sou · GOB3117 · 2001-01-01 00:00:00 — I t.ex. en självkostnadskalkyl bör ju enbart de relevanta kostnaderna beaktas, dvs. de direkta kostnaderna plus skälig andel av de indirekta. Om en viss kostnadspost inte berörs av att man också Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt bedriver en konkurrensutsatt verksamhet skall i princip inte heller någon andel av denna kostnad belasta kostnadskalkyler för kon- kurrensutsatta produkter. Frågan är dock hur ofta kostnads- strukturer ser ut på detta sätt i offentlig verksamhet och om det alltid går att bedöma om en kostnad – även i det långa loppet – skulle vara opåverkad av att man upphörde med produktionen i fråga. Därför bör utgångspunkten vara att även den konkurrens- utsatta delen av verksamheten belastas med skälig andel av dessa kostnader. En grundläggande förutsättning för att kunna uppfylla prin- cipen om full kostnadstäckning är att den offentlige aktören i särredovisningen av den konkurrensutsatta verksamheten tar hänsyn till alla relevanta kostnader. När konkurrensutsatt verksamhet drivs som en balans- eller resultatenhet inom en förvaltning bör verksamheten identi- fieras i redovisningssystemet som ett kostnadsställe och de produkter som säljs bör identifieras som kostnadsbärare. Alla kostnader som är möjliga att direkt hänföra till ett sådant kostnadsställe eller en sådan kostnadsbärare bör behandlas som en direkt kostnad. Indirekta kostnader bör påföras den konkurrensutsatta enheten genom en fördelningsnyckel eller ett internprissystem, baserat på skälig andel av de indirekta kostnaderna eller genom marknadsmässig värdering. Möjligheterna att fördela indirekta kostnader genom metoder utvecklade inom ABC- kalkyleringen bör uppmärksammas. En årsbudget bör också upprättas för den konkurrensutsatta produkten, som innehåller alla direkta kostnader som kan bedömas uppkomma i verksamheten , samt skälig andel av de indirekta kostnaderna. Denna budget bör därefter följas upp mot det kommande faktiska utfallet, som i sin tur får bilda grund för upprättandet av en ny budget året därpå. En budget upprättas med utgångspunkt i uppgifter från redo- visningssystemet, men kan behöva innehålla kalkylmässiga justeringar för t.ex. förväntad kostnadsutveckling . Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt En viktig fråga är hur kapitalkostnader bör beräknas i offentlig konkurrensutsatt verksamhet. Om verksamheten bedrivs i bolags- form är frågan mindre problematisk, då aktiebolagslagen och etablerade redovisningsmetoder säkerställer att kapitalet identifie- ras och värderas. En fråga är dock vilken nivå på avkastningskrav på det egna kapitalet som offentliga ägare bör sätta på sina bolag. När konkurrensutsatt verksamhet bedrivs i förvaltningsform blir frågan om avkastningskrav än mer komplicerad. Vikten av att riktigt beräkna kapitalkostnaderna är naturligtvis större när dessa utgör en stor andel av de totala kostnaderna. I vissa fall kan de utgöra upp till av verksamhetens totala kostnader, i t.ex. VA-verksamhet. De flesta moderna tjänsteverk- samheter innehåller dock en betydligt lägre kapitalandel. Olika metoder för beräkning av kapitalkostnader inom offentlig sektor har diskuterats och varit en källa till tvister. Diskussionen berör inte bara konkurrensneutraliteten utan även konsumentskyddet mot överprissättning. Inom tunga tekniska områden har bland annat frågan varit uppe hur kapitalkostnaderna skall fördelas över tiden så att inte dagens brukare får betala för framtida. Definition av eget kapital och kapitalkostnad Ett bolag, privat eller offentligt ägt, finansierar tillgångar med både eget och främmande kapital. Finansiering med eget kapital innebär att ägare tillför pengar till företaget eller låter vinster stå kvar i företaget. Det egna kapitalet utgörs i en balansräkning av de totala tillgångarna minus skulder och avsättningar. Ur företagets perspektiv kan det egna kapitalet ses som en skuld till ägarna. I aktiebolag skiljer man vidare på bundet och