sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — Enligt de uppgifter vi fått från officiellt håll i några av de undersökta länderna som tidigare nämnts medför systemen med källskatt på upphovsrättslig royalty inte några stora tillämpningssvårigheter. För att få en uppfattning av hur hanteringen går till i praktiken har vi varit i kontakt med företrädare för olika upphovsrättsorganisationer och företag som är verksamma på området och har från dem fått uppgift om att de utländska skattemyndigheterna i praktiken godtar att hanteringen löses på ett för alla inblandade praktiskt sätt. När det gäller vissa typer av ekonomiska rättigheter godtas utan närmare efterforskningar den som tar emot royaltyn som ägare av denna. Beträffande andra ekonomiska rä ttig- heter saknas det helt system för att hantera uppbörd och uppgifts- lämnande. Ersättningarna betalas helt enkelt ut med fullt skatteavdrag eller utan att något skatteavdrag görs över huvud taget. Källskatt på royalty för upphovsrätter? I det föregående har vi mycket kort och helt översiktligt redogjort för några av de svårigheter beträffande vissa upphovsrätter som kan följa på 224 Royaltybetalningar till utlandet förslaget om källskatt på royalty. Till skillnad mot de flesta andra ersättningar för immateriella rättigheter finns det när det gäller vissa upphovsrätter ett mycket stort antal utländska royaltymottagare, det kan antagligen vara fråga om upp mot 100 000 stycken. Vidare är de utbetalda ersättningarna som regel relativt små. För 46 000 mottagare uppgår t.ex. det genomsnittliga ersättningsbeloppet till ca . Detta belopp skall därtill ofta fördelas mellan flera upphovsmän. Beträffande många andra upphovsrätter är de utbetalda beloppen ännu lägre. En källskatt på upphovsrättslig royalty kommer enligt vår uppfattning inte att medföra några större skatteintäkter. Av de royalty- betalningar som sker avseende litterära och musikaliska verk går, enligt de uppgifter vi fått från företrädare för olika upphovsrättsorganisationer, huvuddelen till mottagare i länder med vilka avtalat bort beskattningsrätten till royalty. Mot bakgrund härav kan det ifrågasättas om det är rimligt att beträffande dessa ersättningar införa ett källskattesystem som kommer att orsaka hanteringsproblem för såväl utbetalare som skattemyndigheten. Något som talar mot ett undantag är dock att upphovrättsrättslig royalty även kan avse datorprogram. Enligt vår uppfattning är sådan ersättning i allt väsentligt att jämställa med industriell royalty och den bör därför beskattas som sådan. Vi har som framgår av vad som sagts övervägt att från den nya royaltydefinitionen undanta vissa upphovsrätter. Mot bakgrund av att vårt uppdrag när det gäller källskatten på royalty i första hand är av lagteknisk natur har vi emellertid valt att låta promemorians förslag till royaltydefinition kvarstå oförändrat. De förslag som presenterats i det tidigare innebär framför allt en modernisering och förenkling av det ålderdomliga system som gäller för hanteringen av kupongskatten. Det nya förfarandet regleras i skattebetalningslagen och är till stora delar samordnat med det som gäller för övrig inkomstbeskattning. När det gäller uppgiftslämnandet är det till en del fråga om en kodifiering av den praktiska hantering som arbetats fram i samarbete mellan särskilda skattekontoret i och företrädare för fondhandlarna men även här har en del förenklingar skett. Skattebetalningsförfarandet för den särskilda utdelningsskatten sam- ordnas med det som gäller för utdelning till svenskar. I den nya ord- ningen skall redovisning och betalning av skatten ske inom ramen för skattekontosystemet. Denna förändring medför konsekvenser för i första hand Särskilda skattekontoret i . Särskilda skattekontorets hantering av kupongskatten är till stor del . En mycket stor mängd blanketter hanteras och en begränsad registrering av uppgifter sker i ett otidsenligt datasystem. har en modernisering och datorisering av hanteringen planerats. Skattekontoret