prop · GO03150 · 2001-01-01 00:00:00 — Liksom bör därför bolagets ställning enligt kontrollbalansräkningen vara utslagsgivande; visar denna på en kvalificerad kapitalbrist, bör bolaget vara skyldigt att antingen avveckla sin verksamhet eller vidta erforderliga rekonstruktionsåtgärder. För att upprätthålla effektiviteten i en sådan reglering måste det finnas en tidsgräns inom vilken det egna kapitalet senast skall vara återställt. Om detta inte lyckas, bör liksom den yttersta sanktionen vara att bolaget blir skyldigt att gå i likvidation. Inom ramen för dessa huvuddrag i regleringen uppkommer en mängd frågor om bestämmelsernas närmare utformning. Vi tar i det följande upp några sådana frågor som vi anser kräver särskilda överväganden. En sådan fråga handlar om kontrollbalansräkningens innehåll och utformning. Vi återkommer till den i avsnitt 4.3.2. Ytterligare en fråga är vilka sanktioner som skall finnas för det fall att regelsystemet åsidosätts. Den nuvarande regleringen bygger på att de bolagsföreträdare och aktieägare som gör sig skyldiga till ett sådant åsidosättande kan drabbas av personligt betalningsansvar för bolagets förpliktelser. Detta är enligt vår uppfattning i princip en lämplig ordning. Reglerna om personligt betalningsansvar innefattar dock flera problem och svåra avvägningar. Vi återkommer till dessa frågor i avsnitten 4.3.3-4.3.6. 4.3.2 Kontrollbalansräkningen Regeringens förslag: En kontrollbalansräkning skall upprättas enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen (1995:1554) eller, såvitt gäller bl.a. bankaktiebolag och värdepappersbolag, lagen (1995:1559) om årsredovisning för kreditinstitut och värdepappersbolag. När kontrollbalansräkningen upprättas skall följande justeringar kunna göras. Tillgångarna och skulderna skall få värderas enligt andra värderingsprinciper än de som används i årsredovisningen, om principerna är förenliga med god redovisningssed. Pensionsåtaganden som har redovisats under en sådan post som enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. inte får minskas skall dock alltid tas upp i kontrollbalansräkningen. Tillgångarna skall få värderas till nettoförsäljningsvärdet. Skulder till staten som beror på statligt stöd för vilket återbetalningsskyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning skall få utelämnas, om skulden är efterställd i händelse av konkurs eller likvidation. Obeskattade reserver skall delas upp på eget kapital och uppskjuten skatteskuld, om en skatteskuld kan förutses. Kontrollbalansräkningen skall undertecknas av minst hälften av styrelseledamöter (13 kap. 13 § aktiebolagslagen). Kommitténs förslag: Överensstämmer i väsentliga delar med regeringens förslag. Kommittén har dock föreslagit en bestämmelse om att värderingen skall ske under antagande av att bolagets verksamhet skall fortsätta (den s.k. fortlevnadsprincipen). En annan skillnad mot regeringens förslag är att kommittén inte har föreslagit någon uttrycklig bestämmelse om att det skall vara tillåtet att använda andra värderingsprinciper i kontrollbalansräkningen än i årsredovisningen. Vidare har kommittén föreslagit att uppskjuten skatt skall få tas upp till nuvärde samt att kontrollbalansräkningen skall undertecknas av samtliga styrelseledamöter och den verkställande direktören. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot förslaget. Bland annat har ansett att den s.k. fortlevnadsprincipen inte bör vara generellt tillämplig. Kammarrätten i , m.fl. har ansett att det bör framgå tydligare att tillgångar och skulder kan tas upp till det högre eller lägre värde som lagen medger, även om så inte har skett i årsredovisningen. Några remissinstanser, däribland och , har menat att möjligheten att utesluta vissa efterställda lån inte bör begränsas till skulder på grund av statligt stöd. Sydsvenska har invänt mot att obeskattade reserver skall delas upp på eget kapital och skuld avseende framtida skatt. Bland annat Kammarrätten i har invänt mot kommitténs