sou · GOB346 · 2001-01-01 00:00:00 — Paragrafen ändras som en följd av att LPP upphävs och att förfarande- reglerna i stället skall finnas i skattebetalningslagen. Översyn av förfarandereglerna för punktskatter, m.m. En särskild utredare tillkallas för att se över förfarandereglerna för punktskatter, m.m. Översynen skall koncentreras till förfarandet för de harmoniserade punktskatterna. Utredaren skall bl.a. kartlägga hur la g- stiftningen har tillämpats då blev medlem i Europeiska unionen (EU) och mot bakgrund av erfarenheterna från tillämpningen överväga -om det behövs ändringar i lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi, -om cirkulationsdirektivets begrepp suspensionsordning bör införlivas i de svenska lagarna, -om bestämmelserna om skattskyldighetens inträde är förenliga med cirkulationsdirektivet, -om bestämmelserna om godkännande av upplagshavare och skatte- upplag behöver ändras i skärpande riktning, -om det finns behov av att ändra bestämmelserna om inköp mot försäk- ran, -om kraven på säkerhet för transporter bör utvidgas. I uppdraget ingår även att göra en allmän översyn av lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Utredaren skall i detta samman- hang undersöka om punktskatterna kan inordnas i skattekonto-systemet och i sådant fall föreslå nödvändiga lagändringar. Utredaren skall också lägga fram förslag till åtgärder för kontroll av proviantering för skattefri försäljning och förbrukning ombord på trans- portmedel och i det sammanhanget göra en allmän översyn av förord- ningen (1994:1694) om viss proviantering m.m. samt analysera på taxfreeområdet och bestämmelserna i den nordiska proviante- ringsöverenskommelsen. Vidare skall utredaren med anledning av att taxfreehandeln i EU-intern trafik skall upphöra lägga fram förslag till hur försäljningen av beskattade varor ombord på trans- portmedel skall hanteras skattemässigt. Sistnämnda frågor skall be- handlas med förtur och redovisas . Utred- ningsarbetet i övrigt skall vara avslutat . Bestämmelser om förfarandet vid uttag av punktskatter och prisregle- ringsavgifter finns i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregle- ringsavgifter (LPP). Av 1 kap. 1 § första stycket 1 LPP framgår vilka olika punktskatteförfattningar LPP är tillämplig på. I LPP regleras så- dant som skatteredovisning, skattekontroll, beskattningsbeslut, betalning av skatt m.m. Vem som är skattskyldig och tidpunkten för skattskyldig- hetens inträde regleras däremot inte i LPP utan i respektive skatteför- fattning. Inför anslutningen till EU var det nödvändigt att anpassa förfarande- reglerna för skatterna på alkohol, tobak och mineraloljor till EG:s förfa- randeregler på området. finns i rådets direktiv /12/EEG av om allmänna regler för punktskatte- pliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana va- ror (EGT nr L 076, 23.3.1992 s 1, Celex 392L0012), det s.k. cirkula- tionsdirektivet. Anpassningen till krävde omfat- tande förändringar av förfarandet vid uttag av skatt på alkohol, tobak och mineraloljor. Mot den bakgrunden beslutades att tre nya lagar skulle införas där de EG-anpassade förfarandereglerna togs in, nämligen lagen (1994:1563) om skatt på tobak, lagen (1994:1564) om skatt på alkohol (prop. 1994/95:56, bet. 1994/95:SkU6, rskr. 1994/95:95) och lagen (1994:1776) om skatt på energi (prop. 1994/95:54, bet. 1994/95:SkU4, rskr. 1994/95:152). Propositionerna föregicks av ett del- betänkande från Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna (SOU 1994:74) och ett betänkande från Energiskatteutred- ningen (SOU 1994:85). Såväl betänkandena som propositionerna arbetades fram under stor tidspress. Det fanns därför inte någon möjlighet att utreda samtliga frå- gor så noggrant som hade varit önskvärt. Det har gått blev medlem i EU och de EG-anpassade förfarandereg- lerna började tillämpas. Med utgångspunkt från de erfarenheter som vunnits och de problem som uppmärksammats är det nu lämpligt att göra en översyn