har även gjort förstudier på hur ett nytt administrativt system bör utformas. Någon modernisering har emellertid inte kommit till stånd på grund av att man velat avvakta våra förslag. Våra förslag är sådana att och Särskilda skatt e- kontoret ges stor frihet att själva utforma de administrativa system som behövs för att hantera den särskilda utdelningsskatten på ett sätt som de anser lämpligt. Särskilda skattekontoret har för sin del översiktligt uppskattat att det kommer att kosta tre till att bygga ett datasystem som kan hantera den av oss föreslagna ordningen. Det system som särskilda skattekontoret bygger skall i sin tur länkas till skattekontosystemet. Det centrala datasystem som hanterar skattekontona kommer således att behöva anpassas för att utbyte av uppgifter skall kunna ske med särskilda skattekontorets system En sådan anpassning kommer att medföra en del utvecklingskostnader även för . Den nya datoriserade ordningen kommer att, jämfört med dagens kupongskattesystem, medföra en minskad arbetsbelastning för den personal som arbetar med att sortera, registrera och arkivera det omfattande flöde av uppgifter som lämnas på pappersblanketter. Våra fö rslag innebär även att flödet av uppgifter minskar. Särskilda skattekontoret kommer således att slippa hanteringen av särskilda upp- gifter enligt 3 kap. 28 § LSK. Vi har vidare begränsat uppgiftslämnandet när utdelningen betalas ut till ett utländskt utdelnings- berättigades räkning. Genom att färre uppgifter lämnas och genom att de uppgifter som kommer in kan hanteras på ett effektivare sätt frigörs resurser för kontroll av att skatten redovisats korrekt. Sammantaget finner vi att våra förslag beträffande den särskilda utdelningsskatten inte kommer att innebära några beaktansvärda ökade kostnader för skatteförvaltningen. bör snarare dessa kostnader kunna minska. 9.1.2Konsekvenser för de skattskyldiga och för dem som är skyldiga att innehålla den särskilda utdelningsskatten För de skattskyldiga, dvs. för de utdelningsberättigade innebär våra förslag inte mer än marginella förändringar. I förhållande till innebär det visserligen en skärpning att även de som är berättigade till utdelning från avstämningsbolag skall uppvisa ett hemvistintyg för att få ett reducerat skatteavdrag i enlighet med bestämmelser i skatteavtal. Detta merarbete får dock betraktas som begränsat. För dem som är skyldiga att innehålla skatten innebär samordningen med skattekontosystemet förenklingar. De kommer rimligen att göra administrativa vinster genom att redovisningen och betalningen av den särskilda utdelningsskatten samordnas med redovisningen och betalningen av övriga skatter och avgifter. För utbetalarna av utdelning från avstämningsbolag föreslår vi ett minskat uppgiftslämnande när utdelningen betalas ut till ett utländskt Uppgifterna kommer vidare att kunna lämnas via datamedia. Sammantaget får detta anses innebära minskade hanteringskostnader för centrala värdepappers- förvar are och förvaltare. Beträffande aktiebolag som inte är avstämningsbolag medför den slopade hanteringen av särskilda uppgifter enligt 3 kap. 28 § LSK förenklingar och minskade kostnader. För svenska mottagare av utdelning skall i stället lämnas kontrolluppgift. Utbetalarnas hantering kan i detta hänseende samordnas med skyldigheten att lämna kontrolluppgifter i övrigt. Även den nya skyldigheten att lämna uppgifter om särskild utdelningsskatt får anses vara mer lätthanterlig än systemet med särskild uppgift. Vi finner således sammantaget att våra förslag beträffande den särskilda utdelningsskatten inte kommer att medföra några ökade kostnader vare sig för de skattskyldiga eller för dem som är skyldiga att innehålla, redovisa och betala in den innehållna skatten. I det föregående har vi uppskattat att våra förslag inte medför några ökade kostnader för skatteförvaltningen. Den något förkortade tiden för redovisning och betalning av den särskilda utdelningsskatten medför en positiv ränteeffekt för det allmänna. Utbetalarna