sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — En möjlig förklaring till att VPC så självklart ansetts som utbetalare av utdelning ligger i det förhållandet att VPC (numera centrala värde- pappersförvarare) ålagts en laglig skyldighet att för avstämnings bolagen fullgöra vissa förvaltningsfunktioner som annars åligger aktie bolagen, bl.a. att utsända utdelning (3 kap. 8 § ABL). Det före ligger således något av ett offentligrättsligt uppdragsförhållande mellan en central värdepappersförvarare och ett avstämningsbolag. Något motsvarande uppdragsförhållande kan dock inte åberopas som stöd för att förvaltarna skall anses skyldiga att göra skatteavdrag m.m. Enligt vår uppfattning är det som nämnts möjligt att uppfatta begreppet utbetalare på olika sätt. I praktiken synes emellertid begreppet inte ha gett upphov till några tillämpningssvårigheter. För att det ä ndå inte skall uppstå tveksamhet om att just central värdepappersförvarare och förvaltare skall anses vara utbetalare av utdelning från avstäm- ningsbolag föreslår vi att detta förhållande skall anges i skatt ebetalnings- lagen. Vi föreslår en oförändrad ordning Grundläggande i ett effektivt beskattningsförfarande är att skatt tas ut vid källan. Det gäller inte bara när den skatt eller avgift som tas ut är slutlig eller definitiv redan när det belopp som den beräknas på betalas ut utan också inom preliminärskattesystemet. Kraven på ett väl fungerande system för skattebetalning får anses bäst tillgodosedda om skatteavdrag görs vid varje utbetalning av utdelning. Den nuvarande regleringen om skatteavdrag för kupongskatt vid utbetalning av utdel- Ett modernare beskattningsförfarande 91 ning bör därför behållas och inordnas i skattebetalningslagens regel- system. Vad som sagts om effektiviteten i beskattningsförfarandet gör sig naturligtvis i viss mån även gällande vid utdelning från annat aktie bolag än avstämningsbolag till personer som är bosatta i . Vi har därför övervägt om inte en skyldighet att göra skatteavdrag vid utbetalningen borde införas också i de fallen. En sådan ordning skulle medföra en större enhetlighet i skattebetalningssystemet och principiellt även betydande förenklingar i den skatteadministrativa hanteringen. I detta sammanhang måste emellertid hänsyn tas till de införda s.k. lättnadsreglerna (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, rskr. 1996/97:133). Dessa regler innebär, såvitt här är av intresse, att huvuddelen av de svenska aktiebolag som inte är marknadsnoterade, års taxering kan dela ut ett på visst sätt beräknat belopp (lättnadsbeloppet) utan att detta behöver beskattas hos mottagaren (3 § 1 a-d mom. Lättnadsreglerna gäller för sådan utdelning som a nnars skulle ha beskattats i inkomstslaget kapital. De är således endast tillämpliga vid utdelning till personer som är skattskyldiga i . Andra aktiebolag än avstämningsbolag är som regel inte marknads- noterade. Utdelning från sådana bolag till personer som är bosatta i kommer således i de flesta fall att vara skattefri till den del den ryms inom lättnadsbeloppet. I samband med införandet av lättnadsreglerna anmärkte Lagrådet (prop. 1996/97:45 s. 78) att de föreslagna reglerna var så svår- tillgängliga att det starkt kunde ifrågasättas om de borde föranleda lagstiftning. Regeringen instämde delvis i lagrådets kritik men ansåg att reglerna var nödvändiga för att snabbt skapa bättre förutsättningar för att öka sysse lsättningen i de små och medelstora företagen och att det således fanns ett starkt allmänt intresse av att reglerna infördes (a. prop. s 45). Enligt vad utredningen inhämtat är avsikten att lättnadsreglerna, såvitt nu kan överblickas, skall vara kvar. I sammanhanget bör också uppmärksammas att en stor del av de aktiebolag som inte är avstämningsbolag är s.k. fåmansföretag. De skall således även beakta de särskilda bestämmelser om bl.a. utdelning som gäller för sådana företag enligt 3 § 12–12 e mom. Även dessa bestämmelser måste betraktas som mycket komplexa. I förhållande till vad som gäller skulle en skyldighet för andra aktiebolag än avstämningsbolag att göra skatteavdrag vid utdelning naturligtvis innebära ett merarbete för dessa bolag. Det kan nog även förutsättas att de som på grund av lättnadsreglerna är berättigade till skattefri utdelning i många fall skulle komma att ansöka om ändrad beräkning (jämkning) av skatten. Detta skulle givetvis innebära ett merarbete även för skattemyndigheterna. 