sou · GNB328 · 2000-01-01 00:00:00 — En annan ordning skulle vara osystematisk, eftersom näringsidkaren i så fall skulle kunna redovisa enligt en metod i bok- föringen och en annan metod vid beräkningen av inkomst av närings- verksamhet. Genom att kräva att kontantmetoden tillämpas både vid inkomstberäkningen och vid bokföringen uppnås en samstämmighet mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen. I sammanhanget bör också framhållas att den som väljer att bokföra fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL måste följa samma metod vid redovisningen av mervärdesskatt, se närmare om detta i avsnitt 8.1. Vad gäller redovisningslagstiftningen och mervärdesskattereglerna finns det alltså en samstämmighet på denna punkt. 6.2Gemensam verksamhet med annan näringsidkare Förslag: Om två eller flera näringsidkare bedriver gemensam verksamhet måste de beräkna inkomsten enligt samma metod. I avsnitt 5.1 har utredningen konstaterat att en utgångspunkt vid utformningen av en kontantmetod i skattelagstiftningen måste vara att metoden utformas på ett sådant sätt att taxeringsarbetet och skattekontrollen inte försvåras. Detta krav aktualiseras om flera näringsidkare bedriver en gemensam verksamhet. För att undvika att taxerings- och kontrollarbetet försvåras i dessa fall föreslår utredningen att kontantmetoden får tillämpas endast om samtliga näringsidkare väljer (och har möjlighet) att beräkna inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden. Om två eller flera näringsidkare bedriver gemensam verksamhet måste de alltså redovisa inkomsten enligt samma metod. Närmare om förutsättningarna... 69 6.3En beloppsgräns för vissa balansposter Förslag: Kontantmetoden får inte tillämpas om det sammanlagda värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader överstiger ett prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång. Förenklat uttryckt kan sägas att med bokföringsmässiga grunder avses att inkomster och utgifter periodiseras, dvs. fördelas till de perioder till vilka de hör. Hänsyn skall tas till fordringar, skulder, lager, pågående arbeten, upplupna intäkter och kostnader samt förutbetalda intäkter och kostnader (balansposter). En tillämpning av kontantprincipen fullt ut medför att det inte skall göras några periodiseringar. En inkomst tas upp till beskattning det beskattningsår betalning erhålls och en utgift dras av som kostnad det år betalning sker. Om inkomster och utgifter inte periodiseras, kan det medföra en tidsförskjutning av resultatredovisningen jämfört med vad som annars skulle bli fallet (t.ex. att en intäkt tas upp till beskattning ett senare år). Fråga är om denna konsekvens av kontantprincipen medför att det inte bör vara möjligt att tillämpa kontantmetoden i de fall balansposterna överstiger vissa beloppsgränser. Denna fråga diskuteras nedan. Med förutbetalda intäkter avses betalningar som har erhållits i förskott (t.ex. förskottshyror). Principen om bokföringsmässiga grunder innebär att endast inkoms- ter som hänför sig till prestationer som den bokföringsskyldige utfört under beskattningsåret skall redovisas som intäkter . Om en del av en inkomst avser prestationer som skall utföras , skall inkomsten periodiseras genom en passiv balanspost, vilket medför att den inte tas upp till beskattning detta år. En tillämpning av kontant- principen innebär däremot att den förutbetalda intäkten skall tas upp till beskattning det år betalning har skett. Någon beloppsgräns avseende balansposten förutbetalda intäkter behövs inte för att förhindra att kontantmetoden utnyttjas i icke önskvärda syften (t.ex. för skatteundandragande). Kontantprincipen medför endast att inkomsten (den förutbetalda intäkten) kommer att beskattas ett än vad som hade blivit fallet om inkomst- 70 Närmare om förutsättningarna... beräkningen hade skett enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. en mindre förmånlig beskattning för den enskilde. 