sou · GOB310d1 · 2001-01-01 00:00:00 — Beslut till nackdel för fastighetsägaren kan meddelas efter utgången av taxeringsåret. Omprövningsbeslut till fastighetsägarens nackdel kan dock därefter och intill utgången av femte året efter taxeringsåret fattas i form av eftertaxeringsbeslut om vissa förutsätt- ningar är uppfyllda. Eftertaxering får exempelvis ske om fastighets- ägaren i fastighetsdeklaration eller på annat sätt under förfarandet lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen (20 kap. 15 § FTL). Eftertaxering får också ske vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende (16 §). Omprövningsbeslut och skattemyndighetens beslut om taxeringsåt- gärder överklagas till länsrätt. Överklagandet får enligt huvudregeln ske efter taxeringsårets utgång. Länsrättens beslut överklagas till kammarrätt och regeringsrätt. Ett överklagande av länsrättens eller kammarrättens beslut, skall ha kommit in från den dag klaganden fick del av beslutet. Fastighetstaxeringsprocessen är som ovan nämnts utformad som en sakprocess. Processföremålet skall i stället för att omfatta hela beslutet om fastighetstaxering utgöras av de olika delfrågor som skall avgöras vid taxeringen. En väckt talan får i princip inte ändras. Vidare har regler om deldom och mellandom införts i fastighetstaxeringsprocessen. 17.3.1Vem som får överklaga I förvaltningslagen och i förvaltningsprocesslagen finns bestämmelser om vem som får överklaga ett beslut (22 § resp. 33 §). Enligt dessa regler får den överklaga som beslutet gått emot. För fastighets- taxeringens del finns en specialregel om vilka som är berättigade att överklaga hos länsrätten i 21 kap.1 § första stycket FTL. De klagoberättigade är fastighetsägarna och . Klagorätten är obegränsad och det krävs således inte att skattemyndigheten i något avseende frångått uppgifterna i deklarationen. Det är således fastighetsägaren som har rätt att klaga över skattemyndighetens beslut. Enligt 1 kap. 6 § FTL är det ingången av taxeringsåret som är avgörande i fråga om en fastighets användning och Den enskildes möjligheter att påverka 417 Detsamma gäller som huvudregel för vem som skall anses som fastighetsägare och som alltså är besvärsberättigad i fråga om taxeringen för det taxeringsåret. Om fastigheten överlåts under löpande taxeringsperiod har både ny och gammal ägare klagorätt (24 kap. 1 § FTL). I detta sammanhang uppkommer även olika frågeställningar om vem som är ägare till fastigheten. En fastighet kan ägas av flera fysiska och juridiska personer. För vissa typer av gemensamt ägda fastigheter gäller att samtliga delägare i princip skall vara överens för att överklagande skall kunna ske. För andra slag av gemensamt fastighetsägande – genom samägan- derätt eller enskilt bolag – gäller att var och en av delägarna får föra sin talan i domstol och alltså var för sig överklaga den gemensamt ägda fastighetens taxering. En fastighet som ägs av en juridisk person, t.ex. ett handelsbolag, aktiebolag eller förening däremot har endast en ägare. Av 1 kap. 4 § FTL framgår att byggnad med tillbehör som ägs av annan än den som äger fastigheten där byggnaden finns, dvs. byggnad på annans mark, skall betraktas som fastighet. Det innebär att ägaren av en sådan byggnad har klagorätt. Däremot torde inte ägaren av den mark på vilken en sådan byggnad står ha klagorätt i fråga om byggnad. Även de som enligt 1 kap. 5 § FTL är jämställda med ägare har klagorätt. Hit hör t.ex. tomträttshavare och samfällighetsföreningar. I de fall den som innehar fastighet på sådant sätt att han enligt 1 kap. 5 § jämställs med ägare kan det diskuteras om även fastighetsägaren har klagorätt i fråga om fastigheten ( se m.fl. Fastighetstaxering 21:10 f). Enligt 21 kap. 1 § FTL får man vid fastighetstaxeringen överklaga skattemyndighetens beslut hos länsrätten. I förarbetena till ändring i FTL beträffande taxeringsförfarandet (prop. 1993/94:1 s. 112) anges att ett överklagande av ett beslut om fastighetstaxering inte skall avse det