prop · GP0328 · 2001-10-05 00:00:00 — Enligt artikel 28a.5 b andra stycket i det sjätte direktivet skall ett antal varuöverföringar uteslutas från bestämmelserna som jämställer överföring med omsättning antingen därför att reglerna om beskattningsland redan tillser att beskattning sker (exempelvis i de fall då varor monteras eller installeras eller i distansförsäljningsfallen) eller därför att det gemenskapsinterna förvärv som blir effekten av överföringen skulle ha varit undantagen i alla händelser. I följande sju fall skall överföringarna inte anses som omsättning mot ersättning: 1.överföringen görs av monteringsvaror eller varor som omfattas av distansförsäljningsreglerna, t.ex. postorder (artikel 28a.5 b andra stycket första strecksatsen) 2.överföringen görs för omsättning ombord på fartyg, flyg eller tåg på EG-interna resor (andra strecksatsen) 3.överföringen görs för något som ändå skulle ses som en skattefri omsättning (tredje strecksatsen) - antingen såsom export till tredje land - eller såsom gemenskapsintern omsättning och därför, enligt artikel Prop. 2001/02:28 28c A. är undantagen från skatt i ursprungslandet, och beskattas som gemenskapsinternt förvärv i mottagarlandet 4.överföringen avser en vara avsedd för ett beställningsarbete i det land dit varan sänds (fjärde strecksatsen). 5.överföringen avser en vara som skall repareras i det land dit varan sänds (femte strecksatsen). 6.överföringen avser en vara som endast temporärt skall användas i det land dit varan förs för den beskattningsbara personens omsättning av tjänster (exempelvis uthyrning av varan, sjätte strecksatsen). 7.överföringen avser en vara som endast temporärt (24 månader) skall användas i det land dit vara förs om import av samma vara från tredje land hade medfört full frihet från importbeskattning på grund av reglerna om temporär införsel (sjunde strecksatsen). I artikel 22.6 fjärde stycket första strecksatsen (ändrad genom artikel ) i det sjätte direktivet stadgas att kvartalsredovisning även skall lämnas vid överföring av vara till annat EU-land. I de varuöverföringsfall som enligt artikel 28a.5 b andra stycket inte skall jämställas med varuomsättning skall inte heller någon periodisk sammanställning (kvartalsredovisning) lämnas (se även 6 § föreskrifter (RSFS 1999:12) om vilka uppgifter som skall lämnas i en periodisk sammanställning m.m.). Eftersom de aktuella varuöverföringarna inte skall ses som omsättningar iavsändarlandet skall de heller inte föranleda något beskattningsbart gemenskapsinternt förvärv i mottagarlandet (jfr artikel 28a.7). 6.7.1.3Gemenskapsinternt förvärv vid varuöverföring Enligt artikel 28a.6 första stycket i det sjätte direktivet skall som ett gemenskapsinternt förvärv mot ersättning även avses viss användning av varor som sänds från ett annat för verksamhetsändamål. Artikeln avser det fall att en näringsidkare för sin verksamhet använder en vara som avsänts eller transporterats av honom eller för hans räkning från ett annat medlemsland inom vilket varan producerats, utvunnits, bearbetats, inköpts, förvärvats genom ett gemenskapsinternt förvärv eller importerats av näringsidkaren inom ramen för hans verksamhet till det andra medlemslandet. Den beskattningsbara personen har enligt artikel 17.2 c i det sjätte direktivet rätt till avdrag för skatt som hänför sig till det gemenskapsinterna förvärvet. Anpassning av ML till EG-rätten vid överföring av vara 6.7.2.1Varuöverföringar skall behandlas som omsättning av vara Regeringens förslag: I syfte att uppnå en systematisk överensstämmelse mellan mervärdesskattelagen (1994:200, ML) och det sjätte direktivet föreslås att varuöverföringar för en verksamhet i ett till ett annat skall behandlas som en omsättning av varan. Överföringen kommer att anses som en gemenskapsintern omsättning i avsändarlandet och kommer att vara undantagen från beskattning på de villkor som gäller för gemenskapsinterna omsättningar enligt 3 kap. 30 a § ML. En ändring föreslås även i denna