förslag om undertecknande av kontrollbalansräkningen. Bakgrund: gäller - utan att detta framgår klart av lagen - att en kontrollbalansräkning skall upprättas enligt de värderingsregler som finns i den för respektive bolag tillämpliga lagen om årsredovisning. Vid värderingen skall dock vissa särregler tillämpas (se 13 kap. 2 § tredje stycket aktiebolagslagen). "Inom linjen" skall läggas till en post som visar hur mycket tillgångarnas sammanlagda värde skulle öka, om tillgångarna redovisades till försäljningsvärdet med avdrag för försäljningskostnaderna. Anläggningstillgångar som undergår fortlöpande värdeminskning får tas upp till anskaffningsvärdet minskat med erforderliga avskrivningar och nedskrivningar, om det därigenom erhålls ett högre värde. Skulder på grund av statligt stöd för vilket återbetalningsskyldighet är beroende av bolagets ekonomiska ställning behöver inte tas upp i kontrollbalansräkningen, om stödet - för det fall att bolaget försätts i konkurs eller träder i likvidation - skall återbetalas först sedan övriga skulder till fullo har betalats. Skälen för regeringens förslag Allmänna utgångspunkter Som vi redan har konstaterat bör aktiebolagslagen även fortsättningsvis innehålla bestämmelser om upprättande av kontrollbalansräkning vid misstanke om kapitalbrist m.m. Kontrollbalansräkningen bör, såsom har nämnts, tjäna som underlag för bolagsstämmans beslut i frågan om bolaget skall gå i likvidation eller inte. Det är därför viktigt att den utformas på ett sätt som ger aktieägarna ett gott beslutsunderlag i den frågan. Därutöver bör kontrollbalansräkningen utgöra ett instrument för att kontrollera om bolagets ekonomiska ställning är sådan att bolaget skall vara skyldigt att, om rekonstruktionsåtgärder inte vidtas, upphöra med sin verksamhet. Kontrollbalansräkningens funktion kan alltså sägas vara att skilja ut de bolag som inte har ekonomiska förutsättningar att fortsätta verksamheten. Det är naturligt att vid den prövningen utgå från sedvanliga redovisningsprinciper vilka normalt kan antas ge en rättvisande bild av bolagets ställning. måste det emellertid beaktas att dessa principer inte alltid tar hänsyn till kontrollbalansräkningens speciella funktion. Så kan t.ex. den allmänna försiktighet som kommer till uttryck i flera av årsredovisningslagens redovisningsregler medföra att bolagets framtidsmöjligheter och fortlevnadsförmåga inte fångas upp i tillräcklig grad; en generell tillämpning av årsredovisningslagen skulle då kunna leda till att i och för sig livsdugliga bolag tvingas vidta åtgärder som egentligen inte är nödvändiga. Vad som har sagts innebär att utgångspunkten, liksom , bör vara att kontrollbalansräkningen upprättas enligt allmänna redovisningsprinciper. Årsredovisningslagens bestämmelser bör alltså tillämpas. När det gäller bl.a. bankaktiebolag och värdepappersbolag bör lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag tillämpas. För att säkerställa att livsdugliga bolag inte tvingas i likvidation bör emellertid vissa avsteg från de redovisningsprinciper som kommer till uttryck i årsredovisningslagarna tillåtas. Eftersom den påföljd som är knuten till en försummelse att upprätta kontrollbalansräkning - personligt betalningsansvar för bolagets företrädare - är så ingripande, är det viktigt att reglerna om vilka avsteg som får göras är tydliga och enkla att tillämpa. Det innebär bl.a. att den i lag angivna uppräkningen av möjligheterna att göra avsteg bör vara uttömmande. Dessa möjligheter behandlas i det följande. Fortlevnadsprincipen En viktig fråga är om fortlevnadsprincipen i 2 kap. 4 § årsredovisningslagen skall gälla också när en kontrollbalansräkning skall upprättas. Principen innebär att redovisningen skall ske under antagande att bolagets verksamhet skall fortsätta. Alternativet är att värdera bolagets tillgångar med utgångspunkt i deras s.k. slaktvärde, dvs. det värde som tillgångarna skulle kunna inbringa vid en försäljning. Eftersom tillgångarnas slaktvärde