sou · GNB31 · 2000-01-01 00:00:00 — 156 av dessa ansökningar bifölls. Även antalet förhandlingar om offentliga ackord har varit lågt. Antalet har varierat mellan 29 () och 171 (). inleddes 59 förhandlingar om offentligt ac- kord. Statens restriktiva hållning till ackord torde huvudsakligen bero dels på att staten genom skatteförmånsrätten i många fall kan vara säker på att få viss ut- delning för sin fordran i konkurs, dels på att ackordsgäldenären gjort sig skyldig till oegentligheter. Det sista framgår av att staten ofta anser sig vara förhindrad att anta ackordserbjudanden även om den erbjudna betalningen överstiger vad staten kan tänkas få ut vid en konkurs. Enligt vår uppfattning är det givet att en försämrad ställning i konkurs för staten medför att staten får anledning att ingripa tidigare mot företag med betal- ningssvårigheter. har statens indrivningsverksamhet ständigt utvecklats och förbättrats. Detta arbete pågår alltjämt och kan förväntas Förmånsrätten för skatter och avgifter 189 medföra att verksamheten blir än mer effektiv. Om förmånsrätten för skatter och avgifter avskaffas kan detta bli en ytterligare drivkraft i det utvecklingsarbete som pågår. Att åtgärder sätts in på ett tidigt stadium när företag råkar i betal- ningssvårigheter är av mycket stor vikt. Oavsett vilken rekonstruktionsform som väljs är det enligt enstämmiga vittnesmål från rekonstruktörer, konkursförvaltare m.fl. av stor betydelse att åtgärder vidtas . För rekonstruktion utan konkurs är detta oundgängligt. Vidtas åtgärder sent, återstår sällan annat än konkurs och nedläggning. Avskaffades skatteförmånsrätten, skulle staten ytterst sällan kunna konstatera att den vid konkurs skulle få större utdelning än de som normalt utgör ackordslikviden. Staten skulle, precis som andra oprioriterade borgenärer, få ett intresse av att gäldenären rekonstrueras utan konkurs när detta är ekonomiskt fördelaktigt. Att, som antytt, företag skulle tvingas i konkurs genom att myndigheterna ökade kraven på säkerhet, om skatteförmånsrätten avskaffas, tror vi inte kan förekomma annat än marginellt. De myndigheter som kommittén varit i kontakt med har samstämmigt uppgett att säkerhet alltid krävs om det finns möjlighet. Om myndigheterna skulle agera snabbare än skulle en del konkurser naturligtvis inträffa än eljest. Däremot torde ett snabbare agerande knappast leda till ett större antal konkurser. Den rädsla som främst i , men också vissa andra skattemyndigheter, uttryckt för att staten skulle tvingas anta offentliga ackord utan att kunna ställa villkor, om förmånsrätten avskaffas, anser vi vara överdriven. Staten har alldeles oberoende av sin förmånsrätt en särställning bland borgenärerna. Denna särställning beror bland annat på att staten ofta är en av de största fordringsägarna. Vidare företräds staten av kunniga personer vars arbetsuppgifter är just att utföra statens talan. Den danska skattestyrelsen upp- gav för kommittén att det endast förekommit ett par fall efter , då skatteförmånsrätten avskaffades i , där ett ackord fastställts fastän staten hellre hade försatt företaget i konkurs. Om det skulle visa sig att staten inte kan göra sin röst hörd vid ackord, finns alltid möjligheten att ändra reglerna om borgenärsmajoritet vid offentliga ackord eller sammansättningen av borge- närskommitté enligt FRekL. Det borde vidare medföra positiva effekter för hela borgenärskollektivet, om staten som är en stark borgenär med goda förutsätt- ningar att verka för samtliga borgenärers bästa kom att ingå i kretsen av oprio- riterade borgenärer. 5.5.5Bör förmånsrätten bibehållas partiellt? I direktiven antyds möjligheten av ett partiellt avskaffande av förmånsrätten för skatter och allmänna avgifter. 