sou · GOB334d2 · 2001-01-01 00:00:00 — I det fall då den totala beskattningen av hyresverksamhetens resultat överstiger beskattningen av riskfria, räntebärande tillgångar kan vi, som framhölls inledningsvis, förvänta oss ett högre avkastningskrav före skatt på investeringar i hyreshusfastigheter. I en sådan situation torde den totala förväntade avkastningen av fastighetsinvesteringen, exklusive riskpremien, överstiga den riskfria räntan. 308 Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning presenterats här ger dock inte någon tydlig indikation på att så skulle vara fallet. Taxeringsvärdet inte lika med marknadsvärdet I resonemanget ovan har vi utgått från att beskattningen av avkast- ningen av det kapital som är nedlagt i egnahemsfastigheten grundas på fastighetens marknadsvärde. I praktiken grundas emellertid beskatt- ningen på fastighetens taxeringsvärde. Det ska fastställas så att det motsvarar av marknadsvärdet. Förutom denna skillnad i nivå mellan taxeringsvärdet och marknadsvärdet speglar taxeringsvärdet endast marknadsvärdet med en viss fördröjning. Enligt det omräkningsförfarande, som infördes men som inte tillämpats , ska taxeringsvärdet justeras så att det speglar marknadsvärdenivån före taxeringsåret.7 Den effektiva beskatt- ningen av den avkastning som fastighetskapitalet genererar kan därför skilja sig från den formella skattesatsen. Så länge syftet är att skapa likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar bör man, som påpekats ovan, ta hänsyn till detta när schablonintäktens nivå fastställs. Då syftet är att skapa neutralitet i beskattningen av olika former av boende är slutsatsen inte lika given. I det sammanhanget kompliceras nämligen frågan av att hyresbostadsfastigheternas mark- nadsvärden inte grundas på marknadsmässigt fastställda hyror utan på gällande bruksvärdeshyror. Hur detta ska hanteras kommer vi till härnäst. Hyressättningssystemets betydelse för neutraliteten har vi utgått ifrån att fastigheternas marknadsvärden är obero- ende av upplåtelseformen. Vi har med andra ord bortsett från det faktum att hyrorna, enligt nu gällande regler, inte bestäms marknads- mässigt utan inom ramen för bruksvärdessystemet. Däremot bestäms ägarbostädernas kapitalvärde på marknadsmässiga grunder. På en del håll avviker bruksvärdeshyran inte nämnvärt från marknadshyran men i andra fall är effekten av bruksvärdessystemet betydande. Som fram- hållits tidigare bör även detta förhållande uppmärksammas i diskuss- ionen om hur skattemässig neutralitet mellan olika boendeformer kan uppnås. 7 Närmare bestämt ska omräkningen baseras på de som observerats före till året närmast före taxeringsåret. Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning 309 Vilka hyror som skulle råda för olika typer av lägenheter i en situation med marknadsmässig hyressättning går inte att bestämma med någon större exakthet. Vissa studier i frågan har dock gjorts . I två av dessa har man utnyttjat information om priser och avgifter för bostadsrättslägenheter och utgått från att dessa kan användas som indikatorer på hur hyresstrukturen skulle se ut i en situation med fri, marknadsmässig hyressättning.8 Den ena studien (, 1996) baseras på material för 30 kommuner i olika delar av men avser förhållandena –89. Den andra studien (Anderstig, 1998) gäller förhållandena , men avser bara . Resultaten från den förstnämnda studien tyder på att bruks- värdeshyrorna i många kommuner inte skiljer sig nämnvärt från den nivå som skulle gälla under fri hyressättning, genomsnittligt sett. Avvikelserna från genomsnittet är dock betydande, vilket tyder på att bruksvärdeshyrorna inom dessa kommuner i många fall skiljer sig betydligt från den uppskattade marknadshyran. Det finns emellertid också kommuner där bruksvärdeshyrorna genomsnittligt sett understiger marknadshyrorna. Det gäller framförallt och . I motsvarade bruks- värdeshyran och i av den uppskattade marknadshyran genomsnittligt sett. Ett antal mindre kommuner uppvisade däremot det motsatta