sou · GOB360d2 · 2001-01-01 00:00:00 — –registrerade och oregistrerade varumottagare (8 § första stycket 2) –skatterepresentanter (8 § första stycket 3) –distansförsäljare (8 § första stycket 4) –de som i annat fall än som avses i 1–4 från ett annat för in eller tar emot skattepliktiga varor (8 § första stycket 5) –importörer av tredje lands-varor (8 § första stycket 6) –de som annars i tillverkar etylalkohol (8 § första stycket 7) –de som använder varor som förvärvats skattefritt för annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten (8 § första stycket 8) och –de som ställt säkerhet för en transport som inte når den mottagare som angetts i ledsagardokumentet (26 §). En redogörelse för vad som gäller för de uppräknade skattskyldiga lämnas nedan. I de fall har utfärdat föreskrifter anges detta. Vad gäller 8 § första stycket 5 bör tilläggas följande. Enligt 8 a § föreligger inte skattskyldighet enligt nämnda punkt för varor som förs in till under sådana omständigheter att förutsättningar skulle finnas att medge återbetalning av skatten enligt 31 d § (8 a § första stycket 1). Inte heller föreligger skattskyldighet för varor som förs in av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat och som själv transporterar dem till , om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (s.k. privat resandeinförsel; 8 a § första stycket 2). Under vissa förutsättningar föreligger inte heller skattskyldighet för varor som utgör flyttgods, förvärv genom arv eller testamente eller enstaka gåvoförsändelse (8 a § första stycket 3–5). Beträffande skattskyldighetens inträde erinras om följande. Enligt de bakomliggande EG-reglerna förfaller – som huvudregel – skatten till betalning när varan blir tillgänglig för konsumtion. Med detta förstås "när varan upphör att omfattas av suspensionsordningen, när varan framställs utanför suspensionsordningen samt vid import såvida varorna inte är underställda suspensionsordningen"10. Reglerna innebär att olika tidpunkter för skattskyldighetens inträde gäller beroende på vilken kategori den skattskyldige tillhör. 1994/95:56 s. 92. Beskattningsregler och skattekontroll 169 Godkänd som upplagshavare, och därmed skattskyldig enligt 8 § första stycket 1 lagen om alkoholskatt kan den bli som dels bedriver eller avser att bedriva verksamhet av viss art, dels är lämplig med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och förhållanden i övrigt; se 9 §. Vad gäller verksamhetens art får, enligt 9 § första stycket, som upplagshavare godkännas den som 1.i avser att yrkesmässigt tillverka eller bearbeta skattepliktiga varor, 2.för yrkesmässig försäljning till näringsidkare tar emot skattepliktiga varor från ett annat eller från en annan upplagshavare i eller vid import från tredje land, 3.yrkesmässigt i större omfattning lagrar skattepliktiga varor, eller 4.avser att bedriva verksamhet i exportbutik enligt lagen (1999:445) om exportbutiker. Vad som avses med "yrkesmässigt" (punkt 1) framgår inte av författningsrummet. Av definitionen av upplagshavare i propositionen 1994/95:56 s. 85 framgår dock att verksamheten skall vara ett led i personens "näringsutövning". Begreppet torde därför, enligt Riks- skatteverket11, i lagen om alkoholskatt kunna anses ha samma innebörd som i 21 § kommunalskattelagen (1928:370). Den i nämnda för- fattningsrum omtalade näringsverksamheten kännetecknas av varaktighet, självständighet och vinstsyfte, de s.k. rörelsekriterierna. För godkännande enligt punkt 2 skall det vara fråga om mottagande eller import för försäljning till näringsidkare. Detaljhandlare m.fl. som säljer direkt till konsument kan således inte bli godkända som upplags- havare, såvida det inte rör sig om detaljhandlare som bedriver lagerhållning i sådan skala att punkt 3 kan bli tillämplig. En detaljhandlare kan däremot ha ställning som oregistrerad eller registrerad varumottagare och ta emot varor under suspension från upplagshavare i andra . För godkännande enligt punkt 3 skall enligt 2 § förordningen om alkoholskatt kravet på lagerhållning anses uppfyllt om sökanden disponerar över en lagerkapacitet för skattepliktiga varor om . Vad därefter gäller det även i 9 § första stycket lagen om alkoholskatt uppställda kravet på lämplighet, bör sökandens ekonom- iska förhållanden och omständigheterna i övrigt vara sådana att 11 Handledningen s. 67. 