sou · GOB334d1 · 2001-01-01 00:00:00 — Under påföljande utgår endast halv fastighetsskatt. Syftet med denna skatterabatt är att hålla nere boendekostnaderna i det nybyggda beståndet för att därigenom stimulera bostadsbyggande och hålla tillbaka boendekostnaderna. Även dessa regler innebär dock ett avsteg från en strikt tillämpad kapitalavkastningsprincip i beskattningen av privatbostäderna. I detta fall rör det sig dock om en avvikelse i en för 128 Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningenSOU 2000:34 bostadskapitalet gynnande riktning, dvs. en avvikelse som ur lik- formighetssynpunkt motiverar att schablonintäktstalet justeras upp något jämfört med det tal som likformighetsmålet kräver i frånvaro av denna skatterabatt. gällande regler för beskattning av ny- och ombyggda fastigheter avviker alltså på dessa båda punkter från den ordning som en strikt tillämpning av kapitalinkomstperspektivet påkallar. Huruvida detta motiverar en justering av schablonintäktstalet eller inte beror på för- hållandet mellan mervärdesskatten i byggkostnaderna och det samlade värdet av skatterabatten för privatbostäder. För att få en uppfattning om detta har vi utgått från produktions- kostnaden för en nyproducerad bostad. Eftersom den del av byggkost- naden som motsvaras av kostnaden för mark och räntor inte belastas med mervärdesskatt understiger mervärdesskattens andel av byggkost- naderna mervärdesskattesatsen. Enligt uppgift från SCB uppgick mervärdesskattens andel av det totala priset för ett nybyggt småhus till drygt 16 procent.28 Enligt beräkningar, som redovisas i kapitel 11, kan det samlade värdet av skatterabatten, i nuvärdestermer, uppskattas till av byggkostnaden. Enligt dessa uppgifter kan alltså nettot av mervärdesskatt och skatterabatten för en nybyggd privatbostad uppskattas till av produktionskostnaden. I enlighet med resonemanget ovan kan detta generellt sett förväntas pressa upp privatbostädernas marknadsvärden över den nivå som skulle råda i frånvaro av såväl mervärdesskatt på byggnadsverksamhet, inklusive byggmaterial) som skatterabatt. En del av nettoeffekten torde dock övervältras på byggsektorn till följd av att efterfrågan på nyprodu- cerade bostäder minskar. Följaktligen torde den andel av privat- bostädernas marknadsvärden som är att hänföra till mervärdesskatten vara . Sammanfattningsvis kan vi konstatera att nettoeffekten av mer- värdesskatt och rabattregler, ur ett strikt kapitalavkastningsperspektiv på fastighetsbeskattningen, motiverar en viss nedjustering av schablon- intäktstalet jämfört med den nivå som skulle gälla i frånvaro av dessa regler. Mot bakgrund av vår definition av likformighetsmålet (se avsnitt 6.2.3), bör justeringen göras så att den samlade effekten av mervärdes- skatten och skatterabatten på fastighetspriserna motverkas. Låt oss utgå från att mervärdesskatt och skatterabatt medför att den genomsnittliga prisnivån på bostadsfastigheter höjs . Vidare utgår vi från att det löpande skatteuttaget kapitaliseras till i fastighetspriserna. Med dessa förutsättningar kan den 28 Uppgiften, som SCB tagit fram åt kommittén ur bostadsbyggnadsstatistiken, avser gruppbyggda småhus. SOU 2000:34Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningen 129 nedjustering av schablonintäktstalet som krävs för att uppfylla likformighetsmålet, så som vi definierat det, uppskattas till 0,17 pro- centenheter.29 Till skillnad från vad som gäller vid förvärv av finansiella kapital- tillgångar30 utgår en transaktionsskatt i form av en stämpelskatt på av egendomens värde vid förvärvet om förvärvaren inte är en juridisk person.31 Till en del utgör denna stämpelskatt endast en avgift som täcker statens kostnader för inskrivningsväsendet. Den övervägande delen är dock att betrakta som skatt. Det kan därför hävdas att även denna skatt bör beaktas vid fastställandet av schablon- intäktsen, enligt samma principer som mervärdesskatten. Det innebär att den inverkan på fastighetspriserna som skattedelen av stämpelskatten