sou · GOB310d1 · 2001-01-01 00:00:00 — Inför den allmänna fastighetstaxeringen föreslog därför RSV att paragrafen bör ändras både formellt och redaktionellt men även i sak. RSV föreslog således att bensinstationsbyggnader inte längre skall utgöra ett undantag från huvudregeln och i enlighet härmed i stället värderas enligt avkastningsmetoden. RSV uttalade att utvecklingen har medfört att delar av främst kommersiella och produktionsinriktade byggnader inrättas och används för olika ändamål. Detta gäller i hög grad bensinstationer som förr oftast närmast i sin helhet var inrättade och användes uteslutande för bensinförsäljning och liknande. är det ytterst frekvent att s.k. bensinstationer till den mest betydande delen är inträttade och används för annat ändamål än bensinförsäljning, t.ex. restaurant, livsmedels- försäljning, försäljning av biltillbehör, m.m. Värdering skall enligt FTL ske enligt avkastningsmetoden om detta är möjligt. I annat fall skall värdering ske enligt produktionskostnads- metoden. I största möjliga utsträckning bör således avkastningsmetoden användas. En förutsättning för att denna metod skall kunna användas är emellertid som framhöll (SOU 1979:81 s. 73–75) att det finns jämförelseobjekt. Avkastningsmetoden är således ortsprisrelaterad. Bensinstationsbyggnaderna skiljer sig numera inte så mycket från andra byggnader där handel bedrivs. Det kan därför ifrågasättas om det finns anledning att undanta dem från värdering enligt avkastnings- metoden. Genom att använda avkastningsmetoden får man en bättre anpassning till skillnader i marknadsvärdet som beror på var i landet bensinstationen är belägen. Företrädare för de olika bensinbolagen har emellertid framfört till utredningen att valet av värderingsmetod inte blivit tillräckligt belyst. De har hänvisat till bristen på jämförelseobjekt. Ofta säljs bensinstationer i form av kedjor. De har vidare åberopat att det finns särskilda restriktioner för den handel som bedrivs i anslutning till bensinstationer. Det är därför svårt att beräkna en kalkylränta. Bensinbolagen anser därför att produktionskostnadsmetoden i vart fall tills vidare bör användas vid värderingen. Produktionskostnadsmetoden har inför den allmänna fastighetstaxeringen i viss mån ortsprisrelaterats. Enligt utredningens mening bör med hänsyn härtill och till bensinbolagens inställning valet av värderingsmetod och de konsekvenser som en övergång till avkastningsmetoden skulle få för bensinstationerna utredas närmare innan ett förslag läggs fram om ändrad värderingsmetod. Inte heller i övrigt finner utredningen skäl att föreslå någon lagändring när det gäller vilka byggnader som skall värderas med stöd av produktionskostnadsmetoden. Som framgår av kap. 7 föreslår dock utredningen en begreppsförändring för att markera att en marknadsvärdeanpassning i allmänhet sker även när produktions- kostnadsmetoden används eller – i enlighet med det nya begreppet – en produktionskostnadsberäkning sker. 15.5.3Vilka byggnader skall anses vara skräddarsydda? Vid fastighetstaxeringen har det stor betydelse om egendom klassificeras som industritillbehör eller byggnadstillbehör. För industritillbehör skall nämligen enligt 7 kap. 16 § punkt 4 FTL inte något värde bestämmas. I skräddarsydda byggnader förekommer i princip inte några industritillbehör utan endast byggnadstillbehör. Det är således av stor betydelse för beskattningen av en byggnad om den betraktas som skräddarsydd eller ej. RSV har inför den allmänna fastighetstaxeringen i viss mån ändrat sina rekommendationer beträffande vad som skall anses vara skräddarsydda byggnader och därvid anpassat dem till den utveckling som skett inom den industriella verksamheten. RSV har exempelvis pekat på att den tekniska och ekonomiska utvecklingen medfört att utrustning som utgör byggnadstillbehör i en skräddarsydd byggnad numera kan monteras ned och försäljas. En sådan byggnad kan efter eventuella kompletterande grundläggningsåtgärder och viss ombyggnad enligt RSV ånyo