sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — Förslag: Skatteavdrag för särskild utdelningsskatt skall även fortsättningsvis göras vid utbetalning av utdelning oavsett om utdelningen utgörs av pengar eller annat. Ansvaret för att ett riktigt skatteavdrag görs skall, liksom vid utdelning i kontanter, ligga på den som enligt författning är skyldig att göra sådant avdrag. Det interna beskattningsförfarandet, dvs. beskattningen av här i landet obegränsat skattskyldiga, bygger på att preliminär skatt skall hållas inne vid utbetalningar av lön, ränta och utdelning. En liknande ordning tillämpas beträffande kupongskatt och beskattningen i övrigt av personer som inte är bosatta eller hör hemma i . Här har emellertid valts att skatten i princip skall vara definitiv vid källan. Det är således inte fråga om något preliminärt skatteavdrag och avstämning mot slutlig skatt som påförs efter en efterföljande taxering. Enligt den interna beskattningsordningen gäller i fråga om utdelning att skatteavdrag skall göras endast på utdelning som utgörs av konta nter. Såvitt avser den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta har däremot genom bestämmelser om betalningsansvar uttryckligt angetts att utbetalaren alltid står för skatten som om skatteavdrag gjorts. Det gäller även om den aktuella ersättningen utges endast i form av annat än pengar. För kupongskattens del finns inte någon explicit reglering av betalningsansvaret. Det finns emellertid inte heller någon inskränkning i skyldigheten att göra skatteavdrag, exempelvis vid sakutdelning. De praktiska tillämpningsproblem som detta för med sig, t.ex. i fråga om värdering och värderingstidpunkt, gör sig sannolikt gällande i större utsträckning än när lagstiftningen kom till. Förekomsten av finansiella instrument som utdelning var då inte lika vanlig som (jfr prop. 1943:12 s. 46). Ett alternativ till en generell skyldighet att göra skatteavdrag är att begränsa skyldigheten till de fall då utdelning utgörs av kontanter. Beträffande kombinerade sak- och kontantutdelningar är olika varianter tänkbara. Antingen kan den del som består av kontanter så långt den förslår tas i anspråk för att täcka skatten på värdet av all utdelning eller så kan de olika delarna ses som helt åtskilda från varandra. Beträffande vissa specifika fall har betydelsen av en ovillkorlig skyldighet att göra skatteavdrag vid all utdelning diskuterats särskilt. I 2 § KupL sägs att med utdelning avses även utbetalning till aktieägare enligt 12 kap. 1 § ABL och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvida- tion. Vidare anges att till utdelning hänförs också utbetalning av fusions- vederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § ABL och 15 a kap. 16 § försä kringsrörelselagen. I dessa situationer kan det uppkomma särskilda skatteadministrativa problem. Som tidigare nämnts övervägs frågan om skattskyldigheten i här avsedda fall i särskild ordning inom . Huruvida man skall avstå från att kräva att skatteavdrag görs beträffande sakutdelningar för betalning av särskild utdelningsskatt är inte enbart en teknisk eller praktisk fråga. Det handlar i grunden om vilka möjligheter en annan ordning ger att hävda det svenska beskattningsintresset. Alternativet till att dra skatt vid källan är nämligen att i efterhand kräva betalning av skatten av den i utlandet bosatte eller hemmahörande. Noteras i sammanhanget kan att finansiella instrument kan vara så lätta att omsätta att de i det närmaste kan jämställas med kontanter. Formerna för finansiella instrument varierar också över tiden. Ytterligare en faktor att ta hänsyn till är kostnaderna för uppbörds- förf arandet. En förutsättning för en effektiv beskattning när det gäller interna- skatteförhållanden anses i regel vara att någon här i landet bosatt eller hemmahörande kan göras ansvarig för betalning av skatten (jfr t.ex. prop. 1990/91:159 s. 38 och 39). Vid bristande betalning måste staten ha en reell möjlighet att