sou · GNB31 · 2000-01-01 00:00:00 — Invändningar om att förmånsrättens avskaffande skulle medföra att skatter övervältrades från en kategori medborgare till en annan, nämligen från företagare med B-skatt till arbetstagare med källskatt, var enligt beredningens mening inte bärande. Vare sig förmånsrätt förekom eller ej, övervältrade en in- solvent gäldenär sin skattebörda på andra. Frågan gällde endast vem som fick bära förlusten. Så länge förmånsrätten bestod skedde övervältringen i första hand på dem som råkade vara oprioriterade i konkursen. Faran för att förmåns- rättens avskaffande skulle leda till hårdare indrivning hade inte heller någon större bärkraft. Det kunde visserligen tänkas, att indrivningsorganen ibland vå- gade ge anstånd i förlitan på förmånsrätten. Man måste emellertid betvivla, att sådana överväganden verkligen gjordes på allvar i någon större utsträckning eller att det kunde bedömas i vad mån förmånsrätten förslog för att skatterna skulle bli betalda. Det var under alla omständigheter att föredra, att indrivnings- organens överväganden byggde på en bedömning av gäldenärens förmåga att på reda upp sin ekonomiska situation. Från gäldenärens synpunkt förtjänade en annan omständighet större beaktan- de, framhölls vidare i promemorian. Innan förmånsrätt infördes för vissa indi- rekta skatter kunde det allmänna i betydande utsträckning kräva säkerhet för behörigt erläggande av blivande skatt eller meddela förfogandeförbud (se SOU 1957:50 s. 169 ff och prop. 1959:3 s. 72, jfr prop. 1959:4 s. 3 f). Om förmåns- rätten avskaffades kunde frågan om säkerhet åter bli aktuell. För den enskilde kunde det vara svårt att prestera sådan säkerhet eller i allt fall bli förenat med extra kostnad, t.ex. för bankgaranti. Om kontrollen ordnades ändamålsenligt, var det dock enligt beredningens mening knappast behövligt att återinföra sys- temet. Det kunde för övrigt betvivlas, att förmånsrätten kompenserade frånvaron av krav på säkerhet. För de näringsidkare som kunde antas ha förutsättningar att fortsätta sin rörelse skulle skatteprivilegiets avskaffande innebära en avsevärd fördel vid ackordsförhandlingar. Fordringar med förmånsrätt berördes ju inte av ackord. Att gå en medelväg och starkt begränsa förmånsrätten ansåg beredningen inte böra komma i fråga. Vad som därefter skulle återstå fick naturligtvis ännu mindre betydelse för det allmänna än den nuvarande förmånsrätten. 172 Förmånsrätten för skatter och avgifter miska skälen att behålla en på sådant sätt beskuren förmånsrätt blev alltför obetydliga. Lagberedningen inhämtade yttranden över promemorian från ett flertal myn- digheter och organisationer. Flera av remissinstanserna tillstyrkte att förmåns- rätten skulle upphävas. I sitt betänkande (SOU 1969:5) Utsökningsrätt IX höll beredningen fast vid sitt förslag om upphävande av skatteprivilegiet. Beredning- en hänvisade till de skäl härför som anförts i promemorian och anförde ytterliga- re bl.a. följande (se betänkandet s. 75 ff). De nordiska kommittéer som arbetade på en reformering av konkurslagstiftningen hade ansett, att skatteprivilegiet var otillräckligt motiverat och borde avskaffas. Av bl.a. hade vid remissbehandlingen av promemorian framkastats, att förmånsrätt skulle kunna bevaras för statens krav på källskattemedel, varuskatter o.l. medan man lättare kunde avstå från förmånsrätt för övriga skattekrav. Beredningen kunde inte finna en sådan åtskillnad befogad. Den omständigheten att företag och pri- vatpersoner bistod staten med uppbörden av källskatt och varuskatter m.m. kunde inte åberopas till stöd för att just sådana skatter skulle få tas ut med för- månsrätt. I andra situationer när någon försummade att betala vad som borde tillkomma uppdragsgivare och andra fick borgenären inte enbart på den grunden någon förmånsrätt, inte ens om gäldenären gjort sig skyldig till förskingring genom att sammanblanda medlen med egna tillgångar. Enligt då gällande lag gjordes av billighetsskäl undantag endast