prop · GP03165 · 2002-03-27 00:00:00 — Det finns anledning att i det fortsatta arbetetmed förslaget belysa om särskilda skäl för att inte tillämpa reglerna skallkunna anses föreligga i sådana fall.Enligt förslaget skall beskattning enligt skalbolagsreglerna också ske omsäljaren från avyttringen återköper andra tillgångar änsådana som räknas som likvida tillgångar. Gränsen har satts på det sättet attåterköpet skall avse den övervägande delen av dessa andra tillgångar. Återköpetkan ske inte bara från det avyttrade företaget utan också från företag somdirekt eller indirekt ägs av det avyttrade företaget. Lagrådet konstaterar atttillämpningsproblemen även här lär bli betydande.TillämpningsområdetBestämmelserna gäller avyttring av andelar i aktiebolag, ekonomiska föreningaroch handelsbolag.Kapitalet i ett handelsbolag är rörligt på ett helt annat sätt än i ettaktiebolag och bolagsmännen kan i stor utsträckning reglera sina inbördesförhållanden genom avtal. Handelsbolagets överskott beskattas inte hos bolagetutan hos delägarna. Vid en andelsavyttring har säljare och köpare stor frihetatt sinsemellan disponera över fördelningen och beskattningen av det på andelenbelöpande överskottet (eller underskottet) för avyttringsåret. Just dessamöjligheter föranledde att de regler som finns i 51 kap. inkomstskattelageninfördes.Under det arbete som föregått lagrådsremissen synes de speciella förhållandensom gäller för handelsbolag inte ha uppmärksammats särskilt. Klart är att, somLagrådet återkommer till i anslutning till 49 a kap. 11 § inkomstskattelagen och 11 kap. 11 a § skattebetalningslagen, reglerna om skalbolagsdeklarationer ochsäkerhet för skatt inte fungerar på avsett sätt för andelar i handelsbolag. Även om det kan finnas ett behov av skalbolagsregler riktade också mot avyttringarav handelsbolagsandelar, kan Lagrådet inte tillstyrka att den föreslagnalagregleringen i dess nuvarande utformning får omfatta även handelsbolagen.Enligt den terminologi som används i inkomstskattelagen (2 kap. 2 §) avses medaktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag också utländskamotsvarigheter. Det bör anges att reglerna i fråga om utländska juridiskapersoner skall tillämpas bara om företagets inkomster enligt inkomstskattelagenkan träffas av svensk beskattning.En fråga som uppmärksammats vid remissbehandlingen av de olika förslagen ärminoritetsdelägarnas ställning. Typiskt sett har en minoritetsdelägare intekännedom om företagets tillgångsstruktur och han kan därmedinte med någon säkerhet veta om det han säljer avser ett skalbolag. Han lär inte heller kunna förmå företaget att per avyttringsdagen upprätta ett särskiltbokslut och inge en skalbolagsdeklaration. Bestämmelsen om ställande av säkerhet för bolagsskatt kan därmed inte utnyttjas. Delägaren blir i stället hänvisadtill den andra undantagsmöjligheten, dvs. till att vid taxeringen åberopa sådana omständigheter som kan få skattemyndigheten att göra bedömningen att särskildaskäl föreligger.Avyttringen av en minoritetspost inverkar normalt inte på företagets verksamheteller på inflytandet över företaget. Det är därmed svårt att se någon anledningtill att reglerna skall tillämpas i sådana fall. Lagrådet har också uppfattatvad som sägs i remissen så att särskilda skäl för att inte tillämpa reglerna iallmänhet skall anses föreligga när det är fråga om avyttrade minoritetsposter.En lösning som enligt Lagrådets mening ligger nära till hands är att göratillämpningsområdet för lagstiftningen snävare och hålla minoritetsdelägareutanför (den närmare avgränsningen torde i så fall få göras med utgångspunkt iinflytandet över företaget). Skulle det visa sig svårt att undanta en helkategori av delägare kan en utväg vara att behålla det vidaretillämpningsområdet men i lagtexten markera att reglerna bara