sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — 55 – Den skattskyldige yrkade avdrag för kostnader vid dubbel bosättning under utbildning i tjänsten. Han erhöll inte någon lön utan erhöll i stället utbildningsarvode. Med hänsyn till att arvodet utgjorde skattepliktig intäkt och genomgång av utbildningen var att jämställa med fullgörande av tjänsten förelåg rätt till avdrag för merkostnader föranledda av utbildningen. Av intresse är även ett uttalande, rörande en eventuell tidsbegränsning vid avdrag för dubbel bosättning, i rättsfallet R75 1:53 som visserligen behandlade frågan om rätten till avdrag vid tillfälligt arbete. Två regeringsråd utvecklade sin mening på bland annat följande sätt. I fjärde styckets fall (dubbel bosättning, vår anm.) är någon tidsbegränsning för avdragsrätten icke föreskriven. Emellertid är det icke givet att de yttre omständigheternas oföränderlighet under alla förhållanden måste medföra bibehållen avdragsrätt. Denna rätt förutsätter nämligen att det icke skäligen kan ifrågasättas att maken skall flytta till den skattskyldiges nya bosättningsort. Flyttning kan naturligtvis icke krävas om exempelvis familjebostad ej kan uppbringas på den skattskyldiges bostadsort. När det gäller makes förvärvsverksamhet som 180 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning hinder för gemensam bosättning finns däremot i allmänhet ett större utrymme för en skälighetsbedömning. Gränsen mellan objektiva hinder eller svårigheter att överflytta förvärvsverksamhet från en ort till en annan och ett på personliga skäl träffat val att bibehålla dittillsvarande verksamhet och bosättningsort är flytande, och en viss handlingsfrihet torde regelmässigt erbjuda sig . Om icke något klart hinder för makes flyttning kan påvisas av den skattskyldige ligger det därför i allmänhet närmast till hands att antaga att splittrad bosättning inom en familj efter ett övergångsskede – vars längd måste kunna variera efter förhållandena i det enskilda fallet – har sin grund i ett av makarna träffat val. När så är fallet kan det i skattehänseende skäligen krävas att den skilda bosättningen upphör, och de ökade levnadskostnader som bosättningsförhållanden har till följd måste hänföras till den skatt- skyldiges personliga levnadskostnader. För dessa gäller ingen avdragsrätt. Rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort har förändrats (prop. 1998/99:83) på så sätt att någon i lagtexten uttalad tidsgräns för avdragsrätten inte längre finns. Vi skall här ta ställning till om motsvarande bör gälla vid avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning. Enligt gällande rätt kan avdrag medges under längst för gifta och sambor och under längst för övriga skattskyldiga, dvs. När särskilda skäl föreligger kan avdrag medges . Det finns inte någon statistik som utvisar hur yrkade avdrag för ökade levnadskostnader fördelar sig mellan tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Detta beror på att de olika situationerna inte särredovisas i självdeklarationerna. Med hänsyn härtill går det inte att fastställa hur många personer som medges avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning och således går det inte heller att fastställa för hur avdrag yrkas. För att kartlägga de eventuella tillämpnings- problem som kan föreligga har vi frågat ett antal skattehandläggare vid vissa utvalda skattemyndigheter om det föreligger problem vid tillämpningen. Därvid har det inte framkommit att det skulle föreligga några särskilt utmärkande problem med tillämpningen av bestämmelserna om tidsbegränsad avdragsrätt för ökade levnads- kostnader vid dubbel bosättning. Några skatte-handläggare har emellertid uppgett att yrkande om sådana avdrag kan leda till omfattande och svårbedömda utredningar på grund av de subjektiva bedömningar som måste göras. Det förekommer givetvis meningsskiljaktigheter mellan Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 181 de skattskyldiga och skatte-myndigheterna om rätt till avdrag