sou · GOB310d1 · 2001-01-01 00:00:00 — Det är över huvud taget svårt att finna en metod som för en rättvis taxering av här ifrågavarande taxeringsenheter och som inte medför onödigt stora ingrepp i nuvarande systematik inom fastighetstaxeringen och inte heller skapar nya problem. Detta hänger bl.a. samman med att det är fråga om taxeringsenheter av mycket skiftande karaktär. När det gäller grupphusområden är det svårt att göra ortsprisjämförelser eftersom få hela sådana områden säljs. 372 Taxeringsenheter med flera byggnader jämföra med småhus som inte innehas med bostads- eller hyresrätt är inte heller rättvisande. Utredningen har dock stannat för att föreslå att man behåller den nuvarande indelningen av byggnader och mark och att en förändring görs av värdefaktorn fastighetsrättsliga förhållanden. Det bör således enligt utredningen när det gäller grupphusområden endast finnas två klasser, en för områden med småhus på självständiga fastigheter och en klass för övriga. För övriga taxeringsenheter med flera byggnader skall dock nuvarande regler gälla. Härigenom undviker man stora ingrepp i nuvarande system, vars konsekvenser är svåra att överblicka och som dessutom riskerar att skapa nya gränsdragningsproblem och orättvisor. minskar man de stora skillnader i taxeringsvärden som finns mellan fastigheter som av de boende uppfattas som likvärdiga. Genom att slippa utreda och ta ställning till om en avstyckning är möjlig eller inte åstadkommer man också en förenkling av systemet. Det bör noteras att förslaget till ändring av klassindelningen för fastighetsrättsliga förhållanden inte berör den särskilda regel som avser småhus som utgör brukningscentrum för lantbruk. Sådana småhus skall således även i fortsättningen jämställas med småhus som ligger på tomtmark som utgör självständig fastighet. Utredningen diskuterar en modell för värdering av skräddarsydda byggnader men föreslår dock att nuvarande regler beträffande industritaxeringen inte ändras. Industrienhet omfattar enligt 4 kap. 5 § FTL bl.a. industribyggnad, övrig byggnad och tomtmark för sådana byggnader. Som industrienhet indelas även täktmark samt industribyggnad och övrig byggnad på sådan mark. Industribyggnad är en byggnad som är inrättad för industriell verksamhet och som inte utgör kraftverksbyggnad (2 kap. 2 § FTL). Med industriell verksamhet avses enligt tillverkning av varor. Exempel på industribyggnader är byggnader för livsmedelsindustri, trävaruindustri, kemisk industri, gruv- och täktverksamhet och annan tillverkningsindustri. Övrig byggnad är byggnad som inte skall utgöra någon av de tidigare nämnda byggnadstyperna (2 kap. 2 § FTL). Byggnadstypen övrig byggnad utgör således en restpost av byggnader som inte kan klassificeras i enlighet med övriga byggnadstyper. Enligt bör lager utan samband med hyreshus eller industribyggnad indelas som övrig byggnad. Till övrig byggnad bör också räknas verkstäder i vilka det till övervägande del utförs reparationsarbeten (reparationsverkstäder). För att egendom skall ingå i samma taxeringsenhet skall egendomen ha samma ägare, vara belägen i samma kommun, ha samma skattepliktsförhållande samt omfatta vissa kombinationer av ägoslag och byggnadstyper. Indelningen grundar sig på användningssättet för egendomen. Om ett industrikomplex innehåller såväl hyreshus som industribyggnad måste därför en uppdelning ske av komplexet i två taxeringsenheter, en hyreshusenhet och en industrienhet. Varje industribyggnad med värde av skall enligt huvudregeln i 6 kap. 1 § FTL utgöra en värderingsenhet. En industri- byggnad som värderas enligt avkastningsmetoden skall emellertid indelas i skilda värderingsenheter om den kan uppdelas på produktionslokaler, industrikontor och lager m.m. äger allmän fastighetstaxering rum beträffande hyreshusenheter och industrienheter inklusive specialenheter samt elproduktionsenheter. Elproduktionsenheterna utgjorde tidigare en del av industrienheterna. Efter förslag från RSV om ändringar inför