prop · GO03146 · 2001-06-27 00:00:00 — Om jäv föreligger, får han eller hon över huvud taget inte utses till revisor i bolaget. Om vederbörande redan är utsedd till revi sor, blir han eller hon till följd av jävet obehörig att fortsätta uppdraget. Jäven i aktiebolagslagen och andra associationsrättsliga lagar kan inte avhjälpas genom några åtgärder från revisorns eller revisionsföretagets sida. I 14 § andra stycket lag föreskrivs att en revisor skall avböja eller avsäga sig uppdraget, om det finns någon särskild om ständighet som kan rubba förtroendet för revisorns opartisk het eller självständighet. Innebörden i kravet på opartiskhet och själv ständighet är att revisorn skall stå fri och självständig mot den som granskas liksom mot andra som har intresse av resultatet av revisionen. I lagens förarbeten har detta uttryckts så att en revisor skall utöva sin verksamhet med själv ständighet och objektivitet och stå fri från sido intressen (se prop. 1994/95:152 s. 52). Skälen för regeringens förslag : Den ekonomiska information som företagen riktar mot delägare och tredje man är av avgörande betydelse för ett fungerande näringsliv. Det är därför viktigt att det finns en allmän och befogad tilltro till informationen. Den lagstadgade revisionens funk- tion är att tillhandahålla en granskning av informationen, i första hand företagens års- och koncernredovisningar, och därmed skapa det nöd- vändiga förtroendet för den. Det är mot denna bakgrund av största betydelse att företagets intres- senter kan lita på att revisionen utförs på ett objektivt sätt. Opartisk het och självständighet är, vid sidan av yrkeskompetensen, revisorns huvud- sakliga medel för att garantera revisionens kvalitet. Med opartiskhet och självständighet menar vi bl.a. revisorns faktiska Prop. 2000/01:146 opartiskhet och självständighet, dvs. hans eller hennes förmåga att ta hänsyn till samtliga omständigheter som är av betydelse för gransknings- uppdraget men inte ta hänsyn till några andra. Detta motsvarar i huvud- sak vad som i den internationella branschorganisationen () Code of Ethics for betecknas som independence in fact. I detta ligger givet- vis bl.a. att revisorn bör iaktta största möjliga objektivitet. I kravet på opartiskhet och självständighet måste emellertid läggas också ett krav på vad som kan beskrivas som synbar opartiskhet och självständighet ( independence in appearance enligt den nämnda Code of Ethics). För revisionens funktion i näringsliv och samhälle skulle det vara förödande om omgivningen saknade tilltro till revisionen. Det är därför viktigt att det inte förekommer några omständ igheter som föranleder omvärlden att ifrågasätta revisorns för måga till objektivitet. Sådana omständigheter kan vara vissa slag av eko nomiska engagemang hos revisionsklienten, parallella tjänster, släktskap m.m. Vi återkommer i avsnitt 10.3 till de olika slag av förtroenderisker som torde ha störst betydelse. Vad som har sagts om opartiskhet och självständighet bör enligt vår mening komma till tydligare uttryck i lagen än det har gjort. Vi föreslår därför att det införs en uttrycklig bestäm melse om att revisorer skall vara opartiska och självständiga när de utför sina uppdrag i revi- sionsverksamheten och att de skall vara objektiva i sina ställningstag- anden. Såsom vi återkommer till i det följande bör dessa krav på faktisk opartiskhet och självständighet kompletteras med be stämmelser som så långt möjligt också garanterar revisorns synbara opartiskhet och själv- ständighet. Regeringens förslag: Revisionsverksamhet skall organiseras så att revi- sorns opartiskhet, självständighet och objektivitet kan säkerställas (20 § i förslaget till revisorslag). Utredningens bedömning: Utredningen har gjort ett uttalande av samma innehåll som regeringens förslag men har inte föreslagit någon Remissinstanserna: vid univer- sitet har ifrågasatt om inte utredningens uttalande kan få negativa kon- sekvenser för de mindre revisionsföretagen. I övrigt har utredningens bedömning inte mött någon invändning. Vid den hearing som Justitie- departementet höll behandlades bl.a. ett lagförslag som i huvudsak överensstämmer med regeringens förslag. inte några invändningar, men en remissinstans menade att bestämmelsen borde avslutas med i skälig grad kan säkerställas. Skälen för regeringens förslag : För att revisorernas opartiskhet och självständighet skall kunna säkerställas är det nödvändigt att ställa vissa grundläggande krav på organisationen av revisionsbyrån. fordras allmänt kvalitetssäkrande åtgärder som gör att faktiska och syn- bara hot mot objektiviteten upptäcks, dokumenteras och åtgärdas. 