sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — Utan att göra anspråk på att ha gjort någon mer omfattande praxisgenomgång konstaterar kommittén att utredningsarbetet visar att det i huvudsak är två bestämmelser som i varje fall är föremål för uppfattningen att de tillämpas olika. För det första är det bestämmelsen om att tulltillägg endast skall påföras när den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättats med ledning av kontrollmaterial som bifogats deklarationen. Den dåvarande Kanslibyrån i rekommenderade i ett allmänt meddelande att kontrollmaterialet vid elektronisk deklaration endast skall anses vara bifogat – och den lägre procentsatsen således tillämplig – vid initialkontroll. Denna rekommendation förefaller fortfarande att följas på vissa håll i landet medan man på andra håll anser att lagtexten inte ger utrymme för en tolkning som gör denna distinktion och därför tillämpar bestämmelsen oavsett det är fråga om initialkontroll, efterkontroll eller revision. För det andra är det bestämmelsen om jämkning som har varit föremål för en varierande tillämpning. Som redovisats i avsnitt 9.2.2 var möjligheten att sätta ned tulltillägg främst avsedd för sådana fall när ett helt tulltilläggsbelopp framstod som en orimligt sträng sanktion med hänsyn till felets art och föreliggande ursäktliga omständigheter. I rättsfallet RÅ 1987 ref. 134 lades fast vissa riktlinjer för nedsättning av tulltillägg. Misstag som hade karaktären av slarvfel kunde anses som ursäktliga. En praxis utvecklades som, under förutsättning att felet upptäcktes vid tulltaxeringen och inte långt i efterhand vid efterkontroll (se prop. 1993/94:56 s. 14) innebar att alla tulltillägg nedsattes till om felet berodde på misstag avseende avgiftspliktigt värde eller kvantitet, om korrekta uppgifter för att bestämma värdet eller kvantiteten framgick av fakturor eller annat kontrollmaterial som lämnats med deklarationen och om felet gjorts i samband med hög arbetsbelastning eller liknande. kompletterades eftergiftsbestämmelserna på så sätt att eftergift även kan beviljas på den grunden att det framstår som oskäligt att ta ut tulltillägget. Av stor betydelse för tillämpningen av eftergiftsbestämmelsen var att uttagsprocenten sänktes i fall när den oriktiga uppgiften rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial. Detta innebar slutet för den praxis som begränsat tulltillägget till för enklare slarvfel. trädde tullag (1994:1550) i kraft. Den innehöll ingen ändring av eftergiftsbestämmelserna. Enligt är det viktigt att förstå att inget företag kan tillskansa sig några mervärdesskattemedel från staten genom att ange för låga tullvärden. De mervärdesskattebelopp som deklareras i tulldeklaration kommer alltid att debiteras ut av och betalas till . Först därefter kommer den betalda tullräkningens mervärdesskattebelopp att utgöra ett av flera underliggande verifikat i företagens ingående moms när momsen redovisas via skattekontot. anser därför att tulltillägg inte bör utgå för felaktiga mervärdesskattebelopp. framhåller att ett särskilt problem med dagens bestämmelser om tulltillägg är att sanktionen utgår även i de fall när en felaktighet är hänförlig till ett tullförfarande där felet med automatik kommer att uppmärksammas av i ett senare skede. påpekar att trots att olika typer av försiktighetsåtgärder vidtas kan det inte uteslutas att det på företagen uppstår en situation där en transiterad vara införs på ett sådant sätt att det inte finns anledning att misstänka att det krävs att den deklareras för övergång till fri omsättning. anser att det i ett sådant fall inte handlar om någon direkt underlåtenhet att lämna deklaration utan snarare borde händelsen rubriceras som en försenad tulldeklaration. Därmed skulle förseningsavgift med en eventuell respitränta vara en lämpligare sanktion än tulltillägg. 