sou · GOB334d1 · 2001-01-01 00:00:00 — Med hänvisning till målet om likformighet i beskattningen av olika former av ägarbostäder bör även fastigheter som ägs av bostadsrättsföreningen omfattas av en takregel, givet att marknadsvärdet på de enskilda bostadsrättslägenheterna ligger till grund för beskattningen. Takregeln bör då avse den del av skatteunderlaget för föreningens fastighet som avser bostäder upplåtna med bostadsrätt. Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning 233 9Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattande överväganden Kommitténs bedömning: Eftersom den löpande beskattningen av privatbostäder tar sikte på avkastningen av bostadskapitalet är det principiellt mest riktigt att beskatta ägarbostäder genom en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. För privatbostadsfastigheter föreslås att en sådan beskattning införs. Kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen förutsätter att den löpande fastighetsbeskattningen utgår från bostädernas mark- nadsvärden. Med hänsyn enbart till likformighetsmålet bör scha- blonintäkten, i det fall hela reavinsten tas upp till beskattning, motsvara marknadsvärdet multiplicerad med ett tal som ligger något över den reala räntan på riskfria tillgångar. Denna nivå bör utgöra en riktpunkt för den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn tagen till andra intressen utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget. För att öka förutsebarheten av det framtida skatteuttaget bör en takregel införas för ägarbostäder som begränsar ökningen i skatte- underlaget från till ett annat. Takregeln tillämpas vid inkomst- taxeringen och innebär att underlaget för schablonintäkten utgörs av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat . Med hänvisning till de likviditets- och kostnadsproblem som den löpande beskattningen medför för vissa hushåll till följd av att den utgår på en icke-monetär avkastning bör man även införa en landsomfattande begränsningsregel. Regeln innebär att skattens andel av hushållsinkomsten begränsas om vissa villkor är uppfyllda. En ökning av en fastighets taxeringsvärde, som sammanhänger med vissa typer av miljöinvesteringar, ska inte tillåtas påverka underlaget för schablonintäkten efter det att investeringen gjorts. Beträffande andra typer av miljöinvesteringar kan det, med hänvisning till svårigheterna att avgränsa vad som kan anses utgöra en miljöinvestering, vara lämpligt att använda riktade bidrag som stimulansåtgärd. 234 Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning I kapitel 6 har vi behandlat hur fastighetsbeskattningen bör utformas givet att syftet är att beskatta avkastningen av det kapital som ägar- bostäderna representerar i samma utsträckning som annan kapital- avkastning. Vi har i kapitel 7 även diskuterat två alternativa synsätt på beskattningen. Mot bakgrund av den kritik som riktats mot sättet att ta ut fastighetsskatten har vi i kapitel 8 behandlat olika alternativa underlag för skatten som skulle kunna begränsa vissa oönskade effekter som en konsekvent tillämpad kapitalavkastningsprincip kan ge upphov till. För att tydliggöra våra ståndpunkter beträffande de grundläggande principi- ella frågor som diskuterats i de föregående kapitlen redovisar vi i avsnitt 9.1 vår syn på de grundläggande principer som bör styra fastig- hetsbeskattningens utformning. I avsnitt 9.2 behandlas frågan om beskattningen ska ske genom en schablonintäkt inom inkomstskatte- systemet eller genom en fristående fastighetsskatt. I avsnitt 9.3 summeras och utvecklas överväganden rörande en regel som är avsedd att förbättra förutsebarheten i skatteuttaget. Även frågan om hur likviditets- och kostnadsproblem kan hanteras, behandlas i avsnittet. Slutligen tas frågan om miljöinvesteringar och fastighetsbeskattning upp i avsnitt 9.4. 