prop · GP03140 · 2002-04-15 00:00:00 — Dessutom riskerar ett sådant villkor, som framgår av exemplet, att leda till såväl ett materiellt otillfredsställande resultat i vissa fall som gränsdragningsproblem. Konsekvensen av den föreslagna regeln är följande. Om handelsbola- get har sålt en rörelsebetingad delägarrätt med förlust eller delägarrätten har sjunkit i värde, skall en viss del av kapitalförlusten på andelen i han- delsbolaget dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Den del som skall dras av på detta sätt är den del som beloppsmässigt motsvarar delägarens andel av handelsbolagets kapitalförlust på den rörelsebetingade delägar- rätten (realiserad värdenedgång) respektive värdenedgången (orealiserad värdenedgång) på den rörelsebetingade delägarrätten som handelsbolaget innehar. Den beräknade realiserade eller orealiserade värdenedgången skall härefter i förekommande fall justeras med hänsyn tagen till realise- rade eller orealiserade värdeuppgångar på andra delägarrätter. Slutligen föreslås att en kapitalförlust som inte kan dras av mot kapi- talvinster får sparas och utnyttjas på motsvarande sätt följande beskatt- ningsår. För att uppnå åsyftad effekt bör regeln även tillämpas i det fall att ett handelsbolag indirekt har ägt eller äger rörelsebetingade delägarrätter genom ett annat handelsbolag. Kapitalförluster och värdenedgångar på delägarrätter som ägs indirekt genom ett sådant företag skall således be- aktas när man skall fastställa hur stor del av en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag som bara får dras av mot avyttrarens kapital- vinster på delägarrätter. Den del som på detta sätt skall påverka avdrags- rätten för kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget är avyttrarens indi- rekta andel av kapitalförlusten eller värdenedgången på delägarrätten i det indirekt ägda svenska eller utländska handelsbolaget. Lagrådet har i sitt förslag till formulering av bestämmelsen även satt upp ett villkor som innebär att bestämmelsen om den begränsade avdragsrätten skall tilläm- pas på indirekt ägda andelar och delägarrätter, om förhållandena är såda- na att vinst eller förlust vid en avyttring av delägarrätten påverkar in- komsten hos det handelsbolag som den med förlust avyttrade handelsbo- lagsandelen är hänförlig till. Villkoret synes ha tillkommit för att markera att om det i ägarkedjan finns t.ex. ett aktiebolag, så skall det indirekta ägandet inte beaktas. Enligt regeringens mening framstår villkoret som onödigt om det markeras att det är fråga om delägarrätter som innehas av ett direkt eller indirekt ägt handelsbolag eller utländskt subjekt som del- ägarbeskattas. Härtill kommer att om man uppställer ett villkor att vinst eller förlust vid en avyttring av den indirekt ägda delägarrätten måste påverka inkomsten hos det handelsbolag som ligger först i ägarkedjan så torde det under vissa förhållanden finnas möjlighet att kringgå bestäm- melsen om det indirekta innehavet genom att använda sig av tillskott som förmedlas vidare i en kedja av handelsbolag. RSV pekar på att enligt lagtexten i promemorieförslaget omfattar be- gränsningen inte sparade kapitalförluster. Regeringen instämmer i att lagtexten bör vara utformad så att även sparade kapital- förluster omfattas av den begränsade avdragsrätten även om den före- slagna regleringen endast är avsedd att tillämpas . Att det är nödvändigt att sparade kapitalförluster omfattas av begräns- ningen kan illustreras med ett exempel. Ett handelsbolag ägs av två ak- tiebolag. Handelsbolaget äger i sin tur ett aktiebolag, AB1. AB1 är han- delsbolagets enda tillgång. AB1 har gått ned i värde sedan det förvärva- des. Handelsbolaget kan avyttra AB1, som är en rörelsebetingad delägar- rätt, med kapitalförlust år 1. Denna förlust får bara dras av mot kapital- vinster på delägarrätter och sparas i handelsbolaget . År 2 kan ägarna till handelsbolaget avyttra handelsbolaget med kapitalförlust. Ägarnas justerade anskaffningsutgift för