prop · GQ035 · 2002-10-22 00:00:00 — Är det möjligt att beskatta den aktuella typen av operativa bidrag som skall finansiera verksamhetens löpande kostnader? Är en förutsättning för beskattning att en särskild tjänst till- handahålls det utbetalande organet? Hur, i sådant fall, skall värdet på förmånen för det utbetalande Generaladvokaten slog fast att det i målet handlade om att ta ställning till karaktären på ett bidrag som kunde kopplas till en verksamhet hos en tredje person och inte om en betalning för en vara eller en tjänst. torde generaladvokaten mena att det rör sig om ett bidrag som utbetalas till en person som i sin tur omsätter varor och tjänster till köpare som får fördelar av bidraget. Generaladvokaten slog också fast att det rör sig om ett s.k. operativt bidrag alltså ett bidrag för driften av verksamheten. Enligt generaladvokaten bör följande faktorer beaktas vid bedömningen av om bidraget har en inverkan på priset eller ej: om mottagarens huvudsakliga verksamhet består i omsättning av varor eller tjänster till konsumenter kan det antas att bidraget har en direkt påverkan på priset eller den producerade kvantiteten om bidraget beviljas för att täcka mottagarens fasta kostnader kan kopplingen till priset anses svagare än om bidraget skall täcka de löpande kostnaderna i mottagarens verksamhet vad som är avsikten med bidraget hos utbetalande myndighet. det framgår tydligt att avsikten med bidraget just är att stimulera omsättningen av vissa varor eller tjänster (till rimliga priser) tyder detta på att bidraget är direkt kopplat till priset. bidragsutbetalningen kan till och med vara att en omsättning av varor och tjänster måste ske i verksamheten. om ett matematiskt samband kan påvisas mellan förändringar av bidragsbeloppet, mängden producerade varor eller tjänster och priset på de aktuella varorna och tjänsterna. Generaladvokaten ansåg inte att förstainstansrättens frågor 2 och 3 hade något att göra med huvudfrågan för processen. påpekats av ASBL och den belgiska staten. Enligt informationen till EG- domstolen tillhandahöll ASBL inte någon tjänst åt regionen . Generaladvokaten ansåg därför att skulle avvisa frågorna i Men, säger generaladvokaten, om ändå anser att frågorna är kopplade till huvudfrågan för processen skulle, om bidraget kan anses som en betalning för ett tillhandahållande åt bidrags- givaren, bidraget i stället anses som ett vederlag för en tjänst (punkt 40 i I så fall skall detta tillhandahållande beläggas med mervärdes- Utbetalningen som görs av regionen är i så fall själva betalningen för tillhandahållandet (priset på transaktionen) och inte ett bidrag kopplat till priset. anslöt sig till generaladvokatens yttrande i detta avseende (punkt 10 i domen) och slog fast att artikel 11 A såvitt avser subventioner direkt kopplade till priset reglerar de situationer där tre parter är inblandade: den myndighet som beviljar bidraget, det organ som kommer i åtnjutande av bidraget samt köparen av de varor och tjänster Prop. 2002/03:5 som levereras av det bidragsmottagande organet. sådana transaktioner som utförs för den utbetalande myndighetens egen del (for the benefit of the authority granting the subsidy). Domstolen konstaterar vidare att operativa bidrag (driftsbidrag) som täcker en del av de löpande kostnaderna i verksamheten påverkar priset på de varor och tjänster som omsätts i den subventionerade verksamheten. Detta är dock enligt domstolen inte tillräckligt för att bidraget skall bli beskattningsbart. Följande förutsättningar måste, enligt , vara uppfyllda för att bidraget skall anses kopplat till priset (p. 1214 i domen): bidraget skall utbetalas särskilt till bidragsmottagaren för att denne skall leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst, priset på varan eller tjänsten skall i princip fastställas senast för skattskyldighetens inträde och det skall konstateras att ett åtagande att utbetala bidraget som gjorts av bidragsgivaren medför en rätt för stödmottagaren att motta bidraget