sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — Till mottagare i dessa länder betalas , vilket mot- svarar av det totala beloppet royaltybetalningar. Av beloppet går till mottagare i . Även i de flesta skatteavtal som ingått med utvecklingslä nder har källstaten getts en begränsad rätt att ta ut skatt på royaltybeta lningar till den andra staten. Royaltybetalningar till sådana länder sker dock endast i mycket begränsad omfattning. Slutligen betalas det även ut en del royalty till mottagare i länder med vilka inte ingått skatteavtal, bl.a. , , och . Till mottagare i sådana länder betalas det ut ca i royalty. De nu återgivna beloppen avser som nämnts endast sådana utbetalningar som inrapporteras. Om även mindre utbetalningar hade beaktats får beloppen förutsättas ha blivit högre. Det är emellertid inte möjligt att säga något om hur dessa mindre betalningar fördelar sig på mottagare i olika länder. Det framstår därför inte som meningsfullt att i detta sammanhang försöka räkna upp de angivna beloppen för att få en bättre överensstämmelse med det belopp som enligt den officiella statistiken betalas ut i royalty till utlandet. Som tidigare nämnts skall vi föreslå regler för att ta ut källskatt på royaltybetalningar med utgångspunkt i de förslag som lämnades i pr ome- . I promemorian föreslogs att royalty som betalas ut från i vissa fall skulle beläggas med en definitiv källskatt om av royaltyns bruttobelopp. Den föreslagna källskatten skulle tas ut om mottagaren av royaltyn var en fysisk person som inte var bosatt eller stadigvarande vistades i , dödsbo efter sådan person samt utländskt bolag eller därmed likställd juridisk person. För det fall mottagaren bedrev rörelse i från ett här beläget fast driftställe 204 Royaltybetalningar till utlandet skulle någon källskatt inte tas ut. I stället skulle den erhållna royaltyn bli för emål för inkomstbeskattning i . Vidare föreslogs att begreppet royalty skulle definieras i enlighet med vissa rekommendationer från , vilket bl.a. skulle medföra att leasingavgifter skulle undantas från källskatten. Den föreslagna definitionen var densamma som gäller enligt artikel 12 punkt 2 i modellavtal. I promemorian föreslogs slutligen att reglerna om källskatt på royalty skulle föras samman med reglerna om källskatt på utdelning i en ny källskattelag. Den nya lagen utarbetades med utgångspunkt i kupong- skattelagen och kan i princip sägas ha utgjort en påbyggnad på den lagen. Som skäl för den föreslagna ordningen anfördes bl.a. följande (promemorian s. 6). Förslaget att införa en källskatt på royaltyutbetalningar till utlandet har tillkommit då den beskattningsrätt som f.n. har enligt intern skattelagstiftning inte synes fungera på ett tillfredsställande sätt. Vidare har det befunnits angeläget att effektiva kontroll- och styrinstrument finns för att förhindra att royaltybetalningar används för att i skatteundandragande syfte överföra vinster från i bedrivna verksamheter till lågskattelä nder. Även valet av skattesats () har gjorts bl.a. med tanke på att otillbörliga vinstöverföringar skall förhindras samt med beaktande av vad som internationellt sett är brukligt. Införandet av en definitiv källskatt skulle också förenkla samordningen mellan intern svensk rätt och dubbelbeskatt- ningsavtal samt ge ökade möjligheter att utnyttja den beskattningsrätt som tillerkänns i vissa dubbelbeskatt- ningsavtal. Härtill kommer att det föreslagna systemet framstår som en förenkling såväl för den skattskyldige som för beskatt- ningsmyndigheterna. Införandet av en källskatt på royalty, sett i förhållande till det tillämpade systemet, ligger också väl i linje med vad som är brukligt internationellt sett. Royaltybetalningar till utlandet 205 Det nuvarande systemet för beskattning av royaltybetalningar från till personer som är inte är bosatta eller hemmahörande i är ålderdomligt och behäftat med stora tillämpnings- och kontrollproblem. I