för fordringar mot förmyndare och gode män som avses i samt vissa krav som tillkom det allmänna m.fl. och avses i 17 kap. 11 § handelsbalken. Dessa undantag skulle upphävas enligt beredningens förslag. Ekonomiskt skulle bevarande av förmånsrätten för nämnda skattefordringar självfallet betyda ännu mindre för staten än den förlust som med stöd av statistiska uppgifter kunde beräknas uppkomma om förmånsrätten för skatter helt avskaffades. I ett par remissyttranden hade ut- tryckts farhågor för att skattebetalningar blev föremål för återvinning, om för- månsrätten avskaffades. Återvinningstiden var emellertid kort och frekvensen av de fall då förutsättningarna för återvinning förelåg måste bli mycket ringa. Be- redningen nämnde att man i det nordiska arbetet avsåg att ändra återvinnings- reglerna så att alla normala betalningar gick fria från återvinning. I fråga om skatter torde i så fall återvinning knappast komma i fråga annat än om avsevärd eftersläpning ägt rum och betalningen därför gällt ett mera betydande, kumulerat skattebelopp. Remissutfallet beträffande beredningens slutliga förslag stämde ganska väl överens med motsvarande i fråga om beredningens promemoria. Flertalet re- missinstanser tillstyrkte eller lämnade förslaget om att avskaffa skatteprivilegiet utan erinran, medan ett mindre antal avstyrkte eller var betänksamma till det. Chefen för kommenterade i prop. 1970:142 (s. 97) de siffror som presenterades av Lagberedningen med att dessa visserligen tydde på Förmånsrätten för skatter och avgifter 173 att förmånsrätten ur ekonomisk synvinkel var av begränsad betydelse för stats- verket. Men, fortsatte denne, såsom flera remissinstanser hade anmärkt medför- de blotta förekomsten av skatteprivilegiet, att betydande belopp flyter in utan vare sig utmätnings- eller konkursåtgärder. inkomster vid ackord kunde komma att nedgå, om förmånsrätten avskaffades. Restföringen av skatter och allmänna avgifter hade ökat högst väsentligt . Det torde med hänsyn till det anförda – framhöll departementschefen – vara klart att förmåns- rätten långt ifrån kunde sägas sakna ekonomisk betydelse. 1970:142 hänvisades också till en del andra omständigheter som mo- tiverade ett bibehållande av skatteprivilegiet. Departementschefen pekade på att stor hänsyn måste tas till skattemoraliska synpunkter. Skatteprivilegiet kompen- serade vidare det underläge som staten hade vid uppbörd och indrivning jämfört med annan fordringsbevakning. Skulle man slopa privilegiet, borde den exekutiva myndighetens arbetsuppgifter förenklas och skatteindrivningen effektiviseras. Det fanns sålunda tungt vägande skäl för att behålla privilegiet. Påståendet att skatteprivilegiet i dess egenskap av tyst förmånsrätt var till särskild olägenhet för kreditgivningen bemöttes i propositionen med att skatte- privilegiet genom det vidgade fastighetsbegreppet och företagsinteckningsrefor- men inte längre var till samma skada som . Dessutom påpekades att förmånsrätten för skatter och allmänna avgifter inte var så tyst som det kunde förefalla, eftersom kronofogdemyndigheternas register över alla restförda fysiska och juridiska personer var offentliga. Sammanfattningsvis framhöll departementschefen att starka skäl alltjämt stödde förmånsrätten för skatter och allmänna avgifter. Dessa skäl var av både ekonomisk och indrivningsteknisk karaktär. Dessutom var förmånsrätten moti- verad av hänsyn till skattemoralen. Enligt departementschefen vägde dessa skäl klart över de omständigheter som åberopades för ett slopande av skatteprivilegi- et (se prop. 1970:142 s. 100). antog det genom propositionen framlagda förslaget till förmåns- rättslag (se 1LU 1970:80). Under behandlingen av propositionen i hade denna att i respektive kammare ta ställning till två likalydande motioner (I:1275 och II:1486) om "att med ändring av proposition nr 142 måtte besluta att fordran på skatt eller allmän avgift jämställes med de oprioriterade fordringarna". Båda motionerna avslogs. har behandlat frågan om skattepri- vilegiet bör bibehållas i oförändrad form, se LU 1981/82:19 och 1988/89:LU20. 