prop · GO03118 · 2001-01-01 00:00:00 — I sådana fall är den som ställt säkerhet för transporten skattskyldig. 4.7.3 Varumottagare Den som yrkesmässigt tar emot skattepliktiga varor från en godkänd upplagshavare i ett annat EU-land eller som yrkesmässigt från tredje land importerar skattepliktiga varor och som inte själv är godkänd som upplagshavare, kan hos beskattningsmyndigheten ansöka om registrering som varumottagare. Registrering får meddelas den som med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig. En registrerad varumottagare skall ställa säkerhet för betalning av skatten på de varor som han tar emot. Säkerheten skall uppgå till av den beräknade årliga skatten på varorna. Registreringen kan återkallas om säkerheten är godtagbar eller om förutsättningar för registrering inte längre finns. För oregistrerade varumottagare gäller delvis andra regler för ställandet av säkerhet. En oregistrerad varumottagare är dessutom skyldig att innan varorna transporteras från det andra EU-landet anmäla leveransen till beskattningsmyndigheten. För varumottagare inträder skattskyldigheten vid mottagandet av varorna. Skillnaden mellan en registrerad och en oregistrerad varumottagare är att den som regelbundet tar emot punktskattepliktiga varor kan ansöka om att bli registrerad och därmed deklarera skatten , till skillnad från den oregistrerade som skall redovisa varje skattepliktig händelse . 4.7.4 Skatterepresentant En upplagshavare som är registrerad i ett annat EU-land och som levererar varor till en registrerad eller oregistrerad varumottagare här i landet får utse en skatterepresentant här. Skatterepresentanten skall godkännas av beskattningsmyndigheten och är, i stället för varumottagaren, skattskyldig för de varor som den utländske upplagshavaren levererar till varumottagaren. Skattskyldigheten för skatterepresentanten inträder alltså när varumottagaren tar emot varorna. Skatterepresentanten skall ställa säkerhet för de varor som han är skyldig att betala skatt för. Skatterepresentanter förekommer i mycket ringa omfattning. Endast två representanter finns registrerade, en för mineralolja och en för alkohol. 4.7.5 Yrkesmässig införsel av varor som släppts för konsumtion i annat EU-land Den som utan att vara upplagshavare eller varumottagare från ett annat EU-land till för in eller tar emot skattepliktiga varor skall betala skatt i . Den som är skattskyldig i sådana fall skall, innan varorna transporteras från det andra EU-landet, anmäla varorna till beskattningsmyndigheten och ställa säkerhet för skattens betalning. Skattskyldigheten inträder vid införseln till . 5 Upplagshavare 5.1 Skattskyldighetens inträde för upplagshavare förslag: De kopplingar till civilrättsliga begrepp som finns i reglerna för när skattskyldigheten inträder för upplagshavare tas bort. I stället utformas reglerna så att det blir tydligare att avgörande för skattskyldighetens inträde är var varan fysiskt befinner sig. Utredningens förslag stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: Kammarrätten i anser att förslaget att mottagande upplagshavare skall ansvara för eventuell skattskyldighet är att föredra framför att låta den avsändande upplagshavaren ansvara för skatten. Länsrätten i anser att det är nödvändigt att den svenska lagstiftningen anpassas till cirkulationsdirektivet och tillstyrker därför att de civilrättsliga inslagen kring skattskyldighetens inträde tas bort. och avstyrker förslaget och anser i stället att vid leveranser mellan svenska upplagshavare skall innehavaren av det upplag som varorna lämnar bli skattskyldig i fall varorna inte förs till ett skatteupplag. anser att tidpunkten för skattskyldighetens inträde blir tydligare och tillstyrker förslaget. anser att det är inkonsekvent att skattskyldighet inträder vid stöld. Svenska tillstyrker förslaget och anför att det skulle leda till stora problem för oljebranschen om en upplagshavare, som levererar bränsle till en annan upplagshavare, skall betala skatt för bränslet