bestämmelse. Förslaget i promemorian: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: SRF anser att redovisning av mervärdesskatt då ingen faktisk försäljning till någon köpare har skett leder till onödig administration, vilket därmed strider mot delar av de grundläggande motiven till förslaget i övrigt. Skälen för regeringens förslag: Regleringen av varuöverföringar i ML har i systematiskt hänseende behandlats något annorlunda än i sjätte direktivet. I ML regleras endast effekten av en gränsöverskridande varuöverföring nämligen beskattningssituationen för det gemenskaps- interna förvärv som blir resultatet av varuöverföringen. Detta skall ses mot bakgrund av att en överföring från ett till ett annat anses som en skattefri omsättning i det landet från vilket varan förs och endast beskattas som varuförvärv i det land till vilket varan förs. I förarbetena till ML (SOU 1994:88, bilaga 1 s. 32) uttalas följande: Enligt vad utredningen erfarit gäller att i alla de fall då överföringar enligt de här behandlade fallen är att jämställa med omsättning, skall överföringarna endast föranleda beskattning som gemenskapsinterna förvärv. Det skall således inte uppstå den situationen att en överföring beskattas som en omsättning. I ML saknas således regler som direkt motsvarar artikel 28a.5 b. Däremot finns i 2 a kap. 2 § 3 och 7 och 9 §§ första stycket ML bestämmelser som bygger på artikel 28a.5 b men som närmast kan anses motsvara artikel 28a.6 första stycket och 28a.7 i det sjätte direktivet. För att uppnå en systematisk överensstämmelse med det sjätte direktivet föreslås att en regel motsvarande artikel 28a.5 b första stycket införs i anslutning till definitionen av begreppet omsättning i 2 kap. 1 § ML enligt vilken en varuöverföring från en verksamhet i till ett annat skall behandlas som en omsättning mot ersättning. Överföringen (här likställd med en gemenskapsintern omsättning) utgör spegelbilden av 2 a kap. 7 § ML. Överföringen skall således beskattas som gemenskapsinternt förvärv i det land dit varan förs (jfr 28a.6 första stycket). Överföringen (i sin egenskap av gemenskapsintern omsättning i avsändarlandet) skall därmed undantas från beskattning på samma sätt som normalt gäller för gemenskapsinterna omsättningar enligt 3 kap. 30 a § (motsvarande artikel 28c A.. På motsvarande sätt som i sjätte direktivet bör ett tillägg Prop. 2001/02:28 härom göras i den paragrafen. Genom att göra den gemenskapsinterna överföringen likställd med omsättning kommer bl.a. följande regler att bli automatiskt tillämpliga för överföringarna: -undantaget i 3 kap. 30 § andra stycket ML blir tillämpligt även vid import då den importerade varan skall överföras till andra EG- länder efter importen (se även avsnitt 6.8 nedan) -ingående skatt hänförlig till den gemenskapsinterna överföringen får dras av med stöd av 10 kap. 11 § ML -bestämmelsen i 3 kap. 30 a § ML får inte tillämpas på gemenskapsinterna överföringar om reglerna om begagnade varor i 9 a kap. 18 § ML är tillämpliga -reglerna om skyldigheten att lämna periodiska sammanställningar och beloppsgränserna i fråga om skyldigheten att lämna periodiska sammanställningar i 10 kap. 33 § resp. 35 § andra stycket 3 och SBL blir tillämpliga och kommer att överensstämma med 5 § i föreskrifter 1999:12 om vilka uppgifter som skall lämnas i en periodisk sammanställning m.m. 6.7.2.2Undantag för gemenskapsinterna förvärv vid överföring i vissa fall Regeringens förslag: Regler införs om undantag för gemenskaps- interna förvärv i vissa fall av varuöverföringar. Förslaget i promemorian: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte anfört några erinringar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Undantagen för gemenskapsinterna varuöverföringar (som likställs med en omsättning av varor mot ersättning) i artikel 28a.5 b andra stycket återfinns inte i ML. Däremot finns i 2 a kap. 7 § andra stycket ML spegelbilden, dvs. undantagen för de gemenskapsinterna förvärv som blir