sou · GOB334d2 · 2001-01-01 00:00:00 — sou 2000 34 d2 Skattemässig neutralitet mellan boendeformerna Kommitténs bedömning: Målet om neutralitet i beskattningen av olika boendeformer innebär att olika typer av inkomster och kostnader som är förknippade med bostaden behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen oavsett upplåtelseform. Kommitténs huvudsakliga uppdrag består i att utreda i vilken utsträck- ning nuvarande skatteregler uppfyller målsättningen om skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer och att redovisa vilka förändringar som krävs för att detta mål ska uppnås. Både i den allmänna debatten och i tidigare utredningssammanhang har rådande skatteregler ofta kritiserats med hänvisning till att målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer inte uppfylls. Vad som avses med detta mål är emellertid inte alltid så tydligt definierat. Synen på hur neutralitetsmålet skall uppfattas tycks också variera mellan olika deltagare i debatten. En del av kommitténs uppdrag består därför i att utreda hur kravet på skattemässig neutralitet ska definieras och avgränsas. 10.1Olika typer av neutralitetsbegrepp Synen på hur neutralitetsbegreppet skall definieras är i hög grad bero- ende av hur man ser på det övergripande syftet med fastighetsbeskatt- ningen. Som framkommit tidigare är utgångspunkten för kommitténs arbete, att beskattningen av privatbostäder utgör en del av kapitalin- komstbeskattningen. Utifrån detta perspektiv är det främsta motivet bakom beskattningen av bostadstillgångarna att uppnå likformighet i beskattningen av dessa och andra typer av kapitaltillgångar. Mot den bakgrunden faller det sig naturligt att neutralitetsmålet i bostadsbe- skattningen definieras med hänvisning till de effekter som skattereglerna har på den enskildes samtidiga val av upplåtelseform och sparform som bostadsvalet utgör. I den allmänna debatten är det inte ovanligt att neutralitetsmålet formuleras som ett krav på att boende i olika upplåtelseformer ska betala lika mycket skatt per kvadratmeter bostadsyta. Denna syn på neutralitetsmålet saknar emellertid helt koppling till bostadsbeskatt- ningens roll i kapitalinkomstbeskattningen. Som framgått av kapitel 6 medför denna roll att fastighetsbeskattningen ska baseras på ett mark- nadsmässigt bestämt underlag. I det fall man förordar en kvadratmeter- skatt, eller liknande, betraktas bostaden istället som en renodlad konsumtionsvara. Till skillnad från det konsumtionsperspektiv på fastighetsbeskattningen, som diskuterades i avsnitt 7.1, betraktas den löpande bostadsbeskattningen i detta fall emellertid inte som ett sätt att kompensera för bostadsägarnas större möjligheter till skattereduktion för ränteutgifter. Istället innebär denna uppfattning angående bostads- fastigheternas karaktär och neutralitetsmålet att bostadsbeskattningen enbart tillskrivs rent fiskala syften. Neutralitet i beskattningen skulle, utifrån detta synsätt, uppnås om det totala skatteuttaget fördelas i förhållande till hur mycket bostad man konsumerar, dvs. i förhållande till bostadens storlek. Denna syn på målet om neutralitet i beskattningen innebär emellertid inte bara att målet om likformighet i beskattningen av bostadstillgångar och andra typer av kapitaltillgångar helt åsidosätts. Som redan framhållits (se avsnitt 7.2 och 8.4.1) skulle en fastighetsbeskattning baserad på bostadens storlek även få oacceptabla fördelningsmässiga konsekvenser. Denna definition av neutralitetsbegreppet är därför inte förenlig med den roll som fastighetsbeskattningen givits i skatte- systemet. En annan vanligt förekommande tolkning av neutralitetsmålet tar sikte på skillnaderna i bostadsutgifter mellan upplåtelseformerna. Utifrån detta synsätt innebär neutralitetsmålet att bostadsbeskattningen ska utformas så att dessa skillnader utjämnas. Bostadsbeskattningen skulle med andra ord användas som ett instrument för att påverka kostnads- relationerna mellan de olika upplåtelseformerna, s.k. kostnadsneutralitet. Om