prop · GO03118 · 2001-01-01 00:00:00 — Detsamma gäller fastställandet av när skattskyldighet inträtt. Ett krav på lagerbokföring skulle vidare underlätta kontrollen av varor som transporteras mellan medlemsländerna och på så vis hjälpa svenska skattemyndigheter att bistå skattemyndigheter i andra medlemsländer. Mot bakgrund av ovan angivna förhållanden anser regeringen att det i de harmoniserade lagarna skall ställas krav på att en upplagshavare löpande skall bokföra affärshändelser och varurörelser som rör skattepliktiga varor samt regelbundet inventera lagret av sådana varor. Det innebär att upplagshavaren för varje skatteupplag skall föra räkenskaper som visar de mängder varor som tillverkats, bearbetats, lagrats och tagits emot i upplaget, de mängder som tagits i anspråk i upplaget samt de mängder som sänts från upplaget. När det gäller frågan om upplagshavare regelbundet skall inventera lagret har anfört att det är ogörligt. Det bör hållas i minnet att upplagshavare lagrar högbeskattade varor under skatteuppskov och att det därför är viktigt med goda kontrollmöjligheter. Vidare bör det framhållas att det inte är nödvändigt att inventera hela varusortimentet på en gång. Med hänsyn härtill anser regeringen att det är rimligt att kräva att upplagshavare regelbundet skall inventera lagret av obeskattade varor. Genom kravet på lagerbokföring med regelbunden inventering kommer det att finnas ett underlag för att beskatta svinn och andra lagerbrister. Det skall även framgå av bokföringen om varor tagits emot av en annan upplagshavare utan att föras till ett skatteupplag. För de upplagshavare som har en löpande lagerredovisning kommer de nya bokföringsreglerna inte att innebära några större förändringar utan i många fall kan säkert den befintliga lagerbokföringen godtas. De närmare föreskrifterna om hur bokföringen skall vara utformad kan meddelas i förordning genom verkställighetsföreskrifter. När det gäller verkställighetsföreskrifter kan regeringen uppdra åt myndighet att meddela sådana föreskrifter. Regeringen har för avsikt att bemyndiga att meddela föreskrifter om hur bokföringen skall vara utformad. De nya bestämmelserna om bokföring föreslås träda i kraft . 5.3 Godkännande av upplagshavare bedömning: Någon skärpning av reglerna om godkännande av upplagshavare och skatteupplag är inte nödvändiga. Utredningens bedömning stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: Länsrätten i har inga invändningar mot bedömningen. anser att de som endast förbrukar varor och de som aldrig håller varor i lager inte skall kunna godkännas som upplagshavare. Alkoholinspektionen anser att det av lagtexten tydligt bör framgå att en sökandens personliga förhållanden skall beaktas vid prövningen av om han kan godkännas som upplagshavare. Svenska instämmer i utredningens bedömning. Övriga remissinstanser berör inte frågan. Bakgrunden till regeringens bedömning: Beslut om godkännande av upplagshavare fattas av beskattningsmyndigheten. Som en generell regel gäller att den som ansöker får godkännas endast om han med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig som upplagshavare. Därtill kommer speciella krav som tar sikte på vilken verksamhet sökanden skall bedriva. Enligt LTS och LAS får den som avser att yrkesmässigt tillverka eller bearbeta skattepliktiga varor godkännas som upplagshavare. Detsamma gäller den som för yrkesmässig försäljning till näringsidkare tar emot skattepliktiga varor från ett annat eller från en annan upplagshavare i eller vid import från tredje land. Godkännas som upplagshavare får även den som yrkesmässigt i större omfattning lagrar skattepliktiga varor eller avser att bedriva verksamhet i exportbutik enligt lagen om exportbutiker. I LSE är motsvarande regel något annorlunda utformad. Där gäller att som upplagshavare får godkännas den som avser att tillverka eller bearbeta bränslen, eller i större omfattning hålla bränslen i lager eller återförsälja eller förbruka metan. I förordningarna