sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — Enligt uppgift saknar VPC och vissa av för- valtarna system för att hantera ett sådant differentierat skatteavdrag. När det gäller utskiftning av fusionsvederlag så har det från fon d- handlarnas sida uppmärksammats att fusionsvederlaget numera inte skiftas ut från det överlåtande bolaget till dess aktieägare utan i stället betalas ut av det övertagande bolaget på liknande sätt som vid förvärv av aktier. Det har därvid ifrågasatts om regleringen i kupongskattelagen verkligen täcker denna form av utskiftning från det övertagande bolaget till det överlåtande bolagets aktieägare. Särskilt mot bakgrund av de förslag beträffande ansvaret för inn e- hållande av utdelningsskatt vid sakutdelning som vi föreslår (se kap. 5) anser vi att det är mycket angeläget att reglerna om utdelningsbeskatt- ning vid utskiftning m.m. till begränsat skattskyldiga ses över. Från har meddelats att en sådan översyn pågår inom departementet och att frågan därför inte bör behandlas inom r amen för denna utredning. 1998/99:15 Omstrukturering och beskattning anförs bl.a. följande med anledning av vad Näringslivets ska ttedelegation anförde i det förut nämnda remissyttrandet. Frågan om det från bl.a. samhällsekonomiska och offentlig- finansiella aspekter finns skäl att införa en civilrättslig reglering av återköp av egna aktier bereds av regeringen. I ett sådant sammanhang aktualiseras också den skattemässiga behandlingen av återköp, såväl inkomstskatte mässigt som i kupongskattehänseende. Frågan om det finns skäl att ändra Kupongskatten - en översikt 79 regleringen vid bl.a. utskiftning i samband med fusion bör tas upp i det sammanhanget. 1998/99:100 s. 166 talas det om att en sådan översyn som nämnts kommer att ske inom och att ny lagstiftning kan förväntas kunna tillämpas . Mot bakgrund av det nu sagda har vi inte närmare behandlat frågan om utdelningsbeskattning vid utskiftning m.m. 1998/99:100 s. 166 anförs att regeringen avser att i samband med budgetpropositionen föreslå att kupongskatten på näringsbetingade aktieinnehav skall avskaffas fr.o.m. . Regeringens arbete i dessa delar har inte påverkat våra förslag. 2.10.6Ny lag om självdeklaration och kontrolluppgifter har i sitt betänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter (SOU 1998:12) föreslagit en ny lag om själv deklara- tion och kontrolluppgifter. Förslaget innebär bl.a. att kon trolluppgifts- skyldigheten i flertalet fall inskränks till att omfatta enbart utbetalningar till fysiska personer och dödsbon samt att bestämmel serna om skyldighet att lämna kontrolluppgift o.d. enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta införlivas i den nya lagen. föreslår vidare att skyldigheten att lämna särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § LSK slopas och ersätts med en kontrolluppgiftsskyldighet även för aktiebolag som inte är av stämnings- bolag. förslag i denna del behandlas vidare i avsnitt 3.2.8. I våra direktiv anges att det vid översynen av kupongskattelagen skall utredas om förfarandet kan samordnas med övrig inkomstbeskattning. De uppgifter som lämnas som underlag för kupongskatt från avstä m- ningsbolag och fondbolag i ett sådant samordnat system bör inordnas i gängse system för kontrolluppgiftsskyldighet och uppbörd för utdel- ningar till inhemska skattesubjekt. Även reglerna om särskild uppgift i 3 kap. 28 § LSK skall omfattas av översynen. Arbetet bör i denna del vara inriktat på att ersätta uppgiftslämnandet med en generell kontroll- uppgiftsskyldighet för fåmansbolag och övriga bolag som inte är skyldiga att lämna kontrolluppgift om utdelning. Vidare skall det utredas vilken eller vilka myndigheter som bör ha hand om beskattningen. Inriktningen för utredningsuppdraget är alltså att på olika sätt samordna förfarandet för beskattning av utdelning till utomlands bosatta eller hemmahörande med förfarandet för övrig inkomst beskattning. Fördela rna med en sådan samordning består bl.a. i