prop · GP0342 · 2001-10-24 00:00:00 — Ändringarna i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verk- samhet i är av sådan lagteknisk enkel beskaffenhet att Lagrådets hörande saknar betydelse. Bestämmelser om utländska skadeförsäkringsföretags rätt att bedriva verksamhet i finns i lagen (1998:293) om utländska försäkrings- givares verksamhet i (LUFV). I LUFV skiljer man mellan EES- försäkringsgivare och försäkringsgivare från tredje land. Med EES- försäkringsgivare avses utländsk försäkringsgivare vars hemstat hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och vars verksamhet inom EES står under finansiell tillsyn endast av den behöriga myndighe- ten i hemstaten (1 kap. 5 § första stycket 1 LUFV). Med försäkringsgivare från tredje land avses annan utländsk försäk- ringsgivare än EES-försäkringsgivare som enligt sin hemstats lag är en juridisk person (1 kap. 5 § första stycket 2 LUFV). Enligt 1 kap. 2 § LUFV gäller lagen inte återförsäkringsrörelse. Den gäller inte heller för en EES-försäkringsgivare som deltar i koassuransverksamhet (samför- säkring) från ett utländskt driftställe i annan egenskap än ledande försäk- ringsgivare, om verksamheten avser vissa stora risker. I fråga om trafik- försäkring gäller LUFV om inte annat följer av trafikskadelagen (1975:1410). Försäkringsföretag med säte i får efter särskilt tillstånd av Fi- nansinspektionen bedriva skadeförsäkringsrörelse i genom gene- ralagent eller filial [1 § förordningen (1996:222) om schweiziska försäk- ringsföretags skadeförsäkringsverksamhet i ]. Försäkringsverksamhet som bedrivs i form av en filial till ett utländskt företag omfattas såväl av LUFV som av lagen (1992:160) om utländska filialer m.m., filiallagen, (1 kap. 10 § andra stycket LUFV, jfr. 3 § 4 fili- Generalagenter och generalrepresentationer omfattas däremot inte av filiallagen. Enligt filiallagen gäller bl.a. att filialen skall ha en Prop. 2001/02:42 egen bokföring som är skild från det utländska företagets bokföring i Enligt 1 kap. 9 § första stycket LUFV avses med generalagent en fy- sisk eller juridisk person som har till uppgift att leda och sköta en ut- ländsk försäkringsgivares försäkringsrörelse i . Av 1 kap. 9 § tredje stycket LUFV framgår att en generalagent skall ha fullmakt att ingå för försäkringsgivaren bindande rättshandlingar med tredje man samt att ta emot stämning för den utländska försäkringsgivaren och själv eller genom annan tala och svara för denne. En försäkringssammanslutning är enligt 1 kap. 11 § LUFV en sam- manslutning av fysiska eller juridiska personer som utan solidariskt an- svar meddelar försäkringar. Lloyds i är ett exempel på en för- säkringssammanslutning. Vid tillämpning av LUFV skall samtliga med- lemmar i sammanslutningen som grupp anses som försäkringsgivare. Enligt 1 kap. 12 § första stycket LUFV avses med generalrepresentation en utländsk försäkringssammanslutnings representation i . Repre- sentationen skall förestås av ett ombud som ansvarar för den verksamhet som försäkringsgivare i sammanslutningen driver. Utländska skadeförsäkringsföretag som driver försäkringsrörelse från fast driftställe i schablonbeskattas. Svenska skadeförsäkringsfö- retag beskattas däremot enligt en konventionell metod. Schablonbeskatt- ningen innebär att överskottet av försäkringsverksamheten anses utgöra av företagets premieinkomst av den försäkringsrörelse som bedrivs i , 39 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Schablonbeskattningen har gällt sedan den numera upphävda kommunal- skattelagens tillkomst . Syftet med schablonbeskattningen är att företagen skall träffas av en beskattning som i princip motsvarar den som svenska skadeförsäkrings- företag träffas av. Till grund för beskattningsnivån ligger en jämförelse med lönsamhetsnivån i de svenska försäkringsföretag som bedriver en likartad verksamhet (se prop. 1973:51, s. 11), vilket medför att en över- syn av nivån måste ske med vissa mellanrum. Procentsatserna har i en- lighet härmed justerats ett antal