sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — RegR antog för sin del att innebörden är att den skattskyldige måste ha möjlighet till någon form av försvar som grundas på subjektiva förhållanden. Enligt RegR får prövningen av eftergiftsgrunderna i ett skattetilläggsmål anses ge den skattskyldige sådana möjligheter att i förekommande fall undgå skattetillägg att någon konflikt inte uppkommer med den i artikel 6 stadgade oskuldspresumtionen. Övervägandena i fråga gjordes endast som en slags samlad bedömning och lämnade många frågor obesvarade. Det kan på intet sätt hållas för visst att utifrån sitt internationella perspektiv skulle göra samma bedömningar som RegR gjorde vid sin nationella utvärdering av eftergiftsgrunderna och godta dem som adekvata skuldprövningsgrunder. Det är inte vilka subjektiva förhållanden som helst som den enskilde måste ha möjlighet att få prövade utan subjektiva förhållanden som kan relateras till en skuldbedömning. Det skall finnas utrymme för en prövning som mutatis mutandis är jämförbar med en skuldbedömning. Inte förrän fått tillfälle att pröva om eftergiftsgrunderna håller det måttet, kan med någon grad av säkerhet bedömas om RegR dömt rätt. Det är inte RegR utan som är högsta domstol när det gäller tillämpningen av . Beträffande proportionalitetsprincipen fann RegR att skattetilläggslagstiftningen i sig innefattar en rimlig proportionalitetsavvägning och att den också ger erforderligt utrymme för att låta en sådan avvägning få genomslag i det enskilda fallet. RegR hade då uppenbarligen eftergiftsgrunden uppenbart oskäligt i tankarna. Också på denna punkt gjorde RegR sin bedömning ur rent nationell synvinkel. Det är ingalunda säkert att skulle göra en bedömning ur sitt internationella perspektiv på samma sätt som RegR, i all synnerhet som det handlade om en oriktig periodisering. Genom att RegR ansåg eftergiftsgrunden uppenbart oskäligt inte tillämplig på den oriktiga periodiseringen, visade RegR i själva verket att proportionalitetsprincipen inte tillåts få genomslag på rätt sätt i rättsskipningen i skattetilläggsmål. Det förefaller osannolikt att skulle godta en sådan bristande respekt för proportionalitetsprincipen. Särskilt yttrande av experten Jag ansluter mig till vad och anfört i sina särskilda yttranden och vill därutöver framhålla följande. Beslutsnivå och verkställighet. Förslaget markerar en välkommen brytning med nuvarande uppfattning om skattetilläggens användning och funktion. Uppfattningen att skattetilläggen bör ses som straff för brott kommer rimligen att leda till ett betydligt mer nyanserat och respektfyllt förhållningssätt till påförandet av skattetillägg. Detsamma kan förväntas bli följden av kommitténs förslag till lagreglering. Skattetillägg skall enligt kommitténs mening påföras endast under förutsättning att åtminstone ett visst mått av klandervärd ovarsamhet förelegat. Förslagen i övrigt kan förväntas reducera antalet påföranden väsentligt. Andelen svårbedömda fall kommer därmed oundgängligen att öka. Därmed aktualiseras frågan om det inte är lämpligare att skattetillägg beslutats av länsrätt i stället för av skattemyndighet. Redan med dagens system vore en sådan ordning önskvärd, åtminstone vad avser påförandet av mycket stora skattetillägg. Hade detta gällt redan nu är det min uppfattning att större hänsyn skulle ha tagits till de möjligheter till mera nyanserad bedömning som även dagens system medger, och en stor del av den praxis kommittén funnit anledning att kritisera skulle inte ha utvecklats. Åtminstone borde därför i ett kommande system beslut om skattetillägg utöver viss beloppsnivå förbehållas länsrätterna. Frågan kan kopplas till kommitténs förslag rörande verkställighet av beslut om skattetillägg. Enligt min mening tar förslaget i denna del inte tillräcklig hänsyn till rimliga rättssäkerhetskrav. Om i vart fall beslut rörande mycket stora skattetillägg, t.ex. 100 tkr för fysisk och 500 tkr för juridisk person, endast får fattas av domstol, skulle de rättsäkerhetskrav som måste ställas på bedömningen garanteras på ett säkrare sätt än om de får fattas av myndighet. Ett taxeringsbeslut skulle då kunna kompletteras med en upplysning om att skattemyndigheten avser att hos länsrätten ansöka om påförande av skattetillägg. I många fall skulle ärendet ändå föras till länsrätten genom att den skattskyldige överklagar skattemyndighetens beslut i beskattningsfrågan. Med en sådan modell skulle frågan om anstånd i ärenden som avser taxeringsbeslut som inte överprövats i domstol komma att avse endast mera begränsade avgiftskrav. I övriga mål skulle prövningen i skattetilläggsfrågan – och därmed i anståndsfrågan – komma att avgöras i samband med att domstol tar ställning i frågorna. Vidare skulle frågan om dubbelbestraffning (se nedan) kunna lösas