sou · GPB311d1 · 2002-01-01 00:00:00 — I de flesta fall är dock detta angreppssätt inte användbart på grund av att företaget sett som en enhet innehar en odelbar tillgångsmassa för att täcka alla krav på försäkringsersättning som kan riktas mot det. I dessa fall använder skattemyndigheten olika metoder för att bestämma den avkastning som lämpligen bör hänföras till den brittiska filialen. De vanligaste metoderna är: Att ta den andel av hela företagets avkastning som svarar mot den brittiska filialens andel av företagets totala tekniska av- sättningar. Att ta summan av de brittiska tekniska avsättningarna, den lagreglerade solvensmarginalen och den kommersiella solvensmarginalen och multiplicera detta belopp med avkastningen på investeringar i olika länder samt dividera beloppet med tillgångar i olika länder. Vid fastställandet av en filials kommersiella vinst medges avdrag för alla kostnader som rätteligen är hänförliga dit (oavsett om de belastat filialens räkenskaper eller inte) oberoende av om kost- naden uppkommit i eller utanför . Kostnaderna tas upp till självkostnadspris och underlaget för att hänföra en kostnad till filialen kan vara: Direkt identifiering av de aktuella kostnaderna. Fördelning med utgångspunkt i nedlagd tid eller antalet anställda. En procentuell andel av enhetens samlade brutto eller netto- (fördelningstalen skall omprövas med regelbundna intervaller). Försäkringsrörelse beskattas i princip efter samma regler som övrig rörelse. Några särregler för utländska skadeförsäkringsföretags filialer finns inte. Försäkringsföretag har – utöver vad som följer av de generella skattereglerna – rätt att göra avdrag för försäkringstekniska avsätt- ningar. Dessa särregler gäller endast försäkringsföretag och inte näringsföretag som försäkrar risker i det egna företaget. För- säkringstekniska avsättningar får göras i fall då de försäkrade erlägger en fast premie och det belopp som försäkringsföretaget kan bli skyldigt att betala ut inte är på förhand givet. I dessa fall skall försäkringstekniska avsättningar göras med belopp som försäkringsgivaren, enligt en sannolikhetskalkyl, bedömer att han behöver för att täcka eventuella anspråk. Till försäkringstekniska avsättningar räknas inte bara åtag- anden/skulder och passiva korrigeringsposter utan också liknande avsättningar som har samma ekonomiska effekt som skulder och äkta korrigeringsposter. Huvudprincipen är att avdrag medges högst med ett belopp motsvarande de i balansräkningen redovisade. Försäkringstekniska avsättningar skall göras för bl.a. premie- överföringar, oreglerade skador, oförutsedda skador och åter- betalning av . Premieöverföringar är en korrigeringspost och avsättning skall ske för betalda som avser risker hänförliga till senare år. Avsättning för oreglerade skador är en balanspost som omfattar avsättningar för skador som uppkommit och anmälts t.o.m. balans- dagen, inträffade men ej inrapporterade skador och skador som räknats fram enligt försäkringsmatematiska principer. Under denna post redovisas även avsättningar för skadereglerings- kostnader som under vissa förutsättningar kan ersättas samt sådana kostnader för skadeundersökning som får sättas av. Avsättningen för oförutsedda skador avser osäkra åtaganden och skall motsvaras av den faktiska skadefrekvensen. För att avsätt- ningen skall få göras krävs att den årliga skadefrekvensen inte kan utjämnas genom att premierna höjs i efterhand. Avsättning får göras endast för på balansdagen befintliga försäkringsavtal och skall minskas med värdet av återförsäkringsgivares ansvarighet. Avsättning för återbetalning av får göras för åter- betalningar som beviljas dels för liv- och sjukförsäkringar på grund av årets resultat, dels för skade- och olycksfallförsäkring på grund av att ett försäkringstekniskt överskott uppkommit. Meddelar ett försäkringsföretag försäkringar inom olika klasser måste premie- återbetalningen beräknas separat för varje klass. Denna avsättning omfattar dock varken premieåterbetalningar