prop · GQ035 · 2002-10-22 00:00:00 — importerar varor och tjänster som hänför sig till deras omsättningar i Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag när det gäller återbetalning för ingående skatt som avser förvärv eller import av varor och tjänster som hänför sig till omsättning i ett annat . promemorian har föreslagits att de skärpta kraven för återbetalning, dvs. att omsättningen skall vara skattepliktig i det land där omsättningen sker, även skulle gälla omsättningar utanför EG. Remissinstanserna: har ifrågasatt förslaget om att det även för omsättningar som är gjorda utanför EG skall krävas att de omfattas av skatteplikt i omsättningslandet för att de skall kunna bli aktuella för återbetalningsrätt. Verket anser det tveksamt att detta kan vara den åsyftade innebörden av artikel 3.2 i det trettonde direktivet. Verket anser vidare att ett sådant krav skulle medföra betydande tillämpningssvårigheter och i vissa fall leda till konkurrenssnedvridning. Även FAR påtalar att ett sådant krav skulle få oönskade effekter. nämner särskilt att företagare som har omsättningar i ett land som inte har något mervärdesskattessystem inte kommer att kunna få mervärdesskatten återbetalad, eftersom kravet på att omsättningen är skattepliktig synes avse skatteplikt till mervärdesskatt. Skälen för regeringens förslag: Frågan om under vilka förut- sättningar rätt till återbetalning för ingående skatt skall ges enligt åttonde direktivet har varit föremål för överväganden av i två fall. I målet C-302/93 Debouche, 1996, s. I-4495, hade domstolen att ta ställning till om en advokat som var etablerad i och som för advokatverksamheten leasade en bil i hade rätt att få återbetalning av den ingående skatten på leasingavgiften i Neder- Advokattjänster var undantagna från beskattning i , men inte i . Domstolen hänvisade i domen till artikel 3 b i åttonde direktivet som föreskriver att den skattskyldiga personen (the taxable person) måste förete ett intyg utfärdat av behörig myndighet i den medlemsstat där han är etablerad, om att han betraktas som skattskyldig (taxable person) vad gäller mervärdesskatt i den staten. Domstolen pekade särskilt på den sista meningen i denna artikel som föreskriver att ett sådant intyg inte får utfärdas till skattskyldiga personer som är skattebefriade i enlighet med artikel 24.2 i sjätte direktivet. detta drog domstolen slutsatsen att taxable persons som omfattas av ett undantag från beskattning och som därför inte har avdragsrätt inte heller, i enlighet med syftet med mervärdesskattedirektiven, har rätt till återbetalning av skatten i en annan medlemsstat (punkt 15). betonade att syftet med det åttonde direktivet (enligt tredje strecksatsen i preambeln) inte är att underminera ordningen enligt det sjätte direktivet. Åttonde direktivet syftar till att eliminera diskrepanser mellan länderna som kan ge upphov till konkurrenssnedvridning. advokaten följande uttalande i strecksats fem i preambeln till stöd för att han skulle få återbetalning. Whereas such rules must not lead to the treatment of taxable persons differing according to the in the territory of which they are established. Domstolen ansåg dock att detta uttalande inte kunde ge stöd för att han skulle få återbetalning och uttalade att om det hade varit så skulle han ha behandlats fördelaktigare än advokater i som får avdragsrätt på grund av att de utför skattepliktiga transaktioner, medan han får återbetalning trots att hans omsättning är undantagen (punkt 19). Domstolen har i ännu ett mål slagit fast principen att en taxable person inte i något fall skall få återbetalning av ingående skatt som denne inte skulle få avdragsrätt för i sitt etableringsland. Målet C-136/99, Di , 2000 s. I-6109, gällde ett bank- och finansieringsinstitut (bolaget) som var etablerat i och där bedrev både undantagen och skattepliktig verksamhet. representationskontor i , som inte var av dignitet att betraktas som ett fast driftsställe, men som bolaget hade