prop · GO03146 · 2001-06-27 00:00:00 — Vi kan konstatera att regler om revisorers oberoende förutsätter kvali- tetssäkrande åtgärder av olika slag. För små revisionsföretag kan det röra sig om att rådgöra med revisorer som är verksamma i andra revisions- företag och att ordna ömsesidiga kvalitetskontroller. Detta ligger i linje med rekommendation om kvalitetssäkring av lag- stadgad revision samt den rekommendation om revisorers oberoende som är under utarbetande. Förslaget ligger också väl i linje med befintlig god revisorssed. Det kan dock inte uteslutas att kravet på kontrollåtgärder i enskilda fall leder till kostnadsökningar för mindre revisionsföretag, sär- skilt sådana som enbart består av någon enstaka revisor. Storleken av dessa kostnader är enligt vår bedömning inte möjlig att precisera. Vi föreslår en ny lagbestämmelse om att en revi sor skall dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen skall innehålla den information som krävs för att revisorns arbete, opartiskhet och själv- ständighet skall kunna bedömas i efterhand. Bestämmelsen har en direkt motsvarighet i den ovan nämnda EG-rätts liga rekommendationen. Rege- ringen eller den myndighet som regeringen bestämmer skall kunna före- skriva om undantag. I praktiken innebär förslaget att en gällande doku- mentationsskyldighet utvidgas till att avse förhållanden som är av betyd- else för oberoendeprövningen. De datorstödda s.k. arbetsprogram, som utgör ett vanligt hjälpmedel för revisorerna i deras arbete, innehåller rutiner för dokumentation. Bl.a. mot den bakgrunden bedömer vi att den utökade dokumentationsskyldig heten inte får några mer betydande kostnadskonsekvenser för företagen. Såsom har berörts i avsnitt 10.4 är det vår avsikt att det skall kunna göras undantag från kraven på doku- mentation när det gäller rådgiv ning av enklare slag. Enligt vår mening kan förslagen inte antas få några beaktansvärda kost- nadskonsekvenser. I några delar kan vissa merkostnader komma att uppstå för revisionsföretagen, kostnader som kan komma att påverka det pris som revisionsklienten betalar för revisorstjänster. Före tagens revi- sionskostnader kan dock inte antas komma att öka annat än i marginell omfattning. De nya reglerna bör träda i kraft , lämpligen . Vi återkommer i författ ningskommentaren till frågan om behovet av övergångsbestämmelser. Med hänsyn till omfattningen av de ändringar som föreslås har det ansetts lämpligast att ersätta den nuvarande lagen (1995:528) om revi sor- er med en helt ny lag. Åtskilliga bestämmelser i den nya lagen överens- stämmer dock i sak med lag (se beträffande dessa be stämmelser prop. 1994/95:152 Regler för godkända och auktoriserade revisorer). Lagrådsremissens förslag innehöll en bestämmelse (23 §) enligt vilken en revisor är skyldig att iaktta de bestämmelser om revisorsjäv som finns i andra författningar (s.k. lagliga jäv; se exempelvis 10 kap. 16 § aktie- bolagslagen). Bestämmelsen motsvarade 14 § andra stycket första me- ningen lag. Lagrådet har ansett att en bestämmelse av detta slag är obehövlig. Den har därför inte tagits med i propositionens lag- förslag. Lagrådet har i och för sig uttalat att det kan finnas skäl att i lagen erinra om att bestämmelser om jäv finns i andra författningar. I proposi- tionsarbetet har emellertid ansetts att en sådan bestämmelse inte skulle tillföra något. I lagrådsremissens förslag fanns också en bestämmelse (8 §) som gav möjlighet att tillåta en revisor att behålla godkännande eller auktorisation vid bosättning utanför Europeiska eko- nomiska samarbetsområdet. På Lagrådets inrådan har bestämmelsen tagits bort, eftersom ett sådant tillstånd kan meddelas med stöd av de nya bestämmelserna i 4 § andra stycket och 5 § andra stycket. Denna lag innehåller bestämmelser om 1.Revisorsnämnden (3 §), 2.godkännande och auktorisation av revisorer (47 §§), 3.revisionsföretag (812 §§), 4.registrering av revisionsbolag (1316 §§), 5.huvudansvarig i revisionsverksamhet (17 §), 6.giltighetstid för godkännande, auktorisation och registrering (18 §), 7.revisorns skyldigheter (1927 §§), 8.uppgiftsskyldighet m.m. (2831 §§), 9.disciplinära åtgärder m.m. (3235 §§), samt 10.