prop · GQ035 · 2002-10-22 00:00:00 — Av artikel 28b E.3 första stycket i sjätte direktivet framgår att platsen för tillhandahållande av tjänster som utförs av mellanhänder i andra personers namn och för deras räkning, i andra fall än som avses i punkt 1 eller 2 eller i artikel 9.2 e, med avvikelse från artikel 9.1, skall vara den plats där den bakomliggande transaktionen sker. Vidare framgår av andra stycket att om kunden är registrerad för mervärdesskatt i en annan medlemsstat skall platsen för detta tillhandahållande anses ligga inom den medlemsstat som för kunden utfärdade det registreringsnummer för Prop. 2002/03:5 mervärdesskatt under vilket mellanmannen utförde tjänsten åt honom. Bestämmelsen motsvaras i svensk rätt av 5 kap. 7 a § ML. 6.2Förslag till ändrade regler Regeringens förslag: Förmedling av sådana tjänster som avses i 5 kap. 6 § första stycket mervärdesskattelagen skall som huvudregel anses omsatta i det land där den bakomliggande tjänsten utförs. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: tillstyrker förslaget. Företagar- nas motsätter sig inte förslaget, men vill fästa uppmärk- samhet på den extra administrativa börda det innebär för småföretag när de blir tvungna att registrera sig för mervärdesskatt i andra länder om de önskar förmedla tjänster av aktuellt slag, i de fall de inte redan har omsättning i dessa länder och därmed redan är registrerade. Skälen för regeringens förslag: Konsekvensen av att nuvarande 5 kap. 6 § andra stycket ML hänvisar till bestämmelserna i 8 § samma kapitel är att bedömningen av om förmedlingstjänsten omsatts inom landet eller utomlands görs med beaktande av förmedlarens etab- leringsställe och bosättning. Enligt artikel 28b E.3 skall som huvudregel platsen för tillhanda- hållandet i dessa situationer i stället bestämmas utifrån var den bakom- liggande transaktionen utförs. I syfte att uppnå en harmonisering av reglerna om förmedling av tjänster till sjätte direktivet i de aktuella fallen föreslås att hänvisningen i 5 kap. 6 § andra stycket ML till 8 § samma kapitel slopas och att också hänvisningen i 5 kap. 7 a § till 5 kap. 6 § slopas. Genom åtgärderna kommer reglerna om förmedling i 5 kap. 7 a § ML gälla i dessa situationer. Enligt denna bestämmelse, som motsvarar direktivets artikel 28b E.3, skall förmedlingstjänster anses omsatta i om den bakomliggande tjänsten omsätts i eller om den omsätts i annat land men förvärvet av förmedlingstjänsten görs av någon som är registrerad här i landet med angivande av hans registreringsnummer. 7 Omsättningsland för försäkringstjänster föreslår i sin framställning att bestämmelsen i 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML justeras så att den även omfattar försäkringstjänster samt återförsäkringstjänster. Regler för bestämmande av omsättningsland för tjänster finns i artikel 9 i det sjätte direktivet. Huvudregeln i artikel 9.1 anger att platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe från vilket tjänsten till- handahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. Denna bestämmelse motsvaras i den svenska lagstiftningen av 5 kap. 8 § ML. I artikel 9.2 i direktivet räknas vissa tjänster upp som inte följer huvudregeln. I artikel 9.2 e anges att platsen för tillhandahållandet åt kunder som är etablerade utanför gemen- skapen eller åt skattskyldiga personer som är etablerade inom gemen- skapen men inte i samma land som leverantören, i vissa angivna fall skall vara där kunden har etablerat sin rörelse, eller har ett fast driftställe åt vilken tjänsten tillhandahålls eller, i de fall där detta saknas, den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas. Av den uppräkning som följer framgår av den femte strecksatsen att bland de tjänster som omfattas av denna bestämmelse ingår bank-, finansierings- och försäkringstjänster, däribland återförsäkring, med undantag för uthyrning av bankfack. Artikel 9.2 e motsvaras i svensk rätt av 5 kap. 7 § ML. Vissa särskilt