kan anses ge upphov till ska motverkas genom att schablonintäktstalet fastställs till en något lägre nivå än vad som utifrån likformighetsmålet hade varit motiverat i frånvaro av stämpelskatt. För att få en uppfattning om hur mycket schablonintäktstalet skulle behöva justeras har vi utgått från att såväl schablonintäktsskatten som stämpelskatten kapitaliseras i fastighetspriserna till . Eftersom stämpelskatten endast tas ut vid förvärvet medan schablon- intäktsskatten tas ut löpande måste vi upp- skatta den extra årliga kapitalkostnad som stämpelskatteuttaget kan anses ge upphov till. Vi har då utgått från att stämpelskatten finansieras genom en ökad belåning av fastigheten. Den extra årliga kapital- 29 Beräkningarna utgår från att en förändring i skatteuttaget (Dt) resulterar i följande förändring i fastighetspriserna: DP = -(Dt)/(r+t0). r representerar realräntan efter skatt, som antas uppgå till . t0 är den effektiva skattesatsen i utgångsläget, som med en schablonintäkt på av marknadsvärdet och en kapitalinkomstskattesats på uppgår till av marknadsvärdet. 30Enligt äldre rätt utgick dock stämpelskatt även på bl.a. aktier, obligationer och utländska värdepapper. 31Om förvärvaren är en juridisk person utgår stämpelskatt av egendomens värde. 32I vissa sammanhang har det hävdats att också den stämpelskatt som tas ut vid ansökan om inteckning i fast egendom är att betrakta som en fastighetsskatt. Enligt vår mening är den dock, till den del den inte motsvaras av de kostnader som inteckningsförfarandet medför, snarare att betrakta som en skatt på utfärdandet av inteckningen i egendomen än som en skatt på fastigheten som sådan. 130 Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningenSOU 2000:34 kostnaden motsvaras alltså av den ökade räntekostnad efter skatt som detta medför. Viss hänsyn bör dock även tas till att stämpelskatten är avdragsgill vid reavinstberäkningen. Detta kan göras genom att det lån som måste tas upp för att finansiera stämpelskatten minskas med nuvärdet av den skattelättnad som uppkommer vid reavinstbeskatt- ningen. Om vi utgår från att innehavstiden uppgår till , den nominella räntan till och reavinstskatten till kan den årliga kostnadsökning som stämpelskatten ger upphov till uppskattas till mellan av marknadsvärdet.33 För att uppväga detta skulle schablonintäktstalet behöva sättas under den nivå som hade varit motiverad om stämpelskatten inte hade utgått. Vi har då bortsett från att en del av stämpelskatten endast är att betrakta som en avgift som täcker inskrivningsväsendets kostnader. Det grundläggande syftet med att beskatta bostadsfastigheter inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen är att så långt möjligt skapa likformighet i beskattningen av olika kapitaltillgångar. Detta likformig- hetsmål, som var en av grundpelarna skattereform, tjänar som riktmärke för utformningen av skattereglerna, dels av rättviseskäl och dels för att förhindra att en alltför stor del av sparandet och investeringarna kanaliseras till bostadssektorn. Om beskattningen av det kapital som placeras i bostaden är relativt låg kommer hushållen vara beredda att betala ett högre pris för bostaden än i det fall då det beskattas i samma utsträckning som annat kapital. En större del av det totala sparandet och kapitalbildningen i ekonomin kan då förväntas styras till privatbostadssektorn på bekostnad av andra delar av ekonomin, vilket påverkar ekonomins långsiktiga tillväxt samt utrymmet för annan konsumtion och välfärdshöjande åtgärder. Även om det finns en uttalad målsättning om likformighet i kapital- beskattningen så är den långtifrån uppfylld i dagens skattesystem. I denna situation anser vi att man i diskussionen om vad kravet på likformighet i bostadsbeskattningen innebär ska utgå från den allmänna norm om en 30-procentig beskattning av alla kapitalinkomster som låg till grund för utformningen av kapitalbeskattningen i samband med skattereformen. 