undantagsvis skall tillämpas på minoritetsdelägare (jfr den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 §inkomstskattelagen).Särskilda skälEn säljare som vill undgå beskattning enligt de föreslagna reglerna kan vidtaxeringen begära att beskattning skall ske enligt gängse regler med hänvisningtill bestämmelsen om "särskilda skäl". Den bestämmelsen kompletterar alltsåregeln om ställande av säkerhet för skatt.I motiven utvecklas vad som kan utgöra särskilda skäl. Generationsskifte,utlösen av delägare, förestående likvidation, konjunkturnedgång ochomstrukturering nämns som exempel på fall där särskilda skäl kan tänkasföreligga. En förutsättning är emellertid, sägs det, att ersättningen förobeskattad vinst inte är för hög. I sammanhanget anges ett riktvärde om 75 %.Det riktvärdet förutsätts också gälla om det är fråga om finansiering avforsknings- och utvecklingskostnader.Lagrådet uppfattar motivuttalandena så att särskilda skäl i de angivna fallenskall anses föreligga om inte prissättningen ger anledning anta att köparen harobehöriga avsikter med sitt förvärv. Av vad som sagts följer att ettutnyttjande av möjligheten till inkomstutjämning inte i sig skall ses som någotobehörigt. Lagrådet kan inte ha någon egen uppfattning i frågan men vill inteutesluta att en seriös köpare som avser att bedriva FoU-verksamhet i företagetkan vara beredd att betala för obeskattade vinstmedel. En generellfråga är vidare hur icke realiserade övervärden i t.ex. börsaktier kan antaspåverka prissättningen.En säljare som vill vara säker på att inte bli beskattad enligt de föreslagnareglerna är hänvisad till alternativet ställande av säkerhet. Är det fråga om en avyttring som inte är "prioriterad" (dvs. som inte är ett led i ettgenerationsskifte etc.) blir detta enligt förslaget det enda alternativet.Skatteregler bör i görligaste mån utformas så att de uppfyller rimliga krav påförutsebarhet. Tydliga regler skapar också förutsättningar för en enhetligtillämpning. I det perspektivet är det problematiskt med regler som förutsätteren särskild prövning, vilken kan utfalla olika beroende på vilka omständighetersom åberopas och vilka avvägningar som görs av skattemyndigheten. I vart fall är det önskvärt att utrymmet för bedömningar av mer eller mindre skönsmässigkaraktär begränsas så långt som möjligt.Mot denna bakgrund kan man ställa frågan om inte särskilda skäl generellt - även om det inte är fråga om en "prioriterad" avyttring - skulle kunna ansesföreligga om säljaren visar att ersättningen för andelen bestämts påaffärsmässiga grunder. En sådan ordning torde uppfattas som mer rättvis än denföreslagna som problemet att bedöma och värdera säljarensbevekelsegrunder skulle bortfalla. Vad som kan anses vara en godtagbaromstrukturering är t.ex. inte - som den tidigare hanteringen av frågor omuttagsbeskattning visar - någon lätt uppgift. Skälen för en generell tillämpning ökar naturligtvis om det förhåller sig så att de avyttringar som kan ansesprioriterade svarar för en stor del av samtliga avyttringar. Lagrådet anser atten utvidgning av det antydda slaget bör övervägas.Skalbolagsdeklaration och säkerhet för skattNågon beskattning av kapitalvinsten som överskott av passiv näringsverksamhetskall inte ske om det avyttrade företaget i anslutning till avyttringenupprättar ett bokslut, ger in en skalbolagsdeklaration och ställer säkerhet förden bolagsskatt som hänför sig till företagets verksamhet fram till avyttringen(motsvarande skall gälla för företag som det avyttrade företaget äger del i).Den föreslagna lösningen förutsätter att skattemyndigheten på grundval av endeklaration enligt skattebetalningslagen skall fatta ett taxeringsbeslut enligttaxeringslagen avseende ett subjekt (företaget) som egentligen inte har någoteget intresse i saken utan agerar på en delägares