prop · GO03146 · 2001-06-27 00:00:00 — Vilken eller vilka åtgärder som skall räcka för att bryta presumtionen måste givetvis bero av det hot som föreligger i den konkreta situationen. Det är naturligt att ju starkare hotet är, desto kraftigare motåtgärder ford- ras. I vissa situationer kan det räcka med byråinterna åtgärder, såsom kontrollåtgärder utförda av andra personer inom revisionsgruppen. I andra situationer är sådana interna kontrollåtgärder inte tillräckliga. Det är då nödvändigt att vidta något slag av extern kontrollåtgärd för att ba- lansera hotet, exempelvis så att en yrkesrevisor utanför revisionsgruppen gör en fullständig eller partiell genomgång av uppdraget och avger en s.k. second opinion. I författningskommentaren kommer vi att behandla valet av motåtgärd- er något närmare. Enligt vår mening är det dock inte möjligt att i vare sig lag eller förarbeten uttömmande ange vilka slag av åtgärder som fordras. Detta måste prövas inom ramen för god revisorssed, dvs. genom den normering som utvecklas genom revisorsorganisationernas uttalanden och slutligen bestäms av tillsynsmyndighetens praxis och domstolarnas avgöranden. Det bör tilläggas att det givetvis förekommer fall då hotet mot revi- sorns opartiskhet, självständighet och objektivitet är så allvarligt att det finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet oavsett vilka motåtgärder som vidtas. I sådana fall kommer revisorn med vårt förslag alltid att vara skyldig att avböja eller avsäga sig upp draget. Bl.a. har menat att interna och externa kontroll- åtgärder ger upphov till sekretessproblem. Enligt vår uppfattning skiljer sig den därvid uppkomna situationen inte från den situation som uppkommer när en revisor anlitar biträde av någon utomstående expert. Revisorn måste då på något sätt, vanligen genom avtal, försäkra sig om att experten är bunden av tystnadsplikt. Så bör frågan om sekre- tess kunna hanteras också när någon intern eller extern kontrollåtgärd vidtas. Olika regler för olika slag av företag? En särskild fråga är om man i detta sammanhang bör göra skillnad mellan större och mindre företag. Det kan hävdas att mindre företag har särskilda behov av att kunna utnyttja sin revisor för andra uppgifter än revisionsverksamhet och att kravet på oberoende därför bör vara mindre strängt i fråga om revisorer i dessa bolag. har på denna grund förordat att revisorer i privata aktiebolag undantas från den nu aktuella regleringen, medan har uttalat att man i fråga om mindre företag bör tolerera något större hot och ställa lägre krav på motåtgärder. Det kan på motsvarande sätt hävdas såsom har gjort att kraven på oberoende med hänsyn till ett större allmänintresse bör sättas särskilt höga i fråga om revisorer i större företag. Enligt vår mening gör sig intresset av att revisionen utförs på ett objektivt och gentemot omvärlden förtroendeskapande sätt gällande också i mindre företag, där revision förekommer. Att tillåta någon form av undantag för mindre företag skulle f.ö. också vara ägnat att under- gräva tilltron till revisionen i större företag. Vi kan därför inte ställa oss bakom förslaget att revisorer i privata aktiebolag skall undantas från de nyss föreslagna reglerna utan anser att minimikraven i fråga om revisorns oberoende bör vara desamma i samtliga slag av företag. En annan sak är att särskilt höga krav måste ställas på revisorer i större bolag, och i synnerhet på revisorer i noterade bolag. finns det en möjlighet för revisorer att ansöka hos Revisors nämnd- en om förhandsbesked om huruvida en viss verksamhet kan rubba för- troendet för deras opartiskhet eller självständighet. användningen av analysmodellen bör, som utredningen har föreslagit, denna möjlighet utökas så att revisorer och registrerade revisionsbolag också kan få förhandsbesked om huruvida en viss omständighet kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet och, om så är fallet, huruvida situationen vid en samlad bedömning är sådan att revisorn ändå inte behöver avböja eller avsäga sig uppdraget. 