den interna skattelagstiftningen har möjligheter att beskatta royaltybetalningar som härrör från näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i landet. I praktiken utnyttjas dock dessa möjligheter i mycket liten omfattning. De utländska subjekt som får royalty som härrör från näringsver k- samhet som bedrivs från fast driftställe här i landet är skyldiga att lämna självdeklaration. Detta förhållande är antagligen okänt för de flesta av dessa mottagare. Den royaltymottagare som till äventyrs känner till deklarationsskyldigheten får väl normalt även antas ha betydande svårigheter med att upprätta en svensk självdeklaration. Till detta kommer att möjligheterna att kontrollera att de utländska mottagarna fullgör sin deklarationsskyldighet är mycket små. Ett tydligt tecken på att systemet med deklarationsskyldighet för de utländska mottagarna inte fungerar är att skattemyndigheten får in mycket få självdeklarationer från sådana mottagare. Det rör sig om en handfull deklarationer från fysiska personer och ca tio stycken deklarationer från juridiska personer. De deklarerade beloppen är mycket låga. Beträffande de juridiska personerna uppgår t.ex. det deklarerade beloppet sammanlagt till . I flera av fallen är det den svenska utbetalaren som har upprättat deklarationen och betalat in skatten. Skatteintäkterna uppgår endast till ca . Mot bakgrund av att det enligt statistik enbart avseende immateriella rättigheter betalas ut mer än i royalty från måste detta belopp betecknas som uppseende- väckande lågt. Att deklarationsskyldigheten fullgörs i endast obetydlig omfattning är en sak. Till detta kommer emellertid att det inte heller lämnas kontrolluppgifter beträffande royaltybetalningar i mer än mycket begränsad omfattning. Den nu gällande kontrolluppgiftsskyldigheten är svåröve rskådlig. Som tidigare nämnts omfattar uppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. 19 § LSK inte alla skattepliktiga royaltybetalningar utan endast sådana som hänför sig till rättigheter av goodwillnatur. 206 Royaltybetalningar till utlandet synes royaltyutbetalarna i praktiken vara av uppfattningen att någon kontrolluppgift inte behöver lämnas i de fall royaltyn inte skall beskattas i till följd av bestämmelser i ett skatteavtal. I vart fall har vi fått uppgift om att kontrolluppgifter enligt 3 kap. 19 § LSK lämnas i endast mycket få fall. Även när det gäller sådana uppgifter om royaltybetalningar som fåmansföretag m.fl., enligt 2 kap. 21 § LSK, skall lämna i självdeklara- tionen har vi fått uppgift om att dessa lämnas i mycket liten omfattning. Det är emellertid inte möjligt att säga något närmare om hur många uppgifter som ändå lämnas. Anledningen till detta är att det inte finns någon särskild plats i deklarationen för att lämna uppgifterna och att dessa därför inte registreras. När det slutligen gäller sådana kontrolluppgifter till ledning för royaltyns beskattning utomlands som avses i 3 kap. 63 § LSK så vidarebefordras dessa löpande till de utländska skattemyndigheterna. Det är inte möjligt att ange mer exakt hur många sådana uppgifter som kommer in till men även i detta fall tycks de vara mycket få. Enligt uppgift från skattemyndigheten har det efter de skattekontroller som gjorts visat sig vara mycket svårt att få royaltymottagare som inte är bosatta eller hemmahörande i att betala skatt för de royaltyintäkter de fått från utbetalare i . Det får anses ligga i sakens natur att skattemyndighetens möjligheter att vidta verksamma åtgärder för att få dessa royaltymottagare att fullgöra sina skyldigheter enligt svensk skattelagstiftning i praktiken är begränsade. Ett ytterligare problem med den nuvarande ordningen där utländska mottagare av royalty under de förutsättningar som tidigare nämnts anses bedriva näringsverksamhet här i landet är att beskattningen skall ske av nettoinkomsten. Från den skattepliktiga royaltyn medges således avdrag för till