sou · GOB334d1 · 2001-01-01 00:00:00 — kommunerna, för att komma i åtnjutande av de statliga bostadslånen, fått tillskapa särskilda bolag, föreningar eller stiftelser av samma typ och ställning i beskattningshänseende som enskilda, vinstsyftande Detta visade sig få skattemässiga konsekvenser som inte blivit beaktade men som hanterades genom övergången till en schablonmässig beskattning. Redan då bestämmelsen infördes framhölls dock att den inte innebar någon långsiktigt rationell lösning utan var att betrakta som ett provisorium. I den mån den rättsliga konstruktionen av dessa företag förändrades skulle även beskattningsfrågan prövas på nytt. Någon omprövning av allmännyttans schablonbeskattning med åtföljande lagändring gjordes dock inte förrän . Med anledning av den allmänna omläggning av skattereglerna som skattereform innebar förordade utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) att en övergång till konventionell beskatt- ning borde ske (SOU 1989:34, s. 298). Något förslag i frågan lämnades dock inte av denna utredning eftersom frågan vid tillfället behandlades av (). I BVKs betänkande framhålls bl.a. att allmännyttans verksamhet inte enbart behöver vara inriktad på uthyrning av bostäder. Även annan inkomstbringande verksamhet, såsom uthyrning av lokaler för kommersiella ändemål, förekommer. Sådan annan verksamhet skall beskattas konventionellt i inkomstslaget näringsverksamhet. Ett system där en (bostads)hyreshöjning är skattepliktig inkomst för en privat hyreshusägare men inte för allmännyttan som underskotten från allmännyttans bostadsförvaltning kan användas för att undgå beskattning även för annan verksamhet ansågs inte uppfylla kravet på konkurrensneutrala skatteregler. Därtill kommer att regler avseende bostadsfinansiering och subventioner kan få olika effekter för skilda ägarkategorier om skattereglerna är oenhetliga. Detta måste då kompenseras genom kompletterande åtgärder som kan bli mycket komplicerade (SOU 1992:8, s. Med hänvisning till den allmänna målsättningen om att olika typer av näringsverksamhet och organisationsformer skall ges så enhetliga, likformiga och neutrala skatteregler som möjligt förordade BVK mot Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning 243 denna bakgrund en övergång till konventionell beskattning för de allmännyttiga bostadsföretagen. Förslaget resulterade i att de allmän- nyttiga bostadsföretagen års taxering beskattas konven- tionellt. Målet om likformighet i beskattningen av olika typer av närings- verksamhet innebär således att den löpande beskattningen av alla näringsfastigheter enbart bör ske genom att de faktiska hyresintäkterna tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. medges avdrag i samma inkomstslag för de kostnader som uthyrnings- verksamheten medför, inklusive kostnader för lånat kapital och real- kapitalets värdeminskning. Till skillnad från andra kostnader motsvaras värdeminskningen inte av någon direkt utgift. Ur likformighetssynpunkt är det dock väsentligt att värdeminskningsavdraget, så långt det är möjligt, fastställs med hänvisning till fastighetens faktiska ekonomiska livslängd. Vi återkommer till detta i kapitel 11. omfattas hyreshus med bostäder också av fastighets- skatt. Även om fastighetsskatt även utgår för vissa andra typer av fastigheter som ingår i näringsverksamhet1 har det från olika håll hävdats att en objektsskatt av detta slag strider mot de principer som generellt sett ligger till grund för näringsbeskattningen. I sammanhanget bör dock beaktas att fastighetsskatten på näringsfastigheter med bostäder, alltsedan den infördes, har motiverats som en del i ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över fastighetens livslängd. Den andra delen av detta system utgörs av räntebidragen. Syftet med denna specifika kombination av bidrag och skatt har varit att begränsa skillnaderna i boendekostnader mellan fastigheter av olika ålder. Huruvida systemet som helhet strider mot likformighetsmålet i