om den andra upplagshavaren inte för bränslet till ett skatteupplag. , , och tillstyrker förslaget. anför att det är administrativt komplicerat och tveksamt med tanke på god redovisningssed att bokföra en skatteskuld och en kundfordran i bokföringen än faktureringstillfället. Föreningen anser därför att frågan om skattskyldighetens inträde bör ses över ytterligare. Bakgrunden till regeringens förslag: De svenska reglerna om när skattskyldigheten inträder för en upplagshavare innehåller kopplingar till civilrättsliga begrepp. Som kommer att framgå i det följande saknar dock motsvarande regler i cirkulationsdirektivet sådana kopplingar. Som framgår av avsnitt 4.3 är syftet med suspensionsordningen att varorna, trots att de är skattepliktiga, skall kunna tillverkas, bearbetas, lagras och förflyttas mellan medlemsländerna i tidigare led än detaljistledet utan att beskattningskonsekvenser inträder. Skatten förfaller med andra ord inte till betalning varorna befinner sig inom suspensionsordningen. Betalningsskyldighet inträder först när en vara blir tillgänglig för konsumtion, vilket den anses bli när den upphör att omfattas av suspensionsordningen. Om man befinner sig inom eller utom suspensionsordningen är alltså enligt cirkulationsdirektivet helt avgörande för om skattskyldighet inträder eller inte. Enligt artikel 6 inträder skattskyldighet när varan släpps för konsumtion eller när en lagerbrist har registrerats. En vara anses släppt för konsumtion vid: a) varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från suspensions-ordningen, b) all tillverkning, inklusive otillåten tillverkning, utom ramen för suspensionsordningen, och c) all införsel, inklusive otillåten införsel, om varorna inte omfattas av suspensionsordningen. Centrala för suspensionsordningen är upplagshavarna och deras skatteupplag. Enligt artikel 11 i cirkulationsdirektivet skall tillverkning, bearbetning och innehav av obeskattade varor äga rum i ett skatteupplag. Vidare framgår av artikel 15 att transporter av obeskattade varor i princip endast kan ske mellan skatteupplag. Upplagshavaren kan visserligen skicka varorna utan egna beskattningskonsekvenser till en varumottagare i ett annat medlemsland, men skattskyldigheten inträder direkt för denne när han tar emot varorna. Det kan alltså konstateras att reglerna om när skattskyldighet inträder i cirkulationsdirektivet inte är kopplade till några civilrättsliga begrepp. Avgörande är i stället var varorna fysiskt befinner sig eller med andra ord om varorna befinner sig inom eller utom suspensionsordningen. Att äganderätt eller motsvarande inte har någon betydelse för beskattningen framgår tydligt av ett uttalande i rådsprotokollet i anslutning till artikel 15. Där förklarar rådet och kommissionen att bestämmelserna i artikel 4 a (upplagshavare) och artikel 15 (transport mellan skatteupplag) inte förutsätter att den person som är registrerad som upplagshavare skall äga eller ha någon annan rätt till de varor som han sänder i väg inom suspensionsordningen. Som nämnts inledningsvis innehåller dock de svenska reglerna om när skattskyldigheten inträder för en upplagshavare kopplingar till civilrättsliga begrepp. Enligt LTS, LAS och LSE inträder skattskyldighet för den som är upplagshavare när a) denne levererar skattepliktiga varor till en köpare i som inte är upplagshavare eller till en köpare i ett annat som inte är upplagshavare eller registrerad eller oregistrerad varumottagare eller exporterar skattepliktiga varor till en köpare i tredje land, b) denne tar i anspråk skattepliktiga varor för annat ändamål än försäljning eller när varorna annars tas ut ur skatteupplaget utan att föras till något annat godkänt skatteupplag, c) denne avregistreras, och omfattar de varor som då ingår i hans lager och som inte redan har beskattats. I förarbetena till LTS och LAS uttalades bl.a. att genom att skattskyldighetens inträde knyts till leveransen behålls den nuvarande huvudregeln för tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Därigenom uppnås också en naturlig koppling till företagens affärsbokföring (prop. 1994/95:56 s. 92 ff; i stort sett samma innehåll finns beträffande LSE i prop. 1994/95:54 s. 115 ff). Den svenska lagstiftningen innehåller alltså klara kopplingar till civilrätten. Skattskyldigheten inträder när varan "levereras" till en "köpare". I förarbetena till LSE uttalades att leveransbegreppet i svensk praxis ansetts stämma överens med köplagens regler om äganderättens övergång. Någon ändring i detta avseende föreslogs inte (prop. 1994/95:54 s. 115). Köplagen (1990:931) använder sig dock inte av begreppet leverans av varan utan "varans avlämnande". Beroende på vilken typ av köp det är frågan om och vilka leveransklausuler som gäller finns det enligt köplagen fyra olika tidpunkter för när en vara skall anses avlämnad eller med andra ord, när den skall anses levererad. Det kan ske när köparen hämtar varan hos säljaren, på väg från säljaren till köpare, när varan kommer fram till en viss ort eller när den överlämnas hos säljaren. Skälen för regeringens förslag Huvudregeln för skattskyldighetens inträde Vid utformningen av dagens regler för när skattskyldigheten inträder synes utgångspunkten ha varit att upplagshavaren i normalfallet äger varorna. Härigenom har det också varit naturligt att koppla reglerna till civilrättsliga begrepp. Cirkulationsdirektivet förutsätter inte att upplagshavaren äger de varor han hanterar inom suspensionsordningen. Upplagshavaren är snarare en person som fått tillstånd att hantera skattepliktiga varor under skatteuppskov. I de allra flesta fall äger säkert upplagshavaren varorna, men det är alltså inte en förutsättning för att kunna agera som upplagshavare. Vidare är direktivets regler om när skattskyldigheten inträder helt inriktade på var varan fysiskt befinner sig. Har varan lämnat skatteupplaget, utan att föras till ett annat skatteupplag eller till en varumottagare i ett annat medlemsland, inträder skattskyldighet. Däremot inträder inte skattskyldighet för en vara som sålts men som ligger kvar i skatteupplaget. Den svenska lagstiftningen, särskilt leveransbegreppet, kan leda till beskattningsresultat som inte stämmer överens med cirkulationsdirektivet. Regeringen anser därför att lagstiftningen bör anpassas till reglerna om skattskyldighetens inträde i cirkulationsdirektivet. För att uppnå detta bör, i större utsträckning än vad som är fallet , den svenska lagstiftningen grunda sig på var varorna fysiskt befinner sig. Dessutom bör de civilrättsliga begreppen utmönstras från lagstiftningen. Utgångspunkten för en förändring bör vara att det skall framgå tydligt att skattskyldighetens inträde är beroende av var varorna fysiskt befinner sig. Detta uppnås genom att begreppen "levereras" och "köpare" tas bort från lagtexten och genom att skattskyldighetens inträde görs beroende av om varorna lämnat skatteupplaget eller inte. Enligt cirkulationsdirektivet kan varor flyttas mellan skatteupplag utan att skattskyldighet inträder. Huvudregeln bör därför vara att skattskyldighet inträder om varor lämnar ett skatteupplag utan att föras till ett annat upplag. I likhet med vad som gäller skall dock inte skattskyldighet inträda för varor som transporteras till en upplagshavare eller varumottagare i ett annat EU-land. Leveranser mellan svenska upplagshavare När det gäller leveranser mellan svenska upplagshavare uppkommer frågan vem som skall bli skattskyldig om varorna inte förs till ett upplag. Enligt gällande regler blir en upplagshavare, som levererar en vara till en annan upplagshavare, inte skattskyldig i fall den andre upplagshavaren låter bli att föra varorna till ett skatteupplag (jämför t.ex. 20 § första stycket 1 a LTS). och vill dock ändra på detta och anser, till skillnad från utredningen och övriga remissinstanser som uttalat sig i frågan, att innehavaren av det upplag som varorna lämnar skall bli skattskyldig. Det innebär alltså att en upplagshavare, som levererar varor