den hänförliga kostnader som uppkommit i såväl som utlandet. Till sådana kostnader hör i första hand årliga löpande kostnader som uppkommer med avseende på upplåtelsen, t.ex. för resor och andra utgifter i samband med förhandlingar med nyttjaren och utlägg för att vidmakthålla en immateriell rättighet. Royaltybetalningar till utlandet 207 avdrag för an dra direkta kostnader såsom avskrivningar och finansiella kostnader. Mer problematiskt är att även kostnader för forskning och utveckling av den upplåtna rättigheten torde vara avdragsgilla. Detsamma gäller beträffande allmänna administrationskostnader. I de fall en rättighet upplåtits till nyttjare i flera länder är det rimligen mycket svårt att visa hur stor del av dessa kostnader som hänför sig till den svenska royaltyintäkten. Frågan om vilka kostnader som är avdragsgilla och hur en fördelning av dessa kostnader bör ske mellan royaltyintäkter från olika länder behandlas inte ytterligare i detta betänkande. Här skall endast konstateras att det i praktiken saknas möjligheter för skattemyndigheten att kontrollera riktigheten av uppgivna kostnader. Mot bakgrund av det obetydliga antalet självdeklarationer som lämnas av utländska royalty- mottagare kan väl i och för sig hävdas att svårigheterna att beräkna nu nämnda kostnader framstår som sekundära till de bristande kontroll- möjligheterna. Ett nytt system är nödvändigt Som framgår av det nu sagda fungerar det nuvarande systemet för beskattning av royalty till utländska mottagare otillfredsställande och är behäftat med stora tillämpningsproblem. Av självklara skäl kan den nu beskrivna ordningen inte anses befrämja möjligheterna att hävda svenska skatteanspråk på royaltybetalningar till utländska subjekt. I promemorian (s. 47) sägs följande om det nu gällande systemet. [Det torde] finnas uppenbara möjligheter för den mindre nogräknade att genom royaltybetalningar till utländska subjekt, för vilka avdrag medges för utbetalaren vid taxeringen såsom kostnad, genomföra vinstöverföringar som inte kan kontrolleras eller upptäckas av svenska skattemyndigheter med mindre än att mycket omfattande utredningar först genomförs. Utifrån det begränsade underlag som finns beträffande royaltybeta l- ningar till utlandet går det inte utan vidare att dra slutsatsen att dessa medvetet används för att göra obehöriga vinstöverföringar. Att så skulle vara fallet framstår dock inte som osannolikt. En annan sak är att systemet är så utformat att de utländska mottagarna svårligen kan veta vad som åligger dem enligt svensk skattelagstiftning. Systemet är krångligt och kontrollmöjligheterna små. Även i de fall där de utländska 208 Royaltybetalningar till utlandet royaltymottagarna tagit reda på vad som åligger dem ligger det därför nära till hands att de helt enkelt struntar i att fullgöra sina skyldi gheter. Det finns således ett behov av förändring av systemet. Ett avgöra nde problem med den nuvarande beskattningen är att de royaltymottagare som inte är bosatta eller hemmahörande i ändå skall taxeras här i landet. Enligt vår mening finns det inte möjlighet att utforma ett praktiskt och smidigt system för att beskatta dessa utbetalningar inom ramen för det svenska taxeringsförfarandet. Som vi ser det är dä rför de alternativa lösningar som ligger närmast till hands att i stället antingen helt avskaffa beskattningen på royaltybetalningar till utlandet eller införa en definitiv käl lskatt på dessa utbetalningar. 