prop · GP03140 · 2002-04-15 00:00:00 — De nya reglerna föreslås även vara tillämpliga fr.o.m. dagen efter över- lämnandet av regeringens skrivelse på redan gjorda avyttringar och där- med uppkomna kapitalförluster men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt bestämmelsen i 25 kap. 30 § inkomstskatte- lagen (1999:1229), IL, inte har inträffat senast dagen för överlämnandet av skrivelsen. har gjort gällande att en sådan tillämp- ning skulle strida mot regeringsformen. Lagrådet har granskat förslaget och redovisar i yttrandet skilda re- kommendationer i denna fråga (minoriteten i Lagrådet anser att det inte föreligger några konstitutionella hinder mot den föreslagna övergångs- ordningen). Lagrådets majoritet har förklarat att man med hänsyn till att det är frå- ga om koncerninterna avyttringar med förlust närmast är av uppfattning- en att de föreslagna bestämmelserna i punkt 2 andra meningen och punkt 3 andra meningen i övergångsbestämmelserna till det remitterade försla- get inte strider mot 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Emellertid finner Lagrådet det osäkert hur frågan kan komma att bedömas vid en rättslig prövning inför domstol. Det finns enligt Lagrådets mening anled- ning att iaktta särskild försiktighet i fråga om bestämmelser vilkas grund- lagsenlighet skulle kunna ifrågasättas, och Lagrådet förordar därför att de nya bestämmelserna inte görs tillämpliga på kapitalförluster grundade på avyttringar som skett före (dagen efter det att re- geringen överlämnade skrivelsen till där de nya bestämmelser- na rörande kapitalförluster på delägarrätter och andelar i svenska han- delsbolag aviserades). Lagrådet förordar även att de nya bestämmelserna om kapitalförluster på andelar i utländska delägarbeskattade företag inte görs tillämpliga på kapitalförluster grundade på avyttringar som skett före den föreslagna dagen för ikraftträdande. Enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen gäller som huvudre- gel att skatt inte får tas ut i vidare mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Enligt en av undantagsreglerna i samma stycke får dock, om finner särskilda skäl påkalla det, en lag innebära att skatt tas ut trots att lagen inte hade trätt i kraft när nämnda omständighet inträffade under förutsättning att regeringen eller riksdagsutskott då hade lämnat förslag härom till . Av avgörande betydelse för bestämmelsernas räck- vidd är således vilken omständighet som skall anses utlösa skattskyldig- heten. Frågan rör visserligen kapitalförluster men bedömningen tar naturligt- vis sin utgångspunkt i när en kapitalvinstbeskattning aktualiseras. Denna beskattning blir aktuell först om och när en tillgång avyttrats. Avyttring- en är därför normalt den omständighet som utlöser skattskyldigheten. De aktuella kapitalförlusterna kännetecknas emellertid av att de har upp- kommit vid försäljning mellan företag i intressegemenskap. För dessa kapitalförluster finns en särskild reglering i 25 kap. 30 § IL. Regleringen präglas, liksom den tidigare regleringen i 2 § 4 a mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt där en annan teknik kom till användning, av synsättet att företagsgruppen i det här sammanhanget skall ses som en enhet. Innan förlusten blir definitiv för företagsgruppen skall avdrag inte komma i fråga. Om någon externavyttring inte kommer till stånd leder internavyttringen inte till något avdrag. grundar alltså inte mer än en i hög grad villkorad avdragsrätt och avytt- ringen kan därför inte tillmätas någon avgörande betydelse vid beskatt- ningen. Enligt den aktuella bestämmelsens ordalydelse uppkommer avdragsrät- ten först när det inträffar en sådan omständighet som nämns i bestämmel- sen, t.ex. att tillgången som avyttrats inte längre innehas av en juridisk person inom samma koncern. Den relevanta omständigheten är i dessa fall, för att ta normalfallen, när det köpande företaget avyttrar tillgången till en extern köpare alternativt att intressegemenskapen mellan det