begäran. Att göraskattemyndighetens beslut till ett taxeringsbeslut kan leda till komplikationer, bl.a. i det hänseendet att samma materiella frågor kan komma till bedömning när underlaget för skatten och säkerheten skall bestämmas som vid den ordinarietaxeringen. Lagrådet anser att den naturliga lösningen är att förfarandet heltregleras i skattebetalningslagen.Såvitt Lagrådet förstår ger de föreslagna reglerna inget utrymme för ställandeav en kompletterande säkerhet om skattemyndigheten har en avvikande uppfattningom beskattningsunderlagets storlek. Det förefaller rimligt att en sådanmöjlighet tillskapas.En särskild fråga är hur reglerna om säkerhet skall fungera när det förekommerflera avyttringar under samma beskattningsår. Sker avyttringarna lärdet inte finnas något hinder mot att den ställda säkerheten för bolagsskatt kanåberopas av alla delägarna. Mer problematiskt blir det om avyttringarna intesker . De föreslagna reglerna förutsätter att ett bokslut skallupprättas vid varje avyttringstillfälle. Det är inte givet hurinkomstberäkningen skall gå till vid de senare avyttringarna och huravsättningar till periodiseringsfond och ersättningsfond då skall hanteras. Härkan erinras om att de ifrågavarande boksluten är fiktiva i den meningen att deinte påverkar senare bokslut (jfr och i Skattenytt s. 470 rörande de regler som finns i 51 kap.).Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen 3 kap. 19 §Av paragrafen framgår att begränsat skattskyldiga under vissa förutsättningar är skattskyldiga för kapitalvinster på svenska aktier m.m. oavsett i vilketinkomstslag vinsten skall tas upp. Eftersom skattskyldighet föreligger redanenligt nuvarande lydelse av paragrafen, kan den behållas oförändrad. 13 kap. 1 och 5 §§Paragrafen är placerad under rubriken . Bestämmelsen bör inte tas in där utan förslagsvis i ett nytt sista stycke i 1 §. Stycket kan formulerasenligt följande: "I 49 a kap. finns bestämmelser om att kapitalvinst, när enfysisk person avyttrar en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, ivissa fall skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet." Denna formulering omfattar såväl avyttring av andel i skalbolag som återköpsfallen. 14 kap. 12 a §Paragrafen bör lämpligen placeras efter 13 § som en ny 13 a § och formulerasenligt följande: "Kapitalvinst som enligt 49 a kap. skall tas upp som överskottav passiv näringsverksamhet räknas som en egen näringsverksamhet." 49 a kap.Till det som Lagrådet anfört inledningsvis kan några ytterligare kommentarerlämnas.2 §I punkten 1 nämns, som ett av de fall då reglerna inte skall tillämpas, attandelen är marknadsnoterad. Ett alternativ kan vara att låta avgränsningenstyras av om företaget har några andelar som är marknadsnoterade. Vilket avalternativen som väljs får betydelse i de fall då flera slag av andelarförekommer och vissa - men inte alla - är marknadsnoterade.Vid föredragningen har uppgetts att hänvisningen i 2 § 3 skall avse också 44kap. 8 § första stycket 2. 6 och 7 §§Som framgår av Lagrådets inledande anmärkningar är syftet med tvåårsregeln i 6 § första stycket oklart.Det är uppenbart att det är förenat med betydande svårigheter att göra denberäkning som avses i 7 §. Den föreslagna lydelsen av 6 och 7 §§ får också tilleffekt att likvida tillgångar i vissa fall kommer att räknas dubbelt, delsenligt 6 § i form av (netto)värdet av en andel i ett företag och dels som enviss del av detta företags likvida tillgångar.En möjlighet som framkommit vid föredragningen är, som Lagrådet redan anfört,att begränsa tillämpningsområdet för regeln om indirekt ägande till företag somdet avyttrade företaget, ensamt eller tillsammans med någon annan, harbestämmande inflytande över (uttrycket bestämmande inflytande torde då fåanvändas i en annan bemärkelse än i 40 kap. 5 §). En annan möjlighet är attknyta an till begreppet ekonomisk intressegemenskap i 24 kap. 10 §. Ytterligaremöjligheter finns, t.ex. att använda den definition på intressegemenskap somtidigare fanns i punkt 2 elfte stycket av anvisningarna till 41 §kommunalskattelagen (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsakgemensam ledning). 