utkräva ekonomiskt ansvar. I sista hand sker det genom exekutiva åtgärder. Vid sidan av betalningsansvaret finns det straffrättsliga ansvaret som normalt aktualiseras vid grövre försummel- ser avseende skyldigheten att redovisa skatt. Från principiella utgångspunkter finns skäl som talar för att i första hand den skattskyldige bör göras betalningsansvarig för ett belopp som motsvaras av ett icke verkställt skatteavdrag, t.ex. när en utdelning utgörs enbart av annat än kontanter. Den skattskyldige har ju i ett sådant fall genom den egendom som överförts till honom fått även den del av egendomen som motsvarar skattebeloppet. När det blir aktuellt att utkräva en eventuell ansvarighet för skattebetalningen har emellertid gått och tidsfaktorn har inte sällan betydelse för möjligheterna att hävda skatteanspråket. Den omständigheten att den utdelnings- berättigades identitet ofta inte är känd för beskattningsmyndigheten och att ett extra utredningsarbete i detta avseende måste företas medför ytterligare tidsutdräkt. Redan det förhållandet att den skattskyldige vistas i utlandet innebär för övrigt kommunikationsproblem och därmed också svårigheter vid uppgiftslämnande och kontroll. Delgivnings- proceduren i utlandet är tidskrävande och det är inte ovanligt att det helt enkelt inte går att nå den skattskyldige. Vidare är indrivning av en svensk skattefordran utomlands inte bara en mödosam och dyrbar historia utan också en ofta verkningslös åtgärd. Om endast den skattskyldige gjordes betalningsansvarig för en skattefordran i samband med en utdelning skulle det därför finnas risk för att syftet med skattskyldigheten och ansvarigheten i stor utsträckning gick förlorad. Det som sagts talar således för att skyldigheten för utbetalaren att göra skatteavdrag vid u tdelning även fortsättningsvis bör gälla utan undantag. Inte minst samordningsskäl gör att det är en fördel om både principer och de praktiska förfarandena så långt som möjligt är desamma vid beskattningen av obegränsat och begränsat skattskyldiga. I sammanhanget bör emellertid beaktas att systemet för utdelning i avstämningsbolag är specifikt genom central värdepappersförvarares och förvaltares medverkan. Utdelningsförfarandet författningsregleras bl.a. så till vida att det i 3 kap. 8 § andra stycket ABL anges att det är central värdepappersförvarare som skall fullgöra uppgiften att utsända utdel- ning. Vidare föreskrivs i 12 kap. 3 § tredje stycket ABL att utde lning förfaller till betalning på avstämningsdagen och skall betalas utan dröjsmål. Förhållandena i övrigt mellan central värdepappersförvarare, förvaltare och utdelande bolag regleras genom avtal. I det interna beskattningsförfarandet finns bestämmelser om bl.a. betalningsansvar för den som inte gör föreskrivet skatteavdrag i samband med utbetalning av lön eller annat. I fråga om beskattningen av skattskyldiga som är bosatta eller hör hemma i utlandet anses det, som nämnts, grundläggande för en effektiv ordning att skatten kan tas ut av någon här i landet bosatt eller hemmahörande. Såvitt nu är i fråga bör detta gälla all utdelning oavsett formen för denna och innebära att skatteavdrag skall göras här i landet vid i princip all utdelning till begränsat skattskyldiga. Genom att ett avstämningsbolag i enlighet med ett bolags- stämmobeslut har ställt ett belopp för utdelning till den centrala värde- pappersfö rvararens förfogande som täcker även skatten på utdelnings- beloppet kan bolaget sägas ha fullgjort sitt ekonomiska åtagande inom ramen för u tdelningsförfarandet. De medel som tillställs den centrala värdepappersförvararen skall då täcka även skatten på förekommande sakutdelning. Härefter sköter central värdepappersförvarare och förvaltare den administrativa hanteringen av utdelningar i avstämningsbolag. Från de medel för utdelning som överförts till värdepappersinstituten görs skatteavdrag för inbetalning till skattemyndigheten. Skatteavdrag och inbetalning av skattebeloppet svarar alltså . I dagens praktiska hantering följs beslutet om utdelning på bolag s- stämman av att medel ställs till VPC:s disposition på ett konto som endast VPC har dispositionsrätt till. Definitiva uppgifter avseende utdelningsuppdraget skall vara VPC tillhanda senast före avstämningsdagen. Det utdelande bolagets utbetalningar hanteras via Bankgirocentralen som senast på utbetalningsdagen måste ha besked om att utbetalningsmedel finns tillgängliga för att utbetalningen inte skall stoppas och därmed försenas. Bolaget skall hålla medel tillgängliga för VPC senast dagen före utbetalningsdagen. Hanteringen av utdelning i form av finansiella instrument följer samma rutiner varvid den faktiska utdelningen sker genom registrering på den utdelningsberättigades VP-konto. Nämnas kan att någon sak- utdelning avseende annat än finansiella instrument inte har admini- strerats av VPC. Att gällande rätt i fråga om skatteavdrag för kupongskatt även fortsättningsvis bör ligga fast överensstämmer enligt vår mening med inriktningen att upprätthålla effektiviteten i beskattningsförfarandet. Såvitt avser skyldigheten att vid utdelning göra skatteavdrag för preliminär skatt, dvs. beträffande här i landet bosatta eller hemmahörande, brister enhetligheten i förfarandet. Det gäller bl.a. det förhållandet att sådant skatteavdrag inte skall göras från utdelning i annat än pengar. Som vi ser det skulle enhetligheten och effektiviteten i den skatteadministrativa hanteringen öka om skyldigheten att göra preliminärt skatteavdrag utvidgades till att omfatta även dessa fall. En enhetlig hantering vid utdelning med samma system oavsett vad som utdelas torde innebära förenklingar för den som administrerar utdelningen. För skattemyndigheten innebär en sådan ordning att samma regelsystem kan tillämpas genomgående. Till detta skall läggas att en generell skyldighet att göra skatteavdrag vid sakutdelning förenklar värderingsförfarandet för ska ttemyndigheten. Ett och samma värde bör i större utsträckning kunna användas oberoende av var den skattskyldige är skatterättsligt bosatt eller hemmahörande. Ett enhetligt skatte- administrativt förfarande med enhetliga värderingsmetoder vid utdelning i form av bl.a. finansiella instrument skapar dessutom förutsättningar för en ökad överensstämme lse med grundläggande associationsrättsliga principer om likabehandling av aktieägare. Emellertid får det delvis anses falla utanför vårt uppdrag att föreslå en sådan genomgripande förändring av beskattningsförfarandet som diskuterats. De tydligaste problemen med att innehålla skatt vid utbetal- ning av sakutdelning som inte kombineras med en kontantdel upp- kommer vid utdelning till personer som är direktregistrerade hos en central värdepappersförvarare. Som tidigare nämnts innebär skyldig- heten att innehålla skatt även vid sakutdelning att det blir mycket svårt för den centrala värdepappersförvararen att åta sig ett utdelningsuppdrag utan att det utdelande bolaget ställer kontanta medel till förfogande som täcker skatten på värdet av det som utdelas. Den teknik som tidigare redovisats kan inte självklart användas även för att innehålla preliminär skatt vid sakutdelning till svenskar. Den enda centrala värdepappersförvararen, VPC, har ju ett mycket stort antal direkt- registrerade personer som är hemmahörande i . Den volym- mässiga hanteringen av ett preliminärt skatteavdrag skulle därför, till skillnad mot vad som gäller för den särskilda utdelningsskatten, bli mycket omfattande. Det finns därför en uppenbar risk för att en skyldig- het att innehålla även preliminär skatt i praktiken skulle innebära en ren stoppregel mot sakutdelningar. Innan en ordning med preliminärt skatteavdrag vid sakutdelning till personer som är bosatta i kan genomföras krävs därför noggrannare överväganden än vad som varit möjligt att genomföra inom ramen för denna utredning. Vi lämnar därför inte något förslag i denna riktning. Sammanfattningsvis kan sägas att kraven på ett väl