prop · GP0328 · 2001-10-05 00:00:00 — I artikel 21.1 a första stycket i det sjätte direktivet stadgas att betalningsskyldig för mervärdesskatt vid omsättning av varor och tjänster inom landet är med vissa undantag den som omsätter varan eller tjänsten.8 När omsättningen inom landet görs av en näringsidkare som inte är etablerad inom landet får, enligt artikel 21.1 a andra stycket, 7Rådets direktiv /680/EEG av . 8Reglerna om omsättningsland (place of supply) för varor och tjänster finns i artiklarna 8 och 9 i det sjätte direktivet. medlemsländerna emellertid kräva att någon annan blir betalningsskyldig för skatten. En sådan person kan t.ex. vara den som förvärvar varan eller tjänsten (s.k. omvänd skattskyldighet, egentligen omvänd betalnings- skyldighet, eller reverse charge på engelska) eller en skatterepresentant. Genom att göra en person som är etablerad inom landet till betalningsskyldig för skatt hänförlig till en utländsk företagares omsättning på det egna territoriet kan medlemsländerna använda sina inhemska system för indrivning av skattefordringar och på så sätt slippa att begära assistans från andra länder. Vidare har medlemsländerna genom systemet med skatterepresentant en kontaktyta inom landet med företaget, vilket medlemsländerna har ansett vara viktigt i kontrollhänseende. När omvänd skattskyldighet tillämpas i den nationella lagstiftningen kan detta också underlätta för den utländske företagaren som slipper att registrera sig för mervärdesskatt i ett land där han inte är etablerad. Medlemsländerna har vidare rätt att föreskriva att en annan person än den betalningsskyldiga personen skall vara solidariskt ansvarig för betalningen av skatten, t.ex. säljarens kund (artikel 21.1 a femte stycket). Ett krav är emellertid att samma regler gäller för inhemska näringsidkare som för näringsidkare etablerade i annat EU-land. Om solidariskt ansvar endast utkrävs när en näringsidkare från ett annat EU-land omsätter varor och tjänster inom landet, skulle detta strida mot principen om icke- diskriminering i EG-rätten. I artikel 21.1 a tredje stycket regleras betalningsskyldighet vid s.k. trepartshandel. Dessa regler ändras inte i det nya direktivet och berörs inte här. Vid omsättning av tjänster som omfattas av artikel 9.2.e i det sjätte direktivet, dvs. överlåtelse eller upplåtelse av immateriella rättigheter, reklam- och annonseringstjänster, konsulttjänster, datatjänster, informa- tionstjänster, telekommunikationstjänster, m.m. skall enligt artikel 21 1. b den som förvärvar tjänsten alltid vara betalningsskyldig för skatten om denne är en näringsidkare och den som omsätter tjänsten inom landet är en näringsidkare som är etablerad i ett annat land. I dessa fall är omvänd skattskyldighet således obligatoriskt. Omvänd skattskyldighet skall även tillämpas vid omsättning av tjänster som avses i artikel 28b punkterna C, D, E och F (varutransporttjänster inom EU, förmedling av varutransporttjänster inom EU, omhändertagande, lastning och lossning av gods som ett led i varutransport inom EU samt värdering eller arbete på varor som är lös egendom) om tjänsterna utförs av en utländsk företagare och förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt inom landet. Medlemsländerna får även föreskriva att den som omsätter omnämnda tjänster skall vara solidariskt ansvarig för betalning av skatten. Vidare gäller enligt artikel 21.1 d att den person som genomför ett gemenskapsinternt förvärv är betalningsskyldig för skatten. Om det gemenskapsinterna förvärvet görs av en person som inte är etablerad inom landet får medlemsländerna kräva att en annan person blir betalningsskyldig för skatten. En sådan person kan t.ex. vara en skatterepresentant. Medlemsländerna får även föreskriva att en annan person än den som gör det gemenskapsinterna förvärvet skall vara solidariskt ansvarig för betalningen av skatten. I artikel 22 regleras vidare de administrativa skyldigheter som åligger den som omsätter varor och tjänster inom landet. bestämmelse skall medlemsländerna bland annat tillse att den som Prop. 2001/02:28 omsätter varor och tjänster inom landet kan identifieras genom tilldelandet av ett särskilt registreringsnummer för mervärdesskatt. Detta gäller emellertid inte i de fall då förvärvaren är betalningsskyldig enligt reglerna artikel 21.1 b eller 21.1 a tredje stycket. 