överklagande, straffansvar m.m. (3641 §§). (Paragrafen saknar motsvarighet i utredningens förslag.) Paragrafen motsvarar 1 § lag. Texten har genomgått vissa ändringar i syfte att den bättre skall återge revisorslagens huvud sakliga innehåll. I denna lag avses med 1. revisor: en godkänd eller auktoriserad revisor, 2. godkänd revisor : en revisor som har godkänts enligt 4 §, 3. auktoriserad revisor: en revisor som har auktoriserats enligt 5 §, 4. revisionsföretag : en enskild näringsidkare som utövar revisions- Prop. 2000/01:146 verksamhet eller ett enkelt bolag, handelsbolag eller aktiebolag som en revisor utövar sådan verk samhet i, 5.registrerat revisionsbolag: ett revisionsföretag som har registrerats enligt 13 eller 14 §, 6.revisionsgrupp: en grupp av företag i vilken minst ett revi sions- företag ingår och som på grund av ägarför hållanden, avtal eller administ- rativt samarbete eller av annan anledning får anses ingå i samma affärs- mässiga gemenskap, a)verksamhet som består i sådan granskning av förvaltnin g eller ekonomisk information som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt b)rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning enligt a. (Jfr 2 § i utredningens förslag.) Paragrafen, som delvis motsvarar 2 § lag, innehåller ett antal definitioner. Vid utformningen av paragrafen har Lagrådets synpunkter beaktats. Punkterna 13 har inte genomgått någon förändring i förhållande till lag. Punkten 5 innehåller en definition av registrerat revisionsbolag. I punkten 4 definieras vad som är ett revisionsföretag. Den nya defini- tionen motsvarar vad som avses med revisionsföretag enligt 1 § 3 jäm- förd med 1 § 2 i föreskrifter ( RNFS 1997:1) om vill- kor för revisorers och revisionsbolags verksamhet samt om godkännande, auktorisation och registrering. I lagtexten har klargjorts att revisionsverk- samhet även kan bedrivas i enkelt bolag (om enkelt bolag, se 1 kap. 3 § lagen [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag). I punkten 6 definieras begreppet revisionsgrupp. Begreppet återkommer bl.a. i bestämmelserna om revisors skyldighet att avgå eller avböja revi- sionsuppdrag i 21 §. Begreppets betydelse ligger bl.a. däri att också omständigheter som är hänförliga till personer inom revisionsgruppen måste beaktas vid bedömningen av om revisorn är skyldig att avgå eller avböja uppdraget. Enligt definitionen, som i huvudsak motsvarar vad som avses med revisionsorgan enligt 1 § 4 i föreskrifter ( RNFS 1997:1), avses med revisionsgrupp en grupp av företag som får anses stå i visst nära förhållande till varandra. Det i före- skrifter använda uttrycket kan uppfattas har bytts ut mot får anses för att markera att mindre vikt än tidigare skall fästas vid det intryck som viss anknytning mellan olika företag ger utåt. Minst ett av företagen som bildar en revisionsgrupp måste utgöra ett revisionsföretag (jfr punkten 4). En grundläggande förutsättning för att det skall anses föreligga en Prop. 2000/01:146 revisionsgrupp är att det finns en viss faktisk anknytning mellan före- Det är aldrig tillräckligt att det finns en synbar anknytning mellan företagen. Däremot kan förekomsten av synbara anknytningar mellan företagen ha betydelse vid bedömningen av om en viss faktisk anknyt- ning är tillräckligt stark för att konstituera en revisionsgrupp. Anknytningen mellan företagen kan bestå i gemensamt ägande. Ett tydligt exempel på en revisionsgrupp är när ett revisionsföretag och andra företag ingår i en koncern. Också när företagen är i huvudsak gemensamt ägda utan att det är fråga om ett koncernförhållande, före- ligger en revisionsgrupp. En revisionsgrupp föreligger också när det råder nära släktskap mellan ägarna till två företag, t.ex. när två makar äger en