sou · GPB311d1 · 2002-01-01 00:00:00 — Ett svenskt försäkringsaktiebolag kan upprätta filial i annat EES-land (jfr 2 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen, SFS 1982:713). Stiftare av svenskt försäkringsaktiebolag kan vara bl.a. fysisk person som är bosatt inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet liksom juridisk person som bildats enligt lagstiftningen i en stat inom detta område (2 kap. 1 § försäkringsrörelselagen). Verkställande direktören och minst halva antalet styrelseledamöter skall vara bosatta inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om inte regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer, i särskilda fall tillåter något annat (8 kap. 4 § försäkringsrörelselagen). Bolagsstämma skall hållas på den ort i där bolagets styrelse skall ha sitt säte eller på den ort som föreskrivits i bolagsordningen (9 kap. 4 § jämförd med 2 kap. 5 § försäkringsrörelselagen). Av de nämnda bestämmelserna drar nämnden slutsatsen att ett svenskt försäkringsaktiebolag numera kan ha sin verkliga ledning i (jfr RÅ 1995 not. Enligt den norska skatteloven anses utländska aktiebolag som hemmahörande i om den faktiska ledningen äger rum i landet (se SOU 1995:134 s. 48). Vid sådant förhållande kan ett svenskt försäkringsaktiebolag komma att anses ha hemvist i vid tillämpningen av det nordiska dubbelbeskatt- ningsavtalet (jfr artikel 4 punkt 3 i avtalet). Ett svenskt försäkrings- aktiebolag skulle m.a.o. kunna befinna sig under samma förhållanden som sökandebolaget. En prövning mot den angivna bestämmelsen bör därför ske. Det skulle kunna hävdas att sökandebolaget redan med stöd av bestämmelserna i artikel 7 i det nordiska dubbelbeskattnings- avtalet har rätt att bli beskattat för nettovinsten (jfr artikel 7 punkt 3 och kommentaren till motsvarande bestämmelse i modell- avtal, Model Tax Convention on Income and on Capital). Nämnden finner att sökandebolaget har denna rätt i vart fall enligt artikel 27 punkt 1 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet vilken enligt sin ordalydelse är tillämplig i förevarande fall och som uttryckligen förbjuder beskattning av annat slag än den beskattning som bolag med hemvist i är eller kan bli underkastat. (som omfattar ) gällde tidigare som svensk lag enligt SFS 1992:1317, se prop. 1994/95:19 s. 542 ff. följer detta av medlemskap i /EG och därav föranledda implementeringar av gemenskapsrätten. Artikel 31 i mot- svarar artikel 52 i (prop. 1991/92:170 s. 70–71). Enligt artikel 6 i skall bestämmelser i i den mån de i sak är identiska med motsvarande bestämmelser i tolkas i enlighet med relevanta avgöranden av Europeiska gemenskapernas domstol som meddelats före dagen för undertecknande av . Artikel 31 i är till ordalydelsen inte identisk med artikel 52 i . I båda fallen föreskrivs dock rätt till fri etablering i annan medlemsstat respektive EES-stat. Etableringsfriheten innefattar enligt båda artiklarna rätt att utöva verksamhet på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare. Bolag som är bildat enligt en stats lagstiftning skall därvid likställas med fysisk person som är medborgare i staten ifråga (art. 34 i resp. art. 58 i ). I en dom (mål nr 270/83, Avoir Fiscalmålet) har slagit fast att en filial till ett bolag i en medlemsstat i det fall filialen i övrigt beskattas som ett där etablerat bolag i princip har rätt att erhålla likabehandling med ett sådant bolag. Beträffande domen ifråga kan anmärkas att franska bolag beskattas i endast för verksamhet som bedrivs där varför det med större tyngd kunde hävdas i det fallet att utländska filialer och franska bolag beskattades på i princip samma sätt. Medan svenska bolag beskattas här för all sin inkomst beskattas utländska bolag med filial här endast för den del av verksamheten som är hänförlig till filialen. Enligt nämndens mening utgör denna skillnad inget bärande skäl för att inte tillämpa reglerna om nettovinst- beskattning på inkomst som uppbärs av en här etablerad filial till ett bolag i