sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — Vid utdelning från danska bolag till personer som inte är bosatta eller hör hemma i tas en definitiv källskatt ut. Vid utdelning till personer som är obegränsat skattskyldiga i dras i stället en preliminär skatt. Utdelningens bruttobelopp beskattas efter en skattesats om . Det är det utdelande bolaget som är skyldigt att innehålla och betala in skatten. I princip skall skatten betalas in när utdelningen blir tillgänglig för lyftning. I praktiken lämnas dock en tidsfrist om en månad för inb etalningen. Utdelning som betalats till personer som är obegränsat skattskyldiga i ingår i den taxerade inkomsten. Den preliminära skatten avräknas därvid från den slutligt bestämda skatten. Om utdelning skett till personer som är begränsat skattskyldiga i och skatt innehållits med för högt belopp betalas den för mycket inbetalda skatten tillbaka efter ansökan. Mot bakgrund av att det är det utdelande bolaget som är ansvarigt för innehållande och inbetalning av skatten tillämpas inte något särskilt förfarande i de fall aktierna ägs genom ett inhemskt eller utländskt institut. Det finns heller inte något särskilt förfarande i de fall där utdelningen hanteras av ett institut på uppdrag av ett annat. Förfarandet är detsamma oavsett om det är fråga om små eller stora bolag. Kupongskatten - en översikt 67 Utbetalaren får göra skatteavdrag efter en lägre skattesats än 25 pr ocent om det följer av bestämmelser i ett skatteavtal. Förutsättningen för att direktnedsättning skall kunna ske är dock att mottagaren kan uppvisa ett hemvistintyg. Den skattskyldiges skatterättsliga hemvist bestäms annars av dansk skattemyndighet först efter förfrågan i samband med åter betalnings- ärenden. I de flesta fall är det den utdelningsberättigade som lämnar erforderlig information för att bestämma hemvistet. Sakutdelning av fondaktier är skattefri. Utdelning av aktier eller optioner i andra bolag beskattas som kontantutdelning. De utdelade instrumenten värderas normalt till marknadsvärdet vid utdelningstillfället. Under vissa förutsättningar kan dock värdet i stället be stämmas med utgångspunkt i ett genomsnittligt värde beräknat på , t.ex. kalenderår. Sakutdelning ges samma värde vid beräkningen av källskatt som vid inkomsttaxeringen. har inte några skatteflyktsbestämmelser avseende skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga i den interna skattelagstiftningen. tar ut en definitiv källskatt om på utdelning till personer som är begränsat skattskyldiga. Det är bruttoutdelningen som beskattas. Utbetalaren av utdelningen är ansvarig för att innehålla och inbetala skatten. Skatten dras av när utdelningen betalas ut till mottagaren och skall betalas in senast den 10:e efter den månad då den skulle ha innehållits. Systemet för innehållande och betalning av skatt vid utdelning till begränsat skattskyldiga är samordnat med det system som gäller för beskattning av utdelning till obegränsat skattskyldiga. 68 Kupongskatten - en översikt Om för mycket skatt innehållits har utbetalaren möjlighet att justera skatteavdraget under samma kalenderår som skatten innehölls. Är en sådan justering inte möjlig kan den utdelningsberättigade ansöka om återbetalning av för mycket inbetald skatt. Om i stället för litet eller ingen skatt inbetalts är utbetalaren skyldig att betala det som fattas. Utdelningsskatten hanteras av den lokala/regionala skattemyndig- heten i Uusimaa och förfarandet är detsamma oavsett om det är fråga om små eller stora bolag. Direktnedsättning är tillåten under förutsättning att utbetalaren har tillgång till uppgifter om den utdelningsberättigades namn, adress i hemlandet och födelsedatum. Om utbetalaren vill ha bevis på var den utdelningsberättigade har sitt hemvist kan han be mottagaren att uppvisa ett withholding tax card utfärdat av finsk skattemyndighet. Normalt behöver dock inte något sådant kort/intyg uppvisas. I de fall ett utländskt institut agerar som mottagare av utdelningen för någon