resultatet av en varuöverföring från ett annat medlemsland. Den svenska regleringen saknar dock spegelbilden till artikel 28a.5 b andra stycket första strecksatsen. Enligt 5 kap. 2 § första stycket 2 ML anses en vara som av säljaren eller för dennes räkning monteras eller installeras i som omsättning inom landet, även om varan inte finns i , då transporten påbörjas. Även distansförsäljning från ett annat till anses som omsättning inom landet, under de förutsättningar som anges i 5 kap. 2 § första stycket 4 och andra stycket ML. Om en vara vid monteringsleverans eller distansförsäljning kommer från ett annat EG- land, skall det enligt artikel 28a. 5 b andra stycket första strecksatsen inte betraktas som en gemenskapsintern omsättning i avsändarlandet och därmed inte som ett gemenskapsinternt förvärv i mottagarlandet (artikel 28a.7). Bestämmelsen i artikel 28a.5 b andra stycket första strecksatsen är tydlig och ovillkorad och torde kunna tillmätas direkt verkan.17 17 Se svensk doktrin , Mervärdesskatt en kommentar, 1997, s 115. Bestämmelsen skulle kunna vara tillämplig i svensk rätt trots avsaknaden Prop. 2001/02:28 av en uttrycklig reglering i ML. I samband med den översyn av överföringsreglerna som här diskuteras bör dock 2 a kap. 7 § andra stycket ML om gemenskapsinterna förvärv kompletteras med en regel motsvarande spegelbilden av artikel 28a.5 b andra stycket första streck- satsen. Genom den reglering som föreslås i 2 kap. 1 § ML kommer även bestämmelsen i artikel 28a.5 b andra stycket första strecksatsen att få en direkt motsvarighet i ML. 6.7.3Särskilt om uppläggning av lager i som görs av utländsk företagare Regeringens förslag: Regler införs som innebär att rätt till återbetalning skall föreligga för utländsk företagare som har importerat eller förvärvat varor för att omsätta dessa här i landet. Förslaget innebär att 10 kap. 2 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200, ML) ändras. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte anfört några erinringar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: När en utländsk företagare för över varor till från ett annat och lägger dessa i lager här i landet (t.ex. ett s.k. konsignationslager) skall med stöd av nuvarande regler i 2 a kap. 7 § första stycket ML överföringen anses som ett gemenskapsinternt förvärv i . Den utländske företagaren måste således vara registrerad till mervärdesskatt här i landet för att kunna deklarera förvärvet. När varor omsätts från lagret måste den utländske företagaren ta ut skatt på omsättningen (vara omsatt inom landet med stöd av 5 kap. 2 § första stycket 1 ML eller 5 kap. 3 § ML). Här avses inte de särskilda skattelager som regleras i 9 c kap. Ett konsignationslager kan beskrivas som ett lager som kan läggas upp om företagaren uppträder som kommissionär och köper eller säljer varor i eget namn för annan persons räkning (kommittenten). Kommissionären får varulagret från kommittenten. Även begreppet call-off stock används och har i utländsk doktrin definierats som ett lager som hålles i samma land som köparen finns och där köparen är känd på förhand men där äganderätten inte övergår på köparen förrän denne avropar varor från lagret.18 Enligt artikel 28c B. c i det sjätte direktivet gäller att gemenskaps- interna förvärv skall undantas från skatt om den som förvärvar varan är en person som hade haft rätt att få återbetalning av sådan mervärdesskatt som avses i artikel 28a.1 (gemenskapsinternt förvärv av vara) i enlighet med artikel 17.3 och 4 i det sjätte direktivet (som bl.a. reglerar återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare). I svensk rätt gäller enligt 3 kap. 30 d § ML (som motsvarar artikel 28c B. c) att 18 Jfr artikel i /October 2000 av som beskriver olika sätt att hantera överföring av vara till sådant lager i mervärdesskattehänseende. gemenskapsinternt förvärv som görs av utländska företagare skall Prop. 2001/02:28 undantas från skatteplikt om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 