prop · GP03165 · 2002-03-27 00:00:00 — Skall beskattning ske återköpsåret torde detta innebära enupplysningskyldighet för säljaren.Ekobrottsmyndigheten anser att det skall framgå av lagtexten attbeskattningskonsekvensen vid återköp är densamma som vid avyttring av andelar iett skalbolag. Det skall också framgå att hyra av tillgångar från det avyttradebolaget är att jämställa med återköp. Myndigheten vill också att det skallklarläggas om det är tillgångarnas bokförda värde eller marknadsvärde som skallligga till grund för bedömningen av om ett återköp har skett.Ekobrottsmyndigheten tar också upp kontrollfrågor, t.ex. konstrueradeåterköpskedjor och konstruktioner med bulvaner och andra upplägg för att döljaden juridiska personens faktiska företrädare. Svenska Revisorsamfundetframhåller att det är vanligt med klausuler som innebär att överlåtelsen skallgå tillbaka om vissa villkor inte uppfylls och förutsätter att regeln inte skall tillämpas i sådana fall. Samfundet förutsätter också att reglerna inte skalltillämpas vid återköp som inte utgör ett led i skatteplanering. Vidare framhålls att värdeförändringar kan ske och att det är oklart vidvilken tidpunkt värderingen skall ske. - Redaktionella och språkliga synpunkterhar också förts fram.Skälen för regeringens förslag: De föreslagna reglerna skulle i frånvaro avmotverkande regler kunna kringgås genom återköp. Vad som åsyftas är att ettföretag formellt säljs med inkråm men att säljaren och köparen har kommitöverens om att tillgångarna, helt eller delvis, skall föras över till säljareneller någon honom närstående efter avyttringen. Tillgångarnaskulle alternativt kunna föras över till ett fåmansföretag ellerfåmanshandelsbolag som ägs av säljaren eller någon närstående till honom. Detbör inte dessutom krävas att säljaren är företagsledare i det förvärvandeföretaget.RSV har pekat på enskildheter i lagförslaget som medför att kontrollsvårigheterkan uppkomma. Lagtexten talar om återköp av "---tillgångar som vid avyttringeninnehades---". Enligt RSV:s uppfattning är det oklart hur den formuleringenskall tolkas. Den kan läsas som att regeln tar sikte enbart på återköp avidentiskt samma tillgångar som vid avyttringstillfället innehades av detavyttrade företaget. Det är oklart vad som gäller om mer än hälften avtillgångarna, inom ramen för en normal återanskaffning, har bytts ut och ersatts av tillgångar av i princip samma slag.Enligt regeringens mening är det olämpligt att ställa upp ett krav på attidentiskt samma tillgångar återköps. Det som typiskt sett utmärkeråterköpsfallen är i och för sig att tillgångarna överflyttas till säljaren justdärför att han inte har haft någon avsikt att släppa kontrollen över det såldabolagets verksamhet. Med hänsyn bl.a. till de kontrollsvårigheter som skulleuppkomma med en alltför snäv regel får det emellertid anses vara tillräckligtatt säljaren köper tillgångar av det avyttrade företaget. Regeringen håller inte med om att hyra generellt bör jämställas med återköp. Detbör dock understrykas att gällande regler möjliggöra att fall som i realitetenutgör köp men som kontrahenterna betecknat som hyra skattemässigt betraktas somköp.Bedömningen av om den övervägande delen av tillgångarna har återköpts skallgöras med utgångspunkt i marknadsvärdet.Om ett återköp görs skall beskattning ske det beskattningsår då andelarnaavyttrades. För att göra det möjligt föreslås att säljaren skall lämna uppgiftom han köper tillbaka egendom från det avyttrade företaget. Vidare blir detmöjligt att eftertaxera på grundval av en sådan uppgift. I de fall denskattskyldige underlåtit att lämna uppgift gäller de vanliga bestämmelserna omeftertaxering och skattetillägg.5.5 BeskattningskonsekvensenRegeringens förslag: Överlåtaren skall ta upp kapitalvinsten på grund avandelsavyttringen som överskott av passiv näringsverksamhet.Förslagen i promemoriornaSkattemyndighetens förslagEnligt förslaget skall säljaren beskattas för en särskild intäkt i inkomstslaget kapital med 28/30 av