sou · GOB362d3 · 2001-01-01 00:00:00 — Om det är aktuellt att tillämpa 14 kap. 18 § KL kan det enligt kommentaren ibland vara lämpligt att medge förskott i stället för att till- lämpa 14 kap. 5 § första stycket. Det saknas alltså enligt nuvarande regler en koppling mellan å ena si- dan det förhållandet att en konkursförvaltare kan begära och få till stånd en särskild förtida arvodesprövning avseende viss egendom och å andra sidan förvaltarens möjlighet att lyfta det därigenom fastställda arvodet. Det torde i och för sig inte finnas något principiellt hinder mot att förvalt- aren också tillåts lyfta det arvode som fastställts. Bestämmelsen om att ett särskilt arvode får bestämmas är ett undantag från bestämmelsen att arvo- de annars skall fastställas i ett för allt i samband med att konkurserna av- slutas. Prövningen av arvodesframställan sker enligt samma grunder som när det gäller den slutliga arvodesprövningen och innebär alltså en full- ständig och slutlig prövning av förvaltarens arvodesyrkande såvitt avser arbetet som belöper på den berörda egendomen. Den arvodesprövning som sedan görs i samband med att konkursen avslutas kan inte påverka arvodet i den del det redan fastställts. Som redovisats i det föregående infördes en möjlighet för kon- kursförvaltaren att under vissa förutsättningar begära förskott på arvodet i konkurser som kan förväntas pågå . Förutsättningarna för förskott luckrades vidare upp något genom reform. De över- väganden som kan ligga till grund för en begäran om en särskild, förtida arvodesprövning torde ofta ha nära samband med de förutsättningar som måste vara uppfyllda för att en begäran om förskott på arvodet skall be- viljas. Det torde således i båda fallen vara frågan om en konkurs som kan beräknas pågå under ytterligare och där det arbete som yrkats ersätt- ning för är av viss omfattning. Med hänsyn härtill bör det ofta vara möjligt för en förvaltare att begära förskott enligt 14 kap. 12 § KL i de situationer då en förtida arvodesprövning kan göras enligt 14 kap. 5 § KL. Skillnaden är att förskottsprövningen inte är en slutlig arvodesprövning och att det inte fastställs ett belopp att utgå ur viss bestämd egendom. Om syftet med att göra en förtida arvodesprövning vore enbart att förvaltaren skulle kun- na lyfta arvode , kunde detta åstadkommas genom att medge för- skott i stället för att tillämpa 14 kap. 5 §. Som nämnts förut betingas emellertid förtidsprövningen av andra motiv. I Konkursförvaltarkollegiernas Förenings framställning har som skäl för en ändring av bestämmelserna framhållits att en ordning där förvalt- aren också får lyfta det fastställda arvodet beträffande den särskilda egen- domen skulle vara synnerligen lämplig om egendomen sålts exekutivt, eftersom den exekutiva myndigheten då skulle kunna avsluta sitt ärende än annars. Det torde främst vara frågan om försäljning av fast egendom, men exekutiv försäljning under konkursen kan också förekomma när det gäller t.ex. skepp eller luftfartyg eller egendom vilken är förenad med handpanträtt. Frågan är således om det med hänsyn till önskemålet om att underlätta förfarandet för en exekutiv myndighet finns skäl att föreslå någon ändring i de nuvarande bestämmelserna. Det av föreningen för en ändring har ingen omedelbar betydelse för ställningstagandet till om det är lämpligt att en konkursför- valtare lyfter ett arvode som fastställts enligt 14 kap. 5 § första stycket KL. Man kan dock inte bortse från att avsaknaden av en rätt att lyfta det sär- skilda arvodet så till vida kan inverka på handläggningen av ett ärende om exekutiv försäljning av fast egendom att förvaltararvodet skall beaktas vid upprättande av sakägarförteckningen (se 12 kap. 25 § andra stycket UB). Det är därvid till fördel om detta arvode bestämts av domstol. Eftersom någon lyftningsrätt i denna del inte finns , minskar det förvaltarnas benägenhet att begära förtidsprövning enligt 14 kap. 5 § första stycket KL. Det betyder i sin tur att det exekutiva ärendets slutförande