utrustas för samma ändamål som tidigare eller annat ändamål och åter få karaktär av skräddarsydd byggnad. I detta fall kan givetvis ifrågasättas om samma verksamhet är tillräcklig för att byggnaden skall betraktas som skräddarsydd efter förändringen eller om byggnaden skall vara anpassad till samma maskinella utrustning för att byggnaden även fortsättningsvis betraktas som skräddarsydd. Begreppet skräddarsydd byggnad kan således vara svårt att definiera. Enligt utredningens mening ger förarbetena vid handen att det är en mycket begränsad krets av byggnader som skall betecknas som s.k. skräddarsydda byggnader. I förarbetena anges att en förutsättning för att maskinell utrustning i skräddarsydda industribyggnader skall räknas till byggnadstillbehör bör vara att industribyggnadens användning och värde är helt beroende av den maskinella utrustningen i fråga. Maskiner som åsyftades var t.ex. masugnar, tegelbruksugnar, turbiner och generatorer i kraftverk samt maskiner i silobyggnader. Detta är även i linje med att så få fastigheter som möjligt skall värderas enligt produktions- kostnadsmetoden. Vid tillämpningen bör därför noga övervägas huruvida en byggnad skall betraktas som skräddarsydd eller ej. RSV har gett exempel på byggnader som skall betraktas som skräddarsydda. Det är emellertid viktigt att i det enskilda fallet ställning tas till om byggnaden skall anses utgöra en skräddarsydd byggnad. Även fortsättningsvis bör en mycket begränsad krets av byggnader anses som skräddarsydda och värderas enligt produktionskostnadsmetoden. Någon anledning att ändra finns dock inte. 15.5.4Taxering av skräddarsydda byggnader Lagtekniskt har de skräddarsydda byggnaderna indelats i två kategorier, nämligen byggnader med begränsad användbarhet för annat ändamål än för vilket de uppförts och byggnadskonstruktioner som inte har karaktär av hus. Det kännetecknande för dessa byggnader är att de skräddarsytts för att passa till en särskild maskinell utrustning. Gränsdragningen mellan dessa byggnadskategorier är emellertid inte helt klar. Båda dessa kategorier byggnader skulle således, enligt utredningens mening, kunna betecknas som skräddarsydda byggnader. Härefter uppkommer frågan om hur skräddarsydda byggnader skall taxeras. Den historiska tillbakablicken visar att man efter olika förändringar av fastighetstaxeringen har kommit fram till ett enhetligt fastighetsbegrepp som innebär att den civilrättsliga fastighetsbildningen skall utgöra grund för fastighetstaxeringen. En industrienhet omfattar således hela industribyggnaden, vilket innebär att industritillbehören inte bildar en särskild taxeringsenhet utan ingår i taxeringsenheten. Industritillbehören skall emellertid inte åsättas något värde. När bestämmelsen om industritillbehören infördes inför den allmänna fastighetstaxeringen var grunden för att de inte skulle åsättas ett värde att de skulle undantas från den då gällande skatteplikten i form av den kommunala garantibeskattningen. Det var således en ren skattefråga huruvida industritillbehören skulle åsättas ett värde eller ej och det kan naturligtvis diskuteras om de argument som då framfördes är gångbara. Ett skäl till att behandla industritillbehören annorlunda än byggnadstillbehören är dock också att industritillbehören inte alltid utgör tillbehör till fastigheten. Om egendom som utgör industritillbehör överlåtits till fastighetsägaren med äganderättsförbehåll utgör nämligen dessa inte tillbehör till fastigheten. Som tidigare nämnts saknar emellertid skräddarsydda byggnader i princip industritillbehör och har således endast byggnadstillbehör som till skillnad från industritillbehören åsätts taxeringsvärde. Byggnadstill- behören i ifrågavarande byggnader representerar stora värden medan byggnaden i många fall bara utgör ett skal som har till uppgift att skydda byggnadstillbehören. har beskrivit hur man inom ballastindustrin klär in krossar och sorterings- verk som skydd mot vädret. Även har uppgett att maskiner bl.a. av arbetsmiljöskäl klämts