sou · GOB334d1 · 2001-01-01 00:00:00 — I avsnitt 6.3.1 diskuteras först huruvida värdeförändringarna också bör beskattas genom särskilda skatteregler. I det sammanhanget behandlas även frågan om hur den totala beskattningen av bostadskapitalet bör fördelas mellan löpande beskattning och reavinstbeskattning. Därefter diskuteras, i avsnitt 6.3.2, betydelsen av de skattekrediter som uppstår då värdeförändringarna beskattas först då de realiseras. Där behandlas även frågan om i vilken utsträckning den relativt sett förmånliga reavinstbeskattningen måste kompenseras genom högre löpande beskattning för att målet om lik- formighet i kapitalinkomstbeskattningen, så som det definierats ovan, skall upprätthållas. 6.3.1Motiven bakom särskilda reavinstskatteregler En särskild skatt på kapitalvinster, med full avdragsrätt för förluster, fyller inte bara en beskattningsfunktion. En sådan skatt erbjuder också en viss försäkring mot oväntade värdeförändringar genom att den minskar variabiliteten i de kapitalvinster som tillfaller den enskilde. Detta gäller givetvis inte bara bostadstillgångar utan alla typer av kapitaltillgångar. Å ena sidan medför en särskild beskattning av kapitalvinsten att en del av avkastningen tillfaller staten, dvs. att avkastningen för den enskilde minskar. Men om fullständiga förlust- avdrag medges innebär den, å den andra sidan, att staten bär en del av risken med placeringen. Med en sådan utformning av fastighets- beskattningen reduceras alltså det risktagande som en bostadsinvest- ering innebär och boendekostnaderna blir mer förutsebara för den enskilde. Av detta skäl bör en särskild skatt på kapitalvinster med möjligheter till avdrag för kapitalförluster bibehållas vid sidan av en löpande beskattning av bostadstillgångarnas nettoavkastning. Huruvida beskattningen av värdeförändringarna sker löpande eller enbart i samband med att de realiseras har ingen betydelse för skattens försäkringsfunktion. Den uppnås oavsett vilken av de två modellerna man väljer. Fördelen med en löpande beskattning av värdeföränd- ringarna är att man därigenom undviker de inlåsningseffekter som uppstår då skatten utformas som en reavinstskatt. Å andra sidan medför en sådan ordning betydande variationer i bostadsutgifterna i de områden där fastighetsprisernas utveckling varierar starkt. Till saken hör också att det skulle vara förenat med stora praktiska problem att beskatta SOU 2000:34Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningen 119 värdeförändringar innan de realiserats. Därför är en särskild reavinstskatt att föredra. En ordning där värdeförändringar inte beskattas förrän de realiseras medför dock att den effektiva skattesatsen blir lägre än den nominella. Skälet är att man genom att underlåta att beskatta värdeförändringen beviljar den skattskyldige en räntefri skattekredit vars värde växer med innehavstidens längd. Den effektiva skattesatsen blir därför lägre i förhållande till den formella ju längre innehavstiden är. Om värde- förändringar skulle beskattas med den skattesats som gäller generellt i kapitalinkomstbeskattningen, dvs. enligt nuvarande regler, och det löpande skatteuttaget baseras på en avkastning motsvarande realräntan skulle det totala skatteuttaget således understiga den nivå som är förenlig med målet om likformighet, såsom det definierats ovan. Vi måste därför ställa oss frågan om man för att uppfylla likformig- hetsmålet i beskattningen bör tillämpa en skattesats för reavinster som överstiger den generella kapitalinkomstskatten eller om skattekrediterna i reavinstbeskattningen istället bör beaktas genom ett schablonintäktstal som överstiger realräntan. Högre skattesats för reavinster eller högre löpande beskattning? Fördelen med att välja en högre skattesats för reavinster är att man då undviker att öka den årliga belastningen på hushållens likviditet. Denna skjuts istället upp till försäljningstillfället då likviditeten förutsätts vara större. De förändringar i fastighetsbeskattningen som ägt rum