sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — uppgift, men som kommittén ser saken skulle det naturligaste vara att beslut om skattetillägg såsom en rutin tillfogas förundersökningsprotokollet, så att domstolen redan från början får kännedom om förhållandet. Detta är så mycket mera naturligt då även regleringen i 29 kap. 5 § första stycket bygger på tanken att s.k. sanktionskumulation regelmässigt skall beaktas. Eftersom skattetillägg i princip alltid tas ut i sådana fall då brottet går till åtal – undantag gäller bl.a. för medverkande – har domstolen visserligen anledning att utgå från att denna omständighet är beaktad inom ramen för rådande straffmätningspraxis. Detta förhållande utgör emellertid inte skäl att frångå den ordning som har förutsatts. ser man domar från allmänna domstolar där det av motiveringen att döma kan te sig tveksamt om domstolen har tänkt på att den tilltalade redan har bestraffats genom skattetillägg. Kommittén anser av angivna skäl att det i mål om straffansvar för skattebrott bör ankomma på åklagaren att sörja för att domstolen får kännedom om det skattetillägg som beslutats. Enligt kommitténs mening behövs det inte någon bestämmelse i författning om detta, men kommittén vill föreslå att Riksåklagaren genom cirkulär eller på annat lämpligt sätt fäster åklagarmyndigheternas uppmärksamhet på förhållandet. Förslag: Principen om omedelbar möjlighet att verkställa beslut om skattetillägg behålls. Om den skattskyldige erhåller avslag på en begäran hos skattemyndigheten om anstånd med skatteinbetalningen, skall han dock ha ett automatiskt anstånd med betalningen av skattetillägget fram till dess att avslagsbeslutet vinner laga kraft eller fastställs av kammarrätt. I fråga om verkställighet av skattetillägg gäller samma bestämmelser som beträffande skatt i allmänhet. Har beloppet inte betalats , lämnas fordringen sålunda normalt för indrivning, och den får då verkställas i enlighet med utsökningsbalkens bestämmelser på samma sätt som en lagakraftägande dom (20 kap. skattebetalningslagen). Detta gäller även om skattemyndighetens beslut har överklagats till domstol. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Denna ordning avviker från vad som normalt gäller beträffande de egentliga straffen böter och fängelse, vilka i princip inte får verkställas innan domen har vunnit laga kraft. Frågan kan mot denna bakgrund ställas om någon ändring är påkallad med hänsyn till det synsätt som kommittén har utvecklat i det föregående och som innebär att skattetillägg skall ses som en bestraffande sanktion. Det finns dock inte någon överordnad princip enligt svensk rätt som innebär att påföljder för brott aldrig skulle få verkställas innan de har vunnit laga kraft mot den dömde. Så t.ex. går en dom på skyddstillsyn i omedelbar verkställighet, och när skyddstillsynen förenas med fängelse kan rätten förordna att även fängelsestraffet skall få verkställas . Detsamma gällde tidigare bl.a. i fråga om ungdomsfängelse. Även ett bötesstraff kan i vissa fall verkställas innan domen vunnit laga kraft, nämligen om hovrätten vägrat prövningstillstånd och beslutet härom överklagats. I enlighet med vad som förut har konstaterats behöver dessutom inte skattetilläggen, även om de skall betraktas som bestraffande sanktioner, i alla avseenden följa samma principer som de egentliga straffen. Av intresse är emellertid om några förpliktelser i nu aktuellt hänseende följer av . Den regel som här i främsta rummet kommer i blickpunkten är artikel 6–2, där det föreskrivs att var och en som blivit anklagad för brott skall betraktas som oskyldig till dess att hans skuld lagligen har fastställts. Den berörda regeln kan enligt kommitténs mening inte antas kräva att en domstols dom varigenom ett straff har fastställts måste ha vunnit laga kraft innan den får verkställas. Bestämmelser om omedelbar verkställighet av straff är så pass vanliga i olika rättssystem att det skulle vara nästan otänkbart att