9 §Lika väl som "likvida tillgångar" syftar på ett visst belopp gäller detta för"andra tillgångar". Som Lagrådet uppfattat det måste man vid indirekta innehavrelatera "andra tillgångar" till den aktuella ägarandelen. En fråga för sig ärhur sådana tillgångar som uttryckligen inte skall räknas som likvida tillgångar(enligt förslaget närmast näringsbetingade andelar) skall hanteras. Även här får man se till att dubbelräkningar undviks. 11 §Som framgår av vad som anförts under rubriken förordarLagrådet att den nu föreslagna regleringen inte skall omfatta handelsbolag. Idenna fråga anför Lagrådet ytterligare (se också kommentarerna till 11 kap. 11 a § skattebetalningslagen samt 3 kap. 22 a § och 5 kap. 2 § lagen omsjälvdeklarationer och kontrolluppgifter).Om det avyttrade företaget är ett handelsbolag skall säljaren i enskalbolagsdeklaration ta upp "företagets" överskott eller underskott fram tilltidpunkten för avyttringen. Formuleringen talar för att det är handelsbolagetshela skattemässiga resultat som avses, dvs. inte bara den på delägaren belöpande delen. Detta motsägs emellertid av vad som sägs i de föreslagna bestämmelsernai 10 kap. 8 a § skattebetalningslagen där det hänvisas till uppgifter somhandelsbolaget skall lämna till delägaren enligt 3 kap. 18 § lagen omsjälvdeklarationer och kontrolluppgifter. Bland dessa uppgifter finns bl.a.uppgifter om "andel av bolagets inkomst" och "varje delägares andel".Uppgifterna i deklarationen skall leda fram till att "företagets" överskotteller underskott fastställs (4 kap. 25 § taxeringslagen) och säkerheten skallavse det med stöd av dessa bestämmelser fastställda beloppet (11 kap. 11 a §skattebetalningslagen). Uttryckssättet är oklart men avsikten får antas vara att säkerheten skall avse inte det fastställda beloppet utan skatten på fastställtbelopp. Antagligen avses därmed endast skatt på delägarens del av överskottet.Oavsett dessa oklarheter kan skatten inte bestämmas och därmed inte hellersäkerhetens storlek. Detta följer av att det är delägarna i handelsbolaget somär skattesubjekt. Säljaren - och andra delägare som är fysiska personer - harinte som aktiebolagen en fast skattesats.Lagrådets slutsats är att bestämmelserna inte kan tillämpas på avsett sätt påhandelsbolag.Lagrådet har, som underlag för fortsatta överväganden, utarbetat ett utkast till 49 a kap. inkomstskattelagen, vilket fogas till detta yttrande som bilaga.Förslaget till lag om ändring i taxeringslagenSom framgår av vad som anförts under rubriken och säkerhet för skatt förordar Lagrådet att 4 kap. 1 och 25 §§ utgår och att förfarandetregleras i skattebetalningslagen.Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagenLagrådet hänvisar till vad som anförts under rubriken ochsäkerhet för skatt och vill därutöver anföra följande. 11 kap. 11 a §Säkerheten skall få tas i anspråk om "den slutliga skatten inte betalas i rätttid". Med detta torde avses att skattekontot skall vara nollställt per denförfallodag som anges i 16 kap. 6 §. Det bör övervägas om bestämmelsen skallutformas på ett tydligare sätt, inte minst mot bakgrund av de effekter som denenskilde kan drabbas av om den tolkas fel.Den föreslagna lagtexten torde i handelsbolagsfallen få uppfattas så attsäkerheten får tas i anspråk om säljarens skatt inte betalas i rätt tid. Vidandelsavyttringar är det vanligt att köparen av andelen beskattas för sin del av handelsbolagets inkomst avseende bolagets hela verksamhetsår. Bestämmelsernablir