sou · GOB346 · 2001-01-01 00:00:00 — Det borde inte krävas att upp- lagshavaren faktiskt hade denna mängd i lager, utan det borde räcka med att han - vid egna depåer eller genom avtal om förva- ringsutrymme hos annan - hade möjlighet att ta en sådan lagerkapacitet i anspråk (prop. 1994/95:54 s. 106). Detta uttalande måste emellertid ses mot bakgrund av vad som sägs i regeln om godkännande som upplagshavare, nämligen att han skall avse att i större omfattning hålla bränsle i lager. Man kan inte av utta- landet dra slutsatsen att en som i sin ansökan anger att han avser att lagra bränsle, men därefter i praktiken inte gör det, uppfyller kraven för ett godkännande. Dagens regler gör det alltså fullt möjligt att återkalla ett godkännande som upplagshavare för den som visar sig i princip ald- rig lagra något bränsle. Att någon inte uppfyller kraven på att lagra bränsle bör gå att fastställa t.ex. vid revision och det bör bli ännu lättare att få fram dessa uppgifter med våra förslag till lagerbokfö- ring för upplagshavare (se avsnitt 4.8). Det bör också framhållas att en 184 Godkännande av upplagshavare regel som innebär att den som ansöker om godkännande redan vid an- sökningstillfället skall lagra bränsle i större omfattning kan medföra att det blir svårt för nya företag att etablera sig. Att regeln i LSE talar om att någon skall avse att lagra torde höra samman med att det skall gå att starta företag utan först lagra beskattat bränsle, men däremot inte att en upplagshavare efter godkännandet kan ägna sig åt försäljning utan nå- gon som helst lagringsverksamhet. Sammanfattningsvis anser vi således att det inte finns behov av att ändra dagens regler och att det problem som beskattningsmyndigheten påtalat går att lösa utan regeländringar. Vi föreslår dock vissa smärre justeringar i 10 § LTS och 9 § LAS, som gör att den som endast im- porterar varor för att därefter exportera dem, inte skall godkännas som upplagshavare. För såväl alkoholvaror som energiprodukter finns användningsområden som innebär att skatt inte skall tas ut. På energisidan förekommer dess- utom reducerad skatt i vissa fall. För enkelhetens skull används i fort- sättningen begreppet skattefrihet även när det är fråga om reducerad skatt, om inte annat anges. Enligt LSE kan samtliga skattskyldiga åstadkomma skattefriheten genom en rätt att göra avdrag i deklarationen. LAS däremot föreskriver att skattskyldighet inte inträder i vissa fall och detta gäller då bara för upplagshavare. Om en upplagshavare t.ex. använder alkohol för fram- ställning av läkemedel, behöver han inte skatta för denna användning och han behöver inte heller redovisa den i sin deklaration. Någon möjlig- het för andra skattskyldiga än upplagshavare att reglera skattefriheten genom avdrag i deklarationen finns dock inte i LAS. För dem som inte kommer i åtnjutande av skattelättnaden genom av- drag eller genom att skattskyldigheten inte inträder finns återbetalnings- system eller försäkranssystem. Den stora skillnaden mellan systemen är att återbetalning av skatten sker i efterhand när varorna har använts medan försäkranssystemet innebär att varorna kan köpas direkt utan skatt. I det följande behandlas i huvudsak försäkran. För tobaksskatten finns inga regler om inköp mot försäkran. Om den som köpt varor mot försäkran använder varorna på annat sätt än han angivit, blir han skattskyldig för denna användning. Regler om detta finns i 8 § första stycket 8 LAS och 4 kap. 1 § första stycket 7 och andra stycket LSE. 6.1.2Användningsområden där inköp mot försäkran kan ske Försäkran som avser bränslen finns i 8 kap. LSE. Reglerna är komplic e- rade eftersom de inte bara talar om vilka ändamål bränslet skall använ- das till utan också att endast vissa typer av bränslen kan komma i fråga för skattefrihet genom försäkran, t.ex. märkt olja i vissa fall. Dessutom finns en uppdelning beroende på vilken skatt som befrielsen gäller, t.ex. svavelskatt. Om vi håller oss till ändamålen kan skattefrihet