sou · GOB346 · 2001-01-01 00:00:00 — Enligt cirkulationsdirektivet är upplagshavaren en person som fått till- stånd att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskatte- belagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet utan att skattskyl- digheten inträder. Direktivet förutsätter dock inte att upplagshavaren också är ägare till de varor han hanterar inom suspensionsordningen. Vidare är direktivets regler om när skattskyldigheten inträder helt inrik- tade på var varan fysiskt befinner sig. Har varan lämnat skatteupplaget, utan att föras till ett annat skatteupplag eller till en varumottagare i ett annat medlemsland, inträder skattskyldighet. Skattskyldighetens inträde för upplagshavare m.m. 173 Det finns enligt vår uppfattning anledning att även i den svenska la g- stiftningen i större utsträckning låta skattskyldighetens inträde göras beroende av var varan fysiskt befinner sig och att utmönstra de civil- rättsliga begreppen. I synnerhet leveransbegreppets koppling till dess civilrättsliga motsvarighet kan leda till resultat som inte stämmer överens med cirkulationsdirektivet. Av de nuvarande reglerna om när skattskyldigheten inträder för en upplagshavare framgår entydigt och klart att en upplagshavare, som levererar en vara till en annan upplagshavare, är fri från skatteansvar oavsett vad den andre upplagshavaren därefter företar sig med varorna (jämför t.ex. 20 § första stycket 1 a LTS). Det förslag till ändring som diskuterats med branschorganisationerna (se avsnitt 4.5) skulle innebära att upplagshavaren stod risken för att hans motpart på något sätt hante- rade varorna så att skattskyldighet inträdde. En sådan lösning väcker vid närmare eftertanke en rad principiella betänkligheter. Först kan konstateras att om, vid en situation där upplagshavare och upplagshavare är inblandade, en vara lämnar A:s skatteupplag utan att därefter föras till ett annat skatteupplag har den enligt cirkula- tionsdirektivets regler lämnat suspensionsordningen och därmed har skattskyldighet inträtt. Frågan är dock vem som bör ansvara för skatten. Låt oss anta att upplagshavarna är oljebolag och att B hämtar olja hos A. Av denna mängd levereras till villakunder, förs till B:s skatteupplag och resterande 10 m förvarar B av någon anle d- ning på en plats som inte är ett godkänt skatteupplag. Med den ändring som diskuterades med branschorganisationerna skulle A i detta fall skattemässigt ansvara för all olja som inte B lägger in i sitt skatteupplag. Det förefaller sannolikt att A med en sådan lösning skulle ta ut skatt på hela sin transaktion eftersom han annars helt saknar möjlighet att säker- ställa att han inte kan drabbas av ett skattekrav. Detta skulle i sin tur medföra att A skulle debitera skatt även för den olja som inte släppts för konsumtion utan förts till B:s skatteupplag. Vid bedömningen av vem som svarar för skatten måste också vägas in att det är två upplagshavare som är parter. Upplagshavare har allt- så att göra med en person, som efter prövning av beskattningsmyndig- heten, med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständighe- terna i övrigt är lämplig som upplagshavare. Som framgår av avsnitt 6.5 föreslår vi ett system för skattefria inköp som innebär att en upp- lagshavare kan leverera bl.a. oljeprodukter till en skattebefriad använda- re utan skatt. Det enda kravet på upplagshavaren är att han ser till att varorna tas emot av användaren. Om varorna därefter används för ett ändamål som medför att skatt tas ut, är det en sak mellan användaren och beskattningsmyndigheten. Upplagshavaren har ingenting med det ledet att göra. Det är svårt att se varför en latent skatteskuld skulle svä- 174 Skattskyldighetens inträde för upplagshavare va över upplagshavaren när han gör affärer med en godkänd upplags- havare men däremot inte när han gör affärer med en godkänd skattebe- friad förbrukare. Vidare kan man inte bortse från de invändningar som kommit från främst SPI om att