föreligger eller inte. Dessa tvister tar till stor del sikte på om de grundläggande förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda. Eftersom samtliga situationer som innebär dubbelt boende inte är avdragsberättigande är det ofrånkomligt att det uppkommer tvister om hur bestämmelsen skall tolkas samt vilka situationer som omfattas av bestämmelsen och vilka situationer som inte omfattas av bestämmelsen. Att helt eliminera dessa problem är inte möjligt. Såsom ovan nämnts föreslog vi i delbetänkandet att den tvååriga tidsgräns som gällde vid avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete skulle slopas. Så har också skett med tillämpning första gången vid taxering. En anledning till att bestämmelsen slopades var att den hade skapat stor osäkerhet när det gällde frågan om hur den skattskyldige kunde påräkna avdrag. Det får anses klarlagt att tidsbegränsad avdragsrätt med möjlighet till ytterligare avdrag när särskilda skäl föreligger vid dubbel bosättning inte har vållat tillämpningsproblem i samma utsträckning som vid tillfälligt arbete. En fråga som likväl uppkommer är om de tidsgränser som gäller vid dubbel bosättning också bör slopas eller på annat sätt förändras. En annan fråga som uppkommer är om de grundläggande förutsättningarna för avdrags- rätt behöver eller bör förändras. När bestämmelsen infördes, uttalades i förarbetena (prop. 1963:120) att den skattskyldige under en övergångstid kunde åsamkas en betydande fördyring av levnadskostnaderna fram till dess att en ny familjebostad kunde erhållas. Det bakomliggande syftet med införandet av rätten till avdrag synes främst ha varit att lindra effekterna av den då gällande sambeskattningen mellan makar. Regeringsrätten har även gjort tolkningen att syftet med reglerna har varit att genom skattelättnad under en övergångstid delvis kompensera den skattskyldige för de merkostnader som uppstått till följd av den dubbla bosättningen. Det första vi har att ta ställning till är om dessa syften, efter in- förandet, fortfarande har bärkraft eller om det finns andra omständig- heter som bör beaktas vid bedömningen om avdragsrätt skall föreligga eller inte. Sambeskattningen mellan makar är upphävd och rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning kan ses som ett medel för att underlätta en omställning i anledning av arbetsbyte. Ett alternativ till den nuvarande ordningen som skulle innebära långtgående förändringar skulle vara att medge avdrag för ökade levnadskostnader oavsett anledningen till den dubbla bosättningen och oavsett om denna är att betrakta som skälig med hänsyn till omständig- heterna i övrigt. Avdragsrätten skulle inte heller vara tidsbegränsad utan 182 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning rätt till avdrag skulle föreligga under hela den tid som den dubbla bosättningen pågick. Det skulle således inte uppställas några kriterier för avdragsrätten, såsom t.ex. att hänsyn skall tas till makens förvärvsverksamhet. Införandet av ett sådant system skulle i mångt och mycket uppvisa likheter med vad som tillämpas i Norge.17 Enligt norsk rätt medges gift skattskyldig avdrag för merkostnader för kost och logi när denne på grund av sitt arbete måste övernatta utanför sin vanliga bostad. Avdrag medges oavsett om övernattningsbostaden är en varaktig ordning eller en tillfällig ordning på grund av att den skattskyldige har ett tillfälligt arbete på annan arbetsplats än den ordinarie. Avdrag medges oavsett för hur förhållandena föreligger. Ett införande av liknande bestämmelser i svensk lagstiftning skulle innebära ett frångående av det ursprungliga syftet med bestämmelserna, nämligen att avdrag endast skall kunna medges under en övergångstid och under förutsättning att det föreligger särskilda omständigheter för det dubbla boendet. Detta system skulle även innebära ett långtgående avsteg från principen om att avdragsrätt inte föreligger för privata levnadskostnader. Gränsdragningen mellan bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning skulle med ett sådant system också bli mycket otydlig. Fördelarna med systemet skulle vara att det är förutsebart för den skattskyldige samt enkelt att administrera för skattemyndigheterna. De statsfinansiella effekterna skulle antagligen vara negativa. Ett annat alternativ, som uppvisar likheter med nämnda alternativ, skulle vara att behålla gällande bestämmelser, men slopa tidsbegräns- ningen på samma sätt som när det gäller tillfälligt arbete. Ett av de främsta skälen till att vi föreslog att tidsgränsen för avdrag vid tillfälligt arbete skulle slopas var att det i princip var omöjligt för de skattskyldiga och dess arbetsgivare att förutse hur bestämmelsen skulle tillämpas och att det – med hänsyn till utformningen – förelåg en risk för olikartad tillämpning mellan skattemyndigheterna. Vidare fann vi inte det motiverat att den som innehade ett tillfälligt arbete skulle vara berättigad till avdrag för tid innan men inte för tid därefter. Vi påpekade dock att avdragsrätt endast skulle föreligga så länge arbetet var att betrakta som tillfälligt men att det fick avgöras från fall till fall var denna gräns gick. En utgångspunkt för oss har varit att föreslå så enkla regler som möjligt. För ett slopande av tidsgränsen vid dubbel bosättning talar således att bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning – förutom skillnader i de grundläggande förutsättningarna för 17 En redogörelse över de bestämmelser i , och som motsvarar de svenska bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader presenterades i vårt delbetänkande Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa och tillfälligt arbete (SOU 1998:56 s. 27–31). Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 183 avdragsrätt – skulle bli enhetliga. Det går emellertid inte att ta ställning till tidsgränsens vara eller inte vara utan att närmare undersöka syftet med de olika avdragen. Avdragsrätten vid tillfälligt arbete har, såsom ovan nämnts, sin grund i att det rör sig om ett tillfälligt arbete som den skattskyldige tagit på en annan ort än den där han har sin bostad och att det av denna anledning inte är skäligt att han flyttar till den tillfälliga arbetsorten. Något förenklat kan det sägas att avdragsrätt föreligger enbart så länge arbetet är att betrakta som tillfälligt. Avdragsrätten vid dubbel bosättning har sin grund i att den skattskyldige på grund av ett arbete – inte sällan permanent – flyttar till en ny bostadsort som bostaden på den tidigare bostadsorten behålls. För rätt till avdrag krävs, att den dubbla bosättningen är skälig på grund av makes eller sambos förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller någon annan särskild omständighet. Vad som utgör "annan särskild omständighet" framgår inte av förarbetena. Dubbel bosättning som föranletts av barnens skolgång under pågående termin eller den skattskyldiges eller makens nära förestående pensionering har i praxis ansetts utgöra särskilda omständigheter. Det skall, för att avdragsrätt skall föreligga, finnas en avsikt hos makarna att inrätta gemensamt boende på den nya arbetsorten. Avdragsrätten vid tillfälligt arbete kan alltså sägas vara beroende av den skattskyldiges anställningsförhållanden medan det vid dubbel bosättning är bostads- och familjeförhållandena som motiverar rätt till avdrag. Dessa skillnader mellan de olika situationerna innebär att enbart den omständigheten att tidsbegränsningen slopats vid tillfälligt arbete inte med nödvändighet innebär att tidsbegränsningen bör slopas vid dubbel bosättning. Det skall även tilläggas att den omständigheten att tidsgränsen slopats vid tillfälligt arbete inte innebär att avdragsrätt föreligger för hur som helst. Avdragsrätten föreligger – i princip – bara så som arbetet är kortvarigt. Det finns således en naturlig spärr för avdrags- rätten vid tillfälligt arbete som inte har sin motsvarighet vid dubbel bosättning. Vår uppfattning är att avdragsrätt även fortsättningsvis enbart skall föreligga . När den