förhållandet. I kommuner som t.ex. , , och låg bruksvärdes- hyrorna över den uppskattade marknadshyran. I den mer aktuella studien, som endast avsåg förhållandena i Stor- , uppskattades bruksvärdeshyrorna som andel av marknads- hyrorna genomsnittligt sett till mellan beroende på vilka antaganden som låg till grund för beräkningarna av den implicita hyran i bostadsrätterna. Liksom i den föregående studien varierar dock förhållandena kraftigt inom . För så gott som alla lägenheter i innerstaden tyder resultaten på att bruksvärdeshyran motsvarar av den beräknade marknadshyran. I vissa av ytterområden däremot tycks hyrorna ligga över den nivå som skulle gälla med fri hyressättning. Det bör dock påpekas att de resultat som redovisas i dessa studier är starkt beroende av ränteantagandena som ligger till grund för beräk- ningarna av den hyra som bostadsrätternas överlåtelsepriser förutsätts motsvara i kombination med föreningsavgiften. Till saken hör också att 8 , B. Effekterna av en marknadsanpassad hyra, Reprint Series No.9, , , 1996 samt Anderstig, C. Mot marknadshyror i ? Analyser baserade på data från bostads- rättsmarknaden, rapport producerad på uppdrag av Hyresgästernas Riks - förbund, , . 310 Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning den som förvärvar en bostadsrättslägenhet gör en investering som förutom värdet av bostaden kan ge en avkastning i form av värde- stegring. Investeringen innebär också att bostadsrättsinnehavaren, till skillnad från hyresgästen, utsätter sig för en viss kapitalrisk. Marknads- hyran kan därför inte alltid förutsättas sammanfalla med den hyra som bostadsrättspriserna, i kombination med avgiften, implicerar. Det är också troligt att priserna på bostadsrätterna skulle förändras om bruks- värdessystemet slopades. Hur mycket bruksvärdeshyrorna faktiskt avviker från den nivå som skulle gälla på en fri marknad kan vi därför inte uttala oss om med någon större exakthet utifrån dessa studier. Men att sådana skillnader finns, om än i varierande grad för olika typer av lägenheter, torde det inte råda något tvivel om. För att bilda oss en uppfattning om hur detta påverkar boende- kostnaderna och nettoskatteuttaget har vi genomfört ytterligare beräk- ningar av det slag som redovisats ovan. I dessa beräkningar har vi tagit hänsyn till bruksvärdessystemets inverkan genom att utgå från att hyran uppgår till en viss andel av den marknadsmässiga hyran. Hyresbostads- fastighetens marknadsvärde bestäms ytterst av hyresavkastningen. Där- för utgår vi från att förhållandet mellan hyresbostadsfastighetens och egnahemsfastighetens marknadsvärde är detsamma som mellan bruks- värdeshyran och marknadshyran. Eftersom bruksvärdessystemets betydelse för hyresnivån varierar, beroende på i första hand läget, har vi i beräkningarna utgått från tre olika situationer. I den ena förutsätts bruksvärdeshyran ligga över den nivå som skulle gälla vid fri hyressättning. I de andra två förutsätts den ligga under marknadshyran. I övrigt gäller samma förutsättningar som . Resultaten redovisas i tabell 11.5. Om schablonintäkten uppgår till av egnahemmets mark- nadsvärde och låneräntan inte överstiger kommer hyres- gästens boendekostnad bli lägre än egnahemsägarens oavsett belånings- grad i de fall då bruksvärdeshyran motsvarar eller mindre av marknadshyran. Även nettoskatteuttaget blir lägre så länge skillnaden mellan låneräntan och avkastningskravet på det egna kapitalet inte är alltför stor och/eller så länge belåningsgraden är måttlig. Grunden till denna skatteförmån är att, i de fall där hyran understiger marknads- hyran, kan hyresgästen i jämförelse med egnahemsägaren anses nyttja ett kapital som, till skillnad från det kapital som egnahemsägaren har placerat i sin bostad, inte beskattas. Om avkastningskravet på det egna kapitalet sammanfaller med låneräntan är omfattningen av denna Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning 311 Tabell 11.5 Effekter av belåningsgrad och låneränta på boende- kostnader (normal stil) och nettoskatteuttag (kursiverat) med hänsyn tagen till bruksvärdessystemet. Hyresboende: bruksvärdeshyran = av marknadshyran Hyresboende: bruksvärdeshyran = av marknadshyran Hyresboende: bruksvärdeshyran = av marknadshyran Skuggade fält motsvarar de fall där boendekostnaden respektive nettoskattebelast- ningen är densamma eller lägre för hyresgästen jämfört med egnahemsägaren. Beräkningarna utgår från samma förutsättningar som angivits under tabell 11.3. 