en omläggning av skattskyldighetens inträde skulle medföra betydande kostnader för ett nytt redovisningssystem och för- svåra branschens möjligheter att bygga upp ett effektivt logistiksystem. Här kan tilläggas att ett system, där upplagshavare svarar för skatten om upplagshavare inte för varorna till ett skatteupplag, inte underlättar beskattningsmyndighetens arbete. För att fastställa att A skall betala skatt måste det först konstateras hur B förfarit med varorna. Det räcker inte heller med att utreda att B på något sätt handlat så att skattskyldig- het inträtt för varorna, dessutom måste just de aktuella varorna härledas tillbaka till en transaktion mellan A och B. Slutligen skall beaktas vilka regler som cirkulationsdirektivet ställer upp. Några regler som direkt tar sikte på leveranser mellan upplagsha- vare i samma land finns inte, däremot för leveranser mellan medlems- länderna. Som framgått av avsnitt 4.2 är den avsändande upplagshava- ren fri från betalningsansvaret när den andre upplagshavaren tagit emot varorna. Att varorna tagits emot bekräftas skattemässigt genom att mottagaren undertecknar ledsagardokumentet. Det är naturligtvis inte rimligt att göra den avsändande upplagshavaren ansvarig för vad som sker med varorna därefter. Ansvaret för skatten går alltså, för att an- vända vårt exempel, över till upplagshavare när han tar emot varorna. Vid kontakter med de finska och danska motsvarigheterna till Finansde- partementet har de ombetts att svara på vem av upplagshavarna som, vid inhemska transaktioner, skall svara för skatten på den olja som inte hamnar i ett skatteupplag. Svaret från var B medan svaret från var A. Från finsk sida tillades dock att situationen i praktiken aldrig uppstår eftersom upplagshavare i sådana fall alltid har ett skatteupplag registrerat hos A och således tar ut oljan från sitt eget skatteupplag. Sammantaget kan vi inte finna skäl att göra några större förändringar i de nuvarande reglerna för när skattskyldigheten inträder för en upp- lagshavare. Dagens regler om att en upplagshavare är fri från skatte- ansvar när varorna tagits emot av en annan upplagshavare ligger helt i linje med vad som enligt artikel 19.2 i cirkulationsdirektivet gäller för transporter mellan medlemsländer (jämför avsnitt 4.2). Det finns dock anledning att mer detaljerat reglera vad som händer när en upplagshava- re tar emot varor från en annan upplagshavare eller importerar varor utan att därefter föra varorna till ett skatteupplag. Som tidigare nämnts bör också de civilrättsliga termerna i respektive paragrafer tas bort. Skattskyldighetens inträde för upplagshavare m.m. 175 Frågan om skattskyldighetens inträde för upplagshavare hänger samman med frågan om begreppet suspensionsordning bör föras in i den svenska lagstiftningen. Begreppet suspensionsordning hämtar sitt egent- liga innehåll i reglerna kring skattskyldighetens inträde. Om begreppet skall motsvara de krav på förutsägbarhet som måste ställas på en skat- telagstiftning, behöver det definieras entydigt. Enligt vår bedömning är det lättare att reglerna, liksom , tar direkt sikte på de olika situatio- ner där skattskyldighet kan inträda. Detta gäller i synnerhet i förhållande till de skattskyldiga. Vi anser således inte att det finns anledning att föra in begreppet suspensionsordning i LTS, LAS och LSE. Utredningens förslag: De civilrättsliga begrepp som finns i reglerna för när skattskyldigheten inträder för upplagshavare skall tas bort. I stället utformas reglerna så att det tydligare framgår att avgö- rande för skattskyldighetens inträde är var varan fysiskt befinner sig. Som tidigare framhållits kräver inte cirkulationsdirektivet att upplagsha- varen äger de varor som han hanterar. Upplagshavaren är snarare en person som efter vederbörlig prövning kan anförtros att hantera skatte- pliktiga varor under skatteuppskov. I de allra flesta fall är upplagshava- ren säkert även ägare av varorna, men det är alltså inte en