170 Beskattningsregler och skattekontroll sökanden kan anförtros ställning som upplagshavare med rätt att hantera skattepliktiga varor under skattesuspension. Några av meddelade föreskrifter beträffande upplagshavares vandel finns inte. Antalet godkända upplagshavare uppgår till 336, varav 67 är registrerade för teknisk sprit (övriga 269 är registrerade för sprit- drycker, vin, starköl och/eller öl). Det totala antalet skatteupplag (se följande avsnitt) är 909.12 Även skatteupplagen måste, enligt 9 § andra stycket lagen om alkoholskatt, godkännas av beskattningsmyndigheten. Upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall äga rum i ett sådant skatteupplag. En upplagshavare som önskar lagra skattepliktiga varor på annat ställe än i ett godkänt skatteupplag kan göra detta; dock inte under suspension av alkoholskatten. har meddelat föreskrifter om godkännande av skatteupplag; se verkets föreskrifter (RSFS 1996:18) om godkännande av skatteupplag enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt och lagen (1994:1776) om skatt på energi. Enligt föreskrifterna gäller bl.a. följande beträffande förut- sättningarna för godkännande av skatteupplag. Godkännande skall meddelas för visst utrymme där upplagshavaren hanterar obeskattade varor, såsom t.ex. tillverkningslokal, lagerlokal eller cistern. Om flera upplagshavare hanterar obeskattade varor i samma utrymme, skall varje upplagshavares varor hållas fysiskt avskilda. Det enskilda utrymmet får i sådant fall godkännas som skatte- upplag. Obeskattade varor som hanteras i ett utrymme skall vara skyddade mot tillgrepp. Utrymmet skall vara försett med lås- och reglingsanordningar samt inbrottslarm. Om utrymmet saknar sådant skydd får det ändå godkännas om upplagshavaren visar att varorna skyddas mot tillgrepp (2–4 §§). skall lämnas tillträde till utrymmet för att pröva eller kontrollera om förut- sättningarna för godkännande enligt 2–4 §§ är uppfyllda. Ändrade förhållanden avseende t.ex. hanteringen eller lås- och reglerings- anordningar skall anmälas till beskattningsmyndigheten . kan medge dispens från bestäm- melserna i föreskrifterna (5–7 §§). 12 Samtliga siffror avser förhållandet per . Beskattningsregler och skattekontroll 171 Upplagshavare i som avsänder obeskattade skattepliktiga varor till annan svensk upplagshavare eller till upplagshavare, registrerad eller oregistrerad varumottagare i ett annat skall hos beskattningsmyndigheten ställa säkerhet för betalning av den skatt som kan påföras vederbörande i eller annat , innan leverans av varorna påbörjas (transportsäkerhet). Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar den skatt som i medeltal belöper på de obeskattade varor som upplagshavaren transporterar ; se 10 § första stycket lagen om alkoholskatt. Enligt 10 § andra stycket föreligger en generell skyldighet för upplagshavare att ställa säkerhet för betalning av skatten i samband med tillverkning, bearbetning eller lagring av skattepliktiga varor (säkerhet vid lagring m.m.). Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar av skatten på de varor som upplagshavaren i medeltal förvarar på skatteupplaget . Regler beträffande jämkning av säkerhetsbeloppet finns i 14 a § lagen om alkoholskatt. har meddelat föreskrifterna (RSFS 1997:5) om säkerhet enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt och lagen (1994:1776) om skatt på energi. Enligt föreskrifterna gäller bl.a. följande. Säkerhet skall, enligt 2 §, ställas i svenska kronor och bestå av 1.borgen som är utfäst av bank som är registrerad hos Finans- inspektionen eller av utländskt bankföretag som är etablerat i ett land