sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Att utföra sådana beräkningar manuellt är nästan omöjligt för den som inte har en framträdande matematisk begåvning. Det finns ett visst datorstöd för beräkningar av angivet slag, dock inte i det centrala transaktionssystemet utan i form av ett hjälpprogram som inte lär vara så lätt att använda. Beräkningarna anses innebära en sådan påtaglig komplikation att de från många håll inom SOU 2001:25 Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg skatteförvaltningen utpekas som en avgörande olägenhet med nuvarande ordning. Det har t.o.m. sagts att man ibland hellre avstår från att påföra skattetillägg, trots att det skulle vara motiverat, än ger sig in i dessa svårigheter. Vidare ställs den skattskyldige utan praktisk möjlighet att själv kontrollera ett skattetillägg som har påförts honom, och att från skatteförvaltningens sida förklara för honom hur ett skattetillägg har beräknats är erfarenhetsmässigt näst intill omöjligt i nu aktuella fall. En följd av gällande ordning är också att det vid sidan av de förut berörda underskottsfallen inte finns möjlighet att ta ut skattetillägg på fiktiv skatt när den oriktiga uppgiften skulle kunna påverka skatten för kommande taxerings- eller redovisningsperiod. Detta har lett till att oriktiga uppgifter i vissa fall inte kan leda till skattetillägg, trots att det av rättviseskäl kanske skulle kunna synas befogat, och att skattetillägget ibland utgår med lägre belopp än som skulle kunna synas motiverat. Även i andra fall än sådana som gäller underskott i förvärvskälla kan det sålunda förekomma att en oriktig uppgift visserligen inte påverkar skatten för den taxerings- eller redovisningsperiod till vilken den är att hänföra men väl skatten för en kommande period. Detta kan vara fallet, om den skattskyldige beviljas uppskov med beskattningen. Den skattskyldige har t.ex. underlåtit att redovisa realisationsvinst av en fastighetsförsäljning, var efter han sedan felet upptäckts på ansökan beviljas uppskov enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad. Skattetillägg kan då inte utgå. Ett annat exempel är när en fysisk person som under egen firma eller i handelsbolag bedriver näringsverksamhet har utelämnat en intäkt hänförlig till näringsverksamheten. När detta upptäcks väljer han att avsätta intäkten som expansionsmedel eller i periodiseringsfond. Han har då enligt lagen (1993:1537) om expansionsmedel och lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder rätt till avdrag för avsättningen (med vissa beloppsbegränsningar). Båda dessa lagar innebär att skattskyldigheten uppskjuts. Enligt lagen om expansionsmedel utgår visserligen en preliminär skatt på själva avsättningen , men den skattskyldige har rätt att återfå detta skattebelopp när den slutliga skatten utlöses i samband med att expansionsmedlen minskas. Huruvida skattetillägg kan tas ut med denna preliminära skatt som utgångspunkt anses tveksamt med hänsyn till det krav som brukar ställas på kausalitet mellan en oriktig uppgift och det beskattningsbeslut som är i fråga. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg periodiseringsfonder utgår ingen skatt alls på avsättningen, och det anses då alldeles klart att skattetillägg inte kan tas ut. Ytterligare ett exempel erbjuder det fallet att den skattskyldige påkallar tillämpning av lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning. Detta innebär inte att skatten uppskjuts, men den tas i detta fall ut såsom på inkomst av kapital och således efter en mera förmånlig skattesats, som också måste läggas till grund för skattetillägget. Även i detta fall är det med hänsyn till kausalitetskravet föremål för diskussion om skattetillägg kan tas ut. Med hänsyn till de invändningar som enligt det anförda kan riktas mot nuvarande ordning har kommittén övervägt vissa tänkbara alternativ som kommenteras i det följande. Beräkning av skattetillägg på undanhållet belopp i stället för undandragen skatt? Skattetilläggssystemet infördes på grundval av betänkande Skattebrotten (SOU 1969:42). hade emellertid föreslagit att skattetillägg skulle beräknas på undanhållet belopp (med vissa tillägg) och inte på undandragen skatt. ställde sig i princip bakom utredningens förslag i den delen. När skattetilläggssystemet infördes valdes i stället den lösningen att skattetillägg skulle beräknas på undandragen skatt. Skälet var att det ansågs bli enklare och mera följdriktigt att beräkna skattetilläggen på undandragen skatt (prop.1971:10 s. 208). Dessutom anfördes att förslaget skulle ge upphov till vissa tröskeleffekter, något som dock inte hade anknytning till själva grundtanken i förslaget utan till vissa schabloniserade tillägg som utredningen hade förordat. Frågan