det vore så att egnahemsägarens boendeutgifter och hyresgäs- tens hyra utgjorde betalning för samma typ av tjänster så skulle detta kanske vara en rimlig hållning. Så är emellertid inte fallet. Genom hyran betalar hyresgästen inte bara för nyttjandet av bostaden utan också för förvaltning och underhåll. Kostnaderna för detta ingår endast till en del i de uppgifter om egnahemsägarens boendeutgifter som brukar redovisas i debatten. Å andra sidan utgör en del av det som redovisas som egnahemsägarens boendeutgifter en form av sparande. Någon sådan komponent finns inte i hyresgästens hyra. Därtill kommer att hyresbostäder och egnahem i allmänhet skiljer sig åt rent fysiskt i flera avseenden. Egnahem är t.ex. alltid småhus medan flertalet hyres- bostäder finns i flerfamiljsfastigheter. Hyresbostäderna är i regel också mindre än egnahemmen. Det finns även vissa lägesmässiga skillnader mellan boendeformerna. Egnahem förekommer t.ex. knappast alls i innerstadsområden i större städer, medan hyresbostadsfastigheter är sällsynta på landsbygden. Följaktligen kan en del av de skillnader i bostadsutgifter per kvadratmeter bostadsyta som kan finnas mellan olika boendeformer och som framförts i den allmänna debatten, hänföras till att egnahemsägarens boendeutgifter och hyresgästens hyra inte utgör betalning för samma sak. Rent generellt finns det därför inget skäl att utforma bostadsbeskattningen så att skillnaderna i bostadsutgifter mellan upplåtelseformerna utjämnas. I den mån någon av upplåtelseformerna kan anses vara kostnads- mässigt missgynnad i förhållande till andra upplåtelseformer skulle det möjligen kunna vara motiverat att kompensera för detta genom en mer förmånlig beskattning. Av effektivitetsskäl är det dock väsentligt att beskattningen endast används för att kompensera för kostnadsmässiga nackdelar som har sin grund i grundläggande strukturella förhållanden. Däremot bör inte sådana skillnader som kan elimineras genom exempel- vis rationaliseringar kompenseras genom beskattningen. Ur effektivi- tetssynpunkt är det också väsentligt att kompenserande skattefördelar av detta slag inte medges i situationer där de endast eller till stor del resulterar i högre fastighetspriser. Enligt vår mening är det dock inte skillnader av ovannämnda slag som ligger bakom skillnaderna i bostadsutgifter mellan upplåtelse- formerna. Därför avvisar vi även den tolkning av neutralitetsmålet som innebär att bostadsbeskattningen ska användas för att utjämna skill- naderna i boendeutgifter mellan de olika upplåtelseformerna. Som ett förtydligande vill vi dock poängtera att det, med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalbeskattningen, är väsentligt att olika typer av kostnader och intäkter behandlas på ett likvärdigt sätt i de olika upplåtelseformerna. Vi återkommer strax till detta. Målet om skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelse- former har även uppmärksammats i utredningssammanhang . Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen kom t.ex. med förslag inom skatteområdet som syftade till att undanröja kvar- varande brister i neutralitet mellan olika upplåtelseformer och fastig- hetsägarkategorier (SOU 1992:47, s. 10). Även delar av Fastighetsbe- skattningsutredningens förslag motiverades med hänvisning till neutralitetsmålet (SOU 1994:57). I detta fall gällde det dock bara neutralitet mellan olika kategorier av ägarbostäder, dvs. egnahem och bostadsrätter. De förslag som lades fram beträffande hyresfastigheterna motiverades i stället utifrån målet om neutralitet mellan olika typer av näringsverksamheter. Någon explicit definition av neutralitetsbegreppet går dock inte att finna i någon av dessa utredningar. Däremot ger den argumentation som ligger bakom förslagen en uppfattning om hur begreppet tolkades. I betänkande framhålls vikten av att man i inkomstbeskattningen söker eftersträva ett relativt omfattande inkomstbegrepp som omfattar alla slags resurstillskott som ger mot- tagaren