prop · GO03118 · 2001-01-01 00:00:00 — Regeringen gör dock sammantaget den bedömningen att ökningen av arbetsbelastningen kan inom anslag. Beslut i ärenden om skattebefriade förbrukare kommer att kunna överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Eftersom det rör sig om en ny typ av ärenden finns det skäl att beröra förslagens påverkan på domstolarnas arbetsbelastning. Det bör inledningsvis nämnas att beslut i ärenden om skattebefriade förbrukare skall överklagas till Länsrätten i , se 7 a § förordningen (1977:937) om allmänna förvaltningsdomstolars behörighet m.m. Länsrätten i kommer alltså som första instans att få hantera samtliga överklaganden. Det nya systemet med skattebefriade förbrukare innebär att krav på myndighetsprövning införs. Ett stort antal företag som inte har behövt något godkännande från beskattningsmyndigheten kommer alltså att bli tvungna att ansöka om godkännande som skattebefriade förbrukare. Inköp av bränsle utan skatt för användning i skepp, båtar med fartygstillstånd enligt fiskelagen eller flygplan skall dock kunna ske utan krav på godkännande. Vidare skall universitet, högskolor, sjukhus och apotek kunna köpa alkoholvaror skattefritt utan krav på godkännande. Antalet företag som behöver ansöka om ett godkännande kan därför uppskattas till cirka 1 500 på energiområdet och cirka 6 000 på alkoholområdet (se avsnitt 6.1.3). Hur många av dessa ärenden som kommer att gå vidare till Länsrätten i är mycket svårt att uppskatta och beror ytterst på hur många ansökningar beskattningsmyndigheten avslår. Det bör dock framhållas att det rör sig om en engångsföreteelse i samband med att det nya systemet träder i kraft. Därefter kommer sannolikt endast ett förhållandevis litet antal ärenden att överklagas. Förutom beslut i ansökningsärenden kommer beslut om återkallelse av godkännanden att kunna överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Även här är det sannolikt att endast ett mindre antal ärenden kommer att hamna i Länsrätten i . Även om en tillfällig ökning av arbetsbelastningen kan förutses i samband med att förslagen träder i kraft bedömer regeringen att förslagen endast kommer att leda till en ytterst marginell ökning av arbetsbelastningen för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Regeringen avser dock att följa utvecklingen och återkomma till frågan om eventuella resurstillskott. Några offentlig-finansiella effekter av övriga förslag kan inte förutses. Effekter av betydelse för små företags arbetsförutsättningar m.m. Systemet med skattebefriade förbrukare kommer att påverka vissa små företags arbetssituation, inte minst mot bakgrund av det finns många små företag inom fisket och växthusnäringen. Nedan analyseras därför konsekvenserna för de företag som kommer att omfattas av systemet med skattebefriade förbrukare. Analysen bygger på förordningen (1998:1820) om särskild konsekvensanalys av reglers effekter för små företags villkor. Flera av de frågeställningar som tas upp i den s.k. checklistan i 3 § nämnda förordning har redan behandlats på annat ställe i remissen. I avsnitt 6.3 behandlas t.ex. problemet med dagens system och vad som händer om någon reglering inte sker. I samma avsnitt behandlas åtminstone en alternativ lösning. Hur samråd har skett med näringslivet och med myndigheter som särskilt berörs framgår av avsnitt 3 Ärendet och dess beredning. Vilka synpunkter som därvid kommit fram redovisas i respektive avsnitt. Det bör inledningsvis slås fast att systemet med skattebefriade förbrukare bara är ett sätt att uppnå skattebefrielse. De skattebefrielser som gäller enligt LAS och LSE är alltså inte begränsade till företag som godkänts som skattebefriade förbrukare utan gäller alla företag. Företag som inte omfattas av systemet med skattebefriade förbrukare är hänvisade till att köpa beskattade varor och därefter ansöka om återbetalning av skatten. För företag som omfattas av systemet, t.ex. växthusföretag, föreligger dock en valsituation, dvs. de