revisionsbyrå respektive en bokföringsbyrå. Anknytningen mellan företagen kan också grunda sig på avtal, i första hand avtal om samarbete mellan företagen med åligganden för parterna att ömsesidigt förmedla uppdrag och att dela på arvoden eller resultatet. Även andra slag av avtal som innebär att företagen i ekono miskt hän- seende kommer att framstå som en enhet kan medföra att företagen får anses ingå i samma revisionsgrupp. Det är inte nödvändigt att avtalet har formaliserats, getts skriftlig form eller löpt . Även om avtalet enbart kommer till uttryck i ett faktiskt samarbete kan det alltså i vissa fall leda till att de berörda företagen anses som en revisionsgrupp. Enbart det förhållandet att ett revisionsföretag reviderar redovisning som har upprättats av ett annat revisionsföretag som i sin tur reviderar redovisning som det först- nämnda revisionsföretaget har upprättat innebär dock inte att företagen ingår i samma revisionsgrupp. En annan sak är att sådana omständigheter ändå kan vara ägnade att rubba tilltron till revisorns opartiskhet och självständighet och därför nödvändiggöra särskilda åtgärder (jfr 21 §). Inte heller det förhållandet att ett revisionsföretag har anlitat ett advokatföretag för olika uppdrag kan ensamt leda till att revisionsföretaget och advokatrörelsen skall anses utgöra en revisions- grupp. Anknytningen mellan företagen kan också utgöras av administrativt samarbete, t.ex. gemensamma ledningsfunktioner eller olika former för kontorsgemenskap vilka i det enskilda fallet ger en utomstående intrycket av att det rör sig om ett enda företag. Om två företag regelmässigt delar på personal för rådgivning och granskning eller har gemensamt telefon- nummer och gemensam reception, torde regelmässigt föreligga en revi- sionsgrupp. En revisionsgrupp föreligger också när företagen av annan anledning får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap. I första hand avses härmed de fall då företagen associeras med varandra på grund av firma- gemenskap. Ett exempel är när det dominerande ordet i företagets firma kombineras med revision och olika slag av konsultverksamhet, t.ex. Waterhouse (revisionsbyrån) och . Gemensam marknadsföring och annat gemensamt agerande på marknaden kan också utgöra sådan annan anledning som sägs i lagtexten. Även om ingen av de nämnda faktorerna, beaktade var för sig, ger anledning att bedöma företagen som en revisionsgrupp, kan företagen ändå anses utgöra en revisionsgrupp om de vid en samlad bedömning Prop. 2000/01:146 framstår som en enhet. I punkten 7 definieras begreppet revisionsverksamhet. Definitionen har behandlats i avsnitt 6.2. Definitionen av begreppet revisionsverksamhet är snävare än de defini- tioner som har varit gängse. Med revisionsverksamhet avses en- dast vissa slag av granskningsuppdrag jämte visst annat biträde (revi- sionsrådgivning) som anknyter till sådana granskningsuppdrag. För att ett granskningsuppdrag skall omfattas av definitionen fordras att det avser granskning av förvaltning eller granskning av ekonomisk information. Granskningen skall vara föreskriven i författning, bolags- ordning, stadgar eller avtal. Den skall utmynna i en rapport, ett intyg eller någon annan handling. Denna handling skall vara avsedd att utgöra be- dömningsunderlag även för annan än uppdragsgivaren. Samtliga dessa rekvisit är givetvis uppfyllda i fråga om lagstadgad revision enligt t.ex. aktiebolagslagen eller föreningslagen och i fråga om allmän och särskild granskning enligt aktiebolagslagen. Bland andra granskningsuppdrag som också regelmässigt faller in under begreppet revisionsverksamhet kan följande nämnas ·lagstadgade tilläggsuppdrag enligt aktiebolagslagen, Finansinspek- tionens föreskrifter m.fl. författningar, ·tilläggsuppdrag som grundas på avtal mellan det granskade företaget och någon annan än revisorn (t.ex. Stockholmsbörsens noteringsavtal), ·andra uppdrag som följer av att revisionsklienten i förhållande till