sou · GOB334d1 · 2001-01-01 00:00:00 — Även 2 kap. 15 § inkomstskatte- lagen (IL)1 hänvisar till den indelning som görs vid fastighetstax- eringen. Indelningen sker, såvitt avser bostäder, i småhusenheter, små- hus på lantbruksenhet och hyreshusenheter. Med småhus menas byggnader som är inrättade till bostad åt en eller två familjer2. Småhus och tomtmark för småhus betecknas i 1Tidigare 5 § kommunalskattelagen (KL). 2För bostadshus på lantbruksenhet gäller särskilda regler. Beskattning av fastigheter – gällande rätt 35 allmänhet som småhusenheter. Skatten omfattar således både perman- enthus och fritidshus. Hyreshus är byggnader som är inrättade till bostad åt minst tre familjer eller till kontor, butik, hotell och restaurang eller liknande. Hyreshus och tomtmark för hyreshus betecknas i allmänhet som hyres- husenheter. I hyreshus med både bostäder och lokaler gäller olika skattesatser för de olika delarna. utgör de därför alltid skilda värderingsenheter. De småhus jämte tomtmark som hänförs till lantbruksenhet är sådana som ligger vid ett inte alltför obetydligt jordbruksmarksområde om byggnaden behövs som bostad för ägaren, arrendatorn eller deras arbetskraft. Bostadshus på enheten med flera än tio lägenheter klassi- ficeras som hyreshusenheter. Vid fastighetstaxeringen sker värderingen i princip oberoende av hur det civilrättsligt förhåller sig med innehavet av bostäderna. Hyres- hus upplåtna med bostadsrätt värderas och taxeras enligt samma grunder som gäller för hyreshus i övrigt. Detta gäller även de s.k. andelshusen. Småhus upplåtna med bostadsrätt värderas på samma sätt som småhus innehavda med äganderätt. Vid en allmän fastighetstaxering bestäms en fastighets basvärde. Härvid beaktas såväl den enskilda fastighetens förhållanden, såsom ål- der, storlek, standard m.m., som den allmänna prisnivån inom ett begränsat geografiskt område, ett s.k. värdeområde. Målet är att fast- ställa ett värde som motsvarar av fastighetens marknads- värde. sker en årlig omräkning av basvärdena. Det omräknade basvärdet utgör årets taxeringsvärde. Omräkningen omfattar alla fastighetstyper utom industrifastigheter. Omräkningen baseras endast på den allmänna prisutvecklingen inom ett prisutveck- lingsområde och beaktar inte den enskilda fastighetens egenskaper. Omräkningstalen skall bestämmas så att taxeringsvärdena inom ett prisutvecklingsområde motsvarar av marknadsvärdena inom detta. Kritik har framförts mot dagens regler för fastighetstaxering. Det har bl.a. ifrågasatts om omräkningsförfarandet leder fram till taxerings- värden som återspeglar den enskilda fastighetens marknadsvärde. Mot bakgrund av denna kritik tillsattes en utredning – (FTU). Enligt direktiven (dir. 1997:36) skulle FTU utgå från att taxeringsvärdena även i fortsättningen skall återspegla de enskilda fastigheternas marknadsvärden. Utredningens huvuduppgift var att undersöka om de gällande reglerna på ett tillfreds- ställande sätt leder fram till att taxeringsvärdena återspeglar marknads- värdena och föreslå nödvändiga lagändringar. Med hänvisning till en 36 Beskattning av fastigheter – gällande rätt statistisk utvärdering av taxeringsvärdenas precision uttalar utred- ningen i sitt betänkande att taxeringsmodellen fungerar mycket väl genomsnittligt sett, i vart fall när det gäller småhusen. När det gäller lantbruk, hyreshus och industrienheter anges precisionen inte vara lika god (SOU 2000:10, s. 174-175). Utredningen framhåller dock att taxeringsvärdenas precision när det gäller den enskilda fastigheten inte alltid är godtagbar och föreslår därför ökade möjligheter till individu- ella justeringar av värdet. I avvaktan på utredningens översyn har i flera omgångar beslutat att det ovan beskrivna omräknings- förfarandet av taxeringsvärden för småhus och hyreshus inte skall tillämpas. Taxeringsvärdena för småhus är frysta t.o.m. . För hyreshus upphörde däremot frysningen vid utgången av 1999. För dessa fastigheter genomförs en allmän fastighetstaxering vilken förväntas leda till höjda taxeringsvärden. 