sou · GNB33 · 2000-01-01 00:00:00 — Topskat till staten ska betalas på den s.k. personintäkten, vil- ket i fiskarens fall utgörs av manslotten efter kostnadsavdrag, dock inte saerfradrag och avdrag för facklig avgift. minskas således med ett fribelopp som för skattskyldig i s.k. klass 1 utgör och för skattskyldig i s.k. klass 2. Saerfradraget för fiskare påverkar dock inte denna topskat. Upp till en beskattningsbar inkomst på uppgår den stat- liga inkomstskatten till . Därutöver är skatteuttaget . Från och med gäller mildrad progressivitet om mellan dagens brytpunkt och . Kommunal-, landstings- och kyrkoskatt Dessa skatter växlar mellan de kommuner där fiske förekommer. Ett genomsnittligt uttag för dessa på kan vara rimligt att räkna med för de kommuner där fiske i någorlunda omfattning förekommer. I tas inkomstskatt ut av stat, kommun, amt och kyrka. En samordning av dessa uttag har skett så att man inte kan ta ut sammanlagt i dessa inkomstskatter. Personfradraget som kan jämföras med det svenska grundav- draget är och för ungdomar . Den statliga inkomstskatten är indelad i tre skikt. Bundskat, mellemskat, topskat tas för inkomståret ut , resp. 15 %.Gränserna mellan skikten går vid och . Skatt till kommune, amt og kirke tas ut för efter ungefär samma skattesatser som i . Skillnaden mellan olika kommuner är stor men för de stora fiskarkommunerna synes vara ett lämpligt medeltal att använda vid jämförelser mellan länderna. Vissa ändringar för åren 1999–2002 har beslutats av . De små företagen erhåller generellt vid skattedebiteringen en skattereduktion på maximalt enligt Lov om godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter. Skattereduktionen minskas med för varje heltidsarbetande anställd. Gottgörelsen fördelas oavsett ägar- andel lika mellan flera innehavare av verksamheten. re skulle kunna tillgodoräknas vid skattedebiteringen Av föregående avsnitt framgår hur inkomstskatterna beräknas. Kommunskatt m.m. tas ut med enhetliga och topskat till staten efter och i högre skikt efter . 5.2.4Tillämpning av ländernas regler på olika typfall För att belysa de konkreta avdragsmässiga skillnaderna i svensk, dansk och norsk skattelagstiftning har sex typfall tagits fram. De tre ländernas avdragsregler har applicerats på dessa fall. Typfallen kan av naturliga skäl inte ses som helt representativa för dansk eller norsk del. Avsikten är att visa vad danska och norska regler skulle innebära för de svenska typfallen. Typfallen har tagits fram efter samråd med företrädare för och näringen och är repre- sentativa för svenskt fiske. För att ländernas regler ska belysas fullt ut har kostnaderna för resor till och från båten, för kost ombord, a- kasseavgift och fackföreningsavgift samt småkostnader ombord tagits in i exemplet. Avdrag för kostnader för bilresor skiljer något mellan länderna men inte i den storleksordningen att det har någon påtaglig betydelse för utfallet av jämförelserna. Inte heller har den gottgörelse till danska näringsidkare, som tillgodoförs för deras ad- ministrationskostnader för skatter och avgifter, beaktats i exemplen. Ensamfiskare vid kusten med en nettoinkomst av fiske om före avdrag. Fångstturerna börjar kl. 4 . Återkomst till bryggan . Fiskaren är verksam . Bilresor till och från fisket samt övriga för fisket avdragsgilla kostnader är , a-kasse- avgift och facklig avgift . Avdrag enligt svenska regler Inte någon av resorna har varit förenade med övernattning utom hemorten. Således inget avdrag för ökade levnadskostnader. Småkostnader ombord enl. schablon Avdrag enligt danska regler Avdrag medges för varje havdag som varar minst . I detta fall således (5 x 38) á = . Resorna och a-kasseavgift liksom facklig avgift kan inte dras av om havfradrag väljs. Avdrag enligt norska regler Kvalifikationstiden för aktivt fiske uppnås. Avdraget är av (200 000 - 10 450 - 7 220) kr. Samma förutsättningar gäller som i typfall 1, men fisket ger endast ett överskott på . Avdrag enligt svenska regler Samma som