sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — Enligt 1 § lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) gäller lagen i fråga om taxering till inkomstskatt, statlig inkomst- skatt och statlig förmögenhetsskatt. Med ledning av det i direktiven nämnda förslaget till ny skatt e- flyktslag har lagändringar beslutats som innebär att generalklausulen i lagens 2 § getts en ny utformning (prop. 1996/97:170, bet. 1997/98:SkU3, SFS 1997:777). Den nya regleringen tillämpas fr.o.m. årsskiftet 1997/98. Enligt 2 § skatteflyktslagen skall vid taxeringen hänsyn inte tas till rättshandling om Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 161 1.rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rätts- handling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatt e- förmån för den skattskyldige, 2.den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3.skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4.en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. I de fall 2 § skatteflyktslagen tillämpas skall enligt 3 § samma lag taxeringsbeslut fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Vidare anges att om förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – framstår som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, skall taxeringsbeslutet i stället fattas som om den skattskyldige valt det förfarandet. Tillämpningsområdet för skatteflyktslagen har diskuterats och i olika utredningssammanhang. Exempelvis föreslogs i betänkandet Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77) att en generalklausul skulle omfatta samtliga skatter och avgifter. Därefter togs frågan upp i departementspromemorian Lag mot skatteflykt (Ds B 1978:6). Det konstaterades där att det saknades underlag för att bedöma om det var lämpligt att låta utvidga klausulens tillämpningsområde. Det ansågs att bl.a. kupongskatten borde lämnas utanför. Som skäl härför angavs att lagstiftningen på det området inte omfattades av reglerna om förhand s- besked och att där redan fanns en allmänt hållen skatteflyktsbestämme lse (s. 100). 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt, m.m. anslöt sig föredraganden till vad som sagts i promemorian om att inte utvidga regleringens tillämpningsområde och uttalade att möjligheten att få förhandsbesked är ett viktigt komplement till skatteflyktslagen (s. 17). Även vid riksdagsbehandlingen ansågs att man skulle avvakta med en eventuell utvidgning till dess att praktisk erfarenhet vunnits av den då beslutade lagen (bet. 1980/81:SkU8 s. 15 f). 1982/83:84 med förslag till ändringar i lagen mot skatteflykt, m.m. framhölls att en utvidgning av lagens tillämpningsområde i linje med vad som angetts i SOU 1975:77 i princip borde komma till stånd, men något sådant förslag presenterades inte (s. 13). Vid riksdagsbehandlingen anfördes att bl.a. den frågan fick anstå tills att skatteflyktslagens tillämpning utvärderats (bet. 1982/83:SkU20 s. 13 f). 1996/97:170 Reformerad skatteflyktslag, som lett fram till ändringar i skatteflyktslagens generalklausul, diskuteras en utvidgning av lagens tillämpningsområde. Särskilt nämns arvs- och gåvoskatterna, mervärdesskatten, punktskatterna och kupongskatten men också en utvidgning omfattande övriga skatter och avgifter har övervägts. I huvudsak anförs följande (s. 47 och 48). Till grund för bedömningen av frågan om generalklausulen skall utvidgas till att omfatta ytterligare skatter bör läggas en behovsprövning. I den delen anför skatteflyktskommittén följande. Den fråga som bör besvaras är om det även på andra skatteområden än de som omfattas av klausulen förekommer skatteflyktstransaktioner av sådan karaktär att de bör motverkas med en allmän generalklausul. Enbart det förhållandet att skatteundandragande förekommer på andra skatteområden innebär dock inte med automatik att skatte- flyktslagen bör utvidgas till dessa skatter. Bl.a. kan skattens konstruktion eller andra omständigheter tala för att skatte- flyktsförfarandena bör mo tverkas på andra sätt än genom att utvidga generalklausulens tillämpningsområde. Det bör erinras om att möjligheten att få förhandsbesked utgör ett viktigt komplement till generalklausulen. Regeringen fann dock inte skäl för att utvidga tillämpningsområdet för generalklausulen. Beträffande kupongskatten hänvisades därvid till att en översyn av kupongskattereglerna skulle göras av oss. Närmare om rekvisiten för generalklausulens tillämplighet En första förutsättning för att skatteflyktsklausulen skall kunna tilläm- pas är att förfarandet medför en skatteförmån som inte är oväsentlig. Vid prövningen om en skatteförmån föreligger skall tillämpningen i första hand grundas på en bedömning av aktuella