8.5.3Skäl för och emot en slopad beskattning av royaltybetalningar till utlandet har utan reservationer godtagit utformningen av artikel 12 i modellavtal där rätten att beskatta royalty uteslutande tillkommer hemviststaten under förutsättning att mottagaren inte driver rörelse från fast driftställe i källstaten. Det skulle således kunna anses ligga i linje med den svenska ståndpunkten att helt avstå från att ha interna regler om beskattning av royaltybetalningar till utländska subjekt. Enligt uppgift är det också svensk policy i förhandlingar om skatteavtal att beskattningsrätten endast skall tillkomma hemviststaten. Det är emellertid inte fråga om att i sådant sammanhang skulle ensidigt avstå från att beskatta royaltybetalningar. I stället förutsätter den svenska förhandlingsinställningen, enligt vad som upplysts, ett ömsesidigt avstående från beskattning i källstaten. Ett skäl för att slopa skattskyldigheten är att , som tidigare nämnts, i de flesta skatteavtal med andra industriländer redan avstått från beskattningsrätten till royalty. Dessa skatteavtal är alltså utformade i enlighet med riktlinjerna i modellavtal. Uppskattningsvis går av det totala beloppet royalty som betalas ut från just till mottagare i dessa industriländer. Ett slopande av skatt- skyldigheten kan därför förutsättas inte medföra något större skatte- bortfall. Ett slopande av skattskyldigheten skulle medföra förenklingar för utbetalare, mottagare och skattemyndigheten som det kan antas att skatteintäkterna inte skulle komma att minska särskilt mycket. Detta talar för ett slopande av skattskyldigheten. I detta sammanhang bör påpekas att vår diskussion utgår från att beskattning sker i ett fungerande system. Man får emellertid inte glömma bort det faktum att skatteintäkterna i dagens system är helt försumbara Royaltybetalningar till utlandet 209 och att självdeklarationer och kontrolluppgifter endast lämnas i mycket liten omfattning. I praktiken finns det således inte några beaktansvärda skatteintäkter som kan minska och systemet är knappast särskilt b e- tungande vare sig för utbetalarna och mottagarna eller för skatte- myndigheten. I promemorian anförs emellertid flera skäl för att upprätthålla en skattskyldighet för begränsat skattskyldiga royaltymottagare. Ett sådant skäl är att annars skulle förlora möjligheten att utnyttja den beskattningsrätt som tillkommer källstaten enligt vissa skatteavtal. Som tidigare nämnts kan emellertid detta skattebortfall antas vara lågt. Ett enligt vår mening tyngre skäl för att upprätthålla en skatt- skyldighet är emellertid att ett slopande av denna skulle kunna öppna för skatteflyktsmotiverade royaltybetalningar till lågskatteländer eller sådana länder som inte ingått skatteavtal med. I promemorian (s. 52) sägs följande. Ett slopande av royaltybeskattningen skulle också innebära att betalningar av detta slags ersättningar skulle kunna ske direkt till lågskatteländer utan att skatt tas ut och med avdragsrätt för utbetalaren. Vidare skulle ett slopande av royaltybeskattningen öppna vägen för utnyttjande av dubbelbeskattningsavtal och den däri vanligen överenskomna nedsättningen av skatten på royalty till genom s.k. stepping-stone arrangements. Vid denna typ av arrangemang har t.ex. royalty utbetalts från svenska bolag till bolag i och därifrån vidare till ett lågskatteland /.../. Konsekvensen härav är att royaltybetalningar kunnat överföras till ett lågskatteland utan att bli beskattade någonstans på vägen. Vi saknar anledning att ifrågasätta den i promemorian framförda uppfattningen att det föreligger risk för att en slopad skattskyldighet beträffande royalty som betalas till utländska mottagare kan komma att utnyttjas i skatteundandragande syfte. Sådana försök till skatteundan- draganden skulle visserligen i en del fall kunna angripas med den s.k. armlängdsregeln i 43 § 1 mom. KL. Denna regel ger ju möjlighet att korrigera felaktig prissättning mellan en näringsidkare i och en utländsk kontrahent om det föreligger ekonomisk intressegemenskap dem emellan. Regeln måste dock betraktas som svårtillämpad och särskilt beträffande immateriella rättigheter torde det vara mycket svårt att fastställa vad som är marknadsmässiga priser. Sammanfattningsvis finns det således även skäl för att upprätthålla skattskyldigheten för royaltybetalningar från . 