mot · GQ02Sk367 · 2002-10-23 00:00:00 — En mycket viktig del i ett rättssamhälle är att värna om rättssäkerheten. Rättssäkerheten i beskattningen tar sikte på de enskilda människornas behov av säkerhet i sina mellanhavanden med skattemyndighet och domstol. En central rättssäkerhetsaspekt är att rättstillämpningen inte får vara godtycklig eftersom den då förlorar förutsebarhet. Vid beskattning och utredningar om skattskyldighet måste den enskildes rättssäkerhet vägas mot vikten av att den skattskyldige skall kunna hållas ansvarig för brott eller underlåtelse att betala skatt. (SOU 2001:25) lade fram förslag till regeländringar för skattetilläggen. Ett viktigt inslag var att uppsåt och oaktsamhet skall beaktas vid beslut om skattetillägg. Reglerna kring skattetilläggen har varit kritiserade. har i två aktuella domar gjort förändringar av skattetilläggen än mer angelägna. I motionen tar vi också upp anståndsreglerna vid betalning av skatt. Vi lägger fram förslag som innebär en generösare bedömning vid omprövning och överklagande. Det är av stor vikt att beslut om beskattning präglas av långsiktighet och förutsebarhet. Regler för revision och kontroll måste innefatta balans mellan olika aktörer. Motionen syftar till att ta upp några av de viktigaste förslagen på detta område. 3 Förslag till riksdagsbeslut 3 4.1 Vad innebär rättssäkerhet? 4.2 Våra utgångspunkter 4 5.2 Utredning av ekonomiska brott 5 7 Förslag till förändringar 7 7.3 Revision av löpande period 8 7.4 Underrättelse om revision 8 7.8 Anstånd med betalning av skatt 11 8 Övriga förslag 12 3 Förslag till riksdagsbeslut beslutar att återinföra tidigare gällande regler avseende tredjemanskontroll, revision under löpande period, underrättelse om revision, föreläggande, tredjemansföreläggande och tullagen i enlighet med vad som anförs i motionen. tillkännager för regeringen som sin mening vad i motionen anförs om införande av nya regler för skattetillägg. beslutar att avskaffa tulltillägg när det är fråga om periodiseringsfel avseende såväl direkt som indirekt skatt. begär att regeringen låter utreda möjligheterna till en beloppsbegränsning avseende skattetillägg med syfte att skapa proportionalitet mellan förseelse och sanktion i enlighet med vad som anförs i motionen. tillkännager för regeringen som sin mening vad i motionen anförs om användandet av generalklausuler. beslutar att avskaffa skatteflyktslagen. tillkännager för regeringen som sin mening vad i motionen anförs om anstånd med betalning av skatt i samband med omprövningar och överklaganden. tillkännager för regeringen som sin mening vad i motionen anförs om att enskilda ej skall tvingas medverka i fällande dom mot sig själv. begär att regeringen tillsätter en parlamentarisk utredning med uppdrag att lägga fram förslag som förbättrar rättssäkerheten i beskattningen. 4.1 Vad innebär rättssäkerhet? Rättssäkerheten tar sikte på den enskilda människans rättsliga säkerhet. Rättssäkerheten är väsentlig för att medborgarna skall kunna sätta sin tillit till den dömande verksamheten. En av de mer grundläggande rättssäkerhetsaspekterna är kravet på att rättstillämpningen inte får vara godtycklig eftersom en godtycklig rättstillämpning förlorar sin förutsebarhet. Rättstillämpningen måste stödjas på i förväg kända rättsnormer och på att alla skall vara lika inför lagen. Myndigheter och domstolar kan, som beslutsfattande organ, bidra till förutsebarheten inom rättstillämpningen genom att deras rättsliga avgöranden ges en tillfredsställande motivering. För parterna är det viktigt att få reda på vilka sakomständigheter som har beaktats och hur de har bedömts. Det är även av vikt att man i praxis redogör för bevisbördans placering så att en part före en process kan göra en bedömning av om han kan få framgång med sin talan. Att bevisfrågorna går att förutse medför även att parterna kan vidta bevissäkrande åtgärder. En taxeringsprocess rör sig om betydelsefulla beslut för den enskildes ekonomiska och personliga förhållanden