kan fördröjas i en del fall. Om ett särskilt arvode som fastställts av rätten också skulle kunna lyftas av förvaltaren skulle detta kunna bidra till att det exekutiva ärendet skulle kunna påskyndas. Detta förutsätter dock att förvaltaren re- dan i anslutning till att försäljningen genomförs vidtar de åtgärder i fråga om avlämnande av behållningen av egendomen som åligger honom enligt 8 kap. 6 § tredje stycket KL. Eftersom skäl kan anföras för att medge konkursförvaltaren lyftnings- rätt beträffande arvode, som fastställts för viss egendom, återstår att pröva om det från annan synpunkt möter hinder mot att införa en sådan ordning. En ökad tillämpning av regeln om förtidsprövning kan medföra visst merarbete för tingsrätterna, eftersom prövningen är mer omfattande än vid en begäran om förskott enligt 14 kap. 12 § KL. Enbart detta förhållande bör emellertid inte tilläggas den betydelsen att man måste avstå från en i övrigt befogad ändring beträffande lyftningsrätten. Att förvaltaren uppbär det särskilda arvodet, innan han avgett slutredovisningen för sin förvalt- ning, inverkar inte på borgenärernas rätt (jfr 14 kap. 18 § KL). För det fall försäljningslikviden för den särskilda egendomen inte täcker hela det ar- vode som belöper på egendomen, svarar staten enligt 14 kap. 2 § KL för den överskjutande delen (jfr NJA 1994 s. 319). Med hänsyn till det anförda föreslår utredningen en ändring i 14 kap. 11 § KL med innebörden att arvode får lyftas oavsett att slutredovisning inte avgetts om arvode fastställts att utgå särskilt ur viss egendom innan arvodesfrågan i övrigt prövats. En förutsättning bör vara att rättens beslut har vunnit laga kraft (jfr 16 kap. 4 § andra stycket 1 KL). 5.10.3Redovisning av mervärdesskatt på konkursförvaltararvode Utredningens förslag: En konkursförvaltare skall ha rätt att, så snart arvodesframställan getts in till rätten, lyfta den del av arvodet som mot- svarar den mervärdesskatt som beräknats för det yrkade arvodet. tilläggsdirektiv anges att utredningen skall överväga frågan om skyldighet uppkommer att erlägga mervärdesskatt på konkursförvaltararvoden. Frågan har aktualiserats av advokat- samfund och i en skrivelse till re- geringen 1997 (se avsnitt 4.3.5.4). Enligt föreningen innebär tillämpningen av nuvarande bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt på förval- tararvoden att bokföringsskyldighet och därmed mervärdesskatteskyldig- het uppstår redan då arvodesframställningen ges in till rätten, trots att ar- vodet ännu inte har fastställts av domstolen och således inte kan lyftas. En lag om mervärdesskatt infördes ursprungligen 1968 och ersatte då för- ordningen (nr 507) om allmän varuskatt. Båda skatt- erna var omsättningsskatter men medan varuskatten var en ettledsskatt där hela skatteuttaget skedde vid skatteobjektets tillhandahållande till de slut- liga konsumenterna, delades mervärdesskatten upp på flera led i produk- tions- och distributionskedjan. Lagen (1968:430) om mervärdeskatt ändra- des därefter , bl.a. då det infördes ett nytt mervärdeskattesystem som innebar en utvidgning av mervärdesbe- skattningen. Bl.a. infördes en generell skatteplikt för tjänster. Härigenom gjordes alla sorters juridiska tjänster skattepliktiga. trädde den nuvarande mervärdesskattelagen (1994:200) i kraft. Lagen innebar bl.a. en författningsteknisk översyn av bestämmelserna i den gamla mer- värdesskattelagen. Övergripande förändringar gjordes i såväl lagstiftning- ens uppbyggnad och systematik som de olika bestämmelsernas utform- ning. Förslaget innebar också ett närmande till den ordning som råder in- om EU. Skyldigheten att erlägga mervärdesskatt för tjänster är knuten till själva transaktionen, och skattskyldigheten avgörs från transaktion till transak- tion. Det är alltså själva tjänsten som är skattepliktig och det spelar därför i det avseendet inte någon roll om ersättningen kommer från klienten (konkursboet) eller av allmänna medel. Skattskyldighet inträder enligt huvudregeln då tjänsten har