fritt eget kapital. Skillnaden är att det bundna kapitalet, t.ex. aktiekapitalet, inte är utdelningsbart. Främmande kapital erhålls genom lån eller annan form av kredit. En kapitalkostnad uppkommer genom att en investeringsutgift för en tillgång periodiseras. Kostnaden för det främmande kapitalet består av två delar, förbrukningen av kapitalet (avskrivningen) och alternativkostnaden för kapitalet (räntan). I en alternativ termino- Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt logi består kapitalkostnaden av amortering och räntebetalning av lån. Kostnaden kommer i detta fall att synas som en direkt kostnad i redovisningen. Finansiering av tillgångar genom eget kapital skiljer sig på en punkt från finansiering genom främmande kapital, nämligen att räntekostnaden ersätts av det avkastningskrav som ägarna har på det egna kapitalet. Detta avkastningskrav syns inte som en kostnad i bokföringen eller redovisningen. Delar av detta krav kan dock i ett givet läge bli synbart, i form av en ägarutdelning eller uttryckt i ett ägardirektiv. Utdelningskrav är dock inte detsamma som avkastningskrav. Tror ägarna på företaget låter man i normalfallet en del av vinsten stå kvar i företaget. Begreppet avkastningskrav är inte entydigt definierat. Avkast- ningskravet kan spegla den bästa möjliga alternativa användningen av det egna kapitalet, men det kan också uttrycka ett ekonomiskt mål för verksamheten som inte nödvändigtvis behöver ha någon relation till uteblivna alternativintäkter. I praktiken brukar dock ledningen av ett företag betrakta avkastningskravet som ett slags kostnad som man skall få täckning för i verksamheten. Den syns inte i årsbokslutet, men väl i de kostnadskalkyler som företaget måste ställa upp i sin verksamhet. I kostnadskalkyler brukar detta avkastningskrav kallas kalkylränta. Svårigheten att identifiera det egna kapitalet i offentlig verk- samhet I bolag, även offentligt ägda, är det sålunda möjligt att identifiera kapitalet och dess kostnader. Om en offentlig konkurrensutsatt verksamhet är organiserad i förvaltningsform kan det däremot vara svårt att avgöra kapitalets storlek. finns inget eget kapital definierat. Ett främmande kapital finns inte i den meningen att den enhet inom en förvaltning som bedriver en konkurrensutsatt verksamhet får ta upp externa lån. Däremot finns en sådan kostnad för staten, kommuner och landsting i sin helhet. Som tidigare nämnts inträffar att t.ex. kommuner bedriver konkurrensutsatt verksamhet som en balansenhet inom en förvalt- ning. Normalt drivs inte dessa enheter i en så långt gående form att enheten själv får ansvara för placering av likvida medel och finansiering av tillgångar. I stället får enheten låna av en finans- förvaltning inom kommunen eller . Inom staten finns, Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt vilket också tidigare nämnts, en motsvarande modell där myndig- heter i princip måste låna till investeringar hos . har i ärendena funnit flera exempel på sådana balansenheter där det initiala kapitalet har tillförts enheten som ett lån. Även nya investeringar kommer att finansieras på samma sätt. Metoden innebär att man betraktar allt kapital som tillförts den konkurrensutsatta balansenheten som främmande, även om det är en finansenhet inom kommunen eller inom staten som är långivare. En fördel med denna metod är att allt kapital som tillförs och förbrukas inom den aktuella enheten kommer att synliggöras och att enheten möter en reell kostnad för . Man undviker också en debatt kring frågan om eventuella avkastningskrav på verksamheter som i grunden inte är vinstsyftande. Vilken räntesats som väljs kan givetvis variera, men en vanlig metod är att räntesättningen sker med utgångspunkt i statens, kommunens eller reella externa upplåningskostnad. En ränta högre än detta belopp kan stå i strid med bestämmelserna i kommunallagen eller i de bestämmelser som gäller statliga myndigheter. Finns alltid en alternativintäkt i offentlig verksamhet? I privata