säl- jande och köpande företaget bryts. Det innebär i förevarande fall att skattskyldigheten skall anses utlöst, i den mening som avses i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, först när den omständighet inträffat som medför att den aktuella tillgången inte existerar eller på något av de sätt som anges i 25 kap. 30 § IL har lämnat den företagskrets som anges i 25 kap. 28 § IL. Det finns konstitutionell praxis på området som bör nämnas. Med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen gjordes genom lagstiftning 1999 (skr.1998/99:50, prop. 1998/99:113, bet. 1998/99:SkU23, SFS 1999:646) ingrepp i bl.a. 14 § den nu upphävda lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner. Enligt den tidigare lydelsen eftergavs ett koncerninternt uppskov vid vissa fusioner. Enligt den nya lydelsen som skall tillämpas på fusioner som genomförs efter efterges inte upp- skovet utan knyts till de andelar i det övertagande företaget som innehas av det säljande företaget och företag som ingår i samma koncern som detta. Lagrådet framförde inga synpunkter på retroaktiviteten. slopades rätten till förlustavdrag för allmännyttiga bostadsfö- retag (och jämställda) som förlorat sin allmännyttiga ställning (lex Posei- don). Slopandet gällde förluster som uppkommit företaget var allmännyttigt (schablonbeskattat). Tidpunkten för den omständighet (t.ex. en aktieöverlåtelse) som föranleder återkallelse av godkän- nande som allmännyttigt är avgörande. Har den omständigheten inträffat efter dagen för regeringens skrivelse går företaget miste om möjligheten att utnyttja gamla förluster (skr.1986/87:73, prop. 1986/87:119, SkU44, SFS 1987:336). Lagrådet hade inga erinringar. Regeringen delar Lagrådets uppfattning att det som en allmän princip finns anledning att iaktta särskild försiktighet i fråga om bestämmelser vilkas grundlagsenlighet skulle kunna ifrågasättas. Regeringen kan dock inte tolka Lagrådets ståndpunkt i sakfrågan på annat sätt än att även Lag- rådet instämmer i regeringens bedömning att det inte finns något konsti- tutionellt hinder mot de av regeringen föreslagna övergångsbestämmel- serna beträffande kapitalförluster för vilka gäller en uppskjuten avdrags- rätt enligt 25 kap. 30 § IL. Med hänsyn till den konstitutionella praxis som finns på området anser regeringen inte att det är motiverat att anläg- ga sådana försiktighetsaspekter som Lagrådet gör i denna fråga. Härut- över finns skäl att framhålla att en annan bedömning av den aktuella ret- roaktivitetsfrågan torde medföra att det inte skulle vara möjligt att införa och upprätthålla skatteregler som medger en uppskjuten beskattning, t.ex. i fråga om koncerninterna kapitalvinster (25 kap. 17 § IL) och uppskovs- grundande andelsbyten (48 a kap. och 49 kap. IL). förutsätter tvärtom möjligheten att tillämpa nya beskattningsregler på tidigare meddelade uppskov. Sammanfattningsvis gör regeringen bedömningen att de föreslagna övergångsreglerna inte strider mot regeringsformens förbud mot retroak- Beträffande de förändringar och tillägg som skett i förhållande till de förslag som aviserades i regeringens skrivelse så är de inte av sådant slag att de går i en för den enskilde skärpande riktning. Beträffande den föreslagna bestämmelsen i 50 kap. 12 § IL om att även värdenedgångar på delägarrätter som ägs indirekt genom ett annat han- delsbolag skall beaktas, så gör regeringen, i likhet med Lagrådet, bedöm- ningen att denna bestämmelse endast utgör en ytterligare precisering av förslaget till begränsning i avdragsrätten för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag som aviserats . Reglerna om kapitalförluster på andelar i utländska delägarbeskattade företag omfattas inte av de förslag till förändringar som aviserats i skri- velsen till . I lagrådsremissen föreslogs att reglerna som tar sikte på andelar i dessa företag skulle träda i kraft och tillämpas på andelsavyttringar efter ikraftträdandet. I konsekvens med vad som föreslås beträffande delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag och för att inte de gamla reglerna i slutet av sin giltighetstid skall kunna utnyttjas i stegrad omfattning är en retroaktiv tillämpning befogad. Regeringen föreslår därför att de nya reglerna för kapitalförluster på andelar i delägarbeskattade företag med stöd av un- dantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tilläm- pas fr.o.m. dagen efter överlämnandet av denna proposition. Regeringen avser att överlämna propositionen till . De nya reglerna bör således tillämpas fr.o.m. . Regelförändringarna föreslås även bli tillämpliga på redan gjorda av- yttringar och därmed uppkomna kapitalförluster men där den omständig- het som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt bestämmelsen i 25 kap. 30 § IL inte har inträffat . Beträffande förslagets överensstämmelse med 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen har regeringen ovan gjort bedömningen att en sådan övergångsreglering inte strider mot den nämnda bestämmelsen. 6Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m. De föreslagna förändringarna av rätten till avdrag för kapitalförluster på delägarrätter, på andelar i svenska handelsbolag och utländska motsva- righeter kan sammantagna inte anses ge någon budgetförstärkning efter- som förändringarna endast syftar till att upprätthålla skatteuttaget enligt gällande regler i avvaktan på att kapitalvinstbeskattningen av näringsbe- tingade andelar avskaffas. Frågan om storleken på bortfallet av skattein- täkter om nuvarande regler om avdragsrätt för kapitalförluster bibehålls, har behandlats i avsnitt 5.1. De föreslagna reglerna om kapitalförluster på andelar i svenska han- delsbolag och utländska delägarbeskattade företag är till sin natur sådana att de i förhållande till nuvarande regler förutsätter en utförligare prövning av skattemyndigheten. Som framhållits av några remissinstan- ser kan de även i vissa fall ge upphov till värderingstvister mellan skat- temyndighet och enskilda. Det skulle dock, såvitt framkommit, röra sig om ett mycket begränsat antal fall . därför inte skäl att anta att de nya reglerna ger upphov till ökade kostna- der för skatteförvaltningen eller de allmänna förvaltningsdomstolarna. 7Konsekvensanalys för mindre företag De föreslagna förändringarna utgör ett nödvändigt led i arbetet med att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. För mindre företag som inte har byggt upp utländska bolagsstrukturer och som därmed saknar möjlighet att skatteplanera bort beskattningen av ka- pitalvinster, får en sådan förändring särskild betydelse. Enligt är det inte helt ovanligt att en- mansföretagare samarbetar med andra enmansföretagare i ett gemensamt handelsbolag eller aktiebolag som ägs av enmansföretagarnas bolag. Man menar att det förekommer att dessa små aktiebolag inte har några andra innehav av delägarrätter. Förslagen skulle då leda till att ägarföretagen inte får möjlighet till avdrag för en kapitalförlust eventuellt till följd av en rörelseförlust i det samägda bolaget. Det är oundvikligt att reglerna får konsekvenser för de mindre företagen på samma sätt som för storföre- tagen i så måtto att avdragsrätten för kapitalförluster begränsas. För mindre företag bör det typiskt sett vara mindre vanligt att det finns kapi- talvinster på delägarrätter som kapitalförluster på delägarrätter kan dras av mot. Mot detta skall ställas att det av tillgänglig deklarationsstatistik3 förefaller vara ovanligt att små aktiebolag äger delägarrätter eller andelar i handelsbolag som är betingade av rörelsen. När det gäller skattemässiga kapitalförluster på näringsbetingade aktier inom aktiebolagssektorn torde det regelmässigt vara så att företag med en balansomslutning på inte uppvisar några skattemässiga kapitalförluster på sådana aktier4. Det sagda talar för att de minsta företagen inte påver- kas i någon beaktansvärd omfattning av en begränsning i avdragsrätten för kapitalförluster. Eftersom det trots allt finns mindre företag som har