sou · GNB347 · 2000-01-01 00:00:00 — Detta bör leda till samma konsekvenser som då en fastig- 110 Överväganden och förslag hetsägare överlåter en fastighet eller börjar använda uthyrda lokaler för bostadsändamål. Även fastighetsägaren påverkas på det sättet att lokalen inte längre skall kunna ingå i hans skattepliktiga uthyrning. Vid överlåtelse av en fastighet som är föremål för skattepliktig ut- hyrning bör överlåtarens skattskyldighet omfatta uthyrningen i fastig- heten fram till dess den nye ägaren tillträder fastigheten. Utredningens förslag: När skattskyldighet för uthyrning medgetts och en lokal därefter blir outhyrd och inte används skall detta förhållande inte medföra någon jämkning. En fråga som har särskild betydelse när det gäller frivillig skatt- skyldighet är vilka effekter det bör ha att det i en fastighet finns out- hyrda verksamhetslokaler. I ML har inte särskilt reglerats vad som skall gälla om en fastighet eller lokal som omfattas av frivillig skattskyldighet inte längre hyrs ut och därför står oanvänd. Viss oklarhet synes råda beträffande såväl avdragsrätt som återföring av skatt. Kammarrätten i har i en numera lagakraftvunnen dom avgjort ett mål som gällde en outhyrd lokal (dom , mål nr 557-1995). Målet gällde tillämp-ning av mervärdeskattelag. lokalen i fråga stod tom hade fastighetsägaren utfört renoveringsarbeten. Enligt fastighets-ägaren gjordes även en del nyanskaffningar i syfte att lokalen även fortsättningsvis skulle hyras ut för användning i verksamhet som med- förde skattskyldighet. När renoveringen slutförts och perioden för åter- föring löpt ut, hyrdes lokalen emellertid ut för användning i annan verksamhet. Kammarrätten anförde bl.a. att vad som framkommit om fastighetsägarens avsikt ifråga om den framtida verksamhetsinrikt- ningen för den aktuella lokalen inte medförde att ägarens handhavande när lokalen var tom inneburit att den tagits i anspråk för användning i icke mervärdesskattepliktig verksamhet. Någon återföringsskyldighet förelåg därför inte. För en skattskyldig som bedriver verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet till mervärdesskatt inträder inga särskilda skatteeffekter om en tillgång finns kvar i verksamheten men inte används. Den omständigheten att t.ex. en industribyggnad som ingår i en verksamhet som medför obligatorisk skattskyldighet inte längre an-vänds i verksamheten och inte heller används på annat sätt medför alltså inte någon begränsning av rätten till avdrag för den ingående skatt som Överväganden och förslag 111 hänför sig till uppvärmning, reparation, underhåll m.m. av byggnaden och medför inte heller någon jämkningsskyldighet. Om den däremot börjar användas för icke skattepliktig uthyrning eller i en annan verksamhet som inte medför skattskyldighet faller avdragsrätten bort och jämkning skall ske. Frågan är om det finns anledning att anlägga ett annat synsätt be- träffande fastigheter eller lokaler som varit föremål för skattepliktig uthyrning som upphört. Det problem som förelåg i det ovan beskrivna målet var att lokalen efter renoveringsarbeten övergick till att användas i en verksamhet som inte medförde skattskyldighet enligt ML. Utredningen har funnit att fri- villig skattskyldighet skall kunna medges vid uthyrning av alla verk- samhetslokaler. Problemet kommer därför att bli mindre vanligt med de regler som utredningen föreslår. Vad som kan hända är att en fastig- hetsägare utför till- eller ombyggnadsarbeten eller reparationer på en lokal, som varit föremål för skattepliktig uthyrning, i uppgivet syfte att på nytt hyra ut den som verksamhetslokal. Sedan arbetena avslutats och den ingående skatten dragits av kan fastighetsägaren välja att utnyttja möjligheten att utträda ur systemet. Om detta sker innan jämkningstiden löpt ut skall, enligt vad utredningen föreslår i avsnitt 5.9.8, jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. För till- eller ombyggnadsarbetena löper en särskild korrigeringstid (se avsnitt 5.9.10). Några