dubbla bosättningen pågår är arrangemanget snarare att betrakta som en följd av ett inom familjen mer eller mindre frivilligt träffat val. Det är den skattskyldige och dennes familj som valt att inrätta sitt boende och familjeliv på skilda orter. Det är vår bestämda uppfattning att ett sådant val inte skall finansieras med stöd av skattelättnader. Vi förordar därför att även fortsättningsvis skall någon slags begränsning finnas när det gäller avdragsrätten vid dubbel bosättning. Den tidsbegränsade avdragsrätten vid dubbel bosättning, som infördes genom skattereformen, innebär inte att den skattskyldige 184 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning automatiskt har rätt till avdrag utan endast som den dubbla bosättningen kan anses som skälig. Vid den prövning av skäligheten som skall ske i samband med taxeringsarbetet är det ofrånkomligt att även inledningsvis godtagbara skäl med tiden försvagas. Eftersom syftet med bestämmelsen är att under en övergångstid underlätta för den skattskyldige att möjliggöra en permanent flyttning för honom och den övriga familjen till den nya arbetsorten är det befogat att anta att flertalet av de skattskyldiga i princip inte är berättigade till avdrag som . Införandet av den treåriga tidsgränsen kan emellertid antas ha fått till följd att skattemyndigheterna inte alltid gör en så ingående prövning av avdragsrätten som lagen förutsätter, utan avdrag medges av den dubbla bosättningen oavsett om denna är att betrakta som skälig eller inte. Detta antagande vinner visst stöd i de svar som lämnats av ett antal skatte- handläggare på utredningens förfrågan. Ett slopande av tidsgränsen skulle troligtvis, under förutsättning att de grundläggande kriterierna för avdragsrätt kvarstår, medföra att antalet tvister mellan de skattskyldiga och skattemyndigheterna skulle öka eftersom prövningen av skäligheten sannolikt skulle bli mer ingående. Vi anser att avdrag enbart skall kunna erhållas . Det nuvarande systemet med lagstadgad tidsbegränsning är enligt vår mening det lämpligaste. Som huvudregel gäller – och bör alltjämt gälla – att en avdragsgill fördyring avseende levnads-kostnaderna inte kan anses föreligga enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på en annan ort än den där han har sin bostad eller att han har inrättat sitt boende på två orter. Detta är en naturlig följd av den fastlagda principen att avdragsrätt inte föreligger för den skattskyldiges levnadskostnader. För att rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning skall föreligga krävs – såväl när bestämmelsen infördes som – att vissa särskilda omständigheter skall vara för handen. Som ovan nämnts uppkommer frågan om dessa grundläggande kriterier för avdragsrätten behöver förändras på så sätt att någon av de i lagen uppräknade kriterierna slopas eller att någon situation som inte omfattas av gällande bestämmelser läggs till. Som utgångspunkt för avdragsrätten gäller att den skattskyldige på grund av sitt arbete har flyttat till ny bostadsort. Vi anser att avdrags- rätten även fortsättningsvis skall ha sin grund i den skattskyldiges arbete. Det förhållande att den skattskyldige flyttar till ny bostadsort på grund av andra skäl, t.ex. inleder ett förhållande, skall inte medföra avdragsrätt för det dubbla boendet. Att släppa avdragsrätten "fri" på ett sådant sätt skulle innebära alltför långtgående avvikelser från huvudregeln om att avdrag inte medges för privata levnadskostnader. För avdragsrätt krävs vidare att den skattskyldige flyttat. Med detta får, Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 185 enligt vår uppfattning, avses att den skattskyldige inrättat sitt boende på arbetsorten på ett mer permanent sätt. Eftersom det skatterättsliga bosättningsbegreppet inte är överensstämmande med det bosättnings- begrepp som gäller inom folkbokföringen kan det uppstå situationer där det kan diskuteras huruvida den skattskyldige verkligen flyttat till den ny orten. Skall man i en sådan situation utreda på