prop · GP0328 · 2001-10-05 00:00:00 — skattskyldig i slopas som en anpassning till det nya direktivet. En utländsk företagare skall i stället, om han så önskar, ha rätt att utse ett särskilt ombud som svarar för redovisningen av mervärdesskatt. Detta blir aktuellt om företagaren har utnyttjat möjligheten att bli frivilligt skattskyldig för sin omsättning inom landet eller i de fall omvänd skattskyldighet inte är möjlig. skatten ligger dock kvar på den utländske företagaren. svara för redovisningen av mervärdesskatt för den verksamhet som skattskyldigheten omfattar och i övrigt företräda den utländske företagaren i frågor som gäller mervärdesskatt. skall fortfarande krävas för de utländska företagare som är etablerade i länder med vilka överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar och utbyte av information saknas. Förslaget i promemorian: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: anser att kravet på särskilt ombud för utländska företagare som är etablerade i land utanför EU eller utanför medför en betungande särreglering för länder som står utanför EU, vilket i sig skapar ytterligare handelshinder. Skälen för regeringens förslag: Enligt huvudregeln i artikel 21. 1. a i direktiv /65/EG skall, vid omsättning av varor eller tjänster inom landet, den vara betalningsskyldig för mervärdesskatt som tillhandahåller varan eller tjänsten. Den möjlighet som tidigare fanns i direktivet för medlemsländerna att kräva en betalningsskyldig skatterepresentant för den utländske företagaren som omsatte varor och tjänster i landet utan att ha fast driftställe där, har slopats, se avsnitt 4.2.4. artikel 21.2 a i det nya direktivet den utländske företagaren tillåtas att utse en sådan betalningsskyldig skatterepresentant om han själv vill. den som omsätter varor eller tjänster inom landet har sitt huvudkontor i eller är etablerad i ett land med vilket regler om ömsesidigt bistånd och administrativt samarbete saknas får dock medlemsländerna, enligt artikel 2. b i det nya direktivet införa bestämmelser om att betalnings- skyldigheten skall åvila en särskild skatterepresentant som utsetts av det Sådana regler om ömsesidigt bistånd och administrativt samarbete skall enligt det nya direktivet ha den räckvidd som föreskrivs i direktiv /308/EEG och 77/799/EEG och i rådets förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt). Enligt punkt 7 i ingressen till det nya direktivet får medlemsländerna välja att kräva en icke- betalningsskyldig s.k. agent. De nuvarande reglerna om särskild representant för utländska företagare i 23 kap. 4 § SBL innebär inte att representanten är betalningsskyldig för den utländske företagarens mervärdesskatt i (se avsnitt 4.1). De svenska reglerna innebär endast en administrativ skyldighet för de utländska företagen att utse en representant som skall svara för att mervärdesskatten för den verksamhet som skattskyldigheten i omfattar tas upp i deklarationen. regler har tillämpats oberoende av om den utländske företagaren är etablerad i ett annat EU-land eller i ett land utanför EU. får kräva att säkerhet ställs för skattens betalning. Reglerna i SBL om ett krav på särskild representant för en utländsk företagare bör slopas som en anpassning till de nya EG-reglerna. I saknas erfarenhet av betalningsskyldiga skatterepresentanter. Någon regel motsvarande artikel 21.2 a föreslås därför inte. Istället föreslås att nuvarande obligatoriska krav på icke betalningsskyldig representant görs om till en frivillig ordning. Detta föreslås gälla för de utländska företagare som är etablerade i länder med vilka särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd vid indrivning av skattefordringar och utbyte av information i skatteärenden med etableringslandet finns. I de fall en sådan utländsk företagare har utnyttjat möjligheten att bli frivilligt skattskyldig för sin omsättning av varor och tjänster inom landet eller i de fall omvänd skattskyldighet inte är