bestämmelser om återföring eller jämkning av avdragen ingående skatt som hänför sig till reparations- och underhållsarbeten föreslås inte. I den beskrivna situationen kommer det därför inte att föreligga någon skyldighet att betala tillbaka avdragen ingående skatt som belöper på sådana arbeten. Detta kan försvaras med att åtgärderna kan anses bero på det slitage som lokalerna varit utsatta för de varit föremål för skattepliktig uthyrning och behöver inte regleras särskilt. Mot bakgrund av vad som sagts finns det enligt utredningens mening inte anledning att låta den omständigheten att en lokal blir outhyrd och inte används medföra några särskilda skatteeffekter. Om lokalen däremot börjar användas av ägaren för privat bruk eller för uthyrning som bostad har användningen uppenbarligen ändrats. Av- dragsrätten bortfaller då och jämkning skall ske. De behandlade fallen har avsett den situationen att skatte- pliktig uthyrning har förekommit men upphört. Liknande problem föreligger då någon skattepliktig uthyrning inte alls kommit till stånd. Det kan vara fråga om en nyuppförd byggnad, en nyförvärvad fastighet eller en fastighet som byggts om men sedan inte kan hyras ut. I dessa fall kan fastighetsägaren ha medgetts frivillig 112 Överväganden och förslag skattskyldighet innan skattepliktig uthyrning förekommit, under förut- sättning att avsikten varit att sådan uthyrning skulle ske. Det finns enligt utredningens uppfattning inte anledning att behandla dessa fall på annat sätt än de fall där skattepliktig uthyrning har förekommit men upphört. Det finns däremot, som tidigare framhållits, anledning för skattemyndigheten att särskilt kontrollera dessa fall. Utredningens förslag: förflutit från utgången av det beskattningsår under vilket skattepliktig uthyrning påbörjades skall den frivilliga skattskyldigheten kunna upphöra på den skattskyldiges begäran. I ML finns inga regler om möjligheten för den skattskyldige att begära utträde ur systemet som skattskyldig. Detta gäller varje enskild lokal som omfattas av den frivilliga skattskyldig- heten. Om en sådan lokal övergår till en hyresgäst som inte bedriver någon verksamhet som medför skattskyldighet (varmed jämställs att verksamheten inte ger rätt till återbetalning av ingående skatt) upphör dock skattskyldigheten för den lokalen. Om så sker inom tre eller från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten inträtt för honom enligt skattemyndighetens beslut skall han återföra den avdragna skatten respektive hälften av den. Det är av praktiska och administrativa skäl viktigt att en medgiven skattskyldighet så långt möjligt inte påverkas av förändringar beträff- ande t.ex. hyresgästernas ställning i mervärdesskattesystemet. När en ansökan om frivillig skattskyldighet har medgetts bör det övervägas att låta skattskyldigheten kvarstå även mot fastighetsägarens vilja under viss minsta tid. Det finns dock skäl som talar för att det bör vara möjligt för frivilligt skattskyldiga att på egen begäran utträda ur systemet. För en skatt- skyldig fastighetsägare som önskar övergå till att hyra ut en lokal till en icke skattskyldig hyresgäst är det en nackdel om han tvingas fortsätta att redovisa mervärdesskatt för uthyrningen till den nya hyresgästen. Det bör också beaktas att de nuvarande reglerna, som nämnts, innebär att skatteplikten för uthyrning automatiskt upphör, om uthyr-ning sker till en ny hyresgäst som inte är skattskyldig till mervärdes-skatt. Dessa omständigheter motiverar att en möjlighet till frivilligt utträde skapas. För att ge önskvärd stabilitet åt systemet och begränsa det Överväganden och förslag 113 praktiska och administrativa arbete som ett utträde medför bör ett sådant vara tillåtet först efter en viss minsta tid. har i en rapport om förslag till förenklingar i skattelagstiftningen framfört att handläggningen av ärenden om frivillig skattskyldighet för fastighetsupplåtelser är en av skatteförvaltningens mest betungande arbetsuppgifter beträffande