eller skatte- reduktion komma i fråga om bränslet används för följande ändamål: ·annat ändamål än motordrift eller uppvärmning eller i en process där bränslet i allt väsentligt används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, ·förbrukning i metallurgiska processer eller processer för framställ- ning av andra mineraliska ämnen än metaller, ·förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel eller i skepp när skeppet inte används för privat ändamål eller i båt som har far- tygstillstånd enligt fiskelagen när båten inte används för privat ända- mål, ·förbrukning i luftfartyg när det inte används för privat ändamål, ·sådan motordrift som avser drift av motorer i luftfartyg eller av så- dana motorer i provbädd eller in annan liknande anordning, ·växthusuppvärmning i yrkesmässig växthusodling. Även när det gäller energiskatt på el kan försäkran förekomma, 11 kap. 11 § LSE. Följande fall finns: ·förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel eller för mo- tordrift eller uppvärmning i samband med sådan förbruk- ning, ·förbrukning för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning eller för användning i samband med sådan förbrukning, ·förbrukning för framställning av andra skattepliktiga produkter, t.ex. mineraloljor, ·förbrukning vid sådan överföring av elektrisk kraft på det elektriska nätet som utförs av den som ansvarar för förvaltningen av nätet i syfte att upprätthålla nätets funktion. Industrins nollskattesats när el förbrukas i industriell verksamhet gör att behovet av skattefria inköp av el mot försäkran är ganska begränsade. I vart fall två av försäkransfallen avser nog uteslutande sådana processer som kan hänföras till detta område. Man behöver alltså inte använda sig av någon regel i 11 kap. 11 § LSE utan kommer direkt i åtnjutande av skattebefrielsen genom nollskatten. Denna nollskattesats är inte kring- gärdad av ett försäkranssystem. LAS bygger sitt försäkranssystem på att det finns ett tillstånd från Lä- kemedelsverket. Den som har tillstånd från att inkö- pa alkohol under ett kalenderår, får från en upplags- havare köpa sådan alkohol som anges i tillståndet utan alkoholskatt mot att han lämnar en försäkran till denne om att alkoholen skall användas för sådant ändamål som anges i 20 § första stycket e–j LAS (31 b § LAS). Dessa ändamål är att alkoholen: ·används för framställning av vinäger som hänförs till KN-nr 2209, ·används för framställning av läkemedel, ·används för att framställa smakämnen för tillverkning av livsmedel och drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volympro- cent, ·direkt eller som ingrediens används i halvfabrikat för framställning av livsmedel, eller som fyllning, förutsatt att alkoholinnehållet inte överstiger ren alkohol per chokla d- produkter, och ren alkohol per av andra produk- ter, ·används vid tillverkning av en vara som inte är avsedd för konsum- tion, under förutsättning att ingående alkohol är denaturerad i enlighet med någon EG-medlemsstats krav, ·används i en tillverkningsprocess förutsatt att slutprodukten inte in- nehåller alkohol. I 20 § första stycket l finns en bestämmelse om att skattskyldighet inte inträder för upplagshavaren för varor som används för vetenskapligt ändamål eller är avsedda att levereras till annan användare för veten- skapligt ändamål eller till sjukhus eller apotek för medicinskt ändamål. Enligt denna regel kan alltså alkoholvaror levereras utan skatt och något försäkranssystem är inte kopplat till dessa leveranser i LAS. Enligt RSV:s föreskrifter skall dock även den som köper alkoholvaror för ve- tenskapliga ändamål lämna en försäkran till upplagshavaren (1996:9). 