den allmänna fastighetstaxeringen har genom en lagändring i FTL den lagtekniska systematiken emellertid ändrats på så sätt att elproduktions- enheterna brutits ut från industrienheterna och bildar nu en särskild typ av taxeringsenhet. Elproduktionsenhet är en gemensam beteckning för taxeringsenheter som består av dels vattenkraftverk med kraftverks- byggnad, mark, fallrätt och markanläggning för elproduktion med vattenkraft, dels värmekraftverk med kraftverksbyggnad och mark för produktion med kärnkraft, kraftvärme, kondenskraft, gasturbin och vindkraft. Som elproduktionsenhet betecknas också en taxeringsenhet vars värde till övervägande del utgörs av rätt till andels- eller ersättningskraft. Lagändringen har även inneburit att värderingsmodellen för vattenkraftverk ändrats. Bestämmelserna om en ny värderingsmodell för vattenkraftverken är intagna i 15 kap. FTL (SFS 1999:630, prop. 1998/99:109). Värderingen utgår från kraftverkets normalårsproduktion i kilowattimmar i stället för som tidigare från dess installerade effekt. Vidare utgår värderingsmodellen inte som från ett nybyggt vattenkraftverk utan från ett s.k. normkraftverk. Som ovan nämnts har systematiken i 15 kap. ändrats. Detta kapitel hade tidigare av olika skäl en annorlunda systematik än den som har lagfästs i 8–14 kap. för andra slag av byggnader och mark. Lagändringen innebär att regelsystemet för värdering anpassats vad gäller frågorna om byggnadstyper, taxeringsenheter och värderings- enheter samt värderingsgrund, värderingsmetoder, allmänna värderings- regler med riktvärden m.m. samt vissa speciella värderingsfrågor (t.ex. byggnad under uppförande) till övrig egendom. Vidare har reglerna för värdering av andels- och ersättningskraft ändrats. RSV:s förslag innebär att mottagarens skyldighet att betala uttagskostnader blir avgörande för om reglerna för andelskraft eller ersättningskraft skall tillämpas. Detta förslag godtogs i propositionen. Däremot överlämnades till att ta ställning till huruvida avtal om olika former av vattenreglering och elleveranser mellan ägare av kraftverk skall beaktas vid fastighets- taxeringen även om de inte är av servitutsnatur. Denna fråga har av utredningen behandlats i kap. 8, vartill hänvisas. Med hänsyn till de lagändringar beträffande vattenkraftverken som genomförts avser utredningen inte att i övrigt behandla dessa. I samband med förändringarna av värderingsmodellen för vattenkraft- verken övervägdes emellertid att införa en ortsprisrelaterad avkastningsvärdering grundad på normalårsproduktionens värde av i princip samma innehåll även för värmekraftverken. I propositionen ansågs emellertid att en helt ny värderingsmodell för värmekraftverk kräver ytterligare överväganden. Detta gäller enligt uttalanden i propositionen även ändringar i den befintliga värderingsmodellen. I propositionen ansågs vidare att frågan omfattas av Fastighets- taxeringsutredningens uppdrag och utredningens förslag bör därför avvaktas innan lagstiftningsåtgärder vidtas på detta område (se prop. 1998/99:109 s. 41). Värderingen av värmekraftverk kommer därför vid pågående fastighetstaxeringen i huvudsak att ske enligt samma principer som . Frågan om ny värderingsmodell för värmekraftverken ligger således inom ramen för utredningsuppdraget. Att utarbeta en ny värderings- modell för värmekraftverken är ett omfattande och komplicerat arbete. Det är således inte enbart fråga om att anpassa värderingen av värmekraftverken efter den värderingsmodell som genomförts för vattenkraftverken. är det dessutom för sent för att genomföra en ny värderingsmodell till nästa allmänna fastighetstaxering men det kan även sägas vara för tidigt att skapa en ny modell inför nästa allmänna fastighetstaxering 2006. Det kan nämligen vara en fördel att utnyttja erfarenheter av den nya värderingsmodellen vid taxering av vattenkraftverk när värderings- modellen för värmekraftverken skall behandlas. Ett annat skäl till att nu inte ta upp frågan om värderingsmodell