prop · GQ035 · 2002-10-22 00:00:00 — 2. om varan på annat sätt har bearbetats utomlands och skatt enligt denna lag har tagits ut i vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare införsel av varan: av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunderlaget för skatten vid förvärvet eller den tidigare införseln, 3. om varan har tillverkats utomlands helt eller delvis av material för vilket skatt enligt denna lag har tagits ut i vid den skattskyldiges förvärv eller tidigare införsel av materialet: av beskattningsunderlaget enligt 8 § minskat med beskattningsunderlaget för den tidigare uttagna skatten, och. Bestämmelserna fick i här aktuella avseenden sin nuvarande ut- formning genom SFS 1994:1798 (prop. 1994/95:57). Av förarbetena framgår att reglerna systematiskt anpassats till artikel 11 B i sjätte direktivet och det nya tullförfarande som skulle gälla för svensk del Prop. 2002/03:5 enligt EG:s tullkodex vid ett svenskt medlemskap i (a. prop. s. 187). Förslag till ändrade regler Regeringens förslag: Reglerna i 7 kap. 9 och 10 §§ mervärdes- skattelagen slås samman i en bestämmelse (7 kap. 9 §). det är den som är skattskyldig för återimporten som måste ha förvärvat eller fört in varan för att beskattningsunderlaget skall kunna minskas vid återimport efter bearbetning i tredje land tas bort. Hänsyn skall även kunna tas till beskattningsunderlaget för skatt som tagits ut i samband med att en vara inom EG förädlats innan ytterligare förädling sker i tredje land, följt av återimport till . Även beskattningsunderlaget för mer- värdesskatt som tagits ut i ett annat skall beaktas vid minsk- ning av beskattningsunderlaget i här avsedda fall. Promemorians förslag: I promemorian föreslogs ändringar i nuvarande 7 kap. 9 och 10 §§ ML med den innebörden att också mer- värdesskatt som tagits ut i ett annat skall beaktas vid minskning av beskattningsunderlaget samt beträffande 7 kap. 9§, att det inte skall krävas att det är den som är skattskyldig för återimporten som måste ha förvärvat eller fört in varan för att minskning skall Remissinstanserna: tillstyrker förslaget med hänvis- ning till att det innebär en närmare överensstämmelse med artikel 11 B.5 Verket menar dock att det även efter de föreslagna ändringarna synes kunna uppkomma situationer då dubbelbeskattning Verket anför följande. I bestämmelsen anges att vid beräkningen av beskattningsunderlaget ska frånräknas mervärdesskatt vid förvärvet eller den tidigare importen av varan. Har varan redan inom EG tillförts varor och tjänster av betydande värde kan dubbelbeskattning uppkomma. Egentillverkade varor som skickas iväg för bearbetning torde inte heller omfattas av de föreslagna bestämmelserna. förslaget men anser att det finns utrymme för ytterligare förändringar. Verket menar att det vore en fördel om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid passiv förädling behandlas i en och samma paragraf och föreslår därför att 7 kap. 9 och 10 §§ ML omarbetas till en ny 9 § och att 10 § utgår. En sammanslagning av paragraferna skulle ge betydande tolkningsmässiga vinster, eftersom det härigenom blir tydligt att någon skillnad i behandlingen av de olika förädlingsprocesserna inte avses. presenterar ett förslag på en ny lydelse av 9 §. stödjer promemorians förslag och tillstyrker det. Skälen för regeringens förslag: Artikel 11 B.5 i sjätte direktivet reglerar beskattningsunderlaget för temporärt exporterade varor som återimporteras efter att ha varit föremål för förädlingsprocesser i tredje Bestämmelsen innebär att beskattningsresultatet skall bli detsamma som om förädlingen utförts inom det egna landet. Det görs därvid inte någon skillnad på vad för slags förädlingsprocess som ägt rum. som bearbetats i tredje land resp. tillverkats i tredje land av material som är gemenskapsvaror och sedan återimporteras skall således principiellt Prop. sett behandlas lika såvitt nu är i fråga. Bestämmelserna i 7 kap. 910 §§ ML syftar i