har på sig för denna redovisning. I vårt förslag kommer i stället att vara beroende av när utdelningen sker och vilken dag som utbetalaren är skyldig att lämna skattedeklaration och betala in den innehållna skatten. Som kortast kommer att vara knappt och som längst . För det allmänna kan de uteblivna ränteintäkterna på innehållna skatteavdrag beräknas uppgå till ca 7 miljoner för som utbetalarna har på sig för redovisning och betalning. Detta skall vägas mot att en tidigarelagd redovisning innebär ett ökat antal återb etalningsansökningar från de skattskyldiga beträffande vilka skatteavdrag gjorts med ett för högt belopp. Sammantaget får vårt förslag i denna del ändå antas medföra en marginell inkomstförstärkning för det allmänna. Förslaget att inordna den särskilda utdelningsskatten i skattekont o- systemet innebär att utbetalarna har rätt till ränta i de fall de gjort skatteavdrag som skall återbetalas. De blir emellertid även skyldiga att betala ränta i de fall skatteavdrag gjorts med för lågt belopp. Samman- taget innebär detta förslag därför enligt vår bedömning varken en kostnad eller en inkomstförstärkning för det allmänna. Införandet av en källskatt på royalty för att beskatta sådana ersättningar kommer att medföra stora förändringar i förhållande till dagens system. Det nuvarande systemet är behäftat med stora brister och saknar egentliga möjligheter till kontroll. De skatteanspråk har beträffande sådan royalty som betalas till mottagare i utlandet görs inte gällande i mer än marginell omfattning. Vi föreslår att den särskilda royaltyskatten skall hanteras i samma system som den särskilda utdelningsskatten. De datautvecklings- kostnader som kan aktualiseras får i allt väsentligt anses inrymmas i de förut nämnda kostnaderna för det nya systemet för särskild utdelnings- skatt. I förhållande till hur dagens system är tänkt att fungera innebär vårt förslag förenklingar för skattemyndigheten. De utländska mottagarna av royalty skall lämna självdeklaration. Systemet med en källskatt medför bl.a. att skatteförvaltningen slipper registrering och övrig hantering av sådana deklarationer. Hanteringen beträffande redovisning och betalning av skatten sköts i fortsättningen av Särskilda skattekontoret i och sker inom ramen för skattekontosystemet. Det blir i och för sig fråga om en tillkommande hantering för särskilda skattekontoret. Den långtgående samordningen med den särskilda utdelningsskatten bör dock jämfört med dagens ordning kunna medföra samordningsvinster. En ytterligare fördel ur samordningssynpunkt är att särskilda skattekontoret även hanterar den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta a rtister m.fl. skall kontrolluppgift lämnas beträffande royaltybetalningar till utlandet som avser immateriella rättigheter, dock inte upphovsrätter. Vi föreslår ett starkt begränsat uppgiftslämnande på så sätt att någon uppgift om särskild royaltyskatt inte skall lämnas i de fall något skatteavdrag inte gjorts till följd av bestämmelser i skatteavtal. För skatteförvaltnin gens del blir det således fråga om en begränsad hantering av uppgifter. Sammantaget finner vi att våra förslag i denna del inte kommer att medföra några ökade kostnader för skatteförvaltningen. 9.2.2Konsekvenser för de skattskyldiga och för dem som är skyldiga att innehålla den särskilda royaltyskatten För de skattskyldiga innebär vårt förslag stora förenklingar i förhållande till dagens system. De utländska royaltymottagarna kommer ju i fortsätt- ningen inte att vara skyldiga att lämna självdeklaration. Till detta skall läggas att ersättning som betalas för utnyttjande av materiella rä ttigheter inte längre kommer att vara skattepliktig i . Den royaltyberättigade får emellertid vidkännas ett begränsat mer- arbete i och med att han för att skatteavdrag skall kunna underlåtas eller ske efter en reducerad skattesats skall förete utredning (hemvistintyg) som visar att han endast är begränsat skattskyldig i . För dem som betalar royalty