vilken av platserna den skattskyldige intagit den övervägande delen av dygnsvilan? Ett alternativ skulle vara att som krav för avdragsrätten uppställa att den skattskyldige skall ha inrättat boende på den nya arbetsorten. Genom denna förändring skulle frågor av ovan nämnt slag inte få aktualitet. Det är fullt möjligt att ha inrättat boende på två skilda orter. Detta skulle emellertid leda till att gränsdragningen mellan bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning skulle utmönstras. Bestämmelserna om dubbel bosättning skulle i princip även täcka samtliga situationer som föreligger vid till- fälligt arbete. Dessutom skulle i princip grunden för avdragsrätten för- ändras radikalt. Vi förordar att även i fortsättningen skall det krävas att den skattskyldige flyttar till en ny bostadsort. Det är därför ofrånkomligt att det även fortsättningsvis får ske en bedömning av samtliga omständigheter kring boendet på arbetsorten för att ta ställning till om den skattskyldige har flyttat. Kan han sägas tillbringa den övervägande delen av sitt arbetsliv på den gamla arbetsorten kan någon flyttning inte sägas ha kommit till stånd. krävs dessutom att den dubbla bosättningen är skälig på grund av makens eller sambons förvärvsverksamhet, svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten eller någon annan särskild omständighet. Dessa kriterier medför att en del av de skattskyldiga som inrättat dubbelt boende till följd av arbetet ändå inte är berättigade till avdrag. Rekvisitet "svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten" infördes mot bakgrund av den rådande bostads- marknaden. Av den enkätundersökning som vi företagit vid några av de lokala skattekontoren kan utläsas att detta rekvisit numera i princip aldrig åberopas som skäl för avdragsrätt. Det är det omvända förhållandet som åberopas, nämligen svårigheter att avyttra bostaden på den "gamla" orten. Det beror oftast på att de skattskyldiga inte är beredda att ta den ekonomiska förlust som en avyttring skulle medföra. Denna situation är emellertid inte avdragsberättigande (RÅ 1990 not. Såväl svårigheter att sälja som att köpa en fastighet är förhållanden vilka enligt vår mening bör kunna bedömas som sådana särskilda omständigheter som kan vara avdragsgrundande. Stora krav bör i detta sammanhang kunna ställas på den skattskyldige när det gäller att visa att sådana svårigheter förelegat. Det tveklöst vanligaste skälet som åberopas är makans svårigheter att erhålla ett likvärdigt arbete på makens nya arbetsort. 186 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning räcker med att objektivt fastslå att makan har ett förvärvsarbete utan det krävs att den dubbla bosättningen är skälig uppkommer det härvid för skattemyndigheten svåra bedömningar, såsom vad skall krävas av den enskilde när det gäller att finna ett likvärdigt arbete. Skall denne t.ex. kunna uppvisa ett visst antal sökta anställningar? Hur skall man bedöma det när det enskilde uppger att han sökt arbete "över Internet"? Eftersom det för avdragsrätt krävs en avsikt att inrätta ett gemensamt boende på den nya arbetsorten är det fråga om ett flertal subjektiva bedömningar som måste göras. Även det tredje rekvisitet "annan särskild omständighet" innebär subjektiva bedömningar. Dessutom framgår det inte vare sig i förarbetena eller genom praxis vilka situationer som kan utgöra sådana särskilda omständigheter. Detta medför stor risk för olikartad tillämpning av bestämmelserna. Ett alternativ, som redan nämnts ovan, skulle vara att slopa dessa tre i lagen uppställda rekvisit. Avdragsrätt skulle i stället föreligga oavsett om den dubbla bosättningen är skälig eller inte. Det som skulle krävas är att den dubbla bosättningen har sin grund i arbetet. Detta skulle ha den fördelen med sig att samhällets influenser inte skulle medföra någon framtida översyn av bestämmelserna. Avdragsrätt skulle t.ex. föreligga oavsett om svårigheterna består i att anskaffa eller avyttra en fastighet. Fördelen skulle