prop · GQ035 · 2002-10-22 00:00:00 — kunna beskattas om det utgör en s.k. tredjemansbetalning för en omsätt- ning av en vara eller tjänst (jfr EG-målet C-353/00 Warm som berörts ovan). Vad beträffar frågan vilken skattesats som skall tillämpas när bidrag skall ingå i beskattningsunderlaget får denna avgöras med hänsyn till vilken skattesats som tillämpas på den omsättning till vilken bidraget kan Avser ett bidrag som anses direkt kopplat till priset en verksamhet som tillämpar en reducerad skattesats om på sin omsättning kommer bidraget att beskattas mervärdesskatt. När det därefter gäller frågan om hur mervärdesskatten tekniskt skall tas ut på bidrag kopplade till priset anser regeringen att detta inte är en fråga som lämpar sig för lagstiftning. har i sitt remissvar anfört att frågan inte heller lämpar sig för föreskrifter. verket har man därmed avsett att det är lämpligare att välja ett mindre formalistiskt förfarande för angivande av hur beskattning av bidragen tekniskt skall gå till, exempelvis genom särskilda skrivelser till skatte- Regeringen redogör nedan för en tänkbar modell för hur Prop. 2002/03:5 beskattningen av sådana bidrag som kan anses kopplade till priset på en vara eller tjänst kan gå till. Modellen tillämpas bl.a. i och i . Det kan finnas andra bidragsordningar där en beskattning av bidraget kräver att andra modeller tillämpas. Det ankommer på Riks- skatteverket eller Skattemyndigheterna att anvisa hur bidraget i det enskilda fallet skall beskattas. Hur, i förekommande fall, kan beskattning av bidrag gå till? Enligt artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet och den föreslagna ändringen i 7 kap. 3 a § ML skall bidrag som är direkt kopplade till priset för en vara eller en tjänst anses utgöra ersättning som säljaren har erhållit och skall därmed ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Vid beräkning av mervärdesskatten utställer säljaren normalt en faktura till sin köpare och debiterar mervärdesskatten på försäljningssumman som anges på fakturan. Skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) är som regel den som omsätter varan eller tjänsten, dvs. säljaren, se 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. I vissa fall tillämpas s.k. omvänd skatt- skyldighet. I dessa fall fakturerar säljaren sin köpare utan mervärdesskatt. Köparen blir i stället skyldig att betala skatten (skattskyldig) och skall beräkna den utgående mervärdesskatten på det fakturerade beloppet, se 1 kap. 2 § första stycket 24 b ML. En tänkbar modell för beskattning när ett bidrag skall ingå i beskatt- ningsunderlaget för en bestämd transaktion är att säljaren debiterar mervärdesskatt i sin faktura även på denna summa. Detta betyder att mervärdesskatten kommer att tas ut på ett högre belopp än vad försäljningspriset exklusive mervärdesskatt till kunden utgör. Bidrag som är direkt kopplat till priset och som erläggs av en tredje Beräknad mervärdesskatt på pris inklusive bidrag Summa att betala för kunden (= försäljningspris exklusive bidrag + moms på pris inklusive bidrag) Utgående skatt att redovisa i Det bidragsutbetalande organet skall inte innehålla någon mervärdesskatt på belopp som utbetalas och som kan anses som bidrag som är direkt kopplade till priset på en bestämd transaktion som bidragsmottagaren utför. Mervärdesskatten på bidraget skall, så som exemplet ovan visar, beräknas av säljaren vid dennes fakturering av sin kund. Kunden i sin tur äger rätt att göra avdrag för den debiterade mervärdesskatten under förut- sättning att den debiterade mervärdesskatten hänför sig till ett förvärv för en skattepliktig verksamhet som denne bedriver. Vid omvänd skatt- skyldighet kräver metoden att köparen, som i dessa fall är den som skall beräkna mervärdesskatten på fakturabeloppet, får en information från säljaren om att ett bidrag som anses direkt kopplat till priset på transaktionen har mottagits av säljaren och att köparen därför är skyldig att vid beräkningen av den utgående mervärdesskatten inkludera