33 Den årliga kostnadsökningen (rs) har beräknats i enlighet med följande uttryck: rs=1,5[1-(tv/(1+R)T)]R, där tv är den nominella reavinstskattesatsen, R är individens diskonteringsränta som antas sammanfalla med den nominella räntan efter skatt, och T är innehavstiden. SOU 2000:34Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningen 131 Kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen innebär att avkastningen av det kapital som privatbostäderna representerar skall beskattas i enlighet med denna norm. Avkastningen av bostadskapitalet består av två delar. Den ena utgörs av direktavkastningen eller netto- hyresvärdet av den ägda bostaden. Nivån på denna del av avkastningen kan fastställas på två sätt. I det ena fallet utgår vi från en teoretisk modell avseende hushållens val mellan olika typer av kapitalplaceringar och frågar oss vilken nivå på direktavkastningen som under vissa förutsättningar är förenlig med jämvikt på kapitalmarknaden. I det andra fallet utgår vi från ett mer pragmatiskt alternativavkastningsresonemang där direktavkastningen betraktas som en riskfri avkastning och frågar oss vilken avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i en likaledes riskfri räntebärande tillgång. I båda fallen är vår slutsats att denna del av avkastningen kan anses motsvara den förväntade framtida långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar. Den löpande beskattningen ska framförallt ta sikte på denna del av avkastningen. Eftersom avkastningen genereras av det kapital som den ägda bostaden representerar följer även att den löpande beskattningen bör baseras på bostädernas marknadsvärden. Den andra komponenten i avkastningen från privatbostäderna utgörs av de värdeförändringar – kapitalvinster eller kapitalförluster – som äger rum . Denna del av avkastningen bör i huvud- sak beskattas först då den realiseras. I syfte att undvika negativa konsekvenser i form av inlåsningseffekter som en sådan ordning kan ge upphov till bör dock nuvarande regler om uppskov med reavinstskatten vid förvärv av en annan privatbostad bibehållas. De principiella grunderna för den löpande fastighetsbeskattningen talar för att direktavkastningen bör beskattas genom en schablonintäkt som tas upp i inkomstslaget kapital (se vidare avsnitt 9.2). Då nivån på schablonintäkten ska fastställas bör man, mot bakgrund av vad som anförts ovan, utgå från den reala avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i en räntebärande riskfri tillgång. Den reala avkastningen på denna typ av investeringar kan anses motsvara den förväntade långsiktiga riskfria realräntan på kapitalmarknaden. Innan den nivå på schablonintäkten som kan anses motsvara kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen kan fastställas måste vi emellertid även ta hänsyn till hur den andra delen av privatbostädernas avkastning – värdeförändringarna – ska beskattas. I den mån det effektiva reavinstskatteuttaget väsentligt understiger på bör nämligen schablonintäktstalet justeras upp i viss utsträckning för att kravet på likformighet, så som vi definierat det, ska uppfyllas. 132 Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningenSOU 2000:34 Bristande likformighet i beskattningen påverkar i ett första steg relativpriserna på olika kapitaltillgångar, vilket i sin tur får betydelse för investeringarnas fördelning mellan olika sektorer. Vidare gäller, som påpekats ovan, att likformighetskravet i beskattningen bl.a. motiverats med hänvisning till skattesystemets inverkan på kapitalbildningens inriktning. Mot denna bakgrund anser vi att den justering av schablonintäktstalet som motiveras av en relativt sett gynnsam reavinstbeskattning bör göras så att fastigheternas marknadsvärden kan förväntas bli desamma som i det fall då värdestegringen beskattas effektivt med samma skattesats som gäller generellt i kapitalinkomst- beskattningen. Den utsträckning i vilken man vid fastställandet av schablonintäkten ska beakta den relativt förmånliga reavinstbeskatt- ningen beror således inte bara på skillnaden mellan den effektiva