handelsbolaget har inte påver- kats av handelsbolagets kapitalförlust vid avyttringen av AB1, eftersom denna kapitalförlust sparats i handelsbolaget. Kapitalförlusten vid avytt- ringen av handelsbolaget behöver då inte dras av bara mot avyttrarens kapitalvinster på delägarrätter vilket inte är meningen. I det förslag som lämnas omfattas även i handelsbolaget sparade kapitalförluster. RSV tar även upp frågan om begränsningen i avdragsrätten mot sådana delägarrätter som nämns i 48 kap. 20 § IL i det fallet ett handelsbolag äger en andel i ett annat handelsbolag och menar att det är svårt att se något motiv till promemorians lagförslag att inte tillåta avdrag mot kapi- talvinster på alla slags delägarrätter. Regeringen delar även denna upp- fattning. I förhållande till promemorians lagförslag har därför bestäm- melsen justerats så att begränsningen i avdragsrätten på en andel i ett handelsbolag inte inskränks till att gälla endast sådana delägarrätter som anges i 48 kap. 20 §. I det fall det skall gälla en begränsad avdragsrätt för en del av ett handelsbolags kapitalförlust på en andel i ett annat handels- bolag, får denna del dras av mot kapitalvinster på delägarrätter utan nå- gon inskränkning. Beträffande frågan om kapitalförluster på delägarrätter bör få dras av mot kapitalvinster på andelar i handelsbolag, åtminstone till den del så- dana kapitalvinster är hänförliga till avyttrarens andel av kapitalvinst eller värdeuppgång på delägarrätter som handelsbolaget varit ägare till bör framhållas att förslagen syftar till att dels upprätthålla nuvarande ba- lans för behandlingen av kapitalförluster på delägarrätter inom närings- livssektorn, dels motverka kringgåenden. Härtill skulle en sådan regel avsevärt öka komplexiteten i det nu föreslagna regelsystemet. Förslaget i promemorian bör därför vidhållas i denna del. Som redogjorts för i avsnitt 5.1.2 medför en kapitalförlust på en del- ägarrätt som inte har kunnat dras av i handelsbolaget att vid beräkning av den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. 5 § IL skall denna inte justeras med kapitalförlusten eftersom den inte har dragits av som den skattskyldiges andel av bolagets underskott och inte heller minskat den skattskyldiges andel av bolagets inkomster. Det beskattningsår då förlus- ten dras av i handelsbolaget mot kapitalvinster på delägarrätter minskar inkomsten i handelsbolaget vilket gör att anskaffningsutgiften kommer att justeras med ett lägre belopp än som eljest blivit fallet. Den justerade anskaffningsutgiften har inte bara inverkan på deläga- rens kapitalvinst/förlust vid avyttring av andelen utan för fysiska perso- ner även vid räntefördelning (33 kap. 19 §) och vid tillämpning av reg- lerna om expansionsfonder (34 kap. 13 §). I de fall en kapitalförlust inte kan utnyttjas fullt ut mot kapitalvinster i handelsbolaget kan det inträffa att handelsbolaget visar ett positivt resultat som blir större än vad som skulle varit fallet med nuvarande avdragsmöjligheter. skall då tas upp som inkomst hos en delägare som är en fysisk person vilket även leder till att det belopp som får avsättas till expansionsfonden I gengäld minskar avsättningsutrymmet när den sparade kapitalför- lusten kvittas mot en kapitalvinst. Det förefaller därför inte nödvändigt att, som någon remissinstans ifrågasätter, överväga särskilda regler i frå- ga om expansionsfonder. Några särskilda regler är inte heller påkallade i fråga om räntefördelning. Förslagen föranleder införandet av två nya paragrafer, 50 kap. 12 och 5.1.4Beräkning av värdenedgång och värdeuppgång på en delägarrätt som innehas av ett handelsbolag Regeringens förslag: Särskilda regler införs för beräkning i vissa fall av värdenedgång och värdeuppgång på en delägarrätt som innehas av ett handelsbolag. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regering- ens. Remissinstanserna: RSV tillstyrker förslaget men anser att beräkning av onoterade delägarrätters marknadsvärde alltid är mycket komplicerat och osäkert och erfarenhetsmässigt leder till tvister mellan de skattskyl- diga och skattemyndigheterna. Myndigheten bedömer dock att de fall i vilka det blir aktuellt att göra en sådan beräkning är relativt få, bl.a. med hänsyn till att reglerna förutsätts gälla under endast en mycket kort tids- period. befarar att förslaget kan komma att medföra närmast olösliga värderingsproblem. Samfundet väcker även frågan om hur man skall gå till väga om andelarna i handelsbolaget har förvärvats successivt. Föreningen revisorer menar att åtskilliga tvis- ter mellan skattskyldiga och skattemyndigheter gäller att bestämma vad som utgör vedertagna värderingsprinciper vilket talar mot att införa de föreslagna reglerna utan ytterligare överväganden. Skälen för regeringens förslag: Om ett handelsbolag har sålt en rö- relsebetingad delägarrätt med förlust eller delägarrätten har sjunkit i vär- de, skall enligt de föreslagna bestämmelserna i 50 kap. 12 § IL en viss del av kapitalförlusten på andelen i handelsbolaget dras av mot avyttra- rens kapitalvinster på delägarrätter. Den del som skall dras av på detta sätt är den del som beloppsmässigt motsvarar delägarens andel av han- delsbolagets kapitalförlust på den rörelsebetingade delägarrätten (realise- rad värdenedgång) respektive värdenedgången på den rörelsebetingade delägarrätten som handelsbolaget innehar (orealiserad värdenedgång). I förekommande fall skall värdenedgången justeras på grund av en värde- uppgång på andra delägarrätter i handelsbolaget. För att fastställa storleken på värdenedgång och värdeuppgång måste jämförelsevärden bestämmas. Har handelsbolaget förvärvat delägarrätten före handelsbolagsdelägarens förvärv av handelsbolagsandelen utgörs den fiktiva anskaffningsutgiften av marknadsvärdet på delägarrätten vid förvärvet av andelen i handelsbolaget. Om delägarrätten har förvärvats av handelsbolaget efter handelsbo- lagsdelägarens förvärv av handelsbolagsandelen utgör givetvis handels- bolagets anskaffningsutgift vid förvärvet utgångspunkt. Villkorslöst tillskott som handelsbolaget gör, t.ex. till ett aktiebolag, efter delägarens förvärv av andelen i handelsbolaget beaktas vid den fik- tiva vinstberäkningen. Andelar i ett handelsbolag har förvärvats successivt tar upp frågan om hur reglerna skall tillämpas om en delägare i ett handelsbolag har förvärvat andelar i handelsbolaget vid olika tillfällen. Lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag skiljer dock inte på en delägares olika andelar i ett handelsbolag. Enligt den civilrättsliga regleringen förhåller det sig i princip på så sätt att en delägare endast har en andel även om delar av denna har förvärvats vid skilda tillfällen. Det krävs särskilda överväganden om beräkningen av delägarrättens anskaffningsutgift om andelen i handelsbolaget har förändrats. Skall i dessa situationer den fiktiva vinstberäkningen av handelsbolagets rörel- sebetingade delägarrätter enbart ske med utgångspunkt i marknadsvärdet på delägarrätten vid det initiala förvärvet av andelen i handelsbolaget eller skall hänsyn även tas till marknadsvärdet vid de senare tidpunkter när andelen har ökat i storlek? En regel som enbart tar hänsyn till mark- nadsvärdet är att föredra. Alternativet utgörs av genom- snittet av marknadsvärdena på en viss delägarrätt vid förvärvet av ande- len i handelsbolaget och dessutom vid det eller de tillfällen när andelsta- let ändrats. En sådan metod leder dock till att regelverket och tillämp- ningen kompliceras på ett oacceptabelt sätt. Med syfte att förenkla till- lämpningen av den särskilda beräkningsregeln bör därför anskaffningsut- giften för en bestämd delägarrätt avse marknadsvärdet på denna när an- delen i handelsbolaget anskaffas utan att hänsyn tas till eventuella efter- kommande förändringar i andelstalet i handelsbolaget. Frågan bör lösas på samma sätt när en viss delägarrätt anskaffas efter det att andelen i handelsbolaget anskaffats. I ett sådant fall bör handelsbolagets anskaff- ningsutgift vid förvärvet av