2.1.2Indelningen av fastigheter vid inkomsttaxeringen Vid inkomsttaxeringen görs en annan indelning än vid fastighets- taxeringen. Fastigheter klassas antingen som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. Reglerna innebär i korthet följande. I 2 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL3 anges vad som utgör privatbostadsfastighet. Under förutsättning att ett småhus är en privatbostad4 utgörs en privatbostadsfastighet av: 1.småhus med mark som utgör småhusenhet, 2.småhus på annans mark, och 3.småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet. När det gäller tomtmark till småhus skall avsikten vara att marken skall bebyggas med en privatbostad. 3Tidigare 5 § KL. 4Med privatbostad avses enligt 2 kap. 8 § IL ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Ett småhus som är inrättat till bostad åt två familjer räknas som privatbostad om det till väsentlig del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad (med privatbostad avses också en bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag och som till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. likställs motsvarande juridisk person). Beskattning av fastigheter – gällande rätt 37 Småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som utgör privatbostadsfastighet kan efter särskild framställan räknas som när- ingsfastighet. Förutsättningar härför föreligger om byggnaden har ett nybyggnadsår och en storlek på (den s.k. slottsregeln). Om fastigheten inte utgör privatbostadsfastighet är den enligt 2 kap. 14 § IL en näringsfastighet. Juridiska personer kan endast inneha näringsfastigheter. Indelningen vid inkomsttaxeringen bygger visser- ligen på den indelning som görs vid fastighetstaxeringen men det finns taxeringsenheter som kan hänföras till båda kategorierna. Så skall t.ex. alla småhusfastigheter som innehas av ett aktiebolag behandlas som näringsfastigheter. 2.2Gällande rätt för beskattning av fastigheter Privatbostadsfastigheter och privatbostäder beskattas i inkomstslaget kapital medan övriga fastigheter, däribland sådana som ägs av bostads- rättsföreningar, beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Bostadsrättsföreningar som uppfyller villkoren för att klassas som privatbostadsföretag5, enligt inkomstskattelagens nya terminologi, beskattas för en schablonintäkt i inkomstslaget näringsverksamhet mot- svarande av taxeringsvärdet. Avdrag medges för räntor och tomträttsavgälder. Beskattningen omfattar all avkastning från fastig- heten både när det gäller bostadsrättshavarnas nyttjande av lägen- heterna och när det gäller hyresintäkter för av föreningen av fastigheten. Övriga näringsfastigheter beskattas efter verkliga intäkter och kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. I de fall ägaren är en fysisk person och själv nyttjar en bostad påförs ett förmånsvärde. Förmånen skall värderas till det pris som denne fått betala på orten för 5 förstås en ekonomisk förening (dvs. bostadsrätts- förening eller bostadsförening) och aktiebolag (bostadsaktiebolag) vars verk- samhet uteslutande eller huvudsakligen består i att för medlemmar eller del- ägare bereda bostäder i hus som ägs av föreningen eller bolaget (2 kap. 17 § IL). har i rekommendationer (RSV S 1999:43) uttalat att om av taxeringsvärdet för fastigheten belöper på lägenheter som upplåtits till medlemmar med bostadsrätt eller hyresrätt, bör företaget räknas som äkta. 38 Beskattning av fastigheter – gällande rätt bostaden (61 kap. 2 § IL)6. För s.k. andelshus, som också räknas till kategorin näringsfastigheter, gäller dock vissa särregler. Vid beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet är huvudregeln att kvittning inte får göras mot inkomst i annat inkomstslag. Kvittning mellan förvärvskällorna inom inkomstslaget medges normalt inte. Indelning mellan förvärvskällor görs inte för juridiska personer utom dödsbon. Underskott i