bidrags- beloppet i beskattningsunderlaget. Enligt mervärdesskattereglerna i 11 kap. ML skall en faktura utfärdas av säljaren till köparen vid omsättning av en vara eller en tjänst som Fakturan skall innehålla vissa uppgifter bland annat om skattebeloppet. Eftersom det inte i de fall där bidraget skall ingå i beskattningsunderlaget är fråga om en omsättning åt bidrags- givaren utan en omsättning åt bidragsmottagarens kund kan inte ett fakturakrav gälla mellan bidragsmottagaren och bidragsutbetalaren. värdesskatt på en faktura till bidragsutbetalaren skulle inte heller vara avdragsgill för bidragsutbetalaren eftersom något förvärv av vara eller tjänst för en skattepliktig verksamhet inte föreligger. Som framgår ovan skall reglerna tillämpas oavsett vem som betalar ut Detta innebär att även bidrag som utbetalas av EU skall omfattas av de nya bestämmelserna om förutsättningarna är uppfyllda. Vid bedömningen av EU-bidragens karaktär i mervärdesskattehänseende bör andra medlemsländers behandling av motsvarande bidrag normalt kunna tjäna som ledning. Likformig och enhetlig behandling inom EU leder till att konkurrenssnedvridningar på EU:s inre marknad förhindras. De föreslagna reglerna om att bidrag som utbetalas av en offentlig eller en privat bidragsgivare i vissa fall skall ingå i bidragsmottagares beskatt- ningsunderlag för mervärdesskatt är inte så utformade att varje bidrags- ordning som finns inom olika områden (jordbruk, forskning och utbild- ning, arbetsmarknad, regional tillväxt m.m.) har fått en närmare beskriv- ning av hur de skall hanteras i mervärdesskattehänseende. analys är inte praktiskt genomförbar på grund av den stora mängd bidragsordningar som existerar samt på grund av att bidragsordningarna En bedömning får med utgångspunkt i EG- domstolens praxis göras i varje enskilt fall av utbetalda bidrag. ankommer på att verka för en enhetlig tillämpning av de Justering i 8 kap. 13 a § ML om avdragsrätt vid mottagande av bidrag eller stöd från det allmänna I propositionen föreslås även att en justering görs i 8 kap. 13 a § ML om avdrag vid mottagande av bidrag i kultursektorn. de fall då ett sådant bidrag mottas som inte kan anses utgöra ersättning för en omsatt vara eller tjänst. Vid mottagandet av sådana bidrag skall Som skäl till att avdragsbegränsningsregeln infördes angavs att man genom införandet av mervärdesskatt på vissa kulturtjänster (prop. 1996/97:10) inte önskade öka subventionsgraden i dessa verksamheter vilket skulle bli följden om full avdragsrätt för ingående skatt medgavs i kombination med att en reducerad skattesats valdes (). Ett annat skäl var den negativa påverkan på statsfinanserna som full avdragsrätt skulle medföra. Enligt den nuvarande lydelsen av 8 kap. 13 a § ML skall avdragsrätten för ingående skatt bestämmas utifrån hur stor andel den skattepliktiga omsättningen utgör av den totala omsättningen inklusive erhållna bidrag. Det föreslås att bestämmelsen justeras så att det framgår klart att någon Prop. 2002/03:5 avdragsbegränsning inte skall göras i de fall bidraget utgör ersättning enligt 7 kap. 3 a § ML i den föreslagna lydelsen, dvs. i de fall bidraget kan anses direkt kopplat till priset på en vara eller en tjänst. Avdragsbegränsningen kan således endast komma i fråga vid mottagande av rena bidrag dvs. sådana bidrag som inte utgör någon ersättning för tillhandahållen vara eller tjänst åt bidragsgivaren eller sådana bidrag som inte anses ha någon direkt koppling till priset på de varor eller tjänster som bidragsmottagaren omsätter och därför inte kan anses utgöra ersätt- ning för varan eller tjänsten. 