kostnader för att inrätta. Bolaget sökte återbetalning av den ingående skatten i . Domstolen hänvisade till Debouche-målet och uttalade följande Domstolen har fastställt att det finns ett samband mellan avdragsrätten i den medlemsstat där den skattskyldige är etablerad och rätten till återbetalning i en annan medlemsstat där kostnaderna uppkommit. Domstolen har sålunda fastslagit att en skattskyldig som omfattas av ett undantag från skatteplikt, och som följaktligen inte har rätt att göra avdrag för ingående skatt som erlagts i den medlemsstat där denne är etablerad, i enlighet med syftet med mervärdesskattedirektiven inte heller har rätt till återbetalning av mervärdesskatt som erlagts i en annan medlemsstat (punkt 23). Domstolen anförde vidare att den skattskyldige, om denne i en annan medlemsstat än den stat där han är etablerad har haft kostnader som avser både skattepliktiga och undantagna transaktioner i sistnämnda stat, har rätt till partiell återbetalning i den förstnämnda staten. Av domen framgår vidare att det förutom prövningen av avdragsrätten i etableringsstaten även skall prövas om omsättningen skulle ha medfört avdragsrätt för ingående skatt om den utförts i återbetalningsstaten. Domstolen ansåg att detta följer av att artikel 2 i åttonde direktivet föreskriver att bestämmelserna i artikel 17.3 a i sjätte direktivet skall tillämpas. I 17.3 a föreskrivs att medlems- staterna endast skall medge återbetalning om den ingående skatten hade varit avdragsgill om den hade utförts inom landet (dvs. det land där återbetalningen sker). Domstolen slog fast att i de fall en skattskyldig utför transaktioner som inte är undantagna i etableringslandet och sålunda medför avdragsrätt där skall återbetalning ändock inte ske om transaktionerna inte skulle medföra avdragsrätt i återbetalningsstaten om transaktionerna hade utförts där (punkt 28). Slutligen fastslås i domen att en tredje prövning skall ske, nämligen att det är endast de kostnader som medför avdragsrätt i återbetalningsstaten som skall beaktas. Med detta uttalande i domen måste förstås att om det föreligger en avdragsbegränsning (t.ex. en regel om att ingående skatt på leasingavgifter på bilar endast får dras av ), i etablerings- staten men inte i återbetalningsstaten, så påverkar det inte återbetal- ningsrätten under förutsättning att företaget använder bilen för omsätt- ningar som medför avdragsrätt i båda länderna. Avdrag får i detta fall göras . Om tvärtom återbetalningsstaten har denna avdragsbegränsning, men inte etableringsstaten, så skall återbetalningen begränsas till . I båda fallen saknas avdragsrätt om omsätt- ningen i någon av staterna är undantagen från beskattning och därför inte medför avdragsrätt. Av Siena-domen kan således utläsas att tre förutsättningar måste vara uppfyllda för att rätt till återbetalning enligt åttonde direktivet skall föreligga. För det första skall den omsättning för vilken förvärvet har skett medföra avdragsrätt i etableringsstaten. För det andra skall omsätt- ningen, om den hade företagits i återbetalningsstaten, ha medfört avdragsrätt där. För det tredje skall den ingående skatten på ett visst förvärv inte vara föremål för avdragsbegränsningar i återbetalningsstaten. Den andra förutsättningen motsvaras i svensk rätt av 10 kap 1 § första stycket ML och den tredje av 10 kap. 1 § tredje stycket ML. Däremot saknas en motsvarighet till den första förutsättningen. Principen att rätt till återbetalning i en medlemsstat förutsätter att den omsättning för vilket ett förvärv görs måste medföra avdragsrätt i den stat där omsätt- ningen sker kommer, som ovan framgått, klart till uttryck i både De- bouche och Sienadomen. En bestämmelse som reglerar detta bör därför tas in i 10 kap. 1 § första stycket ML. Fråga är vidare om den princip som kommer till uttryck i domarna Prop. även skall vara tillämplig på rätten till återbetalning enligt trettonde direktivet, dvs. återbetalning till utländska företagare som är etablerade ett