sou · GOB360d2 · 2001-01-01 00:00:00 — Beskattningsregler och skattekontroll 157 Innehållet i detta kapitel bygger i stora delar på Handledning för punktskatter 1997. Vidare har som underlag använts bl.a. vissa förarbeten till dels lagen om alkoholskatt (prop. 1994/95:56 Nya lagar om tobakskatt och alkoholskatt, m.m), dels lagen om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter, dvs. punktskattekontrollagen (prop. 1997/98:100 Förbättrade möjligheter till punktskattekontroll m.m.). I handledning och i förekommande lagtext används generellt beteckningen EG, syftande på verksamheten inom den s.k. första pelaren (se kapitel 7 om EU och EG-rätten). I detta kapitel har inte avvikits från denna terminologi. Med EG eller avses i punktskattesammanhang de geografiska områden som tillhör Europeiska gemenskapens punkt- skatteområde. Med tredje land förstås länder och områden utanför detta skatteområde (1 § andra stycket lagen om alkoholskatt). Av central betydelse på skatterättens område är det i avsnitt 6.2.2 redovisade direktivet med gemensamma förfaranderegler för bl.a. alkoholvaror. Före redovisningen av direktivets bestämmelser och de på direktivet grundade svenska, interna beskattningsreglerna lämnas en inledande kort beskrivning av vissa EG-regler och regler i lagen om alkoholskatt, om skattepliktig alkoholvara. Allra först lämnas emellertid en kort redogörelse för vissa organisatoriska förändringar inom skatteförvaltningen. 6.1Beskattningsmyndighet för punkt- skatter; nuläge och kommande förändringar Sedan beslutet att lägga på i , numera i (med hand- läggning av Särskilda skattekontoret, ), att ha hand om punktskatteverksamheten har förutsättningarna för denna verksamhet 158 Beskattningsregler och skattekontroll ändrats på flera punkter. Statskontoret har på uppdrag utrett frågan om punktskatteverksamhetens organisatoriska inplacering i skatteförvaltningen. I rapporten inom skatteförvaltningen (1999:19) har Statskontoret redovisat sin bedömning att det finns skäl att ändra den formella organisationen. Härvid har diskuterats dels ett inordnande i , dels inrättande av en särskild punktskattemyndighet. Statskontoret har stannat vid att föreslå det förstnämnda alternativet1. Regeringen har i budgetpropositionen för lämnat förslag i enlighet med vad Statskontoret förordat. Inordnandet i förelås ske fr.o.m. . har beslutat i enlighet med regeringens förslag3. Regeringen har i propositionen 1999/2000:105 Vissa punktskatte- frågor lämnat förslag till lagändringar som föranleds av nämnda beslut. Överföringen av punktskatteverksamheten till Riks- skatteverket har ansetts böra innefatta, med vissa undantag, även de övriga funktioner som det särskilda skattekontoret i har. Även om det på såsom beskattningsmyndighet kommer att ligga att ha hand om bl.a. frågor om godkännande av upplagshavare och skatteupplag enligt lagen om alkoholskatt är utgångspunkten dock att verksamheten avseende dessa frågor även i fortsättningen skall vara lokaliserad till . Någon i förhållande till tidigare förslag ändrad tidpunkt för Riks- skatteverkets övertagande av funktionen som beskattningsmyndighet för punktskatter, föreslås inte. Verket föreslås således träda in i sin nya roll . Redovisningen i detta kapitel av beskattningsreglerna m.m. bygger på bestämmelserna i dessas f.n. gällande lydelse. 6.2Allmänt om reglerna på beskattningsområdet Inom EG finns gemensamma bestämmelser för punktskatterna på tobak, alkohol och oljeprodukter, de s.k. harmoniserade punktskatterna. Dessa bestämmelser finns bl.a. i form av direktiv från Europeiska 1 Statskontorets rapport finns tillgänglig bl.a. hos (dnr Fi1998/3344). 1999/2000:1, utgiftsområde 3. 1999/2000:SkU1 och rskr. 1999/2000:63. Beskattningsregler och skattekontroll 159 Direktiven är med avseende på det resultat som skall uppnås bindande för medlemsländerna. Avsikten med de gemensamma punktskattereglerna är bl.a. att undanröja behovet av gränskontroller mellan medlemsstaterna men se till att varor beskattas i det land där de konsumeras. Vad gäller nivån på skatterna har EG inte beslutat om fasta skattesatser. Det har i direktiv i stället angetts minimiskattesatser, dvs. skattesatser som inte får underskridas. Skattebaserna och skattesatserna på olika typer av alkoholvaror regleras i rådets direktiv /83/EEG av om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker och rådets direktiv /84/EEG av om tillnärmning av punktskattesatserna på alkohol och alkoholdrycker. För punktskatter på alkohol- och tobaksvaror samt mineral- oljeprodukter har gemensamma förfaranderegler införts genom rådets direktiv /12/EEG av om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, alltså det s.k. cirkulationsdirektivet.4 I de ovan nämnda EG-direktiven uppställs olika regler för handel mellan respektive handel mellan och tredje land. Direktivens bestämmelser i nu relevanta delar har införlivats med svensk lagstiftning genom lagen om alkoholskatt. 