till LAS och LSE finns närmare angivet när kravet på lagerhållning är uppfyllt. För alkohol gäller att kravet är uppfyllt om den som ansöker om att bli upplagshavare disponerar över en lagerkapacitet om , se 2 § förordningen (1994:1614) om alkoholskatt. För en sökande på energisidan gäller att kravet är uppfyllt om han disponerar över en lagerkapacitet för bränslen om , för metan dock tre miljoner m3, se 2 § förordningen (1994:1784) om skatt på energi. Sammanlagt finns cirka 620 godkända upplagshavare fördelat på 20 avseende tobaksskatt, 300 avseende alkoholskatt och 300 avseende energiskatt. har möjlighet att kontrollera t.ex. skattekonto och kriminalregister för att bilda sig en uppfattning om de sökandes lämplighet. Vid godkännande av skatteupplag tar man in ritningar. Enligt vad beskattningsmyndigheten uppgett för utredningen beror det höga antalet godkända upplagshavare för bränslen på att det är tillräckligt att sökanden "disponerar" över en viss lagerkapacitet. Det vore enligt myndigheten bättre att föreskriva att sökande faktiskt skall lagra bränsle. I praktiken innebär dagens regel att sådana som egentligen bara köper och säljer bränslen kan göra detta i egenskap av upplagshavare trots att de aldrig håller bränsle i lager. Av de som är upplagshavare för bränsle hör till kategorin som endast förbrukar bränsle. Övriga handlar med bränsle i någon form. Hälften av dessa är förmodligen sådana som inte lagrar olja utan enbart sysslar med ren återförsäljning. Förbrukarna är ofta företag som använder bränsle för sådana ändamål som innebär att skatt inte skall betalas eller att skatt skall betalas med reducerat belopp samt sådana som är skattskyldiga för såväl bränsle som el. Skälen för regeringens bedömning: De som är upplagshavare för bränslen är alltså till övervägande del förbrukare. När det gäller tobaksskatten och alkoholskatten torde alla vara antingen tillverkare eller sådana som handlar med varorna. I förarbetena till LSE angavs att gemenskapsrätten inte gav möjlighet att grunda ett godkännande som upplagshavare på att någon förbrukar bränsle. Men den som förbrukade bränsle i så stor omfattning att han var registrerad som skattskyldig enligt då gällande regler, ansågs regelmässigt disponera över viss lagerkapacitet, vilket gjorde det möjligt att registrera honom även som upplagshavare (prop. 1994/95:54 s. 107). Regelverket ger alltså inte utrymme för att godkänna den som enbart förbrukar bränsle utan för att bli godkänd krävs att sökanden kan betraktas som lagerhållare. Med hänsyn härtill saknas det skäl att ändra reglerna. Det bör läggas till att det av från lagerprojektet (se avsnitt 5.2), som bl.a. avsett 230 upplag för bränslen, framgår att systemet med upplagshavare och skatteupplag i huvudsak fungerar bra och att inga större oegentligheter har konstaterats. Som framgår ovan anser beskattningsmyndigheten att det är ett problem att den, som egentligen bara köper och säljer bränslen, kan göra detta i egenskap av upplagshavare fast han aldrig lagrar några varor. I förarbetena till LSE angavs att uttrycket lagerhållning i större omfattning borde omfatta sökanden som disponerar över en lagerkapacitet om . Däremot borde det inte krävas att upplagshavaren faktiskt har denna mängd i lager, utan det borde räcka med att han - vid egna depåer eller genom avtal om förvaringsutrymme hos annan - har möjlighet att ta en sådan lagerkapacitet i anspråk (prop. 1994/95:54 s. 106). Detta uttalande måste emellertid ses mot bakgrund av vad som sägs i regeln om godkännande som upplagshavare, nämligen att han skall avse att i större omfattning hålla bränsle i lager. Man kan inte av uttalandet dra slutsatsen att en som i sin ansökan anger att han avser att lagra bränsle, men därefter i praktiken inte gör det, uppfyller kraven för ett godkännande. Dagens regler gör det alltså fullt möjligt att återkalla ett godkännande som upplagshavare för den som i princip aldrig lagrar bränsle. Att någon inte uppfyller kravet