förmåga att konsumera, oavsett om det erhålls i form av kontant betalning eller i form av en naturaförmån. Härigenom, påpekar utredningen, kommer man närmare målet att behandla olika typer av inkomster lika, vilket i sin tur är en förutsättning för att neutralitet mellan olika inkomstskapande verksamheter ska uppnås. En ytterligare förutsättning, påpekar man, är att även de kostnader som är förknippade med olika typer av inkomstskapande verksamheter ges samma skattemässiga behandling (SOU 1994:57, s.74–75). En liknande syn på neutralitetsmålet kan utläsas av argumentationen bakom de förslag som Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen lämnade i sitt slutbetänkande. Båda dessa utredningar ger med andra ord uttryck för uppfattningen att skattemässig neutralitet mellan upplåtelseformerna innebär att de olika typer av inkomster eller förmåner och kostnader som är förknippade med bostaden behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen av olika upplåtelseformer Detta sätt att definiera neutralitetsbegreppet är nära förknippat med det likformighetsmål i kapitalinkomstbeskattningen som, i enlighet med våra direktiv, ska prägla fastighetsbeskattningen. Rent generellt är ett av syftena bakom de olika likformighetsmål som styrt utformningen av skattesystemet att begränsa skattereglernas inverkan på hur den enskilde väljer att disponera sina ekonomiska resurser mellan olika typer av konsumtion och sparande. Detta betonades särskilt i samband med 1990–skattereform. I förarbetena till reformen framhölls att en olikformig beskattning ger upphov till samhällsekonomiska sned- vridningar som kan resultera i en samhällsekonomiskt felaktig resurs- användning. Detta får negativa konsekvenser för den långsiktiga ekonomiska tillväxten och välfärden (se SOU 1989:33, avsnitt 3.2). I förarbetena till reformen argumenterade man vidare för att inkomstbe- skattningen skulle utformas med utgångspunkt i dess fundamentala uppgifter: att ge skatteintäkter och att skapa rättvisa. Rättvisemålet innebar att inkomstbeskattningen skulle utformas dels så att den med- förde viss inkomstutjämning, dels så att personer med samma faktiska inkomst (i vid mening) betalar lika mycket skatt. Andra mål, hävdade man, borde i första hand uppnås genom åtgärder utanför inkomst- beskattningens ram. I den mån man utifrån t.ex. bostadspolitiska mål finner skäl att gynna vissa grupper eller stimulera vissa former av boende bör detta ske på andra och i budgeten mer synliga sätt än genom dolda subventioner i inkomstbeskattningen. En av fördelarna av en sådan uppläggning var, ansåg man, att åtgärder som vidtas utifrån specifika bostadspolitiska eller andra mål då kan utformas och avvägas på ett tydligare och mera adekvat sätt (SOU 1989:33, s. 61). Från kommitténs sida ser vi inga skäl att frångå dessa grundläggande principer för inkomstbeskattningens utformning. Därför har vi, i våra diskussioner om hur neutralitet mellan hyresgäster, bostadsrätts- innehavare och egnahemsägare kan uppnås, valt att utgå från det neu- tralitetsbegrepp som följer av målet om likformighet i kapitalbeskatt- ningen. Det innebär att neutralitet, enligt kommitténs mening, uppnås om olika typer av inkomster och kostnader i boendet behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen oavsett vilken upplåtelseform man väljer. Det neutralitetsbegrepp som, enligt kommitténs mening, bör ligga till grund för diskussionen om skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer, tar sin utgångspunkt i det faktum att skatter och andra offentliga regelverk påverkar de val människor gör på bostads- marknaden. Rent generellt syftar frågan om huruvida neutralitet råder mellan de tre upplåtelseformerna hyresrätt, bostadsrätt och äganderätt, på om de offentliga regelverk, som berör bostadssektorn, sammantagna är sådana att de gynnar någon av upplåtelseformerna framför de andra. För att kunna besvara denna fråga behöver vi relatera dagens förhållanden till de förhållanden som hypotetiskt