sou · GOB3117 · 2001-01-01 00:00:00 — Alla kostnader som direkt går att hänföra till ett kostnadsställe eller kostnads- bärare räknas som direkta kostnader, oavsett om de har en rörlig eller fast karaktär. Indirekta kostnader är alla kostnader som berör fler produkter och som inte på ett naturligt sätt kan delas upp per produkt. Hit kan höra kostnader såsom el, försäkringar och telefon. kan en viss kostnad ha en direkt karaktär i för- hållande till ett kostnadsställe och en indirekt karaktär i förhållande till ett antal kostnadsbärare. En sådan kostnad förs då i bokföringen direkt till mellanledet kostnadsställe, varefter den Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt SOU 2000:117 med någon fördelningsnyckel som bas förs vidare till en kostnadsbärare, t.ex. i form av ett pålägg. För offentliga förvaltningar gäller varken bokföringslagen eller aktiebolagslagen. Statliga myndigheter har i stället att följa det s.k. ekonomiadministrativa regelverket som bl.a. består av bokförings- förordningen (1979:1212) och förordningen om myndigheters årsredovisning m.m. (1996:882). För kommuner och landsting gäller lagen (1997:614) om redovisning som grundas på bokföringslagen och årsredovisningslagen. En strävan finns att offentliga myndigheter i så hög utsträckning som möjligt skall tillämpa samma principer som gäller enligt och andra normgivares rekommendationer om god redovisnings- sed. Ett vinstsyftande företag ägnar sig i princip inte åt något annat än att producera och sälja varor eller tjänster. Det kan därför förväntas att ett sådant företag utformar internredovisningen så att lönsam- heten för olika produkter framkommer, även om sådana lönsam- hetsuppgifter självklart inte redovisas externt. En offentlig förvaltning som bara till viss del bedriver kon- kurrensutsatt verksamhet kan däremot inte på samma självklara sätt förväntas bygga upp interna redovisningssystem som visar hur den konkurrensutsatta delen av verksamheten går lönsamhets- mässigt. Då vinstintresset saknas är intresset av att se lönsamheten hos olika interna enheter eller tjänster som produceras mindre uttalat. Även inom offentlig förvaltning används vanligen flerdimensionella redovisningssystem. Ofta är dock uppgifter om intäkter inte kopplade till enskilda produkter, bl.a. beroende på att merparten av intäkterna har karaktär av skatter och statsbidrag. Det har heller inte funnits något uttalat generellt krav att internredovisningen skall kunna visa det ekonomiska utfallet för konkurrensutsatt verksamhet. Det är inte heller på samma sätt som i vinstsyftande företag självklart att man betraktar försäljning av olika tjänster som separat från övrig verksamhet. ses försäljningen som ett slags extern service som i sin tur inte är avskild från utan snarare ett utflöde av förvaltningens huvudsakliga uppgifter. Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt kan konstateras att offentliga förvaltningar ofta strävar efter att bygga upp en internredovisning med syftet att kunna följa lönsamheten hos de delar av verksamheten som är pris- eller avgiftsfinansierade och kanske då också konkurrensutsatta. Avgränsad redovisning förekommer inom vissa delar av den offentliga näringsverksamheten, särskilt traditionell affärs- verksamhet. av kommunsektorns totala omsättning är t.ex. hänförliga till kommunala bolag. Här har historiskt sett den avgränsade redovisningen varit nödvändig för att garantera att kundkollektivet inte har utsatts för överprissättning. Ofta har verksamheter av detta slag organiserats som bolag, varför även bokföringslagen och aktiebolagslagen kommit att gälla. Som tidigare nämnts organiserar man ofta inom kommunerna konkurrensutsatt verksamhet som resultatenheter eller balansenheter. I de ärenden som inkommit till har noterats att sådana balans- eller resultat- enheter ofta tillkommer när förvaltningen satt upp ett ekonomiskt mål för verksamheten i fråga. Det är sålunda fullt möjligt även för en offentlig förvaltning att i den