bolag beror uppställda avkastningskrav på att ägarna alltid kan sälja aktierna och placera pengarna på t.ex. ett räntekonto. Vill man åstadkomma konkurrensneutralitet mellan offentliga och privata aktörer får det ses som naturligt att även här definiera en utebliven alternativintäkt, uttryckt som en räntekostnad på kapi- talet. Rättspraxis inom det kommunala området stöder synsättet att det är förenligt med självkostnadsrestriktionen att formulera ett avkastningskrav på eget kapital inom det kommunala området. I det fall som här främst refereras till, det tidigare nämnda s.k. trumslagarmålet gällande de brukningsavgifter för VA-tjänster som tillämpat gentemot en bostadsrättsförening, gjorde några ställningstaganden rörande beräk- ning av kapitalkostnaderna.57 Domen hade föregåtts av ett ställningstagande i , som menade att räntesatsen inte fick sättas på ett sådant sätt att det inkluderade samma 57 Dom DVTa 10. Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt vinstmarginaler som kalkylmässigt gällde för privata investeringar. Däremot gick det bra att tillämpa samma räntesats som för externt kapital, nämligen ett genomsnitt på räntorna på kommunens långfristiga låneskuld. godtog principresonemang, bl.a. med hänvisning till att kommunen inte invände mot denna princip. Däremot anses det inte förenligt att också kräva att denna avkastning skall levereras tillbaka till ägaren som utdelning. Utdel- ningen ses då som en typ av vinst som står i strid med själv- kostnadsprincipen. Rättsfallen har gällt verksamhet som har påtag- ligt affärsmässig karaktär och som bedrivits i bolagsform. I sådana situationer går det enkelt att identifiera ett eget kapital och därmed också en kostnad för det egna kapitalet. anger i skriften Beräkna verksam- hetens kostnader att det i regel inte finns skäl att en självkostnadskalkyl skall innehålla ett avkastningskrav eller krav på vinst. Om en kalkyl avser att visa kostnaden för en ny verksamhet kan det dock vara relevant att inkludera en riskpremie i beräkningarna. Den kan i så fall vara utformad så att avkastningskravet skall täcka kostnader för framtida utvecklingsinsatser, åter- och nyinvesteringar och kostnader för eventuell avveckling. Har kommunen beslutat att en egen-regi- enhet skall utsättas för anbudstävlan med externa företag är det i många fall rimligt att i kalkylen beräkna ett avkastningskrav för anbudsperioden på motsvarande sätt som om det gällde att starta ny verksamhet. Även i offentlig verksamhet finns någon form av realt kapital. Däremot är det inte lika självklart att det finns en kapitalkostnad i meningen utebliven alternativintäkt. Så länge som en viss offentlig verksamhet i någon mening är frivilligt utförd går det visserligen att hävda att en sådan utebliven alternativintäkt föreligger. I stället för att ge medel för att bygga ytter- ligare en väg kan man använda medlen för att betala av på stats- skulden. Samma sak med en badmintonhall; kommunen måste inte äga en sådan och den är fullt möjlig att sälja av. Genom att äga en sådan hall går kommunen miste om en alternativintäkt. Ett sådant resonemang gäller inte lika självklart för en obliga- torisk verksamhet. En kommun kan t.ex. inte lägga ner en lag- stadgad verksamhet, varför man i en sådan situation kan hävda att någon alternativintäkt inte föreligger. Frågan är dock komplicerad. Förhållandet att kapital är bundet i viss verksamhet innebär t.ex. Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt inte att man måste sälja hela verksamheten för att frigöra kapitalet. En kommun som äger en skola skulle i praktiken kunna sälja av allt kapital i skolan och ändå ha skolan kvar. Alla kapitalvaror, t.ex. datorer och kopieringsmaskiner kan i stället hyras. Därför går det också att argumentera för linjen att även kapital bundet till obligatoriska verksamheter kan frigöras och att det därmed även här finns en potentiell utebliven alternativintäkt som man bör ta hänsyn till. Vilka räntesatser är konkurrensneutrala? I den mån man har bestämt sig för att en viss offentlig verksamhet skall åläggas en kostnad för kapitalanvändningen bör givetvis frågan ställas vilken internräntesats som uppfyller kraven på konkurrensneutralitet. Även denna fråga kräver en del eftertanke. En utgångspunkt kan vara den externa upplåningskostnaden för den aktuella huvudmannen, dvs. kommunen, eller staten. Denna kostnad är reell och som framgår ovan har rättspraxis visat att en sådan kostnad ryms inom det kommunala självkostnadsbegreppet. Därför är det en rimlig slutsats att åtminstone denna kostnad bör inkluderas i internräntesatsen. Privata företag har dels en analog extern upplåningskostnad för främmande kapital, dels en kostnad för det egna kapitalet som inte syns i redovisningen. Den sistnämnda kostnaden bör i princip definieras som ägarens eller ägarnas bedömning av den uteblivna intäkten vid bästa möjliga alternativa användning. Detta kan uttryckas som ett avkastningskrav, även om det som tidigare nämnts inte är självklart att ett avkastningskrav bara innefattar denna uteblivna alternativintäkt. Avkastningskraven varierar i nivå, men det torde med säkerhet kunna sägas att dessa i genomsnitt ligger högre än offentliga organs externa upplåningskostnad. En slutsats skulle då vara att konkurrensneutralitet förutsätter att offentliga aktörer åläggs att tillämpa avkastningskrav på samma sätt som privata företag. Det stöter dock på problem att åstadkomma en sådan ordning. Det råder t.ex. osäkerhet om graden av enhetlighet i nivåerna på avkastningskrav bland privata företag. Därmed råder också osäker- het om det finns någon norm som skulle kunna användas för offentliga företag. Det saknas också en vedertagen definition av begreppet avkastningskrav. Det kan t.ex. uttrycka uteblivna Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt alternativintäkter, men också ägarnas allmänna resultatförväntan med utgångspunkt i företagets potential. Dessutom gäller att offentliga aktörer oftast inte har samma möjlighet som privata att hitta alternativa placeringsmöjligheter i näringslivet. Betraktar man avkastningskravet som ett mått på den uteblivna intäkten vid bästa möjliga användning bör det med nuvarande ordning bli lägre för offentlig verksamhet än för privat. Detta förhållande speglar i sin tur de skilda förutsättningar som råder för offentlig och privat verksamhet. gör mot denna bakgrund bedömningen att offentliga aktörer inte normalt bör åläggas att använda avkastningskrav på samma sätt som det privata näringslivet. Internräntan bör däremot vara åtminstone lika hög som den externa upplåningskostnaden för den offentlige huvudmannen. Att tillämpa en lägre internränta bör betraktas som en subvention som står i strid med principen om konkurrens på lika villkor. Av praktiska skäl bör man både i bokslut och i budgetar samt kostnadskalkyler jämställa allt kapital med främmande kapital. Om tillskjutna medel utgörs av skattemedel eller externt lånade medel blir därmed egalt. Det bör betonas att det från konkurrensneutralitets- synpunkt inte finns några invändningar mot att en offentlig huvudman belastar den konkurrensutsatta verksamheten med en högre internränta. Den externa upplåningskostnaden bör således ses enbart som en nedre gräns, ingen övre. Bestämmelserna för kommuner och statliga myndigheter hindrar ofta användningen av sådana högre internräntor. Som framgår av avsnitt 8.1 menar att det finns skäl att utreda frågan om själv- kostnadsprincipen och avgiftsförordningens bestämmelser är nödvändiga på marknader med fungerande konkurrens. I en sådan utredning kan det då också vara lämpligt att närmare ta upp frågan om högre internräntor för offentliga aktörer, dvs. att tillämpa avkastningskrav utöver den externa upplåningskostnaden. Avskrivningar kan beräknas på anskaffningsvärde eller åter- anskaffningsvärde (nuanskaffningsvärde). Anskaffningsvärdet är de kostnader som krävs för att köpa eller tillverka en viss tillgång. Normalt inbegrips i anskaffningsvärdet även