sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — Återbetalning av särskild ut- delningsskatt skall också ske om en aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget up plösts ge- nom likvidation eller genom fu- sion enligt 14 kap. 1 § aktie- bolagslagen (1975:1385) och upplösning skett efter det att sådan utbetalning blivit tillgänglig för lyftning. Underlaget för särskild utdel- ningsskatt skall i sådant fall berä knas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan ut- betalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktien. Återbetalning enligt första eller andra stycket skall inte ske om annat följer av 7 §. En begäran om återbeta lning skall göras skriftligen hos be- skattningsmyndigheten före ut- gången av femte kale nderåret då utde lningen blev tillgänglig för lyftning respe ktive det år royaltyn betalades ut. En återbetalning enligt 1-3 §§ skall inte göras av belopp som En återbetalning enligt 1- 3 a §§ skall inte göras av belopp som 2.kan antas komma att föras över till en annan stat med stöd av 5 §, 3.behövs för betalning av en skatteskuld efter beslut om ackord e n- ligt lagen (1993:892) om ackord rörande statliga fordringar m.m., 4.kan komma att behövas för betalning av sådan annan skatt än F- skatt och särskild A-skatt som har beslutats men ännu inte skall ha be- talats, 5.kan komma att behövas för betalning av sådan annan skatt än F- skatt och särskild A-skatt som inte har beslutats men med fog kan antas komma att beslutas, eller 6.enligt vad den skattskyldige har meddelat skall användas för b e- talning av framtida skatteskulder. Om det finns särskilda skäl, får även belopp som understiger återbetalas. Det finns bestämmelser som förhindrar återbetalning också i lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter. Intäktsränta skall beräknas tax erings- året för 1.skatt som skall betalas tillbaka på grund av nedsättning enligt 11 kap. 13 § eller enligt ett beslut om slutlig skatt efter avdrag enligt 11 kap. 14 § andra stycket 1 och tillägg enligt 11 kap. 14 § andra stycket 2 a och b, eller 2.skatt som skall betalas tillbaka enligt 18 kap. 3 §. För överskjutande ingående mervärdesskatt som har redovisats i skattedeklaration enligt 10 kap. 18 eller 19 § beräknas räntan från och med dagen efter den dag som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald. Vid återbetalning av sä rskild utdelningsskatt enligt 18 kap. 3 a § skall intäktsränta beräknas året då u tdelningen blev tillgänglig för lyftning. Denna lag träder i kraft och tillämpas på utdel- ning som blir tillgänglig för lyftning och på royalty som belöper på tid efter utgången av . 11 Senaste lydelse 1998:232 5 Förslag till lag om ändring i förslag till inkomstskattelag Härigenom föreskrivs att 3 kap. 18 och 21 §§ samt 6 kap. 10 och 15 §§ förslag till inkomstskattelag (1999:000) skall ha följande lydelse. Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i 1 inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från ett fast drif tställe eller en fastighet i , 2.inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i avyttras eller blir privatbostadsrätt, 3.inkomstslaget näringsverksamhet för återförda avdrag för eg en- avgifter, 4.inkomstslaget kapital för ett positivt räntefördelningsbelopp som avser ett fast driftställe eller en näringsfastighet i , 5.inkomstslaget kapital för löpande inkomster av en privatbostad s- fastighet eller en privatbostadsrätt i , 6.inkomstslaget kapital för kapitalvinst på en fastighet i eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i , och 7.inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital för utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar. Ersättning i form av royalty eller utgående avgift för rätten att utnyttja mater iella eller immateriella tillgån gar anses som inkomst av nä rings- verksamhet från ett fast drift- ställe i , om ersät tningen är inkomst av näring sverksam- het och om inkomsten kommer från en