reavinstskattesatsen och den generella kapitalinkomstskatten. Den beror också på reavinstskattens respektive den löpande beskattningens betydelse för fastighetspriserna. Enligt nu gällande regler tas endast halva reavinsten upp till beskattning. I kombination med de skattekrediter som uppstår till följd av att värdestegringen beskattas först då den realiseras medför det att den effektiva reavinstskattesatsen är mycket låg. Med oförändrade reavinstskatteregler måste alltså det löpande skatteuttaget höjas väsentligt för att uppfylla likformighetskravet. En sådan lösning skulle emellertid innebära att belastningen på hushållens likviditet ökade betydligt. Därtill kommer att beskattningen av kapitalvinster i samband med att de realiseras allmänt sätt uppfattas som skälig i högre grad än den löpande beskattningen av privatbostäderna. Om man vill åstadkomma en jämnare fördelning mellan löpande beskattning och reavinstbeskattning av privatbostäderna kan reavinstskattereglerna ändras så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Med en sådan ordning skulle likformighetsmålet uppnås vid en lägre nivå på schablon- intäkten än med nu gällande reavinstregler. Genom de uppskovsregler som gäller torde de negativa inlåsningseffekterna av en sådan höjning av reavinstsskatten bli begränsade. Även om den formella reavinstskatten därmed skulle komma att motsvara på medför de skattekrediter som uppstår genom att värdestegringen beskattas först då den realiseras att den effektiva reavinstskatten blir lägre. Enligt de beräkningar som redovisats i avsnitt 6.3.2 skulle den effektiva reavinstskatten i genomsnitt endast uppgå till . Om vi utgår från en genomsnittlig nominell prisutveckling på och att reavinstskatten påverkar fastighetspriserna i samma utsträckning som den löpande beskattningen, krävs att schablonintäkten motsvarar privatbostadens marknadsvärde multipli- SOU 2000:34Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningen 133 cerat med realräntan plus för att likformighetsmålet, så som vi definierat det, ska uppfyllas. I den mån reavinstskattens prispåverkan är mindre än den prispåverkan som följer av den löpande beskattningen kan dock likformighetsmålet uppnås genom en schablon- intäkt motsvarande marknadsvärdet multiplicerat med ett procenttal som ligger närmare realräntan, dvs. en lägre nivå. Vid sidan av den löpande inkomstbeskattningen och reavinstbe- skattningen belastas det kapital som de privatägda bostadsfastigheterna representerar även av vissa skatter som inte belastar sparande i finansiella tillgångar. Det gäller främst mervärdesbeskattningen av kostnader för ny- och ombyggnation samt stämpelskatten vid fastig- hetsförvärv. Även dessa skatteregler samt reglerna om skattereduktion för ny- och ombyggda fastigheter måste beaktas innan den nivå på schablonintäkten, som kan anses motsvara kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen, kan fastställas. Enligt de beräkningar som redovisats ovan bör schablonintäkten justeras ned med av marknadsvärdet för att beakta effekten av stämpel- skatten. Den sammantagna effekten av mervärdesskatt och skatterabatt för nyinvesteringar i bostadssektorn motiverar att schablonintäkten justeras ned med mellan av marknadsvärdet. Om reavinstskattens respektive den löpande beskattningens inverkan på bostadspriserna vore lika stora skulle en, med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen, principiellt riktig nivå på schablonintäkten erhållas om marknadsvärdet multiplicerades med realräntan plus ungefär en procentenhet. Vi utgår då från att reavinst- skattereglerna utformas så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Det finns dock skäl att anta att reavinstskattens prispåverkan är mindre än den löpande beskattningens, vilket talar för att likformighetsmålet skulle kunna uppnås vid en schablonintäkt som ligger närmare realräntan. I den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn till andra intressen än likformighetsmålet utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget bör man därför, som en riktpunkt, utgå från en schablonintäkt motsvarande marknadsvärdet multiplicerad med ett procenttal som ligger något över realräntan. 7Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen Som framgått av redovisningen i kapitel 4 har motiven för förändringar i beskattningen varierat . Privatbostadsfastigheter betraktas, i vart fall , i första hand som kapitaltillgångar. I samband med skattereform kom detta till uttryck genom att utformningen av fastighetsskatten för privatbostadsfastigheter tog sin utgångspunkt i likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen. Utifrån detta synsätt anses beskattningen träffa en avkastning på det kapital som nedlagts i fastigheten. Fastighetsbeskattning inom ramen för det rådande kapitalavkastningsperspektivet har behandlats i kapitel 6. För att ytterligare belysa den principiella grunden för en löpande beskattning av fastigheter har vi valt att även redovisa några alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen. Vårt syfte är att tydliggöra hur dessa alternativa synsätt förhåller sig till det gällande synsättet på innehavet av ägarbostäder. I avsnitt 7.1. diskuteras en beskattningsmodell som bygger på att privatbostäder betraktas som konsumtionsvaror. Avsnitt 7.2. behandlar frågan om hur fastigheter borde beskattas om man enbart skulle anlägga ett resursanvändningsperspektiv på innehavet av fastigheter. 7.1Beskattning av bostadsfastigheter som konsumtionsvaror I detta avsnitt skall vi diskutera frågan om vad en konsekvent beskatt- ning av bostadsfastigheter som konsumtionsvaror skulle innebära. Som framhölls i inledningen till kapitel 6 utgör fastigheter, som nyttjas av ägaren själv, en form av konsumtionskapital. Det innebär att de sam- tidigt kan karaktäriseras som konsumtionsvaror och som kapitalvaror. Det speciella med en konsumtionskapitalvara är att den inte för- brukas utan kan nyttjas . Det medför att den utgör en tillgång som dels ger en viss löpande avkastning i form av ett nyttjandevärde och dels, genom att den har ett visst andrahands- 136 Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen värde, kan ge upphov till kapitalvinster eller -förluster. Det är detta som gör att ägabostäderna även fungerar som investeringsobjekt. har de naturligtvis också en högst väsentlig konsumtionsaspekt. I såväl den bostadspolitiska debatten som i diskussionerna om bostadsbeskattningens utformning framstår dessa två synsätt ofta som oförenliga. Enligt kommitténs mening är det dock väsentligt att betona att det endast rör sig om två olika aspekter av ett och samma objekt: ägarbostäder har såväl en investeringsaspekt som en konsumtions- aspekt. När ett långsiktigt hållbart system för fastighetsbeskattning ska utformas är det dock lämpligt att utgå från ett av de två synsätten. I annat fall kan det bli svårt att upprätthålla de principer som allmänt anses ska vara styrande för skattereglernas utformning. I enlighet med kommitténs direktiv utgick vi, i föregående kapitel, från att ägarbostäder ska behandlas som investeringar i beskattningssammanhang. Eftersom ägarbostäder trots allt fungerar både som konsumtionsvaror och investeringar kan det emellertid vara av intresse att också fråga sig hur ett system för beskattning av ägarbostäder som utgår från konsumtionsaspekten borde vara utformat. Denna fråga behandlas i det följande. För att få ett underlag för diskussionen i denna del har kommittén givit docenten vid i , , i uppdrag att analysera frågan. Resonemangen nedan bygger i hög grad på den promemoria som återfinns i sin helhet som bilaga 4 till betänkandet. 