sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — För straffansvar krävdes att den skattskyldige handlat grovt oaktsamt eller uppsåtligt. För uppsåtligt brott dömdes för falskdeklaration och för oaktsamhetsbrott för vårdslös deklaration. Praxis vid bedömning av om en oaktsamhet skulle anses som grov var påfallande sträng. Lagen var tillämplig för de vanligast förekommande skatte- och avgiftsformerna. I fråga om vissa avgifter, t.ex. på socialförsäkringsområdet, fanns särskilda bestämmelser. Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling Det dåvarande systemet kritiserades i flera avseenden, inte minst för bristen på systematik, likformighet och effektivitet. genomförde ett flertal undersökningar (se SOU 1969:42 s. 120-129) och av dessa ansågs bl.a. framgå att det fanns en oproportionerlig skillnad mellan antalet felaktigheter och antalet lagföringar. Det framgick att åtalen för brott mot skattestrafflagen till stor del rörde löntagare med relativt enkla och lätt kontrollerbara inkomstförhållanden. Åtalen avsåg till övervägande del vårdslös deklaration och det undandragna skattebeloppet var i flertalet fall lågt. Även i fall som avsåg falskdeklaration var det undandragna beloppet normalt relativt lågt. Av dem som dömts för brott mot skattestrafflagen var det en närmast försumbar andel som fick annan påföljd än bötesstraff. Utredningen ansåg att påföljdssystemet för skattebrott beträffande inkomst- och förmögenhetsskatt drabbade de skattskyldiga ojämnt och orättvist. Polis- och åklagarmyndigheter och domstolar togs i anspråk för att utreda och handlägga bagatellartad brottslighet och förseelser av ordningsmässig art. Utredningen fann att tolkningen av begreppet grov oaktsamhet var annorlunda på skattestrafflagstiftningens område än på andra rättsområden. Utredningen ansåg att det straffbara området för grov oaktsamhet borde göras snävare än vad som tillämpades enligt praxis. I sina överväganden konstaterade utredningen att en möjlighet var att skärpa det befintliga systemet, som byggde på åtal och lagföring och sanktioner av ekonomisk art, och att verkligen se till att det tillämpades i den utsträckning som bestämmelserna gav möjlighet till. Detta skulle emellertid medföra en ökad belastning på åklagarmyndigheter och domstolar. Det ifrågasattes därför om det inte var mer ändamålsenligt att skattemyndigheterna som upptäckte brott och förseelser och i väsentlig del undersökte misstänkta ärenden också fick rätt att besluta om en sanktion i någon form. Ett skatteadministrativt sanktionssystem skulle enligt utredningen öka det ekonomiska trycket på de skattskyldiga att iaktta skyldigheterna i skatte- och avgiftsförfattningarna. Det skulle göra det möjligt att undanta vissa lindrigare ansedda skattebrott från handläggning hos åklagarmyndigheterna och domstolarna utan att brotten därmed undgick reaktion. Förfarandet skulle bli enklare, snabbare och mindre Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling kostnadskrävande för det allmänna och även minska kostnader och besvär för den enskilde. Utredningen ansåg att ett sådant system skulle komma att innefatta tillräckliga sanktioner mot fel och försummelser av ordningsmässig eller bagatellartad natur, såsom underlåtenhet att lämna deklaration eller annan för beskattningen nödvändig uppgift eller att i sådana handlingar lämna felaktiga uppgifter av mindre allvarlig art. Det straffrättsliga förfarandet skulle då kunna reserveras huvudsakligen för medelsvåra och grova fall av skatteundandragande. Även i dessa fall borde enligt utredningen den skatteadministrativa sanktionen tillämpas så att reaktionssystemet differentierades med hänsyn till gärningarnas art. För att systemet skulle fungera väl förutsattes det bygga på en enkel konstruktion och ges en schablonmässig utformning. Remissinstanserna var i mycket stor utsträckning överens om behovet av att effektivisera skattekontrollen och vidta åtgärder mot skattefusket. Många ansåg att ett administrativt påföljdssystem