sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — Till statsrådet och chefen för Genom beslut bemyndigade regeringen chefen för att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att bl.a. genomföra en översyn av reglerna för beskattning av utdelning på svenska aktier och på andelar i svenska värdepappersfonder till dem som är begränsat skattskyldiga i (dir. 1996:76). Med stöd av detta bemyndigande förordnades fr.o.m. chefsrådmannen som särskild utredare. Utredningen antog namnet . Till experter förordnades fr.o.m. numera skatt e- direktören , departementssekreteraren , kanslirådet (t.o.m. ), skattejuristen , bankdirektören , b o- lagsjuristen (t.o.m. ) och professorn . Som ytterligare experter förordnades fr.o.m. departementssekreteraren och kanslirådet , fr.o.m. avdelningsdirektören , hovrättsassessorn och rådmannen , fr.o.m. chefsjuristen , fr.o.m. departementssekreteraren och fr.o.m. sakkunniga i Fi- nansdepartementet . Till sekreterare förordnades fr.o.m. numera rådmannen (t.o.m. ), fr.o.m. jur. kand. (t.o.m. ) och fr.o.m. kammarrättsfiskalen nlund. Utredningen får härmed överlämna betänkandet Källskatt på utde l- ning och royalty till begränsat skattskyldiga (SOU 1999:79). Särskilda yttranden avseende vissa delfrågor har avgetts av exper- terna , och . Yttrandena har fogats till betänkandet. Förslag till lag om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga ................................. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om själ v- deklaration och kontrolluppgifter..................................... Förslag till lag om ändring i lagen (1994:466) om sä r- skilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet ................ Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)...................................................................... Förslag till lag om ändring i förslag till inkomstskatt elag . Genomförandet av uppdraget .......................................... 2 Kupongskatten - en översikt .............................................................. 2.2Avstämningsbolag, andra aktiebolag och Undantag från kupongskatteplikt ..................................... Tidpunkten för skattskyldighetens inträde ........................ Övrigt om förfarandet ..................................................... 2.8Allmänt om utdelningsbeskattningen för personer som är obegränsat skattskyldiga i ................................... Regleringen i några andra länder ..................................... Vissa definitioner och avgränsningar ............................... Obegränsat och begränsat skattskyldiga .......................... Ny lag om självdeklaration och kontrolluppgifter ............. 3 Ett modernare beskattningsförfarande .............................................. Överväganden och förslag ............................................... Var bör regleringen finnas? Särskild uppgift eller kontrolluppgiftsskyldighet .............. Inbetalning av skatt och anstånd med betalning .............. Återbetalning av skatt ................................................... Särskilt om utländska förvaltare .................................... Ansvaret vid utdelning från värdepappersfonder ............ 4 Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist ............... Överväganden och förslag ............................................. 4.3.3Vem skall förete uppgifter till ledning för bedömning av 4.3.4Vilken utredning för bedömning av skatterättsligt hemvist bör godtas ........................................................ Beskattning av sakutdelning i praktiken ......................... Överväganden och förslag ............................................. En enhetlig och effektiv beskattning vid sakutdelning ..... Värderingen av utdelad egendom ................................... 6 Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt .... Vad är en kupongaffär? Regleringen i kupongskattelagen.................................... Skatteflyktslagen (1995:575)......................................... Bestämmelser om skattekontroll .................................... Överväganden och förslag ............................................. 6.4.2Aktieaffärer som syftar till att eliminera skatten för de n 6.4.3Olika sätt att motverka kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt ....................................... 7 Utländska diplomater m.m............................................................... Överväganden och förslag ............................................. Överväganden och förslag ............................................. 