att lagra bränsle går att fastställa t.ex. vid en revision och det bör bli ännu lättare att få fram dessa uppgifter eftersom regeringen föreslår att varje upplagshavare skall ha en lagerbokföring (se avsnitt 5.2). Det bör också framhållas att en regel som innebär att den som ansöker om godkännande redan vid ansökningstillfället skall lagra bränsle i större omfattning kan medföra att det blir svårt för nya företag att etablera sig. Att regeln i LSE föreskriver att någon skall avse att lagra bränsle gör det möjligt att starta ett företag utan att först lagra beskattat bränsle. Däremot kan regeln inte tolkas på så sätt att upplagshavare efter godkännandet enbart kan bedriva försäljning utan att lagra bränsle. När det gäller Alkoholinspektionens invändning bör det framhållas att dagens regel gör det möjligt att beakta en sökandes personliga förhållanden, t.ex. om han begått brott av betydelse för godkännandet. Den ändring som inspektionen förespråkar är därför obehövlig. Regeringen anser alltså sammanfattningsvis att det inte finns skäl att skärpa dagens regler. Däremot föreslås vissa ändringar i förtydligande syfte (se författningskommentaren till 10 § LTS). 6 Skattefri användning 6.1 Dagens försäkranssystem 6.1.1 Inledning För såväl alkoholvaror som energiprodukter finns användningsområden som innebär att skatt inte skall tas ut. På energisidan förekommer dessutom reducerad skatt i vissa fall. För enkelhetens skull används i fortsättningen begreppet skattefrihet även när det är fråga om reducerad skatt, om inte annat anges. Enligt LSE kan samtliga skattskyldiga åstadkomma skattefriheten genom en rätt att göra avdrag i deklarationen. LAS däremot föreskriver att skattskyldighet inte inträder i vissa fall och detta gäller då bara för upplagshavare. Om en upplagshavare t.ex. använder alkohol för framställning av läkemedel, behöver han inte skatta för denna användning och han behöver inte heller redovisa den i sin deklaration. Någon möjlighet för andra skattskyldiga än upplagshavare att reglera skattefriheten genom avdrag i deklarationen finns dock inte i LAS. För dem som inte kommer i åtnjutande av skattelättnaden genom avdrag eller genom att skattskyldigheten inte inträder finns återbetalningssystem eller försäkranssystem. Den stora skillnaden mellan systemen är att återbetalning av skatten sker i efterhand när varorna har använts medan försäkranssystemet innebär att varorna kan köpas direkt utan skatt. I det följande behandlas i huvudsak försäkran. För tobaksskatten finns inga regler om inköp mot försäkran. Om den som köpt varor utan skatt mot försäkran använder varorna för annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten blir han skattskyldig för denna användning. Regler om detta finns i 8 § första stycket 7 LAS och 4 kap. 1 § första stycket 6 och andra stycket LSE. 6.1.2 Användningsområden där inköp mot försäkran kan ske Energiskatt Bestämmelser om köp av bränsle utan skatt mot försäkran finns i 8 kap. LSE. Reglerna föreskriver dels för vilka ändamål inköp kan komma i fråga, dels vilka slag av bränsle som får köpas, t.ex. märkt olja i vissa fall. Dessutom finns en uppdelning beroende på vilken skatt som befrielsen gäller, t.ex. svavelskatt. Om vi håller oss till ändamålen kan skattefrihet eller skattereduktion komma i fråga om bränslet används för följande ändamål: - annat ändamål än motordrift eller uppvärmning eller i en process där bränslet i allt väsentligt används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, - förbrukning i metallurgiska processer eller processer för framställning av andra mineraliska ämnen än metaller, - förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel eller i skepp när skeppet inte används för privat ändamål eller i båt som har fartygstillstånd enligt fiskelagen när båten inte används för privat ändamål, - förbrukning i luftfartyg när det inte används för privat ändamål, - sådan motordrift som avser drift av motorer i luftfartyg eller av sådana motorer i