312 Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning skatteförmån, i procent av nettoskattuttaget för egnahemsägaren, lika stor som bruksvärdeshyrans andel av marknadshyran. I en situation där bruksvärdeshyran endast motsvarar av marknadshyran kommer alltså nettoskatteuttaget för den hyresboende endast att uppgå till av uttaget för egnahemsbostaden. I den mån låneräntan överstiger avkastningskravet på det egna kapitalet uppvägs dock denna förmån för hyresgästen av den för de egnahemsboende mer gynnsamma skattemässiga behandlingen av skuldräntorna. I de fall då bruksvärdeshyran överstiger marknadshyran blir däremot både boendekostnaden och nettoskattebelastningen högre för hyres- gästen oavsett låneräntans nivå och belåningsgrad. Även här gäller att om fastigheten är helt obelånad eller låneräntan motsvarar avkastnings- kravet på det egna kapitalet kommer nettoskatteuttaget för hyresgästen överstiga nettouttaget för egnahemsägaren procentuellt sett i samma utsträckning som bruksvärdeshyran överstiger marknadshyran. I den mån låneräntan överstiger avkastningskravet på det egna kapitalet till- kommer emellertid det faktum att hyresgästen betalar hela den över- skjutande delen med beskattade inkomster medan egnahemsägaren finaniserar denna del med obeskattade inkomster. Skillnaden i netto- skattebelastning mellan de två boendeformerna tilltar därför med stigande låneränta och belåningsgrad. Skattemässiga konsekvenser av egnahemsägarens större möjligheter till självförvaltning Hitintills har vi koncentrerat oss på beskattningen av det kapital som fastigheterna representerar. Vi har alltså bortsett från de skattemässiga konsekvenserna av att boende i egnahem har större möjligheter att själv svara för löpande underhåll och drift av fastigheterna än hyresgästen. I den mån egnahemsägaren väljer att utföra detta arbete själv belastas det inte av vare sig inkomstskatt, sociala avgifter eller mervärdesskatt. Huruvida det är lämpligt att kompensera för detta förhållande inom ramen för den löpande fastighetsbeskattningen är dock mycket tvek- samt. Innan vi går in på den frågan kan det dock vara av intresse att undersöka i vilken utsträckning boendekostnaderna påverkas av skillnaden i skatteuttaget för drift- och underhållsarbetet. I det följande redovisas en sådan kalkyl. Kalkylen bygger på de bearbetningar av SCBs Intäkts- och kostnadsundersökning av flerbostadshus (Bo 32 ) som redovisas i till kommittén (se bilaga 3). I rapporten finns en uppdelning av de totala nettokostnaderna, dvs. kostnaderna efter räntebidrag, på olika kostnadsslag för kommun- och privatägda bostadsföretag som återges i tabell 11.6. De kostnadsslag som är av intresse i detta sammanhang är dels kostnaderna för Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning 313 reparation och underhåll, dels den del av driftskostnaderna som avser administration och fastighetsskötsel. Skillnaderna i möjligheter till självförvaltning mellan upplåtelseformerna påverkar emellertid endast den del av dessa kostnader som motsvaras av lönekostnader inklusive arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Enligt de undersökningar gjort, kan vi utgå från att kostnaderna för administration m.m. enbart består av lönekostnader etc. medan reparations- och underhållskostnader till kan anses bestå av sådana kostnader. För egnahemsägaren som utför dessa uppgifter (eller delar av dem) själv, bör vi i boendekostnaden räkna in en viss kostnad för det egna arbetet. Denna kostnad kan definieras som den inkomst han eller hon skulle erhålla