210 Royaltybetalningar till utlandet Som redan nämnts ligger det inte i vårt uppdrag att överväga om skattskyldigheten för dessa utbetalningar kan slopas. 8.5.4Källskatt på royaltybetalningar till utlandet Förslag: Det nuvarande systemet för beskattning av royalty- betalningar till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i slopas och ersätts av en definitiv källskatt. Underlaget för den nya källskatten skall utgöras av bruttointäkten av royalty som mottagits från utbetalare i . Källskatten skall utgå med en skattesats om . I enlighet med direktiven och promemorian föreslår vi att en källskatt på royaltybetalningar till utlandet införs. I förhållande till dagens system medför införandet av en källskatt för- enklingar i förfarandet såväl för de skattskyldiga som för skatte- myndigheten. En källskatt förenklar också samordningen mellan intern svensk rätt och skatteavtalen. För dem som betalar ut royaltyn kommer dock ett system med källskatt att medföra ett visst merarbete och ett ansvar för att innehålla och betala in skatten. Dessa negativa effekter dämpas i viss mån av att vi i det följande föreslår att underlaget för vad som skall anses som skattepliktig royalty inskränks som kontrolluppgiftsskyldigheten förenklas. Som tidigare nämnts sammanhänger flera av problemen i dagens system med att det är nettointäkten som skall beskattas. En rimlig ambition beträffande den föreslagna källskatten är att den nya regleringen blir enkel att tillämpa. Enligt vår mening kan det således inte komma i fråga att införa ett källskattesystem för royaltybetalningar där även avdrag för intäktens förvärvande medges. Underlaget för skatten bör dä rför utgöras av bruttointäkten av royaltyn. Detta föreslogs även i promemorian. I promemorian föreslogs att skattesatsen för källskatten borde vara . Sedan promemorian skrevs har emellertid skattesatserna inom företagsbeskattningen generellt reducerats såväl i som internationellt. Vi har därför för vår del stannat för en skattesats om på bruttoersättningen. Det är en nivå som ligger inom ramen för de skattesatser som gäller i andra industriländer. är den så pass hög att det blir mindre intressant att betala royaltyn via lågskatteländer som saknar skatteavtal med . I detta sammanhang bör anmärkas att valet av metod för att ta ut skatt på royaltybetalningar inte alltid kommer att påverka mottagarens Royaltybetalningar till utlandet 211 Mottagarens hemviststat undanröjer normalt dubbel- beskattningen av en royalty antingen genom att undanta den från beskattning eller genom att avräkna den svenska inkomstskatt. Det är dock rimligt att utgå från att det kommer att finnas fall där mottagare i länder med låga interna skattesatser inte betalar så mycket skatt i hemlandet att hela den svenska källskatten kan räknas av. Det är således sannolikt att en källskatt om i en del fall kan komma att innebära en högre beskattning än vad som gäller när beskattningen sker på nettointäkten. Även i detta sammanhang måste dock hänsyn tas till att skatten i de flesta skatteavtal är nedsatt till 0 eller utgår efter en reducerad skattesats. I de senare fallen medges ju, som nämnts, i regel avräkning av den skatt som betalats i vid beskattningen i mottagarens hemviststat. Den av oss föreslagna nivån på skatten kommer således normalt sett inte att medföra någon ökad skattebörda för den absoluta huvuddelen (uppskattningsvis ) av de utländska royaltymot- tagarna. För en grupp royaltymottagare kan emellertid förslaget komma att innebära en reell höjning. Det gäller mottagare med hemvist i länder som inte ingått skatteavtal med och där skatteuttaget på roya lty- inkomster från utlandet är mycket lågt. Ett viktigt skäl för att införa källskatt på royaltybetalningar är ju dock just att motverka otillbörlig vinstöverföring till lågskatteländer. En höjd skatt på royaltybetalningar till sådana länder får anses utgöra ett viktigt led i att motverka sådana otillbörliga förfaranden. Förslag: Den nya källskatten