var praktiskt men det restes invändningar av olika slag bl.a. om rättssäkerheten. Dessa invändningar gällde dels den principiella frågan om skattemyndigheterna borde anförtros uppgiften, dels om myndigheterna hade tillräckliga resurser och en lämplig organisation för att klara den. 2.1.4Syften med det skatteadministrativa sanktionssystemet Huvudsyftet med införandet av skattetillägg var att garantera att de skattskyldiga fullgjorde sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt. I den allmänna motiveringen i den proposition varigenom det nya systemet förelades (prop.1971:10 s. 199-201) uttalades bl.a. att de hårt ansträngda åklagarmyndigheterna och domstolarna skulle avlastas av ett administrativt sanktionssystem och att den sakkunskap som fanns inom skatte- och taxeringsorganisation skulle utnyttjas i bästa möjliga mån. Den chikan som många upplevde vid ingripande från åklagarmyndigheternas sida skulle försvinna i de fall där det var kriminalpolitiskt meningslöst att ingripa med straffåtgärder. Vissa förfaranden, som inte omfattades av det allmänna rättsmedvetandet som brott i egentlig mening, kunde avkriminaliseras. Ett praktiskt resultat av reformen förväntades bli att smärre övertramp inte skulle komma att leda till några påföljder alls. Å andra sidan var en konsekvens att svårare brottslighet i högre grad Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling Sanktionerna skulle komma att träffa jämnare och rättvisare. Systemet med ett mer eller mindre automatiskt skattetillägg var en nyhet för landet och innebar en radikal omläggning av vad som gällt. Detta manade till försiktighet vad gällde möjligheterna till avgiftsbefrielse vid ursäktlig försummelse och talade för att introduktionen av lagstiftningen i praktiska livet skulle göras så mjuk som möjligt. 2.1.5Det nya skatteadministrativa systemets tillämpningsområde Det nya påföljdssystemet med skatte- eller avgiftstillägg och förseningsavgift vid överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningarna fick ett brett tillämpningsområde. Det infördes i fråga om inkomstskatterna, förmögenhetsskatten, mervärdesskatten, punktskatterna, och socialförsäkringsavgifterna. Bestämmelserna för de olika skatterna och avgifterna utformades i stora drag efter samma mönster. På grund av olikheter i förfarandet vid skatte- och avgiftsuttag föreslogs skilda bestämmelser i respektive lag. De centrala bestämmelserna om sanktionerna infördes således i taxeringsförordningen (1956:623), förordningen (1968:430) om mervärdeskatt, förordningen (1959:92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, stämpelskatteförordningen (1964:308) och förordningen (1959:552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m.m. Den administrativa sanktionsformen skulle i princip tillämpas parallellt med den straffrättsliga. I propositionen (prop. 1971:10 s. 201) uttalades att frånsett att en annan ordning skulle bli administrativt otymplig fick redan de väsentliga skillnaderna mellan sanktionsformerna avgift och straff anses utesluta möjligheterna att införa ett system där utdömande av straffpåföljd skulle utesluta påföring av skatte- eller avgiftstillägg. 2.1.6De grundläggande förutsättningarna för påföring av skattetillägg För att tillämpningen skulle bli enkel konstruerades bestämmelserna så att om vissa objektivt konstaterbara fakta Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling förelåg skulle skattetillägg påföras. Subjektiva förutsättningar i form av uppsåt eller oaktsamhet behövde inte föreligga. Skattetillägg skulle påföras dels vid oriktigt meddelande, dels vid skönstaxering. I det förra fallet var förutsättningarna att den skattskyldige lämnat deklaration eller annat skriftligt meddelande till ledning för beskattningen, att det skriftliga meddelandet innehöll oriktig uppgift, att avvikelse skett från meddelandet på så sätt att den oriktiga uppgiften inte accepterats och att beskattningen skulle ha blivit för låg om avvikelse inte skett. I det senare fallet skulle skattetillägg påföras dels när den skattskyldiges inkomst eller förmögenhet på grund av brister i självdeklarationen eller bristfälligt underlag för deklarationen inte tillförlitligt kunde beräknas, dels när inkomsten (eller förmögenheten) på grund av utebliven deklaration måste uppskattas trots att den skattskyldige anmanats att deklarera. I det sist nämnda fallet öppnades dock en möjlighet att undgå skattetillägg om den skattskyldige enligt huvudregeln kom in med deklarationen efter det att han delgetts beslutet om skattetillägg. 