sou · GNB328 · 2000-01-01 00:00:00 — Till statsrådet och chefen för Genom beslut bemyndigade regeringen chefen för att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att utvärdera och se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. Med stöd av detta bemyndigande förordnades fr.o.m. dåvarande generaldirektören som särskild utredare. En förteckning över utredningens sakkunniga, experter och sekretariat bifogas. Utredningen, som har antagit namnet , lämnade delbetänkandet Enskilda Näringsidkare – Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178). Utredningen får härmed överlämna ett andra delbetänkande: Kontantmetod för småföretagare (1999:28). Särskilt yttrande har avgetts av experten . Yttrandet har fogats till betänkandet. Sakkunniga, experter och sekretariat Utredningsuppdraget och utredningsarbetet..................... Behovet av en kontantmetod............................................ Utredningens tidigare ställningstagande........................... Statistik års taxering ....................................... En kontantmetod för mindre företag ........................................... 5.2.1Skall det göras undantag från bokföringsskyldigheten?.... 5.2.2Vilka näringsidkare skall omfattas av kontantmetoden?.... I vilket inkomstslag skall inkomsten redovisas?................ Byte av redovisningsmetod.............................................. 5.2.5Reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och Avdrag för räntekostnader............................................... 5.2.7Avdrag för utgifter för anskaffning av inventarier och om förutsättningarna för att få tillämpa Samstämmighet med redovisningslagstiftningen............... Gemensam verksamhet med annan näringsidkare............. En beloppsgräns för vissa balansposter ........................... Skulder och upplupna kostnader...................................... Närmare angående beloppsgränsen.................................. En kontantmetod och redovisningslagstiftningen ........................ Vilka ändringar krävs i redovisningslagstiftningen?.......... Varor och andra omsättningstillgångar ............................ Inventarier och andra anläggningstillgångar..................... 7.2.3Förutbetalda respektive upplupna kostnader och Bokföring av fordringar och skulder................................ En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt................. Överväganden och förslag ............................................... Redovisning av punktskatter............................................ Utgångspunkter för beräkningarna................................. 10.1.1Hur många näringsidkare kan tillämpa kontant- 10.1.2Vilka näringsidkare är intresserade av att tillämpa En beräkning av kontantmetodens budgeteffekter........... Inkomst av näringsverksamhet....................................... Inkomst av kapital ........................................................ Effekter första året........................................................ 10.2.4Sammanställning av kontantmetodens budgeteffekter En alternativ beräkning ................................................. Utredningens värdering av kontantmetoden.............................. Kontantmetodens konsekvenser för den enskilde............ Kommunalskattelagen (1928:370)................................. 12.2Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning.. 129 Lagen (1993:1537) om expansionsmedel....................... Lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder.................. Bokföringslagen (1976:125).......................................... Mervärdesskattelagen (1994:200).................................. 12.7Lagen (1984:151) om punktskatter och prisreglerings- har ett allmänt uppdrag att se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag i syfte att finna möjligheter till förenklingar (dir. 1996:78). lämnade utredningen delbetänkandet Enskilda Näringsidkare – Översyn av skatte- reglerna (SOU 1997:178). I delbetänkandet redovisas utredningens bedömningar och förslag vad gäller skattereglerna för enskilda närings- idkare. Utredningen har därefter erhållit tilläggsdirektiv. Enligt tilläggsdirektiven (dir. 1998:4) skall utredningen redovisa hur en alternativ möjlighet till kontantredovisning skulle kunna utformas för tjänsteföretag med mindre omsättning och utan tillgångar av betydelse och som bedrivs som enskild näringsverksamhet. Utredningen skall också lägga fram förslag till nödvändiga lagändringar för en sådan kontantmetod. I tilläggsuppdraget ingår vidare att värdera och ta ställning till om det är lämpligt att vid sidan om de generella reglerna införa en sådan alternativ kontantredovisning. Uppdraget omfattar både skattereglerna och redovisningslagstiftningen. Utredningens förslag och bedömningar när det gäller tilläggs- uppdraget redovisas i detta delbetänkande. En kontantmetod för mindre företag I enlighet med tilläggsdirektiven lämnar utredningen förslag till hur en kontantmetod för mindre tjänsteföretag skulle kunna utformas. En grundläggande utgångspunkt för förslaget är att näringsidkarens redovisning enligt skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen i möjligaste mån bör stämma överens. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Utredningens förslag innebär följande. Vilka näringsidkare skall omfattas av kontantmetoden? Utredningen föreslår att endast sådana enskilda näringsidkare i vars verksamhet (förvärvskälla) den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp skall ha möjlighet att beräkna inkomsten enligt kontantmetoden. Denna begränsning motiveras dels av att kontantmetoden tar sikte på företag med mindre omsättning, dels av att den underlättar samstämmigheten mellan redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen, eftersom denna grupp av näringsidkare inte behöver upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Någon formell begränsning till tjänsteföretag uppställs inte i för- slaget. En sådan formell begränsning skulle enligt utredningens uppfatt- ning oundvikligen medföra gränsdragningsproblem i den praktiska rätts- tillämpningen. En förutsättning för att näringsidkaren skall få tillämpa kontantmetoden är dock att värdet av lagret inte överstiger ett prisbas- belopp vid beskattningsårets utgång. Detta krav innebär att möjligheten att tillämpa kontantmetoden i praktiken blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag. Allmänt om kontantmetodens innebörd De näringsidkare som väljer att tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen skall inte ta hänsyn till in- och utgående balans vad gäller varuinköp, pågående arbeten, fordringar och skulder etc. Inkomster och utgifter skall alltså inte periodiseras utan avgörande för beskattningstidpunkten är när betalning har skett. Det innebär bl.a. att en fordran skall tas upp som intäkt det år den betalas och att en skuld på motsvarande sätt skall dras av som kostnad det år den betalas. I enlighet härmed skall utgifter för varuinköp kostnadsföras det år de betalas. Utredningen föreslår att kontantprincipen skall tillämpas fullt ut också när det gäller utgifter för anskaffning av inventarier. Inventariet måste alltså ha betalats för att avdragsrätt skall föreligga. Avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier får göras med samman- lagt högst ett prisbasbelopp . Denna begränsningsregel motiveras av att kontantmetoden tar sikte på företag utan tillgångar av betydelse. Överstiger betalningarna ett prisbasbelopp får avdrag inte göras för överstigande belopp. En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden har enligt förslaget inte möjlighet att göra värdeminskningsavdrag. Reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfond skall av förenklingsskäl inte omfatta de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Negativ räntefördelning har till syfte att förhindra att näringsidkaren drar av privata utgiftsräntor i näringsverksamheten. Utredningens förslag att reglerna om räntefördelning inte skall omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden medför att det blir mycket svårt att kontrollera att räntor hänförliga till privata lån inte dras av i näringsverksamheten. För att undvika detta problem föreslår utredningen att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen inte skall få göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtliga ränte- kostnader får i stället dras av i inkomstslaget kapital. Närmare om förutsättningarna för att få tillämpa kontantmetoden En första förutsättning för att en näringsidkare skall få beräkna inkomsten enligt kontantmetoden är, som nämnts ovan, att den årliga omsättningen i näringsidkarens förvärvskälla normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. Dessutom krävs att näringsidkaren inte har upprättat årsbokslut enligt bokföringslagen (1976:125, BFL) och att närings- idkaren vid den löpande bokföringen av fordringar och skulder tillämpar den kontantmetod som finns i 8 § tredje stycket BFL. Genom dessa krav uppnås en samstämmighet mellan skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen. Om näringsidkaren innehar en näringsfastighet, eller del därav, får kontantmetoden inte tillämpas. Denna förutsättning motiveras av att kontantmetoden tar sikte på mindre