prop · GP03140 · 2002-04-15 00:00:00 — Närliggande bestämmelser finns redan i punkt 3 av de föreslagna övergångsbestämmelserna, och av samma skäl som angetts beträffande första stycket andra meningen i 50 kap. 12 § första stycket bör den nu aktuella meningen utgå ur paragrafen och föranleda ett tillägg till övergångsbestämmelserna (se härom nedan). 52 kap. 8 § synes kunna formuleras på följande sätt: "Bestämmelserna i 50 kap. 12 och 13 §§ om begränsad avdragsrätt för kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag skall tillämpas på motsvarande sätt i fråga om kapitalförlust på en andel i en utländsk juri- disk person vars inkomster enligt 6 kap. 14 § skall beskattas hos delägar- na." Godtas det förslaget bör de föreslagna rubrikerna före 6, 7 och 8 §§ utgå. Enligt punkt 2 skall de nya bestämmelserna tillämpas på kapital-förluster på delägarrätter och andelar i svenska handelsbolag som avyttrats eller . I en andra mening anges emellertid att de nya bestämmelserna också skall tillämpas på kapitalförluster på delägar- rätter och andelar i svenska handelsbolag som avyttrats före den 7 de- cember 2001 men där den omständighet som utlöser uppskjuten avdrags- rätt enligt 25 kap. 30 § inträffat efter . I punkt 3 finns liknande bestämmelser angående andelar i vissa utländska juridiska personer. Regleringen står, enligt vad som anförs i remissen, inte i strid med ret- roaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen eftersom kapitalförluster vid försäljningar mellan företag i intressegemenskap får dras av som kostnad först när det inträffar en sådan omständighet som nämns i 25 kap. 30 § inkomstskattelagen. Förbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen mot retroaktiv lagstiftning i fråga om skatter och avgifter är knutet till vilka föreskrifter som gällde när det omständighet inträffade som utlöste skatt- eller av- giftsskyldigheten. Frågan är alltså i det nu aktuella fallet om den omständighet som utlöser avdragsrätten och som härigenom påverkar skattskyldigheten är den interna avyttringen av en tillgång inom en före- tagsgrupp eller den senare omständighet som medför att tillgången inte längre kommer att innehas av ett företag inom gruppen. Förarbetena till 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen kan inte sä- gas ge något klart besked om vilken omständighet som i sådana situatio- ner skall anses relevant. I det bakomliggande betänkandet sägs emellertid att den föreslagna bestämmelsen knyter an till reglerna om skattskyldig- hetens inträde (SOU 1978:34 s. 157). Uppfattningen att den omständig- het som åsyftas i 2 kap. 10 § andra stycket är den händelse som utlöser skattskyldigheten och inte den bakomliggande transaktion som grundar denna skyldighet har också fått stöd i vissa avgöranden av Regeringsrät- ten (RÅ 1989 ref 116 I och II). Högsta domstolens avgörande i NJA 1986 s. 428 kan emellertid i viss mån anses tala i en annan riktning. I detta mål fann i fråga om stämpelskatt att goda skäl talade för att förvärvet av en tomträtt skulle anses vara den omständighet som enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen utlöste skattskyldigheten, trots att skattskyldighet inte inträdde förrän . I doktrinen har hänvisats till att skattskyldigheten kan sägas genomgå flera utvecklingsstadier och häv- dats att den potentiella skattskyldighet som uppkommer genom en rätts- handling vid tillämpning av 2 kap. 10 § regeringsformen skall vara avgö- rande, trots att skattskyldigheten fastställs först senare genom beslut av beskattningsmyndigheten (i Förvaltningsrättslig Tid- skrift 1988 s. 125). Det finns mot denna bakgrund anledning att känna viss tveksamhet om hur 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen skall tillämpas i olika situ- ationer av uppskjuten skattskyldighet