i typfall 1, dvs. Avdrag enligt danska regler Samma som i typfall 1, dvs. Avdrag enligt norska regler Särfradrag medges av inkomsten efter avdrag enligt fall 2, dvs. av , eller med samt i öv- rigt lika med typfall 1, vilket ger sammanlagt . Fiskelag med fyra deltagare. Fångsturen börjar natten mellan sön- dag och och avslutas normal mellan kl. 08.00–12.00. Bilresor till och från båten om samt a- kasseavgift om . Avdrag enligt svenska regler Fyra dagsavdrag ger avdrag med 160 x = . Avdrag enligt danska regler Bortovaron är 3 fullbordade och en påbörjad havsdag, dvs. 4 fiske- dagar berättigar till avdrag. Följande avdrag gäller: Avdrag enligt norska regler Saerfradrag medges av (250 000 - 8 800 - 5 920) kr, dvs. Avdraget är dock maximerat till . Fiskaren är borta från hemmet . Reser vecka 1 på sön- dag kväll, återkommer vecka 2 middag. Går iland i främ- mande hamn under mellanhelgen. blir det 20 sådana pe- rioder. Kostnad , a- kasseavgift och facklig kontingent . Avdrag enligt svenska regler Avdrag för ökade levnadskostnader beräknas per peri- od, dvs. á vilket ger . Avdrag enligt danska regler Avdraget beräknas utifrån per period, dvs. Beräknat efter per dag blir detta , vilket överstiger det maximala avdraget om . Avdrag enligt norska regler Säravdraget begränsas här till maximala då uträknat av- drag blir av ( 300 000 - 14 300 - 9 620)= . En kombination av typfall 3 och 4. Fiske bedrivs i tio tvåveckorspe- rioder med bortovaro kväll vecka 1 till fredag middag vecka 2. bedrivs fiske med bortovaro natt till . Manslotten uppgår till . Resor , facklig avgift och a-kasse-avgift . Avdrag enligt svenska regler Antalet dagar som grundar avdragsrätt uppgår till 10 x 12 + 20 x 4, dvs. , vilket ger avdrag med . Avdrag enligt danska regler Kvalificerande dagar utgör 10 x 12 + 20 x 4= . Avdrag medges med . Avdrag enligt norska regler Saerfradrag utgör av (280 000 - 11 000 - 7 400) = , vilket överstiger maximibeloppet. Avdraget begränsas till . En lottfiskare som har haft , sjuklön och arbetat i land för laget med redskapen . Hans hela lott uppgår till , varav avser arbetet i land. Sjuklönen uppgår till , resor , a-kasseavgift och facklig kontigent . Avdrag enligt svenska regler Avdrag enligt danska regler Avdrag enligt norska regler Kvalificerande dagar är 145. Saerfradrag kan alltså medges. In- komstunderlag utgörs av med avdrag för ersättning för arbe- tet i land, dvs. Även sjuklö- nen är avdragsgrundande, vilket innebär att underlaget för avdraget uppgår till + = . Härifrån dras kost- och småkostnadsavdragen med . Underlag är således (190 000 - 5 500 - 3700) =180 800 kr och härav är . 5.3Möjligheter att skattemässigt resultatreglera inom fiskerinäringen i allmänhet och vid fartygsbyten i synnerhet Historiskt sett har möjligheterna att resultatreglera mellan olika be- skattningsår varit goda i svensk skattelagstiftning. regler för varulagernedskrivning och olika former av investeringsfonder och investeringsreserver kan nämnas som exempel. Inom fiskerinäringen är det två ofta påtalade problem som ligger till grund för önskemålen om förbättringar av resultatreglering, nämligen dels möjligheten att kunna reglera resultaten mellan åren när den löpande verksamheten svänger kraftigt, dels vid försäljning och byten av fartyg. De starkt varierande inkomsterna av det löpande resultatet av fisket mellan olika år är ett skäl att ändra reglerna för reglering mellan åren. Svängningarna ställer stora krav på en anpassning av inbetalningar för preliminärskatt och försvårar även möjligheterna att budgetera företagets verksamhet. Vidare leder ojämnheten mel- lan åren till att skillnaderna i marginalskatt ger ett oförmån- ligt skatteuttag. Skillnaderna i skatteuttag på en sam- manlagd inkomst om fördelad med eller med och är i stor- leksordningen . Problemen är dock inte specifika för fiske- ribranschen utan gemensamma för branscher med stora avvikelser mellan åren. Ett större problem för fiskarena är svårigheten att disponera vinst från