prop · GO03146 · 2001-06-27 00:00:00 — Paragrafen innehåller de grundläggande kraven på revisorers faktiska oberoende. Den har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. I första meningen, som motsvarar bestämmelser som har funnits i 14 § lag, föreskrivs att en revisor skall iaktta opartiskhet, själv- ständighet och objektivitet. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 10.1. Vad som utgör revisionsverksamhet framgår av 2 § 7. uppdrag i revisionsverksamhet innebär i förhållande till vad som Prop. 2000/01:146 har gällt en begränsning av bestämmelsens tillämpningsområde. näraliggande uppdrag, såsom fristående rådgivning inom exempelvis redovisnings-, organisations- och skatteområdena, omfattas därmed inte. I kravet på opartiskhet, självständighet och objektivitet ligger att revi- sorn vid utförandet av revisionsuppdraget skall ta hänsyn till samtliga omständigheter som är av betydelse för uppdraget men inte till några andra omständigheter. Att närmare konkretisera begreppen torde inte vara möjligt men allmänt kan sägas att revisorn måste försäkra sig om att han eller hon kan genomföra sitt uppdrag utan sidoblickar på förhåll- anden som är ovidkommande för uppdraget. Häri ligger givetvis också att revisorn måste stå så fri gentemot revisionsklienten och andra intres- senter att hans eller hennes handlingsutrymme är helt obeskuret. I andra meningen, som saknar motsvarighet i utredningens förslag och lag, fastslås att revisions verksamhet skall organiseras så att revisorns oberoende kan säkerställas. Frågan har be handlats i avsnitt 10.2. En god byråorganisation kännetecknas framför allt av att hot mot revisorns faktiska och synbara oberoende upptäcks, dokumenteras och, så långt möjligt, åtgärdas. Vilken organisation som är den lämp ligaste och vilka åtgärder som måste vidtas får avgöras med hänsyn till om- ständigheterna i det enskilda revisionsföretaget. Allmänt sett handlar det dock om att tillskapa ett återkommande övervakat och dokumenterat kontrollsystem, rutiner för samråd inom byrån i oberoendefrågor, skrift- ligt dokumenterade interna och externa kvalitetssäkringssystem samt en organisationsstruktur där revisionsverksamhet hålls åtskild från even tu- ellt förekommande sido verksamhet. En revisor skall för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn skall avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag, 1.om han eller hon eller någon annan i den revisionsgrupp där han eller hon är verksam a) har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet, b) vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget, c) uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdragsgivarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet, d) har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning, e) utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag, eller 2.om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Revisorn behöver dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget, om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. (Jfr 14 a och 14 b §§ i utredningens förslag.) Paragrafen är ny och i väsentliga delar avfattad i enlighet med Lag- rådets förslag. Den uppställer bestämmelser till tryggande av revisorns synbara (se avsnitt 10.1) oberoende. Enligt första stycket är revisorn skyldig att för varje uppdrag i revi- sionsverksamheten göra en prövning av om det förekommer några om- ständigheter som gör att hans eller hennes opartiskhet eller självständig- het kan sättas i fråga. Denna fråga har behandlats i avsnitt 10.3. Pröv- ningen skall ske inför ett nytt uppdrag och, när det finns anledning till det, fortlöpande under uppdraget. Revisorn skall dokumentera resultatet av prövningen (se 24 § första stycket). Beträffande innebörden i begrepp- et revisionsverksamhet, se 2 § 7. I första stycket 1 återfinns vidare en uppräkning av omständigheter som medför att revisorn måste avböja eller avsäga sig uppdraget. De omnämnda omständigheterna anses alltid kunna rubba förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet och de medför därför alltid, oavsett omständigheterna i det enskilda fallet, en presumtion för att revi- sorn måste avböja eller avsäga sig uppdraget. De fem uppräknade typ- situationerna kompletteras med en generalklausul i första stycket 2, vilken tar sikte på varje annan situation där förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet kan rubbas. Första stycket 1 a behandlar s.k. egenintressehot. Ett sådant hot före- ligger när revisorn eller någon annan person i den revisionsgrupp där revisorn är verksam har direkta ekonomiska intressen i revisionsklientens verksamhet. Så är fallet när