sou · GPB325 · 2002-01-01 00:00:00 — 2. , om punkt 1 inte är tillämplig och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras. Det förefaller något oklart om den nuvarande regleringen angående periodisering eller därmed jämställd fråga avsetts vara tillämplig enbart med avseende på näringsverksamhet. Något stöd för en sådan begränsning synes inte stå att finna vare sig i lagtext eller i lagmotiv, men i praxis tillämpas den berörda regleringen i varje fall endast sällan i andra fall. De nya reglerna bör emellertid vara tillämpliga inte bara när det är fråga om fel som i redovisningsteknisk mening är att hänföra till periodiseringsfel utan också när en skattskyldig som i vanlig ordning har att deklarera enligt kontantprincipen hänfört det belopp som är i fråga till fel redovisningsperiod. Det är nämligen enligt kommitténs mening inte hållbart att göra skillnad mellan dessa fall till de skattskyldigas nackdel. När det inte är fråga om så korta redovisningsperioder som normalt är tillämpliga i mervärdesskattesammanhang kan tillämpningen vara svårare, eftersom det när en inkomst har undanhållits ofta förhåller sig så att man inte med säkerhet vet hur den skattskyldige skulle ha agerat om felet hade undgått upptäckt. Av betydelse kan då bl.a. vara om det skulle ha funnits faktiska möjligheter för den skattskyldige att helt undanhålla beloppet från beskattning. Ett exempel på en väl sträng tillämpning av nuvarande regler erbjuder RÅ 1995 ref. 5, där den skattskyldige hade sålt en villa . Eftersom köparen hade försökt häva köpet och försäljningen inte hade slutreglerats förrän då också köpebrev utfärdats, tog han inte upp realisationsvinsten i sin deklaration till taxering trots att han erhållit i vart fall huvuddelen av köpeskillingen . Hans uppgift att han hade avsett att deklarera realisationsvinsten till taxering förefaller ha godtagits av domstolarna, och ett ingående resonemang fördes i frågan om det fanns skäl att efterge skattetillägget med hänsyn till att ett skattetillägg beräknat efter skulle drabba synnerligen hårt och den faktiska möjligheten att undandra sig beskattning för vinst från fastighetsförsäljning ansågs vara, såsom Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg kammarrätten uttryckte saken, närmast obefintlig. Eftergiftsskäl ansågs dock inte föreligga varför skattetillägg beräknat efter påfördes den skattskyldige. Det kan synas förvånande att det i detta fall inte i någon instans ens fördes på tal att skattetillägget skulle kunna beräknas efter den lindrigare procentsats som gäller för fel beträffande periodisering eller därmed jämställd fråga, men förklaringen kan vara att det i enlighet med det förut anförda ansetts vara så att säga underförstått att dessa lindrigare regler skall aktualiseras endast när det är fråga om näringsverksamhet. Enligt kommitténs mening bör ett fall av detta slag fortsättningsvis normalt falla under den föreslagna regeln. Som konstaterades kan en svårighet ofta vara att man när en inkomst har undanhållits inte med säkerhet vet hur den skattskyldige skulle ha agerat om felet hade undgått upptäckt. Motsvarande svårigheter föreligger inte när det är fråga om ett avdrag som gjorts för . Exempel på sådana situationer erbjuder rättsfallen RÅ83 1:51 I och II, som avsåg två fall då ägare av nyförvärvad villa gjort avdrag för ränta som erlagts under taxeringsåret men belöpte på beskattningsåret. Även i dessa fall diskuterade domstolarna om skattetillägget skulle kunna efterges. Så blev inte fallet, utan de skattskyldiga fick betala skattetillägg. Detta beräknades i båda fallen efter trots att de ifrågavarande räntebeloppen faktiskt hade erlagts och skulle ha varit avdragsgilla vid nästa års taxering. för dessa rättsfall hade reglerna om lindrigare procentsats för periodiseringsfel ännu inte införts. Det förekommer emellertid att fall av detta slag inte bedöms som periodiseringsfel, eftersom man räknar med risken att den