prop · GQ035 · 2002-10-22 00:00:00 — Vid tillämpningen av artikel 28.2 a får som anges i artikel 28l ha sådana skattebefrielser genom återbetalning av skatt som tagits ut i tidigare led som står i överensstämmelse med gemenskapsrätten, som uppfyller villkoren i artikel 17 sista strecksatsen i rådets andra direktiv av och som avser tillhandahållande av tidningar, inklusive radio- och kassettidningar för synskadade, av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel eller framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning (eng. production or other related services concerning periodicals of non-profit-making organizations). Med övergångstid enligt artikel 28l avses fram till dess ett slutligt mervärdesskattesystem på gemenskapsnivå införts. 5.3Problem med nuvarande tillämpning tidskrifter har i det till överlämnade ärendet (dnr Fi2002/2257) anfört bl.a. följande. Före Regeringsrättens domar i RÅ 1995 not 392 och 393 var den allmänna uppfattningen såväl inom tryckeri- och förlagsbranschen som inom skatteförvaltningen att framställarbegreppet inte bara omfattade tryckeriers och bokbinderiers tjänster avseende den tryckeritekniska framställningen av en upplaga och s.k. kringtjänster, utan även tjänster som tillhandahölls av s.k. spindlar. Med spindel avsågs i detta sammanhang den som upphandlade i princip alla tjänster vid framställning av en periodisk publikation och som i vissa fall även tryckte publikationen i egen tryckeriutrustning och som därefter levererade publikationen färdig till utgivaren. Även efter Regerings- rättens domar har skattemyndigheten fortsatt att behandla de flesta spindlar av denna typ som framställare. I Regeringsrättens dom , RÅ 2001 not 18 har Regeringsrätten funnit att aktuell bestämmelse i ML omfattar framför allt tryckerier och bokbinderier och då endast den tekniskt-fysiska tillverkningen av varan. Detta avgörande och fall har i praktiken inneburit att tryckerier kommit att gynnas på bekostnad av andra som före dessa avgöranden ansågs utgöra framställare. Tryckerierna kan med andra ord tillhandahålla sådant som ligger inom begreppet tjänster avseende framställning billigare än om motsvarande tjänster tillhandahålls av t.ex. en s.k. spindel. Detta strider mot kravet på konkurrensneutralitet och medför även att en del företag inom förlagsbranschen valt att omstrukturera sig. Tidskrifter föreslår att lagen ändras på så sätt att aktuellt undantag från beskattning skall omfatta teknisk produktion av sådana publikationer eller tjänster i samband med denna produktion. Man anför att den föreslagna bestämmelsen utgör en anpassning till den tryckeri- tekniska utveckling som skett under framför allt . gjorde tryckerierna i princip allt från det att de fick text på papperet från en tidningsredaktion, dvs. de planerade, sammanförde text med bild, läste korrektur, korrigerade och gjorde repro samt tryckte tidningen. Syftet med förslaget är att uppnå samma skatteeffekt som i vart fall uppfattades vara gällande rätt års rättsfall. Detta innebär att inte bara tryckerier och bokbinderiers trycktjänster och s.k. kringtjänster, inkl. distribution, skall omfattas av undantaget från skatteplikt med rätt till återbetalning, utan även sådana tjänster som direkt föregår en tryckning inom ramen för en tryckning, såsom layout och planering. Detta innebär också att för skattefrihet inte skall krävas att den som framställer en publikation förfogar över en egen tryckeriutrustning. Även den som upphandlar alla tjänster för framställning av en publikation, dvs. även tryckeritjänster och s.k. kringtjänster, och därefter levererar den färdiga produkten, den s.k. spindeln, skall således omfattas av undantaget från skatteplikt i den föreslagna bestämmelsen. De tjänster som skall omfattas är de som har tryckeri-teknisk karaktär. Detta innebär att tjänster som avser det redaktionella arbetet, dvs. idé, faktahantering och redigering inte skall omfattas av undantaget. Alla andra