sou · GOB310d1 · 2001-01-01 00:00:00 — Emellertid har fastighetstaxeringen i den allmänna debatten ofta förknippats med fastighetsskatten och den kritik som främst tar sikte på fastighetsskatten har ibland riktats mot fastighetstaxeringen. Vidare uppkommer ofta frågan i vilken utsträckning som man inom fastighetstaxeringens regelsystem skall ta hänsyn till effekterna på beskattningsområdet. Med hänsyn till att taxeringsvärdena i så stor utsträckning används som underlag för olika skatter anser utredningen att det inte är rimligt att helt bortse från de effekter som fastighetstaxeringens regelsystem får för olika skatter. Det bör inledningsvis noteras att FTL innehåller regler som har en direkt koppling till skatteplikten. Redan i den inledande paragrafen slås fast att beslut om fastigheternas skattepliktsförhållanden skall fattas vid fastighetstaxering. Vidare har 3 kap. FTL . I 3 kap. 1 § anges att fastighet är skattepliktig, om inte annat anges. I de följande paragraferna finns vissa undantag från skatteplikten. Bl.a. anges att specialbyggnad skall undantas från skatteplikt. Det finns enligt utredningen anledning att diskutera om regler om skatteplikt över huvud taget bör finnas i FTL och i vilken utsträckning utredningen har anledning att beakta effekten av på skatteområdet. Höjningen av taxeringsvärdena och därmed också fastighetsskatten har kommit att slå särskilt hårt i områden där marknadsvärdena och följaktligen också taxeringsvärdena har stigit mycket kraftigt högkonjunktur eller över huvud taget i områden som av olika anledningar blivit särskilt attraktiva. 166 Fastighetstaxering och beskattning utredningen skall vara att taxeringsvärdet skall avspegla marknads- värdena, kan utredningen inte komma till rätta med nu nämnda problem. I andra sammanhang är det inte lika klart vad som kan anses ingå i utredningens uppgifter. Genom att basen för fastighetsskatten har breddats till att omfatta även industrienheter och elproduktionsenheter har frågan uppkommit hur sådana enheter skall taxeras och vad som skall ingå i taxeringsvärdet. Gränsdragningen mellan byggnad och byggnadstillbehör samt frågan om hur s.k. skräddarsydda byggnader skall taxeras har därigenom ställts på sin spets. Denna fråga har således en direkt koppling till fastighetsskatten men gäller också vad taxeringsvärdet skall omfatta. Frågan bör därför behandlas av utredningen, i all synnerhet som en framställning från i frågan har överlämnats till utredningen. Utredningen återkommer till denna fråga i kap. 15. Frågan om vad som skall anses vara specialbyggnad har också enligt nuvarande regler en direkt koppling till skatteplikten. När det gäller denna fråga har en framställning från överlämnats till utredningen. Bakgrunden till denna framställan är att genom bolagisering har den skattefrihet som finns för vissa statliga verk bortfallit beträffande de byggnader som tidigare ägdes av . Även i övrigt har utvecklingen inneburit att den nu gällande indelningen i specialenheter kan ifrågasättas på flera punkter och man har beträffande de problem som uppkommit i olika sammanhang hänvisat till utredningen. Utredningen återkommer till denna fråga i slutet av detta kapitel och i kapitel 10 som berör indelningsfrågor. Kopplingen mellan fastighetstaxeringen och fastighetsskatt är tydlig även på andra områden. Sålunda kan man vid hyreshustaxeringen ta hänsyn till om det finns outhyrda lägenheter, s.k. vakanser. Enligt några avkunnade regeringsrättsdomar (se RÅ 1998 ref. 27) har emellertid vakanser beaktats även när underlaget för fastighetsskatt har bestämts. Frågan om det befogade i att beakta vakanser både vid fastighetstaxeringen och vid beräkning av underlaget för fastighetsskatt har med anledning av dessa domar tagits upp dels i en promemoria från RSV, dels i ett par artiklar i Skattenytt. Denna fråga behandlas i kap. 13. Frågan om indelning i byggnadstyper kan vidare ha stor betydelse, om fastighetsskatt utgår med olika procentsatser för olika