kan välja mellan att ansöka om att bli godkända som skattebefriade förbrukare eller att köpa beskattade varor och ansöka om återbetalning av skatten i efterhand. Fördelen med att vara skattebefriad förbrukare är att man får köpa skattebefriade varor och alltså slipper ligga ute med skatten. Den som godkänts som skattebefriade förbrukare kommer att hantera obeskattade varor, därtill högbeskattade sådana. Från kontrollsynpunkt har det därför ansetts nödvändigt att ställa vissa krav på de företag som skall ingå i systemet. De företag som omfattas av dagens försäkranssystem kan köpa varor skattefritt mot försäkran att bränslet skall användas för något skattefritt ändamål. Något krav på godkännande finns inte dagens system utan företagen vänder sig till en upplagshavare för att köpa bränsle skattefritt. En nyhet för företagen är alltså att de måste ansöka om att bli godkända som skattebefriade förbrukare. Detta kommer dock inte att gälla för yrkesfiskare eftersom skattefri försäljning av bränsle till skepp eller båt med fartygstillstånd kommer att få ske till mottagare som inte är godkända som skattebefriade förbrukare (se avsnitt 6.3 och 6.9.2). Fiskare kommer alltså inte att behöva gå igenom något ansökningsförfarande för att få möjlighet att köpa bränsle skattefritt. För att beskattningsmyndigheten skall kunna bedöma ett företags lämplighet måste självfallet företaget lämna vissa uppgifter till beskattningsmyndigheten. Det kommer i första hand att röra sig om uppgifter om den egna verksamheten varför uppgifterna borde vara förhållandevis lätta att ta fram. Som exempel på sådana uppgifter kan nämnas en närmare beskrivning av företagets verksamhet, vem eller vilka som har erfarenhet av att hantera obeskattade varor, företagets årsredovisning och registreringsbevis från Patent och registreringsverket. I de fall en ansökan inte innehåller tillräckliga uppgifter kommer beskattningsmyndigheten att be att få in de uppgifter som saknas. För att undvika att ansökningsförfarandet drar ut är det därför viktigt att förfarandet är enkelt och att beskattningsmyndigheten redan från början klargör vilka uppgifter sökanden skall ge in. Uppgifter kommer också att inhämtas av beskattningsmyndigheten, t.ex. uppgifter om sökandens skattekonto m.m. Det är vidare möjligt att beskattningsmyndigheten kommer att utarbeta ett antal standardfrågor som de sökande skall besvara. Eftersom ett godkännande som skattebefriad förbrukare kan meddelas tills vidare kommer ansökningsförfarandet för många företag att bli en engångsföreteelse. Under förutsättning att beskattningsmyndigheten från början klargör för sökanden vilka uppgifter han behöver ge in, torde inte ansökningsförfarandet medföra någon större tidsåtgång för företagen. När det gäller kravet att en godkänd skattebefriade förbrukare löpande skall bokföra inköp och förbrukning av obeskattade varor bör det påpekas att kravet inte kommer att gälla för yrkesfiskare eftersom de kommer att få möjlighet att köpa bränsle skattefritt utan att vara godkända skattebefriade förbrukare (se avsnitt 6.3 och 6.9.2). Försäkranssystemet för alkohol omfattar endast den som har tillstånd från att köpa alkohol under ett kalenderår. Den som har tillstånd skall enligt verkställighets- och denatureringsföreskrifter för teknisk sprit m.m. föra anteckningar över inköp, förbrukning och lager av teknisk sprit. Dessutom skall lagret inventeras med lämpliga intervall (se 10 §). Regeringen har i avsnitt 6.5 uttalat att de som enligt föreskrifter är skyldig att ha en lagerbokföring redan uppfyller kravet på löpande bokföring av inköp och förbrukning av obeskattade varor. De särskilda bokföringsregler som föreslås för skattebefriade förbrukare innebär alltså inget nytt för dessa företag. De företag som löpande måste bokföra inköp och förbrukning av obeskattade varor och som inte omfattas av något sådant krav kan naturligtvis komma att drabbas av visst merarbete. De företag som köper obeskattade varor måste dock