beskattningsunderlaget. Beskattningsåtgärden påverker inte kapitalvinstbeskattningen på grund av andelsöverlåtelsen. I den mån bolagetbetalar skatten restitueras den till säljaren.Enligt huvudregeln utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen för denavyttrade andelen.Enligt en alternativ regel kan underlaget utgöras av bolagets obeskattadeinkomst. Denna inkomst föreslås ökas med bl.a. obeskattade reserver och minskasmed den inkomst som motsvaras av inbetald preliminär skatt. Betalar bolagetskatten skall säjaren kunna få restitution. RSV understryker att en motsvarandereglering, uppbyggd kring en huvudregel och en alternativregel, finns i desärskilda regler som gäller då fysiska personer överlåter andelar ihandelsbolag.Inkomsten anses vara obeskattad i den mån den debiterade slutliga inkomstskattsom belöper sig på inkomsten inte har förfallit till betalning, dvs. inte harregistrerats på skattekontot. Skatt som har registrerats på skattekontotomfattas av företrädaransvaret och minskar underlaget oavsett om den harbetalats eller inte. Återföringen av obeskattade reserver är definitiv.Om den alternativa beräkningsmetoden används skall ett särskilt bokslut peröverlåtelsedagen upprättas. Det skall upprättas som om företagets beskattningsår avslutades för andelsavyttringen. Företaget skall vidare haavlämnat en preliminär självdeklaration avseende inkomsten per överlåtelsedagen. Delbokslutet skall bifogas deklarationen och det skall framgå att det harupprättats med anledning av andelsöverlåtelsen. Skattebetalningslagen föreslåskompletteras med bestämmelser som förhindrar återbetalning av överskott påkontot till företaget efter ägarbytet.Underskott i verksamhet som har startats efter ägarbytet får inte kvittas motinkomst som har upparbetats under den tidigare ägarens innehavstid. Skalbolagblir enligt förslaget vidare skyldiga att återföra sina periodiseringsfondertill beskattning. Detsamma gäller företag som byter karaktär tillförvaltningsföretag.Departementspromemoriorna Ds 2000:35 och Ds 2001:35Överlåtaren skall ta upp ett belopp som motsvarar kapitalvinsten på grund avandelsavyttringen som överskott av aktiv näringsverksamhet. Det gäller oavsettom han har varit verksam i bolaget eller inte.RemissinstansernaSkattemyndighetens förslagKammarrätten i har i och för sig inga erinringar mot hur beräkningenav beskattningsunderlaget har utformats, men framhåller att alternativregelnsutformning kan framstå som komplicerad.DepartementspromemoriornaRSV anser att det vore mer praktiskt att beskatta kapitalvinsten som överskottav passiv näringsverksamhet och att inkomsten inte bör få läggas samman medannan näringsverksamhet som den skattskyldige bedriver. Tillåts sammanläggningfinns det möjligheter att eliminera den särskilda beskattningsåtgärden. vara fallet om den skattskyldige bedriver enskild näringsverksamhet somredovisar underskott.Skälen för regeringens förslagÅr 1993 ändrades förvärvskälleindelningen för fysiska personer och definitionenav aktiv näringsverksamhet flyttades till lagen (1962:381) om allmän försäkring. Dåvarande indelning i förvärvskällor avskaffades. Syftet medförvärvskälleindelningen var att skapa en formell ram för sortering av deintäkter och kostnader som hör ihop. beräknas all enskild näringsverksamhetsom en person bedriver här i landet som en enda näringsverksamhet. Det medföratt överskott och underskott från olika verksamheter automatiskt kvittas motvarandra i såväl skatte- som avgiftshänseende.Indelningen i aktiv och passiv verksamhet skall avse hela näringsverksamheten.Det förhållandet får konsekvenser för den pensionsgrundande inkomsten på så sätt att inkomst eller underskott av en passiv delverksamhet påverkar inkomsten avaktiv näringsverksamhet.Det finns två undantag från regeln i 14 kap. 12 § IL att all näringsverksamhetsom bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet.Självständig näringsverksamhet i utlandet liksom en delägares inkomst från etthandelsbolag räknas som egna näringsverksamheter. Andelar i skilda