gånger, . Att märka är att ett utländskt skadeförsäkringsföretag med hemvist i en stat med vilken har ett skatteavtal som innehåller en ickediskrimineringsbe- stämmelse numera har möjlighet att, med stöd av ett avgörande från Regeringsrätten (RÅ 1999 ref. 58), begära att bli konventionellt beskat- tat. Reglerna om schablonbeskattning av de utländska skadeförsäkringsfö- retagen har ifrågasatts allt mer, bl.a. ur gemenskapsrättsliga aspekter. Ett uppdrag lämnades därför till Företagsskatteutredningar att utre- da frågan om en övergång till konventionell beskattningsmetod för dessa företag. Utredaren pekar på flera problemområden som motiverar att schablonbeskattningen avskaffas och föreslår att den ersätts med en kon- ventionell beskattningsmetod (SOU 2001:11, s. 277 ff.). kvens av bytet av beskattningsmetod föreslår utredaren även nya redo- visningsregler för verksamhet som bedrivs genom generalagent och ge- Prop. 2001/02:42 neralrepresentation, förändrade regler om uppgiftsskyldighet vid beskatt- ningen för utländska skadeförsäkringsföretag samt särskilda värderings- regler för övergången till konventionell beskattning. Beskattningen av utländska skadeförsäkringsföretag Regeringens förslag: Verksamhet som ett utländskt skadeförsäkringsfö- retag bedriver från ett fast driftställe i skall beskattas enligt kon- I bestämmelsen i 39 kap. 12 § IL om övertagande av hela försäkrings- bestånd skall uttryckligen anges att bestämmelsens tillämpning förutsät- ter skattskyldighet i för såväl överlåtare som övertagare. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förutom vad gäller beskattningen av verksamhet som bedrivs genom generalre- presentation och klargörandet om skattskyldighetsvillkoret i 39 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Remissinstanserna: Så gott som samtliga remissinstanser som har ytt- rat sig i frågan, däribland , Länsrätten i , , och Föreningen aukto- riserade revisorer , tillstyrker utredningsförslaget. samfund har tillstyrkt förslaget men menar också att utredningen inte har analyserat eller övervägt i vad mån en möjlighet till schablonbeskattning i någon form bör finnas kvar för verksamhet som bedrivs genom general- agent eller generalrepresentation. Enligt samfundet kan det mot bakgrund av skillnaden i företagsstruktur mellan å ena sidan filialer och verksam- het som bedrivs genom generalagent och generalrepresentation å den andra, finnas skäl som motiverar en bibehållen möjlighet till schablonbe- skattning för verksamhet som bedrivs genom de sistnämnda företagska- Frågan bör, enligt samfundet, utredas särskilt och i avvaktan på resultatet av en sådan utredning bör den som bedriver verksamhet ge- nom generalagent eller generalrepresentation ha kvar en möjlighet till Ombudet för den svenska generalrepresentationen för Lloyds menar bl.a. att utredningsförslaget kan ge upphov till ett oac- ceptabelt beskattningsresultat för de försäkringsgivande s.k. Lloyds syn- dikat som är verksamma i och att de speciella redovisningsregler som tillämpas inom Lloyds organisation innebär svårigheter att redovisa ett resultat som kan ligga till grund för en konventionell beskattning. Skälen för regeringens förslag: Schablonbeskattningen av verksam- het som bedrivs av utländska skadeförsäkringsföretag från ett fast drift- ställe i utgår från att de skattemässiga förutsättningarna för svenska och utländska skadeförsäkringsföretag som bedriver verksamhet här i landet skall vara likartade. I praktiken kan emellertid beskattnings- konsekvenserna bli mer eller mindre olika för enskilda företag. den mellan schablonbeskattning och konventionell beskattning kan för ett enskilt företag även variera från tid till annan beroende på vilken fas av verksamheten företaget befinner sig i eller beroende på vilka ersätt- ningskrav som riktats mot företaget . Detta gäller även om nivån på schablonen fortlöpande justeras med hänsyn till förändringar i branschens lönsamhet. En annan frågeställning rör schablonbeskattningens