prop · GO03146 · 2001-06-27 00:00:00 — Till att börja med motiverades kravet på revision huvudsakligen av hänsynen till aktieägarna. För dem är det viktigt att bolagets verksamhet och ställning kontrolleras av ett sakkunnigt och självständigt organ. Sedermera har det i olika sammanhang framhållits att revisionen är av värde också för andra. Företagsledningen kan dra nytta av en kompetent granskning. Även företagets borgenärer, anställda och det allmänna har intresse av en ändamålsenlig kontroll av att bolagets affärer sköts på ett lagenligt och korrekt sätt och att dess ställning och resultat redovisas riktigt. Också i andra europeiska länder förekommer allmänt krav på företags- revision. Sådana krav finns också i EG-rätten. Enligt artikel 51.1 i rådets fjärde direktiv /660/EEG av grundat på artikel i fördraget, om årsbokslut i vissa typer av bolag ( Celex 31978L0660; det fjärde bolagsrättsliga direktivet) skall upprättade årsbokslut bli föremål för revision. Direktivet gäller bl.a. för alla aktiebolag. Medlemsstaterna får dock befria mindre bolag från revisionsplikten. Revisionen skall ut- föras av personer med den kompetens som anges i rådets åttonde direktiv /253/EEG av grundat på artikel i fördraget, om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper (Celex 71984L0253; det åttonde bolagsrättsliga direktivet). finns det en strävan att garantera revisionens kvalitet genom att uppställa särskilda krav på revisorernas kompetens. Dessa kompetens- krav upprätthålls i genom ett system där de personer som utför revisionen först måste godkännas eller auktoriseras som revisorer. fick samtliga handelskamrar i riket statlig behörighet att anta auktoriserade revisorer. För auktorisation uppställdes krav på viss eko- nomisk examen samt väl vitsordad tjänstgöring hos auktoriserad revisor. En ny kategori revisorer, s.k. godkända granskningsmän, skapa des år Kraven på teoretisk utbildning och praktik ställdes inte lika högt. beslutades om ett statligt system för auktorisation och god- kännande av revisorer. Uppgiften att auktorisera och godkänna revisorer För auktorisation uppställdes krav på ekonomexamen eller motsvarande utbildning på högskolenivå samt fem För godkännande var kravet på yrkeserfarenhet det- samma men kravet på teoretisk utbildning lägre. närmande till Europeiska gemenskapen gjorde det nödvändigt att anpassa de svenska reglerna till EG:s åttonde bolagsrättsliga direktiv. Bl.a. höjdes kraven på teoretisk utbildning för den som vill bli godkänd Anpassningen till EG-rätten skedde bl.a. genom en ny lag som trädde i kraft , lagen (1995:528) om revisorer (i fortsättningen benämnd revisorslag). Lagen innehåller bestämmelser om god- kännande och auktorisation av revisorer, registrering av revisionsbolag, revisorers och revisionsbolags verksamhet samt tillsyn över och discip- linära åtgärder mot auktoriserade eller godkända revisorer. med lagens ikraftträdande inrättades en ny myndig het, , som tog över Kommerskollegiets uppgifter i fråga om auktorisation och godkännande av revisorer. tog även över kollegiets tillsynsuppgifter på revisorsområdet. Lagen komp letteras av förordning- en (1995:665) om revisorer samt av föreskrifter (RNFS 1997:1 m.fl.). Det nya regelverket innebär bl.a. att kraven på teoretisk utbildning har höjts för båda revisorskategorierna. Internationellt arbete i revisorsfrågor lade fram en grönbok angående revisorers roll, ställning och ansvar (KOM 96 338 slutlig). Bakgrunden är den be- tydelse som, enligt kommissionen, en harmonisering av reglerna om revision och revisorer har för att genomföra den inre marknaden. missionen menar att en förutsättning för att intressenterna i medlems- staterna skall kunna lägga reviderade redovisningar till grund för invest e- ringar m.m. är att revisionen uppfyller vissa gemensamma krav. synen av regelverket har framför allt inriktats på revisions standarder, beivrandet av bedrägeri, kvalitetskontroll, oberoendefrågor och kompe- tensfrågor (jfr Kommissionens meddelande om lagenlig OJ 98/C 143/03). Ett led i arbetet har varit inrättandet av en kommitté för revisorsfrågor med representanter för medlemsstaterna och revisors- Kommissionen har, efter samråd med kommittén, utfärdat en rekommendation om kvalitetskontroll vid revision (Kommissionens rekommendation av , Kvalitetssäkring av lag- stadgad revision i EU: minimikrav). Även en rekommenda tion om obero- endefrågor är under utarbetande. Enligt kommissionens tidsplan, som har förskjutits, kommer denna rekommenda tion att vara klar Liknande utvecklingsarbete bedrivs inom revisorsorganisationerna. Den europeiska revisorsfederationen FEE (Fédération des Experts Comp- tables Européens) överlämnade 1998 till kommissionen ett europeiska oberoenderegler (Statutory Audit Independence and Objec- Prop. 2000/01:146 tivity, Common of Principles For the Guidance of Profession, Initial Recommendation). Utkastet finns intaget i utredning- ens betänkande, bilaga 5. Också i är revisorsfrågor föremål för stor uppmärksamhet. tillsattes en särskild kommission (, ISB) med uppgift att utarbeta oberoendestandarder för revisorer. Bakom ISB står bl.a. den amerikanska finansinspektionen, SEC. Eftersom de amerikanska normerna kan antas bli faktiskt bindande för de europeiska bolag som vill komma in på den amerikanska kapitalmarknaden, torde dessa standarder få stor betydelse också för den europeiska revisors- normeringen. Det kan särskilt anmärkas att SEC har pre senterat ett reviderat regelverk om revisorers oberoende. 5 Godkända revisorers behörighet 5.1Godkända och auktoriserade revisorer Såsom har framgått av avsnitt 4 görs i en åtskillnad mellan auktoriserade och godkända revisorer. revisorslag ställer något strängare krav för auktorisation som revisor än för godkännande. För att bli godkänd revisor fordras att sökanden har avlagt kandidat- examen med företagsekonomisk inriktning eller med godkänt resultat har genomgått annan likvärdig utbildning. Enligt Revisorsnämndens före- skrifter om utbildning och prov skall utbildningen omfatta minst 120 poäng i ämnena företagsekonomi, juridik, ADB, nationalekonomi, sta ti- stik och matematik. Vidare fordras att sökanden har genomgått praktisk utbildning i revisorsyrket under , motsvarande heltidsarbete. Den teoretiska och praktiska utbildningen avslutas med en särskild prövning, revisorsexamen (se 4 § revisorslag och 5 § förordningen om revisorer). års revisorslags ikraftträdande ställdes något lägre teoretiska krav för godkännande. Enligt övergångsbestämmelserna till lagen skall den som vid lagens ikraftträdande, , var godkänd revisor enligt äldre bestämmelser anses som godkänd enligt de nya bestämmel- serna. Den som vid lagens ikraftträdande genomgick revisorsutbildning för godkännande som revisor får enligt punkten 4 i över gångsbestäm- melserna fram till utgången av godkännas enligt äldre bestäm- melser, dock endast om han eller hon har genomgått kompletterande teoretisk utbildning. Vad som har sagts innebär att de godkända revisorerna kan grup- peras enligt följande: ·revisorer som är godkända med tillämpning av 4 § revisorslag, ·revisorer som är godkända enligt punkten 4 lags över- gångsbestämmelser, och ·revisorer som är godkända enligt äldre bestämmelser. För att bli auktoriserad revisor fordras att sökanden har avlagt kandi- datexamen om minst 160 poäng. Minst 120 poäng skall ha den inriktning och fördelning som gäller för den som skall bli godkänd revisor. 