prop · GP0328 · 2001-10-05 00:00:00 — endast på grund av förvärv av endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 nämnda 3 § första stycket 1 och 2 nämnda 3. den som är grupphuvudman. 3. den som är grupphuvudman, 4. den som omsätter varor enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 och 2 samt andra och fjärde styckena 5. den som gör sådant gemenskapsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § första stycket mer- En fysisk person skall vara registrerad hos den skattemyndighet som enligt 2 kap. 1 § första stycket är behörig att fatta beslut som rör den personen. En juridisk person skall vara registrerad hos den skattemyndighet som enligt 2 kap. 2 § förstafjärde styckena var behörig att fatta beslut som rör den personen. I samband med ett beslut enligt 2 kap. 5 § får beslutas att registreringen skall ske hos den skattemyndighet som tar över behörigheten att fatta beslut. 1 Senaste lydelse 1999:1300. En skattedeklaration skall lämnas av 1.den som har varit skyldig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter eller som har gjort ett skatteavdrag utan att vara skyldig att göra det, 2.den som har betalat ut sådan ersättning som skatteavdrag skall göras från enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, 3.handelsbolag som är skattskyldigt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), 4.annan som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen med undantag av en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § nämnda lag, allt om inte annat följer av 31 eller 32 §, 5.den som är grupphuvudman, 6.den som omfattas av beslut enligt 11 §. 5.den som är grupphuvudman, 6.den som omfattas av beslut enligt 11 §, och 7.den som skall registreras enligt 3 kap. 1 § första stycket 4 eller 5. får besluta om skatterevision för att kontrollera att deklarations- och annan uppgiftsskyldighet fullgjorts riktigt och fullständigt eller, att förutsättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. får besluta om skatterevision också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket av någon annan än den som revideras. Skatterevision får göras hos 1.den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078), 2.någon annan juridisk person än dödsbo, 3.den som har anmält sig för registrering enligt 3 kap. 1 §, 4.den som ansökt om eller fått en F-skattsedel enligt 4 kap., och 5. sådan representant för en 5. sådant ombud för en utländsk utländsk företagare som avses i företagare som avses i 23 kap. 4 §. 23 kap. 4 §. I övrigt gäller för skatterevision bestämmelserna om taxeringsrevision i 3 kap. 914 c §§ taxeringslagen (1990:324). Senaste lydelse 1998:347. Senaste lydelse 1999:1118. Representant för utländsk före- Ombud för utländsk företagare tagare En utländsk företagare som är skattskyldig enligt mervärdes- skattelagen (1994:200) skall företrädas av en representant som är godkänd av skattemyndigheten. En sådan representant skall enligt fullmakt av den utländska företagaren som ombud för företagaren svara för redo- visningen av mervärdesskatt för den verksamhet som skattskyldigheten omfattar och i övrigt företräda den utländska företagaren i frågor som gäller mervärdesskatt. Skattemyndighe- ten får kräva att säkerhet ställs för skattens betalning. Underlag för kontroll av skatteredovisningen skall finnas tillgängligt hos representanten. En utländsk företagare som är skattskyldig enligt mervärdes- skattelagen (1994:200) skall utse ett ombud som är godkänt av skattemyndigheten. Ombudet skall enligt fullmakt av den utländska företagaren svara för redo- visningen av mervärdesskatt för den verksamhet som skatt- skyldigheten omfattar och i övrigt företräda den utländska före- tagaren i frågor som gäller mervärdesskatt. Underlag för kontroll av skatteredovisningen skall finnas tillgängligt hos ombudet. Vad som anges i första stycket gäller inte om har en särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar och utbyte av information i skatteärenden med det land i vilket den utländske företagaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller sitt fasta etableringsställe, eller är bosatt eller stadigvarande vistas. En sådan överenskommelse skall ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i - rådets direktiv /308/EEG av om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar uppkomna till följd av verksamhet som utgör en del av finansieringssystemet för Euro- peiska utvecklings- och garanti- fonden för jordbruket och av jordbruksavgifter och tullar samt med avseende på mervärdesskatt4, Prop. -rådets direktiv /799/EEG av om ömse- sidigt bistånd av medlemsstater- nas behöriga myndigheter på di- rektbeskattningens område5, och i -rådets förordning (EEG) nr 218/92 av om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt)6. En utländsk företagare får utse ett sådant ombud som anges i första stycket även om har en överenskommelse av det slag som anges i andra stycket. Första stycket gäller inte en utländsk företagare som är en juridisk person och har ett fast driftställe här i landet. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om 3 kap. 1 § och 10 kap. 9 § i paragrafernas nya lydelse i fråga om skattskyldighet som inträder eller . 4EGT L 73, , s. 18. Direktivet senast ändrat genom anslutningsakt. (Celex 376L0308). 5EGT L 336, 27.12.1977, s. 15. Direktivet senast ändrat genom anslutningsakt. (Celex 377L0799). 6 EGT L 24, , s. 1. (Celex 392R0218). Ärendet och dess beredning antog ministerrådet ett EG-direktiv om betalnings- skyldighet för mervärdesskatt. Direktivet går under beteckningen Rådets direktiv /65/EG av om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt (EGT L 269, 21.10.2000, s. 44), i fortsättningen kallat direktiv /65/EG. Direktivet kan sökas via Internet på EU:s officiella adress . Syftet med det nya direktivet är att förenkla det gemensamma systemet för mervärdesskatt och i synnerhet reglerna om betalningsskyldighet för Det nya direktivet innebär att företagare som omsätter varor och tjänster i andra länder än där de är etablerade skall ha rätt att registrera sig för mervärdesskatt och betala in mervärdesskatten själva, utan krav på särskild skatterepresentant. Ett sådant krav skall dock kunna upprätthållas gentemot företagare från länder med vilka regler om ömsesidigt bistånd vid indrivning av skattefordringar saknas. kan dessutom, enligt direktivet, medges en rätt att, om det så önskar, utse en betalningsskyldig skatterepresentant, på de villkor som Vidare görs en mindre ändring i artikel 10.2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG om tidpunkten för Denna ändring i det sjätte direktivet bedöms dock inte föranleda någon ändring i den svenska mervärdesskattelagen. Till grund för direktivet ligger kommissionens förslag av den 27 om bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt, KOM(1998) 660 slutlig, (EGT C 409, 30.12.1998, s. 10). har yttrat sig över förslaget (se EGT C 219, 30.7.1999, s 91 respektive EGT C 116, 28.4.1999, s. 14). därefter bearbetats i rådsarbetsgruppen för finansiella frågor under framför allt det finska och det franska ordförandeskapet. Kommissionens förslag avseende betalningsskyldighet för mervärdes- skatt har varit föremål för beredning med , Inom har utarbetats en promemoria med förslag till sådana ändringar i mervärdesskattelagen (1994:200) och skattebetalningslagen (1997:483) som föranleds av direktiv /65/EG (Fi2001/2595). I promemorian har även tagits upp frågan om ombudsregistrering vid import. I en skrivelse till (dnr Fi96/5244) har hemställt om att bestämmelser införs som gör det möjligt för svenska speditörer att uppträda som ombud för en köpare i ett annat EU-land i det fall införtullning till görs för vidaretransport till annat land inom EU. har tidigare yttrat sig i frågan (dnr. 11269-96/911) och har tillstyrkt att en lagändring bör ske. Promemorian har remissbehandlats. remissinstanserna finns i bilaga 1. Promemorian och en sammanställning av remissyttrandena finns tillgängliga hos (dnr Fi2001/2595). Förslaget i avsnitt 6.9 finns inte med i Finans- Förslaget har beretts med . Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200, ML) och förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483, SBL). Den till Lagrådet översända lagtexten finns i bilaga 2. Lagrådets yttrande finns i bilaga 3. Lagrådet har föreslagit vissa ändringar i lagtexten beträffande ordval. Regeringen återkommer till dessa i författningskommentaren. Ändringsförslagen från Lagrådet utgör emellertid inga förändringar i materiellt hänseende. Härutöver har gjorts vissa redaktionella ändringar i lagtexten i förtydligande syfte. 4.1.1Mervärdesskatt vid utländska företagares omsättning inom landet Enligt mervärdesskattelagen (1994:200, ML) skall mervärdesskatt betalas till staten av den som bedriver yrkesmässig verksamhet och som har en skattepliktig omsättning av varor eller tjänster inom landet. Mervärdesskatt skall även betalas vid förvärv eller överföring av varor från annat EU-land eller vid import av vara från tredje land. Mervärdesskatten skall träffa slutlig konsumtion av varor och tjänster, dvs. slutkonsumenten i produktions- och distributionskedjan. Företagen agerar som statens uppbördsmän för mervärdesskatten och kommer i regel inte själva att bära bördan av skatten. Till detta bidrar avdragsrätten för ingående skatt. Skatten skall därmed övervältras som en kostnad på slutkonsumenten, men betalningsskyldigheten åvilar