prop · GP0346 · 2001-10-24 00:00:00 — har framfört önskemål om ett klargörande av hur beräkningen av det utomstående ägandet skall ske vid indirekt ägande genom handelsbolag. Beräkningen kan principiellt tänkas ske utifrån ägarandel, kapitalandel eller vinstfördelningen i handelsbolaget. Beroende på vilket underlag som väljs för beräkningen kan utfallet i det enskilda fallet variera. Vinstfördelningen kan förändras inte bara mellan åren utan också . Även kapitalandelen kan förändras men ändringen motsvaras av ett kapitaltillskott av någon eller några av bolagsmännen. Förhållandet mellan handelsbolagsmännen regleras i bolagsavtalet och om bolagsmännen är överens kan förutsättningarna lätt ändras (t. ex. vinstfördelningen). Vilken metod som är mest lämplig för beräkningen kan variera från fall till fall och ett kategoriskt uttalande om vilken metod som bör användas skulle kunna leda till kringgåenden. I många fall kan vinstfördelningen vara en lämplig utgångspunkt men en helhetsbedömning av samtliga omständigheter måste alltid göras. Regeringen anser därför att detta är en tillämpningsfråga som får lösas i praxis. Den föreslagna ändringen innebär således att till kretsen av utom- stående kan hänföras den som direkt eller indirekt äger andel i fåmans- företaget. Vidare att i vart fall vid tillämpning av denna bestämmelse en utomstående kan ha rätt till utdelning i företaget såväl direkt som indirekt. Regeringens förslag föranleder en ändring i 57 kap. 5 § IL. Regeringens förslag: Undantagsbestämmelsen om att en underpris- överlåtelse från ett företag inte skall medföra att skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst ändras. Undantaget inskränks till att gälla för förvärvaren, den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget eller den som indirekt genom innehav av en kvalificerad andel äger en andel i det förvärvande företaget. Belopp som tagits upp som intäkt i inkomstslaget tjänst skall räknas in i omkostnadsbeloppet för andelarna i det förvärvande företaget eller i företag som direkt eller indirekt äger andelar i det förvärvande företaget. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. I prome- fanns dock inget förslag om vad som skulle gälla vid avyttring av andelarna i det förvärvande företaget eller i företag som direkt eller indirekt äger andelar i det förvärvande företaget. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som yttrat sig, utom vid , Företagarnas Riksorga- nisation och , tillstyrker förslaget. efter- frågar uttryckliga regler om det är tänkt att tjänstebeskattningen skall påverka omkostnadsbeloppet på andelarna i det förvärvande företaget. Hovrätten för saknar en diskussion om huruvida det går att förhindra förfarandet redan inom ramen för gällande rätt, t.ex. genom en s.k. genomsyn eller en tillämpning av lagen (1995:575) mot skatte- flykt och anser att detta bör diskuteras i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Vidare har hovrätten vissa synpunkter på den lagtekniska utformningen. Länsrätten i län anser att kompletterande regler kan behövas för att undvika ytterligare beskattning när andelarna i det förvärvande före- taget avyttras. framhåller att ett anställnings- förhållande inte i sig behöver medföra att en underprisöverlåtelse skall beskattas i inkomstslaget tjänst (jfr RÅ 1993 ref. 56), eftersom det kan förekomma fall där det låga priset inte har något orsakssamband med anställningen. vid ifrågasätter om det är konsekvent att predestinera en förmån till inkomstslaget tjänst för den som inte innehar en kvalificerad andel i ett fåmansföretag, bl.a. med hänsyn till att regeringen valt att avskaffa flertalet särregler som innebar en sådan predestinering av förtäckta förmåner. En sådan behandling bör regleras uttömmande i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Övriga fall bör bedömas enligt allmänna regler. Argumentet att man annars kan få uppskov med beskattningen är inte förenligt