sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — Utredaren skall vidare söka finna lösningar som medför att förmåner som kan antas motsvara en avdragsgill kostnad för mottagaren inte läggs till grund för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter, vilket främst torde bli aktuellt vid förmåner i samband med tillfälliga anställningar eller uppdrag. Konsekvenserna av att den s.k. tysta kvittningen slopats är en fråga som bör belysas i det samman- hanget. Den tysta kvittningen innebar att en förmån inte skulle tas upp som intäkt om motsvarande kostnad hade utgjort en avdragsgill kostnad för mottagaren, om hon eller han själv stått för den. En konsekvent förmånsbeskattning är emellertid viktig för att undvika samhälls- ekonomiska snedvridningar. Det skall t.ex. inte vara möjligt att undgå beskattning av arbetsinkomster genom att arbetsgivaren i stället för kontant lön utger naturaförmåner. Även från kontrollsynpunkt är det viktigt att olika förmåner blir synliga genom att vara skattepliktiga, även om förmånen kan motsvara en avdragsgill kostnad för mottagaren. En förändring av beskattningen av förmåner måste således avspegla en lämplig avvägning mellan dessa i viss mån motstående intressen. Denna fråga – som i och för sig är en fråga om beskattning m.m. av förmåner – behandlas i kapitel 11 som särskilt tar upp problematiken för dem som antar kortvariga arbeten och uppdrag. I de frågor som gäller beskattning av förmåner skall utredaren ägna särskild uppmärksamhet åt förmåner som utgår i samband med arbete i ideella föreningar som är frikallade från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Betänkandets första del, kapitel 2–7, omfattar frågor om beskattning av förmåner. Vi tar i denna del ställning till om det behöver förtydligas vad som avses med förmån och vilka som är att betrakta som anställda enligt bestämmelserna i 11 kap. inkomstskattelagen. Förmåner av mindre värde, utbildning under pågående anställning samt motion och annan friskvård är särskilda områden som behandlas. Slutligen tar vi även ställning till om beräkningen av förmånsvärdet för fri kost behöver förändras. 1.3Avdrag för ökade levnadskostnader Enligt direktiven har det i olika sammanhang hävdats att bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader, framför allt vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, är svåra att tillämpa och att skattemyndig- heternas tillämpning av bestämmelserna inte är enhetlig. tidsgränserna för avdragsrätten har också uppfattats som oklara, särskilt när det gäller i vilka fall det finns skäl att medge avdrag än den som uttryckligen anges i lagtexten. I huvudsak saknas också vägledande praxis på området. Avdrag för ökade levnadskostnader har som regel stor ekonomisk betydelse för den skattskyldige vid t.ex. ett tillfälligt arbete långt från den egentliga bostadsorten. Inför beslutet att eventuellt börja ett sådant arbete kan det vara av avgörande betydelse att kunna förutse i vilken utsträckning avdrag kan komma att medges. En osäkerhet om de ekonomiska konsekvenserna av att börja t.ex. ett tidsbegränsat arbete på annan ort kan motverka en önskvärd rörlighet på arbetsmarknaden. Utredaren skall således kartlägga i vilken utsträckning bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid resa i tjänsten, tillfälligt arbete och dubbel bosättning medför tillämpnings- problem och lämna förslag till hur eventuella problem bör lösas. Utredaren skall särskilt undersöka de tidsgränser som gäller för avdrag för kostnader vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, bedöma om det är lämpligt att bestämmelserna om tillfälligt arbete m.m. tillämpas beträffande tjänsteresor som varar än på samma ort och föreslå nödvändiga förändringar i fråga om avdrag för ökade levnadskostnader vid sådana tjänsteresor. Utgångspunkten för analysen skall vara att bestämmelserna inte bör motverka en naturlig rörlighet på arbetsmarknaden. I delbetänkandet Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa och tillfälligt arbete (SOU 1998:56) behandlades särskilt den tvååriga tidsgräns som då gällde för avdrag för ökade levnads- kostnader vid tjänsteresa och tillfälligt arbete. Den bestämmelsen har numera upphört att gälla. De avdragsgilla schablonbeloppen – normalbeloppen – vid utrikes tjänsteresa har också blivit föremål för kritik. Det gäller framför allt att normalbeloppen inte tillräckligt väl avspeglar prisnivåerna i de olika länderna. Det har hävdats att tillämpliga normalbelopp såväl kan innebära en påtaglig underkompensation som en överkompensation, beroende på till vilket land som resan gjorts. Ett annat påtalat problem är att normalbeloppen inte tar