om beräkningsmetod togs upp på nytt skattetilläggsutrednings slutbetänkande SOU 1982:54. Denna utredning förordade att man skulle behålla systemet att beräkna skattetillägg på undandragen skatt. Därmed skulle man ta full hänsyn till progressionen och skillnaderna i kommunalskatt. Dessutom åberopades att en stor grupp av skattetillägg avsåg fall där den oriktiga uppgiften inte påverkade taxeringen utan endast skattedebiteringen, t.ex. uppgifter med anknytning till sambeskattning eller skattereduktion. Utredningen konstaterade också bl.a. att sanktionssystemen i andra länder praktiskt taget alltid utgick från den undandragna skatten och att detta också var den ordning som den tidigare skattestrafflagen byggde på. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Statsmakterna tog inte upp frågan igen på grundval av detta betänkande. Kommittén har övervägt om det finns anledning att återgå till den grundläggande idé som både och enligt det förut anförda var inne på redan inför skattetilläggssystemets införande. Tanken går alltså ut på att skattetillägget skulle tas ut inte som normalt sker med en viss procentsats på den undandragna skatten utan i stället med en viss procentsats på det inte deklarerade eller eljest undanhållna beloppet. Det skall redan inledningsvis slås fast att förutsättningar för en sådan schablonisering torde finnas endast när det gäller skatt i inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst. För inkomst av kapital gäller ju redan en fast procentsats. För exempelvis fastighets- och förmögenhetsskatt torde det vara svårt att införa en schablon av angivet slag. En sådan förändring skulle inte i sig innebär någon lösning på de problem med uppskjutande av skattskyldigheten som förut har berörts. Införs en ordning som innebär att man släpper kopplingen mellan skattetillägget och en verklig eller tänkbar effekt i form av undandragen skatt, bör den givetvis inte få innebära att skattetillägg kan utgå så snart den oriktiga uppgiften påverkar själva taxeringen oberoende av om uppgiften helt eller delvis saknar betydelse för skatten. Ett nytt system av skisserat slag måste därför kombineras med en regel om att skattetillägg utgår bara om det undanhållna beloppet skulle ha medfört lägre skatt. Med sikte på uppskovsfallen måste man dessutom införa en specialregel av innebörd att även skatt under framtida taxerings- eller redovisningsperiod inbegrips. Man skulle dock inte behöva laborera med olika beräkningsgrunder för dessa fall och normalfallen, och så till vida skulle en lösning underlättas. Framför allt gäller emellertid att den skisserade ordningen - som framhöll - utan tvekan skulle vara ägnad att väsentligt förenkla hanteringen av skattetilläggen. Man skulle undgå den synnerligen besvärliga proportionering som förut har berörts. En hel del av de komplicerade beräkningar som måste göras bl.a. vid taxeringsändringar skulle också bortfalla, och skattetilläggets storlek synes kunna anges direkt i kronor i samband med taxeringen eller vid efterföljande domstolsprövning. Av de invändningar som förut har åberopats mot ett system enligt vilket man utgår från det undanhållna beloppet i stället för den undandragna skatten torde man numera kunna bortse från Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg sådana som tar sin utgångspunkt i att skillnader i fråga om kommunalskatt inte beaktas. I detta sammanhang finns det inte anledning att eftersträva någon millimeterrättvisa, som ju ändå av flera skäl blir illusorisk. En viss schablonisering måste i och för sig anses fullt godtagbar. Det bör också beaktas att progressionen har kraftigt minskats sedan de tidigare uttalandena gjordes. Som framgått tog en av skattetilläggsutrednings invändningar sikte på fall då den oriktiga uppgiften inte påverkar själva taxeringen utan endast skattedebiteringen, t.ex. uppgifter med anknytning till skattereduktion eller sambeskattning. finns emellertid inte någon form av skattereduktion i systemet, och införs åter bestämmelser om reduktion av det ena eller andra slaget kan man utan problem konstruera en specialregel. Begränsas den nu diskuterade nyordningen till skatt på inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst, uppstår inte heller några problem med avseende på sambeskattningen. En viss osäkerhet uppkommer emellertid när det gäller fall då ett påförande av det undanhållna beloppet skulle leda till att en justering i annat avseende måste göras till den skattskyldiges fördel vid själva taxeringen. Beroende på hur systemet skulle utformas i sina detaljer torde jämkning i en hel del fall att behöva ske för att resultatet inte skall framstå som orättvist. Kommittén anser visserligen att en allmän regel om jämkning under alla förhållanden behövs