som grundas på ett rättsligt anspråk eller som sker utan beaktande av årsresultatet resp. det försäkringstekniska överskottet. Sådana premieåter- betalningar är emellertid – med undantag för eventuell dold vinst- utdelning – avdragsgilla redan enligt de generella skattereglerna. Avdrag för avsättning för återbetalning av medges högst med ett belopp motsvarande vad som redovisas i balansräkningen. Avsättning skall upplösas om den är högre än summan av i lag angivna belopp för olika försäkringsklasser. En upplösning behöver dock inte ske om endast mindre belopp skall betalas till de försäkrade och betalningen av dessa belopp är förenad med förhållandevis höga administrativa kostnader. 6.7.1Beskattningen av utländska skadeförsäkringsföretag Mitt förslag: Verksamhet som ett utländskt skadeförsäkrings- företag bedriver från ett fast driftställe i skall beskattas enligt konventionell metod. Lagstiftaren har visserligen försökt avväga schablonbeskattningen av utländska skadeförsäkringsföretags fasta driftställen i så att de skattemässiga förutsättningarna för svenska och utländska skadeförsäkringsföretag som bedriver verksamhet här skall vara likartade. Det är emellertid uppenbart att i praktiken beskattnings- konsekvenserna normalt blir mer eller mindre olika för enskilda företag. Detta gäller även om nivån på schablonen skulle fort- löpande justeras med hänsyn till förändringar i branschens lön- samhet (den senaste justeringen gjordes ). Riktningen på skillnaden mellan schablonbeskattning och konventionell beskatt- ning för ett enskilt företag kan variera från tid till annan beroende på vilken fas av sin verksamhet ett företag befinner sig i (uppbygg- nadsskede, mogen verksamhet) eller på för perioden ställda ersätt- ningskrav. Redan det anförda gör att lämpligheten av schablonbeskatt- ningen – som avviker från vad som annars ansetts möjligt och lämpligt för fasta driftställen – kan ifrågasättas. Härtill kommer att det har visat sig att schablonbeskattningen strider mot skatte- avtalens förbud mot diskriminering. Sannolikt strider den även mot gemenskapsrättens bestämmelser om fri etableringsrätt. Det finns också en risk för att olikbehandlingen av svenska och utländska försäkringsföretag kan innebära otillåtet statsstöd till svenska företag. Att införa schablonbeskattning även för svenska skade- försäkringsföretag utgör inte ett verkligt alternativ. Det står därför klart att schablonbeskattningen bör avskaffas och att verksamhet som utländska skadeförsäkringsföretag bedriver från ett fast driftställe i bör beskattas enligt konventionell metod på samma sätt som verksamhet hos svenska skadeförsäkringsföretag. Jag föreslår således detta. Förslaget föranleder en ändring i 39 kap. 6 § IL och att 10 § samma kapitel utgår. Förslaget föranleder vidare att 23 kap. 4 §, 37 kap. 9 § och 38 kap. 3 § IL skall ändras i så måtto att också utländska skadeförsäkringsbolag skall anses utgöra företag vid tillämpning av bestämmelserna i dessa kapitel. Mitt förslag: Bestämmelserna i filiallagen om bokföring och revision skall tillämpas på verksamhet som bedrivs genom generalagent eller generalrepresentation, om verksamheten avser skadeförsäkring och utgör ett fast driftställe i . Filialer till försäkringsföretag i tredje stat (inklusive ) skall enligt gällande regler ha en egen bokföring samt upprätta års- redovisning. De skall vidare följa svensk försäkringslagstiftning och föreskrifter från FI på samma sätt som svenska försäkrings- givare. Även filialer till EES-försäkringsgivare skall ha en egen bok- föring. Om en sådan filial är skyldig att avsluta den löpande bokföringen, skall den enligt 14 § filiallagen upprätta årsbokslut enligt bestämmelserna i . FI har med stöd av 14 a § filiallagen lämnat föreskrifter av innebörd att filialer till EES-försäkrings- givare skall upprätta resultat- och balansräkningar enligt samma regler som gäller för svenska skadeförsäkringsföretag. I fråga om filialer finns det med hänsyn till det anförda bestäm- melser som innebär