sou · GOB334d2 · 2001-01-01 00:00:00 — Marknadsvärdet utgörs här av summan av dessa båda delar. Bostadsrättslägenhetens marknadsvärde kan definieras på samma sätt. De befintliga lånen på egnahemsfastigheten motsvaras här av den andel av föreningens skulder som lägenhetsinnehavaren svarar för genom årsavgiften, medan den del av egnahemsfastighetens förväntade köpeskilling som inte täcks av befintliga lån motsvaras av bostadsrättens överlåtelsevärde. Följaktligen kan bostadsrättslägenhetens marknadsvärde i detta fall definieras som det pris som bostadsrätten sannolikt betingar vid en normal försäljning på den allmänna marknaden ökat med den andel i föreningens skulder som hänför sig till lägenheten. I de fall då bostadsrättsföreningen äger andra tillgångar utöver medlemmarnas lägenheter bör värdet av dessa hanteras på motsvarande sätt. Det gäller både olika typer av finansiella tillgångar och värdet av de bostäder och lokaler som hyrs ut av föreningen. Generellt sett bör alltså marknadsvärdet definieras som det pris som bostadsrätten sannolikt betingar vid en normal försäljning på den allmänna marknaden ökat med den andel av föreningens finansiella nettoskuld och minskat med den andel av föreningens övriga tillgångar som hänför sig till lägenheten. 368 Beskattning av bostadsrättsfastigheter 12.4.1Två sätt att hantera inverkan av föreningens ekonomi En komplikation som måste beaktas i sammanhanget är att bostads- rättens marknadsvärde i realiteten kan skilja sig från det sammanlagda marknadsvärdet av de olika tillgångsslag som kan ingå i en bostads- rättsförening, då de värderas som fristående objekt. Givet att man anammar den nyssnämnda generella definitionen av marknadsvärdet återstår alltså frågan hur de olika tillgångsslag som bostadsrätten repre- senterar utöver bostadsrättslägenheterna skall värderas. Man kan då tänka sig två alternativa ansatser. Lägenhetens marknadsvärde oberoende av föreningens ekonomi Den ena ansatsen innebär att man definierar bostadsrättslägenhetens marknadsvärde i beskattningssammanhang som om det vore oberoende av vilka typer av tillgångar och skulder som finns i föreningen utöver lägenheterna. Skillnaden mellan summan av de olika tillgångsslagens marknadsvärde, då de värderas som fristående objekt, och bostadsrät- tens marknadsvärde tillåts alltså inte slå igenom på lägenhetens mark- nadsvärde med denna definition. I praktiken innebär det att bostads- rättslägenheternas marknadsvärden definieras som det värde lägenhe- terna skulle ha om de tillhörde en förening som saknade såväl skulder som andra tillgångar än bostadsrättslägenheterna och därtill hörande utrymmen. Konsekvensen blir att marknadsvärdet för två identiska lägenheter bör bli detsamma även om de ingår i föreningar med mycket olika ekonomiska förhållanden. I () betänkande diskuteras två olika metoder för att genomföra en värdering i enlighet med denna definition av marknadsvärdet. Den ena innebär att man i förberedelse- arbetet inför de allmänna fastighetstaxeringarna endast skulle utgå från överlåtelser av bostadsrätter i föreningar som saknar såväl skulder som tillgångar utöver bostadsrättslägenheterna. Denna metod avfärdas dock med hänvisning till att underlaget med stor säkerhet skulle bli för litet. Den andra metoden innebär att man i förberedelsearbetet använder sig av alla överlåtelser av bostadsrättslägenheter oavsett föreningens eko- nomiska förhållanden. Utifrån analyser av sambandet mellan överlåt- elsepriser för bostadsrätter och dessas andel i föreningens nettoförmög- enhet utöver bostadsrättsfastigheten skulle man sedan kunna göra en bedömning av vilket marknadsvärde bostadsrätten skulle ha haft om nettoförmögenheten utöver bostadsrättsfastigheten hade varit lika med noll. BVK avrådde dock från denna ansats. Några invändningar mot själva definitionen av marknadsvärdet redovisades emellertid inte. Beskattning av bostadsrättsfastigheter 369 Däremot ifrågasatte man om inte den metod som skulle krävas