2000/01:146 krav på åtgärder av detta slag ligger väl i linje med den kvalitetskontroll av ledamöterna som branschorganisationerna SRS och FAR bedriver. I större byråer kan behovet av kvalitetssäkring tillgodoses genom olika slag av byråinterna åtgärder. För små revisionsbyråer med en eller två verksamma revisorer finns det däremot i praktiken endast begränsade möjligheter att vidta den här typen av inre åtgärder. Ett organiserat sam- arbete mellan flera mindre byråer med ömsesidiga kvalitetskontroller, tillsammans med vägledning från byråns branschorganisation, bör dock ge utrymme för en motsvarande kvalitetssäkring. Utredningen har inte ansett att kravet på en god byråorganisation bör framgå av lagen och har härvid främst hänvisat till att det i praktiken är svårt att närmare precisera kravet. Vi anser emellertid att det ligger ett pedagogiskt värde i att principen om en god byråorganisation kommer till uttryck i lagen. Inriktningen bör, enligt vår uppfattning, vara att byrå- organisationen skall säkra en oberoende revision. Att sätta kravet lägre än så skulle kunna ge intryck av att grundläggande oberoendekrav ibland måste få stå tillbaka för andra intressen. vid har befarat att ett krav av det aktuella slaget skulle kunna leda till kostnadsökningar för mindre revi sionsbyråer. Vi vill inte utesluta att det kan uppkomma begränsade kostnadsökningar i enstaka fall men anser att detta måste accepteras. Vi föreslår alltså att det i lagen tas in en bestämmelse om att revisionsverksamhet skall organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet kan säkerställas. 10.3Identifiering och undanröjande av förtroendeskadliga förhållanden Regeringens förslag: En revisor skall för varje uppdrag i revisions- verksamheten pröva om det förekommer omständigheter som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Revisorn skall avböja eller avsäga sig upp draget, om han eller hon eller någon annan i den revisionsgrupp där han eller hon är verksam har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet, vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av gransknings uppdraget, uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdragsgivarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägen het, har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennas ledning, utsätts för hot eller annan påtryckning som är ägnad att inge obehag. Revisorn skall även avböja eller avsäga sig uppdraget om det före- ligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Revisorn får dock acceptera eller behålla uppdraget, om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vid- tagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifråga- sätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet (21 § i förslaget Prop. 2000/01:146 till revisorslag). Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (betänkandet s. 142156). Utredningen ansåg dock att hot mot en revisors oberoende skall anses föreligga också när en revisor tidigare under granskningsarbetet har gjort ställningstaganden vars riktighet måste prövas som ett led i granskningsuppdraget. I utredningens förslag fanns dessutom en uttrycklig bestämmelse om att revisorn i de angivna fallen måste visa att uppdraget ändå kan fullgöras utan att förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet rubbas. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt förslagen i deras väsentliga delar. Några har dock haft synpunkter i enskilda delar. i har riktat kritik mot modellens utform- ning och har ansett den vara otillräcklig. har ansett att granskning av tidigare ställningstaganden under granskningsuppdraget inte bör anges som ett hot mot revisorns oberoende. och har begärt klarlägganden av i vilken utsträckning förtroenderubbande förhållanden kan balanseras genom intern kontroll på revisorns sida. Även har efterlyst klarlägganden i vissa avseenden. har förordat att modellen inte tillämpas i fråga om revisorer i privata aktiebolag. Skälen för regeringens förslag Såsom vi har framhållit i föregående avsnitt är det väsentligt att omvärld- ens förtroende för revisorerna upprätthålls. Det räcker därför inte att revi- sorer iakttar opartiskhet och självständighet i objektiv bemärkelse. Det är dessutom viktigt att revisorer inte åtar sig revisionsuppdrag när det före- kommer förhållanden som gör att deras opartiskhet eller självständig het kan ifrågasättas. Om det förekommer omständigheter som kan rubba förtroendet för att en revisor förmår utföra sitt uppdrag med opartiskhet, självständighet och objektivitet, bör revisorn därför vara skyldig att avböja eller avsäga sig uppdraget, såvida det inte i det enskilda fallet går att tydligt undanröja förtroenderisken. För att garantera att en sådan regel inte enbart blir tomma ord bör det i revisorslagen införas