prop · GO03146 · 2001-06-27 00:00:00 — Såsom revisionsverksamhet skall avses även rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid ett granskningsuppdrag (2 § 7 i förslaget till revisorslag). Utredningens förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med rege- Prop. 2000/01:146 ringens förslag (betänkandet s. 99104). Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig har i huvud- sak tillstyrkt utredningens förslag. och har anfört att utredningens förslag bör förtydligas så att det framgår att också uppdrag som avser enbart granskning av ekonomisk information omfattas av definitionen. har ifrågasatt om inte benämningen bör vara revisionsutövning. Skälen för regeringens förslag : När man definierar begreppet revi- sionsverksamhet är det enligt vår mening naturligt att utgå från det som måste anses som revisorernas traditionella kärnverksamhet, näm ligen olika slag av granskning och verksamhet som har ett nära samband med granskning. Vid den närmare avgränsningen av begreppet bör hän syn dessutom tas till den funktion som begreppet bör ha i lagen, näm ligen som beteckning på sådan verksamhet som det finns anledning att författ- ningsreglera. Det är då naturligt att till revisions verksamhet hänföra sådana granskningsuppgifter som från ett samhälls perspektiv framstår som särskilt skyddsvärda och som därmed är i behov av tillsyn från sam- hällets sida, i första hand revision som följer av lag eller annan författ- ning. Härutöver kan det finnas anledning att till revisions verksamhet hänföra även vissa andra tjänster som har anknyt ning till den av samhäll- et givna kvalifikationen som godkänd eller auktoriserad revisor och som har samma karaktär som lagstadgad revision. Andra verksamheter där de nu angivna kriterierna saknas bör däre mot inte anses som revisions- verksamhet, inte ens om det är fråga om verksamhet som en revisor ofta tar del i. Hur detta principiella synsätt bör komma till uttryck i praktiken ut- vecklar vi i det följande. I skilda lagar, t.ex. aktiebolagslagen, föreningslagen och revisionslagen, finns krav på revision. Syftet med revisionen är att säkerställa riktigheten av och förtroendet för den reviderade ekonomiska informationen. För att detta syfte skall tillgodoses är det väsentligt att revisorernas kompetens och oberoende kan garanteras. Det är därför naturligt att begreppet revi- sionsverksamhet omfattar utförandet av lagstadgad revision. När en revisor utför lagstadgad revision åt en revisionsklient (med revisionsklient avses här och i det följande den som uppdrar åt någon annan att utföra revisionsverksamhet) har han eller hon inte bara en rätt utan också en skyldighet att lämna råd och förslag till förbätt ringar med avseende på bolagets redovisning och förvaltning (se prop. 1975:103 s. 434 och SOU 1995:44 s. 223). Sådan rådgivning kan be nämnas revi- sionsrådgivning. Att en sådan på revisionsuppdraget grun dad rådgiv- ningsverksamhet är både nödvändig och önskvärd torde stå utom diskus- sion. Revisionsrådgivningen bör ses som en del av revisions uppdraget och, som en konsekvens av detta, omfattas av begreppet revisionsverk- Prop. 2000/01:146 samhet. Annan granskning än lagstadgad revision En revisor kan ibland utföra granskningsuppgifter som inte är lagstad- gade men som i sak väsentligen överensstämmer med lagstadgad revi- sion. Revisorn kan t.ex. få i uppdrag att revidera bokföringen och förvalt- ningen i en ideell förening som inte omfattas av någon lagstadgad revi- sionsplikt. Att karaktärisera ett sådant granskningsuppdrag som annat än revisionsverksamhet framstår som främmande. Granskningen är revi- sionsliknande i så måtto att revisorn utnyttjar olika slag av revisions- tekniker. Ofta är den också en följd av ett rättsligt bindande beslut, såsom stadgeföreskrifter eller stämmobeslut. Rapporten över granskningen är avsedd för bl.a. tredje man (i det angivna exemplet i första hand före- ningens medlemmar). Sannolikt anlitas revisorn