sou · GNB347 · 2000-01-01 00:00:00 — Utredningen föreslår i avsnitt 5.9.9 att den som avyttrar en fastighet skall slippa den jämkningsskyldighet som annars föreligger vid avytt- ring av investeringsvaror, om annat inte följer av avtal med den nye fastighetsägaren. Är den nye fastighetsägaren skattskyldig i samma utsträckning innebär överlåtelsen i sådant fall att vare sig den tidigare eller den nye ägaren behöver jämka någon ingående skatt. Resultatet av den föreslagna regleringen blir i detta fall identiskt med nuvarande reglering om s.k. intygsmoms, med den skillnaden att säljaren inte behöver återbetala någon skatt och att köparen inte har något avdrag att göra för ingående skatt. Om köparens skattepliktiga uthyrning är mindre omfattande än säljarens, men senare utökas så att den överstiger säljarens, har han genom jämkningsåtagandet en rätt att inom korri- geringstiden återfå viss del av den ingående skatt som den tidigare ägaren inte kunnat dra av för ny-, till- eller ombyggnad. Han ges också rätt att återfå viss del av vad han själv varit tvungen att jämka fastigheten användes i mindre omfattning för skattepliktig ut-hyrning. Mot denna bakgrund har föreslagits att den nuvarande möjligheten till retroaktivt avdrag vid förvärv av fastighet slopas (se avsnitt 5.9.2). Om emellertid en ny ägare till fastigheten förvärvar en fastighet efter eller då den tidigare ägaren uppfört en fastighet utan att ha begärt frivillig skattskyldighet ger nuvarande regler inte den nye ägaren någon avdragsrätt. Genom de föreslagna reglerna om jämkning kan visserligen den nye fastighetsägaren åta sig en jämkningsskyldighet som innebär att denne kan återfå viss del av den skatt som den tidigare ägaren betalat, men det kan endast ske genom årlig jämkning, dvs. genom att han gradvis återfår beloppet. Överväganden och förslag 121 Utredningen har tidigare föreslagit att den tidigare ägaren skall få retroaktiv avdragsrätt i det fall då denne inte ansökt om frivillig skatt- skyldighet under uppförandet av en byggnad. En avdragsrätt som ger samma resultat för den nye ägaren bör enligt utredningens mening införas. Om en sådan möjlighet inte införs föreligger risk att den tidigare ägaren tvingas till att söka frivillig skattskyldighet under ett uppförande- skede trots att fastigheten till övervägande del inte är anpassad för uthyrning till hyresgäster som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. Som ovan påtalats ges en ny fastighetsägare rätt att göra avdrag för den utgående skatt som den som driver bygg-nadsrörelse har redovisat eller skall redovisa för uttagen. Avdragsrätten bör enligt utredningens mening inte vara beroende av från vem en fastighet förvärvas. Om avdrag medges vid förvärv från någon som bedriver byggnadsrörelse bör avdrag medges även vid förvärv från någon som utan att bedriva byggrörelse uppför en fastighet. Den nye fastighetsägaren bör medges avdrag under i princip samma villkor som enligt vad som sagts i avsnitt 5.9.2 skall gälla för retroaktivt avdrag. Avdrag bör således medges endast för ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad inom de som närmast föregått den dag då skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut börjat gälla. Detta skall dessutom gälla endast för det fall att den tidigare ägaren inte tagit fastigheten i bruk. Avdrag skall inte medges i större omfattning än vad som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet. 5.9.5Ett eller två system för att i efterhand korrigera medgivet avdrag för ingående skatt Utredningens förslag: Bestämmelserna om återföring av skatt då skattepliktig fastighetsuthyrning upphör slopas. De särskilda regler som behövs för att i efterhand korrigera avdrag för ingående skatt utformas inom ramen för jämkningsreglerna. Enligt nuvarande bestämmelser finns i ML två system för att i efter-hand justera tidigare medgivna avdrag för ingående skatt rörande fastigheter. I 9 kap. 5 och 6 §§ ML regleras återföring av skatt när en fastighet som omfattats