4.2.3Bakgrunden till direktiv /65/EG EU-länderna tillämpar, inom ramen för valmöjligheterna i artikel 21.1 a, olika regler om betalningsskyldighet för mervärdesskatten i de fall fast etableringsställe saknas i omsättningslandet. Vissa länder ställer krav på betalningsskyldig skatterepresentant. Andra länder kräver istället att kunden skall vara betalningsskyldig i dessa fall. Dessa skillnader har skapat osäkerhet om vilka regler som gäller i de olika EU-länderna och har medfört ökade kostnader för administration av mervärdesskatten för företagen. Det direktivförslag9 som ligger till grund för det nya rådsdirektivet 2000/65/EG bygger delvis på de rekommendationer till medlemsländerna som den europeiska kommissionen förmedlade i ett meddelande och en rapport till rådet och det europeiska parlamentet om ordningen för beskattning av transaktioner som utförs av icke etablerade beskattningsbara personer, se KOM(94) 471 slutlig av . I rapporten pekade kommissionen på den flora av olika regler som gäller inom EG beträffande vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatt när företagen omsätter varor och tjänster i ett annat land än etableringslandet och de svårigheter som detta skapar för företagen. För att komma till rätta med detta förhållande menade kommissionen bland annat att betalningsskyldigheten för mervärdesskatt så långt som möjligt endast bör åvila en person och att denna person bör vara den som omsätter varan eller tjänsten. Vidare uppmanade kommissionen medlemsländerna att säkerställa tillämpningen av gemenskapens rättsinstrument för administrativt samarbete och ömsesidig handräckning för att lättare kunna driva in skattefordringar hos företag med etablering i annat land än det där omsättningen sker. De nya reglerna har också tillkommit mot bakgrund av det s.k. SLIM- initiativet (enklare lagstiftning på den inre marknaden) som initierades av kommissionen i syfte att identifiera möjligheter att förenkla lagstiftningen med koppling till den inre marknaden. SLIM-initiativet utökades (SLIM-initiativets andra fas) till att bl.a. omfatta förenklingar på mervärdesskatteområdet. En arbetsgrupp tillsattes bestående av representanter från fem medlemsländer (, , , och ) samt från fem europeiska intresseorganisationer som företräder företagsintressen inom EU. Arbetsgruppen leddes av en representant från skatte- och tulldirektoratet inom den europeiska kommissionen, TAXUD. Gruppens arbete utmynnade i en rapport från kommissionen till rådet, KOM(97) 618 slutlig av , i vilken kommissionen bl.a. stöder 9 KOM(1998) 660 slutlig av . 10 Meddelande KOM(96) 204 slutlig av . gruppens rekommendationer om en förenkling av reglerna om Prop. 2001/02:28 skatterepresentant för utländska företagare i det sjätte direktivet. 4.2.4Reglerna i direktiv /65/EG Det slutliga direktivet kom att skilja sig på en viktig punkt från kommissionens ursprungliga förslag. Kommissionen hade föreslagit som allmän princip att den person som genomför de skattepliktiga transaktionerna alltid skall vara den som är betalningsskyldig för mervärdesskatten. Möjligheten att tillämpa omvänd skattskyldighet när den som omsätter varan eller tjänsten inte är etablerad i det land där omsättningen äger rum skulle slopas. Detta accepterades inte av medlemsländerna. Möjligheten för medlemsländerna att föreskriva omvänd skattskyldighet finns således kvar i direktivets artikel 21.1 a andra stycket.11 Enligt det nya direktivet har medlemsländerna inte rätt att generellt föreskriva att en företagare som saknar etablering i det land där han omsätter varor eller tjänster måste utse en skatterepresentant (eng. tax representative, fr. représentant fiscal, sv. skatteombud) som