sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — När det gäller att fastställa vilket område som utgör tillfällig verksamhetsort skall en 30-kilometersgräns beräknas utifrån en radie från den tillfälliga arbetsplatsen. Detta kan medföra att ett visst område både kan utgöra vanlig verksamhetsort och tillfällig verksamhetsort. Om så är fallet, är bestämmelserna om vanlig verksamhetsort de primära bestämmelserna. Förändringen i andra stycket är en följd av att när den skattskyldige påbörjar tjänsteresan efter och avslutar resan före skall detta ur avdragssynpunkt betraktas som en hel dag. När den skattskyldige under en sådan tjänsteresa vistas i mer än ett land skall avdraget beräknas efter vad som gäller för vistelse i det land där han vistas längst under tjänsteresan. Härvid skall inte medräknas vare sig tiden mellan 00.00–06.00 eller tiden när den skattskyldige befinner sig i ett flygplan i luftrummet. Bestämmelsen har ändrats genom prop. 1998/99:83. Eftersom den ändrade lydelsen i kommunalskattelagen inte har inarbetats i inkomst- skattelagen i dess lydelse enligt lagrådsremissen har ändringen redovisats som föreslagen lydelse. Bestämmelsen gäller för samtliga resenärer oberoende av om trakta- mente har betalats ut eller inte och reglerar avdragsrätten för måltider och småutgifter. Någon koppling mellan traktamente och avdragsrätt skall inte längre finnas. Första stycket innebär att avdraget skall beräknas enligt schablon och under vissa förutsättningar utifrån faktiska kostnader på sätt som följer i andra – fjärde styckena. Andra stycket motsvarar nuvarande 14 § första stycket och 21 § andra stycket första punkten. Den förändring som genomförts (prop. 1998/99:83) beträffande schablonavdragets storlek för tid , har beaktats. Uttrycket varje hel dag har ändrats till , eftersom avdrag inte kan medges för annat än till skillnad mot tidigare då även avdrag för halva dagar kunde förekomma (jfr. 18 och 22 §§). Tredje och fjärde styckena motsvarar nuvarande 14 § andra stycket och 15 § andra stycket och omfattar hädanefter även skattskyldiga som inte erhåller traktamente. Fjärde stycket motsvarar nuvarande 17 §. Bestämmelsen motsvarar nuvarande 18 §. Undantaget i andra punkten om att avdrag medges för ökade levnadskostnader om arbetet inte är kortvarigt men sådant att det kräver en fast anknytning till bostadsorten tas bort ur lagtext och får i stället anses omfattas av undantaget i fjärde punkten att avdragsrätt för ökade levnadskostnader föreligger om det av någon annan anledning än de tidigare i lagrummet nämnda inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten. Det är främst borttagandet av samordningsbestämmelsen som orsakar denna förändring. I övrigt hänvisas till den allmänna motiveringen (kap. 14). Bestämmelsen motsvarar nuvarande 20 §. 1998/99:83 slopades tidsgränsen för avdragsrätt vid tillfälligt arbete. Första meningen motsvarar nuvarande 21 § första stycket första meningen. Andra meningen är ny till följd av prop. 1998/99:83 (jfr 13 §). Första stycket motsvarar nuvarande 21 § andra stycket andra och tredje punkterna. Andra stycket motsvarar nuvarande 22 §. Hänvisningen till vissa kostförmåner vid tjänsteresa har tagits bort. Bestämmelsen har ändrats på så sätt att kravet på att den dubbla bosättningen skall vara skälig har tagits bort. Det krävs även fortsättningsvis att vissa objektiva förutsättningar är uppfyllda. Den nuvarande andra punkten har slopats. Både svårigheter att avyttra en fast bostad på den tidigare bostadsorten eller svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten är sådana särskilda omständigheter som kan medföra rätt till avdrag enligt nuvarande punkt 3. Att svårigheter att avyttra en bostad skall kunna berättiga till avdrag utgör en ändring av gällande praxis. Kravet för att sådana svårigheter skall föreligga måste emellertid sättas högt. Det räcker inte med att den skattskyldige avvaktar för att därigenom erhålla ett något högre pris. Det skall framstå som obilligt att den skattskyldige skall behöva sälja till kraftigt underpris. Nuvarande punkt 3 är fortsättningsvis punkt 2. Bestämmelsen har ändrats till att endast avse förutsättningarna för avdragsrätt vid dubbel bosättning (jfr 16 §). Tillägget i första stycket innebär ett förtydligande av att det är mellan den tidigare bostadsorten och arbetsorten som avståndet skall mätas. Andra stycket innebär att avdrag inte skall kunna medges för gifta skattskyldiga och sambor samt för övriga skattskyldiga. Motsvarar nuvarande 21 § första meningen. Bestämmelsen reglerar avdragsrätten för kostnadsökningen för måltider och småutgifter vid dubbel bosättning. Första stycket motsvarar nuvarande 21 § andra stycket fjärde punkten. Andra stycket motsvarar nuvarande 