sou · GOB334d1 · 2001-01-01 00:00:00 — Konstruktionen ansågs vidare ge ett effektivt korrektiv emot en alltför låg fastighetstaxering. Utskottet yttrade vidare: Utskottet har ingalunda förbisett den anmärkning som både i den kungl. propositionen och under ärendets behandling, blivit framställd mot ifråga- varande anordning ur den synpunkten, att de fastighetsägare, som på grund av skuld eller annan orsak ej nå en nettoinkomst, motsvarande den för fastigheten stadgade procenten av taxeringsvärdet, på detta sätt få skatta mer än sin inkomst. Men denna olägenhet är --- oskiljaktig från all minimibeskattning, den existerar nu och skulle fortfara även enligt Kungl. Maj:ts förslag, och det kan icke begäras av ett förslag till provisorium, att detta skall lösa ett problem, som icke i något framkommet skatteförslag blivit löst. Återigen den ständigt och återkommande kontroversiella frågan rörande objektskatter och beskattning av en icke-monetär avkastning – i det här fallet frågan om en minimibeskattning. Som framgår av sista meningen i utskottets yttrande var man van vid problemställningen. beslöt införa det s.k. kommunalskatteprovisoriet som även kom att ligga till grund kommunalskattelag. För den löpande fastighetsbeskattningen innebar bestämmelserna i huvudsak följande, Principernas framväxt och utveckling 47 a)skatt för fastigheter på ett belopp om av taxeringsvärdet för jordbruksfastighet och av taxeringsvärdet för andra fastigheter. b)inkomstskatt för verkliga inkomster från fastigheter från vilka avdrag fick göras för den del därav som beskattades genom fastighetsskatten (s.k. procentavdrag). 4.3.2Fortsatt reformering – objektskatt eller inte? Det förslag som kommunalskattekommitté lämnade innebar, såvitt avser beskattning av fastigheter, i huvudsak att fastighetsskatten utformades som en fristående objektskatt som utgick i förhållande till fastighetens taxeringsvärde. Förslaget var av samma principiella innebörd som det som lagts fram proposition (se ovan i avsnitt 4.3.1). Som motiv för kommitténs ställningstagande beträffande fastighets- skatten angavs att endast ett objektskattesystem skulle kunna åstad- komma rättvisa och jämlikhet i beskattningen, dels mellan fastighets- ägare inbördes, dels mellan fastighetsägare å ena sidan och andra skatt- skyldiga å den andra. Kommittén menade att en objektskatt – till skillnad från en inkomstskatt – fördelade merbelastningen på fastigheter efter likformiga grunder mellan fastighetsägare. Vidare framhölls att objektskatten i kombination med en inkomstbeskattning utjämnade skattetrycket mellan fastighetsägare så att det blev hårdare för ekonomiskt bättre ställda och lindrigare för de ekonomiskt svagare. Rättviseskäl motiverade alltså en objektskatt. Dessutom ansåg kommittén att ett objektskattesystem var vida överlägset ett garanti- skattesystem ur taxeringsteknisk synpunkt. Ett garantiskattesystem bedömdes medföra tekniska svårigheter av den art att resultatet av taxeringarna i hög grad kunde befaras bli felaktigt. Kommittén var dock inte enig och reservanterna menade – till skillnad från majoriteten – att fastigheter såsom skatteobjekt inte hade en annan och större bärkraft än t.ex. den rena arbetsinkomsten. Lös- ningen på frågan borde i stället vara en väl avvägd kompromiss mellan hänsynen till den enskildes skatteförmåga och kommunernas intresse av fastigheterna som en stabil och säker skattebas. 