skattskyldige, om felet inte hade upptäckts, skulle komma att utnyttja avdraget två gånger (jfr. rekommendationer om tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg). Enligt kommitténs mening är denna tillämpning tvivelaktig från principiella synpunkter, eftersom man i så fall bestraffar den skattskyldige för något som han inte gjort och kanske inte heller hade avsett att göra. Kommittén anser inte att risken för att den skattskyldige skulle tillgodoföra sig ett dubbelavdrag bör beaktas i annat fall än då det med stor sannolikhet kan antas att så skulle komma att ske. Om det exempelvis vid eftertaxering befinnes att avdraget faktiskt har utnyttjats två gånger föreligger naturligtvis inte skäl att tillämpa Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg lindrigare procentsats som gäller för fel beträffande periodisering; det är ju då över huvud taget inte fråga om ett periodiseringsfel. 7.7Skyldigheten att lämna uppgifter Förslag: Den skattskyldige skall på begäran befrias från skyldighet att själv tillhandahålla en handling eller lämna en uppgift som visar att han har lämnat en oriktig uppgift vilken kan leda till skattetillägg. Samma ordning skall gälla för det fall att handlingen eller uppgiften skulle visa att den skattskyldige har begått ett brott. Vitesföreläggande är den enda möjligheten som myndigheterna har att under en skatteutr edning tvinga den skattskyldige att själv lämna uppgifter. Skatteförfattningarna innehåller emellertid i många fall formuleringar som vilar på det synsättet att den skattskyldige har en principiell uppgiftsskyldighet gentemot de kontrollerande organen. Så t.ex. föreskrivs det i 3 kap. 12 § taxeringslagen att den reviderade skall tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de uppgifter som behövs för revisionen. Som kommittén berörde under avsnitt 6.6.7 anses i rätten till en fair trial - en rättvis rättegång - bl.a. ligga att den enskilde inte får tvingas att lämna uppgifter som kan vara belastande för honom själv. Med hänsyn till denna princip har, på grundval av förslag från i betänkandet SOU 1996:116, 3 kap. 5 och 12 §§ taxeringslagen genom lagstiftning ändrats på det sättet att den skattskyldige numera inte kan vitesförläggas att lämna uppgifter till skattemyndigheten, när det finns anledning anta att han har begått brott och uppgifterna har samband med den gärning som brottsmisstanken avser. Liknande ändringar har gjorts i skattebetalningslagen, lagen om punktskatter och prisreglerings- avgifter samt tullagen. Om även skattetillägget skall, i mening, anses innebära straff för ett brott, måste uppenbarligen en motsvarande ordning gälla med avseende på det fallet att det finns anledning anta att den skattskyldige kommer att förpliktas att utge skattetillägg. Detta minskar säkerligen påtagligt utrymmet för vitesförlägganden. Det innebär sannolikt dock inte någon oöverkomlig svårighet vid utredningarna. Vitesförelägganden av det slag som här avses är i praktiken mycket ovanliga, och olika Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg slags tvångsåtgärder som inte förutsätter den skattskyldiges medverkan står ju myndigheterna till buds. Som redan har berörts i avsnitt 6.6.7 måste vidare gälla att den rätt att inte behöva belasta sig själv som anses ingå i en fair trial inte hindrar myndigheterna från att ställa frågor till den skattskyldige eller begära uppgifter av honom. Det skulle ju strida mot vad som gäller för vanliga brottsutredningar. Inte heller är myndigheter eller domstolar förhindrade att dra slutsatser av hans eventuella passivitet. Sist nämnda förhållande framgår uttryckligen av det i avsnitt 6.6.7 redovisade fallet mot . I den mån en underlåtenhet att lämna uppgifter från den skattskyldiges sida vägs in i bedömningen när en myndighet eller domstol beslutar om skattetillägg strider alltså inte detta mot konventionen. Inte heller finns det något hinder mot att lägga passiviteten till grund