6.2.2Något om lagen om alkoholskatt Enligt 1 § första stycket lagen om alkoholskatt skall alkoholskatt betalas för – förutom öl, vin och andra jästa drycker samt mellan- klassprodukter – etylalkohol som tillverkas här i landet, som förs in eller tas emot från ett annat eller som importeras från tredje land. De olika kategorierna av skattepliktiga produkter definieras i 2–6 §§ nämnda lag (av vilka 6 § gäller etylalkohol) och grundar sig på rådets direktiv /83/EEG (se föregående avsnitt). Det skattepliktiga området anges i lagen om alkoholskatt (i enlighet med vad som anges i direktivet) med utgångspunkt i de tulltaxenummer som är fastställda i den kombinerade nomenklaturen (KN) enligt rådets förordning EEG nr 2658/87 av om tulltaxe- och 4 Celexnummer m.m. för de tre direktiven har angetts i avsnitt 2.4. 160 Beskattningsregler och skattekontroll statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan5. Se beträffande bl.a. olika tullbegrepp avsnitt 4.2. Det kan nämnas att reglerna om uttag av tull i flera avseenden avviker från reglerna om uttag av punktskatt. Det kan noteras att det i lagen om alkoholskatt inte anges att dess hänvisningar till KN-nr skall avse någon viss version av kombinerade nomenklaturen (jämför artikel 26 i direktiv /83/EEG vari anges att i direktivet förekommande hänvisningar till KN-nr skall avse den version av den kombinerade nomenklaturen som är i kraft när direktivet antas). Denna omständighet har vid i vart fall något tillfälle föranlett problem för tillämpande myndighet. Förutom hänvisningen till KN-nr innehåller flera av definitionerna i lagen om alkoholskatt, i enlighet med de bakomliggande EG-rättsliga reglerna, någon eller några ytterligare förutsättningar som skall vara uppfyllda innan det kan fastställas enligt vilken kategori varan skall beskattas. För var och en av kategorierna gäller särskilda skattesatser. Även tekniken för hur skatten skall beräknas skiljer sig något mellan de olika kategorierna. Bestämmelserna i 6 § lagen om alkoholskatt, om etylalkohol, grundar sig på artikel 20 i direktiv /83/EEG. I förarbetena till lagen anges artikeln med begreppet "etylalkohol" avse följande6. Produkter med en alkoholstyrka överstigande 1,2 volymprocent och som hänförs till KN-nr 2207 (odenaturerad etylalkohol med en alkoholhalt av minst 80 volymprocent; etylalkohol och annan sprit, denaturerade, oavsett alkoholhalt) och 2208 (odenaturerad etylalkohol med en alkoholhalt av mindre än 80 volymprocent; sprit, likör och andra spritdrycker; sammansatta alkoholhaltiga beredningar av sådana slag som används för framställningar av drycker), även om alkoholen ingår i en vara som hänförs till ett annat KN kapitel. Sålunda innefattar denna punkt principiellt även etylalkohol som ingår i parfym, färg m.m. B.Produkter som hänförs till KN-nr 2204, 2205 och 2206 och som har en alkoholstyrka på över 22 volymprocent. Det är här alltså fråga om vin, vermut och andra jästa drycker där alkoholhalten överstiger 22 volymprocent. C.Drickbar sprit med innehåll av andra produkter, antingen produkterna är upplösta i spriten eller ej. Som exempel kan här nämnas päronlikör i en flaska som även innehåller ett päron. Enligt handledning gäller att det skattepliktiga området vad beträffar etylalkohol således omfattar inte bara etylalkohol 5Beträffande Celexnummer m.m. se avsnitt 4.2. 1994/95:56 s. 115. Beskattningsregler och skattekontroll 161 i form av olika slags spritdrycker utan även den etylalkohol som är avsedd att användas tekniskt, vetenskapligt, medicinskt eller ingå i t.ex. olika livsmedel. Vidare uttalas att "även om det inte är avsikten att skatt skall betalas för etylalkohol som används inom de sistnämnda områdena, är alkoholen att betrakta som en skattepliktig vara tills sådan användning skett"7. Vad närmare gäller beskattningen av etylalkohol som ingår i alkoholhaltiga preparat, se avsnitt 6.4.2 under rubriken från skattskyldighetens inträde m.m. För etylalkohol gäller en och samma skattesats för alla varor. Skatt tas ut med per liter ren alkohol (6 § andra stycket). Enligt artikel 27.1 i direktiv /83/EEG skall undantag från skatteplikt göras för vissa särskilt uppräknade varor och enligt artikel 27.2 får vissa andra varor undantas från det skattepliktiga området under vissa villkor. Bland de varor som enligt direktivet skall undantas är sådana där distribution sker av alkohol som har blivit fullständigt denaturerad i överensstämmelse med någon medlemsstats föreskrifter. (Undantaget är dock villkorat av att medlemsstaterna för kommersiella flyttningar av sådan alkohol följer cirkulationsdirektivets regler.) Alkohol som har fullständigt denaturerats i enlighet med ett EG- lands godkända ämnen skall således vara skattefri även i de andra EG- länderna. De olika tillåtna denatureringsämnen har angetts i kommissionens förordning (EEG) nr 3199/93 av om ömsesidigt erkännande av förfaranden för att fullständigt denaturera alkohol för att erhålla punktskattebefrielse8. Förordningen har ändrats genom bl.a. kommissionens förordning (EG) nr 2546/95 av , där bl.a. de svenska denatureringsämnena finns redovisade. I enlighet med vad som gäller redan genom nämnda förordning har i 7 § lagen om alkoholskatt föreskrivits att skatt inte skall betalas för varor som distribueras i form av alkohol som är fullständigt denaturerad. Någon begränsning till endast alkohol som kommer från annat har inte uppställts i paragrafen. 7Handledningen s. 62. 8EGT L 288, 23.11.1993, s. 12 (Celex 31993R3199). 9EGT L 260, 31.10.1995, s. 45 (Celex 31995R2546). 162 Beskattningsregler och skattekontroll nationella lagstiftningen gäller skattefriheten alltså även fullständigt denaturerad sprit från tredje land. Beträffande skattefriheten har i 7 § gjorts koppling till alkohol som är fullständigt denaturerad i enlighet med de föreskrifter regeringen meddelar. I 4 § förordningen om alkoholskatt anges vilka denatureringsämnen alkohol skall innehålla för att vara att betrakta som fullständigt denaturerad alkohol enligt lagen om alkoholskatt (alkoholen skall per hektoliter ren etylalkohol ha denaturerats med metyletylketon och metylisobutylketon). Utredningen antecknar att 7 § ses över av punktskatte- utredning, inom ramen för dess översyn av bl.a. lagen om alkoholskatt. Vad närmare gäller begreppet fullständigt denaturerad alkohol, är detta som i viss mån framgått ett skattetekniskt begrepp, som syftar till att från skatteplikt undanta alkohol som har blandats med speciellt utvalda tillsatser. Alkoholens egenskaper och användningsområde skiljer sig inte nödvändigtvis från alkohol som denaturerats med andra tillsatser. Fullständigt denaturerad alkohol är den enda etylalkohol som kan distribueras skattefritt oavsett av vem och till vad den skall användas. All annan etylalkohol kräver, som redogörs för i avsnitt 6.4.2 under Undantag från skattskyldighetens inträde, m.m., viss användning för att bli skattebefriad (se 20 § lagen om alkoholskatt). Vid försäljning till ett annat av sådan alkohol skall ett förenklat ledsagardokument upprättas av avsändaren och medfölja varorna under transporten (7 § lagen om alkoholskatt). En redogörelse för vilka som enligt lagen om alkoholskatt är skattskyldiga för alkoholskatt lämnas i avsnitt 6.4.2. I avsnittet behandlas även bl.a. möjligheterna att administrera skattefrihet genom försäkrans- och återbetalningssystemen. 6.3EG-rättsliga regler beträffande beskattningsförfarandet m.m. För att fri rörlighet för varor (se avsnitt 7.2.2) skall uppnås är det viktigt att medlemsstaternas förfarandebestämmelser om mervärdes- skatter och punktskatter harmoniseras. Principerna på detta område har varit att skatten skall tas ut i det land där varan konsumeras med konsumtionslandets skattesats och tillfalla konsumtionslandet. Traditionellt har detta åstadkommits genom att exporten gjorts skattefri och att det vid import påförs skatter med samma skattesats som tas ut på varor inne i landet. Förfarandet att påföra skatter vid införsel Beskattningsregler och skattekontroll 163 innefattar dock gränsformaliteter och är därför inte förenligt med principen om den inre marknaden. Det problem som detta innebär kan lösas på olika sätt. Ett sätt är att överge principen om beskattning i konsumtionslandet och övergå till beskattning i det land där varan köpts. Denna lösning har i princip valts när det gäller privatpersoners inköp för eget bruk. För den kommersiella handeln har medlems- länderna inte velat frångå den tidigare principen. För punktskatter på alkohol- och tobaksvaror samt mineral- oljeprodukter har, som tidigare nämnts, gemensamma förfaranderegler införts genom cirkulationsdirektivet. För andra varugrupper får punktskatter finnas endast om uttaget av punktskatter inte leder till gränsformaliteter mellan medlemsländerna. En skatt som tas ut vid registrering är ett exempel på en skatt som inte leder till gräns- formaliteter. En annan förutsättning för den inre marknadens funktion är att det finns möjlighet till transitering av varor. Transitering innebär att en vara kan föras från