förhållanden. En tillämpning av klausulen bör inte kunna undgås genom påståenden om tänkbara framtida skatteolägenheter av det ifrågasatta avtalet (prop. 1980/81:17 s. 28). Vid utvidgningen av klausulens tillämpningsområde uttalades att med skatteförmån avses inte bara de skattefördelar som kan utläsas vid en Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 163 jämförelse mellan det valda förfarandet och det närmast till hands liggande förfarandet utan även i princip allt som innebär en lättnad eller fördel vid beskattningen (prop. 1982/83:84 s. 17). Det är tillräckligt att en skatteförmån uppkommer genom rättshan d- lingen tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen indirekt medverkar. Vad gäller kravet på bevisning för att indirekt medverkan skall anses föreligga i de rättshan d- lingar som kompletterar den skattskyldiges egna anfördes att det bör vara tillräckligt att rättshandlingarna för en utomstående betraktare framstår som en enhet (prop. 1982/83:84 s. 17). Enligt 2 § 2 skatteflyktslagen skall skatteförmånen antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för den skattskyldiges förfarande (jfr prop. 1996/97:170 s. 43 f). Rekvisitet har utformats så att omständigheter av objektiv natur blir avgörande för bedömningen av den skattskyldiges avsikter. Det avgörande är enligt förarbetena inte vad den skattskyldige innerst inne avsett utan vad som vid en objektiv bedömning av samtliga omständigheter framstår som det huvudsakliga skälet för förfarandet. Regeringen och anslöt sig till Lagrådets uttalande att förf arandet helt eller i viktiga delar skall framstå som praktiskt taget meningslöst, om man bortser från skatteförmånen. För att generalklausulen skall kunna tillämpas på ett förfarande krävs vidare enligt 2 § 3 skatteflyktslagen att förfarandet strider mot lagstiftningens grunder. Vad avser s.k. kringgåendeförfaranden framgår av förarbetena till lagstiftning att prövningen i första hand skall inrikta sig på om beskattningsresultatet strider mot grunderna för de regler som skulle ha varit tillämpliga om den skattskyldige, som företagit en kringgåend e- handling, i stället valt det normala förfarandesättet. Klausulen syftar till att möjliggöra en analog tillämpning av de regler som kringgåtts. Prövningen skall även göras mot bakgrund av grunderna för de regler som utnyttjats vid kringgåendet. Det kan således tänkas fall där det av grunderna för de utnyttjade reglerna – men inte av grunderna för de regler som gäller det närmast till hands liggande förfarandet – framgår att de utnyttjade reglerna inte är avsedda att tillämpas på det förfarande som den skattskyldige har valt utan i stället de regler som gäller för det närmast till hands liggande förfarandet. Hur den egentliga prövningen skall gå till för att fastställa lagstiftningens grunder utvecklades på följande sätt (prop. 1980/81:17 s. 26). Som jag har påpekat ligger det i sakens natur att det ofta saknas uttryckliga uttalanden i förarbetena rörande de transaktioner som det här är fråga om. Lagstiftaren har sålunda normalt inte gått in på dessa vid de aktuella reglernas tillkomst. Bedömningen av lagstiftarens intentioner måste därför i första hand göras med hänsyn till reglernas allmänna uppbyggnad och med beaktande av deras ändamål såsom det har kommit till uttryck i lagtext och förarbeten. Däremot föreligger genom anknytningen till lagstiftningens grunder en begränsning så till vida att nya åsikter och värderingar som med tiden växer fram om hur lagstiftningen borde se ut inte skall läggas till grund för bedömningen. I propositionen framhölls att prövningen av frågan om ett visst förfara nde strider mot lagstiftningens grunder givetvis bör ske enligt den metodik som gäller för rättstillämpning i allmänhet. Av betydelse är här framför allt själva lagstiftningens utformning samt sådana uttalanden i det aktuella lagstiftningsärendet som gjort eller ställt sig bakom. Visar det sig att grunderna för de regler som formellt är tillämpliga och de regler som kringgåtts är motstridiga får man pröva vilka grunder som skall ha försteg i den aktuella situationen (prop. 1982/83:84 s. 19). Med anledning av att skatteflyktsklausulen genom lagstiftning även kom att omfatta andra förfaranden än kringgående- förfara nden uttalade den dåvarande departementschefen att om skatteflykten består i att den skattskyldige utnyttjar t.ex. en avdragsregel är det givetvis i första hand grunderna för denna regel som skall beaktas vid prövningen, men att man även i de fallen inte sällan måste beakta grunderna för andra bestämmelser, t.ex. bestämmelser som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag (prop. 1982/83:84 s. 19). I övrigt