av förfarandereglerna i lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi. Förfarandereglerna i LPP gäller även vid uttag av skatt på alkohol, tobak och energi. Vid arbetet med att EG-anpassa förfarandet för nämnda skatter utgick man ifrån att förfarandereglerna i LPP i stort sett inte alls berördes av reglerna i cirkulationsdirektivet och att LPP därför utan väsentliga ändringar kunde tillämpas på de nya lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi. Erfarenheterna av tillämpning av LPP på de harmoniserade punktskatterna gör att det nu är möjligt att utvärdera antagandet att LPP inte behövde anpassas till EG:s förfaran- deregler. I samband därmed är det lämpligt att även göra en allmän översyn av LPP. Proviantering, taxfree, m.m. I tilläggsdirektiv (dir. Fi 1995:04) fick i uppdrag att bl.a. lägga fram förslag till åtgärder för kontroll av proviantering för försäljning av skattefria alkohol- och tobaksvaror ombord på färjor mel- lan länder inom EU. I sitt slutbetänkande uttalade kommittén att proble- men på provianteringsområdet inte bara omfattade punktskattefrågor utan även frågor rörande mervärdesskatt m.m. Kommittén ansåg därför att frågan om kontroll av proviantering av skattefria alkohol- och to- baksvaror på färjor i EU-intern trafik borde behandlas i ett större sam- manhang (SOU 1997:86 s. 545). Denna fråga har i flera avseenden kopplingar till lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi och bör där- för utredas i det här sammanhanget. slopas nuvarande möjligheter att ombord på transportmedel och vid resa mellan EU-länderna skattefritt sälja varor som är avsedda att tas med i resenärernas bagage för personligt bruk. Avskaffandet av taxfreehandeln i EU-intern trafik kan leda till en ökad försäljning av beskattade varor på färjor och då särskilt på färjor mellan länder med stora skatteskillnader. Eftersom det är oklart hur sådan för- säljning skall behandlas skattemässigt, framförallt vad gäller punktskatt, är det lämpligt att i det här sammanhanget ta fram förslag till hur be- skattning skall ske. Utredaren skall göra en allmän översyn av de EG-anpassade förfaran- dereglerna i lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi samt LPP och lämna förslag till de ändringar som kan visa sig behövliga från såväl sakliga som språkliga och redaktionella utgångspunkter. I detta sam- manhang skall utredaren också undersöka om punktskatterna i stället kan inordnas i skattekontosystemet och utarbeta förslag till de lagänd- ringar som då blir nödvändiga. För de varor som omfattas av cirkulationsdirektivet uppkommer skyldighet att betala skatt i och med att de framställs inom EU eller im- porteras till EU från tredje land. Omfattas varorna av den s.k. suspen- sionsordningen gäller dock i stället att skatten förfaller till betalning först när varan blir tillgänglig för konsumtion. Syftet med suspensionsordning- en är att varorna trots att de är skattepliktiga skall kunna bearbetas, la g- ras samt förflyttas mellan medlemsländerna i ett tidigare led än detal- jistledet utan att det medför några beskattningskonsekvenser. Enligt cir- kulationsdirektivet skall framställning, bearbetning och tillverkning av skattepliktiga varor under skattesuspension alltid ske av en godkänd upplagshavare i ett godkänt skatteupplag. Flyttning av skattepliktiga va- ror under skattesuspension får, med vissa undantag, endast ske mellan skatteupplag. Termerna upplagshavare och skatteupplag har förts in i lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi. Däremot har inte begreppet suspen- sionsordning förts in i aktuella lagar. Suspensionsordningen har dock i praktiken införlivats i de svenska lagarna t.ex. genom att skattskyldighet inte inträder i vissa fall. Utredaren bör särskilt överväga om den valda lagtekniska lösningen är lämplig. För upplagshavare inträder skattskyldigheten enligt den svenska la g- stiftningen bl.a. när denne levererar skattepliktiga varor till en köpare