prop · GP03140 · 2002-04-15 00:00:00 — menar att det visserligen förefaller logiskt att även begränsa avdragsrät- ten för kapitalförluster som uppkommer i ett handelsbolag men att försla- get är relativt komplicerat och sannolikt kommer att medföra tillämp- ningssvårigheter samt att reglerna torde ha en mycket marginell betydel- se i det praktiska livet. Näringslivets skattedelegation framhåller att det är ovanligt i de större industrikoncernerna att näringsbetingade aktier ägs genom handelsbolag. Med syfte att upprätthålla nuvarande balans vid behandlingen av kapi- talförluster inom näringslivssektorn och även motverka försök till kring- gåenden genom användandet av blandade aktiebolags- och handelsbo- lagsstrukturer är det även nödvändigt att vidta förändringar med motsva- rande innebörd i avdragsrätten avseende svenska handelsbolag. Reger- ingen kan hysa viss förståelse för de synpunkter som lämnats beträffande de föreslagna reglerna för handelsbolagssektorn. Enkla skatteregler bi- drar till att stärka skattesystemets legitimitet och önskemålet på enkelhet sammanfaller i allmänhet med övriga önskemål på skattesystemet. För att åstadkomma likformiga regler som ger ett materiellt korrekt skatteuttag kan det dock i vissa fall vara nödvändigt med komplicerade skatteregler. Avvägningen mellan dessa intressen får göras från fall till fall. I önske- målet om likformiga skatteregler ligger också en strävan att skatteregler- na så långt möjligt skall vara neutrala i sin påverkan på individers och företags ekonomiska beslut. De föreslagna reglerna har i vissa delar komplicerande inslag. Reglerna har dock utformats för att bibehålla ba- lansen mellan företagsformerna, dvs. eftersträva ett likformigt skatteut- tag, och motverka försök till kringgåenden. har önskemålet om att undvika alltför komplicerade regler, särskilt med beaktande av att det rör sig om ett övergångsskede, medfört att ett visst avkall fått göras be- träffande önskemålet om likformighet och neutralitet. Enligt regeringens mening är de i promemorian föreslagna reglerna nödvändiga och väl av- vägda. För att skapa ett mer heltäckande regelverk har RSV föreslagit att även avdragsrätten för kapitalförluster på andelar i utländska delägarbeskatta- de företag som äger delägarrätter begränsas. Regeringen delar RSV:s uppfattning och föreslår därför även förändringar med motsvarande in- nebörd för kapitalförluster vid avyttring av utländska delägarbeskattade företag. I det följande föreslår regeringen begränsningar av rätten till avdrag på kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter, ande- lar i svenska handelsbolag och andelar i utländska juridiska personer vars inkomster beskattas hos delägarna. Den huvudsakliga förändringen i förhållande till gällande rätt är att kvittningsfållan för delägarrätter i 48 kap. 26 § IL utvidgas genom att undantagen i nuvarande andra och tredje styckena i paragrafen slopas. Juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter som innehas som ett led i den skattskyldiges rörelse eller där innehavet vid avyttringen mot- svarade av röstetalet på samtliga andelar i företaget, får fortsättningsvis dras av endast mot kapitalvinster på delägarrätter. Som nämnts föreslås förändringar med motsvarande innebörd för handelsbo- lagssektorn och utländska delägarbeskattade företag. De föreslagna inskränkningarna i avdragsrätten motverkar och begrän- sar möjligheterna till omfattande och tilltagande skatteplanering mot bakgrund av regeringens uttalade ambition att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar med följd att avdragsrätten för innebär de föreslagna förändringar- na inte något avdragsförbud utan rätten till avdrag för kapitalförluster på näringsbetingade andelar bibehålls om än i begränsad omfattning. ett förslag om att avskaffa kapitalvinstbeskattningen kan läggas fram är de nu föreslagna lösningarna de mest ändamålsenliga och minst ingri- måste regelförändringarna ses som ett nödvändigt led i att genomföra den av regeringen planerade reformeringen av företagsbe- 5.1.1Avdrag för juridiska personers kapitalförluster på del- ägarrätter Regeringens förslag: Juridiska personers kapitalförluster på delägarrät- ter får bara dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Inom ett koncernförhållande får kapitalförluster på delägarrätter dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Promemorians förslag: Ger inte möjlighet att utnyttja en kapitalför- lust på en delägarrätt inom ett koncernförhållande. Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation menar att förslaget missgynnar koncernbildningar i det fall kapitalförlusten uppkommer i ett koncernbolag som ett annat koncernbolag har en kapitalvinst. Skälen för regeringens förslag: Bakgrunden till och skälen för reger- ingens bedömning att det är nödvändigt att begränsa avdragsrätten för rörelsebetingade delägarrätter har lämnats i avsnitt 5.1. Regeringens för- slag innebär att juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter som innehas som ett led i rörelsen fortsättningsvis endast får dras av mot ka- pitalvinster på delägarrätter. Bestämmelserna i 48 kap. 26 § andra och tredje styckena IL, som ger obegränsad avdragsrätt för sådana kapitalför- luster, upphör därmed att gälla. Regeringen anser, i likhet med Näringslivets skattedelegation, att situa- tionen när det finns kapitalförluster och kapitalvinster som uppkommer i olika koncernbolag kräver särskilda överväganden. Möjligheterna till kvittning av kapitalförluster mot kapitalvinster inom en koncern bör så- ledes inte vara mindre än om verksamheten inom koncernen i stället be- drivits inom ett företag. I det fall det uppstår en kapitalförlust på en när- ingsbetingad delägarrätt i ett företag bör förlusten om den inte fullt ut kan dras av i detta företag mot en kapitalvinst på delägarrätter få dras av mot en kapitalvinst i ett annat företag under förutsättning att båda fö- retagen sig emellan under beskattningsåret med avdragsrätt har kunnat lämna och ta emot koncernbidrag enligt 35 kap. IL. Eftersom ett system med två olika fållor för kapitalförluster i ett företag för vilka skulle gälla skilda möjligheter till kvittning inom koncernen skulle komplice- ra regelverket och tillämpningen i alltför hög grad föreslås att koncern- kvittningen inte begränsas till kapitalförluster på näringsbetingade del- Förenklingsskäl leder därför till slutsatsen att även kapitalför- luster på delägarrätter som inte är näringsbetingade bör få utnyttjas för att kvittas mot en kapitalvinst i ett annat företag under förutsättning att det finns möjlighet att med avdragsrätt lämna och ta emot koncernbidrag. Som en ordningsföreskrift bör dessutom gälla att båda företagen vid samma taxering begär att bestämmelsen tillämpas. Någon begränsning för mottagaren av kapitalförlusten att dra av det andra företagets kapitalförlust mot en kapitalvinst som uppstått vid en andelsöverlåtelse inom en koncern kan inte anses motiverad och föreslås Koncerninterna kapitalförluster för vilka gäller en uppskjuten avdragsrätt kan givetvis inte utnyttjas av ett annat företag om inte villko- ren i 25 kap. 30 § IL är uppfyllda. Bestämmelsen om möjligheten att dra av kapitalförluster mot kapital- vinster om det råder ett koncernförhållande tas in som ett tillägg till hu- vudregeln i 48 kap. 26 § IL. 5.1.2Avdrag för kapitalförluster på delägarrätter som upp- kommit i svenska handelsbolag Regeringens förslag: Kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrät- ter som uppkommit i svenska handelsbolag får bara dras av mot kapi- talvinster på delägarrätter. Promemorians förslag: Medger inte avdrag för kapitalförluster för alla slags delägarrätter. Remissinstanserna: RSV befarar att det kommer att finnas ett incita- ment att få handelsbolags innehav av delägarrätter klassificerat som icke rörelsebetingat och att det därför finns anledning att överväga en ut- trycklig