sou · GOB334d2 · 2001-01-01 00:00:00 — Med hänvisning till såväl likformighetsmålet i kapitalinkomstbe- skattningen som målet om neutralitet mellan boende i olika upplåtelse- former bör denna avkastning tas upp till beskattning enligt samma principer som avkastningen av det kapital som egnahemsbostäderna representerar. Det innebär att såväl värdet av det kapital som bostads- rättslägenheten utgör som avkastningen av detta kapital bör fastställas på samma grunder som för egnahem. Vidare bör avkastningen belastas med samma skatt som för egnahem. Det är också viktigt att den skatte- mässiga behandlingen av kostnaderna som är förknippade med boendet är densamma för bostäder som innehas med bostadsrätt som för egna- hemsfastigheter. Konkret innebär de nämnda målen att beskattningen av bostäder som innehas med bostadsrätt bör baseras på ett underlag som speglar bostadens marknadsvärde. Underlaget bör vidare beskattas med samma skattesats som egnahemsfastigheter. Mot bakgrund av våra tidigare ställningstaganden avseende den löpande beskattningen av bostäder upplåtna med äganderätt innebär det att fastighetsskatten bör slopas för bostadsrättsfastigheter tillhöriga äkta privatbostadsföretag till den del den avser värderingsenheter för bostäder.13 Den nuvarande schablon- beskattningen av bostadsrättsfastigheter bör vidare föras över från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital. Schablon- intäkten bör vidare fastställas med samma procentsats som för egna- hem. Av skäl som redovisas längre fram i detta avsnitt, bör det även gälla för den del av taxeringsvärdet som avser lokaler samt bostäder upplåtna med hyresrätt.14 Slutligen bör stödet till ny- och ombyggda bostadsrättsfastigheter utformas på samma sätt som för egnahem. För den del av fastigheten som avser bostäder bör därför inte någon scha- blonintäkt tas upp till beskattning efter färdig- ställandet och under följande bör endast halva schablonintäkten beskattas. Skattemässig neutralitet mellan såväl egnahemsboende och boende i bostadsrätt som mellan fastigheter med olika belåningsgrad förutsätter också att räntekostnaderna för bostadsrättslägenheten medför lika stor skattelättnad som egnahemsägarens räntekostnader, oavsett om lånen 13 Eftersom vi enligt våra direktiv endast har i uppdrag att se över bostads- beskattningen har vi inte tagit ställning till om fastighetsskatten för värderings- enheter med lokaler bör bibehållas. 14 För bostäder som upplåts med hyresrätt av privatbostadsföretaget bör dock värderingen ske utifrån de regler som gäller för bostäder i hyreshus. Dessa lägenheter bör därför utgöra en särskild värderingsenhet. Beskattning av bostadsrättsfastigheter 359 tagits av föreningen eller av bostadsrättsinnehavaren. Med en sådan ordning kan de s.k. eviga räntebidragen till privatbostadsföretag av- skaffas. Dessa grundläggande principer för beskattningen av bostadsrätts- fastigheter överensstämmer i allt väsentligt med de principer som har formulerats av en rad tidigare utredningar. Redan utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) slog fast att bostadsrätter, efter en övergångsperiod, borde behandlas likformigt med egnahem genom ekonomiskt rättvisande taxeringsvärden och samma fastighetsskattesats, genom samma räntebidragsregler och en tillkommande skattelättnad på för föreningens lån (SOU1989:33, s.149). Nya regler för en rättvisande taxering av dessa fastigheter ansågs vara en central del av en sådan reform men låg utanför RINKs uppdrag. Därför avstod man också från att lämna några fullständiga förslag på nya regler för beskattning av bostadsrätterna men utgick från att en mer generell översyn av taxerings- och skattereglerna för dessa fastigheter skulle göras framöver. Så skedde också. som RINK överlämnade sitt betänkande tillsatte regeringen en särskild utredare med uppdrag att utreda ett system för taxering och beskattning av bostadsrättslägenheter och bostadsrättsföreningar – (). Tyngdpunkten i BVKs arbete, i den del som gällde bostadsrätterna, lades på uppgiften att konstruera en värderingsmodell för fastigheter med bostadsrättslägenheter att användas vid fastighetstaxeringen. Denna del av förslagen återkommer vi till längre fram. Därtill utar- betades förslag till nya regler för beskattning av dessa fastigheter. Målet var även här att åstadkomma en beskattning som så långt möjligt är lik den som gäller för egnahemsägare (SOU 1992:8, s. 84). Förslaget innebar att schablonbeskattningen av bostadsrättsföreningar skulle avskaffas. Nyttjandevärdet av bostadsrättsinnehavarens bostad skulle enbart beskattas genom fastighetsskatt. Skatten, som skulle betalas av föreningen, skulle grundas på den del av taxeringsvärdet som avser bostäder och samma skattesats skulle tillämpas som för egnahem.15 En annan central del i förslaget var att bostadsrättshavarna skulle ges möjlighet att utnyttja den del av föreningens ränteavdrag som inte kan utnyttjas av bostadsrättsföreningen. Även (FBU) behandlade frågan om hur bostadsrättsfastigheter bör taxeras och beskattas för att uppnå likformighet i beskattningen mellan olika typer av ägarbostäder 15 Även bostadsrättsföreningarnas uthyrning av bostäder skulle alltså beskattas schablonmässigt genom att fastighetsskatt skulle tas ut för hela den del av taxeringsvärdet som avsåg bostäder. Föreningens uthyrning av lokaler skulle dock beskattas genom en schabloniserad konventionell modell. 360 Beskattning av bostadsrättsfastigheter (SOU 1994:57). Beträffande skattereglerna förordade man, i motsats till BVK, att fastighetsskatten skulle slopas helt och för privatbostäder ersättas av en schablonintäktsbeskattning. Schablonintäkten för bostadsrätter skulle baseras på nya marknadsvärdebaserade taxerings- värden och motsvara samma andel av dessa värden () som för egnahemsfastigheterna. Denna intäkt skulle enligt förslaget tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Vidare föreslog man att underskott av kapital skulle medföra skatteutbetalning till föreningen i den mån underskottet inte kunnat användas för att reducera skatt på inkomst av näringsverksamhet (s.k. negativ skatt). Samma schablonintäkt för hela fastigheten Som tidigare nämnts bör schablonintäkten för bostadsrättslägenheterna beräknas efter samma procentsats som för egnahem. Enligt nu gällande regler schablonbeskattas hela fastigheten, dvs. även den del som avser lokaler samt bostäder upplåtna med hyresrätt, om bostadsrättsför- eningen är klassificerad som ett äkta privatbostadsföretag. Vidare gäller att schablonintäkten beräknas efter samma procenttal på hela taxeringsvärdet, utan någon åtskillnad mellan bostäder och lokaler. Den nuvarande nivån på fastighetsskatten för egnahem motsvarar en scha- blonintäkt på (se kapitel 9). En fråga som återstår att besvara är emellertid om schablonintäkten bör beräknas efter samma procenttal för de delar av fastigheten som hyrs ut som för de delar som upplåts med bostadsrätt. Med andra ord gäller frågan om schablonintäkten även bör beräknas med ett och samma procenttal på hela taxe- ringsvärdet. I enlighet med vad som anförts i kapitel 6 ska schablonintäkten för bostadsrättslägenheterna fastställas så att den motsvarar alternativav- kastningen av det kapital som ägarbostäder, i detta fall bostäder som innehas med bostadsrätt, representerar. Beträffande schablonintäkten för de delar av bostadsrättsfastigheterna som hyrs ut , bostäder och lo- kaler, är det däremot neutraliteten mellan uthyrningsverksamhet i kon- ventionellt beskattade respektive schablonbeskattade fastigheter som står i centrum. Utifrån detta perspektiv är det väsentligt att scha- blonintäkten för de delar av fastigheten som hyrs ut av föreningen mot- svarar den genomsnittliga direktavkastningen från uthyrningsverksam- het, dvs. hyresintäkterna efter avdrag för de kostnader som verksam- heten medför. Av tabell 12.1 framgår den genomsnittliga direktavkastningens stor- lek i förhållande till taxeringsvärdet i privata och kommunala bostads- företag 1996–98. Siffrorna i tabellen visar att en höjning av schablon- intäkten från nuvarande åtminstone inte strider mot målet Beskattning av bostadsrättsfastigheter 361 om neutralitet mellan olika typer av uthyrningsföretag. I jämförelsen måste även vägas in att vinster i kommersiella bostadsföretag beskattas med en lägre procentsats än vad som föreslås för bostadsrättsföreningarnas del. Dessutom måste bostadsföretagens möj- ligheter till avsättning till periodiseringsfond beaktas. Med syfte att främja neutraliteten mellan schablonbeskattade och konventionellt beskattade fastigheter finns det därför inte anledning att tillämpa en annan och lägre procentsats för de delar av de schablonbeskattade bostadsrättsfastigheterna som upplåts med hyresrätt. Så länge scha- blonintäkten för privatbostäder inte fastställs efter en väsentligt högre procentsats än fem bör därför samma schablonintäktstal tillämpas för hela fastigheten i ett äkta privatbostadsföretag. Tabell 12.1 Genomsnittlig direktavkastning i procent av aktuellt taxe- ringsvärde respektive av aktuellt marknadsvärde. Direktavkastning som andel av Källa: SCB, Intäkts- och kostnadsundersökningen för flerbostadshus samt Fastighetsprisstatistiken för . 1Marknadsvärdet har beräknats genom att taxeringsvärdet multiplicerats med den genomsnittliga kvoten mellan köpeskillingen och taxeringsvärdet för försålda hyreshus respektive år i SCBs Fastighetsprisstatistik. Ett alternativ till att låta inkomster från hela fastigheten omfattas av en schablonintäkt är s.k. klyvning, dvs. att endast bostadsdelen schablon- beskattas medan intäkter från övriga delar av fastigheten, t.ex. lokal- hyror beskattas konventionellt (se även avsnitt 12.8). 12.3Neutralitetsproblem med nu gällande regler gällande regler för taxering och beskattning av bostadsrättsfastig- heter innebär brister i neutraliteten i flera avseenden. Det finns två grundläggande brister. För det första speglar bostadsrättsfastigheternas taxeringsvärden i många fall inte de i fastigheten belägna bostadsrätts- lägenheternas marknadsvärden på ett adekvat sätt. 362 Beskattning av bostadsrättsfastigheter den totala skattesatsen, genom dubbelbeskattningen16, den skattesats som gäller för egnahem. För det andra är den skattelättnad som för- eningarna erhåller till följd av avdrag för utgiftsräntor i många fall lägre än den som gäller t.ex. egnahemsägarens eller bostadsrättsinnehavarens personliga skuldräntor. För fastigheter som erhåller räntebidrag enligt regler kan dock det samlade räntestödet i form av skattelättnad och räntebidrag i vissa fall överstiga det som gäller för personliga utgiftsräntor. Den förstnämnda bristen har sin grund i att upplåtelseformen inte tillmäts någon vikt i samband med fastighetstaxeringen. Bostadsrätts- lägenheter i fastigheter som är klassade som hyreshus, dvs. fastigheter med fler än två lägenheter, värderas som om de vore upplåtna med hyresrätt. Bostadsrättslägenheter i småhus värderas på samma sätt som andra småhus, dvs. att de värderas som om de vore upplåtna med ägan- derätt. Generellt sett gäller att marknadsvärdet för en hyresfastighet bestäms av dess förväntade avkastning. Denna bestäms i sin tur i hög grad av de hyresintäkter som fastigheten genererar med hänsyn tagen till de kostnader som uthyrningsverksamheten ger upphov till. Detta förhållande styr därför i hög utsträckning taxeringen av hyreshusen. De hyror som ligger till grund för taxeringen – och för marknadsvärdena för dessa fastigheter på hyresmarknaden – bestäms inom ramen för bruksvärdessystemet.17 I den mån bruksvärdeshyrorna avviker från den hyresnivå som skulle råda i ett system med fria marknadshyror kommer detta även påverka hyreshusens marknadsvärden och taxeringsvärden i samma riktning. Bostadsrätterna omfattas dock inte av något mot- svarande system utan överlåtelsepriserna fastställs under marknads- mässiga former. Marknadsvärdet för en bostadsrättslägenhet kan därför skilja sig från marknadsvärdet för en identisk hyreslägenhet. Taxeringsvärdena enligt nu gällande regler bör däremot vara desamma eftersom de grundas på bruksvärdeshyrorna i båda fallen.18 Följaktligen motsvarar en bostadsrättsfastighets taxeringsvärde i många fall inte bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärde. I områden där bruksvärdeshyrorna understiger den hyra som skulle gälla under fri hyressättning är dagens taxeringsvärden därför lägre än de skulle vara om de grundades på lägenheternas marknadsvärden. 16Med dubbelbeskattning avses kombinationen av schablonintäkt om av taxeringsvärdet som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet och fastig- hetsskatt. 17Systemet med bruksvärdeshyror har beskrivits i kapitel 10. 18För hyresfastigheter grundas taxeringen på de faktiska hyresintäkterna medan den för bostadsrättsfastigheterna bygger på de bruksvärdeshyror som skulle utgå för lägenheterna om de skulle upplåtas med hyresrätt. Beskattning av bostadsrättsfastigheter 363 Som påpekats tidigare finns det emellertid även områden där bruksvär- deshyrorna ligger högre än de hyror som skulle gälla vid fri hyressätt- Det rör sig framförallt om orter med vikande befolkningsunderlag och relativt höga vakanstal i hyressektorn. I dessa områden ger nu gäl- lande taxeringsregler högre taxeringsvärden än ett system där taxe- ringen ska bygga på lägenheternas marknadsvärden. Beträffande småhus som upplåts med bostadsrätt gäller att taxe- ringen grundas på ett ortsprismaterial som endast består av upp- gifter avseende egnahem. I den mån upplåtelseformen har betydelse för marknadsvärdet ger taxeringsförfarandet upphov till Det är t.ex. möjligt att de organisatoriska skillnaderna och skillnaderna i risktagande påverkar marknadsvärdena i viss mån. länge det rör sig om identiska fastigheter är det dock inte troligt att detta ger upphov till några större skillnader i marknadsvärdena. därför inte vara det främsta skälet till att nu gällande regler för taxering av småhus medför brister i den skattemässiga neutraliteten mellan egnahem och bostadsrättshus. Av större betydelse är sannolikt att småhusfastigheter tillhöriga privatbostadsföretag som regel skiljer sig från egnahemsfastigheterna i ett för taxeringen betydelsefullt avseende. Det gäller inverkan av s.k. I samband med småhustaxeringen tar man generellt sett hänsyn till om småhuset utgör en självständig fastighet eller inte samt till möjligheterna att bilda en egen fastighet för Medan den övervägande delen av alla egnahem utgör självständiga fastigheter gäller detta endast en mindre del av alla Enligt undersökningar som HSB och gjort är 75–av alla småhus som ägs av privatbostadsföretag belägna på tomtmark som inte kan bilda självständig fastighet.19 Möj- ombilda dessa bostadsrättshus till I taxeringen tar man hänsyn till detta genom en schablonmässig justering av taxeringsvärdet. inte kan bilda självständig fastighet ska enligt denna schablon endast värderas till av värdet för en självständig fastighet. Vissa analyser, refererade i betänk- ande, tyder på att denna schablon innebär en överskattning av de fastig- hetsrättsliga förhållandenas betydelse för marknadsvärdet.20 I den mån fallet ger det sätt på vilket de fastighetsrättsliga förhållandena hanteras i taxeringen upphov till brister i den skattemässiga neutraliteten, 19 Undersökningarna refereras i betänkande SOU 2000:10, s. 367. 20 Se betänkande SOU 2000:10, s. 369. 364 Beskattning av bostadsrättsfastigheter bostadsrättshus som mellan boende i bostadsrättsfastigheter med olika fastighetsrättsliga förhållanden. För att kompensera för den brist i neutraliteten som uppstår till följd av privatbostadsföretagens begränsade möjligheter att utnyttja ränte- avdragen utgår s.k. eviga räntebidrag även till bostadsrättsfastigheter. Dessa bidrag utgår dock endast för nybyggda fastigheter samt för vissa typer av ombyggnader i beståndet. För andra typer av åtgärder, såsom mer omfattande underhålls- och reparationsinsatser som också kan be- höva lånefinansieras, utgår inga räntebidrag. Vidare baseras bidraget inte på de faktiska räntekostnaderna utan fastställs schablonmässigt. Därför ger räntebidragen inte alltid full kompensation för de begräns- ningar i ränteavdragsmöjligheterna som dagens skatteregler innebär för boende i bostadsrättsbostäder. I vissa fall kan de, å andra sidan, med- föra en viss överkompensation eftersom avdrag medges i inkomstbe- skattningen även för den del av utgiftsräntorna som omfattas av ränte- bidrag. Ett annat problem i sammanhanget är den dubbla beskattning, som kombinationen av fastighetsskatt och schablonintäktsbeskattning utgör. Tillsammans resulterar fastighetsskatten på av taxerings- värdet och den skatt som tas ut på schablonintäkten i ett skatteuttag på av taxeringsvärdet för dessa fastigheter.21 Det är betydligt högre än den skattesats på som gäller för egnahemsfastig- heterna. Någon entydig motivering till denna dubbelbeskattning är svår att finna. På samma sätt som för hyresbostadsfastigheter kan fastighetsskatten för vissa delar av beståndet ses som en del av ett system för omfördelning av kapitalkostnaderna över tiden för en och samma fastighet (se avsnitt 11.2). Den andra delen av detta system utgörs då av de olika typer av räntebidrag som utgått för ny- och ombyggnader enligt regler eller tidigare. Någon sådan roll kan fastighetsskatten dock inte anses ha för föreningar som inte omfattats av dessa bidrag. Dubbelbeskattningen skulle också kunna ses som en kompensation för att taxeringsvärdena för bostadsrättsfastigheter i vissa fall inte åter- speglar summan av bostadsrättslägenheternas marknadsvärden. För vissa delar av bostadsrättsbeståndet motverkar detta givetvis de brister i neutraliteten som relativt sett låga taxeringsvärden kan ge upphov till. I de delar av beståndet där taxeringsvärdena överskattar bostadsrätts- lägenheternas marknadsvärden, missgynnas emellertid de boende ytter- ligare av denna ordning i förhållande till vad som gäller för boende i egnahem. 21 Den totala skattesatsen motsvaras av 0,015 + 0,28x0,03 = 0,0234. Vi utgår här från den fastighetsskattesats som ska gälla efter den tillfälliga sänkningen för alla hyreshus som gäller . Beskattning av bostadsrättsfastigheter 365 Sammanfattningsvis kan vi konstatera att dagens regler för taxering och beskattning av bostadsrättsfastigheter resulterar i mycket olika skattebelastning för olika typer av bostäder upplåtna med bostadsrätt. I vissa fall är denna boendeform skattemässigt gynnad i jämförelse med boende i egnahem. Det gäller framförallt fastigheter för vilka fören- ingens skulder är relativt små och som är belägna i områden där bruks- värdeshyrorna är låga i förhållande till vad som skulle gälla vid fri, marknadsmässig hyressättning. Här kan nuvarande skatteregler påverka den enskildes val av boendeform och även ge utrymme för viss skatteplanering. De, i förhållande till lägenheternas marknadsvärden, låga taxeringsvärdena påverkar ju inte bara det löpande skatteuttaget. De resulterar också i en relativt låg arvs- och gåvobeskattning. Vidare uppnår innehavare av denna typ av bostadsrättslägenheter en gynn- sammare behandling i förmögenhetsbeskattningen. Den förmånliga skattemässiga behandlingen av dessa fastigheter medför sannolikt att marknadsvärdena på dessa bostadsrättslägenheter pressas upp ytter- ligare. I kombination med andra faktorer, såsom bruksvärdessystemets inverkan på hyresnivån, torde det bidra till den omvandling av hyres- bostadsfastigheter till bostadsrättsfastigheter som tagit fart i vissa delar av landet. För andra delar av bostadsrättsbeståndet innebär dock nuvarande regelverk att boende i bostadsrätt missgynnas skattemässigt jämfört med i första hand egnahemsboende. Det gäller framförallt boende i fastigheter som är högt belånade, dvs. boende i relativt nyproducerade eller ombyggda fastigheter. Även de som är bosatta i områden där bruksvärdeshyrorna överstiger de marknadsmässiga hyror som skulle gälla under fri hyressättning missgynnas genom att bostads- rättslägenheternas marknadsvärden här tenderar att överskattas i taxe- ringen. En reformering av bostadsrättsbeskattningen, i enlighet med de riktlinjer som angivits ovan, utgör därför en central del i arbetet med att åstadkomma neutralitet i beskattningen av olika upplåtelseformer. Likformighet i beskattningen av boende i egnahem och bostadsrätt uppnås, som framhållits tidigare, genom att beskattningen av båda dessa kategorier av privatbostäder baseras på ett underlag som speglar bostädernas marknadsvärde. Detta marknadsvärde bör så långt det är möjligt definieras på samma sätt. För ett egnahem definieras marknadsvärdet i såväl taxeringssam- manhang som i många andra sammanhang som det mest sannolika pris fastigheten skulle betinga om den såldes under normala marknads- 366 Beskattning av bostadsrättsfastigheter För bostadsrättslägenheten kompliceras dock saken av att det objekt som går i handel på bostadsrättsmarknaden inte är lägenheten som sådan. Den fysiska enhet som bostadsrätts- lägenheten utgör ägs av bostadsrättsföreningen.22 Lägenheten som sådan kan därför inte överlåtas av bostadsrättsinnehavaren utan handeln på bostadsrättsmarknaden avser bostadsrätten. Som framhållits tidigare består bostadsrätten dels av en tidsobegränsad nyttjanderätt till en viss lägenhet, dels av en andel i bostadsrättsföreningen, dvs. en andel i föreningens tillgångar och skulder. På samma sätt som för egnahemmet kan bostadsrättens marknadsvärde definieras som det mest sannolika pris som bostadsrätten skulle betinga vid en normal försäljning på den allmänna marknaden. Detta marknadsvärde motsvarar emellertid inte bara det kapitaliserade nyttjandevärdet av tillhörande lägenhet utan även värdet av en viss andel av föreningens samlade tillgångar, utöver bostadsrättslägenheterna, minus föreningens skulder. Givet att syftet är att skapa skattemässig likformighet mellan egna- hem och bostadsrätter är det emellertid bostadsrättslägenhetens mark- nadsvärde som skall ligga till grund för schablonintäktsbeskattningen, inte bostadsrättens. framhöll i sitt betänkande skulle en taxering baserad på bostadsrättens marknadsvärde innebära att bostadsrättsföreningen taxeringsvärde, inte fastigheten (SOU 1992:8, s. 52). Frågan är då hur detta marknadsvärde skall definieras. För att besvara den frågan är det lämpligt att utgå från bostadsrättens mark- nadsvärde. I det enkla fall, där bostadsrättsfastigheten är obelånad och endast består av bostadsrättslägenheter samt föreningen inte har andra tillgångar, sammanfaller bostadsrättens marknadsvärde med bostads- rättslägenhetens. Denna situation är dock inte särskilt vanligt före- kommande. I de allra flesta fall har föreningen lån på fastigheten. Den som förvärvar en bostadsrätt förvärvar därför inte bara nyttjanderätten till en viss lägenhet utan också en viss andel i föreningens skuld. Genom att föreningens skulder påverkar bostadsrättshavarnas årsavgifter får de också betydelse för bostadsrättens värde. På motsvarande sätt gäller att om föreningen har tillgångar utöver bostadsrättslägenheterna så kan årsavgifterna sättas lägre. I båda dessa situationer torde bostadsrättens marknadsvärde skilja sig från bostadsrättslägenhetens. För att komma fram till en mer generell definition av lägenhetens marknadsvärde kan vi utgå från vad som gäller vid en försäljning av en belånad egnahemsfastighet där de befintliga lånen överförs på köparen. I detta fall kan egnahemsfastighetens marknadsvärde – definierat som 22 Den mer allmänt vedertagna beteckningen bostadsrättsförening används i det följande som benämning på vad som, med inkomstskattelagens terminologi, utgör privatbostadsföretag. Beskattning av bostadsrättsfastigheter 367 det mest sannolika pris som fastigheten skulle betinga vid en marknads- mässig försäljning – sägas bestå av två delar. Den ena delen motsvaras av de övertagna lånen och utgör ett givet belopp i det enskilda fallet. Den andra delen består av den del av den förväntade köpeskillingen som måste finansieras genom eget kapital eller genom att den nye ägaren tar upp nya lån.