6.3.3Skulder och upplupna kostnader Skulder och upplupna kostnader är utgifter som ännu inte har betalats. Ett exempel på upplupna kostnader är telekostnader som skall betalas först påföljande beskattningsår. Principen om bokföringsmässiga grunder innebär att utgifterna skall kostnadsföras det år de hänför sig till även om betalning då inte har skett. En tillämpning av kontantprincipen innebär däremot att utgifterna kan dras av först när de har betalats. Några särskilda beloppsgränser rörande balansposterna skulder och upplupna kostnader behövs inte för att förhindra skatteundandragande eller oönskad skatteplanering. En tillämpning av kontantmetoden får endast till följd att ifrågavarande utgifter kan kostnadsföras först ett senare år, dvs. i praktiken en mindre förmånlig beskattning för den enskilde. En inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder medför att utgiften för varor kostnadsförs först när varorna har sålts eller på annat sätt har förbrukats. Kostnaderna för varorna kommer därigenom att redovisas som de intäkter som är hänförliga till varorna. En tillämpning av kontantprincipen innebär däremot att utgifter för varuinköp skall kostnadsföras det beskattningsår de har betalats även om förbrukningen sker först . Kontantprincipen ger således den skattskyldige en möjlighet att bygga upp skattekrediter genom att redovisa kostnaderna innan intäkterna de har skapat. Enligt utredningens mening kan en sådan ordning ge upphov till en orimlig fördelning av den skattskyldiges inkomster och utgifter mellan de olika beskattningsåren, om den får tillämpas utan begränsning. En förutsättning för att en näringsidkare skall få tillämpa kontant- metoden vid inkomstberäkningen bör därför vara att värdet av närings- idkarens varulager inte överstiger ett visst belopp vid beskattningsårets utgång. Därigenom begränsas möjligheten att bygga upp skattekrediter. Närmare angående beloppsgränsen, se nedan avsnitt 6.3.8. Som framhållits i avsnitt 5.2.2 får en beloppsgräns också till följd att möjligheten att tillämpa kontantmetoden blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag. Närmare om förutsättningarna... 71 Vad gäller värdet av den skattskyldiges varulager bör det även i detta sammanhang bestämmas i enlighet med de skatterättsliga värderings- regler för lager som finns i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. Det innebär att som huvudregel kommer att gälla att lagrets värde inte får bestämmas till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Alternativt kan lagervärdet beräknas till av det samlade anskaffningsvärdet. En inkomstberäkning enligt bokföringsmäsiga grunder innebär att kund- fordringar skall tas upp till beskattning det år de uppkommer. Intäkts- redovisningen skall alltså påverkas oavsett om fordringarna är betalda eller inte vid beskattningsårets utgång. Kontantprincipen däremot inne- bär att obetalda fordringar inte skall tas upp till beskattning. Intäkts- redovisningen skall ske först när fordringen har betalats. Kontant- principen medför således en tidsförskjutning av resultatredovisningen. I likhet med vad som ovan har konstaterats beträffande varulager kan kontantprincipen även vad gäller redovisningen av kundfordringar ge upphov till en orimlig fördelning av den skattskyldiges inkomster och utgifter mellan de olika beskattningsåren. Det följer av att kontant- principen ger den skattskyldige en möjlighet att bygga upp skattekrediter genom att senarelägga sina krav på betalning. Det kan visserligen hävdas att likviditetsskäl i allmänhet torde avhålla näringsidkaren från att skjuta på kravet på betalning. I sammanhanget måste dock också beaktas att kontantprincipen medför att reciprociteten i beskattningen i vissa fall bryts. (Reciprociteten innebär att det föreligger ömsesidighet i behandlingen av skatteplikt och avdragsrätt, dvs. en transaktion som medför skattepliktiga intäkter för en skattskyldig resul- terar i avdragsgilla kostnader för en annan skattskyldig.) Det förhållandet att reciprociteten bryts kan utnyttjas