reglering i vilka situationer som ett innehav skall anses vara rö- relsebetingat. Verket pekar även på att 48 kap. 20 § IL bara omfattar ono- terade svenska aktiebolag och onoterade utländska juridiska personer. Bestämmelsen omfattar t.ex. inte onoterade ekonomiska föreningar eller onoterade konvertibla skuldebrev. Näringslivets skattedelegation och anser att förslaget inte bör genomföras eller i vart fall inskränkas till att avse förluster på aktier som handelsbo- laget förvärvat från delägaren till ett pris som överstiger marknadsvärdet vid förvärvet. Skälen för regeringens förslag: För att motverka försök till kringgå- enden är det nödvändigt att även avdragsrätten för kapitalförluster i svenska handelsbolag på delägarrätter begränsas. Flertalet remissinstan- ser som yttrat sig menar att de föreslagna reglerna, liksom de föreslagna reglerna om en begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag, är komplicerade och svåra att tillämpa. Om detta, liksom om regeringens bedömning i anledning av kritiken, har redogjorts för tidigare i avsnitt 5.1. För kapitalförluster som uppkommit när svenska handelsbolag har av- yttrat delägarrätter som innehafts som ett led i rörelsen föreslås att sådana förluster fortsättningsvis inte skall omfattas av den obegränsade avdrags- rätten i 48 kap. 27 § andra stycket IL. Eftersom en likformig behandling av kapitalförluster på delägarrätter eftersträvas, föreslås även att be- stämmelsen i 48 kap. 24 § IL om 70 procents avdragskvotering på den del av en förlust som inte kan kvittas mot vinster på delägarrätter, inte skall tillämpas på kapitalförluster på delägarrätter vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. Kapitalförluster på delägarrätter som får av- dragskvoteras enligt bestämmelsen i 48 kap. 24 § IL föreslås tas i an- språk efter kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter som inte får dras av enligt nämnda regel eftersom sådana förluster föreslås få dras av bara mot handelsbolagets kapitalvinster på delägarrätter. Denna turord- ning föreslås även gentemot kapitalförluster på andelar i svenska han- delsbolag och andelar utländska delägarbeskattade företag som bara får dras av mot handelsbolagets kapitalvinster på delägarrätter i enlighet med vad som föreslås i avsnitt 5.1.3 och 5.1.5. I de fall kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter inte kan dras av mot kapitalvinster föreslås att de får sparas till efterföljande beskatt- ningsår och då utnyttjas på samma sätt. Reglerna skulle visserligen bli enklare att tillämpa om alla kapitalför- luster i handelsbolag på delägarrätter oavsett om delägarrätterna i fråga utgör kapitalplaceringar eller betingas av handelsbolagets rörelse bara fick dras av mot vinster på delägarrätter. En sådan lösning för dock med sig att den nuvarande balansen i behandlingen av kapitalförluster inom näringslivssektorn rubbas till nackdel för handelsbolagen. Eftersom för- slagen i lagrådsremissen endast utgör en övergångslösning i ett pågående arbete med att reformera kapitalvinstbeskattningen inom näringslivssek- torn är det angeläget att inte göra mer ingripande förändringar än vad som är oundgängligt. RSV har mot bakgrund av promemorians lagförslag ställt sig frågan om det är meningen att t.ex. andelar i onoterade ekonomiska föreningar eller onoterade konvertibla skuldebrev inte skall omfattas av reglerna om den begränsade avdragsrätten eftersom dessa inte omfattas av reglerna i 48 kap. 20 § IL och om dessa slags delägarrätter istället skall omfattas av bestämmelserna i 48 kap. 24 § IL om avdrag . Enligt RSV:s uppfattning finns inte skäl att undanta dessa tillgångar eller andra tillgångar som behandlas som delägarrätter från den begränsade avdrags- rätten. Regeringen har i skrivelsen till uttalat att kapitalförluster som uppkommit när svenska handelsbolag har avyttrat delägarrätter som innehafts som ett led i rörelsen inte skall om- fattas av den obegränsade