hänsyn till förändringar i valutakurserna . En del av kritiken tar vidare sikte på frågor om vilka kostnader som lämpligen skall täckas med traktamentena vid utrikes tjänsteresor. Utredaren skall därför undersöka i vilken utsträckning normal- beloppen för utrikes tjänsteresor inte motsvarar prisnivåerna i de olika länderna och föreslå nödvändiga förändringar. Utredaren skall också överväga om det finns anledning att ta hänsyn till ytterligare kostnader vid beräkning av normalbeloppens storlek än vad som sker enligt gällande bestämmelser. En annan fråga som utredaren skall överväga är om bestämmelserna om tjänsteställe utgör en från beskattningssynpunkt lämplig skiljelinje mellan resor i tjänsten och resor av annat slag eller om en annan avgränsning bör eller kan göras. Utredaren skall i det sammanhanget redovisa hur nuvarande bestämmelser tillämpas i praktiken och vilka skattekonsekvenser bestämmelserna får för olika yrkesgrupper. Betänkandets andra del, kapitel 8–17, innehåller frågor om ökade levnadskostnader m.m. Vi inleder denna del med att ta ställning till om det finns behov av dels en definition av tjänsteresa, dels en förändring av bestämmelserna om tjänsteställe. I detta sammanhang behandlas även beskattningskonsekvenserna för dem som tar kortvariga arbeten eller uppdrag. I efterföljande kapitel tar vi ställning till om bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa, tillfälligt arbete respektive dubbel bosättning behöver förändras på något sätt. Ett kapitel ägnas särskilt åt ökade levnadskostnader som uppkommit till följd av tjänstgöring utomlands. Slutligen tar vi även upp ett problem som berör bestämmelserna om kostnader för hemresor, inställelseresor och intervjuresor. 2 Beskattning av förmåner Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt, om inte något annat anges i 8 eller 11 kap. inkomstskattelagen. Förmån av kost på allmänna transportmedel vid tjänsteresa och frukost på hotell eller liknande i samband med övernattning där under tjänsteresa skall inte tas upp, om kosten obligatoriskt ingår i priset för transporten eller övernattningen. Förmån av kost vid representation skall inte heller tas upp. För intern representation gäller detta bara vid sammankomster som är tillfälliga och kortvariga. Förmån av försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa skall inte tas upp. Förmån av resa till eller från fartyg eller kostnadsersättning för sådan resa skall, med visst undantag, inte tas upp hos skattskyldiga som har sjöinkomst och som har fartyget som tjänsteställe. Förmån av logi ombord på fartyg skall inte tas upp hos skattskyldiga som har sjöinkomst. Förmån av att för privat bruk använda en datorutrustning som arbetsgivaren tillhandahåller skall inte tas upp. Detta gäller dock bara om förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen. Förmån av en vara eller en tjänst som en anställd får av arbets- givaren skall inte tas upp om varan eller tjänsten är av väsentlig 13 Med gällande rätt avses regeringens beslutade lagrådsremiss med förslag till inkomstskattelag samt de förändringar i kommunalskattelagen som genomförts efter regeringens beslut. 56 Beskattning av förmåner betydelse för att den skattskyldige skall kunna utföra sina arbets- uppgifter, förmånen är av begränsat värde för den anställde och för- månen för den anställde inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen. Personalvårdsförmåner skall inte tas upp. Med personalvårds- förmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Som personalvårds- förmåner räknas inte rabatter, förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning, förmåner som inte riktar sig till hela personalen, och andra förmåner som den anställde får utanför arbetsgivarens arbetsplatser genom kuponger eller något motsvarande betalnings- system. Till personalvårdsförmåner räknas bland annat sådana förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet som inte kan anses som måltid. Hit räknas också möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård som utövas inom en anläggning som regelbundet disponeras av arbetsgivaren eller av en personalstiftelse som är knuten till arbetsgivaren, utövas enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalas direkt av denne till anläggningens innehavare, är av kollektiv natur eller i andra fall i ringa omfattning utövas av den anställde. Personalrabatt vid köp av en vara eller en tjänst från arbetsgivaren eller något annat företag i samma koncern skall inte tas upp, om varan eller tjänsten ingår i säljarens ordinarie utbud. Detta gäller dock inte om rabatten är en direkt ersättning för utfört arbete, överstiger den största rabatt som en