för skönstaxering. Rätten att inte tvingas belasta sig själv har emellertid gammal förankring i det svenska rättssystemet. Så t.ex. behöver ingen som vittne eller part under sanningsförsäkran yttra sig angående någon omständighet vars yppande skulle röja att han själv eller närstående förövat brottslig eller vanärande handling (36 kap. 6 § och 37 kap. 3 § ). I både brottmål och civilmål finns en principiell skyldighet för envar utom den misstänkte - således inte bara för parterna i målet - att förete en skriftlig handling som han innehar och som kan få betydelse som bevis. Här gäller emellertid enligt 38 kap. 4 § samma begränsning; en skriftlig handling som skulle röja att innehavaren eller närstående förövat brottslig eller vanärande handling behöver inte företes. Enligt lagmotiven avses med röja i dessa sammanhang även att lämna besvärande uppgifter. Samma regler gäller inom förvaltningsrättskipningen på grund av hänvisningar i 20 och 25 §§ förvaltningsprocesslagen. Rätten att inte behöva belasta sig själv gäller helt oberoende av om vederbörande är misstänkt eller inte. Motsvarande principer är vanliga även i främmande länders system. I de två mest kända fallen från där rätten att inte behöva belasta sig själv behandlats - mot och mot , närmare redovisade i kapitel 6 - förhöll det sig så att de berörda personerna redan var misstänkta för brott, när myndigheterna tvingade dem att lämna belastande uppgifter om sig själva. Det ter sig emellertid mycket tveksamt om man av den anledningen vågar utgå från att den som inte är misstänkt skulle kunna tvingas att lämna uppgifter som visar att han har begått ett brott och att dessa uppgifter sedan skulle få Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg användas som bevis i rättegång. Som nämnts är det en vanlig ordning i olika länders rättssystem att man inte behöver ange sig själv inom ramen för en reguljär process, och en sådan skyldighet är även helt främmande för svensk rättsuppfattning. Det synes finnas all anledning att räkna med att det skulle te sig tvivelaktigt enligt konventionen att använda vitesföreläggande eller något annat liknande medel för att tvinga någon att bekänna ett brott även i sådana fall då misstanke ännu inte uppstått eller i vart fall inte nått någon nämnvärd styrka, låt vara att något sådant fall inte synes ha behandlats av . Den intressekollision som den berörde utsätts för blir ju starkare i dessa fall än i de situationer då myndigheterna har börjat fatta misstankar. En sådan ordning är inte heller väl förenlig med svenska rättssäkerhetsprinciper. Mest följdriktigt är därför enligt kommitténs mening att införa en regel om att den skattskyldige på begäran skall befrias från skyldighet att själv tillhandahålla en handling eller lämna en uppgift som visar att han har lämnat en oriktig uppgift som kan leda till skattetillägg. Samma ordning bör rimligen då gälla för det fall handlingen eller uppgiften skulle visa att den skattskyldige har begått ett brott och detta vare sig det är fråga om skattebrott eller annan brottslighet. En sådan ordning skulle överensstämma med vad som enligt 3 kap. 13 § taxeringslagen redan nu gäller i fråga om bl.a. handlingar om vars innehåll innehavaren inte får höras som vittne eller som annars har betydande skyddsintresse. Praktisk betydelse får en regel av detta slag i främsta rummet när det gäller vitesförelägganden. När en skattemyndighet utan att använda vitesföreläggande begär uppgift av den skattskyldige under en skatteutredning gäller att någon påföljd för att den skattskyldige underlåter att lämna de begärda uppgifterna inte finns föreskriven. Underlåtenheten kan däremot självfallet leda till tvångsåtgärder eller beaktas när myndigheten fattar beslut. Någon ändring i dessa avseenden medför inte den förslagna regeln. Från formell synpunkt når man emellertid den fördelen att lagens formuleringar inte kan ge underlag för slutsatsen att det skulle vara en skyldighet för den enskilde att ange sig själv. En bestämmelse av nu avsett slag synes inte behöva införas i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, eftersom det i den lagen inte finns någon bestämmelse som kan bilda underlag för slutsatsen att det är en skyldighet för den enskilde att lämna handlingar eller uppgifter. Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg Inom kommittén har ifrågasatts om den nu föreslagna ordningen i tillräcklig grad tillgodoser den skattskyldiges intressen, eftersom denne förutsätts själv begära befrielse från skyldighet att lämna uppgifter och härigenom mer eller mindre klart ger på hand att han lämnat oriktiga uppgifter eller annars har begått en lagstridig handling. Som kommittén har uppfattat det i de föregående berörda rättsfallen från är emellertid den föreslagna ordningen tillräcklig från konventionens utgångspunkter. Den överensstämmer också med vad som gäller i andra sammanhang. Den som t.ex. vill undgå att höras som vittne på grund av att han i så fall skulle röja egen brottslighet måste ju själv göra anmälan om detta i fall då förhållandena inte framgår för rätten redan av den utredning som föreligger i målet. Kommittén har övervägt att föreslå att regeln formuleras så att den skyddar även mot vitesföreläggande som skulle kunna avslöja närståendes brottslighet. Sakligt sett skulle detta inte vara obefogat, men kommittén ifrågasätter om det pratiska behovet av att ge regeln en sådan avfattning är tillräckligt stort. Om saken verkligen skulle ställas på sin spets torde regeln kunna tolkas analogt. En fråga är ytterligare hur man skall se på det fallet att den skattskyldige - trots rätten att vara passiv - lämnar oriktiga uppgifter under utredningen som har samband med ett brott som han har begått. Sådana oriktiga uppgifter kan ju medföra straffansvar för skattebrott. Kommittén utgår för sin del från att detta i och för sig är förenligt med . Det förtjänar anmärkas att den som under ed lämnar osann uppgift eller förtiger sanningen kan dömas för mened även om han ägt vägra yttra sig, låt vara att han kan gå fri från ansvar om omständigheterna inneburit skälig ursäkt (15 kap. 4 § andra stycket ). Detta talar för att den gällande ordningen på skatteområdet kan lämnas oförändrad i det hänseende som diskuterats. Med den lösning som har förordats finns det ingen anledning att i lag fixera en viss tidpunkt under en skatteutredning då den skattskyldiges medverkansskyldighet upphör. Inte heller kan det anses påkallat att meddela föreskrifter om att den skattskyldige skall underrättas om när det föreligger en situation då han har möjlighet att begära befrielse från att lämna uppgifter. Däremot kan det vara en fördel om en mer generell sammanfattning av regleringen tas in i sådana allmänna informationsbroschyrer som publicerar. Detta gäller särskilt som det är tvivelaktigt om kunskapen om att man kan åläggas skattetillägg Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg eller dömas för skattebrott även för uppgifter som lämnas under en skatteutredning är allmänt känd. Införs den föreslagna regeln behövs enligt kommitténs uppfattning inte längre de lagändringar som genomfördes på grundval av betänkande SOU 1996:116. Berörda paragrafer kan alltså återställas till sin tidigare lydelse. Förslag: Nuvarande procedurregler behålls. Prövningen av frågor om skattetillägg bör såvitt möjligt förbehållas en förhållandevis begränsad krets av tjänstemän. De förändringar i skattetilläggssystemet som kommittén föreslår synes inte behöva leda till några avgörande förändringar av rutinerna vid skattemyndigheterna. Vad som självfallet är väsentligt är att den skattskyldige erhåller möjlighet att yttra sig och tillräcklig tid för detta när frågan om skattetillägg aktualiseras, men detta är förutsatt även inom ramen för nuvarande ordning. I och med att skattemyndigheterna enligt kommitténs förslag skall bedöma även frågan om den oriktiga