land utanför EG. Enligt artikel 3.2 i trettonde direktivet får, när det gäller skattskyldiga som inte är etablerade inom EG, inte återbetalning beviljas på gynnsammare villkor än dem som tillämpas avseende personer som är etablerade inom EG. I promemorian föreslogs därför att den nya förutsättning som föreslås i 10 kap. 1 § första stycket även skall göras tillämplig på skattskyldiga som är etablerade utanför EG. Både och har emellertid uttryckt starka betänkligheter Verket har anfört att det är tveksamt om den åsyftade innebörden i bestämmelsen i artikel 3.2 i trettonde direktivet har varit att förutsättningen skall göras tillämplig även i dessa fall. på att det - till skillnad mot regleringen i åttonde direktivet - i trettonde direktivet inte finns någon regel som anger hur företagen skall styrka FAR har särskilt påtalat de negativa effekter som en sådan reglering skulle få för företagare som gör sina omsättningar i länder som inte har något mervärdesskattesystem. Det kan konstateras att rättsläget när det gäller denna fråga är oklart. artikel 2 i trettonde direktivet anges att återbetalning skall ske i de fall då det som inköps används för transaktioner som anges i 17.3 a och b i sjätte Detta sammantaget med den ovan nämnda regeln i artikel 3.2 skulle kunna innebära att skattepliktskravet skall upprätthållas även för Emellertid bör i denna bedömning vägas in att systemet för återbetalning för en stor del av dessa företagare är av en helt annan karaktär än motsvarande system för EG-företagen. gemensam rättsordning är det naturligt att samma krav ställs för åter- betalningsrätt som för avdragsrätt. Båda rättigheterna styrs av grundtanken att den ingående skatten inte skall belasta företaget, i de fall dess omsättningar skall beläggas med mervärdesskatt. dessa fall slussas vidare till den slutliga konsumenten. grundläggande tankesätt sätts emellertid ur spel om företaget bedriver sin verksamhet i ett tredje land som inte har något mervärdesskattesystem och på denna grund skulle nekas avdragsrätt. Om exempelvis det i ett sådant land endast utgår någon form av försäljningsskatt i sista ledet till konsumenten, hamnar företagare som nekas återbetalning i ett sämre läge än dennes konkurrenter på hemmamarknaden. har inte debiterats någon mervärdesskatt på priset för inköpta varor. denna situation skall hanteras finns inte reglerat i trettonde direktivet. Visserligen skulle det vara möjligt att göra kravet på skatteplikt vid återbetalning till tredjelandsföretagare beroende av att det finns ett mervärdesskattesystem liknande EG:s i företagarens omsättningsland, men en sådan ordning torde inte vara praktiskt tillämpbar. leda till betydande tillämpnings- och kontrollproblem för skatte- Även företagarna torde i många fall få stora svårigheter att kunna bedöma om deras skattesystem liknar det EG-rättsliga. sammantagen bedömning anser regeringen att övervägande skäl talar för att inte låta tredjelandsföretagarna omfattas av det nya kravet på att omsättningen skall vara skattepliktig i det land där den sker. Vad slutligen gäller återbetalningsrätten i 10 kap. 11 § tredje stycket ML, har som framgått av föregående avsnitt, även den bestämmelsen sin grund i artikel 17.3 a i sjätte direktivet. Det är här fråga om företagare . 2002/03:5 som är etablerade i det land där förvärvet eller importen av varor eller Företagarna använder dessa varor och tjänster för omsättningar i ett annat land. I artikel 17.3 a föreskrivs att det är den ingående skatt som avses i 17.2 som medför avdrags- eller återbetal- ningsrätt för omsättning i annat land. I 17.2 stadgas att en skattskyldig person (taxable person) har rätt att få avdrag för ingående skatt i den mån varorna eller tjänsterna som köpts inom landet används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner (are used for the purposes of his taxable transaktions). Enligt 17.3 a skall således avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående skatt ges om den hänför sig