företagen. Enligt huvudregeln i 4 kap. 1 § ML är yrkesmässig verksamhet en verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen 1999:1229, IL). Som yrkesmässig verksamhet anses även en verksamhet som bedrivs i näringsliknande former, om omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger . Enligt 4 kap. 5 § ML är en utländsk företagares verksamhet yrkesmässig i eller i utlandet, om företagaren bedriver verksamhet som motsvarar näringsverksamhet enligt IL eller sådan näringsliknande verksamhet som anges i 4 kap. 1 § ML. Med utländsk företagare menas enligt definitionen i 1 kap. 15 § ML en näringsidkare som är en fysisk person som inte är bosatt här i landet eller stadigvarande vistas här eller en juridisk person som inte på grund av registrering, platsen för styrelsens säte eller annan sådan omständighet är att anse som svensk juridisk person. ML finns särskilda regler om omsättningsland för varor och tjänster. skall mervärdesskatt betalas i under förutsättning att Prop. 2001/02:28 omsättningen inte är särskilt undantagen enligt 3 kap. Det ovan sagda betyder att utländska företagare blir skattskyldiga till mervärdesskatt här i landet om de bedriver yrkesmässig verksamhet och har en skattepliktig omsättning av varor och tjänster inom landet. En utländsk företagare blir även skyldig att betala mervärdesskatt här i landet om han gör ett gemenskapsinternt förvärv här eller om han importerar en vara till . I ML används uttrycket skattskyldig för att ange vem som är skyldig att betala mervärdesskatt i . Enligt huvudregeln i 1 kap. 2 § första stycket 1 ML är det den som omsätter varor och tjänster inom landet i yrkesmässig verksamhet som är skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig). Om den som omsätter varan eller tjänsten inom landet är en utländsk företagare är den utländske företagaren skattskyldig. De nämnda reglerna om skattskyldighet motsvaras i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) av regler om betalnings- skyldighet, se artikel 21. I 12 kap. skattebetalningslagen (1997:483, SBL) finns särskilda regler om betalningsansvar för mervärdesskatt och andra skatter. I 12 kap. 6 § SBL stadgas särskilt om solidariskt ansvar för företrädare för juridisk person och i 12 kap. 8 a och 8 b §§ SBL finns regler om betalningsansvar för delägare i handelsbolag samt näringsidkare som ingår i en s.k. mervärdesskattegrupp. Särskild representant för utländsk företagare Om en utländsk företagare är skattskyldig här skall företagaren enligt 23 kap. 4 § SBL företrädas av en representant som är godkänd av En utländsk företagare som är en juridisk person och som har ett fast driftställe här i landet behöver emellertid inte utse Den utländske företagaren skall genom fullmakt ge representanten i uppdrag att som ombud för honom svara för redovisningen av mervärdesskatten samt rätt att i övrigt företräda den utländske företagaren i frågor som gäller mervärdesskatt. Ombudet har med stöd av sin fullmakt rätt att skriva under den utländske företagarens Kontroll av underlaget för deklarationen får företas hos kan enligt 14 kap. 3 § SBL förelägga representanten att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna kopia av handling som behövs för kontroll av deklarationen. skattemyndigheten besluta om skatterevision hos en representant för utländsk företagare (se 14 kap. 7 § tredje stycket 5 SBL). Trots att en särskild representant har utsetts ligger enligt svensk rätt betalningsansvaret (betalningsskyldigheten) för mervärdesskatten kvar på den utländske företagaren. Ytterligare regler om särskild representant för utländsk företagare finns för import av varor. En utländsk företagare som avser att importera en vara som efter importen skall omsättas till ett annat enligt 3 kap. 30 a § ML kan enligt 6 § skattebetalningsförordningen (1997:750, SBF) Prop. 2001/02:28 registrera sig till mervärdesskatt för omsättningen genom att en sådan representant som avses i 23 kap. 4 § SBL, med stöd av fullmakt från företagaren, registrerar sig i eget namn för företagarens räkning. En vara som importeras till för att omsättas är enligt 5 kap. 2 § första stycket 3 ML omsatt här när varan transporteras av säljaren till köparen. Importen är emellertid skattefri enligt 3 kap. 30 § andra stycket ML om varan efter importen skall omsättas till ett annat enligt 3 kap. 30 a § ML. Omsättningen är skattefri enligt det lagrummet bl.a. om köparen är registrerad till mervärdesskatt i det andra EG-landet. Beskattning förutsätts då ske i det andra EG-landet såsom ett gemenskapsinternt förvärv. Genom 6 § SBF ges således en utländsk företagare möjlighet att låta ett ombud ombesörja deklaration och upprätta periodisk sammanställning för företagarens räkning. Genom denna särordning underlättas den administrativa hanteringen för utländska företagare som importerar varor till vilka skall levereras vidare till ett annat . Representanten får företräda flera uppdragsgivare under samma registreringsnummer och kan därmed lämna periodisk sammanställning och mervärdesskattedeklaration samlat för alla sina uppdragsgivare. Beträffande de särskilda förpliktelser som åligger representanten, se , RSFS 1996:20. 