8 Royaltybetalningar till utlandet ....................................................... Royaltybetalningar till utlandet...................................... 8.2.4Allmänt om ersättning för utnyt tjande av materiella tillgångar (leasingavgifter) ............................................ Regleringen i några andra länder ................................... Omfattningen av royaltybetalningar till utlandet............. Överväganden och förslag ............................................. 8.5.3Skäl för och emot en slopad beskattning av royaltybetalningar till utlandet....................................... Källskatt på royaltybetalningar till utlandet ................... En samordnad reglering................................................. Vilka royaltybetalningar skall beskattas? Ett samordnat förfarande ............................................... Uppgiftsskyldighet och kontroll ..................................... Särskild royaltyskatt på upphovsrätter ........................... 9 Konsekvenser m.m........................................................................... Konsekvenser för skatteförvaltningen ............................ 9.1.2Konsekvenser för de skattskyldiga och för dem som är skyldiga att innehålla den särskilda utdelningsskatten ..... Konsekvenser för skatteförvaltningen ............................ 9.2.2Konsekvenser för de skattskyldiga och för dem som är skyldiga att innehålla den särskilda royaltyskatten ......... Övriga konsekv enser ..................................................... De generella direktiven.................................................. 10.1Förslaget till lag om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga .......................... 10.2Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter............................ 10.3Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483).................................................................... 10.4Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000).................................................................... Särskilt yttrande av experterna och Särskilt yttrande av experten ....... Aktiebolagslagen (1975:1385) Inkomstskattelag (förslag enligt lagrådremiss) Lagen (1998:1479) om kontoföring av Kommunalskattelagen (1928:370) Kupongskatteförordningen (1971:49) Kupongskattelagen (1970:624) 3 § 7 a mom. lagen (1947:576) om statlig Lagen (1990:325) om självdeklaration och Skattebetalningslagen (1997:483) Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för Svenska Tonsättares Internationella Musikbyrå Taxeringslagen (1990:324) Vårt uppdrag har varit att genomföra en översyn av reglerna om kupongskatt. Kupongskatt är en definitiv källskatt som tas ut vid utdel- ning på svenska aktier och andelar i svenska värdepappersfonder till dem som inte är bosatta eller hemmahörande i (begränsat skatt- skyldiga). Skatten tas ut på bruttoutdelningen. Reglerna om kupongskatt återfinns i första hand i kupongskattelagen (1970:624, KupL) och kupongskatteförordningen (1971:49, KupF). Utgångspunkten för vårt arbete har varit att skapa ett modernt beskattningsförfarande som i så stor utsträckning som möjligt är samordnat med det förfarande som gäller vid utdelning till personer som är bosatta eller hemmahörande i (obegränsat skatt skyldiga). Vi har även särskilt beaktat problem som rör kontrollfrågor, utdelning i annat än pengar och skatteflykt. I vårt uppdrag har slutligen även ingått att vid moderniseringen av kupongskattelagen underlätta en inarbetning i den lagen av de regler om källskatt på royalty som föreslogs i departementspromemorian Beskat t- ning av royalty från (Ds 1988:62). Våra förslag innebär i huvudsak följande. De materiella bestämmelserna om skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga skall enligt våra direktiv vara kvar. Vi föreslår att de förs till en ny lag. föreslås att den ålderdomliga beteckningen kupongskatt utmönstras. Skatten skall i stället benämnas särskild utde l- ningsskatt. Vi föreslår att förfarandet vid innehållande, redovisning och betalning av särskild utdelningsskatt samordnas med det förfarande som gäller vid utdelning till obegränsat skattskyldiga. Förfarandet regleras i skatte- betalningslagen (1997:483, SBL). Liksom tidigare skall central värdepappersförvarare eller, i före- kommande fall, förvaltare vara skyldig att göra skatteavdrag vid utde l- ning från avstämningsbolag. Likaså skall skyldigheten att göra skatte- avdrag vid utdelning från annat aktiebolag än avstämningsbolag även i fortsättningen ligga på det utdelande bolaget. Vid utdelning på andel i värdepappersfonder föreslår vi emellertid att ansvaret för att skatte- avdrag görs flyttas från förvaringsinstitutet till det fondbolag som utövar en