sou · GOB334d2 · 2001-01-01 00:00:00 — I syfte att undvika tröskeleffekter utgår dock fastighetsskatt på ett successivt reducerat underlag för fastigheter med värdeår 1987 till 1993. Tillsammans utgör dock fastighetsskatten och räntebidragen ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över tiden som även rymmer en viss subvention av ny- och ombyggda hyresbostäder. För det fall man även finner det lämpligt att stimulera till byggande av hyresbostäder genom direkta bidrag bör det istället ske genom någon form av investeringsbidrag. För egnahem och bostads- rättsfastigheter bör motsvarande stöd även fortsättningsvis utgå i form av en skatterabatt. Utifrån den teoretiska definition av målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer som vi formulerat i föregående kapitel ska vi i 288 Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning detta kapitel diskutera hur den kan översättas till en praktiskt användbar neutralitetsnorm. Kärnan i neutralitetsmålet, så som vi definierat det, är att likartade inkomster och kostnader skall beskattas lika. För att komma fram till vilka skatteregler som är förenliga med detta mål ska vi i avsnitt 11.1 jämföra utfallet för en person som kan välja mellan att köpa en viss bostad eller att hyra den. Den fråga vi ställer oss är under vilka förutsättningar den skattemässiga belastningen blir densamma i de två alternativen. Eftersom hyresboende och egnahemsboende inte beskattas på samma sätt är svaret på denna fråga relativt komplex. För att tydliggöra betydelsen av de olika faktorer som påverkar boendekostnaderna och nettoskatteuttaget i de två boendeformerna har vi valt att försöka besvara denna fråga stegvis. I den jämförande analysen utgår vi därför från ett starkt förenklat exempel och diskuterar hur likformighet i den skattemässiga behandlingen av olika delar av boendekostnaderna skulle kunna uppnås i en sådan situation. Därefter tar vi, steg för steg, hänsyn till de verkliga förhållanden som vi inledningsvis bortsett från. Utifrån denna analys kommer vi så fram till vad som närmast är att betrakta som en norm för hur neutralitet mellan boendeformerna kan uppnås. Det är dock viktigt att betona att vi i formuleringen av denna norm enbart tar sikte på målet om neutralitet mellan olika upplåtelseformer. Som vi ska se längre fram i kapitlet (avsnitt 11.2) kan vissa av nu gällande skatteregler och skatterelaterade bidragsregler, som ur neutralitetssynpunkt kan framstå som omotiverade, vara väl motiverade av andra skäl. Det gäller framförallt de s.k. eviga räntebidragen och fastighetsskatten för hyresbostäder. Vi vill också påminna om att vi i avsnitt 11.1 bortser från de motverkande priseffekter som olikformigheter i nu rådande skatte- och bidragsregler givit upphov till. Det faktum att sådana priseffekter förekommer gör dock att för hur neutralitet mellan boende- formerna kan uppnås inte nödvändigtvis är direkt tillämplig på fastig- heter som uppförts under nuvarande eller tidigare gällande regelverk. De problem som uppstår i övergången från nu gällande regler till ett mer neutralt system behandlas i avsnitt 11.3. Som beteckning på bostäder som upplåts med hyresrätt och som inte ingår i fastighet som ägs av bostadsrättsförening eller dylikt använder vi oss i det följande av begreppet hyresbostadsfastigheter. För att förenkla framställningen koncentrerar vi oss i detta kapitel på två av de tre dominerande upplåtelseformerna – hyresboende och egnahemsboende. En avgörande skillnad mellan ägda bostäder och hyresbostäder är att den boende och fastighetsägaren i det ena fallet är en och samma person men inte i det andra. Därför är det inte möjligt och inte heller meningsfullt att eftersträva en likartad beskattning av Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning 289 dessa två kategorier av boende. Däremot kan vi eftersträva en ur de boendes synpunkt likvärdig beskattning av ägda respektive hyrda bostäder. Trots olikformiga regler kan vi alltså eftersträva ett likformigt