sou · GOB360d2 · 2001-01-01 00:00:00 — Upplagshavaren skall skriftligen senast viss tidpunkt anmäla till beskattningsmyndigheten att han avser att förstöra alkoholvarorna (1–2 §§). Varorna skall förstöras i närvaro av bl.a. behörig tjänsteman från beskattningsmyndigheten, om inte beskattningsmyndigheten ger tillstånd till annat. Protokoll skall föras av upplagshavaren eller av företrädare för honom för varje tillfälle som upplagshavaren förstör varor, och en kopia omgående ges in till beskattningsmyndigheten (3–5 §§). Enligt uppgift från Särskilda skattekontoret tar man regelbundet emot anmälningar av angivet slag, såvitt avser alkoholdrycker. Några anmälningar avseende förstöring av teknisk sprit har såvitt är känt inte förekommit. Förstöringen (t.ex. kross av nedsmutsade flaskor) sker ofta på annan plats än hos det bolag som har lämnat in anmälan, exempelvis hos anläggningar som tar emot avfall av olika slag. Enligt 20 § inträder skattsskyldighet inte heller när varor åter- används av tillverkaren på så sätt att färdiga produkter tas i anspråk i skatteupplaget genom att omarbetas till andra alkoholvaror (c). Detsamma gäller när varor uteslutande används för upplagshavarens provning av varornas kvalitet i skatteupplaget (d). Med "provning av varornas kvalitet" avses dels stickprov för kontroll av att varorna inte är defekta, dels nödvändiga produktionsprov och analysprov av nya varor. Nämnda prövning skall framgå av lagerbokföringen. Skattskyldighet inträder inte heller för varor som på upplags- havarens uppdrag laboratorieanalyseras, även om analysen sker utanför skatteupplaget. Att sådan analys skett skall dock kunna styrkas genom analysprotokoll eller liknande21. Inte heller inträder, enligt 20 §, skattskyldighet för varor som används för framställning av vinäger som hänförs till KN-nr 2209 (e) eller läkemedel (f). Med läkemedel avses enligt 1 § läkemedelslagen varor som är avsedda att tillföras människor eller djur för att förebygga, påvisa, lindra eller bota sjukdom eller symtom eller för att användas i likartat syfte. Enligt handledningen (s. 80) ryms i definitionen även naturläkemedel och homeopatika. Skattskyldighet inträder inte heller om varor i skatteupplag används för att framställa smakämnen för tillverkning av livsmedel och drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent (g). 21 Handledningen s. 80. 180 Beskattningsregler och skattekontroll Detsamma gäller om varorna direkt eller som ingrediens används i halvfabrikat för framställning av livsmedel, eller som fyllning, förutsatt att alkoholinnehållet inte överstiger ren alkohol per chokladprodukter, och ren alkohol per av andra produkter (h). Utredningen antecknar att denna bestämmelse avviker något från ordalydelsen i den bakomliggande EG- rättsliga regeln (artikel 27 i rådets direktiv /83/EEG), i vilken i den svenska versionen de angivna alkoholhalterna jämförs med av halvfabrikat avsedda för choklad och av halvfabrik avsedda för övriga varor. Utredningen antecknar också att punktskatte- utredningen har att göra en översyn av bl.a. lagen om alkoholskatt. Inte heller inträder skattskyldighet då varor i skatteupplag används vid tillverkning av en vara som inte är avsedd för konsumtion, under förutsättning att ingående alkohol är denaturerad i enlighet med någon EG-medlemsstats krav (i). Det kan i sammanhanget noteras att det i handledning (s. 81) uttalas att "med denaturerad avses att en eller flera ämnen sätts till sprit för att göra spriten otjänlig för förtäring". Skattskyldighet inträder inte heller för varor som används i en tillverkningsprocess förutsatt att slutprodukten inte innehåller alkohol (j). Detsamma gäller om varor i skatteupplag används för vetenskapligt ändamål (l). Bestämmelser om leverans mot försäkran finns i 20 § första stycket k och 31 e § lagen om alkoholskatt. Bestämmelserna innebär att skattskyldighet för upplagshavaren inte inträder för varor som av upplagshavaren säljs/levereras till