sou · GNB3133 · 2000-01-01 00:00:00 — Skillnaderna ligger bland annat i sättet på vilket man har valt att un - danta viss verksamhet från skatt. En del länder undantar verksamheten med stöd av att det är ett of fentlig-rättsligt or gan som utför tjänsten, enligt artikel 4.5, andra länder undantar på grund av tjänstens karaktär med stöd av artikel 13. tillhör den senare gruppen länder . Diskrepansen uppstår på grund av att formuleringen i direktivet är oprecis och lämnar stort tolkningsutrymme. Stora skillnader i förvaltningsstruktur och tradi - tion i de olika EU-länderna gör också att det blir svårt att uppnå en enhet - lig tolkning. 4.2.4Konsekvenserna av EG-rätten för offentligrättsliga organ Om offentligrättsliga or gan inte kan anses vara en skattskyldig person (på grund av att det anses utöva myndighetsutövning t.ex.) eller om verksam - heten som bedrivs av det offentliga organet är undantagen från mervär - desskatt på grund av de särskilda skatteundantagen i artikel 13 i det sjätte direktivet, har det offentliga organet inte någon avdragsrätt för ingående skatt. Kompensation för den ekonomiska belastning som mervärdesskat - ten utgör för dessa or gan måste därmed göras utanför mervärdesskattesys - temets ramar. Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 75 I vissa medlemsländer kan kompensation erhållas genom att medel från statsbudgeten fonderas för att kunna tas i anspråk för att täcka mervärdes skattekostnader i en viss verksamhet eller genom att man i en mervärdes - skattedeklaration tillåter ett särskilt avdrag. I andra medlemsländer kom penserar man inte för mervärdesskatten överhuvudtaget. I avsnitt 4.3 ned an följer en redogörelse för situationen i några EU-länder . 4.3Kompensationssystem i andra EU-länder Kort sammanfattning av intrycken från utr edningens studiebesök i tre andra EU-länder Som ett led i kartläggningen av andra EU-länders hantering av mervär - desskatt i offentlig sektor företog utredningen en studieresa till tre andra EU-länder; , och . Utredningen besökte även den europeiska kommissionen, generaldirektorat XXI, enheten för mervärdesskatt. De tre länder som valdes ut för besök representerade tre olika ordningar för hantering av mervärdesskatt i of fentlig sektor. har tillämpat ett system för återbetalning av mervärdesskatt till lokala myndigheter . står i begrepp att införa ett kompensationssystem som dock är betydligt mera begränsat än det - ka och det svenska systemet och tillämpar inget kompensations - system över huvud taget. Utredningen ck vid besöken information om kompensationssystemet som tillämpas i och om det förslag som den holländska re - geringen är i färd med att utarbeta och lägga fram för sitt parlament. Utredningen ck vidare en inblick i den offentliga sektorn i och därmed insyn i bakgrunden till att inte infört någon kompensa - tionsordning. Se mer om de offentliga systemen i dessa länder i avsnitten som följer . Efter utredningens besök framträder en viktig skillnad mellan och de länder som utredningen besökt. I nansieras det lokala självstyret genom kommunernas och landstingens grundlagsfästa rätt att ta ut egen skatt för att sköta sina uppgifter (1 kap 7 § regeringsformen). Kommunens inkomster består emellertid även av generella statsbidrag. Relationen uppgår till egen nansiering och statlig nansie- ring. I råder det omvända förhållandet. Här nansieras av verksamheten i de lokala myndigheternas genom statliga anslag och en statligt fastställd lokal näringslivsskatt och resterande av de lokala myndigheterna själva i form av en lokal skatt på fast egendom m.m. 76 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv SOU 1999:133 Se vidare i avsnitt 4.3.3 nedan. Likartade förhållanden råder i såväl som . I har utvecklingen de senaste drygt hundra åren gått från lokal nansiering av den lokala offentliga verksamheten mot en nansiering ge- nom allmänna och särskilda statsanslag. Anledningen var att skillnaderna i skatteuttag och i kvantitet och kvalitet på det allmännas tjänster blev