en analysmodell som ålägger revisorn att i varje uppdrag särskilt granska förekomsten av förhållanden som kan rubba tilltron till revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet. För att ge analysregeln ytterligare verkan bör den förenas med en skyldighet för revisorn att dokumentera den gjorda analysen. Detta ger möjlighet att i efterhand kontrollera om en tillfredsställande analys har gjorts. Bestämmelserna bör utformas så att de ålägger revisorn att granska sina möjligheter att genomföra uppdrag som utgör revisionsverksamhet och att, när det förekommer omständigheter som kan antas rubba förtro- endet för revisorn, avböja eller avsäga sig sådana uppdrag. Indirekt kom- mer emellertid bestämmelserna att få betydelse även för revisorns möj- ligheter att vid sidan av revisionsuppdragen åta sig andra uppdrag. 2000/01:146 kan ju uppenbarligen förekomma situationer då innehav av andra uppdrag kan rubba förtroendet för revisionen (utan att det är fråga om sådan förtroenderubbande sidoverksamhet som vi har behandlat i avsnitt 9.2). I en sådan situation innebär vårt förslag att det om förtroendehotet inte kan undanröjas på lämpligt sätt kan bli nödvändigt för revisorn att välja mellan revisionsuppdraget och det andra uppdraget. Vad som har sagts ligger i linje med vad som utgör god revisorssed. Det är dock angeläget att de nya bestämmelserna ger tydlig- are riktlinjer för revisorn. bör regelverket ge utrymme att anpassa sin praxis i tillsynsverksamheten till förändringar av bl.a. revisorns granskningsuppgifter. Som har påpekat förutsätter den nya modellen, om den skall fylla sitt syfte, utbildning av revisorerna. Vi anser att det inte finns anledning att räkna med annat än att revisorskåren, fram förallt genom branschorganisationernas försorg, väl kommer att klara denna angelägna uppgift. En allmän skyldighet att avböja eller avsäga sig uppdrag när det finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet och självständighet Enligt vår mening är det inte möjligt att i lag eller förarbeten uttöm- mande precisera vilka förhållanden som är ägnade att rubba förtroendet för revisorns förmåga att iaktta opartiskhet, självständighet och objek ti- vitet. Huruvida det finns anledning att räkna med att förtroendet för revi- sorns opartiskhet och självständighet kan rubbas måste avgöras från fall till fall. I revisorslagen bör emellertid, såsom vi har varit inne på, slås fast att revisorn i samband med varje revisionsuppdrag skall granska om omständigheterna är sådana att förtroendet för revisorns opartisk het och självständighet kan rubbas. Finner revisorn därvid efter en ana lys av de förtroenderisker som föreligger jämte de möjligheter som finns att balansera dessa risker genom särskilda åtgärder att omgivning en kan ha anledning att sätta revisorns opartiskhet och självständighet i fråga, bör han eller hon vara skyldig att avböja eller avsäga sig upp draget. Det kan dock antas att enbart en allmän bestämmelse om att en revisor måste avböja eller avsäga sig ett uppdrag när det finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet inte skulle bli tillräckligt effektiv. Det torde ofta vara svårt att i den enskilda situa- tionen säkert fastslå om det finns skäl att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet eller ej. Enligt vår mening bör den nya bestämmel- sen därför ut formas som en presumtionsregel. Utgångspunkten för denna bör vara att revisorn skall vara skyldig att avböja eller avsäga sig uppdraget så snart det före kommer omständigheter av sådan art som medför att förtroendet för revisorn kan rubbas. Förekomsten av sådana omständigheter bör alltså ge upphov till en presumtion för att det finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet. För att presumtionen skall kunna brytas och revisorn kunna acceptera eller behålla uppdraget bör fordras att omständigheterna klart ger vid handen Prop. 2000/01:146 att det i det enskilda fallet inte finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet. I lagrådsremissens förslag kom detta till uttryck i en bestämmelse om att revisorn måste visa att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Lagrådet har invänt mot detta under hänvisning till att uttrycket visa kan ge intryck av att det i samband med att revisorn åtar sig eller utför ett uppdrag skall förekomma något slags förfarande i vilket revisorn skall presentera bevisning. Vi instämmer i vad Lagrådet har anfört i denna del och förordar alltså att uttrycket visa inte kommer till användning i lagtexten. Det är emeller- tid naturligt att revisorn, i de fall oberoendeanalysen utmynnar i att han eller hon kan åta sig eller utföra ett uppdrag, måste vara beredd att, om begär det, lägga fram utredning