i systemet och kommer i det följande att behandla denna fråga närmare. Men behovet av jämkning torde bli större, om skattetilläggens beräkning skulle utgå från det undanhållna beloppet än med dagens ordning. Ett annat exempel erbjuder sådana inte ovanliga fall då den oriktiga uppgiften, om den hade följts, skulle ha lett till beskattning av en viss inkomst i inkomstkällan kapital i stället för, såsom bort ske, i inkomstkällan tjänst. Skattetillägget kan givetvis i dessa fall inte beräknas på samma sätt som om inkomsten inte alls hade uppgetts. Men detta skulle kunna beaktas endast genom jämkning. Man skulle alltså i en del fall vara tvungen att beakta felaktighetens faktiska betydelse för skatten och göra en omräkning inom ramen för en jämkningsregel. Därmed blir fördelarna mera begränsade, eftersom fall av detta slag torde generera ganska besvärliga överväganden för skattemyndigheterna. Ur de skattskyldigas perspektiv blir systemet mera osäkert än det nuvarande, särskilt om en jämkningsregel konstrueras på det sättet att den inte blir helt obligatorisk utan inrymmer ett visst mått av diskretionär prövning. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Till detta kommer att det framstår som något oegentligt om skattetilläggen i vissa fall skall beräknas med det undanhållna beloppet som utgångspunkt och i andra fall på grundval av det undandragna skattebeloppet. Fasta skattesatser vid beräkningen av skattetillägget? En del av de angivna invändningarna bortfaller, om man när det gäller förvärvsinkomster behåller den principiella utgångspunkten att skattetillägg skall beräknas på den undandragna skatten men gör en beräkning av denna på grundval av en i lagen bestämd skattesats som är proportionell i förhållande till det undandragna beloppet och tillämplig vare sig det är fråga om över- eller underskott i förvärvskällan. Resultatet blir i princip detsamma som i den diskuterade modellen, men med en sådan lösning beaktas automatiskt sådana fall då ett påförande av det undanhållna beloppet leder till att en justering i annat avseende måste göras till den skattskyldiges fördel. Vidare blir systemet enhetligt så till vida att principen genomgående blir att det är det undandragna skattebeloppet – låt vara i vissa fall schablonmässigt bestämt - som används som parameter för skattetillägget. Ett sådant alternativ kan kombineras med en generell regel om att även oriktiga uppgifter som skulle leda till en skatteförmån först under en kommande taxerings- eller redovisningsperiod skall kunna leda till skattetillägg, varvid skatten skulle beräknas efter samma procentsats som i normalfallen. Detta skulle givetvis gälla också för sådana reglerade fall då den oriktiga uppgiften skulle ha lett till ett sådant underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst som kan användas först vid kommande taxeringsår. Man skulle alltså kunna använda samma beräkningsgrunder för dessa fall som för normalfallen. Denna ordning skulle vara ägnad att väsentligt förenkla hanteringen av skattetilläggen i samma utsträckning som den förut diskuterade lösningen att beräkna skattetillägget på det undanhållna beloppet. Den förut berörda proportioneringsproblematiken bortfaller i allt väsentligt liksom de omräkningar som måste göras vid taxeringsändringar, utan att man behöver återfalla på en jämkningsregel (en sådan bör emellertid som kommittén återkommer till införas av andra skäl). Även i detta alternativ synes skattetilläggets storlek, om man så vill, kunna anges direkt i kronor i samband med taxeringen eller vid efterföljande domstolsprövning. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg En svårighet uppkommer emellertid när man skall bestämma vilken procentsats som i så fall bör väljas som fiktiv skattesats för fysiska personers förvärvsinkomster. En utväg är att utgå från den nuvarande proc entsatsen vid underskott i förvärvskälla, . Närmare till hands ligger dock enligt kommitténs mening att fingera att den undandragna skatten motsvarar den kommunala inkomstskatt, som skulle ha påförts en beskattningsbar inkomst motsvarande det belopp som undanhållits från beskattning. Därmed skulle man i praktiken säkerställa att ingen skattskyldig missgynnas av förändringen. Om man skall laborera med en fast regel är det svårt att tänka sig en högre skattesats. En nackdel med den nu diskuterade ordningen är dock att vissa fall av oriktiga uppgifter inte skulle träffas av skattetillägg, nämligen sådana då det ifrågavarande beloppet till följd av den oriktiga uppgiften skulle ha blivit föremål för beskattning med en procentsats som motsvarar eller överstiger kommunalskatten. Skattetillägg kommer sålunda, när kommunalskatten är eller därunder, inte att kunna tas ut i sådana fall då den