11 Beskattningsunderlaget vid vissa rabatter I 7 kap. 6 § första stycket ML, som får anses motsvara artikel 11 C.1 i sjätte direktivet, anges att beskattningsunderlaget får minskas om den skattskyldige lämnar bonus, rabatter eller andra nedsättningar av priset som inte är beroende av att betalning görs . innebär detta att prisnedsättningar som är beroende av att betalning sker inom (s.k. villkorliga rabatter) inte får minska beskattnings- Frågan om hur rabatter skall påverka beskattningsunderlaget har berörts i förarbetena . indirekta skatter och socialförsäkringsavgifter (Fi 1967:10 s. 231 ff.) behandlas frågan relativt utförligt. Den beredning som föregick utred- ningens förslag ansåg att beskattningen som huvudregel skulle knytas till det faktiska vederlaget. Ett undantag från den principen föreslog bered- ningen skulle gälla rabatter som lämnades i efterhand. föranleda justeringar av skatteredovisningen i de fall transaktionerna skedde mellan skattskyldiga. I betänkandet anför utredningen att De av beredningen föreslagna speciella avstegen från en beskattning enligt de faktiska vederlagen har väsentligen tillkommit för att underlätta skatte- redovisningen och för att ernå en beskattning som inte påverkas av åtgärder eller omständigheter efter det avtalet träffats. slaget om rabatternas behandling har utöver problemen med att korrigering för rabattgivning i efterhand berör både säljarens och köparens redovisning också beaktas att den slutliga skatteeffekten blir densamma oavsett om korrigeringar görs eller ej inom beskattnings- Efter att ha analyserat beredningens förslag föreslog utredningen att reglerna skulle vara enhetliga och att rätten till justeringar av beskattningsunderlaget därvid skulle gälla generellt oavsett beskatt- ningsled och inblandade parter. Utredningen konstaterade dock att någon justering inte skulle göras för s.k. villkorliga rabatter. (s. 132) lämnade regeringen ett förslag med denna innebörd. 1993/94:99 anges att förslaget till 7 kap. 6 § första stycket ML avses i sak överensstämma med vad som gäller enligt tidigare lag- I författningskommentaren (s. 198) konstateras att liksom enligt tidigare lagstiftning får beskattningsunderlaget inte minskas med sådana rabatter som lämnas på villkor att betalning görs (s.k. Prop. 2002/03:5 villkorliga rabatter). I sjätte direktivet regleras beskattningsunderlaget för rabatter och andra prisnedsättningar i artikel 11. I artikel 11 A.3 a anges att beskattnings- underlaget inte får innefatta prisnedsättningar i form av kassarabatt (i den engelska versionen price reductions by way of discount for early payments, i den franska lydelsen les diminutions de prix à titre descompte pour paiment anticipé). Enligt artikel 11 A.3.b får beskattningsunderlaget inte innefatta rabatter som ges till kunden och kontoförs för tillhandahållandet (i den engelska versionen price discounts and rebates allowed to the customer and accounted for at the time of the supply, i den franska lydelsen les rabais et ristournes de prix consentis à lacheteur ou au preneur et acquis au moment où seffectue loperation). I artikel 11 C.1 första stycket föreskrivs att om varor eller tjänster avbeställs eller inte godkänns eller om betalning helt eller delvis uteblir eller om priset har nedsatts efter det att tillhandahållandet ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i överensstämmelse därmed på de villkor som medlemsstaterna bestämmer. I andra stycket anges att för de fall att betalning helt eller delvis uteblir får medlemsstaterna dock göra undantag från denna bestämmelse. Förslag till ändrade regler Regeringens förslag: Prisnedsättningar på grund av betalning före förfallodagen skall inte ingå i beskattningsunderlaget. gäller för prisnedsättningar som ges efter det att tillhandahållandet ägt Säljaren och köparen skall dock kunna träffa avtal om att beskattningsunderlaget inte skall påverkas av sistnämnda slag av Ett förtydligande införs om att rabatter som ges till kunden för tillhandahållandet inte skall ingå i beskatt- Vidare föreslås vissa följdändringar i reglerna om Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens I promemorian förslogs dock inte någon möjlighet för köparen och säljaren att avtala om att minskning av beskattningsunderlaget inte skall ske i de fall prisnedsättning ges efter det att tillhandahållandet ägt Remissinstanserna: tillstyrker förslaget. Handel