värdepappersfonds fondverksamhet eller i de fall andelarna är för- valtarregistrerade till förvaltaren. Skyldigheten att göra skatteavdrag för särskild utdelningsskatt m.m. skall enligt förslaget ligga endast på sådana förvaltare som är svenska skattesubjekt. Det innebär att när utbetalning sker till en utländsk fö r- valtare skall denna skyldighet ligga på central värdepappersförvarare vid utdelning från avstämningsbolag och på fondbolaget vid utdelning från värdepappersfonder. En registrerad utländsk filial som har medgivande eller tillstånd att vara förvaltare likställs i detta hänseende med svenska förvaltare. Enligt skattebetalningslagen är det den som betalar ut en utdelning som är skyldig att göra skatteavdrag. För att det inte skall uppstå någon tvekan om att det är de nu nämnda som skall anses betala ut en utdelning föreslår vi att det regleras särskilt. Även i fortsättningen bör ansvaret för att skatteavdrag görs på ett korrekt sätt ligga på den som är skyldig att göra skatteavdraget. Skatte- betalningslagens regler om betalningsansvar innebär att den som inte gjort skatteavdrag på ett korrekt sätt kommer att kunna göras ansvarig för betalning av den särskilda utdelningsskatt som belöper på en utde l- ning. Detta ansvar skall kombineras med en regressrätt mot den utdel- ningsberättigade. Den som är skyldig att göra skatteavdrag skall även vara skyldig att redovisa och betala in innehållen skatt till skattemyndigheten. Vi föreslår att redovisning av den särskilda utdelningsskatten skall ske i skatte- deklaration i den ordning som enligt skattebetalningslagen gäller för redovisning av preliminär skatt. Vi har dock valt en längre tidsfrist för redovisning och betalning av den särskilda utdelningsskatten än vad som normalt gäller enligt skattebetalningslagen. I dagens system har den som gjort skatteavdrag för kupongskatt normalt på sig innan innehållen skatt skall redovisas och betalas in. Vi föreslår att redovisning av innehållen särskild utdelningsskatt skall ske i den skattedeklaration som skall lämnas i efter den månad då skatteavdraget skulle ha gjorts. Förslaget innebär att tidsfristen innan skatten skall redovisas och betalas in kommer att variera beroende på dels när skatteavdraget skulle ha gjorts, dels vilken dag som den som skulle ha gjort skatteavdraget skall lämna skattedeklaration. Som kortast kommer tidsfristen att vara knappt och som längst . som den inne- hållna skatten redovisas skall den betalas in på skattemyndighetens konto. Vid utdelning från avstämningsbolag eller värdepappersfond till begränsat skattskyldiga föreligger inte någon kontroll uppgifts- skyldighet motsvarande den som enligt 3 kap. 27 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) gäller vid sådan utdelning till obegränsat skattskyldiga. I stället skall central värdepappersförvarare eller förvaltare lämna uppgift om varje utdelningsberättigad som den innehållna kupongskatten redovisas. Vid utdelning från andra aktiebolag än avstämningsbolag är enligt 3 kap. 28 § LSK den som tar emot utdelningen skyldig att till det ut- delande bolaget lämna särskild uppgift om den utdelningsberättigade. Särskild uppgift skall lämnas oavsett om den utdelningsberättigade är obegränsat eller begränsat skattskyldig. De särskilda uppgifterna sänds sedan till beskattningsmyndigheten som vidarebefordrar de uppgifter som avser obegränsat skattskyldiga till skattemyndigheterna i de regioner där dessa skall taxeras. Vi föreslår att skyldigheten att lämna särskild uppgift slopas. Vid utdelning från andra aktiebolag än avstämningsbolag till obegränsat skattskyldiga skall i stället kontrolluppgift lämnas på samma sätt som vid utdelning från avstämningsbolag. När det gäller utdelning till begränsat skattskyldiga föreslås att dagens uppgiftslämnande skall ersättas med en skyldighet att lämna uppgift om särskild utdelnings skatt till beskattningsmyndigheten. Sådan uppgift skall normalt lämnas för varje utdelningsberättigad och avse bl.a. storleken av utbetald utdelning och innehållen särskild utdelningsskatt. Om utdelning från ett avstäm- ningsbolag eller en värdepappersfond har tagits emot av ett utländskt utde lningsberättigades räkning får dock uppgiften i stället avse det utländska institutet. Skattebetalningslagens bestämmelser kommer i övrigt att i allt väsentligt vara tillämpliga på den särskilda utdelningsskatten. Det gäller bl.a. reglerna om beskattningsbeslut, anstånd med betalning av skatt, ränteberäkning, förseningsavgift, skattetillägg och omprövning. Såvitt gäller den som är skyldig att innehålla, redovisa och betala in den inn e- hållna särskilda utdelningsskatten kommer detta att ske inom ramen för dennes skattekonto. För