kapitalförluster på näringsbetingade aktier finns det dock anledning att återigen påpeka att de föreslagna reglerna inte utgör ett avdragsförbud utan att kapitalförluster får dras av mot kapitalvinster och att förluster som inte kan utnyttjas får sparas till efterföljande år. Avslutningsvis bör det även poängteras att det generellt sett är mindre och medelstora deklarationsuppgifter i skattedatabas . företag, vilka har mindre resurser och möjligheter till skatteplanering, som trots allt har de största fördelarna av att kapitalvinstbeskattningen Vissa remissinstanser har kritiserat den föreslagna retroaktivi- teten i tillämpningen av förslagen. Som framgår av avsnitt 5.1 har reger- ingen gjort bedömningen att den uppenbara risken för avsevärda skatte- bortfall motiverar en retroaktiv tillämpning av de förslag som lämnas. 8.1Förslaget till ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Som en konsekvens av att den enhetliga fållan för kapitalförluster på delägarrätter införs har nuvarande andra och tredje styckena utgått. Ka- pitalförluster på delägarrätter som avyttrats av juridiska personer får därmed endast dras av mot kapitalvinster på delägarrätter oavsett om in- nehavet av de avyttrade delägarrätterna som gett upphov till förlusten är betingat av rörelsen eller om det är fråga om en kapitalplacering. Nedanstående exempel illustrerar. AB X (r) AB Y (k) AB Z (k) Rörelsebetingat innehav:(r), Kapitalplaceringsinnehav:(k) AB 1 är ett rörelsedrivande företag med aktieinnehav i AB X, Y och Z. Innehavet i AB X är rörelsebetingat och innehaven i AB Y och Z är kapi- talplacering. AB 1 redovisar en rörelsevinst (exkl. kapitalvinster och för- luster) om det aktuella beskattningsåret. Under beskattnings- året har aktieinnehaven i AB X, Y och Z avyttrats. Avyttringen av akti- erna i AB X (r) har medfört en kapitalförlust på , AB Y (k) har medfört en kapitalvinst på , AB Z (k) har medfört en kapitalförlust på . Enligt nuvarande regler skall kapitalförlusten på AB X () dras av från rörelsevinsten i AB 1 (). Rörelsevinsten blir alltså . Kapitalförlusten på AB Z () får dock endast dras av mot kapitalvinsten på AB Y (). Det belopp som inte kan kvittas fullt ut () får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter efterföljande beskattningsår. Regelförändringen innebär att inte heller kapitalförlusten på AB X får dras av från rörelsevinsten utan endast mot kapitalvinster på delägarrät- ter. Rörelsevinsten i AB 1 kommer därför att uppgå till . Å and- ra sidan kommer det belopp som rullas framåt att öka med till . Huvudregeln kommer därmed att omfatta även kapitalförluster på rö- relsebetingade delägarrätter. Huvudregeln i första stycket har i den nya lydelsen kompletterats med en bestämmelse som möjliggör kvittning av kapitalförluster på delägar- rätter inom ett koncernförhållande. Bestämmelsen är fakultativ. Två vill- kor måste uppfyllas för att bestämmelsen skall tillämpas. För det första måste båda juridiska personerna vid samma års taxering begära att be- stämmelsen tillämpas och lämna alla nödvändiga upplysningar, t.ex. om det belopp som utnyttjas och kapitalförlustens ursprung. För det andra gäller för att ett företag, A, skall kunna utnyttja en outnyttjad kapitalför- lust på delägarrätter i ett annat företag, B, att A med avdragsrätt har kun- nat lämna koncernbidrag till B enligt de förutsättningar som uppställs i 35 kap. Dessutom måste omständigheterna vara sådana att även B med avdragsrätt skall kunna lämna koncernbidrag till A. Det är givetvis möj- ligt för fler än ett koncernföretag att utnyttja en kapitalförlust som inte kan utnyttjas av ett koncernföretag. Om A, i exemplet ovan, inte kan ut- nyttja hela förlusten från B, kan återstoden eller en del därav utnyttjas av koncernföretagen C och E om dessa har kapitalvinster på delägarrätter. Andra stycket är nytt och ersätter nuvarande andra stycket och motsva- rar i allt väsentligt andra meningen i första stycket i dess nuvarande ly- delse. Av bestämmelsen följer