190 Förmånsrätten för skatter och avgifter ställde, liksom tidigare Lagberedningen, frågan om staten i vart fall borde ha förmånsrätt för skattebelopp som arbetsgivare inne- hållit vid utbetalning av anställdas löner samt för mervärdesskatt. Motiveringen var att det skulle röra sig om ett slags redovisningsmedel. anförde emellertid att de skatteslag som skulle kunna betraktas som redovis- ningsmedel utgör endast av aktuella fordringar, varför det redan av statsfinansiella skäl saknades anledning att särbehandla dessa fordringar. Vi har från emellertid inhämtat att skatteslagen källskatt, mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter hos konkursföretagen utgör ca 2/3 av fordringarna på skatt och allmän avgift.4 Beloppets storlek är emellertid, som ovan anförts, inget gott argument för förmånsrätt. Frågan gäller bara om dessa fordringars särskilda art motiverar en särbehandling. Svaret på frågan måste vara nej. fanns förmånsrätt för myndlingar i förmyndares konkurs, när myndlingarnas medel förskingrats, men denna för- månsrätt slopades genom förmånsrättslag. Det kan inte gärna godtas att bara staten får förmånsrätt vid förskingring. Härtill kommer att arbetsgivaren i fråga om källskatt och arbetsgivaravgifter inte mottagit medel för annan med redovisningsskyldighet utan skall betala med medel som kommer ur arbetsgiva- rens egen förmögenhet. Lagen om redovisningsmedel och förskingringsstadgan- det är således inte tillämpliga. Detsamma gäller mervärdesskatteskulder; företa- garen har inte mottagit medel från sina kunder för statens räkning, utan skat- teskyldigheten uppkommer hos företagaren.5 diskuterade också en tidsmässig avgränsning på det viset att endast fordringar belöpande före konkursutbrottet, t.ex. , skulle vara prioriterade. En sådan lösning skulle göra det möjligt för staten att undersöka gäldenärens ekonomiska ställning och genomföra lämpliga indrivningsåtgärder. Lösningen skulle emellertid mot- verka att rekonstruktionsåtgärder vidtas på ett tidigt stadium. Den kan därför ej rekommenderas. 5.5.6Förmånsrättens betydelse för kreditförsörjningen I direktiven uppmanas vi att studera skatteförmånsrättens inverkan på kreditgiv- ningen till företag. 4Se avsnitt 5.4. 5För frågan om analogisk tillämpning av lagen om redovisningsmedel på inne- hållen källskatt för den händelse att arbetsgivaren skulle ha avskilt källskatte- medlen medan han var solvent, se Håstad i TSA 1974 s. 344 ff, Wa- lin, Separationsrätt, 1975, s. 108 f och Håstad i till , 1996, s. 285. Förmånsrätten för skatter och avgifter 191 I förarbetena till FRekL (prop. 1995/96:5 s. 129) anförs att ett skäl för att avskaffa förmånsrätten för skatter och avgifter är att förmånsrätten torde vara till nackdel för företagens kreditförsörjning. Det gäller särskilt som förmånsrät- ten är "tyst", dvs. den kommer inte till uttryck genom besittningsförhållande eller inskrivning eller någon annan form av publicitet. Härigenom är det inte möjligt för kreditgivare att i förväg veta hur stor andel av tillgångarna i en konkurs som kommer att tas i anspråk av staten för skattefordringar. Alla kreditgivare som inte har förmånsrätt före staten måste, antas det i propositionen, iaktta särskild försiktighet med hänsyn till de risker som skatteförmånsrätten medför. Den kreditgivning som sker mot panträtt eller företagshypotek påverkas inte av förmånsrätten för skatter och avgifter. Säkerheten medför i dessa fall rätt till betalning före staten, låt vara ur ett begränsat underlag. Även så kallade nytill- komna fordringar, kredit som beviljas under företagsrekonstruktion enligt FRekL och som åtnjuter förmånsrätt enligt 10 § FRL, har vid konkurs rätt till betalning före staten. Den kreditgivning som sker utan säkerhet, främst leverans av varor och utförande av tjänster på kredit, borde däremot bli mindre eller dy- rare på grund av förmånsrätten för skatter och avgifter. Någon möjlighet att kvantifiera denna påverkan finns inte. kan det förflyta en avse- värd tid, , efter det att en skatteskuld skulle ha betalts innan betalningsunderlåtelsen redovisas på ett sådant sätt att uppgiften blir åt- komlig genom en enkel kontrollåtgärd. Oavsett om skatteförmånsrätten avskaf- fas är det en angelägen uppgift att minska tiden mellan förfallodagen och