delägarrätten användas som utgångspunkt för att bestämma omkostnadsbeloppet utan hänsyn till efterkommande för- ändringar i andelsinnehavet. I avyttringsfallet är det givetvis ersättningen för den avyttrade delägarrät- ten som utgör avstämningsvärdet som ligger till grund för den fiktiva vinstberäkningen. När delägarrätten finns kvar i handelsbolaget när andelen i handelsbo- laget avyttras är det i stället marknadsvärdet på delägarrätten vid tid- punkten för avyttringen av andelen i handelsbolaget som utgör avstäm- ningsvärdet som skall användas för beräkning av värdenedgång respekti- ve värdeuppgång. I vissa fall är en särskild marknadsvärdering av delägarrätten nödvändig för att erhålla en korrekt beräknad anskaffningsutgift respektive ett kor- rekt beräknat avstämningsvärde. Det är i två situationer, som för övrigt kan föreligga . Det ena fallet är när en delägarrätt har förvärvats av handelsbolaget före den skattskyldiges förvärv av andelen i handels- bolaget. I det andra fallet är det fråga om att fastställa en värdenedgång på en delägarrätt som är i handelsbolagets ägo när andelen i handelsbola- get avyttras. För marknadsnoterade delägarrätter är det marknadsnoteringarna på delägarrätten vid den aktuella tidpunkten som är utgångspunkten för be- räkningen. Onoterade delägarrätter kan erbjuda utredningssvårigheter i de fall an- skaffningsutgift respektive avstämningsvärde skall bestämmas utifrån marknadsvärdet på delägarrätten för förvärvet respektive avyttringen av andelen i handelsbolaget. För dessa slag av delägarrätter måste en särskild värdering göras för att bestämma marknadsvärdet vid den aktuella tidpunkten. Från remissinstanserna har framförts att skilda uppfattningar om denna värdering riskerar att leda till komplicerade tvis- ter mellan skattskyldiga och myndigheter. Regeringen kan instämma i att det kan uppkomma värderingsproblem. Svårigheterna får dock inte över- drivas. Marknadsmässig värdering av onoterade delägarrätter är inte nå- gonting ovanligt eller okänt i näringslivet utan förekommer alltid inför företagsförvärv och förvärv av delägarrätter. Såsom RSV framhållit bör dessutom de fall som kan tänkas ge upphov till komplicerade värderings- frågor vara få. Det finns metoder för att värdera onoterade företag och delägarrätter i onoterade företag. Den metod som ligger närmast till hands är förstås substansvärdesmetoden, dvs. företagets värde motsvaras av värdet på dess tillgångar minus värdet av skulderna. Beträffande val av metod kan det dock i vissa fall finnas utrymme för skilda bedömning- ar. får den skattskyldiges bedömning av marknadsvärdet tas för god om den framstår som sannolik. Någon närmare reglering om värderingen bör därför inte införas utan denna får ske med tillämpning av vedertagna värderingsmetoder. Förutom reglerna som ger de särskilda jämförelsevärdena tillämpas förutom de allmänna reglerna i 44 kap. IL reglerna i 48 kap. IL om bl.a. beräkning av omkostnadsbelopp. Länsrätten i tar i re- missvaret upp frågan om vilka bestämmelser i 48 kap. IL som skall till- lämpas när man skall bestämma storleken på en kapitalförlust eller vär- denedgång på rörelsebetingade delägarrätter som ett handelsbolag ägt eller äger. Enligt regeringens mening bör schablonmetoden i 48 kap. 15 § IL inte få användas eftersom denna utifrån syftet med den begränsade avdragsrätten för kapitalförluster på handelsbolagsandelar skulle ge ett felaktigt resultat. Beträffande genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL är det däremot närmast en praktisk nödvändighet att denna får tillämpas vid beräkningen av omkostnadsbeloppet. Detta gäller t.ex. om handelsbola- get har anskaffat samma sorts delägarrätter såväl före som efter deläga- rens förvärv av handelsbolagsandelen och sedan avyttrar endast en del av delägarrätterna. Särregleringen för beräkning av värdenedgång och värdeuppgång kommer till uttryck i en ny 50 kap. 13 § IL. 5.1.5Avdrag för kapitalförluster på andelar i utländska del- ägarbeskattade