också vara att det antal personer som distansarbetar skulle ha möjlighet till avdrag även om någon avsikt inte funnits att flytta till den "nya arbetsorten". Vi anser emellertid att det även fortsättningsvis bör uppställas vissa krav för att erhålla avdrag. Däremot kan det finnas skäl att – i förenklingssyfte – slopa kravet på att den dubbla bosättningen skall vara skälig. Avdrag skall föreligga om de uppställda rekvisiten objektivt sett är uppfyllda. Har den kvarvarande maken en förvärvsverksamhet föreligger automatiskt rätt till avdrag utan att någon bedömning behöver göras huruvida denna kan finna likvärdigt arbete på den andra orten. Ett slopande av de subjektiva rekvisiten skulle medföra ett antal fördelar. Såsom ovan nämnts skulle bestämmelserna bli förutsebara och det skulle bli en rättvis beskattning. Det finns säkerligen även nackdelar med bestämmelserna. Dessa får dock anses vara begränsade. Innan några förändringar av bestämmelserna föreslås är det av vikt att ta i beaktande de arbetsformer som kan tänkas förekomma på arbetsmarknaden . Enligt (SOU 1998:115) har antalet personer som arbetar på distans ökat . Med hänsyn till den utveckling som sker på IT-området m.m. tyder det mesta på att detta antal även fortsättningsvis kommer att öka. Vidare framgår det av utredningen att för flertalet av de som arbetar på distans består detta i att de arbetar i hemmet någon enstaka dag. Vi erinrar om att den som har ett arbete som bedrivs på Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 187 flera olika orter kan ha rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt reglerna om tillfälligt arbete. En förutsättning för avdragsrätt är emellertid i den situationen att det är arbetsuppgifterna som föranleder uppdelningen på två arbetsorter. För flertalet av dem som arbetar på distans torde det uppdelade arbetslivet inte vara föranlett av arbetet utan av en önskan att bibehålla ett boende på en tidigare arbetsort av samma skäl som gäller för skattskyldiga som etablerar dubbel bosättning. Det medför att en rätt till avdrag kan föreligga under en övergångstid om en dubbel bosättning kan sägas vara för handen. Detta kan vara fallet när distansarbetstiden begränsas till t.ex. . Däremot bedömer vi inte det som lämpligt att föreslå särskilda regler vid arbete på distans. Det kan enligt vår mening inte komma ifråga att för den som har haft möjlighet att förlägga del av sin arbetstid till en tidigare arbetsort medge en vidare avdragsrätt än den som gäller för skattskyldiga som saknat denna möjlighet. Fråga därefter är för hur avdragsrätt skall föreligga och om det finns behov av att förena bestämmelsen med en möjlighet att i vissa fall kunna erhålla avdrag . Det har inte framkommit några skäl till att förändra den tid under vilken avdragsrätt föreligger. Vi anser således att avdrag även fortsättningsvis skall kunna medges under längst för gifta och sambor och under längst för övriga skattskyldiga. När bestämmelsen infördes uttalades i förarbetena att särskilda förhållanden förelåg i huvudsak endast såvitt gällde tillfällig anställning och att det därför kunde ifrågasättas om det överhuvudtaget fanns anledning till längre tids avdragsmöjlighet när det gällde dubbel bosättning. Det kunde dock inte uteslutas att det fanns situationer som borde berättiga till avdrag än de stipulerade. Mot bakgrund av att avdrag endast är tänkt att kunna medges kan inte heller vi peka på någon situation som borde berättiga till längre tids avdrag. Vår uppgift är dessutom att göra bestämmelserna så enkla som möjligt att tillämpa och förutsebara. En bestämmelse som innebär en subjektiv prövning av "särskilda skäl" motverkar detta syfte. Vi har sålunda uppfattningen att det inte finns något behov av en bestämmelse som möjliggör avdragsrätt . Sammanfattningsvis anser vi att de grundläggande förutsättningarna för avdragsrätt skall kvarstå. Vi föreslår emellertid att det subjektiva rekvisitet som innebär att den dubbla bosättningen skall vara skälig slopas.