som omfattas av , 2.borgen som är utfäst av försäkringsföretag som är registrerat hos eller av utländskt försäkringsföretag som är etablerat i ett land som omfattas av , 3.borgen som är utfäst av aktiebolag som är noterat på A-listan vid eller av annan likvärdig juridisk person, 4.borgen som är utfäst av staten eller kommun, 5.försäkring som är tecknad hos försäkringsföretag som är registrerat hos eller hos utländskt försäkringsföretag som är etablerat i ett land som omfattas av , eller 6.belopp som sätts in på ett nyöppnat konto i en bank som är regist- rerad hos . som kontot öppnas skall beloppet pantsättas. Beloppet skall vara spärrat mot kontohavarens åtkomst. Banken skall underrättas om pantsättningen. Borgen enligt 2 § 1–4 skall, enligt 4 §, ställas såsom för egen skuld och om den ingås av två eller flera personer gemensamt, vara solidarisk. Borgen skall gälla efter det att den som utfäst borgen sagt upp borgen. Ställd säkerhet enligt 2 § 5 eller 6 skall, 172 Beskattningsregler och skattekontroll enligt 4 §, gälla efter t.ex. att den skattskyldige till beskattningsmyndigheten genom rekommenderad försändelse sagt upp säkerheten. Utöver vad som framgår av 2 § skall, enligt 5 §, som säkerhet godtas förtida insättning på beskattningsmyndighetens särskilda konto av hela den skatt som belöper på de varor som säkerhet skall ställas för enligt 13 § lagen om alkoholskatt (oregistrerade varumottagare), 15 § första stycket samma lag (distansförsäljare) eller 16 § samma lag (övriga skattskyldiga enligt 8 § 5). Även skatterepresentanter kan i stället för att ställa säkerhet göra förtida insättning på nämnda konto. Godkännande av upplagshavare eller skatteupplag får återkallas av beskattningsmyndigheten, om förutsättningar för godkännande inte längre finns. Godkännande av upplagshavare får också återkallas om ställd säkerhet är godtagbar. gäller beslut om återkallelse , om inte något annat anges i beslutet; se 11 § lagen om alkoholskatt13. Enligt vad som uppgetts till utredningen gäller följande. Om ett av Alkoholinspektionen meddelat tillverkningstillstånd (eller partihandels- tillstånd) återkallas av inspektionen, skickar Särskilda skattekontoret till upplagshavaren information om att återkallelse av godkännande av upplagshavaren och skatteupplaget/-n övervägs. Efter återkallelse av godkännandena sker avregistrering. Samma förfarande äger i princip rum om återkallelse skett av meddelade införsel- och försäljningstillstånd. Vid transport av obeskattade varor mellan och ett annat EG- land skall upplagshavaren upprätta ett ledsagardokument i fyra – i vissa fall fem – exemplar. Har en upplagshavare inte efter utgången av den kalendermånad under vilken varorna avsänts fått tillbaka returexemplaret skall han utan dröjsmål underrätta skattemyndigheten. Om varorna inte når den mottagare som angetts i ledsagardokumentet skall varorna beskattas i om varorna finns 13 SFS 1999:1005, prop. 1998/99:134, bet. 1999/2000:SoU4 och rskr. 1999/2000:42. Beskattningsregler och skattekontroll 173 här eller kan antas ha konsumerats här. Detsamma gäller om det inte kan utredas var varorna finns eller har konsumerats. I sådana fall är den som ställt säkerhet för transporten skattskyldig. En närmare redogörelse för ledsagardokumenten, för vilka skett vissa ändringar, lämnas i avsnitt 6.4.4. Se beträffande ledsagardokumenten föreskrifter (1999:13) om ändring i föreskrifter (RSFS 1996:13) om hantering av ledsagardokument enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt och lagen (1994:1776) om skatt på energi. För upplagshavaren inträder, enligt 19 § första stycket 1, skatt- skyldigheten enligt följande (beträffande undantagen se 20 § och avsnittet Undantag från skattskyldighetens inträde, m.m.). a)När en upplagshavare levererar skattepliktiga varor till en köpare iSverige som inte är upplagshavare eller till en köpare i ett annat EG- land som inte är upplagshavare eller registrerad eller oregistrerad varu- mottagare eller exporterar