resultat för de olika upplåtelseformerna. Det primära syftet med den jämförande analysen i detta kapitel är att dra upp riktlinjer för hur beskattningen av hyresbostadsfastigheter respektive ägarbostäder bör utformas för att detta mål om neutralitet mellan upplåtelseformerna ska uppnås. För tydlighets skull kan det då vara klokt att koncentrera sig på de, med avseende på distinktionen mellan ägare och boende, mest utpräglade upplåtelseformerna. I praktiskt och rättsligt hänseende utgör boende i bostadsrätt en blandning av egnahemsboende och hyresboende. Ekonomiskt sett över- väger dock likheterna mellan bostadsrättshavaren och egnahemsägaren. I båda fallen rör det sig om äger den boende sin bostad, även om det i bostadsrättshavarens fall är fråga om ett indirekt ägande. Bostads- rättshavarens avkastning av den tillgång som bostadsrätten utgör är också att jämföra med egnahemsägarens. I båda fallen rör det sig om en inkomst eller förmån, som i likhet med kost- och bilförmåner konsum- eras som den uppstår. Det finns därför starka skäl som talar för att det kapital som bostadsrättslägenheterna representerar ska beskattas på ett likartat sätt som egnahem. Vidare bör avdragsrätten vara likartad och resultera i samma skattelättnad. Hur detta kan åstadkommas är en fråga som vi återkommer till i kapitel 12. Avslutningsvis vill vi även framhålla att vi i analyserna i avsnitt 11.1, som leder fram till en norm för neutralitet mellan upplåtelseformerna, förutsätter att likformighet råder i beskattningen av värdestegringen på egnahem och hyresbostadsfastigheter. Enligt nu gällande regler tas hela reavinsten upp till beskattning då vinsten härstammar från en näringsfastighet som ägs av juridisk person utom dödsbon. För privatbostadsfastigheter beskattas däremot endast halva reavinsten. I resonemangen i detta kapitel förutsätter vi dock att den relativt gynn- samma beskattningen av värdestegringen på privatbostäder beaktas vid fastställandet av nivån på den löpande beskattningen enligt de principer som angivits i kapitel 6. 11.1En norm för skattemässig neutralitet mellan egnahemsboende och hyresboende Utgångspunkten för diskussionen i detta avsnitt är att beskattningen av hyresbostadsfastigheter utformas med syfte att uppnå skattemässig neutralitet mellan olika näringsverksamheter, medan egnahem betraktas som en investering som ska beskattas likformigt med andra kapital- 290 Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning Utifrån dessa förutsättningar jämför vi det skattemässiga utfallet för en person som väljer mellan att investera i ett egnahem eller att bosätta sig i en hyrd bostad med samma marknadsvärde som det egnahemmet. Syftet med jämförelsen är att utreda om och under vilka förutsättningar den skattemässiga belastningen på boendet blir den- samma, oavsett vilken av de två boendeformerna man väljer. Däri- genom söker vi besvara frågan om och under vilka förutsättningar de två skilda likformighetsmål som styr beskattningen av de två fastighets- kategorierna är förenliga med målet om skattemässig neutralitet mellan upplåtelseformerna. 11.1.1Neutralitet mellan upplåtelseformerna – ett förenklat exempel För att tydliggöra resonemanget utgår vi, till att börja med, från ett något förenklat exempel där vi betraktar en person som bestämt sig för att bosätta sig i en viss småhusfastighet. Hon kan då själv köpa fastigheten och bosätta sig där med äganderätt, eller också kan hon hyra den av fastighetsägaren (som förmodas vara en näringsidkare). I det fall då hon väljer att hyra huset förutsätter vi att hyran fastställs så att den ger fastighetsägaren/hyresvärden en normal förräntning på hela det kapital som finns nedlagt i fastigheten. Det innebär att hyran fastställs så att den förutom att täcka fastighetsägarens kostnader för drift, underhåll och lånat kapital ger en avkastning på det egna kapitalet motsvarande den som skulle erhållas om det skulle investeras i någon alternativ tillgång med samma riskegenskaper som den