sou · GPB311d1 · 2002-01-01 00:00:00 — I annat fall bör det utgöras av hälften av ett fiktivt pris för samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter beräknat med utgångspunkt i priset för de avyttrade tillgångarna. Om kontanta medel m.m. överstiger jämförelse- beloppet bör regeln mot skalbolagsaffärer vara tillämplig. För att motverka kringgående av regeln bör till summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar läggas marknadsvärdet av andra tillgångar om dessa anskaffats tidigast före avyttringen, tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill före avyttringen, och det kan antas att anskaffningen skett i syfte att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna. Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 Ett exempel på tillgångar som skulle kunna omfattas av regeln mot kringgåenden kan vara ett lagerbevis avseende ett metallager som är främmande för den egentliga verksamheten i det avyttrade företaget. Man kan även tänka sig att tillgångar av olika slag som redan har sålts på termin – öppet eller dolt – skulle kunna omfattas. Även andra slag av kringgåenden kan tänkas. Ett exempel är att t.ex. två samarbetande konsulter, , via var sitt helägt aktie- bolag, A resp. B, äger hälften var av aktierna i ett fakturerings- bolag, C, där obeskattade vinstmedel ansamlas under ett beskattningsår. Innan skatten betalas kan F och G sälja aktierna i A resp. B utan att enligt de föreslagna reglerna hänsyn tas till de likvida medlen i C, eftersom varken A eller B bildar en koncern med C (jfr ingressen till avsnitt 2.7). Det är problematiskt att försöka fånga in olika slag av kringgåenden av detta slag i en lagreglering. Eftersom syftet med en lagstiftning som grundas på förslaget här till bestämmelser mot skalbolagsaffärer kommer att vara tydligt, bör emellertid förfaranden av det exemplifierade slaget normalt kunna angripas genom lagen (1995:575) mot skatteflykt. Man skulle kunna tänka sig att, för att mildra skalbolagsvillkoret, ett avyttrande företag fick avdrag för beskattat eget kapital i skalbolaget. Det är emellertid problematiskt att på ett sätt som inte medför problem i tillämpningen uttrycka exakt vad som avses. Hur skall t.ex. hänsyn tas till att skalbolaget kan råka ut för eftertaxering? Det kan också vara så att det bokförda kapitalet inte rättvisande uttrycker det beskattade kapitalet på grund av att uppskrivningar av värdepapper har gjorts eller motiverade nedskrivningar har underlåtits. Av tillämpningsskäl lämnar jag därför inte något förslag om en sådan avdragsrätt. De bestämmelser som föreslagits här kan benämnas skalbolags- villkoret. Villkoret har tagits in i 25 a kap. 17 och 18 §§ IL. Det finns företag som tillhandahåller nybildade aktiebolag mot ersättning. Tillgångarna i sådana bolag torde bestå av ett banktill- godohavande eller annan fordran. En överlåtelse av aktierna i ett sådant bolag från företaget till en kund berörs emellertid inte av skalbolagsvillkoret, eftersom aktierna är lagertillgångar hos företaget. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar Mitt förslag: efter avyttringen skall inte den övervägande delen av de tillgångar som då fanns hos det avyttrade företaget direkt eller indirekt få förvärvas av det avyttrande företaget eller någon i intressegemenskap med detta (återköp). Kontanta medel samt värdepapper och liknande tillgångar skall inte beaktas, inte heller sådana tillgångar som avses i tredje stycket i mitt förslag i det föregående avsnittet. Näringsandelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter skall inte räknas till värdepapper och liknande tillgångar och inte heller värdepapper som är lager i sådan värdepappersrörelse som avses i 1 kap. 2 § 1 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Om villkoret inte är uppfyllt, skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då återköpet sker. Genom skalbolagsvillkoret omhändertas typiska fall när en verk- samhet i ett företag överförs till någon i intressegemenskap med detta och det rensade företaget säljs. Emellertid kan villkoret kringgås genom att företaget säljs med verksamheten i behåll och ett öppet eller dolt avtal ingås mellan det avyttrande företaget och köparen om överföring av verksamheten till det avyttrande företaget eller någon i intressegemenskap med detta först efter avyttringen av andelarna. Kapitalvinstbeskattning bör därför ske om efter avyttringen av andelarna den övervägande delen av tillgångarna – utöver kontanta medel samt värdepapper och liknande tillgångar och sådana tillgångar som avses i den regel mot kringgående av skalbolagsvillkoret som