sou · GOB346 · 2001-01-01 00:00:00 — näringsidkare med punktskatteregistrering: fysisk eller juridisk per- son utan ställning som godkänd lagerhavare, som av behöriga myn- digheter i en medlemsstat fått tillstånd att, inom ramen för sin affärs- verksamhet, ta emot punktskattebelagda varor från en annan med- lemsstat enligt uppskovsreglerna; denna typ av näringsidkare skall ställa säkerhet för skatten och får varken förvara eller avsända så- dana punktskattebelagda varor enligt uppskovsreglerna, näringsidkare utan punktskatteregistrering: fysisk eller juridisk per- son utan ställning som godkänd lagerhavare, som har rätt att inom ramen för sin affärsverksamhet tillfälligtvis ta emot punktskattebe- lagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna; denna typ av näringsidkare får varken förvara eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna och måste garantera betalningen av punktskatt till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaterna in- nan varorna avsänds. Förfarandereglerna i cirkulationsdirektivet innebär i princip att punkt- skattepliktiga varor kan cirkulera fritt (dvs. utan gränskontroller), att beskattningskonsekvenserna skjuts upp tills varorna når den slutgiltiga konsumenten och att beskattningen skall ske i konsumtionslandet. Syftet med suspensionsordningen är att varorna, trots att de är skat- tepliktiga, skall kunna bearbetas, lagras och förflyttas mellan medlems- länderna i tidigare led än detaljistledet utan att beskattningskonsekvenser inträder. Skatten förfaller med andra ord inte till betalning varorna befinner sig inom suspensionsordningen. Betalningsskyldighet för punktskatt inträder först när varan blir tillgänglig för konsumtion, vilket den anses vara när den upphör att omfattas av suspensionsord- ningen. För punktskattepliktiga varor, som inte omfattas av suspension- sordningen, gäller att punktskatten förfaller till betalning i samband med att varan framställs eller importeras från land utanför gemenskapen. Omfattas varorna av något av gemenskapens tullförfaranden vid infö- randet till EU anses dock importen äga rum först när varorna lämnar tullförfarandet. De harmoniserade punktskatterna 163 3.4Framställning, bearbetning, lagring och flyttning av skattepliktiga varor Framställning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall i princip alltid ske i skatteupplag om skatten inte är betald. Flyttning av punktskattepliktiga varor under skatteuppskov skall enligt huvudregeln ske från ett skatteupplag till ett annat. De risker som är förknippade med sådan flyttning skall täckas av en säkerhet för punktskattens betal- ning. Säkerheten skall ställas av den avsändande godkända lagerhava- ren. En godkänd lagerhavare i ett medlemsland kan alltså sända skatte- pliktiga varor till ett skatteupplag i ett annat medlemsland eller till ett annat skatteupplag i det egna landet utan att det får några beskattnings- konsekvenser. Mottagaren av skattepliktiga varor som sänds från ett skatteupplag under skatteuppskov är dock inte alltid en godkänd lagerhavare. Motta- garen kan också vara en näringsidkare med eller utan punktskatteregist- rering i ett annat EU-land. Sådana näringsidkare skall alltid ställa säker- het för skattens betalning och detta skall ske innan leveransen påbörjas. Skatten förfaller till betalning när varorna tas emot. En godkänd lager- havare kan också utse en skatterepresentant i ett annat EU-land. Re- presentanten skall vara godkänd i det andra landet och han svarar i va- rumottagarens ställe för att skatten betalas. Vid förflyttning mellan medlemsstater av skattepliktiga varor, som om- fattas av suspensionsordningen, skall varorna åtföljas av ett ledsagardo- kument som upprättas av avsändaren. Syftet med dokumentet är att underlätta skattekontrollen och det för en effektiv kontroll nödvändiga samarbetet mellan medlemsländerna. Ledsagardokumentet skall upp- rättas i fyra exemplar, varav ett skall behållas av avsändaren och resten skall medfölja