sou · GOB346 · 2001-01-01 00:00:00 — I LSE är grundprincipen för att åstadkomma skattebefrielsen för vis- sa användningsområden att avdrag görs i deklarationen (7 kap. LSE). Avdragsbestämmelserna inleds ofta med i en deklaration som avser energiskatt och koldioxidskatt får avdrag göras för.... Denna avdrags- möjlighet är generell för alla som lämnar en deklaration. Av förarbetena framgår att möjligheten att använda avdragsbestämmelserna inte är in- skränkt till endast vissa skattskyldiga utan såväl upplagshavare och and- ra registrerade skattskyldiga som de som till följd av mer tillfälliga trans- aktioner är skyldiga att lämna deklaration har möjlighet att göra avdra- gen. För oregistrerade varumottagare uttalades att det på grund av de- ras kortade redovisningsperiod (efter mottagen leverans), torde förekomma att en händelse som kan medföra skattefrihet genom en avdragsmöjlighet inträder först efter det att redovisningsperioden har löpt ut. En skattskyldig har dock möjlighet att i efterhand, med åbero- pande av nya omständigheter, hos beskattningsmyndigheten begära rät- telse av det beslut som fattats med anledning av en tidigare avgiven de- klaration. Vad gäller bränslebeskattningen saknades det därför, i den mån avdrag är möjligt enligt 7 kap., anledning att införa bestämmelser om återbetalning av skatt (se prop. 1994/95:54 s. 121). Om vi tar växthusodlaren som exempel bör han kunna komma i åt- njutande av sin skattelättnad oavsett om han handlar från en svensk upplagshavare eller från en näringsidkare i ett annat medlemsland. Tar han sitt bränsle från en svensk upplagshavare får han lägre skatt genom försäkranssystemet. Tar han bränslet från t.ex. kan han göra sina avdrag i egenskap av registrerad eller oregistrerad varumottagare eller, om han köper redan beskattat bränsle, som skattskyldig enligt re- geln för in eller tar emot. Den svenske upplagshavaren har dock en konkurrensfördel genom att växthusodlaren direkt får sin skattelättnad genom försäkranssystemet. Om växthusodlaren i stället tar sin olja från måste han i princip betala skatten så fort den kommer till Sve- rige. Agerar han som registrerad varumottagare behöver betalning av skatten ske först den 20 efter införseln. Den konsumtion av bränslet som sker samma kalendermånad som införseln, kan lyftas av direkt i deklarationen och skattelättnaden för övrig förbrukning kommer odlaren tillgodo i nästkommande deklarationer. I övriga fall skall skatten betalas efter införseln. Endast en mindre mängd olja har för- modligen förbrukats och den direkta kassamässiga effekten blir större i dessa fall än om odlaren är en registrerad varu- mottagare. LAS har en annan konstruktion. De skattefria användningsområdena finns inte i några avdragsregler utan i första hand i reglerna om att skattskyldigheten inte inträder för upplagshavare vid leverans av varor för angivna ändamål (20 § LAS). Den färgtillverkare som tar sin tek- niska sprit från kan, liksom vad gäller för energisidan, bli skattskyldig som varumottagare eller en som för in eller tar emot. Någon möjlighet att reglera skattefriheten i en deklarations finns dock inte. I stället får tillverkaren använda sig av återbetalningsregeln i 30 § LAS. Återbetalning sker då för varje kalenderkvartal under förutsätt- ning att den skatt som skall återbetalas uppgår till . Det kan således konstateras att köparna i både LAS och LSE kan tillgodogöra sig skattebefrielsen oavsett om de handlar från en inhemsk upplagshavare eller om de handlar från ett annat EU-land. Den svenske upplagshavaren har visserligen en konkurrensfördel genom att köparen genom försäkranssystemet inte behöver ligga ute med skatten. Köparen slipper likviditetsproblemen som med de svenska skattesatserna kan vara betydande. Dessutom slipper köparna i försäkranssystemet det administrativa arbetet med deklarationer respektive ansökningar om skatteåterbetalning. Dessa konkurrensfördelar bör dock inte vara av sådan omfattning att försäkranssystemet kan anses