möjlig, skall således den frivilliga ordningen tillämpas. För att undvika begreppsförvirring gentemot direktivets skatte- representant (tax representative eller fr. représentant fiscal) i artikel 21.2 i direktiv /65/EG och det begrepp som används i SBL, föreslås att begreppet ombud används för den person som den utländske företagaren har rätt att utse och som kan svara för redovisningen av mervärdesskatten för dennes räkning. Ombudet skall ha rätt att i företagets ställe underteckna deklarationen. Begreppet ombud används också enligt förslaget för de situationer där särskild representant skall utses enligt de regler som gäller och som inte ändras genom förslaget. Dessa regler gäller för de utländska företagare som är etablerade i länder med vilka överenskommelse om ömsesidigt bistånd vid indrivning av skattefordringar och utbyte av information i skatteärenden med etableringslandet saknas. Regeringen anser att det är angeläget att bibehålla kravet att ett särskilt ombud skall utses i dessa fall. I praktiken kommer ett obligatoriskt ombud att komma i fråga för företagare från länder utanför EU eftersom ett ömsesidigt samarbete avseende indrivning motsvarande det som föreskrivs i direktiv /308/EEG och 77/799/EEG och i rådets förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt) saknas med andra länder än EU-länder. Jämför dock det nordiska handräckningsavtalet (se avsnitt 4.1.4). Ombudet är skyldigt att efter föreläggande av skattemyndigheten lämna uppgift, visa upp handling eller lämna kopia av handling som behövs för kontroll av deklarationen. Beträffande regeln i 23 kap. 4 § andra stycket SBL om skatte- myndighetens rätt att kräva ställande av säkerhet för skattens betalning föreslås att denna slopas. För att undvika att man bryter mot den s.k. icke-diskrimineringsprincipen i EG-rätten måste, om en sådan regel skall kunna bibehållas för EU-företag, samma regel även gälla vid transaktioner mellan inhemska företag. Icke-diskrimineringsprincipen innebär att medlemsländerna inte får ställa strängare krav på eller lägga en större administrativ börda på företag från andra EU-länder än vad som gäller för de inhemska företagen. Bestämmelsen, som enligt vad som upplysts sällan tillämpats, slopas även för företagare där särskilt ombud . 2001/02:28 är obligatoriskt. 6.6Definition av utländsk företagare Regeringens förslag: Definitionen av begreppet utländsk företagare förtydligas i syfte att uppnå en närmare överensstämmelse med EG- rätten. Med den föreslagna definitionen kommer en utländsk juridisk person med fast driftställe i , t.ex. en filial, inte att omfattas av definitionen utländsk företagare. Förslaget i promemorian: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: RSV och KPMG har önskemål om vissa ändringar av lagteknisk karaktär. anser att det inte är önskvärt att svensk filial utomlands till en svensk juridisk person är att se som ett utländskt företag då detta enligt medför att reglerna om omvänd skattskyldighet blir tillämpliga. Skälen för regeringens förslag: Begreppet utländsk företagare i 1 kap. 2 § första styckets ML skall motsvaras av uttrycket en skattskyldig person som inte är etablerad inom landet i artikel 21.1 a och 21.1 b i dess lydelse i det nya direktivet 2000/65/EG. I 1 kap. 15 § ML finns en definition av begreppet utländsk företagare. Definitionen i denna bestämmelse får betydelse ine bara för reglerna om betalningsskyldighet i 1 kap. 2 § ML utan även för reglerna om rätt till återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare enligt 10 kap. 1 4 §§ ML. Till ledning för tolkningen av begreppet utländsk företagare i ML hänvisas i förarbetena till inkomstskatterättsliga begrepp. Såvitt gäller fysiska personer har ledning hämtats från lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) som definierar bosatt utomlands. Såvitt gäller juridiska personer framgår av prop. 1993/94:99 s. 133 och 285 att definitionen av utländsk företagare anknyter till