aktuella fastigheten. Vi utgår då från att fastigheten kan betraktas som en relativt riskfri placering. Det innebär att det reala avkastningskravet kan antas mot- svara den riskfria realräntan i ekonomin. Låt oss utgå från att denna uppgår till före skatt. Om inflationen, i enlighet med inflationsmål, förväntas uppgå till innebär det ett nominellt räntekrav före skatt på . Storleken på det kapital som ska förräntas motsvarar fastighetens marknadsvärde, vilket vi här betraktar som oberoende av om huset hyrs ut eller bebos av ägaren. För tillfället bortser vi med andra ord från de effekter som bruksvärdessystemet kan ha på hyresnivån och fastighets- priserna.1 1 Vi har tidigare pekat på att bristande likformighet i beskattningen delvis resulterar i motverkande priseffekter. Men eftersom syftet här är att komma fram till hur ett likvärdigt skatteuttag kan uppnås för de två upplåtelseformerna kan vi i detta sammanhang betrakta fastighetspriset som oberoende av upp- låtelseformen. Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning 291 Såsom vi har definierat neutralitet i beskattningen uppnås detta om likartade inkomster och kostnader beskattas lika. När vi, som i exemplet ovan, utgår från ett och samma hus som förvaltas på samma sätt och för vilket såväl hyran som fastighetens kapitalvärde bestäms marknadsmässigt, kan neutralitet i beskattningen anses råda om boendekostnaden blir densamma oavsett vilken av de två upplåtelse- formerna man väljer. Man kan också uttrycka det så att neutralitet i beskattningen råder, givet dessa förutsättningar, om den skatt som den boende betalar, direkt eller indirekt, i anslutning till sin bostad är densamma för hyresgästen som för egnahemsägaren. Låt oss därför jämföra boendekostnaderna i de två alternativen. I det fall då huset hyrs ut utgår vi från att hyresintäkterna tas upp till beskattning inom ramen för fastighetsägarens näringsverksamhet. För enkelhets skull utgår vi från att den effektiva bolagsskattesatsen är densamma som kapitalinkomstskattesatsen, dvs. Varken hyreshus eller egnahem antas dock inledningsvis vara föremål för fastighetsskatt. Vi förutsätter också att det inte förekommer några räntebidrag i någon av upplåtelseformerna. I den förenklade analysen nedan bortser vi också från de skillnader i kostnader för drift och underhåll som uppstår mellan upplåtelseformerna till följd av att egnahemsägaren i regel utför en större del av detta arbete själv. Det innebär att dessa kostnader inte innefattar löneskatter och mervärdesskatt i samma utsträckning som för hyresgästen. Följaktligen koncentrerar vi oss i detta avsnitt på hur det kapital som fastigheten representerar beskattas i de två upplåtelseformerna. Längre fram i kapitlet (avsnitt 11.1.2) återkommer vi dock till de skattemässiga konsekvenserna av att driften och underhållet av detta kapital organiseras på olika sätt i egnahems- respektive hyressektorn. Neutralitet mellan upplåtelseformerna i obelånade fastigheter Till att börja med utgår vi från att fastigheten är helt obelånad. I det fall hon väljer att köpa fastigheten finansierar personen i fråga alltså hela förvärvet med eget kapital. I det fall då hon väljer att hyra huset gäller, på motsvarande sätt, att den nuvarande ägaren inte har några lån på fastigheten. Vi börjar med det fall då personen i fråga väljer att hyra huset (se första kolumnen i tabell 11.1). Som påpekats ovan förutsätter vi att hyran fastställs så att den täcker fastighetsägarens kostnader för drift och underhåll, inklusive den nedskrivning av fastighetsvärdet som svarar mot fastighetens ekonomiska förslitning. Därutöver ska den ge en avkastning före skatt på på det samlade kapital som finns nedlagt i fastigheten, dvs. Kost- naderna för drift och underhåll förutsätts uppgå till om 292 Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning Vidare utgår vi från att fastighetens marknadsvärde uppgår till , vilket innebär ett Hyran skulle alltså sättas till , varav utgör ränta eller avkastning på