9.4.5Bristande anpassning till sanktionssystemen i andra EU-länder Från Industriförbundets sida uppger man att även om det inte finns någon officiell studie som belyser exakt hur det förhåller sig med tullsanktionerna i övriga EU–länder finns det uppgifter från flera håll om att man vid icke uppsåtliga felaktigheter tillämpar fasta straffavgifter för normala administrativa felaktigheter och felräkningar. uppger att dessa avgifter tycks utgå på nivåer som är i paritet med svenska förseningsavgifter. framhåller att för att undvika konkurrensnackdelar för svenska företag inte bör tillämpa andra och mer stränga principer för tullsanktioner än vad som är brukligt i andra EU-länder. 9.4.6Ändrad inriktning på kontrollverksamheten hävdar att en ökande andel av kontrollverksamhet avser revision och att detta leder till att det tar innan eventuella fel upptäcks. Förbundet pekar på att genom initialkontroll och eftergranskning får företagen snabbare feed-back och uppmärksammas på eventuella systemfel. Av årsredovisning framgår emellertid att antalet utförda tullrevisioner har minskat från 1997 till 1999. Nedgången beror bl.a. på organisatoriska förändringar. 9.5Utgångspunkter och krav på tulltilläggsstrukturen Det finns anledning att, liksom tidigare gjort, notera de speciella förhållanden som gäller vid tullbehandling. angav i sitt slutbetänkande (SOU 1999:54) att förhållandena på tullområdet är särpräglade. Arbetsförhållandena är svåra t.o.m. för dem som yrkesmässigt importerar varor. Det gäller att beakta bl.a. EG:s tullrättsnormer och tullpraxis hos de andra EU–staterna. Tillförlitlig information om EG–normernas rätta tolkning kan dock vara svåråtkomlig i och information om tullrättspraxis i andra EU-stater kan saknas helt. Vidare kan dokumentationen som följer med importsändningar vara bristfällig och det kan vara svårt att upptäcka brister eller avhjälpa dem, inte minst eftersom dokumentationen ofta är på främmande språk. Från har framförts synpunkter på att det underlag som ligger till grund för tulldeklarationer, dvs. fakturor, fraktbrev, certifikat m.m., ibland är både svårtolkade och bristfälliga. Det är tyvärr inte ovanligt att det saknas uppgifter om lastbärare, kvantitet, referens till ordernummer, klassificeringsupplysningar, dvs. sådan information som försvårar identifikation av varan och sändningen. Detta medför att det finns risk för sammanblandningar av olika varuslag och sändningar samt risk för förbiseenden avseende tidigare eller kommande delbetalningar, tullpliktiga provisioner och delsändningar. När det gäller varuklassificering är det inte alltid självklart vilket varunummer ur EU–tulltaxan som är tillämpligt. Att rätt varunummer väljs är dock av avgörande betydelse då olika men närstående varunummer kan leda till diametralt olika införselvillkor och konsekvenser vad beträffar den tull, de avgifter och övriga villkor som är hänförliga till den aktuella varan. Beträffande tullvärdet finns det inte alltid någon direkt koppling till de summor som anges i fakturor utan i många fall, beroende på leveransvillkoren, måste värdet beräknas med hänsyn till flera samverkande faktorer såsom fraktkostnader, försäkringar, terminalavgifter, containerhyror och andra ersättningar i utlandet som påverkar tullvärdet. 9.5.2Den nya samarbetsmodellen mellan företagen och tullmyndigheterna bedriver ett utvecklingsarbete, inte minst inom processen effektiv handel och projektet , som innebär att verket försöker etablera rutiner och ramar för en samverkan i ett partnerskap. Kortfattat innebär Servicetrappan att rutiner och olika procedurer struktureras och att det enskilda företaget får möjlighet att själv påverka tullhanteringen utifrån olika kvalitetssäkringsprogram, varav vissa är generella och andra är individuellt anpassade till det enskilda företaget. anser att tulltilläggen har haft en negativ påverkan på möjligheten att bygga upp ett långsiktigt och förtroendefullt samarbete mellan och näringslivet. Förbundet menar att en radikal ändring av lagstiftningen avseende tulltillägg är absolut nödvändig om skall kunna etablera ett verkligt partnerskap med näringslivet och därmed kunna nå