att den del av en förlust som inte kan ut- nyttjas av den juridiska person som haft förlusten eller av någon som står i ett koncernförhållande till denne, får sparas till följande beskattningsår. Den sparade kapitalförlusten behandlas då som en ny kapitalförlust på delägarrätter hos avyttraren. Ett exempel illustrerar. Om en del av en ka- pitalförlust från B inte kan utnyttjas fullt ut av A får återstoden inte spa- ras av A utan överskjutande del får sparas i B och får utnyttjas efterföl- jande år av B enligt huvudregeln i första stycket, första meningen eller av A eller av ett annat koncernbolag, enligt de villkor som gäller enligt and- ra meningen i första stycket. Paragrafen har utformats med Lagrådets förslag som förebild. Vissa redaktionella anpassningar till inkomstskattelagens uttryckssätt och struktur har dock skett. Huvudregeln i första stycket har kompletterats med en bestämmelse som på ett mer tydligt sätt avgränsar de kapitalförluster som omfattas av huvudregeln mot kapitalförluster på rörelsebetingade del- ägarrätter och fordringsrätter, vilka regleras exklusivt i andra respektive tredje stycket. Genom den nya andra meningen ges en turordningsregeel för kapitalförluster på delägarrätter som omfattas av huvudregeln. Sådana kapitalförluster skall tas i anspråk efter kapitalförluster på sådana rörel- sebetingade delägarrätter som avses i paragrafens andra stycke och såda- na kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och utländska del- ägarbeskattade företag som enligt bestämmelserna i 50 kap. 12 § respek- tive 52 kap. 8 §, bara får dras av mot avyttrarens kapitalvinster på del- Stycket behandlar endast kapitalförluster i handelsbolag på delägarrätter som innehas som ett led i rörelse som bedrivs av han- delsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsföhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. pitalförluster på sådana delägarrätter får bara dras av mot vinster på and- ra delägarrätter som handelsbolaget äger. Kvoteringsregeln i 24 § får således inte tillämpas på kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter I och med att en kapitalförlust på en rörelsebetingad delägarrätt får dras av mot en kapitalvinst på en delägarrätt gäller en något vidare fålla än den som gäller för kapitalförluster på delägarrätter som omfattas av första stycket (för dessa gäller dock även kvoteringsregeln i 24 §). En kapitalförlust på en rörelsebetingad delägarrätt som inte kan utnytt- jas får sparas i handelsbolaget till följande beskattningsår och då utnytt- jas på motsvarande sätt i handelsbolaget. Detta uttrycks genom att det anges att kapitalförlusten behandlas som en ny kapitalförlust det följande Tredje stycket motsvarar andra stycket i paragrafens nuvarande lydelse med den skillnaden att kapitalförluster på delägarrätter inte längre omfat- tas av bestämmelsens tillämpningsområde. fordringsrätter vars innehav betingats av rörelse som handelsbolaget eller bolaget närstående bedrivit omfattas av den föreslagna lydelsen. Regeringen har i vissa redaktionella hänseenden frångått Lagrådets förslag till utformning av paragrafen, bl.a. återfinns huvudregeln även fortsättningsvis i paragrafens början. Ett exempel illustrerar reglernas tillämpning. AB X (r) AB Y (k) AB Z (k) Rörelsebetingat innehav:(r), Kapitalplaceringsinnehav:(k) AB 1 är ett rörelsedrivande företag med ett 50-procentigt andelsinnehav i det rörelsedrivande företaget 1 som äger aktier i X, Y och Z. In- nehavet i det onoterade X är rörelsebetingat och innehaven i de marknadsnoterade Y och Z är kapitalplacering. HB 1 redovisar en rörelsevinst om det aktuella beskattningsåret. Under beskatt- ningsåret har aktieinnehaven i AB X, Y och Z avyttrats. Avyttringen av aktierna i AB X (r) har medfört en kapitalförlust på , AB Y (k) har medfört en kapitalvinst på , AB Z (k) har medfört en kapitalförlust på . Kapitalförlusten om från avyttringen av AB X får bara kvittas mot kapitalvinsten om på avyttringen av AB Y och tas därför i anspråk