av frivillig skattskyldighet överlåts och då skattepliktig fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupplåtelse inte längre föreligger. Allmänna bestämmelser om jämkning av avdrag för ingå-ende skatt i vissa fall finns i 8 kap. 16 a-16 f §§ ML. De senare bestämmelserna rör förvärv eller import av investeringsvaror, varmed avses bl.a. fastigheter 122 Överväganden och förslag SOU 1999:47 vilkas anskaffningsvärde överstiger och tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, då den sammanlagda anskaff- ningskostnaden för sådana tjänster överstiger per beskatt- ningsår. Avdrag som gjorts för ingående skatt skall inte jämkas om förutsättningar för återföring av skatt enligt 9 kap. 5 och 6 §§ ML föreligger. Vid frivillig skattskyldighet kan jämkning därför komma i fråga först sedan tiden löpt ut för återföring av skatt. Bestämmelserna i 8 kap. 16 a-16 f §§ ML om jämkning av avdragen skatt grundar sig på motsvarande bestämmelser i det sjätte mervärdes- skattedirektivet och infördes i ML i samband med att blev medlem i EU. I förarbetena till lagändringen anfördes att det i princip fick anses obligatoriskt för medlemsländerna att införa sådana regler (SOU 1994:88, s. 271, prop. 1994/95:57 s. 134). De två olika regelverken för att i efterhand rätta felaktiga avdrag harmonierar inte med varandra och kan som tidigare framgått leda till mindre lämpliga resultat. Det får anses i hög grad önskvärt att ML skall innehålla endast ett system för att korrigera tidigare avdragen ingående skatt. Jämkningsregler av i huvudsak det innehåll som 8 kap. 16 a- 16 f §§ ML har måste finnas kvar. De särskilda återföringsreglerna i 9 kap. 5 och 6 §§ ML bör därför slopas och ersättas med de komplet- terande regler som kan behövas när det gäller uthyrning av fast egendom. I de närmast följande avsnitten redovisas utredningens överväganden beträffande dessa kompletterande regler och behovet av andra ändringar av gällande regler. Utredningens förslag: Med investeringsvaror skall i detta samman- hang avses fastigheter som belastats med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, fastigheter som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag som senare gett rätt till avdrag samt hyresrätter och bostadsrätter som belastats med ingående skatt på grund av att innehavaren utfört ny-, till- eller ombyggnad av lokalen. Detta skall gälla endast om den ingående skatten på ny-, till- eller ombyggnaden eller uttagen överstiger . Verksamhetstillbehör anses vid tillämpningen av jämkningsreglerna inte tillhöra fastighet. Jämkningsreglerna i 8 kap. 16 a-16 f §§ ML tillämpas på investerings- varor. Med investeringsvaror avses maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar samt fastigheter. Överväganden och förslag 123 av fastighet likställs förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller om- byggnad av fastighet. Anskaffningskostnaden för vad som utgör eller jämställs med investeringsvaror skall överstiga för att jämk- ningsreglerna skall vara tillämpliga. Omsättning av fastigheter är enligt 3 kap. 2 § ML undantagen från skatteplikt. Någon utgående skatt skall därför normalt inte redovisas av säljaren för försäljningen av en fastighet. Detta gäller i princip även om säljaren t.ex. låtit uppföra en byggnad på fastigheten. Om det har skett i säljarens byggnadsrörelse och om säljaren varit skyldig att redovisa skatt för uttag av tjänster som han tillfört fastigheten gäller dock att en skattskyldig köpare enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 ML har rätt att göra avdrag för skatten på säljarens uttag. Industritillbehör anses enligt 1 kap. 11 § ML inte tillhöra fastighet. Annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, s.k. verksamhetstillbehör, anses visserligen som fast egendom, men omfattas enligt 3 kap. 3 § första stycket 1 ML inte av undantaget från skatteplikt. Vid avyttring av fastighet med industritillbehör beskattas de senare men inte fastigheten som sådan. Detsamma gäller