varför rättssäkerhetsintresset är starkt framträdande. Skattelagstiftningen är komplicerad och avser betydelsefulla åligganden för den enskilde. Den enskildes rättssäkerhet i förhållande till det allmänna måste ges stor betydelse. Rättssäkerhetsaspekten blir särskilt viktig vid myndighetsutövning mot den enskilde medborgaren. Ett ingrepp i den enskildes personliga eller ekonomiska förhållanden kan få betydande konsekvenser för det fall ingreppet är berättigat men även för det fall då det inte är det. Rättssäkerheten vid beskattning tar sikte på den enskilda människans behov av säkerhet vid myndighetsutövning, inte statens, kommunens eller myndigheters behov. Hörnstenar gällande rättssäkerheten är att rättstillämpningen inte är godtycklig och att den är förutsebar. Ett viktigt steg för att öka förutsebarheten är att skapa mer preciserade normer. Generalklausuler, målsättningsparagrafer och andra typer av vaga normer är hot mot förutsebarheten i rättstillämpningen och därmed mot rättssäkerheten för den enskilde. Eftersom beskattningen är en ingripande åtgärd av stor ekonomisk betydelse finns risk för att enskilda personer undandrar sig från att fullgöra sina skyldigheter. För att förhindra detta fordras möjligheter att kunna ingripa med tvång mot personer, fysiska eller juridiska, som tredskas eller kan misstänkas vilja undandra skatt. Kontrollverksamheten måste vara väl utbyggd, annars riskerar olikhet vid beskattningen uppkomma till nackdel för dem som är noggranna och ärliga. Den enskildes rättssäkerhet måste vägas mot vikten av att den skattskyldige skall kunna hållas ansvarig för brott eller underlåtelse att betala skatt. I detta avseende kan den enskildes rättssäkerhet och myndighetsutövningen riskera att hamna i konflikt eftersom respekten för den enskildes rättigheter kan motverka det övergripande målet för verksamheten. Ett företräde för en fiskal attityd riskerar att slå hårt mot den enskilde. Därför måste en noggrann avvägning mellan den enskildes rättssäkerhet och det allmännas verksamhet göras. Vid denna avvägning krävs att en noggrann analys av argumenten för och emot olika lösningar genomförs. Garantin för att balansen mellan det allmänna och de enskilda upprätthålls måste vara rättsreglerna och rättssystemet. Kriterierna för när en åtgärd får tillgripas, möjligheten till opartisk prövning, den enskildes möjlighet till kvalificerat ombud, kraven på bevisning, kommunikation, motivering och avgörande inom rimlig tid samt möjligheten att hålla myndigheterna respektive staten ansvarig för åtgärderna bör ges en mycket framträdande plats. trädde rättssäkerhetsreformen i kraft, vilken baserades på ett enigt kommittébetänkande, Rättssäkerheten och beskattningen (SOU 1993:62). Ett av de viktigaste kraven på politiker och beslutsfattare som förs fram är att beslut skall präglas av långsiktighet och förutsebarhet. Det finns därför all anledning att beklaga att den enighet som fanns , inte längre föreligger. Reglerna för beskattningen måste präglas av en bra balans mellan den enskilde och det allmänna. Med de förändringar som beslutade ändrades balansen på ett sådant sätt att det är nödvändigt för oss att återkomma med några av de viktigaste yrkandena på detta område. Det ankommer på utskottet att i förekommande fall utforma erforderlig lagtext. Föreskrifter om skatt måste meddelas i lag. Ett problem när det gäller beskattningen är att man vid mycket vag lagstiftning kan grunda ett utrymme för tolkningar av lagen så att det i realiteten får samma effekt som en överlåtelse av beskattningskompetens från den lagstiftande församlingen till de rättstillämpande organen. Från rättssäkerhetssynpunkt skall därför beskattningslagarna vara så klara och preciserade som möjligt. Beskattningen sker i en mängd olika former. Vissa skatter är enkla att kontrollera medan exempelvis inkomstskatten förutsätter detaljerade uppgifter om den enskildes privatekonomi. För att få tag på erforderliga uppgifter kompletteras självdeklarationen med