strida mot någon grundläggande EG-regel. I avsnitt 8.4.3 lämnar vi också förslag till änd- rade regler för redovisning av skattepliktiga händelser som innebär att t.ex. den oregistrerade varumottagaren får redovisa skatten för varje kalendermånad. En oregistrerad varumottagare på energisidan får såle- des för att skattemässigt kvitta vad han tagit emot från ett annat mot vad han förbrukat för ett skattefritt ändamål. Vissa skillnader finns även när det gäller varor från tredje land. I LSE är det endast upplagshavaren som inte skall betala skatten direkt till tullen vid import medan i LAS även den registrerade varumottagaren I LAS finns möjlighet för alla som importerar alkohol och som använder den för skattebefriade ändamål att få tillbaka skatten ge- nom återbetalningsregeln i 30 § LAS. Någon motsvarande återbetal- ningsregel finns inte i LSE. Den som importerar en oljeprodukt utan att vara upplagshavare måste betala skatten direkt vid importen till tullen. Om han sedan använder produkten för att tillverka en icke skattepliktig produkt finns ingen regel i LSE som gör att han kan få tillbaka skatten och några möjligheter att ändra på tullens beslut finns inte. Riksskatte- verket har dock löst detta problem genom att använda sig av regeln i 9 kap. 4 § LPP som ger verket möjlighet att, om det föreligger synnerli- ga skäl, medge återbetalning helt eller delvis av skatt. Som framgått av den redogörelsen innehåller dagens system ett antal brister. På energiområdet är i princip hela försäkranssystemet en affär mellan upplagshavarna och de som lämnar försäkran. De senare finns inte registrerade och en kontroll kan därför bara ske i samband med en revision hos upplagshavaren. Reglerna om skattskyldighet när varor används på felaktigt sätt riskerar därmed att bli tämligen me- ningslösa när man inte vet vilka som kan omfattas. Det är således främst på kontrollsidan som det nuvarande systemet inte är tillfredsstäl- lande. För att komma tillrätta med bristerna bör ett nytt system införas som bygger på ett tillståndsförfarande hos beskattningsmyndigheten. Endast den som befinns lämplig skall efter ansökan kunna ges rätt att köpa bränsle och alkohol utan skatt. Ett tillståndsförfarande hos skattemyn- digheter finns i ett flertal medlemsländer, i vart fall på alkoholsidan. Den som handlar med någon som fått tillstånd skall också, genom en kontroll hos beskattningsmyndigheten, kunna vara säker på att han inte kommer att drabbas av några senare skattekrav. Det nuvarande försäkranssystemet har sin grund i att alltför stora likviditetsproblem skulle uppstå för större konsumenter om de var tvungna att köpa varorna i beskattat skick och sedan få vänta på åter- betalning vartefter varorna används. För att begränsa antalet aktörer bör det därför krävas en viss förväntad förbrukning av varor för att till- stånd skall medges. Av SPI:s enkät framgår dock att särskilda lösningar måste till för sjö- och lufttrafiken. Det rör sig om över 100 000 leveranstillfällen och ofta befinner sig fartygen och flygplanen i under en mycket begränsad tid, kanske . Att bygga upp en administra- tion hos beskattningsmyndigheten för att tillfredsställande kunna hantera dessa fall kan inte vara försvarbart, om ens i praktiken möjligt. Ett försäkranssystem används även i viss utsträckning när det gäller energiskatt på el. Vår uppgift är emellertid att i första hand se över reglerna för de harmoniserade punktskatterna. Dessutom sker den helt övervägande delen av den skattefri användning på elsidan genom noll- skattesatsen för leveranser till industrin och växthusnäringen. Det sak- nas också regler som gör det möjligt att beskatta mottagaren av el om det visar sig att elen använts för ett annat ändamål. Det finns enligt vår uppfattning flera anledningar att se över förfarandereglerna även på elsidan men det ligger utanför vårt uppdrag. Några förslag när det gäller försäkranssystemet för el lämnas därför inte. 6.5.1Ett nytt system införs för skattefria inköp