de förhållanden som brukar anses avgörande för juridiska personers nationalitet (registrering, plats för styrelsens säte etc.). Definitionen i ML har ställt till problem vid tillämpningen av lagen. Avsikten med den föreslagna ändringen är att tillnärma de svenska reglerna till EG-reglerna och dessas syften enligt det europeiska mervärdesskattesystemet. De gemensamma europeiska reglerna på mervärdesskatteområdet skall vara självständigt utformade. Terminologin i mervärdesskattelagen skall gälla självständigt i förhållande till terminologi som gäller enligt annan nationell lagstiftning, såvida inte det sjätte direktivet anger att den nationella rätten skall vara vägledande vid tolkningen av vissa begrepp. Enligt artikel 21.1 a andra stycket i det nya direktivet 2000/65/EG får medlemsländerna föreskriva att den betalningsskyldiga personen skall vara den åt vilken det beskattningsbara tillhandahållandet av varan eller tjänsten utförs när tillhandahållandet utförs av en skattskyldig person som inte är etablerad inom landet. Den närmare innebörden av uttrycket skattskyldig person som inte är etablerad inom landet finns inte angivet i artikel 21 i direktiv /65/EG. EG-rätten om innebörden av vad som avses med etablerad inom eller Prop. 2001/02:28 utanför landets territorium I det sjätte direktivet har etableringsstället betydelse i följande fall: -vid bestämmandet av var tjänster skall anses omsatta enligt artikel 9.1 och 9 2. e i det sjätte direktivet (motsvaras av 5 kap. 7 och 8 §§ ML), -vid bestämmandet av vem som skall vara betalningsskyldig för skatten enligt artikel 21 i det sjätte direktivet (skattskyldig enligt 1 kap. 2 § ML), samt -vid prövningen av om rätt till återbetalning till utländsk företagare föreligger enligt 8:e13 och 13:e14 mervärdesskattedirektiven (jfr artikel 17.4 i det sjätte direktivet, som hänvisar till dessa direktiv). I artikel 9 finns uttrycken the place where the supplier/customer has established his business och fixed from which/to which the service is supplied (fr. l´endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique och établissement stable). Det finns emellertid inte i det sjätte direktivet någon närmare beskrivning av vad dessa uttryck för etableringsställe avser. I artikel 21 i direktiv /65/EG talas om en skattskyldig person som inte är etablerad inom landet (fr. un assujetti qui n´est pas établi à l´intérieur du pays, eng. a taxable person who is not established within the territory of the country). I de två direktiv på mervärdesskatteområdet som reglerar återbetalning av skatt till utländska företagare, 8:e och 13:e direktiven, finns emellertid en definition av vad som avses med en näringsidkare som inte är etablerad inom landet. Uttrycken i dessa direktiv överensstämmer i huvudsak med formuleringarna i artikel 9 i det sjätte direktivet. I artikel 1 i rådets 8:e direktiv och i artikel 1.1 i rådets 13:e direktiv avses med skattskyldig person som inte är etablerad inom landets territorium15 en sådan skattskyldig som avses i artikel 4.1 i det sjätte direktivet och som i det landet varken har haft sin näringsverksamhets säte eller ett fast driftställe från vilket affärstransaktionerna genomförs (fr. ni le siège de son activité économique, ni un établissement stable) och inte heller, om säte eller fast driftställe saknas, sin bosättning (fr. domicile) eller stadigvarande hemvist (fr. résidence habituelle) och som inte har tillhandahållit några varor eller tjänster i detta land, med undantag för vissa transporttjänster och därtill anknytande tjänster som är skattebefriade i enlighet med artikel 14.1, artikel 15 eller artikel 16.1 B, C och D i det sjätte direktivet samt tjänster som skall beskattas av förvärvaren i enlighet med artikel 21.1 b i det sjätte direktivet i dess lydelse i det nya direktivet 2000/65/EG (dvs. tjänster som avses i 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ML). I den franska språkversionen av det sjätte direktivet och 8:e och 13:e direktiven används samma uttryckssätt i samtliga bestämmelser för att beskriva en etablering. I den engelska språkversionen av dessa direktiv 13Rådets åttonde direktiv (79/1072/EEG) av om återbetalning av mervärdeskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade inom landets territorium. 