med valet att undanta utdelning från beskattning. är i grunden emot speciella skatteregler för utdelning i fåmansföretag men när sådana regler ändå finns bör de vara konsekventa och förändringarna skulle därför i princip kunna accepteras. Eftersom den s.k. 3:12-utredningen beräknas vara klar bör promemoriornas förslag tas upp i samband med utredningens förslag. att den skattemässiga särbehandlingen av fåmansföretag och deras ägare bör upphöra för att förbättra för ägarna i små och medelstora företag. Bakgrunden till regeringens förslag: beslutade om nya skatteregler för omstruktureringar av företag (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, rskr. 1998/99:67, SFS 1998:1600 m.fl.). Lagstiftningen byggde på betänkande Om- struktureringar och beskattning (SOU 1998:1). De nya reglerna trädde i kraft . Underprisöverlåtelser var ett av de områden som omfattades av den nya lagstiftningen. Bestämmelserna om underprisöverlåtelser togs in i en särskild lag, lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (UPL). Lagen upphörde att gälla i samband med att den nya inkomstskattelagen (1999:1229), IL, trädde i kraft och bestäm- melserna finns numera i 23 kap. IL. En överlåtelse av en tillgång till en ersättning som understiger mark- nadsvärdet som inte är affärsmässigt motiverad medför normalt uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. IL. I den nya lagstiftningen anges konkret under vilka förutsättningar en sådan överlåtelse inte skall medföra uttagsbeskattning. Det är endast kravet på att överlåtelsen inte får medföra en otillbörlig skatteförmån som har behållits från vad som tidigare gällde enligt praxis. Kravet finns inte uttryckt i lagtexten. De nya reglerna är i stället konstruerade på ett sådant sätt att uttagsbeskattning alltid kan ske i de fall en otillbörlig skatte- förmån skulle kunna uppkomma. Ett förfarande som inte medför uttags- beskattning enligt den nya lagstiftningen bör därför normalt inte kunna falla inom tillämpningsområdet för lagen (1995:575) mot skatteflykt (prop. 1998/99:15 s. 147). I den nya lagstiftningen regleras vad som krävs för att en överlåtelse av en tillgång till en ersättning som understiger marknadsvärdet inte skall medföra uttagsbeskattning. Dessutom finns det bestämmelser om de övriga beskattningskonsekvenserna när en sådan överlåtelse inte skall medföra uttagsbeskattning. Med underprisöverlåtelse avses överlåtelse av en tillgång utan ersätt- ning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 23 kap. 1429 §§ IL är upp- fyllda (23 kap. 3 § IL). En underprisöverlåtelse skall inte medföra uttags- beskattning (23 kap. 9 § IL). Om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp (23 kap. 10 § IL). Utgångspunkten i den nya lagstiftningen är att underprisöverlåtelser inte skall medföra några beskattningskonsekvenser för direkta och indirekta ägare i företag som är avtalsparter i en underprisöverlåtelse. Det innebär att det värde som överförs genom överlåtelsen inte skall behandlas som utdelning hos någon som direkt eller indirekt äger andelar i det överlåtande företaget. Det överförda värdet skall inte heller behandlas som förbättringsutgift hos någon som direkt eller indirekt äger aktier i det förvärvande företaget. När UPL trädde i kraft gällde fortfarande de s.k. stoppreglerna, dvs. de särskilda skatteregler som tog sikte på transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare. Bestämmelserna fanns i punkt 14 av anvis- ningarna till 32 § i den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370), KL. En av de situationer som reglerades var när en delägare i ett fåmansföretag eller en delägaren närstående person förvärvade egen- dom från företaget till ett pris som understeg egendomens marknads- värde. Ett belopp motsvarande skillnaden skulle då beskattas som intäkt i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren. För att inte denna stoppregel skulle medföra beskattning när UPL var