att det skall finnas en redovisning som kan bilda utgångspunkt för taxering enligt konventionell metod. En verksamhet som bedrivs genom generalagent eller general- representation omfattas inte av bestämmelserna i filiallagen. Före- taget har därför inte någon extern redovisningsskyldighet utöver den gentemot FI som regleras i vissa bestämmelser i . Genom förslaget om konventionell taxering uppkommer ett behov av att de bestämmelser om bokföring och revision som gäller för filialer till utländska försäkringsgivare skall tillämpas även på verksamheter av det angivna slaget när dessa avser skadeförsäkring och utgör ett fast driftställe i . Jag föreslår därför att regler om detta tas in i en ny paragraf i filiallagen, 26 a §. Enligt förslaget skall bestämmelserna i 11–14 a §§ filiallagen – med en viss avvikelse som framgår av 26 a § och kommentaren till paragrafen – tillämpas på generalagent eller generalrepresentation av sådant slag som anges i 1 kap. 9 resp. 12 § LUFV, om verksamheten utgör ett fast driftställe i . Det föreslås också att det i 1 kap. 9 och 12 §§ LUFV skall anges att 26 a § filiallagen är tillämplig på verksamhet som bedrivs genom generalagent resp. generalrepresentation. Möjligen kan det vara motiverat att de föreslagna reglerna skall gälla även när verksamheten avser livförsäkring eller inte utgör ett fast driftställe. Det går emellertid utanför ramen för mitt uppdrag att ta ställning till detta. Mitt förslag: Ett utländskt försäkringsföretag som bedriver verksamhet avseende skadeförsäkring vid ett fast driftställe i skall, i stället för att lämna särskilda uppgifter från bokföringen, foga sitt årsbokslut till självdeklarationen. Enligt 2 kap. 20 § första stycket LSK skall ett svenskt försäkrings- företag foga årsredovisningen till självdeklarationen. Företaget behöver inte lämna sådana uppgifter från bokföringen som anges i 2 kap. 19 § första stycket LSK. Förslaget om konventionell beskattning medför att bestämmelserna bör göras tillämpliga även på utländska etableringar i av skadeförsäkringsverksamhet som utgör ett fast driftställe. Eftersom dessa etableringar skall upprätta årsbokslut och inte årsredovisning, bör årsbokslutet fogas till deklarationen. Enligt 2 kap. 22 § andra stycket LSK skall inländska skade- försäkringsföretag lämna en bestyrkt kopia av handling som visar hur resultaträkningen och balansräkningen slutligt fastställts samt hur vinsten disponerats. Enligt 14 § filiallagen gäller för en filials bokföring, utöver vissa särskilda bestämmelser i filiallagen, i tillämpliga delar detsamma som för ett svenskt företag av mot- svarande slag. Enligt 9 kap. 5 § FRL skall vid ordinarie bolags- stämma för ett försäkringsaktiebolag beslut fattas om fastställelse av resultaträkningen och balansräkningen och om dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust. Det är svårt att se någon motsvarighet till detta förfarande för en filial till ett utländskt försäkringsföretag. Jag föreslår därför inte att tillämpningsområdet för bestämmelsen i 2 kap. 22 § andra stycket LSK utvidgas. Mitt förslag: Vid övergången till konventionell beskattning skall tillgångar och förpliktelser tas upp till marknadsvärden. Förpliktelser som avser ingångna försäkringsavtal skall dock beräknas enligt de grunder som gäller för beräkning av för- säkringstekniska avsättningar. Minskning av äldre avsättningar avseende sådana förpliktelser skall tas upp som intäkt. Tillgångar hänförliga till schablonbeskattade utländska försäkrings- givares verksamhet i har inte något skattemässigt värde och inverkar överhuvudtaget inte på beskattningen här. Vid en över- gång till konventionell beskattning måste därför ingångsvärden bestämmas för sådana tillgångar. I kap. 5 föreslås att det skattemässiga värdet av tillgångar i stort sett skall beräknas till en justerad anskaffningsutgift. En för- pliktelse skall tas upp till det belopp varmed den belastar verk- samheten enligt en marknadsmässig bedömning, dock inte till lägre belopp än vad den