byggnads- typer. är skattesatsen lägre för hyreshusenheter än för småhusenheter. Detta har ifrågasatts av bostadsrättsföreningar som äger småhus. Fastighetstaxering och beskattning 167 Helt klart är att det finns ett mycket starkt historiskt samband mellan fastighetstaxering och beskattning. Bestämmelser om fastighetstaxering infördes i svensk skattelagstiftning genom bevillnings- förordning. Även i senare bevillningsförordningar finns bestämmelser om bevillning av fast egendom vid sidan av bevillning för inkomst av kapital och arbete. kommunalskattelag fanns i 2 kap. regler om skatteplikt för fastighet. Detta kapitel hade två underrubriker, nämligen skattepliktig fastighet och grunder för taxering av fastighet. I den första delen av kapitlet fanns en bestämmelse om att garantibelopp skulle fastställas för skattepliktig fastighet och bestämmelser om vilka fastigheter som skulle undantas från skatteplikt. Reglerna var så utformade att vissa fastigheter delades upp i en skattepliktig och en skattefri del. För andra fastigheter medgavs inte sådan uppdelning utan dessa var i stället i sin helhet antingen skattefria eller skattepliktiga. Reglerna kunde således få till effekt att olika delar av en byggnad, som användes eller var inrättade för sinsemellan olika ändamål, behandlades olika. Den andra delen av kapitlet innehöll grunder för taxering av fastighet. Bestämmelserna om skatteplikt för fastigheter reglerade således ursprungligen underlaget för den kommunala fastighetsbeskattningen. Grunden för skattepliktsreglerna var då att fastigheterna hade sådan nytta av kommunen och dess verksamhet att beskattning var motiverad. Å andra sidan kunde kommunerna och även samhället ha fördel och nytta genom den verksamhet som bedrevs på en fastighet. Därför undantogs vissa fastigheter från skatteplikt. I direktiven till fastighetstaxeringskommitté framhölls vikten av att reglerna om skatteplikt förenklades. De ansågs föråldrade och svåröverskådliga. I direktiven påpekades även att fastigheter som används för samhällsnyttiga ändamål liksom enligt gällande regler borde undantas från skatteplikt. föreslog omfattande ändringar i regleringen av undantagen från skatteplikt för fastigheter (SOU 1979:32 s. 244–316). Bl.a. föreslogs en huvudsaklighetsprincip, sedermera ersatt av övervägandeprincipen, vid indelning av byggnad. Vidare gav förslaget uttryck för en anpassning till en delvis förändrad syn på vilken egendom som borde undantas från skatteplikt. Kommittén framhöll emellertid att den samhällsnytta som användningen av byggnaden för med sig fortfarande skall ligga till grund för bedömningen av vilka byggnader som bör vara skattefria. Kommittén ansåg även att avgörande vikt inte bör läggas vid vem som äger byggnaden. 168 Fastighetstaxering och beskattning Departementschefen anslöt sig till förslaget (prop. 1979/80:40 s. 69 f.) och anförde beträffande ägarkravet bl.a. följande. Enbart det syfte som byggnader används för kan vara av så stort värde för samhället att detta i sig bör medföra skattefrihet, oavsett vem som är ägare. Det bör också framhållas att det rör sig om en mycket begränsad och lätt avgränsad krets av fastigheter. fastighetstaxeringskommitté föreslog vidare i det tidigare nämnda betänkandet att bestämmelserna om fastighetstaxering skulle brytas ut ur kommunalskattelagen och föras till en särskild lag. Någon diskussion om huruvida reglerna om skatteplikt skulle föras över till den nya fastighetstaxeringslagen fördes inte i betänkandet utan detta tycks ha ansetts fullt naturligt. Kommittén säger bl.a. följande: Ett huvudsyfte med fastighetstaxeringen har varit och torde även i fortsätt- ningen komma att vara att ge underlag för beskattningen, främst den kommunala garantibeskattningen. De grundläggande momenten som för detta syfte har utförts vid fastighetstaxeringen har varit dels att fastslå vilken egendom som i skatterättsligt hänseende skall hänföras till fastighet, dels att besluta om skattepliktsförhållande, beskattningsnatur