på ett mera godtagbart sätt, genom att åklagare därigenom får möjlighet att i samband med åtalsfrågan ta ställning till avvägningen mellan skattetillägg och annat straff. Att skattetillägg i sådana fall kan beslutats av allmän domstol synes acceptabelt. Till skillnad mot i tiden års taxering skall numera skattemyndigheterna fastställa underskott redan när de uppkommer och inte vid den senare tidpunkt när de utnyttjas genom förlustavdrag. Därmed har det ansetts lämpligt att också besluta om skattetillägg även om den skattskyldige redan då saknat fördel av det felaktigt beräknade underskottet. Jag finner denna reglering principiellt anmärkningsvärd. Mina betänkligheter förstärks i hög grad när nu skattetillägg skall förbehållas sådant handlande som kräver visst kvalificerat beteende. Principen är alltså att bestraffa den som ännu inte har begått något brott. Eftersom värdet av det beteende som ännu inte resulterat i ett brott inte går att uppskatta, föreslås att påföljden – liksom – skall beräknas på en schablonmässig bas. Även om denna enligt förslaget kan te sig rimligare än i dagens system, anser jag en sådan bestraffningsform oacceptabel. Enligt min mening bör skattetillägg inte kunna tas ut förrän ett obehörigt underskott utnyttjas. Eftersom kommitténs uppfattning – vilken jag delar – är att skattetilläggen skall ses som ett straff för brott, uppkommer ett svårlösligt dubbelbestraffningsproblem. Kommittén förslår en lösning för det fallet brottet kan rubriceras som vårdslös skatteuppgift. Däremot ser kommittén svårigheter att genomföra ett generellt system mot dubbelbestraffning. Mot bakgrund av frågans principiellt utomordentligt höga vikt anser jag det otillfredsställande att frågan inte kunnat utredas närmare. skattetillägg - som ovan föreslagits - inte finge påföras av skattemyndighet utan först efter talan hos länsrätt skulle måhända bättre möjligheter kunna tillskapas för att samordna skattetilläggs- och skattebrottsprocesserna så att problemet med dubbelbestraffning kan undvikas. Under denna rubrik inordnar kommittén två företeelser: dels förskjutningar som har med materiella värderingar och bedömningar av affärshändelser att göra (dvs. bokslutsbedömningar), dels vad som utgör förskjutningar av redovisningar och betalningar. Mot båda företeelserna föreslår kommittén samma remedium. Frågorna förtjänar en djupare analys än kommittén har hunnit med. Såvitt gäller frågan om värdering och bedömning bör enligt min mening utrymmet för tillämpning av de föreslagna reglerna i 4 § 1. och 3. samt jämkningsreglerna i 11 § tillämpas generöst. Fråga är ofta om mycket intrikata bedömningar. Detta krav på generositet i tillämpningen förstärks av att kommittén föreslår att en förskjutning med endast högst 3 månader resp. får ske utan större påföljd än skattetillägg med 2 resp. . Vid längre förskjutning föreslås att skattetillägget skall vara . Problematiken förstärks av att gränsen mellan definitiva felaktigheter och periodiseringsfel inte är skarp. Kommittén exemplifierar med direktavskrivning av fastighet. I princip är det även i det fallet fråga om periodiseringsfel, men felets värde är svårt att beräkna. Beroende på om en kalkylränta på 5 eller väljs är nuvärdet av 50 årsavdrag för värdeminskning på en fastighet som normalt bort få skrivas av knappt 20 resp. . Om, som kommittén föreslår, en direktavskrivning av en fastighet skall bedömas som ett definitivt fel och bestraffas skattetillägg, borde underlaget i vart fall sättas ned med t.ex. . Såvitt gäller inventarier, som får skrivas av på en femårsperiod, blir gränsen mellan periodiseringsfel och definitivt fel ännu godtyckligare – det är ofta diskutabelt huruvida inte en inventarietillgång bör kostnadsföras direkt. De svårigheter kommittén haft att konstruera ett rättvist och rimligt system för att förmå de skattskyldiga att lämna korrekta uppgifter är särskilt påtagliga såvitt gäller företagsbeskattningen (vinstbeskattningen av företag). En mycket stor del av resultatet påverkas av värderingar av tillgångar och skulder, dvs. Dessa värderingar är i sin tur resultatet av framtidsbedömningar, vilkas korrekthet i många fall inte kan fastställas förrän åratal i efterhand. Företagsbeskattningen som sådan är således ett mycket trubbigt beskattningsinstrument som enligt min mening kan ifrågasättas. Tills vidare är det väsentligt att skattetilläggsinstrumentet behandlas med största varsamhet i periodiseringfrågor. Enligt min mening borde de lägre procentsatserna tillämpas även på felperiodiseringar (åtminstone sådana som har med balansvärderingar av bokslut att göra) än av kommittén föreslagna. Det är också väsentligt att den av kommittén föreslagna jämkningsregeln i 11 § andra stycket tillämpas så att skattetillägg inte tas ut på belopp utöver annat än i yttersta