sedan skattereformen genomfördes har emellertid gått i motsatt riktning. infördes ett system med uppskov vid beskattningen av reavinster. reducerades skattesatsen genom att enbart halva vinsten tas upp till beskattning . Den nominella skatte- satsen uppgår numera alltså till . Dessa förändringar genomfördes i syfte att begränsa de inlåsningseffekter som reavinst- skatten kan medföra (se prop. 1993/94:45). Sådana effekter uppstår om skattereglerna medför att hushållen innehar sina fastigheter längre än vad de skulle göra i frånvaro av en reavinstskatt. Förutom att det innebär en ineffektiv användning av bostadstillgångarna kan sådana inlåsningseffekter medföra att hushållens geografiska rörlighet minskar vilket kan få negativa konsekvenser för arbetsmarknaden. Med hänvisning till att höginkomsttagare genomsnittligt sett förmodas vara mer rörliga på bostadsmarknaden än låg- och medelinkomsttagare har det också hävdats att fördelningseffekterna av en högre reavinstskatt är mer gynnsamma än effekterna av högre löpande beskattning. Genom att skattekrediterna ökar med innehavstidens längd 120 Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningenSOU 2000:34 blir den effektiva skattesatsen lägre för hushåll med långa innehavstider, dvs. typiskt sett låg- och medelinkomsttagare. Dagens system med uppskov innebär dock att eventuella skillnader i mobilitet av detta slag, inte slår igenom i den skattemässiga innehavstiden i samma utsträckning. Fördelningsargumentet för en högre reavinstskatt framför en högre schablonintäkt har därmed försvagats. Som vi strax skall se innebär dock betydelsen av skattekrediterna, i kombination med det förhållandet att endast halva reavinsten enligt nu gällande regler tas upp till beskattning, att den effektiva reavinstskatte- satsen är mycket låg. Om likformighetsmålet i kapitalbeskattningen ska uppnås med oförändrade reavinstskatteregler måste det löpande skatte- uttaget höjas väsentligt. Eftersom den löpande fastighetsbeskattningen tar sikte på en icke-monetär avkastning skulle en sådan lösning innebära att belastningen på hushållens likviditet ökade betydligt. I kommitténs delbetänkande (SOU 1999:59) behandlas de likviditets- och kostnadsproblem som kan uppstå med en skatt på en icke monetär inkomst. Dessa problem förvärras givetvis om den relativt låga effektiva reavinstskattesatsen kompenseras genom höjd löpande beskattning. Den brist på förutsebarhet i det löpande skatteuttaget som följer av att skatten baseras på fastigheternas marknadsvärde medför också vissa problem som i hög grad är beroende av skattesatsens nivå. Detta diskuteras mer utförligt i kapitel 8 och 9. Därtill kommer att beskattningen av kapitalvinster i samband med att de realiseras allmänt sätt uppfattas som skäligt i högre grad än den löpande beskattningen av privatbostäderna. SOU 2000:34Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningen 121 Som framhållits tidigare innebär det förhållandet att värdeförändringar på bostadskapitalet tas upp till beskattning först då de realiseras att den skattskyldige beviljas en viss räntefri skattekredit. Därigenom blir den effektiva reavinstskattesatsen lägre än den formella. I det följande redovisas vissa beräkningar av storleken på dessa skattekrediter. Generellt sett gäller att värdet av den räntefria skattekrediten växer med innehavstidens längd. Avvikelsen mellan nominell och effektiv skattesats är således beroende av hur länge tillgången innehas. Ju längre innehavstiden är, desto större är skattekrediten och desto lägre blir den effektiva skatten. Dessutom är diskonteringsräntan av betydelse. Denna ränta kan sägas spegla den typiske bostadsinnehavarens värdering av större konsumtion i termer av minskad konsumtion . Man kan också säga att den speglar statens kostnader av att skatteintäkterna inte kan disponeras förrän värdeförändringen realiseras. Ju högre diskonteringsränta desto lägre blir den effektiva skattesatsen i förhållande till den nominella. Med hjälp av en formel