de utdelningsberättigade kommer dock normalt något skattekonto inte behöva upprättas. Om särskild utdel ningsskatt felaktigt innehållits eller innehållits med ett för högt belopp kommer den utdelningsberättigade att kunna ansöka om åter betalning av den för mycket inbetalda skatten. Återbetalning skall dock inte ske i de fall den innehållna skatten behövs för att betala vissa andra skatter. Beslut i frågor som rör särskild utdelningsskatt fattas av Skatte- myndigheten i /Särskilda skattekontoret i . I de skatteavtal som ingått med andra länder finns som regel bestämmelser om att utdelning härifrån endast får beskattas i efter en viss angiven högsta skattesats. Om den utdelningsberättigade har hemvist i ett land med vilket ingått skatteavtal och om bestämmelserna i avtalet är tillämpliga på utdelningen skall kupong skatt därför ofta betalas efter en lägre skattesats än . I dagens system får den som betalar ut en utdelning beakta bestämmelserna i ett tillämpligt skatteavtal när skatteavdraget görs, s.k. direktnedsättning. Direktnedsättning skall kunna ske även fortsättningsvis. Om den som betalar ut en utdelning felaktigt har gjort skatteavdrag efter en lägre procentsats än är han ansvarig för betalning av den resterande skatten. För att han skall kunna freda sig från till- kommande skattekrav fordras att han kan visa att han förlitat sig på ett hemvistintyg eller likvärdig utredning om den utdelningsberättigades skatterättsliga hemvist. Detta innebär att den som betalar ut utdelning i praktiken antingen måste ha tillgång till sådan utredning eller, om utbetalningen till den utdelningsberättigade går genom någon annan, ha försäkrat sig om att denne har det innan skatteavdrag efter en reducerad skattesats görs. Skatteavdrag skall även fortsättningsvis göras vid utdelning i annat än svensk valuta. Även vid sådan utdelning skall ansvaret för att skatte- avdrag görs med ett korrekt belopp ligga på den som skall göra skatte- avdraget. Det utdelande bolaget skall lämna uppgift om värdet av den utdelade egendomen till utbetalaren. skall anvisa värderingsmetoder för olika slags s ak- utdelning. Om en sådan av anvisad metod har följts vid värderingen bör det av bolaget uppgivna värdet endast undantagsvis kunna omprövas. I de fall omprövning ändå sker föreslås att det ut- delande bolaget skall ansvara för felande skatt om utbetalaren saknat anledning att ifrågasätta bolagets uppgifter om värdet. Samma värderingsprinciper bör tillämpas vid inkomst- och för- mögenhetstaxeringen för obegränsat skattskyldiga som vid utdelnings- beskattningen av begränsat skattskyldiga. Erbjudande från ett aktiebolag att låta aktieägarna utan vederlag eller till underpris förvärva aktier i ett annat bolag med stöd av s.k. inköp s- rätter skall såvitt gäller den särskilda utdelningsskatten likställas med utdelning. Tidpunkten för när en utdelning från ett avstämningsbolag blir skattepliktig för mottagaren skall i fortsättningen vara densamma för såväl begränsat som obegränsat skattskyldiga, nämligen när utdelningen blir tillgänglig för lyftning. Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt Den nuvarande skatteflyktsregeln i kupongskattelagen, den s.k. bulvan- regeln, ersätts av en ny skatteflyktsregel. Den nya regeln innebär att särskild utdelningsskatt skall betalas även av den som mottar utdelning på aktie eller andel i värdepappersfond under sådana förhållanden att den utdelningsberättigade obehörigen skulle ha vunnit hel eller delvis befrielse från sådan skatt om förhållandet inte uppmärksammats. Utländska diplomater m.fl. är undantagna från skyldighet att betala kupongskatt. Vi föreslår att detta undantag slopas. Källskatt på royaltybetalningar från I enlighet med vad som anges i våra direktiv föreslår vi en källskatt på royalty som betalas till begränsat skattskyldiga. Källskatten benämns särskild royaltyskatt. De i den tidigare nämnda departementspromemo- rian föreslagna reglerna om källskatt på royalty inordnas till sammans med bestämmelserna om särskild utdelningsskatt i en ny lag om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga. Förfarandet vid innehållande redovisning och betalning av inne hållen särskild royaltyskatt samordnas i allt väsentligt med det förfarande som skall gälla för den särskilda utdelningsskatten. Till skillnad mot vad som föreslås beträffande den särskilda utde l- ningsskatten kommer någon uppgift om särskild royaltyskatt inte att behöva lämnas i de fall något skatteavdrag inte har gjorts till följd av att bestämmelserna i ett skatteavtal är tillämpliga på royaltyn. royaltybetalningar från går den absoluta huvuddelen till mot- tagare i sådana länder gentemot vilka avtalat bort beskattnings- rätten till royalty. Som royalty skall i den nya lagens mening anses sådan royalty som avses i artikel 12 i modellavtal. Den särskilda royaltyskatten kommer således endast att träffa ersättning för upplåtelse av immateri- ella rättigheter. 