prop · GP03140 · 2002-04-15 00:00:00 — För ett rörelsedrivande aktiebolag är således utdelningar på näringsbetingade andelar skattefria medan kapitalvinster på sådana ande- lar beskattas. I fråga om kapitalplaceringsandelar beskattas såväl utdel- ningar som kapitalvinster. Bestämmelser om avdragsrätt för juridiska personers kapitalförluster på andelar och andra slags delägarrätter finns i 48 kap. 26 § IL, den s.k. kvittningsfållan. Juridiska personer får enligt huvudregeln bara dra av kapitalförluster på delägarrätter mot kapitalvinster på delägarrätter. Om en del av en sådan förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster, be- handlas den som en ny kapitalförlust på delägarrätter det följande be- skattningsåret. I lagrummets andra och tredje stycket finns dock undan- tag från begränsningen i avdragsrätten. Begränsningen gäller inte om innehavet av delägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av den skattskyldige eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållan- den eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Begränsningen gäller inte heller för kapitalförluster i svenska aktie- bolag, svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbanker eller svenska ömsesidiga skadeförsäkringsföretag, på andelar om det sammanlagda röstetalet för innehavet vid avyttringen motsvarade eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget. Regeln omfattar inte för- valtningsföretag. Av bestämmelsen i 48 kap. 27 § IL följer att för kapitalförluster på delägarrätter som uppkommer i svenska handelsbolag tillämpas bestäm- melserna i 48 kap. 1921 och 24 §§ IL om avdragsrätt för kapitalförluster i inkomstslaget kapital som innebär en begränsad avdragsrätt för kapital- förluster. Kapitalförluster på marknadsnoterade delägarrätter och kapital- förluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade skall dras av i sin helhet mot ka- pitalvinster på sådana tillgångar (48 kap. 20 § IL). Kapitalförluster på marknadsnoterade andelar i värdepappersfonder som bara innehåller svenska fordringsrätter skall dock dras av i sin helhet (48 kap. 21 § IL). Om inte hela kapitalförlusten kan dras av enligt bestämmelserna i 20 och 21 §§, skall dras av (48 kap. 24 § IL). samma som för fysiska personer trots att avdraget görs i inkomstslaget Kapitalförluster på delägarrätter skall dock alltid dras av i sin helhet om innehavet betingats av rörelse som bedrivs av handels- bolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära (48 kap. 27 § andra stycket IL). Kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag För kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag finns särskilda regler i 50 kap. 911 §§ IL. Av reglerna följer att kapitalförluster i in- komstslaget kapital på sådana andelar skall dras av till (50 kap. 9 § IL). För kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet gäll- er som huvudregel att dessa skall dras av i sin helhet (50 kap. 10 § IL). Av bestämmelsen i 50 kap. 11 § första stycket IL följer dock att en kapi- talförlust som uppkommer när ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i ett annat svenskt handelsbolag skall avdrag göras av förlusten. Om kapitalförlusten på en andel vars innehav betingats av rö- relse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock kapitalförlusten alltid dras av i sin helhet (50 kap. 11 § andra stycket IL). Kapitalförluster på delägarrätter som uppkommit i utländska delägarbe- skattade företag och kapitalförluster på andelar i sådana företag Inkomster i vissa utländska juridiska personer beskattas direkt hos del- ägaren enligt de regler som finns i 6 kap. 1216 §§ IL. Enligt 6 kap. 14 § IL är delägaren skattskyldig för sin del av den utländska juridiska perso- nens inkomster om delägaren beskattas för sin del av inkomsterna i den stat där den juridiska personen hör hemma, s.k. delägarbeskattade före- tag. Delägaren kan även vara skattskyldig enligt de regler som finns i 6 kap. 15 § IL för inkomster i s.k. CFC-bolag. Delägare som är juridiska personer får inte dra av underskott som uppkommit i bolag som omfattas av de sist nämnda reglerna utan underskottet sparas och får dras av vid beräkning av den utländska juridiska personens inkomster efterföljande år (14 kap. 11 § IL). Kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på andelar i ut- ländska delägarbeskattade företag bör som regel omfattas av reglerna i 52 kap. IL och får dras av enligt reglerna i 52 kap. 67 §§ IL även om rättspraxis även har hänvisat till reglerna för avyttring av aktier (RÅ 1992 ref. 94). Enligt huvudregeln i 52 kap. får kapitalförluster dras av i sin helhet. Har kapitalförlusten uppkommit i ett svenskt handelsbolag får av förlusten dras av om inte innehavet av andelen i det utländska