anslöt sig departementschefen till vad som uttalats i motiven till lagstiftning. anförde avseende tillämpningen av rekvisitet lagstiftningens grunder bl.a. följande (bet. 1982/83:SkU20 s. 12). Som ett ytterligare villkor för tillämpningen av klausulen krävs att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Detta innebär att det förmånliga skatteresultatet skall ha uppnåtts genom ett förfarande som står i strid antingen med uttryckliga uttalanden av de lagstiftande instanserna eller med uppläggningen och utformningen av ett visst i det enskilda fallet aktuellt avsnitt av skattelagstiftningen. I kringgåendefallen kommer prövningen – liksom – att göras med ledning av grunderna för inte bara de regler som formellt sett är tillämpliga utan också de regler som har kringgåtts. I de fall en skatteförmån inte varit avsedd av lagstiftaren utan tvärtom måste anses strida mot vad denne Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 165 förutsatt eller menat kan man enligt utskottets mening inte resa några befogade invändningar mot att skatteförmånen vägras. I enlighet med prop. 1996/97:170 har rekvisitet lagstiftningens grunder ändrats på så sätt att det föreskrivs att förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av bestämmelsernas allmänna utformning och av de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet (s. 38). Genom dessa uttryck framhävs att det i första hand är lag- bestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som skall tjäna som underlag vid prövningen om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte (s. 39). I nyssnämnda proposition sägs vidare beträffande den skattskyldiges avsikt att skatteförmånen skall kunna antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (s. 43 f). För att skatteflyktsklausulen skall kunna tillämpas bör således krävas att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande. Har den skattskyldige således affärsmässiga, organisatoriska eller andra skäl för sitt handlande som var för sig eller tillsammans väger tyngre än syftet att erhålla skatte- förmånen i fråga avses generalklausulen inte vara tillämplig. Som blir vad som vid en objektiv bedömning av samtliga omständigheter framkommer i ärendet avgörande för tolkningen av den skattskyldiges avsikt med förfarandet. I propositionen anförs också att det för regleringens tillämplighet skall vara fråga om en väsentlig skatteförmån (prop. s. 44 f). Enligt regeringen talar bl.a. processekonomiska skäl för att det bör krävas att förfarandet ger upphov till en betydligt större skatteförmån än något tusental kronor för att klausulen skall kunna tillämpas. Med hänsyn bl.a. till förändringar av penningvärdet bör vad som avses med väsentlig skatteförmån inte uttryckas i ett bestämt belopp. Det är inte heller lämpligt att relatera förmånens storlek till den taxerade inkomsten e.d. i det enskilda fallet. Däremot bör naturligtvis beaktas om förfarandet medför skatteförmåner vid mer än en taxering. En närmare b elopps- mässig precisering av rekvisitet bör enligt regeringen överlåtas till praxis. Utgångspunkten bör dock vara att skatteflyktslagen endast skall användas som korrektiv om den undandragna skatten uppgår till belopp som påtagligt överstiger de belopp som betraktas som inte oväsentliga. I detta sammanhang finns anledning att något beröra förhållandet mellan skatteflykt och vad som brukar kallas skattefusk. Till skattefusk hänförs i första hand förfaranden som kan föranleda straff enligt skattebrottslagen eller skattetillägg enligt taxeringslagen eller annan författning. Gemensamt för dessa förfaranden är att den skatt- eller avgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift. Men det för ekommer också att oriktiga uppgifter inte leder till någon sanktion. Det kan röra sig om felräkningar eller så kan omständigheterna i ett enskilt fall vara ursäktliga. Även i sådana fall rättas givetvis skatte- beräkningen. På gränsen mellan skattefusk och skatteflykt i egentlig bemärkelse ligger skentransaktionerna. Det rör sig här om avtal eller andra rätt s- handlingar som kommit till för skens skull och som parterna inte har för avsikt att fullgöra. Sådana rättshandlingar är civilrättsligt ogiltiga parterna emellan. Den skatterättsliga bedömningen följer i princip den civilrättsliga. Skenrättshandlingar beaktas alltså inte. Visar det sig att ett avtal eller annan rättshandling, som åberopas i ett skattemål, kommit till för skens skull betraktas avtalet i regel som en nullitet. Ofta nog är situationen den att åberopandet av en skenrättshandling också innebär att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift. Straff eller skattetillägg kan då komma i fråga. Mera närstående