taxeringsvärde som beslutet mynnat ut i utan skattemyndighetens ställningstagande i någon eller några av de delfrågor som har betydelse för bestämmande av taxeringsvärdet. Men överklagandet prövas även om klaganden – vilket är det vanliga – utan närmare precisering anser att basvärdet är för högt. Vad som avses med skattemyndighetens beslut definieras utförligt i 20 kap. 4 § FTL. I skattemyndighetens beslut om fastighetstaxering skall redovisas 1.fastighetens indelning i taxeringsenheter, 2.typ av taxeringsenhet och taxeringsenhetens skattepliktsförhållande, 418 Den enskildes möjligheter att påverka 3.skattepliktig enhets basvärde och däri ingående delvärde samt värde av varje värderingsenhet 4.storleken av sådan värdefaktor som särskilt anges i 8–15 kap. 7 kap. 4 a §, 7 kap. 5 § eller har föranlett ändring av beslut är således indelat i två grupper. Under punkterna 1–3 anges vad som är själva taxeringsbeslutet och i punkterna 4–6 grunderna för detta. När det gäller möjligheterna att överklaga taxeringsbeslutet föreligger skillnader mellan en beloppsprocess och en sakprocess. I beloppsprocessen är domstolen bunden av parternas yrkanden såvitt avser taxeringsvärdets totalbelopp men inte av de grunder som åberopats för att bestämma beloppen. Det innebär att framställda yrkanden om taxeringsvärdets storlek utgör en beloppsmässig ram för processen. Processföremålet är således inte någon enskild fråga och helt nya frågor kan komma upp under processen. Vid fastighetstaxeringen innebär detta besvärsrätt beträffande taxeringsbeslutet och – om taxeringsvärdet påverkas – i princip även beträffande grunderna. Som tidigare nämnts infördes sakprocessen vid fastighetstaxeringen i samband med allmänna fastighetstaxering. I sakprocessen är processföremålet en enskild fråga. Yrkanden och grunder som klaganden angett inom överklagandetiden utgör processens ram. Enligt uttalande i doktrinen torde i de allra flesta fall process- föremålet kunna fastställas utan större svårighet. Då talan förs mot ett taxeringsbeslut torde regelmässigt framgå vilken eller vilka omständligg- heter som yrkandet avser i värdefaktorer som storlek, standard, säregna förhållanden, hyra, fastighetsrättsliga förhållanden samt vad som ingår i fastigheten, vem som är fastighetsägare, skatteplikt för taxerings- enhetstypen, taxerings- och värderingsenhetens omfattning etc. (m.fl. Fastighetstaxering 22:35). Det innebär att domstolen kan pröva både det grundläggande taxeringsbeslutet men även grunderna som anges under punkterna 4–6. Domstolens beslut kan således innebära att någon av värdefaktorerna ändras, t.ex. att värdeytan räknas om eller att typkoden ändras. Effekten på basvärdet fastställs av skattemyndigheten som en ren konsekvens- ändring genom beslut om taxeringsåtgärder. I förarbetena till FTL (prop. 1979/80:40 s. 116) har uttalats att riktvärdeangivelserna inte är bindande. Om en fastighetsägare kan visa att riktvärdeangivelserna som tagits fram är felaktiga skall taxeringen således ändras. Den enskildes möjligheter att påverka 419 Däremot kan enligt bestämmelser i 7 kap. 7 § FTL exempelvis klassindelning av värdefaktorer, klassindelningsgrunder, värdeserier och värdetabeller inte överklagas. Möjligheterna att påverka taxeringen hänger även samman med frågan om vem som har ansvaret för utredningen. Enligt bestämmelser i 20 kap. 3 a § FTL skall skattemyndigheten se till att ärendet blir tillräckligt utrett. Denna uppgift ankom tidigare på fastighetstaxeringsnämndens ordförande. utredningsskyldighet har belysts i förarbetena till taxeringslagen. 