närings- beskattningen beror bl.a. på om effekten av de samlade räntebidragen uppvägs av den samlade effekten av fastighetsskatten. Denna fråga behandlas närmare i kapitel 11. Likformighet i beskattningen av olika typer av näringsverksamhet är emellertid bara ett av de likformighetsmål som bör beaktas i diskussionen om hur näringsfastigheter med bostäder bör beskattas. Därtill kommer målet om neutralitet eller likformighet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer. I enlighet med våra direktiv har vi koncentrerat oss på frågan om hur det sistnämnda målet kan uppnås. Det innebär att vi utgår från att nu gällande regler för beskattning av bostadsföretag utformats i syfte att skapa likformighet mellan olika typer av näringsverksamhet. Med andra ord har vi inte närmare diskuterat i 1 Fastighetsskatt utgår dock även för vissa andra fastigheter som ingår i näringsverksamhet, förutom näringsbostadsfastigheter. För industrifastigheter utgår fastighetsskatt av taxeringsvärdet och för lokaler i hyres- husfastighet utgår fastighetsskatt av taxeringsvärdet. 244 Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning vilken utsträckning detta syfte kan anses vara uppfyllt. Den för oss centrala frågan är istället om det förhållandet att beskattningen av bostadsföretagen och beskattningen av privatbostäder styrs av olika likformighetsmål innebär bristande likformighet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer. Denna fråga återkommer vi till längre fram i betänkandet (kapitel 10 och 11). 9.2Schablonintäkt eller fastighetsskatt? Frågan om att låta den löpande fastighetsbeskattningen ske genom en schablonintäkt eller en fristående objektskatt har som framgått i kapitel 4 (se t.ex. avsnitt 4.6) varit aktuell under . Genom skattereform slopades intäktsschablonen för småhus. Den löpande fastighetsbeskattningen skulle istället enbart ske genom en proportionell fastighetsskatt. Som skäl för att övergå från schabloninkomstbeskattning till en renodlad objektskatt angavs att förändringen kunde ses som en vidareutveckling av förenklingssträv- andena av fastighetsbeskattningen. Dessutom framfördes synpunkten att en- och tvåfamiljsfastigheter typiskt sett inte utgör förvärvskällor och därför inte passar in i inkomstskattesystemet. Slutligen framhölls att småhus redan omfattades av lagen om statlig fastighetsskatt (SOU 1989:33, del II, s. 60). Omläggningen från schablonbeskattning till fastighetsskatt grundades således på såväl teoretiska som praktiska överväganden. Ur principiell synpunkt innebar dock skattereformen att den statliga fastighetsskatten för egnahem utformades som en del av kapital- inkomstbeskattningen. Skatten motiveras av att såväl nyttjandevärdet som värdestegringen utgör inkomster av bostadskapitalet. Därför är det, enligt vår mening, principiellt mest riktigt att beskatta dessa inkomster från ägarbostäder – som antingen kan utgöras av egnahem eller bostadsrättslägenheter – i det inkomstslag som gäller för kapitalin- komster i stället för genom en från inkomstskattesystemet fristående objektskatt. Denna uppfattning har tidigare framförts av Fastighetsbe- skattningsutredningen. Om bostadsavkastningen ska beskattas inom inkomstskattesystemet kan beskattningen ske antingen genom en schablonintäkt eller genom en konventionell beskattning av de inkomster som fastighetsinnehavet genererar. Att på nytt införa en konventionell beskattning är dock inte vare sig realistiskt eller önskvärt med tanke på de uppgiftsskyldigheter och kontrollsvårigheter som följer med ett sådant system, i synnerhet på kostnadssidan. Dessa svårigheter och de många skattetvister som den Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning 245 konventionella beskattningen gav upphov till var för övrigt skälet till att den schabloniserade beskattningen infördes . En övergång till en schablonintäktsbeskattning för ägarbostäder i inkomstslaget kapital innebär först och främst att den löpande beskatt- ningen av privatbostäder