revisorn har affärsmässig a relationer med revisionsklienten utöver vad som följer med revisionsuppdraget. Exem- pel på detta är innehav av eller handel med revisionsklientens värde- papper eller deltagande i gemensamma projekt eller investeringar. Ett annat exempel är när revisorn eller någon revisorn närstående har gett lån till revisionsklienten eller gått i borgen för dennes skulder. Till egenintressehoten hör vidare att revisorn eller revisionsbyrån står i ett visst ekonomiskt beroendeförhållande till revisionsklienten. Så kan exempelvis bli fallet när revisions- och konsultarvodena är betydande i förhållande till revisorns eller byråns övriga intäkter. Av betydelse är också om revisorn till följd av fristående rådgivning åt revisionsklienten erhåller ersättningar som i absoluta tal framstår som betydande. Om det arvode som revisorn får är relaterat till företagets resultat, föreligger det regelmässigt ett egenintressehot, särskilt när arvodet hänför sig till revi- sionsverksamheten. Ett sådant hot föreligger vidare om revisorn eller någon i revisorns omgivning har planer på eller har fått erbjudanden om att ta anställning hos revisionsklienten. Med direkta egenintressehot jämställs indirekta egenintressehot. Exem- pel på sådana indirekta hot är när en revisorn närstående person har nära affärsrelationer till revisionsklienten. Ett annat exempel på ett indirekt hot är när revisorn har ekonomiska intressen i ett företag som äger andelar i revisionsklienten. I första stycket 1 b behandlas vissa slag av s.k. självgranskningshot. Med självgranskning avses att den som skall göra granskningen redan i något annat sammanhang har tagit ställning till de förhållanden som skall granskas. I en sådan situation kan det ofta synas omöjligt för revisorn att göra den nya granskningen på ett i förhållande till tidigare ställnings- tagande helt opartiskt och självständigt sätt. lig om revisionsuppdraget skulle göra det nödvändigt att granska en fråga Prop. 2000/01:146 i vilken revisorn eller någon annan i revisionsgruppen har lämnat råd eller annat biträde i samband med s.k. fristående rådgivning. Själv- granskningshot föreligger också när revisorn har haft anställning hos revisionsklienten. Även indirekta självgranskningshot måste beaktas, såsom att en revi- sorn närstående person ingår i revisionsklientens ledning eller på annat sätt har deltagit i det arbete som revisorn har att granska. Ett slag av självgranskning som normalt måste accepteras är att en revisor granskar ett förhållande i en årsredovisning vilket han eller hon har granskat redan i samband med föregående räkenskapsårs årsredovis- ning. Bestämmelserna i första stycket 1 b omfattar därför inte det slaget av självgranskning. kan omständigheterna kring en sådan själv- granskning vara sådana att generalklausulen i första stycket 2 aktuali- seras. Så kan exempelvis bli fallet om revisorn vid föregående gransk- ning har gjort någon missbedömning av större betydelse. I så fall kan det åligga revisorn att neutralisera förtroenderisken genom särskilda åtgärder eller, om detta inte är möjligt, avsäga sig uppdraget. I första stycket 1 c behandlas s.k. partsställningshot. Det rör sig här om den situationen då revisorn eller någon annan inom revisions gruppen uppträder eller har uppträtt till stöd för eller emot revisions klientens ståndpunkt i en rättslig eller ekonomisk fråga där det råder menings skilj- aktigheter eller intressemotsättningar. Ett exempel på detta är när revi- sorn företräder eller uppträder som biträde åt revisions klienten vid dennes kontakter med skattemyndigheten. Ett annat exempel är när revisorn företräder eller uppträder som biträde åt klienten i förhandlingar om förvärv eller försäljning av i företaget redovisade tillgångar. I ut- trycket uppträder till stöd för ligger dock att regeln blir tillämplig först om revisorn har eller har haft i uppdrag att tala i revisionsklientens sak. Enbart det förhållandet att revisorn på revisionsklientens uppdrag vidare- befordrar uppgifter till skattemyndigheten medför sålunda inte att pre- sumtionsregeln slår till. Första stycket 1 d behandlar det fallet då det finns nära personliga relationer mellan revisorn eller annan i revisionsgruppen och revi- sionsklientens ledning. Med revisionsklientens ledning avses också styr- else, VD och andra ledande befattningshavare (t.ex. ekonomichef) hos revisionsklienten. Den nära personliga relationen kan yttra sig i mång- åriga vänskaps band eller ofta återkommande sociala kontakter. Med direkta personliga kontakter bör jäm ställas indirekta kontakter genom någon nära anhörig. Ett särskilt slag av oberoendehot kan uppkomma om revisorn eller