ofta understiger deras bokförda värden, skulle emellertid en sådan ordning innebära att likvidationsplikten drabbade många bolag som i och för sig har goda möjligheter att på ett framgångsrikt sätt fortsätta sin verksamhet. Som vi har varit inne på bör detta undvikas. anser vi därför att värderingen i stället normalt bör ske under antagande att bolagets verksamhet skall fortsätta (jfr NJA 1993 s. 484). Såsom bl.a. har uttalat är det dock inte lämpligt att värdering av tillgångar och skulder generellt får ske under antagande om fortsatt drift. Fortlevnadsprincipen bör sålunda inte tillämpas om det saknas vilja eller ekonomiska förutsättningar att fortsätta verksamheten, såsom när det finns ett beslut om att bolaget skall läggas ned eller när det står klart att bolagets ekonomiska situation är sådan att verksamheten måste läggas ned (jfr prop. 1995/96:10 del II s. 183 f. och bl.a. , Aktiebolagslagen 12:e och 13:e kap. Kapitalskydd och likvidation, 2 upplagan 1995, s. 220). I lagen bör därför inte tas in något generellt antagande om att bolagets verksamhet kommer att fortsätta. I stället bör 2 kap. 4 § årsredovisningslagen och den goda redovisningssed som har utvecklats i anslutning till den bestämmelsen tillämpas. Byte av redovisningsprincip Enligt 2 kap. 4 § årsredovisningslagen gäller som huvudregel att ett företag inte får byta redovisningsprinciper från till ett annat. Därmed upprätthålls jämförbarheten mellan ett företags årsredovisningar för skilda räkenskapsår. Behovet av jämförbarhet gör sig dock inte gällande när det gäller kontrollbalansräkningar. Syftet med en kontrollbalansräkning är inte att möjliggöra jämförelser mellan olika räkenskapsår utan enbart att mäta bolagets eget kapital vid en viss given tidpunkt. Det finns därför inte anledning att förbjuda ett bolag att i kontrollbalansräkningen tilllämpa andra värderingsprinciper än det har tillämpat i årsredovisningen eller i en tidigare kontrollbalansräkning, under förutsättning att de tillämpade värderingsprinciperna står i överensstämmelse med lag och god redovisningssed. Om en annan värderingsprincip leder till ett större eget kapital än de värderingsprinciper som har tillämpats i årsredovisningen, bör således den förstnämnda principen kunna tillämpas. Det gäller t.ex. då ett bolag har underskattat livslängden på en anläggningstillgång. I en sådan situation bör det sålunda vara möjligt att i kontrollbalansräkningen justera tillgångens bokförda värde till det högre belopp som den skulle ha varit bokförd till om en korrekt bedömning av tillgångens ekonomiska livslängd hade gjorts vid det tillfälle då avskrivningsplanen fastställdes. Ett annat exempel är då bolaget i årsredovisningen har kostnadsfört utgifter som enligt årsredovisningslagen skulle ha kunnat aktiveras i balansräkningen (dvs. tas upp som tillgång). I den situationen bör ett beräknat restvärde kunna tas upp i kontrollbalansräkningen. Kommittén har inte föreslagit någon bestämmelse om att bolaget får använda sig av andra redovisningsprinciper i kontrollbalansräkningen än i den ordinarie redovisningen. Såsom några remissinstanser har påpekat är det emellertid lämpligt att ta in en sådan bestämmelse i lagen. Justeringar med hänsyn till förekommande övervärden I många fall understiger det bokförda värdet tillgångarnas marknadsvärde. Gällande rätt tillåter att dessa övervärden beaktas, dels genom att bolaget skriver upp värdet av tillgångarna, dels genom att bolaget tar upp en särskild justeringspost i kontrollbalansräkningen. Vi anser det naturligt att denna ordning består. I annat fall skulle i och för sig solida bolag riskera att bli skyldiga att träda i likvidation. Liksom bör alltså justeringar kunna göras med tillämpning av sedvanliga uppskrivningsregler. Detta kräver ingen särskild lagreglering utan är en följd av att årsredovisningslagen skall tillämpas. Vidare bör det, liksom , vara möjligt att i kontrollbalansräkningen ta upp en särskild post som utvisar den ökning av