4.1.4Handräckning och administrativt samarbete över gränserna Såsom framgått av föregående avsnitt är i svensk rätt en representant för en utländsk företagare inte betalningsskyldig för skatten. För att driva in skatten kan således svenska myndigheter bli tvungna att begära bistånd (handräckning) från det land där det utländska företaget är etablerat. För att underlätta för svenska myndigheter att få in skatten utan att behöva begära bistånd för indrivning i utlandet får skattemyndigheten enligt 23 kap. 4 § SBL kräva att säkerhet ställs för skattens betalning. Inom EU finns särskilda gemenskapsregler om ömsesidigt bistånd för indrivning av vissa fordringar, bland annat mervärdesskatt, (se rådets direktiv /308/EEG av och kommissionens direktiv /794/EEG av med närmare föreskrifter för tillämpningen av direktiv /308/EEG). Direktiven är genomförda i svensk rätt genom lagen (1969:200) om uttagande av utländsk tull, annan skatt, avgift eller pålaga. Medlemsländerna har enats om ändringar i rådets direktiv /308/EEG.4 Ändringarna innebär att tillämpningsområdet för ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar inom EU utvidgas till att omfatta även direkta skatter och syftar också till att effektivisera förfarandet vid sådant ömsesidigt bistånd. Andra multilaterala överenskommelser om bistånd för indrivning av skatt finns i förhållande till vissa länder såväl inom som utanför EU. har genom det Nordiska handräckningsavtalet som 4 Rådets direktiv /44/EG av . Ändringarna baserar sig på kommissionens förslag till Parlamentets och Rådets direktiv KOM(1998) 364 slutlig av den samt ändringsförslaget KOM(1999) 183 slutlig av . omfattar , inklusive , , , , Prop. 2001/02:28 och , rätt att begära bistånd för indrivning av skattefordringar i dessa länder. Avtalet är genomfört i svensk rätt genom lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. har även ratificerat Europaråds- och OECD- konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden (genomförd i svensk rätt genom lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD- konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden och lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden, LÖHS). Konventionen, som även omfattar mervärdesskatt, innehåller bl.a. regler för informationsutbyte, delgivning av handlingar samt indrivning av skatt. Konventionen har, förutom av , ratificerats av , , , , , , och . Vissa av de avtalsslutande parterna har emellertid reserverat sig beträffande bl.a. reglerna om indrivning i konventionen. Dessa länder är , och . I de bilaterala dubbelbeskattningsavtalen kan i vissa fall bestämmelser om bistånd vid indrivning av skattefordringar förekomma. Avtalen omfattar emellertid som regel inte mervärdesskatt. Beträffande ömsesidigt bistånd för informationsutbyte finns för mervärdesskatteområdet, förutom det ovannämnda nordiska handräckningsavtalet och Europaråds- och , EG:s direktiv (77/799/EEG) om ömsesidigt bistånd av medlemsländernas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning och rådets förordning om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt), EEG nr 218/92. EG- direktivet har genomförts i svensk rätt genom LÖHS, se ovan. Rådets förordning utgör ett komplement till direktiv /799/EEG och reglerar det gemensamma systemet för informationsutbyte benämnt VIES (). Förordningen är direkt tillämplig i svensk rätt och har följaktligen inte behövt genomföras genom särskild nationell lagstiftning. VIES utgör ett system för utbyte av information mellan medlemsländerna på elektronisk väg i vilket medlemsländerna tillhandahåller varandra information om varuhandeln mellan medlemsländerna på basis av uppgifter som företagen lämnar i s.k. periodisk sammanställning (jfr 10 kap. 33 § SBL). Genom ökad integration av den inre marknaden blir arbetet med att ytterligare förstärka det administrativa samarbetet mellan medlemsländerna allt viktigare. Kommissionen har lagt fram förslag som syftar till en sådan förstärkning. Reglerna om administrativt samarbete på mervärdesskattens område föreslås bli samlade i en ny förordning, som skall ersätta EEG nr 218/92, som mervärdesskatt undantas från tillämpningsområdet för direktivet 77/799/EEG.5 5 KOM(2001) 294 slutlig, 2001/0133 (COD) samt 2001/0134 (COD), av . 