sina mål och lyckas i den ambitiösa framtidssatsning man påbörjat. Det grundläggande elementet för att ytterligare förbättra kvaliteten i företagens tulldeklarationer bör enligt vara en intensifierad och förbättrad information till näringslivet och sanktioner bör endast vara ett komplement i sammanhanget som kan tillgripas när oaktsamhet eller uppsåtlighet kan påvisas. Det är viktigt att inte regelverket skapar motsatsförhållanden mellan staten och näringslivet och därigenom förtar möjligheterna till ett konstruktivt samarbetsklimat. En kommande tillämpning av den nya klareringsmodellen Servicetrappan förutsätter enligt att helt kan frångå sanktioner för de företag som valt att tillsammans med myndigheten kvalitetssäkra sina varuflöden. Korrigeringar av dessa flöden och/eller företag måste enligt bygga på lösningar som baseras på samförstånd och preventiva åtgärder. Från sida framhåller man emellertid att Servicetrappan inte bör ses som en möjlighet att i förväg avtala bort det allmännas sanktionsmöjligheter. Som nämnts i avsnitt 9.1 har regeringen gjort bedömningen att sanktioner mot överträdelser av tullagstiftningen hör till den nationella kompetensen. Tullområdet tillhör dock den första pelaren inom EU och uppgiften att skapa enhetliga administrativa sanktioner mot undandragande av tull – i ordets snävare bemärkelse – finns dessutom på dagordningen i . Grunden för detta finns i artikel 13 i åtgärdsprogrammet 2002. Arbetet syftar till att få fram ett förslag till regelverk som gör att överträdelser av tullkodexen sanktioneras på samma sätt i medlemsländerna. Något förslag har emellertid ännu inte presenterats. En naturlig utgångspunkt är förstås att tulltilläggsstrukturen skall vara anpassad till och bör harmoniera med dess grundläggande principer. Proportionalitetsprincipen har en viktig ställning inom EG-rätten och det finns anledning att beakta denna. Den, låt vara översiktliga, genomgång som har gjorts i avsnitt 9.3 över sanktioner på tullområdet i andra EU-länder ger knappast generellt stöd för kritiken att sanktionsbestämmelserna på tullområdet är strängare i . Däremot är det svårt att uttala sig om hur gällande bestämmelser i praktiken tillämpas i andra länder. Kommittén har i det föregående uttalat att starka skäl talar för att artikel 6 ofta är tillämplig på skattetilläggssystemet (se avsnitt 6.5). Tulltilläggen är utformade efter förebild av skattetilläggen och det finns inte anledning till annan bedömning än att även de reglerna bör ha en sådan utformning att artikel 6 tillgodoses. I stora delar uppfyller sanktionssystemet detta krav. Samma frågeställningar som kan resas beträffande nuvarande bestämmelser i skattetilläggsförfarandet, i huvudsak angående passivitetsrätten, oskuldspresumtionen och dubbelbestraffning, är emellertid aktuella även för tulltilläggens del. 9.5.5Kopplingen mellan skattetillägg och tulltillägg När tulltillägg infördes uttalades i förarbetena (prop. 1985/86:41 s. 17) att föreskrifterna om sanktionsavgifter på tullområdet bör utformas i så nära överensstämmelse som möjligt med bestämmelserna om skatte– och avgiftstillägg. Synsättet att det är angeläget att hålla ihop lagstiftningen om sanktioner på skatte– och tullområdet har kommit till uttryck . förarbetena till 72 § gamla tullagen (prop. 1996/97:100 s. 489) betonades att det är en strävan att förfarandereglerna på skatte-, avgifts- och tullområdet skall vara så likformiga som möjligt. Detta synsätt präglar även kommitténs direktiv, som anger att kommittén skall undersöka om det är möjligt och lämpligt att samla de administrativa sanktionsreglerna i en lag. Som kommittén återkommer till i kapitel 10 är det dess uppfattning att en ny lag om skattetillägg inte lämpligen bör innehålla bestämmelser även med avseende på tulltilläggen. Detta hindrar givetvis inte att även kommittén har som utgångspunkt att de båda systemen även fortsättningsvis bör vara så likformiga som är sakligt motiverat. Kommittén har i avsnitt 7.2 gjort en genomgång av olika