verksamhet med fast driftställe här. 12 Lydelse enligt lagrådsremiss. Skattskyldighet för inkomster som avses i första stycket 7 gäller inte för sådana begränsat skattskyldiga personer som avses i 17 § 2–4. Bestämmelser om skattskyldighet för personer som är begränsat skattskyldiga finns också i -lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta -lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., och -kupongskattelagen - lagen (2000:000) om sä r- (1970:624). skild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skat t- Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för 1.inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i , 2.inkomst på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i avyttras, och 3.inkomst i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska för eningar. Ersättning i form av royalty eller utgående avgift för rätten att utnyttja mater iella eller immateriella tillgån gar anses som inkomst från ett fast driftställe i , om in- komsten kommer från en verk- samhet med fast driftställe här. En kapitalförlust skall dras av, om skattskyldighet skulle ha före legat för en motsvarande kapitalvinst. Bestämmelser om skattskyldighet för juridiska personer som är b e- gränsat skattskyldiga finns också i -lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta m.fl., och 13Lydelse enligt lagrådsremiss. 14Lydelse enligt lagrådsremiss. 15Lydelse enligt lagrådsremiss. - lagen (2000:000) om sä r- (1970:624). skild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skat t- Denna lag träder i kraft och tillämpas på utdelning som blir tillgänglig för lyftning och på royalty som belöper på tid efter utgången av . Utredningen skall enligt direktiven (dir. 1996:76) genomföra en över syn av reglerna för beskattning av utdelning på svenska aktier och andelar i svenska värdepappersfonder till dem som har sitt skatterättsliga hemvist i utlandet (kupongskatt). Utredningen skall undersöka om det finns förutsättningar för regelförändringar som leder till för enklingar och till ett modernt beskattningsförfarande och därvid överväga om uppgifts- lämnande och uppbörd helt eller delvis kan samordnas med det system som gäller för utdelning till dem som har skatterättsligt hemvist i . I sammanhanget skall även prövas vilken eller vilka myndig- heter som bör ha hand om beskattningen. Utredningen skall särskilt beakta problem som rör skatteflykt, kontroll frågor och utdelning i annat än pengar. I direktiven anförs vidare att ordningen med en särskild skatt på utdelningar för dem som inte har skatterättsligt hemvist i bör bestå och att detsamma gäller för nivån på skatten. I övrigt skall en genomgripande översyn ske av kupongskattesystemet. Det skall utredas om förfarandet kan samordnas med det som gäller för övrig inkomst- beskattning. I det nya systemet bör de uppgifter som lämnas som underlag för kupongskatten vid utdelning från avstämningsbolag och fondbolag inordnas i gängse system för kontrolluppgiftsskyldighet och uppbörd för utdelningar till inhemska skattesubjekt. Reglerna om särskild uppgift i 3 kap. 28 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) skall omfattas av över- synen och arbetet bör vara inriktat på att ersätta detta uppgiftslämnande med en generell kontrolluppgiftsskyldighet för de bolag som inte är skyldiga att lämna kontrolluppgift om utdelning. Reglerna i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) i fråga om beskattningsmyndighet och uppbörd kan också tjäna till ledning för en ny kupongskatteordning. För de fall där skatt innehållits enligt fel lag skall det undersökas om skatten kan anses innehållen enligt de materiella regler som rätteligen skulle ha tillämpats, på samma sätt som gäller enligt den nämnda lagen. Vid utformningen av nya förfaranderegler bör uppmärksammas om vissa särfall kräver avvikande regleringar. Det kan gälla t.ex. fall då aktier eller andelar är förvaltarregistrerade hos ett utländskt värde- pappersinstitut. Utbetalningar