löpande ha kontroll över hur stora mängder skattefria varor som köps in och vad dessa används till. Det hänger ihop med att den som köper skattebefriade varor blir skattskyldig om varorna används för ett annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten. Skattskyldigheten inträder när varorna används för annat än avsett ändamål. Skatten skall redovisas och betalas efter den dag då varorna användes för annat än avsett ändamål. Enligt bokföringslagen (BFL) skall inköp bokföras löpande. Däremot finns inget krav enligt BFL om att bokföring måste ske på artikelnivå, dvs i förevarande fall inköp av obeskattad olja eller alkohol. För att klara av detta måste ett extra konto läggas upp i bokföringen och vid varje inköpstillfälle måste en extra bokföringskontering göras. När det gäller förbrukningen finns det inget krav enligt BFL på löpande bokföring. Däremot måste enligt BFL vid varje bokslut årets förbrukning fastställas för att få fram de kostnader som ska belasta resultatet. Vid en renodlad lagerbokföring skall förbrukningen i stället grunda sig på en löpande redovisning av den faktiska förbrukningen. För t.ex. ett växthusföretag skulle detta kräva en löpande redovisning av oljeförbrukningen. Rent praktiskt måste det finnas en särskild mätare på oljepumpen från vilken man löpande kan avläsa förbrukningen. Kravet på lagerbokföring innebär att företagen måste redovisa inköp och förbrukning löpande. De alternativ man kan tänka sig är daglig, eller redovisning. Vid exempelvis daglig redovisning måste varje dags förbrukning av obeskattade varor läsas av och noteras i en journal eller liknande. Där skall också noteras inköp av olja och uttag av olja för något skattepliktigt ändamål. Vidare måste avstämningar göras genom fysisk inventering. Regeringen har i avsnitt 6.5 uttalat att det är tillräckligt att redovisning sker . Det merarbete för små företag som en lagerredovisning kommer att medföra kan uppskattas till . När det gäller frågan om systemet med skattebefriade förbrukare kan komma att snedvrida konkurrensförhållandena till nackdel för små företag kan det konstateras att kravet på lagerbokföring sannolikt kan vara något lättare för större företag att leva upp till. Detta skall dock inte överskattas, inte minst mot bakgrund av att kravet på lagerbokföring inte kommer att få någon betydelse för fisket och att man på alkoholområdet har krav på lagerbokföring. Vidare måste företag, oavsett storlek, med hänsyn till skattereglerna löpande ha kontroll över hur stora mängder skattefria varor som köps in och vad dessa används till. Med hänsyn till det nu sagda bedöms inte förslaget förändra konkurrensförutsättningarna för små företag. De företag som i fortsättningen vill köpa varor skattefritt måste innan det nya systemet träder i kraft ge in en ansökan om att bli godkända som skattebefriade förbrukare. Tidsåtgången för detta har ovan bedömts som ringa. Med hänsyn härtill behöver ingen särskild hänsyn tas till småföretagens villkor när det gäller tiden för reglernas ikraftträdande. brukar inför varje större regeländring informera om vad förändringarna innebär för berörda företag. Inför nu aktuella regeländringar finns, i likhet med tidigare förändringar, behov av information. Det ankommer dock på att närmare bestämma behovet av informationsinsatser. 15 Författningskommentar 15.1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1563) om tobaksskatt 1 § Den definition av cigaretter, cigarrer, cigariller och röktobak som finns i andra stycket tas bort. Mer detaljerade definitioner ges i stället i 1 a-1 e §§. 