sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — I det sist nämnda exemplet är det enbart det ringa värdet som talar för att någon beskattning inte bör ske. Det är av vikt att klargöra i vilka situationer som en bestämmelse avseende förmåner av mindre värde är avsedd att tillämpas, eftersom utformandet av bestämmelsen måste göras utifrån detta syfte. Syftet är att t.ex. förmåner i form av anmälnings- avgifter till olika idrottstävlingar på motionsnivå, smärre gåvor till personalen, symboliska presenter i samband med i övrigt oavlönat uppdrag och fri kost i mindre utsträckning i samband med arbete i ideella föreningar skall undgå beskattning. Det kan antas att gällande regler inte alltid efterlevs. De skatt- skyldiga och de som utger förmånen redovisar inte alltid detta. Med hänsyn till förmånens ringa värde utreder inte skattemyndigheten detta särskilt. Vi är av uppfattningen att det finns skäl att återinföra en bestämmelse som möjliggör att arbetsgivaren kan utge förmåner av ringa värde utan att detta utlöser någon beskattning. Vi redogör nedan för fyra olika principer som samtliga – i varierande utsträckning – tar sikte på att förmåner av mindre värde skall undantas från beskattning. Undantag för förmåner och ersättningar av mindre värde För erhållna ersättningar och förmåner föreligger – i princip – skatte- plikt oavsett storleken på ersättningen respektive värdet på förmånen. Något undantag för ersättningar och förmåner från skatteplikt enbart med hänsyn till värdet finns inte. I fråga om skyldighet att betala in preliminär skatt, skyldighet att betala arbetsgivaravgifter samt skyldighet att lämna kontrolluppgifter finns emellertid undantag för ersättningar och förmåner enbart med hänsyn till värdet. Dessa innebär i korthet följande. Skatteavdrag skall inte göras om det kan antas att det som utbetalaren kommer att betala ut till mottagaren under inkomståret inte uppgår till . Socialavgifter skall inte betalas för ersättning till en och samme arbetstagare om ersättningen inte uppgått till . 76 Förmåner av mindre värde Skyldighet att lämna kontrolluppgift finns inte för ersättning och förmån om det som mottagaren sammanlagt fått har haft ett lägre värde än . När utgivaren är en fysisk person eller dödsbo föreligger inte uppgiftsskyldighet när det utgivna sammanlagt haft ett lägre värde än . Även om avgiftsplikt respektive uppgiftsskyldighet inte föreligger, kvarstår dock skatteplikten. Fråga är om samma principer bör gälla för skatteplikten, avgiftsplikten samt skyldigheten att göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgifter. En sådan princip är ingalunda ny utan förekommer i viss utsträckning redan i fråga om skatteplikt för räntor. Till skattepliktig inkomst räknas inte ränta som inte redovisas i kontrolluppgift om sådan ränta för den skattskyldige under ett beskattningsår sammanlagt inte uppgår till . Av bestämmelserna i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter framgår i korthet att uppgift inte behöver lämnas om ränta om denna uppgår till . Fråga är om motsvarande skulle kunna gälla för ersättningar och förmåner som sammanlagt inte uppgår till ett visst belopp. Bestämmelsen skulle således ta sikte på de situationer där värdet på det erhållna från samme arbetsgivare sammanlagt inte uppgår till ett visst belopp. I direktiven uttalas att vi skall överväga att återinföra en bestämmelse som undantar förmåner av mindre värde från beskattning. Att införa en bestämmelse enligt ovan nämnda princip som enbart tar sikte på förmåner skulle innebära följande. Till skattepliktig inkomst skulle inte räknas förmåner under förutsättning att från samme arbetsgivare erhållna förmåner och övriga ersättningar sammanlagt haft ett lägre värde än ett visst belopp . Att införa en sådan bestämmelse som enbart omfattar förmåner anser vi inte vara en framkomlig väg. En bestämmelse enligt denna princip måste utformas på så sätt att även kontanta ersättningar omfattas av skattefriheten och skulle kunna ges