tillhandahållits. Om den som omsätter tjänsten får ersättning för en tjänst (t.ex. förskott eller betalning à conto) inträder skattskyldigheten i stället då ersättningen inflyter kontant (1 kap. 3 § mervärdesskattelagen). För vilken redovisningsperiod skatten skall deklareras anges bl.a. i 13 kap. mervärdesskattelagen. Enligt 13 kap. 6 § mervärdesskattelagen skall skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken den som enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 omsätter en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen. Enligt 5 kap. 2 § andra stycket bokförings- lagen (1999:1078, BokfL) skall kontanta in- och utbetalningar bokföras senast påföljande arbetsdag. Andra affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. När det gäller innebörden av uttrycket så snart det kan ske kan noteras att det i den äldre bokföringslagen (1976:125), som ersatts av den nuvarande bokföringslagen fr.o.m. , uttalades i 8 § andra stycket i fråga om fordringar och skulder att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling som tillkännager an- språk på vederlag utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort före- ligga enligt god redovisningssed. Av förarbetena till den äldre bokförings- lagen (prop. 1975:104 s. 168) framgick att frågan om när en fordran eller skuld har uppkommit måste avgöras med hjälp av civilrättens regler. Ofta kan det förhålla sig så att fordran och skuld uppkommer vid en annan tid- punkt än vid leverans e.d. Det kan t.ex. också vara svårt att avgöra när en bokföringsmogen skuld uppkommer vid ett långvarigt konsultarbete utan någon delleverans. Enligt departementschefens mening borde bokförings- tidpunkten inte vara beroende av när fordringen eller skulden uppkom. Fordringar skall i stället bokföras så snart det kan ske efter det att faktura eller annan handling som tillkännager anspråk på vederlag utfärdats eller detta bort ske enligt god affärssed. Av förarbetena till den nu gällande bokföringslagen (prop. 1998/99:130 s. 256 f.) framgår att den nya lydelsen – att bokföring skall ske så snart det kan ske – innebär att bokföring skall ske så snart det finns tillräckliga uppgifter för att upprätta en bokföring. Bakgrunden till den ändrade lydel- sen anges vara den tekniska utveckling som medfört nya handelsmönster. Parter kan ingå avtal om rutiner för t.ex. leverans och betalning så att åt- gärder som bokföring och betalning knyts till varuflödet i stället för till utväxling av handlingar. Att som i den äldre bokföringslagen koppla bok- föringsskyldighet till den tidpunkt då en faktura borde ha förelegat ter sig främmande inom ramen för rutiner där en faktura inte alltid upprättas. Med hänsyn till den utveckling som sker inom IT-området har det ansetts att en detaljreglering i lagen bör undvikas. I stället bör ett grundläggande och allmänt krav ställas vilket medger en utveckling av god redovisnings- sed. Med den äldre bokföringslagens terminologi kunde man säga att bok- föring som huvudregel skulle ske enligt faktureringsmetoden. Även om detta uttryck inte numera är lika korrekt torde innebörden vara densamma i de situationer där det inte är fråga om några ändrade handelsmönster. På samma sätt som enligt den äldre bokföringslagen finns det under vissa förutsättningar möjlighet att bokföra enligt kontantmetoden, dvs. då betal- ning sker. Denna metod får tillämpas beträffande företag vars nettoom- sättning normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp och som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut eller årsredovisning. Också andra företag kan dröja med att bokföra fordringar och skulder tills betalning sker, om det före- kommer endast ett mindre antal fakturor eller andra fordringshandlingar i rörelsen och fordringarna eller skulderna enligt dessa verifikationer inte uppgår till avsevärda belopp, allt under förutsättning att det står i överens- stämmelse med god redovisningssed (5 kap. 2 § tredje stycket BokfL). Enligt 13 kap. 8 § mervärdesskattelagen