en EES-stat som i allt väsentligt motsvarar ett svenskt aktiebolag. Reglerna i artikel 31 i liksom i artikel 52 i avser att garantera att investerare från en EES-stat respektive en EG-medlemsstat skall kunna etablera sig och verka på marknaden i en annan EES-stat/medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringslandets egna medborgare. Av det angivna rättsfallet framgår också att de utländska investerarna har rätt att få en sådan konkurrens på lika villkor oavsett om de väljer att etablera sig i form av en filial i stället för i form av ett dotterbolag. Nämnden finner med hänsyn till det ovan anförda att sökande- bolaget, om det så önskar, har rätt att för verksamheten i få bli beskattat som ett svenskt skadeförsäkringsbolag. Förhandsbeskedet överklagades av . Regerings- rätten fann i likhet med att schablonbeskatt- ningen stred mot medborgarskapsregeln i avtalet och att företaget därför hade rätt att begära inkomstbeskattning enligt de regler som gäller för svenska skadeförsäkringsföretag. Regeringsrätten fann vidare – med ändring av beslut – att bestäm- melsen i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL (nuvarande 39 kap. 10 § IL), sedd i sitt sammanhang, skall tolkas så att en förutsättning för schablonbeskattning är att företaget inte har beskattats konventionellt. I domskälen anförde Regeringsrätten följande: I 2 § 6 mom. SIL föreskrivs olika beskattningsmetoder för svenska och utländska skadeförsäkringsföretag. De svenska företagen beskattas enligt femte och sjätte styckena i momentet för överskottet av försäkringsrörelsen, beräknat med avdrag för bl. a. driftkostnader, ökning av försäkringstekniska avsättningar och säkerhetsreserv, utbetald återbäring och verkställd premieåterbetalning (konventionell beskattning). För de utländska företagen gäller enligt tolfte stycket i samma moment att de beskattas för belopp som motsvarar av bruttobeloppet av årets försäkringspremier (schablonbeskattning). Huvudfrågan i målet är om sökandebolaget, trots sin egenskap av utländskt skadeförsäkringsföretag, kan begära konventionell be- skattning på den grunden att schablonbeskattningen innefattar en otillåten diskriminering. Om denna fråga besvaras jakande, upp- kommer vidare frågan om bolaget har möjlighet att år fritt välja mellan de båda beskattningsmetoderna eller om valet av konventionell beskattning vid en viss taxering skall – i enlighet med Riksskatte- verkets andrahandsyrkande – anses medföra att en schablonbeskatt- ning i fortsättningen är utesluten. har i det överklagade förhandsbeskedet funnit att möjligen redan artikel 7 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet och i varje fall diskrimineringsförbudet i artikel 27 punkt 1 i samma avtal (medborgarskapsregeln) ger sökandebolaget rätt att begära konventionell beskattning. En förutsättning för att medborgarskaps- regeln skall vara tillämplig är att en jämförelse kan göras mellan den beskattning som bolaget underkastas i och beskattningen av ett tänkt svenskt företag som befinner sig under samma förhållanden som bolaget. Regeringsrätten ansluter sig till nämndens bedömning att bestämmelserna i försäkringsrörelselagen (1982:713) numera inte hindrar att ett svenskt försäkringsaktiebolag har sin verkliga ledning i och därmed – på grund av de interna norska reglerna i förening med dubbelbeskattningsavtalets reglering av fall av s.k. dubbelt hem- vist – skall anses ha hemvist i vid tillämpningen av avtalet. Detta innebär i sin tur att det tänkta svenska företaget på grund av avtalet kommer att vara endast inskränkt skattskyldigt i och i detta hänseende således kommer att befinna sig i samma situation som sökandebolaget. Mot denna bakgrund delar Regeringsrätten nämndens uppfattning att en jämförelse med ett svenskt företag under samma förhållanden är möjlig (jfr beträffande denna fråga m.fl. i 1991 s. 359 ff., särskilt s. 364 och 376) samt att medborgarskapsregeln med hänsyn härtill är tillämplig. Regeln medför att sökandebolaget har rätt att begära