förutsättning för att kunna agera med de befogenheter som ges en upplagshavare. Enligt vår mening bör de civilrättsliga inslagen kring skattskyldighetens inträde tas bort. I stället bör reglerna utformas så att det blir tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna fysiskt befinner sig. Reglerna om skattskyldighetens inträde bör delas upp i följande fyra situationer. ·Varorna förs ut från ett skatteupplag utan att därefter tas om hand av en upplagshavare eller av en varumottagare i ett annat medle m- sland. ·Varorna tas emot från en annan upplagshavare eller importeras utan att föras till ett skatteupplag. ·Varorna tas i anspråk i upplaget eller försvinner därifrån på grund av t.ex. svinn eller stöld. ·Upplagshavaren får sitt godkännande som upplagshavare eller av skatteupplag återkallat. 176 Skattskyldighetens inträde för upplagshavare Den första punkten avser det normala fallet när skattskyldighet inträder, alltså att varan förs ut från skatteupplaget vanligtvis för att den säljs. Regeln bör dock inte som utformas så att den ger sken av att en försäljning måste ligga bakom att varan förs ut, utan det räcker att kon- statera att varan förts ut. Från denna huvudregel skall dock göras un- dantag för de fall varan transporteras till en upplagshavare eller varu- mottagare i ett annat medlemsland. Samma sak gäller om varan tas emot av en svensk upplagshavare. Huruvida den sistnämnde upplagsha- varen tar emot varan genom att hämta den direkt vid skatteupplaget eller får den levererad till sig spelar ingen roll. Huvudsaken för upplags- havaren, från vars upplag varan förs ut, är att han ser till att ha hand- lingar som visar att varan tagits emot av en annan upplagshavare. Den andra punkten behandlar det fall då varorna tas emot från en annan upplagshavare i eller ett annat eller importeras från tredje land utan att föras till ett skatteupplag. Enligt uppgifter från beskattningsmyndigheten förekommer det att en upplagshavare som köpt varor från en annan upplagshavare därefter förvarar varorna på andra ställen än i ett skatteupplag. Vidare förekommer det att upplags- havare importerar varor utan att föra varorna till ett skatteupplag. En del av varorna kan t.ex. säljas på vägen till upplaget. Enligt vår uppfattning kan reglerna kring skattskyldighetens inträde bli tydligare i dessa situa- tioner. Det skall alltså klart framgå att skattskyldighet inträder i de fall varor tas emot eller importeras om de därefter inte förs till ett skatte- upplag. Någon definitiv tidsgräns bör inte ställas upp utan bedömningen får ske utifrån vad som kan anses vara normal tidsåtgång. Endast i un- dantagsfall bör det dock vara acceptabelt att inte se till att varorna hamnar i ett skatteupplag. Skulle skattskyldighet inträda och upplagshavaren sedan för varorna till ett skatteupplag kan han då göra avdrag för skatten. Den tredje punkten tar sikte på händelser som sker i upplaget. Ex- empelvis kan upplagshavaren själv ta varorna i anspråk. Det kan röra sig om en så enkel sak som att alkohol- eller tobaksvaror konsumeras. Av större betydelse är dock att upplagshavaren använder varorna vid någon form av tillverkning. Mineraloljeprodukter används i stor ut- sträckning som energikälla vid industriell tillverkning och alkoholvaror som råvara vid framställning av kemiska produkter. När varorna tas i anspråk på dessa sätt inträder alltså skattskyldighet. För vissa använd- ningsområden skall eller får medlemsstaterna undanta varorna från skatt eller tillämpa en lägre skattesats. Härvid skiljer lagstiftningstekniken sig åt mellan å ena sidan LSE och å andra sidan LTS och LAS. I LSE åstadkoms skattebefrielsen eller skattelättnaden så gott som uteslutande genom att upplagshavaren får göra ett avdrag i deklarationen. För LTS och LAS har en annan lösning valts. I dessa lagar finns regler om att Skattskyldighetens inträde för upplagshavare m.m. 177 skattskyldighet inte inträder i vissa fall. Enligt vår mening bör samma system användas i de tre lagarna. Vi anser därvid att LSE:s konstruktion med avdrag bör väljas eftersom det innebär att upplagshavarna i sam- band med deklarationen måste redovisa förbrukningen. De situationer i LTS och LAS där upplagshavaren på något sätt tar varorna i anspråk eller för ut varorna från skatteupplaget bör därför inte omfattas av reg- lerna om att skattskyldigheten inte inträder. I stället skall den skattskyl- dige i dessa situationer medges ett avdrag. Till tredje punkten skall också lagerbrister höra. Enligt artikel 6 i cir- kulationsdirektivet inträder skattskyldighet för sådana lagerbrister som inte är särskilt undantagna. Enligt artikel 14.3 skall punktskatt för dessa lagerbrister påföras efter de skattesatser som är tillämpliga vid den tid- punkt då förlusterna uppkom, om de behöriga myndigheterna kan fast- ställa denna, och eljest då bristen registreras. I LTS och LAS uttrycks detta genom att skattskyldighet inträder när varorna tas ut ur skatte- upplaget utan att föras till något annat godkänt skatteupplag. LSE an- vänder sig av uttrycket att bränslet upphör att lagras i godkänt skatte- upplag. Det kan enligt vår uppfattning vara lämpligt att i stället för des- sa uttryck använda sig av vad som sägs i direktivet, dvs. att skattskyl- dighet inträder vid lagerbrister. På så sätt framgår klarare att det är frå- ga om händelser, t.ex. svinn och stöld, som inte behöver vara en följd av ett direkt handlande från upplagshavarens sida. När det gäller den ex- akta tidpunkten för när en skattepliktig lagerbrist föreligger bör det, i enlighet med direktivet, anses vara när förlusten uppkom. Med de för- slag om bokföring som vi lägger fram i nästa avsnitt bör detta inte inne- bära några tillämpningsproblem. Slutligen bör skattskyldigheten inträda när upplagshavaren får sitt godkännande återkallat eller godkännandet av hans skatteupplag åter- kallas. I dagens regler anges att skattskyldigheten inträder när upplags- havaren avregistreras. Eftersom de tre lagarna om harmoniserade punktskatter talar om att ett godkännande återkallas bör den termen användas i stället. får återkalla ett godkän- nande av upplagshavare eller av skatteupplag om förutsättningarna för godkännande inte längre finns (se t.ex. 12 § LTS). Ett beslut om att återkalla ett godkännande av skatteupplag innebär att varorna inte läng- re befinner sig inom suspensionsordningen. De nuvarande bestämmel- serna om återkallelse bör kompletteras så att ett beslut om att återkalla ett godkännande som upplagshavare automatisk omfattar även upplags- havarens skatteupplag. Av bestämmelserna bör det också framgå att ett godkännande skall återkallas om upplagshavaren begär det. 178 Skattskyldighetens inträde för upplagshavare Utredningens förslag: Upplagshavaren skall ha en bokföring som är utformad så att kontroll av verksamheten är möjlig. Punktskatteförfattningarna innehåller få regler om hur de skattskyldigas bokföring skall vara ordnad. I LPP föreskrivs att de deklarationsskyldiga i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt skall sörja för att underlag finns för fullgörande av deklara- tionsskyldigheten och för kontroll av deklarationen (2 kap. 11 § LPP). Beträffande de harmoniserade skatterna finns endast en regel i respek- tive förordning om att en utsedd skatterepresentant skall föra bok på visst sätt, t.ex. i 8 § förordningen (1994:1613) om tobaksskatt. I cirkulationsdirektivet ställs vissa krav på upplagshavaren. Han skall bl.a. för varje upplag föra räkenskaper över varulager och varuförflytt- ningar (artikel 13 c). Någon regel i de svenska lagarna som riktigt mot- svarar denna bestämmelse finns inte. I t.ex. finns däremot en regel om att upplagshavaren skall föra sådan bokföring varav framgår mängderna av de produkter som producerats, förädlats, lagrats och ta- gits emot i upplaget samt mängderna av de produkter som sänts från lagret och överlåtits till konsumtion (60 § lagen om påförande av accis). Det finns flera skäl att införa en regel om att upplagshavaren skall ha en lagerbokföring, alltså en bokföring som redovisar varor som kommer in till lagret, tillverkas där, lämnar lagret osv. Redan det faktum att cir- kulationsdirektivet föreskriver en sådan bokföring gör att en regel om detta bör finnas i respektive lag. Vidare har genomfört en förstärkt kontroll av skatteupplag och ledsagardokument, det s.k. lager- projektet. I den rapport som upprättats uttalas att systemet med att obe- skattade varor endast får förvaras i godkända skatteupplag fordrar att det också skall kunna gå att kontrollera att så sker. En förutsättning för detta är bl.a. att det finns en löpande förd lagerredovisning för varje skatteupplag. Även om företagen i många fall, för eget behov har en sådan redovisning, finns det inga krav härom i vare sig aktuella skattelagar eller i föreskriftsform. Vid upplagsrevisionerna har, där så bedömts erforderligt för kontrollen, gjorts fysiska lagerinventeringar. För att då kunna konstatera, utifrån detta lager, att skatteredovisningen blivit riktig, har - i avsaknad av löpande lagerredovisning - lagerrörelserna fått rekonstrueras tillbaka till senaste bokslut. Revisionerna inom lagerpro- jektet har därför blivit mer omfattande än vad som ursprungligen plane- rades. Problem med att fastställa när skattskyldigheten har inträtt upp- står också. Skattskyldighetens inträde för upplagshavare m.m. 179 För att upplagshavaren bör åläggas att ha en lagerbokföring talar också att detta bör underlätta kontrollen av varor som transporteras mellan medlemsländerna. Lagerbokföringen kan således få betydelse för att svenska skattemyndigheter skall kunna hjälpa skattemyndigheter i andra medlemsländer. Vi föreslår därför att det i de harmoniserade lagarna införs en regel som innebär att upplagshavarens bokföring skall vara utformad så att kontroll av verksamheten är möjlig. Detta innebär att upplagshavaren för varje skatteupplag skall föra räkenskaper som visar de mängder av varor som tillverkats, bearbetats, lagrats och tagits emot i upplaget, de mängder som tagits i anspråk i upplaget samt de mängder som sänts från upplaget. Det bör också krävas att upplagshavaren regelbundet skall inventera lagret. Härigenom kommer det att finnas ett underlag för att beskatta svinn och andra lagerbrister. Även de varor, som tas emot av en annan upplagshavare utan att föras till ett skatteupplag, skall framgå av bokföringen. De mer detaljerade bestämmelserna kring la- gerbokföringen bör, efter regeringens bemyndigande, ges av Riksskatte- verket i form av föreskrifter. 5 Godkännande av upplagshavare Beslut om godkännande av upplagshavare fattas av beskattningsmyn- digheten. Som en generell regel gäller att den som ansöker får godkän- nas endast om han med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig som upplagshavare. Därtill kommer speciella krav som tar sikte på hanteringen av de skattepliktiga varorna. I LTS och LAS är dessa att upplagshavaren: ·avser att yrkesmässigt tillverka eller bearbeta skattepliktiga varor, ·för yrkesmässig försäljning till näringsidkare tar emot skattepliktiga varor från ett annat eller från en annan upplagshavare i eller vid import från tredje land, ·yrkesmässigt i större omfattning lagrar skattepliktiga varor, eller ·avser att bedriva verksamhet i exportbutik enligt lagen om export- butiker. I LSE är regeln något annorlunda utformad. Där gäller att som upplags- havare får godkännas den som avser att ·tillverka eller bearbeta bränslen, eller ·i större omfattning hålla bränslen i lager eller återförsälja eller för- bruka metan. I förordningarna till LAS och LSE finns närmare angivet när kravet på lagerhållning är uppfyllt. För alkohol gäller att kravet är uppfyllt om den som ansöker om att bli upplagshavare disponerar över en lagerkapacitet för skattepliktiga varor om (2 § förordningen om alko- holskatt). För den sökande på energisidan gäller att kravet är uppfyllt om han disponerar över en lagerkapacitet för bränslen om , för metan dock tre miljoner m3 (2 § förordningen om skatt på energi). 182 Godkännande av upplagshavare har vid ett möte med utredningen redogjort för hur godkännandet av upplagshavare och skatteupplag går till . Sammanlagt finns cirka 620 godkända upplagshavare fördelat på 20 avseende tobaksskatt, 300 avseende alkoholskatt och 300 avseende energiskatt. Myndigheten har möjlighet att kontrollera t.ex. skattekonto och kriminalregister för att bilda sig en uppfattning om de sökandes lämplighet. Man har också ställt upp ett antal standardfrågor som i regel skall besvaras innan ett godkännande. Om svar på frågorna inte finns redan i ansökan begär man in kompletteringar. Om inget negativt kom- mer fram vid dessa kontroller får även nystartade företag ett godkän- nande som upplagshavare. Vid godkännande av skatteupplag tar man in ritningar. Några resurser att på plats kontrollera lokalerna har man dock inte. Antalet godkända upplagshavare har blivit stort på energisidan efter- som kravet på lagerhållning i LSE är uppfyllt om den sökande disponerar över en viss lagerkapacitet. Det vore enligt myndigheten bättre med en regel som säger att den sökande faktiskt skall lagra va- rorna. I praktiken innebär dagens regel att sådana som egentligen bara köper och säljer bränslen kan göra detta i egenskap av upplagshavare fast de aldrig lagrar några varor. På detta sätt kan de komma i åtnjutan- de av en skattekredit. 5.3Fördelningen av upplagshavare för bränslen Som en grov uppskattning kan upplagshavarna för bränslen fördelas på som endast förbrukar bränsle och som i någon form handlar med bränsle. Sammanlagt finns det knappt 1 900 skatte- upplag registrerade på bränslesidan. Detta kan jämföras med runt 800 upplag på alkoholsidan och knappt 100 avseende tobak. Av dem som handlar med bränsle kan upp till hälften vara sådana som inte i egentlig mening lagrar olja utan enbart sysslar med ren återförsäljning. På för- brukarsidan torde merparten använda bränslet för sådana ändamål som innebär att skatt inte skall betalas eller att skatt skall betalas med redu- cerat belopp samt sådana som är skattskyldiga för såväl bränsle som el. De som är förbrukare har vanligen oljan lagrad i anslutning till för- brukningen och det är inte ovanligt att dessa upplagshavare har mer än 10 registrerade upplag. Några har fler än 100 registrerade upplag. Godkännande av upplagshavare 183 Bedömning: Några ändringar av reglerna om godkännande av upp- lagshavare och skatteupplag är inte nödvändiga. Som framgått av redogörelsen ovan är den helt övervägande andelen upplagshavare på bränslesidan förbrukare. När det gäller tobaksskatten och alkoholskatten torde alla vara antingen tillverkare eller sådana som handlar med varorna. I förarbetena till LSE angavs att gemenskapsrätten inte gav möjlighet att grunda ett godkännande som upplagshavare på att någon förbrukar bränsle. Men den som förbrukade bränsle i så stor omfattning att han var registrerad som skattskyldig enligt då gällande regler, torde regel- mässigt disponera över viss lagerkapacitet, vilket gjorde det möjligt att registrera honom även som upplagshavare (prop. 1994/95:54 s. 107). Till skillnad från t.ex. i har man alltså i valt att låta även förbrukare vara upplagshavare. Enligt vår uppfattning bör det vara så även i fortsättningen. Det kan här läggas till att det av från lagerprojektet (se avsnitt 4.8), som bl.a. avsett 230 upplag för bränslen, framgår att systemet med upplagshavare och skatteupplag i huvudsak fungerar bra och att inga större oegentligheter har uppda- gats. Som framgår av avsnitt 5.2 anser beskattningsmyndigheten att det är ett problem att den, som egentligen bara köper och säljer bränslen, kan göra detta i egenskap av upplagshavare fast han aldrig lagrar några va- ror. I förarbetena till LSE angavs att uttrycket lagerhållning i större om- fattning borde avse att den som ansökte om godkännande disponerade över en lagerkapacitet om .