den tidpunkt när uppgift om fordringen förs in i lättillgängliga register. Som påpekas i våra direktiv tycks utvecklingen i många länder gå mot ett av- skaffande av förmånsrätt för skattefordringar och motsvarande (se kap. 3). I det sammanhanget erinras om att det i EU diskuteras – bl.a. i arbetet på ett direktiv om konkurs m.m. i kreditinstitut – om fordringar som andra medlemsstater har mot gäldenären alltid borde åtnjuta samma behandling som fordringar som till- kommer den stat där konkursen handläggs. Även kommissionens förslag till ändringar i Rådets direktiv /308/EEG om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar uppkomna till följd av verksamhet som utgör en del i finansierings- systemet för Europeiska utvecklings- och garantifonden för jordbruket och av jordbruksavgifter och tullar samt med avseende på mervärdeskatt, indrivningsdi- rektivet, innefattar likabehandling för en annan medlemsstats fordringar som drivs in med stöd av direktivet. Ett bibehållande av skatteförmånsrätten skulle således kunna leda till att också utländska staters fordringar blir förmånsberätti- gade. Arbetet på båda de nu nämnda områdena har emellertid blivit fördröjt, varför det inte kunnat vara till ledning vid våra överväganden. 192 Förmånsrätten för skatter och avgifter Förslag: Förmånsrätten för skatter och avgifter avskaffas, böter och viten blir efterställda. Återvinningsförbudet beträffande skattefordringar upphävs. Statens företräde för skatter och avgifter vid löneutmätning avskaffas. Konkursbos skyldighet att betala arbetsgivaravgifter begränsas till ersättning för arbete som utförts åt konkursboet. skyldighet att betala arbetsgivaravgifter för utgiven ersättning enligt lönegarantilagen upphävs. Vid en samlad bedömning av de skäl som kan anföras för förmånsrätten för skatter och avgifter anser vi att inga av dessa skäl, vare sig sammantagna eller beaktade var för sig, motiverar fortsatt förmånsrätt. I stället anser vi att mycket goda skäl talar för att skatteprivilegiet bör upphävas. En sådan reform kan, om endast förslagets juridiska och praktiska konsekvenser beaktas, i och för sig genomföras utan att våra förslag beträffande företagshypotek och löneskydd genomförs . Med hänsyn till de restriktioner beträffande statsfinansiella effekter som åvilar kommittén är det emellertid nödvändigt att föränd- ra företagshypotekets ställning så att utdelningen till statens regressfordringar på grund av lönegarantin och de enligt förslaget oprioriterade skattefordringarna höjs. Vi vill därför understryka att vårt förslag att avskaffa skatteförmånsrätten skall ses som en del av en betydelsefull reform av förmånsrättsreglerna. Återvinningsförbudet beträffande skattefordringar upphävs. Förslaget att avskaffa skatteförmånsrätten aktualiserar även frågan om återvin- ningsförbudet beträffande skattefordringar bör finnas kvar. Insolvensutredning- en anförde att en konsekvens av ett avskaffande av skatteförmånsrätten bör bli att det oinskränkta undantaget i 4 kap. 1 § konkurslagen mot återvinning av förfallen skatt borde upphävas. Departementschefen lämnade uttalandet okom- menterat i prop. 1995/96:5. Däremot anfördes i anslutning till Insolvensutred- ningens resonemang om att företagshypoteket eventuellt skulle utsträckas till att även omfatta likvida medel att en sådan reform skulle få den negativa följden att nästan allt som återvinnes till ett konkursbo skulle gå till företagshypoteksha- varna. Kommittén vill i anslutning till betona att återvinnings- reglernas syfte är att - med undantag för den ordinära omsättningens intresse - garantera att konkurslagens förmånsrättsordning inte åsidosätts genom rätts- handlingar strax före konkursen. Undantaget i 4 kap. 1 § konkurslagen kunde i stort sett motiveras med att de återvunna medlen i konkursen ändå skulle gå till Förmånsrätten för skatter och avgifter 193 staten som normalt har bästa förmånsrätt i likvida medel.6 Om denna regel upp- hävs, försvinner emellertid grunden för undantaget. Emellertid