sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — Utbildningen bekostades av det fåmansaktiebolag som den skattskyldige var delägare samt verksam i. Den skattskyldige uppgav att utbildningens syfte var att till förmån för hans företag förbättra sina kunskaper om ekonomi- och produktionsstyrning. ansåg att utbildningen inte var helt nödvändig för bolagets verksamhet och att den skattskyldige därför skulle beskattas för utbildningskostnaderna såsom en förmån. Med hänsyn till vad den skattskyldige uppgett angående utbildningens innehåll samt syftet med dennes deltagande i utbildningen ansåg kammarrätten att utbildningen måste ha varit till sådan nytta för före- taget att kostnaderna för deltagandet inte skulle tas upp till beskattning. Domen överklagades inte av och har vunnit laga kraft. Det synes inte föreligga något avgörande där Regeringsrätten har tagit ställning till frågan om rätt till avdrag för utbildningskostnader som den skattskyldige själv stått för. En särskild fråga gäller rätten till avdrag för ökade levnadskostnader i samband med deltagande i olika utbildningar. Denna fråga har varit föremål för Regeringsrättens prövning vid ett stort antal tillfällen. För samtliga av de refererade rättsfallen, vilka endast utgör en del av samtliga de avgöranden som avser nämnda fråga15 , var utbildningen förlagd till annan ort än den skattskyldiges bostadsort. RÅ 1967 ref. 52 III – Den skattskyldige genomgick utbildning vid utbildning av sjuksköterskor. Hon var tjänstledig med bibehållna löneförmåner. Regerings- rätten medgav avdrag för kursen trots att genomgången av kursen var ägnad att medföra högre kompetens. RÅ71:49 I – Den skattskyldige genomgick utbildning anordnad av och uppbar arvode men inte traktamente. Med hänsyn till att utbildningen ingått som ett led i tjänsten ansåg prövningsnämnden den skattskyldige berättigad till avdrag för därav föranledda merkostnader för logi och kost. Kammarrätten och Regeringsrätten gjorde inte någon annan bedömning. RÅ 1973 Fi 823 – Den skattskyldige, som var anställd vid , genomgick utbildning till sjukvårdsbiträde. 15 I betänkandet Personalavveckling, utbildning och beskattning förekommer en utförlig sammanställning av dessa rättsfall (SOU 1995:94 s. 46–54). 86 Utbildning under pågående anställning utgick oförändrade löneförmåner. Eftersom den skattskyldige behållit sina avlöningsförmåner och deltagandet i kursen med hänsyn till föreliggande förhållanden var att jämställa med fullgörande av tjänst, skulle enligt kammarrätten avlöningsförmånerna beskattas såsom intäkt av tjänst och avdrag medges för därmed förenade merkostnader, trots att genomgången av kursen var ägnad att medföra högre kompetens. Regeringsrätten gjorde ej ändring i domslutet. RÅ 1975 Aa 222 – Den skattskyldige genomgick utbildningskurs för lärare och erhöll lön med B-avdrag. Den skattskyldige hade dock ägt att uppbära särskild ersättning motsvarande avlöningsförmåner som om han innehaft anställning med full tjänstgöring. Med hänsyn härtill och oaktat att den skattskyldige i stället haft tjänstledighet med B-avdrag ansåg Regeringsrätten genomgången kurs vara att jämställa med fullgörande av tjänst och den skattskyldige var därför berättigad till avdrag för de med kursen förenade merkostnaderna. RÅ 1975 Aa 618 – Den skattskyldige, som var assistent vid , yrkade avdrag för kostnader i samband med deltagande i en kurs ingående i den akademiska utbildningen för agronomie licentiatexamen. Det synes ha varit ostridigt att den skattskyldiges fortbildning för hans arbetsgivare tett sig som mycket önskvärd. Han upprätthöll sin tjänst med bibehållna löneförmåner varvid arbetet utfördes till och med . Regeringsrätten uttalade att den skattskyldige med bibehållen lön vistats på studieorten. Även om denne i någon mån kunnat inarbeta förlorad arbetstid under återstående arbetsdagar och , ansågs vid sådant förhållande studiekostnaderna utgöra avdragsgilla kostnader för tjänsteintäkternas