som regel just på grund av sin kvalifikation som auktoriserad eller godkänd revisor och den som tar emot granskningsrapporten värderar dess innehåll på visst sätt just därför att den har granskats av en kvalificerad revisor. Vi anser därför att också granskning av nu angivet slag bör omfattas av begreppet revisionsverksamhet. Om revisorn vid ett sådant gransknings- uppdrag åtar sig att utföra tilläggsuppdrag som motsvarar den ovan beskrivna revisionsrådgivningen, bör även dessa anses utgöra revisions- verksamhet. Det finns i flera författningar, bl.a. aktiebolagslagen, bestämmelser om att vissa handlingar skall granskas av bolagets revisor. Som exempel kan nämnas granskning av kontrollbalansräkning (se 13 kap. 2 § aktiebolags- lagen) och emissionsprospekt (se 4 kap. 18 § aktiebolagslagen). I andra fall föreskrivs att revisorn skall avge ett yttrande som är avsett att ligga till grund för beslut som avser företaget. Sådana yttranden skall bl.a. avges inför beslut om nyemission, fondemission och emission av konver- tibla skuldebrev (se 4 och 5 kap. aktiebolagslagen). I samtliga fall rör det sig om uppdrag som grundar sig på författnings- bestämmelser. Syftet med granskningarna och yttrandena är att ge före- tagets delägare och tredje man underlag för att bedöma ekonomisk in- formation från företaget. Uppdragen har alltså i huvudsak samma karak- tär som rena revisionsuppdrag. Mot den bakgrunden är det naturligt att också dessa uppdrag omfattas av begreppet revisionsverksamhet. Det är inte ovanligt att revisorer utför granskningsarbete som sker med anledning av ett avtal mellan revisionsklienten och någon utomstående. I den mån en sådan granskning resulterar i en rapport eller liknande som i likhet med en revisionsberättelse är avsedd för flera än endast revi- sionsklienten bör denna granskningsverksamhet bedömas som revisions- Ett typexempel på ett sådant avtal är Stockholmsbörsens note rings- Prop. 2000/01:146 avtal. Enligt avtalet skall i det noterade bolagets halvårs- och andra delårsrapporter lämnas upplysning om huruvida revisorn har granskat rapporten. Enligt börsens riktlinjer, som kan ses som en del av avtalet, gäller vidare att den valda revisorn skall granska även noterings prospekt. Information av detta slag utgör beslutsunderlag för aktörerna på aktie- marknaden. Verksamheter som inte bör anses som revisionsverksamhet Det är inte ovanligt att en revisor bedriver verksamhet där han eller hon varken uppträder som granskare eller använder sig av traditionella revi- sionstekniker. Exempel på sådan verksamhet utgör rådgivning i redo- visnings-, skatte- och organisationsfrågor. I sådana fall har uppdraget inte någon omedelbar betydelse för omvärldens förtroende för revisorns nämnda granskningsarbete. Enligt vår mening finns det inte anledning att låta begreppet revisionsverksamhet omfatta dessa slag av uppdrag. Det förekommer även att revisorer bedriver verksamhet som innefattar granskning men där resultatet av granskningsuppdraget inte är avsett att användas i förhållande till tredje man. Det kan t.ex. vara fråga om olika slag av internrevision som är avsedd enbart för företagsledningens inter- na bruk. Även om sådan verksamhet ibland kan ligga den lagstadgade revisionen nära finns här inte samma samhälleliga skyddsintresse. Vi anser därför att inte heller detta slag av verksamhet bör omfattas av be- greppet revisionsverksamhet. Självfallet bör begreppet revisionsverksamhet inte heller omfatta upp- drag som en revisor åtar sig utanför sin yrkesverksamhet, t.ex. som leda- mot i en förenings styrelse, eller som annars har privat karaktär. Vi föreslår mot den nu angivna bakgrunden att revisionsverksamhet i lagen definieras som verksamhet som består i sådan granskning av för- valtning eller ekonomisk information som följer av författning, bolags- ordning m.m. och som utmynnar i en handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för annan än uppdragsgivaren. Be greppet