princip till att beskatt- ningsunderlaget vid import och återimport av varor efter förädlings- processer skall utgöras av värdet av tillfört material och arbete. Det har emellertid upplysts att den nuvarande utformningen av 7 kap. 9 § ML medför att det avsedda beskattningsresultatet inte alltid uppnås. Följande fall har påtalats. Ett svenskt företag (A) äger en vara som det önskar få förädlad. Företaget vänder sig till ett annat svenskt företag (B) med beställning därom. Det sistnämnda företaget tar emot varan och skickar den till tredje land för bearbetning. varan tillbaka till B, som i sin tur levererar den till A. framkommit medges inte minskning av beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 9 § ML vid återimporten. Mervärdesskatt tas således i princip ut för både varans värde och värdet av bearbetningen. Skälet härtill är att företaget B, som är skattskyldigt vid återimporten, inte genom förvärv eller tidigare import av varan (jfr nuvarande 7 kap. 9 § 1) blivit ägare till För det fall företaget A i stället valt att själv skicka varan för bearbetning till tredje land och sedan återimportera den, skulle däremot minskning av beskattningsunderlaget kunna ske enligt bestämmelsen. hade då kunnat åberopa sitt förvärv eller sin tidigare import av varan. För att ytterligare anpassa bestämmelserna i om återimport efter bearbetning i tredje land till vad sjätte direktivet föreskriver bör kravet på att det är den som är skattskyldig för återimporten som måste ha förvärvat eller fört in varan tas bort. uppnås också överensstämmelse med vad som enligt nuvarande 7 kap. 10 § gäller vid återimport av varor som tillverkats i tredje land. paragrafen uppställs inte något motsvarande krav. Som påpekat bör, för att överensstämmelse med artikel 11 B.5 i direktivet skall uppnås, hänsyn tas till beskattnings- underlaget för skatt som hänför sig till tidigare reparationer eller andra tjänster som avser varan eller materialet. Detsamma bör gälla för skatt som hänför sig till egentillverkade varor. Ändringar med den innebörden görs genom att hänsyn skall tas till beskattningsunderlaget för all tidigare skatt och inte endast till skatten vid förvärvet eller en tidigare import av Som framgått under avsnitt 12.2 är en ytterligare förutsättning för minskning av beskattningsunderlaget enligt nuvarande 7 kap. 9 § 1 att skatt enligt ML har tagits ut i . I detta sammanhang beaktas således endast skatt som tagits ut i . Det finns anledning att ifrågasätta regeln även i den delen. För en privatperson eller annan som t.ex. vid förvärv av varan i ett annat påförts skatt i det landet medför regeln att inte endast värdet av bearbetningen, utan även varans värde, skulle bli beskattat vid återimport. För att uppnå en bättre överens- stämmelse med sjätte direktivet bör en ändring göras av innebörd att det vid återimport efter bearbetning i tredje land skall tas hänsyn också till mervärdesskatt som tagits ut i ett annat . Vad gäller motsvarande fråga i 7 kap. 10 § talas där om den tidigare Även vid import och återimport av varor som tillverkats i tredje land helt eller delvis av material som är gemenskapsvaror bör beaktas såväl skatt som tagits ut enligt ML som mervärdesskatt som tagits ut i ett annat . Ett förtydligande av det slag som nämnts i Prop. 2002/03:5 det föregående stycket bör därför göras också beträffande dessa fall. Som framhållits inledningsvis skall varor som bearbetats i tredje land resp. tillverkats i tredje land av material som är gemenskapsvaror och sedan återimporteras principiellt sett behandlas lika såvitt nu är i fråga. Detta förhållanden, liksom den omständigheten att det framkommit att det i vissa fall kan vara svårt att avgöra om fråga är om bearbetning eller tillverkning, dvs. var gränsen går mellan 7 kap. 9 och 10 §§, talar för som föreslagit - att bestämmelserna slås samma till en ny 9 §. Regeringen finner att en sådan ändring bör göras för att förenkla och uppnå enhetlighet i tillämpningen. Vidare bör, beträffande innebörden av vissa av de tullrättsliga begrepp som används, tas in en hänvisning till rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. 