till skattepliktig omsättning i annat land och om omsättningen skulle ha berättigat till avdragsrätt för ingående skatt inom landet. Sammantaget måste alltså bestämmelserna förstås så att det, för att återbetalning skall kunna ske, även i detta fall krävs att skatteplikt föreligger för omsättningen såväl i det land där omsättningen görs som i inköpslandet. En bestämmelse om detta bör således även tas in i 10 kap. 11 § tredje stycket ML. Mot bakgrund av vad som tidigare uttalats om återbetalning till företagare som är etablerade i tredje land, bör inte heller i detta fall kravet på att skatteplikt föreligger för omsättningen i det land där omsättningen sker omfatta tredjelandsföretagen. Regeringens förslag: Bestämmelsen i 22 kap. 2 § mervärdesskatte- lagen slopas. Promemorian innehöll inte något förslag i denna fråga. Skälen för regeringens förslag: framställning avser även bestämmelsen i 22 kap. 2 § ML, som innehåller en regel om öresavrundning. har begärt en ändring av innebörd att bestämmelsen skall tillämpas endast vid redovisning av skatt i deklara- tion. Enligt 23 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, skall belopp som avser skatt eller underlag för beräkning av skatt enligt lagen anges i hela krontal så att öretal bortfaller. Av 1 kap. 1 § första stycket 5 SBL framgår att lagen gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av mervärdesskatt. 1996/97:100 (s. 639) angavs att när det gäller mervärdesskatt ersätter 23 kap. 1 § SBL bestämmelsen i 22 kap. 2 § ML. Med hänsyn härtill och eftersom bestämmelsen i 22 kap. 2 § ML inte avser att reglera mer än vad som regleras i nämnda bestämmelse i SBL bör den slopas. Föreläggande att lämna periodisk har yrkat att skattemyndigheten skall ges möjlighet att förelägga den som är skyldig att lämna en periodisk sammanställning enligt 10 kap. 33 § skattebetalningslagen (1997:483, SBL) att lämna eller komplettera den. Föreläggandet bör kunna förenas med vite. Verket har anfört att den sanktionsmöjlighet som skattemyndigheterna har - att påföra förseningsavgift - inte är tillräcklig för att uppfylla förpliktelserna enligt rådets förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt). Vidare har yrkat att även verket skall ges denna rätt att utfärda föreläggande. Enligt artikel 22.6 b i sjätte direktivet skall varje skattskyldig person som är registrerad till mervärdesskatt lämna en sammanställning över omsätt- ningar och överföringar av varor till andra . Sammanställ- ningen skall innehålla uppgifter om registreringsnummer för mervärdes- skatt för säljare och köpare samt om värdet på varorna. Samman- ställningen skall som huvudregel lämnas varje kvartal, men vissa mindre företag ges rätt att lämna den . I andra stycket i artikel 22.6 b föreskrivs att medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att de bestämmelser som gäller administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning skall respekteras fullt ut. Bestämmelser om sådant administrativt samarbete finns bl.a. i rådets förordning (EEG) nr 218/92. I artikel 4.1 i förordningen föreskrivs en skyldighet för varje medlemsstat att upprätthålla en elektronisk databas i vilken uppgifterna från sammanställningarna enligt artikel 22.6 b skall lagras och bearbetas. I andra stycket i samma artikel föreskrivs att medlemsstaterna skall säkerställa att deras databaser hålls aktuella, kompletta och korrekta. Uppgifterna skall vidarebefordras till andra medlemsstater efter utgången av det kalenderkvartal till vilket uppgifterna hänför sig. Bestämmelser om skyldighet att lämna periodisk sammanställning finns införda i 10 kap. 3336 §§ SBL. I 36 § föreskrivs att samman- ställningen skall lämnas till senast den femte i andra månaden efter den period som sammanställningen avser. Riksskatte- verket får gå med på att sammanställningen lämnas till någon annan myndighet. Enligt 15 kap. 6 § SBL skall förseningsavgift tas ut med om den som är skyldig att lämna en sammanställning inte gjort det inom föreskriven tid. Vidare får enligt 2 kap. 7 § andra stycket SBL även fatta beslut om förseningsavgift om samman- ställningen skall lämnas till . I för- fattningssamling m.m.; RSFS 1999:12, finns närmare föreskrifter om vilka uppgifter som skall lämnas i en periodisk sammanställning. Förslag till ändrade regler Regeringens förslag: skall ges rätt att förelägga den som är skyldig att lämna en periodisk sammanställning att lämna eller komplettera en sådan sammanställning. Ett sådan föreläggande skall kunna förenas med vite. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Handel avstyrker det med hänvisning till att det finns en möjlighet för skattemyndigheten att påföra förseningsavgift då en periodisk sammanställning inte lämnas , och att det därför inte finns behov av att vid beslut om vite bör hänsyn tas till de speciella villkor som gäller för småföretagare, eftersom det ibland kan finnas ursäktliga skäl till varför en periodisk sammanställning inte lämnas . bestämmande av vitets storlek hänsyn tas till företagets storlek. Skälen för regeringens förslag: För att uppfylla de skyldigheter som har enligt rådets förordning (EEG) nr 218/92 krävs att skatte- myndigheterna ges möjlighet att på ett effektivt sätt hämta in uppgifter från de företagare som företar transaktioner mellan olika medlemsstater har uppgett att möjligheten att påföra för- seningsavgift inte är en tillräcklig åtgärd för att verket skall kunna upp- fylla denna skyldighet. Regeringen bedömer att det kan finnas situationer när ytterligare De sanktionsmöjligheter som skattemyndigheten kan använda i samband med deklarationsförfarandet för att förmå de skattskyldiga att lämna deklarationer, bör kunna användas även för perio- En möjlighet att förelägga den som är uppgifts- skyldig att lämna en periodisk sammanställning eller att komplettera en lämnad, men ofullständig, sammanställning bör därför införas. bestämmelse om detta bör tas in i en ny paragraf, 36 a §, i 10 kap. SBL. Vad härefter gäller frågan om vem som skall ges rätt att utfärda före- läggandet kan konstateras att den periodiska sammanställningen enligt huvudregeln i 10 kap. 36 § SBL skall Verket har dock möjlighet att gå med på att sammanställningen lämnas till någon annan myndighet. Skälet till att denna möjlighet infördes var främst att vissa skattskyldiga som var ansluta till tulldatasystemet skulle kunna lämna periodiska sammanställningar direkt till tulldatasystemet. Från tulldatasystemet skulle därefter uppgifterna kunna föras över till skatteförvaltningen (se prop. 1994/95:57). att möjligheten att gå med på att lämna sammanställningen till någon annan myndighet formellt inte har utnyttjats av verket. verket i praktiken att den periodiska sammanställningen lämnas till skattemyndigheten för vidarebefordran till . godtas och rekommenderas att de uppgiftsskyldiga i samband med pågående skattekontroll lämnar periodisk sammanställning samt skickar kompletteringar och rättelser till den granskande skattemyndigheten för en första kontroll och avstämning. därefter uppgifterna till . Skälet till att verket tillåter detta är att förfarandet underlättas för den uppgiftsskyldige och att even- tuella fel kan rättas i ett tidigt skede. Eftersom den periodiska samman- Prop. 2002/03:5 ställningen skall lämnas till och skattemyndigheten ansvarar för kontrollen av affärshändelserna anser verket att både verket och skattemyndigheterna bör ges rätt att utfärda föreläggandet i enlighet med vad som gäller för påförande av förseningsavgift. Det bör i detta sammanhang uppmärksammas att departementspro- memorian Det nya , Ds 2002:15, bereds inom . I promemorian föreslås att det skall bildas en ny skattemyndighet genom sammanslagning av Riksskatte- verket och nuvarande tio skattemyndigheter. Om detta förslag genomförs kommer frågan om huruvida möjligheten att utfärda föreläggande skall ges , skattemyndigheterna eller både verket och skatte- myndigheterna inte längre att vara aktuell. Utgångspunkten bör