40 poäng får inhämtas inom valfria ämnesområden. praktiska utbildningen i revisorsyrket krävs utöver den treåriga utbild- ning som fordras för godkännande utbildning med minst 1 000 Härav måste omfatta kvali ficerad medverkan vid revision av företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera. Den teoretiska och praktiska ut- bildningen avslutas med en särskild prövning, högre revisorsexamen (se 5 § revisorslag och 6 § förordningen om revisorer). gällde något lägre krav för auktorisation. Den som, när 1995 års lag trädde i kraft, var auktoriserad revisor enligt äldre bestäm melser skall dock, enligt övergångsbestämmelserna till lagen, anses som auktori- serad revisor enligt de nya bestämmelserna. Den uppdelning i godkända revisorer och auktoriserade revisorer som finns lag återspeglas i annan lagstiftning. I skilda lagar finns t.ex. bestämmelser om att godkända eller auktoriserade revisorer måste delta i revisionen. Av särskild betydelse i detta sammanhang är de bestämmelser enligt vilka auktoriserade revisorer måste delta i revisionen, dvs. om att revisionen i vissa angivna fall inte får utföras enbart av godkända Som exempel kan nämnas bestämmelserna i 10 kap. 1215 §§ Utgångspunkten för dessa bestämmelser är att samtliga revisorer måste vara godkända eller auktoriserade revisorer. krävs därutöver att minst en av bolagsstämman utsedd revisor är auktori- Detta gäller dels om nettovärdet av bolagets tillgångar enligt fast- 1 000 basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring (f.n. cirka ), dels om antalet anställda hos bolaget under de senaste två räkenskapsåren i medeltal har överstigit 200, dels om bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller en auktoriserad marknads- plats (se 10 kap. 12 § aktiebolagslagen). Bestämmelserna gäller även för moderbolag i koncerner som överskrider gränsvärdena (se 10 kap. 13 §). Även i andra bolag skall auktoriserad revisor utses, om ägare till minst en tiondel av samtliga aktier begär det vid den bolagsstämma där revisorsval skall ske (se 10 kap. 15 §). Bestämmelser av detta slag benämns i det föl- I det följande kommer vi att behandla frågan om det finns skäl att behålla sådana begränsningsregler eller om godkända revisorer i fortsätt- ningen bör jämställas med auktoriserade revisorer vad gäller behörighet- en att revidera större företag och börsföretag. Revisorer som har godkänts efter avläggande av Regeringens förslag: Bestämmelserna i 10 kap. 12 § aktiebolagslagen och liknande bestämmelser i andra lagar ändras så att revisorer som har godkänts enligt de gällande bestämmelserna jämställs med Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (betänkandet s. 202206). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslaget eller har inte haft några invändningar mot det. i har dock ifrågasatt om inte nuvarande bestämmelser bör be- hållas. Enligt vid hade det varit lämpligare att först utreda möjligheterna att i regleringen av revisorers verksamhet avskaffa skillnaderna mellan auktoriserade revi- sorer och sådana godkända revisorer som har avlagt revisorsexamen enligt 4 § 4 revisorslag. Skälen för regeringens förslag : Intresset av en kompetent revision gör sig givetvis särskilt starkt gällande när det gäller de största företagen och de företag vars värdepapper är föremål för allmän omsättning. Detta kan synas tala för att auktoriserade revisorer som normalt har högre teoretisk kompetens och oftast också mera erfarenhet av revision i större företag alltid bör ta del i revisionen av dessa företag. Enligt vår uppfattning väger emellertid detta argument numera, efter de förändringar i kompetenskraven som har skett genom revi- sorslag, mindre tungt. Skillnaderna mellan de båda revisorskategorierna är förhållandevis små. Den yrkesinriktade obligatoriska teoret iska utbildningen är ganska lika. Den som skall auktoriseras som revisor måste visserligen läsa ytterligare 40 poäng men både valet av ämne och den teoretiska nivån avgörs av vederbörande själv. För auktori sation ställs vidare särskilda krav på praktisk utbildning när det gäller stora eller svårreviderade företag. Denna skillnad har dock inte alltid så stor be- tydelse i praktiken, eftersom det inte sker någon fortlöpande obli gatorisk prövning av att den auktoriserade revisorn upprätthåller sin kompetens. Den relativa likheten i kompetens hos de båda revisorskategorierna understryks av det förhållandet att flertalet auktoriserade revisorer auk- toriserade då kraven på