kommer de flesta löpande betalningar av förfallen skatt ändock att undantas från återvinning, ef- tersom de vid tillämpning av 4 kap. 10 § kommer att anses ordinära, men be- dömningen härav, liksom bedömningen av om återvinning kan ske enligt den subjektiva otillbörlighetsregeln i 4 kap. 5 § konkurslagen, bör ske enligt generellt tillämpliga regler.7 Av det anförda följer vidare att det är naturligt att återvunna betalningar nor- malt går till företagshypotekshavare, om företagshypoteket behålls men kommer att omfatta även likvida medel eller om det görs om till en allmän förmånsrätt med nuvarande prioritet. I så fall är det ju företagshypotekshavaren som miss- gynnats genom betalningen. Statens företräde för skatter och avgifter vid löneutmätning avskaffas Enligt 7 kap. 14 § utsökningsbalken (UB) har staten vid löneutmätning fö- reträde för skatter och avgifter. Under det lagstiftningsarbete som föregick reglerna om den nya enhetliga löneutmätningen ifrågasattes privilegiet för skatter och avgifter m.m. (se prop. 1994/95:49 s. 56 f). I propositionen uppmärksammades frågan om skatter och allmänna avgifter m.m. över hu- vud taget skall ha något företräde framför privata fordringar vid utmätning av lön. Regeringen ansåg det emellertid inte motiverat att ändra på företrä- desordningen för skatter och liknande fordringar vid löneexekution enbart därför att man, inom ramen för en i huvudsak teknisk översyn av löneexe- kutionen, avskaffar begreppet införsel och inför ett enhetligt löneexekutivt institut. När kommittén nu föreslår att den allmänna förmånsrätten för skatter som gäller vid konkurs skall avskaffas, anser vi emellertid inte att det föreligger tillräckliga skäl för att behålla företrädesrätten vid löneutmät- ning. Redan det förhållandet att den konkurrerande utmätningsborgenär som drabbas av statens förmånsrätt kan omintetgöra denna genom att sätta gäl- denären i konkurs, varvid utmätning för skattefordringen inte längre blir möjlig (se 7 kap. 19 § UB), är en tillräcklig motivering. Företrädesrätten kan således i värsta fall bli konkursdrivande. är en konkursansökan meningslös, eftersom staten har förmånsrätt i konkursen, men denna för- månsrätt skall ju upphöra. Enligt publikation Kronofogdemyndigheternas verk- samhet 1997 flöt ca in genom löneutmätning i allmänna mål. 1975:6 s. 135 ff. 7Hänvisning kan dock göras till Lagberedningens uttalanden i SOU 1970:75 s. 150, där beredningen utgick från att nuvarande 4 kap. 10 § KL skulle bli till- lämplig på skattebetalningar och till uttalanden i anslut- ning därtill (se ovan 5.3.3). 194 Förmånsrätten för skatter och avgifter mån staten är ensam sökande eller konkurrerar med borgenärer som har mindre fordringar än staten, kommer efter ett avskaffande av företrädes- rätten vid utmätning indrivningsresultatet att bli detsamma respektive för- sämras bara i mindre mån. En beräkning av det faktiska bortfallet kräver att en särskild undersökning görs med ett representativt urval. Dessutom måste bedömas huruvida avskaffandet av statens företrädesrätt leder till att andra borgenärer i betydligt högre grad finner det värt att begära löneutmätning, till nackdel för staten om den saknar förmånsrätt. Kommittén har inte hunnit göra sådana utredningar. Av principiella skäl och för att hindra att löneut- mätningsförmånsrätten för skatter blir konkursdrivande, föreslår vi ändå dess avskaffande. När utgör statens fordringar massafordringar, konkursfordringar respek- tive gäldenärsfordringar? En fråga som har mycket stor praktisk betydelse gäller i vilka fall statens fordringar skall anses utgöra massafordringar, konkursfordringar eller gäl- denärsfordringar.8 Frågan har stor räckvidd och har uppmärksammats be- träffande flera olika fordringsslag. Som exempel kan nämnas arbetsgivar- avgifter och källskatt som belöper på lönefordringar i konkurs,9 fordringar orsakade av att miljöfarligt avfall som dyker upp i ett konkursbo, där kon- kursboet ansetts massaansvarigt,10 återföringsmoms