utformas på ett sätt som överensstämmer med de principiella grunderna för den löpande fastighetsbeskattningen. Beskattningen av ägarbostäder, dvs. beskattningen av avkastningen från enskildas kapitalinvesteringar i bostäder, kommer därmed att ske på samma sätt som annan kapitalinkomstbeskattning. Vidare skulle en sådan övergång innebära ett konsekvent inordnande av beskattningen av ägarbostäder i kapitalinkomstbeskattningen. Avdrag för utgiftsräntor hänförliga till fastigheten och beskattningen av intäkten från fastigheten kommer då att ske i samma inkomstslag. Principiella skäl talar alltså för att ersätta fastighetsskatten med en schablonintäktsbeskattning i inkomstslaget kapital. En sådan förändring kan förhoppningsvis även fylla en pedagogisk funktion. Eftersom en sådan ordning framhäver sambandet mellan beskattning av inkomster och avdrag för utgiftsräntor torde den löpande fastighetsbeskattningens funktion bli tydligare för de skattskyldiga. Vi delar följaktligen inte RINKs bedömning att innehavet av egna- hem till sin natur är sådant att det inte passar in i inkomstskattesystemet. Med hänvisning till den principiella grunden för den löpande fastighetsbeskattningen föreligger, enligt vår mening, tvärtom starka skäl för att konsekvent infoga beskattningen av alla ägarbostäder i inkomstskattesystemet. Vi kan heller inte se några beaktanssvärda nackdelar ur förenklingssynpunkt med att ersätta fastighetsskatten med en schablonintäktsbeskattning för ägarbostäder som skulle kunna upp- väga de principiella skälen till en förändring. Om vi utgår från den skattenivå som gäller för små- hus, dvs. av taxeringsvärdet, skulle schablonintäkten behöva fastställas till av taxeringsvärdet givet en kapitalin- komstskattesats om , för att motsvara dagens skattenivå. 246 Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning Sammanfattningsvis anser vi att fastighetsskatten för privatbostads- fastigheter bör ersättas med en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Om en schablonintäktsbeskattning för privatbostadsfastigheter införs måste nya bestämmelser införas i 42 kap. inkomstskattelagen. Ur ett alternativavkastningsperspektiv bör även en privatbostadsfastighet som utgörs av obebyggd tomtmark bli föremål för schablonintäkt. Småhus som är näringsfastigheter kommer som en följd av våra överväganden i kapitel 11 att enbart beskattas konventionellt. Det uppstår givetvis gränsdragnings- och detaljfrågor som måste regleras närmare. I det fall då en privatbostadsfastighet av någon anledning inte kan utnyttjas på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse finns det anledning att tillämpa samma slags regel som gäller för nedsättning av fastighetsskatten i dessa situationer. En motsvarande reduktionsbestämmelse som den i 3 § fjärde stycket lagen om statlig fastighetsskatt bör därför även gälla för schablonintäkten. Förutom denna regel och den s.k. nybyggnadsrabatten i 3 § andra stycket samma lag samt en reduktionsregel för miljöinvesteringar (se avsnitt 9.4), bör inte några andra reduktionsregler, t.ex. övriga regler avseende om- eller tillbyggnation som finns i lagen om statlig fastighetsskatt, få sin motsvarighet beträffande schablonintäkten. Nuvarande regler för avdrag för utgiftsräntor och tomträttsavgäld bör gälla även fortsättningsvis. En konsekvens av införandet av en schablonintäkt är dock att möjligheterna att tillgodogöra sig avdrag för utgiftsräntor ökar. För ägare till egnahem innebär förändringen att full skattereduktion kan uppnås för en större del av utgiftsräntorna. Enligt gällande regler erhålls skattereduktion för underskott i inkomstslaget kapital av den del av underskottet som inte överstiger och för resten (65 kap. 9 § IL2). De ökade möjligheterna till skattereduktion till följd av avdrag för utgiftsräntor i inkomstslaget kapital kan enligt beräkningar från Finans- departementet för småhusens del resultera i en minskning av statens skatteintäkter med ca. Även privatbostäder som utgörs av bostadsrättslägenheter borde i princip omfattas av en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. Eftersom de rättsliga förhållandena är annorlunda för bostadsrättslägenheter jäm- fört med egnahem krävs dock särskilda regler. Bestämmelser om schablonintäkt för äkta privatbostadsföretag finns i 39 kap. 25 § IL. Vi återkommer i kapitel 12 och 13 till beskattningen av bostadsrättsfastigheter. 