en plats till en annan utan att beläggas med tullar, skatter eller andra avgifter. Transitering av varor i sker bl.a. inom ramen för gemenskapens transiteringssystem, vilket utöver EG- länderna även omfattar Efta-länderna samt , , och . Denna befrielse från tullar, skatter och avgifter gäller till dess att varorna lämnar EG:s tullområde, överförs till ett annat tullsystem eller till dess att avgifterna och skatterna har betalats och varorna övergått till fri omsättning för konsumtion. I cirkulationsdirektivet definieras inledningsvis vissa begrepp som är centrala för förståelsen av förfarandereglerna. a) godkänd lagerhavare: fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande enligt uppskovs- reglerna för skatteupplag, b) skatteupplag: en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt uppskovs- reglerna av en godkänd lagerhavare inom ramen för hans affärsverksamhet, under de särskilda villkor som fastställts av de be- höriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget, 164 Beskattningsregler och skattekontroll c)uppskovsregler: en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande (suspensionsordningen), d)näringsidkare med punktskatteregistrering: fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som av behöriga myndigheter i en medlemsstat fått tillstånd att, inom ramen för sin affärsverksamhet, ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna. Denna typ av näringsidkare får varken förvara eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna, e)näringsidkare utan punktskatteregistrering: fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som har rätt att inom ramen för sin affärsverksamhet tillfälligtvis ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna. Närings- idkaren får varken förvara eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna. En näringsidkare utan punktskatteregistrering måste garantera betalningen av punktskatt till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaterna innan varorna avsänds. Förfarandereglerna i cirkulationsdirektivet innebär i princip att punkt- skattepliktiga varor kan cirkulera fritt (dvs. utan gränskontroller), att beskattningskonsekvenserna skjuts upp tills varorna når den slutgiltiga konsumenten och att beskattningen skall ske i konsumtionslandet. Syftet med suspensionsordningen är att varorna, trots att de är skattepliktiga, skall kunna bearbetas, lagras och förflyttas mellan medlemsländerna i tidigare led än detaljistledet utan att beskattnings- konsekvenser inträder. Skatten förfaller med andra ord inte till betalning varorna befinner sig inom suspensions- ordningen utan beskattningskonsekvenserna skjuts framåt. Betalnings- skyldighet för punktskatt inträder först när varan blir tillgänglig för konsumtion, vilket den anses vara när den upphör att omfattas av suspensionsordningen. För punktskattepliktiga varor som inte omfattas av suspensionsordningen gäller att punktskatten förfaller till betalning i samband med att varan framställs eller importeras från land utanför gemenskapen. Omfattas varorna av något av gemenskapens tull- förfaranden vid införandet till EG anses dock importen äga rum först när varorna lämnar tullförfarandet. Beskattningsregler och skattekontroll 165 Särskilda bestämmelser rörande suspensionsordningen Framställning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall i princip alltid ske i skatteupplag om skatten inte är betald. Flyttning av punktskattepliktiga varor under skatteuppskov skall enligt huvudregeln ske från ett skatteupplag till ett annat. De risker som är förknippade med sådan flyttning skall täckas av en säkerhet för punktskattens betalning. Säkerheten skall ställas av den avsändande lagerhavaren. En godkänd lagerhavare i ett medlemsland kan alltså sända skattepliktiga varor till ett skatteupplag i ett annat medlemsland eller till ett annat skatteupplag i det egna landet utan att det får några beskattningskonsekvenser. Mottagaren av skattepliktiga varor som sänds från ett skatteupplag under skatteuppskov är dock inte alltid en godkänd lagerhavare. Mot- tagaren kan också vara en näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering i ett annat . En sådan näringsidkare skall alltid ställa säkerhet för skattens betalning och detta skall ske innan leveransen påbörjas. Skatten förfaller till betalning när varorna tas emot. Transporter av skattepliktiga varor under skatteuppskov kan även ske enligt något av transiteringsförfarandena (se avsnitt 6.3.1). Skatten skall t.ex. anses vilande när skattepliktiga varor sänds mellan medlems- stater via Efta-länder enligt gemenskapens interna transiterings- förfarande. Vid förflyttning