fungerande skatte- och uppbördssystem får anses bäst tillgodosedda i ett system med skatteavdrag som beräknas på ett underlag bestående av den samman- lagda utdelningens värde. Skatteavdrag för särskild utdelning sskatt bör därför även fortsättningsvis göras vid varje slag av utbetalning av utdelning. Ansvaret för att skatteavdrag görs bör, liksom , ligga på den som enligt författning är skyldig att göra skatteavdrag, dvs. i praktiken den som betalar ut utdelningen. Om skyldigheten att göra skatteavdrag sätts åt sidan bör, som a nförts i avsnitt 3.2.6, den som betalat ut utdelningen kunna göras ansvarig för betalning av den skatt som belöper på utdelningen. Ett motsvarande ansvar bör kunna göras gällande om skatteavdrag gjorts men skatten inte betalats in i föreskriven tid och ordning. Ansvaret för utbetalaren bör kombineras med en regressrätt mot den utdelningsberättigade. Det sagda innebär att om en central värdepappersförvarare åtar sig ett utdelningsuppdrag utan att disponera medel till skatten riskerar den att göras ansvarig för skattebeloppet om än med möjlighet att utöva regressrätt mot den skattskyldige. En annan sak är att det civilrättsliga mellanhavandet mellan en central värdepappersförvarare å ena sidan och de utdelande bolagen å andra sidan innebär att nämnda subjekt sinsemellan kan reglera även ekonomiska ansvarsfrågor. Tilläggas bör att det såvitt avser förfarandet för annat aktiebolag än avstämningsbolag är det utdelande bolaget som, i hela kedjan från utdelningsbeslut till skatteinbetalning, ansvarar för att skatt betalas i föreskr iven tid och ordning. Förslag: Ett erbjudande från aktiebolag att låta dess aktieägare utan vederlag eller till underpris förvärva aktier i ett annat bolag med stöd av s.k. inköpsrätter skall såvitt gäller den särskilda utdelningsskatten likställas med utdelning. Skattskyldigheten för sådan utdelning inträder då inköpsrätten först kunnat avyttras eller utnyttjas för förvärv av aktier. Att en aktieägare får förvärva aktier i det egna bolaget med före trädes- rätt innebär inte att han därigenom erhållit utdelning. För att utdelning skall anses föreligga krävs att det skett en förmögenhetsöverföring från aktiebolaget till ägaren. Annorlunda förhåller det sig om aktiebolaget utan vederlag eller till underpris låter aktieägaren förvärva aktier i något annat bolag. En vanligt förekommande förfarande är att aktiebolag tilldelar sina ägare inköpsrätter som berättigar dem att till underpris förvärva redan existerande aktier i ett annat bolag, oftast ett dotterbolag. Erbjudandet gäller regelmässigt , vanligen . Dessa inköpsrätter medför särskilda problem för utdelnings beskatt- ningen. Enligt fast praxis anses de nämligen som utdelning först om de avyttras eller utnyttjas. Om aktieägaren i stället låter inköpsrätterna förfalla uppkommer inte några skattemässiga konsekvenser. K.G.A redogör i sin bok aktieutdelning, 1962, s. 345 ff, för de teoretiska utgångspunkterna för denna ordning. Han anför i huvudsak följande. I vanliga fall då en utdelning verkställs föreligger en ensidig viljeförklaring från bolagets sida som medför en fordringsrätt för aktieägarna mot bolaget. Denna fordringsrätt motsvaras inte av något krav på motprestation. När det gäller inköpsrätter så föreligger i stället endast ett, visserligen förmånligt, försäljnings- anbud från bolaget och för aktieägarna endast en rätt att anta detta anbud. Först som anbudet accepteras är bolaget bundet av detta och inköpsrätterna blir då att betrakta som skattepliktig utdelning. Denna utdelning blir tillgänglig för lyftning då inköpsrätterna antingen avyttras eller då aktieägaren med stöd av dessa förvärvar de erbjudna aktierna. Av resonemang följer att värdet av utdelningen skall fastställas för försäljningen eller utnyttjandet och att detta utgörs av försäljningspriset eller skillnaden mellan de förvärvade aktiernas marknadsvärde och den erlagda köpeskillingen. I allmänhet blir emellertid inköpsrätterna