när denne har genomfört en skattepliktig transaktion, för att fastställa en direkt koppling mellan bidraget och den ifråga- varande varan eller tjänsten är det nödvändigt att kontrollera att köparen av varan eller mottagaren av tjänsten erhåller en fördel till följd av det bidrag som beviljats bidragsmottagaren. Det är nödvändigt att det pris som skall betalas av köparen eller tjänste- mottagaren fastställs på ett sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren av varan eller tjänste- Bidraget utgör därmed en omständighet som kan ligga till grund för att fastställa det pris som säljaren begär. menar vidare att man vid bedömningen på ett objektivt sätt måste undersöka om det faktum att ett bidrag utbetalas till säljaren medför att denne kan sälja sina varor eller tjänster till ett lägre pris än vad han annars hade behövt ta ut. I fallet ASBL utförs en mängd olika Den nationella domstolen måste enligt , klar- göra huruvida varje aktivitet hos bidragsmottagaren berättigar till en särskild och urskiljbar betalning eller om bidraget utbetalas i klump för att täcka alla ASBL:s löpande kostnader som är gemensamma för samt- Det är under alla omständigheter, enligt , endast den del av bidraget som kan identifieras som ett vederlag för en beskattningsbar leverans som kan, där det är lämpligt, bli föremål för En analys av de årliga ekonomiska förhållandena mellan ASBL och regionen skulle enligt göra det möjligt för den nationella domstolen att slå fast om det bidragsbelopp som tillerkänns varje aktivitet som ålagts ASBL av regionen är beräknat utifrån ramavtalet mellan parterna. Om så är fallet skulle en direkt koppling mellan bidraget och försäljningen av de tidningar som ges ut av ASBL kunna upprättas. Enligt ramavtalet skall ASBL upprätta sin budget på grundval av föregående års bidrag. För att kunna avgöra om vederlaget i form av bidrag kan identifieras kan den nationella domstolen antingen jämföra försäljningspriset på varan med dess normala självkostnadspris, eller undersöka om bidrags- beloppet minskats när varorna inte längre produceras. Det är inte nöd- vändigt menar , att bidraget exakt motsvarar minskningen av priset på varan, det räcker att förhållandet mellan prisminskningen och bidraget, vilket kan utgöra ett proportionellt belopp, är tydligt (punkt 17 i Ytterligare ett mål som behandlar artikel 11 A..1 a i det sjätte direktivet och orden subventioner direkt kopplade till priset på sådana leveranser avdömdes av (mål C-353-00 Warm, generaladvokatens yttrande avgavs Omständigheterna i målet är följande. Enligt en särskild ordning, the Home Energy Efficiency Scheme, gavs en möjlighet för hushåll att erhålla ett bidrag från the () för rådgivning avseende isolering av hus, effektiv användning av hushållsmaskiner, belysning eller luft och vattenvärme i vissa bostäder i energihänseende. bidragsvillkoren utbetalades bidraget till den s.k. nätverksinstallatören (network installer) som svarade för rådgivningen till hushållen. förutsättning för utbetalning av bidraget var att ett avtal ingicks mellan den som skulle erhålla rådgivningen (hushållet) och den som skulle Warm (KNW) var en sådan nätverksinstallatör som ingick avtal om rådgivning med hushåll i en viss region och mottog för denna tjänst bidraget som uppgick till 10 Vid en process i the VAT Tribunal ansåg the Commissioners of Customs and Excise att eftersom bidraget utbetalades endast om det fanns ett kontrakt mellan KNW och det enskilda hushållet skulle bidraget anses som en betalning för en tjänst som tillhandahölls hushållet och bidraget skulle därför ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Generaladvokaten konstaterar att det inte finns någon definition av uttrycket subvention i det sjätte direktivet men generaladvokaten ansluter sig till vad KNW och anfört att med en subvention i allmänhet skall förstås en summa pengar som utbetalas av allmänna medel i det allmännas intresse. vidare att en allmän subvention som täcker allmänna löpande