9.1Grundläggande principer för den löpande fastighetsbeskattningen I enlighet med tankarna bakom skattereform ska vi, enligt kommitténs direktiv, betrakta beskattningen av privatbostäder som en del av kapitalinkomstbeskattningen. I kapitel 6 har vi utvecklat vår syn på vad detta kapitalavkastningsperspektiv innebär. Det grundläggande syftet med att beskatta bostadsfastigheter inom ramen för kapitalin- komstbeskattningen är att så långt möjligt skapa likformighet i beskatt- ningen av olika kapitaltillgångar. Detta likformighetsmål, som var en av grundpelarna i skattereformen, bör tjäna som riktmärke för utform- ningen av skattereglerna både av rättviseskäl och för att förhindra att en alltför stor del av det inhemska sparandet kanaliseras till bostadssektorn. Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning 235 Likformighetsmålet innebär att man så långt möjligt söker utforma beskattningen så att lika fall beskattas lika. Oavsett om man väljer att placera ett visst kapital i en bostad eller i någon annan tillgång är det ur rättvisesynpunkt väsentligt att avkastningen beskattas i samma utsträckning. I den mån bostadskapitalet beskattas lindrigare än andra typer av kapitaltillgångar gynnas bostadsägare framför innehavare av andra typer av kapital. Därigenom kommer också en större del av det inhemska sparandet och kapitalbildningen i ekonomin att styras till privatbostadssektorn på bekostnad av andra delar av ekonomin, vilket påverkar möjligheterna till annan konsumtion och välfärdshöjande åtgärder. En del av den kritik som riktats mot en beskattning av privatbostäder inom ramen för kapitalinkomstbeskattningen tar sikte på det förhållandet att den enskilde bostadsägaren i allmänhet inte betraktar sitt bostadsköp som en investering eller kapitalplacering. I de allra flesta fall är bostadsköpet i första hand motiverat av den enskildes behov av en bostad. Därför, har man hävdat, är det inte rimligt att beskatta privatbostäder som kapitaltillgångar. Det förhållandet att bostadsköpet i allmänhet syftar till att ge den enskilde en bostad hindrar dock inte att det rör sig om en kapitalplacering. Det pris den enskilde är beredd att betala för ett visst hus, eller om man så vill, storleken på det (egna och lånade) kapital han eller hon är beredd att placera i bostaden, påverkas bl.a. av hur det beskattas. Om det kapital som placeras i bostaden inte beskattas alls kommer köparna vara beredda att betala ett högre pris för bostaden än i det fall då den beskattas i samma utsträckning som annat kapital. Följ- aktligen kommer mer kapital – huvudsakligen mer lånat kapital – att kanaliseras till bostadssektorn. I den meningen är utformningen av fastighetsbeskattningen av betydelse för hur det inhemska sparandet och kapitalbildningen i ekonomin fördelas mellan bostadssektorn och andra sektorer, även om de ägda bostäderna av den enskilde inte uppfattas som en kapitaltillgång i första hand. Som framhållits i kapitel 6 innebär likformighetsmålet att avkast- ningen av det kapital som privatbostäderna representerar skall beskattas i samma utsträckning som andra kapitalinkomster. Denna avkastning består av två delar. Den ena utgörs av den avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i någon riskfri, räntebärande tillgång. Det är framförallt denna del av avkastningen som den löpande beskattningen tar sikte på. Den andra utgörs av de värdeförändringar – kapitalvinster eller kapitalförluster – som äger rum . Dessa beskattas i huvudsak genom reavinst- skatten. 236 Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning En vanlig uppfattning, såsom den framkommer i den allmänna de- batten, är dock att den enda avkastning som privatbostäderna genererar är en eventuell värdestegring. Såväl den löpande beskattningen som reavinstbeskattningen uppfattas därför som två olika former av skatter på samma avkastning, nämligen värdestegringen. Detta är dock en missvisande beskrivning. Det kapital som finns nedlagt i privatbostäderna ger visserligen inte upphov till någon monetär avkastning. Däremot uppkommer en förmån, motsvarande nyttjandevärdet av bostadskapitalet, som i likhet med vissa