prop · GQ035 · 2002-10-22 00:00:00 — fall varan lämnar landet tillämpas de vanliga reglerna om gemenskaps- interna tillhandahållanden eller export. Inte heller bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 8 ML har något stöd i EG-rätten och bör därmed upphävas. 9Självkostnadspris som beskattningsunderlag vid uttag och gemenskapsinterna förvärv har yrkat att beskattningsunderlaget vid uttagsbeskatt- ning i 7 kap. 3 § ML skall utgöras av självkostnadspriset i stället för tillverkningskostnaden i de fall då inköpsvärde saknas (vid uttag av varor) respektive kostnaden för att utföra tjänsten (vid uttag av tjänster i andra fall än som anges i 7 kap. 4 och 5 §§ ML). Verket har som grund för sitt yrkande angett att sjätte direktivet anger självkostnadspris och inte tillverkningskostnad som beräkningsgrund samt ifrågasatt om begreppet kostnad är väl valt i sammanhanget. Vidare har verket påtalat att det av lagtexten bör framgå att självkostnadspriset inte skall reduceras i enlighet med 7 kap. 2 § första stycket ML. Enligt 7 kap. 3 § 2 a ML skall beskattningsunderlaget vid uttag av varor utgöras av inköpsvärdet för varorna eller liknande varor eller, om sådant värde saknas, av tillverkningskostnaden för uttaget. Begreppet tillverkningskostnaden infördes genom SFS 1994:1798 (prop. 1994/95:57). Det ersatte marknadsvärdet som grund för beräkningen av beskattningsunderlaget vid uttag. Med marknadsvärde avsågs det pris som den skattskyldige skulle ha kunnat betinga sig vid en försäljning under jämförliga omständigheter. I propositionen uttalades att detta fick till följd att även utebliven handelsvinst ingick i beskatt- ningsunderlaget, vilket inte överensstämde med motsvarande EG- rättsliga reglering (a. prop. s. 110). I sjätte direktivet regleras beskattningsunderlaget för uttag av vara i artikel 11 A.1 b. Enligt lydelsen i den svenska versionen av direktivet utgörs underlaget i detta fall av varornas eller liknande varors inköpspris eller, i avsaknad av något inköpspris, självkostnadspriset, bestämda för tillhandahållandet. Termen självkostnadspris motsvaras i den engelska versionen av sjätte direktivet av termen cost price. I den franska versionen används termerna le prix de revient och i den tyska der Selbstkostenpreis, vilka båda översätts med självkostnadspris. På s. 110 i a. prop. översattes emellertid cost price till tillverknings- kostnaden. I propositionen ansågs bestämmelsen innebära att det i be- skattningsunderlaget ingår dels anskaffningskostnaden, dels det mervärde Prop. som tillförts de anskaffade varorna genom bearbetning inom företaget, men däremot inte utebliven vinst. Vidare uttalades i propositionen att det av det sagda följer att EG:s reglering av uttagsbeskattningen av varor syftar till att ta tillbaka den mervärdesskatt som tidigare dragits Enligt 7 kap. 3 § 2 b ML utgörs beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster i andra fall än som anges i 4 och 5 §§ av kostnaden vid tid- punkten för uttaget för att utföra tjänsten. Bestämmelsen är tillämplig vid sådana fall av uttag av tjänst som avses i 2 kap. 5 § 1 och 2 ML, dvs. den skattskyldige tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal samt när han använder eller låter någon använda en tillgång som hör till verksamheten (i båda fall under vissa närmare angivna förutsättningar). Bestämmelsen i 7 kap. 3 § 2 b ML infördes genom SFS 1994:1798. gällde även vid uttag av tjänster marknadsvärdet som I ovan a. prop. (s. 118) angavs att en EG-anpass- ning innebär att uttagsbeskattningen av tjänster endast syftar till att ta tillbaka den mervärdesskatt som tidigare dragits av och således inte att också beskatta utebliven handelsvinst hos den som skall uttagsbeskattas. I artikel 11 A.1.c i sjätte direktivet regleras beskattningsunderlaget i sådana fall som motsvarar dem som nämns i det föregående stycket. Enligt lydelsen i den svenska versionen av direktivet utgörs beskattnings- underlaget i dessa fall av den skattskyldiges hela