sou · GOB334d1 · 2001-01-01 00:00:00 — Den var utformad så att schablonintäkten utgjorde en stigande andel av tax- eringsvärdet ju högre taxeringsvärdet var. förekom en del förändringar i procentsatser och progressionsnivåer. Den progressiva schablonbeskattningen avskaffades 1989 (prop. 1989/90:50, s. 68) och ersattes av en proportionell schablonintäkt på av taxeringsvärdet. motiverades förändringen av den kraftiga höjning av taxeringsvärdena som allmänna fastighetstaxering förväntades medföra. Särskilt uppmärksammades att höjningen av taxeringsvärdena skulle skapa problem för de bofasta i attraktiva fritidshusområden med kraftigt höjda boendekostnader för dessa. Den s.k. skärgårdsfrågan, dvs. frågan om fastighetsskattens inverkan för de fastboende i attraktiva fritidshusområden, var alltså aktuell och var en av orsakerna till att det bedömdes som olämpligt att bibehålla den progressiva schablonbeskattningen. Det var dock pris- utvecklingen i storstadsregionerna som framförallt ansågs motivera en förändring i beskattningen på grund av de avsevärda beloppsmässiga höjningarna av skatteuttaget i dessa områden. De avsevärt höjda taxeringsvärdena ansågs därför göra det nödvändigt att justera villabe- skattningen. hade dessutom begärt ett förslag från reger- ingen om ändringar i beskattningsreglerna för att undvika oskäliga effekter på grund av de höjda taxeringsvärdena på småhus (SkU 1988/89:36, rskr 298). Att slopa progressionen i villaschablonen bedömdes utgöra den lämpligaste åtgärden. fastställdes den proportionella intäktsprocenten till en nivå som understeg den som tidigare gällt i det lägsta progressionsskiktet, . Departe- mentschefen menade att åtgärderna främst skulle dämpa skatteuttaget i storstadsområden utan att någon regional differentiering behövde göras. Förändringen uppgavs även ha till följd att några särskilda åtgärder inte behövde vidtas i skärgårdsområden (prop. 1989/90:50, s.68). Dessutom anfördes att förändringen låg i linje med det förslag till villabeskattning i form av en proportionell fastighetsskatt som utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) lagt fram. Även skattenivån ansågs väl Principernas framväxt och utveckling 57 avvägd som ett steg på vägen till den nivå som hade föreslagits av RINK.3 I detta sammanhang förtjänar även att nämnas de begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter som genomfördes . För- ändringarna hade i hög grad sin grund i villaägarnas avdragsmöjligheter och innebar att avdragseffekten, som 1979 kunde uppgå till av ränteavdragens värde, maximerades till (Se SOU 1995:104, bilaga 1, s. 60). Genom skattereform begränsades avdragseffekten ytterligare till . hade schablonen ändrats åtskilliga gånger, främst för att lindra verkningarna av höjda taxeringsvärden som blivit följden av de allmänna fastighetstaxeringarna åren 1957, 1965, 1970, 1975 och 1981. Dessutom ändrades schablonen 1974 och 1977. Den ändring som gjordes 1974 var föranledd bl.a. av ett önskemål om att skapa neutralitet mellan olika upplåtelseformer. Förändringen 1977 hade sin grund i en kraftig prisstegring på villor och fritidshus, vilket hade lett till att taxeringsvärdena hamnat långt under den nivå, dvs. av marknadsvärdet, som ligger till grund för bestämmandet av taxerings- värdena. Schablonbeskattningen som verkade tillsammans med den statliga fastighetsskatten hade ifrågasatts allt mer. I slut- betänkande del 2 (SOU 1986:6) framfördes tanken på att avskaffa schablonbeskattningen. Kommittén utgick ifrån det teoretiska synsätt som motiverat schablonmetoden, nämligen att innehav av en fastighet anses ge ägaren en inkomst och därmed höjer dennes skatteförmåga. Eftersom skatten avsåg att träffa en tänkt avkastning på det egna kapitalet borde intäkten av fastigheten, i enlighet med detta synsätt, beskattas efter en fördelningspolitiskt motiverad progressiv skatteskala. Detta ifrågasattes av kommittén som menade att frågan om kostnadsneutralitet mellan skilda upplåtelseformer istället borde träda i förgrunden och att man vid den typen av neutralitetsjämförelser borde utgå från hyresgästernas situation. För dessa är boendekostnadens storlek inte beroende av inkomstförhållandena. Neutralitetshänsyn motiverade därför att egnahembeskattningen skulle göras mindre bero- ende av fastighetsägarens inkomster och i stället göras mer beroende av huset som sådant. Kommittén föreslog att egnahemsbeskattningen skulle föras över till lagen om statlig fastighetsskatt. Genom skattereform avskaffades schabloninkomstbe- skattningen och ersattes helt av den statliga fastighetsskatten, se vidare under avsnitt 4.7. 3 I sammanhanget bör nämnas att det även utgick statlig fastig - hetsskatt vid sidan om schablonintäktsbeskattningen. 58 Principernas framväxt och utveckling Även beträffande bostadsrättsföreningar gjorde sig tankarna om schablonbeskattning gällande. skattelagssakkunniga behand- lade även bostadsrättsföreningarnas beskattningssituation och lanserade tanken om införandet av en schablonbeskattning för bostadsrätts- föreningar. Motiveringarna var i allt väsentligt desamma som de varit vid införandet av villaschablonen. I likhet med vad som gällde vid införandet av en villaschablon eftersträvades att förenkla taxerings- och deklarationsförfarandet. Till skillnad från vad som gällde beträffande egnahem fanns det emellertid en väsentlig frågeställning som måste lösas, nämligen frågan om vem som skulle vara skattskyldig, bostads- rättsföreningen i egenskap av fastighetsägare eller de enskilda med- lemmarna i bostadsrättsföreningen. I ett förslag till 1954 (prop. 1954:37, s. 30) anförde departe- mentschefen att det från principiella synpunkter var mer riktigt att låta den enskilde medlemmen vara skattskyldig. Det fanns dock inte något lämpligt underlag för beräkningen av schablonintäkten eftersom tax- eringsvärdet inte avsåg den enskilde medlemmens andel utan förening- ens fastighet. En sådan konstruktion av skattskyldigheten skulle alltså inte medföra den eftersträvade förenklingen av deklarations- och taxeringsförfarandet. För att kunna motivera en ordning som innebar att bostadsrättsföreningen utgjorde skattesubjektet anförde departements- chefen att en sådan metod kunde sägas innebära att medlemmarnas inkomst av lägenheterna upptogs till gemensam beskattning hos bostadsrättsföreningen. Hänsyn skulle därvid inte tas till den individuella skatteförmågan hos envar av medlemmarna. Den statliga inkomst- skatten kommer inte att beräknas efter den för fysisk person gällande progressiva skatteskalan utan efter den för föreningar föreskrivna proportionella skattesatsen. Då det rörde sig om relativt obetydliga skattebelopp ansåg departementschefen emellertid att det inte fanns hinder för att utforma schablonbeskattningen på så sätt att bostads- rättsföreningen var skattesubjekt. Frågan om det lämpliga i att låta bostadsrättsföreningen utgöra skattesubjekt återkom i ett betänkande av (Ds Fi 1971:14). Utredningen lämnade ett förslag med innebörd att den enskilde medlemmen i stället för föreningen skulle vara skattskyldig för bostaden. Förslaget ledde dock inte till lagstiftning. Som framgår nedan har ett flertal utredningar behandlat den komplicerade frågan om hur beskattningen av bostads- Principernas framväxt och utveckling 59 rättsföreningar lämpligen bör utformas. Någon förändring i regelverken har dock inte kommit till stånd. Det procenttal som skulle bestämma schablonintäktens storlek fast- ställdes med utgångspunkten att den skulle vara fördelaktig jämförd med den beskattning som gällde för bostadsrättsföreningar före införandet av schablonbeskattningen. De regler som infördes innebar att bruttointäkten från fastigheten bestämdes proportionellt med en skatte- sats om av fastighetens taxeringsvärde. Annan inkomst, t.ex. kapitalinkomster, skulle beskattas i vanlig ordning. Endast kost- nader för lånat, i fastigheten nedlagt kapital samt tomträttsavgäld eller liknande avgäld var avdragsgilla. Progressiv fastighetsbeskattning för bostadsrättsföreningar? I samband med att den progressiva fastighetsbeskattningen för egnahem infördes diskuterades även frågan om att införa motsvarande system för bostadsrättsföreningarna. Villabeskattningsutredning menade dock att ett sådant system skulle bli komplicerat eftersom föreningarna var beskaffade på olika sätt – de var olika stora och differentieringen av taxeringsvärdena kunde inte ske på samma sätt som när det gällde egnahem. Utredningen menade även att hyreshusens taxeringsvärden i högre grad motsvarade det verkliga värdet vilket även det talade för att avstå från en progressiv beskattning av bostadsrättsföreningarna (Ds Fi 1966:4, s.72). hade det blivit vanligt att föreningens lån ersattes med lån för vilka medlemmarna var personligen betalnings- ansvariga med åtföljande ränteavdrag för medlemmen. Föreningens fastighet utnyttjades vanligen som säkerhet och det förekom även att föreningen borgade för medlemmarnas lån. För att motverka de skatte- lättnader som vissa bostadsrättsinnehavare erhöll genom denna konstruktion infördes bestämmelser om en individuell schablon- beskattning av medlemmar i bostadsrättsföreningar. Situationen ansågs oacceptabel just med tanke på att bostadsrättsföreningar inte beskatt- ades efter en progressiv skatteskala. En ändring av regelverket ansågs påkallad men det var inte aktuellt att låta medlemmarna vara skatte- 60 Principernas framväxt och utveckling subjekt (prop. 1978/79:209, s. 24–25). Den förändring som gjordes innebar att bostadsrättshavaren fick ta upp (senare ) av den del av värdet av andelen i föreningen som översteg som inkomst av kapital. Gränsen ändrades till . Dessa bestämmelser avskaffades helt års taxering. Reglerna ansågs administrativt besvärliga och träffade inte heller de grupper som avsetts utan främst ägare till bostadsrätter i små- hus (prop. 1985/86:150 bil. 1, s. 59). Beskattningsreglerna för bostadsrättsföreningar har därefter varit oförändrade (med undantag för ändringar av skattesatsen). I för- arbetena till skattereform uttalades dock att det var önskvärt med en förändring av reglerna och ett flertal utredningar har behandlat frågor rörande den löpande beskattningen av bostadsrättsföreningar, se nedan under avsnitt 4.8 och kapitel 12. Reglerna för beskattning av bostadsrättsföreningar har även omfattat fastigheter tillhöriga allmännyttiga bostadsföretag. beskattas dock även dessa fastigheter konventionellt. Grundprinciperna års skattereform om enhetliga, likformiga och neutrala skatteregler för olika verksamheter motiverade denna ändring (prop. 1992/93:241, s. 10). 4.5Vägen till en statlig fastighetsskatt 4.5.1Hyreshusavgiften – förspelet till en statlig fastighetsskatt Bakgrunden till förslaget om en hyreshusavgift (prop.1981/82:124, s. 17 ff ) var följande. Regeringen hade i den nämnda propositionen föreslagit vissa höjningar av de garanterade räntorna i räntebidrags- systemet. Detta skulle leda till ökade kostnader för hyresvärdarna vilket i sin tur skulle leda till en allmän höjning av hyresnivån. Även fastig- hetsägare som inte skulle få några ökade kostnader skulle – med tanke på bruksvärdessystemets utformning – kunna höja sina hyror. Eftersom räntebidragssystemet inte omfattade hus byggda skulle fastighetsägare med hus byggda före detta år särskilt gynnas. För bostadsrättsföreningar i hus byggda skulle de förändrade vinstmarginalerna slå igenom i form av ökade priser på bostadsrätts- lägenheterna. Det anfördes i propositionen att det inte var skäligt att vissa fastighetsägare skulle kunna tillgodogöra sig ökade hyresintäkter eller ökade fastighetsvärden till följd av att andra fastighetsägare skulle få ökade räntekostnader genom extra upptrappningar av de garanterade räntorna. Inom ramen för bostadsfinansieringssystemet var det dock inte möjligt att motverka dessa effekter. Det måste i stället ske genom Principernas framväxt och utveckling 61 åtgärder på skatteområdet även om det inte var fiskala utan rent bostadspolitiska syften som motiverade avgiften. Det mest ändamåls- enliga ansågs vara en särskild avgift för hyreshus och bostadsrätts- fastigheter byggda . Regeringens förslag om en hyreshusavgift avslogs av (SkU1981/82:62) bl.a. med hänvisning till att det inte blivit granskat av lagrådet. Ett nytt och av lagrådet granskat förslag lades fram i prop. 1982/83:50, bilaga 2 och 5. I propositionen konstaterades att hyres- husavgiften, på samma sätt som skogsvårdsavgiften och löneavgiften, var en speciell skatt vilket motiverade att dess lagtekniska utformning var en uppgift för det dåvarande budgetdepartementet. Bestämmelserna om hyreshusavgiften fanns i lagen (1982:1194) om hyreshusavgift. Avgiften omfattade alla flerbostadshus med hyres- eller bostadsrätts- lägenheter med värdeår . Statligt belånade hyres- eller bostadsrättsfastigheter som omfattades av räntebidragssystemet var med hänsyn till motiven för avgiften undantagna. Avgiften uppgick till av taxeringsvärdet. För konventionellt beskattade hyreshus var avgiften avdragsgill vid beskattningen. 4.5.2Den statliga fastighetsskatten – ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem Redan efter hade hyreshusavgiften tjänat ut och i propositionen 1984/85:18 föreslogs att hyreshusavgiften skulle slopas och ersättas med en statlig fastighetsskatt med bred skattebas.4 Bestämmelserna i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt trädde i kraft och tillämpades första gången vid taxering. Reglerna omfattade sådan egendom som i fastighetstaxeringssammanhang betecknas som hyreshusenheter och småhusenheter samt hyreshus och småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenheter. Vissa fastigheter undantogs från beskattning. Ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem Två motiv till förslaget betonades särskilt. Det ena var bostadssektorns ekonomiska belastning på statsbudgeten. Det andra var behovet av rätt- visa i fördelningen av de ökade bördorna på bostadssektorn. Allmänna överväganden om rättvisa mellan olika typer av fastigheter/upplåtelse- former gavs en förhållandevis undanskymd roll i förslaget och 4 Införandet av en statlig fastighetsskatt initierades dock redan i prop. 1983/84:40, s. 77. 62 Principernas framväxt och utveckling påverkade främst utformningen av reglerna om skatteuttagets storlek. I propositionen uttalades i detta avseende bl.a. följande: Ett solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn förutsätter att alla fastig- hetsägare bidrar till den nödvändiga subventioneringen av ny- och ombyggnadsåtgärderna. Alla kan också, vid de tillfällen då det är aktuellt att vidta ny- och ombyggnadsåtgärder, dra nytta av att dessa subventioner finns. Det anfördes vidare att en statlig fastighetsskatt är det instrument som tillsammans med räntebidragssystemet för ny- och ombyggnad bäst svarar mot kravet på ett rättvist och solidariskt omför- delningssystem inom bostadssektorn. Slutligen framhölls att skatten skulle omfatta även vissa andra fastigheter än bostadsfastigheter och att motiven härtill främst var av fiskal natur (prop. 1984/85:18, s. 10). Till skillnad från hyreshusavgiften var det alltså inte de bostadspolitiska syftena som ensamt utgjorde grunden för skatten utan även direkt fiskala ändamål fanns med i bilden. som en statlig fastighets- skatt infördes förändrades bestämmelserna för att erhålla räntebidrag. En konsekvens av de synsätt som redovisades var att de bostäder som omfattades av systemets andra del – upptrappningen av de garanterade räntorna inom bostadslånesystemets ram – borde undantas från skyldig- heten att betala skatten. Ett annat undantag tog sikte på småhus som förvärvats –1983. Skattefriheten motiverades i det fallet av att överlåtelsepriserna varit höga och att över- låtelserna skett utan att parterna haft vetskap om den kommande fastig- hetsskatten. De skattefria småhusen fördes efterhand in i fastighets- skattesystemet och lagstiftningen var så utformad att det inte längre skulle finnas kvar några skattefria småhus. Underlaget för den nya fastighetsskatten var återigen taxeringsvärdet. Vid sidan av den nya statliga fastighetsskatten betalade fastighetsägarna vanlig inkomstskatt, konventionellt eller schablonmässigt beräknad. Lagrådet kritiserade förslaget bl.a. för att det saknades underlag för att bedöma hur förslaget förhöll sig till principen om fördelning av skatter efter bärkraft. Strävandena efter att åstadkomma skatteneutralitet mellan olika fastig- hetstyper kom att styra utformningen av både skatteunderlaget och skattesatsen. Departementschefen konstaterade att med hänsyn till att taxeringsvärdet för en småhuslägenhet normalt är ca högre än för lägenheter i hyreshusenheter, bör för småhusenheternas del underlaget utgöras av en tredjedel av taxeringsvärdet (prop. 1984/85:18, s. 11). Man kan således konstatera att dessa regler inte syftade till att skapa skattemässig neutralitet mellan fastighetsobjekt Principernas framväxt och utveckling 63 med lika stort marknadsvärde. Snarare åsyftades i första hand en skattemässig likabehandling av bostäder med lika stor yta. Detta får anses sammanhänga med de motiv som låg till grund för fastighets- skatten . För konventionellt beskattade fastigheter sattes skattesatsen till av taxeringsvärdet och för schablonbeskattade fastigheter – småhus samt hyreshus som innehades av allmännyttiga bostadsföretag och bostadsrättsföreningar – uppgick skatten till . Skillnaden i skattesats motiverades delvis av att fastighetsskatten för konventionellt beskattade fastigheter var avdragsgill vid inkomstberäkningen till skillnad mot de fastigheter som var schablonbeskattade. 4.61990 års skattereform – ett uttalat kapitalavkastningsperspektiv och likformig kapitalbeskattning Genom skattereform delades fastigheter upp i s.k. privat- bostadsfastigheter och näringsfastigheter. Enkelt uttryckt utgör en fastighet privatbostadsfastighet om det är ett småhus med tillhörande tomtmark som även utgör privatbostad. Alla fastigheter, som inte uppfyller kraven på privatbostadsfastighet, utgör näringsfastighet. Dessutom avskaffades inkomstslaget annan fastighet och den löpande beskattningen av hyreshus och småhus hänförliga till kategorien näringsfastigheter kom att beskattas inom ramen för det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Inga principiella förändringar skedde när det gällde fastighetsskatten för dessa kategorier. När det gäller småhus av det slag som fram /91 schablonbeskattats inom ramen för inkomstslaget annan fastighet var förändringarna mer påtagliga. Den avgörande nyheten var att småhus inte längre utgjorde en självständig förvärvskälla på samma sätt som före skattereformen. Beskattningen av småhus som utgjorde privat- bostadsfastigheter skulle efter skattereformen ske inom ramen för det nya inkomstslaget kapital och genom den statliga fastighetsskatten som i det reformerade skattesystemet gavs en ny roll. Schablonbeskattningen av småhusen hade, som framgått ovan, ifråga- satts tidigare och genom skattereformen slopades intäktsschablonen. Den löpande fastighetsbeskattningen skulle istället enbart ske genom en proportionell fastighetsskatt. De nya reglerna byggde på Kommittén om 64 Principernas framväxt och utveckling reformerad inkomstbeskattnings (RINK) principiella överväganden om en likformig beskattning av kapital och att fastigheter i första hand bör betraktas som kapitalvaror som genererar en viss avkastning och som därför bör beskattas (likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen och synen på fastigheter som skatteobjekt behandlas utförligt i kapitel 6). Som skäl för att övergå från schabloninkomstbeskattning till en renodlad objektskatt angavs att förändringen kunde – mot bakgrund av de ursprungliga motiven till schablonbeskattningen – ses som en vidareutveckling av såväl förenklingssträvanden som synpunkten att en- och tvåfamiljsfastigheter typiskt sett inte utgör förvärvskällor. Dessutom framhölls att småhus redan omfattades av lagen om statlig fastighetsskatt (SOU 1989:33, Reformerad inkomstbeskattning, del II Inkomst av kapital, s. 60). En statlig fastighetsskatt som en del av kapitalbeskattningen RINKs förslag innebar att den statliga fastighetsskatten gavs en helt ny roll som en del av kapitalbeskattningen. I enlighet med RINK:s förslag genomfördes därför en rad förändringar när det gällde fastighetsskatten (prop. 1989/90:110, s. 505 ff, SFS 1990:652). Även om underlaget för skatten, dvs. taxeringsvärdet, utsattes för kritik gjordes inte någon för- ändring. Kritiken bemöttes dock i propositionen. Kritikerna hade för- ordat alternativa skatteunderlag såsom byggnadsvärdet, bruksvärdet eller något slag av boendevärde för att bl.a. komma tillrätta med de problem som höga taxeringsvärden i vissa delar av landet medför. Även de problem som höga taxeringsvärden i nyproduktionen medförde angavs som skäl att lämna taxeringsvärdet som underlag för skatteuttaget. Departementschefen uttryckte viss förståelse för de syn- punkter som fördes fram, bl.a. därför att det från bostadspolitiska syn- punkter kunde göras gällande att taxeringsvärdet var mindre lämpligt som underlag för fastighetsskatten (prop. 1989/90:110, s. 505). Å andra sidan fanns det andra aspekter som måste vägas in. Grundläggande för skattereformen var, fortsatte departementschefen, en likformig kapital- beskattning, och från den utgångspunkten skulle det framstå som mycket tveksamt att frikoppla beskattningen av bostäder från deras marknadsvärden. I enlighet med de riktlinjer som präglade skatte- reformen renodlades kapitalavkastningsperspektivet. Fastighetsskatten fick överta den roll som den tidigare schablonbeskattningen hade haft. Vidare konstaterades att det under alla omständigheter saknades erforderligt beslutsunderlag för att bedöma effekterna i olika hänse- enden av att basera fastighetsskatten på något alternativt underlag. I propositionen togs frågan upp om ett eventuellt kommande utrednings- arbete med sikte på frågan om det lämpliga underlaget för fastighets- Principernas framväxt och utveckling 65 En sådan utredning tillsattes något senare och 1992 present- erade sitt betänkande, SOU 1992:11, Fastighetsskatt (se vidare under avsnitt 4.8). Utredningen menade att av både principiella och praktiska skäl borde underlaget för beskattningen utgå från ett marknadsvärdesrelaterat underlag. Skattesatsen för småhus skulle vara 1,5 procent5 av taxeringsvärdet och för hyreshus av taxeringsvärdet. Att märka är att skatten, till skillnad mot vad som gällt tidigare, skulle beräknas på hela tax- eringsvärdet. Den tidigare begränsningen till en tredjedel av taxerings- värdet slopades således. Den närmare motiveringen till skattesatsens storlek för egna hem framgår i förarbetena till skattereformen. Den generella skattesatsen för kapitalinkomster fastställdes till . Mot denna bakgrund och med ett antagande om sju procents nominell avkastning på fastighetskapitalet, skulle en strikt likformighet i kapital- beskattningen förutsätta ett totalt skatteuttag i form av löpande beskatt- ning och realisationsvinstbeskattning på (0,3 x 7) av bostadens marknadsvärde. För att främja investeringar ansågs det dock att skatteuttaget borde vara lägre för en s.k. marginell, riskfri investering (till vilka investeringar i egna hem räknades) än för räntebärande tillgångar. Härtill fogades även bostadspolitiska skäl som motiv för ett lägre skatteuttag. Man stannade till slut för en riktpunkt om av marknadsvärdet för den samlade beskattningen av kapitalinvester- ingar i egna hem (dvs. summan av löpande beskattning och realisat- ionsvinst). De föreslagna reavinstskattereglerna ansågs innebära ett årligt skatteuttag på av marknadsvärdet. Det löpande skatteuttaget, i form av fastighetsskatt, skulle svara för resterande av marknadsvärdet vilket motsvarar av tax- eringsvärdet. En utförligare beskrivning av hur skattenivån motiverades finns i kapitel 6. I propositionen uttalades endast att skattesatsen är välgrundad och i linje med RINKs utgångspunkt om en enhetlig kapitalbeskattning (prop. 1989/90:110, s. 506).