under transporten. Efter leverans skall ett exemplar be- hållas av mottagaren och ett, returexemplaret, återsändas till avsända- ren. Alla avvikelser från suspensionsordningens regler innebär att varorna upphör att omfattas av ordningen, dvs. att de anses släppta för konsum- tion. Detta gäller inte bara när varorna levereras till detaljistledet utan 164 De harmoniserade punktskatterna också vid t.ex. stöld och svinn ur skatteupplag. En avvikelse från sus- pensionsordningen innebär att skatten förfaller till betalning. Skatten skall betalas i det land där överträdelsen har skett av den som har ställt säkerhet för betalning av skatten. Om det inte går att fastställa var överträdelsen har skett, anses den ha skett i den medlemsstat där felaktigheten konstaterades. Om en punktskattepliktig vara inte når fram till mottagaren och det inte är möjligt att fastställa var varan finns, skall skatten betalas i det land varifrån varan levererades. 3.7Huvuddragen i den svenska lagstiftningen Cirkulationsdirektivets bestämmelser införlivades med svensk lagstift- ning genom lagen (1994:1563) om tobaksskatt (LTS), lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS) och lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). I lagarna om skatt på tobak, alkohol och energi används termen upplagshavare i stället för lagerhavare. Termerna registrerad och ore- gistrerad varumottagare används i stället för näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering. för punktskatter kommer enligt regeringens förslag, i prop. 1999/2000:105 Vissa punkt- skattefrågor, att från vara . Regler om förfarandet vid uttag av punktskatter, t.ex. regler om de- klaration och kontroll, finns i LPP. Upplagshavare skall vara godkända av beskattningsmyndigheten. God- känd som upplagshavare kan den bli som avser att yrkesmässigt tillver- ka eller bearbeta skattepliktiga varor, bedriva yrkesmässig försäljning av skattepliktiga varor till näringsidkare eller yrkesmässigt i större omfatt- ning lagra skattepliktiga varor. Dessutom krävs att sökanden med hän- syn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig som upplagshavare. Även skatteupplagen måste godkännas av beskattningsmyndigheten. Upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall äga rum i ett godkänt skatteupplag. Upplagshavare skall ställa säkerhet för betalning av skatten i sam- band med transport av obeskattade varor. Det skall dessutom finnas en säkerhet för de varor som förvaras i skatteupplaget. Säkerheternas storlek beräknas enligt schablonregler. Vid transporter skall säkerheten motsvara den skatt som i medeltal belöper på de obeskattade varor som De harmoniserade punktskatterna 165 För varor i skatteupplag skall säkerheten motsvara av skatten på de varor som i me- deltal förvaras i upplaget. Möjligheter till jämkning av säkerheten finns dock. Godkännande av upplagshavare eller av skatteupplag får återkallas om förutsättningar för godkännande inte längre finns. Godkännande av upplagshavare får också återkallas om ställd säkerhet är godtagbar. En upplagshavare kan leverera skattepliktiga varor till en upplagsha- vare i eller till en upplagshavare eller registrerad eller oregistre- rad varumottagare i ett annat EU-land utan att skattskyldighet inträder. Om varor tas ut ur skatteupplaget av annan anledning utan att föras till något annat skatteupplag inträder dock skattskyldighet. Vid transport av obeskattade varor mellan och ett annat EU- land skall upplagshavaren upprätta ett ledsagardokument i fyra exemp- lar. Tre exemplar av dokumentet skall åtfölja varorna under transport. Har en upplagshavare inte efter utgången av den kalendermånad under vilken varorna avsänts fått tillbaka returexempla- ret skall han utan dröjsmål underrätta beskattningsmyndigheten. Om varorna inte når den mottagare som angetts i ledsagardokumentet skall varorna beskattas i om varorna finns här eller kan antas ha kon- sumerats här. Detsamma gäller om det inte kan utredas var varorna