kostnader och som endast påverkar bidragsgivaren och bidragsmottagaren direkt eller indirekt, inte kan utgöra ett beskattningsbart bidrag. endast beskattas om det beviljas i ett förhållande där tre parter ingår. Skälet enligt generaladvokaten är att subventioner från allmänna medel utbetalas i det allmännas intresse och inte för att utgöra en betalning för en upphandlad vara eller tjänst. Generaladvokaten hänvisar till ASBL- målet i vilket också uttalade att artikel 11 A endast avser situationer där tre parter är inblandade. Generaladvokaten konstaterade att det i förevarande mål förelåg ett trepartsförhållande: EAGA som betalar ut bidraget, KNW som utför rådgivningstjänsten och som mottar bidraget och hushållet som kommer i åtnjutande av tjänsten. Generaladvokaten slog fast att bidraget kan hänföras till tillhandahållandet av en energirådgivningstjänst och att det avser att täcka hela eller delar av kostnaden för tjänsten. därmed anses som beviljat så som ett vederlag och inte som en global utbetalning i syfte att täcka KNW:s löpande driftskostnader. den senare sorten skulle inte utgöra ett vederlag eftersom det saknas en Prop. 2002/03:5 koppling till en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en Bidraget skulle i därför inte bli föremål för mervärdesbeskattning. 50 i generaladvokatens yttrande). Det faktum att bidraget utbetalas av en tredje person förtar inte dess karaktär av vederlag. Situationen är enligt generaladvokaten jämförbar med den där vederlaget består av en rabattkupong som presenteras för detaljisten av slutanvändaren. I dessa fall får detaljisten visa upp kupongen för en tredje person nämligen den som utfärdade kupongen för att erhålla mellanskillnaden mellan det rabatterade priset och det normala orabatterade priset. En sådan återbetalning har av i mål C-288/94 Argos Distributors ansetts utgöra del av vederlaget. 51-52 i generaladvokatens yttrande). anslöt sig i sin dom till generaladvokatens yttrande och menade att det belopp som EAGA har betalat till KNW har erhållits av KNW som vederlag för den tjänst som detta bolag tillhandahöll vissa kategorier mottagare av subventionerna. Eftersom detta belopp utgör vederlag för leveransen, bör det enligt domstolen, ingå i beskatt- ningsunderlaget i den mening som avses i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet (p. 26-27 i domen). Möjlighet att begränsa avdragsrätten vid mottagande av bidrag som inte är direkt kopplade till priset för en leverans Vid mottagande av bidrag som inte anses direkt kopplade till priset på en leverans finns en rätt för medlemsländerna att indirekt beskatta bidraget genom att tillämpa avdragsbegränsningsregeln i artikel 19.1 i det sjätte direktivet (en beräkning genom bråk, s.k. pro rata). Regeln innebär att endast en del av den ingående mervärdesskatten får dras av. Regeln kan användas för verksamheter där en del av intäkterna inte är skattepliktiga såsom vid mottagande av vissa bidrag. Avdragsbegränsningen beräknas så att en procentsats räknas fram genom att i bråkets nämnare sätta totala intäkter i verksamheten och i bråkets täljare den skattepliktiga delen av intäkterna (jfr artikel 19.1). Med den framräknade procentsatsen beräk- nas den del av den totala ingående skatten i verksamheten som är avdragsgill. I svensk rätt finns en avdragsbegränsningsregel avseende bidrag som utbetalas i kultursektorn, se 8 kap. 13 a § ML. Enligt bestämmelsen får avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna, som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst. Avdragsbegränsningsregeln i artikel 19.1 och i den svenska bestämmelsen i 8 kap. 13 a § ML kan i fråga om bidrag inte tillämpas om bidraget som utbetalas i själva verket utgör priset eller ersättningen för en levererad vara eller en tillhandahållen tjänst åt bidragsgivaren. I dessa fall är ju bidraget faktiskt en betalning för en vara eller en tjänst och skall ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt på vanligt sätt. Förslag till ändrade