fastighetsägarens kapital efter skatt och motsvaras av den bolagsskatt som utgår på företagets vinst. Med nu gällande regler betraktas hyran helt och hållet som en privat levnadsomkostnad. Den är alltså inte avdrags- gill i inkomstbeskattningen utan betalas av hyresgästen med beskattade Om vi bortser från de skatter som ingår i kostnaderna för i skatt till följd av boendet i detta fall. Låt oss nu se på boendekostnaden i det fall då personen ifråga väljer att köpa fastigheten (se kolumn två i tabell 11.1). och underhåll av fastigheten kan, med de förutsättningar som angivits ovan, anses vara desamma som i det fall då personen väljer att hyra Med hänvisning till att fastighetsförvärvet är att betrakta som en kapitalplacering motsvaras kapitalkostnaden även i detta fall av de ränteintäkter som egnahemsägaren går miste om genom att investera sitt kapital i bostaden istället för i en räntebärande finansiell tillgång med Vi utgår här ifrån att alternativet är detsamma som för hyresvärden, dvs. att den uteblivna ränteintäkten före skatt uppgår till av bostadskapitalet. Denna ränteintäkt skulle dock beskattas varför alternativkostnaden efter skatt uppgår till av kapitalet, dvs. Som påpekats ovan utgår vi först från en situation utan fastig- om personen i fråga valde att själv köpa huset. Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning 293 Tabell 11.1 Skattemässig neutralitet mellan boende i hyresrätt och Eget kapital i bostaden - före skatt (hyresvärden) - efter skatt 4,(egnahemsägaren) (=drift+kapitalkostnad före skatt) i) Boendekostnad/hyra utan ii) Boendekostnad/hyra med varav fastighetsskatt för egnahem1 1 Egnahemsägarens fastighetsskatt = av en schablonintäkt på av marknadsvärdet. lägre än om hon valde att hyra fastigheten. Skillnaden i boendekostnad motsvaras helt av den bolagsskatt, eller om man så vill, den skatt på hyresföretagets kapitalavkastning, som ingår i hyran. Om egnahemsägaren däremot beskattas för en schablonintäkt motsvarande fastighetskapitalets alternativavkastning, med en skattesats som mot- svarar bolagsskatten, skulle skillnaden elimineras (se fall (ii) i tabell 11.1). Med en sådan skatt blir såväl boendekostnaden som den skatt som är förknippad med boendet densamma i båda upplåtelseformerna, under de förutsättningar som angivits här. Sammanfattningsvis pekar resonemanget så här långt på att skatte- mässig neutralitet mellan hyresgäster och egnahemsägare förutsätter att 294 Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning egnahemsägaren beskattas för alternativavkastningen på det kapital som finns nedlagt i fastigheten med en skattesats som motsvarar bolagsskattesatsen. I det fall då fastigheten finansieras med eget kapital skulle en sådan skatt neutralisera effekten av den konventionella inkomstbeskattning som hyresföretagen är föremål för. Neutralitet mellan upplåtelseformerna i fullt belånade fastigheter Frågan är nu hur slutsats från förra stycket påverkas om vi istället utgår från att fastigheten finansieras med lånat kapital. För enkelhets skull utgår vi från att fastigheten lånefinansieras till (se den högra delen av tabell 11.1). Vidare förutsätter vi för tillfället att låne- räntan sammanfaller med alternativkostnaden för det egna kapitalet i föregående exempel, dvs. att den uppgår till . Med denna för- utsättning blir boendekostnaden densamma som i det fall då bostaden finansieras helt med eget kapital. Skälet till detta är att vi i detta sammanhang inte fokuserar på boendeutgifterna utan på boendekost- naderna i vilka kapitalkostnaderna, definierade i alternativkostnads- termer, ingår. I detta sammanhang kan det vara lämpligt att påpeka att den del av egnahemsägarens boendeutgifter som motsvaras av amorteringar på fastighetslånen här inte betraktas som en kapitalkostnad. Skälet till detta är att egnahemsägarens amortering är att betrakta som betalning för fastighetens värdeminskning till följd av förslitning samt, i före- kommande fall, en form av sparande. För att tydliggöra