för att fastställa ett på detta sätt definierat marknadsvärde var alltför till- krånglad för att vara praktiskt tillämpbar. Vidare anfördes att det förmodligen också skulle vara svårt från rent pedagogiska utgångs- punkter att vinna acceptans för en modell som i sin definition utgår från ett värde där föreningarnas nettoförmögenhet, utöver bostadsrätts- fastigheten, antas ha varit lika med noll. Föreningens ekonomi tillåts påverka lägenhetens marknadsvärde Den andra ansatsen innebär att bostadsrättslägenhetens marknadsvärde definieras så att vi i detta värde fångar upp eventuella skillnader mellan summan av de olika tillgångsslagens marknadsvärde, då de värderas som fristående objekt, och bostadsrättens marknadsvärde. Det innebär i realiteten att vi i vår definition av bostadsrättslägenhetens marknads- värde endast beaktar det nominella värdet av föreningens finansiella nettoskuld, eventuellt med viss hänsyn tagen till lånevillkoren, samt värdet av föreningens övriga tillgångar, utan hänsyn tagen till att de, när de ingår i en bostadsrättsförening, kan värderas annorlunda än i andra sammanhang. Konsekvensen är att marknadsvärdet för en viss typ av lägenhet kan variera beroende på de ekonomiska förhållandena i den förening som lägenheten tillhör. De värderingsmodeller som förordades av respektive kan båda sägas överensstämma med denna typ av marknadsvärdesbegrepp för bostadsrättslägenheterna. Som redan påpekats motiverades detta av BVK bl.a. med hänvisning till de praktiska och pedagogiska svårigheter som kommittén ansåg skulle följa om bostadsrättslägenhetens marknadsvärde skulle definieras som om föreningen inte hade några skulder eller andra tillgångar utöver bostadsrättslägenheterna. Vidare hänvisade man till att det förordade alternativet bäst överensstämde med de principer som gäller vid taxeringen av egnahem. Vi återkommer strax till detta. Även FBU diskuterade utförligt det problem som uppstår när man ska försöka skilja det pris som betalas vid en överlåtelse från det värde som bostadsrättslägenheten kan anses ha. Rent principiellt instämde utredningen i grundtanken bakom BVKs förslag, nämligen att bostads- rättslägenhetens marknadsvärde kan definieras som bostadsrättens överlåtelsevärde ökat med föreningens skulder och minskat med andra tillgångar utöver bostadsrättslägenheterna. I syfte att undgå den s.k. nettoskuldsproblematiken (se nedan) förordade man dock en annan värderingsmodell. Tanken var att man med denna modell inte skulle 370 Beskattning av bostadsrättsfastigheter behöva använda den principiella definitionen av marknadsvärdet i det praktiska värderingsarbetet.23 Som vi ska visa i avsnitt 12.6, kan denna ståndpunkt dock ifrågasättas. Vidare gäller att även om FBUs förslag till värderingsmodell, såsom det formulerades i betänkandet, innebar att den principiella definitionen av marknadsvärdet inte skulle användas i det praktiska värderingsarbetet, så skulle modellen resultera i taxeringsvärden som i viss mån även speglar föreningens ekonomi. De närmare detaljerna i de båda utredningarnas förslag till värde- ringsmodeller återkommer vi till i avsnitt 12.6. Det centrala i detta sammanhang är att taxeringsvärdet i båda fallen skulle bli beroende av föreningens ekonomi. Två likadana lägenheter skulle alltså kunna åsättas olika värden om de tillhörde föreningar med olika ekonomiska förutsättningar. Sålunda innebar båda utredningarnas förslag att bostadsrättslägenheternas marknadsvärde i beskattningssammanhang skall definieras så att det i viss mån även speglar föreningens ekonomi, inte bara värdet av lägenheten som sådan. 