tillägga konventionen den innebörden att detta skulle innebära en överträdelse av artikel 6. Här kan också hänvisas till det i avsnitt 6.7 berörda fallet mot , som visserligen inte gick vidare till men där kommissionen uttryckligen godtog att ett länsrättsavgörande om skattetillägg fick verkställas utan hinder av att avgörandet hade överklagats. Vad som kan vara mera tvivelaktigt är om verkställighet får ske av en administrativ myndighets beslut innan det har överprövats av domstol. Kommittén har inte lyckats finna något avgörande av Europarådsorganen där denna fråga ställts på sin spets. Det anses visserligen med stöd i en del rättsfall att artikel 6-2 rent allmänt Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg skall skydda medborgarna mot att av myndighetspersoner utpekas som brottslingar innan det finns grund för det genom ett domstolsavgörande (s. 201), men det är tvivelaktigt om man kan dra någon slutsats av detta förhållande. Att straff i första instans får åläggas av administrativ myndighet är ju i sig förenligt med konventionen. Enligt 17 kap. 2 § skattebetalningslagen kan den skattskyldige under vissa förutsättningar beviljas anstånd med inbetalning av skatt. Detta gäller bl.a. om det kan antas att den skattskyldige kommer att helt eller delvis få befrielse från skatten, om den skattskyldige begärt omprövning av eller överklagat ett beskattningsbeslut och det är tveksamt om han kommer att bli skyldig att betala skatten, eller om den skattskyldige begärt omprövning av ett beskattningsbeslut eller ett sådant beslut överklagats och det skulle medföra betydande skadeverkningar för den skattskyldige eller annars framstå som oskäligt att betala skatten. I Din Bil-målet har Regeringsrätten funnit att de i enlighet härmed föreliggande möjligheterna att få anstånd med skattebetalningen medför att det inte kan vara oförenligt med artikel 6–2 i att kräva omedelbar verkställighet av skattemyndighetens beslut om skattetillägg. Kommittén anser att beaktansvärda skäl talar för denna uppfattning. Det bör dock framhållas att det i praktiken inte är så vanligt att det föreligger sådana omständigheter att en domstol redan på ett förberedande stadium anser sig kunna utgå från att den skattskyldige kommer att få befrielse helt eller delvis från skatten. I den delen tar regleringen sikte på uppenbara fel som under alla förhållanden normalt rättas någorlunda snabbt. I andra fall gäller normalt som villkor för anstånd att den skattskyldige måste ställa säkerhet för beloppet genom en av bank utfärdad garantiförbindelse eller någon annan form av borgen, så snart det kan antas att skatten annars inte kommer att betalas i rätt tid. I de fall ett sådant antagande kan göras – det gäller här främst fall av betalningssvårigheter – är det naturligtvis typiskt sett mycket svårt för den skattskyldige att åstadkomma en säkerhet. I de mest angelägna fallen framstår därför möjligheten att erhålla anstånd som tämligen illusorisk. Helt tillfredsställande är gällande ordning därför knappast. Av det anförda följer att antagandet att gällande ordning klarar krav är behäftat med viss osäkerhet särskilt för fall då principen om omedelbar verkställighet får mycket Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg har också beslutat att ta upp till prövning målet Janosevic mot (se avsnitt 6.3.5) som gäller bl.a. just den nu diskuterade frågan. Och oberoende av vad som krävs enligt kan det finnas skäl att överväga om man inte beträffande skattetillägg borde tillskapa en ordning som mera liknar vad som enligt svensk rätt gäller beträffande straff i allmänhet. Att överge nuvarande ordning i vad den innebär att skattetillägg i princip följer samma verkställighetsregler som dem som gäller i fråga om själva skattebeloppet väcker dock starka betänkligheter, eftersom det skulle leda till åtskilliga komplikationer av teknisk natur. En lösning enligt vilken verkställigheten skulle uppskjutas ända till dess att ett beslut om