sou · GNB328 · 2000-01-01 00:00:00 — ML, men återfinns numera i skattebetalningslagen (1997:483, SBL). Mervärdesskatten skall redovisas i en skattedeklaration eller i själv- deklarationen. Huvudregeln är att skatten skall redovisas i en skattedeklaration (10 kap. 9 § SBL). Skattskyldig vars årliga beskatt- En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt 91 ningsunderlag exklusive gemenskapsinterna förvärv och import uppgår till högst skall dock i regel redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen (10 kap. 31 § SBL). Redovisningsperioden för mervärdesskatt som skall redovisas i en självdeklaration utgörs av det beskattningsår som självdeklarationen avser när det gäller inkomstbeskattning. I övriga fall gäller som huvudregel att redovisningsperioden omfattar en kalendermånad (10kap. 14–16 §§ SBL). För de näringsidkare som redovisar mervärdesskatten i själv- deklarationen har val av redovisningsmetod, dvs. faktureringsmetod eller bokslutsmetod, ingen betydelse för redovisningen av skatten, eftersom skatten redovisas endast en gång . Förslag: En enskild näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen skall också tillämpa denna metod vid redovis- ningen av mervärdesskatt. Övriga näringsidkare skall redovisa mervärdesskatten enligt samma principer som . I kapitel 5 och 6 har utredningen lämnat förslag till en kontantmetod vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Enligt utredningens mening framstår det som naturligt att en enskild näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomsttaxeringen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatt. En annan ordning skulle innebära bristande samstämmighet mellan inkomsttaxeringen och redovisningen av mervärdesskatten. Detta skulle försvåra det administrativa arbetet för företagaren, eftersom han i så fall skulle vara tvungen att redovisa enligt två olika system. Utredningen föreslår därför att en enskild näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatt. Vad gäller frågan hur denna samstämmighet skall regleras kan konstateras att redovisningen av mervärdesskatten är knuten till bokföringen. Huvudregeln är att den in- och utgående skatten skall redovisas när den skattskyldige enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört transaktionen. För en näringsidkare som tillämpar den nuvarande kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL gäller följ- aktligen att in- och utgående skatt på obetalda fakturor skall redovisas när fakturorna har betalats, eftersom de bokförs först då. Detta gäller alla redovisningsperioder utom beskattningsårets sista. Vid räkenskaps- årets utgång skall enligt 8 § tredje stycket BFL samtliga då obetalda 92 En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt fakturor bokföras, dvs. Det medför att den in- och utgående skatt som belöper på dem också skall redovisas då. Som framgått av avsnitt 7.2.4 föreslår utredningen att orden Vid räkenskapsårets utgång i 8 § tredje stycket BFL ersätts med orden Inför bokslut. Denna ändring i redovisningslagstiftningen medför att det inte behöver göras någon ändring i ML för att de enskilda närings- idkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt den föreslagna kontantmetoden också skall kunna tillämpa denna metod fullt ut vid redovisningen av mervärdesskatten. Det följer av att en förutsättning för att kontantmetoden skall få tillämpas vid inkomstberäkningen är att näringsidkaren bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL och att årsbokslut inte upprättas (se ovan avsnitt 6.1). En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden i BFL och som inte upprättar årsbokslut behöver, enligt den föreslagna ändringen i 8 § tredje stycket BFL, inte bokföra obetalda fakturor vare sig vid räkenskapsårets utgång eller inför bokslut. Det innebär i sin tur att han inte heller behöver redovisa den in- och utgående skatt som belöper på dessa obetalda fakturor förrän betalning har skett, eftersom redovisningen av mervärdesskatten är knuten till bokföringen. Ändringen i BFL medför således med automatik att en näringsidkare som tillämpar kontant- metoden vid inkomstberäkningen också skall tillämpa denna metod fullt ut vid redovisningen av mervärdesskatt. Samstämmighet kommer följaktligen att råda mellan näringsidkarens inkomstberäkning, bokföring och redovisning av mervärdesskatt. Genom att redovisningen av mervärdesskatten är knuten till bokföringen får den föreslagna ändringen i 8 § tredje stycket BFL konsekvenser även för de näringsidkare som bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden men som beräknar inkomst av