prop · GP0328 · 2001-10-05 00:00:00 — Av kontrollskäl och för att undvika risk för skatteundandragande eller skattebedrägeri, bör den omvända skattskyldigheten begränsas till att endast avse de fall då förvärvaren av varan eller tjänsten är en person som är registrerad till mervärdesskatt i . Är förvärvaren inte registrerad till mervärdesskatt stannar skattskyldigheten (eller mer exakt, betalningsskyldigheten) kvar hos den utländske företagaren och han måste registrera sig till mervärdesskatt här i landet. Detta betyder att omvänd skattskyldighet inte skall tillämpas när förvärvaren av varan eller tjänsten är en privatperson eller ett subjekt som endast bedriver verksamhet som är helt undantagen från mervärdesskatt (t.ex. sjukvård, social omsorg, eller viss utbildningsverksamhet) eller ett skattebefriat subjekt såsom en allmännyttig ideell förening. I promemorian har föreslagits att om förvärvaren bedriver blandad verksamhet (såväl skattepliktig som skattefri verksamhet) tillämpas omvänd skattskyldighet till den del förvärvet görs i den skattepliktiga verksamheten. Vidare skall enligt promemorian omvänd skattskyldighet inte tillämpas om förvärvaren är en annan utländsk företagare som saknar fast etableringsställe här. Regeringen instämmer i ovannämna remissinstansers invändningar att de i promemorian föreslagna inskränkningarna skulle leda till en alltför långtgående undersökningsplikt för den utländske säljaren. Regeringen föreslår därför att omvänd skattskyldighet skall kunna tillämpas även i de fall då förvärvaren är en utländsk företagare som är registrerad till mervärdesskatt här i landet. Vidare föreslår regeringen att omvänd skattskyldighet skall kunna tillämpas även i de fall en viss del av förvärvet avser verksamhet som ej medför skattskyldighet (förvärv i s.k. blandad verksamhet). Vid förvärv i blandad verksamhet tillämpas i stället de regler om avdragsbegränsning för ingående skatt som framgår av 8 kap. 3 och 13 §§ ML. Om en sådan reglering visar sig leda till missbruk kan regeringen komma att ompröva sitt ställningstagande. Den föreslagna omvända skattskyldigheten omfattar de fall då varor eller tjänster anses omsatta inom landet enligt reglerna i 5 kap. ML och omsättningen görs av en utländsk företagare. Begreppet utländsk företagare finns definierat i 1 kap. 15 § ML. Förevarande förslag om omvänd skattskyldighet skall skiljas från de fall av omvänd skattskyldighet som medlemsländerna måste införa med stöd av tvingande regler i artikel 21.1 b och c. Sådan omvänd skattskyldighet vid utländsk företagares omsättning inom landet finns redan införd i ML, jfr 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3 eller omvänd skattskyldighet vid trepartshandel enligt 1 kap. 2 § 4 ML. Det föreslagna tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet inbegriper exempelvis utländsk företagares omsättning inom landet av vara som han lagt i lager här i landet, omsättning av vara som monteras eller installeras här i landet, uthyrning av transportmedel eller transporthjälpmedel, uthyrning av fast egendom (där frivillig skattskyldighet har medgivits enligt reglerna i 9 kap. ML), varutransporttjänster som utförs inom landet, tjänster såsom bygg- och reparationstjänster avseende fast egendom, förmedling av tjänster avseende fast egendom (t.ex. förmedling av hotellrum) samt arbete på vara som är lös egendom. De föreslagna reglerna om omvänd skattskyldighet skall som anförts ovan tillämpas vid omsättning inom landet av varor eller tjänster. Nedan beskrivs gränsdragningen mellan varuomsättning inom landet och gemenskapsinterna förvärv av varor, vid vilka omsättning anses äga rum i annat . Särskilt om förhållandet mellan föreslagen omvänd skattskyldighet vid omsättning av varor inom landet och gemenskapsinterna förvärv Varor är omsatta inom landet när varorna finns här i landet då transporten till köparen påbörjas (5 kap. 2 § första stycket 1 ML) eller om varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men varan monteras eller installeras här