skattetillägg har vunnit laga kraft är också svår att tänka sig. Tiden för överklagande löper ju som . Nuvarande ordning framstår som särskilt inkonsekvent i de fall då den skattskyldige har en principiell rätt till anstånd enligt 17 kap. första stycket 3 skattebetalningslagen på den grunden att han har begärt omprövning av eller överklagat ett beslut om skattetillägg och det skulle medföra betydande skadeverkningar för honom att betala skatten. Om den skattskyldige är företagare, består sådana skadeverkningar mycket ofta av att han hotas av konkurs eller i vart fall måste lägga ned sitt företag för det fall han tvingas betala skattetillägget och således innan en domstolsprövning har kommit till stånd. i detta läge kan han naturligtvis omöjligen prestera någon säkerhet, men som reglerna är skrivna måste i princip säkerhet krävas just i ett sådant fall, eftersom det med hänsyn till den ansträngda ekonomiska situationen kan antas att skattetillägget inte kommer att betalas i rätt tid (17 kap. 3 §). Kravet på säkerhet kan visserligen efterges, om det föreligger särskilda skäl. Enligt lagmotiven (1989/90:74 s. 343) synes emellertid med särskilda skäl i detta sammanhang förstås endast fall då antingen anståndsbeloppet är litet eller också målet kan förväntas bli avgjort . Reglerna har också i rättspraxis ansetts ha denna innebörd, se RÅ 1993 ref. 89. Det är svårt att invända mot ett påstående att regelsystemet i denna del har en prägel av vad som brukar kallas Moment 22. Enligt kommitténs mening kan denna ordning inte rimligen behållas. Kommittén föreslår att reglerna om skyldighet att ställa säkerhet helt tas bort när det är fråga om anstånd med betalningen av skattetillägg. Huruvida regelsystemet är godtagbart när det gäller Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg frågan om anstånd med att betala in själva skattebeloppet ligger utanför kommitténs uppdrag. Genom denna förändring kommer man emellertid inte till rätta med det problem som består i att en framställning om anstånd kan avslås innan saken har granskats av domstol. Kommittén har övervägt en ordning som skulle innebära att den som har överklagat ett beslut om skattetillägg – vare sig hans talan avser endast det beslutet eller själva beskattningsbeslutet – skulle ha en ovillkorlig rätt att utverka anstånd fram till dess att frågan om skattetillägget har prövats av domstol. En sådan ordning skulle dock leda till vissa komplikationer med hänsyn till att överklagande som berördes kan ske ända fram till efter taxeringsbeslutet, låt vara att den skattskyldige naturligtvis inte kan utverka anstånd sedan skattetillägget betalats. En mera ändamålsenlig ordning är enligt kommitténs mening att den skattskyldige, om han erhåller avslag på en begäran hos skattemyndigheten om anstånd, likväl skall ha ett automatiskt anstånd med betalningen av skattetillägget fram till dess att avslagsbeslutet vinner laga kraft eller fastställs av domstol. Även med en sådan ordning torde man med säkerhet kunna våga påståendet att verkställighet är förenlig med utan hinder av att själva avgörandet inte har vunnit laga kraft. Eftersom anstånd kan sökas vid upprepade tillfällen bör ett sådant automatiskt anstånd dock gälla endast första gången den skattskyldige söker anstånd. Från de här anförda synpunkterna skulle det vara tillräckligt att en rätt att utverka anstånd gäller fram till dess att ett avslagsbeslut fastställts av länsrätt. Kommittén har emellertid fäst sig vid att ändringsprocenten är förhållandevis hög (16 - ) i ledet länsrätt - kammarrätt i mål om skattetillägg. Med beaktande härav förordar kommittén att anståndet skall gälla fram till dess att ett beslut om avslag av länsrätt har vunnit laga kraft eller fastställts av kammarrätt. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. 