kostnad för att I den engelska versionen av direktivet talas om the full cost to the taxable person of providing the services supplied. den franska versionen anges le montant des dépenses engagées par lassujetti pour lexecution de la prestation de services. versionen används des Steurpflichtigen für die I a. prop. (s. 116) uttalas att beskattnings- underlaget vid uttagsbeskattningen enligt EG-reglerna i dessa fall utgörs av den skattskyldiges kostnader eller närmare bestämt den del av de fasta och rörliga kostnaderna i rörelsen som belöper på den utförda tjänsten I samma lagstiftningsärende infördes även regler om beräkning av beskattningsunderlaget vid gemenskapsinterna förvärv. I 7 kap. 2 a § 2 ML stadgas att vid förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4 utgörs beskatt- ningsunderlaget av varans inköpsvärde eller, om ett sådant värde saknas, tillverkningskostnaden för varan. Bestämmelserna i punkterna 3 och 4 i 2 a kap. 2 § gäller sådana gemenskapsinterna förvärv som består av att någon för över varor till från ett annat . Enligt artikel 28e 1 i sjätte direktivet skall vid förvärv av varor inom gemenskapen beskattningsunderlaget (eng. the taxable amount) fastställas på grundval av samma faktorer som används i enlighet med artikel 11 A. Särskilt skall, när det gäller förvärv inom gemenskapen av varor som avses i artikel 28a 6 (överföringar av varor), beskatt- ningsunderlaget (eng. the taxable amount, i svenska versionen oegentligt det skattepliktiga beloppet) fastställas i enlighet med artikel 11 A.1 b (se ovan) och punkterna 2 och 3. Även när det gäller gemen- skapsinterna förvärv genom överföring av varor skall således själv- kostnadspriset utgöra beskattningsunderlag när inköpsvärde saknas. Punkten 2 reglerar vad som skall ingå i beskattningsunderlaget, såsom skatter och avgifter samt bikostnader. Punkten 3 reglerar vad som inte skall ingå i beskattningsunderlaget, exempelvis vissa prisnedsättningar Prop. 2002/03:5 och rabatter samt ersättning för utlägg. Förslag till ändrade regler Regeringens förslag: Vid uttag av varor och vid gemenskapsinterna enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4 beskattningsunderlaget i de fall då inköpsvärde saknas utgöras av självkostnadspriset i stället för som av tillverkningskostnaden. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Handel menar att förslaget inte torde leda till någon skillnad i praktiken jämfört med vad som gäller och att det inte finns anledning att ändra i ett fungerande system. ifrågasätter om det finns anledning att ändra reglerna. Skälen för regeringens förslag: Som framgått under avsnitt 9.2 föreskriver sjätte direktivet att självkostnadspriset skall utgöra beskatt- ningsunderlag vid beskattning av uttag av vara när inköpsvärde saknas. har påtalat att termen tillverkningskostnaden, som används i ML, i förhållande till självkostnadspriset kan tolkas för snävt. Av ovan citerade uttalanden i prop. 1994/95:57 framgår att skälet till att en ändring från marknadsvärde till tillverkningskostnad gjordes, var att utebliven handelsvinst inte skulle bli föremål för uttagsbeskattning. betonades att syftet med uttagsbeskattningen främst var att ta tillbaka sådan mervärdesskatt som tidigare dragits av. emellertid förekomma i den skattskyldiges verksamhet och vara hän- förlig till varuförsäljning eller produktion utan att denna direkt kan betecknas som ingående skatt på tillverkningskostnaden i mer inskränkt Med självkostnad avses summan av ett företags alla beräknade kost- nader för en produkt. Självkostnaden består av tillverkningskostnaden plus försäljnings- och administrationsomkostnader. kostnad och tillverkningskostnad är således inte synonyma. engelska ordbok översätts ordet cost price till självkostnad. I självkostnaden för uttaget kan således även ingå underordnade kostnader för tillgodogörandet, överlåtelsen eller överförandet av varan. Ett exempel på sådana underordnade kostnader ges i mål C-380/99 Ber- telsmann, 