mottagare som dels har tillstånd från enligt LFT att inköpa alkohol under ett kalenderår, dels till upplags- havaren lämnar en försäkran om att alkoholen skall användas för något av de ändamål som anges i 20 § första stycket e–j. (Det sistnämnda innebär alltså att alkoholen skall användas – oftast under vissa angivna förutsättningar – för framställning av vinäger, läkemedel eller smakämnen för tillverkning av livsmedel och drycker eller användas direkt eller som ingrediens i halvfabrikat för framställning av livsmedel eller som fyllning eller för tillverkning av en vara ej avsedd för konsumtion eller i en tillverkningsprocess där slutprodukten inte innehåller alkohol.) Beskattningsregler och skattekontroll 181 En närmare redogörelse för inköpen mot försäkran lämnas nedan i avsnittet med rubriken om skattefria inköp m.m., där även föreskrifter på området berörs (RSFS 1996:9; om upplagshavares leveranser av skattepliktiga varor för sådana ändamål som avses i 20 § första stycket k och l lagen om alkoholskatt). Bestämmelser om leverans för vetenskapligt eller medicinsk ändamål finns i 20 § första stycket l lagen om alkoholskatt. Enligt bestämmelsen gäller att skattskyldighet inte inträder vid upplags- havares leverans av skattepliktiga varor till mottagare som använder varorna för vetenskapligt ändamål och inte heller vid leverans av skattepliktiga varor till sjukhus eller apotek för medicinskt ändamål. Även dessa inköp berörs närmare nedan i det särskilda avsnittet om skattefria inköp. Enligt nämnda RSFS 1996:9 får den som skall använda en vara för sådant vetenskapligt eller medicinskt ändamål som anges i 20 § första stycket l köpa varan skattefritt mot att denne lämnar en försäkran till upplagshavaren. I undervisningsverksamhet går, enligt mening, gränsen för vad som anses vara vetenskapligt ändamål vid högskola/universitet. Grundskolors och gymnasieskolors under- visningsverksamhet bör således inte anses som vetenskaplig, vilket innebär att de inte får köpa skattefri sprit. Det framhålls dock att det inte framgår direkt av EG-reglerna hur begreppet "vetenskapligt ändamål" skall tolkas och att frågan inte har varit föremål för prövning av domstol22. Denna fråga har inte varit föremål för sådan prövning. För fullständighetens skull kan nämnas att 20 § även innehåller en bestämmelse enligt vilken skattskyldighet under vissa villkor inte heller inträder vid upplagshavares leverans av skattepliktiga varor till diplomater m.fl. i ett annat . För varumottagare och skatterepresentanter För registrerade och oregistrerade varumottagare samt skatte- representanter gäller enligt 20 § andra stycket lagen om alkoholskatt att skattskyldighet inte inträder för varor som till följd av varornas karaktär förstörts under transporten fram till varumottagaren eller skatterepresentanten. Med "förstörts till följd av varornas karaktär" avses, som nämnts tidigare, varor som förstörts p.g.a. varans egenskaper (t.ex. att varor dunstar eller torkar). 22 Handledningen s. 82. 182 Beskattningsregler och skattekontroll Bestämmelser beträffande distansförsäljning från finns i 27 § lagen om alkoholskatt. Såsom tidigare redovisats är det här fråga om redan beskattade varor, dvs. varor som har lämnat suspensions- ordningen. Punktskatt skall betalas i mottagarlandet och skatten förfaller hos säljaren när leverans sker. Vid redovisningen av alkoholskatt tillämpas bruttoredovisning, vilket innebär att skatt skall redovisas för alla varor för vilka skattskyldighet inträtt. Att det därefter finns möjlighet för den skattskyldige att göra vissa avdrag, har redan nämnts. I skattetekniskt hänseende uppnås därvid skattebefrielse. Huvudprincipen inom EG är att varor endast skall beskattas i det land där de konsumeras. Som en följd av detta finns det en möjlighet för en näringsidkare att få tillbaka den svenska alkoholskatten om beskattade varor levereras till ett annat och beskattas där. Bestämmelserna beträffande återbetalning finns i bl.a. 