8Andra sanktionsavgifter på skatteområdet Kommitténs ståndpunkt: Med hänsyn till att frågan om förseningsavgifter övervägs i annan ordning avstår kommittén från att ta upp frågan. Enligt sina direktiv är kommittén oförhindrad att ta upp även andra frågor med anknytning till sanktionssystemet på skatteområdet än sådana som gäller skattetillägg. Vad som i detta hänseende i främsta rummet kan förtjäna att övervägas är att gå in på frågor som gäller förseningsavgifter, dvs. sanktioner för att någon inte lämnar in deklaration. Förseningsavgifterna har emellertid som nämnts i det föregående behandlats i betänkande SOU 1998:12 och därefter i departementspromemorian Ds 2000:70, där avgifterna föreslås bli kraftigt höjda. I detta läge har kommittén ansett sig böra avstå från att ta upp frågan om förseningsavgifterna från saklig synpunkt. På grund av att dessa avgifter gäller så förhållandevis begränsade belopp väcker förseningsavgifterna inte samma problem som skattetilläggen när det t.ex. gäller krav. Allt talar visserligen för att avgifterna i varje fall om höjning genomförs skall ses som ett slags straff vid tillämpningen av artikel 6, men detta kan knappast vålla några problem utifrån den nuvarande regleringen. Kommittén vill emellertid erinra om att kommittén i avsnitt 7.4.1 har konstaterat att det i och för sig kan anföras skäl för att ett slopande av skattetillägget vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration bör leda till en ytterligare höjning av förseningsavgifterna utöver dem som föreslås i departementspromemorian. Kommittén menar dock att de Andra sanktionsavgifter på skatteomr ådet höjningar som har föreslagits åtminstone tills vidare bör vara tillräckliga. Frågan om den författningsmässiga inplaceringen av reglerna om förseningsavgifter behandlas i kapitel 10. Några andra sanktionsavgifter på skatteområdet – såsom de kontroll- och dröjsmålsavgifter som kan utgå i vissa fall – har kommittén inte funnit anledning att ta upp i detta sammanhang. Kostnads- och intäktskonsekvenser m.m. 9 Tulltillägg och transporttillägg Förslag: De överväganden som kommittén har gjort i fråga om skattetillägg har i allt väsentligt giltighet även för tulltillägg och kommittén föreslår i stort samma ändringar på det området. Även på tullområdet bör man enligt kommitténs mening hålla fast vid grundsatsen att den som lämnat tillräckligt underlag för ett korrekt taxeringsbeslut inte skall anses ha lämnat någon oriktig uppgift. Denna princip skall gälla även för elektroniska deklarationer då kontrollmaterialet lämnas först efter anfordran. Med hänsyn till de speciella förhållandena på tullområdet bör det finnas ett visst utrymme för att avstå från tulltillägg även i sådana fall då utan den tullskyldiges förvållande uppgifterna måste lämnas med stor brådska. Tulltillägget skall inte tas ut när det undandragna tullbeloppet understiger för juridiska och för fysiska personer. När det inte i realiteten föreligger någon fara för undandragande av tull – såsom då EG:s efterlysningsförfarande inom transiteringssystemet leder till en senare förfrågan från avgångstullkontoret – skall tulltillägg enligt förslaget inte tas ut. Inte heller skall tulltillägg påföras i sådana fall då någon har förfogat över en förtullad vara i strid mot föreskriven förutsättning för befrielse från eller nedsättning eller återbetalning av tull, eftersom detta inte leder till fara för någon obehörig tullförmån. När den oriktiga uppgiften avser mervärdesskatt, för vilken avdragsrätt föreligger, uppkommer ingen fara för undandragande utan företagen får i realiteten endast ett slags likviditetskredit under normalt någon månad. Tulltillägg bör då tas ut endast efter . Detta bör dock gälla endast under förutsättning att avdragsrätten uppkommit eller kan antas uppkomma tidigare än från det att den oriktiga För övriga fall föreslår kommittén att den nuvarande tjugoprocentssatsen behålls. I fråga om transporttillägg föreslår kommittén inga ändringar av nuvarande regler. Tulltillägg är en administrativ sanktion inom tullområdet som är uppbyggd på i princip samma sätt som skattetillägget. När sanktionen infördes