typer av tjänster som föregår tryckningen, själva tryckningen och det som allmänt brukar kallas kringtjänster samt distribution skall omfattas av undantaget. Av handlingarna i det till ingivna ärendet dnr Fi2001/3067 framgår bl.a. följande. Bolaget åtar sig gentemot utgivare (föreningar) att för deras räkning producera en publikation. Bolaget svarar för alla kostnader i samband med framställning och utgivning. Dessutom ersätts utgivaren med ett visst belopp i utbyte mot att bolaget har ensamrätt till annonsförsäljning i publikationen. Bolaget utför olika typer av uppgifter vid produktionen av publika- tionen. Tryckningen utförs dock av ett av bolaget anlitat tryckeri. Till följd av att bolaget inte utför teknisk-fysisk framställning har Regerings- rätten ansett att bolaget inte är en framställare i ML:s mening (jfr RÅ 2001 not 18 i vilket rättsfall bolagets verksamhet beskrivs). Eftersom bolaget inte har bedömts vara framställare och då bolagets intäkter bestått av icke skattepliktiga annonsintäkter har bolaget inte kunnat göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Vid produktionen av publikationen förvärvar bolaget olika varor och tjänster som är mer- värdesskattepliktiga. Tryckeriet tar t.ex. ut mervärdesskatt av bolaget för tryckningen av de aktuella publikationerna. Utgivaren av publikationen får vid affärsuppgörelsen med bolaget en lägre ersättning än de annars skulle ha fått till följd av att bolaget har kostnader för denna mervärdes- skatt i kombination med att bolaget inte har någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Om utgivaren i stället väljer att anlita ett tryckeri eller något annat företag som av skattemyndigheten bedömts vara framställare i ML:s mening slipper utgivaren att belastas av Prop. 2002/03:5 mervärdesskatten som kostnad. Bolaget anser att det måste vara den som fått i uppdrag av utgivaren att framställa en publikation som även i ML:s mening är att anse som framställare. Den omständigheten att bolaget måste anlita andra företag för att kunna uppfylla detta uppdrag bör inte förändra situationen. För de publikationer som bolaget producerar har den situationen uppstått att det inte finns någon framställare enligt ML alls. Tryckeriet anses inte som framställare när omsättningen sker till annan än utgivaren. När omsättningen såsom i detta fall sker till bolaget måste tryckeriet ta ut mervärdesskatt. Bolaget borde i den situationen i förhållande till utgivaren anses som framställare. Så är dock inte fallet. Bolaget menar att nuvarande situation inte är rättvis. Förslag till ändrade regler Regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen avseende framställning av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter och tjäns- ter i samband därmed skall även omfatta tjänster tillhandahållna av någon annan än den tekniske framställaren. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens Remissinstanserna: anser att det är olämpligt att utvidga kretsen av subjekt som kan åberopa undantaget för framställning av periodiska publikationer. De föreslagna reglerna är komplicerade och kan antas medföra betydande tillämpningssvårigheter. pekar på risken för tillämpningsproblem men har sammanfattningsvis inte något att erinra mot förslaget. tagens Förbund anser att utredningen lägger fram önskvärda och befogade förslag till ändringar. Eftersom frågan har mycket stor ekono- misk betydelse för ett stort antal medlems- och organisationstidskrifter välkomnar Tidskrifter förslaget och hemställer att regeringen fattar beslut i enlighet med förslaget så att det kan träda i kraft den 1 tillstyrker det förslag som lagts fram i promemorian och menar att det är angeläget att ett förslag lämnas . liksom menar dock att en regel bör införas som skyddar uppdragstagaren från eventuella kulturtidskrifter och välkomnar förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av praxis framgår att inte alla företag som åtar sig att tillhandahålla en