avdragsrätten i nuvarande 48 kap. 27 § andra stycket IL. uttalade regeringen att den s.k. kvoteringsregeln i 48 kap. 24 § IL inte skall tillämpas på dessa slags kapitalförluster (skr. 2001/02:77, s. 7). Som RSV påtalat skulle promemorians lagförslag leda till ett resultat som inte är avsett, eftersom kvittningsregeln i 48 kap. 20 § inte omfattar alla slags delägarrätter, t.ex. andelar i vissa ekonomiska föreningar. skulle kapitalförluster på dessa från uppräkningen i 48 kap. 20 § exkluderade delägarrätter inte kunna dras av med stöd av bestämmelsen i 48 kap. 24 § om 70-procents kvotering. En sådan ordning är givetvis inte avsedd och skulle heller inte vara acceptabel. I förhållan- de till promemorians lagförslag har därför bestämmelsen justerats både materiellt och redaktionellt. Med syfte att uppnå likformig behandling av kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter som uppkommit i ett handelsbolag och även uppnå viss förenkling bör därför kapitalförluster på sådana delägarrätter få dras av mot kapitalvinster på delägarrätter som handelsbolaget haft. I förhållande till promemorians lagförslag utvidgas därför möjligheten att dra av kapitalförluster på delägarrätter. Överlåter en delägare i ett handelsbolag egendom till bolaget till över- pris innebär överlåtelsen ett uttag från handelsbolaget. Vid beräkning av omkostnadsbeloppet för andelen i handelsbolaget skall anskaffningsut- giften justeras för bl.a. uttag från bolaget. Handelsbolagets anskaffnings- värde för egendomen torde enligt allmänna regler bli marknadsvärdet. Även om det alltså inte är möjligt att med verkan vid beskattningen flytta avdragsrätten för en kapitalförlust från ett aktiebolag till ett handelsbolag i de fall värdenedgången inträffat före överlåtelsen är det enligt regering- ens mening nödvändigt av neutralitetsskäl att göra motsvarande avdrags- begränsning i fråga om delägarrätter som innehas genom handelsbolag som för aktiebolag. En fråga som RSV pekat på är att handelsbolag i syfte att kunna utnytt- ja 70-procentskvoteringen av kapitalförluster på delägarrätter argumente- rar för att avyttrade delägarrätter har innehafts för kapitalplaceringsän- damål. Det saknas en mekanisk regel för att enkelt kategorisera delägar- rätter som innehas av handelsbolag liknande den som finns i nuvarande 48 kap. 26 § tredje stycket IL. I allmänhet bör det dock inte möta några svårigheter att bedöma huruvida innehavet betingas av rörelsen eller ut- gör en kapitalplacering. Till bilden hör att det torde vara ovanligt att rö- relsebetingade aktieinnehav förekommer i handelsbolag, vilket också påpekats vid remissbehandlingen. Skälet till det är att aktieutdelningen oavsett aktieinnehavets storlek alltid är skattepliktigt för ett handelsbo- lag. Den föreslagna regeln har, som nämnts tidigare, till syfte att upprätt- hålla balansen i behandlingen av kapitalförluster inom näringslivssektorn och även motverka försök till kringgåenden genom användande av blan- dade bolagsstrukturer. Det är därför angeläget med enhetliga regler. Någ- ra särregler för behandlingen av kapitalförluster på delägarrätter som uppkommer i handelsbolag som har fysiska personer som delägare före- slås inte mot denna bakgrund. Även fysiska personer som är delägare kommer således att påverkas i det fallet att kapitalförluster på delägarrät- ter i handelsbolaget inte kan dras av mot handelsbolagets kapitalvinster. Härtill kommer att särregler om en differentierad avdragsrätt för del av en kapitalförlust i ett handelsbolag avsevärt skulle komplicera regelver- ket och tillämpningen. Eftersom en delägare i ett handelsbolag beskattas för sin andel av bo- lagets resultat och inte för de enskilda intäkts- och kostnadsposterna in- nebär den föreslagna regeln inte att handelsbolagsdelägaren får dra av handelsbolagets kapitalförluster på delägarrätter mot sina egna kapital- vinster på delägarrätter. Rätten att dra av de gamla kapitalförlusterna mot kapitalvinster