2.1.7Nivån på skatte- och avgiftstillägg Skattetillägg skulle i fråga om inkomst- och förmögenhetsskatten påföras och i fråga om de indirekta skatterna och arbetsgivaravgifterna av det skatte- eller avgiftsbelopp som skulle ha undandragits. I propositionen (prop. 1971:10 s. 209) uttalades att procentsatsen borde vara så hög att skattetillägget blev kännbart men att hänsyn emellertid måste tas till att avgiften i princip skall utgå vid alla konstaterade oriktigheter, oberoende av subjektiva rekvisit, dvs. oberoende av om uppsåt eller slarv förelegat. Undantag från att påföra skattetillägg vid oriktig uppgift skulle göras i två fall. För det första om avvikelsen innebar en rättelse av uppenbar felräkning eller misskrivning, dvs. när felaktigheten var så iögonfallande att den som granskar uppgiften med normal Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling noggrannhet upptäcker den. För det andra om den skattskyldige frivilligt rättat den oriktiga uppgiften. Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling I propositionen (prop.1971:10 s. 213) framhölls att eftersom det föreslagna avgiftssystemet innebar att schablonregler skulle tillämpas och att avgifterna skulle utgå utan hänsyn till uppsåt eller oaktsamhet från den skattskyldiges sida skulle systemet kunna leda till klart obilliga resultat om inte de tillämpande myndigheterna fick möjlighet att ta hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet. Till skillnad från utredningens förslag preciserades befrielsegrunderna. Skattetillägget skulle kunna efterges om felaktigheten eller underlåtenheten med hänsyn till den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller därmed jämförlig omständighet var att anse som ursäktlig eller om det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten var att anse som ringa. 2.2Den första översynen av systemet Kritik hade riktats mot det nya skatteadministrativa systemet i olika sammanhang, bl.a. i motioner i till och av JO i dennes ämbetsberättelser . Motionärerna ansåg att man borde införa ytterligare befrielsegrunder och möjlighet att jämka skattetillägget. JO ansåg att, mot bakgrund av att det hade varit fråga om ny lagstiftning och att ett uttryckligt önskemål om mjuk tillämpning hade framförts i förarbetena, de lokala skattemyndigheternas tillämpning av befrielsegrunderna framstod snarare som väl hård än generös. JO:s intryck var att skattedomstolarna hade bedömt befrielsegrunderna friare och försökt väga samman olika faktorer som mer eller mindre starkt påverkade bedömningen. Även enskilda organisationer hade i skrivelser till utredningen framfört bl.a. att det var en svaghet i systemet att det saknades möjlighet till nyansering. Både större och smärre förseelser föll in under samma bestämmelser, men sanktionen stod inte i förhållande till förseelsens svårhetsgrad utan till den skatt som kunde ha undandragits. Sanktionen blev i normalfallen för hård. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. fick i uppdrag att göra en översyn av både materiella och formella regler i det nya skatteadministrativa sanktionssystemet. Utredningen lämnade 1977 ett delbetänkande (SOU 1977:6) Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 1. I sina allmänna överväganden berörde utredningen vissa frågor av mer principiell räc kvidd. Den ena frågan gällde hur man borde se på de administrativa påföljderna från rättslig synpunkt. Den andra gällde förhållandet att avgifterna utgick oberoende av om den skattskyldiges förfarande eller underlåtenhet var en följd av underlåtenhet eller oaktsamhet. Utredningen fann det i princip otjänligt att gradera skattetilläggen efter den subjektiva skulden hos den skattskyldige med hänsyn till att felaktigheter, som till det yttre tedde sig lika, subjektivt kan ha sin grund i oförstånd, oaktsamhet, grov oaktsamhet eller uppsåt. Utredningen föreslog dels ökade möjligheter att efterge eller sätta ned skatte- och avgiftstillägg, dels bestämmelser om att skattetillägg enligt taxeringslagen skulle tas ut i stället för i vissa fall när risken för skattebortfall för det allmänna ansågs förhållandevis liten på grund av att den oriktiga uppgiften hade rättats eller hade kunnat rättats med ledning av kontrollmaterial som regelmässigt var tillgängligt för taxeringsnämnden vid granskningen av den skattskyldiges uppgifter. Slutligen föreslogs lagändringar som bl.a. avsåg vissa processuella frågor. Utredningen ansåg att de frågor som togs upp i delbetänkandet borde behandlas med förtur. 2.2.41977 och ändringar avseende skattetillägg Regeringen fann (prop. 1976/77:92 s. 89) att en av de ändringar som hade föreslagit var särskilt angelägen att genomföra. Redan innan utredningsförslaget i sin helhet hade remissbehandlats genomfördes därför den ändring i taxeringslagen Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling som innebar att skattetillägg skulle påföras med lägre procentsats i kontrollmaterialfallen. infördes en bestämmelse om hur skattetillägg skulle räknas ut när det påfördes med olika procentsatser vid en taxering, allt för att undvika att flera skattetillägg räknades ut på grundval av de högsta marginalskattesatserna. Ändringarna trädde i kraft till taxering. Efter det att skattetilläggsutredningens förslag hade remissbehandlats lades ytterligare förslag fram på grundval av betänkandet. Eftergiftsgrunderna kompletterades med en ny grund som inte var kopplad till den skattskyldiges person utan till att felaktigheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. I propositionen (prop. 1977/78:136) påpekades att utredningen borde överväga ytterligare frågeställningar, däribland införandet av en spärregel vid beloppsmässigt höga skattetillägg. föreslog också att kvittningsrätten skulle utökas på så sätt att underlaget för skattetillägg inte skulle beräknas till högre belopp än skillnaden mellan den vid taxeringen bestämda nettointäkten av viss förvärvskälla och den nettointäkt av förvärvskällan som uppgivits i deklarationen efter rättelse av felräkningar. Enligt då gällande praxis medgavs endast s.k. oäkta kvittningar vid beräkning av undandraget belopp. Förslaget förkastades emellertid av dep.chefen i prop. 1977/78:136 (s. 165 f.). var dock av en annan åsikt (SkU 1977/78:50 s. 52 f.) och ställde sig positivt till att såväl äkta som oäkta kvittningsinvändningar inom en förvärvskälla skulle få beaktas, bl.a. av rättviseskäl. Införandet av nettokvittning genom skatteutskottets uttalande resulterade dock inte i några lagregler – detta ansåg utskottet inte nödvändigt – men nettokvittning kom därefter att tillämpas i praxis. Till taxering sänktes också vissa procentsatser efter vilka skattetillägg ut. Den tidigare gällande procentsatsen i 116 a § andra stycket gamla taxeringlagen om sänktes till och procentsatsen för skattetillägg vilka togs ut enligt 116 § tredje stycket, sänktes från till . Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. lämnade i sitt slutbetänkande Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet Nyansering av skattetillägg m.m. (SOU 1982:54) genomgripande förslag till förändringar. Förslagen avsåg en ny lagteknisk utformning av sanktionsbestämmelserna, en långtgående nyansering av skatte- och avgiftstilläggen och förseningsavgifterna, en skärpning av reaktionen vid underlåtenhet att fullgöra uppgiftsskyldigheten, nya påföringsgrunder samt reglering av olika typer av kvittningssituationer liksom delvis nya förfaranderegler vid påföring av sanktionerna. Utredningens förslag var både omfattande och genomgripande. Det byggde framför allt på en långtgående nyansering av de administrativa sanktionerna. Utredningen försökte att åstadkomma ett system som skulle uppfattas som rättvist och ändå enkelt, schabloniserat och likformigt i tillämpningen. förslag blev föremål för en omfattande kritik. I huvudsak gick kritiken ut på att förslaget innehöll för mycket av detaljreglering som skulle leda till att reglerna blev svåra och resurskrävande att tillämpa. Även om förslag inte genomfördes är det av intresse att presentera de tankar som framfördes. utformade sitt förslag efter principen att det skulle finnas en lag för varje del av tillämpningsområdet. Utredningen strävade efter att så konkret som möjligt beskriva de olika situationer som varje bestämmelse avsåg att reglera. Utredningen ansåg att skatte- och avgiftstillägg och förseningsavgifter inom hela tillämpningsområdet skulle betecknas avgiftssanktioner i analogi med beteckningarna bötes- och straffsanktion. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. 2.3.3Nyansering av uttagsprocenten för skatte- och avgiftstillägg förslag innebar som sagts en mycket långtgående nyansering av skattetilläggen. Utredningen ansåg visserligen att avgiftssanktionen i normalfallet skulle tas ut efter samma procentsats inom hela tillämpningsområdet och föreslog en sänkning till som en lämplig generell uttagsprocent. Den normala nivån borde enligt utredningen hållas låg eftersom sanktionen i princip kunde påföras när inte annat än bristande noggrannhet förelåg och varje brist i uppgiftslämnandet blev bedömd i systemet. Förutsättningen för förslaget till en generell nivå var emellertid att man i ett förhållandevis stort antal fall kunde beakta behovet av nyansering och sänka respektive höja uttagsprocenten. I fall när den oriktiga uppgiften rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxering föreslogs uttagsprocenten oförändrat vara hälften så stor som den normala, vilket således innebar . Vissa fall av oriktig uppgift som rättats eller kunde ha rättats med ledning av inkommen kontrolluppgift borde enligt utredningen föranleda en mycket mild reaktion. De fall som avsågs var sådana där felaktigheten gällde inkomst av tjänst och den skattskyldige hade angett utbetalarens namn. Utredningen gjorde bedömningen att det i merparten av dessa fall var fråga om ett misstag och att risken för skatteundandragande var obetydlig. Skattetillägg föreslogs därför utgå med . Periodiseringsfel föreslogs behandlas mildare än normalt med motiveringen att felaktigheten i åtskilliga fall endast orsakat att ett skattebelopp hade förskjutits mellan två beskattningsperioder och att den skada som det allmänna lidit i många fall kunde jämföras med en ränteförlust. Utredningen föreslog att, om försvårande omständigheter inte förelåg, skattetillägget skulle utgå . Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling Utredningen föreslog också att skattetillägg skulle kunna påföras när den skattskyldige lämnat oriktig uppgift om realisationsvinst vid Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling fastighetsförsäljning även om uppskov beviljades. Men även i detta fall borde uttagsprocenten vara så låg som på grund av att risken för förlust för det allmänna inte var slutgiltigt konstaterad. I ytterligare två fall föreslog utredningen en lägre uttagsprocent, en halvering av uttagsprocenten. Det ena fallet gällde mildrande omständigheter med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet, den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Det fallet hade sina rötter i skattelagstiftningens komplicerade karaktär och utredningens strävan att skapa större enhetlighet vid tillämpningen av eftergiftsbestämmelserna. Det andra fallet avsåg situationer under sådana förhållanden att frivillig rättelse enligt gällande rättspraxis inte ansågs föreligga men den avgifts- eller skattskyldige i viss mening hade tagit