oriktiga uppgiften, om den hade följts, skulle ha lett till beskattning av en viss inkomst i inkomstkällan kapital i stället för, såsom bort ske, i inkomstkällan tjänst och den skattskyldiges inkomster innebär att han kommer över brytpunkten. Av större betydelse är emellertid att det skisserade systemet skulle medföra en ofta mycket kraftig lindring av skattetilläggen för skattskyldiga med inkomster som innebär att brytpunkten överskrids. Kommittén har allvarligt övervägt om man inte skulle kunna bortse från detta för att åstadkomma den önskvärda förenklingen. Kommittén befarar emellertid att systemet då skulle kunna uppfattas så det att ger höginkomsttagare en betydande rabatt i förhållande till nuvarande ordning och därmed leda till att skattetilläggssystemet i den allmänna opinionens ögon stämplas som orättvist. Det finns naturligtvis motargument mot invändningar av det slaget. Risken för att systemet av nu angivna skäl skulle komma i vanrykte är dock så påtaglig att kommittén inte anser sig kunna ställa sig bakom en förändring av det här diskuterade slaget. Fasta skattetillägg i vissa fall? Även i direktiven uppmärksammas svårigheterna med den nuvarande undandragna skattebeloppet. de förut berörda praktiska strikta låsningen till det direktiven skall kommittén Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg undersöka om det är lämpligt att i vissa avgränsade situationer använda sig av fasta ordningsbotsliknande skattetillägg. Vad som närmast åsyftas är således en form av skattetillägg för vissa fall som inte alls eller åtminstone inte i samma utsträckning som görs beroende vare sig av det undanhållna beloppets eller den undandragna skattens storlek utan som tas ut med fasta belopp och därmed inte förutsätter de nuvarande komplicerade beräkningarna. Tanken är inte ny. Den har förebild i det förslag till s.k. kontrollavgifter som framförde i sitt remissvar skattetilläggsutrednings delbetänkande SOU 1977:6 (remissvaret är refererat i SOU 1982:54 s. 208). förslag gick ut på att kontrollavgift skulle påföras i det fall oriktig uppgift hade rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxeringen. Kontrollavgifterna skulle utgå som fasta ordningsbotsliknande skattetillägg om några hundratal kronor eller, när det rörde sig om mera betydande belopp, enligt en skala med fasta avgifter på kanske till . ansåg att en sådan ordning skulle bidra till allmänhetens förståelse för uppgiftskravet genom att sanktionen då mera skulle framstå som riktad mot förseelsen som sådan och mindre mot risken för skattebortfall för det allmänna - en risk som verket ansåg som hypotetisk i dessa fall. Förslaget godtogs inte av skattekontrollutredning, som för sin del framhöll att förslaget med skattetillägg med fasta belopp inte tog hänsyn till progressionen i beskattningen och skillnader i kommunalskatt och att det inte kunde tillämpas i fråga om sådana skattetillägg där den oriktiga uppgiften inte påverkade storleken av taxerad inkomst eller behållen förmögenhet utan endast debitering av skatt. Utredningen ansåg att schablonen var väl grov och därför inte skulle tillgodose vare sig den skattskyldiges krav på likformighet eller det allmännas intresse av att främja noggrannhet och omsorg vid uppgiftslämnandet (se SOU 1982:54 s. 210 f.). Enligt vad kommittén har inhämtat finns det fortfarande inom skatteförvaltningen sympatier för en ordning med fasta ordningsbotsliknande skattetillägg på kanske några hundratal kr för fall då en oriktig uppgift har rättats med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxeringen. Många av dem som medger att det inte är rimligt att som ta ut skattetillägg efter i dessa fall menar att en mindre sanktion ändå bör utgå för att dels utgöra ett incitament till noggrannhet, dels ersätta de kostnader som uppkommer genom att skattemyndigheten vållas en del bestyr, t.ex. med utsändande av Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg meddelanden om ifrågasatta ändringar. På sina håll anser man att en sådan ordning bör utvidgas till att även gälla fall då den skattskyldige framställer öppna men uppenbart obefogade yrkanden. I sådana fall kan nämligen skattetillägg inte alls utgå , trots att skattemyndigheten ofta skulle vilja ha en sådan sanktion till hands för att upprätthålla disciplinen bland de skattskyldiga. Kommittén har viss förståelse för tankar i denna riktning men anser ändå att man kan ifrågasätta värdet av en sådan förändring. För slarv eller okunnighet av det slag som normalt ligger till grund för flertalet nu aktuella oriktigheter torde en ordningsbotsliknande sanktion knappast fylla någon nämnvärd preventiv funktion vid sidan av risken att drabbas av vanligt skattetillägg eller åtal utan mest vara ägnad att vålla onödig