motiverades den liksom skattetillägget med hänvisning till effektivitets- och avlastningsskäl. Av förarbetena (prop. 1985/86:41 s. 17) framgår att sanktionssystemet ansågs vara ett effektivt sätt att understryka vikten av att uppgiftsskyldigheten iakttas med noggrannhet och omsorg och att det förväntades avlasta åklagare och domstolar mindre allvarliga mål om varusmuggling och liknande brott. Till skillnad från vad som gäller i fråga om skatteområdet utgör EG-rättens omfattande regelverk kärnan i den svenska tullagstiftningen. Några av de viktigaste föreskrifterna finns i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (tullkodexen), kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (tillämpningskodexen) och i rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av om tulltaxe- och statistiknomenklaturen (publicerad i tabellverket ). EG-förordningarna är direkt tillämpliga som gällande svensk rätt. I vissa delar har de formen av ramlagstiftning och kan kompletteras av nationella bestämmelser. Inför medlemskap i genomgick tullagstiftningen en genomgripande reform som bl.a. resulterade i tullagen (1994:1550), tullförordningen (1994:1558) och föreskrifter och allmänna råd (TFS 1994:45) för tillämpning av tullagen (1994:1550) och tullförordningen (1994:1558), den s.k. tullordningen. Andra lagar som kan nämnas är lagen (1994:1558) om vissa tullförfaranden med ekonomisk verkan m.m. och lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import. I förarbetena till tullagen (prop. 1994/95:34 s. 106) konstaterades att frågor om sanktioner mot överträdelser av tullagstiftningen hör till den nationella kompetensen och att de befintliga reglerna om tulltillägg – med vissa justeringar – därför kunde behållas. Det påpekades att enligt de gällande reglerna tulltillägg endast kunde komma i fråga för den som var skyldig att lämna tulldeklaration och endast i samband med tullklareringsformen förtullning. Enligt lämnas tulldeklaration inte bara vid överföring av en vara till fri omsättning (förtullning) utan vid varje tullförfarande. Tullförfarandena vid aktiv förädling, passiv förädling och bearbetning under tullkontroll enligt tullkodexen innesluter i sig att varor går över till fri omsättning, dvs. Skyldighet att betala tull kan uppkomma även vid andra tullförfaranden såsom temporär import med partiell tullfrihet och export. Skyldighet att betala tull vid export förekommer mycket sällan. Det anfördes att det förefaller naturligt att tulltillägg skall kunna komma ifråga vid oriktigt uppgiftslämnande i varje sammanhang där tullskyldighet förekommer utan avseende på vad tullförfarandet kallas i EG- bestämmelserna. 9.1.2Ny lagstiftning på tullområdet tillsattes en utredning, , som haft i uppdrag att göra en allmän översyn av huvuddelen av den svenska tullagstiftning som faller inom område bl.a. i syfte att undersöka om det fanns förutsättningar för förenklingar av regelsystemet. lämnade i sitt slutbetänkande En ny tullag (SOU 1999:54) ett förslag till en ny tullag som i stort sett ligger till grund för regeringens proposition 1999/2000:126 En ny tullag. Den nya tullagen (2000:1285), som trätt i kraft , har fått en annorlunda struktur än den tidigare. Den är kapitelindelad och ger hänvisningar till de EG-regler som kompletteras genom lagen. Avsikten är att den med hänvisningarna till EG-rätten skall innehålla alla de materiella bestämmelser som den enskilde behöver känna till för att i tullhänseende kunna utföra sin verksamhet på ett korrekt sätt. Varken eller regeringen har – mot bakgrund av den beslutade översynen av skattetilläggsreglerna – ansett det vara rationellt att i sammanhanget överväga om det behövdes ändringar i reglerna om tulltillägg. Inga större förslag till ändringar i bestämmelserna om tulltillägg lämnas i propositionen i avvaktan på att kommittén slutför sitt arbete. De tidigare gällande tulltilläggsbestämmelserna tillsammans med bestämmelserna om förseningsavgift har i så gott