argument för och emot förändringar i skattetilläggssystemets grundläggande struktur, såsom att återgå till straffrättsliga sanktioner som hanteras av polis- och åklagarmyndigheter och domstolar eller införa att skattemyndigheterna förelägger de skattskyldiga om godkännande av skattetillägg. På samma sätt som skattetilläggen infördes tulltilläggen mot bakgrund av en kritik mot rådande förhållanden som i korthet gick ut på att det straffrättsliga sanktionssystemet inte klarade av att komma till rätta med de problem som fanns med oriktigt uppgiftslämnande inom tullområdet. Dåvarande ansåg att åklagare och domare var för restriktiva vid tillämpningen av 5 § i varusmugglingslagen (1960:418), vilken reglerade gärningar som begåtts av grov oaktsamhet, möjligen beroende på att endast skattetillägg påfördes inom skatteområdet. De flesta smugglingsbrotten gällde för övrigt ringa varusmuggling och avgjordes genom strafföreläggande som utfärdades av särskilt förordnande tjänstemän inom tullmyndigheten. Rättegångsförfarandet ansågs vara tidskrävande och kostsamt och kunde framstå som alltför ingripande åtgärder vid mindre allvarliga överträdelser av införselbestämmelserna. Den personliga chikan som kunde drabba den enskilde på skatteområdet betonades dock inte när det gällde tullöverträdelserna. I stort kan ändå samma synpunkter anföras mot en återgång till tidigare gällande ordning. En påtaglig skillnad är visserligen att antalet tulltillägg utgör bara en bråkdel av antalet skattetillägg och därför inte skulle innebära en så stor belastning på domstolsväsendet. Dubbelarbete skulle dock inte kunna undvikas och samordningsproblemen skulle öka. Ett system där de tullskyldiga får tillfälle att godkänna ett föreläggande av torde inte ha större utsikter till framgång än motsvarande system skulle ha på skatteområdet. Företagen besvarar i dagens system sällan underrättelser om ifrågasatta tulltillägg och risken är uppenbar att det blir svårt att få in godkännande av tulltilläggen från företagen. På tullområdet är det inte lika vanligt att de tullskyldiga vänder sig mot själva tulltaxeringsbeslutet och tiden för överklagande är kortare än för inkomsttaxeringen. Enligt 9 kap. 3 § nya tullagen skall beslutet överklagas från den dag då tullskulden uppkom. Även ter sig dock som en alltför att invänta ett godkännande eller med att starta ett domstolsförfarande. Detta gör att det inte heller för tulltilläggens del framstår som motiverat att föreslå en ändring i gällande ordning. Kommitténs slutsats är att skatte– och tulltilläggen även fortsättningsvis bör behålla samma grundläggande struktur. 9.6Bör de grundläggande förutsättningarna för att ta ut tulltillägg ändras ? Kommittén har i avsnitt 7.3 kommit fram till att det finns skäl att föreslå vissa ändringar i förutsättningarna för att ta ut skattetillägg. För det första har kommittén funnit att skattetillägg är en bestraffande sanktion av så ingripande natur att krav bör ställas på att den oriktiga uppgiften har lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet, som inte med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. En hjälpregel för bedömningen av vad som skall anses vara ursäktligt har föreslagits. För det andra har kommittén bedömt att beviskravet att det är ställt utom rimligt tvivel att den lämnade uppgiften är oriktig måste iakttas. Som har redovisats föreligger det särpräglade förhållanden inom tullområdet och det innebär därför en fara att med automatik utgå från att regleringen bör ske på samma sätt som inom skatteområdet. Den stora volymen, tidspressen och inte minst det svårtolkade underlaget innebär att det i praktiken är en stor skillnad mellan företagens hantering av tulldeklarationer och deras hantering av skattedeklarationer. En tulldeklaration innebär krav på relativt komplicerade uppgifter kring varors klassificering, införselvillkor och en noggrann tullvärdeberäkning. Detta leder till att det föreligger en reell risk för oavsiktliga fel även om företagen har ambitionen