annans räkning använder utbetalaren i praktiken normalt den skattesats som följer av skatteavtalet med det land där det utländska institutet har sitt hemvist. saknar särskilda regler för beskattning av sakutdelning. Beskat t- ning torde dock ske efter marknadsvärdet på den utdelade egendomen. De finska interna skatteflyktsreglerna gäller även beträffande käll skatten på utdelning. Vid utdelning till begränsat skattskyldiga tas källskatt ut efter en skatte- sats om eller den lägre skattesats som följer av skatteavtal med det land där den som äger rätten till utdelningen är bosatt. Kupongskatten - en översikt 69 inte någon preliminär skatt när utdelning betalas ut till aktieägare som är bosatta i . Det är det utdelande bolaget som är ansvarigt för innehållande och betalning av skatten. Skatteavdrag skall göras då utdelningen blir tillgänglig för lyftning och betalas in vid den första därefter följande ordinarie skattebetalningsdagen. Den innehållna skatten skall betalas in till kommunekassereren i den kommun där bolaget har sitt kontor eller där styrelsen har sitt säte. I de bolag som är registrerade hos VPS (den norska motsvarigheten till VPC) gör VPS beräkningen av utdelningsbeloppet och källskatten. Bolaget skall året då utdelningen ägde rum sända in underlaget för beräkningen av källskatten till lignings- kontoret. Uppgifter skall lämnas om varje enskild utländsk aktieägare. För bolag som är registrerade hos VPS lämnas nämnda uppgifter i stället av VPS. Efter en jämförelse mellan den på grundval av inkomna uppgifter beräknade skatten och den skatt som betalats in får bolaget antingen tillbaka för mycket inbetald skatt eller krav om inbetalning resterande belopp. Om det senare visar sig att beräkningen av källskatten är felaktig kan ändring ske samma regler som gäller för ändring av taxering. Det är den fysiska eller juridiska person som äger rätten till utdelningen då beslutet om utdelning fattas som är skattskyldig. Om någon annan än den verklige ägaren är registrerad hos VPS skall skatt innehållas . Ett utländskt institut kan dock medges tillstånd att skatteavdrag under vissa förutsättningar får göras efter en lägre skattesats. Om den verklige ägaren är direktregistrerad hos VPS kan den lägre skattesats som följer av ett skatteavtal användas. Den adress som är registrerad hos VPS är avgörande för om den registrerade behandlas som begränsat eller obegränsat skattskyldig. Registreringen görs av den norska kontoföraren. Om aktieägaren faktiskt vistas i ett land men är skattemässigt bosatt i ett annat kan upplysningar om bägge länderna registreras hos VPS. I dessa fall är det den skattemässiga bosättningen som är avgörande för vilken källskatt som skall dras. Det finns inte några särskilda regler för hur konto förarna skall försäkra sig om att upplysningarna är korrekta. Om det vid en efterföljande kontroll visar sig att för litet skatt dragits är det norska bolag som betalat ut utdelningen ansvarigt gentemot skattemyndigheterna. 70 Kupongskatten - en översikt I de fall ett utländskt institut utnyttjar ett tillstånd att skatteavdrag får göras med en lägre skattesats än skall institutet före utbetalningen sörja för att korrekt antal aktier står registrerade på de olika konton som institutet har hos VPS (normalt ett för varje skattesats) Det finns inte några särskilda regler eller anvisningar för hur det utländska institutet skall försäkra sig om att den verklige ägaren har rätt till tillämpning av en viss källskattesats. Sakutdelning beskattas på samma sätt som utdelning i kontanter och värderas därvid till marknadsvärdet. Det finns inte några interna norska regler om skatteflykt på detta område. har en definitiv källskatt på utdelning. Beskattningen sker av bruttoutdelningen. När mottagaren av utdelningen skall inkomst- taxeras fungerar skatteavdraget som en preliminär skatt. Det bolag som delar ut utdelning är ansvarigt för att skatten betalas in till skattemyndigheten senast efter den dag utdelningen blev tillgänglig för