Förslag: Det nuvarande försäkranssystemet ersätts med ett system där skattefria inköp förutsätter att köparen är godkänd av beskatt- ningsmyndigheten som skattebefriad förbrukare. Endast den som med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig skall kunna godkännas. Vidare förutsätter ett god- kännande att användningen av de skattebefriade varorna är betydan- de. Dagens system är bristfälligt främst när det gäller kontrollaspekten. Sär- skilt tydligt är det på energisidan. Även när det gäller alkohol saknas dock t.ex. registrering hos beskattningsmyndigheten som på ett mer di- rekt sätt knyter användaren och myndigheten samman. Med det nuva- rande systemet kan den som hanterar alkohol på ett felaktigt sätt fort- sätta att göra skattefria inköp så länge som tillståndet hos Läkeme- delsverket inte är återkallat. kan naturligtvis agera för att göra uppmärksamt på att åtgärder måste vidtas. Detta kan dock ta tid och med tanke på de mycket stora skattebelopp som den tekniska spriten kan omfatta, bör åtgärder kunna sättas in så fort som möjligt. Vad beträffar bränslen finns inga egentliga möjligheter att hindra en person från att fortsätta att köpa bränslet skattefritt även om bränslet används på fel sätt. Genom en för- säkran till upplagshavaren kan bränslet köpas skattefritt och upplagsha- varen är i de allra flesta fall fredad från skattekrav för sin försäljning. Enligt vår uppfattning bör dagens system ersättas med ett system som bygger på att beskattningsmyndigheten har kännedom om vilka som köper skattefria varor och att de som av olika anledningar inte bör an- förtros att köpa varorna skattefritt kan hållas utanför systemet. Vi anser därför att det i LAS och LSE bör införas regler som innebär att skatte- fria inköp endast kan göras av den som av beskattningsmyndigheten godkänts som skattebefriad förbrukare. Ett sådant godkännande skall endast ges till den som i betydande omfattning använder skattefria varor och som med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständig- heterna i övrigt är lämplig. Av praktiska skäl kan dock inte all försäljning av bränsle till fartyg och luftfartyg omfattas av detta system. Vi åter- kommer till detta i avsnitt 6.5.5. Genom att ett tillståndssystem skapas får beskattningsmyndigheten kontroll över vilka aktörer som använder skattefria varor. Det innebär att revisioner och annan granskning kan riktas direkt mot dessa. Efter- som ett godkännande skall kunna återkallas under vissa förutsättningar skapas också en press på aktörerna att sköta sina åligganden. De riske- rar annars att åka ut ur systemet och får då nöja sig med att söka åter- betalning i efterhand, vilket i många fall kan innebära stora ekonomiska problem. I beskattningsmyndighetens beslut om godkännande skall för det första anges för vilka ändamål varorna kan användas. För bränslenas del bör det också i besluten framgå vilka bränslen som kan komma i fråga för befrielse och, eftersom det inte alltid är fråga om hel skattebe- frielse, hur stor befrielsen skall vara. När det gäller den tekniska an- vändningen av alkohol finns bara hel skattebefrielse. Däremot kan det finnas anledning att i besluten ange hur stora mängder som får köpas och krav på denaturering. Reglerna om hur beskattningsmyndighetens beslut skall vara utformade är inte av sådan karaktär att de behöver ges i lag utan de kan finnas i förordning. Förslag på sådana regler finns i avsnitt 1.4 och 1.6. Som framgått av avsnitt 6.1.3 är det mycket stora skattebelopp som belöper på de varor som omfattas av försäkranssystemet. Det bör därför ställas höga krav på den som skall godkännas. Skattebefriade förbrukare kan jämställas med dem som har tillstånd att proviantera obeskattade tobaks- och alkoholvaror enligt lagen (1999:446) om provi- antering av fartyg och luftfartyg. I förarbetena till den lagen anges att de som får ett tillstånd till proviantering i mycket är att jämställa med upplagshavare och att samma krav bör gälla för den som får tillstånd