auktorisation var lägre än har en utbildning som ligger på samma nivå som eller på en nivå som är endast något högre än den som efter krävs för att bli godkänd som revisor. I sammanhanget bör också beaktas att den nationella lagstiftningen i flera av EU:s medlemsstater uppställer kompetenskrav som inte är högre än vad som i krävs för godkännande som revisor. En revisor som innehar ett examensbevis som räcker för att utföra lagstadgad revision i ett annat land inom EES har rätt att efter särskilt lämplighetsprov i erhålla auktorisation utan att avlägga svensk revisorsexamen (se 7 § revisorslag). Utländska revisorer har alltså rätt att erhålla svensk auktorisation utan att uppfylla alla revisorslagens krav. Det framstår då som mindre lämpligt att begränsa behörigheten för i godkända revisorer. Vad som har sagts kan synas tala för att man helt borde ta bort den svenska uppdelningen i två revisorskategorier. Vi är emellertid f.n. inte beredda att förorda detta. kommer det också att finnas svenska godkända revisorer som inte når upp till de kompetens- krav som uppställs i EG:s revisorsdirektiv. I stället föreslår vi att begränsningsreglerna i bl.a. 10 kap. 12 § aktie- bolagslagen ändras så att revisorer som har godkänts enligt de gällande reglerna dvs. efter avläggande av en revisorsexamen får samma behörighet att utföra lagstadgad revi sion som auktoriserade revisorer. kan det emellertid finnas anledning att ställa upp enhetliga Prop. 2000/01:146 kompetenskrav och därmed också upphäva den nuvarande kategori indel- ningen (jfr bet. 1994/95:NU 23). Närmare överväganden om detta bör dock ske först sedan de kvalifikationskrav som infördes med revisorslag har fått ett tillräckligt genomslag i revisorskåren, något som blir fallet först . 5.3Revisorer som har godkänts enligt äldre bestämmelser Regeringens bedömning: Revisorer som har godkänts enligt äldre be- stämmelser, dvs. revisorer som inte har avlagt revisorsexamen, bör inte jämställas med auktoriserade revisorer vid tillämp ningen av 10 kap. 12 § aktiebolagslagen m.fl. bestämmelser. De gränsbelopp som avgör när en auktoriserad revisor eller en revisor som har godkänts enligt nyare bestämmelser måste delta i revisionen bör inte justeras uppåt. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning (betänkandet s. 206209). Remissinstanserna: Remissinstanserna har godtagit utredningens be- dömning. FAR (tidigare Föreningen ) och har dock ansett att gränsbeloppen som avgör när en auktoriserad revisor eller en revisor som har godkänts enligt 4 § revisorslag måste delta i revisionen bör justeras uppåt. Skälen för regeringens bedömning Bör revisorer som har godkänts enligt äldre bestämmelser jämställas med auktoriserade revisorer? Revisorer som har godkänts före , dvs. enligt äldre regler, uppfyller normalt inte de formella kompetenskrav som uppställs i EG:s åttonde bolagsrättsliga direktiv. Enligt vår mening är det naturligt att man, vad gäller kompetensen att på egen hand revidera större företag och börsföretag, drar gränsen vid de kompetenskrav som direktivet upp- ställer och som kommer att bli de allmänt tillämpade inom EES. Revisorer som inte har avlagt sådan revisorsexamen som enligt revisors- lagen utgör en förutsättning för godkännande bör därför, i fråga om revision av större företag och börsföretag, inte ha samma behörighet som auktoriserade revisorer. En positiv effekt av detta, om än inte av avgörande betydelse för vårt ställningstagande, är att det kommer att påskynda övergången till den högre kompetensnivå som de nya revisorsreglerna kräver. Revisorer som har godkänts enligt äldre regler och vill ägna sig åt revision av större företag tvingas att avlägga revisorsexamen enligt de nya reglerna. Bör behörigheten för dessa revisorer vidgas på annat sätt? Om revisorer som har godkänts enligt äldre bestämmelser i detta sam- manhang inte jämställs med revisorer som har godkänts enligt 4 § revisorslag, måste begränsningsregler av det slag som finns i bl.a. 10 kap. 12 § aktiebolagslagen finnas kvar, fastän de i fortsättningen kommer att få betydelse enbart för revisorer som har godkänts enligt äldre bestämmelser. Det ger anledning att fråga sig om avgränsningen av de företag där särskild revisorskompetens fordras är lämpligt utformad. Det finns omständigheter som talar för en höjning av de gränsvärden som begränsningsreglerna innefattar i syfte att något utvidga behörigheten för revisorer som har godkänts enligt äldre bestämmelser. Ett förhållande som talar i den riktningen är de tidigare successiva höjningar av utbild- ningskraven för godkända revisorer som har skett sedan nuvarande gränsvärden fastställdes. Ett annat förhållande som pekar i samma rikt- ning är att förändringar i redovisningsreglerna liksom det förhållandet att prisbasbeloppet inte har följt penningvärdesutvecklingen i praktiken har medfört att godkända revisorer inte kan revidera jämförelsevis lika stora bolag som när begränsningsreglerna kom till. Enligt vår mening bör emellertid en sådan ändring av begränsnings- reglernas utformning ske i ett större sammanhang, där hänsyn tas även till de krav på redovisning m.m. som ställs på olika företag. Vi har i prop. 1998/99:130 s. 311 uttalat vår uppfattning att det bör göras en samlad översyn av förekommande gränsvärden i bokförings- och årsredovis- ningslagarna. har arbetet på en sådan översyn inletts. Vi är mot den bakgrunden f.n. inte beredda att förorda någon höjning av de nu aktuella gränsbeloppen. Ökade möjligheter att avlägga revisorsexamen Bland de revisorer som har godkänts enligt äldre bestämmelser finns många med mångårig yrkeserfarenhet och därav följande praktisk kom- petens. Det är värdefullt om också dessa avlägger revisorsexamen så att deras kompetens kan tas till vara i större utsträckning. Nuvarande regler förutsätter emellertid att den som har godkänts enligt äldre regler utan tillämpning av punkten 4 i övergångsbestämmelserna till revisorslag först genomgår viss teoretisk utbildning. Den godkände revisorn har därvid inte möjlighet att tillgodoräkna sig tidigare teoretisk utbildning på lägre nivå än högskolenivå. En komplettering av den teoretiska utbildningen är inte alltid praktiskt möjlig. Vi anser därför att det bör öppnas ett visst utrymme för avläggande av revisorsexamen även om nuvarande krav på teoretisk utbildning inte är uppfyllda. Enligt EG:s åttonde bolagsrättsliga direktiv är det möjligt att godkänna personer för att utföra lagstadgad revision om de, utan att upp- fylla alla de krav som ställs på teoretisk och praktisk utbildning, ändå genom yrkesmässig verksamhet har fått tillräcklig erfaren- het inom ekonomi-, juridik- och redovisningsområdena. Om de har ge- nomgått praktisk utbildning, måste de ha yrkesverksamhet bakom sig. Mot denna bakgrund avser vi att i förordningen (1995:665) om reviso- rer ta in en bestämmelse om att en revisor som har godkänts enligt äldre bestämmelser och som efter godkännandet har varit yrkesverksam under Prop. 2000/01:146 skall anses kvalificerad för att få avlägga revisorsexamen även om han eller hon inte uppfyller det krav på kandidatexamen eller motsvar- ande utbildning som annars gäller. 5.4Revisorer som har godkänts enligt övergångs- bestämmelserna till revisorslag Regeringens bedömning: Revisorer som har blivit godkända med stöd av punkten 4 i övergångsbestämmelserna till lagen (1995:528) om revi- sorer bör inte jämställas med auktoriserade revisorer vid tillämpningen av 10 kap. 12 § aktiebolagslagen m.fl. bestämmelser. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning (betänkandet s. 206). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte invänt mot utredning- ens bedömning. Skälen för regeringens bedömning : Inte heller revisorer som god- känns med stöd av punkten 4 i övergångsbestämmelserna till revisorslag har alltid den formella kompetens som EG:s åttonde bolags- rättsliga direktiv (revisorsdirektivet) som huvudregel kräver. Skill naden i formell kompetens är visserligen liten. Såsom vi har uttalat i föregående avsnitt är det emellertid naturligt att man, vad gäller kompetensen att på egen hand revidera större företag och börsföretag, drar gränsen vid de kompetenskrav som direktivet uppställer. Inte heller revisorer som har godkänts enligt övergångsbestämmelserna till lag bör därför jämställas med auktoriserade revisorer. 6.1Behöver innebörden av begreppet revisionsverksamhet klarläggas? Regeringens bedömning: Innebörden av begreppet revisionsverk- samhet bör slås fast i lagen. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning (betänkandet s. 9799). Remissinstanserna: Remissinstanserna har instämt i eller inte haft några invändningar mot utredningens bedömning. Bakgrund: Begreppet revisionsverksamhet förekommer i flera cent- rala bestämmelser revisorslag. kan förbjuda en revisor att utöva en verksamhet som inte utgör revisionsverksamhet om dess utövande rubbar förtroendet till revisorns opartiskhet eller själv- ständighet (se 15 §). Verksamhet som utgör revisionsverksamhet kan däremot inte förbjudas på denna grund. har också betydelse vid nämndens bedömning av om en person kan bli godkänd eller auktoriserad revisor. En av förutsättningarna för god- Prop. 2000/01:146 kännande eller auktorisation är nämligen att sökanden yrkes mässigt utövar revisionsverksamhet (se 4 och 5 §§). Ett annat exempel på begreppets betydelse gäller revisorns skyldighet att ha en försäkring. En sådan försäkring skall omfatta den ersättningsskyldighet som revisorn kan ådra sig i revisionsverksamhet (se 19 §). I 20 § kopplas nämndens tillsyn till revisorers och revisionsbolags verksamhet. Därmed torde avses detsamma som med revisionsverksamhet i de nämnda paragraferna. Varken av lagen eller dess förarbeten framgår emellertid vad som avses med revisionsverksamhet. Den s.k. lämnade en definition som därefter har kommit att åter- speglas i tillsynspraxis. Enligt skulle med revisionsverksamhet förstås revision, redovisning, organisation samt där- med sammanhängande rådgivning, däribland skattekonsultation. Be- greppet borde, sades det, tolkas ganska vidsträckt (jfr Ds H 1971:3 s. 116 och 126 samt prop. 1973:26 s. 30). Begreppet revisionsverksamhet har också definierats av revisorsorganisationerna FAR och . Deras definitioner avviker från Auktorisations- utredningens definition. Till revisionsverksamhet räknar exempelvis FAR rådgivning inom andra revisorsyrket näraliggande områden, där ledamoten eller dennes byrå besitter kompetens. Detta kan tolkas som att branschorganisationerna ger begreppet en vidare innebörd än Auk tori- sationsutredningen. Skälen för regeringens bedömning : Det nuvarande regelverket bygger i hög grad på att innebörden i begreppet revisionsverksamhet skall utvecklas genom praxis. Förarbetena till revisorslag inne- håller emellertid inte några kriterier som kan ligga till grund för en praxisutveckling. Som en följd härav har uttrycket kommit att bli oklart. Det är enligt vår mening otillfredsställande att ett i lagen så grund lägg- ande begrepp som revisionsverksamhet är oklart. Det oklara rättsläget medför bl.a. att ställs inför svå- ra avvägningar vid tillämpningen av bestämmelser där uttryck som revisionsverksamhet eller revisors verksamhet används. Behovet av ett klarläggande är särskilt tydligt mot bakgrund av den utveckling som har skett inom revisorsbranschen och som innebär att revisionsbyråer erbjuder ett allt större utbud av tjänster utanför egent- lig revision. Mot den nu angivna bakgrunden är det enligt vår mening nödvändigt att i lagen klarlägga vad som menas med revisionsverksamhet. 6.2Vad bör innefattas i revisionsverksamhet? Regeringens förslag: Med revisionsverksamhet skall avses sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som skall utföras enligt författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som skall ut- mynna i en rapport, ett intyg eller någon annan handling som är avsedd även för andra än uppdragsgivaren.