6.1.3Omfattningen av dagens system () har från sina medlemsföretag in- hämtat upplysningar om tillämpningen av försäkranssystemet. I enkäten, som avser , redovisas följande siffror. SPI har i en kommentar till enkäten bl.a. uppgivit att medlemsföretagens redovisning inte är tillrättalagd för att på ett enkelt och säkert sätt in- hämta uppgifterna. Insamlingen av uppgifter har därför i flertalet fall krävt en arbetsinsats och i vissa fall grundats på uppskattningar. Resultatet skall därför tolkas med viss försiktighet. Särskilt när det gäller sjöfart och flyg är undersökningen inte heltäckande, eftersom även and- ra leverantörer än institutets medlemsföretag förekommer på markna- den. Oavsett dessa osäkerheter kan det konstateras att systemet omfattar ca 3 000 kunder och att det rör sig om betydande mängder bränsle som inom ramen för försäkranssystemet hanteras av eller . Det kan röra sig om flera typer av bränsle men om man antar att allt skulle utgöra lågbeskattad olja motsvaras det av en skatt på . Vidare framgår av enkäten att mer- parten av bränslet avser utrikes sjö- och lufttrafik. Enligt uppgift från finns ca 10 000 inköpstillstånd, fördelat på ca 6 000 företag och 4 000 institutioner inom undervisnings- väsendet. Varje grundskola, gymnasium, fakultet etc. har ett eget till- stånd. Det bör framhållas att alkohol som används i undervisningen i grundskola och gymnasium inte är skattefri. Sammanlagt omfattar till- stånden ca ren alkohol, vilket skulle motsvara en skatt på . 6.1.4Kopplingen mellan upplagshavarens skattefrihet och försäkran Växthusnäringen får tjäna som exempel på hur systemet är uppbyggt. För bränsle som används för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling skall, enligt huvudregeln, ingen energiskatt utgå och koldi- oxidskatt utgå med halva beloppet. Om växthusodlaren själv är skattskyldig kan skattereduktionen ske genom att han får göra ett avdrag i sin deklaration (7 kap. 4 § första stycket LSE). Att växthusodlare är skattskyldiga förekommer dock i ringa utsträckning. Flertalet använder sig därför av inköp mot försäkran. En regel om detta finns i 8 kap. 3 a § LSE. Där framgår att en växthu- sodlare får köpa vissa typer av bränslen mot att han till leverantören lämnar en försäkran om att bränslet skall användas för växthus-uppvärm- ning. Den som levererar bränsle till växthusodlaren har möjlighet att göra det med reducerad skatt enligt 7 kap. 4 § tredje stycket LSE. Den re- geln medför en rätt till avdrag för skatt på bränsle som sålts för för- brukning för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling. Som synes finns ingen koppling i lagtexten mellan upplagshavarens möjlighet till avdrag och att den han levererat till har lämnat en försäkran. I LAS är det endast upplagshavaren som direkt kan reglera sin skatte- frihet för alkohol som används för vissa ändamål, t.ex. framställning av lösningsmedel. Detta genom att skattskyldighet inte inträder i detta fall (20 § första stycket i LAS). Denna användning behöver han inte redovi- sa i sin deklaration. Den som tillverkar lösningsmedel utan att vara upplagshavare kan köpa alkoholen mot försäkran under förutsättning att han har tillstånd från att köpa teknisk sprit under ett ka- lenderår (31 e § LAS). ren alkohol motsvarar i skatt. Att upplagshavaren kan leverera den tekniska spriten utan skatt regleras i 20 § första stycket k LAS. Där framgår att skattskyldigheten inte inträder för varor som säljs i enlighet med bestämmelsen i 31 e § för däri angivna ändamål. Här är således en klar koppling i lagtexten mellan försäkran och att upplagshavaren inte skall betala skatt för leve- ransen. 6.1.5Riksskatteverkets föreskrifter och rekommendationer På energiområdet finns en rekommendation, (RSV Ip 1993:1) om allmän energiskatt och koldioxidskatt på bränslen, som bl.a. behandlar försäk- ran. Den har alltså sin utgångspunkt i de regler som gällde innan LSE. Reglerna kring försäkran är dock i stort sett oförändrade och rekom- mendationen används även . I rekommendationen sägs att försäkran bör avges vid varje köptill- fälle eller för högst ett kalenderår, s.k. stående försäkran. Försäkran bör lämnas på en särskild blankett och upprättas i två exemplar. Det ena exemplaret lämnas till leverantören och det andra exemplaret behålls av förbrukaren. Försäkran