detta kan vi tänka oss en situation där marknads- värdet för en fastighet av en viss standard inte förändras över tiden. När fastigheten förvärvas lånefinansieras den till . Genom tidens tand och den boendes nyttjande av fastigheten förslits den successivt och minskar därför i värde. Vi antar att värdeminskningen procentuellt sett är över tiden. Om inget värdeuppehållande underhåll utförs på fastigheten så kommer fastigheten alltså vara värdelös efter ett visst antal år. Om köparen är en egnahemsägare som finansierar köpet med ett lån som amorteras ned under en lika så innebär det att amorteringen precis motsvarar förslitningen av fastigheten. I den mån egnahemsinnehavaren väljer att amortera av lånet snabbare kommer amorteringen emellertid även rymma ett visst mått av sparande. I det motsatta fallet där hon väljer att amortera i långsammare takt skjuter hon däremot betalningen framför sig. då fastigheten inte längre har något värde kommer en del av skulden återstå att betala. I den jämförande analysen koncentrerar vi oss på värdeminskningen som sådan, snarare än dess finansiering. Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning 295 definierats så att de även inkluderar värdeminskningen. Enligt resone- manget ovan innebär det att vi, i det fall då fastigheten lånefinansieras till , inkluderar den del av amorteringen som motsvarar fastighetens värdeminskning i boendekostnaden för såväl hyresgästen som egnahemsägaren. Förutsatt att ett skattemässigt värdeminsknings- avdrag medges som motsvarar fastigheternas faktiska ekonomiska livslängd kommer alltså denna del av boendekostnaden vara densamma för egnahemsägaren som för hyresgästen och finansieras med beskattade inkomster av de boende. I den mån det skattemässiga värde- minskningsavdraget inte motsvarar fastigheternas faktiska ekonomiska livslängd gäller däremot inte detta. Om det skattemässiga värdeminsk- ningsavdraget är för lågt satt kommer fastighetsägaren, om förhållan- dena på hyresmarknaden så tillåter, sätta hyran så att den efter skatt ger täckning för hela den faktiska värdeminskningen. Denna del av hyran kommer dock i beskattningen betraktas som vinst och bli föremål för bolagsskatt. Följaktligen kommer hyran i en sådan situation inte bara inkludera kostnaden för den faktiska värdeminskningen utan också bolagsskatten på den del av värdeminskningen för vilken avdrag inte medges. Om fastighetens ekonomiska livslängd överskattas då det skattemässiga värdeminskningsavdraget fastställs kommer skattebe- lastningen på hyresrättsbostäderna bli högre än för egnahemmen, vilket antingen resulterar i högre hyror för de boende eller i försämrad lön- samhet för fastighetsägarna. Det är därför även med hänsyn till målet om neutralitet mellan upplåtelseformerna väsentligt att värde- minskningsavdraget fastställs så att det korrekt speglar bostadsfastig- heternas ekonomiska livslängd. Vi återkommer strax till denna fråga. Som vi konstaterade ovan påverkas inte boendekostnaderna av hur fastigheten finansieras, med de förutsättningar som angivits här. Den främsta skillnaden jämfört med den situation där bostaden finansieras helt och hållet med eget kapital ligger istället i nettoskattebelastningen. Förutsatt att egnahemsägaren beskattas för det kapital som fastigheten representerar i samma utsträckning som i det föregående exemplet, blir nettoskatteuttaget noll i båda upplåtelseformerna i detta fall. För hyres- bostadens del beror det på att fastighetsägaren här inte har något eget kapital satsat i fastigheten och därför inte heller, med de förutsättningar som angivits här, gör någon vinst. Hyresgästen kommer med andra ord, liksom tidigare betala hela låneräntan med beskattade inkomster genom sin hyra. Hyran inkluderar dock inte någon bolagsskatt. Egnahems- ägaren däremot får en skattereduktion som motsvarar av ränteutgifterna. Detta uppvägs dock helt av schablonintäktsskatten som här förutsätts motsvara av en schablonintäkt på av marknadsvärdet. 