2 Motsvarande bestämmelse återfinns i 11 kap. 11 § skattebetalningslagen (1997:483). Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning 247 Konsekvenser för vissa bidragsförfattningar Införandet av en schablonintäkt avseende privatbostadsfastigheter får vissa konsekvenser för olika stöd- och bidragsförfattningar, t.ex. för bostadsbidragen. I bostadsbidragssammanhang behandlas fastighets- skatten som en bostadskostnad som beaktas i bidragsprövningen. Genom slopandet av fastighetsskatten och införandet av en schablon- intäkt i inkomstslaget kapital krävs konsekvensändringar i regelverket. Konsekvensändringar till följd av införandet av en schablonintäkt, i stället för fastighetsskatt, kan bli aktuellt även i andra stöd- och bidragsförfattningar. Beskattningen av hyresinkomster m.m. Vi har tidigare föreslagit att en schablonintäktsbeskattning ska införas för privatbostadsfastigheter. Samma resonemang bör i princip även tillämpas på bostäder som innehas med bostadsrätt även om en annan teknik måste användas med tanke på skillnaderna mellan upplåtelse- formerna. kommer således att schablon- beskattas. Vi föreslår dock inte några förändringar i gränsdragningen mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. En privatbo- stadsfastighet ska därför även i fortsättningen kunna ge annan avkast- ning än ägarens eller närståendes boende utan att fastigheten övergår till att vara en konventionellt beskattad näringsfastighet. I det fall en privatbostadsfastighet eller en fastighet som ägs av ett äkta privatbostadsföretag, schablonbeskattas uppkommer dock frågan hur sidoinkomster från bostaden ska behandlas hos ägaren respektive bostadsrättsinnehavaren. Ska t.ex. hyresinkomster anses ingå i den schablonintäkt som ägaren till privatbostadsfastigheten beskattas för? På motsvarande sätt kan man ställa frågan när en bostadsrättsinne- havare hyr ut sin lägenhet; ska hyresinkomsten anses omfattas av den schablonintäktsskatt som ingår i årsavgiften till föreningen? Före skattereformen kunde ett schablonbeskattat småhus hyras ut som permanentbostad utan att hyresintäkterna beskattades. Däremot bröts schablonen om småhuset i icke ringa omfattning hyrdes ut till annat än permanentbostad. Detsamma gällde om fastigheten inbringade intäkter från bl.a. försäljning av trädgårdsprodukter. Skillnaden i bedömningen av de olika uthyrningsfallen berodde på att det sistnämnda nyttjandet av fastigheten ansågs ge ägaren betydligt större inkomst än ränta på eget kapital. Beloppsgränserna för att bryta schablonbeskattningen har varierat . Före skattereformen var det av taxeringsvärdet eller . Frigränserna motiverades av förenklingsskäl men även av önskemål att underlätta uthyrning av främst fritidshus. En bostad som innehades med bostads- 248 Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning rätt kunde hyras ut upp till halva året utan skattekonsekvenser. Avdrag fick göras för bl.a. avgiften till föreningen som inte var att anse som kapitaltillskott. Hyreslägenheter kunde i regel hyras ut i andra hand utan att intäkten beskattades. har flera utredningar behandlat reglerna om beskattning av hyresintäkter.3 De regler som gäller fick sin utformning i samband med skattereformen och motiverade främst av enkelhets- och likformighets- skäl.4 Det framhölls att de äldre reglerna gav upphov till olika skatte- konsekvenser för olika slag av uthyrningsbostäder. Det framhölls bl.a. att villor kunde hyras ut till höga hyror med ett fördelaktigt beskatt- ningsresultat i det dåvarande systemet.5 Vidare eftersträvades så enkla regler som