provbädd eller in annan liknande anordning, - växthusuppvärmning i yrkesmässig växthusodling. Undantagen från skatteplikt grundar sig på rådets direktiv /81/EEG av om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (EGT L 316 31.10.1992 s. 12, Celex 392L0081), ändrat genom direktiv /108/EEG och 94/74/EG, mineraloljedirektivet. Även när det gäller energiskatt på el kan försäkran förekomma, 11 kap. 11 § LSE. Följande fall finns: - förbrukning i tåg eller annat spårbundet transportmedel eller för motordrift eller uppvärmning i samband med sådan förbrukning, - förbrukning för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning eller för användning i samband med sådan förbrukning, - förbrukning för framställning av andra skattepliktiga produkter, t.ex. mineraloljor, - förbrukning vid sådan överföring av elektrisk kraft på det elektriska nätet som utförs av den som ansvarar för förvaltningen av nätet i syfte att upprätthålla nätets funktion. För elektrisk kraft som förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet eller vid yrkesmässig växthusodling är skatten noll kronor. Denna nollskattesats är inte kringgärdad av något försäkranssystem. Alkoholskatt I LAS bygger försäkranssystemet på att köparen har tillstånd enligt lagen (1961:181) om försäljning av teknisk sprit m.m. (LFT) att köpa alkohol. Tillstånd ges av . I 31 e § LAS föreskrivs att den som har tillstånd från att inköpa alkohol under ett kalenderår, får från en upplagshavare köpa sådan alkohol som anges i tillståndet utan alkoholskatt mot att han lämnar en försäkran till denne om att alkoholen skall användas för sådant ändamål som anges i 20 § första stycket e-j LAS (31 e § LAS). Dessa ändamål är att alkoholen: - används för framställning av vinäger som hänförs till KN-nr 2209, - används för framställning av läkemedel, - används för att framställa smakämnen för tillverkning av livsmedel och drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent, - direkt eller som ingrediens används i halvfabrikat för framställning av livsmedel, eller som fyllning, förutsatt att alkoholinnehållet inte överstiger ren alkohol per chokladprodukter, och ren alkohol per av andra produkter, - används vid tillverkning av en vara som inte är avsedd för konsumtion, under förutsättning att ingående alkohol är denaturerad i enlighet med någon EG-medlemsstats krav, - används i en tillverkningsprocess förutsatt att slutprodukten inte innehåller alkohol. I 20 § första stycket l föreskrivs att skattskyldighet inte inträder för upplagshavare för varor som används för vetenskapligt ändamål eller är avsedda att levereras till annan användare för vetenskapligt ändamål eller till sjukhus eller apotek för medicinskt ändamål. Enligt denna regel kan alltså alkoholvaror levereras utan skatt och något försäkranssystem är inte kopplat till dessa leveranser i LAS. Enligt RSV:s föreskrifter skall dock även den som köper alkoholvaror för vetenskapliga ändamål lämna en försäkran till upplagshavaren (1996:9). Samtliga undantag från skatteplikt i LAS grundar sig på rådets direktiv /83/EEG av om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker (EGT L 316 31.101992 s. 21, Celex 392L0083), alkoholskattedirektivet. 6.1.3 Omfattningen av dagens system Energiskatt () har från sina medlemsföretag inhämtat upplysningar om tillämpningen av försäkranssystemet. I enkäten, som avser , redovisas följande siffror. Ändamål Antal kunder m3 Antal försäkran Stående Varje gång Utrikes 1. Skepp eller fiskebåt 936 1170000 571 1438 2. Ej motor-drift eller uppvärmning 369 171000 369 - Tåg etc. 21 520 12 4 Luftfartyg 707 942000 1 673 mer än 100000 5. Växthus 957 37300 907 50 SPI har i en kommentar till enkäten bl.a. uppgivit att medlemsföretagens redovisning inte är tillrättalagd för att på ett enkelt och säkert sätt inhämta uppgifterna. Insamlingen av uppgifter har därför i flertalet fall krävt en arbetsinsats och i vissa fall grundats på uppskattningar. Resultatet skall därför tolkas med viss