förvärvande. RÅ 1994 not. 55 – Den skattskyldige genomgick utbildning till talpedagog vid och erhöll utbildningsarvode enligt förordningen om förmåner vid genomgång av utbildning på special- lärarlinje. Han yrkade avdrag för ökade levnadskostnader. Regerings- rätten konstaterade att arvodet utgjorde skattepliktig intäkt och att genomgången av utbildningen var – oavsett att den var ägnad att medföra högre kompetens – att jämställa med fullgörande av tjänst. Den skattskyldige var därför berättigad till avdrag för merkostnader föranledda av utbildningen. Dessa rättsfall behandlar visserligen frågan om rätt till avdrag för ökade levnadskostnader men är ändå av visst intresse i denna del. Regeringsrätten har ansett att utbildningarna i nämnda avgöranden har varit att jämställa med fullgörande av tjänsten även om utbildningen i fråga har varit ägnad att medföra högre kompetens. Det framgår inte av referaten om arbetsgivaren har bekostat utbildningarna i någon större utsträckning men eftersom utbildningarna har ansetts vara att jämställa Utbildning under pågående anställning 87 med den skattskyldiges tjänst skulle det, enligt vår uppfattning, ändå inte blivit tal om någon beskattning av utbildningarna såsom förmån. Att Regeringsrätten har beaktat omständigheten att löneersättning eller liknande utgått skall inte tas till täckning för att detta är en omständighet som skall beaktas när fråga är om det föreligger en skattepliktig förmån eller inte. För att avdrag för ökade levnads-kostnader skall kunna medges måste det föreligga en förvärvad intäkt. Frågor som har samband med deltagande i olika utbildningar kan, som ovan framgått, gälla antingen skyldigheten att ta upp värdet för utbildningen till beskattning som en förmån eller rätten till avdrag för utbildningskostnaden. Vårt uppdrag är som redovisats begränsat till att utreda om det finns ett behov av att införa regler för beskattning av förmån av utbildning. För att kunna ta ställning till om ett sådant behov föreligger har vi funnit det nödvändigt att inledningsvis behandla de allmänna principer som gäller vid de två nämnda situationerna och belysa skillnaderna dem emellan. En ytterligare frågeställning är rätten till avdrag för ökade levnadskostnader föranledda av utbildningen. Beträffande sådan avdragsrätt hänvisar vi till rättsfallssamman- ställningen. Enligt den grundläggande bestämmelsen för avdragsrätt skall från bruttointäkten alla omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande dras av. I inkomstslaget tjänst får avdrag göras för samtliga utgifter som är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten. Denna bestämmelse har ofta uttryckts på så sätt att kostnaderna skall ha varit nödvändiga för tjänstens fullgörande. Anses inte kostnaden som nödvändig, betraktas kostnaden i stället som en privat levnadskostnad för vilken avdragsrätt inte föreligger. Denna princip gäller även vid bedömningen av om en utbildningskostnad som den skattskyldige själv stått för är avdragsgill. När en utbildning anses som nödvändig för tjänstens fullgörande föreligger rätt till avdrag för utbildningskostnaden. För att bedöma om en utbildning är att betrakta som nödvändig för tjänstens fullgörande, vid fråga om rätt till avdrag för utbildnings- kostnaderna, har vid rättstillämpningen i vissa fall hänsyn tagits till om utbildningen är att betrakta som fortbildning eller grundutbildning. Med fortbildning avses ett löpande vidmakthållande av redan förvärvade kunskaper samt sådana kunskaper som erfordras för att hålla sig à jour med utvecklingen för en tjänst som redan innehas. Grundutbildning avser att kvalificera till en högre tjänst. När utbildningen anses vara ett led för 88 Utbildning under pågående anställning att bibehålla den för tjänsten erforderliga kompetensen (fortbildning) föreligger rätt till avdrag. Den omständigheten att Regeringsrätten medgivit avdrag för ökade levnadskostnader när fråga varit om grundutbildning kan enligt vår uppfattning