sou · GPB311d1 · 2002-01-01 00:00:00 — För det fall att en delägare i en utländsk juridisk person inte redan enligt gällande regler är skyldig att lämna särskild självdeklaration, bör sådan skyldighet föreskrivas i 2 kap. 13 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK. Med delägare avses här en person som i tekniskt mening är delägare enligt förslaget till 6 a kap. 3–6 §§ IL, dvs. typiskt sett en fysisk eller juridisk person som innehar andelar med av kapitalet i en utländsk juridisk person (jfr avsnitt 3.1). En delägare i en utländsk juridisk person bör vara skyldig att lämna identifikationsuppgifter för personen. Det kan nämnas att ett aktiebolag normalt är skyldigt att i årsredovisningen lämna sådan uppgifter för dotter- och intresseföretag, se 5 kap. 8 och 9 §§ årsredovisningslagen (1995:1554). Om delägaren skall som intäkt ta upp en andel av ö-intäkter hos den utländska juridiska personen (6 a kap. 18 § IL i lagförslaget), bör han vara skyldig att lämna de uppgifter som behövs för att beräkna intäkten. Modell för ändrade cfc-regler Föreligger det sådan skyldighet avseende ö-intäkter som nämnts, har delägaren rätt att begära att i stället ett överskott hos den utländska juridiska personen som svarar mot hans kapitalandel skall tas upp som intäkt (6 a kap. 19 § IL i lagförslaget). En förutsättning för detta är att resultatet kan beräknas tillförlitligt. Av allmänna principer följer att det är delägaren som har att förebringa den utredning som behövs. Någon uppgiftsskyldighet behöver därför inte föreskrivas för detta fall. Om det inte kan utredas i vilken utsträckning en utländsk juridisk person har ö-intäkter, skall enligt en kompletterande regel en delägare ta upp en intäkt som beräknas med utgångspunkt i en justerad statslåneränta och visst omkostnadsbelopp (6 a kap. 20 § IL i lagförslaget), om inte något undantag är tillämpligt. Med hänsyn härtill bör det föreskrivas att en delägare skall ange om han inte kan avgöra om det föreligger skyldighet att ta upp en intäkt eller om han inte har tillgång till de uppgifter som behövs för att beräkna intäkten. I ett sådant fall bör delägaren även vara skyldig att lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa den kompletterande regeln. Dessa regler bör dock inte gälla om personen hör hemma i en stat som har tagits upp på den vita listan, andelar i personen är marknadsnoterade eller samtliga andelar i personen innehades . Bestämmelser om uppgiftslämnande bör tas in i en ny paragraf i 2 kap. LSK, 18 a §. 4Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden Min bedömning: Modellerna i kap. 2 och 3 är förenliga med de skatteavtal som har ingått med andra stater och med de grundläggande friheterna i EG-fördraget. Det kan inte avgöras om modellerna är förenliga med EU:s uppförandekod för företagsbeskattningen. Fråga om de modeller för avskaffande av beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar och för ändrade cfc-regler (CfcN) som utvecklas i kap. 2 och 3 är förenliga med internationella åtaganden uppkommer i tre hänseenden: 1.Är CfcN förenligt med de skatteavtal som har ingått med andra stater? 2.Är CfcN förenligt med de grundläggande friheterna i EG- fördraget? 3.Är modellerna i förening förenliga med EU:s uppförandekod för företagsbeskattningen? 4.1Förenligheten av CfcN med skatteavtal Av de 69 fullständiga skatteavtal som har ingått med andra stater grundas nästan alla på modellavtal i den för resp. avtal gällande lydelsen. (Avtalen omfattar fler stater än 69; : fem parter utom , : och , : samtliga nya områden. Det finns sex partiella skatteavtal avseende luftfart och i vissa fall sjöfart.) Tre avtal har tillkommit före den första versionen av modellavtalet. Det gäller avtalet med (1959) samt avtalen med och (båda 1961). Det första modellavtalet från är . En ny version, med framför allt utökade kommentarer, kom . Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden Ytterligare kommentarer och även vissa ändringar i själva modell- avtalet tillkom . har uppdateringar gjorts åren 1994, 1995, 1997 och 2000. består av en inledning, själva avtalet samt kom- mentarer till artiklarna i avtalet. I inledningen framgår den syn som har på kommentarerna som rättskälla. I punkt 3 anförs att huvudsyftet med modellavtalet är att det skall fungera som ett hjälpmedel för att på en enhetlig grundval lösa de mest allmänna problem som uppkommer inom området för internationell juridisk dubbelbeskattning. För att detta mål skall uppnås rekommenderar skattekommittén dels att medlemsstaterna då de ingår eller reviderar skatteavtal följer modellavtalet sådant det tolkas i kommentarerna, med beaktande av de reservationer och undantag som tagits in i dessa, dels att skattemyndigheterna, då de tillämpar och tolkar skatte- avtal som bygger på modellavtalet, skall följa kommentarerna i den lydelse de har från tid till annan. I punkterna 33–36 i inledningen tar skattekommittén upp frågan om hur nya i modellavtalet intagna kommentarer förhåller sig till de tidigare versionerna av modellavtalet. Kommittén anför därvid bl.a. att ändringar i kommentarerna – som inte föranletts av ändringar i artiklarna – bör påverka tolkningen av avtal som har ingåtts innan dessa ändringar blivit antagna. Bakgrunden härtill anges vara att avsikten med många ändringar i kommentarerna helt enkelt är att klarlägga, inte ändra, artiklarnas eller kommentarernas innebörd. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1996 ref. 84 anfört följande om tolkning av skatteavtal: Tolkningen av dubbelbeskattningsavtal skall inriktas på att utröna av- talsparternas gemensamma avsikt. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten skall ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna 31-33 Wienkonvention om traktaträtten (SÖ 1975:1). Vad nu sagts gäller visserligen i första hand i förhållandet mellan de avtalsslutande staterna men samma principer bör såsom belyses av bl.a. rättsfallet RÅ 1987 ref. 162 normalt kunna ligga till grund också för den avtalstolkning som aktualiseras vid en tvist mellan den enskilde och skattemyndigheten. Detta innebär att tolkningen i enlighet med artikel 31 i första hand skall grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck, varvid dock uttrycken skall ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte (punkt 1 i artikel 31). I sammanhanget ingår förutom avtalstexten i dess helhet vissa överenskommelser och dokument som i samband med avtalsslutet ingåtts resp. upprättats mellan parterna (punkt 2). Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden Utöver sammanhanget skall beaktas efterföljande överenskommelser och praxis som klargör parternas gemensamma uppfattning om avtalets tolkning samt relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna (punkt 3). Ett uttryck skall tilläggas en speciell mening, om det fastställts att detta var parternas avsikt (punkt 4). Enligt artikel 32 kan vissa s.k. supplementära tolkningsmedel, bl.a. avtalets förarbeten och omständigheterna vid dess ingående, anlitas för att få bekräftelse på den tolkning som gjorts enligt artikel 31 eller för att fastställa avtalets mening när en tolkning enligt artikel 31 antingen inte ger något klart besked eller leder till ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt. Utöver dessa allmänna riktlinjer bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse ofta tillmätas modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen. Har ett dubbelbeskattningsavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal ut- formats i överensstämmelse med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad rekommenderat (se beträffande betydelsen av modellavtalet med kommentar bl.a. RÅ 1987 ref. 158 och RÅ 1995 not. I den internationella doktrinen finns det olika uppfattningar om vilken betydelse som mot bakgrund av skall tilläggas kommentarerna till modellavtalet vid tolkning av skatte- avtal (se , Tax