sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — 1989/90:110 s. 359). Undantagsfallen bör som RINK framhåller också omfatta fall där traktamentsschablonen är tillämplig på grund av att tre- månadersperioden löpt ut men där den skattskyldiges arbets- och bostads- situation i övrigt är oförändrad. Till de kategorier som inte har någon fast arbetsplats och som tar tidsbegränsade arbeten utanför hemorten hör t.ex. byggnads- och anläggningsarbetare. Som RINK framhåller finns det emellertid även andra skattskyldiga som visserligen inte tagit vad som typiskt sett kan anses utgöra tillfälliga arbeten men där definitiv avflyttning till arbetsorten till följd av tjänstgöringens eller uppdragets speciella natur ändå är utesluten. Ett exempel är sådana ledamöter av riksdag som under långa perioder behåller bostadsanknytningen till sin valkrets eller hemort. Mot denna bakgrund föreslås den nuvarande regeln kompletterad med tillägget att möjlighet till avdrag skall föreligga vid arbeten, som visserligen inte kan sägas vara , men som ändå är tids- begränsade till sin natur och där anknytningen till hemorten av olika skäl är naturlig. Med anledning av slopandet av den generella tvåårsgränsen för rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete angavs beträffande detta kriterium följande (prop. 1998/99:83 s. 19). Slopandet av tvåårsgränsen får i stället främst betydelse när anledningen till ökade levnadskostnader är att arbetet, som visserligen inte kan betecknas som kortvarigt, typiskt sett är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att en fast anknytning till den tidigare bostadsorten krävs. Vad som åsyftas här är framför allt tjänsteresor som varar än på samma ort och där avdragsrätten alltså bedöms enligt bestämmelserna 170 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete om tillfälligt arbete utanför bostadsorten. Det gäller således bl.a. objektsanställningar inom byggnads- och anläggningsbranschen där arbetstagarens vanliga verksamhetsort bestäms utifrån bostaden. Samordningsbestämmelsen infördes vid skattereformen. Kriteriet "tidsbegränsat till sin natur" infördes därför att lagstiftaren ville att tjänsteresor som pågick än och som företogs av skattskyldiga inom byggnads- och anläggningsbranschen med objektrelaterade arbeten (t.ex. att bygga en bro) och som hade bostaden som tjänsteställe, även fortsättningsvis skulle få avdrag för ökade levnadskostnader. Lokutionen "sådant att det kräver en fast anknytning till bostadsorten" infördes av samma anledning för t.ex. ledamöter av riksdag. Vi har i avsnitt 13.1.2 uttryckt uppfattningen att någon bestämmelse om samordning av ovan nämnt slag inte skall finnas. I stället skall reglerna om tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning renodlas i skilda lagrum. Det aktuella rekvisitet, att arbetet skall vara tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver en fast anknytning till bostadsorten, behöver därför inte kvarstå av den anledning den infördes, eftersom samordningsbestämmelsen tas bort. Ställning måste därför tas till om skäl finns att behålla dessa förutsättningar som självständiga grunder för avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete. På arbetsmarknaden har stora förändringar ägt rum. Detta framgår av betänkandet DELTA – Utredningen om deltidsarbete, tillfälliga jobb och arbetslöshets- ersättning (SOU 1999:27). Av betänkandet framgår vidare följande (s. 34, 238 och 244). Antalet fast anställda har minskat kraftigt medan antalet och andelen tidsbegränsat anställda har ökat. hade drygt en halv miljon människor tidsbegränsad anställning. En tydligt inslag i antalet nyanställningar är att den övervägande andelen av dessa är tidsbegränsade arbeten. Det är främst behovsanställningar men också projektanställningar som har ökat och de svarar vardera för en femtedel av de tidsbegränsade anställningarna. Vikariat har successivt minskat i omfattning även om den till antalet är den största andelen. gör bedömningen att de tidsbegränsade anställningarna kommer att öka . Även om förutsättningen att arbetet skulle vara tidsbegränsat till sin natur infördes med i huvudsak en viss yrkeskår i åtanke, är det enligt utredningens mening mot ovan angivna bakgrund angeläget att denna förutsättning behålls som en självständig grund för avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete. Vad som avses härmed är arbetets innehåll, d.v.s. typiska objekts- och projektarbeten. Arbetet pågår tills det är slutfört oberoende av hur detta tar. Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete 171 anställningar har enligt ökat och avser numera en femtedel av alla tidsbegränsade arbeten. För att lagstiftningen avseende avdrag i inkomstslaget tjänst skall motsvara de faktiska förhållanden som föreligger och därmed vara i takt med utvecklingen på arbets- marknaden bör därför förutsättningen att avdragsrätt föreligger om arbetet är tidsbegränsat till sin natur finnas kvar som en självständig grund för avdragsrätt och även avse alla typer av arbeten och yrkes- kategorier. Utvecklingen på arbetsmarknaden synes innebära att denna typ av tillfälligt arbete vid sidan av de arbeten som är tidsmässigt bestämda (avser ) är och kommer att vara de vanligaste typerna av tillfälligt arbete i skatterättslig bemärkelse. Vad härefter gäller förutsättningen att avdragsrätt föreligger om arbetet är sådant att det kräver en fast anknytning till bostadsorten görs följande överväganden. Denna förutsättning infördes också i samband med skattereformen med anledning av samordningsbestämmelsen, och tog främst sikte på ledamöter av riksdag. När samordnings- bestämmelsen nu föreslås tas bort blir därför frågan om detta rekvisit bör kvarstå. Utredningen kan inte överblicka om någon annan yrkesgrupp kan ha avsetts med detta rekvisit när bestämmelsen infördes. Det kan därför inte uteslutas att någon grupp av skattskyldiga kan eller kommer att kunna avses med detta rekvisit. Eftersom det dock kan antas att antalet skattskyldiga som här avses inte kan vara alltför många, bör detta rekvisit anses kunna omfattas av den i lagrummet sist uppställda förutsättningen för avdragsrätt, nämligen att det av någon annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten. Arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller det av någon annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten Rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete som skall bedrivas på flera olika platser kan föreligga bl.a. när en person har flera anställningar eller har två eller flera olika arbetsplatser i samma tjänst. I dessa situationer kan det således inte krävas att den skattskyldige skall avflytta till arbetsorten. Någon tidsgräns gäller inte, varför avdragsrätt föreligger så länge den aktuella arbetssituationen föreligger. Själva arbetet behöver inte heller vara tillfälligt till sin karaktär. Vi har inte funnit någon anledning att föreslå förändringar i detta avseende. Härutöver kan avdrag medges om det av någon annan anledning än de ovan nämnda inte skäligen kan krävas att den skattskyldige flyttar till den ort där arbetet utförs. Varken av förarbeten eller rättspraxis framgår vad som avses med lokutionen annan anledning. 172 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete uttalar endast i rekommendationer (RSV S 1998:39) att vid bedömning- en får hänsyn tas till de omständigheter som föreligger i varje enskilt fall. Med tanke på att situationer kan uppkomma där avdragsrätt bör föreligga, men som inte kunnat förutses av lagstiftaren, bör denna avdragsmöjlighet kvarstå. Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete återfinns i 12 kap. 15–18 §§ inkomstskattelagen. 15Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning Förslag: Rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning föreligger om vissa objektiva förutsättningar är för handen. Någon bedömning av skäligheten av den dubbla bosättningen skall inte göras. Avdrag skall kunna medges under längst för gifta och sambor och under längst för övriga skattskyldiga. Det skall inte föreligga någon möjlighet till rätt till avdrag än de nämnda. Utredaren skall kartlägga i vilken utsträckning bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning medför tillämpningsproblem och lämna förslag till hur eventuella problem bör lösas. Utredaren skall särskilt undersöka de tidsgränser som gäller för avdrag för kostnader vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, bedöma om de är lämpliga samt föreslå hur de tidsgränser som behövs kan göras tydligare och mer förutsebara. 15.1Gällande rätt och rättsutveckling Ökade levnadskostnader skall dras av om den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till en ny bostadsort, om en bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av makens eller sambons förvärvsverksamhet, svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten eller någon annan särskild omständighet. Ökade levnadskostnader skall bara dras av om den skattskyldige övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än . Kostnaderna skall dras av under längst för gifta och sambor och längst för övriga 174 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning Kostnaderna skall dock dras av om särskilda skäl talar för det. Ökade utgifter för logi skall dras av med ett belopp som motsvarar den faktiska utgiften. Kostnadsökning för måltider och småutgifter på arbetsorten skall dras av antingen med den faktiska kostnadsökningen eller beräknad enligt schablon. Den schablonmässiga kostnadsökningen beräknas härvid uppgå till per hel dag av maximibeloppet om arbetsorten ligger i och till per hel dag av normal-beloppet om arbetsorten ligger utomlands. Rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning kunde medges första gången vid inkomsttaxering (prop. Det hade inte funnits någon möjlighet till avdrag och inställningen i dåvarande praxis var att när den skattskyldige valde att bosätta sig på annan ort och till följd därav vidkändes kostnader för resor och uppehälle skulle dessa kostnader anses utgöra den skattskyldiges personliga omkostnader, vilka inte var avdragsgilla. I förarbetena (SOU 1962:47 s. 76–78) ansågs konsekvenserna av dåvarande praxis inte tillfredsställande. Starka skälighetssynpunkter kunde anföras för en betydande utvidgning av möjligheterna till avdrag för ökade levnadskostnader. Den då rådande situationen på bostads- marknaden hade lett till att den som tog anställning på ny ort åsamkades en betydande fördyring av sina levnadskostnader under en övergångstid till dess att en ny familje-bostad hade kunnat erhållas. Gentemot inställningen att kostnader vid dubbel bosättning var att hänföra till personliga levnadskostnader – på grund av frivilligt träffade val – framhöll den utredningen att skattebördan för samtaxerade makar måste avvägas med utgångspunkt från att makar normalt hade gemensamt hushåll. Om de på grund av sin förvärvsverksamhet eller andra liknande skäl inte hade gemensamt hushåll borde den därigenom sänkta skatteförmågan beaktas genom avdrag för merkostnaderna. Däremot borde sådant avdrag inte komma ifråga enbart på grund av att makarna var bosatta på skilda orter eller att de särtaxerades. De grundläggande förutsättningar för avdragsrätt som gäller är i princip desamma som gällde vid införandet 1963. Genom skattereformen utvidgades personkretsen på så sätt att bestämmelsen även kom att omfatta samboende par (såväl hetero- som homosexuella) samt ensamstående skattskyldiga. Den utredning som låg till grund för skattereformen (SOU 1989:33, del III, s. 86) ansåg att det fanns ett behov av att modernisera bestämmelsen på så sätt att kretsen för avdragsberättigade utvidgades. I sammanhanget erinrades emellertid om att tillämpningen även fortsättningsvis borde präglas av restriktivitet. Skattereformen medförde även (prop. 1989/90:110, del 1, s. 358–360) Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 