skatteflykten är att avtal och andra rättshandlingar påstås ha en annan innebörd än de i verkligheten har eller att de ges en annan juridisk beteckning än som motsvarar deras reella innehåll. Sådana fall utgör varken före eller efter skatteflyktslagens tillkomst i regel något problem. Det gäller i vart fall om rättshandlingarna före- kommer i enkel och någorlunda renodlad form. Det är nämligen i rättskipningen en vedertagen grundsats – både inom civilrätten och skatterätten – att avtal och andra rättshandlingar skall bedömas efter sitt reella innehåll och inte efter den juridiska beteckning som parterna åsatt desamma. Man tillämpar här en s.k. genomsyn. Frågan om genomsyn har behandlats i prop. 1996/97:170 där följande anfördes. En rättstillämpning som innebär genomsyn intar en central roll när olika metoder att motverka skatteflykt förs på tal. m- synsmetoden har huvudsakligen tillämpats på kapital- beskattningsområdet och på utbetalda ersättningar eller förmå- Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 167 ner till anställda eller deras närstående. Också på företags- beskattningsområdet har frågan om genomsyn aktualiserats. Bortsett från den osäkerhet som råder angående metodens räckvidd tycks en tämligen väl förankrad uppfattning vara att genomsyn i skatterätten i allmänhet innebär att man vid den skatterättsliga prövningen av en transaktion eller ett förfarande bortser från rättshandlingarnas formella innebörd och i stället lägger rättshandlingarnas reella innebörd till grund för taxeringen. I bedömningen läggs ofta stor vikt vid om rättshandlingen eller rättshandlingarna saknar betydelse om man skulle bortse från skatteförmånen. Till skillnad från fall av skenrättshandlingar, som saknar rättsverkningar, innebär genomsyn definitionsmässigt att ett förfarande eller en transaktion ges en annan innebörd än som följer av dess formella lydelse. En genomsyn kan således inte utmynna i att man helt bortser från vidtagna rättshandlingar. Rättshandlingarna skall i stället ges den eller de rättsverkningar de i realiteten ger upphov till. Om en skattskyldig sålunda för att minska sin skatt betecknar en rättshandling på annat sätt än som motsvarar dess verkliga innebörd och detta kan styrkas, torde således rättshandlingen bedömas efter sin verkliga innebörd. Vad som inte sällan utmärker skatteflyktstransaktioner är att den skattskyldige företar en serie rättshandlingar som var för sig är civilrättsligt hållbara men som sammantagna ger skatteförmåner som framstår som klart oberättigade. Medverkan av utomstående – med eller utan kontant eller annan kompensation för medverkandet – utmärker också många skatteflyktsåtgärder. Så långt sådana transaktioner eller kombinationer av åtgärder kan överblickas finns emellertid i och för sig inte något som utesluter att man bör kunna tillämpa genomsyn även i fråga om en serie rättshandlingar och alltså se dem som en helhet. Det finns i sammanhanget anledning att framhålla att enbart den omständigheten att den skattskyldige vidtar en åtgärd som minskar skatten inte innebär att det är fråga om skatteflykt. Det är givetvis upp till var och en att sköta sin ekonomi på bästa sätt och i det ingår att se till att skatterna inte blir högre än de behöver vara. Exempelvis måste en näringsidkare eller en placerare inför en investering eller annan affärstransaktion granska skattekonsekvenserna av olika alternativ och välja det alternativ som ger det bästa utbytet. För att underlätta sådana bedömningar finns – om än inte på kupongskatteområdet – möjligheten att få bindande förhandsbesked i skattefrågor. Bestämmelser inriktade på förutsättningarna för skattekontroll finns i olika lagar, t.ex. i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Här regleras skyldigheten för de skattskyldiga liksom arbetsgivare m.fl. att lämna uppgifter för att åstadkomma riktiga taxeringar och som underlag för kontroll. På det egentliga kontrollstadiet aktualiseras regleringen i taxeringslagen men också i andra lagar på skatteområdet. Såvitt avser redovisning och betalning av skatter och avgifter är det i första hand skattebetalningslagens bestämmelser om utredning i skatteärenden som är tilläm pliga. Dessa följer – vilket är fallet också i andra skattelagar – i väsentliga hänseenden taxeringslagens reglering om utredning i taxeringsärenden. Centralt på utredningsstadiet är möjligheterna till kontroll genom revision. Revisioner kan företas med stöd av ett flertal lagar och där- ibland kupongskattelagen. I 24 § KupL föreskrivs att beskattningsmyndigheten eller Riks- skatteverket för kontroll av kupongskatten kan meddela beslut om skatte- revision hos aktiebolag. Därvid gäller i tillämpliga