inte tas till intäkt för att avdrag även skulle ha medgetts för utbildningskostnaden. Det är således även fortsättningsvis av vikt för bedömningen av denna avdragsrätt att avgöra om det är fråga om fortbildning eller inte. Sammanfattningsvis innebär reglerna – enkelt uttryckt – att avgörande för avdragsrätten är om utbildningen är nödvändig för tjänstens fullgörande. När arbetsgivaren i stället bekostat utbildningen gäller andra principer för att bedöma om någon skattepliktig förmån föreligger. När det utgivna betingas av arbetsgivarens verksamhet föreligger normalt sett inte någon förmån. En utbildning som betingas av verksamheten är alltså inte att betrakta som en förmån som skall tas upp till beskattning. För bedömningen av om en utbildning betingas av verksamheten är det avgörande inte om utbildningen är att anse som fortbildning eller grundutbildning. Detta framgår bland annat av de ovan refererade rättsfallen. Avgörande är i stället utbildningen i sig och vilken nytta denna kan förväntas få för arbetsgivarens verksamhet. Det är alltså innehållet i utbildningen och syftet med deltagandet som är avgörande omständigheter för att bedöma nyttan för den aktuella verksamheten. Det krävs inte att det föreligger ett konkret behov för verksamheten utan det torde räcka att arbetsgivaren gör bedömningen att det kan uppstå ett behov i dennes verksamhet av de kunskaper som kan inhämtas genom deltagande i utbildningen. Om utbildningen genomförs i eller utomlands eller om den genomförs under normal arbetstid har däremot inte någon avgörande betydelse, inte heller om ersättning har utgått . När den genomgångna utbildningen inte kan anses ha betingats av arbetsgivarens verksamhet föreligger en förmån vilken är beskattnings- bar enligt gällande bestämmelser. Vi anser att en sådan förmån även fortsättningsvis bör vara skattepliktig. Sammanfattningsvis föreligger det enligt vår uppfattning inte något behov av att införa en särskild bestämmelse som undantar utbildnings- förmåner från beskattning. Vi har redovisat vår syn, som innebär att när utbildningen betingas av den verksamhet som den skattskyldige arbetar i, är utbildningen inte att betrakta som en förmån. Detta följer av de allmänna principer som gäller inom förmåns-beskattningens område. Med detta synsätt saknas det behov av att införa någon bestämmelse med innebörd att utbildning under pågående anställning skall vara skattefri. Vad nu sagts står enligt vår bedömning i överensstämmelse med hur rättsläget har uppfattats och hur det kommit till uttryck i praxis (kammarrättens i dom ). Utbildning under pågående anställning 89 därför att det inte finns något behov av att införa en särskild be- stämmelse om förmånsbeskattning vid genomgången utbildning. 7Övriga frågor rörande beskattning av förmåner Utredaren är oförhindrad att ta upp frågor som rör inkomstslaget tjänst och som har nära anknytning till de i direktiven nämnda frågorna. Vi anser att det finns skäl att se över beskattningen av motionsförmåner samt i vissa delar värderingen av kostförmåner. Förslag: Förmån av enklare slag av motion och annan friskvård skall inte tas upp som intäkt. Bestämmelsen om förmån av motion m.m. frikopplas från den om personalvårdsförmåner. Personalvårdsförmåner tas under vissa förutsättningar inte upp som intäkt. Enligt 11 kap. 9 § inkomstskattelagen räknas som personal- vårdsförmån bland annat möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård om den utövas inom en anläggning som regelbundet disponeras av arbetsgivaren eller av en till arbetsgivaren knuten personalstiftelse, den utövas enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalas direkt av denne till anläggningens innehavare, den är av kollektiv natur eller den i andra fall i ringa omfattning utövas av den anställde. Den nuvarande bestämmelsen infördes genom prop. 1987/88:52 om beskattning av naturaförmåner m.m. Bestämmelsen bygger till viss del på de av utfärdade anvisningarna som då var gällande