uppgiften måste antas ha lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig får den skattskyldiges yttrande större betydelse än . synes inte annat än undantagsvis ha anledning att självmant efterforska omständigheter som ligger till grund för oaktsamhetsbedömningen utan får normalt lita till den utredning som föreligger. En fråga som kommittén särskilt har diskuterat är om skattemyndigheten tidigare än bör fästa den skattskyldiges uppmärksamhet på att skattetillägg kan komma att utgå. Kommittén anser att det i och för sig skulle vara önskvärt att den skattskyldige underrättas redan när en grundad misstanke har uppkommit om detta. För fall då en förundersökning i ett vanligt brottmål har kommit så långt att någon kan skäligen misstänkas för brottet gäller ju enligt 23 kap. 18 § ett ovillkorligt krav på att denne skall underrättas om misstanken; han behöver Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg dock inte ges en sådan underrättelse förrän han sedan sådan misstanke uppkommit blir föremål för förhör. Att införa en motsvarande obligatorisk ordning i ärenden om skattetillägg skulle dock vara förenat med åtskilliga komplikationer och knappast kunna hanteras praktiskt. Som kommittén har konstaterat i kapitel 6 synes det inte finnas stöd för uppfattningen att en underrättelseskyldighet av aktuellt slag skulle påkallas av . Kommittén har därför ansett sig böra avstå från att föreslå en sådan obligatorisk regel som diskuteras. Enligt 2 kap. 4 § taxeringslagen avgörs ett taxeringsärende i skattenämnd, om ärendet avser omprövning av en tvistig fråga och nämnden inte tidigare prövat de omständigheter och bevis den skattskyldige åberopar, avser en skälighets- eller bedömningsfråga av väsentlig ekonomisk betydelse för den skattskyldige eller av någon annan särskild anledning bör prövas i nämnden. I enlighet härmed avgörs ofta frågor om skattetillägg på inkomstskatteområdet i skattenämnd, en ordning som enligt kommitténs mening bör bestå. Enligt 3 kap. 4 § taxeringslagen har den skattskyldige rätt att på begäran få lämna upplysningar muntligt inför skattenämnden, om inte särskilda omständigheter talar mot det. Kommittén har mötts av synpunkten att det också borde vara möjligt att höra vittnen under ed inför nämnden. Skälet är att det inte sällan förekommer att uppgifter från andra än den skattskyldige lämnas utan avseende med den uttryckliga motiveringen att uppgifterna inte har lämnats under sådant straffansvar som är förenat med edsavläggelse. Kommittén har förståelse för det berörda önskemålet men har svårt att ställa sig bakom det. I princip anses det nämligen vara förbehållet domstolar att höra vittnen under straffansvar även om det finns några undantag, t.ex. såvitt gäller hyresnämnderna och kommissionen för granskning av de svenska säkerhetstjänsternas författningsskyddande verksamhet (jfr prop. 1998/99:140 vol. Enligt kommitténs mening bör man emellertid från skattemyndigheternas sida i allmänhet undvika att låta bedömningen av en utomstående persons trovärdighet på ett avgörande sätt bli beroende av att denne inte har avlagt ed. En allmän domstol skulle knappast resonera på det sättet. Om ett beskattningsärende som avses i skattebetalningslagen har ett nära samband med ett taxeringsärende som enligt taxeringslagen skall avgöras i en skattenämnd, får enligt 2 kap. 8 § skattebetalningslagen även ett sådant beskattningsärende avgöras i skattenämnden, om det är lämpligt att ärendena prövas i ett Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg I övrigt finns det inte, utanför det område som täcks av taxeringslagen, möjlighet att hänskjuta ett ärende till avgörande i skattenämnd. Särskilt vad avser mervärdesskatteområdet anser kommittén att detta är en brist när det gäller prövningen av frågor om skattetillägg. Frågan om införande av skattenämndsprövning utanför taxeringsområdet har dock en räckvidd som sträcker sig långt utöver området för det uppdrag som