1 Förslag till lag om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga Härigenom föreskrivs följande. 1 § Särskild inkomstskatt för utdelning ( särskild utdelningsskatt ) och royalty (särskild royaltyskatt ) skall betalas till staten enligt bestämmel- serna i denna lag. 2 § Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse som i skattebetalningslagen (1997:483) och inkomstskattelagen (1999:000), om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I de fall en term eller ett uttryck har olika betydelser i skatte- betalningslagen och inkomstskattelagen gäller vad som sägs i skatte- betalningslagen. 3 § Med utdelning likställs i denna lag 1.utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713) vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvi- dation, 2.utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen, 3.utgivande av inköpsrätter med erbjudande från svenskt aktiebolag till dess aktieägare att till underpris förvärva delägarrätter i annat akti e- bolag än det erbjudande bolaget. 4 § Med royalty avses i denna lag varje slags betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk (häri inbegripet biogra f- film), patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur. 5 § Skattskyldig är den som äger rätten till utdelning ( den utdelnings- berättigade ) och som är begränsat skattskyldig i . Skattskyldig är även den som mottar utdelning under sådana fö r- hållanden att den utdelningsberättigade obehörigen skulle ha vunnit hel eller delvis befrielse från särskild utdelningsskatt om förhållandet inte uppmärksammats. 6 § Skattskyldig är den som äger rätten till royalty ( den royalty- berätt igade) och som är begränsat skattskyldig i . 7 § Bestämmelserna i 5 § första stycket gäller inte en utdelnings- berättigad juridisk person i en främmande stat som är medlem i Euro- peiska gemenskapen, om den juridiska personen innehar eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 rådets direktiv /435/EEG av om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater1, senast ändrat . 8 § En utdelnings- eller royaltyberättigad är inte skattskyldig för sådan utdelning eller royalty som är hänförlig till inkomst av näringsverk- samhet som bedrivits från fast driftsställe i . En utdelnings- eller royaltyberättigad utländsk juridisk person är inte skattskyldig för den del av utdelningen eller royaltyn som enligt 6 kap. 12 och 13 §§ inkomstskattelagen (1999:000) har beskattats hos delägaren. 1EGT nr L 225, 20.8.1990, s. 6 (Celex 390L0435). 2EGT nr C 241, 29.08.1994, s. 196 (Celex 194NN01/11/B1). Handelsbolag, europeiska ekonomiska intressegrupperingar, kom- manditbolag och rederier är skattskyldiga endast för den del av en u t- delning eller en royalty 1.som inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som b e- drivits från fast driftställe här i landet, och 2.som belöper på delägare eller medlem som är begränsat skat t- skyldig i . 9 § Underlaget för särskild utdelningsskatt är vad som i pengar och annat utdelas på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk värde- pappersfond. Särskild utdelningsskatt skall inte betalas för sådan utdelning som avses i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:000). 10 § Underlaget för särskild royaltyskatt är vad som i pengar och annat betalas ut som royalty. 11 § Utdelning eller royalty som betalas i annat än svensk valuta skall värderas till marknadsvärdet. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela närmare föreskrifter till ledning för värderingen enligt första stycket. 12 § Särskild utdelningsskatt tas ut av underlaget. Om utdelningen omfattas av bestämmelserna i ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning som ingått med en annan stat skall dock skatten beräknas enligt den skattesats som följer av avtalet. 13 § Särskild royaltyskatt tas ut av underlaget. Om royaltyn omfattas av bestämmelserna i ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning som ingått med en annan stat skall dock skatten beräknas enligt den skattesats som följer av avtalet. 14 § Att bestämmelserna i skattebetalningslagen (1997:483) gäller vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av skatt enligt denna lag framgår av 1 kap. 1 § den lagen. 1.Denna lag träder i kraft och tillämpas på utdelning som blir tillgänglig för lyftning och på royalty som belöper på tid efter utgången av . 2.Kupongskattelagen (1970:624) upphör att gälla vid utgången av juni .