till en annan upplagshavare, blir skattskyldig om den upplagshavare som varorna levereras till inte för varorna till ett skatteupplag. Effekten av den ordning som och förespråkar kan illustreras med följande exempel. Anta att upplagshavarna är oljebolag och att B hämtar olja hos A. Av denna mängd levereras till villakunder, förs till B:s skatteupplag och resterande förvarar B av någon anledning på en plats som inte är ett godkänt skatteupplag. Med den ordning som och förespråkar skulle A bli skattskyldig för all olja som inte B för till sina skatteupplag. Den som i exemplet ovan styr över var varorna slutligen hamnar är B. Han kan själv avgöra hur stor del av varorna som skall föras till ett skatteupplag. Det förefaller mest rimligt att den upplagshavare som råder över var varorna slutligen hamnar också har ansvaret för att betala skatt för de varor som inte förs till något skatteupplag. Svenska () anför att oljebranschen av miljö- och logistikskäl har genomfört en omstrukturering av depånätet och att en sådan ordning som och förespråkar skulle äventyra hela omstruktureringen. Enligt SPI skulle branschen behöva bygga upp ett nytt depånät. Det säger sig självt att det bör föreligga mycket tungt vägande skäl för att genom ändrade regler orsaka en bransch så stora kostnader. Enligt regeringens mening föreligger det inte några sådana skäl i det här ärendet. och har vidare anfört att det är tveksamt om utredningens förslag är förenligt med EG-rätten. Några regler i cirkulationsdirektivet som direkt tar sikte på leveranser mellan upplagshavare i samma land finns inte, däremot för leveranser mellan medlemsländerna. Som framgått av avsnitt 4.5 är den avsändande upplagshavaren fri från betalningsansvar när den andre upplagshavaren tagit emot varorna. Att varorna tagits emot bekräftas skattemässigt genom att mottagaren undertecknar ledsagardokumentet. Det är naturligtvis inte rimligt att göra den avsändande upplagshavaren ansvarig för vad som därefter sker med varorna. Ansvaret för skatten går alltså, för att använda vårt exempel ovan, över till upplagshavare när han tar emot varorna. Mot den bakgrunden är det svårt att se att det skulle strida mot cirkulationsdirektivet att i fråga om leveranser mellan svenska upplagshavare lägga det skattemässiga ansvaret för att varor placeras i skatteupplag på den upplagshavare som tar emot varorna. Med hänsyn till vad som sagts ovan anser regeringen att vid leveranser mellan svenska upplagshavare skall den upplagshavare som tar emot varorna bli skattskyldig om varorna inte förs till ett skatteupplag. En upplagshavare, som levererar varor till en annan svensk upplagshavare, skall alltså inte bli skattskyldig för varor som förs ut från upplaget och tas emot av en annan upplagshavare. När det gäller invändningen från följer av 2 kap. 5 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP) att till varje redovisningsperiod skall hänföras den skatt för vilken redovisningsskyldighet inträtt . Enligt samma bestämmelse inträder redovisningsskyldigheten när affärshändelser, som grundar skattskyldighet, enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. Att varor tas ut från ett skatteupplag är i sig ingen affärshändelse. Det är däremot en försäljning. Det innebär att om varor tas ut från ett upplag på grund av en försäljning skall den skattskyldighet som inträder när varorna lämnar upplaget redovisas när försäljningen enligt god redovisningssed skall bokföras. Skattskyldigheten behöver alltså inte redovisas förrän försäljningen skall bokföras. Det kommer alltså även fortsättningsvis att i de allra flesta fall vara möjligt att grunda skatteredovisningen på affärsredovisningen. Slutligen bör det påpekas att om varor tas ut från ett skatteupplag utan koppling till någon affärshändelse inträder redovisningsskyldigheten med skattskyldigheten (2 kap. 5 § LPP). Import Enligt uppgifter från beskattningsmyndigheten förekommer det att upplagshavare importerar varor utan att föra varorna till ett skatteupplag. En del av varorna kan t.ex. säljas på vägen till upplaget. För att punktskatten skall anses vilande enligt cirkulationsdirektivet krävs att varorna lagras i ett skatteupplag. Som framgår ovan föreslår regeringen att skattskyldighet skall inträda i fall en upplagshavare tar emot varor från en annan upplagshavare utan att föra varorna till ett skatteupplag. Samma princip bör gälla när upplagshavare importerar varor. Regeringen föreslår därför att skattskyldighet för upplagshavare även skall inträda när varor importeras utan att föras till ett skatteupplag. Varor som tas i anspråk i skatteupplaget I likhet med vad som gäller skall även händelser i skatteupplaget kunna utlösa beskattning. Som exempel kan nämnas att en upplagshavare själv tar varorna i anspråk. Det kan också röra sig om en så enkel sak som att alkohol- eller tobaksvaror konsumeras. Av större betydelse är dock att upplagshavaren använder varorna vid någon form av tillverkning. Mineraloljeprodukter används i stor utsträckning som energikälla vid industriell tillverkning och alkoholvaror som råvara vid framställning av kemiska produkter. När varorna tas i anspråk på dessa sätt inträder alltså skattskyldighet. Hel eller delvis skattebefrielse gäller dock för vissa användningsområden. Lagstiftningstekniken för att uppnå befrielse skiljer sig dock åt mellan å ena sidan LSE och å andra sidan LTS och LAS. I LSE åstadkoms skattebefrielsen eller skattelättnaden så gott som uteslutande genom att upplagshavaren får göra ett avdrag i deklarationen. För LTS och LAS har en annan lösning valts. I dessa lagar finns regler om att skattskyldighet inte inträder i vissa fall. Enligt regeringens mening bör samma system användas i de tre lagarna. Vi anser därvid att LSE:s konstruktion med avdrag är att föredra eftersom det innebär att upplagshavarna måste redovisa förbrukningen i deklarationen. De situationer i LTS och LAS där upplagshavaren på något sätt tar varorna i anspråk eller för ut varorna från skatteupplaget bör därför inte omfattas av reglerna om att skattskyldigheten inte inträder. I stället skall den skattskyldige i dessa situationer medges avdrag. Lagerbrister m.m Enligt artikel 6 i cirkulationsdirektivet inträder skattskyldighet för sådana lagerbrister som inte är särskilt undantagna. I LTS och LAS uttrycks detta genom att skattskyldighet inträder när varorna "tas ut ur skatteupplaget utan att föras till något annat godkänt skatteupplag". LSE använder sig av uttrycket att bränslet "upphör att lagras i godkänt skatteupplag". Det är enligt regeringens uppfattning lämpligare att i stället använda samma uttryck som i cirkulationsdirektivet, dvs. att skattskyldighet inträder vid lagerbrister. Med en sådan lydelse blir det tydligare att bestämmelserna omfattar svinn, stöld m.m. har anfört att det är inkonsekvent att skattskyldighet skall inträda när varor stjäls från ett upplag. För det första kan det konstateras att enligt dagens regler inträder skattskyldighet när varor försvinner från ett upplag genom stöld. Bakgrunden till detta är att enligt cirkulationsdirektivet inträder skyldighet att betala skatt vid varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från suspensionsordningen (se artikel 6). Stöld av varor från skatteupplag är en sådan avvikelse. Det finns ingen annan bestämmelse i cirkulationsdirektivet som gör det möjligt att undanta stölder från beskattning. Regeringen anser därför att skattskyldighet även i fortsättningen skall inträda när varor försvinner från skatteupplag genom t.ex. stöld. Godkännandet av skatteupplaget återkallas I dagens regler anges att skattskyldigheten inträder när upplagshavaren avregistreras och omfattar de varor, som då ingår i hans lager. Enligt den huvudregel som föreslås skall skattskyldighet inträda om varor lämnar ett skatteupplag utan att föras till något annat skatteupplag. Det är därför mer konsekvent att föreskriva att skattskyldighet skall inträda om godkännandet av skatteupplaget återkallas. får återkalla ett godkännande av upplagshavare eller av skatteupplag om förutsättningarna för godkännande inte längre finns (se t.ex. 12 § LTS). Den som är upplagshavare kan självfallet inte ha något skatteupplag. För att undvika att sådana situationer uppstår föreslås att ett beslut om att återkalla ett godkännande som upplagshavare även skall omfatta upplagshavarens skatteupplag. Återkallas godkännandet av ett skatteupplag innebär det att varorna inte längre befinner sig inom suspensionsordningen och att skattskyldighet i princip inträtt. För att det inte skall råda någon tvekan om detta föreslås en uttrycklig bestämmelse om att skattskyldighet inträder i fall godkännandet av skatteupplaget återkallas. Denna bestämmelse täcker alltså dels fall då godkännandet för ett enskilt upplag återkallas, dels fall då godkännandet av ett upplag återkallas p.g.a. ett beslut om att återkalla godkännandet som upplagshavare. Sammanfattning och ikraftträdande Sammanfattningsvis föreslår alltså regeringen att skattskyldighet för upplagshavare skall inträda när varor förs ut från ett skatteupplag utan att därefter tas emot av en upplagshavare eller av en varumottagare i ett annat medlemsland, när varor tas emot från en annan upplagshavare eller importeras utan att föras till ett skatteupplag, när varor tas i anspråk i upplaget eller försvinner därifrån på grund av t.ex. svinn eller stöld och när godkännandet av skatteupplaget återkallas. Detta föranleder ändringar i LTS, LAS och LSE. Ändringarna föreslås träda i kraft . 5.2 Bokföringsregler för upplagshavare förslag: En upplagshavare skall för varje skatteupplag löpande bokföra affärshändelser och varurörelser som rör skattepliktiga varor samt regelbundet inventera lagret av sådana varor. Utredningens förslag: Stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: och har inget att erinra mot förslaget. Kammarrätten i godtar förslaget. , , och tillstyrker förslaget. Alkoholinspektionen poängterar betydelsen av att kunna kontrollera vad som förs in och ut ur upplagshavarnas skatteupplag. Svenska tillstyrker förslaget och utgår från att skatteförvaltningen i normalfallet kommer att godta företagens befintliga system. anför att verksamheten skulle behöva stoppas i för att möjliggöra inventering i enlighet med utredningens intentioner. Detta är ogörligt och föreningen framhåller därför att leverantörernas befintliga lagerbokföring möjliggör kontroll av verksamheterna. anser att förslaget bör leda till att de fysiska kontrollerna inskränks till ett minimum. Skälen för regeringens förslag: Punktskatteförfattningarna innehåller få regler om hur de skattskyldigas bokföring skall vara ordnad. I lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP) föreskrivs att de deklarationsskyldiga i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt skall sörja för att underlag finns för fullgörande av deklarationsskyldigheten och för kontroll av deklarationen (2 kap. 11 § LPP). Beträffande de harmoniserade skatterna finns endast en regel i respektive förordning om att en utsedd skatterepresentant skall föra bok på visst sätt, t.ex. i 8 § förordningen (1994:1613) om tobaksskatt. I cirkulationsdirektivet ställs vissa krav på upplagshavaren. Han skall bl.a. för varje upplag föra räkenskaper över varulager och varuförflyttningar (artikel 13 c). Någon regel i de svenska lagarna som riktigt motsvarar denna bestämmelse finns inte. Det finns flera skäl att införa en regel om att upplagshavaren skall ha en lagerbokföring, alltså en bokföring som redovisar varor som kommer in till lagret, tillverkas där, lämnar lagret osv. Redan det faktum att cirkulationsdirektivet föreskriver en sådan bokföring gör att en regel om detta bör finnas i respektive lag. har genomfört en förstärkt kontroll av skatteupplag och ledsagardokument, det s.k. lagerprojektet. Av den rapport som upprättats framgår att kontrollen av att obeskattade varor förvaras i godkända skatteupplag skulle underlättas om det fanns ett krav på lagerbokföring.