verksamhets- tillbehören. Omsättningen av industri- och verksamhetstillbehör kan dock vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML, nämligen om den ingår i överlåtelse av en verksamhet. Enligt utredningens upp- fattning saknas därför skäl att vid jämkningen betrakta maskiner m.m. som utgör verksamhetstillbehör på annat sätt än andra maskiner. Även verksamhetstillbehör som utgör anläggningstillgångar bör således jämkas enligt reglerna för maskiner, inventarier och liknande anlägg- ningstillgångar i 8 kap. 16 a § andra stycket 1 och inte vid reglernas tillämpning ingå i fastigheten. Andra byggnadstillbehör kommer dock att omfattas av jämkningsreglerna för fastighet. Syftet med införandet av en beloppsgräns var att undvika att jämk- ning skulle behöva göras med små belopp (prop. 1994/95:57 s. 189). De belopp som avsetts har uppenbarligen varit skattebeloppen, dvs. beloppen av den ingående skatt som skall jämkas. Med hänsyn härtill framstår det använda uttrycket fastigheter vars anskaff- ningskostnad överstiger enligt utredningens uppfatt- ning som mindre lämpligt. I det fallet att en fastighet förvärvas från en säljare som varit skyldig att redovisa mervärdesskatt på uttag av tjänster står anskaffningskostnaden för fastigheten inte i någon given relation till skattens storlek. Om syftet med beloppsgränsen skall uppnås bör den i stället avse storleken av den ingående skatt som skall jämkas. Vid bestämmandet av skattebeloppet bör hänsyn tas till att jämkningstiden när det gäller ingående skatt som hänför sig till fastigheter enligt vad som föreslås i avsnitt 5.9.10 skall vara . Utredningen föreslår därför att fastig- 124 Överväganden och förslag heter skall anses som investeringsvaror, om den skatt som på grund av förvärvet utgör ingående skatt hos köparen överstiger . Med förvärv av fastighet jämställs enligt nuvarande bestämmelser förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet. Enligt utredningens mening är det klart att den ingående skatt som be- löper på sådana åtgärder bör kunna bli föremål för jämkning. Bestäm- melsen kan dock med fördel utformas så att det är de fastigheter som har varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad som utgör investerings-varor. Även hyresrätter och bostadsrätter bör anses som investerings-varor, om innehavaren har utfört ny-, till- eller ombyggnad på fastig-heten. Beloppsgränsen bör relateras till den ny-, till- eller ombyggnad som företagits respektive det uttag som gjorts. I förekommande fall bör vid tillämpning av beloppsgränsen åtgärder som företagits eller uttag som gjorts under ett beskattningsår läggas samman. Beloppsgränsen bör på samma sätt som i fråga om förvärv av fastigheter avse den skatt som belöper på förvärven och bestämmas till . Ett förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet bör i detta sammanhang anses ha skett det beskattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk eller, vid byggnads- eller anläggningsentreprenader, slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits. Den ingående skatt som avses i 8 kap. 4 § första stycket 4 ML hänför sig till uttag av tjänster, för vilka den tidigare ägaren av fastighet varit skyldig att redovisa utgående skatt. Tjänsterna innefattar enligt 2 kap. 7 § andra stycket ML även reparation och underhåll. Detta innebär att den jämkningsskyldighet som kan komma att åvila den nye ägaren omfattar skatten även på sådana tjänster, trots att jämkning i övrigt skall ske endast beträffande skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombygg- nad. Denna skillnad får dock av praktiska skäl godtas. Med den utformning av begreppet investeringsvaror som förordats bör även den i 8 kap. 16 a § andra stycket 1 ML intagna belopps- gränsen anges som ett skattebelopp, förslagsvis . I detta sammanhang aktualiseras ytterligare några frågor om be- greppet ny-, till- eller ombyggnad. Enligt de nuvarande bestämmelserna om återföring skall, om grund för återföring föreligger, ingående skatt