en stor mängd uppgifter från tredje man, som bank eller arbetsgivare. För att bekämpa skattefusk finns ett straffrättsligt sanktionssystem, främst skattebrottslagen. Parallellt med detta system finns ett administrativt sanktionssystem med skattetillägg och sanktionsavgifter. Det skatteadministrativa sanktionssystemet infördes och reformerades reglerna om skattebrott och skattebrottslagen infördes. Avsikten var att införa ett effektivare och rättvisare system som var enkelt att tillämpa. Vidare skulle insatser från åklagare och allmän domstol kunna begränsas till allvarligare skattebrottslighet. 5.2 Utredning av ekonomiska brott startade den nya sin verksamhet. Myndigheten bedriver verksamhet i , , samt län. Verksamheten är uppbyggd kring polisiära ekonomiska rotlar och delar av åklagarväsendet i de berörda länen. De olika verksamheterna är övergripande organisatoriskt åtskilda men verkar i något som närmast kan beskrivas i en personalunion. samverkar med den relativt nyinrättade skattekriminalen som stammar från skattemyndigheternas revisionsresurser på länsnivå. Ett viktigt incitament för att skapa den nya myndigheten var att samordningen av resurserna skulle medföra ökad effektivitet och kortare handläggningstider. De långa handläggningstiderna av ekomål, främst kopplade till elfte kapitlet i , aktiebolagslagen och skattebrottslagen har inneburit och innebär en stor påfrestning för den enskilde och i förekommande fall dennes företag. Ett tillslag av rättsvårdande myndigheter får betydande konsekvenser. Det blir ofta stort genomslag i lokala media, vilket medför svårigheter för ett berört företag att verka. Leverantörer kräver speciella garantier för leverans, banker och kreditinstitut kan frysa krediter, oro sprider sig bland anställd personal med effektivitetsförluster som följd och osäkerhet sprider sig bland företagets kunder. Det senare kan innebära att nya order inte läggs och att gamla order annulleras. Ett ingripande kan också innebära att en eller flera personer frihetsberövas. De ovan relaterade konsekvenserna ställer stora krav på de rättsvårdande myndigheternas utredningsverksamhet. är handläggningstiderna ofta orimligt långa. För den enskilde är konsekvenserna förödande. Det måste därför till ökade resurser till rättsväsendet och ställas högre krav på effektivitet för att väsentligen korta handläggningstiderna. Det krävs också ett ökat arbete med lagstiftning och metodfrågor där transparens och förståelighet är nyckelord. Arbetet mot ekonomisk brottslighet måste genomgripande utvärderas. Vid den utvärderingen är det naturligt att se hur samarbetet mellan polis, åklagare, ekobrottsmyndighet och skatteväsendet har fungerat. Ett mått kan vara hur balanssituationen (antalet outredda ärenden) och avskrivningstakt utvecklats? Det är också viktigt att analysera de domar som avkunnats. Den viktigaste frågan är dock om tiden har påverkats mellan det att förundersökning inleds fram till dess dom avkunnas eller brottsmisstanken avskrivs. Särskilt viktigt är det att tiden mellan tvångsmedelsanvändning och ärenderedovisning nedbringas. är anslutet till . Det är dock inte förrän som konventionen inkorporerades med svensk rätt. Lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen om de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna trädde i kraft första och skall tillämpas parallellt med övrig svensk lag. I artikel sex i finns regler om rätten till en opartisk prövning och offentlig rättegång. Skyldigheten att lämna uppgifter i en skatteutredning kompliceras av att skatteutredningen kan komma att ligga till grund för en brottsutredning. Den skattskyldige kan tvingas att medverka vid skatteutredningen. Han kan föreläggas att inkomma med uppgifter eller svara på förfrågningar samt medverka till taxeringsbesök. Dessutom förstärks medverkansplikten av att uppgiftslämnandet kan göras vitessanktionerat. Problem uppstår när undersökningen leder fram till en sanktion avseende något fel den skattskyldige gjort. En