betalningsskyldig för skatten. Direktivet stadgar däremot en rätt för medlemsländerna att kräva en betalningsskyldig skatterepresentant om särskild överenskommelse om bistånd för indrivning och informationsutbyte med företagets etableringsland saknas. En sådan överenskommelse skall enligt direktivet ha en liknande räckvidd som i rådets direktiv /308/EEG och 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd för indrivning och informationsutbyte och i rådets förordning (EEG) nr 218/92 av , om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt), se härom i avsnitt 4.1.4 ovan. I praktiken innebär denna reglering att medlemsländerna i de flesta fall kommer att kunna kräva att en betalningsskyldig skatterepresentant utses för utländska företag från ett land utanför EU. Med dessa länder saknas oftast sådana rättsliga instrument för indrivning eller informationsskyldighet som motsvarar de rättsliga instrument som framgår av direktivet. Medlemsländerna har enligt punkt 7 i ingressen till direktivet även möjlighet att kräva att ett icke-betalningsskyldigt ombud (eng. agent, fr. mandataire, sv. agent) utses för att ombesörja den utländska företagarens deklarationsskyldighet m.m. Villkoren för att få föreskriva att ett sådant ombud skall utses är desamma som för att kräva en betalningsskyldig skatterepresentant. Vidare tillåter direktivet att medlemsländerna inför en frivillig ordning med betalningsskyldig skatterepresentant för företagen. En icke-etablerad företagare skall i så fall ha rätt att, om han önskar, utse en betalningsskyldig skatterepresentant som svarar för hans inbetalning av mervärdesskatt i det land där han har en skattepliktig omsättning av varor eller tjänster. Det bör noteras i sammanhanget att medlemsländerna, såsom framgår av avsnitt 4.1.4, antagit ett nytt direktiv som ändrar direktiv 11 Observera att skyldighet för medlemsländerna att tillämpa omvänd skattskyldighet föreligger vid omsättning av vissa tjänster. Denna skyldighet har inte varit föremål för Se ovan avsnitt 4.2.2. 76/308/EEG om ömsesidigt bistånd vid indrivning12. Direktivet innefattar Prop. 2001/02:28 bl.a. ett antal ändringar som syftar till att göra förfarandet snabbare och De nya bestämmelserna syftar till att fördjupa det administrativa samarbetet på skatteområdet mellan medlemsländerna. Enligt direktiv /65/EG får medlemsländerna även fortsättningsvis föreskriva att någon annan än den skattskyldige skall vara solidariskt ansvarig för betalningen av skatten. Regeln får tillämpas endast under förutsättning att den inte medför någon diskriminering av skattskyldiga personer som inte är etablerade i omsättningslandet i förhållande till de inhemska företagen. Principen om icke-diskriminering är en allmän rättsgrundsats inom EG-rätten. Den framgår även direkt av lagtext i EG- rätten, exempelvis av artikel 22.8 i det sjätte direktivet. I praktiken innebär denna regel att ett medlemsland inte får stadga ett solidariskt ansvar för t.ex. den utländska företagarens kund såvida inte samma slags solidariska ansvar gäller vid handel mellan två inhemska subjekt. Vidare har en precisering gjorts i artikel 10 i det sjätte direktivet om skattskyldighetens inträde i syfte att undvika vissa fall av skatteundan- dragande i samband med löpande tillhandahållanden som inte ger upphov till i förväg fastställda successiva avräkningar eller betalningar. Som exempel kan anges leveranser av gas, vatten, elektricitet och leasing av lös egendom. Om den skattskyldige inte har angivit när avräkning skall göras eller om han har angivit avräkningar med längre intervall än får medlemsländerna föreskriva att de löpande tillhandahållandena ändå skall ge upphov till åtminstone en årlig betalning av skatten. Slutligen har vissa följdändringar gjorts i artikel 22 samt i övriga artiklar i det sjätte direktivet som hänvisar till den ändrade artikel 21. Några EU-länder, t.ex. , tillämpar omvänd skattskyldighet när den som omsätter en vara eller tjänst inom landet saknar fast