175 att avdragsrätt skulle kunna föreligga när den gemensamma bostaden flyttades till den ena makens eller sambons nya arbetsort medan den andre maken eller sambon stannade kvar på den tidigare gemensamma bostadsorten. När tvåårsgränsen vid tillfälligt arbete slopades, uttalade regeringen (prop. 1998/99:83 s. 18–19) följande. Det är enligt regeringens mening tydligt att nuvarande bestämmelser om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete utanför bostadsorten inte är så förutsebara och enkla som de borde vara. Den tilltagande rörligheten på arbetsmarknaden accentuerar problemen. Kritiken mot bestämmelserna tar sikte främst på osäkerheten om i vilka fall avdrag skall medges och nackdelarna med detta. Det är regeringens uppfattning att otydligheten i fråga om vilka situationer som omfattas av avdragsrätten har en negativ inverkan på rörligheten på arbetsmarknaden. Den enskilde kan i vissa fall inte innan arbetet påbörjas överblicka hur en begäran om avdrag för ökade levnadskostnader kan komma att bedömas vid taxeringen. Eftersom kostnadsavdraget har betydelse för det ekonomiska utfallet av anställningen, är ett besked i frågan således av stor vikt för den enskilde. Kriterierna för att medge avdrag utöver – anställningens natur eller andra särskilda skäl – lämnar också ett betydande utrymme för olika tolkningar som utan vägledande domstolsavgöranden medför en stor risk för oacceptabla olikheter i tillämpningen av bestämmelserna. anser att tidsgränsen för avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning bör avskaffas med tvåårsgränsen vid tillfälligt arbete utanför bostadsorten. Avdragsrätten vid dubbel bosättning är emellertid knuten till personliga förhållanden och inte till de omständigheter hänförliga till arbetet eller anställningen, som är fallet i fråga om avdragsrätten vid tillfälligt arbete. Tidsbegränsningen för avdrag vid dubbel bosättning kräver bl.a. därför att man gör andra överväganden än de som är aktuella i detta lagstiftningsärende. Från tiden innan skattereformen föreligger ett flertal avgöranden från Regeringsrätten som behandlar avdragsrätten för kostnader som upp- kommit till följd av dubbel bosättning. Eftersom grund-förutsättningarna inte har förändrats har dessa avgöranden fortfarande prejudicerande verkan. Den lagstadgade tidsgränsen samt möjligheten till 176 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning avdrag även när familjebostaden flyttats infördes emellertid först genom skattereformen. RÅ 1971 ref. 14 – Målet avsåg inkomsttaxering. Den skattskyldige hade förlagt sin verksamhetsort till annan ort än den där familjebostaden var belägen och haft bostad där. Med hänsyn till att detta förhållande ägt bestånd under närmare kunde den förebragta utredningen inte anses på ett godtagbart sätt visa att han skulle vara berättigad till avdrag med anledning av den skilda bosättningen. RÅ 1973 ref. 88 – En anställd inom Försvarsmakten drabbades av kostnader för dubbelt boende när den övriga familjen i förväg flyttade till den ort där den anställde visste att han skulle bli placerad. Rätt till avdrag förelåg inte eftersom det var familjen som flyttat till annan ort än den där den skattskyldige var bosatt och hade sitt arbete. RÅ 1973 ref. 112 – Målet avsåg inkomsttaxering. Den skattskyldige hade, till följd av att han haft anställning på annan ort än hustrun, åsamkats kostnader för dubbelt boende. Med hänsyn till hustruns ålder (vid inkomståret) och anställnings- förhållanden (ordinarie tjänst) med nära förestående pensionering kunde det icke skäligen ifrågasättas att hustrun skulle flytta till mannens nya bostadsort. Den skattskyldige var därför berättigad till yrkat avdrag. RÅ 1973 ref. 113 – Skattskyldig, som i tjänsten förflyttats till ny ort, yrkade avdrag för kostnader för dubbelt boende (utgick s.k. omställningstraktamente och avdraget avsåg tiden därefter.). Som skäl för avdrag åberopade den skattskyldige