1 a-1 e §§ ges de mer exakta definitionerna av vad som avses med cigaretter, cigarrer, cigariller och röktobak i 1-5 §§ förordningen (1994:1613) om tobaksskatt. Definitionerna bygger på de beskrivningar av tobaksprodukter som finns i rådets direktiv /59/EG av om andra skatter än omsättningsskatter som påverkar förbrukningen av tobaksvaror (EGT L 291 06.12.1995 s. 40, Celex 395L0059), det s.k. tobaksskattedirektivet. Reglerna är dock av sådan central betydelse för tillämpningen av LTS att de bör ges direkt i lagen. Definitionerna förs därför över från förordningen till lagen. I samband därmed görs vissa redaktionella ändringar. I 1 e § första stycket föreskrivs att produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i 1 a eller 1 c § behandlas som cigaretter respektive röktobak. Bestämmelsen, som återfinns i 5 § förordningen om tobaksskatt, bygger på artikel 7 i tobaksskattedirektivet. Innebörden av bestämmelsen är att produkter som inte över huvud taget innehåller någon tobak i vissa fall skall beläggas med tobaksskatt. Enligt Lagrådets mening ger bestämmelsen anledning till tveksamhet. I vart fall måste frågan ställas vilka produkter som bestämmelsen tar sikte på. Lagrådet anser att bestämmelsen inte uppfyller de krav på förutsebarhet som måste ställas på en lagbestämmelse om skatt i och att det därför krävs ett ställningstagande angående direktivbestämmelsens innebörd vilket kan läggas till grund för en mer preciserad lagregel. I , med företrädare från medlemsstaterna och under kommissionens ordförandeskap (se artikel 24 i cirkulationsdirektivet), har beskattningen av s.k. örtcigaretter diskuterats. Örtcigaretterna i fråga bestod av helt andra ämnen än tobak. Kommitténs slutsats var att örtcigaretterna skulle beskattas enligt artikel 7.2 i tobaksskattedirektivet, såvida örtcigaretterna inte var godkända som läkemedel i den medlemsstat där de såldes. Det finns alltså produkter på den gemensamma marknaden som faller in under definitionen i nämnda direktivbestämmelse. Det bör vidare noteras att syftet med artikel 7.2 i tobaksskattedirektivet inte kan vara något annat än att fånga upp substitut för cigaretter respektive röktobak, dvs. att kunna beskatta produkter som konkurrerar med nämnda produkter. Det ligger därför i sakens natur att direktivbestämmelsen kan uppfattas som allmänt hållen. För att bestämmelsen skall bli tillämplig krävs dock att det är fråga om rullar som går att röka som de är. Produkten i fråga skall alltså se ut som en cigarett och gå att röka. Vad som skiljer den från vanliga cigaretter är dock att innehållet består av andra ämnen än tobak. Det är inte möjligt och inte heller rimligt mot bakgrund av syftet med artikel 7.2 i tobaksskattedirektivet att i lagen ange samtliga ämnen som kan tjäna som substitut för tobak och som går att röka. Mot den bakgrunden bör bestämmelsen i 5 § förordningen om tobaksskatt flyttas över till lagen utan ändring i sak. 9 § I en ny punkt 6 i första stycket föreskrivs att den som yrkesmässigt tillverkar varor utanför ett skatteupplag är skattskyldig. reglerades detta i punkten 1. Genom ändringen blir en upplagshavare som tillverkar varor utanför ett skatteupplag skattskyldig enligt punkten 6 och inte enligt första punkten. Skattskyldigheten för tillverkning utanför skatteupplag regleras alltså uteslutande i punkten 6. 9 b § Eftersom punkten 6 i första stycket 9 § numer betecknas 7 ändras hänvisningen till nämnda paragraf i enlighet därmed. På förslag av Lagrådet byts ordet "olyckshändelse" ut mot uttrycket "oförutsedda händelser". 10 § Av förarbetena till LTS och LAS framgår beträffande första stycket 2 att en förutsättning för godkännande som upplagshavare är att det skall vara fråga om mottagande eller import för försäljning till näringsidkare (prop. 1994/95:56 s. 86). Avsikten har alltså inte varit att den som enbart importerar varor för att därefter exportera dessa, skall kunna godkännas som upplagshavare. Förutsättningen var alltså att varorna efter importen skulle säljas till andra näringsidkare inom EU. Genom att punkten 2 delas upp i två punkter, 2 och 3, blir detta tydligare. Bestämmelsen har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. Vidare föreskrivs i förtydligande syfte att en förutsättning för godkännande som upplagshavare är att upplagshavaren disponerar över ett utrymme som kan godkännas som skatteupplag. I första stycket 2-4 läggs ordet "avser" till. Syftet är dels att skapa överensstämmelse med punkterna 1 och 4, dels att klargöra att man inte behöver ha startat en verksamhet för att bli godkänd som upplagshavare. Det är alltså tillräckligt att man har för avsikt att starta någon av de verksamheter som anges i punkterna 1-5, givetvis under förutsättning att övriga villkor för att bli godkänd är uppfyllda. Nuvarande tredje stycket är av sådan karaktär att bestämmelsen bör ges i förordning i stället. 