tredje man har åtagit sig att låta revisor eller annan granska visst eller vissa förhållanden i företaget, t.ex. s.k. revisorsintyg, ·andra liknande granskningsuppdrag som fullgörs i enlighet med före- skrifter i revisionsklientens stadgar. Med stadgar avses bl.a. stadgar för ekonomiska och ideella förening- ar, avtal som ligger till grund för handelsbolag samt stiftelse förordnan- den. Om revisorns utlåtande är avsett endast för uppdragsgivarens interna bruk, omfattas uppdraget inte av begreppet revisionsverksamhet. Intern- revision och liknande granskningsverksamhet som sker på uppdrag av företagsledningen och enbart kommer att redovisas till företagsledningen faller således utanför begreppet. Det gäller även om gransknings rapport- en senare, på grund av tillkommande omständigheter, används externt. Är utlåtandet däremot redan från början avsett att utgöra bedöm nings- underlag även för andra än uppdragsgivaren, omfattas uppdraget av be- greppet. Till revisionsverksamhet räknas också rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskningen. Bakgrunden är att det av revisorns skyldighet att fullfölja sitt granskningsuppdrag under iakt tag- ande av god revisors- och revisionssed följer inte bara en rätt utan också en skyldighet att lämna råd och förslag till förbättringar avseende bolag- ets redovisning och förvaltning. Rådgivning och övrigt biträde som en revisor lämnar i anslutning till granskningen och som har ett på detta sätt nödvändigt samband med granskningsuppdraget är alltså att anse som Prop. 2000/01:146 revisionsverksamhet. Av definitionen följer motsatsvis att s.k. fristående rådgivning och an- nat biträde utan nära samband med ett av revisorn utövat gransknings- uppdrag inte utgör revisionsverksamhet. 1.pröva frågor om godkännande, auktorisation och registrering enligt denna lag, 2.utöva tillsyn över revisionsverksamhet samt över revisorer och registrerade revisionsbolag, 3.pröva frågor om disciplinära och andra åtgärder mot revisorer och registrerade revisionsbolag, samt 4.ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. Närmare bestämmelser om meddelas av regeringen. (Jfr 3 § i utredningens förslag.) Paragrafen, som har utformats i enlighet med Lagrådets förslag, redo- visar de åligganden som har. Upp räkningen är full- ständig. Första stycket 1 överensstämmer med gällande rätt. I punkten 2 regleras tillsynsansvar. Den frågan har behandlats i avsnitt 7. tillsynsansvar avser efter- levnaden av alla normer som särskilt gäller för revisionsverksamhet och för revisorer, dvs. vad som utgör god revisionssed och god revisorssed (se nedan om punkten 4). uppgift är alltså att tillse att revisorer utför uppdrag i revisions verksamhet (jfr 2 § 7) med den kvalitet som god revisionssed kräver och att revisorer och registrerade revisions- bolag följer de väsentligen yrkesetiska normer som utgör god revisors- sed. Vad gäller verksamhet som inte utgör revisionsverksamhet exempel- vis skatterådgivning avser tillsyn enbart att revisor- er följer de yrkesetiska normer som gäller för dem (god revisorssed). En följd av detta är att tillsynen i den delen normalt inte innefattar någon kvalitetsgranskning. I likhet med vad som anses vara fallet kan tillsynen under särskilda omständigheter ta sikte även på revisorns privata för hållanden. Bestämmelserna om discipliningripanden i 32 § ger utrymme att agera när revisorn har åsidosatt sina skyldigheter som revi- sor, t.ex. genom att bryta mot revisorslagen. skyldig- heter på detta område kommer till uttryck i punkten 3. I punkten 4 behandlas ansvar för god revisorssed och god revisionssed. Enligt 3 § lag har att utveckla och främja god revisorssed. Vad som avses med uttrycket ut- veckla och främja har dock varit oklart. I den nya paragrafen används i stället uttrycket ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. Avsikten är att den goda seden på området liksom skall utvecklas bl.a. genom rekommendationer Prop. 2000/01:146 