bland annat hustruns förvärvsarbete, behov av tid för att avhända sig fastigheten samt barnens skolgång. Med hänsyn till att särskilda omständigheter fick anses föreligga medgavs avdrag . (Barnens skolgång får anses ha utgjort det huvudsakliga skälet, vår anm.) RÅ 1974 ref. 37 – Även om merkostnaderna för dubbelt boende hade uppkommit till följd av att den skattskyldiges maka inte hade kunnat flytta med maken till dennes nya arbets- och bostadsort medgavs avdrag för skälig logikostnad som uppkommit på den nya bostadsorten och inte den ort där makan bodde kvar. RÅ 1975 ref. 91 – Kostnader för dubbelt boende hade uppkommit till följd av att den skattskyldiges hustru kvarstannat på den gamla bostadsorten för att fullfölja sina universitetsstudier. Dessa förhållanden ansågs inte vara att hänföra till sådana omständigheter som kunde berättiga till avdrag för ökade levnadskostnader. RÅ 1975 ref. 124 – Skattskyldig, som i tjänsten förflyttats till ny ort, ansågs berättigad till avdrag för kostnader för dubbelt boende under en omställningstid intill utgången av barnens innevarande läsår. Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 177 RÅ 1976 ref. 3 – Målet avsåg inkomsttaxering. Den skattskyldige och dennes hustru, som skulle pensioneras 1971, hade innehaft skilda arbets- och bostadsorter. Under beskattnings- hade tidpunkten för hustruns pensionering ryckt närmare och skälen för henne att bo kvar hade således stärkts. Denna omständighet medförde emellertid inte att rätten till avdrag för kostnader till följd av den dubbla bosättningen skulle uppstå. Omständigheten förelåg inte när den dubbla bosättningen inleddes. RÅ 1976 ref. 149 – Målet avsåg inkomsttaxering. Den skattskyldige och dennes hustru hade till följd av deras arbetsförhållanden arbetat och bott på skilda orter. Med hänsyn till den långa tidsrymd som den skattskyldige innehaft sin fasta anställning kunde hustruns förvärvsverksamhet (chefsposition) inte ensam tillmätas sådan betydelse att avdragsrätt av denna anledning kunde föreligga. Med hänsyn till anställningstidens längd kunde inte heller det förhållandet att den skattskyldiges pensionering varit nära förestående föranleda rätt till avdrag. RÅ 1976 ref. 172 (plenum) – Kostnader för dubbelt boende hade uppkommit till följd av att den skattskyldige hade ingått äktenskap och därefter bott kvar på sin arbetsort medan hustrun varit bosatt på annan ort. Med hänsyn till utformningen av lagtexten kunde avdrag för ökade levnadskostnader med anledning av det ingångna äktenskapet inte medges. (Mål med motsatt utgång hade avdömts .) RÅ 1977 ref. 48 – Skattskyldig, som åsamkats merkostnader till följd av att maken på grund av sitt arbete bosatt sig på annan ort, ansågs inte berättigad till avdrag eftersom hon hade bott kvar i familjebostaden. Avdrag kan således enbart komma i åtnjutande av den som flyttar på grund av sitt arbete. RÅ 1977 ref. 62 – Målet avsåg inkomsttaxering. Den skattskyldige hade tjänstgjort i som professor i obstetrik och gynekologi samt som överläkare medan hustrun hade tjänstgjort i som överläkare samt som föreståndare för ett laboratorium. Med hänsyn till makarnas specialinriktade arbetsområden hade det funnits begränsade möjligheter för dem att ha förvärvsarbete på samma ort. Då det med hänsyn till hustruns förvärvsverksamhet inte skäligen hade kunnat ifrågasättas att hon skulle ha flyttat till var den skattskyldige berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader. (Någon hänsyn till den långa tidsperioden togs inte, vår anm. Två regeringsråd var skiljaktiga då de ansåg att kostnaden var en privat levnadskostnad som inte var avdragsgill.) RÅ77 Aa–130 – Målet avsåg inkomsttaxering. Den skattskyldige hade arbetat på annan ort än den där familjebostaden var belägen. Han hade regelmässigt sökt arbeten för att 178 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning möjliggöra en återflyttning. Hustrun hade inte möjlighet att erhålla lik- värdig tjänst