konventionell beskattning. Redan på grund av det anförda kan konstateras att sökandebolaget har rätt att för sin planerade verksamhet i beskattas enligt samma regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag. Vid sådant förhållande saknar Regeringsrätten anledning att gå in på den av behandlade frågan om betydelsen i förevarande fall av artikel 31 i . Det sagda innebär således att sökandebolaget med stöd av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet kan begära konventionell beskatt- ning. Därmed aktualiseras frågan om bolaget har rätt att, såsom anges i förhandsbesked, från det ena året till det andra fritt växla mellan de båda beskattningsmetoderna. Svaret på den frågan bestäms inte av dubbelbeskattningsavtalet utan är beroende ute- slutande av hur de internrättsliga reglerna i 2 § 6 mom. SIL skall tolkas. Av lagtexten framgår att den konventionella beskattningen och schablonbeskattningen är två separata system och att reglerna inte är konstruerade för att ge utrymme för en växling mellan systemen (tanken på en valrätt avvisades uttryckligen i prop. 1927:102 s. 394). Den omständigheten att reglerna på grund av internationella åtaganden kan genombrytas på så sätt att utländska skadeförsäkrings- företag ges möjlighet att gå över från schablonbeskattning till konventionell beskattning behöver inte innebära att en övergång i motsatt riktning skall tillåtas. En sådan övergång skulle, i avsaknad av särskild reglering, kunna medföra betydande tillämpningsproblem och ge materiellt helt felaktiga effekter, t.ex. i det fallet att företaget vid konventionell beskattning har gjort avdrag för reserveringar som skall återföras det påföljande året. Mot denna bakgrund finner Regerings- rätten att bestämmelsen i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL, sedd i sitt sammanhang, bör tolkas så att en förutsättning för schablon- beskattning är att företaget inte har beskattats konventionellt. Detta betyder med andra ord att en övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning inte skall anses tillåten. Förhands- beskedet skall följaktligen ändras i nu angivet hänseende. 6.5Skadlig skattekonkurrens och otillåtet statsstöd Den svenska schablonbeskattningen av utländska skadeförsäkringsbolag enligt 39 kap. 10 § IL har tagits upp i den s.k. Primarologruppens rapport (jfr avsnitt 4.3), se punkt B9 i rapporten. Gruppen fann att schablonbeskattningen av utländska skadeförsäkringsföretag inte kan anses utgöra skadlig skattekonkurrens. I rapporten har tagit upp schablonbeskattningen av utländska skadeförsäkringsföretag som en sådan skatteregim som eventuellt kan anses innefatta skadlig skattekonkurrens. Europeiska kommissionen har ifrågasatt om inte bestämmelserna utgör otillåtet statsstöd. Försäkringsverksamhet som bedrivs av aktiebolag beskattas i princip enligt de allmänna för bolag gällande beskattningsreglerna. Dock beskattas av utdelning på portföljaktier. Försäkringsbolag medges vidare avdrag för försäkringstekniska avsättningar, vilket bl.a. innefattar avsättningar för ej intjänade , oreglerade skador, garanterad återbäring och utjämnings- avsättning. Avdraget för utbetalningar till de försäkrade och för försäkringstekniska avsättningar skall dock sättas ned med ett belopp motsvarande vad bolaget och dess dotterbolag uppburit i form av skattefri avkastning på aktier och fast egendom (utdel- ningar och kapitalvinster). För skadeförsäkringsbolag gäller denna avdragsbegränsning dock endast i den mån bolaget uppvisar ett försäkringstekniskt underskott. Avsättningar till säkerhetsfond är inte avdragsgilla. Utländska försäkringsbolag med fast driftställe i (filialer) beskattas efter en särskild regim. Denna innebär att man först fastställer det utländska försäkringsbolagets – efter danska regler beräknade – sammanlagda globala inkomst. Till filialen hän- förs härefter så stor del av denna globala inkomst som motsvarar filialens andel av bolagets sammanlagda bruttopremier. Finans- ministern kan om särskilda skäl