som inte kan ta emot varorna under skattesuspension. En vara anses normalt levererad som den enligt köplagen (1990:931) anses avlämnad. Detta leder i vissa fall till att skattskyldig- heten inträder först när varorna avlämnats på annan ort. Det innebär i praktiken att varorna transporteras under skattesuspension trots att kö- paren inte kan ta emot varorna under sådan suspension. Utredaren bör analysera om en sådan ordning är förenlig med cirkulationsdirektivet. Enligt lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi prövar beskatt- ningsmyndigheten frågor om godkännande av upplagshavare och skat- teupplag. Utredaren bör analysera tillämpningen av bestämmelserna om godkännande av upplagshavare och skatteupplag i syfte att klargöra om det krävs ändringar av lagstiftningen i skärpande riktning samt om be- skattningsmyndigheten bör få möjlighet att besiktiga lokaler m.m. I lagarna om skatt på alkohol och energi ges möjligheter att köpa al- kohol respektive bränsle utan skatt eller enligt en reducerad skattesats mot försäkran att användning skall ske för i lagarna särskilt angivna än- damål. redogjorde i sitt betänkande (SOU 1994:85) för olika problem vid tillämpningen av bestämmelser om inköp av bränsle mot försäkran. Möjligheterna till inköp mot försäkran har dock utvidgats efter det att lämnade sitt betän- kande. En annan skillnad mot då är att förfarandereglerna för skatterna på alkohol och mineraloljor har anpassats till på Utredaren bör därför kartlägga hur försäkranssystemen i la- garna om skatt på alkohol och energi tillämpas och huruvida erfa- renheterna från tillämpningen visar att ändringar behövs på vissa punk- ter och då särskilt vad gäller kontrollen av systemen, systemens fören- lighet med EG-rätten samt möjligheterna att ta ut skatt i de fall produk- terna använts för ändamål som inte medför skattebefrielse eller reduce- rad skatt. Enligt lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi skall upplagsha- vare ställa säkerhet för betalning av skatt i samband med transport av obeskattade varor. Kravet på säkerhet för transporter har sin grund i cirkulationsdirektivet. De svenska bestämmelserna omfattar endast transport av varor som sålts inom EU och inte varor som importerats eller skall exporteras. Utredaren skall därför lägga fram förslag till en lagändring som utvidgar kraven på säkerhet. Vid utformningen av la g- förslagen bör utgångspunkten vara att kraven på säkerhet skall täcka samtliga de fall som inte täcks av de krav på säkerhet som finns i EG:s tullagstiftning. Enligt cirkulationsdirektivet skall skatten anses vilande om varorna omfattas av vissa särskilt angivna tulluppskovsförfaranden eller om de placerats i en frizon eller i ett frilager. Detsamma gäller när skatteplikti- ga varor sänds mellan medlemsstater via EFTA-länder eller mellan en medlemsstat och ett EFTA-land enligt gemenskapens interna transite- ringsförfarande, eller via ett eller flera tredje länder utanför EFTA med användning av TIR- eller ATA-carnet. Utredaren bör analysera hur dessa bestämmelser förhåller sig till lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi. LPP:s tillämpningsområde regleras på så sätt att det i 1 kap. 1 § an- ges vilka skatter och avgifter LPP gäller för, den s.k. uppräkningsmeto- den. Även tillämpningsområdet för skattebrottslagen (1971:69) reglera- des tidigare enligt uppräkningsmetoden. Genom en beslutad la- gändring har uppräkningen i skattebrottslagen av de skatter och avgifter som lagen var tillämplig på upphävts och ersatts med en bestämmelse som föreskriver att skattebrottslagen är generellt tillämplig på skatter (se prop. 1995/96:170, bet. 1995/96:JuU23, rskr. 1995/96:277). Med ledning av ändringen skattebrottslagen slopades även uppräkningsprincipen i lag (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m.m. och lag (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter. De skäl som anfördes för att frångå uppräkningsmetoden i skattebrottslagen