föremål för marknads- mässig omsättning och får noterade värden. har därför i praktiken accepterat att det noterade värde som föreligger för avyttring eller utnyttjande av inköpsrätten utgör det skattepliktiga värdet av utdelningen. Kan man inte visa den exakta tidpunkten för a vyttring eller utnyttjande beräknas utdelningsbeloppet schablonmässigt till medianvärdet av de noterade kurserna på inköps- rätterna erbjudandet kunnat utnyttjas. fastställer i regel detta beskattningsvärde genom rekommendationer. Utdelning av inköpsrätter kan i allt väsentligt jämföras med aktie- bolags utdelning av sådana köpoptioner som ger bolagets ägare rätt att till underpris förvärva aktier i ett dotterbolag. Sådana optioner beskatt- ades tidigare på samma sätt som inköpsrätter. Sedan 1990 års skatte- reform beskattas emellertid optioner inom reavinstsystemet och det har i praktiken även kommit att gälla för köpoptioner av nu aktuellt slag. Optioner realisationsvinstbeskattas vid avyttring. Med avyttring jämställs att optionen löpt ut och således inte utnyttjats. I det senare fallet anses avyttringspriset vara . Om optionen i stället utnyttjas för förvärv av det underliggande finansiella instrumentet anses inte någon avyttring ha skett och någon realisationsvinstbeskattning aktualiseras inte. Kostnaden för optionen får i stället beaktas vid beräkningen av anskaffningsvärdet på det förvärvade instrumentet. Optioner utgör således finansiella instrument som föranleder omedelbar beskattning vid utdelningstillfället på samma sätt som vid utdelning av andra värdepapper. Detta gäller oavsett om optionen senare utnyttjas för förvärv av t.ex. aktier eller om de förfaller utan att utnyttjas. Optionerna har ju vid utdelningstillfället ett värde som också tillgodogörs den utdelningsberättigade genom en inbokning på VP- Att den skattskyldige inte utnyttjar sin rätt utan låter den förfalla kan ju inte medföra att han skall undgå beskattning. I stället finns en möjlighet att yrka a vdrag för en sådan realisationsförlust vid inkomst- beskattningen. För u tländska aktieägare kan hemlandets regler medföra en sådan avdragsrätt. Inköpsrätterna har medfört stora problem för VPC och förvaltarna vid innehållandet av kupongskatt. Problemen har, som tidigare nämnts, löst på så sätt att de utdelningsberättigade antingen har ställt kontanta medel till förfogande för betalning av skatten eller gett sitt medgivande till försäljning av så stor andel av inköpsrätterna att detta räckt till skattebetalningen. Från skattemyndighetens sida har vid detta förfarande godtagits att värdet av inköpsrätterna beräknats till medianvärdet av . Från en teoretisk utgångspunkt kan klart konstateras att ett villkors- löst erbjudande från ett aktiebolag till dess aktieägare om att teckna aktier i ett annat bolag inte kan anses medföra att utdelning erhållits. Det skulle ju från denna utgångspunkt annars bli fråga om att beskatta en eventuell utdelning, vilket strider mot den grundläggande skatterättsliga principen att beskattning bör ske endast om en förmån verkligen uppkommer. Detta synsätt upprätthålls emellertid inte när det gäller utdelning i form av optioner med rätt att till underpris förvärva aktier i dotterbolag. Det föreligger inte några principiella skillnader mellan inköpsrätter och nämnda köpoptioner. Tiden för utnyttjande eller avyttring av inköpsrätter är visserligen i regel kortare än vad som gäller för köpopti oner men i allt väsentligt är skillnaden en fråga om rubri- cering. Mot bakgrund av att inköpsrätter i praktiken i alla avseenden, utom såvitt gäller beskattningen, behandlas som andra finansiella instru- ment anser vi att även beskattningen av dessa bör kunna anpassas till vad som i övrigt gäller vid utdelning av finansiella instrument. Vi har emellertid funnit att det faller utanför vårt uppdrag att föreslå en sådan förändring såvitt gäller utdelning till personer som är hemmahörande i . Vi föreslår dock att utdelning i form av inköpsrätter