in till skydd mot väder. Den undersökning som genomfört visar på mycket stora skillnader när det gäller byggnadstillbehörens andel av fastighetens värde mellan olika branscher och även inom vissa branscher. Det enligt JB gällande fastighetsbegreppet innebär således i förening med att det som i praktiken är maskinell utrustning i varierande grad ingår i en industrienhets taxeringsvärde och därmed utgör underlag för fastighetsskatt. Detta skapar orättvisor vid taxeringen av industribyggnader. En metod att lösa detta problem som ligger nära till hands är att åsätta såväl byggnaden som byggnadstillbehören ett värde och därmed införa ett nytt delvärde för byggnadstillbehören. Ett särskilt delvärde för byggnadstillbehör, som utvisar hur stor andel som dessa utgör av värdet på olika industrifastigheter, kan vara till ledning när ställning skall tas till hur fastighetsskatten bör vara utformad för dessa fastigheter. Vid en sådan lösning bör endast byggnadstillbehör som utgör maskinell utrustning ingå men däremot bör inte byggnadstillbehör som normalt fordras för byggnadens bruk – installationer för VA, värme, el, ventilation, hissar etc. – inräknas i ett sådant delvärde. Att ta fram ett delvärde för byggnadstillbehören eller den maskinella utrustningen rymmer givetvis värderingstekniska problem. Gränsdrag- ningen mellan byggnad och byggnadstillbehör respektive maskiner måste lösas. förslag att definiera byggnadstillbehör som tillbehör som får avskrivas enligt inventariereglerna torde emellertid inte vara en framkomlig väg. Rörelsebeskattningens inventariebegrepp är nämligen åtskilligt vidare än vad som vid fastighetstaxeringen skall betraktas som lös egendom. Vid inkomsttaxeringen har t.ex. vindkraftverk och virkestorkar klassificerats som inventarier. En annan tanke som förts fram för att hitta en metod att ta fram ett delvärde för den maskinella utrustningen är att använda de erfarenhetstal som används vid taxeringen för att få fram ett värde på byggnaden. Erfarenhetstal är ett vedertaget begrepp och fanns redan vid den allmänna fastighetstaxeringen . Enligt om vilken metod som skall användas för att ta fram återanskaffningskostnaden bör den faktiska kostnaden i första hand användas för hus byggda . skall således erfarenhetstal användas. Erfarenhetstalen används således troligen i ganska stor utsträckning. I erfarenhetstalen ingår förutom byggnaden de byggnadstillbehör som normalt fordras för byggnadens bruk. Genom att räkna bort det på erfarenhetstal beräknade värdet på byggnaden från värdet på den totala enheten, nämligen byggnad inklusive byggnadstillbehör, skulle man få fram ett delvärde avseende den maskinella utrustningen. Värdet på den totala enheten skulle med ett sådan system fastställas på samma sätt som . Det som ytterligare skulle tillkomma är att ta fram byggnadens värde med ledning av erfarenhetstal. Denna metod är emellertid tillämplig endast i de fall den skräddarsydda byggnaden har karaktär av hus. Utöver skräddarsydda byggnader som har karaktär av hus finns byggnadskonstruktioner som inte har karaktär av hus. med byggnader som inte har karaktär av hus exempelvis cistern, bergrum, bro, brygga, kabelkran och dylikt. Till denna grupp torde emellertid även kunna hänföras petrokemisk industri och annan tung processindustri. Exempel härpå är oljeraffinaderier, sinterverk och koksverk. Även vissa processanläggningar inom massa- och papperstillverkning såsom sulfit- och sulfatanläggningar skulle kunna karakteriseras som byggnadskonstruktioner som inte har karaktär av hus. Ett delvärde behöver emellertid inte bestämmas för alla byggnader som inte har karaktär av hus. De byggnader som skulle kunna komma i fråga är enbart byggnadskonstruktioner där maskiner, motorer, kärl och därmed jämförliga redskap är en del av en industriell process. De byggnader som faller utanför bedömningen är därmed broar, bergrum och bryggor. När det gäller dessa byggnadskonstruktioner är det inte möjligt att urskilja vad som är byggnad och