prop · GO03146 · 2001-06-27 00:00:00 — En särskild fråga som har tagit upp är i vilken ut- sträckning disciplinåtgärder bör kunna komma i fråga när en revisor har försummat någon skyldighet mot det allmänna, t.ex. deklarations- skyldighet eller skyldighet att betala in skatt. Om revisorn har gjort sig skyldig till detta slag av försummelser såsom privatperson, bör enligt vår uppfattning disciplinåtgärder inte kunna komma i fråga annat än i mera grava fall, nämligen när försummelsen framstår som ett oredligt bete- ende. Något annorlunda förhåller det sig om försummelsen, t.ex. en underlåtenhet att avge deklaration, avser det före tag som revisionsverk- samheten bedrivs i. Visserligen kan inte heller i det fallet försummelsen anses hänförlig till revisionsverksamhet, såsom vi föreslår att be- greppet definieras. Försummelser som avser revisions företaget är emel- lertid, oavsett om de utgör ett oredligt beteende eller ej, inte förenliga med rollen som revisor. Vi förordar därför att får möj- lighet att ingripa med disciplinpåföljd när en revisor åsido sätter sina skyldigheter som företrädare för ett revisions företag. 8Vissa frågor om befogen- heter 8.1Undersökning hos ett revisionsföretag Regeringens bedömning: bör inte ges rätt att på plats genomföra undersökning hos ett revisionsföretag utan revi- sionsföretagets samtycke. Utredningens bedömning: Utredningen har föreslagit att ges rätt att på plats genomföra undersökning hos ett revision s- företag (betänkandet s. 191). Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i denna del har, med undantag för Riksåklagaren och , avstyrkt för- slaget. Riksåklagaren har förespråkat att ytterligare överväganden görs. Skälen för regeringens bedömning : Revisorer och revisionsbolag är skyldiga att låta vid tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten samt lämna de uppgifter som behövs för tillsynen (se 20 § revisorslag). fogenhet att på plats inspektera förhållandena hos ett revisionsföretag har Prop. 2000/01:146 nämnden inte. Sådana inspektioner genomförs efter överens kom- melse med revisorn eller revisionsföretaget. De utgör en väsentlig del i nämndens tillsynsverksamhet och kan inte alltid ersättas av en gransk- ning av handlingar. Det kan antas att en befogenhet för att genomföra inspektioner av detta slag utan revisorns eller revisionsföretagets sam- tycke i vissa fall skulle vara av värde. måste konstateras att en sådan tvångsinspektion skulle utgöra en ingripande tvångsåtgärd av ett slag som normalt bör komma i fråga endast då behovet framstår som särskilt angeläget. Införandet av regler om en sådan inspektionsrätt skulle dessutom kräva avsevärt mer ingående överväganden än vad som har kunnat göras i detta lagstiftningsärende (jämför reglerna i lagen [1994:466] om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, 3 kap. 812 a §§ taxeringslagen [1990:324] och 4753 §§ konkurrenslagen [1993:20]). Vi är därför inte beredda att nu föreslå några regler av det slag som utredningen har föreslagit i denna del. Om det skulle visa sig att avsaknaden av sådana regler ger upphov till problem i tillsynsverksam- heten, kan det dock finnas skäl att på nytt överväga frågan. 8.2Skyldighet för vissa företag att lämna upplysningar till Regeringens förslag: Företag med en särskilt stark affärsmässig anknytning till ett revisionsföretag skall vara skyldiga att efter föreläggande lämna upplysningar om rådgivning eller annat biträde som företagen har tillhandahållit revi sionsföretagets klienter. Nämnden skall kunna förelägga vite (29 § i förslaget till revisorslag). Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag (betänkandet s. 192). Utredningen har dock inte föreslagit någon Ett förslag till en vitesbestämmelse har behandlats vid Remissinstanserna: har tillstyrkt utredningens för- Övriga remissinstanser har inte haft nå gra invändningar mot för- Skälen för regeringens förslag : Revisorer och registrerade revisions- bolag är skyldiga att lämna de uppgifter som behövs för nämndens tillsyn. Andra revisionsföretag liksom andra företag som ingår i samma revisionsgrupp har inte någon motsvarande uppgifts- I avsnitt 10.3 föreslår vi att man vid bedömningen av om det föreligger omständigheter som kan rubba förtroendet för en revisor skall ta hänsyn inte bara till revisorns och revisionsföretagets egna förhållanden utan även till förhållanden hänförliga till andra företag i revisionsgruppen. Vårt förslag innebär bl.a. att en revisor kan vara förhindrad att åta sig ett revisionsuppdrag om ett annat företag i samma revisionsgrupp har lämnat revisionsklienten omfattande rådgivning. Med revisionsgrupp avser vi inte enbart den koncern där revisionsföretaget ingår utan också andra företagsgrupper där det ingår ett revisionsföretag och där företagen har en affärsmässig gemenskap grundad på ägarförhållanden, avtal eller Det blir uppgift att, inom ramen för sin tillsyns- verksamhet, bevaka att de nyssnämnda reglerna efterlevs. lätta tillsyn i detta avseende föreslår vi att före tag med en särskilt stark affärsmässiga anknytning till ett revisions företag åläggs att lämna upplysningar om rådgivning och annat biträde som de lämnat till revisionsföretagets klienter. föra för långt att låta en sådan upplysningsskyldighet omfatta samtliga företag i en revisionsgrupp. Bestämmelsen om upplysnings skyldighet bör därför omfatta endast företag där den affärs mässiga anknytningen till revisionsföretaget är särskilt stark. Vi återkommer i författningskom- mentaren till vad som lämpligen bör krävas i detta avseende. Under lagstiftningsarbetet har det hävdats att en upplysningsplikt av det aktuella slaget kan komma i konflikt med den tystnadsplikt som gäller för bl.a. advokater. torde det emellertid i den krets av företag som kommer att omfattas av bestämmelsen inte finnas några advokat- Om förhållandena skulle förändras, får bestämmel- sens utformning omprövas. I detta sammanhang kan det också finnas skäl att erinra om att rege- ringen med stöd av 8 kap. 6 § sekretesslagen (1980:100) har före skrivit att sekretess skall gälla hos uppgift om en- De uppgifter som lämnas till och som kan vara av känslig natur blir därför inte offentliga (jfr 8 kap. 6 § första stycket 2 sekretesslagen). För att bestämmelserna om underrättelseskyldighet skall bli effektiva är det viktigt att det finns sanktioner mot dem som inte följer bestäm- Vi föreslår därför att , när den infordrar upp- lysningar, skall kunna förelägga vite. 8.3Underrättelseskyldighet om andra företag i en revisionsgrupp Regeringens förslag: Revisionsföretag skall vara skyldiga att själv- mant underrätta om vilka övriga företag som ingår i revisionsgruppen (30 § i förslaget till revisorslag). Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (betänkandet s. 193). Utredningen har dock angett att skyldigheten bör åvila revisorer och registrerade revisionsbolag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några invänd- ningar mot utredningens förslag. Skälen för regeringens förslag : är revisorer och registrerade revisionsbolag skyldiga att till anmäla omständigheter som innebär hinder för godkännande, auktorisation eller registrering. En särskild svårighet i tillsynsverksamhet är att revisionsföretag ofta ingår i företagsgrupper med komplicerade struk tur- För att underlätta tillsynsverksamheten föreslår vi att det införs en skyldighet att underrätta om förändringar i den revi- sionsgrupp som revisionsföretaget ingår i. Skyldigheten bör lämpligen Prop. 2000/01:146 åvila revisionsföretagen enligt den definition som vi föreslår. revisionsgrupp avser vi såsom vi har nämnt i före gående avsnitt en grupp av företag, varav minst ett revisions före tag, vilka har en affärs- mässig gemenskap grundad på ägarförhållanden, avtal, administrativt samarbete e.d. behöver detta slag av information för att kunna granska efterlevnaden av de oberoenderegler som vi kommer att behandla i avsnitt 10.3. 