sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — böter som fastställs enligt särskild beräkningsgrund med stöd av 25 kap. 4 § . Denna strafform har dock praktiskt taget helt och hållet avvecklats och i det fåtal fall då normerade böter fortfarande förekommer finns i praktiken regler som innebär att straffet inte kan bli särskilt högt. Kommittén har också svårt att godta tanken att maximiregler skulle minska preventionen på något avgörande sätt i sådana fall då det gäller stora belopp och frestelsen att dra undan skatt därmed är särskilt stor. En sådan tankegång kan ju inte gälla annat än uppsåtliga skatteundandraganden. Det är tveksamt om det över huvud taget är ett realistiskt antagande att den som överväger ett sådant brott kalkylerar med storleken på ett eventuellt skattetillägg - kalkyler av det slaget är nog inte så vanliga och i den mån de förekommer väger risken för upptäckt och för personligt straff säkerligen avsevärt mycket högre. Men vad som framför allt medför att man har anledning att ifrågasätta argumentet är att en betydande del av fall med oriktigt uppgiftslämnande - kanske det stora flertalet - kan förutsättas vara att tillskriva oaktsamhet. Det kan inte vara riktigt att behandla de fallen hårdare än som är motiverat av det skälet att man vill reagera kraftigt mot uppsåtliga fall. Resonemang av det slaget avvisas regelmässigt vid annan strafflagstiftning. Naturligtvis kan det dock hävdas att den omständigheten att skattetilläggen kan utgå med obegränsat belopp allmänt sett manar till en ökad ordentlighet och försiktighet vid deklarationsbestyren hos sådana storföretag, kommuner eller landsting som ligger i riskzonen för att vid oriktiga uppgifter påföras synnerligen höga Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg I vad mån frånvaron av maximibelopp verkligen får sådana preventionseffekter av någon nämnvärd betydelse synes dock ganska tvivelaktigt. När det gäller kommuner, landsting och den seriösa delen av näringslivet vill kommittén bestämt hävda att den ofta framförda föreställningen att uppgiftslämnandet skulle i en eller annan mening vara beroende av spekulationer om hur stort ett eventuellt skattetillägg skulle komma att bli är verklighetsfrämmande. Kommittén har med hänsyn till det anförda svårt att se att de argument som har brukat anföras mot maximiregler väger särskilt tungt. Vad som talar för att sådana regler införs är intresset av konsistens i samhällets reaktioner mot överträdelser och att skattetilläggen inte skall få en konfiskatorisk prägel. Det är från principiella synpunkter tvivelaktigt att på ett specifikt område tillämpa ekonomiska sanktioner som är mångdubbelt mera ingripande än som i andra sammanhang kan förekomma som reaktion på allvarligare överträdelser, särskilt som sanktionerna på skatteområdet fastställs efter en procedur som otvivelaktigt är mer summarisk än vad som gäller i fråga om brott som beivras i den reguljära straffprocessen. Det anförda skulle i och för sig kunna synas tala för att skattetilläggen borde maximeras för att man skall undgå de – låt vara inte särskilt vanliga – fall då man i denna ordning påför ekonomiska sanktioner på mångmiljonbelopp. Ett färskt exempel på sådana fall är Regeringsrättens dom i det i kapitel 6 nämnda Volvo-målet, där skattetillägg togs ut med drygt 16 milj. kr. Till kommittén har framförts att småföretagen är mycket sårbara för den likviditetspåfrestning som skattetillägg innebär, särskilt i ett företags uppbyggnadsskede. Det har ifrågasatts om inte särskilda maximiregler skulle kunna införas för de företag som faller in under fåmansföretagsreglerna och att de skulle kunna knytas till företagets omsättning, t.ex. på det sättet att skattetillägg får utgå med högst en procent av omsättningen. Här återkommer emellertid de i det föregående berörda problem som är förenade att bestämma ett skattetillägg med utgångspunkt i den skattskyldiges betalningsförmåga och svårigheten att finna ett användbart mått på denna liksom vanskligheten att använda detta slags parametrar i en masshantering. Som redan förut har konstaterats är det knappast möjligt att införa en ordning enligt vilken skattemyndigheterna skulle väga in exempelvis den skattskyldiges aktuella ekonomiska förhållanden Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg när skattetillägget bestäms. I praktiken är det därmed svårt att tänka sig någon annan typ av tak än ett absolut belopp i kronor. Som redan antytts blir det belopp som i så fall skulle väljas som straffmaximum – på samma sätt som enligt andra motsvarande regler – i viss mån godtyckligt. Nära till hands i fråga om juridiska personer skulle