har anförtrotts åt kommittén. Till detta kommer att inom kommittén den åsikten finns företrädd att den omständigheten att ett ärende har behandlats i skattenämnd inte på ett avgörande sätt förbättrar beslutskvaliteten. Slutligen vill kommittén som sin uppfattning framhålla att det är av stort värde om beslut angående skattetillägg i all den utsträckning som det är möjligt förbehålls en förhållandevis begränsad krets av personer. Det är här fråga om en ofta mycket grannlaga prövning som kräver inte bara utbildning utan också erfarenhet och överblick av praxis. Förslag: En uttrycklig föreskrift införs om att den skattskyldige eller ställföreträdare för denne har rätt att bli hörd personligen i mål om särskild avgift. I mål om skattetillägg och andra särskilda avgifter vid länsrätt eller kammarrätt är muntlig förhandling obligatorisk, om den skattskyldige begär det, bortsett från fall då det inte finns anledning att anta att särskild avgift kommer att tas ut (se t.ex. 6 kap. 24 § taxeringslagen). Som konstaterats i kapitel 6 anses rätten till muntlig förhandling i brottmål enligt artikel 6 i principiellt inbegripa en rätt för den anklagade att personligen bli hörd vid domstolen. I de fall då domstolen har att pröva skuldfrågan skall detta kunna ske på grundval av en direkt värdering av vad han själv har att anföra. Detta belyses bl.a. av fallet Botten mot , där det inte ansågs tillräckligt att den tilltalades försvarare hade varit närvarande vid förhandlingen när den tilltalade själv inte hade fått möjlighet att närvara och yttra sig. I de fall då den skattskyldige för talan genom ombud i länsrätt eller kammarrätt i ett mål om skattetillägg kan det givetvis Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg förekomma att den skattskyldige önskar bli hörd personligen eller, om den skattskyldige är juridisk person, att förhör begärs med ställföreträdare för den skattskyldige. Kommittén har kännedom om att det förekommer att sådana framställningar avslås med motiveringen att förvaltningsprocesslagen inte tillåter förhör med part eller ställföreträdare för part i bevissyfte. Denna rättstillämpning måste i belysning av det anförda anses stå i strid med . En sådan tillämpning torde inte heller vara förutsatt i förvaltningsprocesslagen. Det är visserligen riktigt att denna lag inte innehåller bestämmelser om förhör med part i bevissyfte (jfr 25 §). Enligt vedertagen terminologi brukar emellertid inte förhör med tilltalad i brottmål betecknas som ett bevismedel i egentlig mening – det är ju den tilltalades version som skall bevisas eller motbevisas – men ett sådant förhör kan givetvis ha betydelse för domstolens bedömning. Frånvaron av uttryckliga bestämmelser i ämnet synes alltså inte kunna tas till intäkt för att sådana förhör inte skulle få äga rum. Tvärtom måste utgångspunkten vara att ett sådant förhör normalt har förutsatts vara inbegripet i en muntlig förhandling. Eftersom emellertid lagens avfattning visat sig kunna leda till missuppfattningar anser kommittén att den bör förtydligas genom en uttrycklig föreskrift om att den skattskyldige eller ställföreträdare för denne har rätt att bli hörd personligen i mål om särskild avgift. 7.8.3Uppgift om skattetillägg i mål om skattebrott vid allmän domstol Förslag: I mål om straffansvar för skattebrott skall åklagaren sörja för att domstolen får kännedom om det skattetillägg som beslutats. När skattetilläggssystemet infördes förutsattes det att den omständigheten att den tilltalade ålagts eller skulle komma att åläggas skattetillägg skulle beaktas vid bestämmandet av påföljd för skattebrott (prop. 1971:10 s. 351 och 364). Särskilt sedan skattebrott numera omkonstruerats till ett farebrott synes det emellertid långt ifrån alltid förekomma att uppgift om beslutat skattetillägg lämnas i brottmålet från åklagarens sida. Den tilltalade kan naturligtvis själv lämna denna Principerna för en ändrad reglering beträffande skattetillägg