byggnadstillbehör – allt ingår i byggnadskonstruktionen. Då den maskinella utrustningen inte omsluts av ett skal (hus) är det, som ovan nämnts, inte heller möjligt att bestämma ett särskilt delvärde med användande av erfarenhetstal genom att ta fram värdet på skalet. I dessa fall skulle i stället ett alternativ kunna vara att ta fram ett särskilt delvärde för den maskinella utrustningen. Det särskilda delvärdet och byggnadsvärdet kommer därmed troligen att sammanfalla. Från RSV:s och LMV:s sida har emellertid framförts att det har visat sig mycket svårt att få fram de erfarenhetstal som krävs för att göra en ur värderingssynpunkt tekniskt godtagbar och rättvis uppdelning av värdet på byggnaden respektive byggnadstillbehören. En sådan uppdelning är dessutom i huvudsak enbart av intresse för taxeringsvärdets användbarhet som underlag för skatt och inte för taxeringsvärdet som mått på fastighetens marknadsvärde. I vart fall torde en sådan uppdelning av värdet medföra så stora kostnader att det enligt utredningens mening inte är rimligt att föreslå en sådan innan statsmakterna har tagit ställning till om byggnadstillbehören skall ingå i underlaget för fastighetsskatt eller inte. Utredningen avstår därför från att lägga fram något förslag om att ett delvärde skall fastställas men vill avslutningsvis framhålla att det över huvud taget när det gäller industrienheterna är svårt att utforma regler som innebär att taxeringsvärdena blir så likformiga och rättvisa att de utgör ett lämpligt skatteunderlag. Det har att göra med inte bara de tidigare nämnda reglerna om fastighetsbegreppet utan också i stor utsträckning med att industrienheterna har så oerhört skiftande karaktär. ·att beloppsgränsen för justering av riktvärdet sätts ned till för att på det sättet göra det lättare att få en justering samt ·att beteckningen säreget förhållande ersätts med justering av riktvärdet. Fastighetstaxeringen har tidigare i huvudsak skett med ledning av allmänt hållna regler om värderingsmetoder och värderingsförfarande. När man övergick till ett system med riktvärde, där endast vissa värdefaktorer beaktas för att bestämma ett riktvärde, har det uppkommit ett behov av att reglera värdet med hänsyn till värdefaktorer som avviker från genomsnittet. Utöver de värdefaktorer som beaktas särskilt såsom exempelvis standard och läge finns en mängd andra faktorer som kan påverka värdet. Om de påtagligt inverkar på marknadsvärdet kan det med ledning av riktvärdeangivelserna beräknade riktvärdet på den enskilda fastigheten justeras. Detta benämns justering för säregna förhållanden. Vid bedömning av vad som är ett säreget förhållande tas till utgångs- punkt vad som är normalt inom det värdeområde som taxeringsenheten tillhör. Det innebär att justering för säregna förhållanden endast skall ske för värdepåverkande faktorer som inte beaktats genom riktvärde- angivelsen. Justering kan ske såväl på riktvärdet för byggnad som för tomtmark. Som exempel på justeringsanledningar som berör småhus kan nämnas radon, buller, eftersatt underhåll m.m. Justering för säregna förhållanden innefattar två delmoment. För att justering skall ske skall det säregna förhållandet inverka påtagligt på marknadsvärdet. En lägsta gräns för när påverkan skall anses påtaglig har bestämts till . Vidare skall beloppet med vilken justering skall ske, eller justeringens storlek bestämmas. Redan i kommunalskattelagen fanns en bestämmelse om att värderingen vid fastighetstaxeringen borde ske med ledning av riktvärden (anvisningspunkt 4 till 10 §). En bestämmelse infördes emellertid som innebar att man kunde frångå riktvärdena i det enskilda fallet om det förelåg säregna förhållanden som kunde inverka på värdet (anvisningspunkt 1 till 9 §). Vid allmänna fastighetstaxering uttalade RSV i en anvisning följande (RSV:s Handledning 1975 s. 99). Säregna förhållan- den skall i enlighet med bestämmelser i beaktas vid taxeringen. Huvudprincipen är dock att värderingen skall ske enligt fastställda riktvärden