revi- sionsverksamhet bör vidare omfatta rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning av nu angivet slag. I några av de ovan nämnda situationerna kan givetvis gränsen mellan revisionsverksamhet och sådan verksamhet som inte utgör revi sions- verksamhet vara något otydlig. Främst gäller detta gränsen mellan sådana förslag till förbättringar av företagets redovisning och förvaltning som lämnas i anslutning till utförandet av revisionsuppdraget, dvs. s.k. revi- sionsrådgivning, och annan rådgivning. Exakt hur denna gräns skall dras går inte att reglera i lag. Frågor av detta slag bör i stället lösas genom en utveckling av god revisors- och revisionssed, dvs. ytterst genom domstol- arnas praxis. Regeringens bedömning: bör liksom utöva tillsyn över revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att Revisors- nämndens tillsynsuppgift begränsas till revisionsverksamhet i den före- slagna, begränsade betydelsen (betänkandet s. 167172). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt utredning- ens förslag eller har inte haft några invändningar mot det. och har dock avstyrkt begränsningen av Revisors- har ansett att all verksamhet inom en revisionskoncern bör stå under tillsyn. marrätten i har ansett att innebörden i förslaget bör klar- Bakgrund: Enligt 3 § revisorslag skall utöva tillsyn över revisorer och revisionsbolag samt pröva frågor om Nämndens tillsynsuppgift anses därmed omfatta all verksamhet som ryms inom ramen för den mycket vida definition av begreppet revisionsverksamhet som har tillämpats. skyldigheter avspeglas i bestämmelserna om discipliningripande 22 §). Det innebär att nämnden är skyldig att övervaka att en revisor inte uppsåtligen gör orätt i sin verksamhet och att han eller hon inte på annat sätt förfar oredligt eller i övrigt åsidosätter sina skyldigheter som revisor. De krav som en revisor enligt god revisorssed skall iaktta gäller i princip alla revisorns uppdrag revision, rådgivning och annan verksamhet och i praktiken också revisorns uppträdande utanför yrkesutövningen. När det gäller verksamheter som inte utgör revisionsverksamhet anses tillsyn dock inte omfatta kvaliteten i utförda uppdrag. revisorer har granskat . et av granskningen redovisas i rapporten (1999/2000:4) Revisorsnämnd- en en tillsynsmyndighet. Rapporten har sedermera utmynnat i ett för- slag till (Förslag 1999/2000:11). bl.a. att regeringen utvecklar sin redovisning och analys till av uppnådda resultat, att regeringen överväger samman- sättningen av med avseende på ledamöternas kompe- tens samt att regeringen ser över formuleringen av verksamhetsmålen för Förslaget har föranlett en motion till riks- dagen (1999/2000:L22). Skälen för regeringens bedömning : En del av den verksamhet som revisorer utövar tjänar väsentliga samhällsintressen. detta verksamhet som består i lagstadgad revision och liknande revi- Det är viktigt att säkra kvaliteten i och tilltron till sådan Det står därför alldeles klart att tillsyn fyller en viktig funktion såvitt gäller den del av en revisors verksamhet som utgör revision eller sådant biträde som föranleds av iakttagelser vid revision (revisionsverksamhet enligt den terminologi som vi förordar, se avsnitt 6.2). Enligt vår mening bör nämndens tillsyn på detta område avse revisorernas efterlevnad av de normer som uppställs för revisions- En del av dessa normer avser kvaliteten i det arbete som Prop. 2000/01:146 revisorn utför (god revisionssed), medan andra normer är av etisk art och avser sådant som revisorns yrkesmässiga uppträdande och opart- iskhet vid fullgörandet av revisionsuppdragen (god revisorssed). Det är av stor vikt att nämndens tillsynsverksamhet i denna del innefattar även en systematisk och uppsökande tillsyn, dvs. en aktiv tillsyn utan något direkt samband med anmälningar mot de granskade revisorerna. Vad gäller verksamhet som inte utgör revisionsverksamhet gör sig behovet av tillsyn inte lika tydligt gällande. Åena sidan präglas sådan