till delägare från bolag i likvidation kan vara ett annat sådant fall. Uppmärksamhet bör även ägnas fall då bank eller annat värdepappersinstitut hanterar utdelning på uppdrag av annat sådant institut. Behovet av förändringar i skatteflyktsregeln i 4 § tredje stycket KupL bör undersökas. I fråga om kontrollen av skatterättsligt hemvist bör en hantering s- mässig samordning av inkomstskatt och kupongskatt möjliggöra en avstämning av bosättningen i varje enskilt fall. Det bör därvid över vägas om det generellt bör krävas ett intyg beträffande bosättning i utlandet från skattemyndigheten i det landet. Särskilda hanteringsfrågor uppkommer då utdelning lämnas i annat än pengar, s.k. sakutdelning. En lösning bör sökas som innebär att b e- skattningen blir neutral och likformig med de begränsningar som kan vara nödvändiga av administrativa skäl. I uppdraget ingår också att vid moderniseringen av kupong- skattelagen underlätta en inarbetning i den lagen av de regler om käll- skatt på royalty som föreslogs i departementspromemorian Beskattning av royalty från (Ds 1988:62). En prövning av förslagens förenlighet med gemenskapsrätten inom EU ingår också i uppdraget. I direktiven anges slutligen att även andra aspekter än de som tagits upp kan behöva belysas. Det gäller bl.a. frågan om skatt skyldighet för utländsk stat skall inskränkas till fall där staten agerar utanför sin egentliga statsfunktion. Det finns också anledning att överväga ett slopande av kupongskattebefrielsen för utländska diplomater. Utredning- en är oförhindrad att ta upp sådana frågor och lägga fram de förslag som anses påkallade. Utredningens direktiv återges i sin helhet i bilaga 1. I vårt arbete med att modernisera kupongskattesystemet har vi i enlighet med direktiven strävat efter att så långt som möjligt samordna skatt e- betalningsreglerna med det system som gäller för utdelning till personer som är obegränsat skattskyldiga i . En annan utgångs punkt för vårt arbete har varit att det nya skattebetalningssystemet vid utdelning till dem som är begränsat skattskyldiga i skall vara flexibelt och smidigt för alla inblandade. Ambitionen har bl.a. varit att minska och förenkla uppgiftslämnandet utan att för den skull efterge kraven på effektiva kontrollmöjligheter. Vi har under arbetets gång fått uppgifter från och haft kontakter med och (). De har även varit representerade i utredningen. På samma sätt har vi beträffande skatteförvaltningens arbete fått uppgifter och haft kontakter med Särskilda skattekontoret i och . Även har varit representerat i utredningen. Det av oss föreslagna systemet har i allt väsentligt utformats utifrån de sy npunkter som lämnats av dem som i praktiken har att hantera kupongskatten. Vi har dock endast i begränsad omfattning tagit del av synpunkter från sådana aktiebolag som inte är avstämningsbolag. Vi har gjort studiebesök vid i för att få en bild av förvaltarnas praktiska hantering av kupongskatten. Representanter för utredningen har därutöver besökt Särskilda skattekontoret i för att undersöka hanteringen utifrån skatteförvaltningens perspektiv. I vårt uppdrag har som tidigare nämnts även ingått att i förslagen till nya regler för beskattning av utdelning till begränsat skattskyldiga arbeta in de regler om källskatt på royalty som föreslogs i depart ements- promemorian Beskattning av royalty från (Ds 1988:62). Vi har beträffande dessa frågor fått uppgifter från och haft kontakter med representanter för bl.a. , och Svenska Tonsättares Internationella Musikbyrå (). De nu nämnda har även framträtt för utredningen för att beskriva de eventuella hanteringsproblem som en källskatt på royalty kan komma att medföra. i har lämnat uppgifter om hur dagens system för beskattning av royalty till begränsat skatt skyldiga fungerar i praktiken. Vi har samrått med (Fi 1991:03) och följt beredningen av dess betänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter (SOU 1998:12). Vi har även följt beredningen av Stiftelse- och för eningsskattekommitténs slutbetänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar (SOU 1995:63). I våra förslag har vi vidare beaktat beredningen av förslaget till Inkomstskattelag. Vi har slutligen översiktligt undersökt hur beskattningen av utdelning och royalty till utländska subjekt hanteras i några andra länder. I första hand har vi därvid ställt skriftliga frågor till och haft en del telefon- kontakter med respektive lands motsvarighet till eller . 