i skatteundandragande syfte eller öppna för oönskad skatteplanering. Ett exempel kan belysa detta. En enskild näringsidkare, som tillämpar kontantmetoden, fakturerar vid beskattningsårets slut ett bolag vari han är delägare för utfört arbete. Eftersom näringsidkaren tillämpar kontantmetoden behöver han inte ta upp fakturerat belopp till beskattning. Däremot skall bolagets inkomst beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att det fakture- rade beloppet skall redovisas som en kostnad för bolaget, trots att skulden inte har betalats. Resultatet blir således att avdragsrätt upp- kommer för bolaget medan någon motsvarande skatteplikt inte upp- kommer för näringsidkaren. 72 Närmare om förutsättningarna... För att begränsa möjligheterna att utnyttja dessa effekter av kontant- principen anser utredningen att en förutsättning för att en näringsidkare skall få tillämpa kontantmetoden bör vara att värdet av näringsidkarens innehav av kundfordringar inte överstiger ett visst gränsbelopp vid beskattningsårets utgång, dvs. samma typ av spärregel som har före- slagits ovan beträffande den skattskyldiges varulager. Överstiger värdet detta belopp får den skattskyldige alltså inte tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Därigenom begränsas bl.a. möjligheten att bygga upp skattekrediter. Närmare angående beloppsgränsen, se nedan avsnitt 6.3.8. Vad gäller frågan hur värdet av de obetalda fordringarna skall bestämmas anser utredningen att utgångspunkten bör vara att värdet av fordringarna bestäms till ett belopp motsvarande summan av de belopp som den skattskyldige har fakturerat och som inte är betalda vid beskattningsårets utgång. En sådan regel är enkel att tillämpa. Det är dock uppenbart att denna regel i sig inte är tillräcklig för att förhindra att en skattskyldig som tillämpar kontantmetoden bygger upp stora skattekrediter genom att senarelägga sina krav på betalning. Det krävs dessutom att hänsyn tas till värdet av de kundfordringar som den skattskyldige hade kunnat fakturera enligt god affärssed. Annars kan den skattskyldige mycket lätt kringgå beloppsgränsen genom att skjuta på sin fakturering. Angående begreppet god affärssed, se författningskommen- tarerna avsnitt 12.1. Utredningen föreslår alltså sammanfattningsvis att värdet av fordringarna skall bestämmas till det belopp som har fakturerats eller hade kunnat faktureras och som inte är betalt vid beskattningsårets utgång. Vad som ovan sagts om beskattningen av fordringar gäller i och för sig i princip också upplupna intäkter såsom räntor på fordringar. Bokföringsmässiga grunder medför att upplupna intäkter skall redovisas som intäkt det år de hänför sig till även om betalning då inte har influtit. Kontantprincipen däremot innebär att upplupna intäkter skall redovisas som intäkt först det år den skattskyldige får betalt. Någon särskild beloppsgräns avseende posten upplupna intäkter framstår dock inte som nödvändig enligt utredningens mening. Den föreslagna regeln om ford- ringar får anses tillräcklig för att hindra icke önskvärd skatteplanering och skatteundandragande. Närmare om förutsättningarna... 73 I punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL finns det regler om den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten. Reglerna gäller skattskyldiga som bedriver byggnads-, hantverks- eller anläggnings- rörelse eller konsultrörelse. Bestämmelserna gör åtskillnad mellan arbeten på löpande räkning och arbeten till fast pris. Vid arbeten på löpande räkning behöver värdet av pågående arbeten inte tas upp som tillgång (aktiveras). I stället skall fakturerade belopp tas upp som intäkt. Avdrag för driftkostnader görs på vanligt sätt, dvs. kostnaderna dras av löpande. Det innebär att resultatredovisningen sker i takt med faktureringen. Har den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat faktureras skall som intäkt tas upp de belopp som skäligen hade kunnat faktureras. Vid redovisning av pågående arbeten till fast pris