företag Regeringens förslag: Avdragsrätten begränsas för kapitalförluster på andelar i utländska juridiska personer vars inkomster skall beskattas hos delägarna. Promemorians förslag: Omfattar inte kapitalförluster på andelar ut- ländska delägarbeskattade företag. Remissinstanserna: För att regelverket skall bli mer heltäckande an- ser RSV att även andelar i utländska delägarbeskattade företag bör omfat- tas av begränsningarna i avdragsrätten för kapitalförluster. Skälen för regeringens förslag: Regeringen är av den uppfattningen att även andelar i utländska delägarbeskattade företag bör omfattas av den begränsade avdragsrätten. Reglerna bör utformas efter samma möns- ter som föreslås för andelar i svenska handelsbolag. Beträffande beskattningen av inkomster från en utländsk juridisk per- son som delägarbeskattas liksom beskattningen av kapitalvinster på en andel i en sådan person så är rättsläget inte helt klart. Klart är att deläga- ren blir beskattad enligt svenska skatteregler för den utländska juridiska personens alla inkomster i och i utlandet. Detta gäller också om den utländska juridiska personen inte är skattskyldig, t.ex. därför att den bedrivit verksamhet bara i utlandet. Vad som däremot inte är helt klart är vilka svenska skatteregler som delägaren skall tillämpa när han skall be- räkna resultatet av sin andel i de fall det finns olika regler för olika skatt- skyldiga. Alla de oklarheter som sammanhänger med beskattningen av delägarbeskattade utländska juridiska personer är inte lämpliga att lösa i detta lagstiftningsärende. Mot bakgrund av förslagen om den begränsade avdragsrätten för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svens- ka handelsbolag är det emellertid nödvändigt att reglera frågan hur kapi- talförluster på andelar i en delägarbeskattad utländsk juridisk person skall behandlas i avdragshänseende. En reglering bör därför införas i 52 kap. IL som behandlar avyttring av andra tillgångar. Förslaget föranleder införande av en ny paragraf, 52 kap. 8 § IL. Regeringens förslag: Bestämmelserna träder i kraft och tillämpas på kapitalförluster vid avyttringar av delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag fr.o.m. , dvs. gen efter överlämnandet av regeringens skrivelse till där förslaget om de nya reglerna aviserats. Reglerna som aviserats i regeringens skrivelse skall även tillämpas på redan gjorda avyttringar med kapitalförlust till företag i intresse- gemenskap men där avdragsrätten inte har kunnat utnyttjas i enlighet med bestämmelsen i 25 kap. 30 § IL före . Bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på andelar i utländska juridiska personer vars inkomster skall beskattas hos delägarna, tillämpas på kapitalförluster på andelar som avyttrats De tillämpas också på kapitalförluster på andelar i fall där andelen avyttrats före men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § IL inträffat efter . Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förutom att promemorian inte innehåller förslag som avser delägarbe- skattade utländska juridiska personer. Remissinstanserna: Länsrätten i menar att det kan ifrågasättas om det med tillräcklig tydlighet framgår av regeringens skri- velse till (skr. 2001/02:77) att delägare i handelsbolag som är fysiska personer omfattas av regleringen. Syftet med regleringen är ju att motverka att nuvarande regler utnyttjas för skatteplanering mot bakgrund av att regeringen förklarat att det är angeläget att avskaffa beskattningen på näringsbetingade andelar. Det är då enligt länsrätten inte enkelt för den fysiska person som är delägare i ett handelsbolag att inse att förslaget kommer att omfatta även honom. Detta gäller särskilt i fråga om de han- delsbolag som enbart har fysiska personer som delägare. menar att redan regeringens skrivelse till om kommande förändringar i avdragsrätten har medfört att de fall man ville ingripa mot har blivit stoppade. Samfundet anser inte heller att det visats att en retroaktiv tillämpning skulle vara