undantagsfall. Kommittén framhåller att det i grunden är alldeles felaktigt att över huvud taget anlägga statsfinansiella synpunkter på ett system för bestraffning. Likväl har kommittén ansett sig nödsakad att följa de direktiv som föreskriver hur förslag skall finansieras, och har därvid föreslagit att den högsta satsen för tillägg skall vara även såvitt avser felaktigheter i underlaget för redovisning av mervärdeskatter, punktskatter och sociala avgifter. För egen del finner jag tanken att finansiera ett förslag, som innebär en anpassning till de principer för relationer mellan staterna och deras medborgare som kan härledas ur , med vad kommittén själv betraktar som en straffskärpning som närmast barbarisk. Särskilt yttrande av experten Enligt direktiven till kommittén skall den göra en genomgripande översyn av skattetilläggsinstitutet i syfte att utforma ett sanktionssystem som uppfyller högt ställda krav på effektivitet, förutsägbarhet, likformighet och rättssäkerhet. Jag delar kommitténs uppfattning att den nuvarande regleringen och tillämpningen av skattetillägg har inslag av godtycke och brist på rättvisa för de enskilda individerna. Skattetillägg faller under artikel 6 i dvs. skall ses som ett straff. Oaktat det faktum att regeringsrätten i en nyligen avkunnad dom funnit att de svenska skattebestämmelserna är förenliga med bör reglerna för skattetillägg nyanseras enligt min mening. Dagens princip om strikt ansvar för oriktiga uppgifter vid beskattning är tveksam och inte rimlig att hävda - i vart fall inte gentemot vanliga löntagare/yrkesutövare. En vanlig löntagare eller enskild yrkesutövare som inte uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter de grundläggande och nödvändiga kraven på korrekta uppgifter vid beskattning skall inte bestraffas genom att skattemyndigheten påför skattetillägg enligt min mening. Däremot anser jag – till skillnad från kommittén – att klara uppsåtsfall generellt sett borde rendera högre skattetillägg än oaktsamma misstagsfall. När det gäller kommitténs förslag i övrigt inskränker jag mig till att framföra följande principiella synpunkter. Uttagsnivåerna på direkt och indirekt skatt Det är viktigt att skattetilläggsinstitutet uppfyller högt ställda krav på legitimitet och likformighet. Mot den bakgrunden bör enligt min mening uttagsnivåerna på direkt och indirekt skatt sammanfalla på en nivå om av det undandragna beloppet - med undantag när det gäller oriktiga uppgifter som endast består i att belopp har förts till fel redovisningsperiod. Det har också kommittén föreslagit. Den skatteskyldige gör samma obehöriga vinst vare sig han undandrar visst belopp från inkomst- eller mervärdeskatt, punktskatte- och socialavgiftsområdena Sanktionen bör därför enligt min mening göras oavhängig av om förseelsen skett vid den direkta eller indirekta beskattningen. Kommitténs ställningstagande grundas på uppfattningen att den nuvarande ordningen ska behållas dvs. med olika uttagsnivåer. En uppfattning som jag således inte delar. Skälet till kommitténs förslag med enhetliga uttagsnivåer är i huvudsak att sådana leder till högre inkomster för det allmänna vilket skulle kompensera bortfallet på grund av de nya rekvisiten för skattetillägg. Kommittéförslaget skulle således leda till att det inte behöver anvisas särskild finansiering på grund av minskade intäkter från det allmänna enligt kommittéförordningens regler. Det är naturligtvis som kommittén skriver en i grunden främmande tanke att lägga statsfinansiella synpunkter på ett sanktionssystem. Det är emellertid precis vad man gör. När det gäller statsfinansiella effekter kan det förtjäna att påpekas att statens inkomster av skattetillägg också är beroende av tillgången på professionella yrkesutövare inom skatteförvaltningen. Sålunda anses minskningen av skattetillägg inom samtliga skatteområden –talet vara en effekt av personalneddragningar inom skattemyndigheterna. Självklart påverkar detta även skattekontrollen och långsiktigt även skattemoralen. Jag anser vidare inte att skattetillägget normalt skall jämkas på den grund att det skulle vara högt dvs. enligt förslaget överstiga . Kraven på korrekta uppgifter i företagsbeskattningen – som det normalt gäller i dessa fall - bör enligt min mening generellt sett ställas högt. Detta gäller i synnerhet mot bakgrund av de nya föreslagna och mer individuellt anpassningsbara förutsättningarna för skattetillägg. Reglerna bör vara lätt tillgängliga även för den vanliga löntagaren/yrkesutövaren. återfinns reglerna om skattetillägg i många författningar. Av lagtekniska skäl bör därför alla förutsättningar för skattetillägg återges i skattetilläggslagen och inte som föreslås delas upp mellan denna lag och speciallagstiftning. Även förfarande och processregler bör finnas i samma lagstiftning.