därmed inte effektiva om det ankommer på köparen att skatta för sin del avhela det aktuella årets överskott i handelsbolaget som säljaren påvederbörligt sätt betalar sina egna skatter. Säkerheten kan då inte tas ianspråk om köparen underlåter att betala sin skatt.Förslaget till lag om ändring i lagen om självdeklarationer ochkontrolluppgifter 2 kap. 2 och 4 §§ samt 3 kap. 9 a §Enligt förslaget i 49 a kap. 9 § inkomstskattelagen skall beskattning enligt deföreslagna reglerna ske inte bara om tillgångarna förvärvas av säljaren utanockså om förvärvet görs av t.ex. närstående till denne. Uppgiftsskyldighetenenligt 3 kap. 9 a § avser emellertid endast säljarens egna förvärv. Enkomplettering av lagtexten i denna del synes därför motiverad.För att säkerställa att uppgift lämnas av personer som annars inte ärdeklarationsskyldiga krävs kompletteringar i 2 kap. 2 och 4 §§. 3 kap. 22 a § och 5 kap. 2 §Lagrådet noterar, för den händelse att andelar i handelsbolag skulle komma attomfattas av regelsystemet, att det synes saknas skäl att begränsa enuppgiftsskyldighet för handelsbolag till fåmanshandelsbolag eller tillhandelsbolag som är svenska. Vidare hör en bestämmelse av det slag som föreslåsi 3 kap. 22 a § bättre hemma i en ny 3 kap. 19 a § (under den ändrade rubrikenHandelsbolag).Bilaga49 a kap. Beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet vid avyttring av andelar i skalbolagInnehåll1 § I detta kapitel finns särskilda bestämmelser om beskattning av kapitalvinsti inkomstslaget näringsverksamhet när en fysisk person avyttrar andelar i vissaaktiebolag och ekonomiska föreningar.Definitioner2 § I detta kapitel avses med-andel andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening,-det avyttrade företaget det aktiebolag eller den ekonomiska förening somavyttringen avser.Med andel i det avyttrade företaget likställs andra delägarrätter som har gettsut av och hänför sig till företaget.En andel i en utländsk juridisk person omfattas av bestämmelserna i dettakapitel bara om den juridiska personen är skattskyldig här föravyttringen eller om dess inkomster beskattas hos delägarna.Avyttring av skalbolagsandelar Tillämpningsområde3 § Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas om1. en fysisk person avyttrar en andel i ett skalbolag, och2. avyttringen ger upphov till en kapitalvinst i inkomstslaget kapital.Bestämmelserna tillämpas inte om andelen är marknadsnoterad och inte heller omandelen anses avyttrad på grund av bestämmelserna om1. likvidation i 44 kap. 7 § första stycket, eller2. konkurs i 44 kap. 8 § första stycket 1 eller 2. Skalbolag4 § Ett avyttrat företag anses som skalbolag om det sammanlagda marknadsvärdetav företagets likvida tillgångar enligt 5 och 6 §§ överstiger hälften av värdetav samtliga andelar, beräknat med utgångspunkt i ersättningen för de avyttradeandelarna. Likvida tillgångar5 § Som likvida tillgångar räknas kontanter, värdepapper och liknandetillgångar. Som likvida tillgångar räknas också andra tillgångar om-tillgångarna anskaffats före avyttringen /alt: under deträkenskapsår då avyttringen skett/,-tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten i företaget sådanden bedrevs intill före avyttringen /alt: intill ingången av deträkenskapsår då avyttringen skett/, och- det inte framgår att anskaffningen skett i annat syfte än att tillgångarnalätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelen.Som likvida tillgångar räknas inte andelar i aktiebolag, ekonomiska föreningaroch handelsbolag om det företag som äger andelarna och det andra företaget ärmoderföretag och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning(företag i intressegemenskap).6 § Om likvida tillgångar som avses i 5 § innehas av ett företag iintressegemenskap med det avyttrade företaget, skall tillgångarnaräknas med vidberäkningen enligt 4 § till den del som motsvarar det avyttrade företagetsdirekta eller indirekta ägarandel i företaget.