174 Förmånsrätten för skatter och avgifter Förslag om att avskaffa förmånsrätten har avslagits med hän- visning till kommande utredningar angående förmånsrättsordningen. I lagutskottets betänkande 1997/98:LU14 behandlas vidare flera motioner vari statens förmånsrätt för skatter ifrågasätts. Med hänvisning till att har i uppdrag att överväga ändringar i detta hänseende avslogs yrkandena beträffande förändringar av skatteprivilegiet. Även tog upp frågan om skatteprivilegiets berättigande. Utredningens bedömning stöder sig i stor utsträckning på en undersökning som utförts av utredningen i samarbete med fem kronofogdemyndigheter i deras egenskap av tillsynsmyndighet i konkurs i , , Krono- bergs och samt de tre storstadslänen , och samt , se avsnitt 4.2. Undersökningen, som avser 958 fö- retagskonkurser som avslutats , redovisas i utredningens slutbetän- kande, SOU 1992:113, Lag om företagsrekonstruktion, s. 91 ff och s. 481 ff. inledde sina överväganden beträffande skatteprivilegiet med frågan om man genom en ändring beträffande denna förmånsrätt kan för- bättra de oprioriterade borgenärernas ställning och uttalade beträffande detta spörsmål följande (SOU 1992:113 s. 328 f). Som redan framhållits har utredningens undersökning rörande företagskon- kurser bekräftat vad som ofta påtalats , nämligen att borgenä- rer utan förmånsrätt genomsnittligen får nöja sig i ut- delning på sina fordringar i konkurs (3,av deras sammanlagda fordringar i alla konkurser enligt undersökningen). Det finns ingen säker uppgift om hur stor förlust dessa fordringsägare gör på grund av konkurs. 1991 upprättade landets konkurs- förvaltare listor på oprioriterade borgenärer i konkurs (totalt 18 473) med fordringar överstigande , något som motsvarade totalt 1 (se nr 19/20 ). Ef- tersom denna uppgift begränsar sig till ett kvartal och rör endast större ford- ringar, finns grund för att anta att den förlust som de icke förmånsberättigade fordringsägarna gör numera uppgår till åtskilliga miljarder kr. Utred- ningens undersökning rörande företagskonkurser, vilken avsåg 1990, ger yt- terligare belägg för ett sådant antagande. Skulle då ett slopande av skatteprivilegiet förbättra de oprioriterade borge- närernas ställning? Utredningens undersökning visar att av all utdelning i de undersökta konkurserna gick till skatte- och avgiftsfordringar, till lönefordringar och till oprioriterade fordringar. Förmånsrätten för skatter och avgifter 175 Det motsvarade en utdelning på skatte- och avgiftsfordringarna om 22,8 pro- cent, på lönefordringarna om och på oprioriterade fordringar om . Om förmånsrätten för såväl skatter som löner avskaffas, skulle utdelningen till de oprioriterade bli . Avskaffas enbart förmåns- rätten för skatter, blir situationen annorlunda. Man måste då beakta dels den utdelning i konkurs som tillkommer löntagare utöver vad som utgår enligt den statliga lönegarantin, dels statens regressfordringar på grund av vad som utbetalts enligt garantin. Det betyder att avskaffandet av skatteprivilegiet i en del fall får mindre betydelse för icke förmånsberättigade borgenärer. Man får emellertid hålla i minnet att många företag saknar eller har endast få anställ- da. Vid utredningens undersökning saknade av företagen anställda och endast av samtliga företag hade flera än 5 anställda. Det anförda vi- sar att en förändring beträffande de allmänna förmånsrätterna (inkl. lönepri- vilegiet) skulle avsevärt förbättra den genomsnittliga procentuella utdelning- en till fordringsägare som f.n. saknar förmånsrätt i konkurs, medan en änd- ring enbart beträffande skatteprivilegiet får något mindre betydelse. En förbättring av de oprioriterade borgenärernas ställning torde komma framför allt fordringshavare med krav understigande till godo. Utredningens undersökning rörande företagskonkurser visar att fordringsbe- loppen fördelade sig understigande , 