sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — gäller beträffande avdrag för logikostnader att någon åtskillnad i avdragsrätten inte görs mellan dem som uppbär traktamente och dem som inte uppbär traktamente. Vårt förslag innebär således att samma principer skulle bli gällande oberoende av om det är fråga om kostnader för logi eller fråga om kostnader för måltider och småutgifter. För skattskyldig som uppburit traktamente gäller som ovan nämnts att avdraget skall motsvara traktamentet, dock högst till vissa angivna belopp. När traktamentet således understiger det avdragsgilla beloppet medges avdrag endast med ett belopp motsvarande traktamentet. Vårt förslag innebär att skattskyldiga som inte uppbär traktamente alltid har rätt till avdrag enligt samma schablon som gäller för dem som uppbär traktamente. Med den nuvarande regleringen skulle detta innebära att skattskyldig som erhåller ett lägre traktamente inte skulle vara berättigad till samma höga avdrag som skattskyldiga utan traktamente. Eftersom vi förordar en likabehandling av de båda kategorierna skattskyldiga anser vi att även om traktamentet understiger schablon-beloppet skall avdrag likväl medges enligt schablon. Även i denna situation uppnår vi då inte bara en likabehandling av de skattskyldiga utan även av en likabehand- ling av de olika kostnadsposterna. Om skattskyldig som erhållit traktamente visar att den sammanlagda kostnadsökningen under samtliga tjänsteresor i under beskattningsåret i en och samma tjänst varit större än det sammanlagda avdraget beräknat enligt schablon, skall i stället ett belopp som motsvarar den faktiska kostnadsökningen dras av. Bestämmelse med i nu Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa 151 aktuellt avseende motsvarande innebörd finns även för tjänsteresor utomlands. Denna möjlighet till avdrag för faktiska kostnader föreligger inte för skattskyldiga som inte uppburit något traktamente, utan dessa är endast berättigade till avdrag enligt schablon. Detta anser vi inte heller vara rimligt och vi föreslår därför att även dessa skattskyldiga skall kunnas medges avdrag för faktiska kostnader i enlighet med de bestämmelser som gäller för skatt-skyldiga som uppbär traktamente. Sammanfattningsvis anser vi att avdragsrätten för ökade levnads- kostnader inte skall vara beroende av om traktamente har betalats ut eller inte. Vad som gäller för skattskyldiga som erhållit traktamente bör även vara gällande för skattskyldiga som inte erhållit traktamente. Förslaget föranleder ändring i bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor som återfinns i 12 kap. 10–14 §§ inkomstskattelagen. Förslag: Begreppet tillfällig verksamhetsort införs. Med tillfällig verksamhetsort avses ett område inom från den plats där den skattskyldige utför sina arbetsuppgifter av tjänsteresan. När arbetet förläggs till plats utom den tillfälliga verksamhetsorten skall den löpande tjänsteresan anses bruten. 13.3.1Gällande rätt och rättsutveckling Ökade levnadskostnader som den skattskyldige har på grund av att han i tjänsten vistas utanför sin vanliga verksamhetsort, skall dras av i den utsträckning som gäller vid tjänsteresa. Med vanlig verksamhetsort avses ett område inom från den skattskyldiges tjänsteställe. Som vanlig verksamhetsort behandlas också ett område inom från den skattskyldiges bostad. När arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort i en följd, skall de ökade levnadskostnaderna i stället dras av enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning. En löpande tjänsteresa anses bruten bara av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort . 152 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa Enligt kommunalskattelagen skall avdraget bedömas och beräknas enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Detta infördes genom skattereformen och föredragande statsråd uttalade (prop. 1989/90:110, del 1, s. 355) följande. Jag delar även RINK:s uppfattning att ett högre schablonavdrag endast bör medges . Rätten till avdrag föreslås ju inte gå förlorad efter tremånadersperiodens utgång... ...Mot bakgrund av att avdragsbestämmelserna vid mera långvariga bortavistelser bör samordnas är det motiverat att föra in bestämmelsen om beräkning av avdrag vid långvariga bortavistelser, där kostnadsersättningar utgår, i de regler som gäller vid s.k. tillfällig anställning och dubbel bosättning. I detta sammanhang bör gälla att en löpande förrättning anses bruten endast av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till annan ort . Om arbetstagaren t.ex. vid utgången av en förrättning som varat helt kort återkallas till sin tidigare arbetsplats och därefter återgår till samma verksamhet och arbetsplats som vid den nämnda förrättningen, bör avdragsrätten bedömas enligt de regler som föreslås för förrättningar som överstiger . Kortare uppehåll samt semester- och sjukdomsperioder bör leda till att förlängs i motsvarande mån under förutsättning att traktamente inte betalas ut under uppehållet. Till skillnad mot vad som är fallet beträffande begreppet vanlig verksamhetsort framgår det varken av lagtext eller förarbeten vad som avses med begreppet ort. Även om det vid en första anblick kan framstå som enkelt att avgöra vad som är att betrakta som en ny ort har det visat sig inte alls vara så självklart. I Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid taxering uttalas (s. 365–366) följande. Lagstiftarens tanke bakom regeln om sänkt traktamentsavdrag efter tre månaders tjänsteresa på samma ort är att den anställde kan acklimatisera sig och nedbringa kostnaderna för bl.a. måltider. Flyttas så arbetet till en ny, för den anställde kanske helt obekant plats, ökar kostnaderna igen. Det är inte tillräckligt att arbetet utförts på annan plats. Ett byte av nattlogi som är föranlett av det nya arbetets förläggning, måste också ha skett. Detta följer av att rätten till avdrag för ökade levnadskostnader Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa 153 Någon ökning av levnadskostnaderna anses inte uppkomma vid endagsförrättningar. Vad sedan gäller hur långt bort arbete och nattlogi måste flyttas kan sägas att någon direkt koppling mellan begreppet ort och vanliga verksamhetsorten inte finns i lagstiftningen. Det kan verka praktiskt att använda sig av den vanliga verksamhetsortens 50-kilometersregel, men detta kan knappast utläsas av lagtexten. Någon bestämd avståndsregel kan följaktligen inte uppställas, utan den fråga som måste bedömas är om byte av ort har ägt rum. Vid bedömningen i det enskilda fallet bör följande kunna tjäna som vägledning. Inom tättbebyggt område bör en kommun kunna ses som en och samma ort. Inom en glesbygd där en kommun kan omfatta ett mycket vidsträckt område, kan däremot ett jämställande av ort och kommun leda till mindre lyckade resultat. Här kan i stället en församling ses som ort. I de fall arbetsplatsen är ett specifikt område som t.ex. en anläggning, helt utan anknytning till ett visst samhälle eller annan bebyggelse, bör själva arbetsplatsen kunna ses som en ort. För att ett byte av ort skall anses ha ägt rum i den meningen att en ny tremånadersperiod börjar löpa, skall enligt RSV:s mening arbetet förläggas till annan kommun, församling etc. enligt vad som sagts, som byte av övernattningsställe har skett. En förrättning skall anses ha pågått på samma ort så länge den inte har medfört byte av nattlogi. För att förrättningen inte skall anses ha pågått på samma ort krävs alltså att det är förrättningen som har medfört byte av nattlogi. Om en tjänsteman däremot under en förrättning inom en tätort byter nattlogi exempelvis för att få bo något närmare förrättningsstället eller för att få ett bättre eller billigare logi är det inte förrättningen som har medfört byte av nattlogi. Byggentreprenörerna, , och har till utredningen inlämnat en skrivelse. Dessa förbund anser att det framför allt är ortsbegreppet som har vållat tillämpningsproblem. försök till definition anses alltför diffus och