som visar att det inte finns anledning att sätta hans eller hennes opartiskhet eller självständig- het i fråga. För att ytterligare underlätta bestämmelsernas tillämpning bör det i lagen anges vissa omständigheter som typiskt sett är ägnade att rubba förtroendet för revisorn. I utredning ens lagförslag har det angetts att vissa omständigheter särskilt skall beaktas vid oberoendeprövningen. Utred- ningen synes härmed ha avsett att de angivna omständigheterna alltid skall anses som sådana förtroende hot som ger anledning att tillämpa pre- sumtionsregeln (se betänkandet s. 143 f. och 229 f.). Flera remissinstans- er har framhållit vikten av att analysmodellen ges en tydlig utformning. Mot den bakgrunden är det enligt vår uppfattning lämpligast att utforma bestämmelserna så att pre sumtionsregeln skall tillämpas så snart någon av vissa i lagen angivna omständigheter är för handen. En sådan omständighet är att revisorn eller någon annan i revisions- gruppen har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i revisionsklient- ens verksamhet (egenintresse). Detta ekonomiska intresse kan bero på att revisorn har affärsmässiga band till revisionsklienten. Om dessa band är av någon omfattning, sedda i relation till revisorns för hållanden i övrigt, är detta regelmässigt ägnat att rubba förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet. Så blir t.ex. fallet om revisorn till följd av fristående rådgivning eller liknande biträde åt revisions klienten er- håller ersättningar som i relation till revisorns eller revisionsbyråns totala inkomster framstår som betydande. Det kan också finnas situation er där revisorns egna ekonomiska intressen i sådan omfattning sammanfaller med revisionsklientens att förtroendet för revisorns opartiskhet och själv- ständighet gentemot denne kan bli svårt att upprätthålla, t.ex. deltag ande i gemensamma projekt, gemensamma investeringar eller andra liknande före havanden. Ett egenintressehot föreligger, enligt vår mening, också när någon revisorn närstående har ett ekonomiskt intresse av någon betydelse i revisionsklienten. I situationer av de nu nämnda slagen bör det därför alltid gälla en presumtion för att revisorn inte kan genomföra revisionen på ett förtroendeingivande sätt. En annan omständighet är att den som skall göra granskningen i ett annat sammanhang har tagit befattning med saken på ett sådant sätt att det är ägnat att rubba trovärdigheten i granskningen (självgranskning). Två principiellt olika slag av självgranskning kan förekomma. Ett slag av självgranskning föreligger om revisorn själv eller någon annan i revisionsgruppen tidigare under arbetet med granskningsupp- draget eller vid ett annat granskningsuppdrag har gjort ställningstaganden vars riktighet revisorn måste pröva som ett led i granskningsuppdraget. Utredningen har förordat att förekomsten av detta slag av självgransk- ning alltid skall anses som ett sådant oberoendehot som medför att presumtionsregeln blir tillämplig. Vi vill emellertid inte förorda detta. Självgranskning till följd av revisionsuppdraget eller andra gransknings- uppdrag är, såsom har påpekat, något som i grunden måste godtas. Enligt vår mening kan sådan självgranskning enbart under särskilda omständigheter anses rubba förtroendet för revisorn. Presum- tionsregeln bör därför inte vara generellt tillämplig vid detta slag av självgranskning utan gälla först om omständigheterna i det enskilda fallet är sådana att förtroendet för revisorn kan rubbas. En sådan omständighet kan vara att revisorn har anledning att anta att ett ställningstagande som han eller hon har gjort är felaktigt. Annorlunda förhåller det sig vid självgranskning i andra fall, nämligen om revisorn själv eller någon annan i revisionsgruppen vid s.k. fristående rådgivning har lämnat råd eller liknande biträde i en fråga som revisorn under granskningsuppdraget kan bli tvungen att ta ställning till. Denna situation innebär typiskt sett ett hot mot revisorns opartiskhet och själv- ständighet. Har detta slag av biträde förekommit, bör presumtions regeln därför alltid tillämpas. har påpekat att en revisor ofta lämnar upplysningar om gällande regler och rekommendationer och svarar på frågor om hur dessa regler skall tillämpas i en konkret situation. Sam- fundet har menat att sådan verksamhet inte utgör rådgivning och att pre- sumtionsregeln inte bör tillämpas på den. Enligt vår uppfattning kan dock även verksamhet av detta slag ge upphov till självgranskningshot. Om rådgivningen har varit av okomplicerat slag, torde emellertid revisorn oftast enkelt kunna visa att någon förtroenderisk inte föreligger eller att förtroenderisken kan balanseras genom förhållandevis enkla åtgärder. Och i så fall blir revisorn såsom vi strax återkommer till inte skyldig att avgå eller avböja uppdraget. Om en revisor uppträder till stöd för eller mot revisionsklientens stånd- punkt i en rättslig eller ekonomisk fråga, är det givetvis också ägnat att rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet. Som exempel kan nämnas det fallet att revisorn företräder eller uppträder som biträde åt klienten vid kontakter med skattemyndigheten eller i en skatteprocess. Även i situationer av detta slag bör enligt vår mening pre sumtionsregeln alltid gälla. Har revisorn nära personliga relationer med revisionsklienten och riskerar han eller hon därför att bli alltför välvilligt inställd till dennes intressen, är detta självfallet också ägnat att minska förtroendet för revi- sorns opartiskhet och självständighet. Detsamma gäller om revisorn har nära personliga relationer med personer i revisionsklientens ledning. En- ligt vår mening bör presumtionsregeln vara tillämplig även i dessa fall. Det kan också förekomma att en revisor uppfattar att han eller hon utsätts för hot eller andra hårda påtryckningar från revisionsklienten eller någon annan. Om så är fallet, är det givetvis ägnat att rubba förtroendet för revisorns förmåga till opartiskhet och självständighet. situationer bör det därför gälla en presumtion för att revisionen inte går att fullgöra på ett förtroendeingivande sätt. Det är emellertid inte möjligt att uttömmande beskriva alla de situa- tioner som är ägnade att skada förtro endet för revi sorn. I stället bör, i enlighet med vad Lagrådet har förordat, uppräkningen kompletteras med en generalklausul av innebörd att revi sorn skall avböja eller avsäga sig uppdraget, om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. En presumtion av det slag som vi nu har förordat medför att revisorn i de aktuella situationerna blir skyldig att avböja eller avsäga sig uppdrag- et, om inte i det enskilda fallet uppdraget likväl går att fullgöra utan att det finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet och självständig- Vi återkommer i det följande till vad som bör krävas för att presum- tionen skall hävas. Vilka personer skall beaktas vid tillämpningen av presumtionsregeln? En särskild fråga är om man vid prövningen av om något förtroendehot förekommer skall beakta enbart förhållanden hänförliga till revisorn själv, eller om även förhåll anden hänförliga till andra i revisionsföretaget eller andra företag, an knutna till revisionsföretaget, bör beaktas. Det står till att börja med helt klart att det inte enbart är när revisorn själv har en anknytning till revisionsklienten som förtroendet för revi- sionen kan påverkas negativt. Ett förtroendehot kan också uppkomma om revisorn anlitar biträde av någon med anknytning till revisions klienten. Omvärldens förtroende för revisionen kan även påverkas negativt om revisorn har någon kollega på revisionsbyrån som har anknytning till revisionsklienten, t.ex. genom omfattande rådgivningsuppdrag. vår uppfattning bör presumtionsregeln därför ut formas så att den beaktar också förtroendehot hänförliga till andra personer som är verksamma på samma revisionsbyrå som den aktuella revisorn. Det är vanligt med samarbete mellan revisionsföretag. revisionsföretagen i koncerner. grundar sig samarbetet på sam- Ofta kommer samarbetet till uttryck i något slag av namn- Företagsgrupper av dessa slag kallar vi i det följande för revisionsgrupper (jfr avsnitt 8.2). En viktig fråga är om presumtions- regeln bör utformas så att också förhållanden hänförliga till andra perso- ner inom revisionsgruppen måste beaktas. SRS har menat att en sådan ordning skulle föra alltför långt. utredningen anser vi emellertid att förhållanden som har att göra med en medarbetare i en revisionsgrupp kan påverka förtroendet för en revision som utförs av någon i en annan del av revisionsgruppen. förhållanden bör därför beaktas vid tillämpningen av analys modellen. Omständigheter som kan bryta presumtionen Den presumtion som vi föreslår skall gälla så snart det finns omständig- heter som kan rubba förtroendet för revisorn bör kunna brytas. För det första bör presumtionen brytas om om ständigheterna i det en- skilda fallet är sådana att det faktiskt inte finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet. Som exempel kan nämnas den situationen då någon annan person i revi sionsgruppen äger aktier i revi- sionsklienten men det står alldeles klart att varken revisorn eller andra som deltar i revisionsuppdraget har någon faktisk anknytning till denna person. För det andra bör presumtionen kunna brytas om det står klart att vid- tagna eller planerade åtgärder kan säkerställa förtroendet för revi sorns opartiskhet och självständighet.