är i viss utsträckning även giltiga vad gäller LPP. Utredaren bör därför överväga om LPP:s tillämpningsområde kan anges på något annat sätt än genom en uppräkning av de skatter och avgifter som lagen gäller för. Proviantering, taxfree, m.m. slopas nuvarande möjligheter att ombord på trans- portmedel och vid resa mellan EU-länderna skattefritt sälja varor som är avsedda att tas med i resenärernas bagage för personligt bruk. Däremot kan alltjämt skattefrihet förekomma i fråga om konsumtion som sker ombord på transportmedlen, och generellt när det gäller försäljning un- der transporter till icke-EU länder. I den nya situationen erfordras såle- des regler som medger att viss försäljning ombord beskattas enligt samma huvudprinciper som dem som gäller för handel inom landet, me- dan annan försäljning kan undantas från beskattning. I mervärdesskat- telagstiftningen finns redan regler som i princip är konstruerade på detta sätt. På punktskatteområdet uppnås nuvarande skattefrihet genom pro- vianteringsregler. Det bör övervägas vilken teknik som är lämplig för att åstadkomma skattefrihet, och särskilt då om provianteringsregler är lämpliga för att åstadkomma frihet från punktskatter eller om andra lös- ningar är att föredra. Utredaren skall lägga fram förslag till en lagregle- ring i dessa hänseenden. Utredaren bör särskilt belysa vilka möjligheter till skattefria tillhanda- hållanden ombord på transportmedel som är möjliga till följd av EG- rätten och till följd av andra internationella överenskommelser på områ- det, särskilt då mellan de Nordiska länderna (den nordiska proviante- ringsöverenskommelsen). Utredaren bör beakta dessa begränsningar vid utformningen av lagförslagen. Utredaren bör vidare överväga hur kontrollen av den beskattade för- säljningen ombord på transportmedel i utrikes trafik skall utformas. I denna del omfattar uppdraget även de administrativa och kontroll- mässiga aspekterna på mervärdesskatten. Gemensamma riktlinjer för uppdraget I uppdraget ingår att kartlägga hur lagstiftningen har tillämpats sedan EU-inträdet och huruvida erfarenheterna från tillämpningen visar att ändringar behövs på särskilda punkter. Det står vidare utredaren fritt att ta upp även andra frågeställningar som kan vara av intresse i samman- hanget och som aktualiseras under utredningsarbetet. Som ett underlag för sina överväganden bör utredaren undersöka motsvarande lagstiftning i några jämförbara medlemsländer. Redovisning av uppdraget m.m. För utredarens arbete gäller regeringens generella direktiv om att redo- visa de regionalpolitiska konsekvenserna av framlagda förslag (dir. 1992:50), om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23), om att redo- visa jämställdhetspolitiska konsekvenser (dir. 1994:124) samt om att redovisa konsekvenserna för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir. 1996:49). Utredningen bör först överväga frågorna om pro- viantering, taxfreeförsäljning och därmed sammanhängande frågor samt redovisa förslag i dessa delar . Övriga delar av uppdraget skall redovisas . Särskilt yttrande av experterna Vi har en annan uppfattning än utredningen beträffande vissa ställ- ningstaganden som görs i kapitel 4 och 5. 1 Skattskyldighetens inträde för upplagshavare (kapitel 4 i betän- kandet) Ett problem med dagens regelsystem beträffande skattskyldighetens inträde är överensstämmelsen mellan svensk lagtext (och motiven till denna) och cirkulationsdirektivet. I LSE, LAS och LTS har begrepp använts som för tankarna till svenska köprättsliga termer, t.ex. "leverans" och "köpare". Som utredningsdirektiven anger transporteras varor i praktiken under skattesuspension trots att köparen inte kan ta emot varorna under sådan suspension. Tolkningen av gällande rätt har också ställt till vissa problem, bl.a. eftersom en strikt köprättslig tolkning av de svenska lagarna i många situationer skulle komma i kon- flikt med de EG-rättsliga principerna i cirkulationsdirektivet. Det kan nämnas