tillämplig infördes en bestämmelse som gjorde ett undantag för den situationen (prop. 1998/99:15 s. 295). Flertalet av stoppreglerna slopades genom ny lagstiftning som trädde i kraft (prop. 1999/2000:15, bet. 1999/2000:SkU5, rskr. 1999/2000:65, SFS 1999:11491150). Stoppregeln om förvärv till underpris upphävdes. Detta innebar i sin tur att man även upphävde det undantag från beskattning i inkomstslaget tjänst som gällde när UPL var tillämplig. För att inte förvärvaren skulle behöva ta upp skillnaden mellan det skattemässiga värdet och marknadsvärdet vid en underpris- överlåtelse föreslog skatteutskottet en justering av bestämmelserna om beskattning när uttagsbeskattning inte skall ske (bet. 1999/2000:SkU5 s. 12 och 13). Eftersom UPL skulle upphävas i samband med att IL trädde i kraft föreslog skatteutskottet motsvarande justering i förslaget till 23 kap. 11 § första stycket IL (bet. 1999/2000:SkU2 s. 9). beslutade i enlighet med skatteutskottets två förslag. Skälen för regeringens förslag: Utgångspunkten i lagstiftningen om underprisöverlåtelser är att uttagsbeskattning bara får underlåtas om detta inte skulle leda till en otillbörlig skatteförmån. Lagstiftningen är utformad på ett sådant sätt att det inte skall vara möjligt att uppnå skatte- fördelar när överlåtelsen inte medför uttagsbeskattning. Om tillgången överlåts av ett företag gäller enligt 23 kap. 11 § första stycket IL att överlåtelsen inte skall medföra att någon skall ta upp skill- naden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt. Om till- gången överlåts till en fysisk person gäller enligt andra stycket inte detta för det belopp som motsvarar det skattemässiga värdet av tillgången. Om ersättning lämnas med belopp som understiger det skattemässiga värdet gäller det inte för det belopp som motsvarar skillnaden mellan det skatte- mässiga värdet och ersättningen. Om tillgången överlåts till ett svenskt handelsbolag med fysiska personer som delägare tillämpas enligt tredje stycket bestämmelserna i andra stycket på dessa personer. Avsikten med bestämmelsen i 23 kap. 11 § första stycket IL är dels att den som direkt eller indirekt äger en andel i det överlåtande företaget inte skall behöva ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning, dels att en förvärvare som är en fysisk person inte skall behöva ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt i inkomstslaget tjänst. Det bör noteras att om ersättningen understiger det skattemässiga värdet skall mellanskillnaden tas upp enligt andra stycket. Ordalydelsen i första stycket tillåter dock ett något vidare tillämpningsområde än vad som var avsikten. Inte heller direkt eller indirekt ägare i det förvärvande företaget behöver ta upp mellanskillnaden i inkomstslaget tjänst. En underprisöverlåtelse kan därför i vissa fall medföra en otillbörlig skatteförmån för en sådan andelsägare. En fysisk person som direkt eller indirekt äger andelar i det för- Prop. värvande företaget kan vara anställd i det överlåtande företaget. underprisöverlåtelse innebär att marknadsvärdet på andelarna i det för- värvande företaget ökar. Överlåtelsen borde därför kunna medföra att den anställde andelsägaren tar upp en viss del av skillnaden mellan egen- domens marknadsvärde och ersättningen som intäkt i inkomstslaget Enligt gällande regler får andelsägaren i stället uppskov med beskattningen tills han säljer andelarna och då tas mellanskillnaden upp i Detta innebär alltså att andelsägaren dels får upp- skov med beskattningen, dels att skattebördan blir lägre än om han tagit upp mellanskillnaden i inkomstslaget tjänst. Detta är inte rimligt. inte heller meningen att bestämmelsen skulle innebära detta när den ändrades i samband med att stoppreglerna slopades. Den aktuella situationen kan illustreras med ett exempel. (XAB) tänker överlåta en näringsfastighet till ett nystartat dotterföretag (NAB) för en ersättning som understiger marknadsvärdet. underprisöverlåtelse