delägarbeskattade företaget betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolagets eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhål- landen eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. Förlusten får i dessa senare fall dras av i sin helhet. Kapitalförluster för företag i intressegemenskap Avdragsgilla koncerninterna kapitalförluster o.d. får dras av som en kost- nad först när det inträffar en omständighet som medför att tillgången inte längre existerar eller inte längre innehas av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som är i intressegemenskap med det säljande före- taget eller av det säljande företaget (25 kap. 30 § IL). Koncernbanden måste antingen klippas av till det företag i vilket kapitalförlusterna finns, dvs. det säljande företaget, eller klippas av till den avyttrade tillgången, för att kapitalförlusten skall kunna utnyttjas av det säljande företaget. 5.1En begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på del- ägarrätter, på andelar i svenska handelsbolag och på andelar i utländska delägarbeskattade företag Regeringens bedömning: Rätten till avdrag för kapitalförluster i in- komstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade företag måste begränsas. Som huvudregel bör gälla att kapitalförluster på delägarrätter bara får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: (), Kammarrätten i Göte- borg, Länsrätten i , Länsrätten i och i (LO) tillstyrker i huvudsak att förslagen i promemorian läggs till grund för lagstiftning i avvaktan på den av reger- ingen aviserade reformeringen av företagsbeskattningen. rätten i föreslår vissa förändringar i och tillägg till försla- Verket för näringslivsutveckling, , menar att i första hand bör förslagen i betänkandet SOU 2001:11 genomföras men vill även under- stryka vikten av att regeringen verkar för en sund och långsiktig lagstift- ning inom företagsområdet vilket innefattar åtgärder som beivrar skatte- förståelse för skälen för regeringens förslag och vill inte motsätta sig att förslaget läggs till grund för lagstiftning. avstyrker förslagen i promemorian och anser bl.a. att det inte är visat att ett ingripande är påkallat. avdragsrätten bör i vart fall inskränkas till att avse handel med bolag som bara innehåller kapitalförluster. Samfundet motsätter sig även att reglerna införs med retroaktiv verkan. Näringslivets organisationer är i varierande grad negativa till prome- Ett flertal av dessa, bl.a. Näringslivets skattedelegation, , Föreningen auktoriserade revisorer (FAR) och () anser att det är tillräckligt att åtgärder vidtas mot handel med andelar i företag som i huvudsak in- nehåller kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter m.m. som inte uppstått under den aktuella ägarens innehav. Organisationerna kritiserar även den föreslagna retroaktiviteten i förslagen. Skälen för regeringens bedömning: Den nuvarande beskattningen av företagens kapitalvinster på andelar i dotter- och intresseföretag medför att företagens vinster beskattas både i dotterföretaget och i moderföreta- get. Detta är inte önskvärt eftersom en vinst endast bör beskattas en gång i företagssektorn. Härtill kommer att dagens system kan kringgås. Många företag har strukturerat sina innehav av dotterbolag på så sätt att vinstgivande aktieförsäljningar sker i länder där kapitalvinster på försäljningar av dotterbolag inte beskattas. Förlustförsäljningar reali- seras däremot i med avdragsrätt för den uppkomna förlusten. Följande exempel illustrerar den faktiska asymmetri som kan upp- komma i sådana situationer. Ett svenskt eller utländskt rörelsedrivande företag som skall avyttras kan t.ex. ägas av ett nederländskt holdingföre- tag som ägs av det svenska koncernmoderföretaget. Om andelarna i det rörelsedrivande företaget har stigit i värde, kan avyttringen ske utan att vinsten beskattas genom att det nederländska holdingföretaget säljer an- delarna i det rörelsedrivande företaget. Har andelarna sjunkit i värde, kan det svenska koncernmoderföretaget sälja andelarna i det nederländska holdingföretaget med avdragsrätt för förlusten. Den beskrivna situationen är inte acceptabel. Dessutom medför det förhållandet att kapitalvinster på aktier i dotterföretag m.m. är skattefria i en del andra länder att det är svårt att upprätthålla beskattningen av sådana vinster i . Frågan om beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar rymmer en mängd komplexa och svåra frågeställningar och har utretts av företagsskatteutredningar (dir. 1998:55 och dir. 1998:74). Ut- redningarna lämnade det gemensamma betänkandet Ut- delningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). Huvudförslaget är att kapitalvinster på samma sätt som gäller för utdel- ning mellan svenska bolag och som