Återköp7 § Avser avyttringen en andel som inte hänför sig till ett skalbolag, skallbestämmelserna i 8 och 9 §§ tillämpas om, efter avyttringen, återköp sker av tillgångar som vid avyttringen innehades av det avyttrade företageteller av företag i intressegemenskap med det avyttrade företaget. Återköp skallanses föreligga om tillgångarna förvärvas, direkt eller indirekt, av den somavyttrat andelen eller närstående till denne och förvärvet avser den övervägande delen av andra tillgångar än likvida tillgångar enligt 5 och 6 §§ och andelar i sådana företag med vilka det avyttrade företaget var i intressegemenskap.Bedömningen enligt första stycket skall grundas på tillgångarnas marknadsvärdenvid avyttringen av andelen. Värdet av tillgångar i företag i intressegemenskapmed det avyttrade företaget skall beaktas till den del som motsvarar detavyttrade företagets direkta eller indirekta ägarandel i företaget. Avserförvärvet en andel i ett sådant företag, skall förvärvet anses ha avsett en påandelen belöpande del av tillgångarna i företaget.Första och andra styckena tillämpas också om förvärvet avser tillgångar som kananses ha ersatt tillgångar som för avyttringen innehades av detavyttrade företaget eller av företag i intressegemenskap med det avyttradeföretaget.Kapitalvinsten tas upp i näringsverksamhet Huvudregel8 § Kapitalvinst på grund av avyttringen av andelen skall i fall som avses i 3och 7 §§ tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet. Undantag9 § Om den skattskyldige begär det och det finns särskilda skäl skallbestämmelserna i 8 § inte tillämpas. Vid prövningen skall särskilt beaktas vadsom föranlett avyttringen eller återköpet och, om fråga är om avyttring, vilkenersättning som bestämts.Har den som avyttrar andelen inte genom eget eller närståendes andelsinnehav ett väsentligt inflytande i företaget, skall bestämmelserna i 8 § tillämpas bara om det föreligger särskilda omständigheter.10 § I fall som avses i 3 § skall bestämmelserna i 8 § inte tillämpas om1. det avyttrade företaget tar upp företagets överskott eller underskott i ensådan skalbolagsdeklaration som avses i 10 kap. 8 a § skattebetalningslagen(1997:483),2. ett särskilt bokslut ligger till grund för inkomstberäkningen enligt 1, och3. säkerhet ställs enligt bestämmelserna i 11 kap. 11 a §skattebetalningslagen.Vid inkomstberäkningen enligt första stycket 1 skall beskattningsåret anses haavslutats för avyttringen. Vidare skall anses att avsättningartill periodiseringsfonder och ersättningsfonder har återförts och att några nyaavsättningar inte gjorts.FinansdepartementetUtdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 27 mars 2002Närvarande: statsministern , ordförande, och statsråden ,, , , , , , , , , , , , , , SommestadFöredragande: statsrådet beslutar proposition 2001/02:165 Skatteregler mot handel medskalbolag1 Senaste lydelse 2001:1231.2 Jfr t.ex. RÅ 1988 ref 149. Återanskaffning av varor underläts i en sådanomfattning att varuförsäljningen framstod som ett led i en avveckling avverksamheten i bolaget.3 Senast lydelse 1995:16144 Senaste lydelse 1999:1261.5 Senaste lydelse 2000:494.6 Senaste lydelse 1999:1261.7 Senaste lydelse 2001:1176.8 Senaste lydelse 2001:1231.Prop. 2001/02:16541195212034226835Prop. 2001/02:1657469Prop. 2001/02:165126126Prop. 2001/02:165Bilaga 178126Prop. 2001/02:165Bilaga 1126126Prop. 2001/02:165Bilaga 286126Prop. 2001/02:165Bilaga 2126126Prop. 2001/02:165Bilaga 392126Prop. 2001/02:165Bilaga 3126126Prop. 2001/02:165Bilaga 4100126Prop. 2001/02:165Bilaga 4126126Prop. 2001/02:165Bilaga 5112126Prop. 2001/02:165Bilaga 5126126Prop. 2001/02:165Bilaga 6125126Prop. 2001/02:165Bilaga 6126126Prop. 2001/02:165126126Prop.