av säljaren eller för dennes räkning (5 kap. 2 § första stycket 2 ML). En vara är också omsatt inom landet om varan importeras från en plats utanför EG av säljaren för att omsättas här (5 kap. 2 § första stycket 3 ML). När varor transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat EU-land till en köpare i (s.k. distansförsäljning) är varan (enligt 5 kap. 2 § första stycket 4 och andra stycket ML) omsatt i om säljarens sammanlagda omsättning här i landet överstiger under löpande eller föregående kalenderår (exempelvis postorderförsäljning från annat EU-land till ). Om säljaren transporterar punktskattepliktiga varor (alkohol, tobak eller mineraloljeprodukter enligt definitionen i 1 kap. 13 b § ML) från ett annat EU-land till anses omsättningen alltid äga rum i oavsett omsättningsbelopp. De nu nämnda reglerna förutsätter att köparen inte är skattskyldig för ett gemenskapsinternt förvärv enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 ML och att varan inte är ett nytt transportmedel. När varor transporteras från ett annat EU-land till en köpare i av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning gör köparen enligt 2 a kap. 3 § ML ett gemenskapsinternt förvärv i följande fall: -förvärv av ett nytt transportmedel som skall användas stadigvarande här i landet, -förvärv av punktskattepliktig vara, dvs. varan utgörs av alkohol, tobak eller mineraloljeprodukter enligt definitionen i 1 kap. 13 b § ML, och köparen är en näringsidkare eller är en juridisk person som inte är näringsidkare (t.ex. en myndighet när denna omsätter varor eller tjänster som ett led i myndighetsutövning), -förvärv av en annan vara om köparen är en näringsidkare som har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt, -om köparen är en näringsidkare utan rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt eller rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt eller är en juridisk person som inte är näringsidkare om det sammanlagda värdet av skattepliktiga förvärv av andra Prop. 2001/02:28 varor än punktskattepliktiga varor eller nya transportmedel överstiger under löpande eller föregående kalenderår, samt - om köparen är en näringsidkare utan rätt till avdrag för eller rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt eller är en juridisk person som inte är näringsidkare, och skattemyndigheten på begäran av sådan köpare har beslutat att förvärv som görs av honom skall anses som gemenskapsinterna förvärv fastän beloppsgränsen om 90 När ett gemenskapsinternt förvärv föreligger i distansförsäljningsfallen enligt ovan sker omsättningen av varan inte inom landet och de särskilda reglerna om omvänd skattskyldighet för utländsk företagare som föreslås i propositionen blir därmed inte tillämpliga. Sammanfattningsvis kommer med de ändringar som regeringen föreslår följande att gälla vid distansförsäljning, gemenskapsinterna förvärv och vid import som görs av utländska företagare: A. Distansförsäljningsfallen. Den utländske företagaren blir skattskyldig när denne säljer varor till privatpersoner i och omsättningen äger rum inom landet på grund av att den överstiger 320 under det löpande eller det föregående kalenderåret eller när säljaren (oavsett beloppsgräns) omsätter punktskattepliktiga varor till Omvänd skattskyldighet för den utländske säljaren kommer inte i fråga i dessa fall eftersom förvärvaren inte är registrerad till mervärdesskatt. Den utländska företagaren måste registrera sig för mervärdesskatt här i landet (se 3 kap. 1 § SBL som reglerar registreringsskyldighet till mervärdesskatt). Vid omsättning av varor som transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat EU-land till näringsidkare som inte har rätt till avdrag för eller rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt, eller till juridiska personer som inte är näringsidkare är varan omsatt inom landet om omsättningen överstiger och förvärvaren inte är skattskyldig för ett gemenskapsinternt förvärv (5 kap. 2 § första stycket 4 Inte heller i dessa fall kommer