är huvudregel när det gäller utdel- ning från utländska bolag - på näringsbetingade andelar skall vara skat- tefria. Som en konsekvens av förslaget om att avskaffa kapitalvinstbe- skattningen av näringsbetingade andelar föreslås även att kapitalförluster vid försäljningar av sådana andelar inte längre skall få dras av. Förändringen av skattebestämmelserna kan ge upphov till oönskade skatteplaneringsåtgärder i form av s.k. ränteavdragsarbitrage. Med detta förstås att ett svenskt företag lånefinansierar investeringar i dotterföretag i länder med låg eller obefintlig bolagsskatt. Genom avdragsrätten för låneräntan skulle skattepliktiga inkomster i det svenska moderföretaget kunna transformeras till en skattefri kapitalvinst vid avyttring av dotter- bolaget. Motsvarande gäller även vid utdelning från det utländska dotter- bolaget. För att motverka ränteavdragsarbitrage och i övrigt motverka att den svenska bolagsskattebasen urholkas föreslår utredningen även nya och utvidgade regler för beskattning av s.k. CFC-bolag (controlled fore- ign company). Betänkandet har remissbehandlats och förslaget om att undanta både utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar från beskattning har i huvudsak mottagits positivt av remissinstanserna. På andra och väsentliga punkter har dock framförts omfattande och bitvis hård kritik. Kritiken tar bl.a. sikte på de föreslagna CFC-reglerna. Regeringen har tidigare i budgetpropositionen för förklarat att det är angeläget med en förändring av skattereglerna i linje med det tidi- gare nämnda utredningsförslaget som innebär att beskattningen av kapi- talvinster på näringsbetingade andelar avskaffas och därmed även av- dragsrätten för kapitalförluster på sådana andelar. har reger- ingen uttalat att ett lagförslag till kan lämnas tidigast (prop. 2001/02:1, s. 196). Mot bakgrund av regeringens prin- cipiella ställningstagande i budgetpropositionen finns det en risk för att företagen väljer att realisera kapitalförluster innan en sådan reformering av reglerna har trätt i kraft och väntar med att realisera kapitalvinster tills dess att beskattningen av dessa vinster har avskaffats. Som en bekräftelse på att reglerna om avdrag för kapitalförluster var satta under press upp- märksammades dessutom i massmedia att de nuva- rande reglerna om avdragsrätt för kapitalförluster på näringsbetingade andelar kan utnyttjas i samband med finansiella rekonstruktioner av en förlustbringande verksamhet. Enkelt uttryckt kan man säga att genom att sälja ett bolag som i normalfallet endast innehåller kapitalförluster på näringsbetingade andelar kan säljaren kapitalisera och tillgodogöra sig en del av det värde som kapitalförlusterna har för köparen av bolaget. Mot denna bakgrund och eftersom det föreligger en uppenbar risk för att de nuvarande reglerna om avdrag för kapitalförluster kommer att ut- nyttjas i en alltmer tilltagande omfattning och även på ett icke avsett sätt, föreslås regler om en begränsad avdragsrätt för kapital- förluster på delägarrätter. Begränsningen av avdragsrätten motverkar en tilltagande skatteplanering som torde medföra avsevärda skattebortfall. Utan något ingripande skulle skattebortfallet kunna hota genomförandet av reformeringen av företagsbeskattningen. Som nämnts i avsnitt 3 har regeringen genom en skrivelse till aviserat begränsningar i avdragsrätten för kapital- förluster på rörelsebetingade delägarrätter och andelar i svenska handels- bolag. Från näringslivshåll kritiseras promemorians förslag till ändringar med hänvisning till att det ännu inte har presenterats någon lagrådsremiss be- träffande förslaget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på när- ingsbetingade andelar. Regeringen vill därför framhålla att det pågår ett intensivt beredningsarbete i med att förbereda en lag- rådsremiss. Arbetet bedrivs med inriktning att en lagrådsremiss skall kunna beslutas med efterföljande proposition under hös- ten 2002. De förslag som regeringen lämnar nu utgör en nödvändig för- utsättning i arbetet med att reformera företagsbeskattningen i den rikt- ning som förespråkats av bl.a. näringslivets intresseorganisa- tioner. Näringslivets skattedelegation kritiserar även förslagen om en begrän- sad eller avskaffad avdragsrätt för kapitalförluster utifrån ett resonemang att det i de allra flesta fall är materiellt riktigt att tillåta avdragsrätt för förluster på näringsbetingade andelar även om skattskyldigheten för vins- ter på sådana andelar avskaffas. Delegationen menar att för ett bolag bör skatteeffekterna vara desamma oavsett om bolaget bedriver en verksam- het i filialform eller genom ett dotterbolag där det saknas möjlighet till resultatutjämning mellan bolagen. Bedrivs verksamhet genom en filial beskattas vinsten direkt