14 §§ av hela skatten med anledning av förvärvet skulle ha förelegat. Regeringen föreslår att ett system med omvänd skattskyldighet införs (se avsnitt 6.1 ovan). I avsnitt 6.3 föreslås vidare att bestämmelsen i 10 kap. 1 § andra stycket ML ändras så att rätt till återbetalning för den utländske företagaren skall föreligga även i de fall förvärvaren är skattskyldig vid den utländske företagarens omsättning av varor och tjänster inom landet. Därmed blir regeln om undantag för gemenskapsinternt förvärv enligt 3 kap. 30 d § första stycket ML tillämplig på gemenskapsinterna förvärv som den utländske företagaren gör i . I 10 kap. 2 § andra stycket ML stadgas emellertid att ingående skatt som avser förvärv eller import av en vara inte ger rätt till återbetalning om varan förvärvas eller förs in för att inom landet levereras till en köpare. Denna reglering kan leda till att en utländsk företagare som omsätter varor från exempelvis ett konsignationslager som han har lagt upp i inte skulle ha rätt till återbetalning av skatt som hänför sig till en import eller ett gemenskapsinternt förvärv som han gör med stöd av 2 a kap. 7 eller 9 §§ ML (överföring av en vara till ). Därmed skulle således inte heller det gemenskapsinterna förvärvet kunna undantas från beskattning med stöd av 3 kap. 30 d § ML. Regeringen föreslår därför att regeln i 10 kap. 2 § andra stycket ML inte skall tillämpas i de fall som stadgas i 10 kap. 1 § andra stycket, dvs. i de fall en utländsk företagare omsätter varor och tjänster inom landet och förvärvaren är skattskyldig med stöd av 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 eller den nya föreslagna punkten 4 b ML. Genom den föreslagna lagändringen kommer de gemenskapsinterna förvärv som den utländske företagaren gör i att kunna undantas från beskattning med stöd av 3 kap. 30 d § ML. Vid import av vara som skall vidareomsättas eller levereras inom landet skall dock skatt erläggas av den som är skyldig att betala tull enligt tullagstiftningen, jfr 1 kap. 2 § första stycket 6 ML. Mervärdesskatt som erläggs vid importen kan också återbetalas med stöd av den föreslagna ändringen i 10 kap. 2 § andra stycket ML när omvänd skattskyldighet tillämpas för vidareomsättning inom landet. Regeringens förslag: För att det skall bli möjligt att anse att är beskattningsland även i de fall köparen är importör föreslås en ändring i reglerna om omsättningsland i 5 kap. 2 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200, ML). Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: har anfört med anledning av förslaget att utvidga den tullprocedur då varorna efter importen förs till ett annat EU-land där köparen finns, har inbjudit och utnyttjats till omfattande tull- och skattefusk, bland annat genom användande av falska fakturor vid tulldeklarationen i importlandet. Skälen för regeringens förslag: När en vara transporteras från tredje land skall enligt artikel 8.2 i det sjätte direktivet platsen för importörens leverans av vara (the place of supply by the importer) och eventuella efterföljande leveranser vara det medlemsland där importen av varan Vidare stadgas i artikel 7.2 i det sjätte direktivet att platsen för import av varor skall vara det medlemsland på vars territorium varan finns när den först anländer till gemenskapen. Platsen för import blir därmed beskattningsland för importen. i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML med den skillnaden att det i ML förutsätts att det är säljaren som är importören. Med importör i artikel 8.2 i det sjätte direktivet avses den som enligt artikel 21.4 (i dess lydelse enligt direktiv /65/EG) skall betala mervärdesskatten vid import. Enligt artikel 21.4 bestämmer medlemsländerna själva vem som skall vara betalningsskyldig för mervärdesskatten vid import. regleras betalningsskyldighet för mervärdesskatt vid import på följande Enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 ML skall mervärdesskatt vid import av varor betalas