14,9 pro- cent understigande och i intervallet upp till en mil- jon kr. Man har därför anledning utgå från att en förändring av nu diskuterat slag kommer att gagna bl.a. mindre företag som är underentreprenörer eller underleverantörer. Det bör dock erinras om att man här endast rör sig med genomsnittstal. I praktiken kommer en förbättrad utdelning till de opriorite- rade borgenärerna att växla från bransch till bransch och från konkurs till konkurs. Sammantaget får förbättringen anses vara av inte obetydlig omfatt- ning. Enligt skulle ett avskaffande av skatteprivilegiet också främja rekonstruktion utan konkurs. Utredningen menade att det med nuvarande regler är tydligt att oprioriterade borgenärer ofta saknar intresse av att delta i ett insolvensförfarande som inte kan förväntas ge dem annat än ett mycket blyg- samt ekonomiskt utbyte. Avskaffas skatteprivilegiet finns anledning förmoda, att intresset från de f.n. icke förmånsberättigade fordringsägarnas sida ökar. Det bör i sin tur innebära bättre förutsättningar för att få till stånd ett insolvensförfa- rande innan gäldenären är ohjälpligt insolvent. Staten kan i och för sig helt eller delvis avstå från sin förmånsrätt och därigenom i motsvarande mån delta i ackord. Det är emellertid f.n. rätt ovanligt att staten medger ackord beträffande offentligrättsliga fordringar (se SOU 1987:10 s. 380 ff och 1990:74 s. 99 f). En förändring beträffande för- månsrätten skulle enligt uppfattning vara till fördel på det 176 Förmånsrätten för skatter och avgifter viset att utsikterna till ackordsuppgörelser därmed stärks. Tvingas staten att delta i sådana uppgörelser som skatteborgenär, kommer sannolikt antalet ackord att öka. Utredningen förutsatte att staten skulle få ett större intresse i att medver- ka till ekonomiska uppgörelser mellan gäldenären och borgenärerna om skatte- privilegiet avskaffades eftersom staten då inte skulle kunna falla tillbaka på att genom utdelning i konkurs ha en fördel framför de nu oprioriterade fordringsä- garna. Beträffande de statsfinansiella effekterna av att avskaffa förmånsrätten för skatter och allmänna avgifter gjorde följande bedömning (SOU 1992:113 s. 330 f). För statens skatteindrivning innefattar ett bortfall av förmånsrätten inte i sig några dramatiska förändringar. I praktiken ligger redan nu huvudvikten i in- drivningsarbetet på åtgärder före konkurs, däribland förhandling med gälde- nären, prövning av frågor om uppskov och anstånd samt utkrävande av s.k. ställföreträdaransvar för bolags företrädare. Här kan hänvisas till den redo- görelse som lämnats av i dess betänkande (SOU 1987:10) Indrivningslag m.m. (s. 91 ff). Totalt uppbar staten utdelning i konkurs med 1991. Denna siffra var lägre än genomsnittet - 1990, då utdelningen uppgick till 197, 234, 250, 218, 171 resp. . Utgår man från det procenttal som framkommit vid utredningens undersökning rörande företagskonkurser, skulle utdelningen på skattefordringarna minska från till , om både skatteprivilegiet och löneprivilegiet föll bort. Med utred- ningens förslag angående förhållandet mellan företagshypotek och produktiv lön kompenseras dock minskningen bl.a. av att statens regressfordringar en- ligt lönegarantin får en bättre ställning (se vidare avsnitt 6.7). Den totala uppbörden av skatter och avgifter beräknas till cirka 609 mdkr. Av det beloppet restfördes 8,61 mdkr (1,av den totala debiteringen). Erfarenhetsmässigt brukar drygt hälften av restföring hinna drivas in före preskription. Det slutliga "bortfallet" av skattefordringar blir därför mindre än en procent. inflöt genom indrivning cirka 2,8 mdkr. avkortades cirka 2,1 mdkr och preskriberades cirka 1,9 mdkr. De nämnda siffrorna bör jämföras med motsvarande tal . Av dessa framgår att den totala uppbörden av skatter och avgifter uppgick till cirka 690 resp. cirka 757 mdkr. Av de beloppen restfördes cirka 14,0 resp. cirka 15,3 mdkr (2,av den totala debiteringen). inflöt cirka 3,1 och cirka 3,7 mdkr. avkortades cirka 