uppräknade tjänster som tillhandahålls från ett annat land (eller land utanför EG) är omsatta inom landet om förvärvaren är en näringsidkare som i har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller fast etableringsställe och tjänsten tillhandahålls dit eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i , han är bosatt eller stadigvarande vistas här, 5 kap. 7 § första stycket 1 ML. Sådana tjänster anses omsatta inom landet också när tjänsten tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas av någon som inte är näringsidkare. Det gäller dock endast om förvärvaren är en svensk juridisk person eller är bosatt eller stadigvarande vistas i , 5 kap. 7 § första stycket 2 ML. I 5 kap. 7 § andra stycket ML räknas upp vilka tjänster som omfattas av bestämmelserna i det första stycket. Av punkten 6 i det andra stycket av paragrafen framgår att bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrymmen omfattas av reglerna. I dessa fall är det således förvärvarens anknytning som avgör omsättningsland. För de tjänster som inte särskilt uppräknas i 5 kap. 46 a §§ eller 7 a § ML eller om 5 kap. 7 § ML inte är tillämplig skall omsättningsland i stället bestämmas i enlighet med reglerna i 5 kap. 8 § ML. Enligt dessa bestämmelser anses en tjänst omsatt inom landet, om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i från vilket tjänsterna tillhandahålls. I det fall tjänsterna inte tillhandahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i eller utomlands, anses tjänsterna omsatta inom landet om tillhandahållaren är bosatt eller stadigvarande vistas i . Förslag till ändrade regler Regeringens förslag: Reglerna i 5 kap. 7 § mervärdesskattelagen ändras så att det framgår att omsättningsland för försäkringstjänster, däribland återförsäkringstjänster, skall vara den plats där kunden är etablerad. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: och tillstyrk- er förslaget. har inget att erinra mot för- slaget. Skälen för regeringens förslag: Vid en jämförelse mellan bestäm- melserna i det sjätte direktivet och ML framgår att omsättningsland för försäkringstjänster inte är reglerat på samma sätt. Enligt sjätte direktivet skall omsättningsland för försäkringstjänster, däribland återförsäkring, vara den plats där kunden har sin anknytning. Försäkringstjänster finns inte särskilt nämnt i 5 kap. 7 § ML vilket har tolkats som att omsätt- ningsland för dessa tjänster skall bestämmas enligt huvudregeln i 5 kap. 8 § ML. Det innebär att enligt svensk rätt skall omsättningsland för sådana tjänster vara den plats där leverantören har sin anknytning. En sådan ordning överensstämmer inte med reglerna i det sjätte direktivet. Enligt 3 kap. 10 § ML (motsvarande artikel 13 B.a i sjätte direktivet) är försäkrings- och återförsäkringstjänster undantagna från skatteplikt, se avsnitt 4.4. Även för dessa tjänster kan det dock finnas behov av att fastställa omsättningslandet. har i sitt remissyttrande anfört att det bör framgå att definitionen av försäkringstjänst överensstämmer med undantaget i 3 kap. 10 § ML. Någon sådan uttrycklig koppling finns inte i det sjätte direktivet. I EG-rättslig mervärdesskattedoktrin har i stället hävdats att begreppen försäkrings- och återförsäkringstjänst i artikel 9.2e i direktivet kan ha ett vidare tillämpningsområde än i artiklarna 13 B.a och 13 B.d (Terra/Kajus kapitel VI-82.41). Tillämpningsområdet för bestämmel- serna får därför avgöras genom praxis på området. Bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML (motsvarande artikel 9.2 e i sjätte direktivet) föreslås ändrad så att det klart framgår att den även omfattar försäkringstjänster, inklusive återförsäkringstransaktioner. 