handelsbolaghänförs till skilda näringsverksamheter. Orsaken till särbehandlingen varproblem i fråga om avgifter och sociala förmåner för utlandsinkomster och detekniska svårigheter en reglering för att införa en rätt till kvittning avhandelsbolagsinkomster skulle medföra. Regeringen anser att det även i den härsituationen finns skäl att hänföra inkomsten till en egen näringsverksamhet. Enföljd av det blir att kvittning inte är möjlig mot underskott av annan egennäringsverksamhet.Enligt 3 kap. 3 § socialavgiftslagen (2000:980) är inkomst av näringsverksamhetavgiftspliktig för den som har arbetat i verksamheten i inte oväsentligomfattning. Det innebär att inkomsten är avgiftspliktig för den överlåtare somvarit aktiv i det sålda skalbolaget. Det är tveksamt om det beträffande delägare som haft en passiv roll i bolaget är tillräckligt att inkomsten betecknas som"aktiv näringsverksamhet" för att detsamma skall gälla för denna kategori. Detframstår inte heller som en i alla situationer lämplig lösning att inkomsten ärförmånsgrundande. Mest praktiskt är, så som RSV föreslår, att beskatta inkomsten som överskott av passiv näringsverksamhet. Särskild löneskatt kommer attpåföras med stöd av lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissaförvärvsinkomster och inkomsten blir inte förmånsgrundande.En remissinstans tar upp frågan om anskaffningsutgiften på andel i handelsbolagsom utgör skalbolag kommer att påverkas av det belopp som beskattas inäringsverksamhet. Man utgår från att så inte är fallet, men anser att ensärskild reglering krävs och pekar på bestämmelsen i 51 kap. 5 § IL.De särskilda bestämmelserna i 51 kap. IL om beskattning i inkomstslagetnäringsverksamhet vid avyttring av andelar i svenska handelsbolag måste ses motbakgrund av önskemålet att undvika dubbelbeskattning av kapitalvinsten. Säljaren beskattas enligt det regelsystemet såväl i inkomstslaget näringsverksamhet somi inkomstslaget kapital. Andelens justerade anskaffningsutgift skall inte ökasmed belopp motsvarande kapitalvinsten när man beräknar den kapitalvinst somskall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det belopp som säljarenbeskattas för i inkomstslaget näringsverksamhet skall läggas tillanskaffningsutgiften vid kapitalvinstbeskattningen. Det leder normalt till attdet inte blir någon kapitalvinst.Här är läget annorlunda. Den som avyttrar en andel i ett handelsbolag beskattasnormalt för kapitalvinsten i inkomstslaget kapital. Vinsten utgörs i princip avskillnaden mellan ersättningen och omkostnadsbeloppet. Vid beräkningen avomkostnadsbeloppet skall anskaffningsutgiften justeras med avseende på tillskott till och uttag från bolaget. Dessutom skall de skattepliktiga inkomster ochavdragsgilla underskott från bolaget som belöper sig på delägaren beaktas.Ersättningen för andelen är inte en inkomst för bolaget och skall inte påverkaanskaffningsutgiften. Någon särskild reglering är inte nödvändig.5.6 VentilRegeringens förslag: Skalbolagsreglerna skall inte tillämpas om särskilda skältalar emot det.Förslagen i promemoriorna: I såväl skattemyndighetens promemoria som idepartementspromemoriorna har dispensmöjligheter eller ventiler föreslagits föratt göra det möjligt att undanta situationer där reglerna skulle slå omotiverathårt. Regeringens förslag stämmer överens med det som lämnats i den senastremitterade departementspromemorian.Remissinstanserna: Remissinstanserna är kritiska till ventilens utformning. Även om man anser att vissa situationer bör undantas synes den övervägande meningenvara att en dispensregel inte bör införas. I stället för dispensregler vill manha materiella bestämmelser som utförligt reglerar förutsättningarna för attundantag från beskattning skall kunna godtas. En dispensprövning anses leda till en mer osäker rättspraxis än vad vanlig domstolsprövning gör.Företagarna och LRF föredrar en dispensregel framför "en osäker prövning avrekvisitet särskilda skäl". Enligt deras uppfattning skulle förutsebarheten ökas om säljarna gavs