någon av revisorns medhjälp are har innehaft uppdrag för revisionsklienten under en lång följd av år. Första stycket 1 e behandlar skrämselhot. Härmed avses något slag av påtryckningar från revisionsklienten eller annan, riktade mot revisorn, och utformade på ett sådant sätt att de är ägnade att inge revisorn obehag. Vanliga ifrågasättanden av revisorns ställningstaganden hör dock inte hit. Lagrådet har ansett att den sistnämnda punkten borde kunna utgå. Under propositionsarbetet har emellertid ansetts att ett omnämnande av hot- och påtryckningssituationen kan ha ett klargörande värde. Det för- tjänar också att nämnas att hot och påtryckning i den pågående europeis- ka diskussionen kring oberoendefrågor regelmässigt nämns vid sidan av de ovan nämnda situationerna. I första stycket 2 återfinns en generalklausul som täcker alla andra omständigheter som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet. Enligt bestämmelsen skall det råda en presumtion för att revisorn skall avböja eller avsäga sig uppdraget om det även om förutsättningarna enligt någon av punkterna i första stycket 1 inte är uppfyllda föreligger något förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Utvecklingen av god revisorssed torde komma att ge ytterligare rikt- linjer för vilka om ständigheter som träffas av första stycket 2. Det är också naturligt att bestämmelsen, liksom övriga punkter i första stycket, tillämpas under beaktande av det framtida resultatet av den pågående diskussionen kring oberoendefrågor inom EU. Av första stycket 1 framgår att det vid prövningen av om någon av de där nämnda situationerna föreligger åligger revisorn att beakta inte bara sina egna mellanhavanden med revisionsklienten utan även de mellan- havanden som någon annan i revisionsgruppen (jfr 2 § 6) har med revisionsklienten. Paragrafens bestämmelser aktualiseras t.ex. när någon annan i revisionsgruppen har tillhandahållit revisionsklienten redovis- ningstjänster eller annan rådgivning eller deltar i revisionsklientens beslutsfattande. Bestämmelserna aktualiseras också när någon i revi- sionsgruppen har ekonomiska intressen i revisionsklienten eller nära personliga relationer med någon i revisionsklientens ledning. Även om omständigheterna är sådana som sägs i första stycket behöver revisorn, enligt andra stycket, inte avböja eller avsäga sig uppdraget, om omständigheterna i det aktuella fallet är sådana att det inte finns anled- ning att ifrågasätta hans eller hennes oberoende. Förekomsten av affärs- transaktioner mellan revisorn och revisionsklienten kan normalt godtas, så länge det är fråga om transaktioner av vardaglig och ordinär karaktär som ingås på samma villkor som gäller för andra. anställning hos revisionsklienten behöver inte diskvalificera revisorn, om anställ- ningen ligger eller har avsett en befattning utan anknytning till det som revisionen avser. Och det förhållandet att någon annan i samma revisionsgrupp har nära personliga relationer med någon i revisionsklientens ledning behöver inte föranleda revisorns avgång, om det kan konstateras att denna person saknar all anknytning till revisions- uppdraget liksom möj ligheter att påverka dess utför ande. Inte heller behöver revisorn avböja eller avsäga sig uppdraget om revi- sorn kan visa att det går att vidta motåtgärder eller har vidtagits mot- åtgärder som gör att uppdraget kan genomföras utan att gransk ningen ifrågasätts. Vilka motåtgärder som krävs måste avgöras från fall till fall. Generellt kan sägas att ju starkare hot mot oberoendet som har identifie- rats, desto starkare motåtgärder krävs. I en del enklare fall kan informa- tiva åtgärder vara tillräckliga, t.ex. så att ett själv granskningshot balans- eras genom att revisorn i granskningsutlåtandet särskilt redogör för sitt ställningstagande i den aktuella frågan och skälen för det. I andra fall, där förtroenderisken är större men fortfarande framstår som mindre allvarlig, kan goda byrårutiner med interna kvalitetssäkringssystem vara tillräck- liga. För att minska risken för att revisorn kommer under påverk an av andra inom revisionsgruppen kan det vara nödvändigt att dra tyd liga företag inom revisionsgruppen och mellan olika verk- Prop. i respektive före tag. I en del fall kan förtroende risken neutraliseras genom att någon annan revisor på samma byrå upprättar en second opinion. I andra fall torde emellertid dylika interna kontroll- åtgärder inte vara tillräckliga. Så blir t.ex. normalt fallet om revisorn, eller någon annan inom samma revisionsgrupp, vid ett fristå ende rådgiv- ningsuppdrag har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget och som är av väsentlig betydelse för