kan ha tagits upp till i räkenskaper. Med hänsyn till rättsfallet RÅ 1999 ref. 58 (se avsnitt 6.4) och till den särskilda regleringen av förpliktelser avseende ingångna försäkringsavtal måste emellertid särskilda överväganden göras i fråga om förslaget att beskattningen av fasta driftställen till utländska skadeförsäkringsföretag skall ske enligt konventionell metod. I rättsfallet ansågs ett norskt skadeförsäkringsföretag, som avsåg att bedriva verksamhet från ett fast driftställe i , på grund av diskrimineringsförbudet i artikel 27 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet (den s.k. medborgarskapsregeln) ha rätt att begära konventionell beskattning. En medborgarskapsregel finns även i andra skatteavtal. Det är alltså fråga om att fastställa skattemässiga värden på tillgångarna vid ingången av det första räkenskapsåret med obligatorisk konventionell beskattning, normalt . Ett utländskt skadeförsäkringsföretag som bedriver verksamhet i har emellertid på grund av utgången i rättsfallet möjlighet att, om det skulle finna detta förmånligare, begära att bli taxerat konventionellt redan från ett tidigare räkenskapsår. Här kan nämnas att en skattskyldig enligt 4 kap. 9 § taxeringslagen (1990:324) kan begära omprövning av ett taxeringsbeslut intill utgången av det femte året efter taxeringsåret. Det är följaktligen av intresse vad som gäller i fråga om ingångs- värden om en sådan begäran görs. Något avgörande som gäller just situationen att ett utländskt skadeförsäkringsföretag blir konven- tionellt beskattat finns inte. Däremot finns det ett avgörande som avser en liknande situation, RÅ 1999 ref. 19. I rättsfallet, som det redogörs närmare för i kap. 5, ansågs tillgångarnas marknadsvärden som anskaffningsvärde för inventarier i en verksamhet som efter ändring av det nordiska skatteavtalet skulle börja beskattas i . motivering, som godtogs av Regeringsrätten, ger intrycket att utgången är uttryck för en allmän princip. Min slutsats är att anskaffningsvärdet för tillgångar vid en frivillig övergång till konventionell beskattning före ikraft- trädandet utgörs av marknadsvärdet. Detta är en för företagen förmånligare lösning än den allmänna lösning som föreslås i kap. 5. Med hänsyn till möjligheten att begära konventionell beskattning skulle en övergångsregel om tillämpning av den allmänna lösningen kunna bli ett slag i luften. Jag föreslår därför att marknadsvärden skall anses som anskaffningsvärden även vid den föreslagna tvingande övergången till konventionell beskattning. En konsekvens av detta förslag bör vara att skulder och andra förpliktelser skall tas upp till de belopp varmed de belastar före- taget vid en marknadsmässig bedömning. Normalt torde detta återspeglas på ett rättvisande sätt i bokföringen när sådan finns, men ytterst bör alltså en marknadsmässig bedömning vara avgörande. Förpliktelser som avser ingångna försäkringsavtal bör dock beräknas enligt de grunder som gäller för beräkning av försäkringstekniska avsättningar. Med säkerhetsreserv avses enligt 39 kap. 8 § IL en reserv för att täcka sådana förluster i försäkringsrörelsen som beror på slump- mässiga eller i övrigt svårbedömbara faktorer till den del reserven inte överstiger vad som behövs för en tillfredsställande kon- solidering. Säkerhetsreserven motsvaras således inte av förplikt- elser, för vilka ingångsvärden behöver fastställas, utan avser konsolidering. Enligt 39 kap. 6 § IL skall minskning av bl.a. försäkringstekniska avsättningar, dvs. avsättningar för förpliktelser som avser ingångna försäkringsavtal, tas upp som intäkt. Det förhållandet att inkomst- beräkningen för ett utländskt försäkringsföretag skett enligt schablon före övergången till konventionell beskattning föranleder inte att något undantag bör göras i fråga om avsättningar som motsvarar sådana förpliktelser för vilka ingångsvärden enligt vad som föreslagits skall fastställas enligt de grunder som gäller för beräkning av försäkringstekniska avsättningar. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) I hänvisningarna i andra stycket har gjorts ändringar som en följd av förslagen i betänkandet. Ändringen i den första strecksatsen ansluter till ändringarna i 5 kap. Ändringen i den tredje strecksatsen är redaktionell. I paragrafen har det gjorts en redaktionell ändring. Rubriken har ändrats för att korrespondera med ändringarna i 5 kap. 1 och 3 §§. Enligt 6 kap. 13 § är en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person som är delägare i en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag skattskyldig i den utsträckning som framgår av 16 § för den utländska juridiska personens inkomster under de förutsättningar som anges i – såvitt nu är av intresse – 14 §. Enligt 14 § är delägaren skattskyldig, om delägaren beskattas för sin del av inkomsterna i den stat där den juridiska personen hör hemma. Enligt 16 § skall varje delägare beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av den juridiska personens inkomst. När det gäller delägarnas skattskyldighet skall 3 kap. tillämpas för fysiska personer, 4 kap. för dödsbon och 6 kap. 3– 6 §§ för juridiska personer. I den nuvarande regleringen är således bestämmelser om skatt- skyldighet för delägare i delägarbeskattade utländska handelsbolag och liknande juridiska personer insprängda i cfc-regleringen. Detta passar inte så bra i den ändrade cfc-reglering som föreslås i betänkandet. I andra stycket och i 3 § har det tagits in bestämmelser som motsvarar den gällande regleringen avseende delägar- beskattade utländska juridiska personer. Ändringen korresponderar med ändringen i 1 §. Ändringen i första strecksatsen korresponderar med 5 kap. 1 §. I tredje strecksatsen har det gjorts en Det nuvarande andra stycket utgår och ersätts av det nuvarande andra stycket i 9 § med en redaktionell ändring. Som en konsekvens av att begreppet utländskt bolag utmönstrats (se kommentaren till 23 kap. 4 §) har första stycket utgått. Det nuvarande andra stycket har flyttats till 8 §. I det nuvarande tredje stycket har det gjorts en redaktionell ändring. Tillämpningsområdet för bestämmelsen har begränsats till att avse relationen mellan beskattningen av utländska juridiska personer, för vilkas inkomst obegränsat skattskyldiga delägare beskattas enligt 5 kap. 1 § andra stycket, och beskattningen av delägarna. I 6 a kap. 27 § har det tagits in en bestämmelse om att vid beräk- ningen av resultatet hos en utländsk juridisk person, vars inkomster skall cfc-beskattas, intäkter och kostnader som är hän- förliga till belopp för vilket personen är skattskyldig eller har rätt till avdrag enligt 6 kap. 11 § inte skall medräknas. Möjligen är det lämpligt att motsvarande lösning väljs även i fråga om delägar- beskattade utländska juridiska personer. Detta har emellertid inte kunnat analyseras tillräckligt. Nuvarande 10 och 13–16 §§ Bestämmelserna har ersatts av bestämmelser i 6 a kap. En del av definitionerna och de inledande bestämmelserna har sådan karaktär att de oavsiktligt skulle kunna påverka tolkningen av andra bestämmelser i . Tillämpningen har därför begränsats till kap. 6 a. Beträffande bestämmelsen i första stycket, se avsnitt 3.1. I andra stycket har det tagits in en bestämmelse om indirekt innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom ett eller flera svenska handelsbolag, som motsvarar den nuvarande bestämmelsen i 6 kap. 13 § andra stycket. Det bör observeras att ordet delägare, som i lagtexten har en viss teknisk innebörd, i allmänmotiveringen används i en allmän betydelse. 