andra, icke-monetära förmåner, bör betraktas som en inkomst. Det är denna förmån – som motsvarar bostadskapitalets direktavkastning – som den löpande beskattningen huvudsakligen tar sikte på. Om denna del av avkastningen från privatbostäderna skulle undantas från beskattning skulle denna typ av placeringar gynnas. Därigenom skulle mer sparande kanaliseras till bostadssektorn än vad som är önskvärt. Man kan även fråga sig om det är rimligt att det löpande skatte- uttaget är detsamma oavsett om fastigheten finansieras med eget eller lånat kapital. Här bör dock samma princip gälla som för andra kapital- tillgångar, dvs. att avkastningen beskattas i sin helhet oavsett hur till- gången finansieras som avdrag medges för ränteutgifter, oavsett för vilket syfte lånen tagits. Genom denna utformning av beskattningen kommer nettoskatteuttaget, dvs. det löpande skatteuttaget för fastigheten minskat med den skattelättnad som ränteavdragen för bostadslånen ger, ändå att vara beroende av i vilken utsträckning bostaden finansierats med eget respektive lånat kapital. I det sammanhanget vill vi också påpeka att även om man skulle välja att utforma beskattningen av privatbostäder utifrån ett konsumtions- perspektiv leder det faktum att avdrag medges för utgiftsräntor, oavsett vad lånen avser, också till slutsatsen att dessa bostäder bör beskattas löpande (se avsnitt 7.1). Skälet är att huvuddelen av ränteavdragen för fysiska personer avser lån med säkerhet i privatbostaden som avdragsrätten kan anses strida mot de principer som bör ligga till grund för beskattningen av konsumtionsvaror. En löpande beskattning av privatbostäder är ur detta perspektiv motiverat som ett sätt att neutralisera effekten av ränteavdragen. Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning 237 Marknadsvärdet som grund för beskattningen Det grundläggande syftet bakom den löpande beskattningen av privat- bostäder är alltså att beskatta avkastningen av det kapital som bostaden representerar så att likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar uppnås. Av detta följer att skatten bör baseras på bostädernas marknadsvärde. Rent generellt gäller nämligen att en tillgångs marknadsvärde genereras av dess avkastning. Avkastningen är med andra ord proportionell mot marknadsvärdet. Därför bör den löpande beskattningen av privatbostäderna baseras på bostädernas marknadsvärden för att likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar ska kunna uppnås. En annan och mer komplicerad fråga att ta ställning till är vilken nivå på skatteuttaget som krävs för att likformighetsmålet ska anses vara uppnått. Enligt direktiven ingår i kommitténs uppdrag att ta ställning till hur man utifrån de principer som gäller i kapitalinkomstbeskattningen bör fastställa nivån på skatteuttaget. I denna del av uppdraget ingår dock inte att ta ställning till frågan om en på detta sätt teoretiskt korrekt fastighetsskattesats också i praktiken utgör en lämplig nivå för skatteuttaget. Frågan om vilken nivå på skatteuttaget som krävs för att likformig- hetsmålet ska uppnås kan delas upp i två frågor. Den ena gäller hur stor andel av avkastningen från privatbostäderna som bör tas ut i skatt för att likformighetskravet ska anses vara uppfyllt. Den andra gäller nivån på den avkastning som privatbostäderna kan anses ge upphov till. Den första frågan – hur stor andel av den löpande avkastningen som med hänvisning till likformighetsmålet bör tas ut i skatt – kompliceras av att det inte råder likformighet i beskattningen av olika typer av kapitaltillgångar. Vissa typer av finansiella placeringar är, av olika skäl, mer gynnsamt beskattade än andra. Enligt vår mening bör nivån på skatteuttaget i denna situation inte fastställas med hänvisning till vad som gäller för andra tillgångsslag. Istället bör man, som en riktpunkt, utgå från den allmänna norm om en 30-procentig beskattning av alla kapitalinkomster som ligger till grund för utformningen av kapitalbeskattningen –skattereform. Det