ett eget initiativ till rättelse av en tidigare lämnad oriktig uppgift. Utredningen ansåg att det i och för sig inte fanns skäl att lämna förslag som skulle medföra en ändring i förhållande till den praxis som utvecklats i fråga om frivillig rättelse. Utredningen fann dock att en bestämmelse om lägre uttag skulle vara en fördel för såväl de avgifts- eller skattskyldiga som det allmänna eftersom den skulle uppmuntra till att rätta fel som det allmänna inte hade observerat och som de avgifts- eller skattskyldiga ofta inte hade något att vinna på att upplysa om. Utredningen föreslog även att skattetillägg skulle kunna tas ut efter en högre uttagsprocent i allvarligare fall. Som sådana fall räknades de där omständigheterna med hänsyn till felaktighetens eller försummelsens karaktär var försvårande. Om det skattebelopp som undandragits uppgick till betydande belopp eller uppgiftsskyldigheten åsidosatts i väsentligt hänseende genom att deklaration inte lämnats eller genom upprepade överträdelser eller genom att en hel förvärvskälla hade utelämnats, skulle detta normalt anses som försvårande. Utredningen ansåg det också som försvårande att den skattskyldige åsidosatt sin skyldighet att föra eller bevara räkenskaper i väsentligt avseende. Detsamma gällde i fall då bevismedel med osant innehåll åberopats till stöd för oriktig uppgift, eftersom detta vanligen kunde anses tyda på uppsåt. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. I betänkandet behandlades ingående såväl frågan om maximering av skattetilläggen som spörsmålet om ändring av beräkningsunderlaget. Utredningen fann emellertid inte att det fanns tillräckliga skäl för att föreslå någon ändring på något av dessa områden. Kommittén kommer i det följande att ytterligare beröra utredningens ståndpunkt i dessa avseenden. Även föreslog vissa ändringar i skattetilläggsreglerna i sitt slutbetänkande Ny taxeringslag (SOU 1988:21-22). Förslaget togs i och för sig upp till behandling i propositionen om ny taxeringslag m.m. (prop. 1989/90:74). Förslagen till materiella ändringar lades dock åt sidan med förklaringen att de skulle tas upp i ett senare sammanhang. En del av de förslag som tidigare lagts fram av och bearbetades på nytt inom och de redovisades i promemorian Några frågor om skattetillägg m.m. (Ds 1991:16) som låg till grund förändringar av bestämmelserna om bl.a. skattetillägg. Ändringarna gjordes för att anpassa det administrativa sanktionssystemet till reformen av inkomst- och förmögenhetsbeskattningen och för att komma tillrätta med vissa tillämpningsproblem som hade uppmärksammats. De trädde i kraft års taxering. 2.5.2Vissa utgångspunkter för ändringarna I propositionen (prop. 1991/92:43 s. 62) uttalades att den grundläggande utgångspunkten vid utformningen av sanktionssystemet borde vara att det skulle vara uppbyggt så att det Skattetilläggssystemets tillkomst och utveckling kunde uppfattas som rättvist av de skattskyldiga. En annan utgångspunkt för ändringarna var att en påförd sanktion måste stå i rimlig proportion till den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till. Systemet måste därför tillåta ett hänsynstagande till omständigheter i det enskilda fallet. En ytterligare utgångspunkt var att likartade försummelser skulle medföra likartade påföljder, som det måste beaktas att sanktionssystemet skulle vara enkelt att tillämpa. Mot bakgrund av dessa utgångspunkter utvidgades tillämpningsområdet för skattetillägg till statlig fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader genom att en generell hänvisning till de aktuella reglerna i taxeringslagen infördes i respektive lag. 2.5.4Oriktig uppgift vid utredning och domstol Bestämmelserna förtydligades så att skatte-, avgifts- och tulltillägg skulle kunna komma i fråga även i de fall oriktig uppgift lämnas i samband med utredning rörande skatt, avgift eller tull. En begränsning infördes beträffande förutsättningen för att påföra skattetillägg för oriktigt uppgift som lämnats vid domstol.