14Rådets trettonde direktiv (86/560/EEG) av om återbetalning av mervärdeskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade inom gemenskapens territorium. a taxable person not established in the territory of the country, fr. un assujetti qui n´est pas établi à l´intérieur du pays. överensstämmer formuleringarna inte helt i de olika bestämmelserna. Vid anpassningen av begreppet utländsk företagare i ML till det sjätte direktivet föreslås att den enhetliga franska formuleringen läggs till grund för formuleringen i lagtexten. har tolkat artikel 9 och begreppen the place where the supplier/customer has established his business respektive fixed (fr. le siège de son activité économique respektive établissement stable). Följande domar är de mest centrala: C-168/84 Berkholz [1985], Faaborg-Gelting , C- 231/94, C-260/95 /S [1997], samt C-190/95 ARO-Lease [1997]. Samtliga mål behandlar omsättningsland för tjänster enligt artikel 9 i det sjätte direktivet, närmare bestämt spelautomattjänster (Berkholz), resetjänster (), restaurangtjänster ombord på en färja (Faaborg- Gelting ) samt leasingtjänster (). Den centrala domen är Berkholz-domen vilken ligger till grund för ställningstagande i de övriga domarna. I Berkholz-domen säger generaladvokaten att begreppet the place where the supplier has established his business (fr. le siège de son activité économique) inte medför några tillämpningsproblem. Generaladvokaten konstaterar att begreppets tekniska innebörd bör vara där företagets kontor är registrerat i enlighet med stadgarna för företaget som äger den verksamhet i vilken tillhandahållandet sker (eng. the supplier undertaking). Begreppet fixed är däremot svårare att definiera enligt generaladvokaten. Begreppet måste inrymma ett visst mått av varaktig verksamhet på platsen i fråga. Detta förutsätter i sin tur en viss organisation som består av en ordnad struktur av materiella ting och personer. Därmed måste, enligt generaladvokaten, det föreligga såväl materiella resurser som personalresurser som utnyttjar de materiella resurserna, för att ett tillhandahållande av en tjänst skall kunna ske. När dessa två ställen inte sammanfaller, menar generaladvokaten att man vid bedömningen av var en tjänst är omsatt skall utgå från att mervärdesskatt skall tas ut på den plats där konsumtionen äger rum och att man därför skall välja det ställe där detta kriterium kan anses uppfyllt. I sin dom i Berkholz-målet slår fast att syftet med reglerna i artikel 9 i det sjätte direktivet måste vara att åstadkomma en förnuftig avgränsning av medlemsländernas egna skatteterritorium, vilket avgör om skatten skall tillfalla den ena eller den andra medlemsstaten. Man måste, enligt domstolen, undvika situationer av dubbelbeskattning (skattejurisdiktionen överlappar två medlemsländer) eller situationer då ingen beskattning kommer till stånd överhuvudtaget. Domstolen menar att the place where the supplier has established his business bör i första hand vara vägledande för platsen för beskattning. Ett annat etableringsställe från vilket tjänsterna tillhandahålls skall utgöra platsen för beskattning i de fall the place where the supplier has established his business inte leder till ett ändamålsenligt skattemässigt resultat eller skapar en konflikt med ett annat medlemsland. Domstolen ansåg i målet (p. 18) att det knappast verkade som om de installerade spelautomaterna ombord på färjan, vilka underhölls då och då, kunde utgöra en sådan fixed , särskilt som skatten ändå kunde tas ut på korrekt vis på den plats där maskinoperatören hade etablerat sin verksamhet (his permanent business ). domstolen slog fast