sou · GNB347 · 2000-01-01 00:00:00 — Vad nu sagts om avyttring av fastighet bör gälla också för en fri- villigt skattskyldig förstahandshyresgäst eller bostadsrättshavare då dennes nyttjanderätt till en disponerad lokal upphör. Däremot bör en sådan händelse inte påverka fastighetsägarens frivilliga skattskyldighet. I avsnitt 5.8.3 har föreslagits att skattskyldighet för uthyrning av fastighet skall kunna upphöra på den skattskyldiges begäran. Oavsett om den skattskyldiges önskemål föranleds av ändrad användning av fastigheten eller inte bör jämkning ske. Om användningen av en investeringsvara ändras skall enligt nuva- rande regler ingående skatt jämkas varje räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden. Tillämpat på fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet innebär detta att för det fall uthyrningen av en lokal övergår från att vara skattepliktig till att bli skattefri eller tvärtom skall den ingående skatten för investeringar i denna lokal jämkas . När det gäller den frivilliga skattskyldigheten måste emellertid sär-skilda överväganden göras. Om den frivilliga skattskyldigheten upphör kan detta innebära att fastighetsägaren inte längre bedriver någon verk- samhet som omfattas av skattskyldighet. Det är olämpligt att någon skall vara kvar i systemet för frivillig skattskyldighet enbart på den grunden att jämkningsskyldighet kvarstår. Jämkning bör därför enligt utredning- 130 Överväganden och förslag ens mening även i detta fall ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. För att inte olika förutsättningar skall råda för den som inte har kvar någon lokal som är föremål för skatte-pliktig uthyrning efter upphörandet och den som fortsätter att hyra ut lokaler bör dessa fall regleras på samma sätt. Av samma anledning bör skälet till att skattskyldigheten upphör inte tillmätas någon betydelse för hur jämkning skall ske. Oavsett av vilken anledning den frivilliga skattskyldigheten upphör så skall således jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Jämkning bör emel- lertid inte ske i de fall då en fastighetsägaren övergår till att använda lokalen i en annan verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt 8 kap. 16 d § första stycket ML skall en årlig jämkning göras beträffande en viss del av den ingående skatten vid förvärvet av investeringsvaran (ursprungsbeloppet). Det belopp med vilket jämk-ning skall göras (jämkningsbeloppet) skall beräknas till samma del av skillnaden mellan avdragsrätten för ingående skatt vid förvärvet och avdragsrätten beräknad efter förhållandena . I det fall avdrag gjorts för ingående skatt och användningen därefter ändrats skall enligt 8 kap. 16 e § tredje stycket ML avdragsrätten under jämkningsåret bestämmas med ledning av förhållandena . Hur begreppen förhållandena och för- hållandena skall tolkas är inte helt klarlagt. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG anförs (s. 190 f) att avsikten med regeln är att klargöra att det för jämkning krävs att en ändrad använd- ning av en investeringsvara har en viss omfattning och att det inte är tillräckligt att användningen ändras endast under en . Vidare sägs att det är omständigheterna i det enskilda fallet som skall vara avgörande för huruvida jämkning skall ske eller inte. Det anförs också att det vore olämpligt att bestämma några fasta tidsgränser eftersom de relevanta omständigheterna i stor utsträckning kan variera från fall till fall. Omständigheter som kan be- aktas i ett enskilt fall kan t. ex. vara verksamhetens art och graden av användningen av en vara i en skattepliktig verksamhet. Om förhållandena förändras eller om för- ändringen sker än skulle kunna hävdas att beräkningen borde ske istället för årsvis. Utredningen har emellertid funnit att en sådan beräkning blir svår att tillämpa. Utred- ningen anser dock att även den nuvarande regleringen kan orsaka pro- blem vid tillämpningen. Det är de skattskyldiga som skall bedöma jämkningsskyldigheten. Det är därför viktigt att de regler som styr denna görs så klara som möjligt. Jämkningsskyldigheten bör, enligt ut- redningens mening, inte göras beroende av omständigheter som kan bedömas olika från fall till fall. Reglerna bör därför ändras så att det Överväganden och förslag 131 framgår att det i princip är förhållandena vid jämkningsårets utgång som blir avgörande för jämkningsskyldigheten. Under det år då jämk-ningen skall ske på grund av ändrad användning skall investeringsvaran antas helt ha använts i den verksamhet som börjar bedrivas efter för- ändringen. Detta synes också överensstämma med det sätt på vilket reglerna tillämpats i praktiken. En sådan bestämmelse skulle i något fall kunna utnyttjas på ett icke avsett sätt genom att en tillgång regelmässigt används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet under beskattningsåret men förs över till en verksamhet eller verksamhetsgren som medför skattskyldighet . För att undvika att så sker bör i 16 e § tredje stycket läggas till en föreskrift om att av- dragsrätten, då särskilda skäl föreligger, får bestämmas efter vad som är skäligt. Tillämpat på ett fall med en fastighet som används för skattepliktig uthyrning innebär dessa regler följande. Antag att en nybyggnad utförs på en fastighet och att den tas 1 (räkenskapsår = kalenderår). Fastighetsägarens ingående skatt uppgår till . I byggnaden finns två verksamhetslokaler som är föremål för skattepliktig uthyrning och dessutom bostäder. Av den ingående skatten belöper på verksamhetslokal 1, på verksamhetslokal 2 och på bostäderna. Verksamheten antas till hälften medföra skattskyldighet enligt ML. Om fastighetsägaren 5 övergår till att använda verksamhetslokal 1 för bostadsändamål skall jämkning ske. Ursprungligen har eller av skatten varit avdragsgill. Efter ändringen av användningen år 5 omfattar avdragsrätten av verksamheten. I den första redovisningen år 6 skall jämkning ske. Av ursprungsbeloppet kan 60 000 anses belöpa på . 5 skall lokalen anses ha använts för ändamål som inte medför rätt till avdrag för ingående skatt oavsett när användningen ändras. Jämkning 6 skall därför ske med 60 000x6 (år 5-10)= . Om lokalen inte varit uthyrd utan använts av fastighetsägaren i verksamhet som obligatoriskt medfört skattskyldighet skall jämkningen för jämkningsåret (år 5) ske med . Under de återstående 5 åren av jämkningstiden skall jämkning ske med . Exempel 1 kan ändras så att fastighetsägaren har byggt om verksamhetslokal 1 och att ombyggnaden blivit klar år 4. Den in- gående skatten på ombyggnaden uppgår till . Eftersom lokalen då fortfarande används för skattepliktig uthyrning skall denna skatt i sin helhet vara avdragsgill för fastighetsägaren. Då lokalen år 5 övergår till att användas för bostadsändamål är det materiellt befogat att den jämkning som då skall göras beräknas på dels den ursprungliga skatt 132 Överväganden och förslag som belöpte på lokalen, , dels skatten på ombyggnaden, En särskild jämkningstid bör beräknas för skatten på om- byggnaden med början då ombyggnaden färdigställdes. Jämkningen av den ursprungliga skatten skall göras på samma sätt som i det förra exemplet. Jämkningen av skatten på ombyggnaden skall göras med (12 500x9=) . En förutsättning för att jämkning skall ske enligt exemplet är att ombyggnaden år 4 inte görs på grund av att fastigheten senare skall hyras ut för bostadsändamål. Om så är fallet har fastighetsägaren inte någon avdragsrätt för den ingående skatten på ombyggnaden och någon jämkning av den skatten blir därför inte aktuell. Om lokalen i detta fall tidigare använts av fastighetsägaren i en verksamhet som obligatoriskt medfört skattskyldighet skall jämkningen för jämkningsåret (år 6) ske med och med samma belopp under de återstående 8 åren av jämkningstiden. Om exempel 2 ändras så att ombyggnaden år 4 gjorts av verksamhetslokal 2, vars användning inte ändras år 5, skall skatten på ombyggnaden i sin helhet vara avdragsgill för fastighetsägaren och det är materiellt befogat att jämkningen på grund av ändrad användning