i han- delsbolaget kommer även att gälla för nya delägare i handelsbolaget. Det sagda gäller nya delägare som inträtt i bolaget under det aktuella beskatt- ningsåret liksom delägare som inträder . Om handelsbola- get har en kapitalförlust på en delägarrätt och denna förlust inte har kun- nat dras av i bolaget medför det att vid beräkning av den justerade an- skaffningsutgiften enligt 50 kap. 5 § IL skall anskaffningsutgiften inte justeras med kapitalförlusten eftersom den inte har dragits av som den skattskyldiges andel av bolagets underskott och inte heller minskat den skattskyldiges andel av bolagets inkomster. Det beskattningsår då förlus- ten dras av i handelsbolaget mot kapitalvinster på delägarrätter minskar inkomsten i handelsbolaget vilket gör att anskaffningsutgiften kommer att justeras med ett lägre belopp än som eljest blivit fallet. Förslaget föranleder ändringar i 48 kap. 27 § IL. 5.1.3Avdrag för kapitalförluster på andelar i svenska handels- bolag Regeringens förslag: Kapitalförluster på andelar i svenska handels- bolag får, till den del förlusten motsvarar delägarens del av en realise- rad eller orealiserad värdenedgång på en delägarrätt vars innehav be- tingats av rörelse som handelsbolaget bedriver, dras av bara mot kapi- talvinster på delägarrätter. Vid bedömningen om det föreligger en vär- denedgång på delägarrätter i handelsbolaget skall hänsyn tas till om det finns delägarrätter i handelsbolaget som har stigit i värde. Även indirekta innehav genom annat handelsbolag skall beaktas. Promemorians förslag: Ger en mer begränsad möjlighet att dra av en kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag mot kapitalvinster på del- ägarrätter och innehåller inte någon bestämmelse om att indirekta inne- hav av delägarrätter genom ett annat handelsbolag skall beaktas. I pro- memorians förslag tas inte heller hänsyn till eventuella värdeuppgångar på delägarrätter i handelsbolaget vid bedömningen om det finns en reali- serad eller orealiserad värdenedgång på delägarrätter. Remissinstanserna: RSV pekar på att regleringen inte omfattar från ti- digare år fållade förluster och anser att lagtexten bör kompletteras så att även äldre sparade kapitalförluster omfattas. Myndigheten menar även att det är svårt att se något motiv till att inte tillåta avdrag mot kapital- vinster på alla slags delägarrätter utan att begränsa avdragsrätten mot sådana som nämns i 48 kap. 20 § IL. ifrågasätter om inte kapitalförluster borde få dras av även mot kapitalvinster på andelar i handelsbolag, åtminstone till den del sådana kapitalvinster är hänförliga till avyttrarens andel av en kapitalvinst eller värdeuppgång på delägarrät- ter som handelsbolaget varit ägare till. Härutöver har flera remissinstan- ser uppfattat reglerna som komplicerade och svåra att tillämpa. Kritiken har bemötts i avsnitt 5.1. Skälen för regeringens förslag: Möjligheterna att i inkomstslaget när- ingsverksamhet dra av kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag föreslås bli begränsade i förhållande till nuvarande bestämmelser i 50 kap. 10 och 11 §§ IL. Genom att den valda lösningen endast omfattar rörelsebetingade delägarrätter undviks att reglerna kommer till använd- ning annat än i förhållandevis få fall. Begränsningen skall gälla om han- delsbolaget har sålt delägarrätter med kapitalförlust eller har delägarrätter som har sjunkit i värde. Enligt promemorieförslaget och lagrådsremissens förslag tas inte hän- syn till handelsbolagets eventuella kapitalvinster på delägarrätter vid till- lämpningen av bestämmelsen om den begränsade avdragsrätten för kapi- talförluster på en andel i ett svenskt handelsbolag. Endast realiserade (kapitalförluster) eller orealiserade värdenedgångar på handelsbolagets delägarrätter beaktas enligt förslagen. Lagrådet anmärker att enligt det remitterade förslaget gäller vid såväl direktinnehav som vid innehav ge- nom handelsbolag att kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter (48 kap. 26 och 27 §§ i det remitterade förslaget). I det perspektivet finns det såvitt Lagrådet kan bedöma inte anledning att särbehandla en värdenedgång på en delägarrätt om det finns motsvarande värdeuppgångar på andra rörelsebetingade eller icke rörelsebetingade delägarrätter i handelsbolaget. Regeringen ansluter sig till Lagrådets uppfattning att även värdeuppgångar, realisera- de eller orealiserade, bör beaktas även om det innebär en ytterligare komplicering av bestämmelsens tillämpning. Som en förutsättning för tillämpningen av regeln om den begränsade avdragsrätten bör därför gäl- la att värdenedgången inte motsvaras av en värdeuppgång på en annan delägarrätt i handelsbolaget under delägarens innehavstid. En förutsättning för begränsningens tillämpning är att innehavet av delägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisato- riska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära. Lagrådet menar att utifrån syftet med den föreslagna lagstiftningen att begränsa avdragsrätten för kapitalförluster på rörelsebetingade del- ägarrätter, oavsett om det är fråga om ett direktinnehav eller ett innehav genom ett handelsbolag förefaller det rimligt att begränsa tillämpnings- området för den begränsade avdragsrätten för kapitalförluster på andelar i handelsbolag till de fall då det är fråga om ett rörelsebetingat innehav av en andel i ett handelsbolag. Regeringen har förståelse för Lagrådets upp- fattning men är ändå av den meningen att det inte är lämpligt att uppstäl- la ett sådant villkor. Den föreslagna regleringen syftar till att begränsa avdragsrätten för kapitalförluster på rörelsebetingade delägarrätter med bibehållen likformighet i avdragsrätten oavsett om delägarrätten ägs di- rekt eller genom ett handelsbolag. Annorlunda uttryckt; om en delägar- rätt som handelsbolaget äger hade varit rörelsebetingad hos ägaren av andelen i handelsbolaget om denne hade ägt delägarrätten direkt, skall hela eller en viss del av kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget bara få dras av mot andelsägarens kapitalvinster på delägarrätter. En lagbe- stämmelse med en sådan lydelse skulle dock bli svårtillämpad . Av detta skäl har en annan teknik valts som innebär att det avgörande är om handelsbolagets innehav av delägarrätten är rörelsebetingat eller ej. Lagrådet anser att det dessutom skall krävas att själva innehavet av ande- len i handelsbolaget är rörelsebetingat hos ägaren. Ett sådant villkor för dock med sig att om man i ett fall skulle göra bedömningen att innehavet av en andel i ett handelsbolag inte är rörelsebetingat kan regeln om den begränsade avdragsrätten för kapitalförlusten på handelsbolagsandelen inte tillämpas trots att handelsbolagets rörelsebetingade innehav av en eller flera delägarrätter hade varit rörelsebetingat om ägaren till handels- bolagsandelen hade ägt dem direkt. Enligt regeringens mening uppfylls inte syftet med regleringen i samma utsträckning om den av Lagrådet förordade lösningen väljs. Det är i och för sig möjligt att det i praktiken inte skulle innebära någon större skillnad oavsett vilken modell som väljs eftersom ett andelsinnehav i ett handelsbolag torde vara rörelsebetingat om handelsbolaget innehar delägarrätter som är rörelsebetingade. Gränsdragningsproblem skulle dock kunna uppstå. Anta att ett aktiebolag äger en andel i ett handelsbolag som i sin tur äger delägarrätter till ett värde av varav en fjärdedel av värdet belöper på delägarrätter vars innehav är rörelsebetingat hos handelsbola- get och som även hade varit ett rörelsebetingat innehav om handelsbo- lagsdelägaren aktiebolaget hade ägt dessa direkt. Skall aktiebolagets innehav av andelen i handelsbolaget anses vara rörelsebetingat eller inte? Enligt regeringens mening förloras en del av effektiviteten i lagstiftning- en om man dessutom skulle uppställa villkoret att även innehavet av an- delen i handelsbolaget skall vara rörelsebetingat.