92 Ett modernare beskattningsförfarande Det skulle i och för sig kunna tänkas att med införandet av en generell skyldighet att göra skatteavdrag vid utdelning införa någon form av undantag från denna skyldighet beträffande utdelning som ryms inom lättnadsbeloppet. En sådan reglering skulle emellertid komplicera skattebetalningsförfarandet och delvis motverka ambitionen att öka enhetligheten i detta. Som framgår av det nu sagda är reglerna vid utdelning i andra aktiebolag än avstämningsbolag delvis mycket komplexa. Att ytterligare komplicera de mindre företagens hantering av utdelningar framstår inte som önskvärt. Alldeles oavsett hur en eventuell skyldighet för andra aktiebolag än avstämningsbolag att göra skatteavdrag vid utdelning till fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga utformas så skulle införandet av en sådan skyldighet ytterligare öka komplex iteten i systemet och medföra ett merarbete för såväl de utdelande bolagen som för skattemyndigheten. Mot bakgrund härav anser vi att något förslag med detta innehåll inte bör läggas fram. Däremot bör de nu aktuella bolagen vara skyldiga att lämna kontrolluppgift om skattepliktig utdelning. Till denna fråga återkommer vi i avsnitt 3.2.8. Sammanfattningsvis anser vi att den nuvarande skyldigheten att göra skatteavdrag inte bör ändras. Vid utdelning i avstämningsbolag skall således utbetalaren även fortsättningsvis göra skatteavdrag, antingen för preliminär skatt eller för särskild utdelningsskatt. Vid utdelning i annat aktiebolag skall, i likhet med vad som gäller , skatteavdrag göras endast för särskild utdelningsskatt. Förslag: Skattebetalningslagens bestämmelser om betalningsansvar och företrädaransvar för den som är skyldig att göra skatteavdrag skall ersätta kupongskattelagens reglering om betalningsskyldighet. Skattebetalningslagens regler om befrielse från betalnings- skyldighet för skatt skall gälla även för särskild utdelningsskatt. I kupongskattelagen finns bestämmelser om betalningsskyldighet och betalningsansvar (10 §, 21 § andra stycket och 22 § KupL). Föreskrifter av detta slag och även bestämmelser om företrädaransvar ingår i allmänhet i regleringen av ett beskattningsförfarande. Bestämmelser om ansvar för skatt finns i 12 kap. SBL och om befrielse från betalningsskyldighet i 13 kap. samma lag. Regleringen bör göras tillämplig också på den särskilda utdelningsskatten. Ett modernare beskattningsförfarande 93 Även fortsättningsvis bör ansvaret för att särskild utdelningsskatt innehålls med rätt belopp ligga på den som är skyldig att göra avdraget. Om skyldigheten att göra skatteavdrag sätts åt sidan bör utbetalaren därför kunna göras ansvarig för betalning av den skatt som belöper på utdelningen. Ansvaret för utbetalaren bör kombineras med en regres srätt mot den utdelningsberättigade. Ett motsvarande ansvar bör kunna göras gällande om skatteavdrag gjorts men skatten inte betalats in i föreskriven tid och ordning. Vidare bör ansvaret för företrädare för en juridisk person enligt 12 kap. 6 § SBL göras tillämpligt också på särskild u tdelningsskatt. Vi återkommer i det senare till vissa särskilda fall som motiverar avvikande ansvarsregler. Det gäller dels när skatteavdrag gjorts på grundval av uppgifter om var den utdelningsberättigade är bosatt eller hemmahörande (se avsnitt 4.3), dels vid ändrad värdering av sak- utdelning (se avsnitt 5.4.4). Förslag: Skatteavdrag avseende särskild utdelningsskatt skall redovisas i skattedeklaration i den ordning som enligt skatte- betalningslagen gäller för