av sådan statsfinansiell betydelse att retroaktiviteten är motiverad. När det gäller förslaget att även förluster som skjutits upp med stöd av 25 kap. 30 § IL skall omfat- tas av de nya reglerna anser samfundet att detta står i strid med retroakti- vitetsförbudet i regeringsformen. Näringslivets skattedelegation anser att stopplagstiftningen bör få en mer begränsad omfattning och menar även att det är en brist att man inte har någon klar bild av vad regeringen eller kommande beslut i fråga om beskattningen av näringsbetingade andelar kommer att innebä- anser att en retroaktiv tillämpning skulle kunna få oskäliga konsekvenser för enskilda. Detta gäller inte minst i de fall där avdragsrätten inte kunnat utnyttjas utan har uppskjutits och där företagaren inte haft någon möjlighet att förutse att avdrag för förlusten skulle komma att vägras. Att avvakta med en tillämpning av de föreslagna reglerna till ikraftträdandet skulle kunna medföra ett skatte- bortfall men drabbar inte något enskilt företag. Lantbrukarnas Riksför- bund ifrågasätter om det finns sådana särskilda skäl för retroaktiv lag- stiftning som avses i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen och gör gällande att promemorian inte innehåller någon bedömning beträffande riskerna för en ökad skatteplanering av annat slag än handel med förlust- bolag. vid anser att det givetvis hade varit bättre om skatten på vinster tagits bort från samma datum som gäller för avdragsbegränsningen. Skälen för regeringens förslag: Regeringen har tillkännagett att den anser det angeläget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på när- ingsbetingade andelar. Det har även framkommit att det finns en uppenbar risk för att de nuvarande bestämmelserna om avdragsrätt för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag kommer att utnyttjas i en alltmer tilltagande omfattning och många gång- er även på ett icke avsett sätt. Lagrådet har i den allmänna retroaktivitets- frågan konstaterat att det inte finns några formella hinder mot att tillämpa undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen för att möta anpassningen från företagens sida till väntade regelförändringar utan att det är sak att avgöra om de åberopade skälen för en tillämpning av bestämmelsen är tillräckligt starka. Mot bakgrund av det avsevärda skattebortfall som torde bli följden om inte avdragsrätten be- gränsas och som även skulle kunna hota genomförandet av den aviserade företagsskattereformen, föreligger enligt regeringens mening särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna reglerna på avyttringar av delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag fr.o.m. dagen efter överlämnandet av en skrivelse till . Regeringen har den 6 de- cember 2001 överlämnat en skrivelse (skr. 2001/02:77) till i vilken har aviserats promemorians förslag rörande kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handelsbolag. Länsrätten i har ifrågasatt om regeringens skrivelse till haft sådan utformning att reglerna om kapitalförluster i han- delsbolag kan tillämpas med retroaktiv verkan mot delägare som är fy- siska personer. Den skrivelse som regeringen lämnat till läm- nar inte utrymme för uppfattningen att fysiska personer som är delägare i ett svenska handelsbolag skulle vara undantagna från tillämpningen av de föreslagna kommande reglerna. Någon undantagsreglering för dessa avi- seras inte i skrivelsen. I skrivelsen betonas dessutom att förändringarna tar sikte på inkomstslaget näringsverksamhet. För fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag faller inkomster från handelsbolaget, med undantag för kapitalvinster på näringsfastigheter och näringsbostadsrät- ter, inom detta inkomstslag. Någon tvekan om vad som åsyftas och till- lämpningen av de nya reglerna bör därför, enligt regeringens mening, inte föreligga i aktuellt hänseende. I sitt remissvar har domstolen också mycket riktigt utgått ifrån att förändringarna även omfattar delägare som är fysiska personer.