mervärdesskatten (Rapport 1995:10 s. 201-203). Verket har i rapporten anfört att de administrativa besvären med regelsystemet är mycket omfattande och ger som exempel på detta att fastighetsägarna skall underrätta skattemyndigheten om förändringar i hyresförhållandena. Om förändringarna innebär att den skattepliktiga uthyrningen utvidgas eller inskränks måste skattemyndig- heten fatta nya beslut. Visserligen försvinner genom utredningens förslag det legala kravet på att skattemyndigheten skall underrättas även när hyresförhållanden förändras trots att skatteplikten inte berörs, vilket ger skattemyndigheterna en minskad administrativ börda. Om emellertid fastighetsägarna ges möjlighet att in- och utträda med korta intervaller föreligger en risk för att den administrativa bördan för myndigheterna inte minskar i någon större utsträckning. Även riskerna för missbruk motiverar att ett utträde inte bör få ske förrän . Om en skattskyldig har möjlighet att få avdrag för den ingående skatten och sedan, , träda ur systemet finns en risk för att den skyldighet att jämka avdragen ingående skatt som då bör gälla inte fullgörs eller kan fullgöras. Ovanstående omständigheter kan motivera att den tid under vilken den skattskyldige måste vara kvar i systemet görs ganska lång, even- tuellt lika lång som den tid som skall gälla för återföring eller jämkning av skatt. Enligt utredningens mening är det dock ett lämpligare alter- nativ att begränsa tiden men låta jämkningen omfatta hela det skatte- belopp som belöper på återstoden av jämkningstiden (se vidare avsnitt 5.9.8). Den minsta tid som den skattskyldige måste vara skattskyldig bör då lämpligen kunna bestämmas till efter ut-gången av det beskattningsår under vilket skattepliktig uthyrning på-börjats. Möjligheten att begära utträde bör gälla för alla som frivilligt är skattskyldiga, således även för förstahandshyresgäster och bostadsrätts- havare. 114 Överväganden och förslag 5.8.4Ändring av fastighet m.m. Utredningens förslag: En lokal ändrar inte karaktär om den blir outhyrd och oanvänd. När en byggnad helt eller delvis förstörs på grund av rivning eller av orsak som den skattskyldige inte råder över, t.ex. eldsvåda, skall den skattepliktiga uthyrning som berörs av händelsen anses upphöra . En lokal kan byggas om från verksamhetslokal till bostäder och tvärtom. Den kan före ändringen vara använd eller stå oanvänd. Om en lokal utryms för att byggas om eller repareras bör den i princip behålla den karaktär den hade innan arbetena inleddes. Var den då föremål för skattepliktig uthyrning bör den kunna anses vara avsedd för ny skatte- pliktig uthyrning när arbetena avslutats. I detta fall bör det kunna god- tas att den skattskyldige kvarstår som skattskyldig med rätt till avdrag för ingående skatt arbetena pågår. Det nu sagda skall givetvis inte gälla om det finns omständigheter som tyder på att lokalen skall användas t.ex. för bostadsändamål. I det fallet skall korrigering ske av den ingående skatt som hänför sig till lokalen och den skatt som belöper på byggnadsarbetena är inte av- dragsgill för fastighetsägaren, eftersom det inte är fråga om förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet. I det fall en fastighet med bostäder byggs till eller om bör mot- svarande presumtion ställas upp. Om avsikten är att lokalen efter ombyggnaden skall användas för uthyrning som verksamhetslokal bör frivillig skattskyldighet kunna medges efter ansökan, om särskilda skäl föreligger. När en byggnad helt eller delvis förstörs på grund av rivning eller av orsak som den skattskyldige inte råder över, t.ex. eldsvåda, upphör givetvis den skattepliktiga uthyrning som berörs av händelsen omedel- bart. Det finns, som också konstateras i avsnitt 5.9.7, normalt inte anledning att föreskriva att jämkning av skatt skall ske i dessa fall. Om byggnaden endast delvis förstörs får de åtgärder som vidtas för att sätta den i stånd igen bedömas på samma sätt som andra ombyggnads- eller reparationsarbeten. Överväganden och förslag 115 5.9Avdrag för ingående skatt Den som medgetts frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhets- lokaler har enligt 9 kap. 3 § första stycket ML samma rätt som andra skattskyldiga till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till för- värv eller import i verksamheten. En frivilligt skattskyldig har dessutom rätt till avdrag för viss annan ingående skatt. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 1 ML har han, om skattemyndigheten har beslutat om skattskyldighet för honom från utgången av det kalenderår under vilket han har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten, rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena till den del dessa avser lokaler som omfattas av skattemyndighetens beslut. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 ML har en frivilligt skattskyldig fastighetsägare, som köpt en fastighet, rätt till avdrag för den ingående skatt som den tidigare ägaren av fastigheten gjort avdrag för och återfört på grund av fastighetsförsäljningen. Motsvarande rätt tillkommer enligt 9 kap. 3 § andra stycket ML den som bedriver verksamhet som obligatoriskt med- för skattskyldighet. En skattskyldigs avdragna ingående skatt kan på grund av ändrade förhållanden som påverkar avdragsrättens omfattning behöva korri- geras. Detta skall enligt ML göras endast då det är fråga om invest- eringsvaror. För investeringsvaror i allmänhet gäller att jämkning av avdraget skall göras enligt 8 kap. 16 a-16 f §§. För fastigheter som är föremål för skattepliktig uthyrning skall återföring av avdragen ingå- ende skatt göras enligt 9 kap. 5 och 6 §§. 116 Överväganden och förslag Utredningens förslag: Rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt skall även i fortsättningen föreligga för en fastighetsägare som utfört ny-, till- eller ombyggnad av lokal eller fastighet, om fastighets- ägaren först då uthyrning påbörjas efter avslutade byggnadsåtgärder medges frivillig skattskyldighet. Detta gäller endast under förut- sättning att fastighetsägaren inte tagit fastigheten i bruk för annan verksamhet än uthyrning efter det att byggnadsarbetena avslutats. Avdrag skall medges i förhållande till den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet och omfatta ingående skatt på ny-, till- eller ombyggnad som utförts inom de som närmast föregått den dag då skattskyldigheten enligt skattemyndig- hetens beslut om frivillig skattskyldighet börjat gälla. Som nämnts har fastighetsägare enligt nu gällande bestämmelser i vissa fall rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt. Utredningen har i avsnitt 5.6 föreslagit att en fastighetsägare skall ges möjlighet att ansöka om att frivilligt bli skattskyldig redan under uppförandet av en byggnad. Detta förutsätter att på fastighetsägarens begäran hans skattskyldighet omfattar all uthyrning av verksamhets- lokaler i byggnaden. Om denna möjlighet inte utnyttjas bör han retroaktivt kunna få avdrag för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena då den skattepliktiga uthyrningen påbörjas. Den nu- varande bestämmelsen i 9 kap. 3 § första stycket 1 ML bör därför behållas. Till skillnad mot vad som gäller bör dock krävas att fastig- hetsägaren inte tagit fastigheten i bruk för annan verksamhet innan uthyrningen påbörjats. Om så skett får avdragsrätten korrigeras genom jämkningsreglerna. Avdrag skall inte medges i större omfattning än vad som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyl- dighet. Då en fastighetsägare uppfört eller låtit uppföra en byggnad, då han inte bedrivit skattepliktig verksamhet, och börjar använda byggnaden i en verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet finns det inte möjlighet för honom att göra motsvarande retroaktiva avdrag. Det kan diskuteras hur stort behovet av en sådan möjlighet är. Utredningen behandlar i avsnitt 5.9.3 det fallet att fastighetsägaren driver byggnadsrörelse. Om fastighetsägaren inte driver byggnads- rörelse och inte