välkomnar ett förtydligande av reglerna för beskattnings- underlaget vid rabatter, men förväntar sig inte någon ändring i sak. gäller att den skattskyldige har rätt att välja om han, vid en prisnedsättning i efterhand, vill sätta ned Dessa regler uppfattas som flexibla och smidiga. De leder inte till någon skattemässig fördel för företagen eller förlust för det allmänna utan är enbart ägnade att underlätta tillämpningen rent Det kan då synas som en onödigt strikt tillämpning av mervärdesskattedirektivet att ta bort dem. Ett borttagande av den nämnda FAR föreslår att även hanteringen av prisnedsättningar i form av bl.a. rabattkuponger regleras. FAR menar att Prop. förslaget att den skattskyldige måste minska beskattningsunderlaget vid lämnade prisnedsättningar troligen kommer att medföra hanterings- och gränsdragningsproblem, eftersom företagen då måste ta ställning till om bonusen är en faktisk prisnedsättning eller ett oberoende bidrag i Efter behandlingen i Lagrådet har Scandinavian () vid ett möte med motsatt sig förslaget att beskattningsunderlaget skall minskas med beloppet av prisnedsättningar som ges efter det att tillhandahållandet ägt rum. har framfört att det kommer krävas höga omställningskostnader för att justering av beskattningsunderlaget skall kunna ske i de fall rabatter Skälen för regeringens förslag: Nuvarande behandling av s.k. villkorliga rabatter, nämligen att de måste inkluderas i beskattnings- underlaget, är såvitt kan förstås motiverade av att skatteredovisningen skall underlättas och en beskattning uppnås som inte påverkas av åtgärder eller omständigheter efter det att avtalet träffats Det sjätte direktivet föreskriver i fråga om villkorliga rabatter att beskattningsunderlaget inte får innefatta prisnedsättningar som är beroen- de av att betalning görs (artikel 11 A.3 a). bestämmelsen synes reglera är när det vid tillhandahållandet är bestämt att en nedsättning av priset skall ske om betalning sker senast vid en viss tidpunkt som ligger före förfallodagen (jfr den engelska och franska I den svenska versionen av direktivet anges att beskatt- ningsunderlaget inte får innefatta prisnedsättningar i form av kassarabatt. En rabatt av denna typ som säljaren lämnar skall således inte ingå i Den nuvarande regleringen i ML kan inte anses ha denna innebörd. I syfte att i denna del skall motsvara det sjätte direktivets regler föreslås att det i 7 kap. 6 § första stycket ML införs en motsvarighet till direktivbestämmelsen. föreslogs att prisnedsättningar som ges i form av kassarabatt skall Lagrådet anser att den åsyftade inne- börden knappast står klar med den formuleringen, eftersom ordet kassarabatt kan föra tankarna till en rabatt som kommer kunden till godo redan vid köptillfället. Lagrådet anser att ett annat uttryckssätt bör användas och föreslår formuleringen priset i enlighet med vad som avtalats sätts ned på grund av betalning före förfallodagen. Regeringen ansluter sig till Lagrådets förslag. I artikel 11 A.3 b anges att beskattningsunderlaget inte får innefatta rabatter som ges till kunden och som kontoförs för Beskattningsunderlaget skall således enligt EG- reglerna reduceras med det belopp som rabatten uppgår till. inte någon bestämmelse som direkt motsvarar denna punkt. torde det dock inte heller enligt ML vara aktuellt att anse att beskattningsunderlaget uppgår till ett högre belopp än vad ersättningen efter prisnedsättning uppgår till. I förtydligande syfte föreslogs ändå i lagrådsremissen att en motsvarighet till artikel 11 A.3 b införs i 7 kap. 6 § första stycket ML. Enligt Lagrådets mening ter sig ordet kontoförs Lagrådet förordar i stället ett uttryckssätt där det bara motsatsvis framgår att beskattningsunderlaget i de aktuella fallen grundas på den avtalade (netto)ersättningen. Regeringen anser dock att det är av värde att uppnå en lagteknisk utformning som nära ansluter till den i direktivet. En motsvarighet till artikel 11 A.3 b bör därför införas i 7 kap. 6 § första stycket. I stället för