efter skatt om motsvarande arbete utfördes för någon annan mot betalning. Genom att utföra arbetet själv reduceras boende- kostnaden alltså med den del av kostnaderna för drift, underhåll och reparationer som motsvaras av såväl mervärdesskatten och arbetsgivar- avgifterna på lönekostnaderna som den inkomstskatt som de anställda betalar på sina löner. Mervärdesskattens och arbetsgivaravgiftens andel i de två kostnadsslagen särredovisas i statistiken. Beträffande inkomst- skatten har vi i våra beräkningar antagit att den uppgår till av lönekostnaderna exklusive arbetsgivaravgifter. Utifrån dessa uppgifter kan det totala skatteinnehållet i personalkostnaderna för drift, underhåll och reparationer i bostadsföretagen beräknas. I de kommunägda bostadsföretagen uppgår de till per kvadratmeter totalyta, vilket motsvarar av den totala nettokostnaden på per kvadratmeter totalyta. I de privatägda företagen uppgår motsvarande belopp till per kvadratmeter totalyta eller av den totala nettokostnaden på per kvadratmeter totalyta. I allmänhet utför dock inte egnahemsägaren allt reparations- och underhållsarbete själv. En del tjänster köper han eller hon. I vilken omfattning så sker varierar givetvis. Rent generellt innebär det dock att den skattenackdel som följer av hyresgästens mer begränsade möjlig- heter till självförvaltning inte motsvaras av hela skatteinnehållet i personalkostnaderna för drift, underhåll och reparationer utan endast av en del. För att kunna uppskatta storleken av denna skattenackdel skulle vi behöva veta hur stor del av detta arbete som egnahemsägarna svarar för i genomsnitt. Sådana uppgifter finns dock inte att tillgå. När det gäller administration och löpande fastighetsskötsel i form av enklare underhållsarbeten och trädgårdsskötsel är det dock inte orimligt att utgå från att detta arbete utförs helt och hållet av ägaren själv. Vad beträffar underhålls- och reparationsarbetet däremot varierar förhållandena 314 Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning Tabell 11.6 Skatteinnehållet i hyresföretagens drifts- och underhålls- kostnader 1997. Kronor per kvadratmeter totalyta. Hyra, kronor per kvm totalyta Hyra, kronor per kvm boyta Nettokostnad (exkl. räntebidrag) (kr/kvm) varav reparation och underhåll varav lön exkl. sociala avg. varav drift (administration mm.) varav lön exkl. sociala avg. (kr/kvm) varav för reparation och underhåll varav drift (administration mm.) Den totala personalskattens andel av hyra per kvm totalyta hyra per kvm boyta Total skatt i personalkostnaderna om hyresgästen skulle ha svarat för all drift och av reparations- och underhållsarbetet Andel av reparations och underhållsarbetet som utförs av hyresgästen Total skatt i personalkostnaderna (kr/kvm) varav för reparation och underhåll varav drift (administration mm.) Skattenackdel, kr per kvm totalyta i procent av hyran per kvm totalyta Källa: till , SCBs Intäkts- och kostnadsundersökning (Bo 32 ) och egna beräkningar. Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning 315 säkerligen mycket mellan olika egnahemsägare. Vi har därför utfört beräkningarna utifrån två alternativa antaganden. I det ena fallet utgår vi från att egnahemsägaren endast utför en femtedel av underhålls- och reparationsarbetet själv medan vi i det andra fallet utgår från att han eller hon svarar för fyra femtedelar. Utifrån dessa förutsättningar kan skattenackdelen i form av högre kostnader för förvaltningen av bostaden, som följer av hyresgästens mer begränsade möjligheter till självförvaltning, uppskattas till mellan av hyran i de kommunägda bostadsföretagen. Det motsvarar genomsnittligt sett 400–för en lägenhet . I de privatägda företagen är drifts- och under- hållskostnaderna generellt sett lägre än i de kommunägda. Därför är skattenackdelen i denna del av hyressektorn något lägre och uppgår, enligt våra beräkningar, till mellan av hyran. Det motsvarar 300–för en lägenhet på 70 kvadrat- meter. Den merkostnad som följer av att hyresgästen inte har lika stora