsett cfc-regler i dessa stater och i . Uppgifter har inhämtats dels från finansdepartementen i vissa av staterna (, och ), dels från internationell skatterättslig litteratur. 1 Allmänt om beskattningssystem 1.1Beskattning av bolagsvinst och utdelning Det finns i praktiken fyra huvudsystem för beskattning av bolags- vinst och utdelning, nämligen det klassiska systemet, split-rate systemet, avräkningssystemet och skattefrihet för mottagen ut- delning. Detta system innebär att utdelad vinst inte blir föremål för någon skattelindring, vare sig hos det utdelande företaget eller hos andels- ägarna. Den utdelande vinsten blir alltså föremål för ekonomisk dubbelbeskattning genom att den först beskattas hos det utdelande företaget genom att avdrag inte medges för lämnad utdelning och därefter hos andelsägaren. Stater som tillämpar det klassiska systemet har ofta regler för att förhindra kedjebeskattning av företag, dvs. utdelning från ett företag till ett annat är skattefri hos det mottagande företaget. Exempel på stater som tillämpar det klassiska systemet i mer eller mindre renodlad form är , och . Split-rate systemet innebär att bolagsskatten är lägre på utdelad vinst än på fonderad vinst. har till och med tillämpat detta system i kombination med ett avräkningssystem. 1.1.3Avräkningssystemet (imputations-system) Enligt detta system är det utdelande företaget fullt ut skattskyldigt för hela vinsten oavsett om den delas ut eller inte. Den ekonomiska dubbelbeskattningen lindras på andelsägarnivå genom att andels- ägarna vid sin beskattning får ett skattetillgodohavande, dvs. andelsägaren får tillgodoräkna sig, helt eller delvis, den bolagsskatt som företaget erlagt på den utdelade vinsten. och är exempel på stater som tillämpar detta system. Principen för systemet framgår av följande exempel: Andelsägaren betalar kapitalskatt med 30 (av 100), men tillgodoräknas bolagsskatten på 30. Behållningen blir således (70– 30+30 =) 70. 1.1.4Skattefrihet för mottagen utdelning Detta system innebär att andelsägarna inte beskattas för mottagen utdelning. Systemet tillämpades – med vissa begränsningar – i vid taxering. Regler som innebär att delägare i utländska företag i sin hemstat löpande beskattas för företagets inkomster, benämns ofta cfc-regler och företagen cfc-bolag (controlled foreign companies). Cfc- lagstiftning betraktas av de flesta stater som en missbrukslag- stiftning och syftar till att förhindra att den inhemska skattebasen urholkas genom export av kapital till utländska lågbeskattade företag. De stater i denna framställning som har cfc-regler är , , , , , och . I liknande syfte har vissa stater regler som innebär att mottagen utdelning från lågbeskattade utländska dotterföretag beskattas eller att avdrag inte medges för räntor på lån som använts för att förvärva andelar i sådana företag eller för kapitaltillskott till dem. Exempel härpå är , och . För att motverka skattemässigt betingad lånefinansiering av dotterföretag i den egna staten till utländska företag har vissa stater regler om s.k. underkapitalisering eller tunnkapitalisering. Dessa regler innebär att man för rätt till avdrag för räntekostnader kräver att ett företags egna kapital skall stå i ett visst lägsta förhållande till dess lån (debt/equity ratio). Ränta som betalas på den del av ett lån som överstiger fastställt debt/equity ratio betraktas som en inte avdragsgill utdelning. Regler om tunnkapitalisering finns i och . Frågor om underkapitalisering har inte varit aktuella i utredningarnas arbete. beskattar företag hemmahörande i för all inkomst oavsett varifrån den härrör. En juridisk person anses hemma- hörande i om styrelsens säte finns där eller företagets verkliga ledning utövas där. Bolagsvinst och utdelning beskattas enligt det klassiska sy- stemet. Den normala bolagsskattesatsen är . Till den kommer en särskild skatt som utgår av bolagsskattesatsen, vilket ger en sammanlagd skattesats på . För företag med beskatt- ningsbara