till proviantering som för den som godkänns som upplagshavare (se prop. 1998/88:86 s. 81). Kraven på lämplighet bör vara lika stora för dem som skall ingå i det nu förslagna systemet. I likhet med upplagshavare bör därför endast den som med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig kunna få ett godkännande. För att inte göra det nya systemet för omfattande att hantera för be- skattningsmyndigheten bör en gräns sättas för vilka som kan godkännas. Endast den som i betydande omfattning använder skattebefriade varor bör komma i fråga. Det nuvarande försäkranssystemet har sin grund i att alltför stora likviditetsproblem skulle uppstå för konsumenter av stör- re mängder varor om de var tvungna att köpa dessa i beskattat skick och sedan få vänta på återbetalning vartefter varorna används. Det nya systemet bör också ha likviditetsproblemen som utgångspunkt för vilka som skall omfattas. Även kontrollaspekter talar för att begränsa antalet aktörer som direkt kan köpa skattebefriade varor. Det kan i och för sig hävdas att kontrollen av ett återbetalningssystem är nog så svårt som av ett system där varor köpts utan skatt. Fördelen med ett återbetalnings- system är dock att när felaktigheter upptäcks finns det större möjlighe- ter att se till att rätt skatt tas ut. Genom att begränsa antalet aktörer bör det bli lättare att kontrollera de som finns i systemet och dessutom be- gränsas risken något för att oseriösa aktörer kommer med i systemet. I dagens försäkranssystem finns ingen gräns i LSE för vilka som om- fattas. Använder man bränslet för ett viss angivet ändamål kan man köpa det skattefritt oavsett hur liten förbrukningen är. Däremot har LAS indirekt en gräns genom att endast den som fått tillstånd från Läkeme- delsverket att köpa ren alkohol kan komma i fråga för inköp mot försäkran. Med dagens skattesats motsvarar det en årlig skatt på . Enligt vår mening bör uttrycket betydande omfattning kopplas till storleken av den skattebefrielse som kan bli aktuell. Det stämmer över- ens med syftet med systemet, nämligen att undvika mer väsentliga likvi- ditetsproblem. Såvitt framkommit har den gräns som finns i LAS inte medfört några problem för näringsidkarna. Gränsen för när en be- tydande omfattning skall anses föreligga bör enligt vår uppfattning ligga vid att skattebefrielsen kan beräknas till . Den nu angiv- na gränsen bör dock inte läggas fast i lagarna utan i stället anges i för- ordningarna till respektive lag (se avsnitt 1.4 och 1.6). Härigenom blir det lättare att justera gränsen om behov uppkommer. Den nu angivna gränsen bör ha mycket marginell inverkan när det gäller hur många som kan köpa alkohol skattefritt. På energisidan kom- mer vissa växthusodlare att få övergå till att ansöka om återbetalning i efterhand. Vi har haft tillgång till siffror för som avser växthu- sodlare som sökt nedsättning enligt den s.k. 0,8-procentsregeln. Av drygt 500 växthusodlare är det endast , eller ett 25-tal, som inte har en sådan förbrukning att de når upp till en gräns på . När det gäller fiskebåtar kan vissa slutsatser dras av de ansökning- arna om återbetalning som gavs in, innan det blev tillåtet för fiskebåtar att köpa bränslet mot försäkran. Enligt uppgifter från beskattningsmyn- digheten återbetalades, för , fördelat på knappt 3 100 ansökningar. Eftersom ansökningarna sker kvartalsvis in- dikerar det en årlig skatterabatt på runt . Bland dessa ansök- ningar ingår också andra yrkesmässiga båtar än fiskebåtar. Den gräns på som vi förordar bör således inte heller för förbrukarna på energisidan innebära någon nämnvärd försämring. SPI har i en skrivelse till utredningen pekat på möjligheten att admi- nistrera skattebefrielsen genom en avdragsrätt i skattekontosystemet eftersom flertalet köpare torde vara näringsidkare som redan omfattas av det systemet. Enligt vår uppfattning är detta ett intressant förslag. Som framgår av avsnitt 8.4.1 föreslår vi visserligen att punktskatterna bör inordnas i skattekontosystemet men den ändringen kommer att träda i kraft än övriga förslag. Det finns anledning att först se hur punktskatterna fungerar i skattekontosystemet och även hur systemet med skattebefriade förbrukare fungerar innan man överväger att reglera skattebefrielsen genom direkta avdrag i en deklaration. 