framställningstjänst eller en kringtjänst till en utgivare kan omsätta denna skattefritt. Om den som tillhandahåller tjänsten inte anses som framställare i ML:s mening omfattas omsätt- ningen inte av undantaget från skatteplikt. För att bedömas vara fram- ställare har det ansetts att företaget åtminstone skall tillhandahålla någon form av teknisk-fysisk framställningstjänst. Eftersom utgivaren för aktuella publikationer ofta är ideella föreningar saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt har det stor ekonomisk betydelse för föreningen om den kan anlita någon som anses som framställare enligt ML. Det kan därför finnas ett ekonomiskt incitament att organisera utgivningen av publikationen på sådant sätt att kostnaderna faktureras av en sådan framställare. tjänster vid produktionen av publikationen men som saknar möjlighet att själv utföra ett teknisk-fysiskt moment vid framställningen av publikationen och således måste ta ut mervärdesskatt kan därmed missgynnas av skattereglerna. En effekt av denna skillnad i den skatte- mässiga behandlingen kan bli att utgivaren inte anser sig kunna anlita företag som i övrigt erbjuder den mest lämpliga tjänsten. Av förarbetena (prop. 1968:137 s. 33-34, BeU1968:45 s. 86) till regeln framgår att skälet till att framställningstjänster inte beskattas och fram- ställaren har bibehållen avdragsrätt är att utgivare som saknar avdragsrätt inte skall belastas med kostnaden för mervärdesskatt. Regeringen anser att med nuvarande tillämpning så uppfylls i vissa fall inte syftet bakom denna regel. Nuvarande lagtekniska lösning bygger på att den som tillhandahåller de tekniska tjänsterna har en viss funktion. Han skall vara framställare Med framställare har vid lagens tillämpning ansetts vara någon som teknisk-fysiskt utför framställningstjänster. bokbinderier har därför uppfyllt kraven. Vid lagens tillkomst gick det att tydligare urskilja en framställare som tillhandahöll utgivaren alla aktuella utför tryckeriet inte alltid själv hela framställningsprocessen inklusive kringtjänster. I stället finns det många aktörer som var och en kan tillhandahålla utgivaren tjänster som kan anses ingå i framställningen av publikationen. Det är också vanligt att det finns någon annan än den teknisk-fysiske framställaren som mot ersättning åtar sig att framställa publikationen på annat sätt än rent trycktekniskt. Dessa aktörer betecknas fortsättningsvis som framställningssamordnare (denna term avses motsvara spindlar eller andra aktörer med motsvarande funktion). samordnarens roll kan vara att administrera framtagandet av en publika- Praktiskt kan det ske genom att han utför vissa tjänster själv och uppdrar åt andra att utföra vissa andra tjänster för att slutligen tillhanda- hålla utgivaren resultatet av de utförda tjänsterna samlat. ställningssamordnaren kan sålunda utföra delar av den teknisk-fysiska framställningen likaväl som han kan låta någon annan utföra den. om en utgivare anlitar en framställningssamordnare torde detta inte ute- sluta att utgivaren även kan behöva anlita något annat företag för någon ytterligare åtgärd vid framställningen av publikationen. Förutsättningar för en lagändring Regeringen anser att det finns vissa grundläggande förutsättningar som bör gälla för de vidare övervägandena. En tillämpning av reglerna skall inte medföra att utgivaren indirekt får kostnader för mervärdesskatt vid teknisk framställning av denna typ av publikationer. vara att reglerna skall vara konkurrensneutrala. således inte vara beroende av vem som tillhandahåller tjänsten. skall de tjänster som utgör framställnings- och kringtjänster, även fortsättningsvis omfattas av undantaget. Alternativ till lösningar: Även om den lagändring som företas enbart utgör en mindre justering och är avsedd att återställa tidigare tillämpning är det uppenbart att det inte finns någon lagteknisk lösning som är helt okomplicerad. noteras att frågan om framställningstjänster varit föremål