tillgångarnas värde som kan följa av en redovisning till försäljningsvärdet med avdrag för försäljningskostnaderna (nettoförsäljningsvärdet). I detta avseende fordras en särskild regel. Enligt årsredovisningslagen får nämligen, som huvudregel, orealiserade värdeökningar inte föranleda någon ökning av eget kapital. Inte heller går det alltid att tillämpa årsredovisningslagens bestämmelser om uppskrivning av anläggningstillgångar, eftersom en uppskrivning förutsätter att det kan påvisas att det högre värdet är tillförlitligt och bestående samt att värdet är väsentligt högre än det bokförda värdet. Vidare kan bestämmelserna om uppskrivning inte tillämpas på omsättningstillgångar. En särskild regel om att tillgångarna i kontrollbalansräkningen får tas upp till sitt nettoförsäljningsvärde bör därför finnas kvar. En särskild fråga är om en sådan möjlighet bör vara begränsad till sådant som enligt årsredovisningslagen får tas upp som tillgång eller om även annat som representerar ett förmögenhetsvärde skall kunna beaktas. Frågan får särskild betydelse i fråga om vissa särskilda slag av utgifter som ett bolag har för att bygga upp immateriella värden i bolaget men som enligt god redovisningssed inte får aktiveras som tillgång. Så kan exempelvis vara fallet med utgifter som ett bolag har haft för att internt arbeta fram ett varumärke. kan det vara uppenbart att det upparbetade varumärket, trots att det inte får tas upp som tillgång i den offentliga redovisningen, har ett betydande försäljningsvärde. Mot bakgrund av kontrollbalansräkningens särskilda syfte - att skilja ut de företag som har ekonomiska förutsättningar att fortleva - är det naturligt att den som upprättar en kontrollbalansräkning får ta hänsyn till även detta slag av resurser, under förutsättning att de har ett påvisbart försäljningsvärde. Att begreppet "tillgång" i detta sammanhang måste ges en sådan vidare innebörd får med hänsyn till reglernas angivna syfte anses så självklart att det inte särskilt behöver anmärkas i lagtexten. Det planmässiga restvärdet Kommittén har föreslagit att det i lagen också tas in en möjlighet att, beträffande sådana anläggningstillgångar som undergår fortlöpande värdeminskning, ta upp tillgången till anskaffningsvärdet minskat med erforderliga avskrivningar och nedskrivningar ("planmässigt restvärde"). En sådan bestämmelse finns . Den kan motiveras av att vissa tillgångar anses ha ett företagsekonomiskt värde för det enskilda företaget som överstiger ett allmänt marknadsvärde, t.ex. en anläggning som är utformad för en specialiserad verksamhet. Vi delar uppfattningen att det i sådana fall bör vara tillåtet att ta upp det högre värdet i kontrollbalansräkningen. Till följd av vårt förslag att bolaget skall kunna byta en värderingsprincip mot en annan finns det dock inte något behov att särskilt reglera möjligheten att ta upp tillgångar till det planmässiga restvärdet. Bolaget kommer ändå att - inom ramen för vad som är möjligt enligt god redovisningssed - kunna redovisa tillgången till planmässigt restvärde. Stöd i form av statligt lån med efterställningsgaranti gäller att man i kontrollbalansräkningen inte behöver ta hänsyn till skulder på grund av statligt stöd, om återbetalningsskyldigheten för skulden är beroende av bolagets ekonomiska ställning och stödet - i fall av likvidation eller konkurs - skall återbetalas först sedan övriga skulder till fullo har betalats. Kommittén har föreslagit att en motsvarande bestämmelse tas in i den nya regleringen. Vi är av samma uppfattning. Det är här fråga om skulder som har uppkommit genom lån som har lämnats av hänsyn till sysselsättningen eller av andra näringspolitiska skäl. Stödet är avsett att ge kapitaltillskott som undanröjer ett likvidationshot som har uppkommit genom kapitalförbrukning i förlustlägen. Avsikten med det statliga stödet skulle förfelas om skulden ograverat måste tas in i kontrollbalansräkningen. Vi föreslår sålunda att dessa skulder inte heller i fortsättningen