finns eller har konsumerats. I sådana fall är den som ställt säkerhet för transporten skattskyldig. Den som yrkesmässigt tar emot skattepliktiga varor från en godkänd upplagshavare i ett annat EU-land eller som yrkesmässigt från tredje land importerar skattepliktiga varor och som inte själv är godkänd som upplagshavare, kan hos beskattningsmyndigheten ansöka om registrering som varumottagare. En registrerad varumottagare skall ställa säkerhet för betalning av skatten på de varor som han tar emot. Säkerheten skall uppgå till av den beräknade årliga skatten på varorna. Re- gistreringen kan återkallas om säkerheten är godtagbar. För oregistrerade varumottagare gäller delvis andra regler för stäl- landet av säkerhet. En oregistrerad varumottagare är dessutom skyldig att innan varorna transporteras från det andra EU-landet anmäla leve- ransen till beskattningsmyndigheten. För varumottagare inträder skattskyldigheten vid mottagandet av va- rorna. Skillnaden mellan en registrerad och en oregistrerad varumotta- gare är att den som regelbundet tar emot punktskattepliktiga varor kan ansöka om att bli registrerad och därmed deklarera skatten , 166 De harmoniserade punktskatterna till skillnad från den oregistrerade som skall redovisa varje skattepliktig händelse . Vandelsprövning sker av den som ansöker om att bli registrerad som varumottagare. En upplagshavare som är registrerad i ett annat EU-land och som lever- erar varor till en registrerad eller oregistrerad varumottagare här i landet får utse en skatterepresentant här. Skatterepresentanten skall godkän- nas av beskattningsmyndigheten och är, i stället för varumottagaren, skattskyldig för de varor som den utländske upplagshavaren levererar till varumottagaren. Skattskyldigheten för skatterepresentanten inträder alltså när varumottagaren tar emot varorna. Skatterepresentanten skall ställa säkerhet för de varor som han är skyldig att betala skatt för. Skatterepresentanter förekommer i mycket ringa omfattning. Endast två representanter finns registrerade, en för mineralolja och en för alkohol. 3.7.5Yrkesmässig införsel av varor som släppts för konsumtion i annat EU-land Den som utan att vara upplagshavare eller varumottagare från ett annat EU-land till för in eller tar emot skattepliktiga varor skall betala skatt i om varorna skall användas för annat än privat bruk. Den som är skattskyldig i sådana fall skall innan varorna transporteras från det andra EU-landet, anmäla varorna till beskattningsmyndigheten och ställa säkerhet för skattens betalning. Skattskyldigheten inträder vid in- förseln till . Skattskyldighetens inträde för upplagshavare m.m. 167 4Skattskyldighetens inträde för upplagshavare m.m. 4.1Skattskyldighetens inträde enligt cirkulationsdirektivet Suspensionsordningen är enligt artikel 4 i cirkulationsdirektivet en skat- teordning som tillämpas vid tillverkning, bearbetning, förvaring och flytt- ning av varor, varvid punktskatten är vilande. Som framgått av avsnitt 3.3 är syftet med suspensionsordningen att varorna, trots att de är skattepliktiga, skall kunna tillverkas, bearbetas, lagras och förflyttas mellan medlemsländerna i tidigare led än detaljistle- det utan att beskattningskonsekvenser inträder. Skatten förfaller med andra ord inte till betalning varorna befinner sig inom sus- pensionsordningen. Betalningsskyldighet inträder först när en vara blir tillgänglig för konsumtion, vilket den anses bli när den upphör att omfat- tas av suspensionsordningen. Om man befinner sig inom eller utom suspensionsordningen är alltså enligt cirkulationsdirektivet helt avgörande för om skattskyldighet inträ- der eller inte. Enligt artikel 6 inträder skattskyldighet när varan släpps för konsumtion eller när en lagerbrist har registrerats. En vara anses släppt för konsumtion vid: a)varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från suspensions- ordningen, b)all tillverkning, inklusive otillåten tillverkning, utom ramen för sus- pensionsordningen, och c)all import, inklusive otillåten import, om varorna inte omfattas av suspensionsordningen. Centrala för suspensionsordningen är upplagshavarna och deras skatteupplag. Enligt artikel 11 skall tillverkning, bearbetning och innehav av obeskattade varor äga rum i ett skatteupplag. Vidare framgår av artikel 15 att transporter av obeskattade varor i princip endast kan ske mellan skatteupplag. Upplagshavaren kan visserligen skicka varorna utan egna beskattningskonsekvenser till en varumottagare i ett annat medlemsland, men skattskyldigheten inträder direkt för denne när han tar emot varorna. 