2,7 resp. 4,5 och preskriberades 2,0 resp. 1,9 mdkr. Förmånsrätten för skatter och avgifter 177 Det anförda talar närmast för att statens förmånsrätt för skatter och avgif- ter har en ringa betydelse för staten, om man ser till vad som totalt inflyter i form av skatteintäkter. Detsamma kan sägas gälla om förhållandet mellan vad som inflyter genom utdelning i konkurs och vad som kommer in totalt genom indrivning (0,1989). Man måste emellertid framför allt beakta att staten genom åtgärder som gör att livskraftiga företag överlever utan konkurs kan göra en samhällseko- nomisk vinst som uppväger den minskning av skatteintäkterna som ett av- skaffande av skatteprivilegiet - sett isolerat - för med sig. Man kan här tala om en dynamisk effekt. Redan det förhållandet att förfarandet sker utom konkurs betyder att staten slipper det kostnadsansvar som konkurs kan föra med sig enligt 14 kap. 2 och 3 §§ KL, eftersom kostnaderna skall bäras av gäldenären. Staten kan för övrigt avgiftsbelägga förfarandet. Handläggs frå- gan om rekonstruktion utan konkurs, innebär det att den statliga lönegarantin inte utlöses (jfr avsnitt 6.1.3) annat än om rekonstruktionsproceduren går om intet och konkurs följer. Detta kan i framgångsrika fall betyda en avsevärt minskad belastning på lönegarantifonden. Härtill kommer de vinster som samhället gör till följd av att en livskraftig rörelse kan drivas vidare och så- lunda skapa ett fortsatt skatteunderlag inte bara genom det aktuella företaget och dess anställda utan också genom andra företag som för sin verksamhet varit mer eller mindre beroende av krisföretaget. I förlängningen kan också undvikas ökade utgifter för arbetsmarknadsstöd och socialtjänst för personer som drabbats av en nedläggelse. fann således att flera av de skäl som vid FRL:s tillkomst anfördes för ett bibehållande av skatteprivilegiet inte längre har den styrka som då antogs. Statsekonomiska skäl ansåg utredningen inte kunna tilläggas avgö- rande betydelse. Utredningen ansåg inte heller att förmånsrätten har någon sådan roll vid skatteindrivningen att farhågor för att skattemoralen skulle undergrävas kan tillmätas någon större vikt i sammanhanget. framhöll också att iakttagandet av likhetsprincipen är grundläggande för förmånsrätts- ordningen och att skälen för att avvika från denna måste vara starka. Även om staten inte kan välja sina gäldenärer, gäller detsamma också för andra grupper av fordringar, t.ex. skadeståndsfordringar. Staten har för övrigt bättre möjlighe- ter till riskutjämning än innehavare av oprioriterade fordringar. Skattepri- vilegiet är en "tyst" förmånsrätt, låt vara att kronofogdemyndigheternas register över restförda gäldenärer är offentliga, och kan därför vara till nackdel för kre- ditgivningen. Utredningen ansåg för sin del att nu nämnda förhållanden alltjämt skall vägas in då man överväger frågan huruvida skatteprivilegiet skall bibehål- las. Vidare menade att det är av vikt att man anlägger en helhetssyn när man bedömer verkningarna av de olika ändringarna i förmåns- 178 Förmånsrätten för skatter och avgifter Avskaffande av skatteprivilegiet skulle enligt utredningens upp- fattning bli ett viktigt led i strävandena att främja rekonstruktion utan konkurs och förbättra de oprioriterade borgenärernas utsikter att få betalt. behandlade också frågan om det bland de medelsslag som är upptagna i lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m.m. finns sådana beträffande vilka det är särskilt motiverat att staten behåller sin förmånsrätt. Uppspaltning efter olika slag av skattefordringar skulle kunna vara en möjlighet. En avgränsning skulle härvid kunna vara att behålla förmåns- rätten för exempelvis skattebelopp som arbetsgivare innehållit vid utbetalning av anställdas löner samt för mervärdeskatt. Denna avgränsning skulle motiveras med att det rör sig om ett slags "redovisningsmedel". Utredningen påpekade att de skatteslag som kan betraktas som "redovisningsmedel" utgör av aktuella fordringar2 