8 Arbete på lös egendom m.m. har förslagit att bestämmelsen i 5 kap. 11 § 3 ML skall ändras så att den bättre överensstämmer med bestämmelsen i artikel 15.3 i sjätte direktivet. Som skäl för sitt förslag har verket angivit att Regeringsrätten i ett avgörande , RÅ 2000 ref 5, funnit att bestämmelsen även bör omfatta tjänster som avser varor som förvärvats i och inte endast varor som förts in till . Målet rörde ett företag som var etablerat utanför EG och som i och utanför förvärvade olika komponenter till en robot. samman av ett företag i . Roboten transporterades därefter ut ur till ett land utanför EG. Frågan i målet var bl.a. om arbetet skulle Prop. 2002/03:5 anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 11 § 3 ML och således inte Regeringsrätten fann att ordalydelsen i bestämmelsen inte omfattade de komponenter som förvärvats i . Rätten ansåg dock att bestämmelsen i artikel 15.3 i sjätte direktivet omfattade även sådana förvärv och att den skulle tillämpas med direkt effekt. Bestämmelser om arbete på lös egendom finns införda i ML i kapitlen 2 a och 5. Om någon utför arbete på lös egendom på uppdrag av någon annan skall det anses som ett tillhandahållande av en tjänst. Denna tjänst skall, enligt huvudregeln i 5 kap. 6 §, anses omsatt i om den utförs i oavsett var den som beställer tjänsten är etablerad (jfr artikel 9.2 c i sjätte direktivet). Om emellertid varorna sedan tjänsten utförts transporteras ut ur landet och förvärvet av tjänsten görs under angivande av ett registreringsnummer för beställaren i ett annat skall den enligt 5 kap. 6 b § första stycket ML inte anses omsatt i . Någon beskattning av denna tjänst skall således inte ske i utan i kundens land. Bestämmelsen motsvarar artikel 28b F i sjätte direktivet. Om beställaren i annat har överfört varor från sin verksamhet i annat till för att arbete skall utföras på varorna här skall inte överföringen beskattas enligt 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML under förutsättning att varorna transporteras ut härifrån. Bestämmelsen motsvarar artikel 28a 5 b andra stycket, femte streck- satsen, i sjätte direktivet. Enligt artikel 15.3 i direktivet skall inte heller beskattning av arbetet på varorna ske om varorna efter det att arbetet har utförts förs ut ur EG. En förutsättning för detta är att beställaren inte är etablerad inom landet och att transporten sker av denne eller av den som utfört tjänsten. Det skall också vara fråga om arbete på varor som har köpts eller importerats i syfte att arbete skall utföras på dem inom EG. Den bestämmelse som närmast motsvarar bestämmelsen i artikel 15.3 finns intagen i 5 kap. 11 § 3 ML. Sistnämnda bestämmelse stadgar att alla tjänster avseende varor utom uthyrning skall anses omsatta utomlands, om varorna förts in i landet endast för tjänsten i fråga för att därefter föras ut ur landet till en plats utanför EG. I ML finns slutligen i 5 kap. 11 § 4 en annan bestämmelse som avser arbete på lös egendom. Genom denna bestämmelse föreskrivs att reparation av varor åt en utländsk företagare, som inte är skattskyldig för omsättningen, och som görs inom ramen för ett garantiåtagande som denne gjort skall anses omsatt utomlands. Förslag till ändrade regler Regeringens förslag: Arbete på lös egendom som förvärvas i eller förs in hit för att sådant arbete skall utföras skall inte beskattas i Detta gäller under förutsättning att egendomen efter det att arbetet utförts transporteras ut till ett land utanför EG av den som tillhandahåller tjänsten eller av kunden, om denne inte är etablerad inom landet, eller för någonderas räkning. Reparation eller leverans av varor i åt en utländsk företagare inom ramen för ett garanti- åtagande som den utländske företagaren gjort skall beskattas i . Den mervärdesskatt som den utländske företagaren erlägger till den som reparerat eller levererat varorna skall, om förutsättningarna för detta föreligger, återbetalas efter ansökan hos . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag utom i det avseendet att det i promemorian föreslagits att skattefriheten för arbete på lös egendom, i de fall då varan transporteras ut ur landet av kunden själv, endast skall omfatta utländska företagare och inte privat- personer, vilket kan bli fallet med den av regeringen föreslagna nya lydelsen av 5 kap. 11 § 3 ML. Remissinstanserna: Såvitt gäller skattefriheten för arbete på lös egen- dom påpekar att den i promemorian föreslagna in- skränkningen att kunden måste vara en utländsk företagare när denne själv transporterar ut varan efter arbetet synes sakna stöd i sjätte I direktivet föreskrivs endast att kunden i dessa fall skall vara någon som inte är etablerad inom landet, vilket innebär att även transport som utförs av privatpersoner kan omfattas av bestämmelsen. övrigt tillstyrker verket förslagen. påtalar att förslaget beträff- ande reparation och leverans av varor inom ramen för ett garantiåtagande innebär ökad likviditetspåfrestning för de utländska företagarna. kommer de svenska utförarna att få hjälpa till vid återbetalningen. Organisationen påtalar dock att förslaget för de sistnämnda även innebär förenklingar eftersom dessa inte behöver hålla reda på specialregler och Mot bakgrund av att den nuvarande regeln saknar stöd i sjätte direktivet anser organisationen att förslaget kan anses Skälen för regeringens förslag: Regleringen i 5 kap. 11 § 3 är till sin karaktär en exportliknande bestämmelse. såväl EG-rättsligt som i svensk lagstiftning på tanken att den som omsätter varor till tredje land inte skall beskattas för detta inom EG, men ändock ges rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. regleringen av exporten skiljer sig i lagtekniskt hänseende från den EG- I svensk rätt anses exporten vara en omsättning utomlands och skall på denna grund inte beskattas i , medan exporten i den EG- rättsliga regleringen är att anse som en omsättning inom landet som Effekten av dessa regleringar blir dock densamma. enkelhets skull används nedan ordet undantag för att beteckna både när det gäller den svenska och den EG-rättsliga regleringen. Den omständigheten att export till tredje land inte skall träffas av mervärdesskatt inom EG leder till att även omsättningar som är för- bundna med exporten (men som inte direkt utgör själva exporten av Prop. varan) ibland skattemässigt behandlas som export. I artikel 15 i sjätte direktivet kallas dessa omsättningar för exportliknande transaktioner. Som framgår av avsnitt 8.2 skiljer sig den svenska och den EG- rättsliga regleringen åt när det gäller undantaget från beskattning avseende arbete på lös egendom. nämnt i sin framställning innebär att regeln har ett för snävt tillämpnings- område i förhållande till bestämmelsen i artikel 15.3. avseenden kan dock regeln i stället antas ha ett för vidsträckt tillämp- Undantaget i artikel 15.3 skall omfatta tillhandhållanden av tjänster som består av arbete på lös egendom som förvärvats eller importerats för att undergå sådant arbete inom EG. Inledningsvis kan konstateras att det, som påpekat, i 5 kap. 11 § 3 saknas en motsvarighet till Vad därefter gäller frågan om vad som avses med arbete på lös egendom kan konstateras att ordalydelsen både i den svenska och i den EG-rättsliga bestämmelsen ger intryck av att någon form av arbete skall utföras på den vara som förs in. I det avgörande som åberopar, RÅ 2000 ref. 5, bestod dock varan av olika komponenter som sammansattes till en robot. Det var här inte fråga om ett arbete på den vara som fördes in, utan de införda varorna sammanställdes till en ny vara som sedan fördes ut. Den tjänst som skulle undantas bestod således Något mål från som klargör om arbete motsvarande det som var föremål för prövning i RÅ 2000 ref 5 är att betrakta som arbete på lös egendom finns inte. Den tidigare EG-rättsliga regleringen ger emellertid stöd för att sådant arbete skall anses falla in under begreppet arbete på lös egendom. När sjätte direktivet tillkom fanns nämligen en möjlighet för medlemsstaterna att välja att betrakta arbetsbeting (contract work) som en vara i stället för tjänst. Det var fråga om beställningsarbete som utmärktes av att den som utfört arbetet till kunden levererade en vara som han färdigställt