som beaktar båda dessa faktorer har vi beräknat storleken på de skattekrediter som skulle uppstå om värdestegringar på bostadstillgångar beskattades med en nominell skattesats på 30 procent.21 I tabell 6.2 redovisas resultatet av dessa beräkningar under olika antaganden avseende genomsnittlig innehavstid och formell reavinstskattesats. I tabellens första kolumn redovisas den effektiva skattesatsens storlek i det fall då den nominella skatten uppgår till . var huvudregeln i realisationsvinstbeskattningen av privatbostäder att hela den nominella vinsten skulle beskattas med den generella kapitalskattesatsen på . gavs ingen möjlighet till uppskov. Däremot fanns en s.k. takregel som syftade till att begränsa skatteuttaget för långa innehav och vid kraftig årlig värdestegring. Den var utformad så att skatten maximerades till nio 21 En härledning av formeln återfinns i King, M. Public Policy and the Corporation, , , 1977. Härledningen utgår från att endast en viss andel, q, av den totala värdestegringen på bostadstillgångarna realiseras och beskattas med skattesatsen t v det år den uppkommer. Den andel som realiseras motsvaras av inversen av den genomsnittliga innehavstiden för bostadstillgångar. Av den resterande andelen, 1-q, realiseras och beskattas samma andel, dvs. q(1-q), nästkommande år. Det diskonterade nuvärdet av detta skatteuttag uppgår till tvq(1-q)/(1+r(1-t)) där r är diskonteringsräntan före skatt och t är kapitalskattesatsen. Om q är över tiden upprepas denna process år . Med dessa förutsättningar kan den effektiva skattesatsen, teff, beräknas enligt följande: teff = q[[1+r(1-t)]/[q + r(1-t)]]tv. 122 Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningenSOU 2000:34 procent av försäljningsintäkten för permanentbostäder.22 Följaktligen beskattades kapitalvinster med samma (nominella) skattesats som andra kapitalinkomster så länge den nominella vinsten understeg av försäljningsintäkten. I de fall då vinsten översteg blev dock skatteuttaget lägre. Tabell 6.2 Effektiva skattesatser på reavinster från privatbostäder Källa: Egna beräkningar baserade på uttrycket i fotnot 21. I beräkningarna har diskonteringsräntan före skatt satts till , vilket ungefär motsvarar den aktuella 10-åriga statsobligationsräntan. Kapitalskattesatsen har satts till . I frånvaro av uppskovsmöjligheter kan den genomsnittliga innehavstiden uppskattas utifrån uppgifter om hur stor andel av alla småhus respektive bostadsrättslägenheter som omsätts . Beträffande småhus kan tillförlitliga uppgifter av detta slag erhållas genom lagfartsstatistiken och fastighetstaxeringsregistret. Med ledning av lagfartsstatistiken kan vi konstatera att av alla småhusfastigheter omsätts genom försäljning . Den genomsnittliga innehavstiden för småhus kan därför försiktigtvis uppskattas till 25 (=1/0,04) år.23 För dessa fastigheter kan den effektiva skattesatsen på värdestegringar därför uppskattas till i det fall då den nominella skatten uppgår till . För bostadsrättslägenheter är tillgången på statistiskt underlag avseende såväl det totala antalet lägenheter som antalet försäljningar betydligt svagare. De större bostadsrättsorganisationerna liksom andra experter på området ger dock relativt samstämmiga uppskattningar av hur stor andel av alla lägenheter som säljs . Enligt dessa uppgår denna andel till omkring 10 22För fritidsbostäder maximerades skatteuttaget till . 23Detta sätt att beräkna innehavstiden ger en viss underskattning av den faktiska innehavstiden p.g.a. att fastigheter som säljs ofta får en oproportion- erligt stor inverkan. Under rimliga antaganden om innehavstidernas statistiska fördelning blir dock underskattningen relativt begränsad. SOU 2000:34Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningen 123 procent, vilket innebär att den genomsnittliga innehavstiden kan uppskattas till ca 10 år.24 En nominell skattesats på skulle därför innebära ett effektivt skatteuttag på värdestegringar på bostadsrätter på . Som redovisats tidigare infördes