9 Annan verksamhet än revisionsverksamhet 9.1 Bör en revisor få biträda revisionsklienter med andra uppdrag än revisionsverksamhet? Regeringens bedömning: Det bör inte införas något generellt förbud för revisorer att tillhandahålla revisionsklienter rådgivning och andra tjänster som inte utgör revisionsverksamhet. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning (betänkandet s. 116131). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har godtagit utredning- ens bedömning. har dock ansett att det bör in- föras ett förbud mot s.k. fristående rådgivning. Statskontoret och Sve- riges har redovisat liknande upp- fattningar. har menat att en strängare syn bör över- vägas i fråga om bolagsstämmovalda revisorer i större företag. Bakgrund: Frågan om en revisor bör kunna biträda en revisionsklient med verksamhet som inte utgör revision är omdiskuterad. Diskussionen har oftast kommit att handla om lämpligheten från oberoendesynpunkt av att revisorn biträder revisionsklienten med rådgivning. Det finns i detta sammanhang anledning att skilja mellan å ena sidan rådgivning som sammanhänger med revisionen (revisionsrådgivning) och å andra sidan annan rådgivning (s.k. fristående rådgivning). Revisionsrådgivning ligger inom ramen för begreppet revisionsverk- samhet. Den är alltid tillåten. Av revisorns skyldighet att fullfölja sitt revisionsuppdrag under iakttagande av god revisors- och revisionssed följer rentav en skyldighet att lämna råd och förslag till förbättringar av den granskades redovisning och förvaltning. Huruvida en revisor får tillhandahålla revisionsklienter annan rådgiv- ning än revisionsrådgivning framgår inte uttryckligen av revisorslag. Lagen innehåller dock vissa principer som kan få betydelse i sammanhanget. Enligt 14 § andra stycket skall en revisor avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag, om det finns någon särskild omständig- het som kan rubba förtroendet till revisorns opartisk het eller själv- ständighet. Bestämmelsen gäller även för revisionsbolag. Därutöver gäller, enligt 15 § första stycket, att godkända eller auktori serade revisor- er och revisionsbolag inte får utöva annan verksamhet än revi sions- verksamhet, om utövandet kan rubba förtroendet till deras opart iskhet eller självständig het. Bestämmelsen syftar till att garantera att revisorer står fria från sido intressen och bindningar som skulle kunna komma i konflikt med ett riktigt fullgörande av uppdraget. Med stöd av bestäm- melsen kan förbjuda en revisor att utöva verk samhet som inte är att anse som revisionsverksamhet. I viss utsträckning begränsas en revisors möjlighet att åta sig uppdrag åt revisionsklienter också av bestämmelser i andra författningar. Av jävs- bestämmelserna i 10 kap. 16 § aktiebolagslagen följer t.ex. att den som biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver inte kan vara revisor. Till revisor kan inte heller utses den som är anställd hos eller på annat sätt intar en underordnad eller beroende ställning till någon som biträder bolaget vid grundbokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver. Liknande be- stämmelser finns i andra lagar. Dessa bestämmelser kompletteras av bestämmelser i föreskrifter ( RNFS 1997:1) om villkor för godkända och auktoriserade revisorers och revisionsbolags verksam- het m.m. Skälen för regeringens bedömning : Utgångspunkten i diskussionen om revisorers rådgivningsverksamhet är att rådgiv ning som en revisor lämnar åt en revisionsklient kan komma att påverka revisorns möjligheter att uppträda som en opartisk och självständig granskare. Därmed kan rådgivningen också försämra tilltron till den reviderade informationen. Särskilt två förhållanden brukar framhållas. Det ena är att revi sorn genom rådgivningen får en affärsförbindelse med revisionsklienten vil- ken till sin natur inte avviker från andra affärsförbindelser. Revisorn riskerar härigenom att få ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i revisionsklienten (egenintresse). Detta kan gå ut över