skulle gälla på bostadsmarknaden i frånvaro av offentliga regleringar. Med sådana regleringar avses då inte bara skatteregler som berör boendet utan även olika bidragssystem och olika typer av marknadsregleringar, såsom exempelvis hyreslagstiftningen eller . Denna generella definition av problemet kan synas vara betydligt vidare än den fråga som vi har fått i uppdrag att utreda. Vårt huvud- sakliga uppdrag består i att utreda huruvida skattereglerna är sådana att de gynnar någon boendeform framför andra. I den mån så är fallet ska vi anvisa vilka förändringar i reglerna för löpande beskattning och reavinstbeskattning som är nödvändiga för att neutralitet skall åstad- kommas. påpekas emellertid i direktiven att det knappast är meningsfullt att i analysen enbart beakta skattereglerna. Det är även nödvändigt för kommittén att beakta statens åtgärder för bostads- finansiering och reglerna för bostadsbidrag i en analys av neutralitets- frågan. Detta har vi uppfattat så att i den mån dessa och andra stöd- system inom boendet utformats med hänsyn tagen till eller som kompensation för vissa aspekter av skattereglerna bör detta uppmärk- sammas i diskussionen om skattereglerna. Med hänvisning till direktiven skulle alltså en analys av effekterna av olika typer av marknadsregleringar anses kunna ligga utanför vårt utredningsuppdrag. Enligt kommitténs mening finns det dock skäl som talar för att vi även bör beakta hyreslagstiftningens konsekvenser för neutraliteten mellan olika upplåtelseformer. Bruksvärdessystemet kom då den dåvarande hyresregleringen från krigstiden avveck- lades. Det yttersta syftet var att skapa ett hållbart besittningsskydd för hyresgästerna och motverka kraftiga hyreshöjningar på bostadsmarkna- der med brist på bostäder. Systemet konstruerades med ett marknadsin- slag i den meningen att det skulle ge hyresrelationer mellan olika lägenheter som speglade en slags marknad. Till skillnad från rena marknadshyror skulle hyresskillnaderna dock reduceras genom att hyran för en lägenhet av viss typ och med viss belägenhet skulle fastställas utifrån en genomsnittlig hyresgästs bedömning av bruksvärdet. I praktiken delegerades dessa hyresgästbedömningar till parterna på hyresmarknaden inom ramen för det kollektiva förhandlingssystemet. Genom förändringar av reglerna har förhandlingarna avseende de allmännyttiga hyresbostäderna fått en styrande effekt på resten av hyresmarknaden. Det har medfört att hyresstrukturen i vissa områden kan avvika från en genomsnittlig hyresgästs bedömning av bruksvärdet.1 Centralt i detta sammanhang är att nuvarande regler för hyressätt- ning på bostäder medför att den faktiska hyresnivån i vissa fall avviker kraftigt från den nivå som skulle gälla om hyran fastställdes mark- nadsmässigt. För egnahem och bostadsrätter bestäms däremot priserna marknadsmässigt. Detta förhållande förtjänar, enligt kommitténs mening, att uppmärksammas när den skattemässiga neutraliteten mellan upplåtelseformerna behandlas. 10.3Priseffekternas betydelse för neutralitetsproblemet I viss mån upphävs de effekter på boendekostnaderna, som har sin grund i bristande neutralitet i beskattningen, av motverkande pris- effekter. En i förhållande till övriga upplåtelseformer hårdare beskatt- ning av exempelvis egnahem torde resultera i minskad efterfrågan och därmed lägre priser på denna typ av bostäder. 1 Bruksvärdessystemet ses över på nytt av Utredningen om allmännyttan och bruksvärdet (dir. 1999:32). Denna del av utredningens arbete förväntas vara färdig . lägre boendekostnader för dem som förvärvat sitt hus efter det att den hårdare beskattningen införts. Därigenom motverkas i viss mån konse- kvenserna av det högre skatteuttaget för de totala boendekostnaderna. Trots detta innebär olikformighet i beskattningen av de olika boende- formerna att neutralitetsmålet inte uppfylls. Skälet är att de i bostads- priserna kapitaliserade skatteeffekterna påverkar tillgången på bostäder i de olika upplåtelseformerna via