av verksamhetslokal 1 beräknas endast på den ursprungliga skatten, . Även i detta fall bör en särskild jämkningstid beräknas för ombyggnaden. Även när det gäller avyttring av en fastighet skall jämkningen räk-nas på i princip samma sätt som ovan beskrivits. Avyttringsåret skall räknas in i den korrigeringstid som återstår oavsett om avyttringen skett i början eller . Som framgår av avsnitt 5.11 skall dock redovisningen i detta fall, om fastighetsägaren skall redovisa skatt i skattedeklaration, göras efter den då överlåtelsen skett. I 8 kap. 16 e § andra stycket anges att avdrag för ingående skatt inte skall jämkas om den procentuella förändringen av avdragsrätten är mindre än 10. 1994/95:57 framgår att förändringen skall bedömas i förhållande till vad som gällde för förvärvet. Detta innebär att en förändring som är inte leder till jämkning men att jämkning skall ske om ändringen ett efterföljande år medför att den totala ändringen uppgår till . I det fall fastighetsägaren börjar hyra ut en bostad som verksamhets- lokal skall på det sätt som framgår av exemplen jämkning ske men till fastighetsägarens fördel. I detta fall tillämpas emellertid huvudregeln, dvs. jämkning skall ske under återstoden av korrigeringstiden. Korrigeringstiden skall, som föreslås i avsnitt 5.9.10, vara . Den börjar i princip löpa när förvärvet av investeringsvaran sker och löper ut därefter. Överväganden och förslag 133 För att en jämkning enligt vad som sagts skall vara möjlig måste fastighetsägaren ordna sin redovisning på ett sådant sätt att den ingående skatt som belöper på kostnaderna för sådana jämknings-grundande åtgärder kan hänföras till olika lokaler eller grupper av lokaler. Genom att knyta jämkningsskyldigheten till förvärvet av invest- eringsvaror uppnås, som redan nämnts, att skatten på löpande repara- tioner och underhåll, administration och drift av uthyrda fastigheter inte kommer att behöva jämkas. 5.9.9Jämkning vid överlåtelse av fastighet m.m. Utredningens förslag: Vid avyttring av en fastighet som använts i en verksamhet som medfört frivillig skattskyldighet skall säljaren vara skyldig att på en gång fullgöra den jämkningsskyldighet som åvilar honom till följd av ändrad användning som inträffat före köparens tillträde av fastigheten. Skyldighet att jämka ingående skatt på grund av själva överlåtelsen skall dock föreligga endast om detta följer av avtalet mellan parterna och den nye ägaren inte är skatt-skyldig enligt mervärdesskattelagen. Dessa bestämmelser bör gälla också vid försäljning av en fastighet som använts av säljaren i en verksamhet som obligatoriskt medfört skattskyldighet. Den nye ägaren skall räkna korrigeringstid och den femårstid som gäller för frivilligt utträde från samma tidpunkt som den förre ägaren. Då fastighet övergår till annan genom benefikt fång skall övergången inte föranleda skyldighet att jämka avdragen ingående skatt. Den s.k. intygsmomsen slopas och förvärvares möjlighet att erhålla retroaktivt avdrag vid förvärv av fastighet begränsas. Det finns i ML några bestämmelser som har direkt betydelse vid överlåtelse av fastighet. I 8 kap. 16 b § 4 anges att jämkning skall ske om en fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingående skatt medgetts vid förvärvet av fastigheten. Någon möjlighet för en ny skattskyldig ägare att göra avdrag för någon del av den skatt som omfattas av den förre ägarens jämkningsskyldighet föreligger inte. När det gäller fastigheter som ingår i en verksamhet som medför fri- villig skattskyldighet föreskrivs i 9 kap. 5 § första stycket 1 att fastig- hetsägaren skall återföra sådan ingående skatt som han gjort avdrag för, om han inom en återföringstid från utgången av det kalender-år under vilket skattskyldigheten inträtt för honom enligt skatte- myndighetens beslut överlåter fastigheten genom köp, byte eller där-med jämförlig rättshandling. Överlåts fastigheten senare men 134 Överväganden och förslag skall enligt 9 kap. 6 § hälften av den avdragna skatten återföras. För den nye ägaren börjar en ny återföringstid löpa. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 har köparen, om skattemyndigheten har beslutat om skatt- skyldighet för honom från förvärvet, under vissa förutsätt- ningar rätt till avdrag för den skatt som säljaren återfört. Om en fastig- het övergår från en skattskyldig fastighetsägare till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförlig rättshandling in- träder förvärvaren på tillträdesdagen i den tidigare ägarens rättigheter och skyldigheter enligt denna lag. Någon återföring av skatt skall inte göras i detta fall. Avyttring av en vara som utgör inventarium i en verksamhet som medför skattskyldighet utgör en skattepliktig omsättning. Mot skyldig- heten att redovisa utgående skatt på hela försäljningspriset svarar en rätt att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärvet av varan, antingen direkt enligt 8 kap. 3 § första stycket ML vid för-värvet eller enligt den bestämmelsen kompletterad med bestämmelsen om jämkning i 8 kap. 16 b § 3 ML. För den nye ägaren till varan är skatten på omsättningen av varan ingående skatt, som är avdragsgill i den mån ägarens verksamhet medför skattskyldighet. Maskiner och andra inventarier kan alltså användas av flera skattskyldiga i följd utan att mervärdesskatten blir en kostnad för någon av dem. När det gäller fastigheter är förhållandena annorlunda. Omsättning av fastighet är undantagen från skatteplikt. Det går därför inte att eli- minera mervärdesskattens kostnadseffekt på det sätt som gäller för inventarier. Behovet av en sådan möjlighet är dock lika stort för fastigheter som för inventarier. Ett företag som låtit uppföra en industrilokal på en fastighet för användning i den egna verksamheten och som säljer fastigheten inom korrigeringstiden är enligt gällande bestämmelser och skall även enligt utredningens förslag vara skyldigt att jämka den ingående skatt som hänför sig till nybyggnaden på fastigheten. Efter jämkningen är fastigheten alltså belastad med viss mervärdesskatt. Skatten kan som bestämmelserna om återföring är utformade inte föras över till och bli avdragsgill ingående skatt hos en skattskyldig köpare. Utredningen förordar att detta förhållande ändras. Utredningen har i avsnitt 5.9.6 föreslagit att med investeringsvaror skall avses bl.a. fastighet, hyresrätt och bostadsrätt, under förutsättning att tjänster avseende ny-, till- eller ombyggnad utförts på fastigheten. Dessutom skall som investeringsvaror anses fastigheter som avyttrats och för vilka den tidigare ägaren har redovisat skatt för uttag. Verksam- hetstillbehör anses dock vid tillämpningen av jämkningsreglerna inte tillhöra fastighet. Överväganden och förslag 135 När i det följande talas om investeringsvaror avses därmed sådana fastigheter, hyresrätter och bostadsrätter som enligt utredningens för- slag utgör investeringsvaror. Den brist i utformningen av bestämmelserna om återföring som berörts kan avhjälpas – förutom genom en beskattning av omsättning av investeringsvaror – antingen genom ett förfarande med återföring och intyg enligt 9 kap. 4-6 §§ ML eller genom att avstå från att kräva jämkning hos säljaren. Det nuvarande intygsförfarandet bygger på att säljaren skall ha både återfört skatt och betalat beloppet till skattemyndigheten. Det är inte givet att ett krav på betalning måste ställas upp; det är i andra fall inte en förutsättning för en köpares avdragsrätt för ingående skatt att säljaren har betalat motsvarande belopp som utgående skatt. Med hän-syn till att det uppställda kravet har förutsättningar att förhindra skatte-bortfall borde det dock lämpligen gälla även i fortsättningen, om systemet med återföring och avdrag för intygsmoms behålls. Enligt utredningens uppfattning är det emellertid just kravet på in- betalning av skatt åtföljd av ett avdrag hos köparen, som kan framkalla en återbetalning av skatt till honom, som är den avgörande nackdelen med det nuvarande systemet. Kravet framstår i många fall som onödigt, framför allt då köparen