skall vid beskattningsårets utgång nedlagda kostnader tas upp som tillgång medan erhållna ersättningar (a conto betalningar och förskott) tas upp som skuld till den för vars räkning arbetet utförs. Resultatredovisningen sker i stället först när arbetet är färdigställt. Genom en hänvisning till punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL gäller som huvudregel att det pågående arbetet (tillgången) inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Som alternativ gäller för pågående arbeten inom byggnads-, hantverks- och anläggningsrörelse att dessa får tas av det samlade anskaffningsvärdet. Det innebär att utgångspunkten är att pågående arbeten till fast pris skall värderas enligt samma regler som gäller för lager i allmänhet. Enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsätt- ningen normalt understiger 20 prisbasbelopp – dvs. sådana näringsidkare som inte behöver upprätta bokslut enligt redovisningslagstiftningen – får dock tillämpa bestämmelserna för arbeten som utförs på löpande räkning även i fråga om arbeten som utförs till fast pris. Denna möjlighet har införts för att förenkla för de mindre företagen (se prop. 1980/81:68 Del A s. 143). Reglerna för arbeten på löpande räkning innebär, som nämnts ovan, att driftkostnaderna dras av på vanligt sätt och att fakturerade belopp tas upp som intäkt. Eftersom den skattskyldige inte behöver aktivera värdet av nedlagda kostnader är reglerna enkla att tillämpa. Skattereglerna för pågående arbeten medför således att en enskild näringsidkare vars omsättning normalt understiger 20 prisbasbelopp aldrig behöver göra någon värdering av pågående arbeten vid inkomst- beräkningen. Det gäller oavsett om arbetena utförs på löpande räkning eller till fast pris. I stället får redovisningen ske i takt med faktureringen. 74 Närmare om förutsättningarna... En av utgångspunkterna för utredningens förslag till kontantmetod är att den skall få tillämpas endast av sådana enskilda näringsidkare som inte behöver upprätta årsbokslut enligt BFL, dvs. näringsidkare vars omsättning understiger 20 prisbasbelopp (se ovan avsnitt 5.2.2). Eftersom denna grupp av näringsidkare inte behöver ta upp värdet av pågående arbeten som en tillgång vid den inkomstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder som skall ske enligt nuvarande regler i KL, finns det inte skäl att som förutsättning för att den skattskyldige skall få tillämpa kontantmetoden kräva att värdet av pågående arbeten under- stiger ett visst gränsbelopp. Ett krav liknande det som ovan har före- slagits beträffande den skattskyldiges varulager är alltså inte nödvändigt när det gäller posten pågående arbeten, oavsett om arbetena utförs på löpande räkning eller till fast pris. Det behövs inte för att förhindra att en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden bygger upp skattekrediter som han inte skulle kunna få vid en inkomstberäkning enligt nuvarande regler. Skattereglerna för arbeten på löpande räkning innebär i praktiken att fakturerade fordringar – oavsett om de är betalda eller inte – skall tas upp till beskattning. En inkomstberäkning enligt kontantmetoden kommer att medföra den skillnaden att endast betalda fordringar skall intäktföras. Däremot skall inte obetalda fordringar tas upp till beskatt- ning. Värdet av den skattskyldiges innehav av obetalda fordringar kommer dock, i enlighet med vad som har föreslagits ovan, att få betydelse genom att den skattskyldige inte får tillämpa kontantmetoden om värdet av kundfordringarna överstiger ett visst belopp vid beskatt- ningsårets utgång. Samma regler kommer således att gälla för fordringar avseende pågående arbeten (både arbeten på löpande räkning och arbeten till fast pris) som för övriga fordringar. Med förutbetalda kostnader avses sådana utgifter som har betalats ett visst beskattningsår men som hänför sig till ett senare beskattningsår. Exempel på förutbetalda kostnader är förskottshyror och försäkrings- . Andra förutbetalda kostnader kan vara utgifter för vatten och el. En inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder innebär att förutbetalda kostnader skall kostnadsföras det år de hänför sig till. Kontantprincipen innebär däremot att utgifterna skall kostnadsföras det år de har betalats. När det gäller förutbetalda kostnader medför kontantprincipen alltså en möjlighet för den skattskyldige att tidigarelägga kostnader, dvs. Närmare om förutsättningarna... 