10.4 En skyldighet att dokumentera uppdrag i revisionsverksamhet Regeringens förslag: Revisorer och registrerade revisionsbolag skall dokumentera varje uppdrag i revisionsverksamheten. I dokumentationen skall information om andra uppdrag ingå i den mån informationen är väsentlig för att revisorns arbete, opartiskhet och självständighet vid utövandet av revisions verksamheten skall kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen skall ha färdigställts när revisionsberättelse eller annat utlåtande avges. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestäm- mer skall kunna föreskriva om undantag från dokumentations skyldighet- en (24 och 41 §§ i förslaget till revisorslag). Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (betänkandet s. 156158). Utredningens förslag innehåller dock inte något om undantag från dokumentationsskyldigheten. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt förslaget eller inte haft några invändningar mot det. FAR och har tagit upp dokumentations- kravets omfattning vid s.k. spontan rådgivning. Enligt organisationerna bör kravet på dokumentation för detta slag av rådgivning inte ställas lika högt som för andra uppdrag. Bakgrund: Revisorer är skyldiga att låta granska akter, bokföring och övriga handlingar i samband med nämndens tillsyn (se 20 § revisorslag). Ytterligare föreskrifter om dokumentationsskyldighet finns i Revisors- nämndens föreskrifter ( RNFS 1997:1). Där sägs att revisorns dokument- ation skall innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete skall kunna bedömas i efterhand. Om en revisor biträder vid en re- visionsklients redovisning såsom rådgivare eller om revisorn i andra fall utför rådgivningsuppdrag för en revisionsklients räkning, gäller enligt nämndens föreskrifter i tillämpliga delar samma krav på dokumentation som vid revisionsuppdrag. Föreskrifter om dokumentation av revisionsuppdrag överensstämmer i sak med de krav som gäller för godkända och auktoriserade revisorer en- ligt FAR:s och (jfr FAR:s rekommendation Revisionsprocessen). Skälen för regeringens förslag : Syftet med den analysmodell som vi har föreslagit i föregående avsnitt är att spåra de hot som kan föreligga mot revisorns förmåga att genomföra en objektiv revision eller som är ägnade att rubba omvärldens förtroende för denna förmåga. Analys- modellen är också ägnad att klargöra för revisorn vilka åtgärder som är nödvändiga för att balansera eventuella förtroenderisker. Enligt vår mening bör analysmodellen kombineras med en skyldighet för revisorn att dokumentera de överväganden som han eller hon har gjort vid analysen. En sådan dokumentationsskyldighet ger tillsyns- myndigheten möjlighet att i efterhand kontrollera att analysen är gjord på ett tillfredsställande sätt. Dokumentationsskyldigheten är av sådan grundläggande betydelse att den bör komma till uttryck i lagen. Där bör framgå att revisorn skall dokumentera varje uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen bör innefatta upplysning om varje för hållande av betydelse för tillämp- ningen av analysmodellen. Av revisorns dokumentation bör t.ex. framgå vilka förtroenderubbande omständigheter som har identifierats. Där bör också framgå vilka åtgärder som har vid tagits för att undanröja eller neutralisera eventuella förtroendehot. I lagen bör detta komma till uttryck i en bestämmelse om att doku- mentationen skall innehålla den information som är väsentlig för bedöm- ningen av revisorns arbete, opartiskhet och självständighet vid utövandet av revisionsverksamheten. Enligt vår uppfattning finns det inte anledning att ålägga revisorer någon motsvarande skyldighet att upprätta dokumentation i samband med uppdrag som inte utgör revisionsverksamhet. Om en revisor har utfört ett sådant uppdrag åt en revisionsklient, kan det emellertid vara ägnat att påverka revisorns oberoende eller i vart fall omvärldens för- troende för revisionen. Därför