etableringsställe i landet. Flera EU-länder, t.ex. och , tillämpar ett krav på betalningsskyldig skatterepresentant för utländska företagare. EU-länderna måste anpassa sin lagstiftning när rätten att kräva en betalningsskyldig skatterepresentant bortfaller . Nedan redogörs för reglerna i några medlemsländer samt i . tillämpar , då mervärdesskatt infördes fullt ut i , ett långtgående system med omvänd skattskyldighet vid utländska företags omsättning av varor eller tjänster i . Samma regler gäller för EU-företag och företag från ett land utanför EU. I är förvärvaren av varan eller tjänsten alltid skattskyldig, oavsett om denne är registrerad till mervärdesskatt eller inte, om den som 12 Rådets direktiv /44/EG av . Direktivet är baserat på kommissionens förslag KOM(1998) 364 slutlig av samt ändringsförslag KOM(1999) 183 omsätter varor och tjänster i är en utlänning som saknar fast driftställe i landet. Omvänd skattskyldighet tillämpas emellertid inte i följande fall: om förvärvaren är en utlänning som inte har fast driftställe eller som inte är registrerad till mervärdesskatt i , om köparen är en privatperson, om det är fråga om distansförsäljning (postorderhandel mellan EU- länder) där varorna anses omsatta i , om det är fråga om persontransporttjänster eller tjänster avseende undervisning, vetenskapliga tjänster, kultur- och nöjesevenemang, idrottsevenemang samt tjänster som hänför sig till organiseringen av dessa tjänstetillhandahållanden (dvs. vissa tjänster som framgår av artikel 9 2. c i det sjätte direktivet). Med utlänning avses enligt den finska mervärdesskattelagen en näringsidkare som har sin hemort utomlands. En fysisk person har sin hemort utomlands om han är bosatt utanför och inte fortlöpande vistas i . Med fast driftställe avses ett stadigvarande affärsställe från vilket rörelsen helt eller delvis bedrivs. Vid byggnads- eller installationsverksamhet betraktas ett entreprenadkontrakt eller flera successiva entreprenadobjekt som ett fast driftställe om arbetet har pågått än . Skatt behöver inte erläggas om det är staten som är förvärvare. Vidare har en utlänning rätt att på ansökan bli skattskyldig för sin försäljning i . Enligt den danska momsloven skall en afgiftspligtig person, som inte har fast driftställe i och som levererar varor och tjänster inom landet, registrera sig genom en person som är bosatt i , eller genom en verksamhet som har driftställe i landet. Den särskilda representanten är emellertid inte betalningsskyldig för skatten. Representanten är emellertid solidariskt ansvarig för skattens betalning om den utländska företagaren är etablerad i ett land med vilket saknar särskild överenskommelse om administrativt bistånd och samarbete. Registrering genom en representant skall även ske vid gemenskapsinterna förvärv av varor om inte förvärvaren är betalningsskyldig för skatten. Vid leverans av varor som installeras eller monteras av ett företag som är etablerat i ett annat EU-land är förvärvaren betalningsskyldig för skatten. måste i enlighet med det nya direktivet 2000/65/EG slopa kravet på skatterepresentant för företag från andra EU-länder. Den danska regeringens förslag till ändring i momsloven till följd av EG-direktivet har remissbehandlats . Enligt förslaget skall kravet på skatterepresentant slopas för företagare från andra EU-länder. Vidare utvidgas tillämpnings- området för omvänd skattskyldighet till att omfatta exempelvis byggtjänster, verksamhet inom konst och kultur, sport och underhållning, undervisning och vetenskap, värdering av och arbetet på lös egendom, transporttjänster samt tjänster knutna till transport såsom lossning och lastning. tillämpar ett system med obligatorisk skatterepresentant för alla utländska företagare med omsättning i och utan fast driftställe där. Betalningsskyldigheten för skatten åvilar i första hand den utländska företagaren. Skatterepresentanten är dock solidariskt ansvarig för betalning av skatten. kan kräva att skatterepresentanten ställer säkerhet för dennes solidariska