av den som är skyldig att betala tull enligt I tullagstiftningen stadgas följande. i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen utgörs gäldenären (varje person som har betalningsansvar för en tullskuld, jfr artikel 4.12 i tullkodexen) av deklaranten (dvs. den som skall lämna tulldeklaration). Så kallade direkta ombud kan lämna tulldeklaration för gäldenärens Ombudet kan då åtaga sig att fullgöra gäldenärens betalningsskyldighet gentemot , jfr 5 kap. 8 § andra stycket tullagen (2000:1281), dock utan att anses som gäldenär i tullkodexens Vid s.k. indirekt ombudskap är såväl ombudet som den person för vars räkning tulldeklarationen gäldenär (s.k. solidariskt ansvar). Skyldig att betala tull enligt tullagstiftningen kan således vara säljaren, köparen eller ett ombud när någon av dessa är deklarant enligt lagen. tillämpas vanligen systemet med direkt ombudskap. Gemenskapsreglerna på tullområdet och mervärdesskatteområdet kompletterade med de nationella tullreglerna innebär att kan vara omsättningsland (place of supply) vid import oavsett om det är säljaren, köparen eller ett ombud som är importör. anledning av anmärkningar i dess remissyttrande erinra om det nya förslag till EG-lagstiftning som kommissionen har lagt fram och som syftar till att förstärka både det administrativa samarbetet och kontrollsamarbetet mellan medlemsländerna i EU (se avsnitt 4.1.4 ovan).19 har i sitt remissyttrande också hänvisat till det nya I artikel 28c D. finns obligatoriska bestämmelser om skattefrihet i importlandet för varuimport som görs i ett annat än destinationslandet i de fall importörens omsättning av varan är undantagen från beskattning enligt artikel 28c A. avser primärt undantag för sådana gemenskapsinterna omsättningar som blir föremål för beskattning i destinationslandet såsom gemenskaps- Dessutom avses undantag för sådana varuöverföringar som är att jämställa med gemenskapsinterna omsättningar. 19 KOM(2001) 294 slutlig, 2001/0133 (COD) samt 2001/0134 (COD), av Av motsvarande bestämmelser i 3 kap. 30 § andra stycket ML framgår att import till undantas från importbeskattning här endast i det fall importen följs av en omsättning som är undantagen med stöd av 3 kap. 30 a § såsom en gemenskapsintern omsättning som skall beskattas såsom gemenskapsinternt förvärv. Undantag för import vid gemenskapsintern varuöverföring finns av naturliga skäl inte eftersom sådan överföring inte, med dagens regler, jämställs med omsättning i ML. För att det skall bli möjligt att anse som beskattningsland även i det fall köparen är importören föreslås att en justering görs av 5 kap. 2 § första stycket 3 ML så att paragrafen får en lydelse som närmare överensstämmer med artikel 8.2. Paragrafen gäller endast i fall av vidareförsäljning av en vara som har importerats till av säljaren. Motsvarande begränsning finns inte i artikel 8.2 som endast talar om beskattningslandet för importören. I ML saknas den särskilda bestämmelsen i artikel 28c A. d om skattefrihet för företagsintern varuöverföring likställd med gemen- skapsintern omsättning till annat (se förslaget i avsnitt 6.7.2.1 ovan). Därmed finns i ML inte heller någon täckning för skattefrihet vid import för företagsintern varuöverföring till annat motsvarande artikel 28c D. Enligt svensk doktrin20 torde bestämmelsen i artikel 28c A. d dock vara tillräckligt klar och ovillkorad, för att den skall kunna tillmätas direkt verkan och därmed kunna åberopas av berörd person för att få den i 3 kap. 30 § andra stycket stadgade undantaget från skatteplikt. Regeringen föreslår dock att en uttrycklig regel tas in i 2 kap. 1 § ML som innebär att företagsintern varuöverföring skall jämställas med omsättning mot ersättning. Den aktuella bestämmelsen i artikel 28c A. d föreslås införd genom en ändring i 3 kap. 30 a § (se avsnitt 6.7.2.1 ovan samt författningskommentaren nedan). Importundantaget i 3 kap. 30 § andra stycket ML kommer därmed automatiskt att medföra undantag för import av varor