möjlighet att få bindande dispenser från reglerna omskalbolag. har motsatt uppfattning. Orsaken är att denskattskyldige snabbt måste få besked om transaktionens skatteutfall. Omhandläggningen av dispensansökningar inte sker med skyndsamhet finns en risk för att affärsmässigt berättigade företagsöverlåtelser inte kan genomföras.Skälen för regeringens förslag: Regeringen delar uppfattningen att dispensregler så långt det är möjligt bör undvikas. Sådana regler kan medföratillämpningsproblem för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter. Denuppfattningen ger också Lagrådet uttryck för i sitt yttrande. Lagrådet anser att en generell ordning bör övervägas där särskilda skäl alltid anses föreligga omsäljaren visar att ersättningen för andelen bestämts på affärsmässiga grunder.Det torde enligt Lagrådet uppfattas som mer rättvist än den föreslagnaregleringen.Några remissinstanser, framför allt företrädare för näringslivet, säger attreglernas generella utformning kan medföra att även helt legitima transaktionerträffas av den föreslagna regleringen på ett sätt som inte är godtagbart. Enligt regeringens uppfattning är det viktigt att framhålla att skalbolagsregeln harutformats på ett sådant sätt att den skattskyldige i princip på ett heltmekaniskt sätt skall kunna avgöra om han gör en skalbolagstransaktion ellerinte. Regeringen håller trots den utgångspunkten med om det inte kan uteslutasatt en tillämpning av skalbolagsbestämmelserna i det enskilda fallet kan fåbesvärande konsekvenser. Det är nödvändigt att försöka identifiera desituationerna och undanta dem från regelns tillämpningsområde. En uttömmandeuppräkning är enligt regeringens mening emellertid inte möjlig och inte hellerlämplig att göra. Det måste finnas en ventil som gör en mer förutsättningslösprövning av omständigheterna i det enskilda fallet möjlig. Att uttryckligenundanta vissa situationer kan leda till att fall som borde gå fria träffas avreglerna En generell reglering av den typ som Lagrådet föreslår framstår i ochför sig som tilltalande, men i praktiken torde även en sådan regel ge upphovtill tillämpningsproblem. Regeringen anser dessutom att det är viktigt attmarkera att huvudregeln är att avyttringar av andelar i skalbolag skallbeskattas. En annan sak är att man, såsom Lagrådet förordat, i bestämmelsentydligare kan markera vilka omständigheter som skall beaktas vid prövningen omdet finns särskilda skäl.Vilka situationer bör undantas?Många remissinstanser anser att det finns ett legitimt behov på marknaden avhandel med skalbolag. En inkråmsöverlåtelse och efterföljande försäljning avskalbolag är i många fall den enda ekonomiska möjligheten att överlåta enverksamhet till nästa generation. Detsamma gäller vid utlösen av delägare i enverksamhet. Företag med stora forsknings- och utvecklingskostnader finansierasofta med hjälp av skalbolag.RSV anser att det är av särskild vikt att det klart uttalas att undantag intekan komma i fråga när förfarandet leder till obehöriga skatteförmåner.Generationsskiften pekas ut som en särskild risksituation. Regeringen delaruppfattningen att undantag skall vara uteslutna i sådana situationer där detskulle leda till obehöriga skatteförmåner. Att ett generationsskifte sker genomatt verksamheten säljs till en son eller dotter som skall driva den vidare ochskalbolaget därefter säljs till någon utomstående är inte otillbörligt i sig. Om säljaren tar så bra betalt att ersättningen närmar sig av denobeskattade vinsten kan han emellertid knappast vara i god tro beträffandeköparens avsikter. Det finns ingen anledning att göra undantag frånbestämmelserna i ett sådant fall. Samma resonemang kan föras i fråga om andrasituationer. Utlösen av delägare och finansiering av kostnader för forskning och utveckling (FoU) är också situationer som bör kunna undantas underförutsättning att priset på andelarna inte är för högt.Ett riktvärde på gör det möjligt att ta viss hänsyn till debedömningssvårigheter som trots allt kan uppkomma och att undanta situationerdär skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna i det enskilda falletframstår som ringa. Lagrådet vill inte utesluta att en seriös köpare som avseratt bedriva FoU-verksamhet i företaget kan vara beredd att betala mer än 75procent för obeskattade vinstmedel. Inte heller regeringen utesluter att det kan förhålla sig på det sättet. En förvärvare med ett FoU-projekt som väntas gepositivt resultat först om en torde vid diskonteringsränta kunnatänkas betala upp emot av obeskattad vinst. Att tillämpa ett annatriktvärde än för dessa fall går emellertid inte. Det skulle baramedföra att oseriösa köpare regelmässigt gjorde gällande att detta var syftetmed affären och leda till en ökad mängd mål och ärenden hosförvaltningsdomstolarna och skattemyndigheten. I förlängningen skulle detdessutom möjligen även kunna leda till att det "godtagbara" priset påobeskattade vinstmedel justerades uppåt. Prissättningen får i dessa fall istället prövas inom ramen för särskilda skäl. Det gäller även den av Lagrådetframhållna frågan om hur icke realiserade övervärden i t.ex. börsaktier kanantas påverka prissättningen. Av det nu lämnade förslaget framgår uttryckligenatt det vid prövningen av om det finns särskilda skäl skall beaktas "hurersättningen har bestämts". Det ger utrymme för att beakta inte bara i vilkenrelation ersättningen står till de obeskattade vinstmedlen utan även vilkaomständigheter som har varit bestämmande vid prissättningen. En annan fråga sombör tas upp i detta sammanhang är skuldsidan. Såsom närmare redovisats i avsnitt 5.3 anser regeringen att man inte skall ta hänsyn till skuldsidan när man avgör om det är fråga om ett skalbolag eller inte. Utmärkande för skalbolagshandelnär ju att köparen är beredd att betala ett högt pris, eftersom han inte tänkerbetala företagets (skatte)skulder. Det torde vidare finnas goda möjligheter attreglera skuldsidan, i vart fall när det gäller kortfristiga skulder. Det kanemellertid, såsom Lagrådet framhåller, finnas fall där skulder av annat slaginte har reglerats eller en skuldreglering av olika skäl inte är möjlig. Det kan då finnas skäl att beakta detta vid prövningen om det finns särskilda skäl föratt inte tillämpa reglerna.Under beredningen av ärendet har regeringen blivit uppmärksammad på att detfinns företag som bistår ägare som av olika skäl vill dra sig tillbaka med attlikvidera bolaget. Förfarandet har beskrivits på följande sätt. Företaget köperbolaget av ägaren. Bolaget är då rent tekniskt ett skalbolag, eftersom det ärett krav från köparen att verksamheten skall vara avslutad, alternativtavyttrad. Det skall med andra ord endast finnas kontanter i bolaget. Närersättningen bestäms beaktar köparen bl.a. de latenta skatteskulderna ochkostnaderna för likvidationen. Köparen betalar skatten och genomförlikvidationen av bolaget. Affärsidén innebär att likvidationsförfarandet kangenomföras på ett enkelt sätt. Enligt regeringens uppfattning bör ett sådantlikvidationsförfarande kunna undantas från reglernas tillämpningsområde. Även iandra fall kan det finnas skäl att beakta en faktiskt skattebetalning vidbedömningen av om det finns särskilda skäl att inte tillämpa skalbolagsreglerna.En annan situation där undantag kan komma i fråga är det fallet att enminoritetspost överlåts av en säljare som inte själv eller tillsammans med andra minoritetsägare har något inflytande i företaget. Enligt Lagrådets uppfattningligger det nära till hands att göra tillämpningsområdet för lagstiftningensnävare och hålla minoritetsdelägare utanför. Skulle det visa sig svårt attundanta en hel kategori av delägare kan en utväg vara att behålla det vidaretillämpningsområdet men i lagtexten markera att reglerna bara undantagsvis skall tillämpas på minoritetsdelägare. Regeringen har valt den senare linjen.Undantag bör också kunna ske om det finns affärsmässiga skäl, t.ex.konjunkturnedgång eller omstruktureringar, för avvecklingen. Även i dessasituationer måste emellertid hänsyn tas till vilken ersättning som utgår