att i en skrivelse (dnr 192- 99/110) tolkat bestämmelsen om skattskyldighetens inträde i LSE med utgångspunkt från cirkulationsdirektivets bestämmelser och inte med utgångspunkt från svenska köprättsliga principer. Vidare har Länsrätten i i några fall valt att göra en EG-konform tolkning och tolka LSE mot bakgrund av direktivtexten, vilket bl.a. lett till att det är det faktiska uttagen ur upplagen som styrt skattskyldigheten, inte svensk köprätt (se domar i mål 3823-97 och 1668-99 samt i mål 41044106-97 och 826-98). Utredningen föreslår att skattskyldighetens inträde för upplagshavare inträder dels om varorna förs ut från ett skatteupplag utan att därefter tas om hand av en upplagshavare eller av en varumottagare i ett annat medlemsland, dels om varorna tas emot från en annan upplagshavare eller importeras utan att föras till ett skatteupplag. inträder skattskyldighet således när en vara tas ut ur ett upplag om den inte tas emot av en upplagshavare. Mottagande upplagshavare blir skattskyldig om han inte för varorna till ett upplag. Det anges klart att det i bedömningen av om en vara tagits emot inte skall föreligga någon koppling till svensk köprätt. Avgörande är istället när varorna rent fak- tiskt tas emot. Utredningens förslag är ett steg i rätt riktning eftersom de köprättsliga begreppen tas bort. Enligt vår uppfattning vore det en bättre lösning att koppla skattskyl- dighetens inträde enbart till uttag ur upplag. Om varor tas ut ur ett upp- lag utan att föras till ett annat upplag bör skattskyldighet inträda. Eftersom utredningen föreslår att lagerbokföring skall föras torde det vara relativt enkelt att fastslå när ett uttag sker respektive när varor förs in i upplag. Det kan också nämnas att vårt förslag gör att reglerna be- träffande punktskatt och mervärdesskatt blir likformiga på mineral- oljeområdet, vilket i sig torde underlätta för upplagshavarna. Enligt 9 c kap. 1 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200) undantas från skatte- plikt omsättning av bl.a. mineraloljeprodukter (se 9 § 18 i samma kapi- tel) om de är avsedda att placeras i ett skatteupplag. Skatterättsnämn- den har i ett förhandsbesked, som fastställts av Regeringsrätten, uttalat att mervärdesskatt skall tas ut när upplagshavare levererar mineral- olja till ett av upplagshavare Y:s förhyrda fartyg och oljan delvis kan komma att försäljas och levereras för slutlig förbrukning innan den förs till Y:s godkända skatteupplag (Regeringsrättens dom i mål nr 206-1999). Skillnaden mellan vårt förslag och utredningens förslag blir följande i relationen mellan upplagshavare och B, där A säljer varor till B och varorna inte förs till ett upplag. I utredningens förslag blir B skattskyldig i och med att han tagit emot varorna; någon skattskyldighet inträder inte för A. Det förslag vi förordar innebär att A blir skattskyldig redan vid uttaget. A får således debitera punktskatt på det han säljer till B i nämn- da fall. Vi är medvetna om att även denna lösning innebär vissa problem rö- rande det fall B felaktigt uppgivit för A att han tänker föra varorna till sitt upplag och sedan inte gör det. A blir i detta fall skattskyldig. Med tanke på att det rör godkända upplagshavare borde problemet dock inte vara av någon större omfattning. Om upplagshavarna ofta har gemen- samma affärer ihop kanske en rationell lösning på problemet är att ha ett gemensamt upplag. Inget hindrar nämligen att A och B gemensamt har ett upplag och samlagrar i detta, så länge det kan utläsas vilka varor som tillhör respektive upplagshavare. Med utredningens lösning uppstår också problem för upplagshavarna, om det inte är helt klart vad begreppet "tar emot" innebär. Vi tycker att begreppet är otydligt och att det kan leda till rättsliga tolkningsproblem. Om upplagshavare och B gör olika tolkningar av "tar emot"-begreppet kan det innebära negativa skattekonsekvenser för den som gjort en fel- bedömning. Det finns även vissa andra rättsliga spörsmål