dock vara att det är den myndighet dit den periodiska sammanställningen enligt lag skall lämnas som skall ges rätt att utfärda föreläggande. Det förhållandet att , i den praktiska hanteringen, har låtit de uppgiftsskyldiga lämna sina sammanställningar till skattemyndigheten och uppgifterna sedan förts över till medför inte att verket härigenom har överfört ansvaret till skattemyndigheterna för de periodiska sammanställningarna. Det är alltjämt som har ansvaret för att den uppgiftsskyldige lämnar sammanställningarna samt för att uppgifterna från dessa tas om hand och vidarebefordras till andra länder. Det bör därför också vara verket som skall ges rätt att ut- färda föreläggandet. Ett ställningstagande till frågan om även skatte- myndigheterna skall ges denna rätt bör avvakta till dess resultatet av beredningen av ovan nämnda departementspromemoria föreligger. För att föreläggandet skall bli effektivt bör detta kunna förenas med vite. Enligt 23 kap. 2 § första stycket första meningen får ett före- läggande enligt SBL förenas med vite om det finns anledning att anta att det annars inte följs. Denna bestämmelse kommer att bli gällande även för de förelägganden som föreslås, utan särskild ändring. har framfört att hänsyn bör tas till för- hållandena i det enskilda fallet vid prövning av vitesfrågor. Bestäm- melser med den innebörden finns i lagstiftningen. Av 23 kap. 2 § tredje stycket SBL framgår att vid prövning av en fråga om utdömande av vite får även vitets lämplighet bedömas. Vidare gäller enligt 3 § lagen (1985:206) om viten att ett vite skall fastställas till ett belopp som med hänsyn till vad som är känt om adressatens ekonomiska förhållanden och till omständigheterna i övrigt kan antas förmå honom att följa det föreläggande som är förenat med vitet. Enligt 9 § första stycket samma lag får ett vite jämkas om det finns särskilda skäl till det. 17Uppskov med betalning av preliminär skatt för nystartade företag Den som bedriver näringsverksamhet skall betala preliminär skatt. görs vanligen genom en särskild debitering av preliminär skatt, antingen i form av F-skatt, eller i form av särskild A-skatt. Debiteringen skall så Prop. 2002/03:5 nära som möjligt stämma överens med den slutliga skatten. ingen skillnad mellan nystartad verksamhet och redan pågående verk- samhet. Den preliminära skatten inkluderar både beräknad direkt skatt och, för de företag som har helårsredovisning av mervärdesskatt, även den beräk- nade mervärdesskatten. För fysiska personer ingår även egenavgifter i debiteringen. F-skatt och särskild A-skatt skall debiteras i en post och betalas med lika stora belopp . Detta framgår av 11 kap. 4 och 5 §§ skattebetalningslagen (1997:483, SBL). Sådan preliminär skatt skall ha debiterats under inkomståret eller, om den grundar sig på en preliminär taxering under inkomståret, . Om debitering sker efter inkomståret skall denna göras . Efter inkomstårets utgång krävs dock särskilda skäl för att debitera preliminär skatt, t.ex. att det är fråga om betydande belopp i absoluta tal eller i förhållande till den tidigare debiterade skatten. F-skatt och särskild A-skatt skall enligt 16 kap. 5 § SBL betalas av den skattskyldige senast den 12 i . skall dock skatten betalas senast den 17. Den som utöver F-skatt eller särskild A-skatt skall redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som beräknas överstiga , skall dock även betala den preliminära skatten senast den 12. F-skatt och särskild A-skatt som debiteras efter inkomstårets ingång skall betalas senast på de ordinarie betalningsdagarna i var och en av de månader som återstår efter utgången av antingen den månad då skatten debiterats eller, om skatten debiterats efter den 20 i en månad, efter utgången av . Preliminär skatt som har debiterats efter under inkomståret skall betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att har gått från debiteringsdagen. Förfallodagar är i detta sammanhang , den 12 och 26 i månaderna februari juli samt .