skall behöva tas upp i kontrollbalansräkningen. Visserligen medför detta att kontrollbalansräkningen kommer att ge en oriktig bild av bolagets verkliga egna kapital men med hänsyn till lånens karaktär torde detta inte innebära några olägenheter. Några remissinstanser har ansett att bestämmelsen inte bör vara begränsad till sådana efterställda lån som har lämnats av staten. Det finns utan tvivel en del som talar för detta. Det skulle skapa ytterligare möjligheter att genom krediter från aktieägare och andra rekonstruera bolag med ekonomiska problem. Mot detta måste dock vägas den försämring av bolagets kapitalskydd som en sådan förändring skulle kunna medföra. Framför allt finns det en risk för att bolaget närstående personer genom kortfristiga lån till bolaget skulle kunna skjuta nödvändiga avvecklingsåtgärder . Detta skulle uppenbarligen innebära risker för övriga borgenärer, särskilt som bolagets återbetalning av lånen inte skulle vara underkastad aktiebolagslagens utbetalningsbegränsningar. Dessa risker är avgjort mindre när det gäller efterställda lån som har lämnats som statliga stöd och där det normala är att återbetalning skall ske först om stödet ger ekonomiskt utbyte. Vi förordar därför att andra efterställda lån liksom tas upp i kontrollbalansräkningen. Om det finns finansiella förutsättningar för en rekonstruktion av bolaget, kan den lämpligen genomföras exempelvis genom aktieägartillskott som ökar bolagets tillgångar utan någon motsvarande ökning av skulderna. Uppskjuten skatt Övervärden på tillgångar skulle, om tillgångarna realiserades, i de flesta fall ge upphov till en skattepliktig vinst. I de situationer då en kontrollbalansräkning måste upprättas finns det i regel förlustavdrag som kan räknas av mot en sådan vinst. Normalt behöver man därför inte beakta någon uppskjuten skatteskuld i kontrollbalansräkningen. går det emellertid att förutse att bolaget kommer att bli skyldigt att betala skatt. Enligt vår mening bör det i kontrollbalansräkningen tas hänsyn till sådan "uppskjuten skatt", i den utsträckning god redovisningssed fordrar att den tas upp som skuld i den offentliga redovisningen. Frågan är emellertid hur en sådan uppskjuten skatt bör beräknas. Kommittén har föreslagit att den skall få tas upp till nuvärde. och har anmält tveksamhet till detta. Kommitténs förslag avviker från vad har uttalat i rekommendationen RR 9 Inkomstskatter. Enligt skall uppskjuten skatt tas upp till nominellt belopp. uttalande torde i första hand bero på att en tillförlitlig beräkning till ett diskonterat värde anses så komplex att det inte är lämpligt att kräva en sådan beräkning (jfr RR 9 p. Såsom vi har uttalat bör bestämmelserna om kontrollbalansräkning vara tydliga och enkla att tillämpa. En bestämmelse om diskontering av uppskjuten skatt kan bli så komplicerad att tillämpa att den fördyrar och fördröjer upprättandet av kontrollbalansräkningen och försvårar för tredje man att bedöma dess riktighet. Mot den bakgrunden anser vi att någon sådan bestämmelse inte bör införas. Obeskattade reserver Posten Obeskattade reserver belastas av en latent skatteskuld. Detta talar för att enbart en del av posten bör hänföras till eget kapital. I ett bolag som är skyldigt att upprätta en kontrollbalansräkning torde det emellertid regelmässigt finnas underskottsavdrag i sådan omfattning att en upplösning av obeskattade reserver inte skulle utlösa någon beskattning. I praxis hänförs därför ofta obeskattade reserver i sin helhet till eget kapital. En remissinstans har i linje härmed ansett att obeskattade reserver i sin helhet skall hänföras till eget kapital. Enligt vår uppfattning kan det dock även i samband med kontrollbalansräkning undantagsvis förekomma situationer då en upplösning av obeskattade reserver leder till att det uppkommer en skattekostnad. Så blir fallet när det inte finns några rörelseförluster eller underskottsavdrag som är så stora att de kan neutralisera upplösningen av reserven (jfr FAR, Förslag