förenlighet med de skatteavtal för att förhindra dubbelbeskattning som har ingått med andra stater. Som exempel kan nämnas att Regeringsrätten i ett överklagat förhandsbesked funnit att schablonbeskattningen strider mot medborgarskapsregeln i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (RÅ 1999 ref. 58). Även ur gemenskapsrättslig synvinkel har det funnits anledning att känna tveksamhet beträffande schablonbeskattningen. Skillnaden i be- skattningsregler mellan svenska och utländska skadeförsäkringsföretag kan påverka konkurrenssituationen för företagen och kan därigenom stå i strid med gemenskapsrättens statsstödsregler. Regelverket har därför uppmärksammats av Europeiska kommissionen som i sin bedömning av de svenska reglerna funnit att skillnaden i beskattningsmetod mellan in- hemska och utländska företag utgör ett otillåtet driftsstöd som inte omfat- tas av undantagen i EG-fördraget och att stödet därför inte är förenligt med den gemensamma marknaden. Kommissionen föreslår att schablon- beskattningen avskaffas (Kommissionens skri- velse med bedömning och förslag till lämpliga åtgär- der). Även förenligheten med gemenskapsrättens bestämmelser om fri etableringsrätt har aktualiserats. Företagsskatteutredningar drar i betänkandet slutsatsen att schablonbeskattningen sannolikt strider mot den fria etableringsrätten (SOU 2001:11, s. 277). Även frågan om schablonbeskattningen av utländska skadeförsäkrings- företag utgör s.k. skadlig skattekonkurrens har aktualiserats. Schablonbe- skattningen har behandlats i för företagsbe- skattning, den s.k. Primarologruppen, som dock inte funnit att de svenska reglerna utgör en skadlig åtgärd. Inom det arbete som bedrivs inom för att motverka skadlig skattekonkurrens har emellertid en annan bedömning gjorts. I rapporten (2000) har tagit upp den svenska schablonbeskattningen av ut- ländska skadeförsäkringsföretag som en sådan skatteregim som eventu- ellt kan anses innefatta skadlig skattekonkurrens. Som framgår av redogörelsen är det av flera skäl inte möjligt eller önskvärt att bibehålla schablonbeskattningen för utländska skadeförsäk- ringsföretag. Att införa schablonbeskattning även för svenska skadeför- säkringsföretag utgör givetvis inte något alternativ vilket också framhål- lits i utredningsbetänkandet. Sammanfattningsvis står det därför klart att schablonbeskattningen bör avskaffas och att verksamhet som utländska skadeförsäkringsföretag bedriver från ett fast driftställe i bör be- skattas enligt konventionell metod på samma sätt som verksamhet hos svenska skadeförsäkringsföretag. Regeringens förslag föranleder ändring i 39 kap. 6 § IL och att 10 § i samma kapitel utgår. Förslaget föranleder vidare att 23 kap. 4 §, 37 kap. 9 § och 38 kap. 3 § IL skall ändras för att även utländska skadeförsäk- ringsföretag skall anses utgöra företag vid tillämpning av bestämmelser- na i dessa kapitel. Övertagande av hela försäkringsbestånd Enligt bestämmelsen i 39 kap. 12 § IL gäller följande. ringsföretags hela försäkringsbestånd tas över av ett annat försäkringsfö- retag, skall det överlåtande företaget inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av överlåtelsen. Det övertagande företaget in- träder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. fanns tidigare i 2 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och innehöll fram en hänvisning till vissa regler om fu- Reglerna ändrades 1998 genom en utvidgning av kontinuitetsreg- lerna (SOU 1998:1, prop. 1998/99:15, bet 1998/99:SkU5, SFS Så länge bestämmelsen återfanns i 2 § 4 mom. inte ha funnits något tvivel om att regelns tillämpning förutsatte att över- låtande och övertagande företag var skattskyldiga i . redningen av utredningens förslag har frågan uppkommit om bestämmel- sens ordalydelse och nuvarande placering i 39 kap. IL kan ge upphov till tveksamhet beträffande villkoret om parternas skattskyldighet. Med den nuvarande utformningen kan kravet på den överlåtandes och övertagandes skattskyldighet i endast utläsas