konflikt kan då uppstå mellan den enskildes skyldighet att medverka i skatteutredningen och hans rättighet att hålla sig passiv i sin egen brottsutredning. Frågan är då hur de uppgifter som kommit fram under skatteutredningen skall behandlas vid en brottmålsrättegång. Att den skattskyldige inte längre skall behöva medverka i skatteutredningen om han står misstänkt för ett skattebrott verkar alla överens om. Däremot råder det delade meningar om den skattskyldiges medverkansskyldighet upphör. förslag (SOU 1996:16) var att rätten att vara passiv inträder när någon skäligen kan misstänkas för brott som skall anmälas till åklagaren. praxis kan dock tolkas som om allt det bevismaterial den skattskyldige tvingats avge i skatteutredningen skall förklaras ogiltigt i brottsutredningen. Även den utredning som den skattskyldige medverkat till före brottsmisstanke uppstod skall därmed vara undantagen. Den enskilde skall då inte tvingas medverka till en fällande dom mot sig själv. Flera avgöranden från pekar på att den nuvarande konstruktionen av systemet med skattetilläggen omfattas av artikel sex i . Som exempel har funnit att skattetillägg eller skattetilläggsliknande sanktioner i och skall betraktas som straff för brott. Därmed skulle det svenska skattetillägget, vid samtidig påföljd enligt skattebrottslagen, strida mot principen om ne bis in idem, det vill säga förbudet mot process två gånger om samma sak. Detta måste tas i beaktande när en reformering av skattetilläggen genomförs. artikel sex stadgar en rätt till opartisk och offentlig rättegång. Efter ändringen i taxeringslagen är det skattemyndigheten och inte en domstol som beslutar om skattetillägg. Frågan har uppkommit om systemet uppfyller reglerna på en opartisk rättegång. Frågan påverkas dessutom ytterligare av att förhandlingen inför skattemyndighet och även förvaltningsdomstolen till största delen är skriftlig, vilket på ett negativt sätt kan påverka den skattskyldiges möjligheter att förklara sig. Man kan dock se på saken som att så länge en myndighets beslut om sanktion är möjligt att överklaga strider det ej mot . 7 Förslag till förändringar Riksdagsmajoriteten återinförde möjligheten att företa tredjemanskontroll genom revision. Man gav också skattemyndigheten befogenhet att inte underrätta om vem eller vilken rättshandling som granskningen avser. I en demokratisk rättsstat får myndigheter aldrig ges godtyckliga befogenheter, utan de måste vara väl avgränsade och framgå av lag. En mycket viktig princip vid integritetskränkande myndighetsutövning är att åtgärden står i proportion till ändamålet. Den enskilde måste normalt veta vad som söks hos honom och varför. En revision skall endast få företas i syfte att kontrollera att ett företag eller en annan näringsidkare har fullgjort sin egen deklarations- eller uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt. När en myndighet vill ha uppgifter från någon annan än den som skall revideras skall det föreläggas sådan tredje man att inkomma med uppgifter. Vi anser att de bestämmelser om tredjemanskontroll som gällde skall återställas. Enligt dessa bestämmelser kunde tredjemanskontroll kunna begäras via föreläggande. Det fanns även möjlighet att i enlighet med bestämmelserna i tvångsåtgärdslagen företa överraskande tredjemanskontroller. Sådan åtgärd som inte föregicks av föreläggande ansågs vara en tvångsåtgärd för vilken särskilda rättssäkerhetsgarantier gällde. kan skattemyndigheten förelägga tredjeman att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över kopia av handling som rör rättshandling mellan den som föreläggs och den med vilken han ingått rättshandlingen. Enligt de tidigare gällande reglerna räckte det att den enskilde ställde handlingarna till skattemyndighetens förfogande i stället för att själv samla in uppgifterna. Det innebar att den enskilde gavs en valrätt för att undvika onödiga kostnader i samband med en sådan kontroll. Eftersom vi har avvisat möjligheten att använda tredjemansrevision bör även vad gäller tredjemansföreläggandet gälla de tidigare reglerna vad gäller insamlingen av begärda uppgifter. 