heller driver annan verksamhet som medför skatt- skyldighet eller rätt till återbetalning av skatt skall han under vissa för- utsättningar enligt 2 kap. 8 § ML redovisa skatt på uttag av bl.a. bygg- Överväganden och förslag 117 nads- och anläggningsarbeten. Även om han senare börjar använda byggnaden i en verksamhet som medför skattskyldighet kommer han inte att kunna göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till bygg- nadsarbetena eller uttagen av tjänster. Utredningen anser att denna situation kan förväntas vara mycket ovanlig. En annan situation föreligger då fastighetsägaren redan vid uppför- andet kan visa att han skall använda byggnaden i en annan verksamhet som medför skattskyldighet än skattepliktig uthyrning av verksamhets- lokaler. Det bör då vara möjligt för honom att med stöd av 10 kap. 9 § ML få återbetalning av ingående skatt redan innan skattepliktig omsätt- ning förekommit. Mot bakgrund av vad nu sagts finner utredningen att den retroaktiva avdragsrätten enligt 9 kap. 3 § första stycket 1 ML skall gälla endast den som medgetts frivillig skattskyldighet. I avsnitt 5.6 har även föreslagits att fastighetsägaren vid till- och ombyggnader skall kunna begära att frivilligt få bli skattskyldig innan uthyrning av verksamhetslokaler påbörjats, dock endast om uthyrning-en av samtliga verksamhetslokaler i byggnaden skall omfattas av skatte- pliktig uthyrning. Om det i byggnaden finns lokaler som är före-mål för skattefri uthyrning är det möjligt för fastighetsägaren att fri-villigt bli skattskyldig under till- och ombyggnadstiden endast om även dessa lokaler görs till föremål för skattepliktig uthyrning. De skäl som finns för att inte medge frivillig skattskyldighet för enstaka lokaler innan uthyrning påbörjats gör sig knappast gällande i fråga om retroaktiv avdragsrätt. Det bör därför vara möjligt för en fastighetsägare, som inte medgetts eller kunnat medges frivillig skattskyldighet byggnadsarbetena pågått att retroaktivt få avdrag för den ingående skatt som hänför sig till dessa. Någon skattefri uthyrning av de lokaler som ombyggnaden omfattar får dock inte ha förekommit då arbetena pågått. 118 Överväganden och förslag 5.9.3Avdragsrätt då en fastighet som ingått i byggnadsrörelse övergår till att användas i annan verksamhet Utredningens förslag: Uttag av tjänster som tillförts en fastighet som utgör anläggningstillgång i en byggnadsrörelse skall ske endast till den del fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Om fastighetsägaren övergår till att använda en fastighet som utgjort omsättningstillgång i en byggnadsrörelse i en annan verksamhet som medför skattskyldighet skall den skatt som fastighetsägaren redovisat för uttag av tjänster anses som ingående skatt i den senare verksamheten. Enligt 8 kap. 4 § 4 ML får en skattskyldig som köper en fastighet, vilken i säljarens byggnadsrörelse tillförts tjänster som uttagsbeskattats hos säljaren, göra avdrag för den utgående skatt som säljaren har redo-visat för uttagen. En förutsättning för avdragsrätten är att fastigheten inte tagits i bruk av den tidigare ägaren. Någon motsvarande avdrags-rätt finns inte om fastighetsägaren istället för att sälja fastigheten börjar använda den i en annan verksamhet som medför skattskyldighet än byggnadsrörelsen. Den som bedriver byggnadsrörelse har i princip rätt till avdrag för all ingående skatt som hänför sig till verksamheten. Om näringsidkaren själv utför eller förvärvar bl.a. byggnads- och anläggningsarbeten och tillför dem en egen fastighet som utgör omsättningstillgång i byggnads- rörelsen föreligger enligt 2 kap. 7 § första och andra styckena ML uttag av tjänster. Uttagen skall beskattas hos den som driver byggnads- rörelsen. Uttagsbeskattningen omfattar förutom de varor och tjänster som förvärvats för byggnadsrörelsen och för vilka avdragsrätt före- ligger även t. ex. lönekostnader för egen personal och kapitalkostnader. Enligt tredje stycket i samma paragraf skall även tjänster på en egen