eventuella kostnader Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt för t.ex. tull, frakt, kontroll och installation. Enligt bokföringslagen och årsredovisningslagen skall tillgångar i bokslutet bokföras till anskaffningsvärdet. Det historiska anskaffningsvärdet minskat med avskrivningar är därför det vedertagna sättet att beräkna tillgångarnas värde i bokföringen. Avskrivning innebär att man fördelar en utgift för en tillgång över dess ekonomiska livslängd. De avskrivningar man faktiskt gör i bokslutet kallas bokföringsmässiga avskrivningar (planenliga avskrivningar). Olika profil över tiden kan väljas för amorteringen, vilket har lett till en debatt kring vilka metoder som lämpar sig bäst. Debatten har en teknisk karaktär och det torde inte vara möjligt att entydigt avgöra vilken metod som är bäst. Profilen kan vara linjär, degressiv och progressiv. I praktiken dominerar linjära avskrivningar, dvs. man tillämpar lika stora avskrivningar under den ekonomiska livslängden. har inte funnit några skäl att från konkurrensneutralitetssynpunkt komma med några rekommendationer vad gäller avskrivningsmetoder inom bokföringen. Vid kalkylmässiga avskrivningar, dvs. i samband med kalkylering av framtida investeringskostnader, görs däremot avskrivningar utifrån ett tänkt framtida återanskaffningsvärde, dvs. vad man bedömer att en anläggning kommer att kosta när man tvingas köpa en ny. Därmed kan sägas att man beaktar inflationen i avskriv- ningen. Avskrivningarna brukar göras linjärt över tillgångens ekonomiska livslängd. Kalkylmässiga avskrivningar får enbart användas i företags kalkylering. I konkurrensutsatt verksamhet bör det utnyttjade kapitalet värderas på ett sätt som är förenligt med vedertagna redo- visningsprinciper. I konkurrensutsatt verksamhet bedriven i förvaltningsform bör en internränta för utnyttjat kapital belasta verksamheten. I både bokslut, budgetar och kostnadskalkyler bör allt kapital jämställas med främmande kapital. Internräntan bör åtminstone uppgå till den externa genomsnittliga upplåningskostnaden för den offentlige huvudmannen, dvs. för staten eller för den aktuella kommunen eller . Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt Klagomål rörande offentliga företag handlar ofta om den pris- sättning som tillämpas av offentliga aktörer. Irritation kan t.ex. uppkomma av att ett lämnat pris i samband med en upphandling upplevs som onaturligt lågt av konkurrenter på marknaden. Det kan också vara frågan om att en generellt tillämpad prissättnings- nivå ifrågasätts, t.ex. i en prislista. rekommen- dation om ett ekonomiskt mål om full kostnadstäckning förut- sätter givetvis också att priser tillämpas som gör det möjligt att uppfylla detta mål. Skillnaden mellan privata och offentliga företags prissättning Både privata och offentliga företag är intresserade av att räkna ut någon form av självkostnad, men av olika skäl. För det offentliga företaget är självkostnaden taket, en övre restriktion som man i normalfallet får underskrida men i princip inte överskrida. När ett privat vinstsyftande företag funderar på vilket pris som skall tillämpas för en given produkt kan kostnadskalkyler användas för att beräkna golvet, dvs. vilket som är det lägsta pris som företaget kan ta ut för produkten i fråga utan att gå med förlust. Golvet kan då ses som den gräns där företaget väljer att träda ur marknaden (eller avstå från att träda in). Hittar man ingen prisnivå som genererar vinst och man inte tror på någon framtida förbättring lägger man ner produktionen i fråga. Detta speglar i sin tur de skilda förutsättningar som råder mellan offentliga och privata företag. För ett privat företag är inte självkostnaden något särskilt intressant begrepp när man skall bedöma vilket pris som maximerar vinsten. Den optimala prisnivån beror på en sammanvägd bedömning av både kostnader och priselasticiteter, dvs. hur efterfrågan varierar med olika prisnivåer i den givna situationen. Dessa priselasticiteter är i sin tur beroende