7.3 Revision av löpande period Genom att skattemyndigheten medgivits möjligheten att även kontrollera det löpande beskattningsårets eller den löpande redovisningsperiodens räkenskaper och andra handlingar, utvidgas revisionsinstitutet utanför sitt ändamål och antar mer formen av så kallade fishing expeditions. Sådana åtgärder strider mot behovs- och proportionalitetsprinciperna. Det är helt orimligt att tillåta kontroll av bokföring, handlingar m.m. som inte har något samband med att skatt- och uppgiftsskyldigheten har fullgjorts. 7.4 Underrättelse om revision Riksdagsmajoritetens beslut innebar att den enskilde underrättas om revision först i samband med att man knackar på hos denne. På så sätt får man till stånd en överraskningsrevision utan föregående domstolsprövning. Motsätter sig den skattskyldige en överraskningsrevision får skattemyndigheten pröva om förutsättningarna för tvångsrevision är uppfyllda. I den mån det kan anses föreligga sabotagerisk kan det bli fråga om ett interimistiskt beslut. Ett sådant beslut fattas av granskningsledaren och på så sätt undviks en föregående prövning av länsrätten. Huvudprincipen i gällande bestämmelser skall vara att skapa en klar linje mellan samverkansrevision och tvångsåtgärder. Den enskilde skall inte behöva sväva i tvivelsmål huruvida det är fråga om det ena eller det andra. Regler om överraskningsrevision i ett samverkansförfarande är därför inte lämpliga eftersom den reviderade kan komma i en situation med uppenbar karaktär av tvång över sig. Vi anser att en överraskningsrevision alltid måste anses innebära en tvångsåtgärd och därmed skall den omgärdas av särskilda rättssäkerhetsgarantier. För det fall att en tvångsrevision genomförs och visar sig vila på felaktig grund bör den drabbade kunna tillerkännas ekonomisk ersättning. För det fall att revisionen lett till väsentlig skada för rörelsen bör ersättningen även omfatta förlorad framtida inkomst och sveda och värk. Tullrevision skall utformas efter motsvarande regler som för skatterevisioner och vad som gäller beträffande lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. Det innebär, i enlighet med vår inställning när det gäller revisionsverksamheten, att motsvarande möjlighet till tredjemansrevision, revision av löpande år samt överraskningsrevision inte skall få förekomma i samband med tullrevision. Vi föreslår därför att tullagen ändras i enlighet med vad som anförts. Skattetillägg påförs när den skattskyldige har uppgivit oriktiga uppgifter som skulle ha lett till för låg skatt. Vid beslutet om skattetillägg tas inte hänsyn till om den skattskyldige handlat uppsåtligen eller inte. Skattetillägget syftar till att den skattskyldige skall vara noggrann och lämna korrekta uppgifter i sin deklaration. Skattetillägg påförs i regel på undandragen skatt vid inkomsttaxeringen och när det gäller moms, punktskatter, avdragen skatt och arbetsgivaravgifter. fattades beslut om skattetillägg gällande totalt 250 000 företag och privatpersoner. Skattetilläggen har länge kritiserats ur rättssäkerhetssynpunkt. Därför ställde vi oss positiva till många av de förslag som den så kallade , SOU 2001:25, lade fram i sitt betänkande. Utredningen konstaterade att med nuvarande reglering och tillämpning har systemet otvivelaktigt en hel del inslag av godtycke och orättvisa, som det är svårförutsägbart för den enskilde. En viktig utgångspunkt i kommitténs förslag är att skattetillägg endast skall kunna tas ut om uppgiften antas ha lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna kan anses ursäktlig. Det förslag till lagtext som kommittén lägger fram, i denna del, innebär en klar förbättring och bör enligt vår mening därför genomföras. Kommittén lämnar också övrigt förslag till förändring som innebär förbättringar av nuvarande system avseende skyldigheten att lämna uppgifter och verkställighet av skattetillägg. Dessa