eller satt samman med hjälp av material eller föremål som kunden i detta syfte hade ställt till hans Det förhållandet att arbetet kunde betraktas antingen som en vara eller en tjänst kunde leda till olika resultat när beskattningslandet I sin kommentar till sjätte direktivet, kapitel VI, s. 104, påpekar dock och att detta inte hade någon betydelse då direktivet tillkom, eftersom dessa arbeten undantogs med stöd av bestämmelsen i artikel 15.3. enligt sistnämnda regels dåvarande lydelse om varorna efter arbetet fördes ut ur landet. När den s.k. övergångsordningen tillskapades inom EG enligt direktiv /680/EEG ändrades artikel 15.3 till att i stället avse arbete då varan efter arbetet fördes ut ur gemenskapen. gällde regeln således inte om endast var involverade. Valmöjligheten beträffande beskattningsland för beställningsarbeten blev härigenom ett problem i gemenskapshandeln. I de fall arbetet betraktades som en tjänst ansågs den tillhandahållen i det land där den utfördes. stället arbetet betraktades som ett varutillhandahållande beskattades det i det land dit den färdiga varan fördes efter tillhandahållandet. Valmöjligheten kunde således leda till dubbelbeskattning, eller ingen Det var sannolikt av detta skäl som valmöjligheten togs Prop. bort och ersattes med en regel som tvingade medlemsstaterna att betrakta dessa arbeten som varutillhandahållanden om de utfördes mellan två infördes en specialregel vid överföringar av varor mellan medlemsstater. Den innebar att överföringar av varor som skulle ingå i beställningsarbetet inte beskattades. ändrats ytterligare en gång genom direktiv /7/EEG. heten att det fanns särskilda beskattningsregler för det fall att arbeten på lös egendom utgjorde arbetsbeting hade medfört problem vid EG- handeln (prop. 1995/96:58 s. 32). Även beställningsarbete kom därefter att betraktas som tillhandahållande av tjänster och beskattas vid till- handahållanden mellan medlemsstater i det land där beställaren är En analys av det EG-rättsliga regelsystemet ger alltså vid handen att även beställningsarbeten har betraktats som arbete på lös Det är emellertid att notera att gränsdragningsproblem ändock kan uppkomma eftersom vissa tillhandahållanden av producerade varor skall betraktas som tillhandahållande av den färdiga varan och inte som en tjänst avseende beställningsarbete. De problem som kan uppkomma vid denna gränsdragning gör sig dock främst gällande vid gemen- Vid export är även tillhandhållande av varor som levereras av säljaren eller av en kund som inte är etablerad inom landet undantagna Det kan därefter noteras att begreppet alla tjänster som avser varor, utom uthyrning i den svenska bestämmelsen ger intryck av att vara vidare än direktivets tjänster som avser arbete på lös egendom. som avses med arbete på lös egendom i direktivet är dock inte heller helt Viss ledning kan fås genom andra artiklar i direktivet. Bestämmelserna som reglerar var en tjänst skall anses tillhandahållen innehåller en specialregel för arbete på lös egendom i artikel 9.2 c. Bestämmelsen har varit föremål för prövning i några fall i EG- I endast ett av målen, mål 167/95 Maatschap M.J.M. Linthorst (1997 s. I-1195), avseende veterinärtjänster har domstolen uttalat sig direkt om vad som skall anses utgöra arbete på lös I punkt 16 har domstolen uttalat Enligt normalt språkbruk avser detta begrepp, liksom de begrepp som används i de andra språkversionerna av denna bestämmelse med undantag för den nederländska versionen, enbart ett fysiskt ingrepp på materiell lös egendom som i princip varken är vetenskapligt eller intellektuellt. veterinärs huvudsakliga funktioner är däremot i grund och botten,att tillhandahålla vård för djur enligt vetenskapliga kriterier. vård ibland nödvändigtvis omfattar fysiskt ingrepp, kan detta ingrepp emellertid inte klassificeras som arbete. Som den tyska regeringen med rätta har påpekat skulle en sådan extensiv tolkning av begreppet arbete för övrigt innebära att den