13Definitionen av begagnade varor för vinstmarginalbeskattningen har föreslagit att definitionen av begagnade varor för vinstmarginalbeskattningen i 9 a kap. 4 § 3 ML ändras, så att varor som består av ädelmetaller som är obearbetade eller i huvudsak obearbetade inte omfattas. har anfört följande. Från juvelerar- branschen har framkommit att den nuvarande 175 %-regeln med hänsyn till rådande priser på metallmarknaden omöjliggör tillämpning av vinstmarginalbeskattning vid handel med smycken. Inköpsvärdet understiger numera alltid av metallvärdet. Trots detta uppges branschen tillämpa vinstmarginalbeskattning. antogs inom EG nya regler för mervärdesbeskattningen av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter (rådets direktiv /5/EG av om tillägg till det gemensamma mervärdesskattesystemet och om ändring av direktiv /388/EEG - Särskilda föreskrifter för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter). Reglerna, som har förts in i sjätte direktivet genom artikel 26a, innebär i korthet att beskattningen av begagnade varor m.m. hos en skattskyldig återförsäljare får grundas på säljarens vinstmarginal. Detta system skall i princip tillämpas på varor av angivna slag som säljaren förvärvat från privatpersoner eller andra personer som inte haft rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt vid sina förvärv av varorna. I artikel 26a A definieras vissa centrala begrepp. Vid tillämpningen av bestäm- melserna avses med begagnade varor lös egendom som är lämplig för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation, med undantag av konstverk, samlarföremål eller antikviteter och med undantag för ädla metaller eller ädelstenar enligt medlemsstaternas definition (artikel Prop. 2002/03:5 26a A.d). Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning är i svensk rätt införda i 9 a kap. I 9 a kap. 4 § ML definieras begagnade varor som varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation. Vissa undantag finns. Definitionen av begagnade varor omfattar enligt punkten 3 i bestämmelsen inte varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina, om ersättningen vid återförsäljarens förvärv understiger av metallvärdet på inköpsdagen av det guld, silver eller platina som ingår i varan, samt skrot, avfall eller liknande som innehåller guld, silver eller platina. Enligt punkten 4 undantas även oinfattade naturliga eller syntetiska ädelstenar från definitionen av begagnade varor. En bestämmelse som motsvarar den s.k. -regeln i 9 a kap. 4 § 3 ML infördes ursprungligen i 18 § lagen (1968:430) om mervärdesskatt (SFS 1982:449, prop. 1981/82:214). Bestämmelsen innebar begränsningar i rätten till avdrag för s.k. fiktiv skatt vid förvärv av vissa varor av ädelmetaller. Den syftade till att beträffande export- transaktioner undanröja ett visst materiellt felaktigt skatteresultat och att motverka vissa oegentligheter. (Vid en skattskyldig persons förvärv av varor av investeringkaraktär, liksom vid förvärv av andra varor, bestämdes avdraget för fiktiv skatt av inköpspriset. För vissa sådana varor, t.ex. guld, hade detta pris varit högre än det pris som betalades vid det första köpet av varan. Det medgivna avdraget för en beräknad ingående skatt blev därför högre än den mervärdesskatt som tidigare erlagts för varan. Vid transaktioner inom landet skedde en korrigering eftersom också den utgående skatten vid en efterföljande försäljning varit i motsvarande mån högre. Någon sådan korrigering följde emellertid inte vid exportförsäljning, eftersom mervärdesskatt inte skulle erläggas vid export. De oegentligheter som uppmärksammats rörde bl.a. falska avdrag för fiktiv skatt inom handeln med ädelmetaller.) Avsikten med bestämm- elsen var i princip att avdragsrätt skulle finnas kvar för bearbetade varor, som var avsedda att återsäljas. Rätten till avdrag för fiktiv skatt slopades när reglerna om vinstmarginalbeskattning infördes i ML. 13.4Förslag till ändrade regler Regeringens förslag: Definitionen av begagnade varor för vinst- marginalbeskattningen ändras såvitt gäller ädelmetaller på så sätt att varor som består av guld, silver eller platina, inte omfattas av definitionen, om materialet är obearbetat eller i huvudsak obearbetat. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Endast yttrar sig i denna del. Verket tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: Enligt skall ädla metaller Prop. 2002/03:5 inte räknas som begagnade varor vid tillämpning av bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning. Det ankommer på varje medlemsland att bestämma vad som skall förstås med ädla metaller. När bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning infördes i ML uttalades följande i prop. 1994/95:202 s. 46. Enligt vad regeringen har erfarit får detta emellertid inte leda till att från tillämpningen av reglerna om beskattning av vinst- marginalen utesluts varor, särskilt smycken, som framställts av ädla metaller och ädelstenar. Det är således endast obearbetat eller i huvudsak obearbetat material som inte skall omfattas av definitionen av begagnade varor. Den nuvarande regeln i 9 a kap. 4 § 3 ML innebär att en jämförelse skall göras mellan å ena sidan den skattskyldige återförsäljarens inköpspris för varan och å andra sidan metallvärdet på inköpsdagen av det guld etc. som ingår i varan. Om inköpspriset understiger av metallvärdet anses varan inte som en begagnad vara, i annat fall räknas den som en begagnad vara. Enligt vad som framkommit är prisnivån på marknaden för varor som består av ädelmetaller respektive för ädel- metallerna i sig numera sådan att vinstmarginalbeskattning inte kan till- lämpas vid handel med smycken, eftersom inköpspriset alltid understiger av metallvärdet. Bestämmelsen kan således inte tillämpas på det sätt som avsetts. Avsikten med den föreslagna ändringen, som överensstämmer med förslag, är att rätta till det angivna missförhållandet. Den föreslagna lösningen bör väljas i stället för att ändra värdegränsen i den nuvarande bestämmelsen till en annan procentsats av metallvärdet än 175. Härigenom behöver inte ett ställningstagande till vad som utgör en lämplig värdegräns göras. Vidare påverkar inte fluktuationer i ädel- metallvärdet respektive värdet av bearbetning av sådana metaller förut- sättningarna för att allmänt sett tillämpa bestämmelserna om vinst- marginalbeskattning. 14Återbetalning av ingående skatt som hänför sig till omsättning utomlands Fråga har uppkommit om huruvida rätten till återbetalning av ingående skatt i de fall den ingående skatten hänför sig till omsättning utomlands i vissa avseenden är mer omfattande i svensk rätt än vad sjätte, åttonde9 och trettonde10 direktiven föreskriver. 9Rådets åttonde direktiv av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter Regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium (79/1072/EEG). 10Rådets trettonde direktiv av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter Regler om återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemenskapens territorium (86/560/EEG). Bestämmelser om rätt till återbetalning av ingående skatt som hänför sig till omsättning utomlands finns i 10 kap. 1 § första och tredje styckena samt i 11 § tredje stycket och 12 § ML. Vad först gäller bestämmelsen i 10 kap. 1 § bör noteras att denna endast avser utländska företagares rätt till återbetalning. Med utländsk företagare förstås enligt 1 kap. 15 § ML en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. Med utländsk företagare avses således både företagare som är etablerade inom EG och företagare etablerade utanför EG. Förutsättningarna för att dessa skall få återbetalning är enligt 10 kap. 1 § första stycket, dels att den ingående skatten avser förvärv eller