verksamhet inte av samma starka samhälls- intresse som revisionsverksamheten och några särskilda kvalitetsnormer, motsvarande god revisionssed, har inte uppställts för verksamheten. Från samhällets synpunkt är för övrigt behovet av kvalitetstillsyn, vad gäller annan verksamhet än revisionsverksamhet, inte större när verksamheten utövas av en revisor än när verksamheten utövas av exempelvis en redo- visningskonsult eller en skatterådgivare. De sistnämnda yrkeskategorier- na omfattas inte av någon offentlig kvalitetstillsyn. Det kan till- läggas att det skulle vara nödvändigt att tillföra ytter- ligare resurser, om nämnden skall ha praktiska möjligheter att utöva en effektiv kvalitetsgranskning av annan verksamhet än revisionsverksam- het. Åandra sidan måste det konstateras att tillsyn skulle vara av värde även i fråga om verksamhet som inte utgör revisionsverksamhet. Såsom Ekobrottsyndigheten har varit inne på skulle tillsyn sannolikt ge bättre garantier för att revisorn i annan verksamhet, t.ex. fristående rådgivning, alltid uppfyller höga etiska krav. Det kan inte heller uteslutas att såsom Riksåklagaren har gjort gällande en sådan tillsyn skulle vara av viss betydelse från brottsbekämpningssynpunkt. Från uppdragsgivarens ut- gångspunkt kan det också synas onaturligt att i detta sammanhang göra skillnad på revisionsverksamhet och annan verksamhet. Revisorn har ju ofta anlitats för exempelvis ett rådgivningsuppdrag just därför att han eller hon är vald revisor eller därför att auktorisationen eller god- kännandet ger en viss garanti för kompetens, redbarhet och oberoende. Vår slutsats är att övervägande skäl talar mot att begränsa Revisors- nämndens tillsyn till revisionsverksamhet. Det är viktigt att nämnden verkar för att revisorer alltid följer de yrkesetiska normer som gäller för revisorer. Bryter en revisor mot dessa slag av normer vare sig det sker i revisionsverksamhet eller i annan verksamhet är det ägnat att påverka omgivningens förtroende för revisionsverksamheten. Nämndens tillsyn, såvitt gäller annan verksamhet än revisionsverksam het, bör emellertid enligt vår mening ges en annan innebörd än tillsynen över revisions- verksamheten. Såsom vi angett ovan är samhällsintresset av en kvalitets- tillsyn begränsat och samhället har inte uppställt några kvalitets normer, motsvarande god revisionssed, för verksamheten. Verk samheten står inte under tillsyn när den utövas av andra yrkes grupper. Tillsynen bör därför inte innefatta någon särskild kvalitets tillsyn. tillsyn bör alltså inte vara begränsad till revisions- verksamhet utan avse efterlevnaden av alla de normer som särskilt gäller för revisorer (vad som brukar sammanfattas under benäm ningarna god revisorssed och god revisionssed). Vi återkommer i avsnitt 7.3 till vilka möjligheter har Prop. 2000/01:146 att ingripa med disciplinåtgärder. Vi delar inte advokatsamfunds uppfattning att all verksamhet som bedrivs i ett revisionsföretag eller den koncern i vilken företaget ingår bör stå under tillsyn. Med vårt förslag kommer emellertid alltid att ha möjlighet att ingripa när det framkommer att revi- sorn bedriver verksamhet som ger anledning att ifrågasätta hans eller hennes oberoende, liksom när revisorn på något annat sätt bryter mot god revisorssed. Slutligen kan det nämnas att vi redan har vidtagit vissa åtgärder med anledning av revisorers ovan nämnda rapport. I budget- propositionen (prop. 2000/2001:1 utgifts område 24 s. 59 och 60) förbättrade vi resultatredovisningen till och i reglerings- brevet för avseende stramades verk- samhetsmålet avseende handläggningstiderna för disciplinärenden upp. 7.2Vilka skall stå under tillsyn? Regeringens bedömning: Liksom bör endast godkända revi- sorer, auktoriserade revisorer och registrerade revisionsbolag stå under tillsyn (3 § 2 i förslaget till revisorslag). Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning (betänkandet s. 172). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte berört frågan. Skälen för regeringens bedömning : står godkända och auktori- serade revisorer samt registrerade revisionsbolag under Revisorsnämnd- ens tillsyn. Detta är enligt vår mening naturligt och bör gälla även i fort- sättningen. Det har diskuterats om tillsynen borde omfatta även icke- registrerade revisionsbolag. Att dessa bolag inte står under tillsyn innebär bl.a. att nämnden inte kan rikta några disciplinära påföljder mot bolagen. Enligt vår mening finns det inte anledning att göra icke-registrerade revisionsbolag till föremål för tillsyn. Behovet av övervakning kan till- godoses genom den tillsyn som nämnden utövar över de enskilda revi- sorerna i bolagen. Regeringens förslag: Möjligheten till discipliningripande mot en revisor som uppsåtligen gör orätt i sin verksamhet begränsas till sådana fel som revisorn gör i revisionsverksamheten. Disciplin åtgärder skall även kunna vidtas om en revisor har förfarit oredligt eller på annat sätt har åsidosatt sina skyldigheter som revisor eller som före trädare för revi sionsföretag (32 § i förslaget till revisorslag). Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (betänkandet s. 175). Utredningen har dock inte tagit upp frågan om discipliningripande när en revisor har åsidosatt sina skyldigheter som Prop. 2000/01:146 företrädare för ett revisionsföretag. Remissinstanserna: Utredningens förslag har tillstyrkts eller inte mött några invändningar. Några remissinstanser har emellertid efterlyst klar- lägganden om i vilken utsträckning disciplinåtgärder kommer att vara möjliga. FAR har förordat en ordning där disciplinärenden handläggs av en särskild disciplinnämnd inom eller i vart fall av ett icke partssammansatt organ. Bakgrund: Om en revisor uppsåtligen gör orätt i sin verksamhet, skall godkännandet eller auktorisationen upphävas (22 § första stycket revisorslag). Bestämmelsen omfattar inte bara fel som en revi sor begår vid revision utan även fel vid exempelvis redo visning eller skatte- rådgivning. Godkännandet eller auktorisationen skall också upphävas om revisorn på annat sätt förfar oredligt. Bestämmelsen har i praxis tillämpats även när det oredliga förfarandet har skett i revisorns privatliv, t.ex. när en revisor under en följd av år har lämnat oriktiga uppgifter i sin själv- deklaration. Slutligen gäller, enligt 22 § andra stycket, att nämnden skall meddela varning eller erinran, om en revisor på annat sätt åsidosätter sina skyldig- heter som revisor. Om omständigheterna är synnerligen försvårande, får godkännandet eller auktorisationen upphävas även i detta fall. Skälen för regeringens förslag I samband med tillkomsten av revisorslag övervägdes en tillsynsmodell där uppgifter delades upp på två organ, en styrelse och en disciplinnämnd. Modellen mötte emellertid kritik under remissbehandlingen. I propositionen uttalades att lösningen var onödigt komplicerad och att kraven på en rättssäker hantering kan tillgodoses även utan en uppdelning på styrelse och disciplinnämnd (se prop. 1994/95:152 s. 61). Någon uppdelning på två skilda organ kom därför inte till stånd. FAR har bl.a. under hänvisning till rättssäkerhetsaspekter förordat en övergång till modellen med en särskild disciplinnämnd. Såsom konstaterades i det förra lagstiftningsärendet blir dock en sådan modell komplicerad. Det finns enligt vår mening inte heller fog för upp fattning- en att rättssäkerheten undergrävs av att initierar och handlägger både disciplin ärenden och andra ärenden eller av att kansliet är underordnat nämndens ordförande. En viktig omständighet att ta hänsyn till härvid är självfallet att nämndens beslut kan överklagas till länsrätt. Det har också hävdats att förtroendet för kan rubbas genom att den är sammansatt av företrädare för revisorskårens intres- senter. Enligt förordningen (1995:666) med instruktion för skall två av ledamöter, utom ordföranden, vara revisorer och övriga skall ha erfarenhet från verksamhet som berörs av revision. Regeringen