inkomster som understiger BEF. 13 miljoner tillämpas en progressiv skatteskala. Företag med beskattningsbara inkomster om högst BEF. 1 miljon beskattas efter , därefter höjs skatte- satsen stegvis upp till en inkomst på BEF. Den progressiva skatteskalan tillämpas dock inte (dvs. den normala skattesatsen tillämpas oavsett den beskattningsbara inkomsten) på bl.a.: företag som innehar andelar vars värde överstiger av antingen inbetalat andelskapital eller andelskapitalet plus beskattade reserver och kapitalvinster, företag vars andelskapital till ägs av ett eller flera andra företag, och företag som har lämnat utdelning med ett belopp överstigande av andelskapitalet vid räkenskapsårets början. Utdelning från ett belgiskt företag inkluderas i det mottagande företagets skattebas. Om det mottagande företaget vid utdelnings- tillfället innehar andelar i det utdelande företaget motsvarande av kapitalet eller med ett anskaffningsvärde på minst 50 miljoner BEF medges avdrag med ett belopp motsvarande av den mottagna utdelningen (i det följande refereras till detta som skattefrihet). Bestämmelsen tillämpas oavsett innehavstidens längd. Utdelning från ett utländskt företag som haft att erlägga en bolagsskatt är, om ovan angivna krav på ägande är uppfyllt, till undantagen från bolagsskatt. Skattefrihet medges dock inte i följande fall: 1.Utdelningen lämnas av ett företag som hör hemma i en stat vars skattesystem är betydligt gynnsammare än det belgiska. Skatte- myndigheten har utfärdat en icke uttömmande svart lista på stater vilkas skattesystem inte godtas. 2.Det utdelande företagets inkomster härrör från källa utanför den stat där det är hemmahörande och inkomsterna är föremål för speciella skatteregler där. Regeln syftar på off-shorebolag. 3.Utdelningen betalas med inkomster som härrör från ett fast driftställe i en stat med en beskattning som är väsentligt gynn- sammare än den belgiska. 4.Utdelningen avser vidareutdelning av utdelning som enligt 1–3 inte skulle kvalificera till skattefrihet (av den utdelning som det utdelande företaget tagit emot måste kvalificera till skattefrihet). Utdelning från finansbolag omfattas inte av de ovan redovisade skattefrihetsreglerna om företaget i etableringsstaten är föremål för speciella, från statens generella skatteregler avvikande, skatteregler. Finansbolag som är belägna i en EU-stat omfattas dock av reglerna om skattefrihet under förutsättning dels att det direkta eller indirekta andelsinnehavet i finansbolaget har legitima affärsmässiga skäl, dels att summan av företagets kapital och beskattade reserver inte överstiger en viss andel av dess skulder (). Finansbolag definieras som företag som uteslutande tillhanda- håller tjänster av finansiell natur till företag med vilka företaget inte, direkt eller indirekt, bildar en koncern. Ett koncernför- hållande anses föreligga när ett företag innehar eller mer av kapitalet eller rösterna i ett annat företag. Utdelning från investmentföretag omfattas inte heller av skatte- frihetsreglerna om företaget i den stat det är etablerat är föremål för speciella skatteregler (avvikande från de generella). Föreskrivs emellertid i investmentföretagets bolagsordning att av företagets inkomst, efter avdrag för arvoden och provisioner, skall vidareutdelas, medges skattefrihet. Detta gäller dock endast till den del det vidareutdelade beloppet härrör från utdelning som invest- mentbolaget uppburit och som hade kvalificerat för skattefrihet eller som härrör från skattefri kapitalvinst på andelar. definieras som ett företag vars huvudsakliga syfte är kapitalinvesteringar. På utdelning till ett utländskt företag tas normalt en källskatt om ut. Utdelning till ett sådant EU-företag som anges i bilaga till moder-dotterbolagsdirektivet och som av ägt av det utdelande företagets kapital är dock befriad från källskatt. Kapitalvinster på andelar är undantagna från beskattning om utdelning på de avyttrade andelarna skulle ha