75 avdrag ett än vad som skulle ha blivit fallet vid en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Den skattskyldige får därmed en skattekredit. I regel torde likviditetsskäl avhålla näringsidkaren från att tidigare- lägga kostnader, dvs. att betala i förskott. Genom att kontantprincipen bryter reciprociteten i beskattningen kan den dock utnyttjas i skatte- undandragande syfte eller öppna för oönskad skatteplanering (jfr vad som sagts ovan om fordringar). Ett exempel kan illustrera detta. En enskild näringsidkare, som tillämpar kontantmetoden, betalar förskottshyra till ett bolag som han är delägare i. Eftersom näringsidkaren tillämpar kontantprincipen får han göra avdrag för hela hyreskostnaden. Bolagets inkomst skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att endast en femtedel av hyresinkomsten skall tas upp till beskattning detta beskattningsår. Resultatet blir således att full avdragsrätt uppkommer för näringsidkaren medan någon motsvarande skatteplikt inte uppkommer för bolaget detta år. Med hänsyn till denna effekt av kontantprincipen anser utredningen att det inte går att bortse från posten förutbetalda kostnader när det gäller att bestämma vilka villkor som bör gälla för att en enskild näringsidkare skall få tillämpa kontantmetoden. En förutsättning för att en näringsidkare skall få tillämpa kontantmetoden bör därför vara att den skattskyldiges förutbetalda kostnader inte överstiger ett visst gränsbelopp vid beskattningsårets utgång, dvs. samma krav som ovan har föreslagits vad gäller posterna varulager och kundfordringar. Överstiger de förutbetalda kostnaderna detta belopp får kontantmetoden alltså inte tillämpas vid inkomstberäkningen. Som framgått ovan föreslår utredningen att kontantmetoden inte skall få tillämpas om värdet av den skattskyldiges varulager och kundfordringar överstiger ett visst belopp vid beskattningsårets utgång. Detsamma föreslås gälla beträffande posten förutbetalda kostnader. Syftet med detta krav är bl.a. att förhindra att den skattskyldige genom att tillämpa kontantmetoden ges möjlighet att bygga upp orimliga skattekrediter. Ett annat syfte är att försvåra skatteundandragande och oönskad skatteplanering. Det kan möjligen hävdas att systemet skulle bli enklare att tillämpa för den enskilde om beloppsgränsen knyts till värdet av lagret etc. vid beskattningsårets ingång i stället för värdet vid årets utgång. En fördel med en sådan lösning skulle vara att den skattskyldige redan vid 76 Närmare om förutsättningarna... beskattningsårets ingång vet att denna förutsättning för att få tillämpa kontantmetoden är uppfylld. En sådan ordning skulle dock medföra att det vid inkomstberäkningen för detta beskattningsår inte skulle finnas någon begränsning över huvud taget vad gäller balansposternas storlek; kontantmetoden skulle alltså få tillämpas oavsett hur stort värdet av lagret etc. är vid beskattningsårets utgång. Utrymme skulle därmed ges för i princip obegränsade skattekrediter. Med hänsyn till det anförda finner utredningen att beloppsgränsen skall knytas till värdet vid beskattningsårets utgång. När det gäller den närmare utformningen av spärregeln kan man tänka sig två olika lösningar. Ett alternativ är ha ett särskilt gränsbelopp för varje post, dvs. ett belopp för värdet av varulager, ett annat belopp för värdet av kundfordringar och ett tredje belopp för förutbetalda kostnader. En annan lösning är att ha ett gemensamt gränsbelopp för alla tre posterna. Enligt utredningens mening bör den sistnämnda lösningen väljas. För att uppnå