att för att en etablering skall anses vara ett fast etableringsställe (fixed ) krävs att det varaktigt skall finnas såväl mänsklig arbetskraft som andra tekniska resurser på platsen som är en förutsättning för att tjänsterna skall kunna tillhandahållas från etableringsstället i fråga (p. Samma motivering som ger i målen om omsättnings- land för tjänster, torde kunna tillämpas vid en bedömning av om ett företag skall anses som ett utländskt företag eller ej enligt mervärdesskattelagen, och vem som därmed skall vara betalningsskyldig för mervärdesskatten. Om det kan anses att ett företag har en etablering i , dvs. antingen ett säte eller ett fast etableringsställe (en registrerad filial, en fysisk person med enskild firma och adress i , eller ett bemannat kontor eller en annan lokal från vilket/vilken det finns tekniska möjligheter att leverera eller tillhandahålla varor och tjänster inom landet), bör detta företag inte anses som en utländsk företagare enligt ML. Som angetts ovan saknas en närmare beskrivning i artikel 21 i det sjätte direktivet av vad uttrycket skattskyldig person som inte är etablerad inom landet betyder. För att tolka detta uttryck får ledning hämtas från andra relevanta bestämmelser i det sjätte direktivet samt från 8:e och 13:e direktiven om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare. Regeringen föreslår att den svenska lagtexten anpassas så att en bättre överensstämmelse uppnås med uttryckssättet i bestämmelserna om rätt till återbetalning av mervärdesskatt i 8:e och 13:e direktiven. Samma uttryckssätt återfinns även i bestämmelserna om omsättningsland (place of supply) i artikel 9.1 och 9.2 e i det sjätte direktivet. Definitionen i 1 kap. 15 § ML föreslås utformad så att med utländsk företagare förstås en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet, och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. Samma uttryckssätt föreslås även i 5 kap. 7 och 8 §§ ML. Genom den föreslagna justeringen i 1 kap. 15 § ML kommer exempelvis en utländsk juridisk persons filial i inte att anses som en utländsk företagare eftersom filialen i detta avseende får anses som en etablering inom landet. Betalningsskyldighet för transaktioner som utförs från denna filial i kommer att, om omsättningen äger rum i till förvärvare inom landet, åvila filialen. Däremot kan en filial i utlandet till en juridisk person med säte här i landet komma att falla utanför definitionen av utländsk företagare, även om tillhandahållandet sker från filialen i utlandet till en förvärvare här i landet och inte från sätet i . Detta följer redan av nuvarande definition i 1 kap. 15 § ML. Omvänd skattskyldighet med stöd av 1 kap. 2 § ML skulle i dessa fall inte gälla. Denna problematik uppstår även inom EG-rätten bl.a. genom att det i artikel 21 saknas en närmare beskrivning av innebörden av uttrycket skattskyldig person som inte är etablerad inom landet. Problemet har diskuterats inom EU men det saknas ännu en gemensam syn på hur beskattningen skall ske i dessa fall. I sitter en särskild utredning (dir. 1999:10) som tillsattes som har till uppgift att företa en mer allmän översyn av de begrepp i mervärdesskattelagen som reglerar frågor om Prop. 2001/02:28 skattskyldighet och yrkesmässig verksamhet. Syftet är att anpassa den svenska mervärdesskattelagen till det sjätte direktivet. I utredningens uppdrag ingår att göra de vidare anpassningar till EG-rätten som behövs med hänsyn till begreppen näringsidkare och utländsk företagare i mervärdesskattelagen. Av denna anledning föreslås att definitionen av utländsk företagare nu endast ges den föreslagna preciseringen och att de övriga överväganden som behöver göras får ske inom ramen för utredningen. 