lyftning. Såvitt gäller utdelning till obegränsat skatt- skyldiga innebär detta att utdelningen betalas ut till dem av bruttobeloppet. Den avdragna skatten får sedan räknas av mot den slutliga skatten vid den årliga taxeringen. Även vid utdelning till personer med hemvist i ett land som saknar skatteavtal med Neder- länderna innehålls skatten innan utdelningen betalas ut. För personer med hemvist i ett avtalsslutande land är förfarandet dock annorlunda. För dessa finns det möjlighet att erhålla utdelningen med skatteavdrag efter den lägre skattesats som följer av ett tillämpligt skatteavtal. Det utdelande bolaget skall även lämna in en deklaration avseende utdelningsskatten. Om denna deklaration befinns felaktig och skatt har Kupongskatten - en översikt 71 dragits med för lågt belopp fattas ett beslut om tillkommande skatt. Sådan skatt skall normalt betalas av det utdelande bolaget. Denna ytter- ligare beskattning kan i stället drabba den som har rätt till utdelningen om det är denne som har orsakat felaktigheten. Beslut om utdelningsskatt kan omprövas fram till utgången av det femte året då utdelningen betalades ut. Det finns inte några skillnader i förfarandet för små och stora bolag. Förfarandet för hur begränsat skattskyldiga skall kunna få nedsättning av utdelningsskatten regleras i tillämpningsföreskrifter till skatte avtalen. För rätt till direktnedsättning av utdelningsskatten skall den som har rätt till utdelningen på särskild blankett lämna uppgift om namn, adress och vissa detaljer om utdelningen samt sådana upplysningar som visar att han uppfyller de förutsättningar som angivits i tillämpligt skatte avtal. På blanketten skall vidare skattemyndigheten i den utdelnings- berättigades hemland intyga att sökanden har hemvist i det landet enligt tillämpligt skatteavtal. Under förutsättning att den som har rätt till utdelningen lämnar nämnda blankett när han lyfter utdelningen har utbetalaren, t.ex. en bank eller en annan mellanman, rätt att betala ut utdelningen efter avdrag för den lägre skattesats som följer av tillämpligt skatteavtal. De inlämnade blanketterna sänds av utbetalaren till det utdelande bolaget. Därefter betalar bolaget utbetalaren det belopp som i praktiken har betalats ut, dvs. normalt av bruttoutdelningen. Bolaget lämnar blanketterna vidare till den nederländska skattemyndigheten som till bolaget återbetalar skillnaden mellan den inbetalda utdelnings- skatten (vanligtvis av bruttoutdelningen) och den skatt som i verkligheten innehållits när utdelningen betalats ut (vanligen ). Om den utdelningsberättigade innehar en viss minsta andel av det utdelande bolagets samtliga aktier (i modernare avtal ) tillämpas ett delvis annorlunda förfarande vid direktnedsättning. När ett nederländskt bolag betalar ut utdelning till ett utländsk bolag som har en viss minsta ägarandel i det utdelande bolaget kan skatte- myndigheten medge tillstånd att utdelningsskatt får innehållas med den lägre skattesats som följer av ett tillämpligt skatteavtal. Denna lägre skattesats tillämpas sedan tills vidare såvida inte några väsentliga förändringar sker i de omständigheter som låg till grund för tillståndet, dvs. huvudsakligen att det utländska bolagets innehav inte får understiga den stipulerade miniminivån. 72 Kupongskatten - en översikt Om det nederländska bolaget fått tillstånd att tillämpa den lägre skattesatsen måste full skatt innehållas. Det utländska bolaget får dä r- efter ansöka om återbetalning från skattemyndigheten i det distrikt där det nederländska bolaget hör hemma. Eventuell återbetalning till det utländska bolaget sker via det nederländska bolaget. Normalt fordras inte något hemvistintyg från skattemyndigheten i det utländska bolagets hemland. har dock rätt att begära in ytterligare information om den utdelningsberättigade om det anses nödvändigt. Sakutdelning värderas till marknadsvärdet. Värderingen sker vid utbetalningstidpunkten. Det bolag som delar ut annat än pengar skall beräkna skatteavdrag, lämna deklaration