emellertid vara att bestämma beloppet i överensstämmelse med vad som gäller i fråga om företagsbot enligt . Det maximala uttaget av skattetillägg för en och samma oriktiga uppgift skulle då vara . För fysiska personer bör maximibeloppet i så fall vara lägre, t.ex. . Med en sådan lösning uppkommer dock en tröskeleffekt som kan synas obefogad med hänsyn till skattetilläggssystemets grundläggande konstruktion. För de allra flesta skattskyldiga skulle maximibeloppet också bli utan varje betydelse. Detta talar mot tanken att införa maximibelopp som ovillkorliga regler. Kommittén anser att de synpunkter som talar för en maximiregel bör kunna tillgodoses inom ramen för en allmän möjlighet till jämkning, som enligt kommitténs mening bör införas även av andra skäl. Kommittén övergår till att behandla denna fråga. Förslag: En möjlighet att jämka skattetillägg införs för bl.a. gränsfall och fall då tillägget annars skulle bli oproportionerligt högt. Dessutom skall jämkning kunna ske då utan den skattskyldiges förvållande en osedvanligt har förflutit sedan den oriktiga uppgiften lämnades. För att inte alltför disparata resultat skall kunna åstadkommas och tillämpningen även i övrigt underlättas bör jämkning bara kunna ske till hälften eller en fjärdedel av vad som annars skulle ha utgått. Detta bör dock inte gälla när skattetillägget skulle uppgå till mycket höga belopp. slutbetänkande Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet 2 Nyansering av skattetillägg m.m. (SOU 1982:54) innehöll förslag om en långtgående nyansering av skattetilläggen. Förslagen ansågs dock innebära ett alltför komplicerat och svårtillämpat regelsystem och kom aldrig att läggas till grund för lagstiftning. I det föregående har kommittén uttalat att det enligt svenska rättstraditioner inte är Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg lämpligt att ge skattemyndigheterna som uppgift att göra en mera ingående bedömning av sådana förhållanden som inverkar på den skattskyldiges skuld. Kommittén har inte heller ansett sig kunna förorda en ordning enligt vilken skattemyndigheterna skulle väga in exempelvis den skattskyldiges aktuella ekonomiska förhållanden när skattetillägget bestäms. Med dessa utgångspunkter finns det naturligtvis skäl mot att införa en möjlighet för skattemyndigheterna att jämka skattetilläggen. Risken med en sådan ordning är också att den skulle ge upphov till en splittrad praxis. Vad som likväl kan tala för att en möjlighet till jämkning införs är till en början de betydande tröskeleffekter som är förenade med den nuvarande ordningen. Frågan om skattetillägg skall utgå eller ej kan tänkas vara ett gränsfall. Så t.ex. kanske den skattskyldige får anses ha visat viss oaktsamhet som visserligen inte kan anses ursäktlig men ändå är förhållandevis obetydlig, eller har faran för ett felaktigt beslut med hänsyn till kontrollmaterialet varit ganska begränsad utan att kunna sägas vara ringa. Det kan också tänkas att skattemyndigheten i ett givet fall finner att en felaktighet står i samband med den skattskyldiges sjukdom och därför är i viss mån ursäktlig men - efter tvekan - stannar för att den inte är i sådan grad ursäktlig att skattetillägget kan undgås. Det ter sig mindre följdriktigt att myndigheten i sådana fall skall vara skyldig att alltid fastställa skattetillägget till fullt belopp. Kommittén har i det föregående också berört det fallet att en oriktig uppgift har lämnats som i och för sig inte kan betecknas som ursäktlig och som även lett till fara för felaktigt beskattningsbeslut men som på grund av skatteförhållandena enligt vanliga beräkningsprinciper skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg, som inte står i någon som helst proportion till oaktsamheten. Som redan har antytts anser kommittén att en möjlighet till jämkning bör föreligga i sådana fall. Skulle det stå alldeles klart att den oriktiga uppgiften har lämnats uppsåtligen, blir jämkning på denna grund knappast aktuell. Det kan ligga nära till hands att i detta sammanhang beröra den dom av Regeringsrätten som får betraktas som prejudicerande vad avser tillämpligheten av artikel 6 på skattetilläggen dvs. domen i Volvo-målet (se kapitel 6). I det målet gällde frågan tolkningen av en tidigare gällande bestämmelse – punkt 15 i anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen – där det föreskrevs att avdrag för Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg avsättning till internvinstkonto fick ske när ett svenskt moderbolag sålt lagertillgångar till ett utländskt dotterföretag för vidareförsäljning och tillgångarna kvarlåg osålda hos dotterföretaget vid utgången av beskattningsåret. I