allt - för stora. Stora skillnader mellan olika kommuner förelåg bland annat i kvalitén på vägunderhållning, brandförsvar och grundskola. Staten nan- sierar av verksamheten i kommuner och provinser i . Resterande nansieras genom lokala skatter och avgifter. Den vikti- gaste lokala skatten utgör skatten på nyttjande och ägande av fast egen - dom. Bland avgifterna utgör avgiften för renhållning den största enskilda intäkten för kommunerna. I är samhällsstrukturen komplicerad på grund av att landet har tre ekonomiskt självständiga språkregioner: den amländska, den franska och den tyska. Men även i är den lokala och regionala beskatt - ningsrätten begränsad. Statens intäkter , som utgörs av i huvudsak statlig inkomstskatt och mervärdesskatt och andra indirekta skatter , nansierar lokal och regional verksamhet till . Resterande del nansieras genom lokala skatter såsom t.ex. skatt på fast egendom. I och får den regionala och den lokala förvaltningen sin nansiering (inklusive täckning för mervärdesskattekostnader) från den statliga budgeten. Genom att staten bidrar med nästan hela nansie- ringen av den lokala verksamheten blir det mindre fokusering på vem som skall nansiera kostnaden för den statliga mervärdesskatten. Andra pro- blem förknippade med en tilltagande extern upphandling av tjänster dyker emellertid upp. Dessa problem berörs i avsnittet om nedan. I är situationen annorlunda. Genom att verksamheten i kom - muner och landsting till stor del nansieras genom lokal beskattning på - verkar den statliga mervärdesskatten på ett mera påtagligt sätt än i andra (utomnordiska) länder ekonomin i dessa or gan. Om avdrag inte kan erhål - las för ingående mervärdesskatt i det vanliga mervärdesskattesystemet blir skatten en kostnad som måste nansieras. Kort om skattesatserna inom EU på mer vär desskatteområdet Effekten av mervärdesskatten för den of fentliga sektorn blir större och mer kännbar ju högre skatten är . En kort redogörelse för normalskattesat sen för mervärdesskatt i de olika EU-länderna är därför av intresse i sam Med normalskattesats menas den skattesats som tas ut gene- rellt på varor och tjänster i de olika medlemsländerna. Medlemsländerna skall tillämpa en normalskattesats om lägst . Det nns emellertid övre gräns för skatten enligt EG-rätten. Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 77 Normalskattesatser per och : tillämpa högst två reducerade skattesatser . Den lägsta tillåtna skattesatsen är . De reducerade skattesatserna får endast tillämpas på vissa i bilaga H i det sjätte direktivet uppräknade varor och tjänster . Många medlems - länder har emellertid medgivits särskilda undantag från reglerna om redu - cerad skattesats och tillämpar lägre skattesatser än och dessutom på annat än vad som nns uppräknat i bilaga H. De särskilda undantagen nns särskilt inskrivna i det sjätte direktivet och framförhandlades som särintressen av dessa medlemsländer . har t.ex. ett särskilt undantag för sin långa lista med 0-skattesatser , dvs. en omsättning där skatt debiteras men rätt att få tillbaka ingående skatt föreligger . har normalskattesatsen höjts i sex EU-län - der. Eftersom inga länder har sänkt normalskattesatsen har den genom - snittliga skattesatsen höjts och, variationen mellan länderna har minskat . Som tabell 4.1 visar har tillsammans med de högsta normalskattesatserna både och . Antalet länder med en normalskattesats har dock fördubblats , från 4 länder till 8 länder . tillämpas en kompensationsordning för kommuner och amts - kommuner (motsvarar landstingen i ) vad gäller den mervärdes - 14Finland tillämpade en omsättningsskatt, istället för mervärdesskatt. 15Variationskoef cienten beräknas som en kvot mellan standardavvikelsen och medelvärdet 78 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv SOU 1999:133 skatt som dessa betalar i verksamhet som inte medför skattskyldighet. 16 Kompensationsordningen infördes (lag nr . 