sou · GOB355 · 2001-01-01 00:00:00 — RSV anser beträffande kommentatorstjänster, produktionsutlägg- ningstjänster (produktion av TV-program av fristående producenter) samt reporterfotografiuppdrag13 att samma principer som utvecklades av regeringsrätten i ovanstående dom om programledartjänster skall tillämpas för dessa tjänster. RSV anser att en bedömning måste ske i varje enskilt fall huruvida tjänsten kan anses utgöra ett skyddat verk (självständigt skapande insats) eller om det kan anses motsvara ett enklare nyhetsmeddelande t.ex. I de fall tjänsten anses utgöra ett skyddat verk, måste en bedömning av avtalet göras för att utröna om även andra tjänster tillhandahålls såsom t.ex. administrations- eller informa- tionstjänster. Vidare måste man ta ställning till vari tyngdpunkten i prestationen ligger. Om olika prestationer anses föreligga bör således de olika tjänsterna brytas ut och beskattningsunderlaget bestämmas för vardera tjänst för sig. 12AB X hade ansökt om förhandsbesked hos . 13Se RSV:s skrivelse till skattemyndigheterna om kommentatorstjänster av 991213, samt RSV:s brevsvar om produktionsutläggning och reporterfotografiuppdrag av 991215 (). Sammanfattningsvis kan sägas att etablerad praxis visar att avtalen mellan TV-bolag och produktionsbolag eller andra underentreprenörer inom kultursektorn ofta ansetts innefatta en mängd olika slags tjänster och att en uppdelning av tillhandahållandet på olika tjänster därmed måste göras. Ofta utgör endast en mindre del av de tillhandahållna tjänsterna upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt som beskattas mervärdesskatt. Övriga tjänster blir föremål för normal- skattesatsen om . För programföretagen leder denna hantering till osäkra bedömningar och administrativt merarbete. 14.3.4Public service-företagens hantering av koncerngemensamma funktioner För att bl.a. undvika att en mervärdesskattekostnad uppstår vid fakture- ring av tillhandahållanden mellan företagen inom public service-kon- cernen när det gäller koncerngemensamma funktioner, såsom fastig- hetsförvaltning, telefonväxel/teledrift, arkiv- och biblioteksverksamhet (SRF), uppbörd av TV-avgiften (RIKAB), m.m., tillämpar program- företagen ett system med medelsavstående. Detta innebär att de tre programföretagen avstår en viss del av sina av anvisade medel till de bolag som sköter dessa uppgifter, dvs. SRF och RIKAB. De flesta gemensamma funktioner hanteras av SRF. Fakturering av tillhandahållanden mellan SRF och de övriga företagen sker i mycket liten omfattning. All personal i SRF finansieras med avgiftsmedel. Data/IT-servicen inom koncernen är inte samordnad utan hanteras till övervägande del av respektive koncernbolag. Denna verksamhet har även viss extern verksamhet (utanför koncernen), vilket gör att den av bl.a. konkurrensskäl inte kommit att samordnas och finansieras genom ordningen med medelsavstående. RIKAB:s uppgift är att administrera uppbörden av TV-avgiften samt att förvalta de medel som står på rundradiorörelsens resultatkonto (rundradiokontot). Verksamheten finansieras som redan nämnts genom medelsavstående.14 En mera ändamålsenlig hantering av RIKAB:s tjänster hade varit en fakturering mellan RIKAB och programföretagen för administrativa tjänster avseende uppbörd av TV-avgiften och medelsförvaltning. Detta hade emellertid medfört att RIKAB skulle behöva lägga mervärdesskatt på sin omsättning av tjänster till program- företagen eftersom detta utgör en mervärdessskattepliktig omsättning. Momsen skulle ha stannat i företagen som en kostnad. 