granskningens tillförlitlighet eller i vart fall rubba omgivningens tilltro till gransk- ningen. Det andra förhållandet är att revisorn inom ramen för revisions- uppdraget kommer att granska resultatet av eget utfört arbete eller gjorda bedömningar (självgranskning). I diskussionen kring dessa frågor på- pekas ibland att en omfattande rådgivning kan leda till att revisorn får ett påtagligt inflytande över det företag som han eller hon skall granska, något som är ägnat att påverka revisorns möjlighet att iaktta objektivitet vid granskningen liksom omgivningens förtroende för revisionen. påtalas också utvecklingen på revisions- och konsultmarknaden med dess alltmera pressade prisvillkor; den sägs medföra en risk för att revisions- byråer underprissätter revisionsuppdragen för att förbättra sina möjlig- heter att få de mera lönsamma konsultuppdragen. Den konkurrens- snedvridning som detta kan medföra är, har det sagts, i längden skadlig för revisionens kvalitet. Det kan därför synas finnas goda skäl för att såsom bl.a. har förordat införa ett förbud för revisorer att biträda revisionsklienten med andra uppdrag än revision och revisionsrådgiv- ning. Det finns emellertid omständigheter som, enligt vår mening, talar mot införandet av ett förbud av det slag som har förordat. För det första kan det även från revisionssynpunkt ha vissa fördelar att revisorn biträder företaget med annat än ren revisionsverksamhet. Genom de löpande kontakter med företaget som sådant biträde innebär förbättras revisorns kännedom om företaget. Detta kan ge revisorn större möjlighet- er att identifiera problem i företaget och bättre insikter om var riskerna Prop. 2000/01:146 för fel i redovisning, förvaltning m.m. ligger. Till detta kommer att också revisionens intressenter aktieägare, bor- genärer, de anställda och det allmänna kan ha ett intresse av att före- tagen får kompetent rådgivning från någon med nära insyn i företag ets förhållanden. Sålunda har understrukit värdet från bankernas perspektiv av att revisorerna kan ge råd till företagen även på områden som inte omfattas av den egentliga revisionen. Av viss betydelse är också att många mindre och medelstora företag saknar egen företagsekonomisk kompetens och därför är i behov av extern kompetens i frågor om exempelvis redovisning, organisation och beskattning. För företaget självt är det värdefullt att revisionen och det övriga biträdet kan samlas hos en och samma person. Den valde revisorn är , på grund av sin kompetens och den kunskap som han eller hon har om företaget och dess verksamhet, väl skickad att biträda företaget med rådgivning. För företaget kan det därför innebära en kost- nadsbesparing att vända sig till revisorn för att få råd. För ett före tag i glesbygd finns det ibland inte några realistiska alternativ till den rådgiv- ning som företagets egen revisor kan ge. Förhållanden av nu nämnda slag bör givetvis inte föranleda att man gör avkall på grundläggande krav på oberoende och objektivitet hos revisorn. De ger emellertid anledning att noga pröva om inte revisorns oberoende hellre bör säkerställas genom andra åtgärder än ett generellt förbud för revisorer att biträda revisionsklienten med annat än revisionsverksamhet. Vid en samlad bedömning anser vi att det inte finns tillräckliga skäl för ett generellt förbud mot sådan rådgivning. Enligt vår mening är det lämpligare att liksom värna revi- sorernas oberoende genom ett förbud för revisorer att utöva sidoverksam- het som kan rubba förtroendet för deras opartiskhet eller självständighet. Hur detta förbud bör vara utformat kommer vi att diskutera i följande avsnitt (avsnitt 9.2). Förbudet bör kompletteras med en lagfäst skyldighet för revisorn att avböja eller avsäga sig revisionsuppdrag, om omständigheterna är sådana att det finns anledning att ifrågasätta revi- sorns opartiskhet eller självständighet. Till den frågan återkommer vi i avsnitt 10.3. Regeringens förslag: En revisor skall inte få bedriva annan verksam- het än revisionsverksamhet eller verksamhet som har ett naturligt sam- band med denna om verksamheten är av sådan art eller omfattning att det kan rubba för troendet för reviso rn, eller om verksamheten på annat sätt är oförenlig med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision (25 § i förslaget till revisorslag). Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (be- tänkandet s. 164166). Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna har motsatt sig utred- ningens förslag. FAR och har betonat att gränsdragningen mellan verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet och annan verksamhet måste ge utrymme för för- ändringar över tiden. Bakgrund: Som har nämnts får, enligt 15 § revi- sorslag, revisorer och revisionsbolag inte utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet, om utövandet kan rubba förtroendet för deras opartiskhet eller självständighet. Syftet med bestämmelsen är att en revi- sor i största möjliga utsträckning skall stå fri från ovidkom mande affärs- intressen (sidoverksamheter) som kan komma i konflikt med ett riktigt fullgörande av revisionsutövningen. Med den vida defini tion som be- greppet revisionsverksamhet har haft har sådana rådgivnings- tjänster som redovisnings-, organisations- och skattekonsultationer inte fallit in under paragrafens tillämpningsområde. Sådana verk samheter har därför en revisor alltid kunnat utöva, så länge det inte har stått i strid med god revisorssed. Skälen för regeringens förslag : Det är av största betydelse att omgiv- ningen har förtroende för revisorernas förmåga att fullgöra revisions- verksamhet med opartiskhet, självständighet och objektivitet. Detta för- troende kan rubbas av att revisorn ägnar sig åt annan verksamhet, efter- som det kan ge intryck av att revisorn inte längre står fri från andra affärsintressen. I föregående avsnitt har vi behandlat frågan om detta bör föranleda ett generellt förbud mot s.k. fristående rådgivning. Såsom där har framgått anser vi att den frågan bör besvaras med nej. I det följande tar vi upp frågan i vilken utsträck ning revisorn skall vara förhindrad att bedriva verksamhet som inte utgör revisionsverksamhet och som till följd av sin natur eller sin omfattning kan vara förtroenderubbande. Bestämmelsen i 15 § revisorslag förbjuder revisorer att utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet, om utövandet kan rubba för troendet för deras opartiskhet eller självständig het. Enligt vår mening är bestämmelsen ägnad att motverka de förtro enderisker som annars kan uppkomma vid revision. Det är naturligt att även uppställa ett förbud av detta slag. Vad gäller förbudets omfattning kan emellertid konstateras att det gäller inom annan verksamhet än revisionsverksamhet. I avsnitt 6.2 ovan har vi föreslagit en ny, begränsande definition av begreppet revi- sionsverksamhet. Detta innebär att en del verksamhet som har ansetts som revisionsverksamhet i fortsättningen kommer att rymmas under annan verksamhet (däribland redovisnings-, organisations- och skattekonsultationstjänster). Såsom 15 § nu är utformad skulle därmed utrymmet för att bedriva sidoverksamhet kunna minska. En sådan för- ändring skulle i och för sig kunna motiveras med hänvisning till de förtroenderisker som tillhandahållandet av dessa tjänster i enskilda fall kan medföra. Vi är emellertid inte övertygade om att en sådan förändring är önskvärd. Tjänster med bl.a. nu nämnt innehåll faller inom området för en revisors kärnkompetens. Samhällsintresset talar för att denna kom- petens skall kunna tas till vara även utanför revisionsverk samheten, förutsatt att det inte rubbar förtroendet för revisorns opartisk het och självständighet i det enskilda revisionsuppdraget. Den analys modell och de därtill kopplade krav som vi återkommer till i avsnitt 10.3 bör väsentligen kunna neutralisera flertalet av de oberoende- och för troende- Prop. 2000/01:146 problem som kan uppkomma. Mot den bakgrunden föreslår vi att en