företag utan tillgångar av betydelse. Om två eller flera näringsidkare bedriver gemensam verksamhet är det enligt förslaget inte möjligt att endast en av näringsidkarna tillämpar kontantmetoden. Antingen måste samtliga näringsidkare beräkna in- komsten enligt kontantmetoden eller ingen. Detta krav har sin grund i att en möjlighet att tillämpa olika redovisningsmetoder för samma verksam- het skulle kunna medföra merarbete vid taxeringen. Slutligen krävs också att det sammanlagda värdet av näringsidkarens lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader vid beskattningsårets utgång inte överstiger ett prisbasbelopp. Uppgår värdet till ett högre belopp får kontantmetoden alltså inte tillämpas utan inkomsten måste beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Härigenom undviks att den skattskyldige bygger upp skattekrediter genom att kostnaderna redovisas innan intäkterna de har skapat. Ett annat syfte med beloppsgränsen är att begränsa möjligheterna till skatteundandragande eller oönskad skatte- planering genom att den skattskyldige utnyttjar det förhållandet att beskattningstidpunkten vid en inkomstberäkning enligt kontantmetoden inte är densamma som vid en beräkning enligt bokföringsmässiga grunder. Kravet på att värdet av lagret etc. inte överstiger ett prisbas- belopp medför också, som framhållits ovan, att möjligheten att tillämpa kontantmetoden blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag. En enskild näringsidkare som redovisar enligt kontantmetoden har enligt förslaget rätt att när som helst gå över till inkomstberäkning enligt bok- föringsmässiga grunder. Någon möjlighet att gå över från en inkomst- beräkning enligt bokföringsmässiga grunder till en beräkning enligt kontantmetoden föreslås dock inte. En möjlighet att växla mellan olika redovisningsmetoder skulle kunna utnyttjas i skatteundandragande syfte och skulle medföra betydande merarbete vid taxeringen. Den som en gång valt, eller blivit tvungen, att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder kan alltså inte växla tillbaka till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden. Detta hinder mot att växla mellan olika redovisningsmetoder skulle kunna få konsekvenser även för de skattskyldiga som redovisar inkomst av näringsverksamhet året innan de nya reglerna träder i kraft. Vid från- varo av särskilda övergångsregler skulle dessa näringsidkare bli ute- slutna från möjligheten att tillämpa kontantmetoden. Kontantmetoden skulle därmed bli förbehållen nystartade företag. En sådan konsekvens av reglerna bör enligt utredningens mening undvikas. Utredningen föreslår därför att dessa näringsidkare genom särskilda övergångsregler ges möjlighet att gå över till en inkomst- beräkning enligt kontantmetoden i samband med att de nya reglerna införs. Denna möjlighet finns bara det beskattningsår den nya metoden får tillämpas . En kontantmetod och redovisningslagstiftningen En enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen nor- malt inte överstiger 20 prisbasbelopp behöver inte upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Det innebär i praktiken att redovis- ningslagstiftningen inte kräver att den grupp av företagare som den föreslagna kontantmetoden tar sikte på periodiserar inkomster och ut- gifter i redovisningen. Att så är fallet har sin grund i att den periodi- sering av inkomster och utgifter som skall göras enligt redovisnings- lagstiftningen i princip skall ske i samband med att årsbokslut upprättas. En näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp kan i praktiken också använda sig av en kontantmetod vid den löpande bokföringen av fordringar och skulder, dvs. fordringar och skulder behöver bokföras först när de har betalats. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fakturor bokföras. Sammantaget innebär detta att redovisningslagstiftningen medger en förenklad redovisning för de enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbas- belopp. Det gäller både den löpande bokföringen under räkenskapsåret och bokföringen . Den föreslagna möjligheten att beräkna inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden innebär i praktiken att skattereglerna för de enskilda näringsidkare som omfattas av förslaget anpassas till denna möjlighet till förenklad redovisning. Utredningen föreslår i sak endast en mindre ändring av redovis- ningslagstiftningen: den näringsidkare som under räkenskapsåret löpande bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden behöver enligt utredningens förslag inte heller bokföra obetalda fakturor vid räkenskapsårets utgång. Denna ändring innebär att kontantmetoden