och andra grunder för värdesättningen. Justeringar bör således ske endast om den värdemässiga avvikelsen inte är oväsentlig. I handledningen ges exempel på säregna förhållanden. Sker avvikelse på grund av säregna förhållanden skall detta motiveras i samband med taxeringsbeslutet. utgick i sitt förslag till justering för säregna förhållanden i princip från den vid fastighetstaxering gällande ordningen. Kommittén ansåg det inte vara lämpligt att i föreskrifter närmare precisera vilka värdefaktorer som skall anges som säregna förhållanden för en taxeringsenhet men avsåg att för varje slag av värderingsenhet lämna exempel på olika omständigheter som kan utgöra säregna förhållanden och vilka av dessa som kan bedömas bli mer vanligt förekommande. Kommittén ansåg vidare att RSV och skattecheferna borde till ledning för fastighetstaxeringsnämnderna utfärda rekommendationer om vilka omständigheter som inom olika områden bör anses som säregna förhållanden och storleken av deras inverkan på marknadsvärdet (SOU 1979:32 s. 492 f.). Kommittén angav som egenskaper som skulle kunna ligga till grund för justering bl.a. användning för annat ändamål än småhus, onormalt skick, särpräglad arkitektur samt standardhöjande reparationer på äldre hus. Departementschefen biträdde förslaget (prop. 1979/80:40 s. 114–116). Vid allmänna fastighetstaxering beaktades bl.a. hög radondotterhalt och mögelskador genom justering för säregna förhållanden. I skattechefsmeddelanden anvisades att justering kunde aktualiseras om radondotterhaltens årsmedelvärde översteg /m. Justering kunde då medges med . Kammarrätten i medgav i en rad domar nedsättning med vanligen 40 000–för radondotterhalter mellan 200 och /m men vägrade nedsättning vid lägre radondotterhalter. Därefter har Regeringsrätten medgivit nedsättning även i fall där radondotterhalten understigit /m (se t.ex. RÅ 1986 ref. 89). behandlade frågor om justering för säregna förhållanden (Ds F. 1987:8). Kommittén framhöll att marknads- värdeinverkan av olika byggnadsfel varierar mycket starkt och att variationerna är betingade av flera sinsemellan oberoende faktorer. På grund av dessa stora variationer kan enligt kommitténs bedömning någon klassindelning eller schablonmässig värdering av byggnadsfelen inte komma i fråga. I stället bör enligt kommittén som tidigare justerings- metoden användas (s. 146). Även i prop. 1987/88:164 framhölls att radon, röta, mögel, och liknande byggnadsfel bör liksom tidigare beaktas genom att riktvärdet justeras. 16.2Påtaglig inverkan på värdet Vid allmänna fastighetstaxering ansåg RSV att inverkan på taxeringsenhetens värde skulle vara inte oväsentlig. Till ledning för vad som kunde avses därmed hänvisades till storleken i intervallerna för riktvärden mellan likartade taxeringsenheter. ansåg att någon justering för säregna förhållanden inte borde göras för små avvikelser från de normala eller huvudsakliga förhållandena. Kommittén hävdade att inverkan på marknadsvärdet borde vara påtaglig (SOU 1979:32 s. 495–497). Justering för säregna förhållanden menade kommittén bör ske om inverkan av de säregna förhållandena uppgår till hälften av skillnaden mellan värdena i serien. Redovisas riktvärdet i en tabell bör justering för säregna förhållanden ske om inverkan uppgår till halva steget mellan närliggande klasser. I RSV:s Handledningar taxering lämnades för olika byggnadstyper och ägoslag föreskrifter eller anvisningar om vilken värdeinverkan ett säreget förhållande skulle ha för att justering skulle ske. Värdeinverkan skulle uppgå till minst halva skillnaden i värde mellan det totala riktvärdet och intilliggande värde i aktuell värdeserie. I vissa fall föreskrevs att justering skulle göras med ett eller flera steg i värdeserien. För ägoslagen på jordbruksfastighet skulle värdeinverkan av det säregna förhållandet enligt RSV:s anvisningar vara av värderingsenhetens värde för att justering skulle ske. Hur stor justering som skulle ske angavs inte. För ekonomibyggnader samt för