och betala in skatten inom efter det att utdelningen betalades ut. Bolaget har dock rätt att kräva in medel av aktieägaren för betalning av skatten. Bolaget har därtill rätt att innehålla de utdelade sakerna tills dess att aktieägaren betalat ett belopp mot- svarande den skatt som skall innehållas och betalas in av bolaget. Motsvarande regler gäller vid utdelning till dem som är obegränsat skattskyldiga. har inte några interna bestämmelser för att motverka skatteflykt i fråga om skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga. En statlig skatt om tas ut på bruttoutdelningen om motta- garen inte har skatterättsligt hemvist i . Skatten skall betalas när utdelningen blir tillgänglig för lyftning. Om det följer av be- stämmelserna i ett skatteavtal får skatteavdraget underlåtas eller ske med en reducerad skattesats. Det utdelande bolaget är ansvarigt för att skatten innehålls och b e- talas in. Det är dock den utdelningsberättigade som är skyldig att betala skatten om denna inte innehållits på ett korrekt sätt eller om han känt till Kupongskatten - en översikt 73 att skatten inte betalts in i föreskriven tid utan att informera skatte- myndigheten om detta. Till en begäran om nedsättning eller delvis återbetalning av inbetald skatt skall fogas ett hemvistintyg från skattemyndigheten i hemvist- landet. Direktnedsättning kan ske om det följer av bestämmelserna i ett tilläm p- ligt skatteavtal. Det skatterättsliga hemvistet bestäms för utdelningen. För varje utdelning är det nödvändigt att det föreligger ett hemvistintyg beträffande den utdelningsberättigade om inte annat för e- skrivs i skatteavtal. Sakutdelning värderas till marknadsvärdet. Förfarandet är i denna del samordnat med inkomstbeskattningen för obegränsat skattskyldiga. Skatteflyktsreglerna i den interna rätten är tillämpliga även vid utdelning till begränsat skattskyldiga. har från infört nya regler för beskatt ning av utdelning till begränsat skattskyldiga. Enligt huvudregeln tas därvid inte någon källskatt ut på utdelning. Till utdelning som betalas till utdelningsberättigade som är obegränsat skattskyldiga i Stor hänförs en skattegottgörelse, som motsvarar 1/9-del av utdelnin gens belopp. Utländska mottagare av utdelning kan emellertid inte automatiskt tillgodoräkna sig någon skattegottgörelse. De skatteavtal som Stor- ingått innebär dock att hela eller delar av skattegottgörelsen tillgodoräknas den utländske mottagaren som utdelningen och gottgörelsen beläggs med en källskatt om högst . Den brittiska skattemyndigheten kan under vissa förutsättningar medge tillstånd för en utbetalare att redan då utdelningen betalas ut ta 74 Kupongskatten - en översikt hänsyn till bestämmelser i skatteavtal. I sådant fall betalas utdelningen och skattegottgörelsen ut med avdrag för källskatten. Vid utdelning till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i tas en definitiv källskatt ut. Personer som är medborgare i omfattas emellertid inte av källskatten även om de är bosatta i något annat land. Det är bruttoutdelningen som beskattas och skattesatsen är eller den lägre skattesats som följer av bestämmelserna i ett tillämpligt skatteavtal. Det är den som betalar ut utdelningen som är ansvarig för inne- hållande och betalning av källskatten. Tidpunkten när skatten skall betalas in avgörs av storleken av bl.a. de sammanlagda belopp som utbetalaren innehållit i skatt. Tidsfristen för inbetalning varierar därvid från att inbetalning av små belopp kan ske en gång per kalenderår till att inbetalning skall ske efter innehållandet av skatten. Om skatt innehållits med för högt belopp kan den utdelnings- berättigade ansöka om återbetalning hos skattemyndigheten. Under det kalenderår skatten innehållits och därefter kan även utbetala- ren återbetala för mycket innehållen skatt. Utbetalaren skall, om skatten redan redovisats, lämna uppgift till skattemyndigheten om att rättelse skett och får därefter räkna av den skatt som återbetalats från övriga innehållna och egna