hos bolaget. När förlust uppstår erhåller bolaget avdrag för denna. För att uppnå samma effekt vid bedrivande av rörelse i dotterbolagsform krävs att utdelningar liksom kapitalvinster är skattefria hos moderbolaget, som förluster på dotterbolagsaktier beroen- de på en äkta värdenedgång på aktierna är avdragsgilla. Annars uppnås inte en likformig behandling. Resonemanget kan verka bestickande men är dock, enligt regeringens mening, inte helt korrekt och fritt från in- vändningar. Eftersom en filial utgör en del av ett och samma bolag är det korrekta jämförelseobjektet det helägda dotterföretaget. Beträffande hel- ägda dotterföretag finns om även övriga förutsättningar är uppfyllda möjlighet till resultatutjämning mellan bolagen. Möjligheterna till resul- tatutjämning mellan ett svenskt moderföretag och ett utländskt dotterfö- retag är visserligen begränsade men gäller att resultatet i en utländsk filial beskattas medan det i normalfallet inte finns några svenska beskattningsanspråk på en verksamhet som bedrivs i utlandet av ett svenskägt utländskt bolag. Den jämförelse som görs av skattedelegatio- nen ger därför inte stöd åt slutsatsen att skatteneutraliteten mellan verk- samhetsformer inom företagssektorn förutsätter avdragsrätt för kapital- förluster på näringsbetingade andelar i ett system utan kapitalvinstbe- skattning. Regeringen kan dock instämma i uppfattningen att det kan finnas situa- tioner där en avskaffad avdragsrätt för kapitalförluster skulle kunna vålla företag bekymmer och där det finns anledning till särskilda övervägan- den. Det gäller särskilt de fall där ett bolag tillskjutit riskkapital eller ka- pital för att täcka förluster i ett annat bolag och kapitaltillskottet inte kunnat göras med avdragsrätt i form av koncernbidrag. En situation som nämnts är att en internationellt verksam koncern satsar kapital i ett ut- ländskt dotterbolag för att bygga upp t.ex. en tillverkningsindustri. Om detta bolag likvideras eller säljs med förlust skulle det ur ett företagseko- nomiskt perspektiv kunna vara berättigat att det svenska moderföretaget som gjort kapitaltillskottet får göra avdrag för sin förlust eftersom kapitaltillskottet i princip har gjorts med beskattade vinstmedel. Det- samma kan gälla s.k. joint venture projekt som bedrivs i där rätt att lämna eller ta emot koncernbidrag saknas. Regeringen har därför tagit initiativ till att tillkalla en särskild utredare för att behandla frågor som sammanhänger med den omtalade situationen, bl.a. frågan om en refor- mering av reglerna om koncernbidrag (dir. 2002:28). Flera av de remissinstanser som företräder näringslivsintressen menar att det är tillräckligt med att införa regler som motverkar handel med bolag som huvudsakligen innehåller kapitalförluster på delägarrätter. FAR fö- reslår t.ex. regler liknande dem som avser att stoppa s.k. Lundin- transaktioner [24 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL] och När- ingslivets skattedelegation föreslår införandet av en bestämmelse med innebörd att anskaffningsutgiften för näringsbetingade andelar skall an- ses utgöra deras marknadsvärde vid ingången av beskattningsåret om det värdet är lägre än den verkliga anskaffningsutgiften och om det bestäm- mande inflytandet över det företag som innehar andelarna ändrats under beskattningsåret. Även anser att begränsningen en- dast bör omfatta transaktioner som innebär handel med förlustbolag. Regeringen vill understryka att förslagen syftar till att motverka tillta- gande och omfattande skatteplanering inom hela företagssektorn inför det kommande förslaget om att avskaffa kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar. Den typ av skatteplanering som innebär handel med bolag som bara innehåller kapitalförluster på näringsbetingade ande- lar och som fick stor uppmärksamhet är bara en omständighet som visar på nödvändigheten av att generellt begränsa av- dragsrätten. Att enbart genomföra regelförändringar som motverkar han- del med bolag som innehåller kapitalförluster, t.ex. genom att införa av- dragsbegränsningar för kapitalförluster efter ägarförändringar, är inte en effektiv åtgärd om man, som regeringen, strävar efter att avskaffa kapi- talvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar utan att ska- pa incitament till omfattande och tilltagande skatteplanering. Regering- ens förslag uppfyller detta eftersträvade syfte. I sammanhanget måste även poängteras att förslaget innebär att avdragsrätten för kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter kvarstår även om den begränsas. I den mån förluster inte kan dras av mot kapitalvinster på delägarrätter föreslås att de får sparas till efterföljande år. Det måste betonas att alternativet att helt avskaffa avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbe- tingade andelar är en betydligt mer ingripande åtgärd. Som nämnts riskeras ett avsevärt bortfall av skatteintäkter genom omfat- tande och tilltagande skatteplanering. Det är inte möjligt att mer bestämt uppskatta hur stort bortfallet riskerar att bli men det finns underlag som entydigt visar på att det rör sig om avsevärda belopp. För beskattnings- året 20002 beräknas bara de redovisade skattemässiga förlusterna på när- ingsbetingade aktier inom aktiebolagssektorn uppgå till nära . Det bedöms inte som sannolikt att motsvarande siffror kommer att vara lägre. Tvärtom bör den vikande konjunkturen ha medfört att kapitalförlusterna på näringsbetingade andelar ökat betydligt. Härtill kommer att hela företagssektorn har ett incitament till att skatteplanera med vetskapen att beskattningen av kapi- talvinster och avdragsrätten för kapitalförluster kommer att avskaffas. Som illustrativt exempel kan nämnas de ansenliga kapitalförluster ibland orealiserade eller koncerninterna som ansamlats i bolag inom IT-sektorn. I sammanhanget bör även hållas i minnet att allmänt inom bolagssektorn finns koncerninterna kapitalförluster och för vilka gäller en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § IL. Avskaf- fas kapitalvinstbeskattningen jämte möjligheten till avdrag för kapitalför- luster på näringsbetingade andelar finns det mycket starka inci- tament att använda sig av dessa förluster. Det presumtiva skattebortfallet är heller inte begränsat till ett eller utan kan även påverka kom- mande års skatteintäkter eftersom underskott får rullas vidare till efterföl- jande år. Som nämnts tidigare skulle skattebortfallet dessutom kunna hota genomförandet av reformeringen av företagsbeskattningen. Sam- manfattningsvis gör regeringen bedömningen att det är uppenbart att ett avsevärt skattebortfall riskeras utan de föreslagna förändringarna i av- 2 siffror i databas . dragsrätten och att en retroaktiv tillämpning av de regler som aviserats i regeringens skrivelse är befogad. RSV anser att det finns skäl att överväga att även införa någon slags be- gränsning i avdragsrätten vid ägarskiften mot bakgrund av att förslagen leder till att storleken på kapitalförluster som bara får dras av mot kapi- talvinster på delägarrätter ökar kraftigt. Detta torde, enligt RSV, leda till en ökad handel med bolag som innehåller sådana kapitalförluster vilket i sig inte kan anses önskvärt. Det går inte att utesluta att de föreslagna reglerna kan ge upphov till ökad handel med bolag som huvudsakligen innehåller kapitalförluster som är i fråga. Det ligger dock en avsevärd begränsning i att förlus- terna i dessa bolag enligt förslagen bara får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Härtill kommer att ifrågavarande förslag till förändringar utgör en övergångslösning till ett system där kapitalförluster på närings- betingade andelar som regel inte bör få dras av överhuvudtaget. Dessa skäl talar för att någon avdragsbegränsning inte bör införas vid ägarskif- ten. Fordringar på ett företag i intressegemenskap Begränsningen i avdragsrätten omfattar inte fordringsrätter, t.ex. en ford- ran på ett företag i intressegemenskap med företaget som avyttrar ande- larna i det förstnämnda företaget. RSV menar att det bör införas regler som motverkar möjligheten att använda sig av lånefinansiering i stället för att tillskjuta kapital till ett företag i syfte att kunna göra avdrag på en kapitalförlust. Frågan har behandlats företagsskatteutredning- ars betänkande (SOU 2001:11, s. 177). Regeringen delar uppfattningen att det i det pågående reformarbetet finns skäl att överväga regler som motverkar kringgåenden av det slag som nämnts. Förevarande lagstift- ningsärende syftar dock som varande en mjukare övergångslösning endast till att begränsa avdragsrätten för kapitalförluster på delägarrätter inte att helt avskaffa denna. Frågan om vilka regler som skall gälla för avdrag på fordringsrätter mellan företag i intressegemenskap får i stället övervägas i det fortsatta och pågående reformarbetet med att avskaffa kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar. Kapitalförluster i svenska handelsbolag och kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag De föreslagna regelförändringarna för kapitalförluster på delägarrätter som uppkommer i svenska handelsbolag och på andelar i sådana bolag har kritiserats av många remissinstanser för att vara alltför komplicerade. Kammarrätten i befarar att de föreslagna reglerna kan komma att medföra betydande tillämpningssvårigheter. Juridiska fakultetsnämn- den vid anser att förslaget är komplext och att det är svårt att bilda sig en uppfattning om det är heltäckande i sitt syfte eller om det kan leda till oförutsedda oönskade effekter.