regler Regeringens förslag: Reglerna om beskattningsunderlag i mervärdesskattelagen anpassas till artikel 11 A.1 a i det sjätte direk- tivet så att det framgår att även ersättning för vara eller tjänst som betalas av en tredje person som inte är avtalspart skall ingå i beskatt- Vidare kompletteras reglerna om beskattnings- underlag med det sjätte direktivets bestämmelse om att sådana bidrag som betalas ut av en tredje person och som anses direkt kopplade till priset för en viss transaktion skall ingå i beskattningsunderlaget. precisering av lagtexten görs i 8 kap. 13 a § mervärdesskattelagen så att det tydligt framgår att bestämmelsen inte skall tillämpas om bidraget utgör ersättning enligt 7 kap. 3 a § mervärdesskattelagen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: anser att frågan om hur mervärdesskatt skall tas ut på bidrag inte lämpar sig för tillämpnings- avstår från att lämna synpunkter på för- slaget eftersom det inte framgår hur uppbörden av mervärdesskatt skall gå till i det tänkta trepartsförhållandet bidragsgivare, säljare och köpare. och anser att det råder osäkerhet om hur de nya bestämmelserna skall tolkas och konsek- venserna för kulturbidragen. De två instanserna anser att det bör klar- göras att kulturbidragen inte kan anses utgöra sådana bidrag som skall ingå i beskattningsunderlaget. Skälen för regeringens förslag: Bidrag kan ges i många olika former och för en mängd olika syften. Bidrag kan utbetalas av det allmänna eller av privata intressen eller i en kombination. Bidrag kan t.ex. utgå i form av direkta penningstöd, kostnadsersättningar, förmånliga lån eller Syftet med bidraget kan vara att täcka förluster och förhindra att viss verksamhet slås ut, finansiera omstruktureringar, stimulera inves- teringar för expansion och utveckling, stimulera import eller export, öka inkomstnivån för vissa grupper, stimulera åtgärder för att förbättra miljön, upprätthålla priser (prisstöden på jordbruksområdet t.ex.) eller stöd för att minska priset på vissa tillhandahållanden m.m. Under vissa förutsättningar skall enligt artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet mervärdesskatt tas ut på bidrag. Så skall ske när bidrags- betalningen har en sådan karaktär att den kan anses utgöra ett vederlag för en vara eller en tjänst eller att bidraget utan att kunna anses utgöra ett vederlag har en sådan inverkan på priset för ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst att bidraget får anses direkt kopplat till priset på detta Syftet med att beskatta vissa bidrag är att uppnå en neutralitet i beskattningen och förhindra konkurrenssnedvridning. Enligt svensk rätt och rättspraxis kan beskattning ske av vissa bidrag men en prövning från fall till fall med utgångspunkt från vissa kriterier är nödvändig (se avsnitt 10.2 ovan). Vid bedömningen av skatteplikten är syftet med bidraget viktigt samt sättet på vilket bidraget fastställs och hur och till vem det utbetalas. I ML saknas emellertid en regel motsvarande den i artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet om att subventioner som är direkt kopplade till priset på en leverans skall inräknas i beskatt- I propositionen föreslås att en sådan regel införs i 7 kap. 3 a § ML. Vidare föreslås att reglerna om beskattningsunderlag preciseras så att det framgår att även de betalningar för en vara eller en tjänst som görs av en tredje person skall ingå i beskattningsunderlaget. Se i detta avseende bl.a. EG-målet C-18/92 Chaussures Bally S/A, 1993, s. I-02871. var om säljaren (skoföretaget ) fick minska sitt beskattnings- underlag med den del av betalningen som kreditkortsföretaget behöll när kunden betalade med sitt kreditkort. ansåg att det i fallet rörde sig om två olika transaktioner en transaktion avseende försäljning av skor och en transaktion avseende den tjänst som kreditkortsföretaget konstaterade (punkt 17 i domen) att använd metod för betalning mellan köparen och säljaren inte kan ändra beskatt- Betalningen av vederlaget för