6.5.2Upplagshavarens rätt till avdrag vid skattefri försäljning Förslag: Upplagshavares och andra skattskyldigas rätt till avdrag förutsätter att varorna tas emot av en skattebefriad förbrukare. Reglerna om upplagshavares och andra skattskyldigas befrielse från skatt vid försäljningen skall vara direkt kopplade till att försäljning skett till en skattebefriad förbrukare. I dagens system skiljer sig LAS och LSE åt på det sättet att skattefriheten i LAS åstadkoms genom att skattskyldigheten inte inträder, medan avdragsrätt används i LSE. Reg- lerna på detta område bör vara lika i de båda lagarna. Enligt vår upp- fattning bör skattefrihet genom avdragsrätt väljas. Avdragen redovisas i deklarationen och detta bör kunna vara en källa till infor- mation för beskattningsmyndigheten att välja ut aktörer som bör grans- kas närmare. Rätten till avdrag bör utformas på samma sätt som gäller när fartyg och luftfartyg provianteras med obeskattade alkohol- och tobaksvaror (32 § e och f LTS och LAS). Enligt dessa lagar får avdrag göras av en upplagshavare för varor som tagits emot av någon som har tillstånd en- ligt lagen om proviantering. I förarbetena uttalades att rätten till avdrag inträder i samma stund som tillståndshavaren tar varorna i besittning och att avdrag inte medges om varorna av någon anledning försvinner under transporten (se prop. 1998/99:86 s 97). För varor som säljs till en skatte- befriad förbrukare bör alltså motsvarande gälla. Reglerna för upplags- havarnas och andra skattskyldigas rätt till avdrag blir på detta sätt tydli- ga. De skall säkerställa att varorna tas emot av en som godkänts som skattebefriad förbrukare i enlighet med vad som gäller för dennes god- kännande. Förslag: Den som godkänts av beskattningsmyndigheten skall ha en bokföring som är utformad så att kontrollen av verksamheten är möj- lig. För att kontrollen av systemet skall bli effektiv bör aktörerna åläggas att ha en bokföring som gör det möjligt att kontrollera verksamheten. I vart fall bör bokföringen vara utformad så att det klart framgår hur stora mängder av skattefria varor som köpts in, förbrukats för det skattefria ändamålet och som finns i lager. Den närmare utformningen av dessa regler bör, i likhet med vad som föreslås beträffande upplagshavarna i avsnitt 4.8, ske genom RSV:s tillämpningsföreskrifter. Förslag: får återkalla ett godkännande om förutsättningarna för godkännandet inte längre finns eller om varorna används för annat ändamål än vad som angivits i beslutet om god- kännande. Vidare får godkännandet återkallas om bokföringen inte är utformad på ett tillfredsställande sätt eller om den som godkänts inte medverkar vid kontroll av verksamheten. Som anförts i avsnitt 6.5.1 bör det ställas stora krav på den som skall ingå i det nya systemet. Det är naturligtvis så att dessa krav också skall uppfyllas som godkännandet gäller. Mer allvarliga miss- förhållanden bör därför leda till att godkännandet återkallas. En första återkallelsegrund bör vara att förutsättningarna för att meddela ett godkännande inte längre finns. Detta innebär att återkallelse skall ske om de ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är sådana att ett godkännande inte skulle ha givits. Återkallelse bör också ske om varorna används på annat sätt än vad som gäller enligt beskattningsmyndighetens beslut. Både LSE och LAS har regler som innebär att skattskyldighet inträder när någon köpt en vara för ett ändamål som medför skattefrihet men sedan använder den för ett annat ändamål (4 kap. 1 § 7 LSE och 8 § första stycket 8 LAS). De nu angivna reglerna syftar till att skatt skall tas ut vid en felaktig användning. Reglerna är dock inte tänkta att kunna användas för