på royaltybetalningar till begränsat skattskyldiga benämns särskild royaltyskatt. De materiella bestämmelserna om särskild royaltyskatt förs samman med de materiella bestämmelserna om särskild utdelnings- skatt i en ny lag. Den nya lagen benämns lag om särskild inkomst- skatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga. Enligt direktiven bör reglerna om källskatt på royalty inarbetas i en moderniserad kupongskattelag. Även i promemorian föreslogs en sådan ordning. För att detta skall vara att föredra framför att reglera källskatten på royalty i en egen lag fordras emellertid att beskattningen och beskattningsförfarandet i stor utsträckning samordnas med vad som gäller för källskatten på utdelning. 212 Royaltybetalningar till utlandet Enligt vår uppfattning skulle en samordning av de båda källskatterna medföra en effektivare beskattning och skapa förutsättningar för ett enkelt och smidigt fungerande system. Vi föreslår därför att de båda källskatterna regleras i en gemensam lag. Den nya lagen benämns lag om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga. Benämningen anknyter till lagarna om särskild inkomst- skatt för utomlands bosatta. Även skattebetalningsförfarandet bör så långt som möjligt vara gemensamt för de båda skatterna. Vi återkommer till den frågan i avsnitt 8.5.7. På samma sätt som källskatten på utdelning benämns särskild utde l- ningsskatt bör källskatten på royalty benämnas särskild royaltyskatt. 8.5.6Vilka royaltybetalningar skall beskattas? Slopad beskattning av leasingavgifter Förslag: Skattskyldigheten beträffande sådan royalty som betalas till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i och som hänför sig till utnyttjande av materiella tillgångar slopas för mottagare som inte har ett fast driftställe här i landet. Som framgått i det tidigare innefattar royaltydefinitionen i modellavtal inte ersättning för nyttjande av materiella tillgångar. Leasingavgifter träffas i stället normalt av avtalets artikel 7 som avser inkomst av rörelse. Enligt den artikeln beskattas en leasegivare i källstaten endast om han har ett fast driftställe där. Den tidigare återgivna bestämmelsen i punkt 1 av anvisningarna till 21 § KL innebär att den som tar emot ersättning för upplåtelse av materiella eller immateriella tillgångar normalt anses bedriva näringsverksamhet. Bestämmelsen fick sin nuvarande lydelse (SFS 1981:1150, dåvarande 28 § KL). I sin tidigare lydelse omfattade den endast upplåtelse av immateriella tillgångar. I promemorian anfördes att det var tveksamt om den ändring av lydelsen som skedde varit avsedd att medföra någon utvidgning av skatteplikten för royalty och andra periodiskt utgående avgifter. Det konstaterades dock att den förändrade lydelsen inte lämnade utrymme för annan bedömning än att även leasingavgifter och hyror etc. omfatt ades av bestämmelsen. I promemorian föreslogs att bestämmelsen skulle Royaltybetalningar till utlandet 213 göras om så att den bringades i överensstämmelse med modellavtal och således endast avse immateriella rättigheter. Vi delar den i promemorian framförda uppfattningen. Förslag: Royalty definieras i enlighet med de riktlinjer som ges i modellavtal. Som skattepliktig royalty skall således anses varje slags betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk (häri inbegripet biograffilm), patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur. I promemorian föreslogs att en definition av begreppet royalty skulle införas i kommunalskattelagen. Royalty definierades därvid på samma sätt som i modellavtal. Enligt vår uppfattning är det en rimlig inställning att frågan om vilka royaltybetalningar som skall träffas av den nya källskatten får avgöras med utgångspunkt i modellavtal. På det sättet underlättas samordningen mellan den interna rätten och skatteavtalen. skapas förutsättningar för ett regelverk som lätt kan förstås och tillämpas av utländska royaltymottagare.