revisor alltid bör ha rätt att bedriva verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet, såsom redovisnings-, organisations- och skatterådgivningsverksamhet. Det slaget av verksamhet bör alltså aldrig anses som sidoverksamhet i den mening som vi fortsättningsvis ger begreppet. Ett par remissinstanser har särskilt tagit upp frågor kring gräns drag- ningen mellan naturligt-samband-verksamhet och sidoverksamhet. Vi återkommer till den frågan i författningskommentaren. Vad gäller sådan verksamhet som med den nu föreslagna avgräns- ningen kommer att ha karaktär av sidoverksamhet finns det enligt vår uppfattning anledning att något precisera när revisorn inte får ägna sig åt den därför att den är förtroenderubbande. Den verksamhet som anses ägnad att rubba förtroendet för revi- sorn och som därmed omfattas av 15 § torde i allmänhet utgöras av privat verksamhet med affärsmässiga inslag vilka förr eller senare leder till att revisorn blir jävig i ett revisionsuppdrag. Den praxis som har utvecklat vad gäller synen på sådan verksamhet är restriktiv. Även verksamhet med begränsat affärsmässigt inslag har bedömts medföra risk för att förtroendet för revisorn skall kunna rubbas i enskilda revisionsuppdrag. Vi anser, liksom utredningen, att det för framtiden finns anledning till en något mindre restriktiv inställning. De regler som vi föreslår (se avsnitt 10.3) om skyldighet för en revisor att avböja eller avsäga sig revisionsuppdrag om det finns anledning att ifrågasätta revisorns opart- iskhet eller självständighet torde, tillsammans med en lagfäst skyldighet för revisorn att dokumentera den egna oberoendeanalysen (se avsnitt 10.4), minska riskerna med att revisorer driver sidoverksamhet. Förbudet mot förtroenderubbande sidoverksamhet bör därför ges en något annor- lunda utformning. Det är emellertid angeläget att det även är möjligt att förhindra sidoverksamhet vars art eller omfatt ning innebär att förtro endet kan rubbas trots de nämnda reglerna. Så kan exempelvis sidoverksamhet i form av omfattande affärsverksamhet, t.ex. styrelse- uppdrag i en bank, innebära en risk för revisorns oberoende. Revisionens intressenter bör över huvud taget inte behöva räkna med att en revisor har sidouppdrag som kan gå ut över eller komma i konflikt med revi- sionsuppdraget. bör därför alltid kunna ingripa om revisorns sidoverksamhet är av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet. För att förtroendet för revisorskåren skall kunna upprätthållas är det givetvis också angeläget att revisorer inte bedriver verksamhet som upp- fattas som oseriös eller från legala utgångspunkter tveksam. Förbudet mot förtroendeskadlig sidoverksamhet bör därför även omfatta verksam- het som är oförenlig med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. Hot mot revisorns opartiskhet och själv- 10.1Ett krav på opartiskhet, självständighet och objektivitet Regeringens förslag: I lagen införs ett uttryckligt krav på att en revi- sor skall vara opartisk och självständig samt objektiv i sina ställnings- taganden (20 § i förslaget till revisorslag). Utredningens förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag (betänkandet s. 137142). Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som har yttrat sig i denna del har tillstyrkt utredningens förslag eller inte haft någon invänd- ning mot det. Bakgrund: Intresset av att revisorer är opartiska och självständiga i förhållande till dem de skall granska kommer i lagstiftningen till uttryck dels i aktiebolagslagens m.fl. lagars bestämmelser om jäv för revisorer (se t.ex. 10 kap. 16 § aktiebolagslagen), dels i en bestämmelse om opart- iskhet och självständighet i 14 § revisorslag. I de jävskataloger som finns i aktiebolagslagen och andra lagar anges de fall då en person är jävig som revisor. Exempel på jäv är att den aktuella personen själv är delägare eller styrelseledamot i företaget, eller att han eller hon medverkar vid företagets bokföring eller medels- förvaltning.