prisnedsättning som kontoförs för tillhandahållandet, bör det mer neutrala ordet medges kunna användas för att uttrycka att fråga är om nettoersättningen. I nuvarande bestämmelse anges att den skattskyldige får minska beskattningsunderlaget vid prisnedsättning som lämnas i efterhand och som inte är beroende av att betalning görs i . I Handledning för mervärdesskatt 2002 (s. 311) anges att det har ansetts valfritt att återföra eller inte återföra mervärdesskatt som belöper på bonus, rabatter eller andra prisnedsättningar som lämnats i efterhand. Om både säljare och köpare är skattskyldiga eller har rätt till återbetalning anförs i handledningen att det kan vara en onödig omgång att vidta dessa åtgärder. Vid en närmare anpassning av bestämmelsen till artikel 11 A.3 a och b i sjätte direktivet bedöms en valfrihet inte vara möjlig att bibehålla. I enlighet med direktivets lydelse och med beaktande av Lagrådets yttrande föreslås därför att i de angivna situationerna skall i beskattningsunderlaget inte ingå beloppet av lämnade prisnedsättningar. Detsamma gäller i princip för de fall som regleras i artikel 11 C.1. Enligt den artikeln skall, om priset nedsatts efter det att tillhandahållandet ägt rum, beskattningsunderlaget nedsättas i överensstämmelse därmed på de villkor som medlemsstaterna bestämmer. I detta fall ger således direk- tivet medlemsstaterna en viss valfrihet vid utformningen av reglerna. För att de fördelar som den nuvarande ordningen innebär skall kunna bibehållas och för att undvika problem av det slag som SAS och FAR påtalat bör vid denna typ av prisnedsättning den skattskyldige och kunden kunna avtala om att en reducering av beskattningsunderlaget inte skall ske. En bestämmelse med sådan innebörd bör införas i ett nytt andra stycke i 7 kap. 6 §. FAR har föreslagit att även hanteringen av prisnedsättningar i form av rabattkuponger regleras. Eftersom direktivet inte innehåller någon sär- skild reglering därom bör en sådan inte införas i ML. Av 11 kap. 8 § ML framgår att den skattskyldige skall utfärda kredit- nota i de fall som avses i nuvarande 7 kap. 6 § första stycket. Enligt rege- ringens bedömning bör en kreditnota utfärdas när en förändring av beskattningsunderlaget skett efter det att den ursprungliga fakturan ut- färdats. Kreditnota skall därför utfärdas när priset i enlighet med vad som avtalats sätts ned på grund av betalning före förfallodagen respektive när prisnedsättning sker efter det att tillhandahållandet ägt rum (jfr förslaget avseende 7 kap. 6 § första stycket 1 och 3). Kreditnota behöver dock inte utfärdas i de fall den skattskyldige och hans kund avtalat om att beloppet som svarar mot prisnedsättningen skall ingå i beskattningsunderlaget. När det gäller rabatter som kontoförs vid tillhandahållandet torde i normalfallet rabatten framgå av den ursprungliga fakturan. Det saknas vid sådant förhållande skäl att utfärda en kreditnota. För dessa fall före- slås att kreditnota skall utfärdas enbart i de fall rabatten inte framgår av den ursprungliga fakturan. Eftersom regeringen, beträffande 7 kap. 6 § första stycket, inte har följt Lagrådets förslag när det gäller prisned- sättningar och rabatter till kunden som medges för tillhandahållandet, bör 11 kap. 8 § utformas på det sätt som föreslogs i lagrådsremissen, med det tillägg som föranleds av den föreslagna Prop. 2002/03:5 bestämmelsen i 7 kap. 6 § andra stycket. Förslaget föranleder ändringar i 7 kap. 6 § första stycket, ett nytt andra stycke i den paragrafen samt ändringar i 11 kap. 8 § ML. 12Beskattningsunderlaget vid återimport av varor som bearbetats och tillverkats i tredje land Fråga har uppkommit om huruvida bestämmelserna i som rör beskattningsunderlaget vid återimport av gemenskapsvaror fullt ut överensstämmer med vad sjätte direktivet föreskriver. Fråga är dels om sådana gemenskapsvaror som bearbetats i tredje land på annat sätt än genom reparation, dels om varor som tillverkats i tredje land av material som är gemenskapsvaror. Artikel 11 B i sjätte