har full rätt till avdrag för ingående mervärdes- skatt i verksamheten. Utredningen förordar därför att det nuvarande systemet slopas och ersätts av ett jämkningsförfarande i huvudsaklig överensstämmelse med vad som redan gäller för andra investeringsvaror än fastigheter som är föremål för skattepliktig uthyrning Bestämmelserna bör utformas på följande sätt. Jämkningsskyldighet som har uppstått för säljaren på grund av änd- ringar som inträffat under hans innehavstid skall fullgöras av säljaren och vid ett enda tillfälle medan ändringar som inträffar som köparen tillträder fastigheten skall jämkas av säljaren endast om köparen inte övertar jämkningsskyldigheten. Här kan anmärkas att utredningen i avsnitt 5.11 föreslår en ändring av 13 kap. 28 a § ML av innebörd att jämkning, i de fall sådan kommer i fråga vid överlåtelse av fastighet, skall redovisas efter den då säljaren frånträder fastigheten, om fastighetsägaren lämnar skattedeklaration. Skyldigheten enligt 8 kap. 16 d § ML att jämka vid avyttring av en investeringsvara bör, när det gäller avyttring av en fastighet som är föremål för skattepliktig uthyrning, utlösas endast om säljaren och köparen har träffat avtal om det och köparen inte är skattskyldig eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML. Om så skett skall säljaren fullgöra jämkningsskyldigheten. 136 Överväganden och förslag avdragen ingående skatt som kan jämkas av köparen på grund av senare inträffade händelser. Om något avtal inte träffats bör säljaren alltså i princip inte vara skyldig att jämka skatten. En förutsättning för att köparen skall kunna överta jämkningsskyldigheten är att denne är skattskyldig. Över-tagandet innebär nämligen att det är köparen som ansvarar för de händelser som föranleder jämkning och som inträffar köparen innehar fastigheten. På den punkten kan vissa svårigheter upp-komma. Om inte köparen är obligatoriskt skattskyldig krävs att köparen har ansökt om och medgetts frivillig skattskyldighet eller, om han redan frivilligt är skattskyldig, har ansökt om att skattskyldigheten skall om-fatta även den nyförvärvade fastigheten. Som föreslagits i avsnitt 5.7. gäller skattskyldighet för ny ägare till fastighet från tillträdet om ansökan inkommer före tillträdet eller senast . Detta förutsätter emellertid att den nye fastig- hetsägaren är skattskyldig för någon annan verksamhet antingen obligatoriskt eller frivilligt. Om skattemyndigheten vid sin prövning skulle finna att köparen av något skäl inte bör beviljas frivillig skattskyldighet för den förvärvade fastigheten skall köparen fullgöra jämkningsskyldigheten. Om den nye ägaren inte är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen vid tillträdet av fastigheten kan någon jämkningsskyldighet inte åläggas honom. I dessa fall skall säljaren alltid jämka på grund av överlåtelsen. Vill den nye fastighetsägaren börja bedriva skattepliktig verksamhet i lokalerna måste han i dessa fall tillse att han blir skattskyldig innan tillträdet. I detta fall måste således beslut om skattskyldighet fattas innan tillträdet. I båda de ovanstående fallen ligger det i köparens intresse att tillse att en ansökan om skattskyldighet görs på ett så tidigt stadium som möjligt så att skattemyndigheten helst hinner fatta ett beslut innan tillträdet. Om han inte är skattskyldig tidigare är, som nämnts, detta en förutsättning för att han skall kunna överta jämkningsskyldigheten och därigenom undvika att köpeskillingen höjs. Även i de fall då han är skattskyldig är det emellertid en fördel för honom om ett beslut hinner fattas före tillträdet. Om beslutet innebär att köparen av något skäl inte beviljas skattskyldighet blir han jämkningsskyldig. Har köparen vid avyttringen räknat med att bli skattskyldig kommer denna jämkning att bli en skattebelastning för honom. I det fall någon jämkningsskyldighet inte åvilar säljaren till följd av avyttring av en fastighet skall korrigeringstiden för köparens del be- räknas från samma utgångspunkt som säljarens. Detsamma