före kapitalförlusten på avyttringen av AB Z. Återstående förlust från avyttringen av AB X, , får sparas i handelsbolaget till nästa beskattningsår och då utnyttjas på motsvarande sätt i handelsbolaget. För kapitalförlusten om från avyttringen av AB Z gäller att den får utnyttjas till mot övriga intäkter i HB 1 (200 21). Handels- bolagets nettoresultat, , fördelas enligt bolagsavtalet på del- ägarna efter deras andelstal. AB 1 som äger hälften av andelarna i HB 1 påförs alltså 89,5 mnkr. Paragrafen är ny och har utformats med ledning av Lagrådets förslag. Bestämmelsen avviker dock i några både materiella och redaktionella avseenden från Lagrådets förslag. I lagrådsremissen gavs i 10 § och 11 § andra stycket hänvisningar till den nya 12 §. Lagrådet menar beträffande hänvisningens placering i 11 § andra stycket att hänvisningens placering ger ett intryck av att avdrags- bestämmelsen i 11 § första stycket är absolut och att 12 § således varken begränsar eller utvidgar avdragsrätten för handelsbolags icke rörelsebe- tingade andelar i ett annat handelsbolag. Med tanke på att tillämpningen av 12 § inte förutsätter att handelsbolagsandelen är rörelsebetingad anser Lagrådet att det föreligger en motsättning mellan 11 § första stycket och 12 § i det remitterade förslaget. Regeringen gör mot denna bakgrund be- dömningen att det är lämpligast att avstå från hänvisningarna till 12 § i 10 och 11 §§. Detta stämmer dessutom bättre överens med den teknik som används i inkomstskattelagen i övrigt, dvs. att man inte kan läsa pa- ragraferna fristående. Det är t.ex. vanligt förekommande i inkomstskatte- lagen att en paragrafs tillämpningsområde utvidgas eller inskränks ge- nom bestämmelser i andra paragrafer, oftast placerade i nära anslutning till den förstnämnda paragrafen. Enligt Lagrådets mening bör ordet kapitalförlust reserveras för den be- räknade förslusten på handelsbolagsandelen. Lagrådet föreslår i stället att ordet värdenedgång används som ett begrepp innefattande både kapital- förlust på en delägarrätt (realiserad värdenedgång) och en orealiserad värdenedgång på en delägarrätt som handelsbolaget ägt eller äger. Rege- eringen har följt Lagrådets förslag. Som redogjorts för i avsnitt 5.1.3 anser regeringen att det för bestäm- melsens tillämpning inte är lämpligt att även innehavet av den aktuella handelsbolagsandelen är rörelsebetingat. Även bestämmelsen om att in- direkt ägda innehav av delägarrätter genom andra handelsbolag har ut- formats på ett annat sätt än vad Lagrådet föreslagit. Första stycket innehåller bestämmelsen om en kvittningsfålla för kapi- talförluster på andelar i handelsbolag för den del av förlusten som till sitt belopp motsvarar delägarens del av en realiserad eller orealiserad värde- nedgång på en delägarrätt i handelsbolaget som handelsbolaget innehaft under någon del av den tidsperiod när avyttraren av andelen i handelsbo- laget ägt andelen. Något annorlunda uttryckt; delägarens del av en kapi- talförlust på en delägarrätt som handelsbolaget ägt eller delägarens del av en värdenedgång på en delägarrätt som handelsbolaget innehar. Den del av kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget som beloppsmässigt motsvarar delägarens del av den realiserade eller orealiserade värdened- gången på handelsbolaget tillhöriga delägarrätter får bara dras av mot delägarens kapitalvinster på delägarrätter. Det ställs inte något krav på visat orsakssamband mellan å ena sidan kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget och förlusten eller värdenedgången på handelsbolaget tillhörig delägarrätt å den andra. Med avyttrarens del av värdenedgången på delägarrätten menas den del av handelsbolagets förlust respektive värdenedgång på en delägarrätt som belöper på andelen beräknat efter delägarens andel i resultatet i han- delsbolaget, vilket som regel följer andelstalet i bolaget. Regeln tillämpas oavsett om det är köparen eller säljaren av handelsbolagsandelen som skall redovisa handelsbolagets resultat.