föreligger medge att en filials intäkter bestäms på annat sätt. Finska försäkringsbolag beskattas för det årliga resultatet. Det finns inga särskilda regler för beskattning av utländska försäkrings- bolags filialer. Försäkringsbolag, försäkringsföreningar, försäk- ringskassor och övriga med dem jämförliga försäkringsanstalter har rätt till avdrag bl.a. för i lag bestämda avsättningar till ersättnings- och försäkringspremieansvaret. I finska försäkringsbolags balans- räkningar får endast sådana avsättningar som är föreskrivna i lag göras, dvs. avsättningar för ej intjänade , oreglerade skador, utjämning samt det gemensamma garantisystemet. Avsättningen för ej intjänade och för oreglerade skador beräknas i enlighet med allmänna försäkringstekniska principer. Utjämningsavsättning får göras för att utjämna slumpmässiga variationer i de årliga försäkringsanspråken. Utjämningsavsätt- ningen har ett övre tak vilket dels baseras på teoretiska riskbe- dömningar, dels är beroende av den försäkringsverksamhet som det aktuella bolaget bedriver. Variationer framkallade av investerings- inkomster får inte utjämnas. För alla icke-livförsäkringsbolag finns ett gemensamt garanti- system för lagstadgade försäkringar (skadeersättning till anställda samt motorfordons- och patientförsäkringar). Avsättning till detta garantisystem skall göras av summan av avsätt- ningarna för ej intjänade och oreglerade skador. Försäkringsföretag beskattas enligt de allmänna för bolag gällande beskattningsreglerna. Det finns inga särskilda regler för beskatt- ning av utländska försäkringsbolags filialer. Försäkringsverksamhet som bedrivs i the Docks Area beskattas emellertid, om vissa villkor är uppfyllda, efter en skattesats om mot den för normala om . I skattehänseende görs skillnad mellan avsättningar och reserver. Tekniska reserver är avdragsgilla endast om de uppfyller de för avsättningar uppställda villkoren. Rent allmänt gäller härvid att en avsättning skall göras om detta är nödvändigt för att på ett korrekt sätt ange periodens vinst och om avsättningen kan beräknas med tillräcklig noggrannhet. Allmänna reserver, reserver för oförut- sedda utgifter samt utjämnings- och katastrofreserver är inte avdragsgilla. Avdrag medges normalt för avsättningar för oreglerade skador, för inträffade men ej inrapporterade skador, för ej intjänade och – i den utsträckning som fordras utöver avsättning för ej intjänade – för kvardröjande risker. Försäkringsföretag beskattas enligt de allmänna för bolag gällande beskattningsreglerna. För utländska skadeförsäkringsbolag som bedriver verksamhet från fast driftställe i finns dock särskilda regler (se vidare nedan). har utfärdat föreskrifter rörande för- säkringstekniska avsättningar enligt vilka avsättningarna skall ge full täckning för bolagets försäkringstekniska ansvar och andra med försäkringsverksamheten förenade risker. Vidare skall avsättningarna uppfylla de minimi- krav som följer av föreskrifter eller av beslut och regler som meddelats med stöd av föreskrifter. De försäkringstekniska avsätt- ningarna innefattar premieavsättning, avsättning för oreglerade skador, säkerhetsavsättning och reassuransavsättning. Härutöver skall en administrationsavsättning göras. I föreskrifter anges minimikrav för dessa avsättningar. Skattemässigt medges försäkringsbolag avdrag för avsättningar till försäkringsfond eller annan fond som är nödvändig för att täcka eller säkra kontraktsmässiga förpliktelser gentemot de försäkrade. På skadeförsäkringsområdet råder det oenighet om vad detta inne- bär (för livförsäkringar finns fastställda maximigränser). Under- sökningar har visat att skadeförsäkringsbolagen yrkar avdrag för avsättningar som överstiger minimikraven och som inte endast syftar till att säkra bolagens förpliktelse utan även till att säkra bolagets fortsatta existens. Mot bakgrund härav har ett förslag till föreskrift om övre gränser för skadeförsäkringsföretags skatte- mässiga avdrag för försäkringstekniska avsättningar tagits fram. Avsättning