varit skattefria. Ränta på lån (till marknadsränta) är i regel avdragsgill. Ränta på lån som tagits för att förvärva ett företag är emellertid inte avdragsgill om utdelningen på de förvärvade andelarna är skattefri och det mottagande företaget innehaft andelarna i det utdelande företaget än 12 månader i följd. Detta gäller dock inte om andelarna avser ett koncernbolag eller redovisas som en finansiell anläggningstillgång. har inga cfc-regler. beskattar bolag hemmahörande i för all in- komst oavsett varifrån den härrör. Ett bolag anses vara hemma- hörande i om det bildats där och i bolagsregistret registrerat en dansk plats för affärsverksamheten. Vissa i lag angivna skattesubjekt, som har sin ledning i , anses dock alltid vara hemmahörande i oavsett var det är registrerat. Bolagsvinst och utdelning beskattas enligt det klassiska systemet. Utdelning som ett danskt bolag erhåller från ett danskt eller utländskt bolag är skattefri under förutsättning att det mottagande bolaget under en sammanhängande tolvmånadersperiod ägt av andelskapitalet i det utdelande bolaget och att utdelningen beslutats . Skattefrihet föreligger dock inte för utdelning från ett utländskt bolag som huvudsakligen bedriver finansiell verksamhet – dvs. mer än 1/3 av dess inkomster eller totala tillgångar hänför sig till finansiell verksamhet – och vars inkomster beskattats efter regler som väsentligen avviker från de danska skattereglerna. Vid prövningen av om beskattningen skett efter väsentligen avvikande regler görs en helhetsbedömning varvid särskilt beaktas den effektiva skattesatsen och om lämnad utdelning är avdragsgill. Ett danskt bolag som äger av andelarna i ett utländskt bolag som bedriver finansiell verksamhet kan medges avräkning för underliggande bolagsskatt (dvs. den bolagsskatt som belastat den vinst av vilken utdelningen betalats). Sådan avräkning medges dock endast till den del de skatter som utdelande och mottagande bolag erlagt på den aktuella inkomsten överstiger den skatt som skulle ha tagits ut om det utdelande bolaget hade varit hemmahörande i . Utdelning från ett utländskt finansiellt bolag är skattefri om bolaget varit föremål för dansk cfc-beskattning, antingen oavbrutet sedan andelarna förvärvades eller av före utdelningstillfället. Om det mottagande bolaget äger av andels- kapitalet i det utdelande bolaget är 1/3 av den mottagna utdel- ningen skattefri. Resterande 2/3 beskattas (vilket ger en effektiv skattesats om 21 1/). Utdelning till en utländsk andelsägare som innehar av andelarna (moderbolag) och som är hemmahörande i en EU-stat eller en stat med vilken har ett skatteavtal beskattas inte. I övrigt tas källskatt ut . I samband med att återinförde källskatt på utdelning till moderbolag i sådana icke EU-stater med vilka inte har skatteavtal anfördes bl.a. följande i den till lagförslaget fogade motiveringen (vår översättning): Förslaget att återinföra källskatt på utdelning till moderbolag i icke EU-land utan skatteavtal med är också ett bidrag till de internationella strävandena, i såväl EU:s som regi, att mot- verka skadlig skattekonkurrens. EU-länderna antog på en upp- förandekod för företagsbeskattning. Koden är ett politiskt avtal om att ett EU-land inte får ha särregler med skatteförmåner i syfte att locka till sig investeringar från utlandet och som av denna anledning är isolerade från landets inländska ekonomi. Koden uppställer kriterier för när en skatteregim kan anses vara skadlig. En särskild uppförandekodsgrupp har undersökt 271 gällande skatteregimer i EU-länder (med anslutna områden) som kan omfattas av koden. Flertalet av gruppens medlemmar har föreslagit att 66 regimer, som flertalet anser strida mot koden, snarats möjligt skall upphävas eller ändras så att dess skadliga verkningarna upphör (roll- back). skall ta ställning till rollback för dessa 66 regimer. De danska holdingreglerna ingår bland de regimer som uppförande- gruppens flertal anser vara skadlig. delar