Treaties and Legislation, andra uppl. 1998, s. 54–59 och 82 f.). Med hänsyn särskilt till RÅ 1996 ref. 84 torde emellertid rättsläget för svensk del vara att skatteavtal normalt skall tolkas med ledning av kommentarerna i modellavtalet. I själva modellavtalet finns det en del artiklar som vid en isolerad läsning gör det motiverat att ställa frågan om cfc-lagstiftning är förenlig med skatteavtal som bygger på modellavtalet. Om man till att börja med antar att det utländska företagets inkomst utgör inkomst av rörelse i modellavtalets mening och att det belopp som tas upp hos det svenska företaget genom cfc-beskattning behåller karaktären av inkomst av rörelse, aktualiseras särskilt bestäm- melserna om fast driftställe i artikel 5 och om inkomst av rörelse i artikel 7. Av intresse är artikel 5 punkt 7. Innebörden av bestämmelsen i punkten är bl.a. att den omständigheten att ett företag, B, i en stat kontrolleras av ett företag, A, i en annan stat, A-land, inte medför att B skall anses som fast driftställe för A. Bestämmelsen kan leda tanken till att A-land inte har rätt att hos A beskatta inkomsterna hos B. Frågan om cfc-lagstiftnings förenlighet med skatteavtal aktualiseras också av avfattningen av artikel 7 punkt 1. Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden lydelsen får inkomst av rörelse som B förvärvar i den stat där B hör hemma, B-land, beskattas endast i B-land, såvida inte B bedriver rörelse i A-land från ett fast driftställe där. Lydelsen kan tyckas hindra A-land från att beskatta B:s inkomster såväl hos B som hos A, såvida B inte har ett fast driftställe i A-land. Frågan är vilken betydelse man skall tillmäta avfattningen av artikel 7 punkt 1. Till att börja med kan då noteras att punkt 3 i kommentaren till artikel 7 är utformad som om artikel 7 punkt 1 hindrar A-land från att beskatta företaget B. I punkt 3 sägs följande: Denna punkt berör två frågor. För det första fastslår punkten på nytt den allmänt godtagna principen i dubbelbeskattningsavtal att företag i en stat inte beskattas i den andra staten, såvida inte företaget bedriver rörelse i denna andra stat från där beläget fast driftställe. Det är knappast nödvändigt att här anföra skäl för fördelarna med denna princip. Det är kanske tillräckligt att säga att det i internationella skatteförhållanden har kommit att godtas att företag i en stat inte kan anses i egentlig mening delta i en annan stats ekonomiska liv i sådan mån att företaget kommer under denna andra stats skattejurisdiktion förrän företaget upprättar fast driftställe i denna stat. Vidare framgår av punkt 1 i kommentaren att artikel 7 närmast skall uppfattas som en självklar följd av artikel 5 på så sätt att artikel 7 anger hur inkomsterna för ett fast driftställe skall beräknas. Även i sådana fall då en inkomst hos det utländska företaget som tas upp till beskattning hos det svenska företaget skulle vara hän- förlig till sjö- eller luftfart, utdelning, ränta, royalty, realisations- vinst eller övrig inkomst (artikel 8, 10–13 resp. 21) kan vid en isolerad läsning av bestämmelserna i vissa situationer frågan ställas om cfc-beskattning är förenlig med bestämmelserna. Min bedömning är emellertid – oberoende av de kommentarer till artikel 1 som tillkom och som strax skall tas upp – att det av modellavtalets allmänna uppbyggnad och kommentarerna till det framgår att modellavtalet inte är avsett att innebära någon begränsning av möjligheterna till cfc-beskattning, som ju är en beskattning som den stat där den skattskyldige har hemvist tar ut. Det är enligt min mening motiverat att tolka parternas avsikt i ett skatteavtal som grundas på modellavtalet i enlighet härmed. Det kan nämnas att , a.a., tillmäter ordalydelsen av artikel 7 punkt 1 och av övriga aktuella bestämmelser i modellavtalet en större tyngd i förhållande till kommentarerna än vad jag med hän- syn till Regeringsrättens uttalanden i RÅ 1996 ref. 84 gör. Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden Frågan huruvida ett avtal grundat på modellavtalet tillåter cfc- beskattning tas upp i kommentar till modellavtalet, i punkterna 22–26 till kommentaren till artikel 1 (artikeln handlar om vilka rättssubjekt som modellavtalet är tillämpligt på). Dessa punkter tillkom vid en revision av modellavtalet och har följande lydelse: 22.Andra former av missbruk av skatteavtal (t.ex. användningen av basbolag) och av möjliga sätt att komma till rätta med dem, såsom verklighet framför form-regler och bestämmelser av sub-part F-typ, har också undersökts. 23.Det stora flertalet av medlemsstater anser att sådana förhållningsregler är en del av de grundläggande inhemska regler som har tagits in i nationell lagstiftning för att bestämma vilka faktiska omständigheter som medför skattskyldighet. Dessa regler tas inte upp i skatteavtal och berörs därför inte av dem. Man kan hävda att andan i avtalet kränks endast om ett bolag, som är en person i avtalets mening, råkade i ett sådant läge att bolaget inte hade någon eller nästan ingen verksamhet och/eller inkomst som kan hänföras till det, och de avtals- slutande staterna anlade olika synpunkter på saken, med ekonomisk dubbelbeskattning som följd, dvs. beskattning av samma inkomst två gånger hos två olika skattskyldiga (se artikel 9 punkt 2). En härifrån avvikande uppfattning gör å andra sidan gällande att sådana regler är underkastade skatteavtalens allmänna bestämmelser mot dubbel- beskattning, i synnerhet i fall då avtalet självt innehåller bestämmelser som har till syfte att motverka otillbörlig användning av det. 24.Det är inte lätt att förena dessa olika åsikter, vare sig i teorin eller i ett förfarande vid ömsesidig överenskommelse i praktiska fall. Huvudproblemet synes vara, om allmänna principer, exempelvis verklighet framför form, finns inbyggda i avtalsbestämmelser, dvs. om de kan tillämpas under alla förhållanden eller endast i den omfattning de uttryckligen nämns i bilaterala avtal. I den avvikande uppfattningen görs gällande att det förhållandet att inhemska regler ges företräde framför avtalsregler beträffande vem som vid beskattningen anses vara mottagare av den inkomst som har förts över till ett basbolag skulle undergräva skyddet för skattskyldiga mot dubbel- beskattning (t.ex. i fall då man genom att tillämpa dessa regler beskattar basbolagsinkomst i aktieägarlandet, även om basbolaget inte har ett fast driftställe där). Det stora flertalet är emellertid av den uppfattningen att sådana regler och de principer som ligger till grund för dessa inte behöver bekräftas i avtalstexten för att kunna tillämpas. 25.Dessa och andra motverkande åtgärder som redovisas i de rapporter som nämns i punkt 11 ovan är inte oförenliga med andan i skatteavtal. Det råder emellertid enighet om att medlemsstater bör noggrant beakta de särskilda skyldigheter som ingår i skatteavtal, så länge det inte finns klart bevis för att avtalen används på ett otillbörligt sätt. Det förefaller vidare önskvärt att motverkande åtgärder är förenliga med andan i skatteavtal i syfte att undvika dubbelbeskattning. I fall då den skattskyldige anpassar sig till dessa motverkande åtgärder, Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden kan det vidare vara riktigt att ge honom det skydd som avtalsnätet innebär. Flertalet medlemsstater godtar motverkande åtgärder som ett nödvändigt medel för att upprätthålla rättvisa och neutralitet hos den nationella skattelagstiftningen i en internationell omgivning som kännetecknas av mycket olika skattetryck. Sådana åtgärder bör emellertid användas endast för detta ändamål. Det skulle strida mot de allmänna principer som ligger till grund för modellavtalet och mot andan i skatteavtal i allmänhet, om motverkande åtgärder utsträcktes till verksamhet såsom tillverkning, normalt utförande av tjänster eller handel som bedrivs av bolag verksamma inom verklig industri eller handel, när verksamheten klart hänför sig till ekonomin i den stat