2001, s. I-05163. Frågan i målet var om försändelse- kostnader, i form av transportkostnader, skulle ingå i beskattnings- underlaget när en vara lämnades i utbyte mot en tjänst. hållaren av varan som betalade försändelsekostnaden. alla utgifter som mottagaren har för att få tjänsten i fråga, inklusive kost- nader för underordnade tjänster som har samband med leveransen av varor, skulle ingå i tjänstens värde. Härav följer, ansåg domstolen, att eftersom mottagaren av tjänsten inte bara har betalat inköpspriset för varorna, utan också försändelsekostnaderna för leveransen av dem, skall dessa kostnader ingå i beskattningsunderlaget för leveransen av tjänsten. Genom domen prövades visserligen tillämpningen av artikel 11 A.1 a avseende vederlag in natura för en tillhandahållen tjänst, men den bör även kunna vara vägledande för en prövning av principerna i artikel Prop. 2002/03:5 11 A.1 b avseende uttag. Mot bakgrund av ovanstående bör, som funnit, till- verkningskostnaden ersättas av självkostnadspriset som grund vid beräk- ning av beskattningsunderlaget vid uttag enligt 7 kap. 3 § 2 a ML. I enlighet med vad som uttalas i artikel 28e 1 i sjätte direktivet (se avsnitt 9.2) bör samma ändring göras i 7 kap. 2 a § 2 (förslagna 7 kap. 3 § 4 ) ML vid beräkning av beskattningsunderlaget för gemenskapsinterna förvärv enligt 2 a kap. 2 § 3 eller 4 ML. När det gäller frågan om beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster kan som framgått under avsnitt 9.2 konstateras att det i sjätte direktivet används olika begrepp för att bestämma beskattningsunderlaget för uttag av vara respektive uttag av tjänst (jfr artikel 11 A.1. b och c). Beträffande uttag av vara utgörs beskattningsunderlaget av självkostnadspriset (i det fall inköpspris inte finns). Enligt den engelska versionen av direktivet skall visserligen the full cost, vilket översätts till självkostnad (FAR:s engelska ordbok), utgöra beskattningsunderlag vid uttag av tjänster. Enligt den svenska, franska och tyska versionen av direktivet skall emellertid såvitt nu är i fråga den skattskyldiges kostnad för att tillhandahålla tjänsterna utgöra beskattningsunderlag. Den nuvarande regleringen i 7 kap. 3 § 2 b ML (kostnaden för att utföra tjänsten) är utformad på ett liknande sätt. Sammantaget anser regeringen att kostnaden för att utföra tjänsten inte bör ändras till självkostnadspriset. När det gäller yrkande att det av lagtexten bör framgå att självkostnadspriset inte skall reduceras i enlighet med 7 kap. 2 § första stycket ML hänvisas till författningskommentaren till den bestämmelsen. 10 Beskattningsunderlaget vid bidrag har hemställt om att en ändring görs i ML i syfte att uppnå en större överensstämmelse mellan ML och det sjätte direktivets regler om beskattningsunderlaget och bidrag som är kopplade till priset för varor och tjänster. anser att 7 kap. 3 a § tredje stycket ML om vad som skall inbegripas i priset på varan eller tjänsten bör kompletteras med en formulering som överensstämmer med orda- lydelsen i artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet. En av grundförutsättningarna för att mervärdesskatt skall beräknas och betalas in till staten är att en vara överlåts eller en tjänst tillhandahålls någon mot ersättning eller att en vara eller en tjänst tas i anspråk genom Vidare krävs att särskilt undantag för mervärdesskatt inte före- ligger för leveransen eller tillhandahållandet och att den ersättning som erhålls är hänförlig till leveransen eller tillhandahållandet av varan eller tjänsten i fråga. Om en näringsidkare får ett tillskott till verksamheten, ett Prop. bidrag, som inte utgör en ersättning för en vara eller en tjänst kommer bidragsbeloppet som regel inte att omfattas av reglerna i ML, dvs. mervärdesskatt skall inte tas ut på beloppet. I vissa fall kan emellertid bidrag som utbetalas till en näringsidkare för vissa syften anses utgöra en ersättning för eller priset på en levererad vara eller en tillhandahållen tjänst och skall därmed