12.4.2Nettoskuldens betydelse för bostadsrättslägenhetens marknadsvärde Frågan om nettoskuldens betydelse för bostadsrättslägenhetens mark- nadsvärde har tidigare behandlats av såväl BVK som FBU. De två utredningarna hanterade dock frågan på olika sätt. I den förstnämnda utredningen aktualiserades frågan om nettoskuldens betydelse i diskus- sionen om hur bostadsrättslägenhetens marknadsvärde bör definieras. Närmare bestämt gällde frågan om överlåtelsevärdet bör ökas med det nominella värdet av föreningens nettoskuld eller med skulden fastställd utifrån en nuvärdesmetod. Skälet var förekomsten av subventionerade lån, dvs. Den tanken framfördes att den ekonomiska uppoffring ett hushåll gör vid köp av en bostadsrätt inte motsvarar summan av köpeskillingen och andelen i föreningens nominell skuld utan summan av köpeskillingen och andelen i nuvärdet av låneskulden. Det skulle innebära att subventionen betraktas som en i köpet ingående tillgång som, i analogi med vad som gäller för andra tillgångar i före- ningen utöver bostadsrättslägenheterna, inte bör ingå i bostadsrätts- lägenhetens marknadsvärde. Utredningen ansåg dock att även om det kan synas teoretiskt till- talande att definiera marknadsvärdet utifrån en nuvärdesberäknad 23 Med nettoskuldsproblematiken åsyftades det problem som enligt utredningen följde av att man inte kan veta i vilken utsträckning nettoskulden beaktas på marknaden vid bestämningen av överlåtelsepriserna. Beskattning av bostadsrättsfastigheter 371 nettoskuld så hade denna metod två klara nackdelar. För det första ansåg man att det skulle komplicera taxeringsförfarandet i hög grad. För det andra skulle det innebära ett avsteg från vad som gäller vid taxeringen av småhus. Där bortser man nämligen enligt gällande rätt från den aktuella belåningen av fastigheten och utgår från en för fastig- hetstypen normal belåning. I överensstämmelse med detta görs ingen korrigering av det ortsprismaterial som används i förberedelsearbetet för lånesubventionernas betydelse för köpeskillingarna. Följaktligen slår det kapitaliserade värdet av räntesubventionerna i viss mån igenom på taxeringsvärdet via värdefaktorn ålder. I FBUs betänkande gällde diskussionen en annan aspekt av netto- skuldens betydelse för marknadsvärdet. Som framhållits ovan förordade FBU en värderingsmodell som enligt utredningen hade den fördelen att den principiella definitionen av bostadsrättslägenheternas mark- nadsvärde inte skulle behöva komma till praktisk användning i värde- ringsarbetet. Därför förs ingen närmare diskussion om hur nettoskulden ska hanteras i själva definitionen av marknadsvärdet i betänkandet. Däremot spelade utredningens syn på möjligheterna att fastställa netto- skuldens betydelse för överlåtelsepriserna på marknaden en central roll för dess ställningstagande beträffande värderingsmodellens utformning. Med motiveringen att det inte går att veta i vilken utsträckning nettoskulden beaktas på marknaden vid bestämningen av överlåt- elsepriserna sökte man utforma en värderingsmodell som inte förutsatte en praktiskt tillämpbar definition av bostadsrättslägenheternas mark- nadsvärde. Frågan är emellertid om inte den s.k. nettoskuldsproblematik som låg till grund för detta ställningstagande är att betrakta som ett värd- eringstekniskt problem snarare än något som omöjliggör en praktiskt tillämpbar definition av marknadsvärdet. En sådan definition är, som vi ska visa längre fram (avsnitt 12.6), nödvändig vid varje värdering som syftar till att spegla en tillgångs marknadsvärde. Lite tillspetsat kan man säga att en konsistent värdering av något förutsätter att man först tydliggör vad det är som skall mätas eller värderas. Detta gäller, som påpekats ovan, även den av FBU föreslagna värderingsmodellen. Ytterst är definitionen av marknadsvärdet en principiell fråga som inte påverkas av i vilken utsträckning nettoskulden påverkar överlåtelse- priserna. I den mån marknaden fungerar så att överlåtelsepriserna inte ökar i samma utsträckning som nettoskulden minskar innebär det att bostadsrättslägenhetens marknadsvärde är beroende av nettoskuldens storlek. Följaktligen bör detta beaktas i värderingen, t.ex. genom att man låter nettoskulden utgöra en värdefaktor. Definitionen av mark- nadsvärdet som sådant berörs dock inte. 372 Beskattning av bostadsrättsfastigheter Det faktum att