skatter. Källskatten skall tas ut efter en lägre skattesats om det följer av bestämmelser i skatteavtal. Det krävs inte något intyg eller liknande för att direktnedsättning skall kunna göras. Utbetalaren kan i stället normalt förlita sig på en adressuppgift som betalningsmottagaren lämnar om den utdelningsberättigade. Presumtionen är att den utdelningsberättigade har skatterättsligt hemvist i det land där han uppges ha sin adress. har beslutats nya regler som innebär att den utdelnings- berättigade för att kunna få tillgodogöra sig ett reducerat skatteavdrag måste lämna ett intyg om att han är berättigad till sådan nedsättning. Intyget skall undertecknas av den utdelningsberättigade själv och intygande sker under straffansvar. De nya reglerna innebär även bl.a. att ett utländsk institut eller liknande som tar emot utdelningar för de Kupongskatten - en översikt 75 utdelningsberättigades räkning kan ingå en förbindelse med skatte- myndigheten i vari de påtar sig ansvaret för vissa delar av uppbö rden av källskatten. De blir därigenom s.k. qualified intermediary. Om en sådan qualified intermediary tar på sig ansvaret för att innehålla och redovisa källskatten behöver den normalt inte för skatte myndigheten redovisa för vilka utdelningsberättigade de tagit emot utdelning, utan endast redovisa med vilka totala belopp efter vilka skattesatser skatteavdrag har gjorts. Utdelning i annat än amerikanska dollar värderas till marknadsvärdet vid utbetalningstillfället. Utbetalaren har rätt att sälja så stor del av den utdelade egendomen att det räcker för att betala in källskatten. interna regler mot skatteflykt är tillämpliga också på källskatten på utdelning. 2.10Vissa definitioner och avgränsningar 2.10.1Obegränsat och begränsat skattskyldiga Personer som är skatterättsligt bosatta eller hemmahörande i är obegränsat skattskyldiga här. Det innebär att de är skattskyldiga i för i princip alla inkomster oavsett om inkomsterna förvärvats inom eller utom landet. Personer som inte är skatterättsligt bosatta eller hemmahörande i beskattas här endast för sådana inkomster som uttryckligen angetts av lagstiftaren. De är således endast begränsat skattskyldiga i . Bestämmelser om för vilka inkomster som de begränsat skatt skyldiga skall beskattas här i finns bl.a. i 53 § 1 mom. KL och 6 § 1 mom. SIL, t.ex. skall beskattning ske royalty som betalats från någon som bedriver näringsverksamhet från fast driftställe här i landet. Skattskyldighet till kupongskatt föreligger som tidigare nämnts för fysiska personer som inte är bosatta eller stadigvarande vistas i och för utländska juridiska personer. 76 Kupongskatten - en översikt I detta betänkande avses med begreppet obegränsat skattskyldiga sådana personer som är skatterättsligt bosatta eller hemmahörande i . Med begreppet begränsat skattskyldiga avses dem som inte är obegränsat skattskyldiga. I den fortsatta framställningen diskuterar vi i första hand utdelning på aktier. Det som sägs gäller emellertid i tillämpliga delar även be träffande utdelning på andelar i värdepappersfonder. Utdelning från värdepappersfonder behandlas därför särskilt endast i de fall där det är nödvändigt. Enligt kupongskattelagen tillämpas vid utdelning från värd e- pappersfonder ett förfarande som i allt väsentligt motsvarar det som gäller vid utdelning från avstämningsbolag. När vi i fortsättningen talar om utdelning från avstämningsbolag avses därmed även utdelning på andel i värdepappersfond om inte annat framgår av sammanhanget. För den fortsatta framställningen är det nödvändigt att skilja sådana förvaltare som har medgivits tillstånd att vara förvaltare enligt lagen om kontoföring av finansiella instrument från andra institut som förvaltar aktier för annans räkning. För att undvika sammanblandning använder vi därför beteckningen förvaltare endast beträffande den förstnämnda gruppen. Andra förvaltare, dvs sådana som inte har nämnda tillstånd, kallas fortsättningsvis för institut. Som tidigare nämnts skall utbetalning från