innebär att man vid en bedömning av hur skattereglerna ska utformas för att kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen ska uppfyllas bör utgå från denna norm. Det kan dock finnas skäl som talar för att skattereglerna ska utformas så att det totala skatteuttaget avseende bostadstillgångarna avviker från den allmänna . Som framgått ovan är valet av 238 Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning skattesats ytterst en fråga om hur man vill styra det totala sparandet och kapitalbildningen i ekonomin. I den mån man anser att beskattningen av bostadskapitalet ska avvika från , i antingen sänkande eller höjande riktning, får detta motiveras med hänvisning till andra intressen, t.ex. bostadspolitiska skäl eller det förhållandet att fastigheter utgör en fast skattebas som utifrån statsfinansiella skäl, kan motivera en högre skattesats än vad som bör gälla enligt . Den fråga som vi, enligt våra direktiv, har att ta ställning till i detta sammanhang är emellertid endast hur skatteuttagets nivå bör fastställas för att kapitalinkomstbeskattningens likformighetsmål ska uppfyllas. Den andra frågan gäller hur nivån på avkastningen skall fastställas. Närmare bestämt gäller frågan hur den del av avkastningen som mot- svaras av den ägda bostadens nettohyresvärde ska fastställas. Vi har här diskuterat två olika ansatser. Den ena utgår från en teoretisk modell avseende hushållens val mellan olika typer av kapitalplaceringar. Utifrån denna modell frågar vi oss vilken nivå på direktavkastningen som under vissa förutsättningar är förenlig med jämvikt på kapitalmarknaden. Den andra ansatsen innebär att vi utgår från ett mer pragmatiskt alternativavkastningsresonemang där direktavkastningen betraktas som en riskfri avkastning. Här frågar vi oss vilken avkastning man skulle erhålla om ett kapital av motsvarande storlek placerades i en likaledes riskfri, räntebärande tillgång. I båda fallen är vår slutsats att denna del av avkastningen kan anses motsvara den förväntade framtida långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar. Med hänvisning till de principiella grunderna för den löpande fastighetsbeskattningen bör skatten tas ut genom en schablonintäkt som beskattas enligt samma principer som andra kapitalintäkter i inkomst- slaget kapital (se vidare avsnitt 9.2). Då schablonintäktstalet ska fastställas bör man, mot bakgrund av vad som anförts ovan, utgå från den förväntade långsiktiga realräntan på riskfria kapitaltillgångar. Hänsyn bör dock även tas till reavinstskattereglerna samt vissa andra skatteregler. I den mån det effektiva reavinstskatteuttaget väsentligt understiger på bör schablonintäktstalet justeras upp något för att kravet på likformighet ska uppfyllas. Justeringen bör göras så att den gynnsamma reavinstbeskattningens effekt på fastigheternas marknadsvärden upphävs genom den högre löpande beskattningen. Denna princip motiveras av att beskattningens effekter på relativ- priserna på olika kapitaltillgångar är av stor betydelse för investering- arnas fördelning mellan olika sektorer, som likformighetskravet i beskattningen i hög grad motiverats med hänvisning till skattesystemets inverkan på kapitalbildningen. gällande regler innebär att den nominella reavinstskatten endast uppgår till . I kombination med de skattekrediter som uppstår Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning 239 till följd av att värdestegringen beskattas först då den realiseras medför det att den effektiva reavinstskattesatsen är mycket låg. Om man vill åstadkomma en jämnare fördelning mellan löpande beskattning och reavinstbeskattning kan reavinstskattereglerna ändras så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Även med en sådan ordning kommer dock den effektiva reavinstskatten understiga på . Med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalin- komstbeskattningen krävs därför ändå en viss uppjustering av scha- blonintäktstalet utöver den riskfria, realräntan. Förutom reavinstskattereglerna bör även vissa andra skatteregler som berör investeringar i privatbostäder, men inte sparande i finansiella tillgångar, beaktas. Det gäller främst mervärdesbeskattningen av ny- och ombyggnadsinvesteringar, med viss hänsyn tagen till reglerna om skattereduktion för ny- och ombyggda fastigheter, samt stämpelskatten. Till skillnad från reavinstskattereglerna motiverar dock dessa skatteregler att schablonintäktstalet justeras ned i viss mån. Om reavinstskattens respektive den löpande beskattningens inverkan på bostadspriserna vore lika stora skulle en, med hänvisning till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen, principiellt riktig nivå på schablonintäkten erhållas om marknadsvärdet multiplicerades med realräntan plus en procentenhet. Vi utgår då från att reavinstskatte- reglerna utformas så att hela reavinsten tas upp till beskattning. Sanno- likt är dock reavinstskattens prispåverkan mindre än den löpande beskattningens prispåverkan, varför likformighetsmålet kan uppnås vid en schablonintäkt som ligger närmare realräntan. I den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn till andra intressen än likformig- hetsmålet utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget bör man därför, som en riktpunkt, utgå från en schablonintäkt mot- svarande marknadsvärdet multiplicerad med ett procenttal som ligger något över realräntan. Som vi förklarat tidigare förutsätter det rådande synsättet på den löpande fastighetsbeskattningen att underlaget för skatten har en stark koppling till marknadsvärdet på fastigheten. Här kan det finnas skilda uppfattningar om vilken marknadsvärdetidpunkt som är den relevanta. Något annorlunda uttryckt; är det marknadsvärdet vid förvärvet av fas- tigheten eller marknadsvärdet vid varje beskattningstidpunkt som skall läggas till grund för beskattningen? Svaret på frågan beror i första hand på i vilken mån de två olika metoderna är förenliga med fastighetsbe- skattningens roll inom kapitalinkomstbeskattningen; dvs. att skapa likformighet i beskattningen av enskildas kapitalinvesteringar. 240 Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning mening är det med hänsyn till den principiella grunden för beskattningen mest korrekt att beskatta fastigheten efter dess marknadsvärde för beskattningen. Vår utgångspunkt är därför att fastig- hetens marknadsvärde vid beskattningstillfället bör utgöra underlag för skatten. Avgörande för om en annan metod, som innebär att marknads- värdet vid anskaffningstidpunkten kan godtas, är att detta värde justeras kontinuerligt så att bestående avvikelser mellan skatteunderlaget och det aktuella marknadsvärdet/taxeringsvärdet inte uppstår. I den mån man inte gör en sådan justering måste förenligheten med skattesystemets mål om likformig beskattning av kapitaltillgångar allvarligt ifrågasättas. Som huvudregel bör således fastighetens marknadsvärde vid beskattningstillfället utgöra underlaget för skatten. I syfte att öka förutsebarheten i skatteuttaget anser vi dock, som framgått av kapitel 8, att ett undantag från denna regel bör införas i form av ett tak på höjningen av skatteunderlaget från till ett annat (se vidare avsnitt 9.3.1). Vissa grundläggande invändningar mot en löpande fastighetsbeskattning grundad på marknadsvärdet Vissa av kritikerna till dagens fastighetsbeskattningssystem accepterar inte synsättet att fastigheter ger upphov till en slags kapitalinkomst som bör beskattas för att åstadkomma likformighet med andra kapitalinvest- eringar. Istället förordas olika alternativa synsätt. I kapitel 7 har vi redovisat två sådana alternativa synsätt. Ett synsätt utgår från att privat- bostäder utgör en konsumtionsvara och därför bör beskattas som en sådan. Vi har även behandlat fastighetsbeskattningen ur ett resurs- nvändningsperspektiv med syfte att främja en, med avseende på miljön och de ändliga naturresurserna, långsiktigt hållbar resursanvändning. Det finns även andra invändningar mot en konsekvent genomförd beskattning utifrån ett renodlat kapitalavkastningsperspektiv. Innehav av kapitalkrävande varor som t.ex. båtar, bilar, konst och antikviteter m.m. beskattas inte löpande trots att samma betraktelsesätt som för fastigheter kan appliceras på sådana kapitalinvesteringar. Orsaken till att dessa investeringar inte beskattas löpande är framförallt praktiska problem i form av uppgifts- och kontrollsvårigheter. Fastigheter är jäm- fört med annat realkapital av mera varaktig natur och för denna slags egendom finns ett tillförlitligt registersystem, som i kombination med ett fastighetstaxeringssystem kan ligga till grund för en effektiv och praktisk genomförbar beskattning. Den omständigheten att allt konsumtionskapital inte kan behandlas på samma sätt i kapitalinkomstbeskattningen bör inte tas till intäkt för att även den dominerande formen av hushållens realkapital – ägar- bostäderna – Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning 241 skall undantas från beskattning. En sådan lösning skulle medföra ett betydligt större avsteg från likformighetsmålet i kapitalin- komstbeskattningen än nuvarande ordning. Även om man godtar den principiella grunden för nuvarande fastighetsbeskattning kan vissa invändningar riktas mot en löpande beskattning av fastigheter. Främst handlar det om den återkommande invändningen att skatten tas ut på en icke-monetär inkomst utan hänsyn till den skattskyldiges betalningsförmåga. För att reducera likviditets- och kostnadsproblem har vi därför i delbetänkandet Begränsad fastig- etskatt redovisat en lösning i form av en inkomstrelaterad begräns- ningsregel för uttaget av fastighetsskatt (se avsnitt 9.3.2). Målkonflikter vid en konsekvent genomförd kapitalinkomstbeskattning av fastigheter I kapitel 6 har vi utifrån ett strikt kapitalavkastningsperspektiv formu- lerat vår syn på den löpande fastighetsbeskattningen. Resonemangen i kapitlet tar inte hänsyn till olika målkonflikter som kan tänkas uppstå mellan å ena sidan en konsekvent genomförd beskattning av ägaro- städer som kapitalvaror och andra, bl.a. bostadspolitiska, målsättingar å andra sidan. Som vi redogjort för i avsnitt 6.1.3 bestämde RINK skatte- satsen bl.a. mot bakgrund av vissa bostadspolitiska överväganden. När en i praktiken lämplig skattenivå skall bestämmas finns enligt vår mening all anledning att – i likhet med vad som gjorts i tidigare reformarbeten – försöka undvika eller i vart fall reducera målkonflikter som kan uppstå, i förhållande till bl.a. bostadspolitiska och statsfinansiella mål. Näringsfastigheter, som utgör hyresbostadsfastigheter, ingår som en del av en näringsverksamhet. Som påpekades i inledningen till detta kapitel fungerar dessa fastigheter som produktionskapital. De hyresintäkter som verksamheten genererar utgör, tillsammans med eventuella värde- stegringar, fastighetens avkastning. Till skillnad från vad som gäller för privatbostadsfastigheter motsvaras direktavkastningen, nettohyres- värdet, i detta fall av monetära intäkter. Hela avkastningen från dessa fastigheter kan därför beskattas konventionellt, enligt samma principer som gäller för annan näringsverksamhet. Det innebär att beskattningen baseras på en redovisning av de verkliga intäkterna och kostnaderna i verksamheten, enligt bokföringsmässiga grunder. I samband med att schablonintäktsbeskattningen infördes för småhus upplåtna med äganderätt beslutade man emellertid att även vissa 242 Den löpande fastighetsbeskattningen – sammanfattning bostadsföretags fastigheter års taxering skulle beskattas Förutom fastigheter som innehades av äkta bostadsföretag gällde det fastigheter ägda av bolag, förening eller stiftelse som erkänts som allmännyttigt bostadsföretag. metoden innebar även i dessa fall att en viss andel av taxeringsvärdet togs upp som enda intäkt från fastigheten som avdrag endast medgavs för den del av omkostnaderna som motsvarade räntan på lån tagna för fastigheten samt eventuell tomträttsavgäld. Denna lösning motiverades huvudsakligen med hänvisning till att