direktivet innehåller bestämmelser om beskatt- ningsunderlaget vid import av varor. Artikel 11 B.5 avser beskattnings- underlaget för varor som tillfälligt förts ut från gemenskapen och som reparerats, bearbetats etc. i tredje land och därefter återimporteras till gemenskapen, dvs. varor som varit föremål för s.k. passiv förädling. I artikeln föreskrivs följande. När varor som har varit tillfälligt utförda från gemenskapen återinförs efter att utanför gemenskapen ha genomgått reparation, bearbetning eller anpassning eller efter att ha blivit iståndsatta eller omarbetade utomlands, skall medlemsstaterna vidta åtgärder för att se till att de för mervärdesskatteändamål behandlas på samma sätt som om den nämnda behandlingen av dem hade skett inom landets territorium. Bestämmelser om beskattningsunderlaget vid import finns i 7 kap. 8 11 §§ ML. Enligt huvudregeln i 8 § utgörs beskattningsunderlaget av varans värde för tulländamål, bestämt enligt rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av om inrättande av en tullkodex för gemenskapen, med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom skatt enligt ML, samt under vissa angivna förutsättningar bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkrings- kostnader (se föreslagen lydelse av 7 kap. 8 § andra stycket). Bestäm- melser som rör de fall som avses i artikel 11 B.5 i sjätte direktivet finns i 7 kap. 911 §§ ML. Bestämmelserna utgör undantag från huvudregeln i 8 §. Regeln i 9 § avser återimport av varor som bearbetats i tredje land, 10 § avser import och återimport av varor som har tillverkats i tredje land helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror och 11 § avser återimport av varor som reparerats i tredje land. Enligt 7 kap. 9 § ML beräknas beskattningsunderlaget vid återimport av gemenskapsvaror som bearbetats i ett land utanför EG på något annat sätt än genom reparation enligt följande. Beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 8 § minskas med beskattningsunderlaget för skatten vid förvärvet eller den tidigare importen, om enligt punkten 1 - skatt enligt ML har tagits ut i vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare import av varan, och enligt punkten 2 de bearbetade varorna återimporteras inom den tid som fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling. Enligt 7 kap. 10 § beräknas beskattningsunderlaget vid import och återimport av varor som tillverkats i ett land utanför EG helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror enligt följande. Beskattnings- underlaget enligt 7 kap. 8 § minskas med beskattningsunderlaget för den tidigare uttagna skatten, om enligt punkten 1 de varor som importerats eller återimporterats tillverkats av det temporärt exporterade materialet, och enligt punkten 2 - de tillverkade varorna återimporteras inom den tid som fastställt och varorna förtullas för den som får tillämpa tullförfarandet passiv förädling. Vid en jämförelse mellan 7 kap. 9 och 10 §§ framgår att det för minskning av beskattningsunderlaget enligt 9 § förutsätts att skatt tagits ut vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare import av varan (se punkten 1). det uppställs ett krav på att den som är skattskyldig för återimporten av varan har förvärvat eller importerat den. Mot- svarande förutsättning gäller däremot inte enligt 10 §. I den bestäm- melsen talas endast om den tidigare uttagna skatten. En annan skillnad mellan dessa bestämmelser är att det i 7 kap. 9 § 1 anges att skatt enligt denna lag har tagits ut i , medan som just nämnts - uttrycket den tidigare uttagna skatten används i 7 kap. 10 §. I 59 § andra stycket lagen (1968:430) om mervärdesskatt, som mot- svarar 7 kap. 9 och 10 §§ ML, föreskrevs att om varan bearbetats på annat sätt eller tillverkats av svenskt eller i förtullat material, avdrag får medges för vad som i annan ordning belagts med mervärde- skatt. Vid ML:s tillkomst (SFS 1994:200) reglerades de nu aktuella fallen på följande sätt (dåvarande 7 kap. 9 § 2 och 3):