av en enstaka tillgång inte skall medföra uttags- beskattning krävs att det överlåtande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det förvärvande företaget avseende det beskatt- ningsår då överlåtelsen sker (23 kap. 17 § första stycket IL). innehar av andelarna i NAB, har XAB avdragsrätt för koncernbidrag som lämnas till NAB. XAB låter först sin verkställande direktör () förvärva av andelarna i NAB. Y:s andelar är inte kvali- ficerade enligt 57 kap. IL. Han omfattas därför inte av de särskilda skatteregler (de s.k. 3:12-reglerna) som innebär att aktiva andelsägare på visst sätt skall dela upp intäkter i form av utdelning och kapitalvinst i inkomstslagen kapital och tjänst. När näringsfastigheten sedan överlåts till underpris till NAB medför detta inte någon uttagsbeskattning för Marknadsvärdet på aktierna i stiger till följd av underpris- Y behöver enligt bestämmelsens ordalydelse likväl inte ta upp sin andel av skillnaden mellan fastighetens marknadsvärde och dess skattemässiga värde som intäkt i inkomstslaget tjänst. När Y sedan säljer sina andelar i NAB beskattas hela vinsten, inklusive det övervärde som beror på underprisöverlåtelsen, i inkomstslaget kapital. belastningen i inkomstslaget kapital är lägre än i inkomstslaget tjänst uppkommer en inte avsedd skatteförmån för Y. Dessutom får Y uppskov med beskattningen av beloppet till dess han avyttrar sina andelar i NAB. Det är osäkert om denna typ av otillbörliga skatteförmåner kan angripas vare sig med stöd av genomsyn eller med tillämpning av lagen För att kunna motverka förfarandet och dessutom uppnå största möjliga förutsebarhet för både skattemyndigheterna och de skatt- skyldiga bör därför bestämmelsen i 23 kap. 11 § första stycket IL ändras. En underprisöverlåtelse bör liksom inte medföra att direkt eller indirekt ägare i det överlåtande företaget skall behöva ta upp skillnaden mellan tillgångens marknadsvärde och ersättningen som utdelning. värvaren skall inte heller fortsättningsvis generellt behöva ta upp mellan- skillnaden som intäkt i inkomstslaget tjänst (utom det skattemässiga värdet med anledning av bestämmelsen i 23 kap. 11 § andra stycket IL). Däremot kan det i vissa fall vara motiverat att en direkt eller indirekt ägare i det förvärvande företaget tar upp mellanskillnaden i inkomst- Om en fysisk person äger en kvalificerad andel i det förvärvande före- taget finns det ett begränsat utrymme för att ta upp utdelning på en sådan andel i inkomstslaget kapital. Till den del utdelningen på den kvali- ficerade andelen överstiger gränsbeloppet tas den upp i inkomstslaget tjänst (57 kap. 7 § IL). Om en kvalificerad andel säljs skall av den del av vinsten som överstiger det sparade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst (57 kap. 12 § första stycket IL). Skälen som talar för att ändra regeln i 23 kap. 11 § första stycket IL är därför inte lika starka när det gäller personer som äger kvalificerade andelar som för andra andelsägare. Motsvarande resonemang gäller för personer som äger kvalificerade andelar i företag som direkt eller indirekt äger en andel i det förvärvande företaget. Sammanfattningsvis bör alltså gälla att en underprisöverlåtelse skall kunna medföra att skillnaden mellan egendomens marknadsvärde och ersättningen skall tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst i sådana situationer då tjänstebeskattning kan komma i fråga enligt allmänna regler. Förvärvaren, den som äger kvalificerade andelar i det förvärvande företaget och den som indirekt genom innehav av kvalificerade andelar äger en andel i det förvärvande företaget bör dock undantas från tillämp- ning av allmänna regler i inkomstslaget tjänst. För en förvärvare som är fysisk person gäller även fortsättningsvis de speciella reglerna i 23 kap. 11 § andra stycket IL som innebär att det skattemässiga värdet ändå kan tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt framgår av 11 kap. 1 § första