296 Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning Av detta kan vi dra slutsatsen att så länge egnahemsägaren medges rätt till skattereduktion för de ränteutgifter som är förknippade med boendet så måste också alternativavkastningen för det kapital som fastigheten representerar beskattas i motsvarande grad för att målet om skattemässig neutralitet mellan upplåtelseformerna skall kunna uppnås. Faktum är att just kombinationen av, å ena sidan, bolagsskatt på hyres- företagets nettovinst och, å den andra, skattereduktion för ränteutgifter och schablonintäktsbeskattning av det slag som skisserats ovan för egnahemsinnehavare, medför att skattemässig neutralitet mellan hyres- rätter och egnahem uppnås oavsett i vilken utsträckning fastigheten lånefinansieras. Följaktligen visar resonemanget ovan att det ur neutralitetssynpunkt inte finns något skäl att genom särskilda räntebidrag till hyresbostadsfastigheter kompensera för egnahemsägarens möjlighet till skattereduktion för bolåneräntorna. Inte heller ger det något stöd för att det ur neutralitetssynpunkt är motiverat att ta ut en särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter, vid sidan av den konventionella inkomstbeskattningen. Det bör dock påpekas att denna slutsats endast gäller under de speciella förutsättningar som angivits här. Huruvida den håller mer generellt diskuteras i avsnitt 11.1.2. Vi vill också påminna om att vi i resonemangen ovan bortsett från de priseffekter som neutralitetsbristerna i nu gällande skatte- och bidrags- regler givit upphov till i det befintliga beståndet av bostäder. Vilka övergångslösningar som kan visa sig nödvändiga för fastigheter, som omfattas av nuvarande och tidigare räntebidragsregler, återkommer vi till i avsnitt 11.3. Som framhölls ovan är det med hänsyn till målet om neutralitet mellan upplåtelseformerna väsentligt att värdeminskningsavdraget fastställs så att det korrekt speglar bostadsfastigheternas ekonomiska livslängd. regleras avdrag för anskaffningen av byggnader som används i näringsverksamhet i 19 kap. 4–5 §§ inkomstskattelagen (IL). Utgifter för att anskaffa en byggnad skall dras av genom årliga värde- minskningsavdrag. Avdragen skall beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats på byggnadens anskaffningsvärde. Procentsatsen skall bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd.2 Det bör poängteras att det är den ekonomiska livslängden och inte den fysiska livslängden för en byggnad som är avgörande för procentsatsens storlek. Bestämmelsen om att hänsyn skulle tas till den 2 Vid en försäljning återförs avdragen till beskattning när den skattepliktiga realistionsvinsten ska beräknas (26 kap. 2 § IL). SOU 2000:34 Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning 297 ekonomiska livslängden infördes som en följd av att praxis inte ansågs ha tagit tillräcklig hänsyn till teknikens snabba utveckling (SOU 1954:19, s.147, prop. 1955:100, s.174). För att markera att det är den ekonomiska livslängden som avses fanns i bestämmelsens tidigare lydelse i punkt 6 sjunde stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen angivet omständigheter som skulle beaktas när användningstiden för byggnaden skulle upp- skattas. Här omnämndes framtida rationaliseringar, teknikens utveck- ling, omläggning av verksamhet och liknande förhållanden. Dessutom angavs att om byggnadens värde av särskilda omständigheter av annan art än de nämnda var begränsat till förhållandevis skulle hänsyn tas till detta. I den nya lydelsen av bestämmelsen i inkomstskattelagen har dessa mera utförliga anvisningar mönstrats ut. Någon saklig föränd- ring är dock inte avsedd eftersom det har ansetts som självklart att de faktorer som angavs i den tidigare lydelsen beaktas vid bestämmande av Som en markering anges numera att det är byggnadens avgörande för procentsatsens storlek (prop. 1999/2000:2, s. 250). 4–5 §§ några andra gränser för minskningsavdraget än att procentsatsen skall bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd.