sou · GOB334d2 · 2001-01-01 00:00:00 — Därtill kommer att taxeringsvärdet i detta fall skulle fastställas med hänsyn tagen till fastighetens befintliga upplåtelseform vilket inte heller överensstämmer med nuvarande principer i FTL. utredningsförslag från BVK respektive FBU utgår från att underlaget för skatten skall bestämmas inom ramen för fastighetstaxe- ringen. Båda förslagen innebär att det införs undantag från huvudregeln innebärande särskilda värderingsregler i FTL för fastigheter som tillhör bostadsrättsföreningar. BVK föreslog, som nämnts tidigare, även ett ändrat byggnadsbegrepp och ersatte termen hyreshus med flerlägen- hetshus. För flerlägenhetshus innehållande bostäder upplåtna med bostadsrätt skulle särskilda regler för värdering gälla. I förhållande till FBUs lösning är en sådan lösning mer klargörande ur en skattesyste- matisk synvinkel. Dessutom kan en mer rättvisande terminologi och indelning ha betydelse för förståelsen för taxering och beskattning eftersom byggnadsbegreppet, dvs. beskattningsobjektet, är mer adekvat utformat. Förändrade regler för taxering av fastigheter ägda av bostadsrätts- föreningar är en väg, som tidigare utredningar funnit praktisk, i syfte att möjliggöra likformighet i beskattningen av enskildas kapitalinvesteringar i boendet. En mer rättvisande värdering av bostadsrättslägenheterna inom ramen för fastighetstaxeringen förutsätter, oavsett hur den utformas, förändringar i FTL. Om värderingen skall ske på fastighetsnivå krävs undantagsbestämmelser från FTLs definition av vad som avses med en taxeringsenhets marknadsvärde. Om värdering och taxering skall ske på lägenhetsnivå krävs istället andra typer av förändringar i FTL. I syfte att undvika konflikten med FTLs grundläggande principer om värdering av fastigheter finns det anledning att överväga att beträffande bostadsrättsfastigheter – hyreshus och småhus – frångå regeln om att taxeringsvärdet ska utgöra underlag för skatten. Underlaget för dessa fastigheter kan istället, med det samlade marknadsvärdet för bostadsrättslägenheterna som grund, bestämmas utifrån särskilda regler som är frikopplade från FTL. Fastigheternas taxeringsvärden skulle då fortfarande bestämmas i enlighet med FTLs principer. Underlaget för skatten skulle däremot bestämmas enligt ett separat regelverk och SOU 2000:34 Beskattning av bostadsrättsfastigheter 377 grundas på principer som syftar till en likformig beskattning av bostadskapitalet. Oavsett om underlaget för skatten fastställs inom ramen för fastig- hetstaxeringssystemet eller formellt genom ett separat regelverk för bostadsrättsfastigheter och oavsett om underlaget knyts till själva fas- tigheten eller till de enskilda bostadsrättslägenheterna, anser vi att man måste uppställa ett krav på att ett schabloniserat värderings- och taxe- ringsförfarande för bostadsrättsfastigheter, i likhet med vad som gäller för egnahem, har sådan träffsäkerhet att det ger värden av sådan sta- bilitet och säkerhet att berättigade krav på rättssäkerhet och effektivitet blir tillgodosedda. 12.5Vem ska beskattas? Frågan om valet av skattesubjekt, dvs. mot vem, bostadsrättsföreningen eller dess medlemmar, som den löpande beskattningen skall rikta sig, har diskuterats . Frågan berör även möjligheterna till avdrag för utgiftsräntor hänförliga till föreningens lån. Även vissa andra frågor av betydelse för enskilda hänger samman med frågan om hos vem skatten tas ut, t.ex. frågan om talerätt mot taxeringsbesluten. Man kan tänka sig tre olika möjligheter för beskattningen. i)Den löpande beskattningen riktas mot föreningen, vilket varit fallet med undantag för den individualiserade schablonbeskattning som gällde för att motverka bruket av s.k. strimlade lån. ii)Den löpande beskattningen riktas mot den enskilde medlemmen. iii)Den löpande beskattningen riktas mot både föreningen och den enskilde medlemmen. I samband med att schablonbeskattningen infördes för bostadsrätts- föreningar aktualiserades frågan om vem som skulle beskattas. I likhet med vad som gällde vid införandet av en villaschablon eftersträvades en förenkling av taxerings- och deklarationsförfarandet. I ett förslag till 1954 (prop. 1954:37, s. 30) anförde departementschefen att det från principiella synpunkter var mer riktigt att låta den enskilde medlemmen vara skattskyldig eftersom det var dennes inkomst av lägenheten som var jämförbar med villaägarens inkomst av sin fastighet. Det fanns dock inte något lämpligt underlag för beräkningen av schablonintäkten eftersom taxeringsvärdet inte avsåg den enskilde 378 Beskattning av bostadsrättsfastigheter medlemmens andel utan föreningens fastighet. En sådan konstruktion av skattskyldigheten skulle alltså inte medföra den eftersträvade för- enklingen av deklarations- och taxeringsförfarandet. För att kunna motivera en ordning som innebar att bostadsrättsföreningen utgjorde skattesubjekt anförde departementschefen att en sådan metod kunde sägas innebära att medlemmarnas inkomst av lägenheterna upptogs till gemensam beskattning hos bostadsrättsföreningen. Förslagen till ändrad fastighetstaxering och beskattning för bostads- rättsföreningar, som lades fram av de tidigare nämnda utredningarna BVK och FBU, utgår båda ifrån att beskattningen – grundad på de enskilda lägenheternas sammanlagda marknadsvärden – skall ske på föreningsnivå. BVKs förslag får ses mot bakgrund av att direktiven påbjöd en lösning på föreningsnivå. Direktiven förordade en lösning på förenings- nivå mot bakgrund av den civilrättsliga lagstiftningen ifråga om bostadsrättsinstitutet, dvs. den form av ekonomisk samverkan som är inbyggd i föreningssystemet. Detta talade, enligt direktiven, för att den löpande beskattningen även i fortsättningen borde knytas till föreningen och inte till de enskilda andelarna. FBUs förslag utformades så att det så långt möjligt skulle kunna tillämpas i nuvarande fastighetstaxeringssystem trots att utredningen menade att beskattningen, från principiella synpunkter, borde ligga på bostadsrättshavaren. I likhet med vad som yttrades proposition framhölls att det är bostadsrättsinnehavarens inkomst av lägenheten som är att jämställa med egnahemsägarens bostadsav- kastning. En beskattning på medlemsnivå ansågs dock innebära praktiska svårigheter (SOU 1994:57, s. 93). Den löpande beskattningen har riktats mot föreningen, vilket mot bakgrund av fastighetstaxeringslagens systematik och bestämmel- ser om värdering framstått som naturligt. Dessutom har det framförts att en beskattning på föreningsnivå rimmar bäst med den bakomliggande tanken med bostadsrättsföreningar som varande en kooperativ associations- och boendeform. Förenklingssträvanden vid fastighets- och inkomsttaxeringen har dock troligen varit helt avgörande för valet av skattesubjekt (jfr. uttalandena proposition och FBUs betänkande). När frågan om en uppdelning av fastighetens värden i förenings- och medlemsdelar har aktualiserats genom olika förslag, har praktiska och kostnadsskäl anförts mot en värdering och beskattning på individnivå. Ur skatteadministrativ synvinkel har uppfattningen framförts att det är betydligt enklare att hantera beskattningen på föreningsnivå25 25 Se t.ex. () remissyttrande över BVKs förslag till ändrad taxering och beskattning. Förslaget innebar visserligen beskattning på föreningsnivå men också att medlemmarna skulle få avdragsrätt Beskattning av bostadsrättsfastigheter 379 och låta fördelningen av skatten vara en angelägenhet för föreningen. I sammanhanget bör det påpekas att de övriga kostnader som bostadsrättsföreningar har, såsom exempelvis kapitalkostnader och kostnader för drift och underhåll, fördelas mellan medlemmarna genom årsavgiften till föreningen. Fördelningen sker i många fall efter storle ken på bostadsrätternas andelstal i föreningen. Även om det faktiska marknadsvärdet per kvadratmeter varierar inom en och samma fastighet är det således möjligt att överlåta åt föreningen att fördela skattekostnaden på de enskilda lägenheterna enligt samma principer som tillämpas för andra föreningskostnader. I vilken utsträckning som det uppstår en omfördelning av skattekostnaden mellan medlemmarna i en förening beror då på hur den faktiska värderingsmodellen överensstämmer med uppbyggnaden av föreningens egen fördelningsnyckel, t.ex. andelstalens uppbyggnad. Under förutsättning att taxeringsbesluten, i enlighet med vad som föreslogs av BVK, innehåller uppgifter som ger god vägledning beträffande beräkningen av taxeringsvärdet ges dock möjligheter att kompensera för sådana avvikelser.26 Mot en beskattning på föreningsnivå, grundad på bostadsrättslägen- heternas samlade marknadsvärden, kan man invända att en sådan modell är principiellt felaktig eftersom föreningen som sådan inte, vare sig i teorin eller praktiken, förfogar över den avkastning som beskatt- ningen tar sikte på. I stället är det de enskilda bostadsrättshavarna som förfogar över den avkastning som lägenhetens marknadsvärde gene- rerar. Detta talar för en individuell beskattning av föreningarnas med- lemmar. Mot denna invändning kan så ställas att bostadsrätten är en kooperativ boendeform, vilket kan motivera att medlemmarnas inkomst av lägenheterna upptas till gemensam beskattning hos bostadsrättsför- eningen. Ett alternativ till den löpande beskattningen på föreningsnivå vore att taxera varje bostadsrättslägenhet som en självständig taxeringsenhet och rikta beskattningen mot de enskilda medlemmarna. för räntor som föreningen inte kunde utnyttja och att man av taxeringsbeslutet skulle kunna utläsa delvärden för alla lägenheter i fastigheten. RSV kritiserade även förslaget till värderingsmodell och förordade en mer schabloniserad och förenklad modell som inte tog hänsyn till de enskilda lägenhetstyperna i fastig- heten. 26 BVKs förslag avvisades av vid remissbehandlingen, se föregående not. 380 Beskattning av bostadsrättsfastigheter farande skulle i de flesta avseenden vara jämförbart med vad som gäller för egna hem med den skillnaden att bostadsrättshavaren inte äger sin lägenhet. Äganderätten avser i stället andelen i föreningen med vid- hängande tidsobegränsade nyttjanderätt till en viss lägenhet. Ytterligare en skillnad från vad som gäller för egnahem, är att bostadsrättslägen- hetens marknadsvärde påverkas av föreningens ekonomiska situation vilket måste beaktas i samband med värdering och taxering. En taxering och beskattning på medlemsnivå har dock, som framhållits tidigare, alltid förkastats som onödigt komplicerad och ur skatteadministrativ synpunkt därför oönskad. En sådan modell skulle i många avseenden likna vad som skulle gälla för s.k. ägarlägenheter. Upplåtelseformen förekommer inte i men är vanligt före- kommande i en del andra länder, bl.a. . Som nämnts tidigare fanns det särskilda regler om individuell schablonbeskattning för att motverka bruket av sk. strimlade lån. Det var dock inte aktuellt att låta medlemmarna gene- rellt vara skattesubjekt eftersom det ansågs att den nuvarande formen för beskattning av bostadsrättsföreningar är mycket enkel och praktisk (prop.1978/79:209, s. 25). Ett alternativ till beskattningen på föreningsnivå vore att dela upp den löpande beskattningen på föreningen och de enskilda medlemmarna. Ett förslag med den innebörden lades fram av Bostadsbeskatt- ningsutredningen (Ds Fi 1971:14). Utgångspunkten var att minska skillnaderna i beskattning mellan schablonbeskattade småhus och bostadsrättsfastigheter vad gäller möjligheterna att göra avdrag för ränteutgifter. Underskott som föreningen inte kunde utnyttja skulle föras över på medlemmarna som i sin tur skulle kunna dra av räntekostnaderna från sina inkomster. Medlemmarna skulle beskattas för en viss del av inkomsten från fastigheten, nämligen den del av schablonintäkten från fastigheten som hänförde sig till bostäder som upplåtits med bostadsrätt. Alla övriga inkomster från fastigheten och inkomster i övrigt skulle redovisas av och beskattas hos föreningen. Förslaget utsattes för ganska hård kritik under remissbehandlingen och ledde inte till lagstiftning. Beskattning av bostadsrättsfastigheter 381 Om den ena sidan av myntet utgörs av beskattningen av en intäkt på grund av fastighets- eller lägenhetsinnehavet, utgörs den andra sidan av avdragsrätten för föreningens utgiftsräntor. Eftersom huvudregeln är att avdragsrätten är knuten till betalningsansvaret för lånet framstår det därför som principiellt mest riktigt att föreningen, dvs. låntagaren, till- godogörs avdragsmöjligheten, vilket varit fallet.27 Om beskatt- ningen i stället skulle knytas till den enskilde medlemmen är det nödvändigt att frångå denna princip och ge de enskilda medlemmarna möjlighet att för egen del utnyttja underskott som föreningen inte kunnat utnyttja. Även i de fall beskattningen ligger kvar på föreningsnivå aktualiseras frågan om att låta medlemmarna för egen del göra avdrag för utgiftsräntor som föreningen inte kunnat utnyttja. Ett förslag med den senare innebörden lades fram av BVK. FBUs lösning innebär istället att underskott skall resultera i att föreningen får en skatteutbe- talning motsvarande av underskottet. Om och hur beloppet skall fördelas mellan medlemmarna blir sedan en föreningsangelägenhet. Det finns anledning att påpeka att med en konstruktion som innebär att beskattningen ligger på föreningsnivå uppstår en olikformighet i förhållande till egnahem avseende bl.a. möjligheterna till skattelindring för utgiftsräntor. Skatteeffekten för utgiftsräntor begränsas till 21 pro- cent för den del av underskottet i inkomstslaget kapital som överstiger för fysiska personer. I det fall beskattningen ligger på föreningsnivå är det inte möjligt att upprätthålla denna begränsning för bostadsrätternas del utan att tillskapa mycket komplicerade regler. 27 Medlemmar i bostadsrättsföreningar kan genom att överta betalningsansvaret för föreningens lån skapa möjlighet till ökade ränteavdrag. Det går till på så sätt att medlemmen träffar avtal med föreningen om en ökad grundavgift genom att överta betalningsansvaret för den del av ett lån som motsvarar skulden på medlemmens bostadsrätt. Föreningen kan gå i borgen för medlemmens lån och därvid säkerställa borgensåtagandet genom pantbrev i föreningens fastighet. Medlemmen har därefter rätt till avdrag för räntor som erläggs på lånet. Om lånet upptagits från bostadsrättsföreningen anses däremot räntebetalningen som en icke avdragsgill inbetalning till föreningen. Det förhållandet att föreningen ikläder sig borgen och ställer säkerhet för medlemmens lån föranleder inte några inkomstskatteeffekter för denne (jfr. beslut och Regeringsrättens dom (RÅ 1996 ref. 68)). 382 Beskattning av bostadsrättsfastigheter Som framgått finns det principiella skäl som talar både för och emot att den löpande beskattningen sker på föreningsnivå. Bostadsrätten är vis- serligen en kooperativ boendeform, men med tanke på schablonbeskatt- ningens syfte – att utifrån marknadsvärdet på lägenheten beskatta avkastningen på den enskildes investering – framstår det emellertid som mer korrekt att beskatta schablonintäkten avseende bostadsrätts- lägenheter hos medlemmarna. Praktiska skäl, dvs. målsättningen om förenkling av deklarations- och taxeringsförfarandet, har dock varit avgörande för att låta beskattningen ske på föreningsnivå. Inom ramen för vårt arbete har vi inte haft möjlighet att pröva frågan närmare men det förefaller inte råda någon tvekan om att en beskattning på föreningsnivå är mer fördelaktig ur en skatteadministrativ synvinkel. För att analysera effekterna av en förändrad beskattning av enskil- das investeringar i bostadsrätter är det inte nödvändigt att ta ställning i frågan om valet av skattesubjekt. I de analyser som redovisas längre fram har vi, i likhet med BVK och FBU, utgått från att beskattningen även fortsättningsvis sker på föreningsnivå. I avsnitt 12.4 har vi redogjort för vår syn på hur marknadsvärdet, som ska ligga till grund för beskattningen av bostadsrättslägenheterna, bör definieras. Med hänvisning till målet om likformighet förordade vi en definition som innebär att marknadsvärdet för en viss typ av lägenhet med en viss belägenhet kan variera beroende på föreningens ekono- miska förhållanden. Ett liknande synsätt låg till grund för såväl som Fastighetsbeskattningsutred- ningens förslag till beskattning av bostadsrättsfastigheter. Denna principiella definition av marknadsvärdet kan dock omsättas i en värderingsmodell på flera olika sätt. Som redan påpekats lämnade de två ovannämnda utredningarna, BVK och FBU, radikalt olika förslag till hur värderingen av bostadsrättslägenheterna skulle gå till i praktiken. BVKs förslag tog sin utgångspunkt i den strävan efter likformighet i beskattningen av egnahem och bostadsrätter som låg till grund för utredningsuppdraget i stort. Med den utgångspunkten föreslog man en värderingsmodell som i stor utsträckning liknar den modell som används vid taxeringen av småhus. Till skillnad från vad som gäller för småhusen skulle man dock i förberedelsearbetet till taxeringen utgå från bostadsrätternas överlåtelsepriser korrigerade för värdet av vad som i överlåtelsen ingår utöver andel i bostadsrättsfastigheten. Beskattning av bostadsrättsfastigheter 383 FBU däremot sökte finna en metod för värdering av bostadsrätts- fastigheter upplåtna med bostadsrätt som utgick från det förfarande som gäller för hyreshus. I värderingen skulle dock hänsyn tas till att boendekostnaden, definierad som avgiften plus den räntekostnad som förvärvet av bostadsrätten medför, kan skilja sig från bruksvär- deshyrorna som ligger till grund för värderingen av hyreshusen. Den huvudsakliga motiveringen till modellen var att man därigenom trodde sig undgå den s.k. nettoskuldsproblematiken, dvs. svårigheten att fast- ställa i vilken utsträckning nettoskulden påverkar överlåtelsepriserna på marknaden. Detta problem, menade man, gjorde det svårt att i det praktiska värderingsarbetet använda sig av den definition av marknads- värdet som BVK utgick ifrån och som även FBU ansåg vara principiellt riktig. Såsom förslaget till värderingsmodell formulerades i FBUs betänkande skulle den principiella definitionen av marknadsvärdet inte komma till praktisk användning i värderingsarbetet. Även med denna typ av värderingsmodell är det dock, som vi ska se i avsnitt 12.6.2, nödvändigt att i förberedelsearbetet till taxeringen utgå från en praktiskt tillämpbar definition av marknadsvärdet. Båda utredningarna föreslog emellertid att bostadsdelen i ett fler- familjshus skulle kunna delas in i två olika typer av värde- ringsenheter: en för lägenheter upplåtna med hyresrätt samt en för lägenheter upplåtna med bostadsrätt. De värderingsmodeller som före- slogs avsåg endast taxeringen av den sistnämnda typen av värderings- enhet. För lägenheter upplåtna med hyresrätt föreslogs inga föränd- ringar i taxeringsreglerna. I vårt uppdrag ingår att utvärdera konsekvenserna av den modell för taxering och beskattning av bostadsrättsfastigheter som Fastighetsbe- skattningsutredningen föreslog. Som framhållits ovan utgår FBUs och BVKs principiella överväganden om bostadsrättslägenheternas mark- nadsvärde från samma grundläggande syn på hur underlaget för beskattning av bostadsrättsfastigheter skall definieras. FBUs värd- eringsmodell bygger därför i realiteten på den definition av marknads- värdet som vi tidigare förordat. Med hänsyn till den övergripande målsättningen, att åstadkomma ökad likformighet i beskattningen av boende i olika upplåtelseformer, har vi ansett det vara värdefullt att behandla båda dessa förslag relativt ingående. Vårt syfte är dock inte att ta ställning till vilken av de två värderingsmodellerna som bör ligga till grund för ändrade taxeringsregler för bostadsrättsfastigheter. Det primära syftet är endast att tydliggöra att båda värderingsmodellerna förutsätter att den principiella definitionen av bostadsrättslägenheternas marknadsvärde kommer till praktisk användning i förberedelsearbetet till taxeringen. 384 Beskattning av bostadsrättsfastigheter Med hänvisning till att uppgiften att finna en ny metod för att taxera bostadsrättslägenheter var ett led i strävan att skapa likformighet i beskattningen av egnahem och bostadsrätter sökte BVK finna en metod som i största möjliga utsträckning liknar den som tillämpas för småhus. För dessa fastigheter fastställs taxeringsvärdena med hjälp av den s.k. ortsprismetoden. Det innebär att småhusens marknadsvärde fastställs med ledning av köpeskillingarna för ett stort antal aktuella överlåtelser som ägt rum under normala marknadsmässiga former. I förberedelse- arbetet till taxeringen används detta material först till att dela in hela landet i ett stort antal värdeområden. Syftet med indelningen är att fånga upp lägets betydelse för marknadsvärdet. Värdeförhållandena inom dessa områden ska därför i allt väsentligt vara enhetliga. Därefter används materialet till att analysera det statistiska sambandet mellan ett antal värdefaktorer och köpeskillingarna/marknadsvärdet. De värde- faktorer som särskilt beaktas vid taxeringen finns angivna i FTL. De består av faktorer som antingen tydligt påverkar marknadsvärdet eller typiskt sett samvarierar med detta värde. Analyserna av dessa samband resulterar i kartor och tabeller som beskriver fastighetsvärdenas bero- ende av värdefaktorer och läge. De ligger sedan till grund för taxeringen av alla fastigheter. BVKs förslag till värderingsmodell för bostadsrättsfastigheter som utgörs av flerfamiljsfastigheter är i huvudsak uppbyggt på samma sätt. En skillnad är dock att värderingen inte syftar till att spegla fastig- heternas sannolika överlåtelsepris utan de enskilda bostadsrättslägen- heternas sammanlagda marknadsvärden. föreslog man emel- lertid att det av taxeringsbesluten skulle framgå hur mycket av det totala taxeringsvärdet som belöper på varje enskild bostadsrättslägenhet. Det faktum att taxeringen inte ska spegla fastighetens utan bostads- rättslägenheternas marknadsvärde aktualiserar frågan om hur detta marknadsvärde skall definieras. Som redogjorts för i avsnitt 12.4 förordade BVK att bostadsrättslägenheternas marknadsvärde i taxer- ingen skall definieras som det pris som bostadsrätten sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden ökat med det nominella värdet av säljarens andel i av föreningens skulder eller om föreningen har tillgånger utöver eventuella skulder minskat med säljarens andel av tillgångarna. Det innebär att man i samband med taxeringen måste justera de faktiska överlåtelsepriserna med hänsyn till bostadsrätternas andel i föreningens nettoskuld.28 28 Fortsättningsvis syftar begreppet nettoskuld på föreningens skulder minskat med dess tillgångar exklusive den del av fastigheten som kan hänföras till bostadsrättslägenheterna. Det bör påpekas att i de fall föreningen äger lägen- SOU 2000:34 Beskattning av bostadsrättsfastigheter 385 I betänkandet diskuteras i vilket skede av förberedelsearbetet inför fastighetstaxeringen denna justering bör ske. I princip kan man tänka sig två alternativ. Det ena alternativet innebär att de tabeller som ska ligga till grund för bestämmandet av taxeringsvärdena konstrueras utifrån de faktiska överlåtelsepriserna, dvs. utan hänsyn till bostadsrätternas del i föreningens nettoskuld. Med denna modell skulle nettoförmögenheten utgöra en särskild värdefaktor i värderingen och det värde som anges i tabellerna skulle endast avse bostadsrätternas samlade marknadsvärde. Detta värde skulle sedan justeras med hänsyn till föreningens nettoskuld och det justerade värdet utgöra det totala taxeringsvärdet för bostadsrättslägenheterna. Detta alternativ avfärdades dock av kommittén. En ordning där bostadsrättsvärdet justeras i efterhand hävdade man skulle dra med sig komplikationer och göra värde- ringsförfarandet onödigt invecklat. Vidare ifrågasattes om man i förbe- redelsearbetet skulle ha tillräckligt underlag för att kunna fastställa nettoskuldens värdepåverkan i olika delar av beståndet.