212 av ). Den svenska kompensationsordningen är till stor del base - rad på den danska modellen. I kompensationsordningen ingår även en motsvarighet till den särskilda ersättning som i utgår vid skattefri upphandling och bidragsgiv - ning. I den s.k. positivlistan räknas ett antal skattefria områden upp (för kommunerna 19 och för amtskommunerna 14 verksamheter , t.ex. renhåll - ning, idrotts- och simhallar, arenor och idrottsanläggningar , bidrag till stat- liga och privata skolor) med angiva procentsatser för andelen mervärdes skatt som beräknas ingå i värdet på den upphandlade tjänsten eller det ut Den mervärdesskatt som kommunerna inte kan få tillba - ka på grund av att verksamheten är skattefri, kan sökas ur den så kallade kommunala Momsfonden. Utbetalningar och bidragsgivning till de olika verksamhetsområdena berättigar kommunerna till återbetalning från Momsfonden. Den danska kompensationsordningen kompletteras dessutom med ut- förliga regler för redovisningen av kommunens mervärdesskatt på konton. Så långt önskade man inte gå i . I infördes aldrig några sär skilda regler för bokföring och redovisning. Kompensationsordningen infördes, liksom i , för att förhindra den konkurrenssnedvridning som kan uppstå om kommunen, som inte har avdragsrätt för mervärdesskatt i verksamhet som är skattefri, väljer att ut - föra skattepliktiga tjänster i egen regi för att hålla kostnaderna nere. Tanken i var således att det skulle föreligga neutralitet mellan valet att egenproducera vissa tjänster eller att göra en extern upphandling hos privata leverantörer . Kompensationsordningen är utgiftsneutral för staten genom att kom - muner och amtskommuner bidrar till staten med ett uppskattat mervärdes - skattebelopp som kommunerna förväntas kräva tillbaka från Momsfonden. Uppskattningen av beloppet görs på grundval av budget- och räkenskapsupplysningar från kommunerna. Den enskilda kommunens bidrag till det samlade mervärdesskattebeloppet fastställs utifrån det sam - lade budgeterade beskattningsunderlaget under utbetalningsåret. I prakti - ken går det till på så sätt att avräknar mervärdes - skattebeloppet mot en del av källskatten som utbetalas till kommunerna . Kommunerna får återbetalning av bokförd mervärdesskatt en gång . Det nns emellertid i det danska systemet vissa begränsningar beträf - 16 den s.k. momsudligningsordningen SOU 1999:133 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 79 fande rätten till återbetalning av icke avdragsgill skatt. Av konkurrensskäl har man inte ansett det ändamålsenligt att den mervärdesskatt som ingår vid beräkning av kommunens hyresintäkter skall omfattas av kompensa - tionsordningen. Denna mervärdesskatt avräknas därför genom att ett be - lopp motsvarande 7,av kommunens bokförda hyresintäkter avräknas från den mervärdesskatt som kommunen begär återbetalning för . Vidare justeras för mottagna EU bidrag (från strukturfonderna) samt för lån på särskilt förmånliga villkor och för drifts- och anläggningstillskott från fon - der, privata föreningar , institutioner etc. Justeringen sker genom att 17,av de samlade externa tillskotten återbetalas till kompensationsordningen. I har kommunerna rätt att få tillbaka den mervärdesskatt som de erlagt vid anskaffningar för skattefri verksamhet. Systemet infördes i sam - band med införandet av mervärdesskattelagen från (lag nr . 1501/93). Även den mervärdesskatt som erlagts på bidrag som direkt an knyter till priset på en vara eller tjänst berättigar till återbetalning. I har man, liksom i och , således velat motverka mervärdesskattens konkurrenssnedvridande ef fek- ter vid val mellan verksamhet i egen regi och i extern regi. Återbetalningsrätten omfattar inte sådana förvärv för vilka det enligt den nska mervärdesskattelagen råder uttryckligt avdragsförbud. Rätten till återbetalning omfattar således inte anskaf fningar som gjorts för privat konsumtion eller för användning som berörs av de särskilda avdragsbe gränsningarna i mervärdesskattelagen (förvärv för personalen, representa tion samt inköp av personbilar , motorcyklar, samt fartyg av- sedda för sport och nöje) eller