de förenklingar som åstadkoms med en enhetlig ordning. I direktiven sägs att ordningen med en särskild skatt på utdelningar för dem som saknar skatterättsligt hemvist i bör bestå. Detsamma gäller nivån på skatten. Den grundläggande materiella regleringen i kupongskattesystemet skall alltså vara kvar. Beteckningen beskattningsförfarandet kan i vid mening anses inne- fatta allt vid sidan av de materiella skattereglerna. I första hand tänker man emellertid på formerna för hur en skatt tas ut. Till för farandet hänförs bl.a. regler om redovisning och fastställelse av underlaget för att ta ut en skatt. Detsamma gäller regler om beräkning, debitering och inbetalning av skatten samt regler om särskilda avgifter som dröjsmåls- avgift, skattetillägg och förseningsavgift. 82 Ett modernare beskattningsförfarande Utgångspunkten för översynen av kupongskattesystemet skall som nämnts i det föregående vara inriktningen mot en samordning med övrig inkomstbeskattning såvitt avser beskattningsförfarandet och därmed också av regleringen. Det system för skattebetalning som gäller för inkomstskatten för obegränsat skattskyldiga här i landet och formerna för det bör styra förändringarna av beskattningen av dem som är begränsat skattskyldiga. Detta får anses gälla i vart fall om det inte finns skäl som talar för andra lösningar. En faktor som har betydelse i detta sammanhang är den pågående regelreformeringen på skatteområdet. En i första hand lagteknisk översyn har gjorts av bestämmelserna i kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt och det föreligger en lagrådsremiss med förslag att de båda lagarnas bestämmelser förs samman i en inkomstskattelag (IL, se även SOU 1997:2). Vidare tillämpas en ny uppbördslag – skattebetalningslagen. I den lagen har bl.a. regleringarna i uppbörds- lagen (1953:272) och lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare samt mervärdesskattelagens (1994:200) förfarande- bestämmelser sammanförts. Skattebetalningslagens förfaranderegler om redovisning och betalning av skatt är även tillämpliga på den särskilda inkomstskatten enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Den senare skatten har, liksom kupongskatten, karaktären av en definitiv källskatt. Övervägandena rörande ett moderniserat system för beskattningen av utdelning till personer som är begränsat skattskyldiga innefattar flera övergripande frågor. Det är givetvis frågan om hur systemet skall vara utformat och därmed vilka bestämmelser som skall ingå i regleringen men också frågan om var de bestämmelser som behövs skall finnas. Det finns därvid anledning att skilja på de materiella bestämmelserna och föreskrifterna om förfarandet. Ett modernare beskattningsförfarande 83 3.2.2Var bör regleringen finnas? Förslag: De materiella bestämmelserna om skattskyldighet och skattesats m.m. vid utdelning till begränsat skattskyldiga skall även fortsättningsvis finnas i en särskild lag. Beträffande de materiella skattereglerna finns olika alternativ i fråga om var föreskrifterna bör finnas. En möjlighet är att föra de materiella skattereglerna till lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. En fördel med detta är att där redan finns regler avsedda just för personer som är bosatta i utlandet. Emellertid finns det ytterligare en lag om särskild inkomstskatt, nämligen lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Om en regelsamordning i något hänseende bör ske vore det därför lämpligare att samtliga tre lagars bestämmelser fördes samman i en enda lag om inkomstskatt för begränsat skattskyldiga. Vi kan se flera fördelar med en sådan lösning, inte minst ur pedagogisk synvinkel. Det faller emellertid utanför vårt uppdrag att överväga det lämpliga i en samordning av detta slag. En annan möjlighet är att reglera beskattningen av utdelning till begränsat skattskyldiga i lagen om statlig inkomstskatt och eventuellt senare i den föreslagna inkomstskattelagen. Ett skäl för detta är att kupongskatten i grunden är en