konsument kan få på affärsmässiga grunder, uppenbart överstiger den personalrabatt som är sedvanlig i branschen eller lämnas på sådant sätt som anges i bestämmelserna om personalvårdsförmåner. Julgåvor av mindre värde och sedvanliga jubileumsgåvor till anställda skall inte tas upp. Minnesgåvor till varaktigt anställda skall inte tas upp, om gåvans värde inte överstiger och den ges i samband med att den anställde uppnår en viss ålder eller efter viss anställningstid eller när en anställning upphör, dock vid högst ett tillfälle förutom när anställningen upphör. Bestämmelsen gäller dock inte om en gåva lämnas i pengar eller annan kontant ersättning. Förmån i form av utbildning eller annan åtgärd som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna fortsätta att förvärvs- arbeta skall inte tas upp hos den som riskerar att bli arbetslös på grund av omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet. Detta gäller emellertid inte förmån från fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, om den anställde är företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till en sådan person. Om arbetsgivaren är en Beskattning av förmåner 57 enskild näringsidkare gäller bestämmelsen inte för förmåner till anställda som är närstående till arbetsgivaren. Förmån av hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel skall tas upp om förmånen avser hälso- och sjukvård eller tandvård i som är offentligt finansierad. Förmånen skall inte tas upp om den avser hälso- och sjukvård eller tandvård utomlands, läkemedel vid vård utomlands, företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering, vaccina- tion som betingas av tjänsten, eller tand-behandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina eller flygande personal och för andra med i huvudsak liknande arbetsförhållanden. Förmån av resa inom eller mellan Europeiska unionens medlems- länder eller EES-länderna till eller från anställningsintervju skall inte tas upp. Detta gäller också kostnadsersättning för sådan resa till den del ersättningen inte överstiger de faktiska resekostnaderna och för resa med egen bil inte överstiger och för varje körd kilometer. Ersättning för utgifter för flyttning när en skattskyldig på grund av byte av verksamhetsort flyttar till en ny bostadsort skall inte tas upp, om ersättningen betalas av allmänna medel eller av arbetsgivaren. Denna redogörelse omfattar inte samtliga bestämmelser om skatte- fria förmåner. Det finns ytterligare förmåner som, enligt bestämmelser i 11 kap. inkomstskattelagen, inte skall tas upp som intäkt. Inkomster i annat än pengar skall värderas till marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning. Särskilda bestämmelser om värdering finns i 60 kap. inkomst- skattelagen för bland annat kostförmån. En sådan förmån skall för hel dag beräknas till ett belopp – avrundat till närmaste tiotal kronor – som motsvarar av genomsnittspriset i för en normal lunch. Förmånsvärdet för lunch eller middag är av värdet för kostförmån för hel dag. Förmånsvärdet för frukost är av värdet för kostförmån för hel dag. 2.1.2Avdrag för preliminär skatt Den som betalar ut ersättning för arbete är skyldig att göra skatteavdrag enligt bestämmelserna i skattebetalningslagen (1997:483). Skatteavdrag skall göras från kontant ersättning för arbete. Med kontant ersättning likställs inte utgivna förmåner. Även om skatteavdrag inte skall göras från utgivna förmåner skall för en arbetstagare som, förutom kontant 58 Beskattning av förmåner ersättning för arbete, får andra förmåner, skatteavdraget beräknas efter förmånernas sammanlagda värde och göras från den kontanta ersätt- ningen. Skatteavdrag skall inte göras om det kan antas att det som utbetalaren kommer att betala ut till mottagaren under inkomståret inte uppgår till . När utbetalaren är en fysisk person eller ett dödsbo och det utgivna inte utgör utgift i dennes näringsverksamhet skall skatteavdrag inte göras om den sammanlagda ersättningen understiger . Kontrolluppgift om bland annat förmåner som utgör skattepliktig intäkt av tjänst skall, enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, lämnas av den som gett ut förmånen. Kontrolluppgift avseende skattepliktig intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall dock lämnas av den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen, om denne är någon annan än den som är skattskyldig för förmånen. Kontrolluppgift skall lämnas för den som har fått skattepliktig förmån och kontrolluppgiften skall ta upp utgiven ersättning eller förmån samt avdragen preliminär skatt. I kontrolluppgiften skall utgiven förmån tas upp oavsett om den utgått kontant eller på annat