ansvar för skatteinbetalningen. Detta kan ske genom exempelvis en bankgaranti. måste, i enlighet med det nya EG-direktivet, slopa kravet på skatterepresentant för utländska företagare från andra EU-länder. Enligt uppgift kommer man i att från inte att kräva en betalningsskyldig skatterepresentant för företag från andra EU-länder med omsättning i . Utländska företag från länder utanför EU kommer fortfarande att vara tvungna att utse en betalningsskyldig skatterepresentant. I tillämpas ett system enligt vilket en utländsk företagare (företag som saknar fast etableringsställe i ) kan välja om han vill redovisa och betala mervärdesskatten själv, utse en skatterepresentant eller utse en En skatterepresentant skall uppfylla de administrativa skyldigheter som åligger det utländska företaget och är solidariskt ansvarig för uppkomna mervärdesskatteskulder i . fall kan skattemyndigheten kräva att en skatterepresentant utses. skatteagent utses istället får det utländska företaget avtala med agenten om vilka uppgifter som denne skall ombesörja. betalningsansvarig för skatten. Vidare tillämpas i vissa förenklingsordningar för utländska företag med omsättning i eller som gör gemenskapsinterna förvärv i . Vid leverans av varor som skall monteras eller installeras av säljaren i är köparen skattskyldig (omvänd skattskyldighet) under förutsättning att säljaren är etablerad i ett annat EU-land och att säljaren inte är skyldig att betala mervärdesskatt för annan omsättning inom . gemenskapsinterna förvärv (varor som förvärvas från eller förs över från ett annat EU-land till för att omsättas i ) kan den utländska företagaren låta en agent ombesörja redovisningen av ombesörjer även hanteringen av skatten på vidareförsäljningen av varan i I måste en utländsk företagare som saknar etableringsställe eller hemvist inom landet registreras till mervärdesskatt genom representant när han omsätter varor eller tjänster inom landet. ha hemvist eller etableringsställe i . Den utländske företagaren är redovisas och inbetalas. Krav på mervärdesskatt kan även riktas mot Prop. 2001/02:28 köparen i vissa fall. I det följande diskuteras de ändringar som enligt direktiv /65/EG skall gälla vid utländska företagares omsättning av varor och tjänster inom landet. Vidare diskuteras vissa ändringar avseende import av varor till . Regeringens förslag är baserade på promemoria Fi2001/2595. Promemorian har remissbehandlats. Samtliga remissinstanser har tillstyrkt promemorians förslag och välkomnar de förenklingar som föreslås för utländska företag som saknar etablering i . En del remissinstanser har emellertid haft invändningar mot en del av förslagen eller invändningar av lagteknisk natur. De särskilda invändningar som en del av remissinstanserna har framfört redovisas och bemöts under respektive avsnitt i förslaget nedan. I texten nedan avses med artikelhänvisningarna det sjätte mervärdesskattedirektivet om inget annat anges. Regeringens förslag: Vid en utländsk företagares omsättning inom landet av varor och tjänster skall förvärvaren vara skattskyldig. detta skall gälla krävs att förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här i landet. Omvänd skattskyldighet skall inte gälla vid omsättning av sådana tjänster som avses i 5 kap. 6 § första stycket 1 mervärdes- skattelagen (1994:200, ML) (t.ex. kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden, idrott, underhållning m.m.) och sådan personbefordran som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML. Förslaget i promemorian: Överensstämmer i sak med regeringens förslag utom i fråga om föreslagna inskränkningar i reglerna om omvänd skattskyldighet som avsåg förvärv i s.k. blandad verksamhet samt förvärv som görs av utländsk företagare. Remissinstanserna: , Kommun- och Landstings- förbundet, KPMG, Tysk-Svenska Handelskammaren, Svenska Revisor- samfundet och Öresundskonsortiet anser att det enda villkoret för att omvänd skattskyldighet skall få tillämpas bör vara att förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt i . inskränkningar som föreslogs i promemorian att omvänd skattskyldighet skall få tillämpas endast under förutsättning att förvärvet avser verksamhet som medför skattskyldighet. Handelskammaren och Öresundskonsortiet anser också att omvänd skattskyldighet bör få tillämpas även om omsättning sker till en annan utländsk företagare under förutsättning att denne är registrerad till mervärdesskatt här i landet. kammaren och pekar i sina yttranden på att de i promemorian föreslagna inskränkningarna skulle leda till en alltför långtgående undersökningsplikt för den utländske säljaren. /anför i sitt yttrande att eftersom det till förfarandet med omvänd skattskyldighet är kopplat de sedvanliga bestämmelserna om förseningsavgift och andra sanktioner måste regelverket vara enkelt och förutsebart. Skälen för regeringens förslag: Enligt artikel 21.1 a i direktiv /65/EG har medlemsländerna kvar rätten att införa omvänd skattskyldighet när den som omsätter varan eller tjänsten inom landet inte är etablerad i landet. Regeringen föreslår att begagnar sig av denna rätt och att regler härom införs i en ny punkt 4 b till 1 kap. 2 § första stycket ML. Omvänd skattskyldighet innebär att den utländska företagaren inte behöver registrera sig till mervärdesskatt i . Skattskyldigheten åvilar i stället det utländska företagets kund i . I praktiken innebär den omvända skattskyldigheten att säljaren utfärdar en faktura utan mervärdesskatt. I stället beräknar köparen en utgående mervärdesskatt på fakturabeloppet och redovisar denna i deklarationen. Köparen kan sägas beskatta sig själv. Samma belopp kan föras upp som ingående skatt och, om avdragsrätt föreligger, avräknas mot den utgående skatten vid samma redovisningstillfälle. Om köparen är skattskyldig för endast en viss del av verksamheten föreligger avdragsrätt endast för den del av den ingående skatten som hänför sig till den verksamhet som medför skattskyldighet. Ett krav för att få tillämpa omvänd skattskyldighet vid utländsk företagares omsättning av varor och tjänster inom landet är enligt förslaget att förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt. Bestämmelsen kan således även bli tillämplig när förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt på grund av att rätt till återbetalning föreligger enligt 10 kap. 912 §§ ML (jfr 1 kap. 4 § tredje stycket 2 samt 3 kap. 1 § första stycket 2 skattebetalningslagen, 1997:483, SBL). Genom en ordning med omvänd skattskyldighet bortfaller de administrativa kraven såsom registreringsplikt, skyldighet att utse en representant, deklarationsskyldighet etc. för den utländska företagaren. Detta får kostnadsbesparande effekter för företagen och underlättar handel över gränserna. De administrativa skyldigheter, som t.ex. deklarationsskyldighet, och eventuella sanktioner, som t.ex. försenings- avgift, som kan bli aktuella om redovisning av skatten inte sker, kommer att träffa köparen. Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet enligt ML inte är uppfyllda, är emellertid den utländske säljaren skattskyldig om omsättning äger rum inom landet. Den utländske säljaren blir därmed den som hålles ansvarig om redovisning av mervärdesskatten inte sker i behörig ordning. Vid omvänd skattskyldighet kommer den betalningsskyldige att finnas på svenskt territorium. Detta innebär att de svenska reglerna om kontroll och indrivning kan tillämpas på honom. Svenska myndigheter kommer att i mindre omfattning än tidigare bli tvungna att begära hjälp enligt de regler eller överenskommelser om ömsesidigt bistånd vid indrivning av skattefordringar och informationsutbyte som gäller i förhållande till andra länder. Omvänd skattskyldighet skall enligt de föreslagna bestämmelserna gälla som huvudregel vid utländska företagares omsättning av varor eller tjänster inom landet. Om den utländske företagaren väljer att registrera sig för mervärdesskatt här enligt den föreslagna 1 kap. 2 d § ML blir han skattskyldig för all omsättning han har inom landet.