att En orsak till detta är att tullvärdeberäkningar och konsekvenser av tullregler inte utgör ett naturligt inslag i bokförings- och redovisningssystem på samma sätt som är fallet vid beräkning av många skatter. När det gäller särskilda tullprocedurer och tullregelverk är dessa utformade på ett sådant sätt att de blir ytterligt svårtolkade, vilket såväl tullmyndigheter som enskilda företag vittnar om. Deklaranterna måste känna till inte bara interna svenska regler utan även EG:s komplexa regelverk. Även när det gäller skatteområdet kan det ju hävdas att lagstiftningen ofta är komplicerad och svårtolkad. En påtaglig skillnad är dock att skattetillägg utgör en sanktion som används t.ex. i ett beskattningsförfarande med flera miljoner deklarationsskyldiga medan det på tullområdet rör sig endast om 40–50 000 företag. Frekvensen på avlämnade deklarationer i förhållande till de berörda (ca 1,4 miljoner ) är emellertid avsevärt högre på tullområdet än på skatteområdet. En annan betydelsefull skillnad är att möjligheten till s.k. skatteplanering har förhållandevis obetydlig motsvarighet på tullområdet. Slutligen är skillnaderna i själva proceduren påtagliga. I det följande koncentreras framställningen på de frågor där förhållandena på tullområdet medför behov av särskilda lösningar. Det skall emellertid påpekas att det är möjligt att i förväg få bindande förhandsbesked av tullen om hur en vara skall klassificeras. Men på grund av att förhandsbeskedet förutsätter kontakter med i kan det ta upp att få ett sådant besked vilket medför att företagen drar sig för att utnyttja denna möjlighet. Av intresse i sammanhanget är också att driver ett projekt som kommer att innebära förenklingar för näringslivet. Syftena med projektet är att skapa dels ett system för automatisk distribution av ändringsfiler till Taric, dels ett frågesystem som ger gratis tillgång till den fullständiga tulltaxan på Internet. Därigenom kommer tillgängligheten till information om EU:s tulltaxa att öka för företagen. En för tulltilläggsproblematiken betydelsefull fråga är om den tullskyldige skall anses ha lämnat en oriktig uppgift även i sådana fall då de uppgifter som han lämnar i det till tulldeklarationen fogade kontrollmaterialet – t.ex. fakturor, tullvärdedeklarationer, frakt-handlingar och ursprungscertifikat – är tillräckliga för att ett riktigt tulltaxeringsbeslut skall kunna fattas. Rörande motsvarande spörsmål i fråga om skattetillägg har kommittén i avsnitt 7.3.2 som sin principiella utgångspunkt angett att den skattskyldige i fall av det slaget inte skall anses ha lämnat någon oriktig uppgift. Visserligen är det tänkbart att en oriktighet av aktuellt slag undgår upptäckt, men den skattskyldige kan enligt kommitténs mening i ett sådant fall ändå inte anses ha gjort sig förtjänt av en bestraffande sanktion. Medan den aktuella frågan enligt gällande ordning kan vara föremål för delade meningar på skatteområdet står det alldeles klart att utgångspunkten i gällande bestämmelser om tulltillägg är den motsatta. Det kommer till uttryck i 8 kap. 2 § andra stycket nya tullagen (82 § gamla tullagen), där det föreskrivs att tulltillägg skall påföras enligt en lägre procentsats () när den oriktiga uppgiften har rättats eller kunde ha rättats med ledning av kontrollmaterial som bifogats deklarationen. Kommittén anser att utgångspunkten även på tullområdet rimligen bör vara att den som självmant lämnar uppgifter som är tillräckliga för ett korrekt taxeringsbeslut inte skall anses ha lämnat någon oriktig uppgift. Har man denna utgångspunkt uppkommer frågan om bedömningen bör vara densamma om deklarationen inges på elektronisk väg och några styrkande handlingar således inte kan bifogas. Vid elektronisk deklaration behöver man nämligen inte lämna eller visa styrkande handlingar, såvida inte begär det. Deklarationen innehåller emellertid uttryckliga hänvisningar till de fakturor, frakthandlingar och andra dokument som är aktuella. Dessa handlingar begärs regelmässigt in när