delar bestämmelserna i taxeringslagen om taxeringsrevision. I 3 kap. 8 § första stycket TL anges att skattemyndigheten får b esluta om taxeringsrevision för att kontrollera att deklarations- och annan uppgiftsskyldighet enligt lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter fullgjorts riktigt och fullständigt eller att förutsättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. I andra stycket sägs vidare att skattemyndigheten får besluta om taxeringsrevision också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket av någon annan än den som revideras. Taxeringsrevision får göras hos den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1976:125) eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbok- föringslagen (1979:141) och hos annan juridisk person än dödsbo. Bestämmelserna om skattekontroll har setts över (se prop. 1996/97:100). I det sammanhanget har angivna möjligheter till revision av tredjeman återinförts. Revision får alltså nu göras även för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av någon annan än den som revideras. Vidare ges skattemyndigheten möjlighet att i revisions- beslutet utesluta uppgift om vem eller vilken rättshandling granskningen avser om det finns särskilda skäl för detta. Som skäl för de nya reglerna anfördes bl.a. följande. Den främsta grunden för att möjligheten till tredjemansrevision tidigare togs bort var att man ansåg att de uppgifter som skattemyndig- heterna kan behöva inhämta från tredjeman regelmässigt kan erhållas Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 169 Det har också visat sig att det så kallade tredjemansföreläggandet är ett användbart kontrollmedel och att ett stort antal av tredjemanskontrollerna med fördel kan utföras med hjälp av förelägga nden. Emellertid finns situationer då förelägganden inte är lämpliga kontrollinstrument. Det kan t.ex. i vissa fall vara svårt för skattemyndigheten att i ett föreläggande precisera alla de uppgifter och handlingar som har samband med den granskade rättshandlingen, exempelvis då granskningen sker i form av en branschkontroll eller då skattemyndigheten vill ha uppgifter om invecklade transaktioner som förefaller syfta till skatteundandraganden. Denna svårighet att definiera vilka uppgifter man skall begära in kan innebära att myndigheten går miste om viktig information. Vidare kan den leda till att föreläggandena måste göras i flera omgångar, vilket är tungrott och tidsödande. Föreläggandena kan därför i vissa fall innebära betydande merarbete för såväl skattemyndigheten som den förelagde. Till detta kommer att det finns en risk för att kvaliteten på uppgifterna försämras, eftersom den förelagde kanske inte lämnar fullständig information eller felaktig information. Den möjlighet som finns att göra en efterföljande kontroll av att uppgiftsskyldigheten har uppfyllts används i praktiken bara då det finns någon särskild anledning att anta att de lämnade uppgifterna inte är riktiga. Det bör också beaktas att ett föreläggande ofta innebär en tidsfördröjning eftersom den förelagde måste ha rimlig tid på sig att inkomma med den begärda informationen. Från skatteförvaltningen har påpekats att denna fördrö jning är olycklig bl.a. i så kallade handräck- ningsutredningar, dvs. då utländska skattemyndigheter har begärt hjälp med att få uppgifter. Det har också hävdats att de utländska myndig- heterna oftast anser att deras utredning äventyras av att den förelagde underrättas om vilken uppgift som efterfrågas. Det finns därför en risk för att informationsutbytet mellan och andra länder hämmas på ett oönskat sätt. Eftersom föreläggandeformen i vissa situationer således minskar utsikterna att snabbt få fram det önskade materialet som det i många fall finns risk för att kontrollvärdet av de lämnade uppgifterna är sämre än vad som skulle vara fallet om revisorerna själva fick granska handlingarna, framstår möjligheten att företa tredjemansrevisioner som ett nödvändigt komplement till tredjemansföreläggandena. En tredj e- mansrevision bör kunna utgöra ett naturligt inslag i en skatteutredning. Utgångspunkten bör vara att också denna typ av revisioner normalt sker i samverkan mellan den reviderade och skattemyndigheten. En tredjemansrevision blir genom att den avser skattekontroll av annan än den som revideras målinriktad även om man inte kan kräva att myndigheten skall veta att den sökta informationen verkligen finns hos den man vill revidera. Det måste vara tillräckligt att det bedöms troligt att relevant information finns hos den som revideras. En reviderad kan dock lika lite här som i andra situationer motsätta sig att en revision görs med åberopande av ändamåls- eller behovsprincipen.