som oförändrat skick överförts till 8 kap. 1–15 §§ i den nya tullagen. Förutom att begreppet den tullskyldige har ersatts av gäldenären på vissa ställen har i 8 kap. 10 §, som motsvarar 88 § tullagen (1994:1450), den ändringen gjorts att även ombuds sjukdom kan beaktas vid befrielse från tulltillägg (och förseningsavgift). utvärdering av de nuvarande tulltilläggsbestämmelserna En arbetsgrupp inom har kartlagt och utvärderat tillämpningen av nuvarande bestämmelser om tulltillägg samt lämnat förslag till åtgärder i avsikt att åstadkomma en smidig och enhetlig tillämpning. Kommittén återkommer till en del av de förslag som arbetsgruppen har lämnat. Inom har en arbetsgrupp sett över bestämmelserna om varusmuggling i avsikt att modernisera och förenkla lagstiftningen. Resultatet är redovisat i departementspromemorian Ny smugglingslag (Ds 1998:53). I promemorian föreslogs beträffande tillämpningsområdet för tulltillägg att detta skulle utvidgas till att omfatta alla typer av undandragandebrott i tredjelandstrafiken. Även den som inte var skyldig att lämna skriftlig eller med databehandlingsteknik upprättad tulldeklaration skulle kunna påföras tulltillägg, om han under förfarandet till ledning för fastställande av tull lämnat en uppgift som befinns vara oriktig. Tulltillägget föreslogs bli av den tull som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften godtagits. Vidare föreslogs att om den tullskyldige underlåtit att anmäla varan skulle han påföras tulltillägg av den tull som påförs honom. Arbetsgruppens förslag i den del som gällde förslag till ny smugglingslag tillstyrktes eller lämnades utan erinran av flertalet remissinstanser. Däremot kritiserade ett flertal remissinstanser möjligheterna till dubbla sanktioner i form av straff och tulltillägg. Regeringen föreslog i propositionen En ny smugglingslag m.m. (prop. 1999/2000:124) en lag med en helt annan struktur än den dåvarande varusmugglingslagen (1961:418). I propositionen anges att ett av syftena med den nya lagen är att bestämmelsernas innehåll och systematik skall framgå tydligare än i den dåvarande lagstiftningen. Den nya lagen innehåller separata bestämmelser för överträdelser av in- och utförselregleringar respektive överträdelser som innebär att tull, annan skatt eller avgift undandras det allmänna. Uppsåtliga brott som avser överträdelse av in– och utförselregleringar betecknas som smuggling. Oaktsamhetsbrott avseende dessa regleringar betecknas som olovlig införsel och olovlig utförsel. Uppsåtliga brott som avser undandragande av tull m.m. betecknas som tullbrott. Brotten är utformade – i likhet med vad som gäller i skattebrottslagen – som s.k. farebrott. Motsvarande oaktsamhetsbrott betecknas som vårdslös tullredovisning. I propositionen anges också att ett annat syfte med den nya lagen är att dess bestämmelser skall stå i bättre samklang med tullregleringen. Förslaget har antagits av och den nya lagen om straff för smuggling trädde i kraft (2000:1225). Uppgifterna i detta avsnitt är i huvudsak hämtade från årsredovisning 1999 och från rapporten – lika för alla av arbetsgrupp för tulltillägg som utarbetades . totala uppbörd var . Därav utgjorde mervärdesskatt och resterande del tullavgifter, införselavgifter och punktskatter som tas upp genom tulldeklaration. utgår i genomsnitt med 2 – av en varas värde. Det finns drygt 40 000 företag som är tredjelandshandelsimportörer i . Cirka 17 000 av dessa har ett importvärde som överstiger eller fler än 10 deklarerade varuposter. Företagens årliga kostnader för tullverksamheten uppgår till ca och statens kostnader till ca , dvs. Antalet deklarationer som klareras ökar på grund av ökad internationell handel. Avslutade transiteringar minskar, vilket bl.a. kan bero på att importformaliteterna i större utsträckning fullgörs i det första EU–landet. Klarerade import-, export- och transiteringsdokument -ning, import av deklarationerna lämnas genom ombud. fattades 1 472 000 tulltaxeringsbeslut.