import som hänför sig till en omsättning i verksamhet utomlands, dels att omsättningen skulle ha medfört skattskyldighet om den gjorts här i landet. Det krävs således inte att omsättningen föranleder skattskyldighet i företagarens hemland. Prövningen avser den enskilda omsättningen och inte verksamheten. Slutligen krävs enligt tredje stycket att den ingående skatten skulle ha varit avdragsgill. Även om omsättningen skulle ha varit skattepliktig i om den gjorts här skall således återbetalning av ingående skatt inte ske om den ingående skatten omfattas av begränsningar i avdrags- rätten på annan grund. Det är här fråga om begränsningar som är kopplade till särskilda kostnader, t. ex. utgifter för representation, inköp av personbilar etc., som företagaren trots att den ingående skatten hänför sig till en omsättning som medför avdragsrätt inte får dras av. Regleringen motsvaras EG-rättsligt av artiklarna 17.3 a och 17.4 i sjätte direktivet samt av åttonde och trettonde direktiven. I 17.3 a stadgas bl.a. att medlemsstaterna skall medge en skattskyldig (taxable person) återbetalning för ingående skatt som avser inköp och import av varor och tjänster om varorna och tjänsterna används för omsättningar som utförs i ett annat land, och omsättningarna hade medfört avdragsrätt om de hade utförts inom landet. Enligt artikel 17.4 skall denna återbetalning ske till skattskyldiga personer som inte är etablerade inom landets territorium, men som är etablerade i en annan medlemsstat eller utanför EG. Återbetalningsrätten skall genomföras i enlighet med de regler som fastställs i åttonde direktivet för företagare som är etablerade inom EG och i trettonde direktivet för företagare som är etablerade utanför EG. I åttonde och trettonde direktiven fastställs vad som avses med en skatt- skyldig person som inte är etablerad inom landet respektive inom EG. Det är fråga om företagare som varken har sätet för sin ekonomiska aktivitet eller fast etableringsställe inom landet från vilket affärs- transaktioner (business transactions) sker eller, om företagaren inte har sådant säte eller fast etableringsställe, inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas inom landet. För att kunna omfattas av åttonde och trettonde direktiven får företagaren inte heller omsätta varor eller tjänster inom landet med undantag för viss export och exportliknande tjänster samt sådana tjänster där köparen är betalningsskyldig för skatten (jfr artikel 1 i åttonde resp. trettonde direktiven). Återbetalningsrätten enligt dessa direktiv utövas genom att företagaren ansöker om återbetalning av Detta sker i hos genom det särskilda Prop. Regleringen av rätt till återbetalning för utländska företagare har i Ursprungligen reglerades återbetalningarna i en särskild lag, lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till Skälen till att återbetalningsrätten infördes var, dels att mervärdesskattebasen breddades, dels att den möjlighet för regeringen att meddela särskilda beslut som innebar avdragsrätt för exempelvis ut- ländska flygbolag och rederier upphävdes. Det grundläggande syftet var att skapa neutralitet mellan inhemska och utländska företagare (prop. 1990/91:72). Motsvarigheten till den bestämmelse som finns införd i 10 kap. 1 § ML fanns i 3 § i den särskilda lagen. återbetalning var i huvudsak likartade dem som gäller. utländske företagarens verksamhet skulle vara bedriven utomlands, den skulle ha medfört skattskyldighet enligt lagen (1968:430) om mervärde- skatt, , om den bedrivits här och mervärdeskatten skulle i så fall ha Det avgörande för rätten till återbetalning skulle således vara bestämmelserna i om skattskyldighet. Det skulle i princip sakna betydelse om den utländske företagaren var skattskyldig till mervärdesskatt i sitt hemland. Som en ytterligare förutsättning för rätten till återbetalning angavs att mervärdesskatten skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet. stämmelsen förtydligades