och indelning i taxeringsenhet för all sådan fastighet samt om taxeringsvärde för skattepliktig fastighet. I nuvarande FTL finns fortfarande kvar åtskilliga bestämmelser som har med skatteplikt att göra. Redan i 1 kap. 1 § slås fast att vid allmän och särskild fastighetstaxering skall beslut fattas om fastigheternas skattepliktsförhållanden och indelning i taxeringsenheter. I 1 kap. 5 § finns också en bestämmelse som har betydelse för beskattningen. Där regleras nämligen att som ägare av fastighet skall i vissa fall anses även den som har viss rätt till en fastighet. I bl.a. lagen om statlig fastighetsskatt hänvisas till denna bestämmelse när det gäller vem som är skattskyldig till fastighetsskatt. 2 kap. FTL som handlar om indelning av byggnader och mark har också betydelse ur skattesynpunkt. Där anges nämligen vilka byggnader som är specialbyggnader. 3 kap. FTL handlar om skatteplikt. I 3 kap. 1 § anges att fastighet är skattepliktig, om inte annat anges i de följande paragraferna. Enligt 2–4 §§ undantas från skatteplikt specialbyggnader, nationalparker, byggnader som används för vård och undervisning samt Fastighetstaxering och beskattning 169 byggnader som ägs av akademier, ideella föreningar o.d. Även mark som hör till byggnaden undantas från skatteplikt. 4 kap. FTL hade tidigare rubriken och beskattnings- natur. års AFT har dock bestämmelserna om indelning av taxeringsenheter i beskattningsnaturen jordbruksfastighet resp. annan fastighet slopats. Anledningen härtill är att frågan om vilken beskattningsnatur en fastighet har numera saknar betydelse i skatterättsligt avseende. Intresset har i stället kommit att förskjutas till den gränsdragning som vid inkomsttaxeringen numera görs mellan begreppen privatbostadsfastighet och näringsfastighet. Nämnas bör dock att det fortfarande i 4 kap. 4 § finns en bestämmelse som anger att taxeringsenhet skall omfatta antingen skattepliktig eller skattefri egendom. Enligt 5 kap. 1 § skall vidare basvärde bestämmas för varje skattepliktig taxeringsenhet. En annan bestämmelse i FTL som är av intresse ur skattesynpunkt är 7 kap. 16 §, där det anges att för viss egendom inte skall bestämmas något värde. Bl.a. anges att något värde inte skall bestämmas för egendom som avses i 2 kap. 3 § JB, dvs. I en lång rad lagar på beskattningsområdet hänvisas sedan till FTL eller till taxeringsvärdet. I i 1 § lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt (FSL) anges att till fastighetsskatt skattepliktiga fastigheter är sådana som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet,. elproduktionsenhet eller lantbruksenhet om på lantbruksenheten finns vad som vid fastighets- taxeringen betecknas som småhus eller tomtmark för småhus. Specialenhet nämns således inte som en skattepliktig enhet. När det gäller fastighetsskatten regleras således vilka taxeringsenheter som är skattepliktiga i FSL och inte i FTL. Det anges dock i FSL att från skatteplikt undantas fastighet som året före taxeringsåret inte varit skattepliktig enligt FTL. Denna bestämmelse har av regeringsrätten (se RÅ 1993 ref. 36) tolkats så att det avgörande för undantagets tillämpning är huruvida skatteplikt föreligger enligt lagen eller ej och således inte hur fastigheten faktiskt taxerats. Avgörandet innebar att en fastighet som vid AFT taxerats som hyreshusenhet inte påfördes fastighetsskatt, eftersom fastigheten rätteligen borde ha undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § FTL såsom special- byggnad. I 3 § FSL anges att det är taxeringsvärdet som utgör underlag för fastighetsskatten. Där anges också med vilken procentsats som fastighetsskatt skall tas ut på olika taxeringsenheter. Fastighetsskatt tas dock inte alltid ut på hela taxeringsenheten. Bl.a. tas fastighetsskatt endast ut på bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet när det gäller 170 Fastighetstaxering och beskattning I detta fall är således storleken på delvärdena av stor betydelse. Även enligt lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt är taxeringsvärdet underlag för skatten. När det gäller vilka fastigheter som ingår i underlaget hänvisas dock inte till FTL:s indelningsgrunder utan till uttrycken privatbostadsfastighet och privatbostad i vem som skall anses som ägare till fastighet hänvisas till 1 kap. 5 § FTL, men även andra än de som anges som ägare i detta lagrum är skattskyldiga. Det finns i vissa skatteförfattningar hänvisningar till FTL av en något annan karaktär än de nu nämnda. Sålunda regleras i 7 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229) inkomstskatteskyldigheten för ägare av sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 och 3 §§ FTL, dvs. specialbyggnader och vissa vård- och skolbyggnader. Vidare regleras i 7 kap. 7 § inkomstskattelagen inkomstskatteskyldigheten för ideella föreningar m.m. avseende fastigheter som avses i 3 kap. 4 § FTL. Det kan tyckas märkligt att det i en lag som huvudsakligen handlar om fastighetsvärdering också finns bestämmelser om skatteplikt. Vad som i praktiken avses med skatteplikt har dessutom haft olika betydelse beroende på vilka skatter som i andra författningar ålagts fastigheter. Ursprungligen avsåg skatteplikten den kommunala garantibeskattningen medan den nu framför allt gäller den statliga fastighetsskatten. Om man skulle bryta ut reglerna om skatteplikt ur FTL och i stället föra in dem i lagar som innehåller olika skattebestämmelser måste man ställa frågan om det är motiverat att ha kvar bestämmelsen i 5 kap. 1 § FTL att basvärde skall bestämmas enbart för skattepliktiga taxeringsenheter. Om FTL görs till en ren värderingslag blir det svårare att motivera varför inte alla fastigheter skall värderas. Det är knappast befogat att lägga ner tid och arbete på att fastställa taxeringsvärden för fastigheter om det inte finns något behov av det. Det bör dock noteras att det finns en bestämmelse i FTL (7 kap. 16 §) som anger att det för viss egendom inte skall fastställas något värde. De skattepliktsregler som finns i FTL är av olika karaktär, och det kan därför också diskuteras att bryta ut vissa regler men inte andra. Somliga skattepliktsregler tar nämligen sikte på fastighetens användningssätt, medan andra avser ägarförhållandena. Sålunda finns i 3 kap. 4 § FTL en bestämmelse som från skatteplikt undantar fastigheter som ägs av kyrkor, akademier och vissa sammanslutningar. Fastighetstaxering och beskattning 171 enbart från ett fastighetstaxeringsperspektiv förefaller det helt omotiverat att ha denna typ av bestämmelse i en lag som reglerar fastighetstaxeringen. När det gäller det undantag från skatteplikt som avser specialbyggnad är däremot läget något annorlunda. Special- byggnad är en av de enheter som byggnader indelas i enligt 2 kap. FTL. Dessa regler kan sägas vara grundläggande för fastighetstaxeringens uppbyggnad. Även när det gäller specialbyggnader har dock ägarförhållandena i vissa fall betydelse, framför allt när det gäller s.k. allmän byggnad som är skattebefriad endast om den ägs av staten, kommun eller annan menighet. Som framgår av den redogörelsen finns det i flera olika skatteförfattningar hänvisningar till FTL. Om man mönstrar ut de regler ur FTL som direkt tar sikte på skatteplikten kräver detta förändringar och hänvisningar i en lång rad olika skatteförfattningar. Den lösning som valts är således praktisk ur lagteknisk synpunkt. Det finns därför skäl som talar både för och emot att bryta ut skattepliktsreglerna helt eller delvis ur FTL och göra denna lag till en ren värderingslag. En tänkbar lösning skulle vara att föra över skattepliktsreglerna från FTL till FSL. Denna lag ingår inte i den nya inkomstskattelagen och är också den lag där skattepliktsreglerna i FTL får störst betydelse. De hänvisningar som krävs blir inte heller särskilt omfattande. Väljer man den lösningen bör det dock i FTL fortfarande anges vilka byggnader som är specialbyggnader. Dessa byggnader skall då inte åsättas något värde. Utredningen anser därför att det i FTL inte skall anges att vissa taxeringsenheter är skattepliktiga. I stället skall det i FTL beträffande såväl specialbyggnader som andra fastigheter som enligt nuvarande regler inte är skattepliktiga anges att något värde inte skall bestämmas. Utredningen återkommer i kap. 10 till frågan om vilka fastigheter som bör indelas som specialenheter och således inte åsättas något värde. Det finns enligt utredningens mening inte någon anledning att mönstra ut reglerna om vem som skall anses som ägare till fastigheter ur FTL (1 kap. 5 §). Nämnas kan att i 2 kap. 7 § inkomstskattelagen finns en hänvisning till denna bestämmelse i FTL. Det är framför allt två uttalanden i direktiven som är viktiga som utgångspunkt för utredningens förslag. Det ena uttalandet är att taxeringsvärdena som skall avspegla marknadsvärdena. Det andra uttalandet är att utredningen skall undersöka om dagens regler om fastighetstaxering på ett tillfredsställande sätt leder fram till att taxeringsvärdet återspeglar marknadsvärdet på den enskilda fastigheten. Det faktum att marknadsvärdet skall vara en utgångspunkt för beräkning av taxeringsvärdet innebär att utredningen inte kan lösa det problem i form av ökad fastighetsskatt som blir följden av att marknadsvärdena – och därmed även taxeringsvärdena – höjs inom vissa attraktiva områden. De problem som de höga taxeringsvärdena otvivelaktigt utgör för framför allt åretruntboende i attraktiva områden måste således lösas på annat sätt än genom särlösningar inom fastighetstaxeringen. Det grundläggande krav som i direktiven ställs på fastighets- taxeringen är således att de regler som styr denna taxering på ett tillfredsställande sätt skall leda fram till att taxeringsvärdet återspeglar marknadsvärdet på den enskilda fastigheten. Däri ligger ett krav på att taxeringen skall vara likformig, dvs. fastigheter med samma marknads- värde skall också få samma taxeringsvärde. Ett annat viktigt krav är att även de delvärden som ingår i taxeringsvärdet skall vara korrekta. Detta gäller särskilt lantbrukstaxeringen där endast bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet utgör underlag för fastighetsskatt. Det finns även andra viktiga krav som bör ställas på reglerna om fastighetstaxering och på den organisation som skall tillämpa reglerna. Mycket viktiga sådana krav är att det skall finnas goda möjligheter att få felaktiga värden rättade inom rimlig tid och att det för den enskilde skall vara lätt att förstå varför ett visst taxeringsvärde åsätts hans fastighet. Vidare bör systemet inte förutsätta ett alltför omfattande uppgifts- lämnande från de enskilda fastighetsägarnas sida utan så långt möjligt genomföras som s.k. registerbaserad taxering. I vart fall bör krav på att lämna uppgifter inte ställas för ofta. Slutligen bör fastighetstaxeringen vara någorlunda lätt att administrera och hanteringen inte alltför kostnadskrävande. Det är lätt att inse att de krav som nämnts i föregående stycke inte fullt ut går att förena. Om de myndigheter som har att fatta beslut inte får del av tillräckliga uppgifter om de olika fastigheterna – genom uppgifter från fastighetsägarna eller kontrollåtgärder från myndighetens sida – går det knappast att åstadkomma taxeringsvärden som på ett riktigt sätt återspeglar marknadsvärdet för den enskilda fastigheten. Det finns med andra ord ett mycket nära samband mellan omfattningen av tillgängliga data om fastigheten och noggrannheten i värderingen. 7.2En ny taxeringsmodell eller förändringar i den nuvarande Som tidigare nämnts skall enligt utredningens direktiv taxeringsvärdet som avspegla marknadsvärdet. Det innebär att utredningen inte kan föreslå någon taxeringsmodell som inte har marknadsvärdet som utgångspunkt. Vad som däremot bör diskuteras är om det nuvarande sättet att beräkna marknadsvärdet bör förändras i grunden eller om förändringar i nuvarande modell är att föredra. Det måste till en början slås fast att det vid fastighetstaxering är fråga om en så omfattande hantering att man knappast kan klara den utan en ganska betydande schablonisering. En individuell värdering skulle sannolikt i många fall ge en mer rättvis taxering men skulle medföra dramatiskt ökade kostnader på ett sätt som inte är acceptabelt. Dessutom är även en individuell värdering en osäker värderingsform, eftersom olika värderare kan komma till olika resultat. Nuvarande taxeringsmodeller bygger på att värderingen sker med utgångspunkt i värdefaktorer, dvs. egenskaper som är knutna till fastigheten och som har betydelse för marknadsvärdet. Ett annat viktigt inslag i den nuvarande modellen är indelningen i värdeområden, inom vilka värdeförhållandena i allt väsentligt skall vara enhetliga. Den statistiska utvärderingen av taxeringsvärdenas precision som samman- fattas i kap. 5 och som närmare redovisas i en bilaga till betänkandet visar att basvärdet på värdeområdesnivå när det gäller småhus i genomsnitt utgör av köpeskillingen. I genomsnitt fungerar alltså befintlig taxeringsmodell mycket väl i vart fall när det gäller småhusen. När det gäller lantbruk, hyreshus och industrienheter är precisionen inte lika god. Vid den statistiska utvärderingen har, som redovisats i kap. 5, s.k. hedoniska prisfunktioner skattats. De statistiska resultaten visar att det skulle vara möjligt att förbättra precisionen i många områden genom att använda hedoniska prisfunktioner som ett komplement till nuvarande taxeringsmodell. Denna metod används i viss utsträckning inom ramen för nuvarande taxeringsmodell men inte lika systematiskt som vid den statistiska utvärderingen. Trots vad som har kommit fram vid denna kan man inte dra slutsatsen att den statistiska metod som har använts vid utvärderingen utan vidare kan ersätta den nuvarande taxeringsmodellen. Skälen för detta är flera. Vid den statistiska utvärderingen har nuvarande värdeområdes- indelning utnyttjats. Värdeområdesindelningen har, vilket visas vid den statistiska utvärderingen, en avgörande betydelse för basvärdenas precision. Vidare har man vid den statistiska utvärderingen kunnat förbättra precisionen genom att tillåta regionala skillnader i de olika egenskapernas relativa förhållande till marknadsvärdet. I dagens taxeringsmodell är relationen mellan de standardpoäng de olika egenskaperna tilldelas lika över hela landet (en standardpoängs inverkan på basvärdet kan dock variera beroende på taxeringsenhetens värdeområdestillhörighet). I princip är det möjligt att inom ramen för befintlig taxeringsmodell tillåta regionala skillnader i de olika egenskapernas relativa förhållande till marknadsvärdet. Den hedoniska metoden har sin största förtjänst när man skall bestämma hur en viss egenskap hos fastigheten skall anses påverka marknadsvärdet, alternativt när man skall fastställa hur många standardpoäng en egenskap skall tilldelas, samt för att upptäcka systematiska fel vid taxeringen. Utredningens bedömning är att en mer systematisk tillämpning av denna metod inom ramen för befintlig taxeringsmodell kan förbättra basvärdenas precision. Med ovan angivna utgångspunkter, nämligen att taxeringsvärdena även fortsättningsvis skall avspegla marknadsvärdet och att en ganska betydande schablonisering är nödvändig, är det över huvud taget svårt att konstruera en i grunden helt ny taxeringsmodell. Mot bakgrund av att nuvarande modell åtminstone inom många områden fungerar bra finns det inte heller anledning att försöka skapa en helt ny modell. Därför bör även fortsättningsvis värdefaktorer och indelning i värdeområden vara grundpelarna inom fastighetstaxeringen. Utredningen anser dock att det bör finnas goda möjligheter att förbättra utfallet av modellen genom metodutveckling. Det nu sagda innebär givetvis inte att taxeringsvärdenas precision när det gäller den enskilda fastigheten alltid är godtagbar. Både den statistiska utvärderingen och de synpunkter som utredningen har fått från organisationer och enskilda visar att taxeringsvärdena i vissa fall