statlig inkomstskatt. Att ta in de materiella bestämmelserna i lagen om statlig inkomstskatt ligger också i linje med intentionerna om samordning med övrig inkomstbeskattning. Med denna lösning skulle ju de materiella skattereglerna komma att finnas i den lag som reglerar motsvarande frågor för här i landet bosatta eller hemmahörande. I lagrådsremissen om inkomst skattelagen har frågan om att föra bl.a. kupongskattelagens materiella bestämmelser till den lagen behandlats. I remissen (s. 281) uttalas följande. Att ta med lagarna /.../ om särskilda inkomstskatteformer för utomlands bosatta /.../ är kanske teoretiskt riktigt eftersom de ersätter den kommunala och den statliga inkomstskatten. Det blir också lättare att hitta bestämmelserna. Mot detta talar emellertid att skattebasen är olika och att skatterna räknas ut på olika sätt. Man har således inte någon större fördel av att 84 Ett modernare beskattningsförfarande skatterna behandlas i samma lag och IL blir i så fall mer omfattande och svårhanterlig. /.../ För att IL inte skall bli alltför omfattande bör den begränsas till reglerna om och statlig inkomstskatt, inklusive expansionsmedelsskatt /.../ Mot bakgrund av det anförda ligger det enligt vår mening närmast till hands att tills vidare behålla de materiella bestämmelserna om skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga i en särskild lag. I denna lag bör i första hand regleras förutsättningarna för skattskyldighet, vad som utgör underlag för skatten och skattesatsen. Förslag: Förfarandet för beskattning av utdelning till begränsat skatt- skyldiga skall regleras i skattebetalningslagen. Ett bland flera alternativ när det gäller frågan om var de förfarande regler som behövs bör finnas är att behålla dem tillsammans med de materiella reglerna i en särskild lag motsvarande den nuvarande kupongskattelagen. Flertalet nödvändiga föreskrifter om beskattnings förfarandet finns emellertid i skattebetalningslagen. Att i en ny lag ta in förfarandebestämmelser om skatt på utdelning till begränsat skattskyldiga skulle därför innebära att det i två lagar skulle finnas i princip samma reglering. Så är fallet i lagarna om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. I de lagarna består regleringen om formerna för hur skatten skall betalas i olika hänseenden av hänvisningar till skattebetalningslagen. Vi anser att denna lösning är mindre lämplig. Ett annat alternativ är att reglera beskattningsförfarandet för utdelning till begränsat skattskyldiga i skattebetalningslagen. Ett syfte med skattebetalningslagen är att där samla de bestämmelser som behövs om redovisning och betalning m.m. av olika skatter och avgifter. Det förhållandet talar för att det är i den lagen som de nu aktuella förfarand ereglerna bör finnas. Som redan nämnts finns för övrigt redan flertalet nödvändiga föreskrifter där. På så sätt kommer förfarandet att finnas reglerat i endast en lag och hänvisningar till bestämmelser i andra lagar kan i princip undvikas. Det finns dock nackdelar även med en sådan ordning. Som kommer att framgå av de följande avsnitten kan nämligen vissa särregleringar inte undvikas. Vi anser trots detta att fördelarna överväger och föreslår därför att förfarandet för beskattning av utdelning till begränsat skattskyldiga regleras i skattebetalningslagen. Ett modernare beskattningsförfarande 85 Förslag: Termen kupongskatt utmönstras. I stället föreslås betec k- ningen särskild utdelningsskatt. Huvuddelen av kupongskattelagens materiella bestämmelser förs över till en ny lag. I terminologiskt hänseende bör den föråldrade beteckningen kupong skatt bytas ut. En annan benämning bör väljas som beskriver vad som avses. Vi föreslår att man i en ny reglering i stället talar om särskild utdelningsskatt. Häremot kan i och för sig invändas att det inte finns någon allmän utdelningsskatt. Beteckningen anknyter dock till de särskilda inkomstskatterna för utomlands bosatta och får även anses ge en god uppfattning om vad skatten