bör dokumentationen av revisions uppdrag- et innefatta uppgifter om de övriga uppdrag för revisionsklienten som revisorn och, så långt möjligt, annan i revisionsgruppen har, i den mån uppgifterna behövs för en bedömning av revisorns arbete, opartisk- het och självständighet vid utövandet av revisionsverksamheten. En särskild fråga är om det bör göras undantag från dokumentations- skyldigheten beträffande sådan rådgivning av enklare slag som en revisor återkommande lämnar revisionsklienten. Både FAR och Svenska Revi- sorsamfundet SRS har förordat att kra ven på dokumentation sätts lägre Prop. 2000/01:146 när det gäller detta slag av arbete. Vi delar den bedömningen. eller den myndighet som regeringen bestämmer bör därför ges möjlighet att meddela föreskrifter om undantag från dokumen tationsskyldigheten. En annan fråga är när dokumentationen skall vara färdigställd. En tidig dokumentation ger de bästa förutsättningarna för att den information som sparas är korrekt. Mot den bakgrunden bör utgångspunkten vara att dokumentationen sker fortlöpande. Den dokumentation som är hänförlig till ett visst uppdrag bör färdigställas i vart fall i samband med att revi- sorn avger det utlåtande som granskningen mynnar ut i. Enligt vår mening bör regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer kunna meddela ytterligare föreskrifter om hur doku menta- tionsskyldigheten skall fullgöras. Detta fo rdrar dock inte några nya lag- regler utan kan ske med stöd av det normgivningsbemyn digande som finns i 13 § andra stycket revisorslag (jfr 41 § i vårt förslag). 10.5En maximigräns för rådgivningsarvoden eller andra arvoden? Regeringens bedömning: Det bör inte införas någon bestämd maximi- gräns för rådgivningsarvoden eller andra arvoden till en revisor. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning (betänkandet s. 128 och 129). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invänd- ningar mot utredningens bedömning. Bakgrund: Det kan synas som att en revisor som erhåller ett stort arvode från en revisionsklient eller en större del av sina sammanlagda intäkter från en revisionsklient riskerar att komma i ett beroende för håll- ande till denne. I några länder har det därför införts gränser för hur stort arvode som en revisor får uppbära från en och samma revisions klient. Gränsen bestäms vanligen så att arvodet från en revisionsklient får utgöra högst en viss procentandel av revisorns totala omsättning. De gräns- värden som används ligger mellan . I före- kommer inte någon bestämmelse av det slaget. diskuterade i betänkandet Revisorerna och EU (SOU 1993:69) om en sådan bestämmelse borde införas. Utredningen ansåg dock att det skulle möta betydande tillämpningsproblem, bl.a. i samband med att en revi- sionsverksamhet påbörjas liksom vid förändringar i klientsammansätt- ningen. Skälen för regeringens bedömning : Särskilt mot bakgrund av de tillämpningsproblem som pekade på vill vi inte förorda några begränsningar vad gäller storleken på rådgivningsarvoden eller andra arvoden. De risker för revisors oberoende som det kan inne- bära att revisorns intäkter härrör från några enstaka klienter motverkas genom de bestämmelser vi föreslår i avsnitt 9.2 och 10.3. Under de diskussioner som förs inom EU angående revisors oberoende har emel- lertid frågan om särskilda arvodesgränser kommit upp. Detta kan ge anledning att längre fram återkomma till frågan. Regeringens bedömning: Årsredovisningen bör på samma sätt som innehålla upplysningar om av företaget utbetalda arvoden och andra ersättningar till revisorn. Det bör inte införas något krav på upplysning om uppdragens art. Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att det i årsredovis- ningen skall lämnas upplysning om, utöver storleken av ersättningen till revisorn och dess fördelning mellan revision och övriga uppdrag, upp- dragens art (betänkandet s. 158160). Remissinstanserna: Remissutfallet är blandat. Några remissinstanser, däribland vid , och , har tillstyrkt utredningens förslag eller har inte haft någon erinran mot det. Andra, såsom Riks- revisionsverket och , har avstyrkt för- slaget. Bakgrund: Den ersättning som en revisor erhåller från revisions- klienten på grund av revisionsuppdraget och för utförda konsulttjänster speglar revisorns förhållande till revisionsklienten och därmed revisorns för måga att genomföra en i alla avseenden oberoende granskning. För att ett aktiebolags intressenter skall få bättre möjlighet att själva bedöma revisorns oberoende föreskri vs därför i 5 kap. 21 § årsredovisningslagen (1995:1554) att aktiebolaget i årsredovisningen skall lämna uppgift om vad som har betalats ut till revisorn i revisionsarvoden och andra arvo- den. Skälen för regeringens bedömning : Bestämmelsen i årsredovisnings- lagen om att aktiebolag i årsredovisningen skall lämna upplysningar om revisionsarvoden och andra arvoden syftar till att ge bolagets intressenter möjlighet att själva bedöma revisorns oberoende i förhållande till bolag- et. Bestämmelsen, som i förlängningen torde motverka situationer där revisorn står i ekonomiskt beroendeförhållande till bolaget, bör enligt vår mening finnas kvar. Det kan såsom utredningen har varit inne på synas som att be- stämmelsen i sin nuvarande utformning inte ger all information som i och för sig skulle vara av värde. Den ger enbart information om att andra uppdrag har förekommit jämte viss information om deras omfattning. Upplysningar om uppdragens art skulle, kan det hävdas, ge intressenterna ytterligare information som kan ligga till grund för deras egna bedöm- ningar om revisorns oberoende. Vi vill inte ifrågasätta utredningens uppfattning att ett utvidgat infor- mationskrav skulle kunna vara av värde för revisionsklientens intressent- er. Det är emellertid tveksamt om värdet av ett ökat upplysningskrav står i proportion till de ytterligare kostnader som varje ökat upplysningskrav innebär för företagen. Härtill kommer att det knappast är lämpligt att ställa krav på detaljerade uppgifter om övriga uppdrag, eftersom det skulle kunna skada revisionsklienten, t.ex. genom att bolagets konkur- renter fick kännedom om pågående affärsförhandlingar. Mera begränsad information om uppdragens art riskerar å andra sidan att bli ganska intet- sägande, t.ex. organisationsrådgivning. Enligt vår mening bör därför den nuvarande upplysningsskyldigheten Prop. 2000/01:146 enligt 5 kap. 21 § årsredovisningslagen inte utvidgas. Det kan tilläggas att frågan om ett upplysningskrav av detta slag diskuteras i pågående arbete med en rekommenda- tion om revisorns oberoende. Sedan rekommendationen har utfärdats kan det finnas skäl att på nytt överväga om det finns behov av några lag- stiftningsåtgärder. 11 Verksamhetsformer och ägande 11.1Regler om verksamhetsformer och ägande bör finnas i lag Regeringens förslag: I lagen tas in regler om vilken verksamhet revi- sionsföretag får utöva och vilka som får äga sådana företag. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (be- tänkandet s. 182184). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invänd- ningar mot förslaget. Bakgrund: Av 16 § första stycket revisorslag framgår att en revisor får bedriva revisionsverksamhet såsom enskild näringsidkare eller i handelsbolag eller aktiebolag. Lagen innehåller också regler om ägande, ledning m.m. för registrerade revi sionsbolag. Den saknar däremot be- stämmelser om ägande, ledning och förvaltning av revisionsbolag som inte är registrerade. I stället har meddelat föreskrifter som bl.a. innehåller huvudregeln att endast revisor får vara aktieägare, styrelseledamot och verkställande direktör i ett aktiebolag i vilket en revisor bedriver sin yrkesverksamhet. Skälen för regeringens förslag : Föreskrifter om näringsverksamhet hör normalt till sådan offentligrättslig lagstiftning som enligt 8 kap. 3 § regeringsformen meddelas genom lag. Med tillämpning av 8 kap. 7 § regeringsformen får dock i viss utsträckning bemyndiga