till utländska subjekt innebär ansvaret för att innehålla, redovisa och betala in den innehållna skatten en til l- kommande hantering. Mot bakgrund av att redovisning och betalning av skatten skall ske inom ramen för skattekontosystemet och således kommer att kunna samordnas med utbetalarens övriga skattebetalningar får detta merarbete ändå anses vara begränsat. Utbetalarna slipper å andra sidan dagens kontrolluppgiftsskyldighet. Den begränsade uppgiftsskyldighet som vi föreslår är väsentligt mindre omfattande än vad som gäller . Enligt de siffror vi tagit del av skall något skatteavdrag för särskild royaltyskatt inte ske beträffande av de royalty- betalningar som sker till utländska subjekt. Dessa betalningar går till mottagare i länder med vilka avtalat bort den interna beskatt- ningsrätten. Enligt vårt förslag skall det i dessa fall inte heller lämnas någon uppgift om särskild royaltyskatt. För de allra flesta utbetalarna innebär således vårt förslag om särskild royaltyskatt inte någon till- kommande hantering. Det tillkommande arbetet för utbetalaren utgörs i dessa fall endast av att begära att mottagaren lämnar sådana uppgifter att utbetalning kan ske utan att skatteavdrag görs. Denna uppgift kan inte anses särskilt betungande. Vi har i det föregående anfört att vårt förslag inte kommer att medföra några ökade kostnader för skatteförvaltningen. Beträffande de eventuella tillkommande skatteintäkterna kan följa nde sägas. Det är inte möjligt att säga något om hur stora skatteintäkter dagens system för beskattning av utländska royaltymottagare skulle kunna inbringa om det fungerade. Det är fråga om en nettobeskattning och den handfull självdeklarationer som kommer in ger inte någon ledning för bedömningen av vilka kostnader som i allmänhet är förenade med upplåtelser av immateriella rättigheter. Vi vet dock att skatteintäkterna i praktiken endast uppgår till någon miljon kronor. Som nämnts i avsnitt 8.4 har vi endast tillgång till inofficella siffror beträffande omfattningen av royaltybetalningar till utlandet. Av dessa framgår dock att ca betalas till mottagare i sådana länder med vilka avtalat om en begränsad rätt för källstaten att beskatta royaltyn. Den reducerade skattesatsen uppgår då normalt till . Beträffande dessa utbetalningar skulle således den särskilda royaltyskatten ge skatteintäkter om . Med några länder saknar vi skatteavtal. Till mottagare i sådana länder betalas royalty med ca . Vid en skattesats om skulle således den särskilda royaltyskatten beträffande dessa utbetalningar ge skatteintäkter om ca . Under förutsättning att royaltybetalningar sker på samma sätt som innebär den särskilda royaltyskatten ökade skatteintäkter med sammanlagt ca . Mot bakgrund av de möjligheter som de större företagen har att styra sina betalningsströmmar och förlägga royaltyintäkter till ett för ändamålet lämpligt land är det emellertid rimligt att utgå från att de eventuella skatteintäkterna från källskatten kommer att bli avsevärt lägre än så. Sammantaget finner vi ändå att vårt förslag om särskild royaltyskatt kommer att medföra en liten inkomst- förstär kning för det allmänna. Enligt våra direktiv skall vi bl.a. beakta vad som sägs i tilläggsdirekt iven till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens up pgifts- lämnande (dir. 1994:73). Dessa direktiv har beaktats i föregående avsnitt. Som framgår där innebär våra förslag ett minskat uppgifts- lämnande för företagen. Enligt vår uppfattning föreligger det inte förutsät tningar för att ytterligare begränsa uppgiftslämnandet särskilt beträffande de små och medelstora företagen. Det uppgiftslämnande vi föreslagit är således nödvändigt för att säkerställa en rimlig kontroll. Regeringen har i dir. 1996:49 uppdragit åt samtliga utredare att redovisa hur deras förslag, direkt och indirekt, kan förväntas påverka brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet. Regeringen har vidare gett direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare att beskriva