av hur Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt konkurrenssituationen ser ut på olika marknadssegment. För ett företag som hittat sin optimala vinstmaximerande prisnivå är det, oavsett vad självkostnaden är, ekonomiskt ofördelaktigt att höja eller sänka priset. Ett vinstmaximerande företag arbetar knappast efter några stel- benta kalkylmodeller, utan väljer högre påslag i situationer där konkurrensen är mindre hård och lägre påslag när konkurrensen är hård. Att företaget väljer att anpassa påslagen efter omständig- heterna behöver inte stå i någon motsättning till ett långsiktigt synsätt. Tvärtom kännetecknas framgångsrika företag av att de både arbetar kortsiktigt och långsiktigt med prissättningen. Filosofin är att kunna arbeta med marginaler som ligger så högt över ägarens avkastningskrav som möjligt, som en marginal under den långsiktigt nödvändiga men ovanför den kortsiktiga kostnaden tillämpas i situationer när nöden så kräver. Genom att agera på detta vis tjänar företaget mest pengar lång- siktigt. Detta sätt att prissätta kan kallas marknadsmässig prissättning och tillämpas rimligen av vinstsyftande privatägda företag. En offentlig aktör borde i princip göra på samma sätt om målet är att göra så stor vinst som möjligt. Men eftersom den offentlige aktören oftast inte bedriver vinstsyftande verksamhet minskar incitamentet att agera marknadsmässigt. Noterbart är dock att en offentlig aktör som agerar på en marknad med hård konkurrens kan få stora problem om själv- kostnadsprincipen tillämpas på ett stelt och administrativt sätt. Effekten skulle, i förhållande till vad som är företagsekonomiskt optimalt, bli högre priser i hårt konkurrensutsatta situationer och lägre priser när konkurrensen är mindre hård. Företaget kommer därmed att förlora volymer som man annars skulle ha kunnat vinna när konkurrensen är hård och få lägre marginaler än vad som är optimalt vid de situationer när man ändå skulle fått produkten såld till ett högre pris. Det är därför inte logiskt att tro att en hård konkurrenssituation ger utrymme för denna typ av ineffektivitet, i varje fall inte så länge aktören i fråga inte får någon form av tillskott av anslagsmedel. Det får också antas att det är detta förhållande som gör att offentliga företag ges möjlighet att i speciallagstiftning sträva efter vinst på avreglerade marknader. En stelbent prissättning utan marknadshänsyn kan då också försvåra för en offentlig aktör att också uppfylla ett ekonomiskt mål om full kostnadstäckning. Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt Det kan också ifrågasättas om det finns något som i praktiken hindrar en offentlig aktör från att agera mer marknadsmässigt om konkurrenssituationen är hård. Det finns ju som framgår ovan inget som enligt den kommunala rättspraxisen hindrar att pris- sättningen avviker från självkostnaden . Dessutom skall självkostnadsprincipen inte gälla en alltför snäv produkt- avgränsning. Risken att aktören med detta mer optimala pris- sättningstänkande skulle generera vinster som blir så stora att de går att ifrågasätta från laglighetssynpunkt torde därmed bli be- gränsad vid ett hårt konkurrenstryck. Är konkurrensen mindre hård kan det däremot vara möjligt att hanka sig fram med en mer stelbent prissättning, trots att den inte är helt företagsekonomiskt effektiv. Om verksamheten är någorlunda välskött och kostnadseffektiv kanske just denna prissättning i slutändan leder till någon form av nollresultat eller en mindre vinst som kan accepteras inom självkostnadsprincipens ram. Därmed slår det egentliga motivet till självkostnadsprincipen igenom, nämligen att utgöra ett konsumentskydd mot alltför höga priser inom verksamhetsområden med lågt eller obefintligt kon- kurrenstryck. Självkostnadsprissättning – en riktlinje för prissättning? Självkostnaden är ett kostnadsbegrepp som både kan vara relaterat till en verksamhet (t.ex. en produktionsenhet som producerar flera närbesläktade produkter) och en enskild produkt.