inte denna uppfattning utan anser att helt generella regler inte står i strid med de i koden angivna kriterierna. stöder emellertid ett snabbt genomförande av uppförande- koden. Dessutom kan konstateras att koden är ett politiskt avtal som också skall tolkas med utgångspunkt i dess intentioner. De danska holdingreglerna skiljer sig från andra länders motsvarande regler i så måtto att de medför skattefrihet såväl för utdelningar från ett utländskt dotterbolag som för utdelning till ett utländskt moder- bolag. Som nämnts medför detta att de danska reglerna kan användas för att urholka andra länders beskattningsunderlag. Andra länder, som beskattar utdelning till moderbolag i lågskatteländer, är därför miss- nöjda med att denna deras beskattning kan kringgås med hjälp av de danska holdingreglerna. Som ett bidrag från dansk sida till att motverka användningen av lågskatteländer och för att tillmötesgå den utländska kritiken föreslås därför att den 25 %-iga källskatten på utdelning från ett danskt dotter- bolag till dess utländska moderbolag återinförs. Detta gäller dock endast i de fall då moderbolaget är hemmahörande i ett land utanför EU eller i ett land som inte har skatteavtal med . Kapitalvinst på andelar som innehafts är skattefri. Skattefrihet föreligger dock inte för andel i bolag beläget i skatte- paradis. Räntekostnader är enligt huvudregeln avdragsgilla. Avdragsrätt föreligger dock inte för ränta på lån som använts för att förvärva andelar i bolag i en annan stat, om utdelning på andelarna eller kapitalvinst vid avyttring av andelarna är skattefri på grund av bestämmelser i ett skatteavtal. För att motverka att detta avdrags- förbud kringgås är reglerna också tillämpliga vid köp av andelar i bolag som – direkt eller indirekt – i väsentlig omfattning äger andelar i sådana bolag. Förvärv med lånade medel anses föreligga när den skattskyldige i samband med förvärvet har tagit upp lån som står i uppenbart missförhållande till kapitalbehovet i den övriga verksamheten eller när sambandet mellan förvärvet och lånet klart framgår av om- ständigheterna vid förvärvet. I förarbetena och cirkulaere anges som exempel på när ett samband mellan förvärv och lån klart framgår av omständigheterna, att lånet har tagits med de förvärvade andelarna som säkerhet. För att bestämma om ett lån står i uppenbart missförhållande till det kapitalbehov som den skattskyldiges övriga verksamhet betingar, anges att en konkret värdering av lånets storlek mot bakgrund av den skattskyldiges verksamhet i övrigt måste göras. Vidare anges att denna värdering måste bli skönsmässig. Andelsägare (såväl bolag som fysiska personer) som kontrollerar bolag i ett skatteparadis kan under vissa förhållanden bli under- kastade cfc-beskattning. Cfc-reglerna är för bolag tekniskt ut- formade som en obligatorisk konsoliderad beskattning. Sådan beskattning skall ske om det utländska bolaget kontrolleras av ett danskt bolag, dess verksamhet i väsentlig grad är av finansiell karaktär och dess vinster beskattas efter en väsentligt lägre skattesats än den i gällande. Ett utländskt bolag anses vara kontrollerat om ett danskt bolag, direkt eller indirekt, äger av andelskapitalet eller, direkt eller indirekt, kontrollerar av röstetalet. Vid denna bedömning beaktas också andelar och rösträttigheter som innehas av koncernrelaterade bolag, enskilda andelsägare till danska bolag och närstående till dessa samt stiftelser eller liknande som är bildade av moderbolaget självt eller någon av de ovan nämnda personerna. Ett bolags verksamhet anses i väsentlig grad vara av finansiell karaktär om minst 1/3 av intäkterna härrör från finansiell verk- samhet (utdelning, ränta, kapitalvinst och royalty) eller om mark- nadsvärdet på de finansiella tillgångarna uppgår till minst 1/3 av marknadsvärdet på de samlade tillgångarna. Ett dotterbolag som är föremål för en bolagsbeskattning som understiger (3/4 av den danska bolagsskattesatsen) på en skattebas