lämnade förslags jämställdhetspolitiska och regionalpolitiska konse- kvenser (dir. 1994:124 respektive dir. 1992:50). Enligt vår uppfattning medför våra förslag inte några särskilda konsekvenser i dessa avsee nden. Enligt vår bedömning är samtliga våra förslag förenliga med geme n- skapsrätten inom EU. Våra förslag kommer som anförts i det föregående att innebära administrativa vinster för skatteförvaltningen. Förslagen kommer dock att kräva en insats från och Särskilda skattekontoret i för att utveckla ett modernt datasystem och ändamålsenliga administrativa rutiner för hantering av skatterna samt ta fram erforderliga blanketter. Med hänsyn till det förberedelsearbete som krävs inom skattefö rvalt- ningen bör våra förslag tillämpas först . Även de som är skyldiga att innehålla, redovisa och betala in den innehållna skatten kommer att behöva anpassa sina rutiner till den för eslagna ordningen. För att ge dem och de skattskyldiga rimlig tid att anpassa sig till den nya ordningen bör förslagen träda i kraft . 10.1Förslaget till lag om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga Den nya lagen har utformats på ett sätt som liknar lagarna om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och utomlands bosatta artister. Lagen reglerar i princip två olika skatter, nämligen den särskilda utdelningsskatten och den särskilda royaltyskatten. Beträffande utdelning är någon ändring av tillämpningsområdet för den nya lagen i förhålla nde till vad som gällde för kupongskattelagen inte avsedd. Särskild utdelningsskatt skall således betalas av begränsat skattskyldiga för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk värde- pappersfond. Samma krets av personer är även skyldiga att betala särskild royaltyskatt på royaltybetalningar från . Av denna paragraf framgår att den särskilda utdelningsskatten och den särskilda royaltyskatten är en statlig skatt. En anmärkning om att ska tten är en form av statlig inkomstskatt finns även i 3 kap. 21 § och 6 kap. 15 § IL (lydelse enligt lagrådsremiss). I paragrafens första stycke anges, på samma sätt som i 2 § SINK, att beteckningarna i lagen har samma innebörd som i skattebetalningslagen och inkomstskattelagen om inte annat anges eller framgår av samman- hanget. T.ex. så avses med begränsat skattskyldiga sådana personer som är begränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 17 § och 6 kap. 7 § IL (lydelse enligt lagrådsremiss). I paragrafens andra stycke anges att i de fall en term eller ett uttryck har olika betydelse i skattebetalningslagen och inkomstskattelagen skall det som sägs i skattebetalningslagen gälla. Så är t.ex. handelsbolag att anse som juridiska personer i skattebetalningslagens mening men inte enligt inkomstskattelagen. Enligt 2 § andra stycket KupL likställs vissa andra utbetalningar från aktiebolag till dess ägare med utdelning. Det är utbetalning vid nedsät t- ning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation samt utbetalning av fusionsvederlag. Frågan om hur dessa utbetalningar bör beskattas skall behandlas inom och vi har därför inte lämnat några förslag i denna del. Bestämmelserna har tills vidare överförts oförändrade till punkt 1 och 2 i paragrafen. I punkt 3 anges att även utgivande av inköpsrätter med erbjudande från svenskt aktiebolag till dess aktieägare att till underpris förvärva delägarrätter i annat aktiebolag än det erbjudande bolaget är att likställa med utdelning. Inköpsrätter anses vid inkomsttaxeringen enligt praxis utgöra utdelning först då de utnyttjas för förvärv av det underliggande instrumentet eller avyttras. Detta förhållande har medfört problem vid uppbörden av kupongskatt. Vi har i avsnitt 5.4.2 redogjort för vår inställning att inköpsrätter i stället borde betraktas som utdelning då de kunnat utnyttjas eller avyttras och föreslagit att en sådan ordning i vart fall bör gälla beträffande den särskilda utdelningsskatten. I bestämmelsen definieras begreppet royalty (se avsnitt 8.5.6). Det är här fråga om