möjligheter till självförvaltning som egnahemsägaren är alltså inte obetydlig. Frågan är dock om det är lämpligt att kompensera för detta genom någon form av justeringar i den löpande fastighetsbeskattningen eller om det bör hanteras på något annat sätt. Den skillnad i skatteuttaget mellan boendetjänster som produceras i hyressektorn respektive egnahemssektorn kan visserligen betraktas som en neutralitetsbrist i den meningen att den påverkar konkurrensför- hållandet mellan de två sektorerna. Skillnaderna i möjligheter till själv- förvaltning innebär ju att den som bosätter sig i en ägarbostad kan påverka boendekostnaderna och skattebelastningen i boendet i större utsträckning än hyresgästen. Detta förhållande torde påverka den enskildes val mellan att äga och hyra sin bostad. I den meningen utgör skillnaden i beskattningen av drifts- och underhållsarbetet en neutral- itetsbrist som, även om den inte bara förekommer i bostadssektorn, har sin grund i skattesystemet. Utifrån ett sådant synsätt har skillnaderna i skatteuttaget avseende fastigheternas förvaltning i den allmänna debatten anförts som skäl till olika typer av lindringar i den löpande beskattningen av hyresbostadsfastigheter. Dessa skillnader har också legat till grund för önskemål om slopad alternativt reducerad mervärdes- och uttagsskatt för bygg- och förvaltningstjänster i hyressektorn. Enligt kommitténs mening bör dock denna skillnad mellan egna- hemsboende och hyresgäster betraktas som en del av den allmänna skattekilsproblematik som aktualiseras på alla områden där den enskilde kan välja mellan att köpa en viss tjänst på marknaden eller producera den själv. Generellt sett gäller ju att den som hyr något – vare sig det är en bostad eller en bil – betalar ett pris som även innefattar den skatt 316 Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning som utgår på uthyrarens arbete. Den som äger något och själv utför arbetet i fråga behöver däremot inte betala skatt på detta. Skillnaden i skatteuttaget avseende fastigheternas förvaltning bör därför, enligt vår mening, framförallt uppfattas som en följd av de olika boendeformernas särdrag, inte som ett utslag av bristande neutralitet i fastighetsbeskattningen. Det grundläggande skälet till skillnaden i skatteuttaget i förvaltningsledet är inte att hyresgäster och egnahems- ägare beskattas på olika sätt utan att deras möjligheter till självför- valtning är olika. Skattereglerna på detta område är, med andra ord, likadana för alla fastighetsägare oavsett om de använder fastigheten för eget boende eller om de hyr ut den. Det faktum att den som äger sin bostad har större möjligheter att förvalta den genom eget obeskattat arbete än hyresgästen utgör således inte någon skattemässig neutral- itetsbrist och bör därför inte hanteras genom kompensatoriska justeringar i inkomstbeskattningen. Istället bör lösningen sökas i åtgärder som ökar hyresgästernas möjligheter till självförvaltning av sina bostäder på likartade villkor som för egnahemsägare. Verksamhet av detta slag har introducerats i ett mindre antal allmännyttiga bostadsföretag. Hyresgäster i dessa företag har möjlighet att minska sina boendekostnader genom att gemensamt delta i fastighetsskötseln. För att klargöra gränsen mellan skattefri och skattepliktig ersättning när hyresgäster deltar i s.k. öppna system för självförvaltning av hyres- bostadsfastigheten gäller särskilda regler. Reg- lerna åtefinns numera i 8 kap. 31 § inkomstskattelagen (1999:1229).9 Ersättningar i form av avdrag på den ordinarie hyran för utförande av enklare förvaltningsuppgifter, är skattefria om de bestämts i en för- handlingsöverenskommelse enligt hyresförhandlingslagen (1978:304) eller i ett annat avtal mellan en hyresvärd och en eller flera hyresgäster. Skattefriheten gäller den del av avdraget som inte överstiger den egna bostadens andel av den totala utgiften för dessa förvaltningsuppgifter och under förutsättning att samtliga hyresgäster som deltar i självför- valtningen får avdrag med samma belopp. Hyresavdraget anses inte utgöra någon lönekostnad i fastighetsägarens rörelse utan en inbesparad personlig levnadskostnad för hyresgästen, varför fastighetsägaren inte skall uttagsbeskattas för fastighetsförvaltande tjänster enligt 2 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200). Hyresavdragen ingår därmed inte i beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 5 § samma lag om fastighetsägaren redan uttagsbeskattas på grund av löner till egna anställda (prop. 1996/97:119, s. 21). 