liknande den danska, anses vanligtvis ha blivit beskattat väsentligen lägre än ett motsvarande danskt bolag. Dotterbolag som har kommit överens med skattemyndigheterna i hemlandet om den skattesats eller skattebas efter vilken det skall beskattas anses alltid ha underkastats en väsentligt lägre beskattning. Detsamma gäller för bolag med hemvist i stat där inkomsttaxeringen är beroende av moderbolagets skatterättsliga hemvist. Cfc-beskattningen innebär att cfc-bolagets beskattningsbara finansiella inkomst – beräknad enligt interna danska regler – inräknas i ägarbolagets beskattningsbara inkomst. Förluster hän- förliga till ett utländskt cfc-bolag får inte avräknas mot vinst i ägarbolaget, utan endast mot framtida vinster i cfc-bolaget. Med tunnkapitalisering förstås att ett danskt dotterbolag i en utländsk koncern genom den utländska kontrollerande ägarkretsen eller koncerngemensamma bolag finansieras med främmande kapital i större omfattning än som skulle ha varit möjligt i för- hållande till en oberoende part. För att hindra att skatteunderlag flyttas från har regler som anger fasta gränser för dotterbolags avdragsrätt för räntor införts. Enligt dessa regler medges avdrag för räntebetalningar – till den del förhållandet mellan det främmande och det egna kapitalet är större än 4:1 – endast om bolaget kan visa att en liknande skuld- sättning varit möjlig att uppnå i förhållande till en oberoende part. De icke avdragsgilla räntorna omklassificeras inte till utdelning. beskattar företag hemmahörande i för all inkomst oavsett varifrån den härrör. Företag anses hemmahörande i om de har bildats i enlighet med finsk lag och är registrerade i det finska handelsregistret. Bolagsvinst och utdelning beskattas enligt ett avräkningssystem. Företag som delar ut vinst måste erlägga skatt med ett belopp som uppgår till minst 29/71 av den under beskattningsåret lämnade utdelningen (minimiskatt). Utdelning från ett finskt företag utgör tillsammans med den av det utdelande företaget erlagda minimiskatten beskattningsbar inkomst hos det mottagande företaget. Det mottagande företaget får avräkna minimiskatten från den egna bolagsskatten. Minimiskatten täcks vanligtvis av den erlagda bolagsskatten. För företag som har stora skattefria inkomster, t.ex. utdelning från utlandet, kan dock bolagsskatten bli lägre än 29/71 av lämnad utdelning. Skillnaden mellan minimiskatten och den erlagda bolagsskatten tas i dessa fall ut i form av en tilläggsskatt. Överstiger den erlagda bolagsskatten 29/71 av utdelningen uppstår ett skatteöverskott som får räknas av mot tilläggsskatt . Utdelning från ett utländskt företag är skattefri under förutsätt- ning att det finns ett (träffat) skatteavtal mellan och den stat där det utdelande företaget är hemma- hörande. För skattefrihet krävs vidare att det finska företaget antingen direkt innehar av andelskapitalet eller innehar andelar med ett röstvärde om i det utdelande företaget. Skatteavtal som har trätt i kraft efter inne- håller liknande regler som de ovan beskrivna. På utdelning till ett utländskt företag tas källskatt ut . Lägre skattesatser eller skattefrihet föreskrivs regelmässigt i skatte- avtal. Alla typer av kapitalvinster räknas in i den beskattningsbara inkomsten. Ränta på lån som tagits för att finansiera förvärv av dotterföretag som har affärssamröre med det förvärvande bolaget är avdragsgill oavsett om eventuell utdelning på andelarna är skattefri eller inte. I övrigt är räntor som hänför sig till anskaffandet eller bibehållandet av skattefria inkomster avdragsgilla endast till den del de överstiger den skattefria inkomsten. Delägare i ett utländskt cfc-bolag (bassamfund), som kontrolleras av i hemmahörande personer, beskattas för cfc-bolagets inkomster. Cfc-beskattning sker dock endast om en finsk delägare innehar av kapitalet i cfc-bolaget eller har rätt till av dess avkastning och skattesatsen i den stat där cfc-bolaget är hemmahörande understiger 3/5 av den