att skaffa sig en skattekredit. Det är alltså inte så att en näringsidkare skall kunna ange ett skattefritt ändamål vid inköpet och sedan använda varan för ett annat ändamål och betala skatten vartefter användningen sker. Om det visar sig att den som fått köpa varor skattefritt över huvud taget inte deklarerat skatt vid en felaktig användning bör godkännandet så gott som regelmässigt återkallas. Även om användningen har deklarerats bör återkallelse tillgripas om det inte rör sig om ett enstaka tillfälle. Slutligen bör återkallelse ske vid två situationer som har att göra med kontrollen. Om den som godkänts inte uppfyller kraven på hur bokfö- ringen skall vara utformad bör det kunna leda till återkallelse. Vidare bör återkallelse även komma i fråga om den som godkänts inte medverkar vid beskattningsmyndighetens kontroll av verksamheten. De nu angivna återkallelsegrunderna stämmer i allt väsentligt över- ens med de grunder som gäller för återkallelse av tillstånd till proviante- ring enligt lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg. I det lagstiftningsärendet hade Lagrådet förordat att den återkallelsegrund som gällde medverkan vid skattekontroll borde utgå. Regeringen, som inte ändrade sitt förslag, anförde bl.a. att obeskattade alkoholdrycker och tobaksvaror skulle få hanteras skattefritt utanför den s.k. suspen- sionsordningen. För att ett sådant system skall vara fiskalt försvarbart måste det innehålla goda kontrollmöjligheter och det är från fiskal syn- punkt inte acceptabelt att den som motsätter sig en kontroll skall kunna fortsätta att köpa obeskattade alkoholdrycker och tobaksvaror (se prop. 1998/99:86 s. 85). Det finns beträffande det nu förslagna systemet lika stort behov av kontroll och av att hålla dem som inte medverkar vid kontroll utanför systemet. Med tanke på risken för skattefusk bör besluten om återkal- lelse gälla , om inte annat förordnas. För att underlätta för andra aktörer bör beskattningsmyndigheten göra besluten om återkalle l- se lätt tillgängliga. Det kan avslutningsvis nämnas att beslut om godkännande och om återkallelse kan överklagas. Det följer av de regler som finns i 12 kap. 1 § LSE och 35 § LAS. 6.5.5Förbrukning av bränslen i skepp och flygplan Som framgår av avsnitt 6.1.3 står förbrukning i skepp eller flygplan för huvuddelen (runt 2 miljoner m ) av det bränsle som säljs mot försäkran. Vidare framgår att mer än hälften av detta bränsle avser utrikes trafik. Vid kontakter med oljebranschen har följande framkommit om hanteringen av dessa bränslen. Det finns kunder som lämnar stående försäkran och sådana som lämnar försäkran varje gång. De större rederierna, t.ex. Finlandsfärjorna, har stående försäkran. För de fartyg som tillfälligt lägger till i sker de affärsmässiga kontakterna ofta via en mellanhand. Betalningen för oljan sker då via denna mellanhand. Däremot levereras oljan direkt av bolagen och de ser också själva till att få in försäkran i samband med att båten tankas. Själva försäkran finns på leveranssedeln. De bolag som utredningen varit i kontakt med gör i mycket liten ut- sträckning affärer med återförsäljare som inte är upplagshavare. Efter det att en större härva med skattebedrägerier upptäckts i , där försäkranssystemet för skepp använts, har de bolag som sysslar med bunkring av skepp skärpt sina rutiner väsentligt. Man vill bara göra affä- rer med sådana som man kan lita på. Hos vissa bolag får återförsäljarna köpa bränslet i beskattat skick för att sedan få återbetalning av skatten när de visar upp en försäkran från den som slutligt tagit emot bränslet. Andra bolag låter återförsäljarna köpa bränslet skattefritt. Ofta har då återförsäljaren redan en försäkran från slutförbrukaren men ibland får bolagen den först i efterhand. Återförsäljarnas leveranser sker ofta via egna tankbåtar. Flygplan och andra luftfartyg Hanteringen skiljer sig åt beroende på om det är fråga om en flygplats med reguljär trafik eller om det är en lokal flygklubb eller liknande.