och liknande uttalanden från revisorsorganisationerna. skall emellertid, i egenskap av statens organ på revisorsområdet, genom föreskrifter, uttalanden och beslut i enskilda ärenden ansvara för att nor- meringen på området utvecklas på ett lämpligt sätt. får härigenom ett tolkningsföreträde vad gäller inne hållet i god revisionssed och god revisorssed. Ytterst bestäms dock innehållet i god revisorssed och god revisionssed av domstol. God revisorssed syftar främst på normer såväl författnings bestäm- melser som i praxis utvecklade normer för revisorernas yrkes mässiga uppträdande (etiska normer), medan god revisionssed avser motsvarande normer för hur revisionsuppdrag skall utföras. Det brukar anses att god revisorssed omfattar även god revisionssed. För att undvika missförstånd anges i den nya lagtexten båda begreppen. I andra stycket, som överensstämmer med 3 § andra stycket lag, erinras om regeringens möjlighet att meddela närmare be stämmelser om . Godkännande och auktorisation av revisorer En godkänd revisor skall 1.yrkesmässigt utöva revisionsverksamhet, 2.vara bosatt i eller i en annan stat inom Europeiska ekono- miska samarbetsområdet, 3.varken vara i konkurs, ha näringsförbud, ha förvaltare enligt 11 kap. 7 § , vara förbjuden att lämna juridiskt eller ekonomiskt biträde enligt 3 § lagen (1985:354) om förbud mot juridiskt eller ekono- miskt biträde i vissa fall eller vara föremål för någon mot svarande rådig- hetsinskränkning i en annan stat, 4.ha den utbildning och erfarenhet som behövs för revisionsverksam- heten, 5.hos ha avlagt revisorsexamen, och 6.vara redbar och i övrigt lämplig att utöva revisionsverksamhet. Om det finns särskilda skäl, får bevilja undantag från kraven i första stycket 1 och 2. (Jfr 4 § i utredningens förslag.) Första stycket motsvarar 4 § lag. På Lagrådets inrådan har bestämmelsen utformats så att det numera framgår att de angivna kraven skall vara uppfyllda inte bara vid tiden för godkännandet utan även fort- sättningsvis. Dessutom har tillagts ett krav på att revisorn har den utbild- ning och erfarenhet som erfordras för revisionsverksamhet. Vid avfatt- ningen av punkten 3 har hänsyn tagits till av beslutade lagändringar avseende förbud mot juridiskt eller ekonomiskt biträde (se prop. 2000/01:105 och bet. 2000/01:LU21). I andra stycket, som saknar tidigare motsvarighet, ges en möjlighet att göra undantag från kraven på yrkesverksamhet respektive bosättning i första stycket 1 och 2. Frågan har behandlats i avsnitten 12.1 och 12.2. Bestämmelsen omfattar också den dispenssituation som har be- handlats i 8 § lag. Möjligheten till undantag från kravet på yrkesverksamhet är avsedd att Prop. 2000/01:146 kunna tillämpas på personer som, trots att de inte yrkesmässigt utövar revisionsverksamhet, i stor utsträckning sysslar med utvecklandet av och information om revision och redovisning. Härigenom blir det t.ex. möj- ligt för de båda branschorganisationerna FAR och SRS att låta sig före- trädas av personer som är godkända revisorer. Bestämmelsen ger också utrymme för en svensk revisor att ta anställning hos någon interna tionell revisorsorganisation utan att han eller hon behöver förlora sitt god- kännande. Undantag bör också kunna göras för personer som anställs hos eller . Det bör erinras om att det för en revisor även gäller andra krav, se t.ex. 12 § om anställning. En dispens enligt förevarande paragraf innebär inte utan vidare att avsteg får göras från dessa krav. Möjligheten att göra undantag från kravet på bosättning är avsedd att kunna tillämpas på bl.a. personer som är verksamma på en revisionsbyrå utanför EES. Det finns självfallet inget hinder mot att tillämpa andra stycket på personer som vid tiden för bestämmelsens ikraftträdande redan har för- lorat sitt godkännande som revisor därför att det har saknats en bestämmelse av detta slag. En auktoriserad revisor skall uppfylla de krav som anges i 4 § första stycket 14 och 6 samt hos ha avlagt