finns även en möjlighet för en näringsidkare som egentligen skulle bokföra sina affärshändelser enligt faktureringsmetoden att redovisa mervärdesskatt enligt bokslutsmetoden. Detta kräver dock särskilt tillstånd från skattemyndigheten och avser vissa speciella situationer. Närmare bestämmelser om redovisningsperioder finns förutom i mer- värdesskattelagen, i skattebetalningslagen (1997:483). Enligt 10 kap. 18 § skattebetalningslagen skall, om bokföring t.ex. skett , den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som exkl. gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret be- räknas uppgå till sammanlagt högst , lämna deklaration till skatte- myndigheten . Vid beskattningsunderlag gäller andra tidsperioder. Närmare om mervärdesskatt på konkursförvaltararvode hemställde 1994 om Bokförings- nämndens yttrande över god redovisningssed vad avser bokföring av kon- kursförvaltararvoden. yttrade sig i frågan den 25 au- gusti 1994, dnr 5/94. Nämnden hänvisade till bestämmelsen i 8 § dåvaran- de bokföringslagen enligt vilken fordringar och skulder skulle bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling som tillkännager an- språk på vederlag utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort före- ligga enligt god affärssed. Någon koppling till uppkomsten av ett civil- rättsligt fordringsförhållande gjordes alltså inte. Det förfarande som hade be- skrivit i sin förfrågan och som hade lagt till grund för sitt yttrande innebar att konkursförvaltaren innan konkursen avslutas till rätten ger in en arvodesframställan enligt 14 kap. 6 § konkurslagen (1987:672). Till denna framställning skall fogas en redogörelse för det arbete som uppdraget medfört (även arvode avseende kvarstående förvalt- ningsåtgärder brukar tas med i arvodesframställningen). Innan rätten be- slutar om arvodet inhämtas tillsynsmyndighetens synpunkter. I den slutre- dovisning över förvaltningen som förvaltaren avger till tillsynsmyndig- heten ingår det yrkade arvodet som en kostnadspost. Förvaltaren får inte lyfta arvodet förrän slutredovisningen avgetts och arvodesbeslutet vunnit laga kraft. Enligt innebar varken det förhållandet att det efter arvodesframställningen kvarstår vissa arbetsuppgifter för konkursförvalt- aren eller att det sker en särskild prövning av arvodets storlek att arvodes- framställningen kan ses som något annat än en handling som tillkännager anspråk på vederlag. Av 8 § andra stycket i den då gällande bokföringslag- en följde därför en skyldighet att bokföra arvodesframställningen då den ges in till rätten. De nu redovisade uttalandena i propositionen och från tillsammans med reglerna om redovisningsskyldighet för mer- värdesskatt innebär alltså att skattskyldighet uppstår i och med att fordran har bokförts. Föreningen har hävdat att konkursförvaltaren mot denna bakgrund får betala in mervärdesskatt trots att han inte kan lyfta arvodet som mervärdesskatten är beräknat på förrän . I skri- velsen till regeringen uppger föreningen att handläggningstiden för att fastställa arvodet är . Som har berörts i det föregående (se avsnitt 2.5.1, 5.4.2 och 5.4.3) be- stämmer rätten konkursförvaltararvodet efter viss kommunikation med TSM, gäldenären och vissa borgenärer. I de fall rätten skall fastställa ut- delning i konkursen skall beslut i arvodesfrågan fattas med be- slutet om fastställande, om det inte är fråga om särskilt arvode för viss egendom (14 kap. 9 § KL). Förvaltaren skall i sådana fall, med utdelningsförslaget, avge slutredovisning för sin förvaltning (13 kap. 4 § KL). En konkursförvaltare får enligt 14 kap. 11 § KL inte lyfta sitt arvode förrän han avgett slutredovisning för sin förvaltning. Ett beslut om arvode till förvaltaren går i verkställighet först sedan det har vunnit laga kraft (16 kap. 4 § andra stycket 1 KL). Frågan huruvida det räcker med att slut- redovisning avgetts eller om det krävs att arvode också har fastställts och beslutet har vunnit laga kraft för att förvaltaren skall få lyfta detsamma