aktiebolag vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation betraktas som utdelning enligt kupongskattelagen. Även utbetalning av fusionsvederlag skall i detta hänseende likställas med utdelning. Om de nu nämnda utbetalningarna sker till svenska aktieägare behandlas de normalt inom ramen för reavinstsystemet men för utländ- ska aktieägare utgår alltså kupongskatt. Denna ordning har kritiserats och det har ifrågasatts om verkligen kan hävda något beskatt- ningsanspråk på den del av utbetalningen som utgör åter betalning av insatt kapital. Näringslivsföreträdare har hävdat att dessa regler är diskriminerande och att de torde försvåra möjligheterna att attrahera Kupongskatten - en översikt 77 I ett remissyttrande över be- tänkandet Omstruktureringar och beskattning (SOU 1998:1) har Näringslivets skattedelegation ifrågasatt varför den utredningen inte behandlat frågan om kupongskatt för utländska aktieägare i samband med omstruktureringar och anfört bl.a. följande. Det förhållandet att kupongskatt utgår på rena sakvärden som utdelas eller utskiftas försvårar och hämmar angelägna o m- struktureringar. Kupongskatt tas i samband med omstruktu- reringar alltid ut på utdelning och utskiftning till utländska aktieägare. Särskilt undantag gäller för utdelningar enligt . Eftersom utredningen föreslår lättnader i kan antas att utdelning av aktier m.m. i omstruktureringssyfte till stor del kommer att falla in under den lagstiftningen med följd att kupongskatt inte skall tas ut. De omstruktureringsfall som missgynnas och där utländska aktieägare särbehandlas kommer därmed att vara omstruktureringstransaktioner där sakvärden utskiftas till aktieägarna, dvs. vid fusion, likvidation och vid inlösen av aktier i samband med nedsättning av aktiekapital, reserv- eller överkursfond. I de nu nämnda transaktionstyperna för ekommer ganska ofta att utskiftningen inte sker i pengar utan i sakegendom. I remissyttrandet ges vidare följande exempel på situationer där k upong- skattelagstiftningen uppges medföra komplikationer. Vid likvidation kan det av olika skäl förekomma att likvidatorn skiftar ut befintlig egendom i stället för att först realisera egendomen för att därefter skifta ut pengar. Det kan t.ex. vara ett marknadsläge som medför att en avyttring av stora aktieposter gör att egendomen sjunker i värde. Det kan också vara fråga om situationer då ägarna i toppbolagen av affärs- mässiga skäl vill omstrukturera verksamheten på ett sådant sätt att just den egendomen som finns i mellanliggande bolag skall skiftas ut. När det gäller fusion är det av affärsmässiga skäl oftast motiverat att som fusionsvederlag skifta ut sakvärden i form av aktier i det övertagande företaget. En sådan fusion är dessutom den enda typen av fusion som kan medföra att pooling- metoden får användas vid redovisningen av transaktionen. Detta i sin tur innebär att samgåendet inte behöver belastas med stora goodwillposter. Stora goodwillposter som skattemässigt 78 Kupongskatten - en översikt inte är avdragsgilla innebär i de flesta fall att samgåendet försvåras eller inte alls kommer till stånd. Vid inlösen av aktier är det inte ovanligt att utskiftning till aktieägarna sker i form av dotterbolagsaktier. Tekniken används som ett alternativ till och i samma syfte som utdelning enligt . Vid inlösen anses dock aktierna avyttrade för skattskyldiga i varvid reavinst beskattning sker. För utländska aktieägare skall kupongskatt erläggas på hela det utskiftade beloppet utan möjlighet till avdrag för anskaffningsvärdet på aktierna. har Särskilda skattekontoret i börjat tillämpa en ny ordning beträffande kupongskatten vid inlösen av aktier. Kupongskatt utgår numera på det utskiftade beloppet minskat med den inlösta aktiens nominella värde under förutsättning att aktieägaren har sitt skatterättsliga hemvist i ett land med vilket ingått ett skatte- avtal som utformats i enlighet med modellavtal. För övriga utländska aktieägare utgår dock kupongskatt på hela det utskiftade be- loppet.