ingå i beskattningsunderlaget. Enligt 7 kap. 2 § ML utgörs beskattningsunderlaget, dvs. på vilket mervärdesskatt skall beräknas, vid annan omsättning än uttag, av ersättningen för den omsatta varan eller tjänsten minskad med själva Med ersättning förstås enligt 7 kap. 3 a § första stycket ML det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten. inte uttryckligen i reglerna i 7 kap. ML om även ersättning för transak- tionen som säljaren erhåller från en tredje person skall ingå i beskatt- Det får emellertid anses följa av principerna för mer- värdesskatten, som är en transaktionsbaserad skatt som tas ut på betalningen och som skall träffa konsumtionen av varan eller tjänsten, att skatt skall tas ut även om betalningen för transaktionen görs helt eller delvis av en annan person än den som är avtalspart eller den som konsumerar varan eller tjänsten. Regeringsrätten har i målet RÅ 1989 ref. 86 resonerat kring karaktären på ett koncernbidrag och tredje- I målet tillhandahöll ett bolag inom en koncern tjänster åt andra bolag inom koncernen. Den enda ersättning som bolaget erhöll utgjorde ett koncernbidrag som utbetalades av moderbolaget. Moderbolaget hade inte självt mottagit några av de utförda tjänsterna. Regeringsrätten ansåg att den omständigheten att ersättningen fått formen av koncernbidrag från moderbolaget och att tjänster inte utförs direkt åt detta bolag saknade betydelse i detta fall. enligt Regeringsrätten betraktas som vederlag i den mening begreppet har i lagen om mervärdesskatt. reglerna om beskattningsunderlag enligt den gamla mervärdeskattelagen (1968:430). Bestämmelserna om beskattningsunderlag i den nya mer- värdesskattelagen (1994:200) har dock inte förändrats på ett sådant sätt att utgången av målet hade blivit en annan om saken prövats . Olika slags bidrag som mottas i en verksamhet skall på vissa villkor ingå i beskattningsunderlaget och därmed bli föremål för mervärdesskatt. Detta gäller oavsett om bidraget utbetalas till bidragsmottagaren av stat eller kommun, EU eller ett privaträttsligt subjekt. bidrag kan skatteplikt uppkomma om bidraget anses utgöra en ersättning för en vara eller en tjänst. Vid bedömningen av bidragets karaktär i mervärdesskattehänseende måste en närmare analys göras av syftet med och villkoren för bidragsutbetalningen i det enskilda fallet. skatteverket föreligger ett oberoende bidrag om bidragsgivaren inte skall erhålla någon motprestation från bidragstagaren (se Riks- skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2002 s. 98 f.). skall bidraget inte ingå i beskattningsunderlaget. I andra fall kan bidraget ha en sådan karaktär av ersättning för en levererad vara eller tillhandahållen tjänst att bidraget skall ingå i beskattningsunderlaget. Exempel på omständigheter som enligt talar för att bidraget utgör en ersättning från bidragsgivaren till bidragsmottagaren för en vara eller en tjänst och att en omsättning därmed föreligger är att uppdraget är specificerat, att utbetalaren har rätt att övervaka eller kontrollera att mot- prestationen tillhandahålls på föreskrivet sätt, att mottagaren har erhållit ersättningen i konkurrens med andra som kan tillhandahålla motsvarande slag av tjänster samt att utbetalaren har rätt till ekonomisk gottgörelse om den till- handahållna tjänsten är bristfälligt utförd m.m. utgår således från att bidrag kan beskattas endast om bidraget kan anses utgöra en ersättning för en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst åt bidragsgivaren eller åt annan för dennes egna konsumtion. bidrag, dvs. stöd som inte kan anses utgöra en ersättning för en levererad vara eller en tillhandahållen tjänst, kan med synsätt inte beskattas, oavsett om stödet får anses subventionera priset på de varor eller tjänster som omsätts i den bidrags- mottagande verksamheten och därmed kan anses komplettera säljarens pris för omsatta varor och tjänster. För att med säkerhet kunna säga om ett bidrag skall ingå i beskattningsunderlaget eller ej