som hänför sig till de uthyrda lokalerna återföras, oavsett om de hänför sig till kostnader som skall aktiveras eller till kostnader som är direkt avdragsgilla, t.ex. kostnader för reparationer, drift och underhåll. Regeringsrätten har i ett rättsfall (RÅ 1997 ref. 15) funnit att en åtgärd kunde anses som ny-, till- och ombyggnad och att retroaktivt avdrag därför kunde medges, trots att avdrag medgetts vid inkomstbeskattningen. I RSV:s Handledning för mervärdesskatt 1998 anges att till ombyggnad räknas även sådana åtgärder som enligt punkt 3 av anvisningarna till 23 § SOU 1999:47 Överväganden och förslag 125 kommunalskattelagen (1928:370) är hänförliga till det utvidgade reparationsbegreppet (s. 462). I gäller att skatt hänförlig till underhåll och reparation av fast egendom till ett sammanlagt belopp om 75 000 dkr exklusive mervärdesskatt liksom drift- och administrationskostnader inte skall jämkas. I gäller den s.k. rättelseskyldigheten endast bygg- tjänster i samband med nybyggen och grundliga förbättringar. Avdrag för anskaffningar i samband med reparation, underhåll och skötsel av fastigheten skall inte korrigeras. Med grundliga förbättringar avses så- dana utgifter som i inkomstbeskattningen har aktiverats som anskaff- ningskostnad för fastigheten. Bestämmelserna om återföring av avdrag för ingående skatt har tillkommit framför allt för att motverka missbruk av avdragsrätten. Utan en sådan återföringsskyldighet skulle det vara möjligt att göra avdrag för ingående skatt som belöper på uppförandet av en byggnad och ta byggnaden i bruk för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Bestämmelserna om jämkning, som införts i överensstämmelse med artikel 20 i sjätte mervärdesskattedirektivet, innebär att det är möjligt att korrigera ett avdrag för ingående skatt i såväl sänkande som höjande riktning och därmed åstadkomma att av- draget materiellt sett anpassas till ändringar av den verksamhet som be- drivs. Kostnader för administration och drift får anses belöpa på den period under vilken de uppkommit. Någon anledning att jämka skatten på sådana kostnader kan därför inte anses föreligga. Det kan sättas i fråga hur sådana kostnader för löpande reparationer och underhåll som vid inkomsttaxeringen är direkt avdragsgilla skall betraktas. Åtgärderna kan vara värdehöjande, men normalt . De kan i många fall betraktas som kostnader för att åtgärda det slitage som en byggnad varit utsatt för den använts för den verksamhet som bedrivits i den. Utredningen anser för sin del att något behov inte föreligger av att jämka den skatt som hänför sig till åtgärder som avses. Därvid har också be- aktats att ett sådant ställningstagande bidrar till en förenkling av systemet. När det gäller sådana byggnadsåtgärder som enligt punkt 3 av anvis- ningarna till 23 § kommunalskattelagen är hänförliga till det s.k. ut- vidgade reparationsbegreppet bör bedömningen dock bli en annan. Åt- gärderna är av sådan karaktär att det framstår som lämpligt att jämställa dem med ombyggnad. Den ingående skatt som hänför sig till sådana åtgärder bör därför i princip bli föremål för jämkning. Vid bedömning av en åtgärds karaktär bör den omfattande rättspraxis som utvecklats i denna fråga avseende inkomstbeskattningen tjäna till vägledning. 126 Överväganden och förslag Genom att i de föreslagna bestämmelserna knyta jämknings- skyldigheten till skatten på ny-, till- eller ombyggnad kommer skatten på kostnader för bl.a. drift, underhåll och vanliga reparationer inte att bli föremål för jämkning. Skulle det visa sig att bestämmelserna om jämkning när det gäller reparationer och underhåll ger upphov till tillämpningsproblem eller skatteundandragande åtgärder bör övervägas t.ex. att som i införa en beloppsgräns. 