revisions- klienten. I sådana fall torde endast externa motåtgärder, näm ligen komp- letterande granskning genom någon utanför revisions gruppen, kunna neutralisera förtroende hotet. Behovet av externa motåtgärder är särskilt stort när frågan som revisorn har lämnat råd i innefattar sköns mässiga bedömningar och valet mellan möjliga lösningar har en stor betydelse för revisionsklientens ställning och resultat. Rådgivning av enkel och rutinmässig karaktär som, om den hade för anletts av revisorns iakttag- elser vid granskningsuppdraget, hade varit att anse som revisionsrådgiv- ning (se avsnitt 6.2), torde däremot sällan göra det nödvändigt att vidta externa åtgärder. Oberoendehot som beror på att revisionsuppdraget har pågått under en lång följd av år kan ibland mötas genom kompletterande granskning, utförd av någon utanför revisionsgruppen, men kan i andra fall göra ett revisorsbyte nödvändigt. Vissa slag av oberoendehot kan över huvud taget inte balanseras av andra åtgärder, såsom förekomsten av mera be- tydande ekonomiska intressen i revisionsklienten. I prövningen enligt denna paragraf skall vägas in alla för tredje man kända och okända omständigheter, såsom personliga och ekonomiska mellanhavanden mellan revisorn och den som skall granskas. Vidare skall förtroendestärkande åtgärder, såsom intern kvalitetssäkring eller ex- terna kontrollåtgärder, beaktas. Dessa omständigheter måste sedan hypo- tetiskt prövas mot hur en kunnig och omdömesgill person, med insikt om alla relevanta omständigheter, skulle bedöma revisorns förmåga och vilja att utföra granskningsuppdraget på ett opartiskt och självständigt sätt. i ett tillsynsärende väcker frågan om huruvida det vid ett visst uppdrags utförande har funnits anledning att sätta revi- sorns opartiskhet eller oberoende i fråga, bör det vara revisorn som har att visa att så inte är fallet (jfr Lagrådets yttrande). skall på ansökan av en revisor meddela förhands- besked om huruvida en viss särskild omständighet är sådan som avses i 21 § första sty cket och, om så är fallet, huruvida omständigheter i det enskilda fallet eller vidtagna åtgärder medför att revisorn ändå inte be- höver avböja eller avsäga sig upp draget. När ett förhandsbesked har vunnit laga kraft, är det bindande för nämnden i förhållande till revisorn. Förhands beskedet upphör att gälla vid förändrade förutsättningar eller vid författ ningsändringar som på- verkar den fråga som beskedet avser. (Jfr 14 d § i utredningens förslag.) Paragrafen innehåller bestämmelser om förhandsbesked. I 25 § andra stycket (15 § andra stycket lag) finns bestämmelser som ger en revisor möjlighet att få förhandsbesked om han eller hon kan utöva viss Prop. 2000/01:146 sidoverksamhet. Genom förevarande paragraf, som saknar tidigare mot- svarighet, ges en revisor möjlighet att erhålla förhandsbesked i ett annat hänseende, nämligen i fråga om det finns förtroenderubbande omständig- heter som hindrar honom eller henne från att acceptera eller behålla ett revisionsuppdrag. Enligt första stycket kan ge förhandsbesked i fråga om oberoendehot. kan dels uttala sig om huruvida en viss omständighet eller ett visst uppdrag utgör ett sådant förhållande som enligt 21 § utlöser en presumtion för att revisorn skall avgå eller avböja uppdraget, dels ge besked om huruvida de åtgärder som revisorn avser att vidta för att balansera ett visst hot är tillräckliga för att bevara förtroendet för opartiskheten och själv ständigheten. Lagrådet har förordat att bestämmelsen utformas så att nämnden, när den prövar en fråga om förhandsbesked, skall ta ställning till om förtro- endet för revisorn kan rubbas av en sådan omständighet som avses i 21 §. I propositionen har valts en något annorlunda formulering, vilken enligt vår uppfattning ger tydligare uttryck för den prövning i två steg som bör göra. Andra stycket överensstämmer med 15 § andra stycket andra och tredje meningarna lag. Bestämmelserna i 2022 §§ gäller i tillämpliga delar även ett registre rat revisionsbolag. (Jfr 14 c § i utredningens förslag.) Paragrafen, som på förslag från Lagrådet har placerats efter bestäm- melsen om förhandsbesked i föregående paragraf, motsvarar 14 § fjärde stycket lag. Revisorer och registrerade revisionsbolag skall dokumentera sina upp- drag i revisionsverksamheten. Dokumentationen skall innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet skall kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen skall ha färdigställts när revisionsbe rättelsen eller annat utlåtande avges. (Jfr 14 f § i utredningens förslag.) Paragrafen innehåller bestämmelser om dokumentations skyldighet för revisorer och revisionsbolag. Frågan har behandlats i avsnitt 10.4. Bestämmelser om revisorers dokumentationsskyldighet har fun- nits i föreskrifter ( RNFS 1997:1). Med hänsyn till den stora betydelse som dokumentationsskyldigheten har för tillsynen har grundbestämmelserna om dokumentation nu tagits in i lagen. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer kan dock meddela närmare föreskrifter om vad som skall framgå av dokumentationen, vad Prop. 2000/01:146 som skall ingå i den och hur länge den skall förvaras (jfr 41 §), t.ex. att det av dokumentationen skall framgå vilka tänkbara hot mot revisorns opartiskhet eller självständighet som har identifierats, vilka bedömningar av de identifierade hotens påverkan på förtroendet för revisorn som har gjorts och vilka åtgärder som har vidtagits för att balansera hoten. Rege- ringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får också före- skriva om undantag från dokumentationsskyldigheten, t.ex. att vissa enk- lare slag av rådgivningsuppdrag inte skall omfattas av dokumentations- skyldigheten. Dokumentationsskyldigheten gäller endast revisionsverksamhet (jfr 2 § 7). För uppdrag av andra slag behöver revisorn inte spara något mot- svarande material. För bedömningen av revisorn opartiskhet och själv- ständighet vid utövandet av revisionsverksamhet är emellertid också uppdrag utanför revisionsverksamheten relevanta. Det medför att det i praktiken kan vara nödvändigt att i dokumentationen av revisionsupp- draget ta in upplysningar om de ytterligare uppdrag som revisorn utför åt revisionsklienten. Detsamma gäller uppdrag som andra inom revisions- gruppen utför för revisionsklientens räkning. Såsom bestämmelsen har utformats kommer revisorn normalt inte att behöva dokumentera uppdrag som han eller hon har för andra än revi- sionsklienten. Om en rådgivningsklient senare övergår till att bli revi- sionsklient, blir dock revisorn skyldig att i sin dokumentation redogöra även för den tidigare rådgivningen. Har rådgivningen ägt rum , får det dock anses tillräckligt med en kortare uppgift om att rådgivning har förekommit. En revisor får inte utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet eller verksamhet som har ett naturligt samband därmed, om 1.utövandet är av sådan art eller omfattning att det kan rubba för- troendet för revisorns opartiskhet eller självständighet, eller 2.utövandet på annat sätt är oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. skall på ansökan av en revisor meddela förhands- besked om huruvida en viss verksamhet är förenlig med kravet i första stycket. För ett sådant förhandsbesked gäller bestämmelserna i 22 § andra stycket. (Jfr 15 § i utredningens förslag.) Paragrafen motsvarar i huvudsak 15 § lag. Första stycket innehåller bestämmelser som begränsar revisorns möj- ligheter att utöva sidoverksamhet, dvs. annan verksamhet än revi sions- verksamhet och sådan verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Frågan har behandlats i avsnitt 9.2. Vilken verk- samhet som kan anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet har berörts i kommentaren till 9 §. Att även verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet, liksom sådan sidoverk- samhet som inte omfattas av förbudet i förevarande paragraf, kan vara förtroende rubbande när det gäller enskilda revisionsuppdrag framgår av 21 §. Av bestämmelsen, som är avsedd att vara något mer liberal än hittills- varande regler, framgår att revisorn inte får utöva sidoverksamhet som är av sådan art och omfattning att dess bedrivande kan rubba för troendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Revisorn får alltså inte utöva sådan sidoverksamhet som går ut över eller kommer i konflikt med revisionsuppdragen. För att en viss verksamhet skall om fattas av bestämmelsen skall det normalt kunna förutses att den leder till att revisorn mer eller mindre regelmässigt hamnar i situationer där han eller hon måste avsäga sig pågående uppdrag. Bestämmelsen blir alltså inte tillämplig enbart därför att det finns en viss risk för att verksamheten kan leda till jäv för revisorn. Sidoverksamhetens art kan leda till att förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet rubbas, utan att det för den skull är fråga om verksamhet som avses i punkten 2 (se nedan). Bedömningen måste göras mot bakgrund bl.a. av vilken verksamhet som revi sionsklienterna bedriver. Revisorn bör exempelvis inte ha styrelse uppdrag som kan för- väntas föranleda en typ av ställ ningstaganden som han eller hon också, men utifrån en granskande utgångspunkt, måste göra i sin revi sionsverk- samhet. Så kan bli fallet om revisorn är styrelseledamot i ett bolag som bedriver verksamhet i samma bransch som en revisionsklient.