ett avyttrat fartyg eller fartygsdel i en nyinvestering som sker under annat beskattningsår än försäljningsåret. Avsaknaden av möjligheten att resultatreglera mellan olika år på ett effektiv sätt vid fartygsbyten leder ofta till lösningar som inte är ekonomiskt sunda för den enskilde fiskarens ekonomi. Det som gör situationen extra besvärlig för just fisket är att partrederierna inom denna bransch – med några få undantag – är enfartygsrederier. Det finns i företaget alltså inte någon annan in- ventarietillgång av betydelse mot vilken en vinst vid en fartygsför- säljning skulle kunna direktavskrivas. Det bör påpekas att proble- matiken vid fartygsbyten enbart har betydelse för de fiskare som äger del i fartyg. Till följd av nuvarande skatteregler görs mer eller mindre sofis- tikerade lösningar med försäljning och överenskommet pris med senare leverans, försäljning med återförhyrning av fartyget, försälj- ning av fartyget och köp av andelar i ett annat fartyg under nybygg- nadstiden, osv. Alltför hastiga beslut om nyanskaffningar eller kost- nadskrävande och äventyrliga mellanlandningar i icke önskvärda investeringsobjekt är ofta till förfång för den enskilde. Detta är en klar försämring mot tidigare regler med fartygsfonder, där fiskaren hade möjlighet att återinvestera vinst från ett fartyg i ett ersättningsfartyg utan att beskatta denna vinst då års- skiften passeras. Behovet av att skattemässigt kunna resultatreglera mellan olika beskattningsår är därför uttalat inom fisket. Vid byte av huvudin- ventariet i en fiskerirörelse, dvs. fartyget, är behovet särskilt uttalat. Utredningen har därför studerat reglerna i , och i De danska och norska reglerna har därvid bedömts ha klara skattemässiga fördelar från periodiseringssynpunkt och som en följd därav även vid finansiering av anskaffning av ersättningsfartyg. Dessa frågor utgör en viktig del i självfinansieringen och därmed kapitalanskaffningen för modernisering av fiskeflottan. Att finna rätt båt till rätt pris har för många fiskare visat sig va- ra en svår uppgift som ofta drar ut . När man väl hittat rätt båt och kommit överens med säljaren om priset, skall oftast säljaren avsluta sitt pågående fiske, ordna med besiktning, ordna med avre- gistrering från det befintliga registret, lösa pantbrev, m.m. Detta är en tidskrävande procedur. Vid köp av en begagnad fiskebåt från utlandet, är ofta processen att den befintliga båten säljs först antingen inom eller till utlandet för att bestämma priset. Detta pris är grunden för vad fis- karen kan betala för ett nyförvärv. Efter det att den befintliga båten sålts börjar efterforskningarna efter ersättningsbåt. Detta brukar ta , kanske upp till innan rätt objekt kommer fram. Vid nybyggnation av fiskefartyg är varje fartyg individuellt. Det förekommer numera inte några seriebeställningar eller fartyg som byggs på spekulation så att fiskaren kan gå till ett varv och köpa en nybyggd båt. Varje fiskare har sina önskemål om fartygets pres- tanda, utseende och utrustning. Tiden från det att fiskaren erhåller ett fartygstillstånd från till dess att fartyget är levere- rat är lång. För att verkligen veta vilket belopp som kan vara grundplåten i det nya fartyget brukar fiskarena i allmänhet och för säkerhets skull först sälja sin befintliga båt innan kontrakt om ny- byggnation skrivs med ett varv. Medlemskapet i EU ytterligare accentuerat problemet med tids- utdräkt vid fartygsbyte. Fartygsbyte genom nybyggnation får, enligt strukturprogrammet, inte innebära att ny kapacitet tillförs flottan. Om ny kapacitet genom nybyggnation förs in i flottan måste således motsvarande kapacitet tas ut ur flottan antingen genom skrotning eller försäljning till annat ändamål än fiske eller försäljning till tredje land. Därför måste t.ex. den som önskar effektivisera sitt fis- ke eller av andra skäl vill byta upp sig till ett nyproducerat större fartyg än det som skall ersättas således försöka anskaffa ytterligare ett fartyg för att kunna uppfylla