4–12 §§ Se beträffande 4–6 §§ avsnitt 3.1, 7 och 8 §§ avsnitt 3.2.1, och 9–12 §§ avsnitt 3.2.2. Listan upptar samtliga avtalsländer utom , , , , , , , , , , , , , , , , och . Nedan anges de inslag i dessa länders skattesystem som medfört att de uteslutits från listan. : Offshore-banking beskattas efter en skattesats om . : Ett flertal offshoreregimer förekommer, bl.a. enligt Fiscal Incentives Act, , Act (2,5 – skatt), Act, Act, Act. : Offshoreregim – International business entities – skatt. : Ingen inkomstskatt på kvarhållen inkomst. : Låg skattesats, och . För passiv verksamhet gäller dock att skatt tas ut efter en skattesats om . Med hänsyn till att det inte har klarlagts om det irländska begreppet passiv verksamhet täcker det som föreslås i betänkandet har inte tagits upp på den vita listan. : Har infört offshorelagstiftning som bl.a. omfattar finansiella tjänster. : Möjligt att förhandla om skatten. : Regeringen kan medge skattefrihet : Förmånliga regimer för holdingbolag, coordination centers, banker och vissa andra finansiella institutioner samt försäkringsbolag. : Offshoreregim finns vad avser ön . Vidare beskattas Operational headquarters companies med en skattesats om av fem– ). Även andra förmåns- regimer förekommer, som t.ex. Foreign fund management companies som beskattas efter en skattesats om . : Har offshorelagstiftning vad gäller sjöfart, bank- och för- säkringsverksamhet samt truster. : Bolag som uppfyller vissa villkor (bostadsbyggnads- företag, exportföretag, hotellbranschen, utvecklingsföretag m.fl.) beskattas efter en skattesats om . har härutöver även offshorelagstiftning som innefattar beskattning efter en skattesats om . : Lågt skatteuttag (ner till ) om verksamheten bedrivs i vissa kantoner. : Har offshorelagstiftning som omfattar finansiella tjänster. : Har regimer för coordination, management och finans centres enligt vilka den normala bolagsskattesatsen () appliceras på en skattebas som utgörs av av företagets kostnader (exkl. finansiella kostnader). Det finns skattefria zoner på . : Offshore-banking beskattas efter en skattesats om . : Inkomster med källa i beskattas efter skatte- sater om 35 – 15 – där är standardskattesatsen. Särskilda regler gäller för ICC:s (). Exempelvis får ett export-ICC välja mellan hel skattefrihet på exportinkomsterna eller att erlägga minimiskatt om . Det finns också särskilda regimer för investment- bolag enligt vilka t.ex. investmentbolag med variabelt aktiekapital är skattebefriade. Landet har dessutom ekonomiska frizoner. : Har offshorelagstiftning skatt. Vidare finns det tidsbegränsade skatteförmåner, t.ex. skattefrihet för bolag som investerar ett visst minsta belopp i underutvecklade delar av eller för bolag som investerar ett visst minsta belopp i anläggningstillgångar (oavsett var i ). 14–26 §§ 14 och 15 §§ avsnitt 3.2.3, 16 och 17 §§ avsnitt 3.8, 18 och 19 §§ avsnitt 3.4. 20 § avsnitt 3.7, och 21–26 §§ avsnitt 3.5. Enligt nuvarande 6 kap. 12 § skall andra utländska personer än utländska bolag från sina inkomster enligt 11 § dra av sådan del av inkomsterna som delägarna beskattas för enligt 13–16 §§. I 11 § finns det regler om begränsad skattskyldighet. Bestämmelserna i 13–16 §§ avser i huvudsak cfc-beskattning. När cfc-beskattning sker enligt förslaget i 6 a kap. 17 § är det inte aktuellt att räkna av inkomst som har beskattats i enligt bestämmelserna i 6 kap. 11 §. Bl.a. med hänsyn härtill är det lämpligt att samordningen mellan reglerna om begränsad skattskyldighet och cfc-regleringen sker genom att vid beräkning av ett överskott enligt cfc- regleringen hänsyn inte tas till intäkter och kostnader som är hänförliga till belopp för vilket den utländska juridiska personen är skattskyldig eller har rätt till avdrag enligt 6 kap. 11 §. 28–33 §§ Se avsnitt 3.5. Bestämmelsen i nuvarande andra stycket har utgått, eftersom enligt förslagen i betänkandet utdelning från utländska företag skall vara skattefri under samma förutsättningar som utdelning från svenska företag. Den ändrade hänvisningen i första stycket avser delägarbeskattade utländska juridiska personer. I reglerna om cfc-beskattning i 6 a kap. har det i 19 § sista meningen tagits in en bestämmelse om att ett underskott hos den utländska juridiska personen inte medför rätt till avdrag hos delägaren. I nuvarande andra stycket finns det en hänvisning till en bestäm- melse i reglerna om koncerninterna andelsavyttringar. Stycket har utgått med hänsyn till att dessa regler slopas. Se avsnitt 2.8.6.