5.9.7Grunder för jämkning av avdrag för ingående skatt Utredningens förslag: Jämkning skall ske när en lokal som använts för skattepliktig uthyrning börjar användas för ändamål som inte medför avdragsrätt och när en ändring sker i motsatt riktning. När skattskyldighet medgetts redan innan uthyrning påbörjats skall den ingående skatten jämkas så att den avdragna skatten motsvarar den skattepliktiga uthyrning som faktiskt kommer till stånd. Jämkning skall ske även då skattskyldigheten upphör på begäran av den skatt- skyldige och då den som frivilligt är skattskyldig försätts i konkurs. Den avdragna ingående skatten skall i vissa fall jämkas då en fastighet som ingår i en verksamhet som medför frivillig skatt- skyldighet övergår till en ny ägare. Utredningen har funnit att bestämmelserna om återföring av skatt i 9 kap. 5 och 6 §§ ML bör slopas och att jämkningsreglerna i 8 kap. 16 a-16 f §§ ML bör kompletteras med de bestämmelser som föranleds av utredningens förslag. Vissa ändringar bör därvid göras i bestäm- melserna i 8 kap. medan andra som berör endast jämkning i samband med frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler bör tas in i 9 kap. Grunderna för jämkning anges i fyra punkter i 8 kap. 16 b § ML. Jämkning föranleds av att användningen av en investerings- vara ändras eller att en sådan vara avyttras. Jämkningen kan göras så att högre eller lägre avdrag medges. Av punkterna 1 och 2 framgår att jämkning av avdrag för ingående skatt skall ske om användningen av en investeringsvara ändras på så sätt att avdragsrätten minskar eller ökar. När det gäller en fastighet i vilken det finns lokaler som är föremål för skattepliktig uthyrning skall jämkning till fastighetsägarens nackdel ske om han övergår till att använda en sådan lokal i egen verksamhet som inte medför skatt- skyldighet, vare sig denna består i uthyrning för bostadsändamål eller i Överväganden och förslag 127 omsättning av från skatteplikt undantagna varor eller tjänster. En fri- villigt skattskyldig fastighetsägare som använder en fastighet i en egen verksamhet som inte medför skattskyldighet eller för bostadsändamål men som övergår till att hyra ut den som verksamhetslokal bör vara berättigad till jämkning så att hans avdragsrätt ökar. Om en fastighet övergår till att vara outhyrd och inte heller används bör den anses komma till annan användning då den faktiskt börjar an- vändas på nytt, varvid frågan om jämkning blir aktuell. Vad som sagts gäller i princip även förstahandshyresgäst och bostadsrättshavare beträffande den eller de lokaler som han disponerar. Även fastighetsägaren blir skyldig att jämka sin ingående skatt, om lokalen eller lokalerna övergår till att användas för bostadsändamål. En fastighetsägare kan enligt utredningens förslag bli frivilligt skatt- skyldig för uthyrning av fastighet redan innan någon uthyrning har på- börjats eller har påbörjats beträffande endast någon enstaka lokal i fastigheten. Det krävs alltså inte att alla verksamhetslokaler i fastig- heten skall vara uthyrda för att frivillig skattskyldighet skall kunna medges. Skattskyldigheten kan därför komma att omfatta även lokaler som är avsedda som verksamhetslokaler men som från början är out- hyrda. Skulle det senare visa sig att lokalerna tas i bruk i en av fastighetsägaren bedriven egen verksamhet som inte medför skatt- skyldighet eller för bostadsändamål, finns det skäl att föreskriva att den avdragna ingående skatten skall jämkas till fastighetsägarens nackdel. Om ändringen i stället sker så att en större del av fastigheten används för uthyrning som verksamhetslokaler än som planerats bör jämkning kunna ske till fastighetsägarens fördel. I avsnitt 5.8.3 har föreslagits att skattskyldighet för uthyrning av fastighet skall kunna upphöra efter anmälan från den skattskyldige. Oavsett om den skattskyldiges önskemål föranleds av ändrad använd- ning av fastigheten eller inte bör jämkning ske i detta fall. I 8 kap. 16 b § 3 ML anges att jämkning skall ske om en annan investeringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skatte- pliktig, under förutsättning att förvärvet av varan endast delvis medfört avdragsrätt. Bestämmelsen är motiverad av att avyttringen av varan är en skattepliktig transaktion för