för oreglerade skador är en avsättning som skall täcka utbetalningar av ersättningar som följer av inträffade men vid balanstidpunkten ännu ej reglerade skador. Dessa kan indelas i anmälda och icke anmälda skador. Säkerhetsavsättningen skall fungera som buffertkapital eller säkerhetsmarginal. Försäkringstekniskt krävs att försäkrings- bolaget har avsättningar som täcker det försäkringstekniska ansvaret . Detta är preciserat till att bolaget sannolikhet skall kunna täcka förväntade framtida kontraktsmässiga utbetalningar av ersättningar. Som inledningsvis nämnts gäller särskilda skatteregler för utländska skadeförsäkringsföretags norska filialer. I enlighet med en föreskrift – fastställd med stöd av skatteloven – skall det för filialer fastställas en nettointäkt motsvarande av bruttopremierna på direkt- och återförsäkringar som tecknats samt det belopp med vilket nettoförmögen- heten överstiger tio gånger den beräknade intäkten av försäkrings- . Det norska har emellertid uttalat att utländska skadeförsäkringsbolags filialer får välja mellan att bli beskattade enligt denna schablon eller enligt de allmänna, för norska skadeförsäkringsbolag gällande, reglerna. Ett utländskt skadeförsäkringsbolag som valt att bli beskattat enligt de allmänna reglerna kan ett senare år välja att bli schablonbeskattat. Det norska har dock i en skrivelse uttalat att det förutsätter att ett val av beskattningsmetod har en viss varaktighet. I samma skrivelse uttalar departementet också att en filial som väljer att bli beskattad enligt de allmänna reglerna vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten skall följa de norska reglerna avseende försäkringstekniska avsättningar. Bestämmelserna skall därvid tillämpas i linje med vad som gäller för norska försäkringsbolag. Några klara regler eller uttalanden rörande de beskattnings- konsekvenser som en övergång från den ena beskattningsmetoden till den andra för med sig finns inte. Departementet har dock uttalat sig om beskattningskonsekvenserna i samband med att försäkringsverksamhet överförs från ett utländskt bolags norska dotterbolag till dess norska filial. Enligt uttalandet utlöser en sådan överföring realisationsvinst- eller uttagsbeskattning enligt de allmänna reglerna av de värden som överförs. När det gäller de försäkringstekniska avsättningarna uttalade departementet att dessa skall återföras till beskattning hos det överförande bolaget. Den omständigheten att filialen (till vilken verksamheten överförs) har rätt till samma avsättningar ansågs i sammanhanget sakna betydelse. Försäkringsföretag beskattas enligt de allmänna för bolag gällande beskattningsreglerna. Det finns i princip inga särskilda regler för beskattning av utländska försäkringsbolags filialer. I icke hemmahörande företag beskattas således i allmänhet efter samma skattesatser som hemmahörande företag, men medges – om inte ett skatteavtals bestämmelser om förbud mot diskriminering föranleder annat – inte den skattereduktion för små företag som gäller för i hemmahörande företag. I fall då filialens hemstat har ett fullständigt skatteavtal med gäller vidare att filialens skyldighet att erlägga bolagsskatt avgörs med utgångspunkt i avtalets bestämmelser. I skattehänseende medges avdrag bl.a. för tekniska avsättningar. När det gäller avsättningar för oreglerade skador inklusive kost- naderna för att reglera dessa krav skall avsättningen bestämmas till en sådan nivå att ingen skadlig avvikelse kan förutses. Sammantaget medges avdrag för utbetalda försäkringsersättningar, ökningen i avsättningen för ersättningskrav som skall betalas (såväl anmälda som inträffade men ej inrapporterade), ökningen i avsättningen för kostnaden för hantering av ersättningskrav, belopp som förts till reserven för ej intjänade och ökningen av reserven för kvardröjande risker (för belopp avseende risker som hänför sig till den period som premierna avser och som inte täcks av reserven för ej intjänade ). Minskningar i dessa avsättningar och reserver