14 Jfr p. 10 i anslagsvillkoren för SVT för i bilaga 8. Medelsavståendet betraktas av programföretagen som en bidrags- finansiering och inte som ett vederlag för vara eller tjänst. Därmed betraktar företagen betalningen som mervärdesskattefri. Medelsav- stående istället för fakturering av varor och tjänster mellan företagen innebär att SRF och RIKAB således inte omfattas av mervärdesskatte- systemet och bolagen går därmed miste om möjligheten att göra avdrag för ingående mervärdesskatt på anskaffningar för den del av verksam- heten som annars skulle omfattas av mervärdesskatteplikten (omsättning av t.ex. teletjänster, administrativa tjänster m.m. till programföretagen). Den tillämpade ordningen kan också få konkurrenssnedvridande effekter om företagen av kostnadsskäl hellre väljer att utföra tjänster i egen regi istället för att upphandla motsvarande tjänster på marknaden. Vid upphandling uppstår nämligen en fördyring då företagen måste erlägga mervärdesskatt till en extern tillhandahållare av tjänsterna och som företagen inte kan få tillbaka genom avdrag. 14.3.5Särskilda mervärdesskatteproblem på fastighetsområdet AB:s (SRF) verksamhet består bland annat i att förvalta och driva de fastigheter som används av de tre pro- gramföretagen . SRF äger fastigheter runt om i landet i vilka SVT och SR bedriver programverksamhet. Fastigheterna ställs till företagens förfogande utan hyresfakturering. SRF bedriver även viss extern uthyrningsverksamhet. UR hyr sina lokaler av extern hyresvärd. Från och med finansieras drift och förvaltning av fastigheterna genom att SRF erhåller ett s.k. medelsavstående från de tre programföretagen.15 Med medelsavstående förstås att program- företagen avstår en viss del av sin medelstilldelning till SRF. täckte SRF kostnaderna för sina utförda fastighetstjänster med fakture- rade hyresintäkter och förvaltningstjänster. Omläggningen av finansie- ringen berodde på att SRF ville undvika att behöva lägga mervärdesskatt på tjänsterna som avsåg fastighetsförvaltning, vid intern fakturering mellan företagen, eftersom företagen saknar avdragsrätt för mer- värdesskatt.16 SRF redovisar mervärdesskatt i enlighet med reglerna om uttags- beskattning för fastighetsförvaltning, reparationer- och underhåll, städ- ning o.likn. på egen fastighet som används i verksamhet som inte medför 15På samma sätt som för övriga gemensamma funktioner som tillhandahålls av SRF. 16Själva lokalhyran är som huvudregel dock undantagen från mervärdesskatt. skattskyldighet till mervärdesskatt.17 SRF har ingen avdragsrätt för ingående skatt som är hänförlig till fastighetsförvaltningen. Uttags- beskattningen blir således en merkostnad för SRF. 14.3.6Public service-företagens skattepliktiga sidoverksamheter Som nämnts ovan bedriver public service-företagen såväl skattefri som skattepliktig verksamhet. Samtliga tre programföretag är således regist- rerade för mervärdesskatt. Skattepliktig sidoverksamhet bedrivs i kon- kurrens med andra företag på marknaden (t.ex. andra TV-bolag samt produktions- och teknikföretag). Kommersiella sidoverksamheter ligger inte i något enskilt bolag utan bedrivs i programföretagen. Anledningen till detta är bland annat de mervärdesskattekonsekvenser som skulle uppstå om dessa verksamheter bolagiserades och därmed skulle utgöra en självständig del av koncernens verksamhet. Vid exempelvis en bolagisering av skulle SVT vara tvunget att köpa tekniktjänster för sin utsändningsverksamhet. Fakture- ringen mellan företagen skulle då bli mervärdesskattepliktig, eftersom i detta fall skulle omsätta skattepliktiga varor och tjänster. SVT skulle följaktligen få ökade kostnader för förvärv av teknik- och produktionstjänster. Mervärdesskattereglerna motverkar således i det här fallet målet att effektivisera och renodla den kommer- siella verksamheten för att så långt möjligt uppnå konkurrensneutralitet och ett effektivt resursutnyttjande i public service verksamheten. Om istället en lösning med medelsavstående skulle väljas för sidoverksam- heten skulle det kommersiella bolaget inte ha avdragsrätt för den ingående skatt som hänför sig till den TV-avgiftsfinansierade delen. Då skulle mervärdesskatten ändå bli en merkostnad i verksamheten. 