tredje strecksatsen under c i den aktuella punkten (värdering av lös egendom) inte fyller någon funktion, eftersom en värdering skulle omfattas av ett sådant begrepp. Som föreslagit bör regeln i 5 kap. 11 § 3 ML ändras och anpassas till dess motsvarighet i sjätte direktivet. För det första bör ett tillägg göras som innebär att även förvärv och inte endast import - av varor som skall undergå arbete bör omfattas av bestämmelsen. bakgrund av att ovan nämnda uttalande i Linthorsts- målet bör bestämmelsen begränsas till att uttryckligen endast undanta Prop. arbete på lös egendom och inte som alla tjänster som avser varor Ett tillägg bör dessutom göras som klargör att transporten av varan, efter det att arbetet utförts, skall ske av kunden eller av den som utfört tjänsten. I promemorian föreslogs att i det fall transporten utförs av kunden, denne måste vara en utländsk företagare för att skattefrihet skall ges. Som påtalat i sitt remiss- yttrande överensstämmer emellertid detta inte med ordalydelsen i 15.3 i I direktivet föreskrivs att skattefrihet bl.a. gäller i det fall varan efter arbetet transporteras ut från gemenskapen av kunden, om denne inte är etablerad inom landets territorium. torde innebära att skattefrihet även skall ges i det fall kunden är en privatperson som är bosatt utomlands. Regeringen föreslår därför att lydelsen av 5 kap. 11 § 3 anpassas till direktivets lydelse även i detta fall. I detta sammanhang aktualiseras även regeln i 5 kap. 11 § 4 ML. Jämfört med artikel 15.3 avser regeln i 5 kap. 11 § 4 inte tillhanda- hållanden som innefattar transport ut ur gemenskapen av de varor på vilka arbete har utförts. Detta är en förutsättning för att regeln i artikel 15.3 skall vara tillämplig. Regeln i 5 kap. 11 § 4 tar sikte på de fall då en utländsk företagare (inom eller utom EG) uppdrar åt någon att i utföra reparationer inom ramen för ett garantiåtagande som den utländske företagaren lämnat vid en tidigare försäljning av varan i . förutsätts inte att någon transport av den färdigställda varan skall ske Bestämmelsen infördes genom SFS 1973:928 för att hindra en eventuell dubbelbeskattning av utländska företagare som kunde uppkomma i de fall dessa inte bedrev någon skattepliktig verksamhet i Eftersom den utländske företagaren inte bedrev sådan verksam- het i kunde han inte dra av den ingående skatt som skulle debiteras honom av den som utfört reparationen. återbetalningsregler för utländska företagare införts. beskattningssituation uppkommer därför inte. Det kan därför ifrågasättas om regeln har något berättigande. Det som talar för att behålla nuvarande regel är att den förenklar för de De behöver inte ansöka om att få tillbaka den ingående skatten i . Mot att regeln behålls talar dock att den saknar stöd i EG-rätten. Regeln har också orsakat en del tillämp- ningsproblem, vilka bl.a. gällt det faktum att den som utför reparationen måste känna till vilken skattestatus den utländske företagaren har för veta om regeln skall vara tillämplig. Om i stället återbetalningsinstitutet används styrs detta av de allmänna reglerna för när utländska företagare är berättigade till återbetalning. Den företagare som utför reparationerna blir härigenom befriade från skyldigheten att kontrollera den utländske Övervägande skäl talar därför för att bestämmelsen i 5 kap. 11 § 4 ML upphävs. Detsamma bör gälla för den regel som finns intagen i 5 kap. 9 § första Sistnämnda regel sammanhänger med den förra. reglerades tidigare i samma bestämmelse, nämligen 2 a § fjärde stycket Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 8 avser den situation då en vara som omfattas av en garanti går sönder, men i stället för att den lagas så ersätts den av en ny vara. Denna transaktion är undantagen om den utförs av en svensk företagare för en utländsk företagares räkning. Det kan således vara fråga om en försäljning av en vara som aldrig Prop. 2002/03:5 lämnar landet, men där en utländsk företagare debiteras kostnaden.