2 Kupongskatten - en översikt Kupongskatten är en statlig, definitiv källskatt på utdelning på svenska aktier och på andelar i svenska värdepappersfonder som i första hand tas ut i de fall utdelningen betalas till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i . Kupongskatten ersätter i dessa fall såväl inkomstskatt som förmögenhetsskatt. Skatten tas ut av utdelningen. I de flesta avtal för undvikande av dubbelbeskattning har emellertid reducerat sitt skatteanspråk eller helt avstått från rätten att beskatta utdelningsinkomst. Bestämmelserna om kupongskatt återfinns i första hand i kupong- skattelagen och kupongskatteförordningen. I detta kapitel lämnas en översiktlig redogörelse för kupongskatt e- systemets nuvarande utformning. Vissa delar i systemet behandlas mer ingående i de följande kapitlen. En kort bakgrund till den nuvarande ordningen lämnas i bilaga 2. 2.2Avstämningsbolag, andra aktiebolag och värdepappersfonder I kupongskattelagen finns två skilda system för bl.a. redovisning och inbetalning av kupongskatt. Ett system gäller vid utdelning på aktier i s.k. avstämningsbolag och på andelar i värdepappersfonder och ett a nnat gäller vid utdelning från aktiebolag som inte är avstämnings bolag. 50 Kupongskatten - en översikt Beteckningen avstämningsbolag definieras i 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) och 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen (1982:713). Med avstämningsbolag avses bolag i vars bolagsordning intagits ett s.k. avstämningsförbehåll. Ett sådant förbehåll innebär att det är den som på en viss fastställd avstämningsdag är införd i aktie boken eller i s.k. särskild förteckning som skall anses behörig att bl.a. ta emot utdelning. För avstämningsbolagen skall vissa uppgifter fullgöras av en central värdepappersförvarare. Bland annat skall den centrala värdepapper s- förvararen föra aktieboken och sända ut utdelningen. Alla avstämningsbolag omfattas av ett kontobaserat aktie- system som ersatt ett tidigare system med förenklad aktiehantering. Genom införandet av det kontobaserade systemet avskaffades aktie- breven och de rättsverkningar som var förbundna med dessa knöts i stället till registrering i ett avstämningsregister som fördes av VPC. regleras det kontobaserade aktie- systemet i lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument (kontoföringslagen) som ersatt bl.a. den tidigare gällande aktiekonto- lagen. Den nya regleringen innebär huvudsakligen att VPC:s tidigare monopol på kontoföringen av finansiella instrument har avskaffats. I stället skall svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar samt ut- ländska företag med filial i kunna få auktorisation som centrala värdepappersförvarare med behörighet att med civilrättsliga verkningar registrera finansiella instrument i s.k. avstämningsregister. Auktorisation att vara centrala värdepappersförvarare lämnas av . Det ankommer vidare på inspektionen att utöva tillsyn över värde- pappersförvararnas verksamhet. De krav som ställs på verksamheten skall i huvudsak vara desamma som för börser och clearing- organisationer. I den nya ordningen får emittenten av ett finansiellt instrument bestämma med vilken central värdepappersförvarare han vill sluta avtal om kontoföring av instrumenten. Centrala värdepappers- förvarare har dock, till skillnad mot vad som tidigare gällde för VPC, inte någon principiell kontraheringsplikt. Kupongskatten - en översikt 51 Lagen om kontoföring av finansiella instrument har varit i kraft endast och än så länge är det endast VPC som har rätt att vara central värdepappersförvarare. Regleringen i lagen om kontoföring av finansiella instrument innebär i övrigt bl.a. följande beträffande avstämningsbolag. Aktier i ett avstämningsbolag skall vara registrerade i ett avstäm- ningsregister för bolaget. består av avstämning s- konton (4 kap. 1 och 2 §§ kontoföringslagen). Varje aktieägare skall ha sitt aktieinnehav i ett bolag registrerat på ett eller flera avstämnings- konton såvida inte aktierna är förvaltarregistrerade. I det senare fallet är det i stället förvaltaren som skall ha ett eller flera avstämningskonton för de förvaltade aktierna (4 kap. 16 § och 3 kap. 8 § kontoföringslagen). En central värdepappersförvarare eller ett kontoförande institut skall genast registrera anmälningar om sådana förhållanden som skall framgå av avstämningsregistret och ange tidpunkten för registreringen. När samtliga villkor för slutlig registrering är uppfyllda skall registre ring ske på ett avstämningskonto (5 kap. 1 §). Exempelvis skall således en anmälan om överlåtelse av aktierna genast registreras. Det kan komma att förflyta någon tid från det att anmälan registrerats till dess att registrering på avstämningskonto sker. Rättsverkan av en registre ring inträder emellertid normalt redan då anmälan registreras (6 kap. kontoföringslagen). Registreringsåtgärderna vidtas således av den centrala värde- pappersförvararen eller för dennes räkning av ett s.k. kontoförande institut. Det är emellertid alltid den centrala värdepappersförvararen som ansvarar för avstämningsregistren och det är även denne som avgör vem som har rätt att vara kontoförande institut (3 kap. 1 § konto förings- lagen). är det huvudsakligen värdepappersinstitut som är verk- samma som kontoförande institut. Så snart någon antecknas som aktieägare på ett avstämningskonto skall han även föras in som ägare i aktieboken (3 kap. 7 § ABL). Den som är antecknad på ett avstämningskonto som ägare till en aktie är vidare, med de begränsningar som framgår av kontot, behörig att förf oga över aktien (6 kap. 1 § kontoföringslagen). Om en aktieägare i ett avstämningsbolag har lämnat sina aktier till någon annan för förvaltning, kan förvaltaren på aktieägarens uppdrag föras in i aktieboken i stället för aktieägaren (3 kap. 10 § ABL). I den tidigare gällande ordningen var det som gav tillstånd till registrering som förvaltare. Enligt den nya lagen om 52 Kupongskatten - en översikt kontoföring av finansiella instrument är det i stället den centrala värd e- pappersförvararen som kan lämna medgivande till registrering som förvaltare. Sådant medgivande kan lämnas till sådana juridiska personer som kan bli kontoförande räkning, dvs bl.a. svenska och utländska clearingorganisationer, centrala värdepappersförvarare, värdepappersinstitut och utländska företag som i sitt hemland får driva verksamhet som är jämförbar med central kontoföring eller värde- pappersrörelse (3 kap. 2 och 7 §§ kontoföringslagen). Vid förvaltarregistrering är det således förvaltaren som skall ha de förvaltade aktierna registrerade på avstämningskonto. Aktier som tillhör flera olika aktieägare i ett bolag kan därvid vara registrerade på samma konto (3 kap. 8 § kontoföringslagen). Om den som äger de för- valtarregistrerade aktierna vill delta i bolagsstämma och utöva sin röst- rätt kan han tillfälligt föras in i aktieboken (3 kap.10 a § ABL). Vid förvaltarregistrering skall vissa uppgifter som enligt kupong- skattelagen annars åvilar central värdepappersförvarare, t.ex. att inn e- hålla och inbetala kupongskatt, i stället fullgöras av förvaltaren (12 § KupL). Värdepappersfondernas verksamhet regleras i lagen (1990:1114) om värdepappersfonder. Värdepappersfonderna förvaltas av s.k. fondbolag. Dessa är sven ska aktiebolag som fått särskilt tillstånd av att utöva fondverksamhet. Inspektionen kan ge även utländska fondföretag til l- stånd att driva