skattepliktiga varor till en köpare i tredje land. Oaktat lydelsen "levererar skattepliktiga varor till köpare i som inte är upplagshavare" får, enligt mening14, skattskyldigheten anses inträda vid försäljning till upplagshavare, om varorna inte transporteras till ett godkänt skatteupplag. Beträffande export, se närmare handledningen s. 76. b)När upplagshavaren tar i anspråk skattepliktiga varor för annat ändamål än försäljning eller när varorna annars tas ut ur skatteupplaget utan att föras till något annat godkänt skatteupplag. I och med att en vara tas i anspråk eller lagringen upphör anses varan inte längre omfattas av suspensionsordningen och skatten är därmed förfallen till betalning. Med uttrycket "tas i anspråk för annat ändamål än försäljning" avses t.ex. varor som tas ut för representation, gåvor eller som överlämnas till personalen utan betalning. Med uttrycket "när varan annars tas ut ur skatteupplaget utan att föras till något annat godkänt skatteupplag" avses samtliga situationer där varan inte längre omfattas av suspensionsordningen, t.ex. vid stöld eller att varan brinner upp15. c)När upplagshavaren avregistreras. 14Handledningen s. 76. 15Handledningen s. 77. 174 Beskattningsregler och skattekontroll Skattskyldigheten inträder för de obeskattade varor som upplagshavaren har i lager för avregistreringen. Den som yrkesmässigt tar emot skattepliktiga varor från en godkänd upplagshavare i ett annat eller som yrkesmässigt från tredje land importerar skattepliktiga varor och som inte själv är godkänd som upplagshavare, kan hos beskattningsmyndigheten ansöka om regist- rering som varumottagare; se 12 § första stycket lagen om alkoholskatt. finns i lagen om alkoholskatt ett uttryckligt krav på vandelsprövning av inte bara upplagshavare utan även registrerade varumottagare16. Enligt 12 § får registering meddelas den som med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheter i övrigt är lämplig som registrerad varumottagare. En registrerad varumottagare skall ställa säkerhet för betalning av skatten på de varor som han tar emot. Säkerhetens storlek beräknas enligt en schablonregel; se 12 § andra stycket. En registrering kan återkallas på samma sätt som ett godkännande för en upplagshavare (12 § tredje stycket). I och med registreringen kan varumottagaren ta emot obeskattade varor från upplagshavare i ett annat . För varumottagare inträder skattskyldigheten vid mottagandet av varorna; se 19 § första stycket 2–3 lagen om alkoholskatt. En varu- mottagare kan alltså inte skattefritt lagra varor eller sända dem vidare. Enligt protokollsanteckning till artikel 16.2 i cirkulationsdirektivet skall uttrycket "mottagit" varorna innebära att mottagandet av varorna sker antingen i den registrerade näringsidkarens lokaler eller, för det fall att de inte sammanfaller, på den bestämmelseplats som anges i ledsagardokumentet17. Enligt uppgift till utredningen uppgår det totala antalet registrerade varumottagare till 29. Två av dessa är registrerade avseende teknisk sprit.18 16Beträffande förarbetena till ändringen, se fotnot 13. 17Handledningen s. 77. 18Uppgifterna avser förhållandet per . Beskattningsregler och skattekontroll 175 En oregistrerad varumottagare brukar, till skillnad från en registrerad sådan, inte regelbundet ta emot punktskattepliktiga varor. För oregistrerade varumottagare gäller delvis andra regler för ställandet av säkerhet. En oregistrerad varumottagare är, förutom skyldigheten att ställa säkerhet för betalning av skatten på de varor som han eller hon tar emot, dessutom skyldig att innan varorna transporteras från det andra EG-landet anmäla leveransen till beskattnings- myndigheten. När anmälan och säkerhet har kommit in till beskattnings- myndigheten utfärdas ett bevis om att säkerhet är ställd för den aktuella leveransen. Beviset skall av den oregistrerade varumottagaren sändas till den utländske leverantören. Beviset skall sedan tillsammans med ledsagardokumentet följa med varorna under transporten