förslag bör också genomföras. En reformering av systemet med skattetillägg gjordes än mer angelägen av de domar som avkunnade . Där slogs det bl.a. fast att en taxiåkare, som tvingats i konkurs på grund av skattetillägg innan dennes fall avgjorts i länsrätt, fått sina medborgerliga rättigheter kränkta. Domstolen slog också fast att utdömandet av skattetillägg är att betrakta som straff. Detta är inte förenligt med den nuvarande ordningen, där en myndighet utdömer skattetillägg, inte en domstol. Detta gör att en reformering är än mer brådskande. I samband med domstolsutslagen från meddelade regeringen att den hade för avsikt att lämna förslag till med förändringar av skattetilläggen. Detta har i skrivande stund inte presenterats, vilket visar att regeringen inte tar problemen med rättssäkerhet i beskattningen på tillräckligt stort allvar. Vår utgångspunkt är att det finns ett berättigande med en sanktionsavgift vid brister i uppgiftslämning till skattemyndigheten. Utan en möjlighet till sanktion finns det en stor risk för ökat slarv och fusk. Det skulle också betyda ett merarbete för skattemyndigheterna. Däremot skall någon form av beloppsbegränsning finnas i regelverket. Det viktigt att man har sanktioner som står i proportion till förseelsen. Skattetilläggen får heller inte bli så stora att de utgör ett allvarligt hot mot företag eller individer. Därför har vi avvisat de förslag som lämnade. Deras bedömning av de effekter som förändringar i regelverket som den föreslog skulle betyda minskade statsintäkter på mellan en och . Då direktiven till utredningen innebar att varje förändring som betyder lägre intäkter skall finansieras lades det i utredningen fram förslag till finansiering inom ramen för skattetilläggssystemet. Vi anser att det är fel att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett sanktionssystem. Vi anser också att staten skall lämna en tidsgaranti till företagen som innebär att det maximalt får ta 24 månader från skattemyndighetens besked om skattetillägg tills dom avkunnats i sista instans vid överklagande. När det gäller tulltillägg föreslår vi motsvarande förändringar som för skattetillägg, vilka även de bör genomföras. finns en generalklausul mot skatteflykt. Förekomsten av generalklausuler i lagstiftningen stärker det allmännas ställning gentemot den enskilde på ett sätt som inte är rimligt i ett rättssamhälle. Dessutom medför generalklausulen svårigheter för den enskilde att bedöma skattekonsekvenser av olika rättshandlingar. Förutsebarheten blir lidande. Dagens system för att förhindra skatteundvikande åtgärder medför rättsosäkerhet. Vi anser att skatteflyktslagen skall avskaffas för att den strider mot rättssäkerheten. RSV står ej utan medel för att agera mot skatteundandragande åtgärder även för det fall att lagen avskaffas. Ett exempel är att RSV har möjlighet till genomsyn om civilrättsliga handlingar företas utan annat syfte än att undkomma skatt. 7.8 Anstånd med betalning av skatt Anstånd med betalning av skatt vid omprövning och överklagande regleras i 17 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL. Reglerna har överförts i stort sett oförändrade till SBL från den numera upphävda uppbördslagen (1953:272). Av nämnda lagrum framgår att anstånd vid omprövning och överklagande kan medges om den skattskyldige begärt omprövning av, eller överklagat ett beskattningsbeslut och det är tveksamt om den skattskyldige kommer att bli skyldig att betala skatten. Antalet ärenden om omprövningar och särskilt överklaganden har sjunkit dramatiskt sedan den nya taxeringslagen (1990:324) infördes års taxering. En viktig förändring i taxeringsreformen var också införandet av generösare regler om anstånd som för övrigt senare också varit föremål för översyn. Vi anser att tiden nu är mogen för att ytterligare stärka de skattskyldigas rättssäkerhet. Anstånd med betalning av skatt bör kunna medges generellt om den skattskyldige begär omprövning resp. överklagar sin taxering eller annat skattebeslut.