delvis motsägelsefull och ger upphov till ytterligare frågetecken. Det är otillfredsställande att en legaldefinition saknas. Den rådande situationen åstadkommer förvirring på arbetsmarknaden när det gäller hanteringen av löneutbetalningar till personal. Näringslivet behöver en klar och entydig definition av begreppet ort i detta sammanhang eftersom ett byte av ort har så stora ekonomiska verkningar för den anställde och företagen. inser företrädarna för nämnda förbund de svårigheter som kan finnas att i lag definiera ett begrepp som skall vara allmängiltigt och täcka alla situationer. Vägledande för en definition bör vara att byte av ort inte skall anses ha skett om det inte finns ett 154 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa orsakssamband mellan byte av arbetsplats och ett byte av logi. Härutöver kanske ett krav skall ställas på förflyttning på en viss minsta sträcka. Dessa olika synsätt tyder på att det skulle finnas ett behov av att förändra de nuvarande bestämmelserna. Utredningen om tjänsteinkomst- beskattning (SOU 1993:44 s. 183) uttalade också att det framstod som angeläget med en klarare lagstiftning och att en möjlighet skulle vara att ha en gräns kring arbetsplatsen. Utredningen presenterade emellertid inte något förslag eftersom införandet av en ny ordning ansågs förutsätta mer ingående överväganden än vad som var möjligt inom den utredningens ram. I den undersökning som vi har genomfört vid ett antal lokala skattekontor har framkommit att det under taxeringsarbetet endast i mycket ringa utsträckning förekommer problem med ortsbestämningen. Att avgöra om en ny tjänsteresa inletts är snarare ett problem för den som betalar ut traktamente, dvs. som regel arbetsgivaren. Om de problem med tillämpningen som trots allt föreligger, enbart berör ett fåtal personer kan det framstå som omotiverat med ny lagstiftning. Målsättningen är emellertid att så långt möjligt eliminera föreliggande tillämpningsproblem. Med ett system som i mångt och mycket bygger på schabloner och vars uppgift är att täcka alla former av anställningsförhållanden som kan förekomma på arbetsmarknaden är det emellertid ofrånkomligt att reglerna blir enkla att tillämpa för vissa yrkesgrupper medan de blir mer svårtillämpbara för andra. Vi har i avsnitt 13.1.2 föreslagit att den lagtekniska samordningen beträffande avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa respektive vid tillfälligt arbete skall slopas. Avdrag enligt schablon skall vid tjänsteresa medges med ett helt maximibelopp av tjänsteresan för att därefter sänkas i två etapper. Några beloppsmässiga förändringar föreslås inte. Eftersom det avdragsgilla beloppet är lägre ju längre tjänsteresan pågår är det även fortsättningsvis av stor vikt att vid varje förflyttning av arbetet under en pågående tjänsteresa kunna bedöma om ett sådant arbetsbyte har genomförts att det är fråga om en ny tjänsteresa och om rätt till högre avdrag därmed föreligger. Vi anser att de tillämpningsproblem som föreligger i vart fall inte kommer att minska till följd av samordningsbestämmelsens slopande. Även om merparten av dem som företar tjänsteresor inte byter arbetsuppgifter under pågående tjänsteresa finns det trots allt ett behov av en översyn av bestämmelsen där målsättningen är att finna alternativ till hur regelsystemet bör vara utformat. En grupp som i större utsträckning än övriga skattskyldiga berörs av denna fråga är anställda inom byggnads- och anläggnings-branschen där det inte är helt ovanligt att anställda ständigt befinner sig på tjänsteresa. Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa 155 I bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader förekommer ort både som självständigt substantiv och som en del av sammansatta substantiv. För att rätt till avdrag vid tillfälligt arbete skall föreligga krävs t.ex. att den skattskyldige övernattar på arbetsorten. Vid tjänsteresa krävs att den skattskyldige övernattar utanför sin vanliga verksamhetsort. Denna bestäms utifrån den skattskyldiges tjänsteställe och bostad. Efter det att den nuvarande definitionen av vanlig verksamhetsort infördes vid skattereformen har någon kritik mot definitionen inte framförts. Det är vår uppfattning att några egentliga tillämpningsproblem inte föreligger när det gäller att fastställa vad som utgör den skattskyldiges vanliga verksamhetsort. Bestämmelsen får i stället anses väl uppfylla de krav på enkelhet och förutsebarhet som är önskvärt. Vi finner därför inte skäl att föreslå förändringar av vad som skall anses som vanlig verksamhetsort. Förutom dessa begrepp förekommer således även begreppet ort. Detta begrepp förekommer emellertid även i andra situationer inom skattelagstiftningen, t.ex. avses med marknadsvärde det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten (60 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen). En definition av begreppet ort framstår med anledning härav inte som en särskilt lyckad lösning. Om en definition införs i bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader uppkommer nämligen fråga om denna definition även skall tjäna som vägledning även i andra sammanhang där begreppet förekommer. Detta kan givetvis klarläggas genom uttalanden i förarbetena med innebörd att så inte skall vara fallet, men det framstår som en bättre lösning att i stället söka andra vägar för att finna en hållbar definition som bara äger tillämpning vid avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor. En lösning skulle kunna vara att ha kommunen som utgångspunkt för bedömningen. Detta skulle innebära att när arbetet förläggs till en annan kommun är den pågående tjänsteresan bruten. Fördelen med en sådan ordning är att varje plats i är belägen inom en kommun och det finns klara gränser för varje kommun. Det skulle således aldrig råda något tvivel om när arbetet har förlagts till en annan kommun än den kommun där den enskilde har inlett sin tjänsteresa. Kravet på enkelhet och förutsebarhet skulle därigenom kunna sägas uppfyllas. skulle det kunna betraktas som orättvist eftersom det föreligger stora skillnader i kommunernas geografiska omfattning. Dessutom skulle den situationen kunna uppstå att tjänsteresan har inletts på en arbetsplats som ligger intill kommungränsen. Arbetet skulle härvid bara behöva förläggas till andra sidan gränsen för att den pågående tjänsteresan skulle anses bruten och därmed berättiga till högre avdrag. Bestämmelsen i fråga skall även vara tillämplig vid tjänsteresor utomlands där det kan uppkomma frågor 156 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa om vad som skall anses motsvara en kommun. Även om det har sina fördelar med kommun som utgångspunkt för bedömningen, anser vi att nackdelarna är så pass stora att det inte framstår som ett lämpligt alternativ till nuvarande ordning. En annan lösning skulle vara att införa ett helt nytt begrepp och att till detta begrepp knyta ett avståndskrav. Detta begrepp skulle således få likheter med vanlig verksamhetsort som omfattar ett område inom från den skattskyldiges tjänsteställe och bostad. Eftersom vi inte anser att begreppet ort är lämpligt att använda skulle alternativet kunna vara att införa begreppet tillfällig verksamhetsort. Denna skulle omfatta ett område som bestäms med utgångspunkt från i vart fall den tillfälliga arbetsplats där arbetet under tjänsteresan utförs. Eftersom detta begrepp uppvisar stora likheter med vanlig verksamhetsort skulle en naturlig lösning vara att den tillfälliga verksamhetsorten skulle omfatta ett område av från den tillfälliga arbetsplatsen. Vanlig verksamhetsort används för att ange en gräns som avgör när en avdragsgill fördyring uppkommit under en tjänsteresa. Av förarbetena (prop. 1989/90:110 del 1, s. 353) framgår endast att föredragande statsråd ansåg att en 50-kilometersgräns tedde sig realistisk med hänsyn till förbättringen av de allmänna kommunikationerna och till den utveckling som då hade ägt rum på bilismens område. Vi ställer oss dock frågan