prisregistret i tulldatasystemet ger utfall i s.k. röd kanal eller vid spärrutfall p.g.a. riskbedömningar som görs regelbundet av analysenheten. Handlingarna begärs även in stickprovsvis. När det elektroniska systemet infördes förutsattes uttryckligen i förarbetena att infordrade handlingar skulle betraktas på samma sätt som om de i ett pappersbaserat system hade bifogats deklarationen. Det nuvarande systemet med att de styrkande handlingarna sänds in först efter begäran anses både av och näringslivet fungera bra. arbetar aktivt för en papperslös uppgiftslämning. Systemet med elektroniska deklarationer är otvivelaktigt till fördel inte bara för gäldenärerna utan också och kanske framför allt för myndigheterna. Den utveckling som innebär att en allt större andel av deklarationerna lämnas på detta sätt – en utveckling som säkerligen vinner insteg även på skatteområdet – bör därför inte motverkas. Det ter sig från denna synpunkt principiellt otillfredsställande om gäldenären skall erhålla en mer oförmånlig behandling i detta fall och om alltså systemet skall tillämpas på hans risk. I den mån ett fel på själva deklarationsblanketten framgår av en kontroll mot ett korrekt kontrollmaterial som begärs in från gäldenären under den initiala kontrollen och som skulle ha bifogats vid en pappersdeklaration bör därför enligt kommitténs mening någon oriktig uppgift inte anses ha lämnats och tulltillägg inte komma i fråga. Detta bör dock förutsätta dels att deklarationen uttryckligen hänvisar till det ifrågavarande kontrollmaterialet, dels att detta klart utvisar hur tulltaxeringen skall ske och således inte lämnar utrymme för tvekan eller annars förutsätter fortsatta undersökningar. Det kan naturligtvis ifrågasättas om ett motsvarande synsätt bör tillämpas vid efterkontroll. För detta kan anföras att vad som skall anses vara oriktig uppgift i princip inte bör växla över tiden eller vara beroende av vid vilken form av kontroll uppgiften utsätts för. Det kvalitetssäkringsprogram som bedriver tillsammans med företagen går ut på att företagen skall använda sådana kontrollrutiner att jämförelse mellan fakturor och tulldeklarationer inte skall behöva göras av . Eftersom de initiala kontrollerna därför i stor utsträckning ersätts av en riskbedömning, har den egentliga kontrollverksamheten kommit att förskjutas mot efterkontroll. Från den eventualiteten att gäldenären skulle ändra i kontrollmaterialet och således göra sig skyldig till urkundsförfalskning torde man i detta sammanhang kunna bortse, så mycket mera som det här i så fall typiskt sett skulle vara fråga om ändringar till hans nackdel i fråga om själva tulltaxeringen. Mycket ofta är det just på grund av att kontrollmaterialet innehåller korrekta uppgifter som felet upptäcks. Sammanfattningsvis förordar kommittén att man även på tullområdet håller fast vid grundsatsen att den som lämnat tillräckligt underlag för ett korrekt taxeringsbeslut inte skall anses ha lämnat någon oriktig uppgift och att denna princip skall gälla även för elektroniska deklarationer. Praktisk betydelse får detta framför allt vid vissa särskilt vanligt förekommande fel i beräkningen av tullvärdet som t.ex. har samband med oriktig omräkning av valuta, fel varukod (statistiskt nummer) och decimalfel liksom fall då vissa kostnader som enligt art 32 i tullkodexen skall ingå i tullvärdet glöms bort, t.ex. kostnader för transport och försäkring eller royalties och licensavgifter. Alla sådana fel framgår emellertid inte direkt av de styrkande handlingarna och i så fall skall givetvis i princip tulltillägg tas ut. Enligt den tillgängliga statistiken påförs majoriteten av de debiterade tulltilläggen på grund av att den tullskyldige har lämnat en uppgift som visar sig vara oriktig. I lika hög grad för tulltillägg som för skattetillägg gör sig synpunkten gällande att det vid bedömningen av om en viss uppgift är oriktig måste ställas samma beviskrav som i brottmål, dvs. att det är ställt utom rimligt tvivel att uppgiften är oriktig.