bostadsrättens marknadsvärde kan skilja sig från det sammanlagda värdet av de tillgångar som bostadsrätten representerar värderade var för sig är en komplikation som måste hanteras när bostadsrättslägenheternas marknadsvärde ska definieras. Det finns då i huvudsak två olika alternativ. Det ena innebär att lägenheternas mark- nadsvärden definieras oberoende av de ekonomiska förhållandena i den förening de tillhör. Likadana lägenheter med likartad belägenhet ska då anses ha samma marknadsvärde även om de ekonomiska förutsättning- arna i de föreningar de tillhör skiljer sig åt. Det andra alternativet innebär att föreningens ekonomiska situation tillåts slå igenom på lägenhetens marknadsvärde. Utifrån ekonomisk värderingsteori kan ingen av dessa två definitioner rent generellt sägas vara mer korrekt än den andra utan valet mellan dem är ytterst en bedömningsfråga. Problemet är dock inte unikt utan förekommer också på andra håll i fastighetstaxeringen. Förekomsten av räntesubventioner knutna till en given fastighet är ett exempel. Den grundläggande principen i taxe- ringen är att privaträttsliga förpliktelser normalt inte beaktas i värd- eringen (5 kap. 3 § FTL). Det innebär, som påpekats ovan, att den aktu- ella belåningen av en viss fastighet inte ska beaktas. Däremot skall värderingen grundas på de belåningsförhållanden som normalt gäller för likartade fastigheter. Det kapitaliserade värdet av de statliga ränte- subventioner som varit knutna till ny- och ombyggda fastigheter, har därför tillåtits slå igenom i taxeringsvärdena via faktorn värdeår. Små- husens taxeringsvärde speglar med andra ord, enligt nu gällande taxe- ringsprinciper, inte bara fastighetens marknadsvärde utan i viss mån även det kapitaliserade värdet av de framtida räntebidrag som typiskt sett utgått för fastigheter av en viss ålder. Uppdelningen av fastigheternas taxeringsvärden i separata värden för mark respektive byggnader är ett annat exempel. Tomtmarken skall, enligt 7 kap. 9 § FTL, som huvudregel åsättas det värde den skulle ha i obebyggt skick. Om byggnaden skulle värderas på samma sätt, dvs. oberoende av den tomt den ligger på, skulle likartade byggnader åsättas samma värde oavsett belägenhet. Enligt nu gällande taxeringsprinciper skall byggnadsvärdet emellertid fastställas så att det motsvarar det mervärde taxeringsenheten får på grund av att den är bebyggd. Bygg- nadsvärdet fastställs med andra ord som ett restvärde och motsvarar skillnaden mellan hela enhetens värde och tomtvärdet. Det övergripande syftet bakom ändrade regler för taxering av bostadsrättslägenheter är att uppnå en mer likformig beskattning av boende i bostadsrätt och egnahem. Därför bör den definition av mark- nadsvärdet som skall ligga till grund för taxeringen av bostadsrätts- lägenheterna så långt möjligt ansluta till den definition som ligger till Beskattning av bostadsrättsfastigheter 373 grund för taxeringen av egnahem. Det innebär att man i bostadsrätts- lägenheternas marknadsvärden även ska inkludera det mervärde som uppstår genom att man samlat flera olika typer av tillgångar i en bostadsrättsförening. Marknadsvärdet skall med andra ord definieras som bostadsrättens marknadsvärde ökat med bostadsrättens andel i för- eningens nettoskuld och minskat med dess andel i det samlade marknadsvärdet av de delar av föreningens fastigheter som inte upplåts med bostadsrätt. Värderingen av föreningens nettoskuld Huruvida det är det nominella värdet av föreningens nettoskuld som bör läggas till bostadsrättens överlåtelsevärde eller om viss hänsyn bör tas till lånevillkoren, närmast räntevillkoren, är en fråga som förtjänar att diskuteras. I den mån lånevillkoren för de befintliga skulderna i föreningen skiljer sig från de villkor som erbjuds den enskilde bostads- rättsköparen vid överlåtelsetidpunkten ger skuldens nominella värde inte en helt rättvisande bild av det ekonomiska åtagande som ett över- tagande av en del av skulden innebär. Man kan därför hävda att