inkluderas i företagets inkomst. Säkerheter för skulder för de försäkringsmässiga åtagandena (på konto för rörelsekapital) skall (med vissa undantag) i redovis- ningen tas upp till aktuellt marknadsvärde. Förändringar i balans- värdet förs till resultaträkningen och inkluderas således i den beskattningsbara vinsten. Förändringar i värdet av riskkapitalinvesteringar beskattas först i samband med att de avyttras. Realisationsvinster beskattas som rörelsevinst. Detta gäller dock endast beträffande tillgångar som ingår i rörelsekapitalet och är inte tillämpligt på anläggnings- tillgångar såsom strategiska aktieinnehav i andra bolag, dotter- bolagsaktier, mark samt egendom annan än sådan som innehas som en investering. Realisationsvinst som uppkommer vid avyttring av sådan egendom rörelsebeskattas, vilket bl.a. innebär att anskaff- ningskostnaden indexeras med hänsyn till inflationen. Det föreligger också krav på att skapa och upprätthålla utjämningsreserver (som i skattehänseende kan bli underkända). För perioder som börjar eller senare kommer bolag att tvingas godta att ytterligare vinstbelopp skall tas upp om avsättningarna visar sig vara för stora i förhållande till ett diskonterat bästa antagande rörande avsättningarnas storlek. Enligt brittisk lagstiftning skall en filial till ett utländskt för- säkringsföretag lämna följande uppgifter till skattemyndigheterna: filialens resultaträkning, räkenskaper avseende hela företaget, beräkningar som stämmer av den vinst som framgår av resultat- räkningen mot den beskattningsbara inkomst som framgår av självdeklarationen, filialens balansräkning om någon sådan upprättats (detta krävs om avdrag yrkats för någon utjämningsreserv) samt redogörelse till den brittiska tillsynsmyndigheten (FSA), om det finns krav på att en sådan skall lämnas. Då de brittiska skattemyndigheterna bestämmer den skattemässiga vinsten i ett utländskt försäkringsbolags brittiska filial utgår de från filialens räkenskaper. Denna vinst justeras sedan med beaktande av brittisk lagstiftning och tillämpliga skatteavtal. Vinster eller förluster i försäkringsverksamheten bestäms normalt med utgångspunkt från de kontrakt som är hänförliga till den brittiska verksamheten. Detta medför att skattemyndigheten ibland kommer att hänföra kontrakt som inte redovisats i filialens resultat till filialen och skattemässigt justera resultatet med anled- Ett kontrakt anses vid denna prövning hänförligt till filialen om t.ex. alla förhandlingar skötts av eller vid filialen även om själva påtecknandet ägt rum på annan plats. När det gäller avkastning på placeringar kommer skattemyndig- heterna sannolikt att söka efter att göra justeringar om de i räkenskaperna redovisade tillgångarna är otillräckliga eller otill- börliga för den vid den brittiska filialen bedrivna verksamheten. Härvid beaktas armslängdsreglerna i såväl inhemsk lagstiftning som skatteavtalens rörelseartikel. Om tillgångarna är otillräckliga är det också troligt att avkastningen på dem är för liten och inte återspeglar den verkliga skattemässiga vinsten i den brittiska filialen. Tillgångarna betraktas som otillräckliga om förhållandet mellan dessa och filialens förpliktelser ligger under vad som krävs av kommersiella skäl eller lagstiftning, dvs. ett oberoende företag med samma förpliktelse hade inte kunnat bedriva verksamheten eller hade i brist på kapitaltillskott varit tvingat att sluta ingå nya kontrakt. Tillgångarna anses vidare vara otillräckliga om de är lågavkastande, mindre likvida (svårare att omsätta i pengar) än man kan förvänta sig eller inte motsvarar valutaexponeringen i försäkringsverksamheten. Till den brittiska filialen kan det därför bli aktuellt att bryta ut en så stor del av företagets tillgångar i olika länder som är tillräckliga och passande för att svara mot filialens försäkringsverksamhet med beaktande av kommersiella skäl och lagstiftning. När passande tillgångar identifierats hänförs dessa tillgångar och den därpå belöpande avkastningen till filialen.