till att gälla de inskränkningar i avdragsrätten som gällde för vissa utgifter, såsom utgifter för stadigvarande bostad, representation och personbilar (prop. 1990/91:72 s. 9). Reglerna om återbetalning överfördes i stort sett oförändrade till nya ML när den tillkom 1994. Den enda skillnaden var att det för åter- betalning krävdes att den ingående skatten antingen skulle ha varit avdragsgill (som tidigare) eller skulle ha berättigat till återbetalning. Skälet till tillägget om återbetalning var att bestämmelserna om åter- betalning till dem som bedriver nystartade eller undantagna verksamheter eller exportverksamheter hade införts i ML. traktades inte som verksamheter som medförde skattskyldighet i och kunde därför per definition inte medföra en avdragsrätt. fanns en rätt till återbetalning av den ingående mervärdesskatten (s.k. teknisk skattskyldighet eller nollbeskattning). sen förändrades dock inte. Det var i båda fallen fråga om begränsningar i avdragsrätten (och därmed återbetalningsrätten) som avsågs. När det härefter gäller bestämmelsen i 10 kap. 11 § tredje stycket ML är den (till skillnad från bestämmelsen i 10 kap. 1 §) främst avsedd att ge företagare som är etablerade i en återbetalningsrätt när de omsätter varor och tjänster i ett annat . bestämmelse krävs dock för rätt till återbetalning att avdragsrätt eller återbetalningsrätt för den ingående skatten skulle ha förelegat om varan eller tjänsten hade omsatts här i landet. Denna bestämmelse har också sin motsvarighet i artikel 17.3 a i det Som framgått skall medlemsstaterna enligt denna artikel ge varje skattskyldig person (taxable person) en rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt som avser inköp och import av varor och tjänster i den mån varorna eller tjänsterna används för transaktioner hänförliga till en aktivitet som utförs i ett annat land, och transaktionerna skulle medföra avdragsrätt för ingående skatt om de hade utförts inom Prop. 2002/03:5 landets territorium. I dessa fall skall dock inte reglerna i åttonde eller trettonde direktivet tillämpas eftersom dessa direktiv som ovan framgått endast skall tillämpas i de fall då företagaren inte är etablerad inom landet. I medges återbetalningsrätten enligt 19 kap. 11 § ML i dessa fall i den form som föreskrivs i 10 kap. 17 § eller 31 § första stycket skattebetalningslagen (1997:483) för deklaration av ingående skatt i en verksamhet som medför skattskyldighet. I praktiken innebär detta att företagaren drar av skatten i sin skattedeklaration på samma sätt som gäller för ingående skatt som hänför sig till omsättning inom . Bestämmelsen i 10 kap. 11 § tredje stycket infördes med delvis annan utformning genom skatteutskottets betänkande 1994/95:SkU7, Mer- värdesskatten och EG. Bestämmelsen omfattade endast ingående skatt som hänförde sig till tjänster, men avsåg liksom de fall då tjänsten omsattes i ett annat . Rätten till återbetalning gällde under förut- sättning att omsättningen var skattepliktig eller undantagen från skatte- plikt med rätt till återbetalning. Ordalydelsen ändrades till nuvarande lydelse genom prop. 1995/96:58, EG:s andra förenklingsdirektiv och den svenska mervärdesbeskattningen. Bestämmelsen gjordes därmed till- lämplig även på ingående skatt som hänförde sig till förvärv av varor. Förslag till ändrade regler Regeringens förslag: En förutsättning för rätt till återbetalning för ingående skatt som avser förvärv eller import av varor och tjänster som hänför sig till en omsättning i ett annat , skall vara att omsättningen är skattepliktig i det land där omsättningen sker. skall som ytterligare förutsättningar gälla att omsättningen skulle ha varit skattepliktig om den gjorts här och att det inte enligt mervärdesskattelagen föreskrivs avdragsbegränsningar för ingående skatt på den typ av förvärv eller import som avses. för återbetalningsrätt gäller såväl för utländska företagare som för företagare etablerade i , då dessa i förvärvar eller