fondverksamhet här i landet. För varje värdepappersfond skall det finnas ett s.k. förvarings institut. , som skall vara en bank eller annat kredit institut, verkställer fondbolagets beslut och sköter värdepappers fondens tillgångar. skall föra eller låta föra register över samtliga innehavare av andelar i fonden. De uppgifter som central värdepappersförvarare enligt kupong- skattelagen skall utföra vid utdelning i avstämningsbolag ligger vid ut- delning på andel i värdepappersfond i stället på förvaringsinstitutet (12 § KupL). Kupongskatten - en översikt 53 Andra aktiebolag än avstämningsbolag. Andra aktiebolag än avstämningsbolag och fondbolag kallas ofta för kupongbolag eftersom de, åtminstone i teorin, fortfarande tillämpar ett system med aktieutdelning mot företeende av utdelningskuponger. Det är den utdelningsberättigade som under de i 4 § KupL angivna fö rut- sättningarna är skyldig att betala kupongskatt. Med den utdelnings- berättigade avses, enligt 2 § KupL, den som är berättigad att lyfta utde l- ning för egen del vid utdelningstillfället. Skattskyldighet föreligger i första hand för utdelningsberättigad som skatterättsligt inte anses bosatt eller hemmahörande i . För de nna kategori skattskyldiga ersätter kupongskatten såväl den statliga i nkomst- skatten som den statliga förmögenhetsskatten. Skattskyldighet för dem som inte är bosatta eller hemmahörande i En fysisk person som vid utdelningstillfället inte är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet är skattskyldig enligt kupongskatte- lagen. Vid bedömningen av skattskyldigheten tillämpas samma bo- sättningsbegrepp som gäller vid inkomsttaxeringen. Den som flyttat ut från men som på grund av väsentlig anknytning hit anses obe- gränsat skattskyldig i är alltså inte skyldig att betala kupong- skatt. En svensk medborgare, som tillhör en svensk beskickning hos en utländsk makt, svensk permanent delegation hos mellanstatlig organisation eller ett lönat svenskt konsulat eller beskickningens, delegationens eller konsulatets betjäning och som på grund av sin tjänst varit bosatt utomlands, behandlas, enligt 17 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL), i beskattningshänseende som bosatt här i landet och är därmed inte skattskyldig enligt kupongskattelagen. Detsamma gäller sådan persons make samt barn , om de har varit svenska medborgare och har bott hos honom. 54 Kupongskatten - en översikt Person som tillhört främmande makts beskickning eller lönade konsulat här i landet eller beskickningens eller konsulatets betjäning och som inte har varit svensk medborgare och inte heller bosatt här när han kom att tillhöra beskickningen, konsulatet eller dess betjäning, anses i beskattningshänseende inte ha varit bosatt i (18 § 1 mom. Sådana personer har emellertid uttryckligen undantagits från skatt- skyldighet i kupongskattelagen (4 § fjärde stycket KupL). Detsamma gäller en sådan persons make, barn och enskilda tjänare, om de har bott hos honom och inte har varit svenska medborgare. Även dödsbon efter personer som vid sitt frånfälle inte var bosatta eller stadigvarande vistades här i landet är skattskyldiga till kupongskatt. I syfte att förhindra svensk dubbelbeskattning av utdelning från utländskt dödsbo föreskrivs i 7 § 9 mom. SIL att en i bosatt delägare i utländskt dödsbo är skattebefriad för utdelad inkomst för vilken dödsboet är skyldigt att betala inkomstskatt här. Kupongskatt räknas emellertid i detta fall inte som inkomstskatt (jfr RSV/FB Dt 1985:13). Utländska juridiska personer är skattskyldiga enligt kupong- skattelagen. Skattskyldighet föreligger dock inte för sådan utdelning som är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i landet. För sådan inkomst föreligger i stället skatt- skyldighet till inkomstskatt. En utländsk juridisk person är inte heller skattskyldig till kupongskatt för den del av utdelningen som enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) har beskattats hos delägarna.