näringsverksamhet får som regel dock rullas vidare från ett beskattningsår till nästa och utnyttjas för att reducera överskott tills dess att full kvittning uppnåtts. Det är normalt tillåtet att rulla underskottet vidare så länge förvärvskällan finns kvar. Sedan 1990 års skattereform är den statliga fastighetsskatten den enda löpande skatten på privatbostadsfastigheter. Privatbostadsfastig- heter och privatbostäder beskattas således endast i inkomstslaget kapital i det fall då fastigheten/bostaden helt eller delvis hyrs ut. Vidare gäller att ränteavdrag medges för fysiska personer i inkomstslaget kapital. Avdrag för räntor medges oberoende av vad kapitalbeloppet använts till. För underskott medges skatte- reduktion . För belopp däröver endast reduktion . Underskott som inte kan utnyttjas det år de uppkommer får inte sparas för att räknas av ett senare år. Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt tillämpas sedan 1986 års taxering. Redogörelsen nedan tar endast sikte på de regler som träffar beskattningen av bostadsfastigheter. Beskattningen av andra typer av fastigheter, t.ex. industrifastigheter, lämnas utanför framställningen. I redogörelsen ges endast en översiktlig och kortfattad beskrivning av bestämmelserna. Fastighetsskattelagens bestämmelser bygger på fastighetstaxerings- lagens indelningar och begrepp (se föregående avsnitt). Skatteplikten regleras i 1 § lagen om statlig fastighetsskatt. Skatte- pliktig till fastighetsskatt är, såvitt nu är ifråga, vid taxering fastigheter som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhusenhet, hyreshusenhet, småhus med tomtmark på lantbruksenhet7 och privat- bostäder i utlandet. Om en fastighet inte åsätts något taxeringsvärde för beskattningsåret utgår ingen fastighetsskatt. 6Tidigare 42 § första stycket KL. 7Skatten avser bara bostäder och tomtmark. Ekonomibyggnader, skogsmark, åker, bete och övriga delar av lantbruksenheterna är således undantagna. Beskattning av fastigheter – gällande rätt 39 att fastighetsskatt utgår med på fastigheternas taxeringsvärden. Skattesatsen för hyreshus är för (taxering) sänkt till av taxeringsvärdet. Dessutom har för hyreshusens del (bostadsdelen) beslutats att fastighetsskatten beräknas på ett underlag motsvarande det lägsta av 1999 och taxeringsvärden vid taxering. Uttaget av fastighetsskatt baseras på hur fastigheten klassats vid fastighetstaxeringen. Det har inte någon betydelse hur fastigheten beskattas vid inkomsttaxeringen. Fastighetsskatten utgår efter samma procenttal oberoende av om fastigheten är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. När det gäller bostäder på lantbruksenheter beräknas skatten på ett underlag som består av bostadsbyggnadsvärdet jämte tillhörande tomtmark. Tomträttshavare betalar fastighetsskatt för både mark och byggnader. För privatbostadsfastigheter är fastighetsskatten inte avdragsgill. Även för fastigheter tillhöriga sådana bostadsrättsföreningar och bo- stadsaktiebolag m.fl. som schablonbeskattas, dvs. de äkta privat- bostadsföretagen, gäller att avdrag inte medges vid inkomsttaxeringen. För jordbruksfastigheter gäller att avdragsrätten är beroende av om bostadsdelen ingår i näringsfastigheten eller brutits ut som privat- bostad. För konventionellt beskattade näringsfastigheter är fastighets- skatten en avdragsgill driftskostnad i näringsverksamheten. Nyproducerade småhus och hyreshus är fria från fastighetsskatt efter färdigställandet och för de därpå följande fem åren betalas endast halv fastighetsskatt. Skattskyldig till fastighetsskatt är ägaren till fastigheten eller den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen skall anses som ägare. Med ägare förstås samtliga ägare av skattepliktiga fastigheter, både fysiska och juridiska personer, oavsett om de också är skattskyldiga till inkomstskatt eller inte. För bostadsrättsfastigheter skall ägaren, dvs. föreningen, betala fastighetsskatten, inte de enskilda bostadsrättshav- arna. Bostadsrättsföreningar påförs, förutsatt att de utgör äkta bostads- företag även en schablonintäkt av fastigheten som tidigare nämnts. Den allmänna höjningen av taxeringsvärdena, som blev resultatet av allmänna fastighetstaxering av småhus, i förening med höjning av skattenivån, ledde fram till tillkomsten av lagen (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997–taxeringar. Lagstiftningen gäller småhus och innebär viss lindring i beskattningen för dem vars småhus stigit kraftigt i värde mellan 1990 och 1996 års allmänna fastighetstaxeringar förutsatt att vissa villkor är uppfyllda. 