10 a § Paragrafen är ny och har behandlats utförligt i avsnitt 5.2. Bestämmelsen har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. De närmare föreskrifterna om hur bokföringen skall vara utformad kan meddelas i förordning genom verkställighetsföreskrifter (se avsnitt 5.2). 11 § Orden "säljer" och "innan leverans" byts mot orden "transport" och "innan transporten". Ändringen görs för att det skall bli tydligare att det är själva transporten av obeskattade varor som är avgörande för om säkerhet skall ställas. Övriga ändringar är redaktionella. 12 § Ändringen i första stycket innebär bl.a. att ett godkännande av skatteupplag kan återkallas när ställd säkerhet är godtagbar. Enligt nuvarande regler kan endast ett godkännande som upplagshavare återkallas om ställd säkerhet inte är godtagbar. I 11 § andra stycket regleras säkerhet vid tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor. Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar av skatten på de varor som upplagshavaren i medeltal förvarar i skatteupplaget . Enligt 15 a § kan säkerhetsbeloppet jämkas med hänsyn till upplagshavarens ekonomiska förhållanden eller andra särskilda omständigheter. I förarbetena (prop. 1996/97:116 s. 72) anges att om t.ex. risken för stöld eller svinn bedöms som liten kan det utgöra skäl för att jämka säkerhetsbeloppet. Jämkning bör även kunna komma i fråga för upplagshavare som nästan enbart säljer varor som skall användas för skattefria ändamål. Upplagshavare med goda ekonomiska förhållanden bör också kunna få säkerhetsbeloppet jämkat. Det kan av olika orsaker finnas anledning att anse att en säkerhet för ett visst skatteupplag är tillräcklig, t.ex. att säkerhetsanordningarna kring upplaget försämrats. I vissa fall kan det vara väl drastiskt att återkalla godkännandet som upplagshavare och det bör därför vara möjligt att inskränka åtgärden till att återkalla godkännandet för det specifika skatteupplaget. Vidare föreskrivs i första stycket att ett godkännande, som upplagshavare eller av ett skatteupplag, skall återkallas om upplagshavaren begär det. Oavsett om återkallelse sker på beskattningsmyndighetens initiativ eller efter begäran av upplagshavaren, inträder skattskyldighet enligt 20 § 1 e. I det nya andra stycket tas in en bestämmelse om att ett beslut om återkallelse av godkännande som upplagshavare även skall omfatta upplagshavarens skatteupplag. Detta för att det inte skall uppstå några tveksamheter om att skattskyldigheten inträder när upplagshavaren får sitt godkännande återkallat. 20 § I första stycket, punkten 1 a, ges vad som kan anses som en huvudregel, nämligen att skattskyldighet inträder när en vara lämnar skatteupplaget. Från denna regel görs dock undantag i andra stycket. Alla händelser som innebär att varan förs ut från skatteupplaget skall tas upp till beskattning, om inte något av undantagen i andra stycket är tillämpligt. De tidigare begreppen "köpare" och "levererar" har tagits bort för att markera att skattskyldighetens inträde har att göra med var varan fysiskt befinner sig. Skattskyldighet kan således inte inträda så länge som en vara finns kvar i skatteupplaget. Säljer en upplagshavare en vara skall skatten redovisas först när varan fysiskt lämnar skatteupplaget och då med den skattesats som gäller . Det kan för övrigt tilläggas att även nuvarande lydelse av punkten a rimligen bör tolkas på detta sätt. I begreppet "förs ut från ett skatteupplag" ingår även att varorna exporteras. Liksom tidigare medges avdrag för varor