vilken mervärdesskatt skall redovisas och den syftar till att ge den skattskyldige avdrag för den ingående skatt som inte tidigare varit avdragsgill. I 8 kap. 16 d § tredje stycket ML finns en begränsning av jämkningsbeloppet. Bestämmelserna omfattar uttryck- ligen inte fastigheter. På grund av förutsättningen att omsätt-ningen skall vara skattepliktig omfattar den inte heller avyttring av hyresrätter eller bostadsrätter. I 8 kap. 16 b § 4 ML föreskrivs att jämkning skall ske om en fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingå-ende 128 Överväganden och förslag skatt medgetts vid förvärvet av fastigheten. Bestämmelsen bör kompletteras med särskilda regler om jämkningsskyldighet vid avyttring av fastigheter, hyresrätter och bostadsrätter som ingått i en verksamhet som medför frivillig skattskyldighet. Jämkningen skall i detta fall enligt 8 kap. 16 d § ML ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. I avsnitt 5.9.9 behandlas frågan om jämkning vid överlåtelse av fastighet närmare. Det föreslås där bl.a. att skyldighet att jämka ingående skatt på grund av själva överlåtelsen skall föreligga för den förre ägaren endast om detta följer av avtalet mellan parterna. I avsnitt 5.8.3 har föreslagits att möjligheten att begära att skatt- skyldigheten skall upphöra inte begränsas till enbart fastighetsägaren utan även en frivilligt skattskyldig förstahandshyresgäst eller bostads- rättshavare bör medges denna möjlighet. Enligt nuvarande regler om återföring uppkommer inte någon återföringsskyldighet för första- handshyresgäster eller bostadsrättshavare om skattskyldigheten för deras uthyrning upphör. Däremot gäller reglerna om återföring fastig- hetsägaren, som kan bli återföringsskyldig för den skatt han gjort avdrag för när t.ex. förstahandshyresgästen vidtagit sådana åtgärder att förutsättningar för frivillig skattskyldighet inte längre föreligger. De nya bestämmelserna om jämkningsskyldighet bör utformas så att en frivilligt skattskyldig förstahandshyresgäst eller bostadsrättshavare som begär att skattskyldigheten skall upphöra för honom bör vara skyldig att jämka avdrag för ingående skatt. I annat fall skulle reglerna kunna medföra t.ex. att en förstahandshyresgäst utför ny-, till- eller om-byggnad, får avdrag för ingående skatt som belöper på kostnaderna och därefter ansöker om att skattskyldigheten skall upphöra utan att bli jämknings- skyldig. När en fastighetsägare eller annan som frivilligt är skattskyldig för- sätts i konkurs bör jämkning ske. I avsnitt 5.10 behandlas denna fråga närmare. Jämkning bör inte ske när en fastighet i sin helhet rivs eller förstörs av orsak som fastighetsägaren inte råder över. Överväganden och förslag 129 5.9.8Vad jämkningen skall omfatta Utredningens förslag: Jämkningsskyldigheten knyts i princip till förvärvet av investeringsvaror. Skatten på löpande reparationer och underhåll, administration och drift av uthyrda fastigheter kommer därför inte att behöva jämkas. I det fall skyldighet att jämka ingå- ende skatt på grund av överlåtelse av fastighet föreligger för den förre ägaren skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse åter-stoden av korrigeringstiden. Detsamma föreslås gälla då skattskyldighet upphör. Genom att knyta jämkningsskyldigheten till förvärvet av investerings- varor uppnås, som redan nämnts, att skatten på löpande reparationer och underhåll, administration och drift av uthyrda fastigheter inte kommer att behöva jämkas. Enligt 8 kap. 16 d § andra stycket ML skall vid avyttring av investeringsvaror avdraget jämkas vid ett enda tillfälle och avse åter- stoden av korrigeringstiden. Detta bör i princip gälla också när en fastighet som varit föremål för skattepliktig uthyrning avyttras. I avsnitt 5.9.9 behandlas frågan om jämkning vid överlåtelse av fastighet när- mare. Det föreslås där bl.a. att skyldighet att jämka ingående skatt på grund av själva överlåtelsen skall föreligga för den förre ägaren endast om detta följer av avtalet mellan parterna.