för anskaf fningar för uthyrning av fastighet. Enligt det nska systemet skall kommunerna kollektivt betala tillbaka den erhållna momsåterbetalningen till staten. Åren 1994–1996 var dock återbetalningen till staten . Detta berodde på att man önska - de kompensera kommunerna för den plötsliga stegring av kostnaderna som blev följden av över gången till mervärdesbeskattning i . Den avgift som staten kräver från respektive kommun, fastställs som en andel av det totala återbetalningsbeloppet och grundar sig på respektive kommuns invånarantal 17. Kommunen betalar avgiften med en tolftedel . Betalningsandelarna fastställs av skattestyrelsen och upp - börden sköts av länsskatteverken. I , liksom i och i 17 Avgiften kommunerna skall betala regleras i en särskild lag, L 29.12.1994/1434. 80 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv , graderas inte kommunernas betalningsandelar enligt deras ser- vicestruktur eller någon annan faktor som utvisar användningen av mer - värdesskattebelagda tjänster . I delas offentlig sektor in i centrala myndigheter (Government departments) och lokala förvaltningsor gan (Local go - vernment). De lokala myndigheterna består av så kallade råd eller coun - cils på engelska. I nns fyra huvudområden med sina re - spektive råd: , , och . De olika områ - dena med sina respektive råd har stor självständighet. En omor ganisation av de lokala myndigheterna ägde rum i perioden –1998. Den del av respektive råd som ansvarar för politiska riktlinjer och beslut väljs i lokala val och utgör en slags lokal kommunfullmäktige. Det nns olika slags councils beroende på vad som ingår i ansvarsområdena. De engelska så kallade har t.ex. ansvar för strategisk pla - nering, motorvägar , tra k, social omsorg, utbildning, bibliotek, brandbe- kämpning, renhållning och konsumentskydd. De engelska s.k. har ansvar för lokal planering, bostäder , miljö- och hälsovård, mässor och utställningar , renhållning, kyrkogårdsförvaltning och krema - torier, fritidsaktiviteter och parker, turism och valregistrering. För nns ett särskilt råd som heter the som har an - svar för förvaltningen i . Den lokala förvaltningen i nansieras huvudsakligen på tre olika sätt: dels genom allmänna statsbidrag, dels genom en lokal skatt som tas ut med en viss procent på värdet av fast egendom och dels genom en särskild skatt på det lokala näringslivet som fastställs av staten. Intäkterna fördelar sig enligt följande: av intäkterna kommer genom statliga an - slag, erhålls genom den särskilda fastighetsskatten och av in - täkterna kommer från den särskilda näringslivsbeskattningen. Resterande del av nansieringen sker genom diverse kommunala avgifter och andra inkomstbringande aktiviteter. I tillämpas liksom i , och också en kompensationsordning för mervärdesskatt i den of fentliga sektorn. Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 81 Kompensationsordningen infördes för lokala myndigheter och 1983 för centrala myndigheter . Bakgrunden till ordningen var densamma som i övriga länder med dylika ordningar , nämligen att förhindra att mer - värdesskattekostnaden hindrar of fentliga organ att upphandla tjänster till verksamheten och därmed orsaka konkurrenssnedvridningar . I delas offentligrättsliga or gan in i tre grupper i mervär - desskattehänseende: 1Lokala myndigheter eller det lokala självstyret (local authorities), dvs. den verksamhet som bedrivs av the councils, se ovan. 2 Övriga myndigheter som faller in under regleringen för de lokala myn - digheterna eller andra specialiserade organ 3Government Departments, såsom t.ex. departement och andra centra - la organ t.ex. skatteförvaltning, hälsomyndigheter inklusive vissa stor - sjukhus, m.m. (dvs. i princip motsvarigheten till myndigheter). I fortsättningen beskrivs endast hanteringen av mervärdesskatt för de or - gan som faller in under punkt 1 och 2 ovan, dvs. de lokala myndigheterna. Den lokala offentliga förvaltningens verksamhet delas in i näringsverk - samhet (business activity) eller icke-näringsverksamhet (non-business Den särskilda kompensationsordningen (återbetalning av skatt) omfattar endast förvaltningens non-business activity. Konceptet non-business activity utgör verksamhet som inte konkur rerar med andra subjekt. Exempel på non-business activity utgör exem pelvis bötfällning vid parkeringsförseelse, utfärdande av äktenskapslicen ser, offentliga grund- och gymnasieskolor, lån av böcker i bibliotek, bibli oteksverksamhet i fängelser och på sjukhus, etc. Återbetalning av mervärdesskatt till lokala myndigheter för deras non- business activity sker i en vanlig mervärdesskattedeklaration (under för utsättning att myndigheten är registrerad för mervärdesskatt). ning görs således inte som i i särskild ordning. inte är registrerad för mervärdesskatt sker återbetalning genom ett enkelt Återbetalning av mervärdesskatt görs endast under förutsättning att den lokala myndigheten är beställare av varan eller tjän sten och är den till vilken leveransen görs och är den som mottar fakturan med mervärdesskatt och att betalning sker med myndighetens medel. Om den verksamhet som bedrivs utgör näringsverksamhet (business activity) faller den in under de vanliga mervärdes-skattereglerna. omsättningen är skattepliktig redovisas mervärdesskatt på omsättningen, om omsättningen är skattefri tas ingen skatt ut men däremot föreligger en begränsad avdragsrätt för ingående skatt. Rätt till avdrag föreligger i un dantagen verksamhet om den ingående skatten i denna verksamhet är en obetydlig del av den totala skatt som den lokala myndigheten betalar. 82 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv obetydlig del menas skatt som inte överstiger i genomsnitt £625 per må - nad eller £7500 , eller om beloppet uppgår till av den totala skatten som erlagts på inköp för verksamheten inklusive inköp för verksamhet som inte är näringsverksamhet. är ett av de sex länder som var medlem i den europeiska gemen - skapen när den gemensamma ordningen för mervärdesskatt infördes i bör Det är därför särskilt intressant att se närmare på hur behandlar offentligrättsliga or gan i mervärdesskattehänseende. Genom att studera ett gammalt medlemsland kan man oftast få en för till varför den ursprungliga EG-lagstiftningen ser ut som den gör . I delar man in offentligrättsliga or gan i tre grupper i mervär - 1.Skattskyldiga personer (taxable persons) som bedriver mervärdes - skattepliktig verksamhet, 2.Skattskyldiga personer som bedriver mervärdesskattefri verksamhet, t.ex. en bankverksamhet eller utbildningsverksamhet, samt 3.Icke-skattskyldiga personer (non-taxable persons), dvs. or gan vars verksamhet regleras av offentlig rätt. I utgörs t. ex. grupp 3 av or gan som ombesörjer sophämtningen för privatpersoner eller of fentligrättsliga or gan som bedriver parkeringsö - vervakning. När företag köper sophämtningstjänster betraktas denna akti - vitet däremot som en aktivitet som det of fentliga bedriver i egenskap av skattskyldig person och mervärdeskatt tas ut på vanligt sätt. I be - traktas även de or gan som uppbär bro- eller tunnelavgifter som icke skatt - skyldiga personer, och mervärdesskatt tas därför inte ut. I betrak - tas dessa avgifter som betalning för tjänster som tillhandahålls av det all - männa. tillämpar inget särskilt kompensationssystem för mervärdesskatt för of fentligrättsliga or gan som inte är beskattningsba - ra personer och som därför inte kan göra avdrag för ingående mervärdes Istället sker nansieringen inom ramen för de medel som anslås år ligen i statsbudgeten. De organ som är skattskyldiga personer men som bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt, t.ex. of - fentliga skolor, nansierar sin verksamhet (inklusive kostnader för mer - värdesskatt) med statsbidrag, egna intäkter och lokala skatter . Regeringen i ämnar emellertid överlämna en propo - sition till det holländska parlamentet om införande av ett särskilt kompen - SOU 1999:133 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 83 sationssystem för ingående mervärdesskatt för