definitionen av bostadsrättslägenhetens marknadsvärde bör inkludera den nominella nettoskulden justerad för skillnaden mellan föreningens räntevillkor och de lånevillkor som gäller på marknaden. En sådan definition av nettoskulden innebär, som påpekats ovan, att man inte låter bostadsrättslägenhetens marknadsvärde omfatta värdet av den tillgång som avvikelsen mellan räntevillkoren för de befintliga lånen och gällande marknadsräntor utgör. Med hänvisning till hur man hanterar andra tillgångar i föreningen får detta anses vara principiellt mest korrekt. Man kan också se saken utifrån köparens perspektiv. Det pris ett hushåll är villigt att betala för en viss bostadsrätt är i första hand inte beroende av den nominella nettoskuldens storlek utan av de räntor som köparen åtar sig att betala genom förvärvet. Köparens värdering av lägenheten kan med andra ord sägas motsvara det pris han eller hon är beredd att betala för bostadsrätten ökat med det belopp som kan lånas upp på marknaden till en kostnad som motsvarar den räntekostnad som ingår i årsavgiften för lägenheten. I det fall räntevillkoren för föreningens befintliga lån är förmånliga i förhållande till gällande marknadsränta kommer det sistnämnda beloppet vara mindre än för- eningens nominella nettoskuld. Även ur detta perspektiv kan det alltså anses befogat att i en definition av bostadsrättslägenheternas mark- nadsvärde, som tar sin utgångspunkt i bostadsrätternas överlåtelsevär- den, utgå från den befintliga nettoskulden med viss hänsyn tagen till skillnaden mellan föreningens räntevillkor och de på marknaden gällande lånevillkoren. 374 Beskattning av bostadsrättsfastigheter Som framgår av de analyser som redovisas i kapitel 13 är det emel- lertid i allmänhet av marginell betydelse för marknadsvärdets nivå vilken av de två måtten på nettoskuldens storlek man använder. Skälet är att skillnaden mellan räntan för de befintliga lånen i föreningen och gällande marknadsränta som regel är liten. Det gäller dock inte i den nyare delen av beståndet som, med nu gällande regler, omfattas av räntebidrag. Här blir nivån på marknadsvärdet betydligt lägre i det fall då vi utgår från en räntejusterad nettoskuld än om vi använder den nominella skulden. Det förslag till förändringar i beskattningen av bostadsrättsfastigheterna som vi presenterar här innebär emellertid att räntebidragen ersätts av en mer likformig hantering av ränteutgifterna i beskattningen. Därmed skulle den praktiska betydelsen av att i värderingen utgå från en justerad nettoskuld begränsas. Med hänvisning till de praktiska problem som är förknippade med en sådan ordning förordar vi därför att marknadsvärdet definieras utifrån den nominella nettoskulden. Avsteg från fastighetstaxeringslagens principer Kommitténs huvuduppgift är att undersöka neutraliteten i skattereglerna. Målsättningen bör vara att skattereglerna är neutrala mellan olika boendeformer. Att fastställa bostadsrättsfastighetens taxeringsvärde så att det speglar bostadsrättslägenheternas sammanlagda marknadsvärde är ett led i denna neutralitetssträvan. En reformering av taxerings- värdena för bostadsrättsfastigheter är således ett sätt att möjliggöra ökad likformighet i beskattningen av de olika boendeformerna. Lik- formighet skulle emellertid också kunna uppnås genom att man fast- ställer värden för varje enskild bostadsrättslägenhet som används för att löpande beskatta det kapital som denna representerar. Vi återkommer i avsnitt 12.5 till frågan om vem som skall beskattas. Oavsett om man väljer att utforma taxeringen på fastighetsnivå – och därmed att beskatta bostadsrätterna på föreningsnivå – eller om man väljer att låta värdering och taxering avse enskilda lägenheter, medför taxeringen ett nytänkande i förhållande till de gällande bestämmelserna i fastighetstaxeringslagen (FTL). Taxeringsvärden som bygger på bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärden passar nämligen inte in i FTLs nuvarande principer och begrepp. Det