kravet på att kapacitet motsvarande nybyggnationen på något sätt stadigvarande förs ut ur flottan. Om fartygen skall skrotas uppstår inte några problem. Annorlunda för- håller det sig om fartygen skall försäljas till utlandet; försäljningar av begagnade fartyg till är vanliga. Förutom att finna en kö- pare till det ena fartyget måste även en köpare till det andra fartyget hittas. För att kunna slutföra beställningen av ett nybyggt fartyg måste fartygstillstånd utfärdas av . Därvid måste bevis kunna företes att kapacitet förts ut ur flottan. Tiden fram till leve- rans av ett nytt fartyg kan alltså bli mycket lång. har köparen fått lov att skatta för en eventuell vinst av de fartyg som förts ut ur flottan genom försäljning. Vinstmedlen kunde i stället använts i egenfinansieringen av det nya fartyget. Före det att de tidigare lagstiftningarna om allmän investerings- reserv och fartygsfonder avvecklades kunde problemen med såväl starkt växlande årsresultat som vinster vid fartygsförsäljning på ett både enkelt och smidigt sätt undvikas utan att staten riskerade skatteförluster. 5.3.2Skatteregler för värdeminskning på maskiner, inventarier och fartyg Av grundläggande betydelse är de möjligheter som reglerna för skattemässiga värdeminskningsavdrag erbjuder för att resultatregle- ra mellan beskattningsår men också för att lägga upp dolda reserver i anläggningstillgångar. I skattelagstiftningen finns två olika avskrivningsmetoder, nämligen dels räkenskapsenlig avskrivning (punkt 13 av anvisningarna till 23 §KL) dels restvärdeavskrivning (punkt 14 av anvisningarna till 23 Avdrag för räkenskapsenlig avskrivning av inventarier medges under förutsättning av bl.a. att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut och att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna. Enligt metodens huvudregel får avskrivning göras på avskrivningsunderlaget som i prin- cip utgörs av det bokförda utgående värdet på inventarierna. Enligt den s.k. kompletteringsregeln får avdrag göras med belopp som er- fordras för att det bokförda värdet inte skall överstiga anskaffnings- värdet av samtliga inventarier, vilka vid beskattningsårets ut-gång tillhörde näringsverksamheten sedan en årlig avskrivning om har avräknats. Kan det visas att tillgångarnas verkliga värde under- stiger ett på detta sätt beräknat värde medges ytterligare avdrag som motiveras av detta. Metoden fastställer således det lägsta godtagba- ra värdet av kvarvarande inventarier. Restvärdemetoden skiljer sig från den räkenskapsenliga metoden framför allt genom att överensstämmelse inte behöver föreligga mellan det skattemässiga restvärdet och det bokförda värdet samt att avskrivning får ske med högst . Det krävs inte heller att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med bokslut. Samspelet mellan restvärdemetod och räkenskapsenlig metod enligt huvudregeln och den s.k. kompletteringsregeln beskrivs bäst av ett enkelt exempel. Inventariernas ingående restvärde den Avyttring (anskaffat ) Vid utgången av finns följande inventarietillgångar i verk- samheten. Restvärdemetoden ger maximalt värdeminskningsavdrag för be- av (800 000 + 50 000 - 20 000), dvs. Den räkenskapsenliga metoden medger maximalt det högsta av följande två alternativ. av (800 000 + 50 0000 - 20 000) = eller enligt kompletteringsregeln som beräknar lägsta värde enligt följande. Vad som bl.a. belyses i detta exempel är möjligheten att i efterhand använda värdeminskningsavdraget i resultatreglerande syfte. Den räkenskapsenliga metoden ger här ett helt annat utrymme att dispo- nera sparade avdrag än restvärdemetoden. De generösa reglerna för avskrivning utgör i vissa fall en fara för den enskilde båtägaren. Detta har att göra med relationen mellan den latenta skatteskuld som ligger i ett hårt nedskrivet fartyg och skulden på fartyget. Bäst framgår detta av ett exempel. Värdeminskning åren 1993–1997 Amortering åren 1993–1997 Den skattepliktiga vinsten vid försäljning utgör (2 500 000 - 600 000)kr. Skatten