har besvarats av HD i NJA 1992 s. 887. HD uttalade att de i och för sig svår- förenliga bestämmelserna i 14 kap. 11 § KL och 16 kap. 4 § KL skulle tillämpas så att arvodet inte fick lyftas innan beslutet har vunnit laga kraft. För att konkursförvaltaren skall kunna lyfta arvodet krävs det alltså att beslutet att fastställa detta vunnit laga kraft. I utdelningskonkurser krävs därvid att utdelningsförslaget fastställs (14 kap. 9 § KL) och att slutredovisning ges in till TSM. I konkurser som inte avslutas med utdel- ning skall slutredovisning avges . Regeln i 14 kap. 11 § KL förhindrar i sådana fall att förvaltaren kan lyfta sitt arvode innan slutredovisning getts in. Det problem som påtalats av har sin grund i att mervärdesskatteskyldighet uppstår redan i samband med att arvodesframställan ges in till rätten vid konkursernas avslutande. Skatt- en skall sedan redovisas och betalas in (i den mån avdrag inte sker för ingående mervärdesskatt), inom vissa redovisningsperioder. Det dröjer dock innan förvaltaren kan lyfta arvodet som grundar mervärdesskatte- skyldigheten. Det rör sig ofta om stora utlägg, eftersom förvaltararvodet kan vara högt och balanserna hos tingsrätter och TSM ibland är stora, vil- ket leder till lång handläggningstid. Frågan är om, och i så fall på vilket sätt, konkursförvaltarnas redovisningsskyldighet i detta hänseende skiljer sig från andra uppdragstagares. I de flesta situationer där betalning begärs för en utförd tjänst upp- kommer bokföringsskyldighet och därigenom mervärdesskatteplikt då faktura utställs. Således inträder mervärdesskatteplikt då ett biträde enligt rättshjälpslagen eller en offentlig försvarare ger in kostnadsräkning till rätten. På samma sätt som gäller för konkursförvaltararvodet skall dessa arvoden fastställas av rätten innan de kan lyftas. I många fall ges kostnads- räkningen in i samband med att målet avslutas vid en förhandling och dom meddelas sedan inom en viss . Det kan emellertid förekomma, t.ex. om handläggningen varit skriftlig, att förflyter innan dom eller beslut meddelas. Skillnaden mellan konkursförvaltare och biträden enligt rättshjälpslagen eller offentliga försvarare torde alltså till största delen vara den tid som löper mellan det att arvode begärs och att det slut- ligen fastställs av rätten. Vidare rör det sig för konkursförvaltarna oftare om större arvodesbelopp än vad som vanligen är fallet för t.ex. ett biträde enligt rättshjälpslagen. När det gäller advokatarvoden som inte fastställs av domstol är situa- tionen en annan. Advokaten begär betalt av klienten och anger inom vilken fakturan skall vara betald. På det sättet förfogar advokaten över den tid som löper från det att framställning om arvode görs till dess att arvodet på vilket mervärdesskatt skall erläggas finns tillgängligt. En annan form av uppdrag som har vissa likheter med konkursförvalt- arens är boutredningsmannens. Boutredningsmannen utses av rätten att förvalta dödsboets egendom (19 kap. 1 § ). Boutredningsman- nen har rätt att av dödsboet erhålla skäligt arvode, ävensom ersättning för sina kostnader (19 kap. 19 § ). Om boet inte lämnar någon tillgång skall boutredningsmannens arvode betalas av den som begärt att han skall utses. Boutredningsmannen är alltså, till skillnad från konkurs- förvaltaren, inte beroende av något domstolsbeslut när det gäller arvodet. I lagen ges inte någon föreskrift om någon särskild ordning för att bestäm- ma arvode och kostnadsersättning. Boutredningsmannen får tillgodoräkna sig det belopp som han själv finner skäligt och den som inte är nöjd får dra saken under rättens prövning. I regel bör boutredningsmannen inte ta ut arvode förrän uppdraget är slutfört, men utredningen kan ta så att det inte rimligen kan vägras honom att tillgodoräkna sig arvode för en del av det utförda arbetet. Tar utredningen i anspråk än bör man inte kunna rikta någon anmärkning mot att boutredningsmannen årlig- en tillgodogör sig ett belopp som efter en försiktig beräkning motsvarar det dittills