indirekt av lagtex- För att undvika eventuella missförstånd bör detta uttryckligen fram- gå av lagtexten. Bestämmelsen i 39 kap. 12 § IL om övertagande av hela försäkringsbestånd föreslås därför uttryckligen endast bli tillämplig om, dels det överlåtande företaget före överlåtelsen är skattskyl- digt i för inkomst av åtminstone en del av den verksamhet som det överlåtna försäkringsbeståndet hänför sig till, dels det övertagande företaget efter överlåtelsen är skattskyldigt i för in- komst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. För överlåtare och övertagare skall vidare gälla att inkomsten inte får vara helt respektive helt eller delvis undantagen från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning. bör utformas med förebild i bestämmelserna i 37 och 38 kap. om fusioner och fissioner respektive verksamhetsöverlåtelser där motsvarande villkor om skattskyldighet i ställs upp. ett nytt andra stycke i 39 kap. 12 § IL. Verksamhet som bedrivs genom generalagent eller generalrepresentation menar att det tills vidare bör finnas kvar en möjlighet för verksamhet som bedrivs genom generalagent eller general- representation att använda sig av schablonbeskattning. frågan om beskattningsform för dessa företag inte är tillräckligt analyse- rad och framhåller särskilt generalrepresentationens särdrag. Som framgått tidigare är det, bl.a. på grund av åtaganden en- ligt EG-fördraget, nödvändigt att avskaffa schablonbeskattningen. tillämpa en ordning där endast vissa av de utländska försäkringsgivarna ges valmöjlighet att tillämpa antingen schablon- eller konventionell be- skattning utgör givetvis inte heller ett acceptabelt alternativ. verksamhet som bedrivs genom generalagent har inte framkommit något hinder mot att beskatta sådan verksamhet enligt en konventionell metod. har särskilt ifrågasatt om det är lämpligt att införa konventionell beskattning för verksamhet som bedrivs genom en ut- ländsk försäkringssammanslutnings s.k. generalrepresentation. En för- säkringssammanslutning är enligt 1 kap. 11 § lagen (1998:293) om ut- ländska försäkringsgivares verksamhet i , LUFV, en sammanslut- ning av fysiska eller juridiska personer som utan solidariskt ansvar med- delar försäkringar. Begreppet avser alltså främst den typ av sammanslut- ningar som är organiserade som försäkringsbörser där fysiska och juri- diska personer sammanslutna i syndikat bedriver försäkringsverksamhet utan solidariskt ansvar. Lloyds i är ett exempel på en sådan för- säkringssammanslutning. Vid tillämpning av LUFV skall samtliga med- lemmar i sammanslutningen som grupp anses som försäkringsgivare. Försäkringsgivare i en försäkringssammanslutning från ett EES-land som avser att bedriva försäkringsrörelse från en etablering här i landet skall enligt 1 kap. 12 § och 2 kap. 1 § 1 LUFV etablera verksamheten här ge- nom en generalrepresentation. Generalrepresentationen har inte möjlighet att meddela några försäkringar men skall svara för försäkringsgivarens verksamhet i övrigt här i landet (prop. 1997/98:141, s. 99). Representa- tionen skall enligt bestämmelsen förestås av ett ombud som ansvarar för den verksamhet som försäkringsgivarna i sammanslutningen bedriver i . Ombudets ansvar för verksamheten här i landet kan jämställas med det ansvar som verkställande direktören eller en styrelseledamot i ett svenskt försäkringsbolag har för bolagets verksamhet, trots att ombudet inte är involverat i den verksamhet som drivs inom sammanslutningen. Ombudet skall även representera försäkringsgivarna i sammanslutningen i alla de rättsförhållanden som föranleds av deras verksamhet i . Försäkringsgivarna skall därför utfärda fullmakt för ombudet att vid tvis- ter som rör ingångna försäkringsavtal ingå för försäkringsgivarna bin- dande rättshandlingar och att för deras räkning ta emot stämning samt själv eller genom annan tala och svara för dem (a.a. s. 100). Ombudet för den i landet enda verksamma generalre- presentationen som representerar försäkringssammanslutningen