redovisning av skatteavdrag för betalning av preliminär skatt. Redovisningen skall lämnas senast de dagar som anges i 10 kap. 18, 19 eller 22 §§ SBL och som infaller i efter den då utdelningen blev tillgänglig för lyftning. Bestämmelser om redovisning av kupongskatt finns beträffande avstämningsbolag i 8 och 12 §§ KupL och rörande annat aktiebolag än avstämningsbolag i 15 § KupL. I fråga om uppgiftslämnande till ledning för beräkning av skatteavdrag finns föreskrifter beträffande avstä m- ningsbolag i 7 § KupL och såvitt avser annat aktiebolag i 14 § samma lag. Enligt nuvarande ordning skall uppgifter om kupongskatt redovisas senast efter utdelningstillfället. I huvudsak enhetliga redovisningsperioder gäller för såväl avstämningsbolag som andra aktiebolag. För annat aktiebolag än avstämningsbolag gäller emellertid som senaste redovisningstidpunkt året efter utdelnings- tillfället. I skattebetalningslagen beror tidpunkten för att lämna skatte- deklaration och därmed redovisning av skatteavdrag på om den som är skyldig att göra skatteavdrag är skyldig att redovisa mervärdesskatt och i så fall på storleken av beskattningsunderlaget avseende mervärdes skatt 94 Ett modernare beskattningsförfarande (se 10 kap. SBL). Om beskattningsunderlaget exklusive gemen- skapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas uppgå till högst skall skattedeklaration lämnas senast den 12 efter den månad då skatteavdrag gjorts utom då deklaration får lämnas senast den 17 . Samma tidpunkter för att lämna skattedeklaration gäller för skattskyldig som inte skall redovisa mervärdesskatt. För den som skall redovisa mervärde s- skatt på ett beskattningsunderlag som beräknas överstiga skall skattedeklaration lämnas senast den 26 efter den månad då skatteavdrag gjorts utom då dekla rationen får lämnas senast den 27 . Innan utdelning betalas ut skall mottagaren ha lämnat utbetalaren de uppgifter som behövs för att skatteavdrag skall kunna göras på ett korrekt sätt. Om det är fråga om utbetalning till en person som är bosatt eller hör hemma i utlandet måste det finnas tillförlitliga uppgifter till grund för bedömningen av dennes skatterättsliga hemvist så att ett reducerat skatteavdrag i förekommande fall kan göras enligt tillämpligt skatteavtal. I annat fall skall ett skatteavdrag göras. Förberedelserna i fråga om bl.a. uppgifter om de utdelningsberättigade skall vara sådana att utbetalningar kan administreras i överens stämmelse med 12 kap. 3 § tredje stycket ABL. Där föreskrivs att u tdelning förfaller till betalning på avstämningsdagen och skall betalas utan dröjsmål. Det skall således redan innan utdelningen betalas ut stå klart vilket skatteavdrag som skall göras. Rent principiellt borde det därför finnas förutsättningar för att förkorta den tidsfrist som utbetalaren har på sig för att redovisa gjorda skatteavdrag. Frågan om tidpunkten för redovisningen av skatteavdraget kompliceras emellertid av det förhållandet att det, såvitt gäller avstämningsbolagen, ofta sker stora aktieomsättningar i anslutning till utdelningstillfället. Till följd härav uppstår i många fall situationer då utbetalarens uppgifter om vem som är utdelningsberättigad inte är korrekta. Även i sådana fall styrs i och för sig utbetalarens agerande av aktiebolagslagens reglering om att utbetalning skall ske utan dröjsmål. Om utbetalaren saknar kännedom om att hans uppgifter är felaktiga påverkas självfallet inte det sätt som han sköter utbetalningen och skatteredovisningen. Om ut- betalaren däremot vet att uppgifterna inte är korrekta eller saknar tillräckliga uppgifter om den utdelningsberättigade är det naturligt att utdelningen hålls inne till dess att en riktig utbetalning kan ske. I dagens ordning justerar utbetalarna felaktigheter avseende vem som är utdelningsberättigad och vilket skatteavdrag som rätteligen skall göras som de har på sig att redovisa den innehållna skatten. Såvitt avser utdelning som till följd av bristande Ett modernare beskattningsförfarande 95 