måste en analys av villkoren för bidrags- betalningen i princip göras i varje enskilt fall. Vissa bidragsordningar är emellertid uppbyggda på ett likartat sätt vilket möjliggör mera generella uttalanden om skatteplikten. Så kan vara fallet med de olika bidrags- ordningarna inom ramen för EU:s gemensamma jordbrukspolitik (t.ex. indirekta stöd såsom uppköp av produkter på marknaden av ett s.k. interventionsorgan, eller stöd som utbetalas direkt till producenten). Här måste dock praxis beaktas. Se mer om EG-rätten nedan. har i en skrivelse (, dnr 2758-01/120) redo- visat verkets syn på hur bidrag från skall behandlas i mervärdesskattehänseende. anser generellt att bidrag från strukturfonderna samt offentlig medfinansiering som utbetalas i syfte att utjämna ekonomiska och sociala skillnader inom EU inte utgör ersättning för en tjänst och att en omsättning därmed inte föreligger. Sådana bidrag faller därför utanför ML:s tillämpningsområde. Mer- värdesskatt skall således inte betalas vid mottagande av bidragen. Detta gäller enligt under förutsättning att bidragsgivaren i det enskilda fallet inte har erhållit en motprestation från bidragsmottagaren. I artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet anges följande i fråga om beskattningsunderlaget vid leverans av vara och tillhandahållande av tjänst. Beskattningsunderlaget skall vara följande: a) När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna b, c och d nedan: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen. Såsom framgår av artikel 11 A.1 a ovan skall beskattningsunderlaget Prop. vid omsättning av vara eller tjänst utgöra det vederlag som leverantören har erhållit från köparen eller en tredje person. utbetalas av en tredje person skall ingå i beskattningsunderlaget under förutsättning att dessa subventioner anses direkt kopplade till priset på Förutsättningarna, enligt praxis, för att en subvention skall anses direkt kopplad till priset på en leverans och ingå i beskattningsunderlaget beskrivs närmare nedan. En bedömning av hur subventioner skall behandlas i mervärdes- skattehänseende gjordes första gången av i två mål som avsåg subventioner på jordbruksområdet. Stöd hade i det ena fallet utbetalats i syfte att begränsa mjölkproduktionen inom gemenskapen och i det andra fallet, som rörde en nationell bidragsordning, i syfte att begränsa potatisodlingen i . Målen rörde frågan huruvida jord- brukaren som hade mottagit subventionerna och som villkor för detta hade åtagit sig att upphöra med sin produktion, hade tillhandahållit bidragsgivaren en tjänst mot vederlag. ansåg i de två domarna, mål C-215/94 , 1996, s. I-00959 och mål C- 384/95 Landboden-Agrardienste, 1997, s. I-07387, att de båda offentliga bidragsordningarna vilkas syfte var att enskilda individer (jordbrukare) skulle upphöra med eller minska sin produktion av vissa jordbruksprodukter (mjölk i Mohr-fallet och potatis i Landboden- Agrardienste-fallet) inte skulle betraktas som ett tillhandahållande av en tjänst enligt artikel 6.1 andra stycket andra strecksatsen i det sjätte direktivet, dvs. ett åtagande att avstå från ett visst handlande, från Bidragsgivaren förvärvade varken varor eller tjänster för eget bruk utan ansågs handla i det allmännas intresse av att gynna funktionen hos den gemensamma marknaden för produkterna i fråga. ansåg därför att åtagandet att upphöra med att producera vissa produkter inte medförde sådana fördelar för bidragsgivaren att denne skulle anses som en konsument av en tjänst. hänvisade härvid till artikel 2 i det första mervärdesskattedirektivet (67/227/EEG av ) som stadgar att mervärdesskatt är en generell konsumtionsskatt på varor och tjänster som är helt proportionell till priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum i produktions- och distributionskedjan före det stadium då skatt Skatt beräknas på priset på varje transaktion enligt gällande skattesats och tas ut efter avdrag för mervärdesskatten på varje kostnads- uttalade vidare i