för överföring till annat på det sätt som anges i artikel 28c D. kommer beskattningslandet för import av varor för företagsinterna varuöverföringar att bestämmas enligt 5 kap. 2 § första stycket 3 ML utan någon annan ändring än den som framgår ovan. Genom den föreslagna lagändringen kommer det att bli möjligt även för en köpare som importerar en vara till i syfte att överföra varan till ett annat EU-land för att där beskatta den som ett gemenskapsinternt förvärv att bli befriad från skatt på importen enligt 3 kap. 30 § andra stycket ML. Den importerande köparen kan utse ett ombud med stöd av 6 § skattebetalningsförordningen (1997:750, SBF) och på så viss kunna göra avdrag i vanlig skattedeklaration för annan ingående mervärdesskatt som betalas av köparen i samband med importen. Närmare om förtullning och omsättning genom ombud Enligt nuvarande regler är det möjligt för en utländsk företagare att mervärdesskattefritt införtulla varor från tredje land till om han efter importen omsätter varorna till en skattskyldig köpare i ett annat EG- 20 Se , Mervärdesskatt en kommentar, 1997, s 184. Han har därvid rätt att befullmäktiga exempelvis en speditör att i eget namn registrera sig för omsättningen (s.k. ombudsregistrering). Exempel 1: Ett norskt företag införtullar varor i som efter importen skall omsättas till ett företag som är registrerat till mervärdesskatt i . Transporten av varan ombesörjs av en svensk speditör. Ovannämnda exempel avser således det fall att säljaren importerar varan och speditören uppträder som ombud för denne. har begärt att bestämmelser skall införas som gör det möjligt för svenska speditörer att också få uppträda som ombud i det fall införtullningen till görs av motparten, dvs. av köparen i det andra EG-landet för vidare transport inom EG. Som skäl åberopas att man vill undvika två tullprocedurer. Eftersom tredjelandsgodset tas in via måste det vidarebefordras genom transitering. Utöver transiteringen från den yttre gränsen måste förtullning ske i destinationslandet. Exempel 2: Ett norskt företag säljer varor till ett företag som är registrerat till mervärdesskatt i . Varorna införtullas i av det finska företaget (köparen) som efter importen antingen omsätter varorna vidare till ett annat företag registrerat till mervärdesskatt i EG eller för över varorna till den egna verksamheten i . I bägge fallen ombesörjs transporten av en svensk speditör. I detta exempel är det köparen som är importör och har en svensk speditör som ombud. Enligt de nuvarande reglerna i ML kan inte köparen ombudsregistrera sig i eftersom det inte sker någon omsättning här (jfr 5 kap. 2 § första stycket 3 ML). Det finska företaget måste betala importmoms till men kan sedan begära återbetalning från (Särskilda skattekontoret i ). Med utgångspunkt från exempel 2 och med hänvisning till de föreslagna lagändringarna kan följande konstateras. Om den finske köparen införtullar varor till för att omsätta dem till annat gör han en import och en efterföljande omsättning i enligt artikel 8.2 i det sjätte direktivet (se ändringen i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML). Omsättningen är kvalificerat undantagen enligt artikel 28c A. a i förening med artikel 17.3 b i det sjätte direktivet (motsvarar 3 kap. 30 a § och 10 kap. 11 § ML) och skall beskattas som ett gemenskapsinternt förvärv i det land dit varorna slutligen förs enligt artikel 28a.1 a i det sjätte direktivet (en motsvarande förvärvsbeskattning om förvärvet gjorts i finns i 2 a kap. 3 § ML). Importen kan undantas från beskattning enligt artikel 28c D. i det sjätte direktivet (motsvarar 3 kap. 30 § andra stycket ML) eftersom omsättningen undantas enligt artikel 28c A. a i det sjätte direktivet (se 3 kap. 30 a § ML). Eftersom omsättningen är gjord i kan ombudsregistering ske med stöd av 6 § SBF. Importören kan på så vis göra avdrag i vanlig skattedeklaration för ingående skatt och slipper söka återbetalning enligt 10 kap. 14 §§ ML (se avsnitt 3.1.3 ovan).