avser. I avsnitt 8.5.4 föreslår vi en ny källskatt på royaltybetalningar till begränsat skattskyldiga (särskild royaltyskatt) och att bestämmelserna om den skatten samordnas med dem som gäller för den särskilda utdelningsskatten. Mot bakgrund härav föreslår vi att de materiella bestämmelserna om särskild utdelningsskatt förs till en ny lag benämnd lag om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga. Enligt direktiven för vårt utredningsarbete skall ordningen med en särskild skatt på utdelningar för dem som saknar skatterättsligt hemvist i bestå. Detsamma gäller nivån på skatten. Mot denna bakgrund bör de nuvarande materiella bestämmelserna om kupongskatt i princip finnas kvar i den nya lagen. Det krävs dock en modernisering av lagens disposition och språkbruk. I den nya lagen bör det tydligare framgå att utdelning i annat än pengar är skattepliktig och att sådan utdelning skall värderas till marknadsvärdet (se avsnitt 5.4). Som nämnts i det föregående har utred- ningen inte närmare behandlat frågan om beskattningen vid utskiftning m.m. I den nya lagen bör därför tills vidare behållas en bestämmelse som med utdelning likställer utbetalningar till aktieägare vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation. Detsamma gäller utbetalning av fusionsvederlag. Vidare bör det framgå av lagen att direktnedsättning av skatten kan ske om den till följd av bestämmelser i ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning skall tas ut med en lägre skattesats än (se vidare kap. 4). Vi föreslår även en för- ändring av tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid utdelning i avstämningsbolag (se vidare avsnitt 5.4.3). Den nya lagen bör även inne- hålla en bestämmelse som angående förfarandet hänvisar till skatte- betalningslagen. Vilka bestämmelser som behövs för att motverka 86 Ett modernare beskattningsförfarande kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt åter- kommer vi till i avsnitt 6.4. Förslag: Beslutande myndighet i frågor som rör särskild utdelning s- skatt skall även fortsättningsvis vara i . Enligt 6 § KupL handläggs ärenden om kupongskatt av Skatte- myndigheten i . Det är dock som leder och har det övergripande ansvaret för skatteförvaltningens verksamhet enligt lagen. När det gäller beslut enligt lagen om särskild inkomstskatt förutom- lands bosatta är det som huvudregel i som är beskattningsmyndighet. För skattskyldig som vistas tillfälligt här i landet och uppbär inkomst av arbete som utförs här är det i stället skattemyndigheten i den region där den som betalar ut ersättningen är registrerad som arbetsgivare som är beskattningsmyndighet. Är utbetalaren inte registrerad men bosatt här är det skattemyndigheten i den region där han är bosatt som är behörig myndighet (8 § SINK). Enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. är, liksom vad gäller kupongskatten, Skatte- myndigheten i . Skattebetalningslagens nuvarande bestämmelser om behörig myndi g- het innebär i korthet följande. Beslut enligt lagen som rör en fysisk person skall i regel fattas av skattemyndigheten i den region där personen är folkbokförd. Under vissa förutsättningar avgörs dock frågan om behörig myndighet av personens bosättning i eller anknytning till en viss region. När det gäller juridiska personer är det enligt huvudregeln skattemyndigheten i den region där styrelsen eller förvaltningen har sitt säte som får fatta beslut enligt lagen. För beslut som avser handelsbolag är det i stället placeringen av bolagets huvudkontor som är avgörande. Om det inte finns någon behörig myndighet som sagts, fattas beslut av i . Särskilda behörighetsbestämmelser finns för beslut som rör skatt skyldiga som är registrerade enligt 3 kap. 1 § SBL, där den regionen där registreringen har skett är avgörande, och för beslut som rör dem som är mervärdesskattskyldiga endast på grund av gemenskapsinterna förvärv, där i stället i . Inom i är det Särskilda skatte kontoret i som hanterar kupongskatten. Hanteringen sysselsätter endast 2,3 årsarbetskrafter och sker till stor del manuellt. Ett modernare beskattningsförfarande 87 Hanteringen av kupongskatten utgör således en begränsad arbet s- uppgift. Likaså är skatten beloppsmässigt av begränsad betydelse. Även om det finns ett betydande antal skattskyldiga är de subjekt som kan komma att bli skyldiga att innehålla och inbetala skatten mycket få. Det framstår därför inte som ändamålsenligt att sprida hanteringen av skatten på flera skattemyndigheter. Tvärtom finns det flera fördelar med att behålla hanteringen samlad till en skattemyndighet. På det sättet skapas möjlighet att bygga upp och bibehålla erforderlig kompetens på området. Hanteringen fordrar t.ex. en hel del kontakter med utländska skattemyndigheter och värdepappersinstitut, såväl skriftligen som munt- ligen. Vi anser mot bakgrund av det nu sagda att den särskilda utdelnings- skatten bör hanteras av endast en skattemyndighet. Särskilda skatt e- kontoret i besitter redan erforderlig kompetens för att hantera den materiella regleringen. De har byggt upp ett fungerande interna- tionellt kontaktnät och det är naturligt för förvaltare, utländska institut och de skattskyldiga att vända sig till dem i frågor som rör kupongskatten. Några egentliga skäl för att låta någon annan skatte- myndighet hantera den särskilda utdelningsskatten föreligger inte heller. i bör därför även fortsättningsvis vara beskatt- ningsmyndighet vid utdelning till personer som är hemmahörande i utlandet. Den nya ordning avseende förfarandet som vi föreslår innebär att den särskilda utdelningsskatten, såvitt avser dem som betalar ut utdelningen, inordnas i det ordinarie systemet för skattebetalning. Detta fö rutsätter en datorisering av hanteringen. Den nya ordningen fordrar dessutom bl.a. att större resurser läggs ned på åtgärder för kontroll av att skatten innehållits och att den innehållits med rätt belopp. Vi berör dock inte närmare de organisatoriska förändringar som kan aktualiseras av våra förslag. Dessa är, liksom , i första hand en fråga för Rik sskatte- verket. 88 Ett modernare beskattningsförfarande Förslag: Den nuvarande skyldigheten för central värdepappers- förvarare och i förekommande fall förvaltare att göra skatteavdrag vid utdelning i avstämningsbolag behålls. Likaså skall skyldigheten att göra skatteavdrag vid utdelning i annat aktiebolag även fortsättningsvis ligga på det utdelande bolaget. Bestämmelser som reglerar skyldigheten att göra skatteavdrag för betalning av kupongskatt finns beträffande avstämningsbolag i 7 § KupL och beträffande andra aktiebolag i 14 § KupL. Motsvarande bestämmelser beträffande skyldigheten att göra ska tte- avdrag för betalning av statlig inkomstskatt finns i skatte betalningslagen. Skatteavdrag skall därvid enligt 5 kap. 8 § SBL göras från sådan utdelning som lämnas i pengar och som kontrolluppgift skall lämnas för enligt 3 kap. 27 § LSK. Enligt 5 kap. 9 § SBL skall skatteavdrag emellertid inte göras vid utdelning till andra juridiska personer än svenska dödsbon. Med sådan utdelning som kontroll uppgift skall lämnas för avses, såvitt nu är av intresse, utdelning från avstämnings bolag. Skatteavdraget skall enligt 5 kap. 1 § SBL göras av den som betalar ut utdelningen. Någon kontrolluppgiftsskyldighet motsvarande den som gäller för utdelning från avstämningsbolag finns inte för andra aktiebolag. Därmed föreligger det inte heller någon skyldighet enligt skatte betalningslagen för ett sådant bolag att göra skatteavdrag vid utdelning till personer som är bosatta här i landet. En annan sak är att ett sådant bolag är skyldigt att inhämta och till beskattningsmyndigheten vidarebefordra s.k. särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § LSK. Vid utdelning i avstämningsbolag skall således skatteavdrag göras med tillämpning av bestämmelserna i lagen om statlig inkomstskatt och skattebetalningslagen om den utdelningsberättigade är en fysisk person som är bosatt här i landet eller dödsbo