målet uppkom fråga hur man skulle se det fallet att hade sålt reservdelar till ett utländskt dotterbolag som i sin tur hade vidareförsålt dessa till andra utländska dotterbolag där de kvarlåg osålda vid beskattningsårets utgång. Civilrättsligt och redovisningsmässigt var det här fråga om en internvinst inom koncernen med därav följande skyldighet att dra av den från koncernresultatet, men skattemyndigheten gjorde gällande att skattemässig avdragsrätt inte förelåg, eftersom författningstexten enligt sina ordalag förutsatte att det utländska dotterföretag till vilket moderbolaget sålt lagertillgångarna skulle vara detsamma som det som höll dem i lager vid beskattningsårets utgång. Detta blev också bedömningen i samtliga domstolar. påfördes dessutom ett skattetillägg beräknat på ett underlag av över 100 milj. kr. Med hänsyn till författningstextens lydelse är det begripligt att avdraget inte godkändes, låt vara att det kanske i enlighet med Volvos ståndpunkt i målet skulle ha kunnat finnas utrymme för en lagtolkning som även beaktade lagens syfte. Kommittén ifrågasätter inte heller skattetillägget med utgångspunkt i gällande rätt. I en framtida ordning är det emellertid sakligt sett inte rimligt att skattetillägg i en sådan situation skall behöva utgå med mångmiljonbelopp. Volvos ståndpunkt var ingalunda obefogad och kan från civilrättsliga och redovisningsmässiga utgångspunkter ha tett sig ganska naturlig. Sannolikt kunde man på Volvos sida inte ens föreställa sig att lagen skulle tillämpas på olika sätt beroende på om det ena eller andra helägda dotterföretaget svarade för lagerhållningen, något som ju saknade varje betydelse från ekonomisk och finansiell synpunkt för koncernen. Det var här fråga om ett fall där det med de utgångspunkter som ligger till grund för kommitténs förslag kan allvarligt ifrågasättas om skattetillägg över huvud taget skall utgå, men anser man att detta bör ske synes det vara ett typexempel på situationer då en jämkning är befogad och naturlig. Ett tredje typfall är situationer då utan den skattskyldiges förvållande en osedvanligt har förflutit sedan den oriktiga uppgiften lämnades. Här kan hänvisas till vad som i kapitel 6 har uttalats om att rätten att få tillträde till domstol enligt artikel 6 i Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg innebär att domstolsprövning skall äga rum inom skälig tid. I den mån en sådan prövning inte har kommit till stånd inom skälig tid från anklagelsen är det tveksamt om det är förenligt med konventionen att domstolen inte har möjlighet att beakta detta när straffet skall bestämmas. Enligt 29 kap. 5 § första stycket punkt 7 har en allmän domstol möjlighet att göra sådana hänsynstaganden i brottmål (se t.ex. när det gäller skattebrott NJA 1998 s 283). En sådan möjlighet bör som kommittén ser saken finnas även i mål om skattetillägg. Kommittén är som redan framgått medveten om att en jämkningsmöjlighet kan leda till att praxis åtminstone i ett inledningsskede inte blir enhetlig. Enligt kommitténs mening bör risken för detta dock kunna accepteras när det som här gäller en förändring till de skattskyldigas förmån. Naturligtvis bör det inte komma i fråga att införa en obegränsad jämkningsmöjlighet som i praktiken skulle leda till ett mera reguljärt straffmätningsförfarande från skattemyndigheternas sida. Förutsättningen för jämkning bör vara att en beräkning av skattetillägget enligt vanliga principer skulle leda till ett resultat som står i uppenbart missförhållande till den oriktiga uppgiftens art och omständigheterna kring dess lämnande eller den skattskyldiges för det fall att uppgiften hade godtagits. För att inte alltför disparata resultat skall kunna åstadkommas och tillämpningen även i övrigt underlättas bör vidare som huvudregel föreskrivas att jämkning bara kan ske till vissa kvotdelar, förslagsvis hälften eller en fjärdedel av vad som annars skulle ha utgått. Detta bör dock inte gälla när skattetillägget skulle uppgå till mycket höga belopp. Med hänvisning till vad som har sagts i föregående avsnitt anser kommittén att skattetillägg normalt inte bör tas ut med högre belopp för en och samma oriktiga uppgift än tre milj. kr för juridiska och en milj. kr för fysiska personer. I de mera sällsynta situationer då skattetillägget beräknat efter vanliga procentsatser skulle överstiga dessa nivåer bör det finnas större utrymme för överväganden i det särskilda fallet och jämkning följaktligen kunna ske utan att myndigheten eller domstolen blir bunden vid bestämda kvotdelar för jämkningen. Kommittén återkommer till frågan i författningskommentaren. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Förslag: I fall då den oriktiga uppgiften består endast i att ett belopp hänförts till felaktig taxerings- eller redovisningsperiod skall skattetillägget motsvara följande procentsatser av den undandragna skatten 1. , om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras, 2. , om punkt 1 inte är tillämplig och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras. Frågan om tillämpning av skattetilläggsreglerna på periodiseringsfel och liknande oriktigheter har föranlett återkommande bekymmer. Skälet är att det här som regel inte är fråga om något egentligt skatteundandragande utan endast om en förskjutning av beskattningen mellan beskattningsperioder. Särskilt i mervärdes– och punktskattesammanhang är detta förhållande oftast tydligt för skattemyndigheten, eftersom myndigheten normalt redan vid beslutstillfället kan konstatera att det belopp som borde ha tagits upp för en viss beskattningsperiod hänförts till en annan period. Kommittén har allvarligt övervägt om man inte kunde avstå från att över huvud taget påföra en ekonomisk sanktion när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller en därmed jämställd fråga och utredningen visar att den skattskyldige hänfört det belopp som är i fråga till annan beskattningsperiod eller ger anledning att anta att så skulle komma att ske. De allmänpreventiva synpunkterna väger här i varje fall för den seriösa delen av näringslivet inte så tungt, eftersom mervärdesskatten under alla förhållanden redovisas med utgångspunkt i företagens löpande bokföring. Den nu angivna lösningen skulle emellertid innebära att även sådana fel som inte framstår som ursäktliga lämnas obeivrade och att de skattskyldiga helt skulle sakna ett på sanktionssystemet grundat incitament till en från skattesynpunkt riktig periodisering. En sådan lösning torde därför gå alltför långt. Reglerna om periodiseringsfel ändrades så sent som efter framställningar från och på så sätt att uttagsnivån sänktes till 10 eller i fråga Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg om mervärdesskatt, socialavgifter och punktskatter , vilket innebar en halvering av den tidigare gällande nivån. Som kommittén ser saken är regleringen dock fortfarande otillfredsställande från de skattskyldigas synpunkter. Principerna för periodisering är delvis svårtillgängliga och subtila och kan ibland vara föremål för delade meningar även bland experter. Tyvärr förhåller det sig dessutom ibland så att en periodisering som är godtagbar från synpunkten av god redovisningssed kan vara oacceptabel från skattesynpunkt på grund av skattelagstiftningens utformning, och föreligger även det omvända förhållandet. På mervärdesskatteområdet rör det sig ofta om höga bruttobelopp. Det innebär att även ett femprocentigt tillägg kan slå mycket hårt. Det praktiska utrymmet för att framställa ett öppet yrkande - dvs. en redovisning av samtliga föreliggande omständigheter på sådant sätt att skattemyndigheten får så fullständigt underlag för ett ställningstagande i en tveksam fråga att skattetillägg enligt gällande principer inte skall tas ut – är i dessa sammanhang mycket ringa, i praktiken obefintligt. När omständigheterna, som mycket ofta är fallet, innebär att det är fråga om mervärdesskatt som skulle ha redovisats en eller annan månad tidigare än som skett, är skatten normalt redovisad när felaktigheten upptäcks. Staten har då endast gjort en ränteförlust. Detsamma gäller när det är fråga om ett avdrag som gjorts för . Ser man skattetillägget i detta fall som en räntegottgörelse, kan det otvivelaktigt te sig anmärkningsvärt att staten i dessa fall tillgodogör sig en så hög gottgörelse som ett femprocentigt tillägg, vilket ju motsvarar en årsränta på . förhåller det sig så att ett fel av samma slag upprepas under flera beskattningsperioder, och den sammanlagda gottgörelsen kan då bli utomordentligt kännbar, ibland bokstavligen ruinerande. Det bör dock framhållas att redan de förändringar som kommittén föreslagit i det föregående torde få betydelsefulla effekter när det gäller den nu aktuella problematiken. Kommittén har föreslagit att skattetillägg inte skall utgå, om en oriktig uppgift kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften och det inte skäligen kan begäras att han med denna utgångspunkt skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Detta innebär att ganska många av de fall då skattetillägg utgår på grund av periodiseringsfel i fortsättningen kommer att lämnas obeivrade och att det allmänna Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg även kommer att gå miste om räntan. Som redan har nämnts pågår vidare inom arbete med ändrade