6.7.1.1Huvudregel för beskattning av varuöverföringar Enligt artikel 28a.5 b första stycket i det sjätte direktivet skall det anses som en omsättning av varor mot ersättning när en beskattningsbar person (näringsidkare, taxable person) för över varor från sin verksamhet till ett annat medlemsland. En vara skall anses som överförd till ett annat medlemsland om varan har transporterats från ett medlemsland av näringsidkaren eller för hans räkning och transporten görs i näringsidkarens verksamhet. Vad som avses är alltså att varan fysiskt förflyttas från ett medlemsland till ett annat utan att äganderätten överlåts. Omsättningen (=varuöverföringen) skall anses gjord i det land där varan finns då transporten påbörjas (artikel 8.1 i det sjätte direktivet). Genom att behandla en varuöverföring som en varuomsättning mot ersättning kan reglerna om gemenskapsinternt förvärv bli tillämpliga på överföringen i det land dit varorna överförs. Artikel 28a.716 får anses innebära att en överföring av nu aktuellt slag skall behandlas som en varuomsättning följd av ett gemenskapsinternt förvärv. Detta är i enlighet med principen om att omsättningen och förvärvet skall ses som två på varandra följande led där förvärvet anses utgöra en spegelbild av omsättningen. I artikel 28c A. d finns bestämmelsen om skattefrihet för de varuöverföringar som jämställs med omsättning mot ersättning enligt artikel 28a.5 b. En sådan varuöverföring skall inte beskattas i den mån den skulle ha varit skattefri enligt bl.a. punkten a i samma artikel (skattefriheten för gemenskapsinterna omsättningar) om det istället hade varit fråga om omsättning till en annan beskattningsbar person. Varuöverföringen i det land varifrån varan överförs skall således undantas från beskattning som om det hade varit fråga om en 16 Enligt den artikeln skall medlemsländerna vidta åtgärder för att tillförsäkra att transaktioner som hade bedömts som omsättning av varor, antingen enligt den normala ordningen i artikel 5, eller likställts med omsättning av varor enligt artikel 28a 5. om de utförts inom landet, skall klassificeras som gemenskapsinterna förvärv. gemenskapsintern omsättning i det landet. Skattefriheten är dessutom Prop. 2001/02:28 förenad med avdragsrätt för ingående skatt (artikel 17.3 b). Skälet till att det vid varuöverföringar införts en ordning bestående av en fiktiv omsättning följd av ett fiktivt gemenskapsinternt förvärv är att man - för att förhindra fusk eller icke beskattad konsumtion - ansett det nödvändigt att veta var varorna är lokaliserade. Före var varor som överfördes från en medlemsstat till en annan föremål för importbeskattning även om överföringen gjordes mellan två driftställen hos en och samme beskattningsbara person. Den s.k. övergångs- ordningen (transitional system), som infördes i det europeiska mervärdesskattesystemet från i samband med att EU:s inre skattegränser slopades, använder förvärvsbeskattningen för att bibehålla beskattningen av sådana varor i den stat till vilka de överförs. Beskattningsreglerna för överföring av varor till en annan medlemsstat syftar framförallt till att träffa två kategorier av överföringar: 1.Överföring av varor till en annan medlemsstat för att lagras där. Genom att sådana överföringar resulterar i gemenskapsinterna förvärv tillförsäkras en administrativ kontroll på samma sätt som försäljningar direkt till kunder. Det skall således vara möjligt att kontrollera att varor som förs in från ett medlemsland för lagerhållning i ett annat inte sedan säljs i mottagarlandet utan att någon beskattning äger rum där. 2.Överföring av kapitalvaror till en annan medlemsstat för att användas i den beskattningsbara personens verksamhet där. I avsaknad av en särskild reglering skulle en näringsidkare kunna köpa tillgångar avsedda för ett företag med begränsad avdragsrätt via ett filialföretag med full avdragsrätt i en annan medlemsstat. Exempelvis en dator som köps av en bank i en medlemsstat som tillämpar beskattningsoptionen för bankers verksamhet överförs till bankens filial i ett annat medlemsland som inte tillämpar en sådan option för bankverksamhet. 6.7.1.2Vissa varuöverföringar skall inte anses som omsättning mot vederlag