interna redovisningen särskilja konkurrensutsatt verksamhet som interna resultat- eller balansenheter. Konkurrensutsatt verk- samhet skiljer sig också oftast påtagligt från övrig verksamhet till sin karaktär. För en offentlig förvaltnings interna behov bör det rimligen också vara av intresse att kunna se lönsamheten hos företagsliknande verksamhet. Konstruktionen med en balans- eller resultatenhet utgör i sig ingen garanti för att det inte också finns kostnader för resurser som är relevanta för verksamheten men som enbart kan identifieras på en nivå i redovisningssystemet som ligger ovanför balansenheten. Det är då frågan om kostnader som på ett naturligt sätt är indirekta i förhållande till enheten. Dessa får då påföras enheten genom lämplig fördelning av de indirekta kostnaderna. En variant är att man betraktar sådana resurser som en tjänst som förvaltningen i övrigt presterar och som balansenheten får betala ett marknadsmässigt internpris för. Det kan t.ex. handla om tjänster som telefonväxelanslutning eller ekonomi- och personaladministration. Intresset av att veta lönsamheten för konkurrensutsatt verk- samhet torde inte bara gälla verksamheten i sin helhet utan också uppdelad på verksamheter som till sin art och karaktär är olika. Ett ytterligare skäl till sådan redovisningsmässig uppdelning är att Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt konkurrenstrycket för olika verksamheter kan vara olika. Inte minst på avreglerade marknader kan konkurrensen vara svag. Från konkurrenssynpunkt och för att undvika eventuella konflikter med självkostnadsprincipen eller avgiftsförordningens bestämmelser är det därför rimligt att konkurrensutsatta verk- samheter som sinsemellan saknar naturligt samband, och därför kan anses befinna sig på olika marknader, redovisas var för sig. Det ekonomiska målet om full kostnadstäckning förutsätter att den konkurrensutsatta verksamheten har avgränsats redo- visningsmässigt. Det gäller även när den konkurrensutsatta verksamheten bedrivs som en del av en större myndighet. Det bör inte råda någon oklarhet om vilken del av verksamheten som omfattas av det ekonomiska målet. Konkurrensutsatta verksamheter som sinsemellan saknar naturligt samband, och därför kan anses befinna sig på olika marknader, bör redovisas var för sig. Konkurrensutsatt verksamhet kan bedrivas både i bolag eller som enheter inom en förvaltning. I det sistnämnda fallet är s.k. balansenheter en lämplig modell. Det ekonomiska utfallet av verksamheten bör vara särredovisat. Resultatet bör vara presenterat som en balans- och resultaträkning, eller enbart som en resultaträkning. Även i det sistnämnda fallet bör kapitalkostnader vara beaktade. Sker verksamheten i förvalt- ningsform behöver inte resultatet för en enskild konkurrens- utsatt verksamhet redovisas publikt, men det skall vara möjligt att ta del av resultatet för t.ex. en granskande konkurrens- myndighet. Redovisningssystemet bör kunna medge en god budgetuppföljning av det ekonomiska målet för en konkurrensutsatt verk- samhet och möjlighet att upprätta efterkalkyler för olika kon- kurrensutsatta produkter. Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt 8.3Vilka kostnader är relevanta? Ett mål om full kostnadstäckning förutsätter att det är möjligt att identifiera alla relevanta kostnader som en viss konkurrensutsatt verksamhet orsakar. Detta gäller oavsett om man upprättar en årsbudget för verksamheten och kostnadskalkyler för skilda produkter, eller om man upprättar årsbokslut för verksamheten och efterkalkyler för produkter. Om verksamheten bedrivs i bolagsform och all verksamhet i detta bolag är konkurrensutsatt är frågan i en viss mening enkel att besvara – alla kostnader i bolaget skall medräknas. Den enda komplikationen blir då att det fortfarande kan finnas ett behov av att fördela kostnaderna på olika varor eller tjänster som produceras i företaget. Om däremot konkurrensutsatt verksamhet bedrivs inom en förvaltning som också bedriver myndighetsutövning eller annan typ av icke-konkurrensutsatt verksamhet uppkommer det klassiska kostnadsfördelningsproblemet, nämligen hur stor andel av de indirekta kostnaderna i verksamheten skall hänföras till den konkurrensutsatta verksamheten. Identifiering av kostnader inom en konkurrensutsatt verksamhet kan sägas ske på två sätt. I den ena processen försöker man identifiera alla kostnader som hör till den konkurrensutsatta delen av förvaltningen, dvs. man försöker identifiera företaget inom förvaltningen. Syftet är att kunna upprätta en budget på årsbasis för den konkurrensutsatta verksamheten med utgångspunkt i målet om full kostnadstäckning. Den andra processen handlar om att kalkylera inför prissättning av produkter. Det typiska är då att kostnaderna inte uttrycks på årsbasis utan som produktkalkyler per producerad enhet av den aktuella produkten. Prissättningsfrågorna behandlas närmare i avsnitt 8.5. Processerna kan sammanfalla om den konkurrensutsatta verksamheten bara består av produktion av en enda produkt. Frågan om kostnader är också starkt kopplad till redovisningen, eftersom det är önskvärt att samtliga kostnader för att producera en viss tjänst kan hämtas direkt från det interna redovisnings- systemet. Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt Då konkurrensutsatt verksamhet har högst skiftande karaktär är också kostnaderna olika i olika verksamheter. Vidare gäller att en viss kostnad kan vara direkt i en verksamhet och indirekt i en annan. I det följande redovisas några exempel på hur olika kostnadstyper bör behandlas. Uppräkningen är inte uttömmande, utan skall ses som en redovisning av ett antal kostnadstyper av förhållandevis stor vikt eller av mer komplicerad natur. Lönekostnader utgör i många konkurrensutsatta verksamheter den dominerande kostnadsposten. I normalfallet får dessa antas vara av direkt karaktär och därför lätta att identifiera. inträffar dock att även lönekostnaderna har en indirekt karaktär, då t.ex. samma personal utför tjänster inom både den konkurrens- utsatta och icke-konkurrensutsatta delen av verksamheten. Med hänsyn tagen till lönekostnadernas dominerande roll bör de i sådana fall i så stor utsträckning som möjligt förvandlas till direkta genom tidsredovisningssystem. Nära associerade med lönekost- naderna är kostnader för t.ex. sjuklön och traktamenten. brukar man använda begreppet personalkostnader som beteckning på alla kostnader av lönekaraktär, inkluderat sociala avgifter. Lokalkostnader kan både vara interna och externa, beroende på om den offentlige aktören äger eller hyr fastigheten. De kan också vara både direkta och indirekta. I vissa fall kan denna kostnad ha en direkt karaktär. Ett exempel på lokaler som direkt kostnad kan vara att en kommun driver en badmintonhall och erbjuder uthyrning av speltimmar för badminton. Lokalkostnaden för denna hall utgör då en direkt driftskostnad för badmintonhallen och skall givetvis behandlas kalkylmässigt som en sådan. Hallen innebär vidare en kapitalbindning. Ofta uppträder dock lokalkostnader som en indirekt kostnad för de verksamheter som inryms i den givna lokalen. Det viktiga är då att denna kostnad kan identifieras och kvantifieras samt att man har valt en relevant nyckel för att fördela den. En vanlig och logisk metod är att fördela lokal- kostnaden efter den lokalyta som har tagits i anspråk. Vem som äger lokalen skall i princip inte spela någon roll i kalkylen. Om det offentliga själv äger lokalen skall en konkurrensutsatt verksamhet belastas med en skälig internhyra. Den bör i första hand beräknas med utgångspunkt i de faktiska driftskostnaderna, i andra hand efter det lokala marknadspriset för lokalhyror. Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt förstnämnda metoden väljs skall kapitalkostnaderna för lokalen inräknas och inte bara de löpande driftskostnaderna. Administrationskostnader, dvs. kostnader för administrativa tjänster som t.ex. redovisning och löneadministration, är ofta indirekta. Större offentliga aktörer har oftast dessa funktioner inom ramen för sin egen organisation, varför det blir en direkt kostnad i förhållande till aktörens totala verksamhet men indirekt i förhållande till olika produkter (givet att man producerar flera olika produkter). Om den konkurrensutsatta verksamheten är av mer begränsad omfattning och t.ex. bedrivs som en sidoverksamhet inom en förvaltning är det nästan undantagslöst så att man utnyttjar de administrativa funktioner som finns inom den aktuella förvaltningen. Kostnadstypen blir då indirekt i relation till både den konkurrensutsatta verksamheten och enskilda produkter. Städkostnader uppkommer oavsett om städningen utförs av ett externt företag eller en intern enhet. Även denna kostnad har ofta en indirekt karaktär i förhållande till en konkurrensutsatt verk- samhet. Städkostnader bör fördelas med utgångspunkt i lokalyta eller annan lämplig fördelningsnyckel. Om en viss konkurrens- utsatt verksamhet bedrivs i lokaler ägda av en annan juridisk person kan det också vara så att denne köper in städningen själv. I så fall kommer städkostnaden att vara inbakad i hyreskostnaden. Utbildningskostnader är kostnader som oftast inte är rörliga i det korta perspektivet, men likväl långsiktigt nödvändiga för att upp- rätthålla verksamheten. Om en viss verksamhet exempelvis kräver en årlig vidareutbildning av personalen är en sådan kostnad av direkt men volymoberoende karaktär. Kostnaden för en sådan utbildning per producerad enhet blir lägre ju högre volym- antaganden som görs. Pensionskostnader är komplicerade att beräkna även för en för- valtning som i huvudsak har avgränsad verksamhet. Som vägledning finns olika beräkningar utförda inom både kommuner och inom den statliga sfären. Utgångspunkten är att beräkna hur stor likvidmässig avsättning som hade behövt göras för att täcka framtida pensionsutbetalningar. I Svenska Kommunförbundets rapport verksamhetens kostnader – om kalkylering av egenregi sägs att pensionskostnaderna skall beräknas som den genomsnittliga kostnaden för kompletteringspension och löne- skatt. Verksamheten betalar då ett slags premie för framtida pensionsåtaganden som kommunens finansförvaltning förvaltar. De ackumulerade premierna skall då år och med ränta-på- Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt ränta-effekt täcka framtida utbetalningar. Det är då enligt rapporten praxis att denna kostnad läggs in i redovisningen som en schablon i form av ett påslag tillsammans med lagstadgade arbets- givaravgifter och avtalsenliga avgifter. Schablonen är en kalkylerad genomsnittskostnad för samtliga anställda och kan vara missvisande i enskilda fall. har inte funnit något skäl att ifrågasätta denna modell. Det finns dock skäl att beakta resultatet av den nuvarande översynen av kommunernas och landstingens ekonomiska förvaltning (dir. 2000:30) där bl.a. frågan om pensionsåtaganden skall analyseras. Beställarkostnader är en beteckning för kostnader för bl.a. demokrati-, kontroll- och beställarfunktioner. Ofta förs en diskussion huruvida sådana kostnader i någon mån skall belasta konkurrensutsatt verksamhet. Diskussionen ställs ofta på sin spets när verksamhet organiseras i en beställar-utförar-organisation. Frågan är då om t.ex. en i sina kalkyler skall behöva ta hänsyn till kostnader som ligger hos beställar-funk- tionen. Enligt uppfattning bör generellt sett sådana kostnader inte belasta egen-regi-enheter om dessa bedriver verksamhet i konkurrens med privata företag. Det är dock viktigt att säkerställa att det inte finns relevanta kostnader inom egen- regi-enheten som felaktigt betraktas som kostnader som tillhör beställarfunktionen, t.ex. kostnader för vissa ledningsfunktioner eller administration. Avvecklingskostnader är en typ av kostnader som ibland upp- kommer vid en upphandling där en verksamhet i egen-regi övergår till en extern leverantör. Det kan t.ex. vara frågan om kostnader för övertalig personal, lokaler, inventarier och utrustning som inte kan utnyttjas för annan verksamhet. Sådana kostnader måste givetvis beaktas, men i första hand i den beslutssituation när ställning tas om och när en verksamhet kan konkurrensutsättas. Det blir då en typ av engångskostnad som man i så fall frivilligt tar på sig för att uppnå de effektivitetsvinster som kan uppkomma vid konkurrens. Det är därför inte riktigt att belasta externa bud med en sådan kostnad. Externa leverantörer får i stället beräkna de egna kost- nader som kan uppstå om de inte får bedriva verksamheten vidare efter avtalsperiodens slut. Kostnader för borgensförbindelser kan uppkomma för en offentlig huvudman som åtar sig en sådan förbindelse för t.ex. ett bolag som bedriver konkurrensutsatt verksamhet. Det kan också vara frågan om att huvudmannen förpliktat sig att betala leverantörsskulder Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt om en framtida obeståndssituation skulle uppkomma för bolaget i fråga. I och för sig har privata företagsägare också denna möjlighet. Kritiker kan dock ändå hävda att det får en särskild dignitet när det offentliga går in i en sådan förbindelse, eftersom det då ytterst är med skattemedel som betalningsskyldigheten garanteras. En effekt kan bli att bolaget erhåller gynnsammare lånevillkor. Ett sådant förhållande kan förbättra bolagets ställning på ett sätt som privata företag inte har någon motsvarande möjlighet till. Ett sätt att justera denna effekt kan vara att man ser ränteskillnaden som ett uttryck för en reell kostnad för den offentlige ägaren, staten eller kommunen. eller senare brukar erfarenhetsmässigt denna typ av förbindelser också leda till någon form av reella kostnader. Om då ägaren tar ut en avgift av bolaget, som en riskpremie för borgensförbindelsen, kan det hävdas att en sådan avgift justerar för den konkurrenssnedvridning som då eventuellt uppstår. Kapitalkostnaderna kräver ett förhållandevis utförligt resone- mang, varför de behandlas i ett eget avsnitt nedan (8.4). Problemet med schabloniserade indirekta kostnader I samband med olika former av lönsamhetsbedömningar – för enstaka produkter eller hela verksamhetsområden – finns en kritik av att man i alltför hög grad använder sig av schabloner vid fördel- ning av indirekta kostnader. Kritiken har pekat på att rationalise- ringar har lett till att de direkta kostnaderna minskat, sett som andel av de totala kostnaderna, och att de indirekta kostnaderna på motsvarande sätt ökat. Detta gäller både när man i efterhand försöker bedöma lönsamhet från redovisningssystemet och när man i förväg bygger upp budgetar eller kostnadskalkyler som underlag för prissättning. Schablonerna kan därmed komma att ge alltmer missvisande signaler om de verkliga kostnaderna för en viss verksamhet. Nackdelarna anses bli särskilt stora när de direkta kostnaderna används som bas för fördelning av de indirekta kost- naderna. Som en alternativ modell har den s.k. ABC-kalkyleringen utvecklats (Activity Based Costing). Modellen introducerades av de två amerikanska professorerna i boken lost – The rise and fall of Managemant Accounting och har därefter fått stor uppmärksamhet och spridning. Syftet är att få en mer rättvis fördelning av indirekta Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt kostnader på olika produkter. Detta sker genom att i största möjliga mån reducera inslaget av schabloner och i stället försöka mäta den faktiska resursförbrukningen också inom sådana verksamheter som kan uppfattas tillhöra de indirekta kostnaderna. Syftet är i princip att förvandla så många indirekta kostnader som möjligt till direkta. I ABC-kalkylen ersätts begreppet kostnadsställe med begreppet aktivitet. Aktiviteter kan t.ex. vara att göra inköp, att städa eller att orderhantera. Ett annat centralt begrepp är kostnadsdrivare. En grundprincip är att koppla ihop aktiviteter och kostnadsdrivare genom en orsak-verkan-analys. För varje aktivitet försöker man så noga som möjligt precisera vad som orsakar att kostnaderna för aktiviteten förändras. För aktiviteten göra inköp kan man välja antalet inköp som kostnadsdrivare. För städning kan städad yta vara en tänkbar kostnadsdrivare. En poäng med denna kalkylmetod är att kostnadsdrivaren har ett tydligt samband med varje produkt som företaget säljer. Det skall sålunda gå att identifiera t.ex. hur många inköp som gäller en viss produkt. Allmänt sett leder ABC-kalkyleringen till att aktivitetskrävande produkter får bära jämförelsevis större kostnader än vid en schablonmässig påläggskalkylering. I vissa fall kan ABC-kalkyle- ringen ge en helt annan bild av olika produkters lönsamhet än påläggskalkylen. I litteraturen har bl.a. återgetts ett exempel där industriföretaget i genomförde en utred- ning av sina produkter baserad på ABC-kalkylering. Utredningen visade att endast hälften av företagets kunder var lönsamma och att även några av de större kunderna var olönsamma för företaget i fråga. En erfarenhet var att kostnader för special- produkter med liten volym ofta underskattas, medan kostnader för standardprodukter med hög volym ofta överskattas. I litteraturen är uppfattningen om ABC-kalkyleringen olika. Vissa framhåller metoden som ett stort steg mot en förbättrad affärsmässighet särskilt i fler-produkts-företag, andra menar att det endast är frågan om en förfinad variant av påläggskalkylering. De flesta är dock överens om att metoden har haft en positiv inverkan på utvecklingen av produktkalkyler. Enligt finns det skäl för inte minst myndigheter som till viss del bedriver konkurrensutsatt verksamhet att ta till sig det synsätt som ligger bakom ABC-kalkyleringen, för att på så sätt öka andelen kostnader som direkt kan hänföras till en konkurrensutsatt produkt och på motsvarande sätt minska andelen indirekta kostnader. Problemlösning 2: Konkurrens på så lika villkor som möjligt har diskuterats effekterna av förekomst av samproduk- tionsfördelar. Inom den offentliga sektorn är problemet att kon- kurrensutsatt produktion ofta utgör kompletterande verksamhet i förhållande till den huvudsakliga verksamheten, som i sin tur oftast bedrivs i ensamställning. Om samproduktionsfördelar råder vid produktion av både monopolskyddad och konkurrensutsatt verk- samhet kommer det att finnas kostnader som kan uppfattas existera oavsett om den konkurrensutsatta verksamheten bedrivs eller inte. Här kan skilda uppfattningar råda gällande frågan om den konkurrensutsatta verksamheten skall beakta sådana kostnader. Vissa menar att de inte bör beaktas alls, andra menar att man ändå bör räkna med en skälig andel av dessa kostnader. Frågan kompliceras av förhållandet att kostnader kan vara svåra att analysera. Dessutom är det inte alltid klart om den konkurrens- utsatta verksamheten har en biproduktskaraktär i förhållande till den monopolskyddade. Begreppet tillkommande kostnader kan uppfattas snarlikt begreppet särkostnad, men får ses som mer klargörande. I närings- livet, men också inom den offentliga sektorn, inträffar ofta att man försöker beräkna de tillkommande kostnader som uppkommer av att genomföra ett visst handlingsalternativ, t.ex. att starta en tillverkning av en ny produkt (en s.k. incremental-cost-analys). Av särskilt intresse är de långsiktigt tillkommande kostnaderna, som då ställs mot de långsiktiga intäkter som kan bedömas genereras. Samma typ av analyser kan också göras vid den spegelvända situationen, dvs. när man funderar på att lägga ner en av de produkter som företaget producerar. Då handlar det om att få ett mått på alla kostnader som långsiktigt bortfaller om produktionen läggs ner. I de tillkommande (eller bortfallande) kostnaderna kan sålunda även ingå overheadkostnader och andra kostnader som inte tycks ha något samband med produktionsvolymerna för en enskild produkt, men som ändå påverkas på lång sikt av att en viss produktion startas eller läggs ner. Synsättet att man bara skall behöva beakta tillkommande kostnader kan sägas vara korrekt från en teoretisk utgångspunkt.