till . Beträffande skattskyldigheten, se ovan. En upplagshavare som är registrerad i ett annat och som levererar skattepliktiga varor till en registrerad eller oregistrerade varumottagare i , får utse en s.k. skatterepresentant här i landet; se 14 § lagen om alkoholskatt. Representanten, som skall godkännas av beskattningsmyndigheten, är i stället för varumottagaren skattskyldig för de varor som den utländske upplagshavaren under skattesuspension levererar till varumottagare i . Skattskyldigheten inträder då varorna tas emot av varumottagaren (eller skatterepresentanten). Skatterepresentanten skall ställa säkerhet för betalning av skatt. Om varumottagaren inte är registrerad, skall bevis om ställd säkerhet utfärdas av beskattningsmyndigheten. Beviset skall sändas till leverantören och skall sedan tillsammans med ledsagardokumentet följa med varorna under transporten. Även ett godkännande av en skatterepresentant kan återkallas. Om skattepliktig vara förvärvas från ett annat till annan än upplagshavare eller varumottagare i och varan transporteras av säljaren eller för säljarens räkning (distansförsäljning), är den utländske säljaren skattskyldig; se 15 § lagen om alkoholskatt. Nämnda lagrum innehåller alltså den skatterättsliga regleringen av distans- försäljning (t.ex. försäljning per postorder till annan än näringsidkare). 176 Beskattningsregler och skattekontroll En annan sak är att det enligt alkohollagen inte är tillåtet att föra in spritdrycker, vin och starköl genom distansförsäljning. Som framgått av kapitel 4 medges tillstånd enligt LFT till införsel av teknisk sprit endast för yrkesmässig hantering av sådan sprit. Laglig införsel av teknisk sprit genom distansförsäljning förekommer således inte. Säljaren skall ställa säkerhet för betalning av skatten innan transport från det andra EG-landet påbörjas. Om säljaren inte är en juridisk person med fast driftsställe i skall denne företrädas av en representant, vilken skall godkännas av skattemyndigheten. Representanten skall företräda säljaren i olika frågor som gäller alkoholskatt. Skattskyldigheten inträder när leverans sker. Den punktskatt som säljaren erlagt i sitt hemland kan han där ansöka om att få återbetald. Den som i annat fall för in eller tar emot skattepliktiga varor I 8 § första stycket 5 lagen om alkoholskatt finns en bestämmelse om den som "i annat fall än som avses i 8 § första stycket 1–4" från ett annat till för in eller tar emot skattepliktiga varor. Skattskyldighet enligt 5 föreligger i samtliga fall då inte någon av de i 1–4 nämnda aktörerna är inblandade i leveranserna, om inte någon av förutsättningarna för skattefrihet enligt 8 a § föreligger. (I sistnämnda paragraf räknas, som tidigare redovisats, upp de fall då skattskyldighet enligt 8 § första stycket 5 inte föreligger för varor som förs in till .) Skattskyldigheten enligt denna regel förutsätter att varorna lämnat suspensionsordningen innan de förs in i . Den som för annat än privat bruk för in eller tar emot skattepliktiga varor enligt ovan skall innan varorna transporteras från det andra EG- landet anmäla varorna till skattemyndigheten och ställa säkerhet för betalning av skatten. Skattskyldigheten inträder vid införseln till . Yrkesmässig tillverkning av skattepliktiga varor Enligt 8 § första stycket 1 lagen om alkoholskatt föreligger skatt- skyldighet för den som, utan att vara upplagshavare, i yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor. Beskattningsregler och skattekontroll 177 Att någon yrkesmässigt skulle tillverka alkoholvaror utan att vara upplagshavare är inte troligt. Detta beror på att det dels krävs tillverkningstillstånd enligt alkohollagen, dels att deklaration och betalning av skatt i så fall skulle behöva lämnas när varje vara tillverkas.19 Den som annars tillverkar etylalkohol Skyldig att betala skatt är den som annars i tillverkar etylalkohol; se 8 § första stycket 7 lagen om alkoholskatt. Regeln avser den tillverkning av etylalkohol som inte