föreslagits – i det avyttrade företaget förvärvas av det avyttrande företaget eller någon i intressegemenskap med det. Näringsandelar och aktiehär- ledda näringsdelägarrätter bör inte räknas till värdepapper och liknande tillgångar. Lösningen bör omfatta även fallet att köparen låter föra över tillgångarna till ett annat företag och detta säljer tillgångarna – eller andelarna i detta andra företag avyttras – till det avyttrande företaget eller någon i intressegemenskap med detta. Tiden kan lämpligen sättas till . Att vara i intressegemenskap med varandra bör tilläggas den innebörd som föreslås i avsnitt 3.1. För att vanliga bestämmelser om uppgiftslämnande i deklaration samt skattetillägg vid bristande fullgörande av uppgifts- skyldigheten skall bli tillämpliga bör beskattning av kapitalvinsten Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 ske det beskattningsår då återköpet sker. I avsnitt 2.7.5 föreslås att ersättningen skall anses som kapitalvinst. Den bestämmelse som föreslagits här kan benämnas återköps- villkoret. Återköpsvillkoret har tagits in i 25 a kap. 19 § IL. Mitt förslag: Om det avyttrande företaget eller ett moder- företag till detta är ett fåmansföretag och det avyttrade företaget innehar en fastighet som före avyttringen till huvudsaklig del har används som bostad för en delägare i det avyttrande företaget eller i moderföretaget eller för närstående till en delägare, skall fastigheten skattas av hos det avyttrade företaget. Fastighetsavskattning skall ske endast om fastighetens marknadsvärde överstiger dess skattemässiga värde. Avskattning skall inte ske om ersättningen vid andelsav- yttringen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att skal- bolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. Ett fåmansföretag eller ett dotterföretag till ett sådant företag som innehar en fastighet som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en närstående till en delägare skall efter ikraftträdandet kunna utan uttags- beskattning föra över fastigheten till en delägare i fåmans- företaget till skattemässigt värde. Medför förvärvet att ett belopp tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren, skall anskaffningsvärdet för fastigheten anses utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget och det belopp som tas upp i inkomstslaget tjänst. Bestämmelsen i 26 kap. 2 § första stycket 5 IL om återföring av utgifter för förbättrande reparationer och underhåll skall inte tillämpas. I fråga om andelar i privatbostadsföretag skall gälla detsamma som beträffande fastigheter, om den till andelen knutna lägenheten har använts på angivet sätt. I övrigt skall inte några regler mot förpackningar införas. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar Ett avskaffande av BKN kan leda till att dyrbarare tillgångar som producerats inom en koncern inför försäljning läggs in i dotter- företag i koncernen varefter dessa säljs i stället för själva till- gångarna. Tillgången kan även produceras hos det dotterföretag som avses säljas. Förfarandet medför att säljaren inte behöver skatta för vinsten. I gengäld förlorar köparen avdrag för värde- minskning. I fråga om tillgångar som hos köparen skall skatte- mässigt skrivas av enligt reglerna för inventarier (bl.a. maskiner m.m. samt patent och andra immateriella tillgångar) uppkommer vinsten sammantaget för parterna jämfört med en direkt försäljning av tillgången genom att nuvärdet av värdeminsknings- avdragen är lägre än summan av de nominella avdragen. Vid en diskonteringsränta på uppgår nuvärdet av värdeminsknings- avdragen till av de nominella avdragen. Detta innebär att den indirekta försäljningen skapar en skattekredit som i nuvärdes- termer motsvarar av tillgångens marknadsvärde. Härvid har antagits att köparen förlorar optimala värdeminskningsavdrag som kunnat göras mot ett överskott. Se vidare Bilaga 7, Skatteeffekter av förpackningar. För det fall att man skulle önska motverka förpackningar av detta slag är den bästa lösning som jag kunnat finna ett villkor för skattefrihet för en andelsvinst om att innebörden av avyttringen inte får vara att produkter säljs. Ett sådant villkor skulle möjligen kunna fungera godtagbart i fråga om maskiner och andra materiella tillgångar. När det gäller immateriella tillgångar är emellertid gränsen flytande mellan vad som kan betecknas som försäljning av en produkt och försäljning av en verksamhet vars bas är immateriella tillgångar. Ett förpackningsvillkor som endast avser materiella ting ger godtyckliga effekter. Det är således problematiskt att motverka förpackningar. Det kan också diskuteras om det är önskvärt från