nedlagda arbetet (, Kommentar till , del III s. 107 f.). Problemet i mervärdesskattehänseende när det gäller konkursförvaltar- arvoden uppstår alltså för att många tingsrätter – särskilt de större – och TSM har en hög arbetsbelastning, vilket ger långa handläggningstider för fastställande av arvodesräkningar. Bestämmelserna om att mervärdes- skatteskyldighet inträder då framställan om arvode görs innebär att för- valtarna får ligga ute med medel motsvarande mervärdesskatt under en icke obetydlig tid, vilket ställer stora krav på likviditeten hos advokatfir- man. När det gäller frågan om förvaltarna också gör en ränteförlust i och med att avsatta medel inte får lyftas måste beaktas att förvaltaren enligt HD:s ovan nämnda avgörande skall tillgodoräknas den ränta som från dag- en för slutredovisning upplöper på det för förvaltarens arvode avsatta be- loppet. Ett sätt för konkursförvaltaren att minska eventuella likviditetsproblem skulle kunna vara att begära förskott på arvodet. De ändringar i kon- kurslagen som genomfördes vid reform innebar att förutsättning- arna för att erhålla förskott luckrades upp genom att kravet på synnerliga skäl för förskott togs bort (jfr ang. äldre bestämmelser om förskott avsnitt 5.10.2). Rätten får tillerkänna förvaltaren skäligt belopp att utgå i förskott innan slutligt arvode bestäms, om det är rimligt med hänsyn till omfatt- ningen av det arbete som uppdraget har medfört, den tid under vilken kon- kursen har varat och ytterligare beräknas pågå samt övriga förhållanden. Enligt vad som uttalades i prop. 1986/87:90 s. 162 borde förskott inte utgå i andra fall än då konkursen beräknas pågå under ytterligare så att det framstår som obilligt att kräva att förvaltaren skall invänta konkursens slut innan han får betalt. Innan beslut om förskott meddelas skall rätten inhämta yttrande av TSM. Frågan om förskott på konkursförvaltararvode i mervärdesskattesam- manhang har prövats av Hovrätten för i ett refererat rätts- fall, RH 1995:30. Förvaltaren hade i det målet gett in slutredovisning, ut- delningsförslag och arvodesframställan, varvid han yrkat ersättning för arvode med samt förskott på arvodet med . Som skäl för förskottsyrkandet uppgav han att förskottet behövdes för att den på arvodesräkningen och på utläggen löpande mervärdesskatten skulle kun- na betalas inom föreskriven tid. TSM tillstyrkte yrkat arvode men motsatte sig förskottsyrkandet med motiveringen att det inte förelåg förutsättningar för förskottsarvode. Tingsrätten biföll dock förskottsyrkandet. Hovrätten pekade på att skäl för förskott enligt förarbetena skulle föreligga endast i konkurser av vidlyftig beskaffenhet och under förutsättning att betydande arbete redan nedlagts i konkursen samt att denna kunde beräknas pågå ytterligare så att det vore obilligt att förvaltaren skulle behöva vänta så länge på arvodet. Därutöver krävdes ursprungligen att det förelåg synnerliga skäl för förskott. Även om detta krav tagits bort ur lagrummet framgick av motivuttalandena (prop. 1986/87:90 s 162 f.) att förskott även fortsättningsvis skulle komma i fråga endast under de förutsättningar som tidigare gällt i fråga om bl.a. konkursens omfattning och varaktighet. En- ligt hovrättens uppfattning kunde hänsyn till andra förhållanden, t.ex. det uppkomna mervärdesskatteproblemet, tas endast om de förelåg tillsam- mans med den nu angivna omständigheterna. Det torde med andra ord inte vara möjligt att beakta de likviditetsproblem som kan uppkomma till följd av mervärdesskattereglerna, om inte förskott var motiverat också på grund av det av förvaltaren nedlagda arbetet och konkursens varaktighet. Det i målet berörda likviditetsproblemet hänförde sig till situationer där konkur- sens avslutande var nära förestående. Det fanns då enligt hovrätten inte skäl att bevilja förskott enligt de särskilt angivna förutsättningarna och det kunde inte enbart med beaktande av konsekvenserna från mervärdesskatte- synpunkt komma i fråga att bifalla en begäran om förskott.