för värmekraftverken är den osäkerhet som råder beträffande kärnkraftverkens framtid. Enligt utredningens mening talar dessa skäl för att frågan om hur värmekraftverken skall värderas i stället bör lösas inför den allmänna fastighetstaxeringen . Utredningen tar således inte upp frågan om ny värderingsmodell för värmekraftverken till behandling. I de av RSV föreslagna reglerna för värderingen av värmekraftverken finns en bestämmelse om att aggregat tillhörande kondenskraftverk som har tagits ur drift inte skall åsättas något värde. RSV har motiverat detta ändringsförslag med att de kraftverk som inte varit i bruk före taxeringsåret inte har åsatts något taxeringsvärde vid Detta har främst gällt kondenskraftverk. Värderingstekniskt har det åstadkommits genom att det beräknade riktvärdet justerats ned till noll. Som säreget förhållande har angetts att kraftverket varit avställt. RSV:s förslag innebär således att detta förfarande får lagstöd. Förslaget godtogs och det innebär att för aggregat som tillhör kondenskraftverk som inte varit i drift före taxeringsåret eller som varaktigt tagits ur drift skall således inte något värde bestämmas. Bestämmelsen är införd i 7 kap. 16 § har till utredningen framfört att den föreslagna regleringen endast behöver omfatta kondenskraftverken. Riktvärdet på övriga värmekraftverk som tagits ur drift justeras under vissa förutsättningar med stöd av till noll kr. Inte heller vattenkraftverken behöver bli föremål för speciell reglering när de tagits ur drift eftersom dessa inte på nytt startas upp. RSV föreslog även inför den allmänna fastighetstaxeringen att bensinstationsbyggnaderna, som enligt gällande bestämmelser i (11 kap. 1 § FTL) skall värderas enligt produktionskostnadsmetoden, i stället skall värderas enligt avkastningsmetoden. I propositionen ansågs att även denna fråga borde hanteras av . Frågan om vilken värderingsmetod som bör användas vid värdering av bensinstationsbyggnader kommer därför att tas upp till behandling i detta kapitel. I det sammanhanget kommer även möjligheterna att begränsa användningen av produktionskostnadsmetoden att belysas. RSV pekade därutöver på att det finns behov av att utnyttja ortsprismaterial och nivåläggning inom likartade värdeområden. RSV föreslog därför att en bestämmelse tas in i FTL där det föreskrivs att i de fall köp av hyreshus och industribyggnader saknas eller är för fåtaliga för att värdenivån inom värdeområdet med säkerhet skall kunna bestämmas, skall ledning kunna hämtas från sådana köp inom andra värdeområden. Även denna fråga överlämnades till utredningen att ta ställning till. Frågan om vilket ortsprismaterial som skall få användas vid nivåläggningen för hyreshus och industribyggnader har av utredningen behandlats i kap. 9, vartill hänvisas. De frågor som återstår att behandla i detta kapitel omfattar sammanfattningsvis frågan om möjligheterna att begränsa användningen av produktionskostnadsmetoden och i samband härmed vilken värderingsmetod som bör tillämpas vid värdering av bensinstations- byggnaderna. Därutöver kommer den kritik som framförts till utredningen beträffande de s.k. skräddarsydda byggnaderna att bli föremål för behandling. Frågan om taxering av de s.k. skräddarsydda byggnaderna kommer att tas upp till behandling först i kapitlet. Taxeringen av skräddarsydda byggnader har fått sin utformning genom praxis. Det speciella med dessa byggnader är att de i princip saknar industritillbehör. På grund av deras speciella utformning utgör den maskinella utrustningen i stället byggnadstillbehör. Detta innebär i sin tur att värdet på den maskinella utrustningen till skillnad från industritillbehören ingår i taxeringsvärdet. 