ekonomisk utgångs- punkt. En parallell kan dras till mervärdesskatten. I denna sker beskattningen tekniskt sett i varje led av produktionskedjan genom att skatt utgår med en procentsats av omsättningen. Skatt i ett led får emellertid dras av i nästa led. Till sin effekt innebär detta att hela näringslivet ses som en enhet. Det saknar således betydelse för skatten om uppbyggnaden av värde i en produkt sker inom ett företag eller genom flera företag. Även i inkomstskatten beskattas varje led av en produktionskedja och medges avdrag i Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 Avdrag medges för anskaffningsutgiften och inte för skatten i de föregående leden. Detta saknar dock i sig betydelse. Vad som har betydelse är att avdraget är förskjutet i tiden i för- hållande till beskattningen i tidigare led. Om den anskaffade tillgången utgör lager hos förvärvaren är tidsförskjutningen inte så stor. I fråga om maskiner, immateriella rättigheter och andra till- gångar som behandlas som inventarier hos förvärvaren fördelas emellertid avdraget enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning (beträffande fastigheter, se under den följande rubriken). Som redan framgått medför detta en kostnad när en tillgång har producerats av ett företag men skall användas av ett annat företag jämfört med att produktion och användning sker inom samma företag. När det gäller koncerner innebär de gällande reglerna att en merkostnad på grund av att tillverkning och användning av en tillgång sker hos olika svenska företag inom koncernen kan undvikas genom att tillgången överlåts till skattemässigt värde. På grund av att olika nationella skatteintressen står i motsättning till varandra går inte detta om företagen ligger i olika stater. Frågan kan ställas om det inte skulle vara till fördel för svenskt näringsliv och svensk ekonomi om företagsbeskattningen i större utsträck- ning kunde utformas så att den är neutral med avseende på om ett eller flera företag har del i värdeuppbyggnaden av en produkt. Enligt min uppfattning talar mycket för detta, om man ser endast till de ekonomiska effekterna. Även tekniska hänsyn måste tas. Det faller utanför ramen här att undersöka om enstaka tillgångar bör kunna överlåtas mellan oberoende parter, dvs. till marknadspris, utan att avskattning sker. Några tekniska problem är emellertid inte förknippade med att tillåta att tillgångar som producerats av ett företag och som skall användas av ett annat företag får överlåtas mellan företagen för- packade i ett aktiebolag utan att avskattning sker. Min slutsats är att man bör avstå från ett förpackningsvillkor avseende lös egendom. Till detta kan läggas två saker. Den ena är att den omständigheten att ett förpackningsbolag säljs till en köpare i utlandet inte medför att tillgången i bolaget lämnar svensk skattejurisdiktion. Detta kan endast ske till mark- nadsvärde. Den andra är att ett underskott av näringsverksamhet inte medför att företaget får en skatteutbetalning från staten (negativ skatt) på motsvarande sätt som gäller för mervärdes- skatten, utan endast medför rätt till avdrag mot framtida överskott. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar Detta begränsar effekten av att tillgångar får överlåtas förpackade, eftersom det avyttrande företaget måste ha andra inkomster för att kunna dra av produktionskostnaden med skatteeffekt. För byggnader är avskrivningstiderna längre än för lös egendom, varför en förpackning får större ekonomisk betydelse. Enligt 27 kap. 6 § IL gäller följande. Andelar i ett fastighetsför- valtande företag anses som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Detta gäller dock bara om 1.det fastighetsförvaltande företaget är ett fåmansföretag och innehavaren är företagsledare eller make till företagsledaren, 2.det på annat sätt finns en intressegemenskap mellan innehavaren och det fastighetsförvaltande företaget, eller 3.det fastighetsförvaltande företaget är ett svenskt handelsbolag. Enligt 27 kap. 8 § IL skall, om en fastighet som inte är lagertillgång har varit föremål för byggnadsarbeten i en byggnadsrörelse som fastighetsägaren bedriver direkt eller genom ett svenskt handels- bolag, värdet av arbetena tas upp som intäkt i byggnadsrörelsen. Bedrivs byggnadsrörelsen, direkt eller genom ett svenskt handels- bolag, av en fysisk person, skall dock värdet av hans eget arbete tas upp bara om varor av mer än ringa värde tas ut ur byggnadsrörelsen i samband med arbetet. Av allmänna regler följer att uttagsbe- skattning kan ske av ett företag som utan ersättning eller till underpris utför byggnadsarbeten åt ett annat företag. Bestämmelserna