gäller dels lagens byggnadsbegrepp, dels marknadsvärdebegreppet. Enligt huvudregeln i FTL skall i princip alla byggnader indelas i byggnadstyper. För varje byggnadstyp finns en värderingsmodell som utmynnar i ett antal riktvärdetabeller som anger riktvärden för olika kombinationer av värdefaktorer. Vid fastighetstaxeringen klassificeras byggnader utifrån byggnadens inrättande. Byggnad som inrättas åt en eller två familjer klassas som småhus och byggnad som inrättats som bostad åt minst tre Beskattning av bostadsrättsfastigheter 375 familjer klassas som hyreshus. Det är således endast byggnadens fysiska utformning som tillmäts betydelse vid taxeringen. Frågan om vilken upplåtelseform som bostaden har påverkar dock inte indel- ningen. Ett småhus är alltså ett småhus oavsett om det är upplåtet med äganderätt eller om det upplåtits med bostadsrätt. På samma sätt är det utan betydelse om ett hyreshus innehåller hyresbostäder eller om det innehåller bostäder som upplåtits med bostadsrätt. I sin nuvarande form finns det således inte någon särskild byggnadskategori som tar sikte på värdering av fastigheter ägda av bostadsrättsföreningar oavsett om de utgörs av flerfamiljshus eller småhus. De två tidigare utredningarna BVK och FBU har båda – med skift- ande teknik – föreslagit att beskattningen ska grundas på ett taxerings- värde för föreningens fastighet. Detta taxeringsvärde skall återspegla det samlade marknadsvärdet för bostadsrättslägenheterna i fastigheten. BVK föreslog att ett nytt byggnadsbegrepp, flerlägenhetshus, skulle införas. För flerlägenhetshus med lägenheter upplåtna med bostadsrätt skulle marknadsvärdet för taxeringsenheten, eller del därav, utgöras av det sammanlagda värdet för de enskilda bostadsrättslägen- heterna. FBU valde i stället att behålla nuvarande byggnadsbegrepp. Flerfamiljshus med lägenheter upplåtna med bostadsrätt skulle även i fortsättningen klassificeras som hyreshus, men värderingen skulle ske på ett nytt sätt bl.a. med hjälp av en sk. fiktiv hyra. Hyreshus skulle dock, liksom i BVKs förslag om flerlägenhetshus, delas upp i skilda värderingsenheter beroende på upplåtelseform. Beträffande definitionen av marknadsvärdet för en fastighet är FTLs nuvarande begreppsapparat främmande för den typ av marknadsvärde- ring som vi beskrivit i det föregående. 3 § FTL första stycket avses med marknadsvärdet för en taxeringsenhet det pris som den sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden. I andra stycket fastslås att man vid värderingen inte skall beakta andra privaträttsliga förpliktelser än sådana som gäller för servitut eller liknande eller som enligt tomträttskontrakt gäller om markens utnytt- jande. Bostadsrättsfastigheter som klassificeras som hyreshus, dvs. att de är inrättade som bostad för tre eller fler familjer, säljs så gott som aldrig på marknaden. I de fall så sker beror det på att föreningen är i likvidation eller konkurs varvid bostadsrättshavarnas bostadsrätter upphört. De forna bostadsrättshavarna har i detta läge möjlighet att bo kvar som hyresgäster.24 När fastigheten säljs på den öppna marknaden säljs den som ett hus med hyresbostäder och betingar ett pris som mot- svarar faktisk och förväntad avkastning för detta slag av fastighet. 24 Det sagda gäller i tillämpliga delar även småhus som ägs av en bostadsrättsförening. 376 Beskattning av bostadsrättsfastigheter kan därför utgå från att en fastighet som ägs av en bostadsrättsförening aldrig säljs som en fastighet med bostäder upplåtna med bostadsrätt utan som en vanlig hyresfastighet. En taxering av fastigheter tillhöriga bostadsrättsföreningar, som baseras på det sammanlagda värdet av bostadsrättslägenheterna i fastigheten, strider därför mot vedertagna principer för fastighetstaxering eftersom en sådan taxering inte tar sikte på det pris som fastigheten som sådan skulle betinga vid en marknadsmässig överlåtelse. Detta strider mot FTLs huvudregel om förhållandet mellan marknadsvärde och taxeringsvärde.