168 Skattskyldighetens inträde för upplagshavare I direktivet anges inte några civilrättsliga händelser som påverkar be- skattningen. Det är endast var varorna fysiskt befinner sig som avgör om skatt skall tas ut eller ej. Att äganderätt eller motsvarande inte har någon betydelse kommer till klart uttryck genom ett uttalande i rådspro- tokollet i anslutning till artikel 15. Där förklarar rådet och kommissionen att bestämmelserna i artikel 4 a (upplagshavare) och artikel 15 (transport mellan skatteupplag) inte förutsätter att den person som är registrerad som upplagshavare skall äga eller ha någon annan rätt till de varor som han sänder i väg inom suspensionsordningen. Suspensionsordningen är därför i allt väsentligt utformad på samma sätt som unionens tullregler. Så länge varorna befinner sig i tullager, i frizon etc. behöver inte tull betalas. Det är först när varorna övergår i fri omsättning (motsvaras av släpps för konsumtion) som tull skall betalas. Även reglerna för transport av varor liknar varandra. Transporterna skall åtföljas av dokument och någon skall ställa säkerhet för transpor- ten och ansvara för skatt eller tull för det fall varorna försvinner under transporten. Vem som äger varorna är härvid utan betydelse. 4.2Transport av skattepliktiga varor mellan medlemsländerna Alla transporter av obeskattade varor mellan medlemsländerna måste enligt artikel 18.1 åtföljas av ett dokumentet, det s.k. ledsagardokumen- tet, som upprättas av den upplagshavare som sänder i väg varorna. Några krav på åtföljande dokument vid transporter inom ett medle ms- land finns däremot inte. Ledsagardokumentet är av vital betydelse för ansvaret för skatten vid transporter mellan medlemsländerna. Av artikel 19.2 framgår nämli- gen att när varorna flyttats till en upplagshavare eller en varumottagare skall ett exemplar av ledsagardokumentet återsändas av mottagaren till avsändaren att användas för friskrivning från betalningsansvaret. För den avsändande upplagshavaren är således hans skatteansvar helt bero- ende av att han får tillbaka ett undertecknat ledsagardokument. Vad mottagaren därefter gör med varorna har däremot ingen betydelse för den avsändande upplagshavarens ansvar. Skattskyldighetens inträde för upplagshavare m.m. 169 4.3Skattskyldighetens inträde enligt svenska regler De svenska reglerna om när skattskyldigheten inträder för en upplags- havare kan sägas ha blivit en blandning av civilrättsliga regler och en mer strikt tullmässig reglering. Således sägs i 20 § 1 LTS att skattskyldighet inträder för den som är upplagshavare när a)denne levererar skattepliktiga varor till en köpare i som inte är upplagshavare eller till en köpare i ett annat som inte är upplagshavare eller registrerad eller oregistrerad varumottagare eller exporterar skattepliktiga varor till en köpare i tredje land, b)denne tar i anspråk skattepliktiga varor för annat ändamål än för- säljning eller när varorna annars tas ut ur skatteupplaget utan att föras till något annat godkänt skatteupplag, c)denne avregistreras, och omfattar de varor som då ingår i hans la- ger och som inte redan har beskattats. Ordalydelsen är densamma i 19 § 1 LAS. Motsvarande bestämmel- se i LSE är innehållsmässigt lika men har en något annan ordalydelse (5 kap. 1 § LSE). Av förarbetena till LTS och LAS framgår bl.a. följande angående när skattskyldigheten inträder för en upplagshavare (prop. 1994/95:56 s. 92 ff; i stort sett samma innehåll finns beträffande LSE i prop. 1994/95:54 s. 115 ff). Bestämmelser om skattskyldighetens inträde finns i de olika punktskatteförfattningarna. Reglerna har varit relativt enhet- liga . Skattskyldigheten inträder normalt vid leve- rans till köpare eller när varor tas i anspråk för andra ändamål än försäljning. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är av avgöran- de betydelse när det gäller att bestämma om skatt skall tas ut och i så fall med vilken skattesats. Begreppet skattskyldighetens inträde kan användas även för de EG-anpassade skatterna. EG-reglerna förutsätter emellertid olika tidpunkter för skattskyldighetens inträde beroende på de olika kategorierna av skattskyldiga.--- En vara anses upphöra att omfattas av suspensionsordningen när va- ran tas ut från ett skatteupplag och av upplagshavare levereras till köpare som inte har rätt att ta emot skattepliktiga varor under sus- pension av skatten. Vid försäljning inom skall därför skatt- skyldigheten inträda för godkänd upplagshavare när leverans sker till en köpare som inte själv är godkänd upplagshavare här i landet. Vid leverans till ett annat inträder skattskyldigheten om leveran- sen avser en köpare som inte är registrerad upplagshavare, registre- rad eller oregistrerad varumottagare i det andra EG-landet.--- Ge- 170 Skattskyldighetens inträde för upplagshavare nom denna anknytning till leveransen behålls den nuvarande huvud- regeln för tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Därigenom upp- nås också en naturlig koppling till företagens affärsbokföring. Skattskyldigheten inträder också när upplagshavaren tar i anspråk en vara för annat ändamål än försäljning eller när varan annars tas ut ur skatteupplaget utan att föras in i något annat godkänt skatteupplag. I och med att en vara tas i anspråk eller lagringen upphör anses varan inte längre omfattas av suspensionsordningen och skatten skall, i en- lighet med direktivets artikel 6, anses vara förfallen till betalning. Med uttrycket när varan annars tas ut ur skatteupplaget utan att fö- ras till något annat godkänt skatteupplag avses samtliga situationer där varan inte längre omfattas av suspensionsordningen. Som exem- pel kan anges stöld eller att varan brinner upp. Den svenska lagstiftningen innehåller som framgått klara kopplingar till civilrätten. Skattskyldigheten inträder när varan levereras till en köpare. I förarbetena till LSE uttalades att leveransbegreppet i svensk praxis ansetts stämma överens med köplagens regler om äganderättens övergång och någon ändring föreslogs inte i den delen (prop. 1994/95:54 s. 115). Köplagen (1990:931) använder sig dock inte av begreppet leverans av varan utan varans avlämnande. Två typer av avlämnande beskrivs i lagen, hämtningsköp (6 §) och transportköp (7 §). Vid hämtningsköp skall varan hållas tillgänglig där säljaren vid köpet hade sitt affärsställe eller sin hemvist. Om parterna vid köpet vet om att varan finns på en annan plats skall varan hållas tillgänglig för avhämt- ning där. I båda de beskrivna fallen är varan avlämnad när köparen har tagit hand om den. Tre olika former av transportköp finns angivna i lagen. Om varan transporteras inom en och samma ort eller inom ett och samma område där säljaren vanligen ombesörjer transporten av liknande varor, sker avlämnandet när varan överlämnas till köparen (7 § första stycket köplagen). Om varan skall transporteras till en annan ort sker överlämnandet när varan överlämnas till den transportör som har åtagit sig transporten från avsändningsorten. Om däremot säljaren själv utför transporten an- ses varan avlämnad först när den överlämnas till köparen (7 § andra stycket köplagen). Slutligen regleras när avlämnande skall anses ske vid några vanligt förekommande leveransklausuler. Om varan sålts fritt, levererad Skattskyldighetens inträde för upplagshavare m.m. 171 eller fritt levererad med angivande av en viss ort, anses den inte av- lämnad