sätt eller utgjort ersättning för kostnader som mottagaren betalat. Om mottagaren har betalat ersättning för en förmån, skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp. Det sammanlagda värdet av andra förmåner än bilförmån skall anges särskilt för sig. Uppgiftsskyldighet föreligger först efter föreläggande av skatte- myndigheten beträffande ersättning och förmån med anledning av tillfälligt arbete, om det som mottagaren sammanlagt fått, haft ett lägre värde än . När utgivaren är en fysisk person eller dödsbo och det utgivna inte utgör omkostnad i näringsverksamhet föreligger inte uppgiftsskyldighet när det utgivna sammanlagt haft ett lägre värde än . Beskattning av förmåner 59 Underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter är, enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, summan av vad arbetsgivaren har utgett som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller eljest med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra skattepliktiga förmåner. Vid bestämmande av avgiftsunderlaget skall bortses från ersättning till en och samme arbetstagare om ersättningen inte uppgått till . Lön eller annan ersättning i pengar eller annan skattepliktig förmån är pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1998:674) om inkomst-grundad ålderspension. Före innehöll skattelagstiftningen endast knapp- händiga bestämmelser om beskattning av förmåner. Beskattningen byggde på principen att alla förmåner som utgått för tjänsten skulle lik- ställas med kontant lön och upptas till beskattning. Värdering av för- månerna skulle ske till ortens pris, dvs. Bestämmel- serna kompletterades med anvisningar och föreskrifter utfärdade av . hade undantag från skatteplikt införts vad gällde förmån av hälso- och sjukvård (prop. Förmån av fri sjuk- eller tandvård skulle inte tas upp som intäkt eftersom en beskatt- ning ansågs strida mot skatteförmåge-principen. Som kommer att framgå nedan infördes skattefrihet för förmåner av mindre värde om förmånen inte kunde antas ha varit avsedd att utgöra direkt vederlag för utfört arbete. Förmånsbeskattningskommittèn lämnade två betänkanden, Beskattning av naturaförmåner I och II (Ds Fi 1985:13 och Ds Fi 1986:27). Dessa betänkanden låg delvis till grund för den lagstiftning och de väsentliga förändringar som genomfördes (prop. 1987/88:52). Förmånerna kom att delas in i två kategorier; personal- vårdsförmåner och övriga naturaförmåner. 60 Beskattning av förmåner som var skattefria hos den anställde och vilka kostnader arbetsgivaren fick avdrag för, kännetecknades bland annat av att de inte var avsedda att vara ett direkt vederlag för utfört arbete utan i stället var ett led i arbetsgivarens personalvård. Hit hörde t.ex. trivselförmåner på arbets- platsen och personalrabatter i arbetsgivarens utbud av varor och tjänster. Andra naturaförmåner än personalvårdsförmåner och förmån av sjuk- vård skulle vara skattepliktiga. För vissa förmåner – fri eller subven- tionerad lunch och semesterbostad – infördes, i likhet med vad som redan gällde för bilförmån, bestämmelser om värdering enligt schablon. Vid samma tillfälle infördes även den s.k. 600-kronorsregeln, vilken redovisas utförligare nedan. Skattereformen medförde inte några större förändringar av förmåns- beskattningen. Den för vårt vidkommande mest intressanta förändringen var att 600-kronorsregeln slopades. Efter skattereformen har vissa förmåner varit föremål för utredning. Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning gjorde en översyn av reglerna om kostförmån och personalvårdsförmån (SOU 1992:57) samt bostadsförmån, reseförmån och personalvårdsförmån (SOU 1993:44). Utredningen om beskattning av förmåner behandlade förmån av fri hälso- och sjukvård m.m., personalrabatter, arbetsredskap o.d. av betydelse för den anställde och reseförmåner (SOU 1994:98). Utred- ningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning och utbildning behandlade förmån av utbildning m.m. i allmänhet samt vid personalavveckling (SOU 1995:94). En del av förslagen har lett till ändringar av kommunalskattelagen. En mer detaljerad redogörelse av rättsutvecklingen avseende de frågor som behandlas i detta betänkande återfinns nedan under respektive kapitel. Förslag: Någon definition införs inte. Enligt direktiven skall utredaren överväga om det behöver tydliggöras i lagstiftningen vad som avses med skattepliktig förmån. Av inkomstskattelagen framgår att förmåner som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Begreppet förmån har förekommit inom skattelagstiftningen alltsedan kommunalskattelagen infördes . I lagen om socialavgifter förekom tidigare begreppet naturaförmån men i samband med skattereformen infördes begreppet förmån även i denna lag för att härigenom åstadkomma en enhetlig betydelse. Någon utförligare definition av begreppet har inte förekommit. Det första vi har att ta ställning till är om det finns ett behov av att i inkomstskattelagen tydliggöra vad som avses med begreppet förmån. Av avgörande betydelse för detta ställningstagande anser vi vara hur det nuvarande systemet av beskattning av förmåner är uppbyggt. Det är inte särskilt angivet vilka förmåner som är skattepliktiga. I stället anges det vilka förmåner som skall vara skattefria. Undantagen är nödvändiga eftersom utgångspunkten är att förmåner är skattepliktiga. Förmåner som arbetsgivaren utger kan vara av skilda slag. Det kan vara fråga om vardagliga ting, såsom fri frukt och kaffe under arbetstid till förmåner med mer betydande värde, såsom fri bostad, dator och gåvor av allehanda slag. En förmån kan alltså i princip bestå av all slags egendom som arbetsgivaren ger ut och som ges ut på grund av det anställningsförhållande som föreligger mellan arbetsgivaren och den anställde. Det nämnda vill visa att det kan vara mycket vanskligt att definiera vad som avses med förmån. Det nuvarande systemet med att särskilt reglera vilka förmåner som inte skall vara skattepliktiga är enligt vår mening att föredra. Vi anser ändå att det kan vara motiverat att i detta kapitel redogöra för de generella principerna för bedömningen av om en förmån föreligger eller inte. Vikten av dessa principer kommer att framgå med större tydlighet när det gäller frågan om utbildning under pågående anställning är att betrakta som en förmån eller inte. Ett annat problem som vi blivit uppmärksammade på är frågan om vilka som omfattas av bestämmelserna om skattefria förmåner. Till denna problematik återkommer vi i kapitel 4. För att man överhuvudtaget skall tala om förmån som intäkts- begrepp förutsätter detta att fråga är om annat än kontanter. Ersätt- ningar i form av kontanter är princip skattepliktiga och faller utanför förmånsbegreppet. Har mottagaren ett behov av det utgivna för tjänstens utförande föreligger inte någon förmån i lagens mening. Detta innebär att någon beskattning inte skall ske. Som vi ser det kan det härvid uppkomma svårbedömbara situationer eftersom det utgivna även kan utnyttjas privat. Om de privata inslagen är så starka att de väger tyngre än behovet i och för arbetet uppkommer en skattepliktig förmån som skall beskattas såvida det inte finns ett uttryckligt undantag. Att ett begränsat privat värde är för handen utesluter å andra sidan inte att det utgivna faller utanför vad som är att hänföra till förmån. Detta synes närmast visa att en förmån skall beskattas när det utgivna är att betrakta som en form av finansiering av den anställdes privata levnadskostnader. En fråga som uppkommit är huruvida den inbesparing i levnadskostnaden som kan förekomma skall anses som en skattepliktig förmån. Det ovan redovisade synsättet om att det i princip är den anställdes privata levnadskostnader som blivit finansierade skulle närmast tyda på att även en inbesparing i levnadskostnaden primärt skulle vara att betrakta som en skattepliktig förmån. En inbesparing är emellertid inte – till skillnad mot de förmåner som är beskattningsbara – ett av arbetsgivaren utgivet objekt. Det är i stället en högst individuell följd av andra omständigheter. Det kan även ifrågasättas om en sådan beskattning inte skulle strida mot skatte- förmågeprincipen. En beskattning skulle dessutom medföra avsevärda tillämpningsproblem. Det är vår bestämda uppfattning att det skulle vara att tänja de nuvarande bestämmelserna alltför långt om dessa skulle tolkas på så sätt att en eventuell inbesparing i levnadskostnaden skulle tas upp till beskattning. En fråga som uppkommit är hur en övernattning skall betraktas när denna sker på arbetsgivarens bekostnad under en tjänsteresa inom den vanliga verksamhetsorten. Skall detta betraktas som en skattepliktig bostadsförmån? För avdragsrätt räcker det inte att övernattning har företagits utan denna måste dessutom har företagits utanför den vanliga Att rätt till avdrag för ökade levnadskostnader inte föreligger innebär inte automatiskt att beskattning skall ske såsom för förmån. Det är fråga om två helt olika beskattningsfrågor och skall också behandlas isolerade från varandra. Det förhållandet att avdragsrätt skulle förelegat om den anställde haft kostnaden är inte en omständighet som är avgörande för om förmånen skall beskattas eller inte. Det avgörande för denna fråga är huruvida övernattningen skett i tjänsten eller inte. Är det fråga om övernattning mellan är det fråga om en övernattning i tjänsten.