uppgifter om den utdelningsberättigade inte kunnat betalas ut innan ordinarie redovisning skall ske ges enligt 8 § första stycket 3 och tredje stycket KupL en möjlighet att inbetala skatt senast vid utgången av det kalenderår då utdelningen utbetalas, dock senast vid utgången av det femte kalenderåret för utdelningstillfället. De justeringar av gjorda skatteavdrag som görs innan re- dovisning sker till beskattningsmyndigheten skiljer sig i princip inte från de rättelser som kan göras enligt skattebetalningslagen. Rättelse av skatteavdrag kan härvid ske genom omprövning. Exempelvis kan en ny rättad skattedeklaration lämnas. Ett omprövningsbeslut avseende av- dragen skatt hänförs alltid till den redovisningsperiod som skatte avdraget rätteligen skulle ha avsett. De förhållanden som nämnts berör visserligen endast en be gränsad del av de totalt utbetalda utdelningarna. Det är emellertid mycket arbetskrävande att i efterhand rätta utbetalningar som verkställts till personer i utlandet som inte var berättigade till utdelningen. I sådana fall där aktierna ägs via olika institut i flera led kan erforderliga kontroller och ombokningar, till följd av den omfattande kommunikation som krävs, ta att genomföra. För att få ett bättre underlag för bedömningen av om det finns föru t- sättningar för att förkorta den tidsfrist som utbetalarna har för att redovisa och betala in skatten har vi försökt att få fram uppgifter avseende omfattningen av de rättelser som förvaltarna gör . Det har emellertid varit svårt att få fram ett mer exakt underlag i denna del. Enligt de inofficiella uppskattningar vi har tagit del av kommer emellertid förvaltarna att göra fler än 10 000 rättelser . Detta skall jämföras med att det enligt uppgift endast gjordes ca 1 400 rättelser. Något underlag för att bedöma om denna kraftiga ökning av antalet rättelser endast är tillfällig har vi inte. Av de rättelser som förvaltarna gör inom den ordinarie tidsfristen för redovisning och betalning av kupongskatten sker enligt en grov uppskatt- ning under den månad utdelningen betalades ut och månaden efter denna. Under följande månad görs av rätte lser- na och under månaden därefter av dessa. Huvuddelen av rättelserna avser fall där aktier bytt ägare i anslutning till utdelning s- tillfället men det förekommer även fall där kupongskatt av annan anle d- ning innehållits med fel belopp. Om tiden för redovisning och betalning av innehållen särskild utde l- ningsskatt förkortades och tidsmässigt samordnades med redovisningen av avdrag för preliminär skatt skulle det allmännas ränteintäkter öka. Räntan på den innehållna skatt som inte redovisas förrän kan för det allmännas del beräknas uppgå till ca sju miljoner 96 Ett modernare beskattningsförfarande En tidigarelagd redovisning medför emellertid att en stor del av de rättelser som förvaltarna gör åtminstone delvis skulle komma att utföras av beskattnings myndigheten inom ramen för o m- prövningsförfarandet. Detta skulle kräva en större arbetsinsats från beskattningsmyndighetens sida och till följd därav även ökade kostnader för det allmänna. Trots att det föreligger självklara fördelar med en enhetlig redo- visningstidpunkt av skatteavdrag anser vi att det merarbete för beskat t- ningsmyndigheten och de enskilda som skulle följa av en sådan tids- mässig samordning som diskuterats motiverar att den särskilda utdelningsskatten redovisas senare än vad som i övrigt gäller enligt skattebetalningslagen. Enligt skattebetalningslagen skall som sagts skattedeklaration normalt lämnas antingen den 12 (17) eller 26 (27) . Av förvaltarnas rättelser utförs efter den månad då utdelningen betalades ut. Vi föreslår därför att skattedeklara- tion skall lämnas på den av de nämnda dagarna som gäller för utbetalaren och som infaller i efter den månad då utdelningen blev tillgänglig för lyftning. Vidare bör skattebetalningslagens bestämmelser om anstånd med att lämna skattedeklaration (10 kap. 24 § SBL) ersätta kupongskattelagens föreskrifter om