om inte en motsvarande gräns runt den tillfälliga arbetsplatsen är lite för vid. En sådan gräns skulle innebära att en tjänsteresa som inleds i t.ex. inte skulle innebära en ny sådan om arbetet förläggs till . Med nuvarande ortsbegrepp skulle arbetsbytet med största säkerhet betraktas som en ny tjänsteresa. Det förekommer dessutom skillnader i syftet med bestämmelserna. Syftet med begreppet vanlig verksamhetsort är som nämnts att om tjänste-resan är förlagd till en plats inom ett inte alltför långt avstånd från den skattskyldiges ordinarie bostad finns det en möjlighet för denne att pendla och därigenom uppstår inte några avdragsgilla merkostnader. När en skattskyldig under pågående tjänsteresa förlägger sitt arbete till en annan plats är det inte helt orimligt att denne även byter övernattningsplats för att bo i närheten av den tillfälliga arbetsplatsen och att merkostnaderna sålunda ökar. Det ställer sig inte heller skäligt att kräva att den skattskyldige skall behöva pendla mellan en tillfällig arbetsplats och en tillfällig övernattningsplats i samma utsträckning som när han pendlar till och från sin ordinarie bostad. Vi förordar därför att kravet på avstånd skall vara kortare än . Detta avstånd skulle förslagsvis vara . En fråga som uppkommer är hur den tillfälliga verksamhetsorten skall bestämmas efter det att arbetet har förlagts till en annan arbetsplats än den plats där tjänsteresan inletts men ändå inte är att betrakta som en ny tjänsteresa. Skall den tillfälliga verksamhetsorten bestämmas utifrån Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa 157 den "gamla" eller den "nya" arbetsplatsen? Om den tillfälliga verksamhetsorten skall bestämmas utifrån den nya arbets-platsen innebär detta att en skattskyldig som förlägger sitt arbete på en annan plats kanske inte är att betrakta som om denne är på en ny tjänsteresa men skulle utan tvekan ha varit det om flyttningen hade skett direkt från den första till den tredje arbetsplatsen. Även den som ständigt utför kortare förflyttningar, skulle vara missgynnad av ett sådant system. Det rimligaste alternativet är således att den tillfälliga verksamhetsorten bestäms utifrån den arbetsplats där den anställde inleder tjänsteresan. Denna arbetsplats skall vara utgångspunkt fram till dess att någon ny tjänsteresa föreligger. När en ny tjänsteresa anses ha inletts, skall givetvis denna arbetsplats utgöra utgångspunkt för bedömningen av vad som är en tillfälligt verksamhetsort. En annan fråga som uppkommer är om det förutom att arbetet skall förläggas på annan plats skall krävas att den skattskyldige byter övernattningsplats för att någon ny tjänsteresa skall anses ha inletts. Såsom har redovisats ovan har gällande bestämmelser tolkats av som att det förutom byte av arbetsplats krävs ett byte av logi. Huruvida denna tolkning har stöd i gällande rätt kan diskuteras. Det finns i vart fall inte någon uttrycklig bestämmelse som kräver att den skattskyldige även byter övernattningsplats när han byter arbete under en pågående tjänsteresa. Tvärtom nämns det uttryckligen i bestämmelsen att tjänsteresan anses bruten när den skattskyldige "förlägger sitt arbete på annan ort". Att han dessutom måste förlägga sitt tillfälliga boende på annan plats finns inte uppställt som krav. De avdragsgilla merkostnaderna presumeras vara högre i ett inledningsskede. När den pågående tjänsteresan anses bruten och en ny inledd är den skattskyldige berättigad till ett högre avdrag eftersom det då presumeras att merkostnaderna återigen ökat. Detta behöver emellertid inte vara fallet. När den skattskyldige har inrättat sitt boende på hotell och vid ett byte av arbetsplats även byter boende till ett nytt hotell är det inte troligt att merkostnaderna skulle öka i nämnvärd utsträckning. Det är däremot tänkbart att merkostnaderna ökar i ett inledningsskede när den skattskyldige byter boendeform. Det går inte att generellt säga vare sig att merkostnaderna ökar eller att dessa är oförändrade. Det är således