försiktighet. Särskilt när det gäller sjöfart och flyg är undersökningen inte heltäckande, eftersom även andra leverantörer än institutets medlemsföretag förekommer på marknaden. Oavsett dessa osäkerheter kan det konstateras att systemet omfattar ca 3 000 kunder och att det rör sig om betydande mängder bränsle som inom ramen för försäkranssystemet hanteras av eller . Det kan röra sig om flera typer av bränsle men om man antar att allt skulle utgöra lågbeskattad olja motsvaras det av en skatt på . Vidare framgår av enkäten att merparten av bränslet avser utrikes sjö- och lufttrafik. Alkoholskatt Enligt uppgift från finns ca 10 000 inköpstillstånd, fördelat på cirka 6 000 företag och 4 000 institutioner inom undervisningsväsendet. Varje grundskola, gymnasium, fakultet etc. har ett eget tillstånd. Det bör framhållas att alkohol som används i undervisningen i grundskola och gymnasium inte är skattefri. Sammanlagt omfattar tillstånden ca ren alkohol, vilket skulle motsvara en skatt på . 6.1.4 Kopplingen mellan upplagshavarens skattefrihet och försäkran Energiskatt Växthusnäringen får tjäna som exempel på hur systemet är uppbyggt. För bränsle som används för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthus-odling skall, enligt huvudregeln, ingen energiskatt utgå och koldioxid-skatt utgå av den normala skattesatsen. Om växthusodlaren själv är skattskyldig kan skattereduktionen ske genom att han får göra ett avdrag i sin deklaration (7 kap. 4 § första stycket LSE). Att växthusodlare är skattskyldiga förekommer dock sällan. Flertalet använder sig därför av inköp mot försäkran. En regel om detta finns i 8 kap. 3 a § LSE. Där framgår att en växthusodlare får köpa vissa typer av bränslen mot att han till leverantören lämnar en försäkran om att bränslet skall användas för växthusuppvärmning. Den som levererar bränsle till en växthusodlare har möjlighet att göra det med reducerad skatt enligt 7 kap. 4 § tredje stycket LSE. Enligt nämnda regel medges avdrag för skatt på bränsle som sålts för förbrukning för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling. Det finns alltså ingen koppling i lagtexten mellan upplagshavarens möjlighet till avdrag och att köparen har lämnat en försäkran. Alkoholskatt I LAS är det endast upplagshavaren som direkt kan reglera sin skattefrihet för alkohol som används för vissa ändamål, t.ex. framställning av lösningsmedel. Detta genom att skattskyldighet inte inträder i dessa fall (20 § första stycket i LAS). En upplagshavare behöver alltså inte redovisa sin skattefria användning i deklarationen. I avsnitt 5.1 föreslås dock att skattefriheten för upplagshavare på alkoholområdet, i likhet med vad som gäller enligt LSE, skall regleras genom avdrag, dvs. användningen skall tas upp till beskattning och avdrag får yrkas för den del av användningen som är skattefri. Den som t.ex. tillverkar lösningsmedel utan att vara upplagshavare kan köpa alkoholen mot försäkran, under förutsättning att han har tillstånd från att köpa teknisk sprit under ett kalenderår (31 e § LAS). ren alkohol motsvarar i skatt. Att upplagshavaren kan leverera den tekniska spriten utan skatt regleras i 20 § första stycket k LAS. Där framgår att skattskyldigheten inte inträder för varor som säljs i enlighet med bestämmelsen i 31 e § för däri angivna ändamål. Här finns således en klar koppling i lagtexten mellan försäkran och att upplagshavaren inte skall betala skatt för leveransen. 