fastighet som utgör tillgång i rörelsen men som inte är omsättnings- tillgång uttagsbeskattas, om fastighetsägaren utför tjänsterna. Fastig- hetsägaren skall således i dessa fall uttagsbeskattas endast för egna tjänster och inte för köpta tjänster. Med denna bestämmelse avses fram- förallt fastigheter som utgör anläggningstillgångar i byggnadsrörelsen. Något skäl till att anläggningstillgångar skall behandlas olika om de ingår i en skattepliktig byggnadsrörelse och om de ingår i en annan verksamhet som medför skattskyldighet framgår inte av förarbetena. Såvitt utredningen kunnat finna har inte heller i praktiken någon uttags- beskattning skett i dessa fall. RSV har i Handledning för mervärdes- skatt 1998 (s. 578) uttalat att det endast är tjänster som utförs på den del Överväganden och förslag 119 av fastigheten som används i en verksamhet som inte medför skatt- skyldighet som skall uttagsbeskattas. Detta kan vara fallet t.ex. om en viss del av fastigheten hyrs ut utan att fastighetsägaren är frivilligt skattskyldig. Utredningen föreslår att 2 kap. 7 § tredje stycket ML ändras så att det klart framgår att uttagsbeskattning i det fall en fastighetsägare utför tjänster på en fastighet som utgör anläggningstillgång skall ske endast till den del fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Som ovan nämnts finns ingen möjlighet för en fastighetsägare som uttagsbeskattats för tjänster på en fastighet att få tillbaka denna skatt om fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för skatte- pliktig uthyrning. Fastigheten kommer därför, trots att den används i en verksamhet som medför skattskyldighet, att vara belastad med mervärdeskatt. Med hänsyn till utredningens förslag beträffande fastigheter som utgör anläggningstillgångar är detta ett problem endast i fråga om fastigheter som utgjort omsättningstillgångar i byggnads- rörelsen. Eftersom en ny skattskyldig ägare till en fastighet får avdragsrätt för den utgående skatt som den tidigare ägaren redovisat för uttag av tjänster på en omsättningsfastighet är denna inte belastad med någon mervärdesskatt. Detsamma bör enligt utredningens mening gälla även om fastigheten behålls av den som utfört eller låtit utföra tjänsterna. Detta kan åstadkommas genom att låta den skatt som redovisats eller skall redovisas för uttagen utgöra ingående skatt hos byggnadsföretaget när detta övergår till att bedriva annan verksamhet som medför skatt- skyldighet. Om byggnadsföretaget senare övergår till att använda fastigheten i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller avyttrar fastigheten och därigenom blir jämkningsskyldig bör ur- sprungsbeloppet enligt 8 kap. 16 d § utgöras av hela den skatt som han redovisat på grund av uttagen. För att ett materiellt riktigt resultat skall åstadkommas krävs därför att samtliga uttag som gjorts beskattas. Om en fastighetsägare övergår till att använda en fastighet som utgjort anläggningstillgång i byggnadsrörelse i en verksamhet som inte medför skattskyldighet, följer av 8 kap. 16 b § 1 ML att fastighets- ägaren skall jämka den i byggnadsrörelsen avdragna ingående skatten. 120 Överväganden och förslag 5.9.4Avdragsrätt för ny ägare till fastighet Utredningens förslag: Köparen av en fastighet skall i fortsättningen kunna få avdrag för den ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad som säljaren utfört på fastigheten inom de som närmast föregått den dag då köparens skattskyldighet enligt skattemyndighetens beslut börjat gälla. Avdrag skall dock medges endast om säljaren inte medgetts frivillig skattskyldighet under upp- förandet av byggnaden och inte heller tagit fastigheten i bruk före överlåtelsen. Avdraget skall medges i förhållande till den skatte- pliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 ML kan som redan nämnts den som köper en fastighet få avdrag för den ingående skatt som den tidigare ägaren har gjort avdrag för men som av denne återförts på grund av fastighetsförsäljningen, s.k. intygsmoms.