14.4Undantaget för radio- och TV- verksamhet i 3 kap. 20 § ML 17 Reglerna om uttagsbeskattning för fastighetstjänster enligt 2 kap. 8 § ML tillkom för att man ville undvika att företag med skattefri verksamhet (t.ex. inom bank- och försäkring) hellre föredrog att förvalta sina fastigheter själva än att köpa sådana tjänster, för att slippa erlägga mervärdesskatt för vilken av- dragsrätt inte förelåg. Nuvarande uttagsbeskattning gör valet neutralt mellan upphandling och egen regi. Uttagsbeskattningen träffar således även SRF som bedriver en skattefri verksamhet. I samband med skattereformen infördes skatteplikt från för radio- och televisionsverksamhet, med undantag för Radio-koncernens verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram i den mån verksamheten finansieras genom TV- avgiften eller statsanslag.18 För andra radio- och TV-företag (bl.a. kabel- och betal-TV-företag) blev således tillhandahållande av ljud- och bildprogram för radio- eller trådsändning (dvs. programproduktion), själva sändningen, förmedling av ljud- och bildprogram för sådan sändning, handhavande, underhåll och service av nätutrustningen, skattepliktigt. skatt (KIS) som utarbetade förslagen på mervärdesskatteområdet i samband med skattereformen, hade dock föreslagit att Radio-koncernens verksamhet skulle göras skat- tepliktig (SOU 1989:35 170 ff). KIS anförde att en skattefrihet skulle innebära att koncernen inte skulle få avdragsrätt för den skatt som enligt KIS förslag skulle komma att omfatta fristående producenters försäljning av program till koncernen. Det skulle alltså, enligt KIS, medföra betydande olägenheter, inte minst från konkurrenssynpunkt, att undanta Radio-koncernens verksamhet från skatteplikt. Föredragande statsrådet ansåg emellertid att, med hänsyn till Radio-koncernens ställning som public service-företag och till sättet för finansieringen av koncernens verksamhet, övervägande skäl talade för att verksamheten även i fortsättningen skulle ligga utanför det skattepliktiga området i den mån verksamheten finansierades genom TV-avgiften eller statsanslag.19 TV-avgiften skulle därmed inte komma att belastas med mervärdesskatt, enligt statsrådet. I propositionen berördes kortfattat de EG-rättsliga aspekterna. Föredragande statsrådet fokuserade på regleringen i artikel 13 A q i det sjätte direktivet (se vidare nedan) och konstaterade att EG-rätten stadgar undantag för mervärdesskatt för offentliga radio- och TV-subjekt i den mån de inte bedriver verksamhet på kommersiell basis. 1989/90:111 s 94 ff. 1989/90:111 Reformerad mervärdesskatt m.m. Undantaget för Radio-koncernens verksamhet fick från följande lydelse i 8 § 13 gamla mervärdesskattelagen (1968:430): 13) Radio-koncernens verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram, i den mån verksamheten finansieras av TV-avgiften eller statsanslag, I den nya mervärdesskattelagen som trädde i kraft (som endast utgjorde en teknisk omarbetning av gamla ML) fick undantaget för public service företagen följande utformning i 3 kap. 20 § ML (1994:200): Från skatteplikt undantas omsättning i verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram, om verksamheten huvudsak- ligen finansieras genom statsanslag. Undantaget baseras alltså på att verksamheten huvudsakligen finansie- ras av statsanslag. Ordet TV-avgift har fallit bort i den senaste lydelsen. anvisar medel som utbetalas från rund- radiorörelsens resultatkonto hos . Medelstilldelningen sker på basis av regeringens förslag i budgetpropositionen, men utgör inte en finansiering över statsbudgeten. Det är oklart vilken omsättning i verksamheten som egentligen är skattefri med stöd av 3 kap. 20 § ML. Med omsättning av vara eller tjänst menas enligt 2 kap. 1 § ML att en vara överlåts mot ersättning (vederlag) eller att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. För att en transaktion skall betraktas som en mervärdesskattepliktig transaktion krävs således ett vederlag och en motprestation (i form av vara eller tjänst). Om den tilldelning som utbetalas från rundradiokontot skall likställas med ett vederlag för vara eller tjänst och man önskar undanta denna omsättning från mervärdesskatt, är utformningen av bestämmelsen riktig. Det framgår emellertid inte av förarbetena till bestämmelsen i 3 kap. 20 § ML huruvida en prövning har gjorts av medelstilldelningens karaktär i mervärdesskattehänseende.20 Regeln i ML har tillämpats så att kärnverksamheten (som finansieras med TV-avgiftsmedel) har varit undantagen från mervärdesskatt. Sidoverksamheter har däremot varit föremål för mervärdesskatt. Det har varit regeringens och vilja att public service-verksamheten inte skall omfattas av mervärdesskatt. Därmed har en prövning av TV-avgiftens och 20 SOU 1989:35 s. 170 ff, prop. 1989/90:111 s. 94 ff. medelstilldelningens karaktär i mervärdesskattehänseende egentligen aldrig varit nödvändig. En närmare analys av medelstilldelningens karaktär mot bakgrund av de grundläggande principerna i mervärdesskattesystemet görs i avsnitt 14.7 nedan. En verksamhet kan bli mervärdesskattepliktig under förutsättning att det utgår ett vederlag för vara eller tjänst som man kan lägga mervär- desskatt på, dvs. om företaget säljer något i verksamheten.21 I samband med EG-anpassningen av den svenska mervärdesskatte- lagen inför EG-inträdet från fördes ett resonemang om den svenska mervärdesskattelagens överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet beträffande undantaget för radio- och TV- verksamhet som finansieras av statsanslag.22 Se närmare om denna diskussion i avsnitt 14.5 nedan. 14.5EG-rätten om undantaget för offentlig radio- och TV-verksamhet När den europeiska mervärdesskattelagstiftningen antogs av medlems- länderna (och den mera detaljerade lagstiftningen i det sjätte direktivet ) bedrevs radio- och TV-verksamhet huvudsakligen i offentlig regi i de olika medlemsländerna. Verksamheten utgjorde och utgör fortfarande i de flesta europeiska länder, ett offentligrättsligt subjekt som finansieras av statsanslag, TV-avgift eller reklamintäkter eller en kombination av dessa olika finansieringsformer. Se mer om vissa andra länders system i avsnitt 12.6. Enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), EG:s mervärdesskattelagstiftning, kan offentlig icke kommersiell radio- och TV-verksamhet vara undantagen från mervärdesskatt. Detta kan ske med stöd av två olika bestämmelser: 1.om verksamheten bedrivs av ett offentligt subjekt, på de villkor som anges i artikel 4.5, eller 2.med stöd av undantagsbestämmelsen i artikel 13.A 1 q om offentliga subjekts tillhandahållanden av icke kommersiell radio och TV. 21Själva TV-avgiftens karaktär i mervärdesskattehänseende beskrivs närmare i avsnitt 12.7 nedan. 22SOU 1994:88 Mervärdesskatten och EG s. 155 ff. Enligt artikel 4.5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) anses stat och kommun och andra offentliga subjekt inte såsom skatt- skyldiga personer när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar. Det som avgör om ett visst subjekt skall betraktas som en icke- skattskyldig person är sättet på vilket verksamheten bedrivs. Detta innebär t.ex. att en statlig myndighets myndighetsutövning inte anses utgöra ekonomisk verksamhet. Undantaget kan även gälla när staten utövar en verksamhet som utgör statens fundamentala skyldighet och ansvar. har uttalat23 att när offentligrättsliga subjekt uppträder i enlighet med regler i den nationella rätten som endast gäller för dessa organ, omfattas de av undantaget i artikel 4.5. Uppträder dessa organ emellertid under samma rättsliga villkor som de som gäller för privaträttsliga subjekt, kan de inte anses uppträda i egenskap av offent- ligrättsliga organ. Det enda kriterium som enligt domstolen gör det möjligt att med säkerhet avgöra skillnaden mellan dessa två kategorier av verksamhet är rättssystemet enligt den nationella rätten. Den natio- nella domstolen måste således avgöra vilken slags verksamhet som är i fråga mot bakgrund av detta kriterium. Detta innebär att den juridiska formen i sig inte torde vara avgörande (dvs. om det är en myndighet, kommun, bolag eller stiftelse etc.), utan om subjektets verksamhet är föremål för en särskild offentligrättslig reglering. Om det föreligger en risk för konkurrenssnedvridning när det gäller verksamhet som staten eller kommunerna eller annat offentligrättsligt subjekt utför i sin egenskap av offentliga myndigheter skall de enligt direktivet ändå betraktas som skattskyldiga personer. har uttalat24 att medlemsländerna är skyldiga att behandla offentligrättsliga organ som skattskyldiga personer när den verksamhet de bedriver även kan bedrivas i konkurrens med privata subjekt vars verksamhet regleras i privaträtten, under förutsättning att situationen annars skulle kunna få betydande konkurrenssnedvridande effekter. Enligt artikel 4.5 i det sjätte direktivet medför viss verksamhet som utövas av offentligrättsliga organ att dessa alltid betraktas som skatt- skyldiga personer, oavsett om verksamheten endast får bedrivas av ett visst eller vissa offentligrättsliga organ. Detta gäller inte om verksam- 23Se de förenade målen Comune di Carpaneto and others, C-231/ 87 och 129/88. heten utövas i försumbart liten skala. Verksamhet som omfattas av skattskyldighet är bl.a. telekommunikation, tillhandahållande av vatten, gas, elektricitet och ånga, hamn- och flygplatstjänster, drift av perso- nalbutiker, kooperativ, industrimatsalar och liknande enheter samt kommersiell radio- och TV-verksamhet. Dessa verksamheter framgår av bilaga D i det sjätte direktivet. För offentlig radio- och TV-verksamhet innebär detta att om en del av verksamheten bedrivs på kommersiella villkor, skall denna del omfattas av mervärdesskatt oavsett om den som tillhandahåller radio- och TV-tjänsterna är ett offentligrättsligt subjekt (public body). 14.5.2Artikel 13.A 1 q I artikel 13.A 1 q i det sjätte mervärdesskattedirektivet stadgas att medlemsländerna skall undanta från beskattning: Verksamheter av icke kommersiella offentliga radio- och televisions- organ. I den engelska versionen lyder texten: Activites of public radio and television bodies other than those of a com- mercial nature. I EG-rätten har alla språkversioner (11 språk) samma status. Vid tolk- ning av EG-rätten jämförs ofta olika språkversioner för att man skall kunna komma fram till den mest sannolika innebörden av texten. I EG- rätten saknas förarbeten i svensk mening. Orden public radio and television bodies i artikel 13.A 1 q tyder på att tjänsterna skall tillhandahållas av ett subjekt som omfattas av offentligrättslig reglering. Se ovan om uttalande i målet Comune di Carpaneto and others. Ett sådant offentligrättsligt subjekt kan ha karaktären av ett bolag eller vara en myndighet. I andra EU-län- der finns organisationsformer som omfattas av offentlig rätt, men som liknar ett bolag till sin struktur. I bedrivs public service-radio och TV i privaträttsliga (civilrättsliga) subjekt, aktiebolag, som regleras i Aktiebolagslagen (1975:1385). Bolagen ägs av en stiftelse som också omfattas av civilrättslig reglering (Stiftelselagen 1994:1220). Det före- ligger därmed inget direkt statligt ägarinflytande. Den s.k. , en utredning om anpassning av mervär- desskattelagen till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (SOU 1994:88) ansåg att de svenska reglerna på området torde vara konforma med regeln i artikel 13.A 1 q i det sjätte direktivet. Utredningen menade emellertid att viss tvekan kan resas för om ägandet av och kontrollen över public service-företagen är så hårt knutet till svenska staten att direktivets krav att tillhandahållaren skall vara ett offentligrättsligt subjekt är uppfyllt. har i en rapport till rådet av (SEC(92) 1006) konstaterat att det utbud som tillhandahålles av offentligrättsliga subjekt i grunden inte är annorlunda än det som pro- duceras av ett privat subjekt, att kanaler som drivs i samhällelig regi försöker attrahera en större tittarkrets för att öka sin omsättning också på annat sätt än genom TV-avgifter och att offentligt respektive privat drivna TV-kanaler numera, beroende på gränslös television föranledd av ny teknologi (satellit-TV m.m.) konkurrerar mera direkt med varandra. Kommissionen anför vidare att undantag från skattskyldighet vidmakthåller konkurrenssnedvridningar till skada för de offentligt, genom avgifter, drivna TV-kanalerna. utmynnade i ett direktivförslag (KOM (92) 215 slutlig) där kommissionen bl.a. föreslår att artikel 13 1 q slopas. Kommissionen föreslog även att flertalet av de undantag som medlemsländerna medgivits efter det att det sjätte momsdirektivet antogs, skulle slopas. Hela direktivförslaget drogs tillbaka av kommissionen (beslut publicerat i 2 04/1/ 1997). Ett skäl till detta är troligen att medlemsländerna inte var beredda att släppa sina särskilda undantag i den omfattning som kommissionen hade föreslagit. Det är svårt att med bestämdhet uttala sig om hur EG-rätten skall tolkas på det här området. Kravet på att offentlig public service-radio- och TV- verksamhet skall vara undantagen från mervärdesskatt enligt det sjätte direktivet kan tolkas på två olika sätt: 1.att undantaget gäller under förutsättning att tjänsterna tillhandahålls av ett subjekt som omfattas av offentligrättslig reglering, eller 2.att undantaget gäller om verksamheten är offentligt finansierad genom särskilda statsbidrag eller genom TV-avgift. Jag anser att ordalydelsen ger vid handen att störst vikt bör fästas vid vem som bedriver public service-verksamheten och inte hur verksam- heten finansieras. De övriga undantagen i artikel 13 bygger på att tjänsterna tillhandahålls av offentligrättsliga organ. har i ett flertal domar uttalat att undantagen i artikel 13 skall tolkas restriktivt eftersom de utgör undantag till den allmänna principen om att mer- värdesskatt skall utgå på alla tjänster som omsätts mot vederlag av en skattskyldig person.25 Det finns många verksamheter som erhåller stöd i olika former från det allmänna, men detta leder emellertid inte uteslu- tande till att verksamheten blir undantagen från mervärdesskatt. ansåg emellertid att det svenska undantaget var EG-konformt med visst förbehåll. Utredningen kan ha fäst större vikt vid den offentliga finansieringen. Detta kommer dock inte till uttryck i texten. Utredningen tycks ha tolkat karaktären på public radio and television bodies och uttrycker en viss tvekan om ägandet och kontrollen över public service företagen är så hårt knuten till svenska staten att kravet på offentligrättsligt subjekt är uppfyllt. Man kan således tolka utredningens tvekan så att om ägandet och kontrollen inte skulle anses vara så knutet till svenska staten skulle undantaget inte vara tillämpligt på svenska förhållanden. public service företag, (), bedriver mer- värdesskattepliktig verksamhet enligt 13 § i den danska Momsloven (udøvelse af programvirksomhed). I den danska public service-verk- samheten finns två markbaserade TV-kanaler, DR1 och TV2, samt tre radiokanaler. DR har även startat en satellit-TV-kanal, DR2. Verksam- heten finansieras med TV-avgift som momsmässigt betraktas som ett vederlag för tillhandahållande av program.26 På TV-avgiften utgår där- mervärdesskatt (= normalskattesats). TV2 finansieras även med reklamintäkter. TV-avgiften betalas direkt till DR som således ansvarar för uppbörden av avgiften. Systemet förändrades 1996. hade TV-avgiftsmedlen betalats till DR via en fond (som i ). DR betalar även mervärdesskatt på omsättning av reklamtjänster, sponsring, försäljning av programproduktioner (såväl egenproduktion som samproduktioner) samt sändningstid. Eftersom public service-verksamheten är fullt ut momspliktig före- ligger full avdragsrätt för DR. 25Se bl.a. EG-målet Sparekassernes Datacenter, C-2/95. 26Danmark utnyttjar ett särskilt undantag enligt artikel 28. 3 a jämfört med bilaga E, punkt 7 i det sjätte mervärdesskattedirektivet, och får därmed be- skatta TV-avgiften. Detta undantag kunde utnyttjas av de medlemsländer som var med att förhandla fram det sjätte direktivet.