stycket IL. Alla former av värdeöver- föringar från arbetsgivare till anställda som har sin grund i en arbets- prestation är en förmån. Det behövs därför ingen särskild bestämmelse som anger att förmånsbeskattning kan komma i fråga vid underprisöver- låtelser. För övrigt kan noteras att förslaget inte innebär någon nyhet utan är en återgång till vad som gällde innan stoppreglerna togs bort och 14 § första stycket UPL (motsvarar 23 kap. 11 § första stycket IL) ändrades. Att 23 kap. 11 § IL i sin helhet tillämpas i inkomstslaget tjänst framgår av 11 kap. 1 § andra stycket. Det bör understrykas att tjänstebeskattning enligt allmänna regler endast kan komma i fråga för direkta eller indirekta andelsägare i det förvärvande företaget som är eller har varit verksamma hos det överlåtande företaget eller hos någon i intresse- gemenskap med denne. Som framgår av 11 kap. 1 § första stycket skall förmånen ha erhållits på grund av tjänst, vilket innebär att det överförda värdet inte beskattas om den skattskyldige kan visa att värdeöverföringen har sin grund i något annat förhållande (jfr RÅ 1993 ref. 56). och Länsrätten i län har uppmärksammat en fråga som inte togs upp i promemorian, nämligen om det tjänste- beskattade beloppet skall påverka omkostnadsbeloppet när andelarna i det förvärvande företaget avyttras. Vad allmänna regler innebär här är oklart och frågan bör uttryckligen regleras. Det är givetvis inte rimligt att en person som blivit beskattad i samband med en underprisöverlåtelse skall behöva bli beskattad för beloppet ytterligare en gång när andelarna i det förvärvande företaget avyttras. Detsamma gäller en person som blivit tjänstebeskattad och är indirekt ägare i det förvärvande företaget. Det bör därför införas en ny bestämmelse som innebär att det belopp som tagits upp som intäkt i inkomstslaget tjänst skall räknas in i omkostnads- Prop. 2001/02:46 beloppet för andelarna i det förvärvande företaget eller i företag som direkt eller indirekt äger andelar i det förvärvande företaget. Förslagen föranleder en ändring i 23 kap. 11 § IL och att en ny bestämmelse, 17 a §, tas in i 48 kap. IL. Frågan om från vilken tidpunkt bestämmelserna skall få tillämpas tas upp i nästa avsnitt. De synpunkter som framförts på utformningen av lagtexten tas upp i författningskommentaren. Regeringens förslag: De nya bestämmelserna om underpris- överlåtelser skall tillämpas på överlåtelser respektive avyttringar efter . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: , och anser att reglerna inte bör få retroaktiv tillämpning. anser att skatteförmånen inte är otillbörlig eftersom transaktioner enligt nuvarande regler beskattas men till en något förmånligare skattesats. En retroaktiv tillämpning skulle kunna få oskäliga konsekvenser för enskilda. Att avvakta med en tillämpning till ikraftträdandet skulle kunna medföra ett mindre skatte- bortfall men drabbar inte någon enskild medborgare eller något enskilt företag. Det finns därför inte skäl att tillåta en tillämpning av reglerna retroaktivt. anser att retroaktiv beskattning är helt oacceptabelt i en rättsstat. Regeringens rädsla för skatteflykt kan inte rättfärdiga retroaktiv lagstiftning på skatteområdet. Ändringarna kan inte bli tillämpliga förrän beslut om dess införande har tagits samt de har publicerats och offentliggjorts. Kravet på publicering och offentlig- görande är inte uppfyllt i och med regeringens skrivelse till . De företag och företagare som är målgrupp för ändringarna måste ha möjlighet att överblicka de regler som kommer att tillämpas avseende deras transaktioner. anser att möjligheten att genomföra retroaktiv skattelagstiftning bör tillämpas med stor restrik- tivitet och ifrågasätter om det föreligger särskilda skäl för förslaget. Situationen måste vara mycket ovanlig och det förefaller osannolikt att underprisöverlåtelser av aktuellt slag skulle sättas i system för att utnyttja den lucka i lagen som existerar. Möjligheten