blir skattepliktig utdelning för begränsat skattskyldiga redan när de erhålls. Inköps rätter- na skall således åsättas ett självständigt värde när de delas ut och det an- kommer på utbetalaren att innehålla särskild utdelningsskatt på denna utdelning. I de fall inköpsrätterna inte utnyttjas medför vårt förslag i detta hä n- seende olika behandling av aktieägare beroende på om de är bosatta eller hör hemma i utlandet eller i . Så gäller dock redan i prakt iken eftersom det inte är praktiskt möjligt att innehålla kupongskatt efter olika värden beroende på när ägaren utnyttjar eller avyttrar sin inköp srätt. Vidare tas kupongskatt ut även på inköpsrätter som förfaller. Vi finner därför inte skäl för att avstå från att lägga fram förslaget. Förslag: Beskattningstidpunkten för utdelning till begränsat skat t- skyldiga skall vara när utdelningen blir tillgänglig för lyftning. I kupongskattelagen anges inte uttryckligen när skattskyldigheten för uppburen utdelning inträder. Lagens systematik är dock sådan att skat t- skyldigheten får anses inträda vid utdelningstillfället. Med utdelnings- tillfälle avses, enligt 2 § KupL, dagen för avstämning vid utdelning från avstämningsbolag och den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning vid utdelning från andra aktiebolag eller värdepappersfonder. Utdelning från avstämningsbolag blir således skattepliktig enligt kupongskattelagen redan på avstämningsdagen. Detta skiljer sig från vad som gäller om utdelningen i stället betalas ut till personer som är hemmahörande i . Enligt 3 § 9 mom. SIL skall dessa personer ta upp utdelningen som en intäkt först då den blir tillgänglig för lyftning. Det förhållandet att beskattningstidpunkten, och därmed också värderingstidpunkten, enligt kupongskattelagen inte överensstämmer med vad som gäller enligt lagen om statlig inkomstskatt medför tillämpning s- svårigheter vid sakutdelning. Utdelad sakegendom är nämligen inte tillgänglig för lyftning på avstämningsdagen utan först . Det skattepliktiga värdet av utdelningen kan till följd härav komma att bli olika för svenska och utländska aktieägare. Även i kupongskattehänseende inträdde tidigare skattskyldigheten först då utdelningen blev tillgänglig för lyftning. Regleringen ändrades emellertid i 1970-års kupongskattelag. Som tidigare nämnts kom den lagen till i samband med införandet av en lag om förenklad aktie- hantering som innebar att VPC inrättades och att aktiebolagen gavs möjlighet att bli avstämningsbolag. I förarbetena till 1970-års kupong- skattelag (prop. 1970:134) lämnas inga klara motiv för den förändrade beskattningstidpunkten. Förändringen synes dock ha sin grund i att det ansågs kunna uppstå skatterättsligt svårbedömda situationer vid utdel- ning från avstämningsbolag i de fall aktieägare överlät sina aktier efter avstämningsdagen men innan utdelningen betalades ut (prop. s. 19 f och 41 f). Beskattningstidpunkten i kupongskattelagen behandlas ingående av K.G.A. i Skattenytt , s. 279. Enligt vår uppfattning finns det inte några skäl för att ha en annan beskattningstidpunkt avseende utdelning till begränsat skattskyldiga än den som gäller vid utdelning till inhemska subjekt. Vi förslår därför att skattskyldigheten enligt den nya lagen om särskild utdelningsskatt skall inträda när utdelningen blir tillgänglig för lyftningen. 5.4.4Värderingen av utdelad egendom Förslag: Vid sakutdelning skall liksom som underlag för skatte- beräkningen användas den utdelade egendomens marknadsvärde vid utdelningstillfället. För ett noterat finansiellt instrument bör som marknadsvärde gälla noteringen vid utdelningstillfället. För ett onoterat finansiellt instrument, som är avsett att noteras, bör i första hand värdeförändringsmetoden användas. Som mar knads- värde bör därvid anses förändringen i marknadsvärdet (kursen) på det utdelande bolagets aktie den för notering före u tdelning jämfört med marknadsvärdet (kursen) första noteringsdagen exklusive rätten till utdelning.