tillkom under tid då beskattningskonse- kvenserna kunde bli väsentligt olika – både för juridiska och fysiska personer – beroende av om en avyttrad fastighet var en lagertillgång eller ej. De syftade till att de strängare reglerna för lagerfastigheter skulle tillämpas även på andelar som kunde uppfattas som substitut för sådana fastigheter (prop. 1980/81:68). Bestämmelserna har fått minskad betydelse skattereform. Jag gör följande bedömning. Det finns ett regelsystem som såvitt nu är aktuellt i huvudsak innebär att andelar som ett företag som bedriver byggnadsrörelse innehar i ett fastighetsförvaltande Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 dotterföretag är lagerandelar och som får till konsekvens att andelarna inte omfattas ett avskaffande av BKN. Det finns även allmänna och särskilda regler om uttagsbeskattning när ett sådant företag utför byggnadsarbeten på fastigheter som inte är lager- tillgångar. Ordningen för beskattning av byggnadsföretag skall enligt direktiven för utredningen om vissa företagsskattefrågor ses över i utredningens fortsatta arbete. Eventuella ändringar i dessa regler eller kompletteringar av dem med anledning av förslaget om att avskaffa BKN bör anstå till denna översyn. Under hand har jag erfarit från att det inte är ovanligt att det kan vara skattemässigt förmånligt för en delägare i ett fåmansföretag att lägga in den privata villan i företaget och att detta också förekommer . Om en förpackad villa kunde säljas utan beskattning förbättras skattekalkylen. Det finns ingen anledning till att skattemässigt gynna villaförpackningar. Om det avyttrande företaget eller ett moderföretag till detta är ett fåmans- företag och det avyttrade företaget innehar en fastighet som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare i det avyttrande företaget eller i moderföretaget eller för närstående till en delägare, bör därför någon motverkande skattekonsekvens inträda. Bedömningen bör avse om fastigheten före avyttringen har använts på angivet sätt. Att ta upp ersättningen som intäkt är i detta fall för drastiskt. Jag föreslår i stället att andelsöverlåtelsen skall medför att fastigheten skattas av hos det avyttrade företaget. Tekniskt bör detta ske genom att företaget anses ha avyttrat och åter förvärvat fastigheten för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Detta bör av tillämpningsskäl gälla hela fastigheten även om inte alla andelar i det avyttrade företaget avyttras eller om inte hela fastigheten har använts som bostad. Fastighetsavskattning bör ske endast om fastighetens marknads- värde överstiger dess skattemässiga värde. Avskattning bör inte ske om ersättningen vid andelsavyttringen skall tas upp som kapital- vinst på grund av att skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. Däremot bör inte den omständigheten att andels- avyttringen skett med förlust medföra att fastighetsavskattning inte skall ske. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar Förslaget föranleder att ett fåmansföretag eller ett dotterföretag till ett sådant företag som innehar en fastighet som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en närstående till en delägare bör kunna inom efter ikraftträdandet utan uttagsbeskattning föra över fastigheten till en delägare till skatte- mässigt värde. Till den del förvärvaren enligt reglerna om utdelning på andelar i fåmansföretag i 57 kap. IL skall ta upp övervärdet i inkomstslaget tjänst bör anskaffningsvärdet utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos företaget och det tjänstebeskattade beloppet. Bestämmelsen i 26 kap. 2 § första stycket 5 IL om återföring av utgifter för förbättrande reparationer och underhåll bör inte tillämpas på utgifter för förbättrande reparationer och underhåll som hafts före utgången av . Tiden kan lämpligen sättas till . I fråga om andelar i privatbostadsföretag bör gälla detsamma som beträffande fastigheter, om den till andelen knutna lägenheten har använts på angivet sätt. Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 25 a kap. 23 § IL och i punkt 7 av övergångsbestämmelserna till IL. 2.7.4När villkoren inte bör vara tillämpliga Mitt förslag: Skalbolags- och återköpsvillkoren skall inte tillämpas, om minst hälften av andelarna i det avyttrade företaget är marknadsnoterade eller om avyttringen sker genom att det avyttrade företaget träder i likvidation eller försätts i eller upplöses genom konkurs. Villkoren skall inte heller tillämpas, om särskilda skäl talar mot det. Även förutan de villkor för skattefrihet som föreslagits i det före- gående – skalbolags- och återköpsvillkoren – är det knappast möjligt för ett avyttrande företag att uppnå omotiverade skatte- förmåner om åtminstone hälften av andelarna i det avyttrade företaget är marknadsnoterade. (Enligt 48 kap. 6 § IL anses en del- ägarrätt eller fordringsrätt marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning.) Villkoren bör därför inte vara tillämpliga i sådana fall. Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 Vidare saknas det anledning att tillämpa villkoren om avyttringen sker genom att det avyttrade företaget träder i lik- vidation eller försätts i eller upplöses genom konkurs. Detta skall ses mot bakgrund av bestämmelser i 44 kap. 7 och 8 §§ IL. Enligt 7 § första stycket anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation. Enligt 8 § första stycket 1 anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det försätts i konkurs och är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Enligt 2 i samma stycke gäller detsamma om företaget upplöses genom konkurs och är ett annat företag än ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Det kan förefalla som om det också saknas anledning att tillämpa skalbolags- och återköpsvillkoren om förvärvaren är ett företag som ingår i samma koncern som det avyttrande företaget. Förutan en motverkande regel skulle en sådan lösning kunna medföra att andelar i t.ex. ett skalbolag avyttras till ett utländskt koncernföretag som sedan kan sälja skalbolaget vidare utan att svenska regler tillämpas. Den möjligheten motverkas om man kräver att det förvärvande företaget skall vara skattskyldigt för en kapitalvinst om det efter förvärvet avyttrar andelen och att skattskyldigheten inte är begränsad genom ett skatteavtal. Emellertid kan skalbolaget i stället säljas till ett svenskt dotter- företag till ett utländskt koncernföretag, varvid detta krav uppfylls. Det utländska företaget kan sedan sälja dotterföretaget externt. Det finns i sammanhanget anledning att beröra modellen i kap. 3 för nya cfc-regler. Enligt denna avses med intäkter av passiv verk- samhet bl.a. en positiv skillnad mellan kapitalvinster och kapital- förluster på värdepapper, om dessa skulle ha varit skattepliktiga resp. avdragsgilla om de gjorts av ett svenskt aktiebolag (avsnitt 3.2.1). Det innebär att cfc-beskattning kan ske när ett utländskt företag som ingår i en svensk koncern säljer ett skalbolag. Detta gäller dock inte om presumtionsregeln är tillämplig. En tanke kan vara att man skulle kunna göra undantag från villkoren om det avyttrade företaget är helt avskattat. Det är emellertid med hänsyn till att skattebetalningar kan släpa efter och till omprövnings- och eftertaxeringsfrister inte så enkelt att avgöra när så är fallet. Någon annan lösning som är förenlig med gemen- skapsrätten som motverkar sådana förfaranden kan jag inte finna. Min slutsats är att undantag från villkoren inte bör göras i fråga om koncerninterna överlåtelser. SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar Allmänt sett borde det inte vara nödvändigt att skalbolags- och återköpsvillkoren tillämpades om det avyttrande företaget saknat kontroll över det avyttrade företaget. Med hänsyn härtill skulle man kunna tänka sig att dessa villkor tillämpades endast om det avyttrande företaget hade ett bestämmande inflytande över det avyttrade företaget. Emellertid måste beaktas möjligheten för samverkande fysiska personer, t.ex. konsulter, att organisera sig på det sätt som beskrivs i slutet av avsnitt 2.7.1. Skatteflyktslagen kan knappast tillämpas om man gör ett undantag för fall när det avyttrande företaget saknat kontroll över det avyttrade företaget. Skalbolags- och återköpsvillkoren skall motverka att den före- slagna skattefriheten för kapitalvinster på näringsandelar miss- brukas för att erhålla icke avsedda skatteförmåner. Det har inte kunnat undvikas att de fått en utformning som medför att de kan bli tillämpliga även när det inte är fråga om sådant missbruk. Det bör därför öppnas en möjlighet för skattemyndigheten att under- låta att tillämpa dem. Denna bör ges formen att villkoren inte skall tillämpas om särskilda skäl talar mot det. Särskilda skäl normalt bör anses föreligga i följande fall: Ett företag med endast likvida tillgångar överlåts inom en intressegemenskap. En rörelse påbörjas i företaget inom efter överlåtelsen. Ett s.k. namnbolag med endast begränsade likvida tillgångar överlåts inom en intressegemenskap. Ett utländskt företag med endast likvida tillgångar överlåts inom en intressegemenskap. Företaget inne- har inte, och har aldrig innehaft, andelar i ett svenskt företag. Ett rörelsedrivande företag överlåts inom en intressegemenskap.