angav som skäl för denna sammansättning (se den ovan nämnda prop. s. 61 och 62) behovet av att nämnden har den Prop. 2000/01:146 särskilda kompetens som krävs. Enligt vår mening finns det alltjämt goda skäl för den lösning som valdes vid nämndens tillkomst. Den nuvarande ordningen, där disciplinärenden handläggs i samma ordning som övriga ärenden, bör därför bestå. I sammanhanget kan nämnas att revisorer, i det ovan nämnda förslaget, har föreslagit att vi skall överväga sammansättningen av med avseende på ledamöternas kompetens. Denna fråga övervägs inom Justitiedeparte mentet. Lagrådet har föreslagit att det i revisorslagen tas in en bestämmelse, motsvarande 7 kap. 11 § lagen (1998:531) om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område, om att muntlig förhandling inför får förekomma i disciplinärenden. Vi delar uppfattningen att ett muntligt förfarande hos ibland kan vara ändamåls- enligt. Redan gällande lagstiftning ger emellertid möjlighet till ett sådant muntligt förfarande. Enligt 14 § förvaltningslagen (1986:223) gäller så- lunda att en part som vill lämna uppgifter muntligt i ett ärende som avser myndighetsutövning mot någon enskild skall få tillfälle till det, om det kan ske med hänsyn till arbetets behöriga gång. Myndigheten skall, enligt samma paragraf, i andra fall bestämma om handläggningen skall vara muntlig, varvid myndigheten särskilt skall beakta att muntlig hand- läggning kan underlätta för den enskilde att ha med den att göra. I annan likartad lagstiftning saknas som regel bestämmelser av det slag som Lag- rådet har föreslagit (se exempelvis förordning en [1998:1808] med in- struktion för och lagen [1974:191] om bevak- ningsföretag). Enligt vår uppfattning finns det inte någon anledning att införa en särreglering för . Det finns visserligen exem- pel på en dylik särreglering, bl.a. i lagen om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område och i 43 § stadgarna för advo kat- samfund. Dessa förfaranderegler är emellertid föranledda av särskilda förhållanden som saknar motsvarighet i verksamhet. Sammanfattningsvis anser vi att det inte har framkommit tillräckligt starka skäl för att i revisorslagen gå längre än vad förvaltningslagen gör med avseende på förutsättningarna för muntlig handlägg ning. När bör discipliningripanden kunna komma i fråga? har möjlighet att besluta om upphävande av auktorisation eller godkännande när en revisor uppsåtligen gör orätt i verksamheten. Härmed avses uppsåtliga fel i sådan verk samhet som är att anse som revisionsverksamhet. Bestämmelsen är ett uttryck för att den verksamhet som revisorer bedriver från samhällets sida har ansetts särskilt skyddsvärd. Såsom ovan har framgått anser vi dock att detta skyddsintresse väsentligen gäller verksamhet som består i lag- stadgad revision och liknande granskning. Enligt vår uppfattning talar därför övervägande skäl för att nämndens möjligheter att besluta om upp- hävande av auktorisation eller godkännande på grund av uppsåtliga fel begränsas till fel som revisorn har gjort vid revision eller vid sådant biträde som har föranletts av iakttagelser vid revisionen (dvs. i revi- sionsverksamhet). Liksom tidigare bör kunna besluta om upphävande Prop. 2000/01:146 om en revisor förfar oredligt, oavsett om förfarandet har förekommit i eller utanför revisionsverksamheten. Detta ger nämnden möjlighet att fatta ett beslut om upphävande när revisorn exempelvis har gjort sig skyldig till brott som är ägnat att rubba omgivningens förtroende för honom eller henne som revisor. Vidare bör nämnden, liksom , kunna ingripa med disciplinpåföljd mot en revisor som på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revi- sor. Detta ger nämnden möjlighet att agera om en revisor genom vårds- löshet missköter revisionsverksamheten. Det ger också nämnden möjlig- het att ingripa mot revisorer som bedriver förtroendeskadlig verk samhet eller på annat sätt bryter mot lagen eller mot god revisorssed.