rege- ringen att genom fö rordning meddela föreskrifter i ämnet. Föreskrifter som begränsar den enskilde revisorns handlingsfrihet i fråga om ägande m.m. av ett revisionsföretag är av ingripande slag. De bör därför ges i lag, oavsett om revisionsföretaget är registrerat eller inte. 11.2Bör alla revisionsföretag registreras? Regeringens bedömning och förslag : Det bör inte införas något allmänt krav på registrering av revisionsföretag. Ett bolag i vilket revisionsverksamhet utövas skall för varje uppdrag som det åtar sig och som utgör revisionsverksamhet utse en i bolaget yrkesverksam revisor som huvudansvarig (17 § i förslaget till revisors- lag). Utredningens bedömning och förslag : Överensstämmer i sak med Prop. 2000/01:146 regeringens bedömning och förslag (betänkandet s. 189191). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invänd- ningar mot utredningens bedömning och förslag. Bakgrund: Revisorer får bedriva revisionsverksamhet inte bara som enskild näringsidkare utan också i handelsbolag eller i aktiebolag. För det fall att revisorn väljer bolagsformen gäller att bolaget inte får utöva annan verksamhet än sådan som är förenlig med en revisors yrkes- utövning. revisorslag görs en åtskillnad mellan registrerade rev i- sionsbolag och icke-registrerade revisionsbolag. Varje revisionsbolag avgör självt om det vill ansöka om registrering. Ett registrerat revision s- bolag kan till skillnad från ett icke registrerat revisionsbolag utses till revisor (se t.ex. 10 kap. 18 § aktiebolagslagen). Endast registrerade revisionsbolag står under tillsyn. Vad gäller icke-registrerade revisions- bolag står endast de i bolaget verksamma revisorerna under tillsyn. För att ett handelsbolag skall få registreras som revisionsbolag skall det framgå av bolagsavtalet att bolagsmännen skall vara godkända eller auktoriserade revisorer (10 § lag). För att ett aktiebola g skall få registreras krävs bl.a. att minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet ägs av godkända eller auktoriserade revisorer och att övriga aktier ägs av personer som är verksamma i bolaget (11 §). Skälen för regeringens bedömning och förslag : Det förhållandet att icke-registrerade revisionsbolag inte står under tillsyn innebär bl.a. att inte kan ingripa disciplinärt mot ett sådant revisions- företag. Detta väcker frågan om det bör införas ett krav på att alla revi- sionsföretag skall registreras och därmed ställas under tillsyn. Ett sådant krav skulle, kan det hävdas, förbättra nämndens möjligheter att ingripa mot missförhållanden i revisionsföretag. I förarbetena till revisorslag angavs som skäl till att skulle kunna ingripa disciplinärt mot ett registrerat revisions- bolag och inte enbart mot revisorerna att det reellt sett är svårt att göra en enskild revisor ansvarig för en medhjälpares för summelse vid fullgörandet av uppdrag som faller utanför revisions uppdrag (se prop. 1994/95:152 s. 55). Vi har i avsnitt 7.1 förordat att tillsyn ges karaktären av en normtillsyn som väsent ligen gäller revisorer- nas iakttagande av god revisorssed och god revisionssed. Därmed kom- mer nämndens tillsyn, såvitt gäller kvaliteten i utförda uppdrag i prak- tiken att vara begränsad till revisionsuppdrag och liknande uppdrag och kommer inte att kunna ingripa mot kvalitetsbrister i andra uppdrag. Behovet av att utvidga kravet på registrering till samtliga revisionsföretag har därmed i stor utsträckning försvunnit. Vi föreslår därför inte någon sådan utvidgning. Även på det område som kommer att vara föremål för tillsyn kan det dock ibland vara svårt att utkräva ansvar därför att den försumlige inte omfattas av tillsynen. Inte sällan utförs ett granskningsuppdrag som i och för sig omfattas av tillsyn av andra sp ecialister inom revisionsföre- taget än revisorer. Särskilt i stora revisionsföretag med många del ägare och anställda kan detta försvåra a nsvarsutkrävande. Både regist rerade och icke registrerade revisionsföretag bör därför vara skyldiga att för varje uppdrag i sin revisionsverksamhet utse en av de i företaget yrkes- Prop. 2000/01:146 verksamma revisorerna att vara huvudansvarig. 