kan schablonmässigt beräknas till , dvs. Av köpeskillingen finns då endast (2 500 000 – 1 083 000)kr kvar för att betala skulden på . Exemplet visar att det inte är de skattemässiga värdeminsknings- reglerna som sätter gränsen för utnyttjandet av värdeminskningen utan snarare företagets ekonomiska styrka att betala sina lån. Reg- lerna om negativ räntefördelning förstärker detta förhållande. För- delarna med de förmånliga svenska avskrivningsreglerna skall där- för inte överdrivas. Reglerna finns i en särskild avskrivningslag. Avskrivning får ske enligt en s.k. saldometod, vilken är i stort identisk med svensk rest- värdemetod med den skillnaden att avskrivningsprocenten är . Teoretiskt leder en restvärdemetod aldrig till en fullständig avskriv- ning av anskaffningsvärdet. Metoden är därför kompletterad med en regel att restvärde som understiger direkt får kostnadsföras. Den stora skillnaden mot de svenska avskrivningsmetoderna är att man tillåter negativa saldon som får överföras till efterföljande inkomstår. Denna möjlighet har i fråga om fisket speciell bäring på fallen med fartygsbyten där försäljning och nyanskaffning inte lig- ger på . Även här kan ett enkelt exempel från fiskerinä- ringen vara på sin plats. Ingående saldovärde den för fiskekutter Utgående saldovärde (= negativt saldo) Det utgående negativa saldovärdet består i en realiserad men inte beskattad vinst på försäljningen av fiskekuttern. Genom reglerna undviks beskattning av en i och för sig skattepliktig vinst vid realisation av en inventarietillgång i en pågående verksamhet. Vinsten kan, i stället för att beskattas i en pågående verksamhet, därigenom användas för finansiering av en investering i verksam- heten. Vid en slutlig försäljning av fartyget framkommer vinsten till beskattning. Inventarier avskrivs enligt saldometoden men olika procentsatser gäller för olika typer av inventarier. Sju olika avskrivningsgrupper finns. För maskiner, redskap, instrument samt skepp och fartyg gäller på restvärdet. Vinstberäkning sker för försålda inventa- rier och möjlighet finns att avsätta vinsten till ett gevinst og taps- konto som skattas av . Inventarietillgångarna indelas i olika saldogrupper med olika av- skrivningssatser och, när det gäller fartyg, separata saldon för varje inventarietillgång. Restsaldo understigande kan direkt kost- nadsföras. 5.3.3Resultatreglering av löpande verksamhet Det finns ett företagsekonomiskt intresse av att under goda år kon- solidera sitt företag och att under dåliga år eller år med höga inves- teringsbehov utnyttja konsolideringen. De möjligheter som finns i dagens lagstiftning berörs i det följande och kommenteras från fis- kets synpunkt. Rent allmänt kan sägas att behovet av resultatreglering blir stör- re när marginaleffekterna är kraftiga. I är det för tillfället passerandet av den s.k. skiktgränsen, för taxe- rad inkomst på , som ger en tröskeleffekt på . kommer två skiktgränser att gälla nämligen en på ungefär samma nivå som där den statliga skatten stiger och en vid en taxerad inkomst på där ytterligare skatteut- tag till staten sker . Inkomst av fiske bedöms i de flesta fall som inkomst av närings- verksamhet, vilket innebär att inkomsten skall beräknas enligt bok- föringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmel- serna i kommunalskattelagen. Härmed avses att inkomster och ut- gifter periodiseras. Periodiseringen sker i praktiken genom värde- ring av fordringar, skulder, lager m.m. vid räkenskapsårets utgång. Periodiseringsfonder ger aktiebolag, enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag möjlighet att avsätta av nettointäkten. Varje års avsättning görs till en egen fond som skall återföras till beskattning senast femte året efter det beskattningsår för vilket av- draget medgetts. Förfarandet är enkelt och kräver inte några analy- ser av balansräkningar eller liknande. Det rör sig om ett rent dekla- rationsavdrag och görs alltså i samband med att inkomstdeklaratio- nen upprättas. Genom tillkomsten av reglerna 1994 gavs enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag möjlighet att expandera sin verksamhet med lågbeskattade medel. Vid beräk- ning av intäkten av näringsverksamheten får avdrag göras för av- sättning till expansionsmedel. På avsättningen betalas en särskild skatt, expansionsmedelsskatt, som uppgår till . När avsätt- ningen återförs till beskattning utgör det återförda beloppet skatte- pliktig inkomst och beskattas på vanligt sätt och beläggs med ege- navgifter och allmän pensionsavgift, som den tidigare er- lagda expansionsmedelsskatten tillgodoförs. Takbeloppet för av- sättningen prövas och det baseras på kapitalet i verksam- heten vid beskattningsårets utgång. En viss form av resultatutjäm- ning mellan olika år kan därför ske med detta system. För fiskets del är dock dessa regler av begränsad betydelse då kapitalbehållningen oftast är låg. Ofta är de viktigaste posterna på balansräkningen dels fartyget i nedskrivet värde, dels, på passivsi- dan, skulderna på fartyget som ofta är av samma storlek och inte sällan högre. Det stora flertalet fiskare är dessutom s.k. manslotta- re, dvs. de är egna företagare men utan del i fartyg och redskap. De saknar därför underlag för att utnyttja fördelarna i systemet med Därtill kommer att reglerna är krångliga och svå- ra att överblicka speciellt i kombination med andra regler såsom räntefördelning och periodiseringsfonder. Ett tredje område som inte direkt kan rubriceras som resultat- reglering men som ändå kan användas för att möta ett högt progres- sivt skatteuttag är reglerna om räntefördelning. Vid positiv ränte- fördelning tillgodoförs näringsidkaren en schablonmässigt be- räknad avkastning på det egna kapitalet i verksamheten. Avkast- ningen beskattas som en kapitalinkomst med en skatt om . Po- sitiv räntefördelning är frivillig. Dock krävs att kapitalet vid be- skattningsårets ingång är positivt för att denna positiva räntefördel- ning skall få lov att göras. Negativ räntefördelning är obligatorisk och innebär att en schablonmässigt beräknad ränta läggs till in- komsten av näringsverksamheten och i stället dras av från kapital- inkomsterna, vilket leder till en lägre avdragseffekt. Den negativa räntefördelningen kan vålla problem för fiskeföre- tagen, i synnerhet för båtägare med låga kapitalvärden. Delvis är det samma problematik som redogjorts för under avsnitt 5.3.2 om värdeminskning. För stor skuldsättning eller snabbare avskrivning än amortering kan leda till att de tvingande reglerna om negativ räntefördelning skall tillämpas. Lämpligheten av och möjligheten till reglering mellan åren med hjälp av avdrag för värdeminskning har redovisats i tidigare avsnitt. Regler motsvarande de svenska om räntefördelning finns. Två olika vägar finns att tillgå, antingen att utnyttja virksomheds-skatte- ordningen eller att beräkna kapitalavkastningen enligt kapital- afkastordningen. Vid inkomster (enligt det gällande normbeloppet) kan det vara företagsekonomiskt bäst att använda virksomhedsskatteordningen. Båda vägarna ger möj- lighet att kapitalbeskatta del av näringsintäkten och att mot betal- ning av en förskottsskatt på resultatutjämna när resultatet i verksamheten svänger. Avsättning till investeringsfond har funnits men var det sista för vilket avsättning kunde ske. De danska reglerna om etableringskonto är en generell möjlighet som inte enbart gäller fisket men som kan ha stor betydelse för möjligheten att rekrytera nya fiskare. Löntagare som inte fyllt kan betala in av nettointäkten på ett sådant konto i bank. In- betalningen ger rätt till avdrag från den skattepliktiga inkomsten. Minsta inbetalning är och man kan alltid sätta in . Kontot skall brukas för etablering och uttag kan en- dast ske för etablering av en verksamhet. För att få loss pengarna ställs det vissa krav, bl.a. måste (enligt det fast- ställda normbeloppet) användas för köp av maskiner, inventarier, varulager eller tidsbegränsade rättigheter och goodwill.