och gav riktlinjer för beskattningen. Anvisningarna byggde på den praxis som hade gällt , nämligen att den kostnads-inbesparing som kunde uppkomma för en anställd när en arbetsgivare stödde de anställ- 92 Övriga frågor rörande beskattning av förmåner das motionsidrott inte ansågs skattepliktig. Före-dragande statsråd uttalade (s. 52) att det ligger i arbetsgivarens intresse att personalen är i god fysisk och psykisk balans. Att arbetsgivaren stimulerar de anställda till att motionera ansågs som en självklar form av personalvård. Beträffande frågan om vilken typ av motionsutövning som skulle vara skattefri uttalade statsrådet (s. 53–54) följande. Det skattefria området bör dock som kommittén har föreslagit inte bestämmas enbart med utgångspunkt i om enklare eller dyrbarare redskap används. En rimligare begränsning ligger i vilken typ av motionsutövning som det är fråga om. Enligt min mening bör gränsen mot allmänna fritidsaktiviteter dras på så sätt att det skall vara fråga om enklare motionsidrott som kan utövas av i stort sett var och en och i direkt anslutning till arbetstidens början eller slut. Det kan vara fråga om gymnastik, styrketräning, bowling, racketsporter som bordtennis, tennis eller squash. Till det skattefria området bör också räknas vanliga lagidrotter som t.ex. volleyboll, fotboll, handboll och bandy. Sporter som kräver dyrbarare anläggningar, redskap och kring- utrustning och som oftast utövas skilt från arbetet både och rum som t.ex. golf, segling ridning och utförsåkning på skidor bör inte omfattas av skattefriheten. Någon skarp gräns är inte möjlig att dra men de exempel jag här givit bör ge en godtagbar ledning i rättstillämpningen. Vidare uttalade statsrådet (s. 54) följande. Jag har tidigare föreslagit att ett grundläggande kriterium för skattefria personalvårdsförmåner bör vara att förmånerna åtnjuts på arbetsplatsen. Med hänsyn till den centrala betydelse möjligheterna till friskvård och motion har för ett väl fungerande arbete och till den sedvana som har utvecklats på detta område är en begränsning till arbetsplatsen eller dess direkta närhet inte rimlig. Det är inte ovanligt att arbetsgivaren för den anställdes räkning hyr motionsanläggning. Detta leder till att en del anställdas fritidsintressen i praktiken subventioneras utan skatte- konsekvenser i högre omfattning än vad som motsvaras av ett rimligt personalvårdsintresse. En sådan ordning kan emellertid inte godtas. En grundläggande förutsättning för skattefrihet är att förmåner av personal- vårdskaraktär åtnjuts i begränsad omfattning. En rimlig avvägning är därför att skattefriheten begränsas till att avse motion inom ägda eller t.ex. hyrda anläggningar som disponeras i sin helhet av arbetsgivaren eller en till denne knuten personalstiftelse under . Med en sådan regel finns en viss garanti för att skattefriheten inte sprids ytterligare och når en omfattning som faller utanför vad som inryms i personalvårdsbegreppet. Övriga frågor rörande beskattning av förmåner 93 Vi anser i likhet med dåvarande statsråd att det ligger i arbetsgivarens intresse att personalen är i god fysisk och psykisk balans samt att det får anses som en självklar form av personalvård att arbetsgivaren stimulerar de anställda till att motionera. Intresset för motion i olika former och medvetandet om vår personliga hälsa har ökat markant det . En fråga som kan ställas är om motionsutövandet har förändrats på ett sådant sätt att det av denna anledning finns skäl att förändra bestämmelsen om möjlighet till skattefri motion och friskvård. Det bör även fortsättningsvis vara enklare slag av motion utan alltför omfattande kringutrustning som skall tillhöra det skattefria området. Formerna för motion har emellertid utvecklats oerhört det . Workout, aerobics, spinning osv. är bara några exempel på olika former av den motion som utövas. Vi anser att motion av nu nämnt slag och liknande skall anses utgöra sådan enklare slag av motion som omfattas av bestämmelserna om personalvårds-förmåner. Det är emellertid inte bara motionen som sådan som har förändrats. Det sätt på vilket motionen utövas har även förändrats. De nämnda motionstyperna utövas t.ex. vid särskilt för ändamålet inrättade anläggningar där möjlighet till motion av allehanda slag föreligger. Tillgång till dessa anläggningar har de som köper termins- eller medlemskort. Motion som utövas vid sådana anläggningar har blivit en populär fritidssysselsättning med ett omfattande antal utövare och det är sannolikt att ett flertal av dessa motionerar i anslutning till arbetstidens slut. Såsom gällande bestämmelse är utformad samt mot bakgrund av det förarbetsuttalande som ovan redovisats är motion som utövas vid en sådan anläggning inte att betrakta som en personalvårdsförmån om arbetsgivaren bekostar motionen. Det ekonomiska värdet av denna motion skall således tas upp till beskattning. Anställda i större företag har ofta tillgång till företagets egna motionshallar och liknande. har möjlighet att hyra motionshallar för aktiviteter för de anställda. Den motion som härigenom kan tillhandahållas arbetstagaren är att betrakta som personalvårds- förmån, vilken är skattefri. har uppmärksammat oss på att detta är svårare för småföretag. För dessa företag är det enklare att köpa terminskort hos motionsanläggningar (simhallar, gym m.m.) till de anställda. Detta kan inte, som nämnts ovan, ske utan beskattnings- konsekvenser. Det tycker vi inte är lämpligt med tanke på att den vanligaste formen av motion numera utövas inom anläggningar som är öppna för allmänheten. När en arbetstagare erhåller ett terminskort vid en sådan anläggning bör enligt vår uppfattning detta inte bedömas 94 Övriga frågor rörande beskattning av förmåner annorlunda än när arbetsgivaren abonnerar tid vid en anläggning. Möjligheterna att teckna abonnemang på en sådan anläggning får betraktas som minimala då detta inte kan anses vara ekonomiskt försvarbart i förhållande till att erbjuda sina anställda medlemskort. Arbetsgivaren bör därför ha möjlighet att köpa s.k. terminskort (medlemskort) och erbjuda sin personal dessa kort utan att det skall utlösa någon förmånsbeskattning. Vi anser alltså att bestämmelserna bör ändras på så sätt att det skall vara möjligt för arbetsgivaren att tillhandahålla personalen medlems-kort vid motionsanläggningar utan att värdet av detta kort skall tas upp till beskattning. Det skall inte vara något krav för skattefriheten att motionen utövas inom särskilda anläggningar. Det avgörande skall inte vara var motionen utövas utan endast vilken slags motion som utövas. För att skattefrihet skall föreligga bör emellertid hela den stadigvarande personalen ha möjlighet att ta del av detta erbjudande. Detta innebär att erbjudandet inte behöver rikta sig till korttidsanställda, uppdragstagare m.fl. Dessa omfattas emellertid av bestämmelsen på så sätt att om arbetsgivaren utger förmån av motion även till personer som omfattas av dessa grupper skall värdet av motionen inte tas upp till beskattning. Vi anser att det inte är nödvändigt att uppställa något krav på vad kostnaden får uppgå till när motionen utövas inom en motions- anläggning. Ett sådant krav skulle dessutom inte vara neutralt i förhållande vad som gäller om skattefri motion . Det finns inte något krav för vad den faktiska kostnaden för arbetsgivaren får uppgå till när det gäller egenägd eller abonnerad anläggning. Det bör ankomma på att utfärda rekommendationer i enlighet med de riktlinjer som departementschefen gav uttryck för i ovan nämnda proposition. Sammanfattningsvis anser vi således att det skattefria området för arbetsgivarbetald motion bör utvidgas. Det avgörande för skattefriheten bör enbart vara om det är fråga om enklare slag av motion m.m. eller inte. Förslaget föranleder ändringar i 11 kap. 11 och 12 §§ inkomstskatte- lagen. Övriga frågor rörande beskattning av förmåner 95 Förslag: Vid beräkning av värdet för kostförmån för hel dag skall beloppet avrundas till närmaste femtal kronor, i stället för till närmaste tiotal kronor. Kostförmån för hel dag skall beräknas till ett belopp – avrundat till närmaste tiotal kronor – som motsvarar av genomsnittspriset i för en normal lunch. Förmånsvärdet för lunch eller middag är av värdet för kostförmån för hel dag. Förmånsvärdet för frukost är av värdet för kostförmån för hel dag. När denna bestämmelse infördes, uttalade föredragande statsråd beträffande avrundningsregeln (prop. 1992/93:127 s. 34) följande. Med nuvarande system kan värde av kostförmån komma att hamna på ett belopp som innehåller ören. Detta medför administrativt arbete som inte framstår som motiverat. En avrundning till närmaste hela krontal bör därför i vart fall ske. En avrundning av genomsnittspriset för en lunch- måltid till en hel krona eller femtal kronor medför dock att värdet för helt fri kost kan komma att hamna på värden med öretal. Om man däremot först räknar ut värdet för helt fri kost och avrundar detta belopp till närmaste tiotal kronor och därefter bryter ut värdet av en måltid från detta belopp undviker man att hamna på öretal. Jag anser att en sådan avrundning är motiverad ur förenklingssynpunkt. För inkomståren 1993–1996 har värdet för helt fri kost fastställts till , för till , för till och för återigen till . Motsvarande värde för fri lunch () har då fastställts till för inkomståren 1993–1996 och 1998 respektive för inkomståren 1997 och 1999. Anledningen till att det varierat mellan och är att det genomsnittliga värdet för helt fri kost utan avrundning har varit "runt" . Det genomsnittliga verkliga värdet för fri lunch har för uppgått till (124,för helt fri kost) och för till (126,). Denna verkliga värdeökning om medförde emellertid en skattemässig höjning på , dvs. Vi anser att denna skattemässiga höjning i relation till den verkliga ökningen framstår som omotiverad. Syftet med avrundningsbestämmelsen, såsom det givits uttryck för i 96 Övriga frågor rörande beskattning av förmåner förarbetena, är att undvika att ett förmånsvärde med öretal uppkommer. Detta syfte skulle inte uppnås utan någon avrundning. Det finns därför även fortsättningsvis behov av en sådan bestämmelse. Bestämmelsen kan emellertid utformas på så sätt att avrundning skall ske till närmaste femtal kronor. En höjning av det skattemässiga värdet i tvåkronors- intervaller framstår som mer ändamålsenligt då förmånsvärdet skulle komma att hamna i paritet med det genomsnittliga värdet för t.ex. fri lunch. Detta belyses av att förmånsvärdet för fri lunch vid inkomståren 1996 och 1997 skulle ha uppgått till med en sådan avrundning i stället för att som fallet var 48 respektive . Mot bakgrund av att det genomsnittliga verkliga värdet beräknades till respektive framstår det lämpligare att avrundning görs på så sätt att förmånsvärdet beräknas till i ett sådant fall. Avrundning till närmaste femtal kronor medför inte att förmånsvärde med öretal uppkommer, vare sig vid beräkning av värdet för fri lunch eller middag () eller vid beräkning av värdet för fri frukost (). En förändring innebärande att avrundning skall göras till närmaste femtal kronor kan medföra att förmånsvärdet förändras oftare än . Det kan emellertid även innebära att, såsom ovan redovisats, förmånsvärdet förblir under ett flertal år när det med den nu gällande avrundningsbestämmelsen skulle ha, och även har, förändrats. Vi anser inte att frekvensen av förändringarna vare sig är ett skäl för eller emot en ändring av avrundningsbestämmelsen. Det skall påpekas att de konsekvenser som uppstått med höjning respektive sänkning av förmånsvärdet om vartannat även kan uppstå med en avrundning till närmaste femtal kronor. Detta är en situation som inte går att undvika. Fördelen med en förändring av bestämmelsen är emellertid att när detta inträffar är skillnaden mellan den verkliga höjningen respektive sänkningen och den skattemässiga höjningen respektive sänkningen inte så markant som .