Llo- yds har således inte möjlighet att ingå försäkringsavtal. Detta görs i stället av olika syndikat vars medlemmar även är medlemmar i försäk- ringssammanslutningen. Syndikaten är inte juridiska personer som kan förvärva rättigheter eller ådra sig skyldigheter i den försäkringsrörelse som bedrivs på uppdrag av medlemmarna i syndikatet. Varje syndikat har dock sin egen förvaltning och administration (jfr SOU 1992:5, s. 108). Utländska försäkringssammanslutningar är till sin natur speciella asso- ciationsformer. Det gäller i synnerhet de verksamhetsformer som prakti- seras inom Lloyds. Med tanke på verksamhetsformen är det givetvis inte oproblematiskt att inordna verksamhet som bedrivs genom en försäk- ringssammanslutnings generalrepresentation i de särskilda skatte- och redovisningsregler som gäller för svenska skadeförsäkringsföretag. Generella regler måste så långt möjligt vara utgångspunkten för be- skattningen av utländska skadeförsäkringsföretag även om en begränsad anpassning av regelverket till olika verksamhetsformer kan vara nödvän- dig. I praktiken behöver inte de föreslagna skatte- och redovisningsreg- lerna leda till större svårigheter i rättstillämpningen än dem som kan upp- komma för andra typer av etableringar, t.ex. filialer till utländska skadeförsäkringsföretag. Svårigheterna bör därför inte överdrivas även om regeringen är medveten om att den verksamhetsform som Lloyds representerar ger upphov till särskilda frågeställningar för tillämparen. I sammanhanget finns dock anledning att peka på att skatteplikten och re- dovisningsskyldigheten är begränsad till fall när verksamhet som bedrivs genom generalrepresentationen bedrivs från ett fast driftsställe här i lan- det. Ombudet för Lloyds generalrepresentation har anfört att Lloyds tillämpar en redovisningsmetod som innebär att syndikatens slutgiltiga resultat fastställs med eftersläpning. Detta förhållande är dock möjligt att beakta inom det svenska beskattningsförfarandet. I den mån det slutgiltiga resultatet för den svenska verksamheten förändras i förhål- lande till vad som redovisats i självdeklarationen kan taxeringsbeslutet ändras, eftersom det finns möjlighet för skattskyldiga att efter taxeringsårets utgång begära omprövning eller överklaga beslutet om taxering [4 kap. 13 § och 6 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324)]. Ombudet för Lloyds menar även att utredningsförslaget måste uppfat- tas så att syndikatens individuella rörelseresultat skall sammanläggas vid redovisningen och beskattningen. Mot bakgrund av att syndikaten inom försäkringssammanslutningen är från varandra ekonomiskt fristående och konkurrerande enheter menar ombudet att en beskattning utifrån syndika- tens sammanlagda resultat leder till ett oacceptabelt resultat; i det fall syndikatens svenska verksamhet sammantaget ger vinst utlöses beskatt- ning för syndikatgruppen och ett syndikat som redovisat förlust skulle i detta fall tvingas betala skatt trots förlustresultatet. I den motsatta situa- tionen när den sammantagna verksamheten går med förlust kan ett en- skilt vinstgivande syndikat undgå beskattning. Ombudet har även gjort gällande att en sammanläggning av syndikatens redovisningar skulle kunna leda till att ekonomiska och affärsmässiga förhållanden röjs på ett sätt som skulle kunna vara till skada för ett eller flera syndikat. Regeringen delar uppfattningen att det inte är acceptabelt att beskatta de i landet verksamma syndikaten som kollektiv med ett gemensamt års- bokslut som grund eftersom syndikaten utgör skilda ekonomiska enheter som inte är i ekonomisk intressegemenskap med varandra. Tvärtom får de i många frågor förutsättas ha motstående och konkurrerande intressen. Dessutom leder en beskattning av det slag som beskrivits med största sannolikhet till ett materiellt felaktigt resultat. En konventionell beskatt- ning av medlemmarna i syndikaten är inte heller en acceptabel lösning. Beskattningen bör därför avse de enskilda syndikatens svenska verksam- het