kring begrep- pet, som vi tror att det är viktigt att diskutera. Vi tycker inte heller att det är helt klart hur utredningens system förhåller sig till EG-rätten. I avsnitt 1.2 nedan beskriver vi de problem vi ser beträffande "tar emot"- begreppet Det finns även administrativa och kontrollmässiga frågor både be- träffande vår lösning och den lösning utredningen förordar. I betänkandet (avsnitt 4.6) anges att ett system där upplagshavare svarar för skatten om upplagshavare inte för varorna till ett skatte- upplag inte underlättar beskattningsmyndighetens arbete; för att be- skattningsmyndigheten skall kunna fastställa A:s skatt måste den veta hur B förfarit med varorna. Detta är i och för sig riktigt. Den lösning som föreslås av utredningen leder dock till samma sorts problem och torde egentligen mer vara en följd av att skattskyldigheten inträder i samband med en förflyttning av varor än innehållet i respektive lösning. Detsamma gäller kontrollen. Före det svenska EU-inträdet var skatt- skyldighetens inträde kopplat till köprättsliga begrepp vilket ledde till re- lativt enkla redovisningsregler. Skattekontrollen kunde i detta läge följa affärsredovisningen. När de köprättsliga termerna kopplas bort och fo- kus i stället är på faktiska skeenden kommer i vissa fall affärsredovis- ningen och skatteredovisningen att avvika ifrån varandra. Detta problem kan uppstå både beträffande den lösning utredningen förordar och vår lösning. Sannolikt kommer dock affärsredovisningen och skatteredovis- ningen att överensstämma oftare i det förslag utredningen lägger. Ut- redningen belyser inte djupare vad som sker med skatteredovisningen. I avsnitt 1.3 belyser vi därför denna fråga något. 1.2 Problem med "tar emot-begreppet" Det är inte alldeles enkelt att fastställa vad EG-rätten föreskriver på området. En viktig fråga är om en upplagshavare har rätt att ta emot varor skattefritt utanför sitt skatteupplag. I artikel 4 i cirkula- tionsdirektivet finns vissa centrala definitioner rörande suspensions- ordningen. En upplagshavare är enligt artikel 4 en fysisk eller juridisk person som fått tillstånd av behörig myndighet att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande enligt upp- skovsreglerna för skatteupplag. Ett skatteupplag är en plats där va- ror som är belagda med punktskatt tillverkas, bearbetas, förvaras, mot- tas eller avsänds enligt uppskovsreglerna av en godkänd upplagshava- re. Direktivtexten ger, enligt vår uppfattning, vid handen att upplagsha- varen har rätt att motta varor under suspension enbart om detta sker i hans skatteupplag. Om utredningens lösning genomförs uppstår vidare vissa rättsliga tolkningsproblem. Vad innebär egentligen begreppet "tar emot"? Följa n- de exempel kan vara belysande. Vi har i exemplet utgått från leveranser enligt LSE men eftersom förslagen även gäller LTS och LAS kan mot- svarande problem uppstå också på dessa områden. Eldningsolja lastas från upplagshavare A:s upplag till en tankbil. Det är upplagshavare som beställt transporten men transporten utförs av en chaufför som inte är anställd av B. Från tankbilen levereras eld- ningsoljan till några villaägare. Det är B som sålt oljan till villaägarna. Äganderätten beträffande oljan har övergått till B. Om utredningens förslag genomförs skall upplagshavare inte redovisa någon skatt på det bränsle som tas emot av B, men vad innebär det i praktiken? Skall B anses ha tagit emot bränslet när det lastats i tankbilen eller är det endast det bränsle som B sålt till villaägarna (och som faktiskt levererats till dem) som skatterättsligt anses ha tagits emot av B? Om begreppet "tar emot" innebär att B skall anses ha tagit emot bränslet i samband med att det fysiskt levereras till respektive kund inträder skattskyldighet beträf- fande samma transport vid ett antal olika tillfällen och en tämligen om- fattande dokumentation torde krävas både hos A och B för att styrka när skatteansvaret övergått för varje delleverans.