syftet med spärregeln krävs inte att det uppställs ett särskilt gränsbelopp för varje post. Det som är viktigt är att summan av de tre posterna inte uppgår till ett för högt belopp. Det gemensamma gränsbeloppet kan enligt utredningens uppfattning lämpligen bestämmas till ett prisbasbelopp (). Det kan i och för sig alltid hävdas att gränsen bör sättas högre. Enligt utredningens mening är det dock av principiell betydelse att beloppsgränsen inte sätts för högt, eftersom den bl.a. har till syfte att begränsa risken för skatteundandragande och oönskad skatteplanering. Utredningen vill också framhålla att enligt den statistik som redovisas i avsnitt 10.1.1 är det relativt få av de enskilda näringsidkare som berörs av den föreslagna kontantmetoden som vid beskattningsårets utgång har ett värde av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader som överstiger ett prisbasbelopp (jfr även den statistik som redovisas i avsnitt 4.2, tabellerna 4.5 och 4.7). Statistiken ger således vid handen att en beloppsgräns på ett prisbasbelopp inte utesluter någon större grupp av näringsidkare från möjligheten att tillämpa kontantmetoden. En annan fråga som aktualiseras i sammanhanget är om belopps- gränsen på ett prisbasbelopp bör vara absolut, dvs. gälla utan undantag. Härvid måste beaktas att utredningen föreslår att en näringsidkare som valt, eller blivit tvungen, att tillämpa huvudregeln om bokförings- mässiga grunder därefter inte skall få byta tillbaka till kontantmetoden, dvs. det kommer inte att vara möjligt att växla mellan de två redo- visningsmetoderna (se avsnitt 5.2.4). Det innebär att om näringsidkaren ett visst år utesluts från möjligheten att tillämpa kontantmetoden på grund av att gränsbeloppet överskrids får han inte heller kommande år beräkna inkomsten enligt kontantmetoden. Närmare om förutsättningarna... 77 Med hänsyn till att det således inte kommer att vara möjligt att växla från en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder till en beräkning enligt kontantmetoden, kan det hävdas att en näringsidkare inte bör uteslutas från möjligheten att tillämpa kontantmetoden om värdet av lager etc. ett visst år av en ren tillfällighet råkar uppgå till ett högre belopp än normalt, t.ex. genom att en större kund dröjer med betalningen vilket medför att värdet av fordringarna blir ovanligt högt. Ett sätt att undvika denna konsekvens skulle kunna vara att tillåta att kontantmetoden får tillämpas om värdet av lager, fordringar och förut- betalda kostnader normalt inte överstiger ett prisbasbelopp. Belopps- gränsen skulle då inte vara absolut, utan regeln skulle medge att kontant- metoden i vissa fall fick tillämpas trots att gränsvärdet överskrids. Enligt utredningens uppfattning bör dock beloppsgränsen vara absolut. Regeln har, som framgått ovan, till syfte att förhindra skattekrediter och skatteundandragande. Det medför enligt utredningens mening att det måste finnas en bestämd högsta gräns för hur stort värdet av de operiodiserade posterna får vara för att en beräkning enligt kontantmetoden skall vara tillåten. Om det skulle ges utrymme för att i vissa fall överskrida beloppsgränsen kan det inte uteslutas att detta skulle kunna komma att utnyttjas i otillbörliga syften. Det framstår också som sannolikt att en sådan möjlighet att i vissa fall överskrida beloppsgränsen skulle kunna ge upphov till skatteprocesser. Det kan visserligen invändas att utgångspunkten för utredningens förslag till kontantmetod är att den skall få tillämpas av sådana enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. På denna punkt finns det alltså en möjlighet att i vissa fall överskrida gränsvärdet. Denna regel har dock inte till syfte att förhindra skattekrediter och skatteundandragande, utan syftar endast till att uppnå en samstämmighet mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen (se avsnitt 5.2.2). Denna skillnad i syfte mellan de två reglerna motiverar enligt utredningens mening att de utformas på olika sätt.