möjligt. Gällande regler innebär att intäkter från en privatbostadsfastighet, en privatbostad eller en bostad som innehas med hyresrätt beskattas i inkomstslaget kapital. Som intäkt redovisas hyresinkomster och inkomster av produkter från fastigheten. Faktiska utgifter för upplåt- elsen eller produkterna får inte dras av. Istället medges ett schablon- mässigt avdrag med för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet (42 kap. 30 § IL). Om intäkterna härrör från uthyrning av en privatbostadsfastighet medges dessutom avdrag av hyresintäkten. Härrör intäkten från uthyrning av en bostad som innehas med bostadsrätt etc. ska den del av innehavarens avgift som avser den upplåtna delen dras av. För hyresbostäder gäller att den del av upplåtarens hyra som belöper på det uthyrda dras av (42 kap. 31 § IL). menade att schablonintäkten för egnahem får anses motsvara en bostadsförmån för ägarens (eller närståendes) boende minskat med driftskostnader. Saken utrycktes även på så sätt att det är normalavkastningen av fastigheten som beskattas med schablonintäkten. Utredningen menade att i de fall hyresintäkterna är högre än den schablonintäkt som belöper på den uthyrda delen borde de därför bli beskattade. I det fallet skulle schablonintäkten utgöra ett slags grundavdrag. I de fall som uthyrnings- intäkten inte uppgår till schablonintäkten skulle alltså endast schablon- intäkten tas upp till beskattning.6 Utredningen menade däremot att kostnadsavdrag inte skulle medges i de fall hyresintäkterna översteg 3Se bl.a. , Ds Fi 1966:4, , SOU 1976:11, SOU 1984:36 och Fastighetsbeskattnings- utredningen 1994:57. 4SOU 1989:33, del II s. 64-68, prop. 1989/90:110 s. 5Denna och annan kritik som tog sikte på olikformigheter hade uttalats av . 6SOU 1994:57, s. 144. Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning 249 grundavdraget eftersom schablonintäkten är beräknad bl.a. med hänsyn till driftskostnader m.m. och att då bibehålla avdraget om av hyresintäkten skulle i viss mån innebära ett dubbel- avdrag. Utredningen menade vidare att även det fasta avdraget om borde tas bort för uthyrningsintäkter. För andra slags inkomster än hyresinkomster, dvs. produkter från fastigheten, befanns dock ett avdrag om vara nödvändigt med hänsyn till att oönskade tröskeleffekter annars kunde uppstå. För hyresinkomster från en bostad som innehas med bostadsrätt respektive hyresrätt, menade utredningen, att dessa skulle tas upp till beskattning av innehavaren endast till den del de översteg årsavgiften respektive hyran som belöper på det som hyrts ut. Om schablonintäkten betraktas som en nettointäkt, dvs. en scha- blonmässigt fastställd intäkt som avser samtliga intäkter från fastig- heten/bostaden med hänsyn tagen till alla kostnader som är förknippade med fastigheten/bostaden, framstår det som principiellt felaktigt att separat beskatta sidoinkomster från fastigheten/bostaden.7 För det fall att innehavare av ägarbostäder, dvs. egnahem och bostadsrättsinne- havare, skulle ges möjlighet att hyra ut hela eller delar av bostaden utan att inkomsten beskattas uppstår emellertid en skillnad i beskattningen i förhållande till hyresrättsinnehavare. Det saknas ju principiell grund för att underlåta beskattning av inkomsten från hyresgästens andrahands uthyrning. En skattepliktig hyresintäkt hos hyresgästen ska då jämföras med en skattefri intäkt för egnahemsägaren respektive bostadsrättsinnehavaren. I sammanhanget måste dessutom uppmärk- sammas att i vissa delar av landet, företrädesvis storstäderna, andra expansiva orter och attraktiva fritidshusområden, kan hyresinkomsterna från t.ex. egnahem uppgå till belopp som vida överstiger schablon- intäkten.8 Att utesluta beskattning av hyresinkomster från fastigheter/- bostäder som schablonbeskattas kan därför resultera i mycket stora skattefria inkomster9 för uthyraren. Lämpligheten av en sådan utveck- 7 Detta gäller givetvis under förutsättning att verksamheten inte skall anses utgöra näringsverksamhet. 