bör undertecknas av förbrukaren. Har bränsle levererats av registrerad säljare till förbrukare genom oregistrerad sälja- re, godtar att den oregistrerade säljaren för skattekre- ditering vidarebefordrar mottagna försäkringar till den registrerade sälja- ren som använder dessa som underlag för skatteavdrag. Vid försäljning till fartyg bör försäkran lämnas för samtliga fartyg, oavsett om de är svenska eller utländska. Vidare anges att försäkran, som ett underlag för deklarationen, bör bevaras hos den skattskyldige . För alkoholskattens del finns föreskrifter om upplagshavares leve- ranser av skattepliktiga varor för sådana ändamål som avses i 20 § första stycket k och l LAS (RSVF 1996:9). Enligt dessa föreskrifter skall även den, som skall använda varor för sådant vetenskapligt eller medicinskt ändamål som anges i 20 § första stycket l LAS, lämna en försäkran till upplagshavaren. Försäkran skall lämnas på blankett som fastställs av . Upplagshavaren skall förvara försäkring- ar efter organisations- och personnummer på ett betryggande sätt. 6.1.6Leveranser i flera led Av RSV:s rekommendation på energiområdet framgår att skattefri för- säljning kan ske utan direktkontakt mellan upplagshavaren och den som lämnar försäkran. Detta gäller främst bränsle som används vid fartygs- drift. Från oljebolaget levereras bränslet i beskattat skick till t.ex. en sjömack. Macken säljer sedan bränslet till den som kan köpa mot för- säkran till ett pris utan skatt. Macken tar hand om försäkran och skickar den till oljebolaget. Oljebolaget använder försäkran som underlag för ett avdrag i sin deklaration. Macken får sedan kompensation från oljebola- get för det som sålts mot försäkran. 6.1.7Vilken status har försäkran? Som regeln i 20 § första stycket k LAS är skriven finns det en direkt koppling mellan försäkran och rätten att inte ta upp försäljningen till be- skattning. En upplagshavare som inte kan uppvisa en försäkran avseen- de en leverans bör ha svårt att freda sig mot ett krav på betalning av skatt. Försäkran är i LAS en direkt förutsättning för skattefriheten. I LSE har försäkran inte en lika tydlig koppling till skattefriheten. Vad händer om en etablerad växthusodlare som köpt olja av samma upplagshavare får olja levererad med en tankbil till sin handelsträdgård utan att leveransen täcks av en försäkran? Rimligen har denna olja sålts för förbrukning för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling, alltså helt i överensstämmelse med av- dragsrätten enligt 7 kap. 4 § tredje stycket LSE. I detta fall bör upplags- havaren ganska enkelt kunna freda sig mot skattekrav. Försäkran i LSE är således snarare ett bevismedel, inte en förutsättning för skattefrihet. Varför har systemen utformats olika i LAS och LSE? En tydlig skill- nad är att LAS har kunnat bygga på att användningen av teknisk sprit kräver tillstånd. Det har då varit naturligt att göra en stark koppling mellan skattefriheten och försäkran eftersom upplagshavaren (leverantören) redan genom lagen om teknisk sprit har haft krav på sig att kontrollera att köparen haft erforderliga tillstånd. På LSE:s område har det inte på samma sätt funnits någon annan lagstiftning att hänvisa till och därför har systemet blivit mer löst i konturerna. När yrkesfiskar- na fick möjlighet att köpa bränsle mot försäkran kopplades denna möj- lighet till att fartyget har tillstånd enligt fiskelagen. Den avdragsregel som finns är också kopplad till att bränsle sålts för förbrukning i sådan båt men liksom övriga LSE-fall finns ingen direkt koppling i avdragsre- geln till att köparen lämnat en försäkran. 6.1.8Vilka kontroller skall upplagshavaren göra? Bränsleleverantörerna har framhållit att försäkranssystemet innebär att man ålägger dem en fiskal kontrollfunktion. I samband med att försäk- ranssystemet för växthusnäringen lagreglerades och även utvidgades till fiskebåtar uttalades, när det gäller växthusnäringen, följande i förarbete- na (prop. 1997/98:18 s. 16 f.). och har anfört att deras principiella ståndpunkt är att fiskal kontroll skall utföras av behörig myndighet och inte av bränsleleverantörer. De förordar därför ett återbetalningssystem framför ett försäkranssys- tem. anser att om en bränsleleverantör sålt bränsle enligt en lägre skattenivå mot försäkran så skall, om försäk- ran visar sig vara oriktig, detta korrigeras hos köparen och inte hos bränsleleverantören. Föreningen påpekar även att bränsleleverantö- rer inte skall kunna åläggas att utföra kontroller av myndighetska- raktär. Regeringen anser inte att det föreslagna försäkranssystemet medför annat än begränsat kontrollarbete för bränsleleverantörerna och att dessa uppgifter inte kan jämställas med de kontroller som be- skattningsmyndigheten har att utföra. Vad bränsleleverantörerna be- höver kontrollera är att försäkran innehåller tillräckliga uppgifter för att kunna ligga till grund för ett avdragsyrkande. Självfallet kan det inte ankomma på leverantörerna att, annat än i uppenbara fall, göra en bedömning av om köparen verkligen skall använda bränslet till det ändamål som han uppger i sin försäkran. Det bör dessutom påpekas att om det i efterhand kommer fram att bränsle inte använts för det i försäkran angivna ändamålet så är det köparen som skall påföras skatt. Det bör vidare noteras att nuvarande regler i praktiken innebär att ett försäkranssystem tillämpas för växthusnäringen. Mot bak- grund av nu redovisade skäl anser regeringen att det föreslagna för- säkranssystemet för växthusnäringen inte leder till oacceptabla kon- sekvenser för bränsleleverantörerna. Beträffande fiskebåtar uttalade regeringen att det föreslagna försäk- ranssystemet för båtar med fartygstillstånd enligt fiskelagen inte medför annat än begränsat kontrollarbete för bränsleleverantörerna och att des- sa uppgifter inte kan jämställas med de kontroller som beskattnings- myndigheten har att utföra. Vad bränsleleverantörerna behöver kon- trollera är att försäkran innehåller tillräckliga uppgifter för att kunna lig- ga till grund för ett avdragsyrkande, vilket bör bli förhållandevis enkelt med hänsyn till kravet på fartygstillstånd (anförd prop. s. 25). Mot bakgrund av de nu angivna uttalandena blir slutsatsen att det inte ställs några större krav på upplagshavaren när det gäller kontrollen av vad bränslet skall användas till, för att hans avdrag skall godkännas av beskattningsmyndigheten. En ifylld försäkransblankett räcker i prin- cip. Det förefaller också naturligt att kraven på upplagshavarna är lågt ställda. Försäkranssystemet är inte till för dem utan för användarna. Om staten väljer att avvika från gängse regler och öppnar en möjlighet att köpa bränsle skattefritt bör risken för missbruk bäras av staten. 6.1.9Kan upplagshavaren bli skattskyldig trots försäkran? I förarbetena ovan uttalades att det självfallet inte kan ankomma på le- verantörerna att, annat än i uppenbara fall, göra en bedömning av om köparen verkligen skall använda bränslet till det ändamål som han upp- ger i sin försäkran. Som har framhållits är försäkran, såvitt av- ser energiområdet, inte en förutsättning för avdragsrätt. Med stöd av uttalandet i förarbetena kan man också argumentera för att försäkran inte heller är en handling som i alla lägen fritar upplagshavaren från an- svar för skatten. Om omständigheterna kring en oljeleverans är sådana att det är alldeles uppenbart att bränslet inte kommer att användas för ett skattebefriat ändamål finns ingen avdragsregel att falla tillbaka på. Bränslet har då inte sålts för t.ex. förbrukning för växthusuppvärm- ning vid yrkesmässig växthusodling. Det kan naturligtvis bli stora problem för beskattningsmyndigheten att få fram en bevisning som räcker för att beskatta upplagshavaren trots en försäkran, men i vart fall bör det teoretiskt vara möjligt. I dessa fall skulle det då kunna finnas två skattskyldiga; den som lämnat försäkran eftersom han använt varan fel och upplagshavaren eftersom han inte levererat varan för avsett ändamål (vi utgår här ifrån att upplagshavaren insett att bränslet skall användas fel). Frågan är då vem som i första hand skall beskattas. Teoretiskt bör det rimligen vara upplagshavaren. Punktskattelagarna innehåller inga krav på att en skatt- skyldig måste debitera skatt för varor han levererar. Skatt tas ju ut även vid t.ex. gåvor. Om en upplagshavare mot bättre vetande väljer att sälja växthusolja till en villaägare utan att ta ut full skatt förefaller det na- turligt att i första hand beskatta upplagshavaren. 