22 §. Hänvisningen till vissa kostförmåner vid tjänsteresa har tagits bort. Hänvisningen har ändrats till att avse 10–14 §§. Ändringen i första stycket innebär att hemresan skall ha företagits mellan två platser belägna inom EU- eller EES-området. Ändringen i första stycket innebär att inställelseresan skall ha företagits mellan två platser belägna inom EU- eller EES-området. Det är inte ett krav att resan skall ha företagits mellan två olika orter utan det kan även vara fråga om en resa som företagits mellan två olika platser inom samma ort under förutsättning att denna ort är belägen inom det nämnda området. Andra stycket är nytt. När skattefri ersättning eller förmån utgått skall utgiften inte dras av. Hänvisningen i andra stycket är ändrad till att avse 15 § respektive 17 och 18 §§. Mot bakgrund av de ändrade bestämmelserna vid avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor är andra stycket ändrat på så sätt att avdraget inte får överstiga de i 17 och 18 §§ angivna schablon- beloppen. Ändringen i första stycket innebär att vid beräkning av förmånsvärdet för fri kost för hel dag skall avrundning göras till närmaste femtal kronor. 19.3Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483) 8 kap. 24 § slopas som en följd av bestämmelserna i 19 § 25:e ledet kommunalskattelagen om inställelseresor. Hänvisningen i 8 kap. 19 § första stycket har ändrats till att avse 12 kap. 10 respektive 14 § inkomstskattelagen. Upphävandet av 8 kap. 24 § träder i kraft och ändringen i 8 kap. 19 § första stycket träder i kraft . Slopandet av andra stycket har trätt i kraft genom prop. 1998/99:83. 19.4Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter Hänvisningarna i 2 kap. 14 § andra stycket och 3 kap. 5 § första stycket andra punkten samt tredje punkten b) och d) har ändrats till att avse motsvarande bestämmelser i inkomstskattelagen. 19.5Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:359) om arvoden till statsråden m.m. Hänvisningen i 6 § till 12 kap. 18–20 §§ inkomstskattelagen har ändrats till att avse 12 kap. 15 och 16 och 19 och 20 §§. 19.6Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1065) om ekonomiska villkor för ledamöter Hänvisningen i 5 kap. 1 § första stycket till 12 kap. 6 § inkomstskattelagen har ändrats till att avse 12 kap. 10 §. I andra stycket har begreppet basbelopp ändrats till begreppet prisbasbelopp som är det begrepp som används i lagen om allmän försäkring. Vidare har bestämmelsen anpassats till vad som gäller för bedömning om vad som utgör hel dag enligt 12 kap. 8 § inkomstskattelagen. 19.7Förslaget till förordning om ändring i utlandsreseförordningen (1991:1754) Hänvisningarna i första stycket fjärde och femte leden har ändrats till att avse inkomstskattelagen. Hänvisningen har ändrats till att avse 12 kap. 7 § inkomstskattelagen. Begreppet normalbelopp har ändrats till maximibelopp som en följd av ändringen i 12 kap. 9 § inkomstskattelagen. Hänvisningen har ändrats till att avse bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor, 12 kap. 10–14 §§ inkomstskattelagen. Andra stycket är nytt till följd av att det införs ett nytt stycke i 12 kap. 12 § inkomstskattelagen. Ändringen är en följd av förändringen i 12 kap. 8 § andra stycket inkomstskattelagen. Översyn av reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader En särskild utredare tillkallas med uppdrag att se över reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa, tillfälligt arbete på annan ort än bostadsorten och dubbel bosättning. Utredaren skall kartlägga om bestämmelserna medför tillämpningsproblem och under- söka om de är ändamålsenliga och uppfyller de krav på enkelhet och tydlighet som den ökade rörligheten på arbetsmarknaden ställer samt föreslå lösningar på uppmärksammade problem. Utredaren skall vidare klarlägga eventuella problem som bestämmelserna om beskattning av förmåner kan medföra vid bl.a. tillfälliga och kortvariga anställningar eller uppdrag samt jämföra olika alternativ och föreslå lämpliga lösningar. Särskild uppmärksamhet skall därvid ägnas åt förmåner i samband med arbete i ideella föreningar som är frikallade från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Uppdraget skall, när det gäller avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort än bostadsorten, redovisas och i övrigt . Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader har utretts ett flertal gånger, bl.a. av Traktamentsbeskattningssakkunniga i betänkan- det Skatteregler om traktamenten m.m. (SOU 1983:3). Den senaste betydelsefulla omarbetningen av bestämmelserna gjordes i samband med skattereformen (SOU 1989:33, prop. 1989/90:100, bet. SkU 30, rskr. Den innebar att avdragsrätten för ökade levnadskostnader vid s.k. endagsförrättningar slopades, att begreppen korttidsförrättning och långtidsförrättning avskaffades och att vissa regler som utbildats i praxis lagfästes. Därefter har vissa bestämmelser om ökade levnadskostnader setts över av Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning i betänkandet Översyn av tjänsteinkomst-beskattningen (SOU 1993:44). Nuvarande bestämmelser om avdrag för ökade levnadskostnader finns i punkt 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Bestämmelserna är utformade så att avdragsrätt för ökade levnadskostnader kan uppkomma i tre olika situationer. Vid resor i tjänsten (punkt 3), vid s.k. tillfälligt arbete (punkt 3 a första stycket) och vid dubbel bosättning (punkt 3 a andra stycket). Den gemensamma utgångspunkten för bestämmelserna är att en ökning av levnads- kostnaderna på grund av att den skattskyldige arbetar på annan ort än den vanliga verksamhetsorten eller bostadsorten under vissa förutsätt- ningar är avdragsgill. Kostnadsökningen kan avse utlägg för logi, merkostnad för måltider och diverse småutgifter. Merkostnaderna för måltider och småutgifter beräknas som regel schablonmässigt i form av maximibelopp (inrikes resor) respektive normalbelopp (utrikes resor). Kostnaden för logi är däremot som regel avdragsgill med belopp som motsvarar den faktiska utgiften. En grundläggande förutsättning för rätten till avdrag är att vistelsen utanför den vanliga verksamhetsorten eller bostadsorten varit förenad med övernattning och ägt rum minst från dessa orter. Av central betydelse för rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid resor i tjänsten är begreppen den vanliga verksamhetsorten och tjänsteställe. Båda begreppen lagfästes i samband med skattereformen. Den vanliga verksamhetsorten – som används för att ange en gräns för när en avdragsgill fördyring anses ha uppkommit under en resa i tjänsten – utgörs av ett område inom ett avstånd av från tjänstestället och från bostaden. Resor i tjänsten inom detta område berättigar inte till avdrag för ökade levnadskostnader, även om resan varit förenad med övernattning. Däremot har den vanliga verksamhets- orten ingen betydelse för möjligheterna att få avdrag för resekostnader i tjänsten, t.ex. för kostnader för resor i tjänsten med egen bil. Beträffande tjänsteställe är huvudregeln att tjänstestället är den plats där en arbetstagare fullgör huvuddelen av sitt arbete. Vissa särskilda bestämmelser gäller för vissa arbetstagare, t.ex. arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen, och när arbetet utförs under förflyttning. Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid resor i tjänsten gäller så länge arbetet utom den vanliga verksamhetsorten inte varar i följd på en och samma ort. Om arbetet varar på en och samma ort bedöms rätten till avdrag och avdragets storlek i stället enligt bestämmelserna i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Tillfälligt arbete och dubbel bosättning När det gäller avdrag för ökade levnadskostnader i andra fall än vid resor i tjänsten är utgångspunkten att fördyringen inte är avdragsgill enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på annan ort än där han har sin bostad. I princip räknas ökade levnadskostnader i dessa fall som ej avdragsgilla privata levnadskostnader. Avdrag medges dock om arbetet avser endast , är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att en fast anknytning till den tidigare bostadsorten krävs. Detsamma gäller om arbetet skall bedrivas på olika platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifråga- sättas att en flyttning bör ske till arbetsorten. Avdrag för ökade levnadskostnader i dessa fall av tillfälligt arbete medges som längst , om inte anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för att avdrag bör medges . Även om kraven för avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete inte är uppfyllda finns en rätt till avdrag för sådana kostnader vid dubbel bosättning. Dubbel bosättning avser den situationen att en skattskyldig på grund av sitt arbete flyttat till ny bostadsort som bostad för denne, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten. Om den dubbla bosättningen är skälig på grund av makes eller sambos förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller annan särskild omständighet finns det en rätt till avdrag för ökade levnadskostnader. Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning medges under högst för gifta eller sammanboende och för ensam- Även i dessa fall kan avdrag medges , om det finns särskilda skäl. Att den skattskyldige fått traktamenten av arbetsgivaren för att täcka kostnadsökningen för måltider och småutgifter påverkar i och för sig inte rätten till avdrag. Däremot har traktamentena betydelse för storleken på de schablonbelopp som får användas vid beräkningen av fördyringen när det gäller resor i tjänsten och vid tillfälligt arbete på annan ort än bostadsorten. Om traktamentet inte överstiger schablon-beloppen förutsätts det att fördyringen uppgått till dessa belopp, varvid avdrag får ske med motsvarande belopp. Normalbelopp vid tjänsteresa utomlands I huvudsak gäller samma avdragsregler för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor utomlands som vid resor inom landet. En avgörande skillnad finns dock när det gäller det schablonmässigt beräknade avdragsgilla beloppet. Maximibeloppet, som tillämpas vid inrikes resor, är knutet till basbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Normal- beloppen vid utrikes resor fastställs däremot av efter en insamling av uppgifter om priser i respektive land. Normalbeloppen varierar således från land till land beroende av prisnivån i landet. Rätt till skäligt avdrag för kostnader för hemresa finns så snart man på grund av sitt arbete vistas på annan ort än sin eller sin familjs hemort och avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än . Avdrag för hemresor medges således oberoende av om förutsättningarna för avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete eller dubbel bosättning är uppfyllda. Rätten till avdrag är inte heller begränsad till . Inställelseresor avser resor i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag. Till intäkt av tjänst räknas bl.a. förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. I princip är alla förmåner i tjänsten skattepliktiga, om de inte särskilt har undantagits från skatteplikt. Någon generell regel som definierar begreppet förmån finns inte. Det är inte ovanligt att det vid kortare uppdrag eller anställningar utgår bostadsförmån, d.v.s. arbetsgivaren eller uppdragsgivaren betalar kostnaden för övernattning. Det kan gälla t.ex. för artister eller föredragshållare som tillfälligt arbetar utanför sin normala verksamhets- ort. Ersättning som utgår för övernattningskostnader är skattepliktig intäkt för den som utför arbetet. Kostnaderna för övernattningen kan vara avdragsgilla som ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete. Kostnaderna räknas således inte som kostnader vid resa i tjänsten. Inte heller en eventuell kostnads-ersättning för övernattningen ses som ersättning för kostnader i tjänsten. Den som betalar ut ersättning skall därför beräkna skatte-avdrag och arbetsgivaravgifter med beaktande av kostnadsersättningen. Motsvarande synsätt gäller i de fall då arbetsgivaren eller uppdrags-givaren direkt står för övernattnings- kostnaden. I dessa fall anses den fria övernattningen som en bostads- förmån, vars värde skall läggas till grund för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Behovet av en översyn Det har i olika sammanhang hävdats att bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader, framför allt vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, är svåra att tillämpa och att skattemyndigheternas tillämpning av bestämmelserna inte är enhetlig. De olika tidsgränserna för avdragsrätten har också uppfattats som oklara, särskilt när det gäller i vilka fall det finns skäl att medge avdrag än den som uttryckligen anges i lagtexten. I huvudsak saknas också vägledande praxis på området. Avdrag för ökade levnadskostnader har som regel stor ekonomisk betydelse för den skattskyldige vid t.ex. ett tillfälligt arbete långt från den egentliga bostadsorten. Inför beslutet att eventuellt börja ett sådant arbete kan det vara av avgörande betydelse att kunna förutse i vilken utsträckning avdrag kan komma att medges. En osäkerhet om de ekonomiska konsekvenserna av att börja t.ex. ett tidsbegränsat arbete på annan ort kan motverka en önskvärd rörlighet på arbetsmarknaden. De avdragsgilla schablonbeloppen – normalbeloppen – vid utrikes tjänsteresa har också blivit föremål för kritik. Det gäller framför allt att normalbeloppen inte tillräckligt väl avspeglar prisnivåerna i de olika länderna. Det har hävdats att tillämpliga normalbelopp såväl kan innebära en påtaglig underkompensation som en överkompensation, beroende på till vilket land som resan gjorts. Ett annat påtalat problem är att normalbeloppen inte tar hänsyn till förändringar i valutakurserna . En del av kritiken tar vidare sikte på frågor om vilka kostnader som lämpligen skall täckas med traktamentena vid utrikes tjänsteresor. En annan uppmärksammad fråga hör samman med begreppet tjänsteställe och vilka slag av resor som är resor i tjänsten och vilka som inte är det. I de fall den skattskyldige har flera arbeten eller uppdrag, gäller bestämmelserna om tjänsteställe i förhållande till respektive arbete. Tjänstestället för t.ex. musiker, föredragshållare, kursledare eller andra som utför ett tillfälligt och kortvarigt arbete anses vara den plats där det huvudsakliga arbetet utförs, d.v.s. normalt platsen för upp- trädandet, kursgården, etc. Resor till tjänstestället är inte resor i tjänsten. Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa är därför inte tillämpliga. Det gäller även om arbetet i dessa fall utförs mer än från bostaden. I sådant fall skall i stället bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete tillämpas. Det innebär att ett lägre schablonmässigt kostnads-avdrag får användas än om resan hade varit en resa i tjänsten. Kostnader för resor till och från platsen för ett engagemang omfattas vidare av den avdrags- begränsning som gäller i fråga om bl.a. resor mellan bostad och arbetsplats. Detta innebär att kostnaderna är avdragsgilla endast till den del de sammanlagt överstiger . Om kostnadsersättning betalas ut i samband med arbetet utgör den inte ersättning för kostnader i tjänsten utan är att jämställa med lön. En sådan kostnadsersättning skall därför, med vissa undantag, läggas till grund för beräkning av både skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. De undantag som finns avser ersättning för resa i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag, s.k. inställelseresor, och i vissa fall ersättning för hemresor. Det innebär att om den skattskyldige får övernattningskostnaden betald eller får särskild ersättning för den, blir förmånen respektive ersättningen föremål för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter, trots att kostnaden eller förmånen vanligen motsvarar en avdragsgill kostnad för den skattskyldige vid taxeringen. För dem som arbetar under liknande förhållanden i en anställning, där det är fråga om resor i tjänsten, medför kostnadsersättningar m.m. i samband med resan normalt inga avgifts- eller beskattnings- konsekvenser. Detsamma gäller för skattskyldiga som arbetar under snarlika förhållanden men som egna företagare. Dessa skillnader i den skattemässiga behandlingen av kostnader i samband med resor kan vara svåra att förstå och uppfattas i många fall som omotiverade. Olika förmåner som ges ut som ersättning för utförda prestationer utgör skattepliktig intäkt av tjänst, om förmånen inte är undantagen från skatteplikt. I princip är förmånen skattepliktig oberoende av värdet och beräknas ofta efter en schablon. Värdet av en fri lunch som arbets- givaren bjuder den anställde på är t.ex. . I princip är också en anställds privata telefonsamtal från arbetsgivarens telefon en skatte- pliktig förmån. I och med att principerna för beskattningen även omfattar förmåner av mycket litet värde leder det ofta till olika frågor i det praktiska arbetet, där den konsekventa beskattningen av förmåner kan uppfattas som småaktig och löjlig i stället för ändamålsenlig. En särskild fråga som har diskuterats när det gäller förmåns- beskattning rör utbildning under pågående anställning. Det har hävdats att reglerna i detta avseende är oklara och att detta kan hindra att nödvändig personalutbildning kommer till stånd. Utredaren skall kartlägga i vilken utsträckning bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid resa i tjänsten, tillfälligt arbete och dubbel bosättning medför tillämpningsproblem och lämna förslag till hur eventuella problem bör lösas. Utredaren skall särskilt undersöka de tidsgränser som gäller för avdrag för kostnader vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, bedöma om de är lämpliga samt föreslå hur de tidsgränser som behövs kan göras tydligare och mer förutsebara. Han eller hon skall vidare analysera om det är lämpligt att bestämmelserna om tillfälligt arbete m.m. tillämpas beträffande tjänsteresor som varar än på samma ort och föreslå nödvändiga förändringar i fråga om avdrag för ökade levnadskostnader vid sådana tjänsteresor. Utgångspunkten för analysen skall vara att bestämmelserna inte bör motverka en naturlig rörlighet på arbetsmarknaden. Utredaren skall undersöka i vilken utsträckning normalbeloppen för utrikes tjänsteresor inte motsvarar prisnivåerna i de olika länderna och föreslå nödvändiga förändringar. Han eller hon skall också överväga om det finns anledning att ta hänsyn till ytterligare kostnader vid beräkning av normalbeloppens storlek än vad som sker enligt gällande bestämmelser. En annan fråga som utredaren skall överväga är om bestämmelserna om tjänsteställe utgör en från beskattningssynpunkt lämplig skiljelinje mellan resor i tjänsten och resor av annat slag eller om en annan avgränsning bör eller kan göras. Utredaren skall i det sammanhanget redovisa hur nuvarande bestämmelser tillämpas i praktiken och vilka skattekonsekvenser bestämmelserna får för olika yrkesgrupper.