8I är det inte ovanligt att villor hyrs ut , t.ex. på grund av utlandsvistelse, till kapitalstarka hyresgäster som är juridiska personer. Månads- eller veckohyran kan uppgå till avsevärda belopp. 9Äkta bostadsföretag schablonbeskattas även för hyresintäkter från bostäder och lokaler oavsett de verkliga intäkternas storlek. Här fungerar dock uppdel- ningen i äkta och oäkta bostadsföretag, med de skattemässiga skillnader som finns mellan dessa företag, som en spärr mot att hyresinkomsternas storlek i förhållande till bostädernas hyresvärde eller, med en annan beskattningsmodell, bostadsrättslägenheternas marknadsvärden, blir alltför stora. Även denna uppdelning i äkta och oäkta bostadsföretag har dock ifrågasatts och en s.k. 250 Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning ling måste allvarligt ifrågasättas. Skattefriheten skulle också kunna få snedvridande effekter i förhållande till konventionellt beskattad uthyr- ningsverksamhet. Den nuvarande gränsdragningen mellan schablon- beskattade privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter skulle i en sådan situation bli svår att upprätthålla med de oönskade konsekvenser som det innebär i form av tröskeleffekter och ett komplicerat beskatt- ningsförfarande 10. Det finns således många skäl som talar för att sido- inkomster, som t.ex. hyresintäkter, från fastigheter/bostäder även fort- sättningsvis bör tas upp till beskattning även i de fall fastigheten schablonbeskattas. Vi anser dock inte att förslag till hantering av hyresinkomster är lämpligt med tanke på denna utrednings överväganden om rätten till kostnadsavdrag i de fall hyresintäkten överstiger schablonintäkten för en privatbostadsfastighet. I motsats till vad som angetts i utredningens betänkande skulle en sådan modell få till följd att driftskostnader inte alls beaktas i inkomstberäkningen. I praktiken innebär modellen att hela bruttohyran beskattas. Schablonintäktens funktion i form av grundavdrag skulle endast medföra att den del av hyran som motsvarar ägarens kapitalkostnad inte dubbelbeskattas. Bakgrunden till detta är att schablonintäkten till sin natur endast motsvarar bostadskapitalets avkastning. Kostnader för drift och underhåll innefattas inte i schablonintäkten, varför ytterligare avdrag motsvarande dessa kostnader bör medges. En lämpligare lösning är då att bibehålla dagens schabloniserade avdragsregler (42 kap. 30-31 §§ IL) och tillämpa dessa på sidoin- täkterna. Med den reservation som det ligger i att vi inte har haft möjlighet att närmare studera i vad mån dagens schabloniserade avdrag om av hyresintäkten jämte 4 000 kronorsavdraget, ligger på en rimlig nivå, bör dagens avdragsregler kunna tillämpas i ett system med schablonintäkt för ägarbostäder. Sammanfattningsvis föreslås inte någon förändring i beskattningen av hyresinkomster m.m. för schablon- beskattade fastigheter/bostäder. klyvningsmodell har i stället förordats. Den innebär att endast bostäder schablonbeskattas medan lokaler beskattas konventionellt (se avsnitt 12.8.2 och 12.8.3). 10 Gränsdragningen mellan dessa fastighetskategorier medger att en privat- bostadsfastighet ger annan avkastning än ägarens eller närståendes boende utan att fastigheten förlorar karaktären av privatbostadsfastighet. Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning 251 9.3Regler för att öka förutsebarheten och minska likviditetsproblemen För kommittén har det varit en angelägen uppgift att finna lösningar som kan förbättra förutsebarheten i skatteuttaget. Vi har även uppmärk- sammat och sökt lösningar på de likviditets- och kostnadsproblem som kan uppstå med en skatt på en icke monetär avkastning. Våra direktiv förutsätter dock att förändringar i regelverken sker inom ramen för ett totalt sett oförändrat skatteuttag för fastigheter. Budgetneutrala för- ändringar i regelverket i syfte att begränsa skattehöjningar eller ett högt skatteuttag för vissa fastighetsägare, kan naturligtvis åstadkommas genom en allmänt höjd skattenivå.