efter en sådan person. Om den utdelningsberättigade är en fysisk eller juridisk person som är bosatt eller hemmahörande i utlandet skall skatteavdrag i stället göras enligt kupongskattelagen. Oavsett vilken ordning som tillämpas är det den skattskyldige som skall förse utbetalaren med sådana uppgifter att ett riktigt skatteavdrag kan beräknas. Ett modernare beskattningsförfarande 89 Vid utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag görs skatte- avdrag endast om utbetalaren har utredning om att den skattskyldige är inte är bosatt eller hör hemma i . När utdelning betalas ut skall mottagaren lämna uppgifter till ledning för bedömningen av om denne är skattskyldig enligt kupongskattelagen. För att något skatteavdrag inte skall göras fordras att det är uppenbart att den utdelningsberättigade inte är skattskyldig till kupongskatt (3 kap. 28 § LSK och 14 § KupL). I praktiken har beskattningsmyndigheten godtagit att endast namn- och adressuppgifter om den utdelningsberättigade lämnas. Om den skatt- skyldige enligt uppgifterna är bosatt i görs således inte något skatteavdrag vid utbetalningen. Den skatt på utdelning som i så fall skall betalas enligt lagen om statlig inkomstskatt debiteras först under taxeringsåret som slutlig skatt enligt skattebetalningslagen. Att ut- betalaren i sådant fall skall vara skyldig att lämna kontrolluppgift fram- går av avsnitt 3.2.8. Vem är utbetalare av utdelning från avstämningsbolag? Såvitt gäller skyldigheten att göra skatteavdrag för kupongskatt har denna som tidigare nämnts genom uttrycklig reglering i kupong- skattelagen lagts på centrala värdepappersförvarare och förvaltare vid utdelning från avstämningsbolag och på det utdelande bolaget vid utdelning från andra aktiebolag. När det gäller skyldigheten att göra skatteavdrag för betalning av preliminär skatt talas det i skattebetalningslagen i stället om att denna skyldighet åligger den som betalar ut utdelningen. Likaså är det den som utbetalt utdelning som enligt lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter skall lämna kontrolluppgift. Vem är då att anse som utbetalare av utdelning i dessa fall? Enligt vår uppfattning finns det inte något självklart svar på den frågan. Begreppet den som betalar ut är mångtydigt. Det skulle kunna avse den som ger ut en ersättning, t.ex. en arbetsgivare som betalar ut lön eller ett aktiebolag som betalar ut utdelning. Det skulle även kunna tänkas avse den som de facto lämnar över ersättningen till mottagaren, dvs. vanligtvis en bank. Det kan slutligen även tänkas avse någon som tar emot ersättningen för mottagarens räkning och sedan betalar ut ersättningen till honom. Som vi ser det är i grunden det utdelande bolaget utbetalare av utdelningen. Att utbetalningen normalt förmedlas genom en bank eller annan mellanman ändrar inte detta förhållande. Såvitt gäller utdelning från andra aktiebolag än avstämningsbolag är således det utdelande bolaget att betrakta som utbetalare. 90 Ett modernare beskattningsförfarande Vid utdelning från avstämningsbolag gäller emellertid i praktiken en annan ordning. Som utbetalare i dessa fall anses av hävd nämligen central värdepappersförvarare eller i förekommande fall förvaltare. Det finns inte någon särskild reglering som pekar ut just centrala värdepappersförvarare och förvaltare som utbetalare av utdelning i avstämningsbolag. Grunden för denna ordning finns i stället att hämta i förarbetena till kupongskattelagen (prop. 1970:134) där det också för eslogs skyldighet att lämna kontrolluppgift vid utdelning från avstä m- ningsbolag för just den som utbetalt utdelningen. Med den som ut- betalt synes därvid (s. 51) ha avsetts VPC eller förvaltare. Att just VPC och förvaltare är att anse som utbetalare har därefter utan ytterligare diskussion godtagits vid senare lagstiftningsarbeten, t.ex. vid införandet av skyldigheten för utbetalaren att års taxering göra avdrag för preliminär skatt vid utdelning från av stämningsbolag (se prop.1990/91:5).