eller, som i nu förevarande fall, av uppskjuten avdragsrätt. Av betydelse bör rimligen vara vad som kan an- tas vara det centrala syftet bakom den aktuella grundlagsbestämmelsen, nämligen att den som företar en viss ekonomisk transaktion skall kunna i rimlig utsträckning förutse transaktionens skattemässiga konsekvenser. Ett särskilt förhållande som i det nu aktuella fallet talar för att vad som utlöser avdragsrätten skall anses vara den omständighet som medför att tillgången inte längre kommer att tillhöra företagsgruppen är att den tidi- gare uppkomna kapitalförlusten varit följden av en intern överlåtelse inom en och samma företagsgrupp, vilket kan utgöra ett särskilt skäl för att reducera dess skattemässiga betydelse. Lagrådet är med hänsyn härtill närmast av uppfattningen att de föreslagna bestämmelserna i punkt 2 andra meningen och punkt 3 andra meningen i övergångsbestämmelserna inte strider mot 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Emellertid finner Lagrådet det osäkert hur frågan kan komma att be- dömas vid en rättslig prövning inför domstol. Det finns enligt Lagrådets mening anledning att iaktta särskild försiktighet i fråga om bestämmelser vilkas grundlagsenlighet skulle kunna ifrågasättas, och Lagrådet förordar därför att de nya bestämmelserna inte görs tillämpliga på kapitalförluster grundade på avyttringar som skett före respektive . Lagrådet har i anslutning till 50 kap. 12 § och 52 kap. 8 § förordat vis- sa tillägg till övergångsbestämmelserna. Dessa bör på grund av vad nu sagts lämpligen kunna få följande lydelse: De nya bestämmelserna i 48 kap. 26 och 27 §§ tillämpas på kapital- förluster på delägarrätter som avyttrats eller . 3.De nya bestämmelserna i 50 kap. 10-13 §§ tillämpas på kapital- förluster på andelar i svenska handelsbolag som avyttrats eller . Vid tillämpning av bestämmelserna i 50 kap. 12 och 13 §§ beaktas inte värdeförändringar på delägarrätter som handelsbolaget avyttrat före . 4.De nya bestämmelserna i 52 kap. 6-8 §§ tillämpas på kapitalförlus- ter på andelar i utländska juridiska personer som avses i 6 kap. 14 § och som avyttrats eller . Vid tillämpning av bestäm- melserna i 52 kap. 8 § beaktas inte värdeförändringar på delägarrätter som den utländska juridiska personen avyttrat före . Enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen knyts de tidsmässiga förutsättningarna för att ändra skatteregler i skärpande riktning till den omständighet som utlöser skattskyldigheten (och därmed i förekomman- de fall avdragsrätten). Vad som i olika situationer skall anses utgöra en sådan omständighet har behandlats utförligt i förarbetena (Rättighets- skyddsutredningens betänkande SOU 1978:34 s. 157-161 och prop. 1978/79:195 s. 55 ff.). Dessa uttalanden har senare åberopats i avgöran- den av högsta instans (se RÅ 1989 ref. 116 I och II) och de bör vara till ledning för bedömningen även här. I betänkande sägs i ett sammanfattande avsnitt att med "den utlösande omständigheten förstås det förhållande som enligt den aktuella skatte- eller avgiftslagen avgör när skattskyldig- heten inträder" (s. 163). För inkomstbeskattningens del sägs det konse- kvensenligt att den utlösande faktorn i fråga om lön, pension m.m. är det förhållandet att ersättningen uppbärs. Detta gäller, sägs det vidare, även om inkomsten tjänats in . Skatten kan med andra ord höjas trots att den avtalade prestationen redan har utförts. gällde för realisationsvinster första kronans princip. Den innebar att skattskyldighet inte inträdde för avyttringen av egendomen utan först när någon del av likviden erhölls. Vad gäller avyttringar med uppskjuten betalning konstaterades i betänkandet att "en säljare inte kan vara säker på att försäljningen kommer att bli bedömd enligt de vid avtalsslutet gällande