och att man kan räkna med att gäldenären på grund av ställ- företrädaransvaret i större utsträckning än beträffande övriga skatteslag är be- nägen att betala sådana skatter strax före konkursen. Med hänsyn till att en så liten del av skattefordringarna utgörs av detta skatteslag saknas det – enligt In- solvensutredningens uppfattning – redan av statsfinansiella skäl anledning att behålla förmånsrätten i denna del. Slutligen diskuterade också en tidsmässig avgränsning på det viset att endast fordringar belöpande före konkursutbrottet, t.ex. , skulle vara prioriterade. En sådan lösning skulle kunna göra det möjligt för staten att undersöka gäldenärens ekonomis- ka ställning och vidta lämpliga indrivningsåtgärder. Varje avgränsning av denna natur blir emellertid godtycklig. Det är svårt att se att ett vidmakthållande av förmånsrätten i sådan begränsad utsträckning skulle vara förenat med fördelar av den styrka att de uppväger nackdelarna. Rent ekonomiskt skulle en sålunda begränsad förmånsrätt bli rätt betydelselös för det allmänna. Utredningen ansåg därför att man inte bör välja en mellanlösning av sådant slag utan avskaffa för- månsrätten helt. Eftersom ställningstagandet till borgenärernas inbördes företräde bör göras i FRL och en grundläggande funktion hos återvinningsreglerna kan sägas vara att hindra att FRL kringgås, ansåg att ett avskaffande av för- månsrätten för skatter och avgifter bör leda till att inte heller undantaget från återvinning såvitt avser betalning av sådana fordringar behålls utan mycket star- ka skäl härför. Antagandet att en skattskyldig knappast kunde tänkas vilja gynna det allmän- na framför andra borgenärer så att återvinning blev aktuell ansåg Insolvensut- redningen kunna ifrågasättas. Utredningen beaktade här att gäldenären kan ha 2 Enligt uppgifter från utgör dessa skatteslag emellertid av konkursföretagens skatteskulder, se avsnitt 5.4. Förmånsrätten för skatter och avgifter 179 ett alldeles särskilt skäl att betala skattefordringar framför andra skulder, nämli- gen att undvika straff respektive personligt betalningsansvar för skulderna enligt främst uppbördslagen och mervärdesskattelagen. Att återvinningsfall avseende betalda skattebelopp varit utomordentligt sällsynta bemöttes med att återvin- ningsfall över huvud taget är relativt sällan förekommande och att återvinnings- reglernas största betydelse är preventiv. ansåg att den mest relevanta invändningen mot att upphäva återvinningsförbudet var de tillämp- ningsproblem som en återvinningsmöjlighet kan medföra. Ett problem är den uppenbara svårigheten att visa ond tro hos staten, vilken illustreras bl.a. genom rättsfallet NJA 1974 s. 378. Å andra sidan, anförde utredningen, gäller detta inte bara skattetransaktioner utan alla transaktioner med juridiska personer. Som framhållits i doktrinen (se Welamson, Konkurs, 1974, s. 77) är det emellertid av stor betydelse att staten kan försättas i ond tro genom ett särskilt meddelande om gäldenärens obestånd. En återvinningsmöjlighet skulle därför, trots bevissvårigheterna beträffande den onda tron, enligt uppfattning inte sakna praktisk betydelse. Ett annat tillämpningsproblem, som också påtalades under remissbehandling- en av Lagberedningens förslag om återvinning av skattebetalningar, är svårig- heten att bedöma om en skattebetalning är ordinär, när stora ackumulerade be- lopp betalas strax före konkurs eller när gäldenären betalar förfallna skatter efter vederbörlig uppbördstermin. Detta ansåg dock knappast vara något skäl att undanta skatter och avgifter från återvin- ningsbestämmelserna, eftersom precis samma svårigheter uppstår om en gälde- när strax före konkurs betalar stora, ackumulerade leverantörsskulder som för- fallit någon tid före betalningen. Utredningen hänvisade i detta hänseende till vad Lagberedningen, med instämmande av departementschefen, uttalat angående tolkningen av rekvisitet ordinär i just dessa situationer (se SOU 1970:75 s. 150 och prop. 1975:6 s. 227).