ånyo möjligheter till uppskov med reavinstskatten i samband med bostadsbyte års taxering. slopades de s.k. takreglerna med motiveringen att de inte var lämpliga att kombinera med ett uppskovssystem. Ett av de skäl som angavs var att takreglerna ursprungligen införts som ersättning för de gamla uppskovsreglerna. Ett annat var att takreglerna endast med betydande svårigheter skulle kunna förenas med de nya uppskovsreglerna (prop. 1993/94:45). ansåg den dåvarande regeringen det nödvändigt att på något sätt begränsa skatteuttaget när det gäller privatbostäder, särskilt med tanke på långa innehav. Därför föreslog man att av den nominella vinsten skulle vara skattepliktig. Den nominella skattesatsen på värdestegringar uppgår alltså till . I andra kolumnen i tabell 6.2 redovisas därför även beräkningar av den effektiva skattesatsens storlek då den nominella skattesatsen uppgår till . I detta sammanhang bör hänsyn också tas till de nya uppskovsreglernas effekter. Enligt uppgifter från medges uppskov med reavinstskatten för ca 10 000 försäljningar , vilket motsvarar av alla försålda småhus . Som redovisades ovan säljs av alla småhus . Den andel av alla småhus som både säljs och beskattas kan därmed uppskattas till . Följaktligen kan den genomsnittliga innehavstiden för småhus, med hänsyn tagen till uppskovsmöjligheten, uppskattas till . Den effektiva skattesatsen på värde- stegringar på småhus uppgår alltså enligt våra beräkningar till med nuvarande regelverk. För bostadsrättslägenheter medges uppskov med reavinstskatten för ca 6 000 lägenheter . Den andel av alla bostadsrätter som både säljs och beskattas kan därmed uppskattas till och den genomsnittliga innehavstiden till . Det innebär att den effektiva skattesatsen på värdestegringar på bostadsrätter med nuvar- ande regelverk uppgår till . 24 Denna uppgift överensstämmer också med resultaten av den enkätunder- sökning avseende överlåtelser av bostadsrättslägenheter som SCB genomfört för kommitténs räkning och som ligger till grund för de analyser som redovisas i kapitel 13. 124 Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningenSOU 2000:34 Skattekrediternas betydelse för det löpande skatteuttaget Frågan är i vilken utsträckning den relativt sett förmånliga reavinst- beskattningen måste kompenseras genom högre löpande beskattning för att målet om likformighet i kapitalinkomstbeskattningen, så som det definierats ovan, skall upprätthållas. Givet den definition av likformig- hetsmålet som redovisats tidigare (se avsnitt 6.2.3) beror svaret på denna fråga bl.a. på om den löpande beskattningen och reavinstbe- skattningen påverkar fastighetspriserna i samma grad. För att förenkla framställningen i detta avsnitt utgår vi inledningsvis från att så är fallet. Den höjning av schablonintäkten som krävs för att kompensera för gynnsamma reavinstskatteregler blir då endast beroende av värdesteg- ringens storlek samt skillnaden mellan den generella kapitalinkomst- skattesatsen och den effektiva reavinstskatten. Närmare bestämt gäller i detta fall att vi för att uppfylla likformighetsmålet måste justera upp schablonintäkten med ett belopp motsvarande marknadsvärdet multipli- cerat med (1-teff/t) x genomsnittlig värdestegring t representerar här den generella kapitalinkomstskatten och teff den effektiva reavinstskattesatsen, beräknad såsom angivits ovan. Förutom de faktorer som påverkar beräkningarna av den effektiva skattesatsen (innehavstidens längd, diskonteringsräntan och den formella reavinst- skattesatsen) beror alltså slutsatsen avseende schablonintäktens storlek på vilket antagande vi gör avseende bostadstillgångarnas genomsnittliga värdestegring. Ett sådant antagande, skulle man kunna hävda, borde utgå från historiska erfarenheter av prisutvecklingen på småhusmarknaden. Resultatet av en sådan tillbakablick beror emellertid i hög grad på vilken tidsperiod vi väljer att studera. ökade småhuspriserna i nominella termer, dvs. utan hänsyn tagen till den allmänna inflationen, i