rent individuellt huruvida någon förändring av merkostnaderna sker eller inte. När en tjänsteresa inleds finns det inte något krav på var den skattskyldige skall övernatta. Det enda krav som uppställs är att övernattning sker utanför den vanliga verksamhets-orten. Det finns således inte något krav på att han skall inrätta sitt tillfälliga boende i närheten av den tillfälliga arbetsplatsen. Att vid bedömningen av om en ny tjänsteresa inletts kräva att personen ifråga även byter logi anser vi vara att frångå principen – som 158 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa vi inte har för avsikt att ändra – om att det räcker med att övernattning sker utanför den vanliga verksamhetsorten. Det finns således både skäl som talar för och skäl som talar mot att det även skall krävas av den skattskyldige att han byter övernattningsplats för att en ny tjänsteresa skall anses ha inletts. Vi bedömer det som att det för merparten inte föreligger några problem. De flesta som är på tjänsteresa förlägger sitt boende inte alltför långt bort från den tillfälliga arbetsplatsen. Detta innebär att om arbetet förläggs till en ny plats utanför den tillfälliga verksamhetsorten byter flertalet av de berörda även boende. Såsom tidigare nämnts har en av utgångspunkterna för utredningen varit att bestämmelserna skall vara så enkla som möjligt att tillämpa. Vi anser att om ett "arbetsbyte" skulle kombineras med ett krav på byte av logi och att det skall föreligga ett orsakssamband mellan dessa båda byten skulle detta leda till omfattande tillämpningsproblem. Det skulle således åvila arbetsgivarna att vid utbetalningen av traktamente göra en bedömning om det förelegat något orsakssamband. Vi förordar därför att det inte bör uppställas något krav på byte av logi för att ny tjänsteresa skall anses föreligga. Den tillfälliga verksamhetsorten bör vidare bara bestämmas utifrån arbetsplatsen och inte från den tillfälliga bostaden. Detta kan i och för sig medföra att en skattskyldig som byter arbete under pågående tjänsteresa kommer närmare den tillfälliga bostaden men anses ändå ha inlett en ny tjänsteresa. Detta är emellertid en naturlig följd av inställningen att det inte uppställs något krav på var det tillfälliga boendet skall inrättas. Vi har dessutom redogjort för vår uppfattning att ett byte av logi inte automatiskt medför högre merkostnader utan att det är bytet av boendeform som kan medföra högre merkostnader. Sammanfattningsvis föreslår vid således att begreppet tillfällig verksamhetsort införs. Med detta avses ett område inom från den arbetsplats där den skattskyldige utför huvuddelen av sina arbetsuppgifter av tjänsteresan. En löpande tjänsteresa anses bruten när arbetet förläggs utanför den tillfälliga verksamhetsorten . Förslaget om en ny bestämmelse återfinns i 12 kap. 10 § inkomst- skattelagen. 13.4Vistelse i mer än ett land Om den anställde under en tjänsteresa uppehåller sig i mer än ett land bestäms avdraget efter vad som gäller för vistelse i det land där han har uppehållit sig den längsta . Med "dagen" Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa 159 avses härvid tiden . Vid denna bedömning skall den tid under vilken den skattskyldige vistas i ett flygplan i luften inte medräknas. Reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader vid utrikes tjänstgöring kan uppfattas som krångliga både för den anställde och dennes arbetsgivare när det gäller att beräkna den ersättning som motsvarar det avdragsgilla beloppet. Detta innebär att den skattskyldige blir tvungen att under en pågående tjänsteresa redovisa för arbetsgivaren när han ankommer till respektive avreser från ett land. Vi har övervägt att föreslå ändringar som skulle underlätta tillämpningen i detta avseende. Ett alternativ skulle kunna vara att avdragsrätten skall bestämmas efter vad som gäller för vistelse i det land där den skattskyldige först uppehållit sig . Detta skulle innebära förenklingsvinster för dem som byter land under en pågående tjänsteresa.