9 Reglerna gäller i motsvarande utsträckning avdrag på avgifter i bostads- rättsföreningar, bostadsföreningar, bostadsaktiebolag och liknande samman- slutningar. Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning 317 I det avlämnade betänkandet På de boendes villkor (SOU 1999:148) uttalar Utredningen om allmännyttan och bruksvärdet att det finns ett stort intresse för självförvaltning men att förvaltningsmodellen trots detta fått en mycket begränsad spridning och anger dagens skatte- regler som en orsak. För att stimulera till ett större inslag av själv- förvaltning föreslår utredaren ökade möjligheter till skattefrihet för ersättning i form av hyresreduktion för arbete som utförts. Som framgått ger nuvarande regelverk vissa möjligheter för hyres- gäster att genom självförvaltning sänka boendekostnaderna utan skatte- konsekvenser. I vilken utsträckning som det är befogat och möjligt att stimulera ökad användning av förvaltningsmodellen genom förändringar av skattelagstiftningen ligger dock utanför vårt uppdrag. Vi vill dock allmänt betona vikten av att stimulera till ökade möjligheter till självförvaltning för hyresgäster i syfte att sänka boendekostnaderna. Av redogörelsen ovan framgår att det ur neutralitetssynpunkt inte är motiverat att ta ut en särskild fastighetsskatt på hyresbostadsfastigheter, vid sidan av den konventionella inkomstbeskattningen. Resonemangen tar sin utgångspunkt i en situation där avkastningskravet på det kapital som fastigheterna representerar sammanfaller med bolåneräntan. Vi utgår också från att den effektiva bolagsskatten motsvarar kapitalinkomstskattesatsen och att hyrorna bestäms marknadsmässigt. I en sådan situation finns det ur neutralitetssynpunkt inte heller något skäl att bibehålla räntebidragen till hyresbostadsfastigheter. Det uttalade syftet med dessa bidrag har varit att kompensera för egnahemsägarens möjlighet till skattereduktion för bolåneräntorna. Förutsatt att egnahemsfastigheterna beskattas för avkastningen av det kapital som fastigheten representerar behövs emellertid ingen sådan kompensation. I de fall där bolåneräntan överstiger det avkastningskrav som ligger till grund för beskattningen av egnahemsfastigheterna skulle man visserligen kunna hävda att räntebidrag borde utgå av den överskjutande delen av bolåneräntan. I regel torde det dock röra sig om relativt små belopp som, enligt vår mening, inte motiverar ett särskilt system för räntesubventioner. Som framställningen ovan visar är det varken meningsfullt eller möjligt att försöka uppnå millimeterrättvisa i skattereglerna och därtill anknutna bidragssystem. Så länge avvikelserna pekar åt olika håll kan dock mindre skillnader accepteras. I detta sammanhang vill vi också nämna en tanke som framförts av representanter för och de allmännyttiga bostadsföretagens organisation, , i syfte att uppnå en likvärdig behandling av ränteutgifter i de två upplåtelseformerna. 318 Neutralitetsmålet i praktisk tillämpning den konventionella beskattningen av bostadsföretagen skulle en schabloniserad kapitalskatteberäkning införas så att avdragseffekten för ränteutgifter blev densamma som för egnahem. Den särskilda kapital- skatten skulle beräknas för sig enligt följande. Från en schablonintäkt, som fastställs enligt samma principer som för egnahem, skulle avdrag medges för utgiftsräntor. Eventuellt överskott från denna beräkning skulle beskattas . Underskott skulle resultera i reduktion av företagsskatten eller skatteutbetalning av under- skottet.