följande lydelse. Till skattepliktig inkomst räknas inte ersättning och förmån från en och samma arbetsgivare och en till denne knuten personalstiftelse, om sådan ersättning och förmån sammanlagt har haft ett lägre värde än ett visst i lagtexten angivet belopp. Ur lagteknisk synvinkel är det fullt möjligt med en sådan ordning. Fråga är emellertid om en nu nämnd bestämmelse bör införas. Inledningsvis redovisades två exempel där beskattning sker av utgivna förmåner. Förmåner som utgår i samband med arbete i ideella föreningar samt förmån som utgår i stället för kontant lön i samband med ett tillfälligt uppdrag. Under förutsättning att värdet på utgivna förmåner understiger ett visst belopp skulle dessa förmåner inte utgöra skattepliktig intäkt enligt redovisad princip. En annan förändring är att den som erhåller ersättning understigande det beloppet från Förmåner av mindre värde 77 samme arbetsgivare fortsättningsvis inte skulle bli beskattad för denna ersättning. I denna del får principen anses utgöra ett stort avsteg från den grundläggande principen om att samtliga arbetsinkomster skall beskattas. En särskild fråga är vilka skattekonsekvenserna bör vara för de skattskyldiga som erhåller ett stort antal mindre ersättningar, dvs. lägre än det belopp som skulle utgöra gränsbelopp, från olika arbetsgivare. Med den redovisade principen skulle samtliga dessa ersättningar inte utgöra skattepliktig inkomst. Detta kan te sig vara en konsekvens som inte är önskvärd eftersom det förekommer skattskyldiga som ständigt tar tillfälliga uppdrag och sammanlagt erhåller ett högre belopp. För att förhindra att sammantaget stora belopp undgår beskattning är det nödvändigt att begränsa principen på så sätt att det t.ex. bara får förekomma ett visst antal sådana skattefria ersättningar. Det skulle innebära att man tar sikte på skattskyldiga som från en och samme arbetsgivare erhåller ersättning och förmåner till ett sammanlagt värde om högst ett i lagtexten angivet belopp. Det skulle medföra att en arbetstagare i betydande utsträckning skulle kunna få ett flertal "mindre" ersättningar från olika arbetsgivare utan att någon av dessa ersättningar blir skattepliktig inkomst. Sammanlagt kan det då inte längre vara tal om mindre ersättningar och förmåner där en beskattning framstår som obillig. Att det framstår som obilligt med avgiftsplikt i en sådan situation beror på att det är fråga om ett flertal arbetsgivare som alla betalar ut ett lägre belopp och där varje belopp utifrån arbetsgivarens synvinkel framstår som mindre. Vi anser inte att en bestämmelse som öppnar möjlighet till att i större utsträckning undgå beskattning är att rekommendera. Bestämmelsen skulle vidare inte träffa samtliga de förmåner som uppvisar ett mindre värde utan enbart de förmåner som sammanlagt med utgiven ersättning uppvisar ett mindre värde. Den skulle således inte alltid uppfylla det av oss eftersträvade resultatet. Utvidgning av begreppet personalvårdsförmån I stället för att införa en särskild bestämmelse för förmåner av mindre värde skulle det nuvarande begreppet personalvårdsförmån kunna utvidgas till att även avse vissa förmåner av ringa värde. Eftersom kraven för skattefrihet enligt den nuvarande bestämmelsen om personalvårdsförmåner bland annat är att förmånen riktar sig till hela personalen samt att förmånen inte utgör en direkt ersättning för utfört arbete skulle bestämmelsen emellertid behöva förändras i vissa väsentliga delar för att gälla i detta avseende åsyftade förmåner. Att de förmåner som omfattas av begreppet personalvårds- 78 Förmåner av mindre värde förmåner inte är skattepliktiga beror primärt på andra skäl än att förmånen uppvisar ett mindre värde. Det är visserligen ett krav att förmånen skall vara av mindre värde men syftet är att undanta förmåner som kan sägas vara ämnade att skapa trivsel på arbetet eller liknande. Att i detta begrepp inordna förmåner som inte skall vara skattepliktiga primärt av den anledningen att dessa förmåner uppvisar ett