48 Principernas framväxt och utveckling proposition med förslag till kommunalskattelag (prop. Propositionen utgick från att det gällande garantiskattesystemet skulle bibehållas. Enligt departementschefen rådde det praktiskt taget full- ständig enighet om att objektbeskattning i någon form var nödvändig inom kommunerna för att under vissa ekonomiskt ansträngda år kunna säkerställa tillgången på beskattningsföremål. Man var, enligt departe- mentschefen, även tämligen ense om att objektbeskattningen i första hand måste avse fastigheter. Utifrån denna utgångspunkt diskuterades huruvida provisoriets garantiskattesystem borde behållas eller bytas ut mot en fristående objektskatt vid sidan om en inkomstskatt. I propositionen anfördes att en fristående objektskatt hade fördelen att den åstadkommer en fördelning av skattebördan mellan fastighetsägarna inbördes, som teoretiskt sett tar större hänsyn till skatteförmågan än garantibeskattningssystemet och även att systemet hade vissa tekniska företräden. Enligt departementschefen föreföll dock inte denna bild av skattesystemet stämma överens med det intryck som landets fastighetsägare förmedlat. Departementschefen gav uttryck för uppfattningen att det istället föreföll som om det bland fastighetsägarna ansågs att garanti- beskattningen var rättvisare än en renodlad objektskatt. och första kammaren godtog de förslag som fram- ställts i propositionen. Vid behandlingen i andra kammaren bifölls emellertid en utskottsreservation. I reservationen framfördes uppfatt- ningen att de principer för skatteuttag som kännetecknade provisorium och som med vissa smärre ändringar föreslogs bli permanentade, var orättvisa eftersom dessa bestämmelser bedömdes leda till att ekonomiskt svaga fastighetsägare drabbades hårdare och ekonomiskt bättre ställda beskattades lindrigare. Dessutom riktades kritik mot att regelverket inte tog hänsyn till fastighetsägarens försörj- ningsplikt. Frågan om en förändrad fastighetsbeskattning förföll därför tillfälligt. kommunalskattelag – garantiskattesystemet permanentas Året efter återkom dock i allt väsentligt samma förslag proposition med förslag till ny kommunalskattelag (prop. beslöt i enlighet med det i propositionen framlagda förslaget. Genom riksdagsbeslutet fick de bestämmelser – med bakomliggande principer – som utgjort det s.k. kommunalskatteprovisoriet en definitiv form. Principernas framväxt och utveckling 49 Bestämmelserna innebar att för fastigheten skulle alltid betalas kommunalskatt motsvarande vad som utgick på en beskattningsbar inkomst, uppgående till viss procent av fastighetens taxeringsvärde. Vid inkomstberäkningen fick avdrag ske med lika stor andel av taxeringsvärdet. Systemet innebar följaktligen att fastigheterna gentemot kommunen garanterade ett skatteunderlag motsvarande en inkomst uppgående till viss procent av taxeringsvärdet. Denna konstruktion föranledde att systemet benämndes garantiskattesystemet. För en skattskyldig som hade så stor inkomst av förvärvskällan vari fastigheten ingick, att han kunde utnyttja det sk. procentavdraget med viss procent av fastighetens taxeringsvärde samt även hade en så stor sammanlagd till inkomstskatt skattepliktig inkomst att han kunde utnyttja tillkommande allmänna avdrag och ortsavdrag medförde garantiskattessystemet att han i praktiken inte betalade mer skatt än han skulle ha gjort om en särskild fastighetsskatt inte hade utgått. Man kan säga att för sådana skattskyldiga var garantiskattesystemet inte effektivt. För kommunernas del innebar fastighetsbeskattningen en inkomst vid sidan om inkomstskatten endast i den mån fastighets- beskattningen var effektiv, dvs. den skattskyldige måste betala en högre skatt än om fastighetsskatt inte skulle ha utgått. Utöver den ökning av skatteunderlaget som fastighetsbeskattningen medförde, i den mån skatten var effektiv, innebar garantiskattesystemet att kommunerna hade tillgång till ett skatteunderlag som var mindre känsligt för förändringar än vad det ordinära inkomstskattesystemet var. Enkelt uttryckt; kommunerna hade tillgång till en stabil skattebas. 4.4Utveckling av ett kapitalavkastningsperspektiv – 1950- talets förändringar av fastighetsbeskattningen företogs avgörande förändringar i beskattningen av fastigheter. hade åtskillig kritik riktats mot garantiskatte- systemet. Kritikerna gjorde bl.a. gällande, -att skatten inte överensstämde med principen om skatt efter för- måga, -att fastigheterna som sådana inte har en förmåga att bära en beskattning och att förmågan uppkommer först i och med att fastigheterna lämnar en inkomst, -att garantisystemet var orättvist eftersom inte några andra värde- objekt än fastigheter belagts med en liknande garanti. 