6.1.5 föreskrifter och rekommendationer På energiområdet finns en rekommendation, (RSV Ip 1993:1) om allmän energiskatt och koldioxidskatt på bränslen, som bl.a. behandlar försäkran. Den har alltså sin utgångspunkt i de regler som gällde innan LSE. Reglerna kring försäkran är dock i stort sett oförändrade och rekommendationen används även . I rekommendationen sägs att försäkran bör avges vid varje köptillfälle eller för högst ett kalenderår, s.k. stående försäkran. Försäkran bör lämnas på en särskild blankett och upprättas i två exemplar. Det ena exemplaret lämnas till leverantören och det andra exemplaret behålls av förbrukaren. Försäkran bör undertecknas av förbrukaren. Har bränsle levererats av registrerad säljare till förbrukare genom oregistrerad säljare, godtar att den oregistrerade säljaren för skattekreditering vidarebefordrar mottagna försäkringar till den registrerade säljaren som använder dessa som underlag för skatteavdrag. Skattefri försäljning kan alltså ske utan direktkontakt mellan upplagshavaren och den som lämnar försäkran. Vid försäljning till fartyg bör försäkran lämnas för samtliga fartyg, oavsett om de är svenska eller utländska. Vidare anges att försäkran, som ett underlag för deklarationen, bör bevaras hos den skattskyldige . För alkoholskattens del finns föreskrifter om upplagshavares leveranser av skattepliktiga varor för sådana ändamål som avses i 20 § första stycket k och l LAS (RSVF 1996:9). Enligt dessa föreskrifter skall även den, som skall använda varor för sådant vetenskapligt eller medicinskt ändamål som anges i 20 § första stycket l LAS, lämna en försäkran till upplagshavaren. Försäkran skall lämnas på blankett som fastställs av . Upplagshavaren skall förvara försäkringar efter organisations- och personnummer på ett betryggande sätt. 6.1.6 Vilken status har försäkran Som regeln i 20 § första stycket k LAS är skriven finns det en direkt koppling mellan försäkran och rätten att inte ta upp försäljningen till beskattning. En upplagshavare som inte kan uppvisa en försäkran avseende en leverans bör ha svårt att freda sig mot ett krav på betalning av skatt. Enligt LAS är alltså själva försäkran en direkt förutsättning för skattefriheten. I LSE har försäkran inte en lika tydlig koppling till skattefriheten. Anta t.ex. att en etablerad växthusodlare, som köpt olja av samma upplagshavare, får olja levererad med en tankbil till sin handelsträdgård utan att leveransen täcks av en försäkran. Rimligen har denna olja sålts för förbrukning för växthusuppvärmning vid yrkesmässig växthusodling, alltså helt i överensstämmelse med avdragsrätten enligt 7 kap. 4 § tredje stycket LSE. I detta fall bör upplagshavaren ganska enkelt kunna freda sig mot skattekrav. Försäkran i LSE är således snarare ett bevismedel, inte en förutsättning för skattefrihet. 6.1.7 Vilka kontroller skall upplagshavaren göra Bränsleleverantörerna har framhållit att försäkranssystemet innebär att man ålägger dem en fiskal kontrollfunktion. I samband med att försäkranssystemet för växthusnäringen reglerades i lag uttalades följande i förarbetena (prop. 1997/98:18 s. 16 f.). "Regeringen anser inte att det föreslagna försäkranssystemet medför annat än begränsat kontrollarbete för bränsleleverantörerna och att dessa uppgifter inte kan jämställas med de kontroller som beskattningsmyndigheten har att utföra. Vad bränsleleverantörerna behöver kontrollera är att försäkran innehåller tillräckliga uppgifter för att kunna ligga till grund för ett avdragsyrkande. Självfallet kan det inte ankomma på leverantörerna att, annat än i uppenbara fall, göra en bedömning av om köparen verkligen skall använda bränslet till det ändamål som han uppger i sin försäkran. Det bör dessutom påpekas att om det i efterhand kommer fram att bränsle inte använts för det i försäkran angivna ändamålet så är det köparen som skall påföras skatt." Mot bakgrund av vad som sagts i förarbetena kan det inte ställsa några större krav på upplagshavaren när det gäller kontrollen av vad bränslet skall användas till. En ifylld försäkransblankett räcker i princip för avdrag. Som har framhållits är dock försäkran, såvitt avser energiområdet, inte en förutsättning för avdragsrätt. Med stöd av uttalandet i förarbetena kan man också argumentera för att en försäkran inte i alla lägen fritar upplagshavaren från ansvar för skatten. Om omständigheterna kring en oljeleverans är sådana att det är alldeles uppenbart att bränslet inte kommer att användas för ett skattebefriat ändamål finns det ingen rätt till avdrag.