på grund av försäljning under konkurs, där staten anses ha endast en gäldenärsfordran,11 och mer- värdesskatt på hyresintäker under konkurs, där prövning pågår i skattedom- stol12. Beträffande flera fordringsslag är rättsläget oklart. I andra fall får det visserligen anses klart vad som gäller, men resultatet av tillämpningen kan diskuteras. En generell reglering skulle kräva en genomgång av samtliga de områden där problemen kan uppkomma. I vissa fall skulle problemen kunna lösas genom reglering angående när fordringen skall anses uppkommen, i andra fall genom att konkursboet skulle kunna välja att till gäldenären åter- lämna (abandonera) egendom, som ger ett negativt kassaflöde. Och i ytterli- gare andra situationer framstår det som mest naturligt att skatter eller av- gifter hänförliga till en viss egendom betalas av den borgenär som har sä- 8Med gäldenärsfordringar förstås fordringar som kan göras gällande endast mot konkursgäldenären i den egendom som inte ingår i konkurs eller som gäldenären återfår rådigheten till eller förvärvar efter konkursen. 10Se NJA 1984 s. 602. 11Se NJA 1997 s. 787. 12Se Kammarrätten i , avd 7, dom i mål nr 5175-5177- 1997. Förmånsrätten för skatter och avgifter 195 kerhet i egendomen. En så omfattande genomgång som här antytts ryms inte inom vårt uppdrag. Vi pekar därför på behovet av en generell översyn av dessa frågor men begränsar vårt eget arbete till frågor om källskatt och ar- betsgivaravgift som beräknas på lönefordringar i konkurs. Enligt kommitténs förslag skall den inbördes förmånsrätten mellan lön och skatt åter bli den som rådde . Det i avsnitt 5.1.2 anförda blir därmed åter aktuellt. Källskattefordran är således att betrakta som en integrerad del av löne- fordringen och den som utbetalar lön har en på skattelagstiftningen grundad plikt att betala källskattedelen till staten. Kommittén ser inget behov av lagändring. När betalar ut lönegaranti, skall göra källskatte- avdrag och erlägga skatten till skattemyndigheten. Staten inträder sedan i ar- betstagarens rätt för utbetalat garantibelopp, 28 § LGL. Regressrätten anses omfatta också källskattedelen, och hela bruttolönen bevakas i konkursen med löneförmånsrätt. Detta bestyrker att källskattedelen är en villkorlig lönefordran uppkommen före konkursen, ej en massafordran. Vi hänvisar inledningsvis till vad som anförts under 5.1.3. Det råder en grundläggande skillnad mellan konkursboets skyldighet att dra källskatt på löneutdelning och arbetsgivarens skyldighet att betala arbetsgivar- avgift. I det förstnämnda fallet är arbetstagaren primärt ansvarig för skatten, vilket visar sig om källskatteavdraget varit för litet. Källskatten utgör en del av lönen, men denna del av lönen skall - även i konkurs - innehållas och redovisas till staten för senare avräkning med arbetstagaren. Arbetsgivaravgiften utgör inte någon del av lönen. Det är en fristående ford- ran som enligt lagen om förmånsberättigade skattefordringar uppkommer när lön betalas. Fordringen föreslås av kommittén i fortsättningen bli oprioriterad. Sakligt sett finns det ingen anledning att en oprioriterad fordran, som belöper på en lönefordran som utgör konkursfordran, skall utgå som massaskuld och där- med delvis undantränga den prioriterade lönefordran som är dess moder. Att en massafordran på arbetsgivaravgift skulle kunna undantränga t.o.m. en företagshypoteksfordran, med bättre förmånsrätt än lönen, måste betraktas som uteslutet. SAL:s formulering, att den som betalar lön också skall betala arbets- givaravgift, bör inte blint få effekten att ett konkursbo, som delar ut lön för kon- kursgäldenärens räkning, skall bli massaansvarigt för arbetsgivaravgiften. Efter- som frågan emellertid blivit omstridd, bör ett förtydligande ske i (ett för- tydligande kan inte längre göras i lagen om förmånsberättigade skattefordringar, 196 Förmånsrätten för skatter och avgifter eftersom den skall upphävas). Förtydligandet bör - i anslutning till departe- mentschefens uttalanden i skattebetalningslagen - gå ut på att ett konkursbo är att betrakta som arbetsgivare endast när konkursboet är ansvarigt för lönen (vare sig konkursboet inträtt i arbetsavtalet eller blott tillgodogjort sig ar- betsprestationen). Jfr förslaget i den framlagda norska propositionen Ot prp nr 26 (1998- 99) s. 261 där det anförs att så länge boet inte inträtt i ar- betsavtalet och fått massaansvar är det inte naturligt att betrakta konkursboet som arbetsgivare i skatte- och sociallagstiftningshänseende. I propositionen före- slås därför att konkursbo inte skall betala arbetsgivaravgifter på utdelning på lönefordran. Eftersom fordran på arbetsgivaravgift inte uppkommer förrän lön har delats ut i konkursen bör inte heller vara skyldig att betala arbetsgivarav- gift på grund av utbetalning av lönegaranti. Förslaget i denna del kan föranleda vissa omfördelningar av statsanslag. Enligt 17 kap. 18 § handelsbalken var fordran på böter och viten efterställd and- ra fordringar. Detsamma gäller fortfarande enligt gåvolagen för fordran på full- bordan av utlovad gåva. Avtal kan också slutas om att en fordran skall vara efterställd (s.k. förlagslån). Genom ändring i FRL slopades efterställningen för böter och viten. I lagstiftningsärendet (se prop 1978/79:40 s. 16 ff) anfördes att den om- ständigheten att bötesstraffet är avsett att träffa bara den dömde men inte hans borgenärer inte utgör något avgörande hinder mot att bötesfordringarnas ställ- ning förbättras. Från statsverkets och konkurrerande borgenärers sida finns det inte någon egentlig anledning att betrakta bötesfordringar på annat sätt än vilken fordran som helst som tillkommer statsverket. Det påpekades också att bötes- fordringens straffrättsliga karaktär inte ansetts motivera att fordringen skulle stå tillbaka för andra fordringar vid införsel eller vid konkurs när utmätning för bötesfordringen skett . Därtill kommer, anfördes det vidare i propo- sitionen, att om man betraktar spörsmålet ur den bötfälldes synvinkel så torde han allmänt anse att det är hans egendom som delas, och att den naturliga in- ställningen hos en konkursgäldenär därför torde vara att, i den mån genom kon- kursen böter och andra fordringar blir till åtminstonde någon del betalda, det i realiteten är han själv som är den betalande. Det ansågs vara av värde om den bötfällde även i konkurssammanhang fick erfara att bötesstraffet leder till viss verkställighet. Slutligen hänvisades till vikten av att bötesverkställigheten effek- tiviseras. Det betonades att det ekonomiska utbytet av reformen skulle komma att bli förhållandevis liten men att även måttliga förbättringar borde tas tillvara i syfte att söka nå ett gynnsamt helhetsresultat. Förmånsrätten för skatter och avgifter 197 Fastän frågan har utomordentligt liten betydelse för övriga borgenärers rätt anser kommittén att fordringar på böter och viten, där borgenären inte utgivit något vederlag, liksom fordringar på gåva, ej skall konkurrerar med andra bor- genärers fordringar. Efterställningen av dessa fordringar bör alltså återinföras. Löneprivilegiet och lönegarantin 199 6 Löneprivilegiet och lönegarantin 6.1.1Allmänt om löneprivilegiet och lönegarantin Arbetstagares förmånsrätt i arbetsgivarens konkurs för fordran på lön och pen- sion regleras av bestämmelserna i 12 och 13 §§ FRL, varvid 12 § behandlar förmånsrätt för fordran på lön och aktuell pension medan 13 § behandlar för- månsrätt i vissa fall för fordran på framtida pension. Systemet med statlig lönegaranti när arbetsgivaren inte längre förmår betala löne- och pensionsfordringar infördes genom lagen (1970:741) om statlig löne- garanti vid konkurs. Lönegarantin innebär att staten med vissa begränsningar garanterar förmånsberättigade fordringar på lön och pension samt att staten övertar såväl fordringarna som den förmånsrätt som följer med dem och sålunda inträder i konkursen som borgenär på resp. löntagares plats. Regelsystemet reformerades varvid en ny lönegarantilag tillkom, lönegarantilagen (1992:497, LGL).