genomsnitt.25 Under har småhuspriserna däremot endast ökat i genomsnitt.26 Under båda dessa perioder har den allmänna inflationen uppgått till strax , i genomsnitt. Ser vi till perioden som helhet har den genomsnittliga prisökningstakten för småhus uppgått till . En av förklaringarna till varför utvecklingen varierar kraftigt mellan olika tidsperioder är att priserna är starkt beroende av olika institution- ella förhållanden, såsom skatte- och bidragsregler, kreditmarknadens 25Siffrorna bygger på SCBs fastighetsprisstatistik för . SOU 2000:34Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningen 125 funktionssätt och förhållandena på hyresmarknaden. I perioder när dessa förhållanden påverkas i en för småhuspriserna gynnsam riktning kommer priserna givetvis öka snabbare och vice versa. Den allmänna inflationsnivån i ekonomin har också betydelse, särskilt när vi som här fokuserar på de nominella småhuspriserna. med hög allmän inflation stiger småhuspriserna i nominella termer generellt sett snabbare än med låg inflation. En konsekvens av detta är att det är mycket svårt att förutsäga hur huspriserna kommer utvecklas på lång sikt framåt i tiden. Under den senare av de två ovannämnda perioderna, och ökade småhuspriserna långsammare än den allmänna prisnivån. Denna svaga utveckling kan dock till relativt stor del tillskrivas de förändringar i skattereglerna som genomförts och som inneburit att de reala räntekostnaderna efter skatt stigit betydligt. Under de två föregående decennierna, då skatteffekten av ränteavdragen blev allt större, steg däremot huspriserna snabbare än den allmänna inflationen. Ser vi till perioden –1998 som helhet kan vi konstatera att småhuspriserna genomsnittligt sett ökat ungefär en halv procentenhet snabbare än den allmänna inflationen. Om vi utgår från att den allmänna inflationstakten kommer motsvara inflationsmål på kan det mot denna bakgrund vara rimligt att utgå från en genomsnittlig nominell värdestegring på småhus på lång sikt på . Med hänvisning till de uppskovsregler som gäller utgår vi också från att den genomsnittliga skattemässiga innehavstiden uppgår till . Om den formella reavinstskattesatsen uppgår till , i enlighet med dagens regler medan den generella kapital- inkomstskattesatsen uppgår till skulle schablonintäkten behöva justeras upp med ett belopp motsvarande av mark- nadsvärdet för att målet om likformighet i kapitalbeskattningen ska uppnås. Om vi däremot utgår från att den formella reavinstskattesatsen höjs till skulle schablonintäkten endast behöva höjas med ett belopp motsvarande av marknadsvärdet. Då likformig- hetskravet i kapitalinkomstbeskattningen ytterst tar sikte på skatte- reglernas inverkan på fördelningen av de samlade investeringarna i ekonomin mellan olika sektorer, gäller dessa slutsatser dock endast under förutsättning att reavinstskatten påverkar fastighetspriserna i samma utsträckning som den löpande beskattningen. (Se avsnitt 6.2.3.) Om reavinstskattens prispåverkan är mindre än den som följer av den löpande beskattningen krävs en mindre höjning av schablonintäkten för att likformighetsmålet, så som vi definierat det, skall anses vara uppfyllt. 126 Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningenSOU 2000:34 6.4Vissa andra skattereglers betydelse för schablonintäktens nivå I de två föregående avsnitten har vi utgått från att privatbostads- fastigheter endast omfattas av schablonintäktsskatt och reavinstskatt. Utifrån ett strikt kapitalinkomstperspektiv bör dock även vissa andra skatteregler uppmärksammas. Det gäller för det första det förhållandet att såväl byggnadsmaterial som byggnadsverksamhet omfattas av mer- värdesskatt. I avsnitt 6.4.1 diskuteras hur man bör se på dessa regler den nivå på schablonintäkten, som kan anses uppfylla kravet på lik- formighet i kapitalbeskattningen, ska fastställas. I det sammanhanget uppmärksammas även reglerna om reducerad fastighetsskatt för ny- och ombyggda fastigheter. För det andra omfattas fastigheter, till skillnad från finansiella kapitaltillgångar, även av stämpelskatt. Hur detta bör beaktas då nivån på schablonintäkten ska fastställas diskuteras i avsnitt 6.4.2. 