förskalbolaget. Vid återköp bör också undantag kunna tillåtas om återköpet beror på att villkor i överlåtelseavtalet inte uppfyllts och det är uppenbart atttransaktionen inte utgör ett försök att kringgå regelverket.Exemplifieringen kan inte göras fullständig. Det kan finnas andra situationerdär det är motiverat att inte tillämpa skalbolagsreglerna.5.7SkalbolagsdeklarationRegeringens förslag: Överlåtaren träffas inte av skalbolagsregeln om detavyttrade företaget eller, i fråga om handelsbolag, säljaren upprättar enskalbolagsdeklaration och bankgaranti lämnas för den skatt som belöper sig påden redovisade inkomsten. Ett särskilt bokslut skall ligga till grund förinkomstberäkningen. Den som haft kostnader för ställd säkerhet skall kunna fåersättning för kostnaden om garantiförbindelsen inte har behövt tas i anspråk.Förslagen i promemoriorna: Regeringens förslag skiljer sig från förslagen i debåda departementspromemoriorna huvudsakligen genom att skattekontot inte används för att säkerställa att den skatt som belöper sig på det överskott somredovisats i skalbolagsdeklarationen betalas in och genom att den skattskyldigeskall kunna få ersättning för sina kostnader för säkerheten.Remissinstanserna: RSV tillstyrker den valda principlösningen men anser attförslaget lämnar utrymme att kringgå beskattningen. Det måste, enligt RSV:suppfattning, finnas en bestämmelse som hindrar att underskott som uppkommitefter ägaröverlåtelsen kan kvittas mot den obeskattade vinst som uppkommit under tidigare ägares innehav. Kan man inte säkerställa att den inbetalda skatteninte konsumeras för betalning av andra skatter som uppkommer efteravyttringstidpunkten, eller att man i den kommande lagstiftningen ställer kravpå att säkerhet ställs för den debiterade skatten, torde krävas att man väljeren lösning där skalbolaget lämnar två deklarationer vid taxeringen. Dettaförutsätter att skalbolag åsätts två eller, i förekommande fall, flerataxeringar. RSV anser vidare att det bör klargöras vilka skatteslag som omfattas av förslaget och vilka konsekvenser som inträffar om deklarationen är felaktig, lämnas in , skatten inte betalas in eller bolaget förlänger sitträkenskapsår. Kammarrätten i framhåller att de värderingar som skallgöras när deklarationen upprättas sannolikt kommer att orsaka en hel del tvister i myndigheter och domstolar. delar den uppfattningenoch anför vidare att reglerna kan förväntas medföra en hårdare beskattning änvid t.ex. avveckling genom likvidation. Enligt samfundets uppfattning är detendast den inkomst som uppkommer på grund av överlåtelsen och upplösning avbolagets obeskattade reserver som bör föranleda beskattning.Ekobrottsmyndigheten befarar att avskattningsregeln kan leda till osäkerhet försäljaren. Vad händer t.ex. om bolaget efter avyttringen begär omprövning ochyrkar att bestämmelsen inte skall tillämpas? Är det då möjligt att eftertaxerasäljaren? Myndigheten anser dessutom, i likhet med Patent- ochregistreringsverket, att det särskilda bokslutet skall granskas av bolagetsrevisor på samma sätt som gäller för särskild balansräkning enligt ABL 13:2.Enligt FAR:s mening är bestämmelsen svår att tillämpa. När minoritetsposteravyttras torde något bokslut inte upprättas. Avyttras hela bolag upprättas välibland bokslut, men i normalfallet ligger det senast upprättade bokslutet tillgrund för affären. När enstaka poster byter ägare ankommer det på köparen attställa frågor utifrån årsredovisningen. I realiteten är det nästan omöjligt attfastställa marknadsvärden på tillgångar i ett igång varande företag.Underskattas marknadsvärdet på tillgångarna blir det ett skalbolag och helakapitalvinsten skall tas upp som överskott av aktiv näringsverksamhet.Skatteinbetalningen innebär en likviditetspåfrestning. Näringslivetsskattedelegation invänder att skalbolaget betalar förhöjd preliminär skatt isyfte att motverka det skatteanspråk som annars uppkommer mot aktieägaren.Inbetalningen innebär med andra ord att bolagets kapital används i syfte attgynna aktieägaren.