effekter på bostadsbyggandet. Som framhållits tidigare är det primära syftet bakom neutralitets- målet att så långt möjligt undvika att den enskildes val av boendeform styrs av skattereglerna. I det ligger också att man vill undvika att via skattereglerna styra fördelningen av det totala bostadsbeståndet mellan de olika upplåtelseformerna. I den mån brister i neutraliteten ger upphov till priseffekter kommer dessa visserligen motverka effekterna på boendekostnaderna. Dessa effekter kommer emellertid också påverka bostadsbeståndets sammansättning så att tillgången på den skatte- mässigt missgynnade formen av boende minskar. I en situation där t.ex. hyresboende beskattas hårdare än övriga upplåtelseformer kommer priserna på hyresbostadsfastigheter vara lägre än de annars skulle ha varit. Därmed blir det mindre lönsamt att producera sådana fastigheter och antalet nyproducerade bostäder inom denna sektor blir därför lägre. Därtill kommer att det kan bli lönsamt att överföra fastigheter från en upplåtelseform till en annan. I den mån marknadsvärdena av befintliga hyresbostadsfastigheter understiger de priser som fastigheterna skulle betinga om de såldes till en bostadsrättsförening kommer antalet hyresbostäder i beståndet också att minska. Olikformighet i beskatt- ningen av de olika boendeformerna är därför att betrakta som ett neutralitetsproblem även i det fall effekterna på boendekostnaderna motverkas av priseffekter. I våra diskussioner om i vilken utsträckning nuvarande skatteregler uppfyller neutralitetsmålet kommer vi inledningsvis att bortse från de priseffekter som eventuella brister i neutraliteten givit upphov till i det befintliga beståndet av bostäder. Det innebär att vi till att börja med endast behandlar frågan om hur beskattningen av nyproducerade bostadsfastigheter bör utformas. Därefter tar vi ställning till hur beskattningen av det befintliga beståndet bör utformas. I den delen måste vi även ta hänsyn till att de neutralitetsbrister som finns i nuvar- ande skatte- och bidragsregler i viss mån kapitaliserats i priserna på dessa fastigheter. 10.4Neutralitet mellan hyresboende och boende i ägarbostäder En annan grundläggande fråga är hur man ska hantera det faktum att de som hyr sin bostad beskattas indirekt, genom beskattningen av den näringsverksamhet som fastigheten ingår i, medan boende i ägarbostä- der beskattas direkt.2 I (SOU 1994:57) valde man att hantera detta problem genom att behandla de två kategorierna separat. Skattereglerna diskuterades med andra ord utifrån två olika principiella utgångspunkter. Beträffande näringsfastigheter var utgångspunkten att dessa bör beskattas på samma sätt som övrig näringsverksamhet. Den grundläggande frågan var om fastighetsskatten för dessa fastigheter kan anses vara motiverad, antingen utifrån principen om likformighet i beskattningen av olika typer av närings- verksamhet eller på andra principiella grunder. Beskattningen av ägarbostäder skulle däremot utgå från principen om neutralitet mellan olika typer av kapitalinvesteringar som inte utgör näringsverksamhet. Utgångspunkten var med andra ord att dessa bo- städer ur beskattningssynpunkt bör betraktas som investeringar och att värdet av att utnyttja bostaden bör behandlas som en beskattningsbar avkastning från dessa investeringar. Även om fullständig neutralitet i kapitalinkomstbeskattningen av praktiska skäl knappast är möjlig att uppnå är det väsentligt, hävdade man, att även beskatta denna bostads- avkastning för att komma så nära målet som möjligt. Frågan om hur neutralitet kan uppnås mellan upplåtelseformerna begränsades dock, som nämndes inledningsvis, till att endast avse förhållandet mellan olika kategorier av ägarbostäder, huvudsakligen egna hem och bostadsrättslägenheter. Utredningen drog med andra ord, i full överensstämmelse med sina direktiv, en klar gräns mellan bostäder som innehas med hyresrätt och ägarbostäder. Därmed behandlades inte frågan om vilka konsekvenser de skilda principiella utgångspunkterna