för ett flertal analyser i tidigare propositioner och utredningar. rades fyra alternativ till lösningar. Alternativ A gick ut på att kretsen av subjekt som skulle kunna tillhandahålla framställnings- och kringtjänster skulle utvidgas till att omfatta inte bara framställaren utan även fram- Alternativ B innebar att reglerna skulle ändras på ett sådant sätt att omsättning av framställnings- och kringtjänster till en utgivare skulle undantas från beskattning utan krav på att den som omsatte tjänsten skulle ha en viss status. Alternativ C medförde att framställnings- och kringtjänster gjordes skattepliktiga men att mer- värdesskattebelastningen för utgivarna eliminerades genom att utgivaren skulle ges rätt att få ett bidrag som motsvarade den erlagda skatten. Alternativ D slutligen innebar att reglerna skulle ändras på ett sådant sätt att avdragsrätten skulle uppkomma hos utgivaren i stället för hos I promemorian gjordes den bedömningen att ingen av de alternativ som redovisats var invändningsfria. Alternativ A kunde vara för beg- ränsat och lämna vissa problem olösta. Alternativ B innebär att antalet aktörer som måste känna till utgivarens och tjänsternas mervärdes- skatterättsliga karaktär ökar jämfört med . Både alternativ C och alternativ D ansågs kunna ge till följd att utgivarna fick ett större administrativt arbete och att det även kunde vara svårt att motivera en sådan omfattande förändring av reglerna när momsutredningen senare kunde beräknas lämna förslag inom området. alternativ A och B ansågs i promemorian att enbart alternativ B uppfyllde syftet bakom lagändringen, dvs. att utgivaren inte skall belastas med mervärdesskatt vid den tekniska framställningen av publikationen och att skattesituationen inte skall styras av vem som tillhandahåller tjänsten. Regeringen delar den analys och slutsats som redovisats i prome- Även de remissinstanser som har haft synpunkter på de olika alternativen har delat promemorians bedömning och således förordat har dock i sitt remissyttrande anfört att de nuvarande bestämmelserna är så komplicerade att det är olämpligt att utvidga tillämpningsområdet och att man i stället borde ifrågasätta om inte den reglering som finns bör utmönstras och ersättas med bidrag eller Verket menar vidare att eftersom bestämmelserna om skatte- frihet för periodiska publikationer är under översyn av momsutredningen är det mindre lämpligt att införa nya bestämmelser på Regeringen anser att de skäl som har åberopats för att tillämpa särskilda regler i detta sammanhang är giltiga. kumulativa mervärdesskatteeffekter som annars skulle uppstå till en följd av att avdragsrätt saknas för utgivare som tillhandahåller publikationer skattefritt bör undvikas. Regeringen är inte beredd att slopa undan- taget och eventuellt överväga andra stödformer. som framkommit vid tillämpningen av de nuvarande reglerna motiverar att bestämmelsen justeras i klargörande syfte. kan genomföras oberoende av mervärdesskatteutredningens förslag sak- nas det skäl att avvakta utredningens betänkande. I sammanhanget bör noteras att regeringen mot bakgrund av ett tillkännagivande från skall tillsätta en utredning för att bl.a. se över tillämpningen av de olika undantagen från beskattning (bet. 2001/2002:SkU18). I ett sådant sammanhang kan det antas att även undantaget för framställningstjänster behandlas. framställningstjänster inte är avsett att vara permanent (se avsnitt 5.3 angående anslutningsfördraget) kommer det sannolikt finnas anledning för utredningen att närmare överväga om en särskild undantagsregel för denna typ av transaktioner skall bestå. Mot bakgrund av ovan redovisade överväganden föreslår regeringen att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML avseende framställning av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organi- sationstidskrifter och tjänster i samband därmed, utvidgas till att även omfatta tjänster tillhandahållna av annan än den tekniske framställaren. Undantaget kommer liksom att omfatta omsättning av fram- ställningstjänster och kringtjänster. Undantaget föreslås dock gälla oberoende av vem som omsätter tjänsten om tjänsten omsätts till För skattefrihet saknas således nuvarande krav på att upp- dragstagaren skall ha utfört en framställningstjänst (t.ex. tryckning) för att överhuvudtaget omfattas av bestämmelsen. Även den som enbart omsätter en kringtjänst kommer därför att kunna omsätta tjänsten skattefritt till utgivaren. För det fall utgivaren anlitar ett tryckeri, en framställningssamordnare eller annan för att framställa publikationen kommer de framställnings- och kringtjänster som dessa företag utför att undantas från beskattning med avdragsrätt för ingående skatt. Om tjänsterna omsätts till någon annan än utgivaren måste mervärdes- skatt tas ut enligt vanliga regler. Ett tryckeri kan t.ex. utföra en framställ- ningstjänst på uppdrag av en framställningssamordnare. skatt som tryckeriet tar ut av framställningssamordnaren kan dock fram- ställningssamordnaren dra av som ingående mervärdesskatt när han i sin tur omsätter tjänsten till utgivaren. På detta sätt uppstår inte någon mervärdesskattebelastning för utgivaren. Denna ordning torde även tillämpas i de fall framställaren vid utförande av uppdraget anlitat underentreprenörer och sedan fakturerar utgivaren. I promemorian föreslogs att det uttryckligen skulle framgå att samordning av framställnings- och kringtjänster skulle omfattas av undantaget från beskattning. anför i sitt yttrande bl.a. att det kan finnas risk för missförstånd avseende vilka typer av tjänster som kan omfattas av undantaget. Enligt mening kan det i praktiken bli mycket svårt att dra en gräns mellan sådana administrativa tjänster hos en framställningssamordnare som ska bli skattefria och tjänster av annat slag som samma samordnare kan tillhandahålla ut- Verket anför vidare att det kan vara svårt att bedöma om den tjänst som uppdragstagaren tillhandahåller är en sådan tjänst som kan betraktas som en framställningstjänst, tjänst som har samband med fram- ställning eller avser samordning av sådana tjänster. Regeringen vill med anledning av vad anfört fram- Prop. Begreppen framställningstjänst och kringtjänst har tillämpats och en praxis har utvecklats i fråga om vad som kan anses omfattas av dessa begrepp. Avsikten är inte att tillämpningen i fråga om dessa tjänsters innehåll skall förändras. Det som framför allt har inneburit problem i tillämpningen är, som framgått tidigare, att andra aktörer än tryckerier tillhandahåller dessa typer av tjänster antingen direkt eller genom underentreprenörer och att dessa aktörer med rådande tolkning av bestämmelsen inte ansetts kunna omfattas av undantaget. Denna tolkning har baserats på vissa uttalanden i förarbetena vid till- komsten av bestämmelsen vilka tog sikte på då rådande förhållanden. Med hänsyn till mervärdesskattens karaktär av transaktionsskatt måste dock tjänstens innehåll snarare än vem som tillhandahåller tjänsten vara avgörande för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. föreslår därför justeringar i bestämmelsen för att klargöra att den inte skall ges en sådan snäv tolkning. När det gäller förslaget i promemorian om att föra in ett särskilt undantag för samordning av framställnings- och kringtjänster anser regeringen att den åsyftade effekten uppnås även utan en sådan bestämmelse och att den därför inte skulle fylla något behov. Avsikten med bestämmelsen var framför allt att utgivaren inte skulle få någon mervärdesskattekostnad för den nödvändiga administration som framställningssamordnare har när denne anlitar underentreprenörer. Enligt regeringens uppfattning torde dock denna effekt uppnås även utan en särskild bestämmelse. Den administration som varit nödvändig hos framställningssamordnaren för att samordna uppdragen till under- leverantörer bör inte ses som en särskild samordningstjänst till utgivaren som innefattar något utöver själva