omvänd skattskyldighet att tillämpas eftersom förvärvaren inte är skattskyldig och därmed inte skall vara registrerad till mervärdesskatt. Förvärvare i dessa fall kan vara näringsidkare som enbart har en icke skattepliktig omsättning (undantagen verksamhet) eller myndigheter (stat och kommun) som förvärvar varor för egen icke utåtriktad verksamhet eller för myndighetsutövning, dvs. för en verksamhet som inte omfattas av lagens I dessa fall måste den utländska företagaren registrera sig till mervärdesskatt i . Om dylika subjekt förvärvar andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor från ett annat EU-land och varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning till köparen och det sammanlagda värdet överstiger (förvärvströskeln) under det löpande eller det föregående kalenderåret skall förvärven anses som gemenskapsinterna förvärv enligt 2 a kap. 3 § andra stycket 2 ML. I sådana fall anses omsättningen av varorna äga rum utomlands enligt 5 kap. 2 § 4 andra strecksatsen ML. De föreslagna reglerna i propositionen blir i detta fall inte aktuella eftersom de endast tar sikte på omsättning som äger rum inom landet. B. Gemenskapsinterna förvärv. Om en utländsk företagare gör ett gemenskapsinternt förvärv i är han enligt huvudregeln i 1 kap. 2 § första stycket ML skattskyldig för förvärvet. En utländsk företagare gör t.ex. i samband med att han omsätter varor som skall levereras efter montering eller installation här i landet, ett gemenskapsinternt förvärv vid själva varuöverföringen till . I propositionen föreslås att dessa överföringar inte skall anses som ett gemenskapsinternt förvärv (se närmare avsnitt 6.7.2.2 nedan). Vidare kan ett gemenskapsinternt förvärv föreligga när en vara förs över till för att läggas i lager här i landet. Ett sådant gemenskapsinternt förvärv är undantaget från skatt med stöd av 3 kap. 30 d § första stycket ML om den som för över varan har rätt till återbetalning med stöd av 10 kap. 14 §§ ML. I propositionen föreslås att en utländsk företagare, som omsätter varor och tjänster här i landet för vilken omsättning förvärvaren är skattskyldig med stöd av den föreslagna bestämmelsen i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML, skall ha rätt till återbetalning av erlagd mervärdesskatt här med stöd av 10 kap. 1 § ML (se avsnitt 6.3 nedan). Dessa gemenskapsinterna förvärv blir således undantagna från skatt för den utländske företagaren. Vid import gäller särskilda regler i mervärdes- skattehänseende. I artikel 21.4 i det sjätte direktivet stadgas att den eller de personer som har utsetts till eller har godtagits som betalningsskyldiga av den medlemsstat till vilken varorna importeras skall betala mervärdesskatten. Enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 ML skall mervärdesskatt vid import av vara betalas av den som enligt tullagstiftningen är skyldig att betala tull för varorna. När en utländsk företagare importerar varor som han sedan omsätter vidare inom landet, skall såväl importen som den efterföljande omsättningen anses gjorda i (se artikel 8.2 i det sjätte direktivet jämfört med 5 kap. 2 § första stycket 3 ML). Den utländske företagaren blir skattskyldig för importen om denne är skyldig att betala tull. Importen är emellertid undantagen från mervärdesskatt om varan efter importen skall omsättas till ett annat och förvärvaren i detta gör ett gemenskapsinternt förvärv, jfr 3 kap. 30 § andra stycket och 3 kap. 30 a § ML. Om den efterföljande omsättningen görs till en köpare i skall med regeringens förslag omvänd skattskyldighet tillämpas vid den efterföljande omsättningen, jfr den föreslagna bestämmelsen i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Se vidare avsnitt 6.8 nedan om regeringens förslag om omsättningsland vid import. Föreslagna inskränkningar i omvänd skattskyldighet vid omsättning av vissa tjänster Av 5 kap. framgår i vilka fall tjänster skall anses omsatta inom landet och därmed i vilka fall omvänd skattskyldighet kan bli aktuellt när tjänsteomsättningen görs av en utländsk företagare. I propositionen föreslås dock att tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet i de nu aktuella fallen inskränks i fråga om vissa tjänster som utförs i . 2001/02:28 Inskränkningen föreslås omfatta de tjänster som avses i 5 kap. 6 § första stycket 1 ML (kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrottsliga, underhållnings-, utbildnings- och vetenskapliga aktiviteter, och tjänster förbundna med dessa aktiviteter) dvs. sådana tjänster som motsvaras av tjänsterna i artikel 9.2 c första strecksatsen i det sjätte direktivet. Inskränkningen föreslås även omfatta personbefordran som är omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § första stycket ML. Med personbefordran avses sådan befordran där resemomentet inte är av underordnad betydelse, jfr 7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML. Begränsningarna motiveras av att det vid omsättning av vissa tjänster kan vara svårt för den utländska företagaren att veta om omsättningen skett till en näringsidkare som är registrerad till mervärdesskatt eller till annan icke-registrerad person. Vad gäller förmedling av personbefordran, anses en sådan tjänst omsatt inom landet om transporten skett inom landet (5 kap. 5 § tredje stycket ML). Beskattningen av tjänsten sker emellertid redan med dagens regler hos förvärvaren av tjänsten enligt 1 kap. 2 § första stycket 3 ML (jfr SFS 2000:143 som genomför artikel 28b E 3 samt artikel 21.1 b i det sjätte direktivet i ML). Särskilda uppgifter på fakturan Regeringens förslag: När förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3 eller 4 b mervärdesskattelagen (1994:200, ML) skall detta framgå på fakturan. Vidare skall såväl den skattskyldige förvärvarens som säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt anges på fakturan. Vidare föreslås en teknisk justering av 11 kap. 2 § Förslaget i promemorian: Överensstämmer i sak med regeringens Remissinstanserna: och /Lands- tingsförbundet anser att den som blir skattskyldig enligt den nya ordningen (förvärvaren av varan eller tjänsten) måste få en klarare bild av över vilka skyldigheter som åligger denne enligt mervärdesskattelagen och att det därför är viktigt att dessa kan utläsas direkt i lagen. Handel har ifrågasatt om inte en sådan uppgiftsskyldighet skulle medföra en alltför stor börda för det enskilda företaget. Skälen för regeringens förslag: I propositionen föreslås att vid omvänd skattskyldighet säljaren (den utländske företagaren) skall ange den skattskyldiges registreringsnummer till mervärdesskatt (dvs. köparens registreringsnummer) på fakturan. Därmed måste den utländske säljaren begära denna uppgift från förvärvaren och på så vis förvissa sig om att förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt i och att reglerna om omvänd skattskyldighet är tillämpliga. föreslås att även säljarens registreringsnummer till mervärdesskatt, om denne är registrerad till mervärdesskatt, skall anges på fakturan. skall det på fakturan anges att det är förvärvaren som är skyldig att betala (skattskyldig). Kravet att sådan upplysning skall anges på fakturan kan enligt (Handledning för mervärdesskatt Prop. 2001/02:28 2001 s. 363), för de redan existerande fallen av omvänd skattskyldighet i ML, anses framgå av 11 kap. 5 § första stycket 7 ML. Regeringen finner emellertid, i likhet med vad några remissinstanser har anfört, att detta krav bör uttryckas klart i lagtexten. En sådan uppgiftsskyldighet kan även motiveras av kontrollskäl. Regeringen föreslår därför att 11 kap. 5 § första stycket kompletteras med en ny punkt med detta innehåll. Se vidare i författningskommentaren. Vidare föreslås att 11 kap. 2 § ML justeras så att det klart framgår att faktureringsskyldigheten i denna paragraf inte omfattar den som är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 a (omvänd skattskyldighet vid vissa guldtransaktioner) samt den föreslagna punkten 4 b (omvänd skattskyldighet vid utländskt företags omsättning inom landet). Det bör i sammanhanget tilläggas att den europeiska kommissionen har lagt fram ett direktivförslag (KOM(2000) 650) om ändring av reglerna om faktureringsskyldighet i det sjätte direktivet, 77/388/EEG, som diskuteras av EU:s medlemsländer. Förslaget syftar till att förenkla och modernisera nuvarande regler om fakturering etc. i det sjätte direktivet. Intill dess att detta direktiv har antagits av medlemsländerna föreslås inga mer omfattande ändringar i 11 kap. ML om faktureringsskyldigheten. Avdragsrätt för eller återbetalning av ingående skatt Regeringens förslag: Vid omvänd skattskyldighet kommer den utländska företagaren inte längre att ha någon avdragsrätt för ingående skatt enligt 8 kap. mervärdesskattelagen, ML (1994:200) eftersom denne inte är skattskyldig för omsättning i . till återbetalning till utländska företagare i 10 kap. 14 §§ ML får Dessa regler utvidgas till att omfatta mervärdesskatt som hänför sig till all slags omsättning inom landet som görs av en Förslaget i promemorian: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Tysk-Svenska Handelskammaren har ifrågasatt om inte följderna av förslaget nämligen att utländska företagare inte blir skattskyldiga för gemenskapsinternt förvärv och därmed inte heller registreringsskyldiga i , strider mot grundläggande regler i det Skälen för regeringens förslag: Vid omvänd skattskyldighet kommer köparen att vara skyldig att lämna en sådan skattedeklaration som avses i 10 kap. 9 § SBL. Köparen kommer att omfattas av reglerna om avdragsrätt enligt 8 kap. ML eftersom rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt är knuten till att företagaren är skattskyldig, se 8 kap. 2 § andra stycket ML. För den ingående mervärdesskatt som hänför sig till den utländske företagarens omsättning i föreslås att reglerna i 10 kap. 14 §§ ML om återbetalning av ingående skatt till utländska företagare blir tillämpliga. Detta får till följd att 10 kap. 1 § andra stycket ML som avser återbetalning av skatt hänförlig till de obligatoriska av omvänd skattskyldighet, nämligen vid sådana tjänste- omsättningar som avses i 1 kap. 2 § första stycket 2 och 3 ML också blir Prop. 2001/02:28 tillämplig på de nya fallen av omvänd skattskyldighet och på omsättning av varor som skall gälla med stöd av den föreslagna 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Vidare medför den utvidgade återbetalningsrätten att 3 kap. 30 d § första stycket ML om skattefrihet för gemenskapsinterna förvärv som görs av utländska företagare blir tillämplig när en vara förvärvas genom ett gemenskapsinternt förvärv och omsätts vidare till en köpare här i landet. Enligt artikel 17.3 och 17.4 i det sjätte direktivet medges rätt till återbetalning till en skattskyldig person som saknar etablering i det land där han omsätter varor och tjänster, om skatten skall betalas av förvärvaren enligt artikel 21.1 i direktiv /65/EG. Här föreligger ingen materiell förändring i EG-rätten i förhållande till vad som gällde innan det nya direktivet. Denna rätt till återbetalning gäller även vid omsättning av tjänster som omfattas av artikel 9.2 e i det sjätte direktivet (som motsvarar 5 kap. 7 § ML). Detta framgår av artikel 17.4 i det sjätte direktivet som hänvisar till artikel 1 b i det åttonde direktivet 79/1072/EEG. Vidare stadgas i artikel 28c B. c i det sjätte direktivet att medlemsländerna skall undanta från skatt gemenskapsinterna förvärv som görs av en person som under alla omständigheter skulle ha rätt till återbetalning av mervärdesskatten på förvärvet med stöd av artikel 17.3 och 17.4 (jfr 3 kap. 30 d § ML). Om den utländska företagaren har ingående mervärdesskatt hänförlig till omsättning i och vill undvika den något tidskrävande processen att ansöka om återbetalning av skatten från Särskilda skattekontoret i (RSV) bör han kunna utnyttja möjligheten att bli skattskyldig för omsättningen i stället för köparen, se vidare avsnitt 6.4 nedan och den föreslagna 1 kap. 2 d § ML. Tysk-Svenska Handelskammarens erinran mot denna del i förslaget bemöts i regeringens förslag under avsnitt 6.9 nedan. Rätt att bli skattskyldig Regeringens förslag: En utländsk företagare som omsätter varor och tjänster i för vilken omsättning förvärvaren är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen, skall få rätt att frivilligt registrera sig till mervärdesskatt och därmed själv bli skattskyldig för denna om- Förslaget i promemorian: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte anfört några erinringar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Genom de föreslagna reglerna om omvänd skattskyldighet vid utländska företags omsättning av varor och tjänster i kommer de utländska företagen inte längre att med stöd ML ha rätt att dra av ingående mervärdesskatt. Enligt 8 kap. 3 § ML gäller att den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import Eftersom skattskyldigheten vid omvänd skattskyldighet åvilar förvärvaren blir de utländska företagarna hänvisade till reglerna om återbetalning av ingående skatt till utländska företagare i 10 kap. 1 Prop. 2001/02:28 4 §§ för att få tillbaka mervärdesskatten som de har betalat i (se Det administrativa förfarande som gäller för återbetalning enligt dessa regler kan innebära en börda för de utländska företag som har momskostnader i som är hänförliga till deras omsättning här i landet, t.ex. om företagen anlitar underentreprenörer inom landet eller anskaffar varor. Det bör därför vara möjligt för utländska företagare att registrera sig för mervärdesskatt och bli skattskyldiga i . Företagaren skall därmed anmäla sig för registrering enligt reglerna i 3 kap. 2 § SBL och lämna skattedeklaration. Om den utländske företagaren är skyldig att lämna självdeklaration och beskattningsunderlagen i verksamheten uppgår till sammanlagt högst exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, skall, enligt huvudregeln, redovisning av mervärdesskatten i stället ske i självdeklarationen, se 10 kap. 31 § SBL. Möjlighet att införa frivillig skattskyldighet i dessa fall får anses följa av artikel 21.1 a andra stycket i direktiv /65/EG som tillåter medlemsländerna att själva fastställa villkoren för införandet av den omvända skattskyldigheten. I dessa fall avstås således från möjligheten att göra förvärvaren betalningsskyldig och i stället tillämpas huvudregeln i artikel 21.1 a första stycket om att säljaren är betalningsskyldig för skatten. Vid omsättning av tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML (artikel 9.2 e i det sjätte direktivet), dvs. överlåtelse eller upplåtelse av immateriella rättigheter, reklam- och annonseringstjänster, konsult- tjänster, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, datatjänster, informationstjänster, telekommunikationstjänster, m.fl. tjänster skall emellertid den som förvärvar tjänsten alltid vara betalningsskyldig för skatten om denne är en näringsidkare (taxable person) och den som omsätter tjänsten inom landet är en näringsidkare som är etablerad i ett annat land. I dessa fall är omvänd skattskyldighet således obligatoriskt och kan naturligtvis inte omfattas av den frivilliga skattskyldigheten. Obligatorisk omvänd skattskyldighet skall även tillämpas vid omsättning av tjänster som avses i 5 kap. 5 § tredje stycket, 5 a, 6 a, 6 b, 7 och 7 a §§ ML (jfr artikel 28b punkterna C, D, E och F i det sjätte direktivet som omfattar varutransporttjänster inom EU, omhändertagande, lastning och lossning av gods som ett led i varutransport inom EU, förmedlingstjänster samt värdering eller arbete på varor som är lös egendom) om förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt i och den som omsätter tjänsten är en näringsidkare som inte är etablerad inom landet. Den obligatoriska omvända skattskyldigheten framgår av artikel 21.1 b i dess lydelse enligt direktiv /65/EG. Regeln i detta avseende är oförändrad i förhållande till den äldre lydelsen i det sjätte direktivet. Slopat krav på skatterepresentant Regeringens förslag: Kravet i skattebetalningslagen (1997:483, SBL) på att utse en särskild representant för en utländsk företagare som är