där de är hemmahörande, och verksamheten bedrivs på ett sådant sätt att något skatteundandragande inte kan misstänkas. Motverkande åtgärder bör inte riktas mot stater som har en beskattning jämförlig med beskattningen i den skattskyldiges hemviststat. Revisionen av modellavtalet ledde till att ändrade definitionen av utländskt bolag i 16 § 2 mom. den numera upp- hävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) på så sätt att cfc-beskattning i vissa fall blev möjlig även av företag i vissa avtals- stater, vilket tidigare inte hade varit fallet. I förarbetena till denna lagändring anfördes följande (prop. 1993/94:50 s. 272). Ett problem beträffande reglerna om utländska juridiska personer är att löpandebeskattning inte kan ske när den utländska juridiska personen omfattas av ett dubbelbeskattningsavtals förmånsregler. Anledningen till detta var att det vid reglernas tillkomst inte var klarlagt huruvida en sådan löpandebeskattning kunde anses vara i strid med åtagandena i avtalen. är en stor majoritet av medlemsstater av den uppfattningen att en sådan beskattning inte kan anses vara i strid med avtalen (se p. 22 och 23 i kommentarerna till artikel 1 i modellavtal, 1992). Flera av dessa stater har också regler liknande de svenska men utan den angivna begränsningen. I definitionen av utländskt bolag i 16 § 2 mom. SIL bör därför denna begränsning utgå. har cfc-beskattning, bl.a. vad gäller förhållandet till skatteavtal, behandlats ytterligare av . Rapporten , 1996, innehåller redogörelser för fjorton OECD-staters cfc- lagstiftningar men också vissa uttalanden avseende förhållandet till skatteavtal. Enligt denna rapport (s. 68) står generell cfc- lagstiftning () som syftar till att helt och hållit Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden förhindra uppskjuten beskattning (till utdelningstillfället) uppenbart i strid med vad som sägs i punkt 26 i kommentaren till artikel 1 i modellavtal. Å andra sidan anförs i rapporten (s. 97 och 100 ff) att det är allmänt vedertaget att cfc-lagstiftning är tillämplig på passiv inkomst (även om det är svårt att exakt definiera vad som avses därmed), att vissa former av basbolagsinkomster skall anses vara smittade och därför också de omfattas, att det är nödvändigt att ta in bestämmelser som förhindrar att dubbelbeskattning uppkommer då beskattning sker med stöd av cfc-bestämmelser, och att det är väsentligt att cfc-regler ges en sådan utformning att det är möjligt för såväl skattskyldiga som skatteförvaltning att hantera reglerna effektivt och utan att det uppkommer betydande kostnader för dem. , 1998, innehåller ett antal rekommendationer. En av dessa rekommendationer (s. 40 f) innefattar att stater som inte har cfc- eller liknande lagstiftning bör införa sådan, och att stater som har sådan lagstiftning skall tillse att den tillämpas på ett sätt som står i överensstämmelse med önskan att mot- verka skadlig skattekonkurrens. I en annan rekommendation i rapporten anges att förhållandet mellan inhemska regler med syfte att motverka missbruk och skatteavtal bör klargöras. Enligt denna rekommendation bör kommentaren till modellavtalet förtydligas så att all osäkerhet och otydlighet undanröjs vad gäller det förhållandet att inhemska åtgärder i syfte att motverka missbruk står i överensstämmelse med modellavtalet. Ett av syftena med rekommendationen anges vara att klargöra att inhemska regler mot missbruk inte står i strid med skatteavtal (se punkt 125 i rapporten). Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden Av modellavtalets allmänna uppbyggnad och kommentarerna till det får anses framgå att modellavtalet inte är avsett att innebära någon begränsning av möjligheterna till cfc-beskattning, i vart fall inte om denna inte är mer långtgående än vad som behövs för att motverka skatteundandragande. Det framstår som motiverat att tolka parternas avsikt i ett skatteavtal som grundas på modellavtalet i enlighet härmed. Bedömningen gäller för samtliga skatteavtal som grundas på modellavtalet. Jag kommer således till i stort sett samma slutsats som den som redovisats i prop. 1993/94:50. Vad gäller de tre avtal som inte baseras på modellavtalet är det svårt att ha någon välgrundad uppfattning. Till grund för den inre marknaden ligger fyra grundläggande s.k. friheter: 1.fri rörlighet inom gemenskapen för arbetstagare (artikel 39), 2.fri rörlighet för varor och tjänster (artikel 23 och 49), 3.etableringsfrihet (artikel 43), och 4.fri rörlighet för kapital (artikel 56). Enligt praxis får friheterna inte begränsas genom, bl.a., nationella regler avseende direkt skatt. Fråga uppkommer om CfcN står i överensstämmelse med friheterna. De friheter som är aktuella är etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital. Båda dessa friheter gäller beträffande båda de stater som är involverade i ett förfarande. Det är t.ex. otillåtet för en stat att diskriminera ett utländskt företag med en filial i staten men även att hindra eller försvåra för ett företag som är hemmahörande i staten att etablera sig i en annan medlemsstat. Enligt praxis kan Domstolen i vissa fall godta nationella regler som hindrar eller gör det mindre attraktivt att utöva någon av de fyra friheterna (se t.ex. Domstolens dom 990309 i mål C-212/97, Centros). De nationella reglerna måste uppfylla fyra förutsätt- ningar för att detta skall vara möjligt: de skall tillämpas på ett icke-diskriminerande sätt, de skall motiveras av ett tvingande hänsyn till allmänintresset, Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden de skall vara ägnade att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas genom dem, och de skall inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet. Enligt artikel 43 andra stycket (jämfört med artikel 48) innefattar etableringsfriheten, såvitt nu är av intresse, rätt för ett utländskt företag att starta och driva verksamhet i form av dotterföretag på de villkor som etableringsstatens lagstiftning föreskriver för företag som hör hemma i staten (fritt uttryckt). I artikel 46 punkt 1 finns en av bestämmelse som begränsar räckvidden av förbudet mot inskränkningar i etableringsrätten. Där sägs att bestämmelserna i kapitlet om etableringsrätt och åtgärder som vidtagits med stöd av dessa inte skall hindra tillämpning av bestämmelser i lagar och andra författningar som föreskriver särskild behandling av utländska medborgare och som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa (med medborgare avses enligt artikel 48 även bolag). Denna bestämmelse aktualiseras inte av CfcN och lämnas därför åsido i fortsättningen. Enligt artikel 56 skall inom ramen för kapitlet om kapital alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlems- stater samt mellan medlemsstater och tredje stat vara förbjudna. Med hänsyn till bedömningen i det följande beträffande de undantag från restriktionsförbuden som gäller enligt praxis går jag inte in på undantagen i artikel 58 (beträffande dem, se avsnitt 2.8.7 om kupongskatt). CfcN innebär i huvudsak att beskattning sker hos ett svenskt företag, A, vilket har ett dotterföretag med lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet, B, som hör hemma i B-land. Bestämmelserna om etableringsfrihet tycks kunna ha två konsekvenser: Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 1.Att A skall ha rätt att genom B utöva verksamhet i B-land på samma villkor som skulle ha förelegat om A hade hört hemma i B-land. 2.Att A skall ha rätt att på samma villkor etablera B i B-land som i . Diskriminering tycks inte föreligga i den mening som avses i fall 2. Cfc-beskattningen syftar ju till att närma villkoren för en etablering i B-land till vad som skulle gälla vid etablering i . Däremot har jag svårt att se att diskriminering inte skulle föreligga i den mening som avses i fall 1. Visserligen skulle A ha beskattats annorlunda om A hade hört hemma i B-land, men det kan ju mycket väl vara i förmånlig riktning.