15.3Taxeringen av s.k. skräddarsydda byggnader har påpekat att fastighetsbeskattningen beträffande skräddarsydda industribyggnader medfört både ojämna och oskäliga resultat med hänsyn till att den maskinella utrustningen utgör byggnadstillbehör och därmed ingår i byggnadens taxeringsvärde. Detta leder till att fastighetsskatt utgår på den maskinella utrustningen. Förbundet har genomfört en enkätundersökning bland 23 medlems- företag som visar att inom exempelvis pappers- och massaindustrin utgör 11–av taxeringsvärdet värdet på själva industri- byggnaderna och resterande utgör värdet på byggnadstillbehör. Förbundet har i detta sammanhang definierat byggnadstillbehör som tillbehör som får avskrivas enligt inventariereglerna. Enligt förbundet finns det vidare stora skillnader beträffande värderingen av industri- byggnader inom stålindustrin och kemiska industrin. Inom båda branscherna varierar det mellan att taxeringsvärdet helt utgörs av värdet på själva byggnaden och att inga byggnadstillbehör finns till att av taxeringsvärdet utgör värdet på själva byggnaden och hänförs till maskinell utrustning. Inom den kemiska industrin visar enkäten att beträffande två oljeraffinaderier utgör i det ena fallet av hela taxeringsvärdet värdet på själva byggnaden. I det andra fallet är motsvarande siffra . Förhållandena inom olje- och raffinaderibranschen visar att fastighetsskatten slår snett även inom samma bransch och i vissa fall nästan helt drabbar maskinell utrustning. Till grund för taxeringsvärdet ligger i princip värdet på en fastighet. De svårigheter som finns när det gäller taxeringen av skräddarsydda byggnader har att göra med vad som skall hänföras till en fastighet. Av det skälet finns det anledning att närmare gå in på innebörden av det civilrättsliga fastighetsbegreppet. Taxeringsvärdet har emellertid över tiden haft störst betydelse som beskattningsunderlag. För att fastslå vilken egendom som i skatterättsligt hänseende skall hänföras till fastighet har det därför utvecklats ett skatterättsligt fastighetsbegrepp. Detta begrepp har inte alltid varit synonymt med det civilrättsliga fastighetsbegreppet. Frågan om det skatterättsliga fastighetsbegreppet fick aktualitet genom att lagen (1895:36 s. 1) angående vad till fast egendom är att hänföra upphörde att gälla på civilrättens område. I skatterätts- ligt hänseende hade således lag fortfarande giltighet. Detta innebar att full överensstämmelse mellan det skatterättsliga fastighets- begreppet och begreppet fast egendom inte förelåg. En översyn av de skatterättsliga bestämmelserna blev därför nödvändig. Det skatterättsliga fastighetsbegreppet utreddes mot bakgrund härav av en sakkunnig i betänkandet Det skatterättsliga fastighetsbegreppet (Ds Fi 1971:15). Betänkandet har överarbetats i promemorian (Ds Fi 1973:7) angående fastighetsbegreppet i skatterätten, m.m. Enligt promemorie- förslaget skulle den maskinella utrustningen i skräddarsydda industribyggnader innefattas i byggnadstillbehören och därmed beaktas vid beräkningen av marknadsvärdet. Denna utrustning skulle därmed även beaktas vid taxeringen. En förutsättning för att så skall ske borde enligt promemorian vara att industribyggnadens användning och värde är helt beroende av den maskinella utrustningen i fråga. Maskiner av det slag som åsyftades var t.ex. masugnar, tegelbruksugnar, turbiner och generatorer i kraftverk samt maskiner i silobyggnader. Därmed hade fastighetsbegreppet, enligt uttalande i promemorian, fått en godtagbar lösning med hänsyn till fastighetstaxeringens syfte. Departementschefen anslöt sig till förslagen i promemorian och uttalade bl.a. att behovet av differentierade rättsregler för olika funktio- ner inom skatterätten leder till att man bör överge tanken på att skapa ett särskilt skatterättsligt fastighetsbegrepp (prop. 1973:162 s. 295). Den enklaste och från terminologisk synpunkt redigaste lagstiftningsmetoden synes därför vara att helt begagna sig av de civilrättsliga definitionerna och med utgångspunkt häri meddela de särföreskrifter som behövs i de olika sammanhangen års allmänna fastighetstaxering används det civilrätts- liga begreppet således även inom skatterätten. I den mån avvikelse från det civilrättsliga fastighetsbegreppet behöver göras måste detta särskilt anges. (SOU 1979:32) ansåg i sitt förslag att något värde inte skulle bestämmas för industritillbehör och uttalade (SOU 1979:32 s. 530). Kommittén anser att industritillbehör inte heller i fortsättningen skall ingå i underlaget för garantibeskattningen. Av skäl som tidigare anförts är det emellertid olämpligt att undanta industritillbehören från skatteplikt och göra en egen taxeringsenhet av dem. Industribyggnaderna och industritillbehören bör inte hänföras till skilda taxeringsenheter och de måste därför ha samma skattepliktsnatur, vilket innebär att båda kategorierna måste vara skattepliktiga. Kommittén föreslår därför att industritillbehören blir skattepliktiga men att man inte bestämmer något värde för dem. Förslaget biträddes av departementschefen (prop. 1979/80 s. 122). Vad är en byggnad I förarbetena till lag (nr 36 s. 1) uttalades att byggnad omfattar alla genom människohand å jorden medelst timring, murning eller annat därmed jämförligt sätt uppförda konstruktioner (nya lagberedningens betänkande 1892 s. 32). Enligt 2 § lag utgjordes de omedelbara tillbehören till en fastighet av därå uppförda hus, vattenverk och andra byggnader. lag om vad som är fast egendom (SFS 1966:453) stadgades i 2 § att till fastighet hör hus, vattenverk och annan byggnad. Definitionen av byggnad var således väsentligen identisk med motsvarande definition lag. Den nuvarande bestämmelsen i 2 kap. 1 § första stycket JB med definition av vad som är byggnad innebär inte såvitt gäller egendomens beskaffenhet någon skillnad i förhållande till 1895 och lagar. RSV har i 2000 s. 11 uttalat att gränsdragningen mellan vad som är att hänföra till å ena sidan byggnad och å andra sidan annan anläggning ofta medför svårigheter. måste bestå av någon form av byggnadskonstruktion även om den inte behöver utgöras av en husbyggnad. Enligt RSV:s mening är exempelvis oljeraffinaderi och vindkraftverk en byggnadskonstruktion som utgör byggnad. Frågan om en byggnadskonstruktion skall betraktas som byggnad har prövats i åtskilliga fall. Som byggnad har ansetts skidlift på betongfundament, RÅ 1979 1:13, båtbrygga, RÅ 1949 ref. 40, spannmålstork, RÅ 1968 ref. 71 samt oljecistern i anslutning till byggnad, RÅ 1935 Fi 501. RSV har även uttalat att om det inom en byggnad finns utrustning som har en sådan utformning att den självständigt kan ses som bygg- nadskonstruktion, behandlas den inte som en särskild byggnad utan anses som byggnadstillbehör till den byggnad där konstruktionen finns. Vidare pekar RSV på att fastighetsbegreppet vid beskattning av näringsverksamhet (rörelse) skiljer sig från vad som gäller enligt jordabalken och vid fastighetstaxeringen. Rörelsebeskattningens inventariebegrepp är åtskilligt vidare än vad som vid fastighets- taxeringen skall betraktas som lös egendom (industritillbehör). Vid inkomsttaxeringen har exempelvis vindkraftverk och virkestorkar klassificerats som inventarier. Enligt 2 kap. 1 § JB hör till fastighet bl.a. byggnad som anbragts i eller ovan jord för stadigvarande bruk. RSV har i taxering 2000 s. 17 anfört att för att allmänna fastighetstillbehör samt byggnadstillbehör skall taxeras måste först bedömningen göras att de är avsedda för stadigvarande bruk på fastigheten. Bedöms byggnader och anläggningar vara tillfälliga, utgör de inte fastighetstillbehör och skall inte taxeras. Vid remissbehandlingen av förslag framkom önskemål om att lagtexten borde kompletteras med vad som avsågs med tillfällig byggnad (prop. 1979/80:40 s. 249). Departements- chefen ansåg att det inte borde lämnas någon lagregel för begreppet tillfällig byggnad utan att det fick ankomma på RSV att utfärda närmare anvisningar för fastighetstaxeringen. Departementschefen uttalade att man här fick falla tillbaka på den civilrättsliga fastighetsklassificeringen. Avgörande blir då om byggnaden skall anses vara uppförd för stadigvarande bruk. Departementschefen delade kommitténs uppfattning att om det vid taxeringstillfället framstår som