framställnings- eller kringtjänsten. Administrationskostnaden kan antas ingå i den ersättning som sam- ordnaren betingar sig för de tekniska tjänsterna till utgivaren. rationen kommer därmed att omfattas av undantaget för omsättning av framställningstjänster och kringtjänster. Effekten av det förslag som lämnas i denna proposition är att en framställningstjänst eller en kringtjänst kan tillhandahållas skattefritt av såväl den som tekniskt utfört tjänsten som den som köpt in tjänsten (framställningssamordnaren) och sålt den vidare till utgivaren. Förslaget föranleder ändringar i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. Den stora skillnaden mot dagens lagstiftning blir att fler företag kommer att kunna omsätta aktuella tjänster skattefritt till utgivaren. positiv effekt av denna förändring är att utgivaren kan anlita det företag som denne anser passar bäst för uppgiften utan att behöva beakta skillnader i mervärdesskattehänseende. incitament att organisera utgivningen på visst sätt beroende på mer- värdesskattekonsekvenser bör således bortfalla. Med detta förslag kan de problem som redovisats i de till ingivna ärendena (se avsnitt 5.4) anses ha fått sin lösning. I likhet med nuvarande system innebär dock förslaget att uppdragstagaren måste göra en bedömning av kundens mervärdesskatterättsliga status. och anför att en regel bör införas som skyddar uppdragstagaren från eventuella mervärdesskatterättsliga anspråk i fram- Även har anfört att fler aktörer än tidigare kommer att bli inblandade i komplicerade skattepliktsbedömningar. Enligt regeringens bedömning bör det behov som nya uppdragstagare har Prop. 2002/03:5 om att få besked om utgivarens skatterättsliga status kunna hanteras genom upplysningar från skattemyndigheten och genom avtal mellan uppdragstagaren och utgivaren som beaktar eventuell osäkerhet om utfallet av framtida beskattningsbeslut. Vid anslutning till EG medgavs skattebefrielse med återbetalning av skatt som tagits ut i tidigare led vid framställning av vissa tidskrifter (se bestämmelsens lydelse under avsnitt 5.3). Genom förslaget i denna proposition uppnås åter effekten att framställning av de aktuella publikationerna undantas från beskattning. En utgivare kan där- med få de tekniska tjänster som krävs för att framställa en publikation utförda utan skattebelastning i enlighet med vad som var avsett för anslutningsfördraget. Någon ytterligare EG-rättslig analys av reglerna i ML jämfört med sjätte direktivet och anslutningsfördrag görs inte i detta sam- manhang. Såsom nämnts i avsnitt 5.1 har mervärdesskatteutredningen lagt fram ett betänkande där frågan om om perio- diska publikationer ingår i ett större sammanhang. I betänkandet behandlas bl.a. den begränsning av undantaget till att endast avse ideella föreningar som finns i anslutningsfördraget och som Lagrådet har uppmärksammat. 6 Förmedling i vissa fall Enligt 5 kap. 6 § andra stycket ML omfattas förmedling av sådana tjänster som anges i första stycket av bestämmelserna om beskatt- ningsland i 8 §. Första stycket gäller beskattningsland för kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, omhändertagande, lastning och loss- ning av gods som tillhandahålls som ett led i en varutransport samt värdering och arbeten på vissa varor som är lös egendom. Bestämmelsen motsvarar artikel 9.2 c i sjätte direktivet. I 5 kap. 8 § första stycket ML anges att för andra tjänster än sådana som anges i 46 a eller 7 a § eller för det fall 7 § inte är tillämplig skall omsättningen anses ha gjorts inom landet, om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekono- miska verksamhet eller ett fast etableringsställe i från vilket tjänsterna tillhandahålls. Vidare anges att om tjänsterna inte tillhanda- hålls från ett sådant säte eller etableringsställe i eller utomlands, är de omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigvarande vistas i . Bestämmelsen motsvaras av artikel 9.1 i sjätte direktivet.