Landboden-Agrardienste-målet (punkt 14 i domen) att det var irrelevant att bidragen i Mohr-fallet utgjorde EU- bidrag medan bidragen i Landboden-Agrardienste-fallet utgjorde en I bägge situationer, anförde domstolen, är det nödvändigt att avgöra om det föreligger ett tillhandahållande av en tjänst i det sjätte direktivets mening. I de bägge målen ovan ansåg således att det trots att det framgår av artikel 6.1 andra stycket andra strecksatsen i direktivet att en skyldighet att avstå från en viss aktivitet skall anses utgöra ett till- handahållande av en tjänst, ett sådant tillhandahållande ändå inte anses föreligga i de fall transaktionen inte kommer att medföra någon konsum- Det finns i dessa fall inte någon identifierbar konsument och inte heller medför transaktionen någon annan förmån som kan anses vara en Prop. 2002/03:5 kostnadskomponent i någon annans verksamhet i produktions- och distri- Eftersom mervärdesskatten är en konsumtionsskatt som således förutsätter att det finns någon som konsumerar det som för- värvats, skall mervärdesskatt inte tas ut i dylika fall av rena bidrag från det allmänna. får med sitt ställningstagande i dessa mål anses markera att i fall av rena bidrag (dvs. utbetalningar som inte kan anses utgöra ersättning för en omsättning av vara eller tjänst för egen konsumtion, utan utgör utbetalningar i det allmännas intresse) så kan beskattning inte ske om inte bidraget kan anses direkt kopplat till priset på en leverans av vara eller ett tillhandahållande av en tjänst. Subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen I beskattningsunderlaget skall enligt artikel 11 A.1 a i det sjätte direktivet även ingå subventioner som utbetalas av en tredje person och som är direkt kopplade till priset på leveransen. För att detta led skall bli tillämpligt krävs således att det verkligen rör sig om subventioner och inte om ett vederlag för en vara eller en tjänst. Om subventionen utgör ett vederlag skall den ingå i beskattningsunderlaget enligt huvudregeln i första ledet. Vidare krävs att subventionen kan kopplas till priset på en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster (directly linked to the price of such supplies), dvs. till en ekonomisk aktivitet hos bidragsmottagaren. En subvention eller ett bidrag som utbetalas till t.ex. ett holdingbolag för att finansiera dess passiva roll som ägare i en koncern torde kunna utgöra ett exempel på när ett bidrag inte kan hänföras till ett bidrag kopplat till priset på leveransen eftersom det inte i verksamheten företas några leveranser som bidraget kan kopplas till. EG-målet C-184/00 ASBL Office des produits wallons Det närmare tillämpningsområdet för bestämmelsen om beskattnings- underlaget och bidrag direkt kopplade till priset för en leverans är inte helt klarlagt men ett par mål i bidrar till att fylla ut bestämmelsen. tog i målet C-184/00 ASBL Office des Produits Wallons, 2001, s. I-09115, av (yttrande av generaladvokaten ) ställning till om ett s.k. operativt bidrag som skulle täcka en del av mottagarens löpande kostnader kunde anses som ett bidrag som var direkt kopplat till priset för en leverans. ställer i sin dom upp ett antal kriterier som den nationella domstolen kan utgå ifrån vid bedömningen av bidragets karaktär i det enskilda fallet. Förhållandena i målet var följande. ASBL, en privat icke-vinstdrivande organisation, erhöll ett årligt bidrag från regionen . Bidraget fick enligt bidragsvillkoren användas till att täcka löner till personalen, lokalhyra och iordning- ställande av lokal, utrustning och material, och liknande. Verksamheten i ASBL bestod av fyra olika slags aktiviteter; publicering av en katalog, publicering av en tidning, drift av lokala kontor samt deltagande i olika Den belgiska skatteförvaltningen fann vid en revision Prop. 2002/03:5 att mervärdesskatt borde betalas på bidraget. ASBL motsatte sig detta vid förstainstansrätten i . Förstainstansrätten vände sig till EG- domstolen och ställde följande tre frågor: