sou · GOB346 · 2001-01-01 00:00:00 — Exemplet kan kompliceras ytterligare om tankbilen, som lastar olja från A:s upplag, skall leverera olja till såväl upplagshavare och C (där B i sin tur för halva mängden av sin olja till sitt upplag och för resteran- de olja till villakunder och C säljer oljan vidare till andra upplagshavare). En annan komplikation är om viss del av oljan återförs till A:s upplag. Såväl dokumentation av sådana transaktioner som kontroll av dem torde inte vara alldeles enkla att genomföra. En annan rättslig komplikation är att tidpunkten för skattskyldighe- tens inträde vid användande av begreppen "uttag" och "tar emot" är oklara. Det går inte att direkt för en händelse (uttag, att varor tas emot, import) avgöra om den är en skattepliktig händelse eller inte. Ett "uttag" är en skattepliktig händelse om varorna inte förs till ett annat upplag (gäller både beträffande vår och utredningens lösning). I utredningens förslag är även begreppet "tar emot" samt importfallen i denna rättsliga gråzon. Hur skall en invändning om att varorna var av- sedda att föras till skatteupplag bedömas i nämnda fall? Utredningen uttalar att det får bedömas från fall till fall men att än två da- gar i normalfallet inte bör vara aktuell. Om alltför gått från varor tagits emot till dess de förs till ett upplag torde skattskyldighet inträda (och om varorna därefter förs till upplaget inträder avdragsrätt). vår uppfattning borde en maximal tidsram för förflyttningarna (exempelvis ) uppställas direkt i lagen Ett annat problem med "tar emot-begreppet" är vem som står det skattemässiga ansvaret om lasten förstörs, t.ex. vid stölder eller svinn under leveransen. Vem skall redovisa skatten för bränslet, avsändande upplagshavare eller mottagande upplagshavare ? Avgörande är även här B anses ha tagit emot bränslet (torde A ansvara). Slutligen uppkommer också frågan vad som skall gälla för att B skall anses ha tagit emot oljan. En rimlig utgångspunkt är att B endast kan vara skatterättsligt bunden om oljan har mottagits av någon som har behörighet att motta olja i hans namn. Den föreslagna lösningen kräver att såväl A som B förvarar dokumentation om mottagandet. I praktiken torde dokumentationsbehovet innebära att nationella ledsagardokument införs. I sammanhanget kan nämnas att "tar emot"-begreppet även in- förts i lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg. I Ge- neraltullstyrelsens föreskrifter och allmänna råd om proviantering av fartyg och luftfartyg (TFS 1999:2) föreskrivs att tillståndshavaren är skyldig att se till att upplagshavare som levererar gemenskapsvaror får ett kvitto, utfärdat av behörig företrädare, som visar dagen för motta- gandet samt vilka varor och i vilken mängd dessa tagits emot. Motsva- rande problem uppkommer även beträffande varor som tas emot av registrerade förbrukare (se utredningens förslag i kap. 6). 1.3 Något om redovisningsskyldighetens inträde I 2 kap. 5 § LPP anges att skatten skall hänföras till den redovisnings- period för vilken redovisningsskyldigheten inträtt. Enligt huvudregeln i nämnda paragraf inträder redovisningsskyldighet när "affärshändelse som grundar skattskyldighet" enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. De händelser som grundar skattskyldighet enligt utredningens förslag är "uttag ur upplag" respektive att upplagsha- vare "tar emot" varor. Dessa händelser torde i vissa fall också utgöra affärshändelser – nämligen i de fall de är förenade med en sakrättslig äganderättsövergång. En leverans är således inte alltid en händelse som grundar skattskyldighet. Om huvudregeln i 2 kap. 5 § LPP är tillämplig får redovisningen ske enligt god redovisningssed, vilket innebär en viss flexibilitet i redovisningen. Om den inte är tillämplig inträder skattskyl- digheten och redovisningsskyldigheten (se sista me- ningen i 2 kap. 5 § LPP, i vilken det anges att redovisningsskyldighet inträder som skattskyldigheten vid händelser som inte föranle- der någon bokföringsåtgärd). Följande exempel kan belysa det sagda. Antag att upplagshavare säljer olja till upplagshavare . Affären görs upp och A utställer en faktura . Oljan blir dock kvar i A:s upplag och säljer B oljan vidare till C och fakturerar denne. B denun- tierar A att det skett en äganderättsövergång till C. Oljan tas därefter ut ur A:s upplag och levereras till C som tar emot den . Enligt de föreslagna skattereglerna inträder skattskyldighet för C (förutsatt att C är upplagshavare; om C inte är upplagshavare inträder skattskyldighet för A vid uttaget). De olika fakturor som skic k- ats (först från A till B, sedan från B till C) har ingen betydelse i detta sammanhang. Skattskyldigheten för upplagshavare inträder när denne tar emot varorna från A och eftersom detta inte är en affärshän- delse är inte huvudregeln tillämplig. I stället inträder skattskyldigheten i detta fall som redovisningsskyldigheten. 2 Godkännande av upplagshavare (kapitel 5 i betänkandet) Som framgår av avsnitt 5.3 är av alla upplagshavare på energiområdet s.k. förbrukare. Denna grupp upplagshavare har ofta ett stort antal upplag. Enligt vår uppfattning kan det ifrågasättas om förbru- kare EG-rättsligt kan vara godkända upplagshavare, även om de dispo- nerar över lagerutrymmen. En alternativ lösning vore att inrätta ett sys- tem med registrerade förbrukare även för denna kategori skattskyldiga i de fall det är motiverat exempelvis p.g.a. att förbrukaren har rätt till skattereduktioner. 2.2 Upplagshavare som enbart köper och säljer bränsle Den andra frågan som tas upp i kapitel 5 är om den som enbart köper och säljer bränsle kan vara upplagshavare. Utredningen framhåller, med stöd av en tolkning av gällande rätt, att den som inte också lagrar en större mängd bränsle inte kan vara upplagshavare. Vi instämmer i att upplagshavare som inte faktiskt lagrar varor i större omfattning inte skall vara upplagshavare. Det finns dock vissa oklarheter i gällande rätt, som kan leda till komplikationer. Vi anser därför att ett förtydligande direkt i lagstiftningen beträffande godkännande av upplagshavare och återkal- lelse borde införas. Till att börja med är rekvisiten för godkännande av upplagshavare olika utformade i LSE respektive LAS och LTS, både i nu gällande rätt och utredningens förslag. Vi anser att LSE-lösningen är tydligare, efter- som den inte har en egen punkt för "tar emot"-fallen och att motsvaran- de bör införas även beträffande alkohol- och tobaksvaror (en annan sak är att vi inte anser att slutförbrukare skall kunna godkännas som upp- lagshavare, se föregående avsnitt). Enligt utredningens förslag kan ett godkännande på alkohol- och tobaksområdet avse att ta emot varor från ett annat EU-land eller från en annan upplagshavare i (se 10 § 2 LTS, motsvarande bestämmelse föreslås även i LAS). Utformningen av andra punkten ger intryck av att upplagshavares enda verksamhet kan vara att ta emot varor. Att domstolar kan komma att tolka bestäm- melserna på detta sätt är inte otänkbart. Tvärtom finns tecken på detta i en dom från Länsrätten i (mål nr 432-97, dom den 1 sep- tember 1999). I målet prövades frågan om godkännande av upplagsha- vare i ett fall där verksamheten enbart skulle bestå av import och åter- export. Länsrätten fann att det fanns möjlighet att meddela tillstånd i ett sådant fall (trots att sökanden inte tänkte bedriva någon handel inom EU) eftersom det fanns möjlighet att godkänna en upplagshavare som avsåg att importera varor (se 10 § 2 LTS i dess nuvarande lydelse). Det finns vidare anledning att tro att även frågor om lagringskapaci- tet respektive faktisk lagring kommer att leda till tolkningsproblem fram- över. De uttalanden som görs i förarbetena till LSE om lagerkapacitet m.m. – inklusive de förtydliganden som görs i kapitel 5 - gör inte rättsläget helt klart. Enligt vår uppfattning borde i stället en särskild återkallelsegrund införas direkt i lagen. Återkallelse bör kunna ske be- träffande den som inte lagrat viss – i lag eller förordning föreskriven – mängd. Givetvis bör lagregeln utformas på samma sätt i LSE, LAS och LTS. En särskild återkallelsegrund är viktig för att komma åt problemet med upplagshavare på energisidan som enbart är återförsäljare utan egen lagring eller marginell sådan. Enligt vår uppfattning omfattas såda- na återförsäljare inte av suspensionsordningen. I denna bilaga redovisas vilka bestämmelser i som har fått en mot- svarighet (om än med vissa större eller mindre ändringar) i skattebetal- ningslagen. Att en bestämmelse inte har fått någon motsvarighet i skat- tebetalningslagen markeras med ett streck. Bestämmelser i som uteslutande avser avgifter som inte anges i 1 kap. 1 § 1 st 1 har inte tagits med. § 1 st 1 1 kap. 1 § 2 st § 1 st 2 1 kap. 1 § 2 st 1 kap. 2 a § 1 kap. 2 b § 1 kap. 4 och 4 a §§ 2 kap. 4 a § 1 kap. 6 § 10 kap. 9 §, 10 kap. 13 § 10 kap. 14 § 10 kap. 30 a § § 2–3 st 10 kap. 25 och 26 §§ 10 kap. 17 1 st§ 23 kap. 1 § 10 kap. 17 § 3 st § 10 kap. 17 § 1 st 6t 10 kap. 18, 19 och 22 §§ 10 kap. 24 § 23 kap. 5 § 23 kap. 6 § 14 kap. 2 § 10 kap. 27 § och 23 kap. 2 § 14 kap. 3 § 23 kap. 2 § 14 kap. 6 § § 1–2 st 14 kap. 4 § 23 kap. 2 § 14 kap. 8 § 23 kap. 9 § 14 kap. 8 § 7–15 d §§ 14 kap. 7 § 2 kap. 4 a § 11 kap. 2 § 11 kap. 16 § 11 kap. 18 § 1–2 st 21 kap. 1 § 21 kap. 3 § 1 st 1–2 st 21 kap. 4 § 2 kap. 6 § 2 st 21 kap. 6 § 21 kap. 3 § 2 st 21 kap. 8 § 21 kap. 9 § 21 kap. 10 § 21 kap. 11 § 21 kap. 12 § 21 kap. 13 § 21 kap. 14 § 21 kap. 15 § 21 kap. 16 § 21 kap. 17 § 12 § 1–2 st 21 kap. 18 § 12 § 3–4 st 21 kap. 19 § 21 kap. 20 § 11 kap. 19 § 2 st 11 kap. 20 § 16 kap. 4 § 16 kap 6 § 2 st och 17 kap. 7 § 16 kap. 2 och 3 §§ 17 kap. 7 § 17 kap. 11 § 17 kap. 4 a § 17 kap. 2 § § 1–2 st 18 kap. 2 § 18 kap. 7 § 18 kap. 7 § 19 kap. 8 § 19 kap. 6 § 19 kap. 8 § 19 kap. 11 § 19 kap. 8 § 19 kap. 12 § 19 kap. 7, 8 och 14 §§ 19 kap. 15 § 20 kap. 1–2 §§ 20 kap. 4 § 20 kap. 7 § 12 kap. 6 § 12 kap. 8 a § 1 kap. 4 § 2 st 1 och 3 st 6 23 kap. 7 § 23 kap. 8 § 15 kap. 1 § 1–2 st 15 kap. 1 § 4 st 3–4 st 15 kap. 2 § 15 kap. 3 § 15 kap. 5 § 15 kap. 4 § 15 kap. 6 § § 1–2 st 15 kap. 7 § 15 kap. 4 och 6 §§ 15 kap. 9 § 21 kap. 7 § 15 kap. 8 § 15 kap. 10 § 23 kap. 1 § 22 kap. 1 § 22 kap. 2 § 22 kap. 3 § 3–5 §§ 22 kap. 6 § § 1–2 st 22 kap. 7 § 22 kap. 8 § 22 kap. 11 § 22 kap. 13 § Genom att punktskatterna om- fattas av skattebetalningslagen är 23 kap 2 § 13 kap. 1 §