lokala of fentligrättsliga or - gan i grupp 3 ovan, dvs. för icke-skattskyldiga personer . De offentliga skattskyldiga personer som tillhandahåller mervärdesskattefria varor eller tjänster , kommer emellertid inte att omfattas av kompensationssystemet. Kompensationssystemet, som enligt förslaget skall börja tillämpas från , innebär att den lokala of fentliga förvaltningen (så - som t.ex. den lokala polismyndigheten, eller rättsväsendet) skall upprätta en särskild deklaration för begäran om återbetalning av erlagd ingående mervärdesskatt. Deklaration skall kunna inlämnas . Om de fon - derade medlen inte räcker till för att täcka all ingående skatt skall staten på begäran av det icke-beskattningsbara of fentliga organet tillföra mer peng - ar till fonden. Systemet skall ligga utanför det vanliga mervärdesskatte - systemet. Bakgrunden till idéerna om införande av ett kompensationssystem i avser att införa en kompensationsordning av i huvudsak två skäl: en tilltagande extern upphandling av skattepliktiga tjänster inom framför allt områdena sophantering, gaturenhållning och parkskötsel samt pro - blem med omfattande skatteplanering i den offentliga fastighetssektorn. Skatteplaneringen i den offentliga förvaltningen utfördes för att komma åt en avdragsrätt för ingående skatt som annars låstes in i systemet. Genom den nya kompensationsordningen hoppas de holländska myndigheterna att skatteplaneringen avtar. I nns inget kompensationssystem för mervärdesskatt i of fentlig sektor. Den mervärdesskatt som icke skattskyldiga or gan får betala täcks genom anslag för verksamheten. kan liknas vid en federal stat med tre olika ekonomiskt självständiga regioner; den amländska regio - nen, regionen för huvudstaden samt den vallonska regionen. Beräkningen av anslag från den statliga budgeten till de tre olika själv - ständiga regionerna görs med hjälp av ett antal fördelningsnycklar , t.ex. befolkningsmängd och åldersfördelning. Enligt det belgiska nansdepar- tementet är det oerhört komplicerat att ändra i den fastlagda fördelningen av medel till de tre regionerna. Om staten skulle införa en möjlighet för icke skattepliktiga offentligrättsliga or gan att få tillbaka sin erlagda mer - värdesskatt från en särskild fond med särskilt avsatta medel för ett sådant ändamål, skulle en ändring av storleken på statsanslagen som blir en nöd - vändig följdändring bli så politiskt komplicerat att man föredrar att avstå. 84 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv Beskattning av offentligrättsliga or gan har i sin mervärdesskattelagstiftning ordagrant genomfört första och andra styckena i artikel 4.5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Den belgiska lagen stadgar att staten, regionerna m. . offentligrättsliga or gan inte skall betraktas som skattskyldiga personer för den verksamhet de ut - för i sin egenskap av of fentligrättsliga or gan. Lagen stadgar vidare att des- sa organ ändå kan betraktas som skattskyldiga personer om deras verk - samhet i egenskap av icke-skattskyldiga personer medför risk för konkur - renssnedvridningar. I ett särskilt kungligt dekret räknas de or gan upp som av konkurrensskäl skall betraktas som skattskyldiga personer . Dessa utgör exempelvis offentliga organ som tillhandahåller vatten, gas el och ånga, eller som tillhandahåller jordbruksprodukter och liknande, etc. 4.4Pågående diskussioner inom EU Sedan det sjätte direktivets tillkomst har mycket hänt inom offentlig sektor i alla medlemsländer . Fler och er verksamheter som tra- ditionellt sett har varit det offentligas uppgift, läggs ut på privata subjekt. Ökad privatisering av olika aktiviteter inom den of fentliga sektorn och till- tagande extern upphandling är tydliga tendenser inom hela den europeiska gemenskapen. Denna utveckling innebär att undantagen från mervärdes - skatt för den of fentliga sektorns organ som innebär en olikformig skatte - mässig behandling, blir mer påtagliga än tidigare och de konkurrenssned - vridande effekterna framträder allt tydligare.