förrän den har kommit fram till denna ort (7 § tredje stycket köplagen). Enligt köplagen finns således fyra olika tidpunkter för när en vara skall anses avlämnad eller med andra ord, när den skall anses levererad. Det kan ske när köparen hämtar varan hos säljaren, på väg från säljaren till köpare, när varan kommer fram till en viss ort eller när den överlä m- nas hos säljaren. Vi har under utredningsarbetet diskuterat ett förslag till ändring av reg- lerna för skattskyldighetens inträde med () samt representanter för sprit- och vinleverantörer och bryggerinä- ringen. Förslaget gick i korthet ut på att skattskyldighet skulle inträda i alla de fall som varorna lämnade ett skatteupplag utan att föras till något annat skatteupplag eller till en varumottagare i ett annat medlemsland. Ansvaret för skatten skulle åvila den upplagshavare från vars skatte- upplag varorna tagits ut. Alla de ovan nämnda organisationerna ansåg att dagens regler om skattskyldighetens inträde fungerar bra, inte minst mot bakgrund av att dessa skapar en överensstämmelse mellan skatteredovisningen och öv- rig affärsbokföring, och de såg inget behov av ändringar. Från oljebran- schen framfördes vidare att den föreslagna ändringen allvarligt skulle påverka den transportlogistik som byggts upp. Nedan redogörs särskilt för oljebranschen. Inom oljebranschen pågår av logistik- och miljöskäl en omstrukturering av depåverksamheten. I mindre och medelstora olje- hamnar sker en koncentration som leder till att ett bolag är depåoperatör och att andra bolag, på grundval av s.k. genomslags- och varulåneavtal, kan göra uttag av olja från depåoperatörens lager. Ett uttag av olja från ett lager regleras därefter mellan bolagen genom att det bolag varifrån oljan hämtas får en fordran på det andra bolaget på motsvarande mängd. Det kan tilläggas att bolagen regelmässigt är upplagshavare. Det bolag som hämtar olja lastar av transportekonomiska skäl tank- fordonen fulla även om man inte säkert vet vart hela mängden olja skall 172 Skattskyldighetens inträde för upplagshavare En del kan levereras direkt till en slutkund, t.ex. en villakund. En del kan ligga kvar i fordonet eller transporteras till ett skatteupplag. Det är således vid avhämtningstidpunkten inte alltid säkert var oljan slutligen fysiskt hamnar. Skattemässigt sker ingen redo- visning av depåbolaget. Det avhämtande bolaget redovisar skatten för den del av oljan som levererats till villakunden. För den del som ligger kvar i fordonet eller transporteras till skatteupplaget sker ingen skatte- mässig redovisning, däremot sker dokumentation i lagerredovisningen och i den finansiella redovisningen. Enligt SPI:s uppfattning skulle en ändring av reglerna om skattskyl- dighetens inträde i enlighet med vad som angetts i föregående avsnitt allvarligt försvåra den pågående omstruktureringen. Det skulle dessutom innebära att bolagen blev tvungna att utveckla nya redovisningssystem. Enligt SPI skulle den specialredovisning som krävs om skattskyldig- heten inträder vid depågrinden medföra behov av systemutveckling för att skatteredovisningen skall kunna hanteras på ett nöjaktigt sätt. Sys- temförutsättningarna för medlemsföretagen skiljer sig åt varför skillna- derna i utvecklingskostnaderna är förhållandevis stora. SPI bedömer den sammantagna utvecklingskostnaden till i storleksordningen och de årliga drifts- och underhållskostnaderna till mel- lan 4 och . SPI befarar också att ett sådant redovisnings- system skulle göra det svårare för bolagen att rätt redovisa skatten och dessutom vara sämre från kontrollsynpunkt och påpekar att en försäm- ring av uppbördskvaliteten med 0,på årsbasis motsvarar ett upp- bördsbelopp i storleksordningen . Vid utformningen av dagens regler för när skattskyldigheten inträder synes utgångspunkten ha varit att upplagshavaren i normalfallet äger varorna. Härigenom har det också varit naturligt att knyta an till mer civilrättsliga begrepp vid fastställandet av om skattskyldighet inträtt.