6.2Försäkranssystemet i förhållande till alkohol- och mineraloljedirektiven De möjligheter som finns att skattebefria vissa användningsområden bygger, såvitt avser alkohol och mineraloljor, på uttryckliga regler i di- rektiv om alkohol och mineraloljor1. Artikel 27 i alkoholdirektivet innehåller regler om skattebefrielse. Medlemsstaterna skall skattebefria vissa användningsområden på de villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av sådan befrielse och förhindra skatteflykt, skatteundandra- gande eller missbruk (artikel 27.1). I mineraloljedirektivet finns reglerna om skattebefrielse i artikel 8. Medlemsstaterna skall eller får undanta vissa användningsområden på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och okomp- licerad tillämpning av dessa undantag samt förebygga skattefusk, skat- teundandragande eller missbruk (artikel 8.1). Direktiven sätter således inte upp några uttryckliga regler om hur skattebefrielsen skall uppnås i praktiken. Båda de nu angivna artiklarna avslutas med en bestämmelse om att medlemsländerna kan åstadkom- ma skattefriheten genom återbetalning av erlagd skatt (artikel 27.6 re- spektive artikel 8.8). Dessa regler ger alltså medlemsländerna en möj- lighet att använda sig av återbetalning. Det framstår emellertid som om återbetalning har setts mer som en undantagssituation och att direkt skattebefrielse är vad medlemsstaterna i första hand sett framför sig när direktiven beslutades. Vissa krav ställs dock på medlemsstaterna vid skattebefrielsen. Kra- ven är att medlemsstaterna skall se till att reglerna om skattebefrielse blir enkla att tillämpa och att de inte inbjuder till fusk. Det svenska för- säkranssystemet bör klart uppfylla kravet på enkelhet. Däremot kan det vara mer tveksamt om systemet i alla delar är tillräckligt omgärdat av kontroll för att svara mot kravet att förhindra fusk. Kopplingen mellan LAS och tillstånden att köpa teknisk sprit gör att försäkranssystemet för alkohol förefaller hållbart. Genom bör det gå att få fram vilka som har tillstånd och därmed också att kontrollera dessa. På energisidan saknas, förutom när det gäller fiskebåtar, någon koppling mellan tillstånd att bedriva verksamhet och att köpa varor skattefritt. saknar i princip helt vetskap om vilka som köper skattefria varor. Detta innebär i sin tur att man inte heller har 1 Rådets direktiv /83/EEG av om harmonisering av struktu- rerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker och Rådets direktiv /81/EEG av om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor. möjlighet att direkt rikta kontrollen mot köparna. Först genom en djupare kontroll av upplagshavarens räkenskaper kan man gå vidare och kon- trollera köparen. Det förefaller tveksamt om systemet på energisidan är tillräckligt för att leva upp till mineraloljedirektivets krav. 6.3Är försäkranssystemet EU-neutralt? Med EU-neutralt avses här att villkoren skall vara lika för den som le- vererar t.ex. olja oavsett om han agerar i eller från ett annat medlemsland. Först kan konstateras att försäkranssystemet är en intern svensk ordning. Köparna befinner sig i och försäkran kan bara använ- das för köp via svenska upplagshavare eftersom den egentliga skattebe- frielsen sker genom att upplagshavaren inte behöver betala skatt. helt isolerat är då försäkranssystemet inte EU-neutralt. För att få svar på frågan om försäkranssystemet är EU-neutralt måste man dock även titta på andra regler i LAS och LSE.