och grundas på ett årsbokslut som avser det enskilda syndikatets verksamhet under förutsättning att verksamheten bedrivs från ett fast driftställe här i landet. Den omständigheten att syndikaten inte kan anses utgöra utländska juridiska personer i inkomstskattelagens mening bör inte förhindra att beskattningen avser syndikatet som sådant i stället för de enskilda medlemmarna. För syndikaten bör gälla att inkomstskattela- gens bestämmelser om utländska juridiska personer bör vara tillämpliga. Dessa kommer därmed att betraktas som begränsat skattskyldiga enligt 6 kap. 7 § IL och omfattas då av de allmänna reglerna om innebörden av begränsad skattskyldighet i 6 kap. 11 § IL. En medlem i associationen som är obegränsat skattskyldig i kommer då vid tillämpningen av bestämmelserna i 6 kap. IL att behandlas som delägare. Eftersom det inte framstår som lämpligt att använda sig av termen syndikat i inkomst- skattelagens bestämmelser har i lagrådsremissens lagförslag verksam- hetsformen betecknats som ett utländskt skadeförsäkringsföretag som inte är en utländsk juridisk person. Lagrådet menar att syftet att i före- Prop. 2001/02:42 kommande fall möjliggöra en beskattning på syndikatnivå bättre kommer till uttryck om begreppet utländsk association används i stället för skade- försäkringsföretag. Regeringen ansluter sig till Lagrådets bedömning och den aktuella verksamhetsformen bör därför, i enlighet med Lagrådets förslag, i lagtexten beskrivas som en utländsk association som bedriver verksamhet avseende skadeförsäkring genom en sådan generalrepresen- tation som avses i LUFV. Med hänsyn till vad som anförts och mot bakgrund av de förpliktelser som följer av anslutning till den Europeiska gemenskapen finns det enligt regeringens mening inte några bärande skäl mot att införa en konventionell beskattning som grundas på skilda årsbokslut avseende de skilda skadeförsäkringsverksamheter som bedrivs inom en och samma generalrepresentation. Förslaget om att inkomstskattelagens bestämmelser om utländska juri- diska personer också skall tillämpas på utländska associationer som be- driver verksamhet avseende skadeförsäkring genom en sådan generalre- presentation som avses i 1 kap. 12 § LUFV föranleder ett tillägg i femte stycket i 2 kap. 3 § IL och ett nytt andra stycke i 6 kap. 8 § IL. Bestäm- melserna har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Att dessa asso- ciationer omfattas av inkomstskattelagens bestämmelser om skadeförsäk- ringsföretag i 39 kap. IL får i och för sig anses följa redan av den före- slagna regleringen i 6 kap. 8 § IL. Regeringen anser dock att det i 39 kap. 2 § IL bör tas in en erinran om att begreppet skadeförsäkringsföretag skall inbegripa de associationer som avses i 6 kap. 8 § andra stycket IL. Lagrådet har inte motsatt sig en sådan ordning. Redovisningsfrågor vid en övergång till konventio- Regeringens förslag: Bestämmelserna i filiallagen om bokföring och revision skall tillämpas på verksamhet som bedrivs genom generalagent eller generalrepresentation, om verksamheten avser skadeförsäkring och bedrivs från ett fast driftsställe i . Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förutom vissa bestämmelser rörande redovisningen av verksamhet som bedrivs genom generalrepresentation. Remissinstanserna: Redovisningsfrågorna har inte särskilt kommen- terats av remissinstanserna men i skrivelsen från ombudet för Lloyds generalrepresentation anförs bl.a. att de speciella redovisningsregler som tillämpas inom Lloyds leder till svårigheter att redovisa ett resultat som kan ligga till grund för en konventionell beskattning eftersom resultatet fastställs med eftersläpning samt att det framstår som otympligt att ombudet för generalrepresentationen skall ansvara för redovisningen ef- tersom syndikatens svenska representanter har företrädare med insyn och ansvar för verksamheten. Skälen för regeringens förslag: Filialer till försäkringsföretag i tredje land (inklusive ) skall enligt gällande regler ha en egen bokfö-