6.4.1Mervärdesskatt på bostadsbyggande och reducerad beskattning av ny- och ombyggda privatbostäder Före 1990-91 års skattereform tillämpades särskilda reduktionsregler för byggnadsverksamhet som innebar att entreprenörens mervärde (lönekostnader och vinst) på ett schablonmässigt sätt undantogs från mervärdesskatt. Entreprenörens materialinköp belastades dock med mervärdesskatt.27 I samband med skattereformen slopades dock reduktionsreglerna så att full mervärdesskatt utgår för såväl bygg- nadsmaterial som byggnation. Frågan om reduktionsreglernas roll i mervärdesskattesystemet behandlades av kommittén för indirekta skatter (KIS). Förslaget att slopa dessa regler motiverades i kommittens betänkande bl.a. med hänvisning till att boendet genom reglerna kunde anses bli lägre beskattat än annan konsumtion, vilket resulterade i en snedvridning av konsumtionen. Kommittén påpekade också att en ordning som innebär att mervärden, som skapats i entreprenadverk- samheten, undantas från mervärdesbeskattning avviker från den ordning som råder inom EU. Även statsfinansiella och funktionella skäl angavs (se SOU 1989:35, s. 161 ff.). 27 Syftet med reduktionsreglerna var i huvudsak att åstadkomma konkurrens- neutralitet mellan byggnads- och anläggningsarbeten i egen regi och upphand- ling av entreprenadtjänster. SOU 2000:34Beskattning av privatbostäder inom kapitalinkomstbeskattningen 127 Huruvida mervärdesbeskattning av byggverksamhet i allmänhet är befogad eller ej är en fråga som ligger utanför kommitténs uppdrag. Denna fråga behandlas därför inte i detta betänkande. Däremot har vi ställt oss frågan om man i inkomstbeskattningen av bostadskapitalet bör ta hänsyn till att nyinvesteringar i bostadssektorn, till skillnad från finansiella investeringar, är belagda med mervärdesskatt. För att kunna besvara denna fråga behöver vi först utröna på vilket sätt mervärdes- skatten kan anses påverka avkastningen från bostadstillgångarna. Det är då lämpligt att utgå från en situation där investeringar i bostadssektorn är undantagna från mervärdesskatt och beakta konse- kvenserna av att införa en sådan skatt. I detta sammanhang är det rimligt att enbart beakta vad som gäller för ägarbostäder. Den omedel- bara effekten av att införa mervärdesskatt på byggverksamhet är att kostnaderna för nyproducerade (och ombyggda) bostäder ökar. Det medför sannolikt att efterfrågan på nya bostäder minskar. Den procentuella prisökningen på nyproducerade bostäder torde därför bli något lägre än mervärdesskattens andel av produktionskostnaderna. En del av skatten bärs med andra ord av byggsektorn i form av lägre vinstmarginaler och löner vilket sannolikt resulterar i en lägre nivå på nyinvesteringarna i bostadssektorn. torde efterfrågan i ökad utsträckning riktas mot andrahandsmarknaden. Med andra ord torde även prisnivån för fastigheterna i beståndet öka. Den slutsats vi kan dra av detta resonemang är att mervärdesskatten på byggverksamhet resulterar i ett minskat bostadsutbud men även i generellt sett högre fastighetspriser. Därmed skulle man kunna hävda att en del av den totala avkastningen på bosparandet kan hänföras till mervärdesskatten. Eftersom finansiella tjänster inte omfattas av mer- värdesbeskattningen innefattar räntan på den finansiella sparform, som fungerar som alternativ till bosparandet, inte någon sådan effekt. På dessa grunder kan man, utifrån ett renodlat kapitalavkastningsperspek- tiv, hävda att det totala skatteuttaget borde justeras ned något i förhåll- ande till den nivå som skulle gälla om bostadsbyggande inte var belagt med mervärdesskatt. I detta sammanhang bör man emellertid även beakta det förhållandet att ny- och i vissa fall även ombyggda bostadsfastigheter medges en viss skatterabatt. Enligt nu gällande regler utgår ingen fastighetsskatt för privatbostäder efter färdigställandet.