samma definition som används i modellavtal och således i de flesta moderna skatteavtal som ingått med andra länder. Genom valet av denna definition underlättas samordningen mellan de interna bestämmelserna och skatteavtalen. Avsikten är sål edes att definitionen skall tolkas på samma sätt vid tillämpningen av s åväl lagen som skatteavtalen. Bestämmelserna om skattskyldighet motsvarar dem i 4 § KupL. I kupongskattelagen används beteckningen utdelningsberättigad, vilken definieras som den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. I den nya lagen talas i stället om den som äger rätten till utdelning (utdelningsberättigad). Någon ändring av vem som i princip är att anse som skattskyldig är emellertid inte avsedd. Än dringen anknyter till det i skatteavtalen använda begreppet the beneficial owner. Vem som i varje särskilt fall är att anse som den som har rätt till utdelningen får avgöras av allmänna civilrättsliga och skatterättsliga regler. Vid utdelning i avstämningsbolag är det naturligtvis normalt den som är införd som ägare i aktieboken som har rätt till utdelningen. I paragrafens andra stycke finns en skatteflyktsregel av samma typ som i 4 § tredje stycket KupL. Avsikten med regeln är att inte bara den utdelningsberättigade skall vara skyldig att betala särskild utdelnings- skatt i de fall han genom vissa konstruerade transaktioner har försökt att undvika skatten. Även den som medverkat till förfarandet genom uppträda som om han vore rätt ägare till utdelning kommer att bli sky l- dig att betala särskild utdelningsskatt. Det är således fråga om ett dubbelt skatteuttag på samma utdelning. Denna dubbla beskattning är avsedd att motverka s.k. kupongaffärer. För tillämpningen av skatte- flyktsregeln kan följande exempel lämnas. Den i hemlandet skattebefriade amerikanska stiftelsen A överlåter strax före utdelningstillfället sina aktier i ett svenskt avstämningsbolag till den likaledes i hemlandet skattebefriade brittiska stiftelsen B. Direkt efter utdelnings- tillfället köper A tillbaka sina aktier från B till en lägre kurs. Kursskillnaden motsvarar i stort sett utdelningen minskad . Till följd av bestämmelser i skatteavtal skulle A ha betalat särskild utde l- ningsskatt av utdelningen. Genom att A köpt tillbaka aktierna till en lägre kurs har A och B delat på den skatte- vinst som uppkommit genom att kupongskatt endast tagits ut efter en skatte- sats om . Den i hemlandet skattebefriade amerikanska stiftelsen A överlåter strax före utdelningstillfället sina aktier i ett svenskt avstämningsbolag till den svenska fondkommissionären . Direkt efter utdelningstillfället köper A tillbaka sina aktier från C till en lägre kurs. Kursskillnaden motsvarar i stort sett utdel- ningen minskad . Till följd av bestämmelser i skatteavtal skulle A ha betalat särskild utde l- ningsskatt av utdelningen. För den svenska fondkommis- sionären beskattas utdelningen i dennes näringsverksamhet. Den kan därvid kvittas mot bl.a. den förlust som uppstår vid återförsäljningen av A:s aktier. I de båda exemplen kan i stort sett bortses från övriga skatteeffekter. Det intressanta är att A genom transaktionerna vunnit befrielse från särskild utdelningsskatt. Om transaktioner skett på marknadsmässiga villkor i den meningen att de varit förenade med en affärsmässig risk är det emellertid inte möjligt att hävda att denna befrielse från utdelningsskatten är obehörig. För att rekvisitet obehörigen skall kunna tillämpas fordras någonting mer än att en skattevinst uppkommit. Enligt vår uppfattning är det fråga om ett obehörigt förfarande t.ex. om försäljningen och återköpet av aktierna skett till kurser som avtalats på fö r- hand. Det är då inte fråga om en i skatterättslig mening verklig överlåtelse även om den uppfyller de formella kriterierna för en överlåtelse. Det är även möjligt att tänka sig andra liknande konstruktioner där den formella men inte verkliga äganderätten överförts till någon annan än den som egentligen äger rätten till utdelningen.