skall gälla den femårsgräns som föreslås gälla för frivilligt utträde. Överväganden och förslag 137 För att köparen skall kunna fullgöra sin jämkningsskyldighet måste han få tillgång till uppgifter om storleken av den ingående skatten, förvärvstidpunkten, inträffade förändringar av verksamheten m.m. som har betydelse för jämkningsskyldigheten och rätten att gå ur den fri- villiga skattskyldigheten. Benefika överlåtelser av investeringsvaror utlöser enligt nuvarande bestämmelser inte återföringsskyldighet. Förvärvaren träder på tillträ- desdagen i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyl- digheter enligt ML. Mot dessa regler har någon kritik inte riktats. De överlåtelser det är fråga om är främst överlåtelser genom arv, testa- mente, bodelning och gåva. Utredningen föreslår att denna ordning be- hålls. Detta innebär att förvärvaren träder i överlåtarens ställe såvitt gäller såväl jämkningsskyldigheten som andra rättigheter och skyldig- heter enligt ML. Den nye ägaren skall alltså ansöka om frivillig skatt- skyldighet. Gör han inte det från förvärvet skall han jämka hela beloppet . När den som frivilligt är skattskyldig försätts i konkurs bör det vara möjligt att föra över jämkningsskyldigheten till konkursboet. Denna fråga behandlas närmare i avsnitt 5.10. i detta avsnitt behandlades frågan om ett obligatoriskt skattskyldigt företags överlåtelse av en fastighet som har använts i en verksamhet som medför skattskyldighet. Om den som överlåter fastig- heten har låtit uppföra en byggnad på fastigheten har han haft rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig uppförandet. Vid försälj-ningen skall någon utgående skatt inte redovisas av säljaren men jämkning av den ingående skatten skall ske. Köparen har inte rätt till avdrag för den skatt som säljaren genom jämkningen betalar tillbaka till skattemyndig- heten. Det finns enligt utredningens uppfattning anledning att behandla detta fall på samma sätt som avyttring av en fastighet som varit föremål för skattepliktig uthyrning. Om inte säljaren och köparen kommer överens om annat bör jämkningsskyldigheten därför föras över på köparen. 138 Överväganden och förslag Utredningens förslag: Korrigeringstiden förlängs till för fastigheter och därmed jämställd egendom. Särskild korrigeringstid skall beräknas för ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet, om den ingående skatt som hänför sig till sådana åtgärder överstiger . Enligt nuvarande regler om återföring i 9 kap. 5-6 §§ ML skall åter- föring av skatten ske om det från skattskyldighetens inträde inträffar en händelse som medför att skattskyldigheten upphör. Om detta sker när tre men inte har förflutit skall hälften av skatten återföras. Enligt reglerna om jämkning i 8 kap. 16 a-16 f §§ ML gäller korrigeringstid för investeringsvaror och för fast egen- dom. I sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs numera – efter en ändring genom direktiv /7/EG om införande av nya förenklingsåt- gärder avseende mervärdesskatt – tillämpningsområdet för vissa un- dantag från beskattning och praktiska åtgärder för genomförandet, en längsta korrigeringstid avseende fast egendom mot tidigare . Det som talar för en lång korrigeringstid är att fast egendom typiskt sett har mycket lång livslängd. Vid en nybyggnation kan avdrag för ingående skatt komma att medges med betydande belopp och den ut- gående skatt som betalas på hyrorna under exempelvis en tioårsperiod kan vara förhållandevis liten. Detta argument synes ha legat bakom den förlängning från tio till jämkningsperiod som gjorts i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Å andra sidan talar praktiska skäl för en begränsning av . Vid en sammanvägning av nämnda om- ständigheter får en korrigeringstid anses lämp- lig. Detta överensstämmer även med vad som fortfarande gäller i fler- talet EU-länder som har regler om jämkning av avdrag för ingående skatt. Såvitt framkommit är det endast några enstaka länder som har en korrigeringstid som sträcker sig längre.