högre revisors- examen. Om det finns särskilda skäl, får medge undantag från kraven i 4 § första stycket 1 och 2. (Jfr 5 § i utredningens förslag.) Första stycket motsvarar 5 § lag. Den har ändrats på samma sätt som 4 § (se vidare kommentaren till den paragrafen). I andra stycket, som inte har någon tidigare motsvarighet, ges en möj- lighet att göra undantag från kraven på yrkesverksamhet och bosätt ning (jfr kommentaren till 4 § andra stycket). Det krav på revisorsexamen som ställs upp i 4 § första stycket 5 skall anses uppfyllt också av den som 1.innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att få utföra lagstadgad revision i någon stat inom Europeiska ekonomiska samarbets- området, och 2.hos har genomgått ett särskilt lämplighetsprov. (Paragrafen saknar motsvarighet i utredningens förslag.) Paragrafen överensstämmer med 6 § lag. Det krav på högre revisorsexamen som ställs upp i 5 § skall anses upp- fyllt också av den som 1.innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att utan behörighetsbegränsning få utföra lagstadgad revision i någon stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och 2.hos har genomgått ett särskilt lämplighetsprov. (Paragrafen saknar motsvarighet i utredningens förslag.) Paragrafen överensstämmer med 7 § lag. En revisor får utöva revisionsverksamhet endast som enskild närings- idkare, i enkelt bolag med annan revisor eller i handelsbolag eller aktie- bolag. får tillåta att en revisor som är verksam i utövar revisionsverksamhet i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet trots att villkoret i första stycket inte är uppfyllt. (Jfr 8 a och 16 §§ i utredningens förslag.) Paragrafen motsvarar delvis 16 § första stycket lag. I första stycket ges en uttömmande uppräkning av de företagsformer i vilka revisionsverksamhet (jfr 2 § 4) får bedrivas. I lagtexten klargörs bl.a. att en revisor får bedriva revisionsverksamhet också i enkelt bolag. I så fall måste emellertid också de övriga bolagsmännen vara revisorer. Andra stycket motsvarar 16 § andra stycket lag. På Lagråd- ets förslag har bestämmelsen placerats i anslutning till huvud regeln i första stycket. Verksamhet som enskild näringsidkare eller i enkelt bolag En revisor som utövar revisionsverksamhet som enskild näringsidkare eller i enkelt bolag skall hålla annan verksamhet som inte har ett naturligt samband med revisionsverksamhet tydligt avskild från denna. Endast en revisor får vara prokurist i revisionsverksamheten. (Jfr 8 b § i utredningens förslag.) Paragrafen saknar tidigare motsvarighet. Första stycket innehåller en bestämmelse om att revisionsverksamhet skall hållas tydligt avskild från annan verksamhet som revisorn bedriver och som saknar naturligt samband med revisionsverksamheten. Skälen till bestämmelsen har behandlats i avsnitt 11.3. Bestämmelsen är tillämplig på revisorer som bedriver verksamhet som enskilda näringsidkare eller tillsammans med andra revisorer i enkelt bolag. Liknande bestämmelser för verksamhet som bedrivs i aktie bolag eller handelsbolag finns i 10 §. Paragrafen reglerar inte i vilken utsträckning en revisor över huvud taget kan ägna sig åt annan verksamhet än revisionsverksamhet; de begränsningar som gäller i det avseendet finns i stället i 25 §. I den mån Prop. 2000/01:146 revisorn bedriver verksamhet som inte utgör revisionsverksamhet och som inte heller har ett naturligt samband med revisionsverksamhet måste han eller hon dock, enligt förevarande paragraf, under alla förhållanden hålla den verksamheten avskild från revisionsverksamheten, såväl syn- bart som faktiskt. Bedriver revisorn de båda verksamheterna parallellt i samma byggnad, skall det av lokaler, skyltning, annonsering m.m. fram- gå för en utom stående att det är fråga om två skilda verksamheter (jfr ordet tydligt i lagtexten). Bokfö ring och redovisning skall skiljas åt så långt detta är förenligt med god redo visningssed (jfr 6 kap. 4 § bok- förings lagen [1999:1078]).