7.1.1Principiella utgångspunkter för löpande beskattning av varaktiga konsumtionsvaror När vi nu skall behandla frågan om vad en konsekvent beskattning av ägarbostäder som konsumtionsvaror skulle innebära kan det vara lämpligt att först klargöra vilka principer som rent generellt borde styra beskattningen av sådana varor. Vi vill här framhålla tre sådana grund- läggande principer. Den första är att nyttan eller konsumtionsvärdet av dessa varor inte bör betraktas som en inkomst och därför inte heller beskattas. Det gäller även hushållens innehav av varaktiga konsumtionsvaror såsom båtar, , TV-apparater och konst. Även om hushållet i princip kan sägas placera en del av sina tillgångar i denna typ av varor – istället för någon form av finansiellt sparande – så bör den nytta de avkastar inte behandlas som en beskattningsbar inkomst. Om ägarbostäder skulle betraktas som varaktiga konsumtionsvaror skulle utgångspunkten därför vara att nyttjandevärdet inte skulle tas upp till beskattning. Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen 137 Den andra principen är att hushållens utgifter för personliga lev- nadsomkostnader i form av löpande konsumtion inte skall vara avdragsgilla. En konsekvent beskattning av ägarbostäder utifrån ett konsumtionsperspektiv skulle därför innebära att varken kapitalkost- naderna eller driftskostnaderna för bostadsinnehavet borde vara avdragsgilla, utan betalas med beskattade inkomster. För det tredje bör mervärdesskatt utgå på varor som inte inköps för vidare förädling utan för slutlig konsumtion. Hushållens förvärv av ny- byggda bostäder, liksom deras utgifter för ombyggnad och reparationer, bör alltså, utifrån detta perspektiv, beläggas med mervärdesskatt på samma sätt som deras förvärv av t.ex. möbler, och hushållsmaskiner samt reparationer av sådana varor. 7.1.2Avvikelser från de grundläggande principerna Om det vore möjligt att särskilja de lån hushållen tar för att finansiera sina inköp av konsumtionsvaror från de som tas av andra skäl, t.ex. för att diversifiera sparandet, då skulle bostadsbeskattningen kunna ut- formas i enlighet med de tre ovannämnda principerna. I en sådan situation skulle en konsekvent beskattning av ägarbostäderna som konsumtionsvaror innebära att såväl den löpande beskattningen av privatbostäder som rätten till avdrag för de räntor och andra kapital- kostnader som bostadsinnehavet medför skulle slopas. Mervärdesskatt skulle däremot utgå enligt gällande regler. I praktiken är det dock inte möjligt att fastställa för vilket ändamål hushållen tar sina lån. Det gäller även lån med säkerhet i fastighet eftersom sådana lån inte alltid tas i syfte att finansiera boendet. Sådana lån kan också tas både för att finansiera annan konsumtion och för att omfördela hushållets totala sparande mellan olika sparformer genom att minska det egna kapitalet i bostaden och öka innehavet av exempelvis någon form av finansiell tillgång. En första fråga man då kan ställa sig är om hushållens rätt till avdrag för ränteutgifter och liknande skulle kunna slopas helt och hållet. En sådan ordning skulle emellertid strida mot principen om likformighet i beskattningen av hushållens finansiella tillgångar och skulder. Ett viktigt motiv till den nuvarande ordningen, där ränteinkomster beskattas medan avdrag medges för ränteutgifter, är att man velat minimera skattesystemets inverkan på hushållens beslut avseende sparandets fördelning mellan olika sparformer. Skulle hushållens rätt till ränteavdrag avskaffas så skulle hushållssparandets fördelning mellan olika sparformer, och troligen även sparandets nivå, påverkas på ett negativt sätt. Skälet är att hushållen då inte heller skulle medges rätt till avdrag för ränteutgifter avseende lån som tas för att uppnå en önskvärd 138 Alternativa synsätt på fastighetsbeskattningen differentiering av sparandet.1 Så länge ränteinkomster beskattas bör därför avdrag medges för ränteutgifter. Ytterligare ett skäl som talar för att hushållens möjligheter till avdrag för ränteutgifter bör bibehållas är att man därigenom främjar likformighet i beskattningen av näringsidkare och hushåll som inte bedriver näringsverksamhet. Därmed begränsas också utrymmet för skatteplanering. Nästa fråga är om man, med hänvisning till den praxis som gäller för varaktiga konsumtionsvaror, också borde undanta nyttjandevärdet av ägarbostäderna från beskattning.