att föreskriva ett retroaktivt ikraftträdande av skattelag bör utnyttjas mycket sparsamt och endast då det är av väsentlig statsfinansiell betydelse eller andra starka skäl talar för det. Skälen för regeringens förslag: Utformningen av den aktuella undantagsregeln möjliggör att den kan utnyttjas på ett inte avsett sätt. Bestämmelsens utformning hindrar att en arbetsinkomst beskattas som en sådan och innebär att inkomsten i stället beskattas som kapitalinkomst och dessutom med uppskov. En sådan lucka i lagen måste givetvis stängas möjligt. Såvitt känt hade luckan dess bättre inte uppmärk- sammats i någon omfattning. promemoria med förslag till ändring av bestämmelsen i fråga Prop. 2001/02:46 (Fi2001/437) skulle av naturliga skäl göra saken allmänt bekant. som promemorian remitterades lämnade regeringen en skrivelse till (Skr. 2000/01:64). I skrivelsen föreslog regeringen att med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regerings- formen skulle besluta att det kommande lagförslaget skall tillämpas på överlåtelser som görs fr.o.m. dagen efter avlämnandet av skrivelsen. publicerades ett pressmeddelande och promemorian lades ut på regeringens externa hemsida. har avslagit tre motioner som väckts med anledning av skrivelsen (prot. 2000/01:91, bet. 2000/01:SkU19). Det aktuella fallet är enligt regeringens mening ett typfall för vilket undantagsregeln mot förbudet mot retroaktiv tillämpning av skattelag i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen är avsett (jfr prop. 1978/79:195 s. 55 f). Regeringen vidhåller sitt förslag i skrivelsen om retroaktiv tillämpning. De nya bestämmelserna bör alltså gälla efter den då skrivelsen överlämnades till . Skrivelsen över- lämnades . De nya bestämmelserna bör alltså gälla i fråga om underprisöverlåtelser och . Bestämmelsen om att det tjänstebeskattade beloppet skall få räknas in i omkostnadsbeloppet för andelarna i det förvärvande företaget eller i före- tag som direkt eller indirekt äger andelar i det förvärvande företaget fanns inte med i promemorian och nämns följaktligen inte i skrivelsen. Eftersom bestämmelsen inte innebär att något ytterligare skatteuttag skall ske utan tvärtom säkerställer en begränsning av det belopp som kan tas ut bör även den bestämmelsen kunna tillämpas på avyttringar fr.o.m. dagen efter avlämnandet av skrivelsen, dvs. Regeringens förslag: Det enhetliga uppskovssystemet vid andels- byten ersätts med två parallella system, nämligen framskjuten beskatt- ning vid andelsbyten och uppskovsgrundande andelsbyten. om framskjuten beskattning gäller endast när en fysisk person är förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Regeringens förslag gäller endast när en fysisk person är säljare. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser som yttrat sig tillstyrker förslaget eller har inga erinringar. anser att strukturregelstekniken bör bli generellt tillämplig vid alla andelsbyten. Om detta anses uteslutet bör endast byten av kvalificerade andelar där kapitalvinst på grund av avyttringen av den inbytta andelen till någon del skall beskattas i inkomstslaget tjänst undantas från strukturregelns tillämpning. Föreningen anser att innehavaren av den marknadsnoterade andelen bör ha möjlighet att välja mellan att redovisa andelsbytet och därmed få uppskov med andelsbytet och att inte redovisa andelsbytet. m.fl. instämmer i bedömning att det är lämpligt att alla onoterade aktier omfattas av de nuvarande andelsbytesreglerna. Bakgrunden till regeringens förslag Den gamla strukturregeln och IGOL trädde lagen (1998:1601) om uppskov med beskatt- ningen vid andelsbyten, andelsbyteslagen, i kraft (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, rskr. 1998/99:67 ). Lagen ersatte den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , och reglerna om internationella andelsbyten i lagen (1994:1854) om inkomstbeskatt- ningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, IGOL.