till rekommendation om kontrollbalansräkning). Mot den bakgrunden föreslår vi att obeskattade reserver skall delas upp på eget kapital och uppskjuten skatteskuld, om en sådan skuld kan förutses. Pensionsåtaganden Årsredovisningslagen kräver inte att pensionsåtaganden skuldförs. De kan redovisas inom linjen som ansvarsförbindelser. God redovisningssed kan dock innebära att i varje fall en utfästelse enligt allmän pensionsplan redovisas som avsättning. I den utsträckning god redovisningssed medger att pensionsåtaganden inte redovisas som avsättning - och därmed inte heller behöver påverka storleken av det egna kapitalet - bör de enligt vår mening också kunna utelämnas i kontrollbalansräkningen. Vissa pensionsförpliktelser tas emellertid upp under en särskild delpost under rubriken till pensioner och liknande förpliktelser. Enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. får den posten inte minskas. En pensionsförpliktelse som har redovisats på detta sätt får enligt praxis inte utelämnas från kontrollbalansräkningen. Vi anser att detta är en lämplig ordning och föreslår att den kommer till uttryck i lagen. Undertecknande av kontrollbalansräkningen saknas regler om undertecknande av kontrollbalansräkningen. I fråga om årsredovisningen gäller, enligt 2 kap. 7 § årsredovisningslagen (1995:1554), att den skall undertecknas av samtliga styrelseledamöter och den verkställande direktören. Kommittén har föreslagit en bestämmelse om att också en kontrollbalansräkning skall undertecknas av samtliga styrelseledamöter och den verkställande direktören. Några remissinstanser har invänt mot detta förslag. Enligt vår mening skulle ett krav på att samtliga styrelseledamöter skall underteckna kontrollbalansräkningen kunna leda till att nödvändiga åtgärder fördröjs, t.ex. på grund av en styrelseledamots tillfälliga bortovaro. Vi föreslår i stället att kontrollbalansräkningen skall undertecknas av minst hälften av styrelsens ledamöter. Detta överensstämmer med vad som allmänt gäller om undertecknande av sådana handlingar som enligt aktiebolagslagen skall undertecknas av styrelsen (jfr 8 kap. 29 § andra stycket aktiebolagslagen). 4.3.3 Styrelseledamöternas personliga betalningsansvar Regeringens förslag: Liksom skall styrelseledamöter kunna bli personligt betalningsansvariga för bolagets förpliktelser, om de inte vidtar de åtgärder som lagen föreskriver vid misstänkt kapitalbrist eller ett resultatlöst utmätningsförsök. Nuvarande reglering kompletteras dels genom att de fall av underlåtenhet som utlöser personligt betalningsansvar anges i lagtexten, dels genom att det i lagtexten anges att även aktivt agerande från en styrelseledamots sida kan utlösa sådant ansvar. Vidare klargörs i lagtexten att ansvaret omfattar endast fordringar som uppkommer som underlåtenheten består (13 kap. 17 § aktiebolagslagen). Kommitténs förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Kommittén har dock inte föreslagit någon bestämmelse om att även aktivt handlande från styrelseledamöters sida skall kunna utlösa personligt betalningsansvar. Kommittén har inte heller föreslagit någon reglering i fråga om ansvaret för fordringar som uppkommer sedan underlåtenheten har avhjälpts (SOU 1999:36 s. 99 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt kommitténs förslag eller inte haft några invändningar mot det. vid har dock efterlyst en närmare analys av innebörden av det personliga betalningsansvaret. Skälen för regeringens förslag: gäller att styrelsens ledamöter kan bli solidariskt betalningsansvariga för bolagets förpliktelser, om styrelsen underlåter att vidta de åtgärder som en befarad kapitalbrist eller ett resultatlöst utmätningsförsök skall föranleda. Vi anser att det personliga betalningsansvaret för styrelsens ledamöter utgör ett viktigt inslag i de nuvarande reglerna. Ansvaret utgör ett effektivt påtryckningsmedel för att få styrelsen att följa det handlingsmönster som lagen föreskriver för underkapitaliserade bolag.