för beskattningen av dessa båda kategorier har för det skattemässiga förhållandet dem emellan. Vårt uppdrag består dock uttryckligen i att, utifrån de boendes syn- punkt, diskutera frågan om hur neutralitet mellan alla tre upplåtelse- formerna kan uppnås. Därför måste vi fråga oss hur man bör hantera det faktum att beskattningen av hyresbostadsfastigheter respektive 2 Med nuvarande regler beskattas även bostadsrättsinnehavare till en del indirekt. Ur ekonomisk synpunkt kan dock bostadsrättsinnehavet i stor utsträckning jämställas med egnahemsinnehavet. De faktiska konsekvenserna av beskattningen låter sig därför jämföras på ett mer direkt sätt med de som gäller för egnahemsboende än med hyresboende. ägarbostäder styrs av olika neutralitetsmål. Medan beskattningen av hyresbostadsfastigheterna styrs av målet om neutralitet mellan olika typer av näringsverksamhet har beskattningen av ägarbostäder utformats utifrån målet om likformighet mellan olika typer av kapital- tillgångar. Som påpekats tidigare sammanhänger den definition av neutrali- tetsmålet som vi utgår från med det likformighetsmål som skall styra kapitalinkomstbeskattningens utformning i stort. Den grundläggande idén bakom detta mål är att så långt möjligt begränsa skattesystemets inverkan på den enskildes val av sparform. Detta söker man uppnå genom en likvärdig skattemässig behandling av olika typer av inkomster och kostnader som är förknippade med kapitalanvändningen. Detta är även kärnan i det neutralitetsmål som ska ligga till grund för utform- ningen av beskattningen av olika typer av näringsverksamheter. Den grundläggande innebörden i de neutralitetsmål som ligger till grund för beskattningen av olika kapitaltillgångar respektive näringsverksamheter är med andra ord densamma. Detta medför, som vi skall visa mer i detalj i nästa kapitel, att en konsekvent tillämpning av likformighets- principen i kapitalbeskattningen under vissa förutsättningar också torde resultera i skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelse- former. En förutsättning för att så skall vara fallet är dock att bostads- tillgångarna behandlas som kapitaltillgångar i beskattningen. I praktiken kan visserligen det förhållandet, att man av olika skäl tvingas beskatta vissa inkomster och kostnadsslag schablonmässigt, innebära att fullständig neutralitet inte riktigt kan uppnås. Den i detta sammanhang centrala slutsatsen är dock att beskattningen av hyresbostadsfastigheter respektive ägarbostäder kan utformas utifrån två olika neutralitetsmål utan att detta behöver stå i motsättning till målet om skattemässig neutralitet mellan boende i olika upplåtelseformer. Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning 287 11Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning Kommitténs bedömning: Under förutsättning att egnahem be- skattas för avkastningen av det kapital som dessa bostäder representerar kan neutralitet mellan egnahemsboende och hyres- boende uppnås utan särskilda åtgärder för att kompensera för egna- hemsägarens möjlighet till skattelindring för bolåneräntorna. Ur neutralitetssynpunkt finns det därför inte något skäl att bibehålla räntebidragen till hyresbostadsfastigheter. En särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter, vid sidan av den konventionella inkomst- beskattningen, kan inte heller motiveras med hänvisning till målet om neutralitet mellan olika boendeformer. Kommittén föreslår därför en modell för avveckling av såväl fastighetsskatten avseende bostäder som räntebidragen till hyresbostadsfastigheterna. Modellen innebär att varken nya räntebidrag eller fastighetsskatt utgår för fastigheter med påbörjandeår eller . slopas fastighetsskatten även för fastigheter med värdeår 1994 och . påbörjas en avveckling av räntebidragen för dessa fastigheter som tar hänsyn till att fastighetsskatten avskaffas. I den äldre delen av beståndet bibehålls fastighetsskatten tills dess fastigheten till följd av ombyggnader åsätts värdeår 1994 eller .