mindre värde anser vi inte vara att rekommendera. Om alla förmåner med ett mindre värde skall inordnas anser vi det vara lämpligare att göra en renodlad bestämmelse för dessa förmåner. Det framstår inte heller som helt lätt att i lagtexten uttrycka vilka förmåner som skall undantas eftersom det skulle vara tal om helt olika sorters förmåner. Undantag för förmåner av mindre värde En bestämmelse som innebär att förmåner av mindre värde inte skall läggas till grund för beskattning med hänsyn till just värdet kan utformas på olika sätt. Den regel som infördes omfattade ett belopp om . Detta värde motsvaras av ca i dagens penningvärde. En bestämmelse skulle kunna utformas på så sätt att skatteplikt inte skall råda för förmåner vars enskilda värde inte överstiger ett visst belopp, t.ex. . Det skulle vara tal om ett renodlat undantag för förmåner av mindre värde. Kravet på förutsebarhet, vilket var ett av argumenten emot den tidigare 600-kronorsregeln, skulle uppfyllas. En bestämmelse med denna innebörd skulle vara relativt enkel att tillämpa och skulle bland annat av den anledningen vara att föredra. Möjligheter till missbruk skulle emellertid öppnas genom att lön omvandlas till förmåner understigande . För att förhindra nämnda möjlighet till missbruk skulle bestämmelsen få utformas med en ytterligare beloppsgräns. En bestämmelse skulle kunna ges följande utformning. Den del av det sammanlagda värdet för skattepliktiga förmåner som inte överstiger skall inte tas upp till beskattning. Vid tillämpningen skulle hänsyn enbart tas till det sammanlagda värdet för förmåner vars enskilda värde inte överstiger och som utgått från en och samme arbetsgivare eller till denne knuten personalstiftelse. Syftet är att undanta förmåner från beskattning enbart med hänsyn till värdet. Den kritik som riktades mot den dåvarande 600-kronorsregeln skulle inte kunna riktas mot denna bestämmelse i samma utsträckning. Det finns emellertid en stor nackdel. Fråga är hur förmåner som utges kontinuerligt, t.ex. kostförmån, skall behandlas. Skall varje kosttillfälle betraktas som en förmån eller skall det sammanlagda värdet för erhållna kostförmåner betraktas som en förmån. Oavsett vilket svar man väljer i denna fråga innebär det att bestämmelsen inte fullt ut uppfyller sitt syfte, nämligen att undanta Förmåner av mindre värde 79 förmåner av mindre värde från beskattning och att det vid utgivandet skall kunna förutses vilka beskattningskonsekvenserna blir för den enskilda förmånen. För att komma till rätta med detta behövs särregler för t.ex. kostförmåner på så sätt att dessa förmåner generellt inte skall omfattas av skattefriheten för förmåner av mindre värde samt att det regleras att kostförmåner som utges vid enstaka tillfällen inte skall upptas till beskattning. Att behöva införa sådana särregleringar anser vi vara en stor nackdel. Även om vi anser att principen har många fördelar är vi av uppfattningen att en nu nämnd bestämmelse inte bör införas om det är möjligt att finna en annan lösning. Undantag för förmåner av mindre värde som utges vid särskilda tillfällen Motivet för en bestämmelse är att beskattning av förmåner av mindre värde ibland framstår som obillig. är det förmånens värde och den situation som den utges i som medför att en beskattning framstår som icke ändamålsenlig. Vi har inledningsvis redogjort för ett flertal situationer där en beskattning borde undvikas. Ett problem med en bestämmelse som inte enbart tar sikte på förmånens värde är att det måste uppställas ytterligare förutsättningar för skattefrihet. Eftersom det är fråga om ett stort antal olika förmåner som utges i helt olika situationer framstår det som inte helt enkelt att finna en lydelse som på ett klargörande sätt täcker samtliga situationer. Det är därför ofrån- komligt att en bestämmelse som både tar hänsyn till värdet och bakom- liggande omständigheter blir oprecis. En bestämmelse skulle kunna utformas på så sätt att förmåner av mindre värde som utges vid särskilda tillfällen inte skall upptas till beskattning. Med särskilda tillfällen skulle härvid bland annat avses de i inledningen beskrivna situationerna. Förmåner av mindre värde som utges i samband med ideellt arbete i ideella föreningar skulle inte behöva upptas till beskattning. Ett annat exempel på en förmån som inte skulle behöva upptas till beskattning är när syftet med förmånen är att visa tacksamhet samt symbolisk ersättning för t.ex. mindre uppfinningar eller förändringsidéer på arbetsplatsen. Ett tillfälle som är särskilt reglerat är gåvor som lämnas i samband med julhelgen. Med förmån av mindre värde skulle avses ett belopp upp till ca . Detta får givetvis bedömas från fall till fall. Genom att inte låsa fast det skattefria området till ett visst belopp kan vissa tröskeleffekter undvikas. Förmånen måste med den av oss förespråkade modellen i sin helhet antingen vara skattefri eller skattepliktig. Även om värdet något skulle överstiga bör detta inte leda till beskattning om förutsättning för skattefrihet i övrigt föreligger. 80 Förmåner av mindre värde alternativ till uttrycket mindre värde skulle vara ringa värde med vilket skulle avses ett belopp som betydligt understiger . Vi förordar likväl uttrycket mindre värde varmed vi avser ett belopp om ca . En bestämmelse med nu nämnt innehåll skulle emellertid inte vara lika förutsebar som en bestämmelse med en absolut beloppsgräns. Vi bedömer emellertid att fördelarna är större än denna nackdel. Eftersom det enbart skall vara fråga om förmåner av mindre värde och dessa förmåner skall utges vid särskilda tillfällen bedömer vi även möjligheterna till missbruk vara små. Det bör inte vara acceptabelt att skattefritt utge förmåner av mindre värde kontinuerligt, såvida inte omständigheterna i varje enskilt fall kan utgöra ett särskilt tillfälle med den innebörd vi gett uttryck för. Sammanfattningsvis föreslår vi att förmåner av mindre värde som utges vid särskilda tillfällen inte skall tas upp som intäkt. Härigenom kommer en del av den beskattning som med hänsyn till det ringa värdet och omständigheterna i det enskilda fallet framstår som obillig fortsättningsvis att kunna undvikas. Den nya bestämmelsen återfinns i 11 kap. 1 a § inkomstskattelagen. Förslaget föranleder även ändring av 11 kap. 14 § samma lag. 6Utbildning under pågående anställning Förslag: Någon särskild bestämmelse om skattefrihet för utbildnings- förmåner under pågående anställning införs inte. För utbildning under pågående anställning finns i inkomstskattelagen inte någon särskild bestämmelse. Enligt direktiven har det hävdats att reglerna är oklara och att detta kan hindra att nödvändig personal- utbildning kommer till stånd. Utredaren skall därför närmare undersöka om det behövs särskilda bestämmelser för sådan utbildning. Förmån i form av utbildning eller annan åtgärd som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna fortsätta att förvärvs- arbeta skall, enligt 11 kap. 17 § inkomstskattelagen, inte tas upp som intäkt hos den som riskerar att bli arbetslös på grund av omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verk- samhet. Denna bestämmelse gäller inte för förmån från fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag om den anställde är företagsledare eller del- ägare i företaget eller närstående till en sådan person. Om arbetsgivaren är en enskild näringsidkare, gäller bestämmelsen inte för förmåner till anställda som är närstående till arbetsgivaren. Bestämmelsen trädde i kraft och tillämpades första gången vid taxering. Den hade sin grund i det betänkande som lämnades av Utredningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning och utbildning (SOU 1995:94). I det betänkandet föreslogs även att en bestämmelse rörande beskattning av förmåner i samband med utbildning i allmänhet skulle införas. I utredningsdirektiven nämndes att det i olika sammanhang hade hävdats att reglerna när det gällde av arbetsgivaren betald utbildning var 82 Utbildning under pågående anställning oklara, i vissa fall ogynnsamma samt inte anpassade till dagens krav på kompetensförnyelse och att det därför var ett måste att reglerna sågs över. Med tanke på den oklarhet som enligt den dåvarande utredningens uppfattning fick anses råda, ansågs ett klargörande krävas i kommunalskattelagen. Utredningen föreslog att en bestämmelse skulle införas med följande lydelse. Förmån av fri utbildning skall inte heller i andra fall än som avses i första stycket (utbildning vid personalavveckling, vår anm.) tas upp som intäkt om utbildningen är av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet. Någon bestämmelse infördes emellertid inte. Regeringen uttalade i förarbetena till införandet av bestämmelsen för utbildning m.m. vid personalavveckling (prop. 1995/96:152 s. 41) följande. En utbildning som arbetsgivaren bekostar kan naturligtvis ha positiv betydelse för den anställde och även vara till nytta för honom eller henne t.ex. när han eller hon söker ett nytt arbete. Utbildningen kan i och för sig innebära en inbesparing av levnadskostnaderna för den anställde. Såsom framgått... ...beskattas den anställde normalt inte för värdet av utbildning under pågående anställning om utbildningen betingas av verksamheten. Utbildningen jämställs i sådant fall med fullgörande av tjänsten. I vissa fall torde det också vara svårt att särskilja den förmån på grund av utbildningen som den anställde åtnjutit från nyttan av denna i anställningen. är enligt 32 § c mom. KL (11 kap. 8 § inkomstskattelagen, vår anm.) förmåner, som är av begränsat värde för den anställde men där varan eller tjänsten har en väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter, undantagna från skatteplikt. Många utbildningar torde sålunda vara skattefria med stöd av denna bestämmelse. Det kan naturligtvis finnas situationer då den anställde skall förmånsbeskattas för en av arbetsgivaren bekostad utbildning. Sådan förmånsbeskattning sker redan enligt gällande regler om utbildningen inte har sådant samband med verksamheten och inte kan anses vara till nytta för företaget (jfr RÅ 1983 1:78 I och II). Regeringen anser att förmån av fri utbildning i enlighet med gällande praxis inte skall beskattas om utbildningen är att jämställa med fullgörande av tjänsten. Värdet av studieresor och utbildningar som är att anse som löneförmåner skall naturligtvis, såsom redan sker, beskattas. Det avgörande för skattefriheten är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek eller var utbildningen genomförs. Bara den omständigheten att utbildningen sker utomlands medför inte att det blir fråga om en skattepliktig förmån. Den omständigheten kan däremot Utbildning under pågående anställning 83 motivera att skatteförvaltningen gör en noggrannare kontroll av utbildningen. Inte heller bör enbart det förhållande att utbildningen sker medföra att den skattskyldige skall beskattas för förmånen. Enligt regeringens mening fungerar gällande regler och praxis väl. Det är, såsom också några remissinstanser påpekat, inte helt klart att utredningens förslag skulle innebära några egentliga förbättringar utan det kan i stället få till följd att utbildningar som enligt praxis inte förmånsbeskattas blir skattepliktiga. Nya gränsdragningar kan medföra att de för samhället viktiga utbildningsinsatserna på arbetsplatserna får stå tillbaka på grund av risken för förmånsbeskattning. Regeringen lägger därför inte fram något förslag om regler om skattefrihet för utbildningsförmåner under pågående anställning. När bestämmelsen om förmån av att för privat bruk använda en datorutrustning som arbetsgivaren tillhandahåller infördes, uttalade föredragande statsråd (prop. 1996/97:173 s. 52) följande. Frågan om förmånsbeskattning av personalutbildning under pågående anställning har varit föremål för regeringens ställningstagande i prop. 1995/96 s. 40 f. Där uttalas att det avgörande för om en utbildning skall medföra beskattningskonsekvenser för den anställde är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek eller var den genom- förs. Regeringen menade att nuvarande regler och praxis beträffande skattefrihet m.m. för utbildning fungerade väl. Denna bedömning torde alltjämt ha fog för sig. I synnerhet när det gäller normal datautbildning. Om en arbetsgivare låter den anställde genomgå en datautbildning bör utbildningen rimligen vara föranledd av en planerad eller redan genomförd datorisering i verksamheten. Arbetsgivarens nytta i verksam- heten av att de anställda får utbildning torde i dessa fall vara odiskutabel. Regeringen utgår från att datautbildningen i dessa fall inte kan anses utgöra en skattepliktig förmån, vare sig den anställde har datautbildning eller inte. Det finns därför inte skäl att i detta sammanhang närmare gå in på frågor som rör förmånsbeskattning av datautbildningen som sådan. Det finns endast ett fåtal avgöranden där Regeringsrätten har tagit ställning till frågan om värdet av deltagande i utbildning under pågående anställning skall beskattas såsom en förmån. 84 Utbildning under pågående anställning RÅ 1960 Fi 1502 – Den skattskyldige hade, med bibehållande av sina löneförmåner, genomgått kurser på uppdrag av sin arbetsgivare under tid då han skulle utfört arbete åt denne. upptog till beskattning ett belopp motsvarande av arbetsgivaren betalda avgifter för kurserna. Regeringsrätten konstaterade att vad som framkommit i målet gav vid handen att den skattskyldige bevistat kurserna i och för sin tjänsteanställning. Den omständigheten att arbetsgivaren betalat kursavgifterna kunde inte föranleda att den skattskyldige därigenom skulle anses ha åtnjutit skattepliktig förmån i tjänsten. RÅ83 1:78 I – Fråga var om delägare i fåmansföretag hade åtnjutit skattepliktig förmån genom utlandsresa som han hade deltagit i på företagets bekostnad. Regeringsrätten uttalade följande. För att deltagande i en studieresa som företagits av en delägare i ett fåmansbolag och/eller företagsledare och bekostas av bolaget ej skall i sin helhet anses motsvara en löneförmån för delägaren fordras att de studier som resan gett möjlighet till över huvud taget kunnat vara till nytta för företaget. Föremålet för studierna måste ha anknytning till bolagets verksamhet och de kunskaper och erfarenheter som studierna beräknas kunna ge delägaren måste vara av ekonomisk betydelse för verksamheten. Vid prövningen skall beaktas i vad mån studieresan fullföljer även andra syften än att tillföra bolaget för verksamheten betydelsefulla kunskaper och erfarenheter. Överstiger inslagen av rekreation och nöjen vad som anses som normalt vid en studieresa kan förmånsbeskattning inte undgås. Efter en samlad bedömning av omständigheterna i målet beslutade Regeringsrätten att förmånsbeskatta delägaren för halva resekostnaden. Liknande fråga var även uppe till prövning i RÅ83 1:78 II. För att belysa att rättstillämpningen i viss mån har varit oklar redovisas två avgöranden från kammarrätterna. Kammarrättens i dom (mål nr 4799– 1990) – Den skattskyldige genomgick på kvällstid en utbildning vid som motsvarade gymnasial utbildning i marknadsföring. Utbildningen bekostades av arbetsgivaren som hade gjort bedömningen att den anställde behövde repetera sina kunskaper med hänsyn till bland annat samhällsutvecklingen. Av anställnings- avtalet framgick att den anställde skulle arbeta viss övertid utan att få någon särskild övertidskompensation för detta. Kammarrätten ansåg, bland annat mot bakgrund av att det var oklart om den anställde var skyldig att arbeta eller inte, att det inte var utrett om den aktuella kursen var att jämställa med fullgörande av tjänsten. Den skattskyldige beskattades därför för kursavgiften såsom en förmån. Utbildning under pågående anställning 85 Domen överklagades till Regeringsrätten som beslutade att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 6179–1993). Dom med motsvarande utgång har även meddelats av Kammarrätten i . Kammarrättens i dom (mål nr 5277– 1998) – Den skattskyldige genomgick en 2-årig ekonomisk utbildning vid .