4.1.5Antal registrerade utländska företag och dessas verksamhet i Det finns enligt skattemyndigheten i 3 3496 utländska företag som är registrerade med representant i (juridiska personer och enskilda näringsidkare). Antalet har ökat med 764 företag . och i viss mån ryska företag inom t.ex. byggbranschen, står för den största ökningen av antalet registreringar, men en ökning har även skett med företag i samt med företag i de finska gränstrakterna. De utländska företagen registreras centralt (skattekontor Riks i ). De personer som uppträder som representanter kan t.ex. vara större revisionsbyråer, moder- eller dotterbolag till det utländska företaget i eller institutioner såsom handelskammare. Rep- resentanten betingar sig vanligen en särskild ersättning av det utländska företaget för tillhandahållandet av tjänsten. Registrering till mervärdesskatt genom representant avser ofta något av följande slag av verksamheter i : partihandel med varor som lagts i lager inom landet, byggtjänster eller andra tjänster på fastighet, monterings- och installationsleveranser av varor (det utländska företaget levererar varan och ansvarar även för montering och/eller installation), vissa resetjänster, godstransporttjänster, försäljning av varor i samband med mässor och utställningar, omsättning av varor eller tjänster vid åtaganden enligt service- eller underhållsavtal samt distansförsäljning av varor till icke-skattskyldiga personer (postorderförsäljning mellan EU- länder). Anledningen till att just dessa typer av verksamhet föranleder registrering till mervärdesskatt med representant kan vara att verksamheten kan bedrivas utan att företaget är i behov av särskilda lokaler för den verksamhet som bedrivs här eller av att ha permanent anställda personer i . En del av verksamheterna kännetecknas av att uppdragen i är tidsbegränsade, såsom ett uppdrag avseende byggtjänster eller deltagande i mässor eller utställningar, och att de anställda i företaget, när uppdraget är slutfört, återvänder till sitt hemland. Annan verksamhet kan bedrivas från etableringslandet men skall beskattas i på grund av särskilda regler i mervärdesskattelagen. En sådan verksamhet är postorderverksamhet som bedrivs från annat EU-land. Varor som levereras via postorder från ett annat EU-land till köpare som inte är skattskyldiga för varuförvärv från andra EU-länder skall som regel beskattas i (dvs. svensk mervärdesskatt skall tas ut) om säljarens omsättning här i landet överstiger , se 1 kap. 1 § första stycket 1 och 5 kap. 2 § ML. Av dessa redovisar 62 stycken mervärdesskatten i vanlig självdeklaration. Den gemensamma europeiska ordningen för mervärdesskatt infördes inom EG genom första och andra mervärdesskattedirektiven (67/227/EEG respektive 67/228/EEG). Tanken bakom ett gemensamt mervärdesskattesystem var att undvika snedvridningar av konkurrensen på grund av olikformiga regler i medlemsländerna och att främja integrationen av den gemensamma marknaden. En annan viktig anledning till harmonisering av reglerna på mervärdesskatteområdet var införandet av ett nytt finansieringssystem för gemenskapen , gemenskapens egna medel. Medlemsländerna beslöt att en avgift baserad på en viss andel av medlemsländernas mervärdesskatteunderlag skulle tillföras EG:s budget. Detta medförde krav på att underlaget för skatten, mervärdesskattebasen, var densamma i samtliga medlemsländer. En mera detaljerad reglering av mervärdesskatten skedde genom det sjätte mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEG av (EGT L 145, , s. 1), härefter kallat det sjätte direktivet, vilket ersatte det andra mervärdes- skattedirektivet. Det sjätte direktivet innehåller tydligare regler och definitioner i syfte att uppnå en mer harmoniserad tillämpning av reglerna om mervärdesskatt inom EU. 4.2.2Reglerna om betalningsskyldighet i det sjätte direktivet före direktiv /65/EG slopades EU:s inre skattegränser.7 Från och med detta datum kan varor cirkulera fritt mellan EU-länderna utan att bli föremål för tull eller skatt när varorna passerar en gräns mellan två EU-länder. På mervärdesskatteområdet tillämpas ett särskilt beskattningssystem som skall tillförsäkra beskattning av varor och tjänster i destinationslandet, dvs. i det land där konsumtionen anses ske och som därför skall erhålla mervärdesskatteintäkterna. Systemet, som innehåller olika regler om omsättningsland för olika slags transaktioner, får ofta till följd att företag blir skattskyldiga till mervärdesskatt i länder där de saknar fast etableringsställe. Särskilda regler om betalningsskyldighet för mervärdesskatt i dessa fall finns i artikel 21 i det sjätte direktivet. Nedan beskrivs reglerna i denna artikel i dess lydelse före det nya direktivet 2000/65/EG.