40 Beskattning av fastigheter – gällande rätt För privatbostadsfastigheter och privatbostadsrätter gäller att vinsten beräknas enligt en konventionell metod. Av vinsten är skattepliktig. Uppkommer förlust får av förlusten dras av. Uppskovsreglerna, som är uppbyggda kring ett särskilt avdrag, ett uppskovsavdrag, innebär att den som säljer en permanentbostad som utgör privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt (ursprungsbostaden) kan skjuta upp beskattningen av vinsten om han senast under kalender- året då försäljningen skedde förvärvar en ny bostad (ersätt- ningsbostaden). Beskattningen skjuts upp med den del av vinsten som återinvesteras medan återstoden beskattas. Den obeskattade vinsten från ursprungs- bostaden beaktas vid vinstberäkningen när ersättningsbostaden säljs. Vinst från försäljning av ersättningsbostaden kan ligga till grund för ett nytt uppskov. Realisationsvinstreglerna för näringsfastigheter och motsvarande bostadsrätter innebär sammanfattningsvis följande. För fysiska person- er och dödsbon gäller att av den konventionellt beräknade vinsten är skattepliktig och att av en förlust får dras av. För näringsfastigheter som ägs av andra juridiska personer än dödsbon gäller att hela vinsten är skattepliktig. Som regel är den löpande fastighetsbeskattningen utomlands en kom- munal angelägenhet, dvs. fastigheten belastas med en skatt som utgör en viktig inkomstkälla för kommunen. Den löpande fastighetsbeskattningen i skiljer sig således på ett avgörande sätt från de flesta länderna i eftersom den endast utgår som en statlig skatt. Det finns även länder där fastigheter beskattas med både en och en statlig skatt. Tabell 3.1 Statlig eller fastighetsbeskattning X (tom 1999) (ersatt av stämpelskatt 1997) Beskattningsunderlaget utgörs som huvudregel av någon form av mark- nadsvärderelaterat underlag. Styrkan i kopplingen till marknadsvärdet varierar dock. I vissa fall utgörs underlaget av ett uppskattat hyresvärde för bostaden. Det förekommer även andra typer av underlag. de olika underlagen i praktiken förmår avspegla bostadens värde varierar också. Det är inte ovanligt att taxeringsvärdena avsevärt understiger de aktuella marknadsvärdena. I de fall beskattningen har knutits till fastighetens marknadsvärden ligger vanligtvis statistik avseende överlåtelsepriser till grund för de enskilda fastigheternas beskattningsunderlag. I många utländska system finns det i likhet med vårt system olika undantag som innebär avsteg från marknadsvärdeprincipen och de generella reglerna i syfte att tillgodose andra målsättningar, t.ex. bostadspolitiska intressen. Skatteuttaget varierar mellan länderna. I de stater där fastighets- beskattningen är en angelägenhet är det vanligt att man på nationell nivå reglerat inom vilka ramar skattesatsen får variera. Kommunerna får därmed viss frihet att själva bestämma både skattens förekomst och skatteuttagets storlek. I en del länder finns även möjlig- heter för kommunen att differentiera skattesatserna mellan permanent- boende och fritidshusägare. Oavsett hur fastighetsbeskattningen utformas är som regel beskatt- ningen av fastigheter en säker inkomstkälla för det allmänna. Det finns även fastighetsanknutna skatter som inte är av återkommande natur; s.k. transfereringsskatter utgår vanligen vid försäljning av fastigheter. Avdragsrätten för utgiftsräntor hänförliga till innehavet av bostaden varierar kraftigt mellan olika länder. Realisationsvinstbeskattning förekommer också i många länder. I vissa fall är dock vinsten skattefri efter en viss tids innehav av fastig- heten. Det finns även länder där vinster från försäljningar av privat- bostaden är helt undantagna från beskattning. I bilaga 2 finns en översiktlig genomgång av ett antal utländska fastighetsbeskattningssystem. 