industri- byggnader och övriga byggnader, värderade enligt produktions- kostnadsmetoden, lämnade RSV inte någon justeringsregel. RSV anför vidare följande: För en taxeringsenhet bör således storleken av det totala taxeringsvärdet bestämma om säregna förhållanden kan anses ha påtaglig inverkan på värdet. Först efter det att taxeringsenhetens totala värde beräknats utan hänsyn till säregna förhållanden bör därför bedömas om en justering är aktuell. Vid allmänna fastighetstaxering skärpte RSV kravet på storleken av den värdeinverkan som krävdes för att aktualisera en justering. Vid allmänna fastighetstaxering förutsattes att inverkan för att den skulle anses påtaglig och föranleda justering skulle uppgå till hela värdet av ett steg i en värdeserie eller en värdetabell i stället för ett halvt steg. Kravet på en skärpning av värdeinverkans storlek motsvaras av det synsätt som gav uttryck för i sitt betänkande (Ds F. 1987:8). Kommittén ansåg det önskvärt att justeringsmöjligheten på något sätt begränsades. Det arbete som skatteförvaltningen och fastighetsägarna lade ned på yrkanden om mycket små justeringar motsvaras, enligt kommittén, inte på något sätt av de skattelättnader som kan uppnås. Kommittén föreslog därför en lagändring i FTL som innebar en värdeförändring med ett absolut angivet belopp av eller, om värdet understiger , med av detta. års allmänna fastighetstaxering infördes således en bestämmelse i 7 kap. 5 § FTL om en absolut beloppsgräns. 1987/88:164 (s. 21 ) motiverades detta med att justeringar inte skall ske med alltför små belopp. Justering skall därför ske när ett säreget för- hållande föranleder höjning eller sänkning av riktvärdet med . Vid lantbrukstaxering rekommenderade RSV för lant- bruksenheter att justering borde ske endast om den medförde en ändring av taxeringsenhetens totala värde före justeringar , dock lägst (s. 7:130). Utredningen om förenklad fastighetstaxering (SOU 1994:62 s. 104) har uppgett att vid den allmänna fastighetstaxeringen har justering gjorts för buller, fukt- och mögelskador, radon samt ospecificerat i 0,39, 0,23, av småhusbeståndet. Vid den allmänna fastighetstaxeringen har inte någon utvärdering gjorts som visar i vilken utsträckning justering skett. Enligt 7 kap. 5 § FTL skall det beräknade värdet på den enskilda fastigheten justeras om det föreligger värdefaktorer som inte har beaktats när riktvärdeangivelsen för värdeområdet bestämts. Justeringens storlek skall motsvara av den skillnad i marknadsvärde taxeringsenheten skulle ha med säregna förhållanden och värdet utan säregna förhållanden. Påtaglig inverkan på marknadsvärdet skall, i fråga om småhusenhet, anses föreligga när säregna förhållanden medför att det riktvärde som beräknats med ledning av riktvärdeangivelsen höjs eller sänks med . Beloppet är således beräknat på basvärdenivå. Beräknat på ett marknadsvärde blir beloppet således något högre. Den nya beloppsgränsen för värdeinverkan infördes vid allmänna fastighetstaxering av hyreshus och industrienheter. I förarbetena till lagändringen uttalade departementschefen (prop. 1992/93:122 s. 56, 57) att den nya beloppsgränsen för småhusenheter och lantbruksenheter bör gälla först när dessa undergår allmän fastighetstaxering nästa gång, dvs. Avrundningsregler har tagits in i 1 kap. 5 § FTF. RSV har års allmänna fastighetstaxering även meddelat vissa rekommendationer för tillämpningen (RSV S 1995:17). RSV påpekar att utgångspunkten är i första hand vad som är normalt inom det värdeområde som taxeringsenheten tillhör eller vad som enligt anteckning på riktvärdekartan förutsatts vid riktvärdets bestämmande. Det är således vad som är normalt inom värdeområdet som tas till utgångspunkt för en justering för säregna förhållanden, inte vad som är normalt för taxeringsenheter som i visst avseende klassificerats på samma sätt, t.ex. åsatts viss belägenhets- eller åldersklass. RSV rekommenderar att justeringen bör ske på den värderingsenhet från vilken justeringsanledningen närmast kan härledas.