finska (motsvarar en skattesats om ). För att ett utländskt bolag skall anses vara kontrollerat av finska delägare krävs att en finsk andelsägare (ensam eller till- sammans med annan) –direkt eller indirekt äger andelar motsvarande antingen av det utländska bolagets kapital eller av dess totala röstvärde, eller –har rätt till av det utländska bolagets avkastning. Utländska bolag vars inkomst huvudsakligen härrör från rederi- verksamhet eller industriell produktion som bedrivs i den stat där bolaget är hemmahörande omfattas inte av cfc-reglerna. Bolag som bedriver annan produktionsverksamhet jämförbar med industriell produktion samt vissa bolag som bedriver försäljnings- eller marknadsföringsverksamhet omfattas under vissa förutsättningar inte heller av cfc-reglerna. För att cfc-beskattning inte skall bli aktuell krävs att verksamheten tjänar ett bolag som bedriver industriell produktionsverksamhet, annan jämförbar produktionsverksamhet eller rederiverksamhet och huvudsakligen riktar sig till områden i den stat där bolaget är hemmahörande. Vad som innefattas i produktionsverksamhet jämförbar med industriell produktion skall ges en vid tolkning och omfattar bl.a. gruvverksamhet, service- och reparationsverksamhet samt byggnads- och energiproduktion. För att beakta att finska företags försäljning och marknadsföring i utlandet i allmänhet sker genom regionala försäljnings- och marknadsföringsbolag har bestämmel- serna utformats så att de även omfattar försäljning och marknadsföring som bolaget bedriver i hemviststaten. Förutsättningen för detta är att denna verksamhet tjänar det bolag som bedriver industriell produktionsverksamhet, annan därmed jämförbar produktionsverksamhet eller rederiverksamhet och huvudsakligen riktar sig till områden inom bolagets hemviststat. Cfc-reglerna är inte heller tillämpliga på moderbolag vars inkomst huvudsakligen utgörs av ränta och utdelning från ett dotterbolag som har hemvist i en stat och där bedriver sådan verksamhet som behandlats ovan. I prövningen av om cfc-reglerna är tillämpliga ingår också ett test avseende det genomsnittliga skatteuttaget i den aktuella staten. Understiger det genomsnittliga skatteuttaget (av den finska skattesatsen) är cfc-reglerna tillämpliga. Detta genomsnittsvillkor har tillkommit för att motverka effekterna av att det i en och samma stat kan förekomma olika bolagsskattesatser. För att en stat skall kunna stå utanför bassamfundlagens tillämpningsområde krävs således att den har ett allmänt bolagsskattesystem med godtagbar skattenivå. Bedömning- en gäller hela staten, men hänsyn tas till att den allmänna bolagsskattenivån kan variera i olika delar av staten (t.ex. de schweiziska kantonerna). För helhetsbedömningen kan detta innebära att statens bolagsskatt inte anses vara tillräcklig. Med olika delar av staten avses delstater, kommuner eller andra statliga eller administrativa delar. Finska Skattestyrelsen har utfärdat anvisningar om tillämpningen av cfc-reglerna. I dessa uttalas bl.a. att bedömningen av om ett utländskt företag skall ges cfc-status primärt skall ske med utgångspunkt i den huvudsakliga verksamhet som företaget bedriver (verksamhetstestet). I första hand skall man härvid se till företagets försäljning/avsättning. Företag med hemvist i ett avtalsland som inte uppfyller villkoren i verksamhetstestet undviker cfc-status om den genomsnittliga effektiva bolagsskattesatsen i hemviststaten uppgår till av den finska bolagsskattesatsen. Enligt Skattestyrelsen uppfyller inte , , , , , och detta test. Vidare uttalas att företag med hemvist i ett avtalsland som inte ingår bland de ovan uppräknade kan ges cfc-status om det inte kan visa att det inte har åtnjutit någon av de särskilda skatteförmåner som finns att tillgå i hemvist- staten. I särskilda skatteförmåner inkluderas skatteförmåner som medges regionalt, i vissa områden eller i det enskilda fallet. Exempel på sådana förmåner är de som finns att tillgå på och .