11.3Begränsningar i formerna för utövande av revisions- verksamhet Regeringens förslag: En revisor skall få utöva revisionsverksamhet endast i vissa i lagen angivna former. Revisorn skall kunna utöva verk- samheten som enskild näringsverksamhet eller i enkelt bolag. Han eller hon skall också kunna bedriva verksamheten i handelsbolag eller i aktie- bolag. Om revisorn utövar revisionsverksamhet som enskild näringsidkare, skall han eller hon hålla annan verksamhet som inte har ett naturligt sam- band med revisionsverksamhet tydligt avskild. Utövas revisionsverksam- heten i handelsbolag eller i aktiebolag, får bolaget bedriva endast revi- sionsverksamhet och verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Bolaget får inte inneha andelar i andra företag vilka bedriver annan verksamhet än revisionsverksamhet och verksamhet som har ett naturligt samband därmed. Revisionsverksamhet skall inte heller få utövas i ett bolag som är i konkurs eller likvidation (811 §§ i förslag- et till revisorslag). Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (betänkandet s. 187 och 188). Utredningen har dock inte lämnat något förslag om verksamheten i företag som revisionsbolaget äger andelar i. Inte heller innehåller utredningens förslag någon regel om att revisionsverksamhet inte skall få utövas i bolag som är i konkurs eller likvidation. Remissinstanserna: vid har anmärkt att den föreslagna lagtexten bör förtydligas så att det framgår att begränsningen av verksamhet i revisionsbolag gäller även dotterbolag till revisionsbolag. Övriga remissinstanser har inte invänt mot utredningens förslag. Skälen för regeringens förslag I vilka former skall revisionsverksamhet få bedrivas? Revisionsuppdragets personliga karaktär har inte ansetts utgöra något hinder mot att en revisor utövar verksamheten i bolag. I lagstiftningen finns inte heller på andra områden något förbud mot att driva verksam- heter av personlig karaktär, exempelvis advokatverksamhet, i bolags- form. Utgångspunkten bör alltså vara att en revisor, i likhet med varje annan företagare, har rätt att själv bestämma företagsform. Den nu var- ande bestämmelsen om att en revisor får bedriva rev isionsverksamhet som enskild näringsidkare eller i handelsbolag eller aktiebolag bör alltså bestå. Det är möjligt att bedriva näringsverksamhet som enkelt bolag. Enkelt bolag är därför en tänkbar företagsform även för revisionsverk- samhet. Detta bör lämpligen komma till uttryck i lagtexten. Ett aktiebolag eller ett handelsbolag kan inte registreras som Prop. 2000/01:146 revisionsbolag om det är i konkurs eller likvidation. inte något allmänt förbud mot att utöva revisionsverksamhet i ett aktie- bolag eller ett handelsbolag som är i konkurs eller likvidation. Lagrådet har ifrågasatt om det inte bör införas ett sådant förbud. Enligt vår mening är det inte lämpligt att revisionsverksamhet utövas i ett bolag som är i konkurs eller likvidation. Skälen till det är framför allt att revisorerna genom konkursen eller likvidationen förlorar sitt bestämmande inflyt- ande över bolaget. Vi förordar därför ett allmänt förbud mot att utöva revisionsverksamhet i bolag som är i konkurs eller likvidation. Vilken verksamhet skall få förekomma i ett revisionsföretag? Vi har i avsnitt 9.1 och 9.2 redogjort för vår uppfattning om vilken verksamhet en revisor bör få bedriva utöver revisionsverksamhet. Såsom där har framgått anser vi att det bör vara möjligt för en revisor att parallellt med revisionsverksamheten bedriva verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Det bör också finnas ett visst utrymme för revisorn att driva verksamhet som saknar naturligt samband med revisionsverksamhet (sidoverksamhet). I den utsträckning en revisor bör få bedriva sidoverksamhet är det dock angeläget att den bedrivs åtskilt från revi sionsverksamheten.