på samma ort som mannen. Med hänsyn till dessa omständigheter medgavs, även om förhållandevis () hade förflutit, avdrag för den ökning i levnadskostnaderna som föranletts av den skilda bosättningen. RÅ81 1:58 – De skattskyldiga hade gemensam jordbruksfastighet på en ort. Både mannen och hustrun hade emellertid både arbete och bostad på varsin annan ort. Båda makarna yrkade avdrag för ökade levnads- kostnader. Regeringsrätten uttalade bland annat följande avseende syftet med bestämmelsen. Bestämmelsen... ...ger möjlighet att genom avdrag vid taxering beakta merkostnader för en familj som splittrats på grund av arbetsförhållanden, bostadsbrist m.m. Bestämmelsen är ett undantag från principen att avdrag inte medges för personliga levnadskostnader. Omständigheterna vid bestämmelsens tillkomst ger vid handen att avdragsmöjligheterna främst avsåg att ge viss skattelättnad under en övergångstid, under vilken familjen kunde återförenas. Den prövning som enligt bestämmelsen skall ske huruvida det skäligen kan ifrågasättas om inte familjen skall avflytta till den skattskyldiges bostadsort skall därför företas , och det torde därvid vara ofrånkomligt att även inledningsvis godtagbara skäl för att skattemässigt beakta den dubbla bosättningen med tiden försvagas. Det förhållande som förelåg i målet fick anses ge vid handen att makarna inte verkligen avsett att förlägga sina arbetsplatser till samma ort eller närbelägna orter utan att de träffat valet att framåt med bibehållna bosättningsförhållanden fortsätta sina yrkesverksam- heter. (För att avdragsrätt skall föreligga skall det således föreligga en avsikt hos makarna att ha gemensamt boende, vår anm.) RÅ 1988 not. 445 – Den skattskyldige och dennes make hade till följd av makens arbete flyttat från och bosatt sig i . Inledningsvis hade den skattskyldige varit tjänstledig från sin anställning som violinist vid Kungl. Teatern i (och haft liknande anställning i ) för att sedermera återgå till denna anställning. Till följd härav uppkom kostnader för dubbel boende. Av utredningen fick anses framgå att det icke skäligen kunde ifrågasättas att den skattskyldiges make skulle avflytta från familjens familjebostad i . Oavsett att den skattskyldige, på grund av oförutsedda omständigheter, hade återupptagit sin tidigare tjänst fanns förutsättningar för medgivande av avdrag. Regeringsrätten uttalade att enligt praxis medgavs avdrag endast under en övergångstid om det inte förelåg särskilda omständigheter. Omständigheterna ansågs vara sådana Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 179 att den skattskyldige, fastän att hon haft anställning i , var berättigad till avdrag. RÅ 1990 not. 432 – Svårigheter att avyttra familjebostaden på den gamla arbetsorten är inte ett sådant förhållande som grundar rätt till avdrag. RÅ 1991 not. 219 – Den skattskyldige hade tillsammans med make och tre barn vistats i på grund av makens anställning. Den skattskyldige återvände på grund av anställningsskäl tillsammans med två av barnen till än maken och det tredje barnet. Regeringsrätten uttalade att för rätt till avdrag krävs att två villkor är uppfyllda; att den skattskyldige bosatt sig på annan ort än den där hans familj är bosatt och att den skattskyldiges bosättning på denna ort orsakats av hans arbete. Även om merparten av familjen flyttat till ansågs det rimligast att anse orten i vara familjens bostadsort fram till dess maken flyttade därifrån. Med detta synsätt hade den skattskyldige tillsammans med två av barnen bosatt sig på annan ort än den där familjen var bosatt. De två villkoren för avdragsrätt var därigenom uppfyllda och den skattskyldige var berättigad till avdrag. RÅ 1992 not. 602 – Den skattskyldige, som var kirurg, hade tagit anställning på annan ort än den där familjebostaden var belägen. För att kunna fullgöra sin bakjourtjänstgöring var han tvungen att hyra lägenhet på arbetsorten. Denna omständighet utgjorde inte skäl för att medge avdrag. RÅ 1994 not.