är yrkesmässig, dvs. Enligt reglerna i lagen om alkoholskatt skall alkoholskatt betalas för all tillverkad etylalkohol. Något undantag från skatteplikt för tillverkning för privat bruk finns således inte. Däremot kan tillverkning av öl, vin och andra jästa drycker ske i hemmet för privat bruk utan att varorna blir skattepliktiga20. Skattskyldigheten inträder när varorna tillverkas (se 19 § andra stycket). Enligt 8 § första stycket 6 lagen om alkoholskatt föreligger skatt- skyldighet för den som från tredje land importerar skattepliktiga varor. Skattskyldigheten enligt denna regel inträder även för den som importerar för privat bruk. Dock medges undantag från skattskyldigheten för den som för in den s.k. resanderansonen enligt lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. Beträffande begreppet tredje land erinras om dess innebörd enligt 1 § lagen om alkoholskatt. Av nämnda bestämmelse framgår att import- reglerna tillämpas vid försändelse av varor från vissa områden som tillhör EG och omvänt att införsel från vissa områden utanför EG anses vara av EG-intern karaktär. Det kan noteras att när skattepliktiga varor importeras från tredje land av någon som inte är upplagshavare eller registrerad varu- mottagare skall skatten betalas till ; se 18 § lagen om alkoholskatt. Därvid gäller bl.a. tullagen. är dock inte beskattningsmyndighet för skatterna. 19Handledningen s. 72. 20Handledningen s. 72. 178 Beskattningsregler och skattekontroll Någon särskild regel för när skattskyldigheten inträder för den som inte är upplagshavare eller varumottagare finns inte i lagen om alkoholskatt. Detta regleras i stället i tullagen. Skattskyldighet inträder när varorna övergår till s.k. fri omsättning. Undantag från skattskyldighetens inträde, m.m. Som redan framkommit inträder i vissa fall inte skattskyldighet för upplagshavaren även om varorna upphört att omfattas av suspensions- ordningen. Undantagen, som framgår av 20 § lagen om alkoholskatt, innebär att skattskyldighet inte inträder vid upplagshavarens egen hantering av varor (under vissa förutsättningar) eller vid viss egen användning av upplagshavaren. Undantagen innebär vidare att skatt- skyldighet inte inträder vid upplagshavarens leveranser av varor till annan för viss användning eller under viss förutsättning. Det kan noteras att det i de bakomliggande EG-rättsliga reglerna om skattebefrielser (artikel 27 i direktiv /83/EEG) inte uppställts någon begränsning till endast upplagshavare, varken såvitt avser de situationer för vilka medlemsstaterna skall föreskriva skattebefrielse eller för de situationer då staterna får föreskriva sådan befrielse. Egen hantering/användning Enligt 20 § första stycket inträder inte skattskyldighet, vad beträffar egen hantering m.m., för varor i de situationer som anges i första stycket a–j och l. Skattskyldighet inträder därmed inte t.ex. för varor som förstörts till följd av varornas karaktär (a). Med "förstörts till följd av varornas karaktär" avses varor som förstörts p.g.a. varornas grundegenskaper, t.ex. att varor dunstar, fryser, jäser eller torkar. Denna punkt torde, enligt handledningen (s. 78), även – såvitt gäller upplagshavare – kunna omfatta varor i flaskor som krossas under hanteringen på skatteupplaget. För att skattskyldighet inte skall inträda för "krossvaror" krävs dokumentation i lagerbokföringen för varje krosstillfälle. Vid olyckshändelse under en transport som innebär att varor krossas i större omfattning, inträder emellertid skattskyldighet. Avdrag kan dock i stället yrkas i deklarationen. Inte heller inträder skattskyldighet för varor som förstörts under tillsyn av beskattningsmyndigheten (b). Beskattningsregler och skattekontroll 179 föreskrifter (RSFS 1996:12) om beskattningsmyndighetens tillsyn över upplagshavares förstöring av skattepliktiga tobaks- och alkoholvaror gäller bl.a. följande. Varorna i fråga skall brännas eller på annat lämpligt sätt förstöras så att det säkerställs att varorna inte kan an- vändas.