kan tillämpas fullt ut vid den löpande bokföringen. En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt Enligt utredningens mening framstår det som naturligt att en enskild näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomsttaxeringen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatt. En annan ordning skulle resultera i bristande samstämmighet mellan inkomsttaxeringen och redovisningen av mervärdesskatten. Detta skulle försvåra det administrativa arbetet för företagaren, eftersom han i så fall skulle vara tvungen att redovisa enligt två olika system. Utredningen föreslår därför att en enskild näringsidkare som tillämpar kontant- metoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatt, dvs. in- och utgående skatt skall redo- visas i takt med att betalning sker. Det nya systemet föreslås träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Införandet av kontantmetoden beräknas ge en varaktig budgetförsvag- ning för den offentliga sektorn om . Utredningen föreslår att detta inkomstbortfall finansieras inom ramen för det avdrag från arbetsgivaravgifterna som en arbetsgivare får göra med stöd av 2 kap. 5 a lagen (1981:691) om socialavgifter. Detta avdrag uppgår till av avgiftsunderlaget, dock högst . En minskning av takbeloppet med , dvs. till , medför ett årligt intäktstillskott för det allmänna med . Utredningens värdering av kontantmetoden Om den föreslagna kontantmetoden införs öppnas en möjlighet att tillämpa ett enklare regelsystem vid inkomstberäkningen. Detta skulle underlätta det administrativa arbetet för de näringsidkare som väljer att redovisa inkomsten enligt denna metod. Näringsidkaren torde få bättre förutsättningar att själv klara av sin bokföring och deklaration. Mot kontantmetoden talar den omständigheten att skattesystemet, sett i sin helhet, oundvikligen blir mer komplext om det vid sidan av nuvarande regler införs ytterligare ett sätt att beräkna inkomst av näringsverksamhet. Dubbla beräkningssystem får t.ex. till följd att den företagare som har möjlighet att välja mellan de olika systemen måste kalkylera med effekten av olika skatteregler för att uppnå bästa resultat för sitt företag. Det finns också en risk att regelsystemen samman- blandas. För skatteförvaltningens del medför en möjlighet att välja mellan olika system bl.a. att behovet av information till företagarna kommer att öka. Vid en slutlig bedömning av om det är lämpligt eller ej att införa den föreslagna kontantmetoden bör enligt utredningens uppfattning avgöran- de vikt läggas vid berörda näringsidkares inställning. Är det endast ett mindre antal näringsidkare som kommer att vara intresserade av kontant- metoden bör metoden inte införas. Omvänt talar övervägande skäl för att metoden bör införas om intresset för den är mycket stort. Endast näringsidkare med mindre omsättning har möjlighet att tillämpa den föreslagna kontantmetoden. Tillgänglig statistik tyder på att näringsverksamheten för många av dessa är en bisyssla. Bedömningen av om det är lämpligt eller ej att införa kontantmetoden kompliceras av att det i förväg inte med någon säkerhet går att veta hur många näringsidkare som i praktiken kommer att välja att tillämpa metoden om den införs. För att en enskild näringsidkare skall vara intresserad av kontantmetoden krävs självfallet att han anser att värdet av fördelarna med metoden överväger nackdelarna. Allmänt torde kunna konstateras att för att en företagare skall vara intresserad av att tillämpa förenklade skatteregler krävs att de inte leder till ett högre skatteuttag. Enligt vad utredningen erfarit under utredningsarbetet är det skattetrycket i sig och inte enkelheten i regelverket som är det primära för företagarna. Införandet av regler som förenklar regelsystemet men som ökar skattetrycket möter ingen entusiasm medan motsatsen gäller förändringar som sänker skattetrycket. Vad gäller den föreslagna kontantmetoden kan den beroende på omständigheterna i det enskilda fallet leda till både ett högre och ett lägre skatteuttag jämfört med en inkomstberäkning enligt nuvarande regler. Denna bristande neutralitet mellan de två systemen går enligt utredningens uppfattning inte att undvika. 1 Förslag till lag om ändring i kommunalskatte- lagen (1928:370) Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) dels att 24, 41 §§ och punkterna 1, 15, 16 och 23 av anvisningarna till 23 § skall ha följande lydelse, dels att det skall införas två nya punkter, 12 a av anvisningarna till 23 § och 7 av anvisningarna till 24 §, av följande lydelse. Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag. Bokföringsmässiga grunder skall inte tillämpas vid beräk- ning av inkomst av näringsverk- samhet enligt punkt 7. Vid sådan beräkning skall intäkter tas upp och kostnader dras av det beskattningsår betalning sker. Särskilda bestämmelser om när egenavgifter och särskild löne- skatt på pensionskostnader skall dras av finns i punkterna 19 och 23 av anvisningarna till 23 §. 1 Senaste lydelse 1990:650. Av 24 § framgår att inkomst I 24 § finns bestämmelser om av näringsverksamhet skall be- räkning av inkomst av närings- I andra fall än som sagts skall intäkt anses ha åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på det beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan speciell skatt eller avgift som ingår i slutlig skatt enligt skattebetalningslagen (1997:483), anses dock belöpa på det beskatt- ningsår då den slutliga skatten påförts. Statlig fastighetsskatt skall emellertid anses belöpa på det beskattningsår till vilket skatten hänför sig. Anvisningar till 23 § 1.2 Kostnaderna i en näringsverksamhet består bl.a. av kostnader för personal, anskaffande av varor samt reparation, underhåll och värde- minskning av anläggningstillgångar. Till kostnad i näringsverksamhet hänförs även räntor på lån för anskaffande av inventarier m.m., näringsfastighet och sådan andel i ekonomisk förening som avses i 2§ 8 mom. Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt om innehavet av andelen betingas av sådan verksamhet. I fråga om handelsbolag räknas räntor på lån som kostnad i näringsverksamhet även när detta inte följer av första stycket. Utgifter i ett handelsbolag för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri anses inte som kostnad i verksamheten. Om den skattskyldige i sina räkenskaper har inräknat sådana räntor som avses i första och andra styckena i utgiften för anskaffningen av en tillgång och denna utgift enligt bestämmelser i denna lag skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, gäller bestämmelsen om sådana avdrag även beträffande räntorna. Till kostnad i näringsverksamhet hänförs vidare, utöver förluster som avses i punkt 33, andra förluster som har uppkommit i verksamheten, om inte särskilda skäl mot avdragsrätt föreligger. I fråga om förlust av kontanta medel genom brott krävs att den skattskyldige visar att förutsättningarna för avdrag föreligger. Har förlusten av kontanta medel uppkommit genom stöld eller rån, medges inte avdrag med större belopp 1 Senaste lydelse 1997:506. 2 Senaste lydelse 1997:851. än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten, såvida särskilda skäl inte föreligger. En enskild näringsidkare som beräknar inkomst av närings- verksamhet enligt punkt 7 av an- visningarna till 24 § får inte göra avdrag för räntekostnader i verksamheten. För en sådan näringsidkare finns också sär- skilda bestämmelser om avdrag för utgifter för anskaffning av anläggningstillgångar i punkter- na 12 a, 15 och 16. 15.1 Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av en fastighet, som han innehar med nyttjanderätt, och blir fastighets- ägaren ägare till vad som har utförts, får nyttjande- rättshavaren dra av dessa utgifter genom årliga värdeminsknings- avdrag. För en enskild närings- idkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § gäller inte bestämmelserna i punkt 12. I stället gäller att avdrag får göras för betalningar avseende anskaff- ning av maskiner och andra inventarier. Avdraget får dock inte överstiga det prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gäller vid beskattningsårets utgång. Har en arrendator eller en annan nyttjanderättshavare haft utgifter för ny-, till- eller ombyggnad eller annan därmed jämförlig förbättring av en fastighet, som han innehar med nyttjanderätt, och blir fastighets- ägaren ägare till vad som har utförts, får nyttjande- rättshavaren dra av dessa utgifter genom årliga värdeminsknings- avdrag. 1 Senaste lydelse 1990:650. för år räknat av anskaffnings- för år räknat av anskaffnings- värdet av täckdiken och till 5 värdet av täckdiken och till 5 procent för år räknat av anskaff- procent för år räknat av anskaff- ningsvärdet av andra markan- ningsvärdet av andra markan- läggningar eller av byggnader. läggningar eller av byggnader. fråga om byggnader eller mark- fråga om byggnader eller mark- anläggningar, som är avsedda att anläggningar, som är avsedda att användas endast ett fåtal år, får användas endast ett fåtal år, får dock anskaffningsutgifterna i sin dock anskaffningsutgifterna i sin helhet dras av det år då till- helhet dras av det år då till- näringsidkare som beräknar in- komst av näringsverksamhet en- ligt punkt 7 av anvisningarna till 24 § har inte rätt till avdrag enligt detta stycke.