irritation bland de skattskyldiga. Någon risk att drabbas av skattetillägg finns visserligen inte enligt nuvarande ordning när felet består i att den skattskyldige har underlåtit att redovisa en uppgift som återspeglas i en kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande, men en sanktion är knappast mera motiverad för dessa fall. För myndigheterna skulle ett synnerligen kostnadskrävande arbete uppkomma med fastställande av ordningsbotsliknande skattetillägg, prövning av överklagande, indrivning etc. utan någon egentlig mening. I synnerhet när det gäller obefogade yrkanden kan det också ifrågasättas om tanken att de skattskyldiga genom ett ordningsbotssystem skulle så att säga ersätta myndigheterna för deras arbete är följdriktig. Praktiskt taget alla domstolar och myndigheter är i betydande utsträckning utsatta för uppgiftslämnanden, yrkanden och framställningar från allmänheten som man på myndighetens sida upplever som obefogade eller felaktiga och som vållar en hel del administrativt merarbete utan att man på andra håll kommit på idén att ta betalt för arbetet genom avgifter av dem som genom slarv, oförstånd eller ofog ställer till med onödigt besvär för myndigheten. En annan sak är att det enligt kommitténs mening normalt ter sig överflödigt att skattemyndigheterna skall behöva sända ut meddelanden om ifrågasatta ändringar när dessa endast grundar sig på lämnade kontrolluppgifter. Frågan faller utanför kommitténs direktiv, men kommittén föreslår att den närmare övervägs inom . Kommittén har i det föregående (avsnitt 7.3.4) förordat att skattetillägg över huvud taget inte skall tas ut, när faran för ett Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg felaktigt beskattningsbeslut varit ringa med hänsyn till det kontrollmaterial som normalt är och i det särskilda fallet även varit tillgängligt för skattemyndigheten. Enligt kommitténs mening är detta en bättre lösning än att i dessa situationer ta ut skattetillägg med låga belopp av det slag som tidigare varit inne på. Med denna utgångspunkt har tanken på fasta skattetillägg i dessa fall ingen aktualitet. När det gäller att överväga om ordningsbotsliknande skattetillägg skulle kunna införas i andra fall anser kommittén visserligen att en del av de invändningar som gjordes av utredning inte numera är bärande. Men vissa svårigheter möter ändå, om man vill förverkliga uppslaget. En ordning med fasta skattetillägg kan inte genomföras på hela eller större delen av skatteområdet – det är inte heller direktivens tanke - utan måste uppenbarligen begränsas till vissa specifika typfall. Men en sådan ordning skiljer sig så påtagligt från nuvarande system i övrigt att det skulle vara svårt att motivera att den skattskyldige för en typ av fel skulle åläggas att betala ett fast belopp men för andra slags fel ett belopp beräknat efter helt andra grunder, allra helst om det skulle leda till stora skillnader i uttagen. Man kan inte bortse från att ett sådant system med visst fog skulle kunna uppfattas som en avvikelse från grundsatsen att lika fall skall behandlas lika. Till detta kommer den stora svårigheten att finna lämpliga nivåer för fasta skattetillägg av detta slag. Så snart det gäller felaktigheter av det slaget att skattekonsekvenserna kan variera kraftigt beroende på vilket belopp som det är fråga om - och detta är ju fallet - skulle man ofrånkomligen drabbas av den olägenheten att det fasta tillägget i vissa fall framstår som alldeles för strängt och kanske i andra fall som alltför milt. Det bör framhållas att det knappast skulle innebära en lättnad för skattemyndigheterna om man inför fasta skattetillägg för ett begränsat antal fall men behåller gällande ordning eller något liknande system i övrigt. Snarare kompliceras systemet, eftersom ytterligare en beräkningsgrund införs. Kommittén har av angivna skäl valt att inte föra tanken vidare. De överväganden som har redovisats har lett kommittén till slutsatsen att den nuvarande anknytningen till den undandragna skatten i allt väsentligt bör behållas. Det synes inte gå att finna någon invändningsfri alternativ lösning. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Till detta ställningstagande har bidragit att kommittén, som rådgjort med experter inom skatteförvaltningen, har inhämtat att det torde vara tekniskt möjligt att inarbeta proportioneringsreglerna – för vilka datorstöd nu finns endast i form av ett hjälpprogram - i det centrala transaktionssystemet på skatteområdet. Visserligen kvarstår även med en sådan ordning vissa svårigheter för den skattskyldige att kontrollera skattetilläggets riktighet. Den största vinsten är att emellertid att handläggarna inte behöver belastas med de mycket besvärliga uträkningar som reglerna ger upphov till.