klart att byggnaden inte skall finnas kvar på samma ställe är det en tillfällig byggnad (s. 13). RSV har lämnat följande rekommendation om de tillfälliga byggnaderna (RSV S 1999:24): Byggnad, som med någon grad av säkerhet kan bedömas stå på fastigheten , bör anses vara avsedd för stadigvarande bruk. Annan byggnad benämns tillfällig byggnad och skall inte taxeras. Byggnad som har stått på fastigheten bör inte betraktas som tillfällig annat än undantagsvis. Detta kan vara fallet om det är uppenbart att den kommer att tas bort . Exempel på byggnader som inte kan förväntas stå kvar på en fastighet är enligt RSV byggnader som är uppställda på enkla plintar eller dylikt, t.ex. de flesta manskapsbodar. Genom bestämmelsen i 1 kap. 4 § FTL anges ramen för vilken egendom som skall omfattas av fastighetstaxeringen. Bestämmelsen tillkom efter förslag av (SOU 1979:32 s. 172 och 173). Förslaget innebar att med fastighet avses samma egendom som omfattas av det civilrättsliga fastighetsbegreppet såsom det definieras i JB. Någon särskild definition av begreppet fastighet lämnas däremot inte i FTL och inte heller i annan skatterättslig lagstiftning (jfr prop. 1973:162 s. 294 och 295 samt prop. 1979/80:40 s. 60). Även i annan lagstiftning om fastigheter, t.ex. expropriationsreglerna, gäller att med fastighet avses det civilrättsliga, i JB definierade begreppet. Begreppet fastighet omfattar egentligen marken. Enligt allmänt juridiskt språkbruk avses emellertid med fastighet även de s.k. fastighetstillbehören. Förutom marken räknas olika grupper av fastighetstillbehör således in i det civilrättsliga fastighetsbegreppet. Bestämmelser om vad som är tillbehör till fastighet regleras i 2 kap. JB. Enligt dessa bestämmelser finns det tre grupper av fastighetstillbehör nämligen allmänna fastighetstillbehör, byggnadstillbehör och industri- tillbehör. Allmänna fastighetstillbehör är bl.a. byggnad, ledning, stängsel och annan anläggning som anbragts i eller ovan jord för stadigvarande bruk, på rot stående träd och andra växter samt naturlig gödsel (2 kap. 1 § JB). Byggnadstillbehör är bl.a. fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna, såsom fast avbalkning, hiss, ledstång, ledning för vatten, värme, ljus eller annat med kranar, kontakter och annan sådan utrustning, värmepanna, element till värmeledning, kamin, kakelugn, innanfönster, markis, brandredskap, civilförsvarsmateriel och nyckel (2 kap. 2 § JB). Industritillbehör är maskiner och annan utrustning som tillförts fastigheten för att användas i verksamheten huvudsakligen på denna. Fastigheten skall således helt eller delvis vara inrättad för industriell verksamhet för att tillbehör skall betraktas som industritillbehör. Som industritillbehör avses enligt JB utrustning i byggnad som inte är ägnad till stadigvarande bruk för byggnaden. Fordon, kontorsutrustning och handverktyg hör dock inte till fastigheten (2 kap. 3 § JB). De grundläggande bestämmelserna om tillbehör till fastighet utgår från att föremålet och fastigheten är i samma ägares hand. Jordabalken innehåller emellertid bestämmelser som reglerar de fall när annan än fastighetsägaren tillfört fastigheten ett föremål men även det fall då fastighetsägaren tillfört ett föremål utan att vara ägare till detta. I de fall ett föremål tillförts en fastighet av annan än fastighetsägaren blir föremålet tillbehör först om föremålet och fastigheten kommit i samma ägares hand. Om en arrendator uppfört ett hus blir det fastighetstillbehör först då antingen arrendatorn förvärvar fastigheten eller fastighetsägaren huset. Har fastighetsägaren tillfört fastigheten föremål som han inte äger bedöms situationen olika om det tillförda utgör å ena sidan industritillbehör eller å andra sidan någon annan typ av fastighetstillbehör. Har fastighetsägaren tillfört fastigheten byggnad eller byggnadstillbehör som han inte äger blir föremålet tillbehör till fastigheten. Detsamma gäller enligt huvudregeln också i fråga om industritillbehör.