varuleveransen kan enligt artikel 11 A.1 a inte enbart göras av köparen utan även av en tredje person, i förevarande fall kreditkortsföretaget. Det faktum att säljaren erhöll ett lägre belopp av kreditkortsföretaget på grund av att kreditkortsföretaget avräknade en del som ersättning för sin tjänst, påverkade inte beskattningsunderlaget för skoleveransen. Det sjätte direktivet innehåller inte någon definition av ordet subvention i artikel 11 A.1 a. I ML nämns bidrag eller stöd i 8 kap. 13 a § men varken i den bestämmelsen eller i ML i övrigt finns någon definition av dessa uttryck. I övriga språkversioner av det sjätte direktivet används följande ord i artikel 11 A.1 a: ES subvenciones, DA tilskud, DE subventionen, FR subventions, EN subsidies, IT sovvenzioni, NL subsidies och PT subvenções. I det sjätte direk- tivet används således i de flesta språkversioner ordet subvention. svenska språket är ordet subvention liktydigt med ekonomiskt understöd Vid bedömningen av om ett bidrag skall anses direkt kopplat till priset på en leverans måste en analys göras dels utifrån kriterierna i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet dels utifrån de kriterier som har etablerats i En förutsättning för att ett bidrag skall kunna ingå i beskattningsunderlaget är enligt artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet att det utbetalas av bidragsgivaren till den som omsätter varan eller tjänsten. Bidrag som utbetalas till en köpare för att t.ex. öka dennes köpkraft bör därför normalt inte kunna beskattas. I det sjätte direktivet görs ingen inskränkning avseende vem som Ordalydelsen i artikel 11 A.1 a är neutral i detta avseende vilket innebär att även subventioner som utbetalas av privat- rättsliga organ kan bli föremål för mervärdesskatt under förutsättning att utbetalningen är kopplad till priset på en vara eller en tjänst. språkbruk används ordet subventionerad för att beskriva när priset på en vara eller en tjänst är lägre på grund av att någon form av pengastöd har utbetalats så att priset kunnat reduceras för köparen. frågan om begreppet subvention eller bidrag skall användas vid genomförandet av artikel 11 A.1 a i ML görs den bedömningen att ordet bidrag bör användas i den nationella rätten, i stället för ordet subvention. Ordet bidrag är språkligt mer neutralt än ordet subvention. kan visserligen ges en något vidare innebörd än ordet subvention, men vid en tolkning av uttrycket enligt de kriterier som enligt gällande rättspraxis skall vara vägledande vid bedömningen av om bidraget kan anses direkt kopplat till priset eller ej, bör resultatet bli detsamma oavsett Prop. 2002/03:5 vilket ord som används. I avsnitt 10.3 har redovisats de kriterier som i målet C- 184/00 ASBL har ansett att den nationella domstolen bör tillämpa vid bedömningen av när ett bidrag kan anses direkt kopplat till priset. Även dom i C-363-00 Warm får anses vara vägledande. Det bör beaktas att i ovannämnda mål har tagit ställning till två specifika bidragsordningar och uttalat sig om dessas karaktär i mervärdesskattehänseende utifrån vissa kriterier. Det kan dock finnas andra bidragsordningar där andra faktorer också kan tala för eller emot att bidraget bör anses direkt kopplat till priset på en leverans. De faktorer som talar för att ett bidrag kan anses kopplat till priset och som framkom i målet C-184/00 ASBL kan sammanfattas enligt följande: Det kan visas på ett tidigt stadium att den som köper bidrags- mottagarens varor eller tjänster verkligen kommer i åtnjutande av fördelarna som bidraget medför för bidragsmottagaren (lägre priser eller ökad produktion/ökat utbud), se p. 14 i domen. Bidraget har utbetalats särskilt till det subventionerade organet för att det skall leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst (p. 12 i domen). Priset på varan eller tjänsten kan i princip fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde för mottagarens leverans av varan eller tillhandahållande av tjänsten och det kan konsta- teras att