4Den löpande beskattningen av fastigheter – principernas framväxt och utveckling I har innehavet av fast egendom varit förknippat med någon form av beskattning. Beskattningen av fastigheter har varit och är ett kontroversiellt och ständigt återkommande inslag i den allmänna debatten. Detta förhållande återspeglas också i de många utredningar som behandlat beskattningen av fastigheter. Något tillspetsat kan man säga att frågan om det lämpliga i en löpande beskattning av fastigheter och formerna för en sådan beskattning har varit under utredande . Även ändringarna i regelverken har varit många och ofta förekommande. Fastighetsbe- skattningens utveckling har i många avseenden styrts av och återspeglat tillståndet i samhällsekonomin och bostadsmarknadens utveckling samt samhällsutvecklingen i stort. Eftersom kommitténs arbete huvudsakligen är inriktat på frågan om de principer som styr utformningen av den löpande beskattningen av fastigheter, är det av intresse att studera vilka motiv som legat bakom den löpande beskattningen av fastigheter och utvecklingen av de principer som styrt utformningen av regelverken. Nedan följer en sammanställning över utvecklingen av den löpande fastighetsbeskattningen och de motiv och principer som fått ligga till grund för utformningen av beskattningen vid olika tidpunkter.1 1 Se även , Är bostadspolitiken neutral? Några skatterättsliga synpunkter. Uppsats utgiven av och Byggentreprenörerna . 44 Principernas framväxt och utveckling 4.2Vägen mot en garantiskatt Som nämndes har fastigheter beskattats . I takt med att den kommunala självstyrelsen växte fram senare hälft, och den kommunala verksamheten därmed utvidgades, utvecklades även den kommunala beskattningen. Såsom det mest betecknande för kommunalbeskattningens utveckling kan framhållas den förskjutning som ägde rum beträffande beskattningsföremålen. Från att ursprungligen i allt väsentligt ha varit en beskattning av fastigheter, genomgick den kommunala beskattningen en förändring och fick karaktär av en allmän inkomstbeskattning för kommunala ändamål, vartill knöts en på visst sätt utformad objektbeskattning av fastigheter. Enligt förordning om sockenstämmor hade fastighetsägare en skyldighet att erlägga bidrag för att täcka de kommunala utgifternas bestridande. Genom förordning om sockenstämmor kan man tala om att kommunerna ges en egentlig beskattnings- rätt. Kommunernas beroende av skatteinkomster från ägare till fastig- heter ökade även om det även infördes en viss skattskyldighet för bl.a. löntagare. Det växande kommunala ansvarsområdet medförde ett ökat behov av skatteintäkter. kommunalskattekommitté framförde tanken på en garantiskatt för fastigheter. Kommitténs förslag inne- bar i princip en ren inkomstbeskattning. I fråga om beskattningen av fast egendom ville dock kommittén inte inskränka fastighetsägarnas skatteplikt endast till nettoinkomsten av fastigheten. Eftersom många jordbruksfastigheter var starkt skuldsatta kunde man nämligen befara att en beskattning av endast nettoinkomsten av jordbruksfastigheter inom ett stort antal kommuner skulle ge en obetydlig skatteintäkt vilket allvarligt skulle rubba fördelningen av den kommunala skattebördan. För att undvika en sådan utveckling föreslog kommittén att en garanterad minimiintäkt alltid skulle åvila fastighetsägaren. Fastighetsägare skulle betala en skatt på en beräknad inkomst som uppgick till av fastighetens taxeringsvärde och dessutom den del av den faktiska inkomsten från fastigheten som översteg schablonen om . Skattetekniskt utgjordes förslaget till fastighetsbeskattning av en kombinerad fastighets- och inkomstskatt. Kommitténs förslag föranledde dock inte någon lagstiftning. Genom förordning angående bevillning2 av fast egendom samt av inkomst skulle, med vissa undantag och avdrag, skattskyldigs 2 Enligt äldre språkbruk utgjorde bevillning de medel, som genom beslut uttas av medborgarna för att vid sidan av de ordinarie inkomst- erna finansiera statsutgifterna. Principernas framväxt och utveckling 45 inkomst av fastighet, kapital och arbete bli föremål för beskattning. Inkomsten av fast egendom skulle anses motsvara viss procent av taxeringsvärdet – för jordbruksfastighet och för annan fastighet – oavsett om den verkliga inkomsten varit högre eller lägre. Skatten hade alltså karaktären av en efter fastighetens taxeringsvärde beräknad avkastningsskatt. I ett förslag som lades fram föreslogs att vid sidan om en allmän avkastningsskatt som skulle träffa nettoavkastningen av varje förvärvskälla, skulle det även utgå en fristående objektskatt på fastigheter som skulle beräknas på taxeringsvärdet. Förslaget motiv- erades bl.a. med att fast egendom, i förhållande till andra beskattnings- föremål, inte ålagts en bidragsskyldighet som motsvarade fastigheternas starka intressegemenskap med kommunen. Den form av beskattning av fastigheter – i allmänhet benämnt garantiskattesystemet – som tillämpades fram , härrörde . Garantiskattesystemet tillkom såsom resultatet av den utveckling som den kommunala beskattningen genomgått i samband med att den kommunala självstyrelsen tog form. Omfattningen av den kommunala verksamheten hade utvidgats med att de ekonomiska förhållandena i landet förändrades på ett genomgripande sätt. Framväxten av garantiskattesystemet kom att ske stegvis. 4.3.11920 års s.k. kommunalskatteprovisorium proposition (1920:191) med förslag till kommunalskattelag innebar dels en objektskatt för fastigheter som utgick i förhållande till storleken på fastighetens taxeringsvärde, dels en inkomst- skatt som utgick på den faktiska inkomst som fastigheten lämnade. Förslaget motiverades med att fastighetsägare i allmänhet ansågs vara de som drog mest nytta av kostnadskrävande kommunala investeringar såsom gator och vattenledningar. Det ansågs rättvist att de som drog särskild nytta av kommunala anordningar som de nämnda i större utsträckning än andra bidrog till kostnaderna för dessa. För lands- kommunernas del anfördes dessutom nödvändigheten att trygga till- gången på beskattningsföremål. I sammanhanget framhölls att stabil- iteten i skatteunderlaget talade för en objektskatt eftersom inkomsterna kunde variera kraftigt mellan olika år. Även frågan om en inkomst- 46 Principernas framväxt och utveckling relaterad fastighetsskatt, dvs. en beskattning uteslutande efter förmåga, berördes i propositionen. vände sig emelletid mot de resonemang om en objektskatt som framlagts i propositionen och yttrade; Utskottet vill understryka, att, därest en objektskatt skall kunna motiveras genom den särskilda skattekraft, som innehavet av ett visst objekt anses medföra, så måste också frågan, huruvida en sådan skattereform bör användas och huru skatten i sådana fall bör avvägas avgöras genom prövning av denna skattekraft, vilken prövning i realiteten uppenbarligen måste ske enligt principen om skatt efter förmåga. Utskottet fann att de framlagda förslagen inte motsvarade vad som borde krävas i dessa avseenden. Frågan om det lämpliga med en objekt- skatt, som inte tar hänsyn till skatteförmågan hos medborgarna, är således av gammalt datum. Utskottets eget förslag till fastighetsbeskattning innebar en kombinerad fastighets- och inkomstskatt, i vilket det belopp som påförts själva fastigheten ingick som ett minimum av fastighetsbeskattning. Genom konstruktionen uppnåddes målet att kommunerna skulle vara garan- terade en viss skatteinkomst samt att man undvek att inkomster som översteg en viss procent av taxeringsvärdet undantogs från beskattning.