50 Principernas framväxt och utveckling Kritiken ledde till förnyade utredningsansträngningar. Dessa resulterade i lagstiftning som innebar att man övergick från konventionell beskattning till schablonbeskattning för egna hem. Dessutom genom- fördes förändringar i det kommunala garantissystemet genom omlägg- ningen från garantiskatt till garantibelopp. Kommunalskatteberedningen fann i sitt betänkande (SOU 1942:34) att kommunernas behov av ett fast beskattningsunderlag gjorde bibe- hållandet av en särskild fastighetsskatt nödvändigt. Dessutom menade beredningen att denna beskattning hade inverkat på fastighetsvärdena varför skattens borttagande kunde befaras med- föra en opåkallad rubbning i de bestående egendomsförhållandena. Beredningen föreslog en övergång från garantiskattesystemet till en fristående objektskatt där en viss del av en fastighets taxeringsvärde skulle ingå i det kommunala skatteunderlaget utan att fastighetsin- komstens storlek skulle påverkas av inkomstbeskattningen i övrigt. Den faktiskt utgående objektskattens storlek påverkades då inte av andra ovidkommande förhållanden. Beredningen ansåg att den föreslagna objektskatten skulle medföra en lika stor sammanlagd belastning av fastighetsägarna i förhållande till övriga skattskyldiga som den dåvar- ande garantibeskattningen. Med den lösning som beredningen föreslog skulle en helt fristående beskattning uppnås. En mera genomgående reformering av fastighetsbeskattningen och garantisystemet befanns dock till slut vara nödvändig. I det uppdrag som gavs skattelagssakkunniga ingick därför att utreda hur den framtida beskattningen av fastigheter skulle utformas. I den ständigt återkommande frågan om hur fastighetsbeskattningen förhåller sig till principen om skatt efter förmåga och att fastigheter som sådana inte har någon skatteförmåga, framhöll de sakkunniga, att kritikerna torde ha utgått från vissa principer eller föreställningar som inte svarade mot de faktiska förhållandena. skattelagssak- kunniga uttryckte saken på följande vis. Bland annat har man förutsatt, att inkomsten sådan den kommer till uttryck i den för varje skattskyldig taxerade inkomsten borde vara norm för den kommunala beskattningen och därvid förbisett, att denna inkomst icke alltid innefattar all verklig inkomst eller utgör det enda godtagbara uttrycket för skatteförmågan. I vårt land såväl som i andra jämförliga länder har det allmännas utgifter och därmed behovet av skatteinkomster efter hand stigit till sådana belopp, att det icke är möjligt att enbart genom en direkt enhetlig inkomstskatt uttaga hela skattebehovet. Beskattningen sker därför regelmässigt genom ett helt system av skatter, av vilka åtskilliga utgå utan hänsyn till deras inkomst, vilka ytterst drabbas av skatterna. Så länge skattesystemet är och måste vara så beskaffat, kan något principiellt hinder mot en särskild fastig- hetskatt icke anses föreligga. Principernas framväxt och utveckling 51 De sakkunniga jämställde i detta avseende beskattning av fastigheter med t.ex. omsättningsskatter och punktskatter som inte heller utgår med hänsyn till den enskildes inkomstförhållanden. Beträffande invändningen att skatten var orättvis eftersom endast fastigheter ingick i den kommunala garantibeskattningen menade de sakkunniga att det förelåg ett samband mellan en kommun och i en kommun belägna fastigheter, som andra objekt saknar. De sakkunniga framhöll även att fastigheter, enligt vad erfarenheten visade är värde- objekt av en beständighet och beskaffenhet som andra värdeobjekt svårligen kan jämföras med. De sakkunniga uttryckte vidare åsikten att förmånen att äga fast egendom därför kunde anses vara av den art att en viss beskattning vid sidan av den vanliga inkomstbeskattningen kunde anses befogad. 4.4.1Garantiskatt ersätts med garantibelopp Kritiken mot det s.k. garantiskattesystemet ledde till att det särskilda uttaget av garantiskatt slopades 1953. I stället för en särskild objektskatt som garanterade kommunen ett visst skatteunderlag vid sidan om inkomstskatten, infördes regler om ett s.k. garantibelopp som innebar att viss procent av taxeringsvärdet skulle tas upp som skattepliktig inkomst i den kommunala beskattningen. Ursprungligen uppgick garantibeloppet till av taxeringsvärdet, men sänktes successivt i takt med att taxeringsvärdena ökade. För att undvika dubbelbeskattning fick man vid beräkningen av den till inkomstskatt skattepliktiga nettointäkten av fastigheten göra s.k. procentavdrag. Procentavdraget var lika stort som garantibeloppet. Procentavdraget fick högst uppgå till ett belopp motsvarande netto- intäkten från fastigheten. Avdraget kunde alltså inte medföra att det uppkom ett avdragsgillt underskott i förvärvskällan. Stegvis reducerades omfattningen av garantibeskattningen för att till slut även avskaffas för fysiska personer års taxering. Som motiv till slopandet angavs att skatten hade förlorat sitt ursprungliga syfte som garanti och att kombinationen av nettointäktsbeskattning och garantibeskattning hade givit upphov till improduktiv skatteplanering från de skattskyldigas sida. 52 Principernas framväxt och utveckling 4.4.2Utvecklingen av kapitalavkastningsperspektivet och införandet av schablonbeskattningen skattelagssakkunniga erinrade om de stora skillnader som finns mellan egnahem och förvärvskällor i allmänhet. Det konstaterades att egnahem innehas inte för att förvärva inkomst, utan för att tillfredsställa behovet av en bostad. Ägaren av en sådan fastighet kunde därför i viss mån likställas med den som hyrde sin bostad. Omkostnaderna som innehavet av fastigheten medförde för ägaren, kunde ses på samma sätt som den hyra som en hyresgäst betalade för sin bostad. Detta talade för att en beskattning av egnahem inte var nödvändig. De sakkunniga framhöll dock en väsentlig skillnad som talade mot att helt avskaffa fastighetsbeskattningen för egnahem. Skillnaden bestod i att ägaren av sådana fastigheter i regel hade ett större eller mindre kapital placerat i fastigheten. En hyresgäst i ett hyreshus ägde inte del av det kapital som kunde anses nedlagt i den fastighet som nyttjanderätten omfattade och hyran som erlades för bostaden kunde därför i princip anses inkludera ränta på hela detta kapital. Ägaren av ett egnahem som inte var belånat eller för vilket lånen understeg marknadsvärdet, behövde därmed inte betala ränta på det kapital som nedlagts i fastigheten. Om man utgick från att värdet av fastighetens nyttjande på lång sikt motsvarade omkostnaderna för innehavet, däri inräknat skälig ränta på det egna kapitalet, borde man – för att skapa likställdhet mellan dem som hyrde sin bostad och ägare till egnahem – i någon form beskatta den avkastning av det i fastigheten nedlagda kapitalet, som fastighetsägarna kunde anses åtnjuta genom nyttjandet av fastigheterna. Man kunde även se saken på så sätt att bostadshyra normalt innefattade ränta på det kapital som var eller som kunde anses vara investerat i bostaden. Bostadshyra var därmed att betrakta såsom en normal levnadskostnad. Den som bodde i ett egnahem sparade in den del av denna normala levnadskostnad som motsvarade räntan på det egna kapital som investerats i fastigheten. Värdet av denna inbesparing var att jämställa med inkomst och borde därför beskattas, även om de sakkunniga i princip ansåg sig kunna underlåta att hänföra egnahem till förvärvskällor i vanlig bemärkelse. Den form av kapital- avkastningsprincip som formulerades motiverade en beskattning främst på grund av likformighetsskäl. Principernas framväxt och utveckling 53 Avskaffandet av den konventionella beskattningen och införandet av schablonbeskattningen Den promemoria som skattelagssakkunniga lade fram låg till grund lagstiftning om införande av schablonbeskattning av villafastigheter (ikraft års taxering). Där framhölls svårig- heterna med det rådande systemet med konventionell beskattning av villafastigheter. Den konventionella beskattningen innebar att för fastigheten beräknades ett hyresvärde som togs upp som en intäkt hos ägaren. Från intäkten gjordes sedan avdrag för driftskostnaderna. Efter- som reglerna var svårtillämpade hade schabloner kommit att användas i ökad utsträckning för att beräkna hyresvärdet. Schablonerna kunde variera mellan olika landsdelar. På kostnadssidan uppstod svårigheter när det gällde att avgöra vad som kunde anses utgöra avdragsgilla driftskostnader. Dessutom var det svårt att bedöma riktigheten av de uppgivna driftskostnaderna, dvs. om de var verkliga. Reglerna medförde att taxeringsförfarandet blev tungrott och antalet skatteprocesser som rörde den konventionella fastighetsbeskattningen var åtskilliga. Införandet av schablonmetoden var därför föranledd av önskemål om att förenkla och effektivisera deklarations- och taxeringsförfarandet. skattelagssakkunniga diskuterade två möjliga alternativ för att beräkna inkomsten som skulle beskattas. Enligt det ena alternativet skulle den till beskattning upptagna inkomsten hänföras direkt till det egna kapitalet. Det egna kapitalet skulle då utgöra skillnaden mellan fastighetens värde och i fastigheten nedlagt upplånat kapital. Nettointäkten av fastigheten beräknades mot- svara viss fastställd procent av det på detta vis beräknade egna kapitalet. Enligt detta alternativ skulle avdrag inte få göras för utgifts- ränta i den mån räntan avsåg upplånat i i villafastigheten nedlagt kapital. Vid ett första påseende framstod denna metod som enkel och lätt att tillämpa, men metoden var förenad med åtskilliga svårigheter. Det främsta hindret var att utgiftsräntor som huvudregel alltid är avdragsgilla. Detta alternativ förutsatte därför att man kunde särskilja ränteutgifter avseende fastigheten från andra avdragsgilla ränteutgifter. Dessutom befarades att olika skatteplaneringsåtgärder skulle vidtas av de skattsskyldiga för att undgå avdragsförbudet. Frågan om ränte- avdrag skulle kunna ge upphov till otaliga taxeringstvister vilket skulle motverka de önskade förenklingssträvandena. Särskilda problem skulle dessutom uppkomma i de fall då kapitalskulden varierat under ett och samma beskattningsår. En exakt beräkning av räntan på det egna kapitalet skulle då vara omöjlig och måste ersättas av en schablon- beräkning. Även användande av en schablon ansågs dock vara svår- tillämpat. Slutligen framhölls att ett materiellt riktigt resultat förutsatte att man behandlade den delen av fastighetens värde som motsvarades av 54 Principernas framväxt och utveckling räntefritt lån som fastighetsägarens egna kapital. Ett sådant synsätt angavs med stor visshet te sig främmande för många skattskyldiga. Det andra alternativet innebar att som inkomst beräknades ränta på fastighetens värde i dess helhet som avdrag medgavs för alla utgiftsräntor hänförliga till kapital som nedlagts i fastigheten. Netto- summan motsvarade därvid den ränta på i fastigheten nedlagt eget kapital, vilken skulle anses som ägarens nettointäkt av fastigheten. Beräkningssättet hade, jämfört med det förra alternativet, den fördelen att problemet med fördelningen av skulden inte uppkom. Därför bedömdes det medföra en mer rättvis inkomsttaxering. Denna modell förordades av de sakkunniga och departementschefen anslöt sig till de förslag som de sakkunniga lämnat (prop. 1953:187, s. 24). Avdrags- rätten begränsades således till räntekostnader på lånat kapital som ned- lagts i fastigheten och tomträttsavgäld. Förslaget utgick från att schablonintäktens storlek skulle knytas till fastigheternas saluvärden. Fastighetens taxeringsvärde bedömdes mot denna bakgrund utgöra det lämpligaste underlaget för en schablon i syfte att fastställa bruttointäkten. Det framfördes visserligen betänk- ligheter mot att använda detta värde. hade kritik framförts beträffande systemets förmåga att skapa riktiga och lik- formiga värden men eftersom taxeringsförfarandet bedömdes ha för- bättrats avsevärt vid den aktuella tidpunkten fick dessa synpunkter inte något genomslag. Taxeringsvärdet ansågs ha den fördelen att det redan användes i arvs- och gåvobeskattningen samt i förmögenhetsbeskatt- ningen. Andra typer av fastställda värden bedömdes dessutom kunna orsaka en större mängd överklaganden (prop.1953:187, s. 38). Samman- fattningsvis ansågs det inte finnas något bättre värde för att uppskatta fastighetens saluvärde. För fastigheter innehavda med tomträtt beräk- nades schablonintäkten på taxeringsvärdet inklusive markvärdet. Beträffande den andel av taxeringsvärdet som schablonintäkten skulle utgöra, menade de sakkunniga att hyresvärdet i allmänhet motsvarade ett belopp som uppgick till av taxeringsvärdet. Därifrån skulle avdrag göras för den typ av kostnader, som i och för sig kunde motivera avdragsrätt men som genom det nya schablonsystemet inte skulle vara avdragsgilla. Här kan nämnas kostnader som t.ex. värde- minskning av fastigheten, reparationskostnader och andra typer av Principernas framväxt och utveckling 55 Dessa typer av ej avdragsgilla kostnader motiverade att intäkten i slutänden kunde beräknas till av taxeringsvärdet. Departementschefen delade i allt väsentligt dessa bedömningar men gjorde invändningen att inlåningsräntan i sparbank borde vara vägled- ande. ansågs mot denna bakgrund vara en lämplig skatte- sats (prop. 1953:187, s. 48). efter införandet av schablonbeskattningen sänktes procent- satsen , 1957 och 1965, i samband med de allmänna fastighetstaxeringarna dessa år. Vid båda tillfällena bestämdes sänk- ningen till en halv procentenhet. Som skäl för sänkningarna åberopades vid båda tillfällena den väntade höjningen av taxeringsvärdena. Sänk- ningen av procenttalet skulle alltså motverka effekten av de höjda taxeringsvärdena för villaägarnas inkomstbeskattning. steg bankernas in- och utlåningsräntor (prop. 1966:151, s. 12). Det höjda allmänna ränteläget hade endast haft effekt på villaägarnas utgiftssida i form av ökade ränteutgifter vilket resulterade i ökade skattemässiga underskott av villainnehavet. Sambandet mellan schablonintäktens storlek och bankernas inlåningsränta hade därmed gått förlorat. Schablonbeskattningen ansågs därför inte effektiv utan i behov av reformering. I samband med den sänkning som skedde 1965 uttalade departe- mentschefen (prop. 1965:30) att fastighetsskatten var en bostadskostnad för villaägarna och att en automatisk höjning av denna, till följd av höjda taxeringsvärden, inte var önskvärd. Beträffande exklusiva villor som med avseende på storlek och standard inte kunde anses falla inom vad som angavs utgöra det normala egna- hemsbegreppet, kunde det dock vara motiverat att hålla fast vid den ursprungliga principen för schablontaxeringen; den inkomst som beskattas skall motsvara en skälig förräntning på det kapital som fastigheten representerar. En utredning tillsattes för att studera hur fastighetsbeskattningen kunde göras mer effektiv. Året därefter utvecklades nya tankegångar mot bakgrund av de förslag som lämnat (Ds Fi 1966:4). Det bedömdes finnas fog för att tillämpa skilda beräkningsgrunder för olika slag av villor, bl.a. av det skälet att de taxeringsvärden som gällde inte var representativa för det kapital som fastigheterna motsvarar och eftersom detta dolda övervärde är högre ju värdefullare fastigheten är. Dessutom framfördes att avdragsrätten för utgiftsränta innebar en stimulans för höginkomsttagare att belåna fastigheten så högt som möjligt och att bygga större än vad som annars skulle varit fallet. I det aktuella bostadsläget ansågs det också önskvärt att alla tillgängliga 56 Principernas framväxt och utveckling resurser reserverades för att bygga bostäder som tillgodoser det mer normala bostadsbehovet. I vart fall borde inte skattereglerna vara utformade på sådant sätt att de direkt stimulerade till att bygga lyxbetonade villor (prop. 1966:151, s.49 f.). Mot bakgrund av dessa överväganden infördes därför års inkomsttaxering en progressiv fastighetsbeskattning.