28–30 §§ lagen om alkoholskatt. Återbetalning kan ske t.ex. om alkoholvarorna använts för ändamål som avses i 20 § första stycket e–j (30 §). Till ansökan, som skall ges in till beskattningsmyndigheten, skall bl.a. fogas förekommande tillståndsbevis från Alkoholinspektionen eller . Återbetalning medges inte för belopp som för ett kalenderkvartal understiger . har möjlighet att besluta om revision för att kontrollera att den som har ansökt om återbetalning m.m. av skatt har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter. Möjlighet finns numera även att hämta in uppgifter från tredje man, dvs. från annan än sökanden, genom föreläggande till denne (31 a–c §§). Beslut enligt 31 a–b §§ (beslut om revision och föreläggande) får inte överklagas. Övriga beslut enligt lagen om alkoholskatt får överklagas Beskattningsregler och skattekontroll 183 hos allmän förvaltningsdomstol av den skattskyldige, sökanden och . Om en skattskyldig eller sökande överklagar beslut enligt första stycket, förs det allmännas talan av (35 §). 6.4.3Närmare om skattebefriad användning Som framgått ovan under rubriken från skattskyldighetens inträde har även den som inte är upplagshavare i vissa fall möjlighet att göra skattefria inköp av skattepliktiga varor. Inköp mot försäkran för tekniska m.fl. ändamål Såvitt avser användning i tillverkningsprocesser infördes en sådan möjlighet 1995, genom dåvarande 31 b § lagen om alkoholskatt. Bestämmelserna återfinns numera i 31 e § nämnda lag. De före ändringen gällande reglerna innebar att den som inte var upplagshavare och som skulle använda alkohol i vissa tillverknings- processer hade att köpa beskattad alkohol och sedan begära återbetalning av skatten hos beskattningsmyndigheten. Nämnda återbetalningssystem visade sig medföra stora likviditetsproblem för många företag (företag som var slutanvändare av alkoholen och som hade tillstånd av enligt reglerna i LFT att köpa teknisk sprit för sin tillverkning). Med anledning av dessa problem ansåg regeringen det vara nödvändigt att införa regler som gjorde det möjligt för tillverkarna att köpa obeskattad teknisk sprit i vissa fall. Regeringen avviserade att den hade för avsikt att noggrannt följa utvecklingen på området och vid behov återkomma med förslag till ändringar i försäkranssystemet23. Reglerna ses f.n. över av punktskatteutredning (se vidare avsnitt 6.5). Enligt den aktuella paragrafens första stycke får den som har tillstånd från enligt LFT att inköpa viss minsta mängd viss alkohol (alkohol under ett kalenderår), från en upplagshavare köpa sådan alkohol som anges i tillståndet utan alkoholskatt mot att en försäkran lämnas till upplagshavaren om att alkoholen skall användas "för sådant ändamål som anges i 20 § första stycket e–j". 23 Se prop. 1994/95:213 s. 51. 184 Beskattningsregler och skattekontroll Försäkran skall, enligt föreskrifter (RSFS 1996:9) om upplagshavares leveranser av skattepliktiga varor för sådana ändamål som avses i 20 § första stycket k och l i lagen om alkoholskatt, lämnas på av fastställd blankett. Upplagshavaren har att förvara försäkran på betryggande sätt och de skall vara ordnade efter organisations- och personnummer. Om skattepliktiga varor har levererats utan skatt mot försäkran enligt 31 e § första stycket och varorna används för annat ändamål än som anges där, skall den som lämnat försäkran svara för skatten. Det kan uppmärksammas att möjligheterna att göra skattefria inköp av alkohol för tekniska m.fl. ändamål gäller endast teknisk sprit. Den som (utan att vara upplagshavare) köper spritdrycker, vin eller starköl för motsvarande användning kan alltså inte med stöd av denna bestämmelse, och inte heller någon annan bestämmelse, köpa dryckerna obeskattade. För denna inköpare återstår att köpa dryckerna beskattade och därefter begära återbetalning av alkoholskatten. Inköp mot försäkran för vetenskapligt eller medicinskt ändamål Som nämnts finns bestämmelser om leverans av alkohol för vetenskapligt eller medicinskt ändamål i 20 § första stycket l lagen om alkoholskatt. Enligt bestämmelsen gäller att skattskyldighet inte inträder vid upplagshavares leverans av skattepliktiga varor till mottagare som använder varorna för vetenskapligt ändamål och inte heller vid leverans av skattepliktiga varor till sjukhus eller apotek för medicinskt ändamål. Någon koppling till en bestämmelse motsvarande den ovan beskrivna 31 e § finns inte. Att inköpen kan ske skattefritt mot för- säkran framgår av RSFS 1996:9 (2 §). Någon begränsning till endast teknisk sprit finns inte, varken i lagen eller i föreskrifterna. Som tidigare nämnts har ansett att det inte framgår direkt av EG-reglerna hur begreppet "vetenskapligt ändamål" skall tolkas. Den som använder de skattefria varorna för annat än avsett ändamål har att betala skatt (8 § första stycket 8). Utredningen har tagit del av material från Särskilda skattekontoret beträffande återbetalningen av alkoholskatt (januari–mitten av ). Resultatet kan sägas i stort Beskattningsregler och skattekontroll 185 vara representativt för vad som skulle ha gällt även sett över en längre tidsperiod. erhöll 25 företag återbetalning av alkoholskatt. Av dessa företag erhöll majoriteten, , återbetalning av alkoholskatt med anledning av inköp av alkoholdrycker. Andelen som erhöll återbetalning med anledning av inköp av teknisk sprit uppgick alltså till . Av det för perioden sammanlagda återbetalade beloppet avsåg den allra största delen inköp av alkoholdrycker; jämfört med alltså för teknisk sprit. Av inköparna av beskattade alkoholdrycker hade ungefär hälften gjort sina inköp hos Systembolaget och den andra hälften handlat hos – i princip endast – partihandlaren . Varorna hade använts i samband med framställning av livsmedel som t.ex. chokladprodukter, marmelad, marsipan, glass, tårtor, ost, sås, gravad fisk och smaksatta charkuterier. Bland minoriteten som tillerkänts återbetalning av alkoholskatt med anledning av inköp av beskattad teknisk sprit hade samtliga gjort inköpen hos partihandlaren . Spriten hade använts i samband med framställning av t.ex. tryffelmassa, smak- ämnen, chokladprodukter, senap, gravlax-sås, läkemedel samt för rengöring av t.ex. instrument, kretskort och vissa komponenter av glas eller kisel. Cirkulationsdirektivets bestämmelser om ledsagardokument har tillkommit för att det skall gå att kontrollera transporter av punkt- skattepliktiga varor. Bestämmelserna är alltså av grundläggande betydelse för att det system som tillskapats genom cirkulations- direktivet skall fungera. Det finns två sorters ledsagardokument, dels ett administrativt ledsagardokument (i lagen om alkoholskatt benämnt ledsagar- dokument) som upprättas i fyra – i vissa fall fem – exemplar, dels ett förenklat ledsagardokument som upprättas i tre exemplar. Bestämmelser om ledsagardokument finns i 22–27 §§ lagen om alkoholskatt, 5–12 §§ förordningen om alkoholskatt och tidigare nämnda föreskrifter från beträffande ledsagar- dokument; dvs. Det administrativa ledsagardokumentet används vid transport av obeskattade varor till eller via ett annat och när en upplagshavare exporterar varor. 186 Beskattningsregler och skattekontroll Avsändande upplagshavare upprättar dokumentet och behåller exemplar 1 av detta. De tre övriga exemplaren skall medfölja varorna under transporten. När varorna har kommit fram till mottagaren skall denne underteckna returexemplaret, exemplar 3, och återsända detta till avsändaren räknat på visst sätt. Ett bevis finns därmed om att mottagaren har övertagit betalningsansvaret. Avsändare som inte erhållit returexemplaret har att underrätta beskattnings- myndigheten om detta. Det fjärde exemplaret skall förvaras hos mottagaren. Beträffande de nya reglerna om ett femte exemplar i vissa fall, se nedan. Det administrativa ledsagardokumentet används även vid upplagshavares och registrerade varumottagares import från land utanför EG. Det ankommer då på mottagaren att upprätta dokumentet och att se till att det är tillgängligt för den tullmyndighet där varan frigörs enligt tullbestämmelserna. Upplagshavare eller varumottagare som importerar skattepliktiga varor skall underteckna returexemplaret och skicka tillbaka det till tullmyndigheten. Bestämmelser finns om beskattningsmyndighetens attest av vissa slag av förluster i leveranser. Vad därefter gäller det förenklade ledsagardokumentet, används detta vid transport av beskattade varor samt vid transport av fullständigt denaturerad alkohol till eller via ett annat . Den som ansvarar för transporten, dvs. avsändaren, skall upprätta dokumentet och behålla exemplar 1. De övriga två skall medfölja varorna under transporten. Normalt krävs inte att mottagaren undertecknar och återsänder returexemplaret (exemplar 3) till avsändaren. Under vissa förutsättningar kan emellertid punktskatt återbetalas till en näringsidkare som i sin verksamhet till ett annat land försäljer varor för vilka skatten är betalad i hans hemland. För sådan återbetalning förutsätts undertecknande av returexemplaret och återsändande av detta till avsändaren av varorna. gäller att det administrativa ledsagar- dokumentet i vissa fall skall upprättas i inte endast fyra utan fem exemplar. Detta är fallet vid transporter av obeskattade alkoholvaror över 22 volymprocent (och vid transporter av obeskattade cigaretter) mellan och ett annat samt vid export till tredje land. Bakgrunden är att man på gemenskapsnivå har kommit överens om att införa ett varningssystem för snabbt informationsutbyte avseende transporter av sprit, spritdrycker och cigaretter och att svenska myndigheter redan från starten bör ha den information som är nödvändig för att systemet skall fungera (se prop. 1998/99:79 Tullens överklaganderegler, m.m. samt avsnitt 6.5). Beskattningsregler och skattekontroll 187 Det femte exemplaret skall i samband med upprättandet sändas per fax till . vidarebefordrar därefter uppgifterna till behörig myndighet inom EU samt och beskattningsmyndigheten. Underlåtenhet att sända in det femte exemplaret till kan i förlängningen innebära att lämpligheten som upplagshavare kan komma att ifrågasättas. erhåller motsvarande uppgifter från andra EG- länder avseende transporter av varorna i fråga. Inkomna uppgifter sänds vidare till och beskattningsmyndigheten. Utredningen har från skatteförvaltningen inhämtat uppgifter om bl.a. vad som gäller beträffande innehav av F-skattsedel (för vilket utfärdas ett F-skattebevis). Härvid har upplysts om bl.a. följande. Att någon är registrerad för F-skatt (där F står för företagare) hos en skatte- myndighet innebär att denne har att själv betala in sin preliminära skatt och sociala avgifter. Av F-skattebeviset framgår att personen är registrerad för F-skatt, inte t.ex. vilken verksamhet det är som inne- havaren bedriver. Den som missbrukar sin F-skattsedel, inte redovisar eller betalar sina skatter och avgifter eller inte lämnar någon självdeklaration, kan få sin F-skattsedel återkallad. Återkallelser förekommer också. Ny registrering för F-skatt får inte ske förrän . Vidare har framkommit följande. I princip skall samtliga som startar ett företag registrera sig hos skattemyndigheten genom att göra en skatte- och avgiftsanmälan. Denna registrering utmynnar i ett registreringsbevis, av vilket framgår om registrering finns för F-skatt, om momsregistrering har skett (sådan registrering är oftast ett krav), om arbetsgivarregistrering har skett (skall ske om det i verksamheten förekommer anställda) samt vilken åsatts. SNI-koden (där SNI står för Standard för svensk näringsgrensindelning) åsätts av den skattemyndighet där företaget har sitt säte. Av den femsiffriga koden är de fyra första siffrorna enhetliga inom EU. I används ca 740 olika koder, varav ca 40 avser olika slags livsmedel (t.ex. charkuterivaror och chokladprodukter). Kodsystemet ger sällan någon exakt bild av vilken verksamhet som bedrivs utan kan i stället sägas oftast ge en bild av verksamheten i stort. Av koderna kan dock utläsas t.ex. om företaget bedriver tillverkning av chokladprodukter, eller tillverkning av charkuterivaror. Vad gäller skattemyndighetens nu kort beskrivna s.k. företagsregister skall varje ändring av någon av 188 Beskattningsregler och skattekontroll uppgifterna i registret (t.ex. avregistrering eller ändring av redovisningsperiod) föranleda att ett nytt registreringsbevis utfärdas. 6.4.6Något om förfarandet vid uttag av alkoholskatt och olika kontroller I den följande redogörelsen görs en uppdelning mellan å ena sidan beskattningsmyndighetens verksamhet och å andra sidan verksamhet. I sammanhanget kan nämnas att genomgick en omorganisation. utgörs fr.o.m. av en enda myndighet med en central ledning och sex tullregioner (tidigare utgjordes verket av , såsom chefs- myndighet, samt sex regionala tullmyndigheter). Bestämmelser om det ordinarie förfarandet vid uttag av skatt enligt bl.a. lagen om alkoholskatt finns i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter (som tidigare nämnts här förkortad LPP). Lagen är inte tillämplig i fråga om skatter som skall erläggas till tullmyndighet, med undantag av dispensregeln i 9 kap. 4 § LPP. Beträffande 9 kap. 4 § kan kort nämnas att paragrafen ger en möjlighet för regeringen eller den myndigheten som regeringen bestämmer () att medge bl.a. nedsättning eller befrielse från skatt. En förutsättning för medgivande är att det föreligger synnerliga skäl. Ärenden om sådana dispenser överlämnas av tullmyndigheten till för handläggning. Punktskattekontrollen sker – liksom annan skattekontroll – genom deklarationsgranskning, kontrollbesök och revisioner. Deklarationerna innehåller endast ett fåtal uppgifter. En djupare kontroll förutsätter därför normalt revision. Regler om skattekontrollen finns i 3 kap. LPP. Enligt LPP får beskattningsmyndigheten besluta om skatterevision för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldighet fullgjorts riktigt och fullständigt eller att förutsättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. Beskattnings- myndigheten får besluta om skatterevision också för att inhämta uppgifter av betydelse för nämnda kontroll av någon annan än den som revideras. Skatterevision får göras hos den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) och hos annan juridisk person än dödsbo. En skatterevision skall bedrivas i Beskattningsregler och skattekontroll 189 samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten. Vid skatterevision får räkenskaps- material och andra handlingar som rör verksamheten granskas (med vissa undantag). Revisorn får ta prov på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten. Vidare får han inventera kassan, granska varulager, inventarier, fordon, särskild räknarapparatur, mätapparatur och tillverkningsprocesser. Revisorn får också prova särskild räknarapparatur och mätapparatur. Den reviderade skall tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Den reviderade skall också lämna tillträde till utrymmen som huvudsakligen används i verksamheten för granskning av varulager m.m. För de fall den reviderade inte samverkar finns bestämmelser om vite i LPP och om andra tvångsåtgärder i lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (tvångsåtgärdslagen). Åtgärder som får beslutas enligt lagen är revision i den reviderades verksamhetslokaler, eftersökande och omhändertagande av handlingar, granskning utan föregående föreläggande om kontrolluppgift samt försegling av lokal, förvaringsplats eller annat utrymme (13 §). Tullens befogenheter att kontrollera ändrades radikalt i och med EU- medlemskapet, såvitt gäller gemenskapsvaror. Gränskontrollerna i EU- trafiken försvann i vissa avseenden. Någon utökning av skattekontrollen och beskattningsmyndighetens befogenheter skedde inte i och med medlemskapet. Ett vakuum uppstod därför vad gäller kontrollen av transporter av punktskattepliktiga varor från andra EG- länder.