rekommendationer som kan förväntas medföra att antalet skattetillägg minskas på mervärdesskatteområdet. För de återstående fallen blir inte jämförelsen med en räntegottgörelse helt rättvisande. Skattetillägget är i främsta rummet en sanktion - ett straff - med allmänpreventivt syfte. Även med denna utgångspunkt kan det dock med fog hävdas att nuvarande ordning leder till ett oproportionerligt resultat till den skattskyldiges nackdel. Enligt kommitténs mening måste ytterligare ändringar göras för att systemet inte skall förlora sin legitimitet. har i de skrivelser till och som föregick lagändring pekat på flera möjliga lösningar. En av dessa skulle vara att skattetillägget vid periodiseringsfel utgår i form av kostnadsränta motsvarande räntan enligt 19 kap. 4 § skattebetalningslagen, dvs. den ränta som utgår när debiterad preliminär skatt betalas in efter taxeringsåret och som motsvarar av räntan för sexmånaders statsskuldväxlar. Denna lösning avvisades proposition som alltför komplicerad. I sin skrivelse till förordade förbundet som huvudförslag en lösning enligt vilken skattetillägget vid oriktiga uppgifter avseende periodisering eller därmed jämställd fråga rörande mervärdesskatt skulle uppgå till per påbörjad kalendermånad som utgående mervärdesskatt redovisats för sent respektive ingående mervärdesskatt redovisats för . Den tankegång som ligger till grund för detta förslag kan synas tilltalande och det skulle otvivelaktigt bidra till att ge skattetilläggen i dessa fall den nödvändiga legitimiteten, om regleringen utformas efter sådana linjer. En sådan lösning skulle dock inte kunna tillämpas på andra områden än mervärdes- och punktskatteområdena, eftersom den i så fall ibland skulle kunna leda till orimligt höga skattetillägg. Antag exempelvis att den skattskyldige har gjort avdrag för hela kostnaden för ett förvärv av ett stenhus som bort periodiseras . Med en lösning efter ränteprincipen skulle skattetillägg då utgå med orimliga belopp. Komplikationer skulle också uppkomma i de fall då skattemyndigheten inte kan förutse slutdagen för en ränteberäkning, något som inte sällan kan förekomma när det är fråga om avdrag som har gjorts för . Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Till detta kommer som redan nämnts att skattetillägget här som eljest inte primärt syftar till att ge det allmänna gottgörelse för förluster utan utgör en sanktion avsedd att fylla en preventiv funktion. De nu anförda synpunkterna i förening med de praktiska svårigheter som en lösning efter ränteprincipen skulle föra med sig har lett kommittén till den slutsatsen att det är mera ändamålsenligt att utgå från en fast uttagsprocentsats. Kommittén anser emellertid att utgör en alltför hög uttagskvot och förordar att räntesatsen på mervärdes- och punktskatteområdena sänks till , om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras. För andra fall bör skattetillägget uppgå till . Därmed skapas en mera rimlig relation mellan skattetilläggen i de olika fallen. Kommittén anser emellertid att sådana periodiseringsfel som medfört en förskjutning av ett belopp över huvud taget inte bör vara föremål för någon specialreglering utan att skattetillägget i dessa fall bör utgå enligt vanliga regler. Om - för att anknyta till det angivna, kanske väl drastiska exemplet - den skattskyldige gör avdrag för köpeskillingen för en fastighet som hade bort periodiseras , är det visserligen i redovisningsteknisk mening fråga om periodiseringsfel men det synes likväl följdriktigt att skattetillägget inte bestäms efter mera förmånliga principer än som gäller enligt vanliga regler. Som redan har föreslagits bör en möjlighet till jämkning dock finnas. Sammanfattningsvis förordar kommittén följande principlösning för fall då den oriktiga uppgiften består endast i att ett belopp hänförts till felaktig taxerings- eller redovisningsperiod och utredningen visar att den skattskyldige hänfört det belopp som är i fråga till annan sådan period eller ger anledning att anta att så skulle komma att ske. Är den oriktiga uppgiften att hänföra till en ursäktlig felbedömning av skattereglerna eller av sådana faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften gäller som i andra sammanhang att inget skattetillägg skall tas ut, om det inte skäligen kan begäras att den skattskyldige skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Är varken denna eller någon annan undantagsregel tillämplig, skall skattetillägget motsvara följande procentsatser av den undandragna skatten: Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg 1. , om det är fråga om sådan skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras,