sou · GOB334d1 · 2001-01-01 00:00:00 — Även om skattesatsen fastställs så att det samlade fastighetsskatteuttaget under hela livscykeln i stort sett uppvägs av den samlade skatteeffekten av de bostadsrelaterade ränteavdragen för en mycket stor del av de skattskyldiga, så kommer det alltid finnas ett stort antal personer för vilka fastighetsskatteuttaget skiljer sig avsevärt från skatteeffekten av ränteavdragen. Utifrån det perspektiv som anlagts här, dvs. att ägarbostäder skall beskattas som konsumtionsvaror är detta givetvis otillfredsställande. Vill man undgå dessa effekter bör man istället överväga den andra metoden för att uppnå likformighet i beskattningen av ägarbostäder och andra konsumtionsvaror. 7.1.4Begränsad rätt till ränteavdrag för hushåll Den andra metod som kan komma ifråga för att åstadkomma en likvärdig beskattning av ägarbostäder och andra konsumtionsvaror innebär att fastighetsskatten för alla ägarbostäder avskaffas liksom schablonintäktsbeskattningen av fastigheter tillhöriga äkta bostads- rättsföreningar. införs vissa begränsningar i ränteavdrags- rätten. Att helt avskaffa hushållens rätt till ränteavdrag är, som fram- hållits ovan, olämpligt (se avsnitt 7.1.2). Däremot skulle man kunna 148 Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen överväga att begränsa skatteeffekten av denna avdragsrätt, genom att endast medge avdrag för skuldräntor med ett belopp som motsvarar storleken på den skattskyldiges ränteintäkter och annan kapitalav- kastning. En sådan ordning skulle kunna motiveras med att upp till denna nivå motsvaras de bakomliggande lånen av tillgångar som skulle kunna användas för att finansiera huset med eget kapital. Denna del av lånen utgör med andra ord endast ett sätt att fördela den samlade förmögen- heten på ett för hushållet optimalt sätt mellan olika tillgångsslag. Därför bör skatteeffekten av motsvarande ränteavdrag bibehållas. Ränte- utgifter därutöver bör däremot betraktas som konsumtionsutgifter och inte tillåtas påverka det totala inkomstskatteuttaget. Som framhåller i sin promemoria till kommittén (se bilaga 4) är det givetvis också möjligt att som en variant av denna modell tillåta avdrag för skuldräntor som överstiger ränteintäkterna med ett visst belopp. En sådan ordning skulle vara motiverad om man även fort- sättningsvis vill ge hushållen möjlighet att lånefinansiera viss konsumtion med åtföljande skatteförmån i form av skattereduktion. Om syftet är att bibehålla nuvarande möjligheter till ränteavdrag för lån som tas utan säkerhet bör begränsningen utgå från en bedömning av hur omfattande denna typ av lån normalt kan vara för en person som inte äger några belåningsbara kapitaltillgångar. För många hushåll som äger sin bostad skulle den sammantagna effekten av slopad fastighetsskatt och begränsad avdragsrätt bli relativt liten. Det gäller de hushåll för vilka skatteeffekten av underskotten i förvärvskällan kapital i stort sett motsvaras av fastighetsskatten. Totalt sett uppgår skatteeffekten av småhusägarnas underskott i inkomstslaget kapital till ca , medan den samlade fastighetsskatten för småhus uppgår till . Även om nettoeffekten av dessa två delar i skattesystemet inte är negligerbar för vissa hushåll så uppväger de alltså varandra genomsnittligt sett. Ser vi till förhållandena för de enskilda hushållen ligger skillnaden mellan fastighetsskatten och underskottens skatteeffekt i intervallet ±5 för ca två tredjedelar av alla som äger småhus. För denna grupp skulle alltså konsekvenserna av slopad fastighetsskatt och begränsad avdragsrätt bli relativt små. av alla små- husägare har så låg belåning att fastighetsskatten överstiger ränte- avdragens skatteeffekt med mer än . Dessa hushåll skulle alltså gynnas av en förändring av skattereglerna av det slag som skiss- erats här. Det torde främst röra sig om äldre hushåll som ägt sin bostad och därför hunnit betala av sina lån, samt hushåll som haft betydande finansiella tillgångar som de kunnat placera i fastigheten. För av alla småhusägare skulle Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen 149 dock det totala skatteuttaget öka betydligt. Det rör sig om småhusägare med högt belånade fastigheter för vilka skatteeffekten av underskotten i inkomstslaget kapital överstiger fastighetsskatten med mer än . Denna grupp torde främst bestå av yngre hushåll som endast ägt sin bostad . För denna grupp skulle en omläggning av skattereglerna av detta slag medföra kraftigt ökade boendekostnader. Genom övergångsbestämmelser utformade så att förändringen i skatteuttaget införs stegvis skulle man emellertid kunna underlätta hushållens anpassning till ett sådant system. Det finns dock ytterligare en betydande komplikation med denna metod för att uppnå likvärdighet i beskattningen av hushållens bostads- konsumtion och annan konsumtion. Den har sin grund i att ränteut- gifterna normalt inte varierar särskilt mycket medan utdelningen från vissa kapitaltillgångar kan variera kraftigt. Det gäller bl.a. sådana tillgångar där värdestegringar utgör en betydande del av den totala avkastningen. Eftersom dessa endast tas upp till beskattning då de realiseras kan den beskattningsbara inkomsten av dessa tillgångar variera starkt . En begränsning i avdragsrätten på det sätt som angivits ovan skulle därför kunna resultera i betydande variationer i skatteuttaget för vissa skattskyldiga. Under de år då kapitalintäkterna är stora kommer ränteavdragen kunna påverka skatteuttaget i större utsträckning än när kapitalintäkerna är mer begränsade. Den skatte- förmån som ränteavdragen ger upphov till kommer alltså vara mindre när kapitalintäkterna är små än under mer gynnsamma år med mer omfattande intäkter. Rimligheten i detta är förmodligen svår att förklara för den enskilde. Som en lösning på detta problem framför i sin promemoria den idén att en skattskyldig som innehar tillgångar med mycket varierande avkastning skulle få spara ett visst underskott i förvärvskällan kapital till senare år då det kan dras mot ett överskott i samma förvärvskälla. Av likformighetsskäl borde man då emellertid inte få dra av ränteutgifter mot de totala kapitalintäkterna under de år då i detta fall aktierna ger ovanligt stor utdelning. Ett sådant system vore dock mycket svårt att genomföra i praktiken. Ett annat problem är att det nuvarande systemet för beskattning av realisationsvinster är konstruerat så att det minskar variabiliteten i de kapitalvinster som tillfaller den enskilde. (Se avsnitt 6.3.) Därigenom ger det en viss försäkring mot oväntade värdeförändringar. Centralt i detta system är dock att avdrag medges för förluster. Skulle skatteeffekten av underskottsavdragen i förvärvskällan kapital begränsas så skulle denna aspekt av reavinstbeskattningen delvis gå förlorad. För att undvika detta skulle det krävas speciella regler avseende den skatte- mässiga effekten av realisationsförluster. Förutom att detta skulle strida 150 Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen mot målet om enkla, enhetliga och överskådliga skatteregler skulle det förmodligen öka utrymmet för skatteplanering. Slutligen kan påpekas att denna modell även skulle innebära ett ökat utrymme för improduktiv skatteplanering genom att det samlade skatte- uttaget från ett hushåll i högre grad skulle bli beroende av hur kapitaltillgångar och skulder är fördelade mellan hushållsmedlemmarna. Detta sätt att åstadkomma likformighet i beskattningen av olika typer av konsumtion medför därför betydande problem. 7.1.5Beskattningen av realisationsvinster och andra intäkter av bostadsägandet Även om det utifrån ett konsumtionsperspektiv kan hävdas att nyttjandevärdet av ägarbostäderna i princip inte skall beskattas, så gäller detta inte eventuella värdeförändringar eller andra monetära intäkter av bostaden. På denna punkt finns det med andra ord ingen grund för ett konsumtionsperspektiv. Värdeförändringar är alltid att betrakta som kapitalinkomster och bör därför behandlas på samma sätt som andra kapitalinkomster, oavsett vilket av de två synsätten – invest- eringsperspektivet eller konsumtionsperspektivet – vi utgår ifrån. Detta synsätt kommer också till uttryck i den nuvarande lagstiftningen avseende beskattningen av värdeförändringar på andra typer av varaktiga konsumtionskapitalvaror. Vinster vid försäljning av lösöre som använts för nyttobruk eller som prydnadsföremål, såsom bilar, båtar, smycken och antikviteter, reavinstbeskattas i den mån de sammanlagda vinsterna överstiger (52 kap. 2 § IL11).12 Även utifrån det perspektiv som anlagts i detta avsnitt, bör alltså utgångspunkten vara att beskattningen av värdeförändringar på ägar- bostäder ska utformas så att målet om likformighet i beskattningen av olika typer av kapitalinkomster uppfylls. Som framgått i föregående kapitel kan det dock finnas anledning att låta det effektiva skatteuttaget understiga den nivå som gäller generellt för kapitalinkomster, bl.a. för att begränsa de inlåsningseffekter som reavinstbeskattningen kan ge upphov till. I den mån så är fallet bör man, även utifrån det här aktuella synsättet, kompensera för detta genom en i motsvarande grad högre löpande beskattning av ägarbostäderna. I de fall då hela eller delar av ägarbostaden hyrs ut bör även nettoinkomsten av denna verksamhet likställas med annan kapital- 11Bestämmelsen motsvarar 31 § SIL. 12Reaförluster är dock inte avdragsgilla utan betraktas som personlig levnads- omkostnad. Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen 151 Det innebär att hyresintäkter bör tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital som de kostnader som är förknippade med bostaden, dvs. såväl ränteutgifter och fastighetsskatt som kostnader för drift och underhåll, bör vara avdragsgilla.13 7.1.6Beskattning av hyrda bostäder som konsumtionsvaror Utifrån det perspektiv som anlagts här är syftet med fastighetsskatten att neutralisera skatteeffekten av bostadsägarnas större möjligheter till ränteavdrag. Följaktligen bör skatten endast avse ägarbostäder. Hyres- bostadsfastigheter bör endast beskattas inom inkomstslaget närings- verksamhet, enligt samma principer som andra näringsverksamheter. Den löpande beskattningen av dessa fastigheter bör med andra ord endast ske genom en konventionell inkomstbeskattning, medan fastig- hetsskatten bör avskaffas. Ytterligare en konsekvens av det synsätt som anlagts här är att det främsta motivet bakom de eviga räntebidragen till hyresbostadsfastig- heter faller. Dessa bidrag infördes bl.a. i syfte att kompensera hyres- gäster för bostadsägarens större möjligheter till ränteavdrag. Utifrån det perspektiv som anlagts här kan denna kompensation istället ske genom en fastighetsskatt som endast omfattar ägarbostäderna. I konsekvens med detta resonemang bör inte bara fastighetsskatten för hyres- bostadsfastigheter utan även de eviga räntebidragen avskaffas. Det kan dock vara värt att påpeka att är både reglerna för uttag av fastighetsskatt och räntebidragssystemet utformade med avsikt att stimulera till ökad nyproduktion (se vidare avsnitt 11.2). Även om räntebidragen brukar beskrivas som eviga så är de konstruerade så att deras reala värde avtar . är ny- och ombyggda fastigheter helt undantagna från fastighetsskatt efter färdigställandet. utgår endast halv fastighetsskatt. Tillsammans bidrar alltså dessa båda system till en omfördelning över tiden av kostnaderna mellan nya och gamla hus. Huruvida det finns skäl att upprätthålla ett sådant omfördelningssystem i någon form tar vi inte ställning till här. Den slutsats som följer av resonemanget ovan är endast att man, för att uppnå en likformig beskattning av olika typer av konsumtion, bör avskaffa såväl fastighets- skatten som de eviga räntebidragen för hyresbostadsfastigheter. 13 När det gäller kostnader för drift och löpande underhåll kan man antingen medge avdrag för faktiska kostnader av visst slag eller ett schablonmässigt avdrag. 152 Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen En konsekvent beskattning av ägarbostäder utifrån ett konsumtions- perspektiv förutsätter dels att nyttjandevärdet undantas från beskattning, dels att de kostnader som är förknippade med denna konsumtion, inklusive kapitalkostnaderna, finansieras med beskattade inkomster i samma utsträckning som annan konsumtion. De möjligheter till skatte- reduktion för ränteutgifter som ges i nuvarande skattesystem innebär emellertid att den som äger ett småhus eller en bostadsrätt i allmänhet kan finansiera sin konsumtion med obeskattade inkomster i betydligt större utsträckning än den som inte gör det. Därmed är en av de två förutsättningar för en konsekvent behandling av ägarbostäderna som konsumtionsvaror i beskattningen inte uppfylld. I det fall man skulle välja att beskatta bostäderna utifrån ett konsumtionsperspektiv med likformighet i beskattningen av olika typer av konsumtion som mål skulle man behöva kompensera för detta på något sätt. Ett sätt skulle vara att utforma fastighetsskatten för ägarbostäder så att den generellt sett neutraliserar skatteeffekten av ägarnas större möjligheter till ränteavdrag. Eftersom ränteavdragens storlek i hög grad torde bestämmas av bostädernas marknadsvärden borde en fastighets- skatt med detta syfte baseras på marknadsvärderelaterade taxerings- värden. Nivån på skatteuttaget borde vidare bestämmas med utgångs- punkt i den genomsnittliga belåningsgraden och den genomsnittliga räntan på utestående lån för dessa bostäder. Som framkommit i avsnitt 7.1.3 innebär detta att skatteuttagets nivå vid nu gällande förhållanden avseende belåning och räntenivå skulle sättas något lägre än den nivå som är motiverad utifrån ett konsekvent genomfört kapitalavkastnings- perspektiv på ägarbostäderna. En beskattning grundad på genomsnittliga förhållanden får emellertid orimliga konsekvenser för många hushåll för vilka de faktiska förhållandena avviker kraftigt från genomsnittet. I den mån man anser att målet om likformighet i beskattningen av olika typer av konsumtion skall vara styrande för beskattningen av ägarbostäder vore det därför lämpligare att åtgärda det som, utifrån detta synsätt, utgör det grundläggande problemet – nämligen de större möjligheter till skattereduktion för ränteutgifter som följer av bostadsägandet. En begränsning av hushållens möjligheter till sådan skattereduktion skulle emellertid medföra betydande problem i andra avseenden. På kort sikt skulle det bl.a. medföra stora svårigheter för personer som utifrån gällande skatteregler tagit stora lån. Vidare skulle det medföra problem i beskattningen av tillgångar för vilka avkastningen varierar kraftigt samt att att försäkringsmomentet i reavinstbeskattningen skulle försvagas. Risken är också stor att en sådan begränsning skulle öka utrymmet för improduktiv skatteplanering. Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen 153 7.2Fastighetsbeskattning utifrån ett resursanvändningsperspektiv I föregående avsnitt har vi redogjort för vad en konsekvent genomförd beskattning av bostadsfastigheter utifrån ett konsumtionsperspektiv skulle innebära. Ett sådant perspektiv har, som vi sett, många gemen- samma beröringspunkter med kapitalavkastningsperspektivet. För att ytterligare belysa frågan om hur man skall se på den löpande fastighets- beskattningen kan det vara av intresse att även behandla ett synsätt som på helt avgörande sätt skiljer sig ifrån de två tidigare nämnda. I den allmänna debatten har ibland den löpande fastighetsbeskattningen satts in i ett resursanvändningsperspektiv. Vi har därför funnit det angeläget att även behandla detta synsätt. I det följande har vi gjort ett försök att anlägga ett resursanvändningsperspektiv på den löpande beskattningen av fastigheter. Ett sådant synsätt innefattar inte endast allmänna frågor om en ur ekologisk synvinkel långsiktigt hållbar resurshushållning utan naturligtvis även frågor som rör miljöpåverkan. Beskattning sedd ur ett resursanvändningsperspektiv kan ges olika innehåll och i den allmänna debatten har också framförts olika beskattningsförslag som kan sägas vara helt eller delvis baserade på ett resursanvändningsperspektiv. Gemensamt för sådana förslag är att beskattningen – förutom eventuella fiskala motiv – ytterst skall utgå från olika miljöhänsyn där frågor om hushållning med ändliga naturresurser ges en framträdande plats. Den övergripande målsättningen med en beskattning som utgår ifrån ett resursanvändningsperspektiv är att skapa förutsättningar för ett eko- logiskt hållbart samhälle. Med en sådan målsättning skall skattereglerna syfta till att ge samhällsaktörer – producenter och konsumenter – incitament till en bättre hushållning med ändliga naturresurser och allmänt motverka skadlig miljöpåverkan. Beskattningen skall med andra ord fungera som ett ekonomiskt styrmedel för att driva utvecklingen i önskad riktning. En grundläggande tanke med resurs- och miljörelaterade skatter är att dessa skall korrigera för den skillnad som kan finnas mellan den enskildes kostnader för en viss aktivitet och samhällets kostnad för densamma. Skattens uppgift är därmed att öka den enskildes egen kostnad med eventuella tillkommande samhälleliga kostnader. Därigenom kommer skattereglerna att utgöra ett instrument för att styra skattskyldigas beteenden och val. Genom beskattningen tvingas aktörerna till ett ökat kostnadsansvar för miljöeffekter vilket 154 Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen kommer att vägas in vid olika beslut som fattas. Även andra aktörers beteenden än de som är skattskyldiga kan påverkas. Skatteregler av detta slag kan vidare stimulera till teknisk utveckling som gagnar resurshushållning och miljö. Producenter av varor som t.ex. byggnads- material eller uppvärmningssystem, kan tvingas söka produktlösningar som är miljövänliga och energisnåla om konsumenten – i vårt fall fastighetsägaren – behandlas skattemässigt fördelaktigt, alternativt ogynnsamt, beroende på vilken typ av installationer som han eller hon väljer att göra. Genom skatteregler som premierar resurshushållning och positiv miljöpåverkan kan ökad efterfrågan leda till att produkter som är resurssnåla och miljövänliga i ökad utsträckning tillförs marknaden. Som tidigare nämnts innebar skattereform att bostäder i beskattningssammanhang skulle betraktas som kapitalvaror. För bostäder som nyttjas av ägaren själv medför ett sådant synsätt att fastigheten betraktas som en investering. Bostadens nyttjandevärde och eventuella värdestegringar motsvarar en slags bruttoavkastning av fastigheten som anses tillkomma ägaren. Vad som återstår efter avdrag för drift, underhåll och förslitning utgör en nettoavkastning som är att likställa med en kapitalinkomst och därför bör beskattas på samma sätt som andra kapitalinkomster. Som beskrivits i kapitel 6 är detta den principiella förklaringen till utformningen av den nu gällande beskatt- ningen av fastigheter. Om ett renodlat resursanvändningsperspektiv anläggs finns emeller- tid inte någon principiellt giltig grund för att beskatta avkastning på det kapital som investerats i fastigheten eftersom beskattningen i det aktuella fallet syftar till att uppnå andra mål än en likformig beskattning av kapital. Det alternativa synsätt som vi försöker anlägga i detta avsnitt innebär istället att beskattningen skall utgå från graden av resursanvändning och miljöpåverkan i form av energiåtgång och slag av byggnadsmaterial etc. Även annan slags resurs- och miljöbelastning bör givetvis omfattas, t.ex. vatten- och avloppsanordningar. Som en konsekvens härav är en marknadsvärdesrelaterad beskatt- ning irrelevant eftersom fastighetens marknadsvärde inte kan tillmätas någon betydelse ur beskattningssynpunkt. En mycket värdefull fastighet (byggnad) kan ju vara anordnad på ett sätt som innebär att den uppfyller alla resursanvändnings- och miljökrav som man rimligen kan ställa medan en fastighet med lågt värde kan uppvisa alla tänkbara brister i dessa avseenden. Det finns med andra ord inte något skäl att låta underlaget för beskattning vara relaterat till marknadsvärdet. En beskattning av fastigheter som uteslutande grundas på graden av Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen 155 resursanvändning och miljöhänsyn är därför oförenlig med de tanke- gångar som ligger till grund skattereform. 7.2.3Vad bör beskattas? En fastighetsskatt som bygger på ett resurshushållnings- och miljö- relaterat synsätt bör för att uppfylla sitt syfte ta hänsyn till många resurs- och miljöpåverkande faktorer som i sin tur skall påverka skatte- uttagets storlek. De faktorer som bör fångas upp är givetvis i första hand sådana som mer direkt påverkar resursanvändning och miljö, t.ex. uppvärmningsanordningar och typ av byggnadsmaterial. Man kan naturligtvis även tänka sig att låta faktorer som på ett mer indirekt sätt har betydelse för resursanvändning och miljö inverka på beskattningen. Till denna grupp hör t.ex. storleken på bostadsbyggnader eller storleken på produktionskostnaderna. Omfattningen av energiförbrukningen i fastigheter är givetvis en faktor av avgörande betydelse i sammanhanget. Av stor betydelse är även frågan om vilken teknik som används när energin förbrukas, dvs. hur användningen påverkar miljön. Frågor om energiförbrukning upp- kommer i olika skepnader. De gäller främst uppvärmningen av bostads- hus men berör även andra områden. Frågor som rör energiförbrukning uppkommer t.ex. också vid bedömningen av i vilken omfattning olika byggnadsmaterial kan anses lämpliga med tanke på hur de har fram- ställts. Även kretsloppsfrågor som avser återanvändning av produkter som ingår i bostadshus berör energianvändningen. Förutom energiaspekter finns det även anledning att låta skatte- uttaget för fastigheter påverkas av i vilken mån byggnaden och dess olika installationer, t.ex. vatten- och avloppsinstallationer, påverkar miljön. Även frågan om fastigheten har producerats med byggnads- material som är miljövänliga i sig har en plats i detta sammanhang. Eftersom användningen av resurssnåla och miljövänliga byggnads- installationer rent allmänt bör uppmuntras finns anledning att med skatteregler som ekonomiskt styrmedel försöka motverka bibehållandet av teknik som inte uppfyller de miljö- och energikrav som bör ställas. Med det synsätt som vi anlägger i detta avsnitt bör skattereglerna tvärtom befrämja utveckling och efterfrågan av installationer som uppfyller sådana krav. Om den löpande beskattningen av fastigheter skall betraktas ur ett resursanvändningsperspektiv finns det som framgått flera olika faktorer som bör styra skatteuttaget och därmed utformingen av beskattningen. Som en generell utgångspunkt för en beskattning med den aktuella inriktningen bör gälla att fastigheter med resurssnåla och miljövänliga 156 Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen installationer behandlas skattemässigt gynnsammare än andra fastig- heter. Vi kan alltså konstatera att det finns en mängd olika faktorer som måste beaktas om den löpande fastighetsbeskattningen skall utformas utifrån ett resursanvändningsperspektiv. Nedan nämns några exempel på olika resurshushållnings- och miljörelaterade faktorer som bör beaktas vid utformningen av en fastighetsskatt grundad på graden av resursanvändning och miljöpåverkan. Uppräkningen gör inte anspråk på att vara fullständig. Det kan finnas anledning att beakta även andra faktorer än de nämnda. -Energiförbrukning, t.ex. hur byggnadens uppvärmningsanordningar är beskaffade. -Byggnadsmaterial, miljöpåverkan i sig hos materialen och omfatt- ningen av energiåtgång vid produktionen av materialen. Som ett belysande exempel kan nämnas användandet av exklusiva tropiska träslag som kan ges betydelse för skatteuttaget. Möjligheterna till återanvändning av material och installationer kan också ges betydelse. -Byggnadskonstruktion, t.ex. byggnadsisolering av visst slag för att åstadkomma en god energihushållning, ventilationsanordningar. -Vatten- och avloppsanläggningar m.m. som påverkar miljön. -Tomtmarkens karaktär, byggnation i områden som är särskilt känsliga ur miljösynpunkt, t.ex. skärgårds- och fjällnatur, kan beaktas.