skattereglerna, om han inte får uppbära åtminstone någon del av köpeskillingen". Enligt det förslag till skattereform som remitterades till Lagrådet i bör- jan av 1990 skulle första kronans princip avskaffas men behållas över- gångsvis. I fråga om äldre avyttringar skulle således realisationsvinsten beskattas enligt nya regler om den första delbetalningen skedde 1991 eller . Med nya vinstberäkningsregler kunde detta, trots den nya låga skattesatsen om , leda till en skärpt beskattning. Med hänvisning till uttalandena i förarbetena till grundlagsändringen godtog Lagrådet den föreslagna övergångsregleringen (prop. 1989/90:110 del 2 s. 139 ff.), dock endast såvitt avser fall där vinsten till åtminstone någon del var skattepliktig enligt tidigare regler. "Det är en helt annan fråga om vinster, som vid tiden för avyttringen var helt undantagna från inkomstbeskattning, genom senare lagstiftning kan göras skattepliktiga. Enligt lagrådets mening kan det starkt ifrågasättas om en sådan ordning är förenlig med 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen." Här kan erinras om att förhållandena i stäm- pelskattemålet NJA 1986 s. 428 var av motsvarande slag. Skattefrihet rådde vid avyttringstillfället medan skatteplikt gällde för skattskyldighetens inträde (inskrivningen). Enligt 25 kap. 30 § skjuts avdragsrätten för en kapitalförlust upp om tillgången (i detta fall delägarrätten eller handelsbolagsandelen) avyttras till exempelvis ett aktiebolag eller handelsbolag som är i intressegemen- skap med det avyttrande företaget. Avdragsrätten inträder först när till- gångarna inte längre innehas av något företag i intressegemenskapen. Regleringen präglas, liksom den tidigare regleringen i 2 § 4 a mom. för- sta stycket lagen (1947:576) där en annan teknik kom till användning, av synsättet att företagsgruppen i det här sammanhanget skall ses som en enhet. Innan förlusten blir definitiv för företagsgruppen skall avdrag inte komma i fråga. Om någon externavyttring inte kommer till stånd leder internavytt- ringen inte till något avdrag. Detsamma gäller om ett aktiebolag vars ak- tier internavyttrats fusioneras med det företag som förvärvat aktierna eller med annat företag i intressegemenskapen (25 kap. 31 §). Internav- yttringen grundar alltså inte mer än en i hög grad villkorad avdragsrätt. Det har knappast gjorts gällande att en sänkning av skattesatsen (eller ändring av reglerna för beräkning av förlust) skulle ställa krav på kom- pletterande regler för att säkerställa att det skattemässiga värdet av en kapitalförlust enligt 25 kap. 30 § behålls vid nivån vid tillfället för in- ternavyttringen. Motsvarande gäller i fråga om uppskjutna avdrag i den s.k. fållan (48 kap. 26 §). Här kan också nämnas reglerna för fysiska per- soner om obligatorisk framskjuten beskattning vid andelsbyten (48 a kap.). Klart är att betydande problem kan uppkomma med en tillämpning som inte knyter an till den tidpunkt då skattskyldigheten (avdragsrätten) faktiskt inträder. Tillämpningsproblemen med alternativa lösningar torde också ha legat bakom val av just den tid- punkten. Av anförda skäl anser jag att några konstitutionella hinder mot den fö- reslagna övergångsordningen inte föreligger. Däremot kan det sättas i fråga om en begränsning av rätten att utnyttja ett uppskjutet avdrag kommer att fungera i tillämpningen i de fall som avses i 50 kap. och 52 kap., dvs. då värdeförändringar på delägarrätter i handelsbolag och ut- ländska juridiska personer skall beaktas. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: statsråden , ordförande, , , , , , , , , , , , , , , , Regeringen beslutar proposition 2001/02:140 Begränsning av rätten till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägar- rätter och på andelar i svenska och utländska handelsbolag m.m.