närings- verksamhet enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid den löpande bokföringen men inte vid inkomstberäkningen. Något skäl att ändra nuvarande principer för redovisningen av mervärdesskatten i de fall inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder finns inte. För att ändringen i BFL inte skall medföra någon förändring av redovisningen av mervärdesskatten för de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden i bokföringen men som redovisar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder krävs att dessa fall regleras särskilt. Utredningen föreslår att en sådan särskild reglering tas in i 13 kap. 6 § ML (beträffande den utgående skatten) och i 13 kap. 16 § ML (beträffande den ingående skatten). Den särskilda regleringen medför att endast de enskilda näringsidkare som beräknar inkomst av närings- verksamhet enligt kontantmetoden får tillämpa kontantmetoden vid En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt 93 redovisningen av mervärdesskatten. Näringsidkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder skall alltså även fortsättningsvis redovisa mervärdesskatten enligt de principer som gäller . Vad gäller den särreglering som finns beträffande avbetalningsköp mellan näringsidkare föreslår utredningen att bestämmelsen i 13 kap. 19 § ML om den ingående skatten inte skall gälla de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden i skattelagstiftningen. Någon motsvarande ändring av 13 kap. 9 § ML är inte erforderlig, eftersom kontantmetoden inte tar sikte på de näringsidkare som berörs av denna bestämmelse. Vid utformningen av ett system där det är möjligt att tillämpa en ren kontantmetod måste beaktas att säljaren och köparen kan komma att tillämpa olika redovisningsprinciper vid redovisningen av mervärdes- skatten. Redan med dagens system kan en viss ojämnhet uppkomma. Om säljaren tillämpar bokslutsmetoden och köparen faktureringsmetoden, kan köparen göra avdrag för ingående mervärdesskatt i en tidigare period än den då säljaren skall redovisa den utgående skatten. Nu- varande regler innebär dock att det inte kan bli en längre fördröjning än , eftersom säljaren måste redovisa den utgående skatt som belöper på då obetalda fakturor. De regler om kontantredovisning som föreslås i detta betänkande innebär att avskattning inte skall ske (dvs. den utgående skatt som belöper på obetalda fakturor skall inte redovisas förrän betalning har skett, även om de är obetalda ). Det finns en risk för att ett sådant system missbrukas. Det kan t.ex. ske genom att två närstående parter genomför transaktioner med mycket lång betalningstid. Om säljaren tillämpar den föreslagna kontantmetoden och köparen faktureringsmetoden, kan köparen få återbetalning av fakturerad mervärdesskatt långt innan säljaren är skyldig att betala in den utgående skatten till staten. Staten får då göra en utbetalning utan att erhålla en motsvarande inbetalning, vilket medför en kostnad motsvarande räntan på beloppet. Detta kan utnyttjas dels av sådana skattskyldiga som inte har för avsikt att någonsin redovisa den utgående skatten och därför sätter en betalningstid på tiotals år, dels av sådana skattskyldiga som vill göra en räntevinst och därför sätter betalningstiden till ett eller . För att minska risken för missbruk av systemet är det nödvändigt att begränsa möjligheten att tillämpa den föreslagna kontantmetoden. Som framgått av tidigare avsnitt innehåller utredningens förslag en sådan begränsning i och med att kontantmetoden inte får tillämpas vid inkomstberäkningen om värdet av kundfordringar m.m. överstiger ett prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång (se avsnitt 6.3). Denna förutsättning begränsar möjligheterna att missbruka systemet på sätt som har beskrivits ovan. 94 En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt I fråga om mervärdesskatten finns det en stark bundenhet till . Inför medlemskap i anpassades därför mer- värdesskattereglerna till detta regelverk (se prop. 1994/95:57). Vad gäller frågan huruvida de föreslagna ändringarna är förenliga med EG:s direktiv om utformningen av mervärdesbeskattningen kan konstateras att den s.k. bokslutsmetoden innebär att det redan enligt gällande rätt är möjligt att redovisa mervärdesskatten enligt en kontantmetod. Bokslutsmetodens förenlighet med EG:s direktiv ifrågasattes inte i det utredningsarbete som föregick den lagtekniska anpassningen (se SOU 1994:88, Mervärdesskatten och EG). Mot denna bakgrund gör utred- ningen den bedömningen att inte heller de nu föreslagna ändringarna av redovisningen av mervärdesskatten strider