av skattepliktiga varor, som omfattas av suspensionsordningen, mellan medlemsstater skall varorna åtföljas av ett ledsagardokument som upprättas av avsändaren. Syftet med dokumentet är att underlätta skattekontrollen och det för en effektiv kontroll nödvändiga samarbetet mellan medlemsländerna. Ledsagar- dokumentet skall enligt direktivet upprättas i fyra exemplar, varav ett exemplar skall behållas av avsändaren och resten skall medfölja under transport. Efter leverans skall två exemplar behållas av mottagaren och ett exemplar, returexemplaret, återsändas till avsändaren. De behöriga myndigheterna i varje avsändarmedlemsstat får föreskriva att ytterligare ett exemplar av dokumentet skall framställas och tillställas avsändarmedlemsstatens behöriga myndigheter. Medlemsländerna har numera kommit överens om att ett femte exemplar i vissa fall skall användas. 166 Beskattningsregler och skattekontroll Överträdelser av de bestämmelser som gäller som skattepliktiga varor omfattas av suspensionsordningen innebär att varorna upphör att omfattas av suspensionsordningen, dvs. att de anses släppta för konsumtion. Detta innebär i sin tur att skatten förfaller till betalning. Skatten skall därvid erläggas i det land där överträdelsen har skett av den som har ställt säkerhet för betalning av skatten. Om det inte går att fastställa var överträdelsen har skett, anses den ha skett i den medlemsstat där felaktigheten konstaterades. Om en punktskattepliktig vara inte når fram till mottagaren och om det inte är möjligt att fastställa var varan finns, skall skatten betalas i det land varifrån varan levererades. Förflyttning av varor som släppts för konsumtion Varor anses, som redan framgått, släppta för konsumtion när de lämnar suspensionsordningen. Det saknar betydelse om detta sker genom över- trädelser av uppskovsreglerna eller genom att varorna levereras till detaljistledet. Då punktskattepliktiga varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlems- stat skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Detta innebär att i situationen då varor som redan släppts för konsumtion flyttas till en annan medlemsstat för kommersiella ändamål, punktskatt skall tas ut i denna andra medlemsstat. Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans eller av den som tar emot varorna för användning. När varor som släppts för konsumtion flyttas mellan olika medlemsstater skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. Den som skall betala skatten på varorna skall innan varorna avsänds lämna en deklaration till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten och ställa säkerhet för betalning av skatten. Han eller hon skall vidare samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har betalats. Den punktskatt som betalats i den första medlemsstaten skall återbetalas. Beskattningsregler och skattekontroll 167 Distansförsäljning föreligger om annan än godkänd lagerhavare eller näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering, t.ex. en privatperson, förvärvar skattepliktig vara från en säljare i ett annat EG- land och varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning. Postorderförsäljning är ett exempel på distansförsäljning. Vid distans- försäljning skall skatt tas ut i det land där köparen finns. Det är dock säljaren som är skyldig att betala skatten och skyldigheten inträder när säljaren levererar varorna. Säljaren skall ställa säkerhet för skatten innan transporten påbörjas. Vid distansförsäljning kan inte varorna transporteras under skatteuppskov. Det rör sig alltså om varor som släppts för konsumtion, vilket innebär att skatt redan har tagits ut i säljarens land. Säljaren har dock rätt att återfå den skatt som erlagts i hemlandet. Införsel för privat bruk Här kan nämnas att för skattepliktiga varor som privatpersoner själva medför för eget bruk från ett till ett annat gäller att skatten skall betalas i det land där varorna anskaffades. Cirkulationsdirektivets begrepp suspensionsordning har inte förts in i lagen om alkoholskatt. Suspensionsordningen har dock i praktiken införlivats med denna lag genom att skattskyldighet inte inträder i vissa fall. I lagen används termen upplagshavare i stället för lagerhavare. Termerna registrerad och oregistrerad varumottagare används i stället för näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering. 6.4.2Skattskyldighet m.m. enligt lagen om alkoholskatt Inledningsvis kan konstateras att följande personer är skattskyldiga för alkoholskatt (se 8, 20, och 26 §§ LAS). 168 Beskattningsregler och skattekontroll – den som i yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor (8 § första stycket 1)