ett åtagande att utbetala bidraget som gjorts av bidrags- givaren medför en rätt för stödmottagaren att motta bidraget när denne har genomfört en skattepliktig transaktion (p. 13 i domen). Priset som köparen betalar till bidragsmottagaren kan bestämmas så att det minskar i proportion till det bidrag som mottas och bidragets storlek således avgör vilket pris som tas ut (p. Mottagaren av bidraget kan sälja sina varor till ett lägre pris, objektivt sett, än vad han annars hade behövt ta ut för sina varor eller tjänster (p. 14 i domen). I målet C-353/00 Warm framkom dessutom att om bidraget i själva verket skulle ses som ett pris som erläggs av utbetalaren i sin egenskap av förvärvare av vara eller tjänst för eget bruk eller i sin egenskap av tredje person som erlägger hela eller del av betalningen för varan eller tjänsten skall bidraget ingå i beskatt- ningsunderlaget som ett vanligt vederlag. Domstolen har i nämnda mål uttalat sig om vissa kriterier för när bidraget enligt artikel 11 A.1 a kan anses vara direkt kopplat till priset och en beskattning skall kunna ske. Det räcker inte med endast det faktum att en subvention (bidrag) skulle kunna ha en inverkan på priset på de varor och tjänster som levereras eller tillhandahålls av det Subventioner som täcker en del av driftskostnaderna har i praktiken alltid en inverkan på självkostnadspriset på de varor eller tjänster som levereras eller tillhandahålls av det subventionerade organet (se p. 11 i ASBL-domen). Kravet på en direkt koppling till priset måste tolkas så att ett klart samband mellan priset och bidraget måste kunna konstateras. Detta betyder inte att bidragsbeloppet exakt måste motsvara en nedsättning av priset på en bestämd vara eller tjänst men sambandet mellan pris och bidraget, som kan vara schablon- Prop. mässigt beräknat, måste vara betydande, jfr ASBL-domen p. direkt koppling kan exempelvis föreligga om bidraget beräknas genom en direkt referens till försäljningspriset på varan eller tjänsten som omsätts i verksamheten eller till en viss kvantitet sålda varor eller tillhandahållna tjänster eller om bidraget fastställs utifrån kostnaden för varor och tjänster som tillhandahålls gratis åt allmänheten (se kommissionens första rapport om tillämpningen av det gemensamma systemet för mervärdesskatt, COM(83) 426 final av Sammanfattningsvis bör, i avsaknad av närmare uttalanden i direktivet om vad som avses med direkt koppling, i första hand praxis tjäna som ledning. Intill dess att ytterligare vägledning för tolkningen av bestämmelsen finns bör en restriktiv tolkning ske så att endast de fall blir föremål för beskattning där det direkta sambandet mellan bidragsutbetalning och omsättning av bestämda varor och tjänster tydligt kan konstateras. Den europeiska kommissionen har i sin andra rapport om tillämpningen av det gemensamma systemet för mervärdesskatt, COM(88) 799 final av uttalat att uttrycket bidrag direkt kopplade till priset i artikel 11 A.1 a endast kan tolkas på ett strikt och bokstavligt sätt (in a strict and literal sense). kan antas att exempelvis de offentliga bidragsordningar som förekommer i , t.ex. på kulturområdet, normalt inte är utformade så att de kan anses uppfylla de kriterier som har uttalats av EG- domstolen i de bägge domarna ovan. Slutligen bör följande framhållas. En förutsättning för att mervärdes- skatt skall kunna tas ut på ett bidrag som har konstaterats vara kopplat till priset är att omsättningen till vilken bidraget kan kopplas är skattepliktig. Detta får anses följa av den inledande bestämmelsen 1 kap. 1 § ML om när mervärdesskatt skall betalas till staten. Ett bidrag som utbetalas till en undantagen verksamhet kan alltså inte bli föremål för mervärdesskatt, även om bidraget kan anses direkt kopplat till priset för en omsättning som görs i verksamheten. Ett bidrag kan heller inte bli föremål för mervärdesskatt om det inte sker någon omsättning (leverans mot betalning) av vara eller tjänst i verksamheten. Ett bidrag skulle däremot