1989/90:74 s. 283 uttalade departementschefen att en av grundprinciperna i det nya förfarandet är att utredning skall företas på skattemyndighetsnivå. Ett ärende skall innan det når domstol i princip vara färdigutrett. Han föreslår emellertid inte någon ändring i utredningsskyldigheten men påpekar att det ligger i sakens natur att det nya omprövningsförfarandet och skattemyndighetens utvidgade beslutsbehörighet kommer att ge utredningsskyldigheten delvis ett annat innehåll än . Vad som är tillräcklig utredning kan inte avgöras generellt utan får avgöras ärende för ärende. Om den skattskyldige yrkar avdrag ligger ansvaret på honom. Däremot bör myndigheten ge anvisningar om hur utredningen bör kompletteras. I ärenden om omprövning till den skattskyldiges nackdel kan man däremot ställa höga krav på att skattemyndigheten utrett ärendet tillräckligt innan beslut fattas. För domstolarnas del har utredningsskyldigheten lagfästs i 8 § förvaltningsprocesslagen, där det stadgas att rätten skall tillse att mål blir så utrett som dess beskaffenhet kräver. Enligt den s.k. officialprincipen som är tillämplig i domstolen är det myndigheterna som ytterst har ansvaret för utredningen, då det gäller vidtagande av åtgärder i allmänt intresse. I de fall där det är en process mellan jämställda parter skall enligt förhandlingsprincipen i stället parterna sörja för utredningen i målet. Då det finns ett allmänt intresse av att få materiellt riktiga avgöranden till stånd i förvaltningsmål kan det beslutande organet emellertid inte förhålla sig helt passivt i utredningshänseende. Officialprincipen skall således tillämpas på ett försiktigt sätt och sträcker sig inte heller lika långt i alla mål utan varierar med hänsyn till dettas beskaffenhet (Ragnemalm, Förvaltningsprocessrättens grunder, 1989 s. 54 f.). När det gäller bevisbördan kan man säga att denna åvilar det allmänna om det är fråga om ett betungande beslut mot enskild part. Det är emellertid svårt att formulera lösningar i bevisbördefrågan för skilda 420 Den enskildes möjligheter att påverka fall eftersom denna påverkas av det materiella innehållet i den författning som är tillämplig. 17.4.1Allmänt om överklagande och bevisbörda Till utredningen har framförts att regelverket vid fastighetstaxeringen är mycket detaljerat och styr värderingsförfarandet. Den hårda styrningen innebär enligt kritikerna att det i praktiken är mycket svårt om ens möjligt att få bifall till ett överklagande av en taxering som betraktas som felaktig. Detta har ansetts vara helt oacceptabelt ur rättssäkerhetssynpunkt. Regelverket består av bestämmelser i och värderingsföreskifter som finns intagna i FTF. Vidare utfärdar RSV föreskrifter och rekommendationer för värderingen. Värdet på ett småhus bestäms med utgångspunkt i bl.a. läget, värdeyta, ålder och standard där värdet tas fram genom köpeskillingsstatistik, klassindelning, tabeller samt föreskrifter och rekommendationer för tillämpningen. Värderingen är således hårt knuten till de schablonmässigt framtagna värdena. Flera skäl talar för att en individuell bedömning skulle ge en mer rättvis taxering men en sådan värdering skulle föra med sig mycket höga kostnader. Eftersom det är fråga om en så omfattande hantering kan man knappast klara den utan en ganska betydande schablonisering. I ett schabloniserat värderingsförfarande måste värderingen med nödvändighet vara väl reglerad för att få fram värden som är likformiga och rättvisa. Det kan därför vara svårt att med oförändrad ambitionsnivå vid värderingen ersätta regelverket med ett förfarande som inte är så detaljerat. Däremot bör det även i ett detaljerat värderingsförfarande finnas möjligheter att göra bedömningar i det enskilda fallet. I stället för att förändra regelsystemet i grunden bör man därför vid tillämpningen vara betydligt mer lyhörd för de möjligheter som finns att inom ramen för nuvarande system ta fram ett basvärde för den enskilda fastigheten som bättre motsvarar av marknadsvärdet. En infallsvinkel för utredningen bör därför vara att peka på dessa möjligheter. Mycket viktigt är också att undersöka möjligheterna att förändra regelsystemet så att den enskilde ges insyn i och ökade möjligheter att påverka besluten. Möjlighet härtill bör finnas på ett så tidigt stadium av beslutsprocessen som möjligt. I detta sammanhang uppkommer frågan vilka beslut som är överklagbara och hur ansvaret för utredningen är fördelat. Den enskildes möjligheter att påverka 421 enskilde överklagar har han i princip bevisbördan för sitt påstående. Den enskilde måste således åberopa någon omständighet som stöd för sin talan. kan därefter välja att försöka motbevisa den enskildes påstående. I annat fall riskerar skattemyndigheten att den enskilde får rätt. Om utredningen är ofullständig bör domstolen med hänvisning till officialprincipen överväga att ta in ytterligare utredning. kan således föreläggas att komma in med den utredning som domstolen finner nödvändig för att kunna avgöra målet. Eftersom det är skattemyndigheten som har tillgång till en stor del av den utredning som behövs för att kunna fatta riktiga taxeringsbeslut, t.ex. den viktiga ortsprisutedningen, är detta mycket viktigt att framhålla. Däremot måste det givetvis ankomma på den enskilde att lägga fram bevisning om sådant som gäller den egna fastigheten. Att införa direkta regler om bevisbördans fördelning – vilket har framförts till utredningen – är dock enligt utredningens mening inte lämpligt eller ens möjligt. Som tidigare nämnts kan exempelvis klassindelning av värdefaktorer, klassindelningsgrunder, värdeserier och värdetabeller inte överklagas. Det förefaller inte heller rimligt att värderingsföreskrifter i form av värdetabeller m.m. skall vara överklagbara. En klagande skulle knappast med framgång kunna göra gällande att exempelvis värdetabellerna är felaktigt utformade. Värdeområdesindelningen har mycket stor betydelse för marknadsvärdet eftersom denna indelning fångar upp lägets betydelse för marknadsvärdets storlek. Denna indelning är enligt gällande rätt inte överklagbar (7 kap. 7 § FTL). Utredningen har i kap. 9 (Värde- områdesindelning och nivåläggning) efter överväganden kommit fram till att det inte heller framgent bör föreligga någon rätt att överklaga värdeområdesindelningen. Däremot bör förslag till värdeområdes- indelningen bli föremål för ett utställningsförfarande med det syftet att enskilda fastighetsägare skall kunna framföra synpunkter till beslutsmyndigheten innan beslut fattas om indelningen. Även förslag till riktvärdekartor med riktvärdeangivelser bör ställas ut och den ortsprisstatistik som ligger till grund för värdeområdesindelningen bör finnas tillgänglig. I den mån tekniska möjligheter finns bör även förslaget till värdeområdesindelningen läggas ut på Internet. De kartor som kan tänkas bli möjliga att läggas ut på Internet kommer visserligen endast att vara översiktliga och det kan även vara svårt att för fastighetsägaren utläsa var den egna fastigheten befinner sig men det material som lätt 422 Den enskildes möjligheter att påverka kan tas fram kan ändå ge en överblick över hur värdeområdesindelningen har skett i stort. Även om den enskilde inte får någon möjlighet att överklaga värdeområdesindelningen bör ett sådant utställningsförfarande kunna leda till att den enskildes synpunkter beaktas vid indelningen. Det kan diskuteras var detta utställningsförfarande skall ske. Ett alternativ är självklart skattekontoren och andra alternativ kan vara de olika kommunkontoren eller de regionala lantmäterimyndigheterna. Utred- ningen anser att utställningsförfarandet bör ske på skattekontoren. Att värdefaktorer och andra omständigheter som ligger till grund för taxeringsvärdet kan överklagas har redogjorts för ovan. För småhus kan det vara fråga om beräkning av standardpoäng alternativt storlek eller fastighetsrättsliga förhållanden. En fastighetsägare kan i ett överklagande göra gällande att fastigheten åsatts fel basvärde och som stöd för sin talan åberopa att värdenivåerna eller andra riktvärdeangivelser i värdeområdet är felaktiga. Om fastighetsägaren kan visa att riktvärdet är felaktigt beräknat eller inte motsvarar det värde som anges i 7 kap. 4 § FTL skall taxeringen således ändras. Riktvärdeangivelserna är emellertid framtagna efter ett omfattande värderingstekniskt arbete. Det är därför svårt att ta fram underlag som kan ligga till grund för en ny beräkning av riktvärdeangivelserna. I förarbetena till FTL har även förutsatts att det kommer att finnas skäl att frångå riktvärdeangivelserna i endast mycket begränsad omfattning. För att en fastighetsägare skall kunna visa att ett riktvärde är felaktigt bör krävas att han visar detta genom en egen ortsprisutredning eller genom att peka på att t.ex. vissa köp som finns med i skattemyndighetens ortsprisutredning felaktigt räknats med när de i stället borde ha gallrats bort och att detta för med sig att värdenivån i värdeområdet blivit felaktig. Ett sätt för klaganden att visa att riktvärdeangivelserna i området är felaktiga är således att lägga fram en ny statistik. Det är givetvis svårt att ange vilket statistiskt underlag som bör krävas för att klaganden skall ha framgång med sitt överklagande utan det måste avgöras från fall till fall. Avgörande för den bedömningen är enhetligheten i materialet. Att lägga fram statistik för ett helt värdeområde som leder fram till ett annat riktvärde är mycket svårt med hänsyn till den omfattande statistiska bearbetning som ligger till grund för värderingen. Vid en process är det möjligt och ibland nödvändigt att förelägga skattemyndigheten att ge in ortsprisutredningen och de ytterligare bedömningar som ligger till grund Den enskildes möjligheter att påverka 423 Därmed skulle en noggrann prövning av riktvärdet kunna göras. Förutom en fördjupad analys av ortsprisunderlaget bör till grund för denna omprövning även kunna ligga värdeintyg. Det är ganska vanligt att sådana åberopas i domstolarna. Det bör dock påpekas att det är i första hand när det är aktuellt med justering för säregna förhållanden som ett värdeintyg kan ha en avgörande inverkan på värderingen. När det gäller åberopande av värdeintyg är det dock inte tillfyllest med ett värdeintyg som rent allmänt uppskattar ett värde på en fastighet. För att intyget skall vara värdefullt i fastighetstaxeringssammanhang är det nödvändigt att värdeintyget knyter an till de enligt FTL riktvärde- grundande värdefaktorerna. Vidare bör krav ställas på att värdeintygen är av en viss kvalitet. Samfundet för fastighetsekonomi utfärdar auktorisation av fastighetsvärderare. Ett värdeintyg av en på detta sätt auktoriserad fastighetsvärderare torde uppfylla nämnda krav på kvalitet. Vanligt är dock att en klagande gör gällande att det med ledning av riktvärdeangivelserna beräknade basvärdet för fastigheten är fel utan att närmare ange vari felaktigheten består. Om det inte föreligger speciella förhållanden på fastigheten kan det naturligtvis vara svårt att ha framgång med en sådan talan. Fastighetsägarna åberopar dock ofta i samband med ett överklagande att de har köpt fastigheten under taxeringsåret till ett visst pris och att basvärdet därför bör beräknas till av köpeskillingen. Vid prövning i domstol motiveras ett avslag ofta med att marknadsvärdet skall bestämmas med hänsyn till det genomsnittliga prisläget före det år då allmän fastighetstaxering av taxeringsenheten sker (nivååret) samt att en enstaka köpeskilling inte utan vidare anses som ett exakt uttryck för marknadsvärdet. Det är emellertid viktigt att peka på att skattemyndigheten och domstolarna inte är bundna av riktvärdeangivelserna utan att bedömningar huruvida dessa är korrekta verkligen görs i det enskilda fallet. Även om det vid lagens tillkomst förutsattes att det endast i undantagsfall skulle komma i fråga att justera riktvärdeangivelserna är det viktigt att framhålla att det i vissa fall ändå kan föreligga grund för en sådan justering. Det är viktigt för trovärdigheten i systemet att när det finns skäl att både riktvärdeangivelserna för området och riktvärdet för den enskilda fastigheten verkligen blir föremål för en mer ingående prövning. Om man beslutar att ändra riktvärdeangivelserna för ett enskilt värdeområde innebär detta att taxeringsvärdet i princip bör ändras för alla fastigheter i området. Ett annat problem som uppkommer är svårigheterna för domstolen att ta fram nya riktvärdeangivelser. Detta kan i vissa fall kräva bedömningar som kräver kunskap som inte finns 424 Den enskildes möjligheter att påverka Även om sakkunniga ledamöter deltar när komplicerade mål avgörs kan det finnas skäl att inhämta yttrande från LMV eller något annat kunnigt organ. 17.4.4Några praktiska exempel som belyser ovan redovisade problem Nedan kommer några aktuella avgöranden av Kammarrätten i att kort refereras. I domarna behandlas frågan om den utredning klagandena åberopat är tillräcklig för att riktvärdeangivelserna skall kunna justeras, vilken betydelse ett värdeintyg tillmäts samt frågan om justering för säregna förhållanden är möjlig. I det första exemplet åberopade klagandena värdeintyg som enligt deras uppfattning visade att den aktuella fastigheten hade åsatts för högt taxeringsvärde, nämligen . Fastighetsägaren yrkade i länsrätten att taxeringsvärdet skulle sättas ned till . Till stöd för sin talan åberopade han två värdeintyg från olika fastighetsvärderare. Enligt ett av värdeintygen skulle fastig- heten ha ett marknadsvärde som uppgick till +/- . Det andra värdeintyget angav ett marknadsvärde på +/- . Marknadsvärdena enligt värderingen understeg således i båda fallen åsatt taxeringsvärde. Fastighetsägaren gjorde gällande att det faktum att marknadsvärdet enligt värdeintygen och taxeringsvärdet refererade till olika värderingstidpunkter inte utgjorde någon komplikation eftersom priserna praktiskt taget stått stilla. anförde bl.a. följande i länsrätten. Värderings- förfarandet vid taxering av småhus och tomtmark för småhus regleras i 7 kap. fastighetstaxeringslagen. Det innebär att ett riktvärde skall bestämmas för varje värderingsenhet avseende sådan egendom. Riktvärdet beräknas enligt de olika värderingsmodeller som finns fastlagda i 8 och 12 kap. FTL. Där regleras bl.a. vilka värdefaktorer som särskilt skall beaktas vid värderingen, de riktvärdegrundande värdefaktorerna. Beräkningen görs på grundval av uppgifter i den riktvärdeangivelse som lämnats för egendomen i fråga på riktvärde- kartan för värdeområdet. Det är således inte möjligt att bestämma värdet för en värderingsenhet utan att först bestämma de värdefaktorer som enligt FTL skall beaktas. Den bundenhet som enligt FTL föreligger för skilda slag av egendom till en viss värderingsmodell gör att möjligheterna att utnyttja värdeutlåtandena t.ex. sådana som fastighetsägarna åberopar begränsas såvida de inte utgår från de enligt FTL riktvärdegrundande värdefaktorerna. Den enskildes möjligheter att påverka 425 Länsrätten avslog fastighetsägarens överklagande. Fastighetsägaren överklagade till kammarrätten. I kammarrätten var det även fråga om de för värdeområdet bestämda värdenivåerna var felaktiga. Kammarrätten avslog överklagandet och anförde att det inte var visat i målet att de för värdeområdet bestämda värdenivåerna var felaktiga. Eftersom det inte heller hade framkommit att det förelåg några säregna förhållanden som kunde medföra justering av det framräknade taxeringsvärdet avslogs överklagandet. Det ovan refererade exemplet visar att när det gäller åberopande av värdeintyg är det, som ovan har anförts, inte tillfyllest med ett värdeintyg som rent allmänt uppskattar ett värde på en fastighet. Som ett exempel där justering för säregna förhållanden medgavs kan nämnas några mål angående ett antal fastigheter inom ett grupphusområde i (mål nr 5105-1998 m.fl.). I målet hade klagandena gjort gällande att fastigheterna på olika sätt skilde sig från de fastigheter som till skillnad från ifrågavarande fastigheter var belägna i . I första hand ansåg klagandena att fastigheterna egentligen borde tillhöra ett annat värdeområde och att i vart fall markvärdet var för högt framför allt eftersom tomten var mycket liten. Kammarrätten konstaterade att de markvärdenivåer som hade bestämts för värdeområdet inte kunde frångås eftersom fastighetsägaren inte hade kunnat lägga fram en bättre prisstatistik än den som legat till grund för att bestämma områdets värdenivå.