anstånd med redovisning av skatt (20 § KupL). Noteras kan dessutom regleringen i 15 kap. 6 § SBL om förseningsavgift för det fall att en skattedeklaration inte lämnas inom föreskriven tid. Också denna reglering blir tillämplig, eftersom särskild utdelningsskatt skall redovisas i en skattedeklaration. Någon motsvarande reglering har inte funnits i kupongskattelagen. Ett modernare beskattningsförfarande 97 3.2.8Särskild uppgift eller kontrolluppgiftsskyldighet Förslag: Vid utdelning från annat aktiebolag än avstämningsbolag till obegränsat skattskyldiga skall det utdelande bolaget lämna kontroll- uppgift i den tid och ordning som gäller för lämnande av kontroll- uppgifter vid utdelning i avstämningsbolag. Den skattskyldige skall vara skyldig att lämna det utdelande bolaget sådana uppgifter att kontrolluppgiftsskyldigheten kan fullgöras. Den nuvarande ordningen med lämnade av särskild uppgift enligt lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter vid utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag slopas. Såvitt gäller utdelning till begränsat skattskyldiga skall den som betalar ut utdelningen lämna utdelningsuppgift avseende särskild utdelningsskatt till beskattningsmyndigheten. Detta skall gälla obero- ende av om utdelningen sker från ett avstämningsbolag eller ett annat aktiebolag. Utdelningsuppgift skall lämnas som skatten skall redovisas i skattedeklaration och avse storleken av ut- betald utdelning och innehållen särskild utdelningsskatt. Om utdelning betalats ut direkt till den utdelningsberättigade skall utdel- ningsuppgiften avse denne. Om utdelning betalats ut till ett utländskt utdelningsberättigades räkning skall utdelningsupp- giften i stället avse det utländska institutet. Har i det senare fallet skatten tagits ut med en lägre skattesats till följd av bestämmelser i avtal för undv ikande av dubbelbeskattning (direktnedsättning) skall även redovisas efter vilken eller vilka procentsatser skatteavdrag har gjorts samt storleken av underlaget för beräkningen av skatten efter varje sådan procentsats. skall ges befogenhet att bestämma att utdelnings- uppgift avseende särskild utdelningsskatt får lämnas med hjälp av automatisk databehandling. Den redovisning i skattedeklaration som behandlats i det föregående avser det totalt utdelade beloppet och de sammanlagda avdrag för särskild utdelningsskatt som gjorts vid utbetalningen av utdelningen. Redovisningen innefattar inte någon specifikation avseende utdelat belopp och skatteavdrag för varje utdelningsberättigad. Det måste därför övervägas vilka ytterligare uppgifter som behövs för att beskattnings- myndigheten skall kunna fastställa den särskilda utdelningsskatten och 98 Ett modernare beskattningsförfarande kontrollera att skatt innehållits med rätt belopp. Således aktualiseras frågan om kontrolluppgifter eller motsvarande uppgifter. När det gäller utdelning i avstämningsbolag till här i landet bosatta eller hemmahörande redovisas utbetalningar och skatteavdrag avseende de skattskyldiga i kontrolluppgifter (3 kap. 27 § LSK). Dessa skall enligt 3 kap. 58 § LSK lämnas till skattemyndigheten under taxeringsåret. Först genom att kontrolluppgifter lämnas skapas förutsättningar för kreditering och kontroll på individ nivå. För utdelning till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i finns regleringen av redovisning av utdelningsuppgifter på individnivå i kupongskattelagen. Beträffande utdelning i avstämnings- bolag skall enligt 8 § KupL som huvudregel uppgifter om bl.a. storleken av utbetalad utdelning och innehållen kupongskatt för varje skattskyldig redovisas till skattemyndigheten senast efter utdelningstillfället. Såvitt avser utdelning i andra aktiebolag än avstämningsbolag regleras motsvarande redovisning i 14 och 15 §§ KupL och av bestämmelserna om särskild uppgift i 3 kap. 28 § LSK. Särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § LSK Enligt utredningens direktiv skall det övervägas att ersätta det särskilda uppgiftslämnandet (3 kap. 28 § LSK) med en generell uppgiftsskyldighet för fåmansbolag och övriga bolag som inte är skyldiga att lämna kontrolluppgift om utdelning. Som tidigare nämnts innebär regleringen i 3 kap. 28 § LSK bl.a. att den som tar emot utdelning på aktier i annat aktiebolag än avstä m- ningsbolag skall lämna särskild uppgift till utbetalaren när utdelningen tas emot. I 3 kap. 30 § LSK anges att bestämmelser om hanteringen av särskilda uppgifter finns i kupongskattelagen. Enligt 14 § KupL skall uppgiftslämnaren därvid på heder och samvete på blankett enligt fastställt formulär besvara frågor till ledning för bedömande av om den utdelningsberättigade är skattskyldig. Är svaren inte sådana att därav uppenbarligen framgår att den utdelningsberättigade inte är skattskyldig för utdelningen, skall kupongskatt för utdelningen innehållas vid utbetalningen. Enligt 15 § KupL skall det utdelande bolaget senast efter utdelningstillfället, dock påföljande år, lämna beskattningsmyndigheten de blanketter med uppgifter om utdelning som inkommit till bolaget. Enligt 17 § KupL skall blanketterna vid avlämnandet vara ordnade kommunvis. Blanketter, vid vilkas avgivande kupongskatt innehållits, skall dock vara skilda från övriga blanketter. Ett modernare beskattningsförfarande 99 sända de blanketter som gäller det årets taxering till skattemyndigheten i den region, där den som avses med uppgiften har sin hemort. Den nu beskriva ordningen medför en omfattande pappershantering som inte kan anses vara ändamålsenlig. Avsikten med hanteringen är naturligtvis att det skall finnas ett underlag för det utdelande bolaget, och i ett senare skede för beskattningsmyndigheten, att göra en bedömning av om den utdelningsberättigade är skattskyldig här i landet eller om avdrag för kupongskatt i stället skall ske. Om avdrag för kupongskatt skall ske skall uppgifterna även användas för att bestämma avdragets storlek. Det är dock över huvud taget svårt att se några bärande skäl för att utdelningsuppgifterna som avser dem som är hemmahörande i skall behöva lämnas efter utdelningstillfället, och därtill ta omvägen över den skattemyndighet som hanterar kupongskatten i stället för att skickas direkt till behörig skattemyndighet. Lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter har varit föremål för en översyn av . Den utredningen har lämnat förslag till en ny lag om självdeklaration och kontroll- uppgifter (SOU 1998:12) och därvid föreslagit att bestämmelserna om särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § LSK slopas och ersätts av en skyldighet för den som betalar ut utdelning eller ränta att lämna kontrolluppgift. Försl aget innebär, såvitt nu är av intresse, att kontroll- uppgift skall lämnas av den som betalar ut utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag till fysiska personer som är bosatta i och dödsbon efter sådana personer. Vidare föreslås en skyldighet för den skattskyldige att lämna utbetalaren sådana uppgifter att kontroll- uppgiftsskyldigheten kan fullgöras (se 6 kap. 8 § och 12 kap. 4 § i förslag till ny lag om självdeklaration och kontrolluppgifter). Vid utdelning till personer som är bosatta i skall enligt förslaget således samma ordning beträffande uppgifts- lämnandet fortsättningsvis tillämpas i såväl avstämningsbolag som i andra aktiebolag. Vi delar uppfattning i denna del och anser att dess förslag bör genomf öras. Det kan anmärkas att även föreslår att den kontrolluppgifts- skyldighet som gäller vid utdelning från avstämningsbolag till andra svenska juridiska personer än dödsbon skall slopas. har med hänvisning till vår utredning inte lämnat några förslag om vilka ändringar som slopandet av det särskilda uppgiftslämnandet bör föranleda när det gäller förfarandet vid utdelning till personer som inte är bosatta eller hör hemma i . 100 Ett modernare beskattningsförfarande Även beträffande utdelning till begränsat skattskyldiga finns det fördelar med att göra regleringen av uppgiftslämnandet enhetlig.