som exporterats, se 32 § första stycket 4. Punkten 1 b avser fall där en upplagshavare tagit emot varor från en annan upplagshavare men inte fört varorna till ett skatteupplag. Skattskyldighet skall inträda även i dessa fall. Någon definitiv tidsgräns för när skattskyldigheten skall inträda finns inte utan bedömningen får ske utifrån vad som kan anses vara normal tidsåtgång. Endast i undantagsfall, t.ex. vid långa transporter eller oförutsedda händelser, bör dock en tidsåtgång på accepteras. Skulle skattskyldighet inträda och upplagshavaren därefter för varorna till ett skatteupplag kan han göra avdrag för skatten, se 32 § första stycket 3. I punkten 1 c regleras fallet att varor importeras utan att föras till ett skatteupplag. När varor importeras av en upplagshavare inträder ingen skattskyldighet vid själva importen. Skatt skall således inte betalas till tullen. Om varorna efter förtullning inte förs till ett skatteupplag inträder dock skattskyldighet. Vad som under punkten b angetts om tidsgräns gäller även för importfallet. Punkten 1 d motsvarar nuvarande punkten 1 b och har kommenterats i avsnitt 5.1. Punkten 1 e motsvarar nuvarande punkten 1 c och har kommenterats i avsnitt 5.1. Här bör tilläggas att enligt nuvarande punkten 1 d inträder skattskyldighet för de varor som ingår i lagret och som inte redan har beskattats. Det kan med tanke på hur reglerna om skattskyldighetens inträde och rätten till avdrag är utformade aldrig bli aktuellt att förvara beskattade varor i ett skatteupplag. För det första medför en försäljning av varor, där varorna blir kvar i skatteupplaget, inga skattekonsekvenser. För det andra gäller avdragsrätt enligt 32 § om en vara, som redan har beskattats, förs in till ett skatteupplag. Den skattskyldighet som inträder när ett godkännande av ett skatteupplag återkallas omfattar självfallet endast de varor som finns i det upplag för vilket godkännandet återkallas. På förslag av Lagrådet byts uttrycket "när leverans sker" i punkten 5 ut mot uttrycket "när leverans av skattepliktiga varor påbörjas". Ändringen görs för att det inte skall råda någon tvekan om att den tidpunkt som avses är när leveransen sänds i väg. Punkten 7, som är ny, innebär att den som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 6, dvs. vid yrkesmässig tillverkning utanför ett skatteupplag, blir skattskyldig när varorna tillverkas. Detta reglerades tidigare i nuvarande lydelse av andra stycket. Andra stycket överensstämmer i stort med nuvarande lydelse av första stycket 1 a i de delar som handlar om transaktioner mellan upplagshavare inom EG eller mellan en svensk upplagshavare och en varumottagare i ett annat medlemsland. Enligt punkten 1 inträder inte skattskyldighet enligt första stycket 1 a, trots att varan har förts ut från skatteupplaget, om varan transporteras till en upplagshavare eller en varumottagare i ett annat . Detta gäller dock endast under förutsättning att varorna når mottagaren. Visar det sig i efterhand att varorna aldrig kom fram skall alltså skattskyldighet anses ha inträtt. Att skattskyldighet inte skall inträda i dessa fall kan upplagshavaren styrka genom ett påtecknat ledsagardokument. Bestämmelsen har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. Punkten 2 avser de fall då varorna tas emot av en annan svensk upplagshavare. Detta kan ske genom att varorna hämtas i upplaget eller att den andre upplagshavaren får varorna levererade till sig. En upplagshavare som levererar varor till en annan upplagshavare i bör med kvittenser på leveranssedlar eller liknande dokumentera att varor tagits emot av en annan upplagshavare. Kan han inte styrka detta riskerar han nämligen att få betala skatt för varorna. 21 § I första stycket byts ordalydelsen "inträder inte" ut mot den mer adekvata ordalydelsen "föreligger inte". Det fall där skattskyldigheten inte inträder enligt nuvarande lydelse av första stycket e tas bort från stycket och i stället får avdrag göras enligt 32 § första stycket 7.