mot . Förslag: Någon möjlighet att redovisa punktskatter enligt kontant- metoden införs inte. I lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP) finns bestämmelser om beskattningsförfarandet för punktskatterna och de prisregleringsavgifter som tas ut på jordbruksområdet m.m. I 2 kap. 5 § LPP regleras när redovisningsskyldigheten för skatten etc. inträder. Som huvudregel gäller att redovisningsskyldigheten inträder när affärshändelser, som grundar skattskyldighet, enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. Bestämmelsen ansluter således till vad som gäller beträffande mervärdesskatten, dvs. redovis- ningsskyldigheten knyter an till bokföringen (jfr ovan avsnitt 8.1). Anknytningen till bokföringen medför att de bestämmelser som gäller för bokföringen blir av avgörande betydelse för när punktskatterna etc. skall redovisas. Som en följd av att redovisningslagstiftningen medger att kontantprincipen i vissa fall kan tillämpas vid den löpande bokföringen finns det – på samma sätt som för mervärdesskatten – två olika sätt att redovisa punktskatterna: dels den s.k. faktureringsmetoden, dels den s.k. bokslutsmetoden. Bokslutsmetoden skall tillämpas av de näringsidkare som bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL. Beträffande den närmare innebörden av metoderna, se ovan avsnitt 8.1. Jämfört med förhållandena på mervärdesskatteområdet torde det finnas ett mycket begränsat antal skattskyldiga till punktskatt som bokför fordringar och skulder enligt kontantmetoden. I kapitel 5 och 6 har utredningen lämnat förslag till en kontantmetod vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Utredningen föreslår också att de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomst- beräkningen även skall tillämpa denna metod vid redovisningen av mervärdesskatten. Den föreslagna kontantmetoden tar dock inte sikte på sådan näringsverksamhet som föranleder skyldighet att betala punktskatt. Med hänsyn härtill finns det enligt utredningens mening inte skäl att föreslå en motsvarande metod vad gäller redovisningen av punktskatter. En viss ändring av bestämmelsen i 2 kap. 5 § LPP framstår dock som nödvändig. Som framgått av avsnitt 7.2.4 föreslår utredningen att orden Vid räkenskapsårets utgång i 8 § tredje stycket BFL ersätts med orden Inför bokslut. Denna ändring får konsekvenser för redovisningen av punktskatter i de fall en näringsidkare, som är skattskyldig till punkt- skatt, bokför enligt kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL. För att ändringen i BFL inte skall medföra någon förändring för dessa närings- idkare vad gäller redovisningen av punktskatter i de fall näringsidkaren har obetalda fakturor vid beskattningsårets utgång måste dessa fall regleras särskilt i LPP. Utredningen föreslår att en sådan särskild reglering införs i 2 kap. 5 § andra stycket LPP. Någon ändring i sak jämfört med vad som gäller åsyftas inte. Förslag: Det beskattningsår det nya systemet får tillämpas skall det finnas en möjlighet att gå över från en inkomst- beräkning enligt bokföringsmässiga grunder till kontantmetoden. Utredningens förslag till kontantmetod innebär att en enskild näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden har rätt att gå över till en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. En sådan övergång kan ske vilket beskattningsår som helst. Någon möjlighet att gå över från en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder till en beräkning enligt kontantmetoden före- slås dock inte. Anledningen till detta är, som framhållits i avsnitt 5.2.4, att en sådan möjlighet att växla mellan olika redovisningsmetoder dels skulle kunna utnyttjas i skatteundandragande syfte, dels skulle medföra ett betydande merarbete vid taxeringen. Den som en gång valt, eller blivit tvungen, att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder kan enligt förslaget alltså inte växla tillbaka till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden. Detta hinder mot att växla mellan olika redovisningsmetoder får konsekvenser även för de skattskyldiga som redovisar inkomst av näringsverksamhet året innan de nya reglerna träder i kraft. Vid frånvaro av särskilda övergångsregler kommer dessa näringsidkare att bli ute- slutna från möjligheten att tillämpa kontantmetoden. Kontantmetoden skulle därmed bli förbehållen nystartade företag. En sådan konsekvens av reglerna bör enligt utredningens mening und- vikas. Utredningen föreslår därför att dessa näringsidkare genom sär- skilda övergångsregler ges möjlighet att gå över till en inkomstberäkning enligt kontantmetoden i samband med att de nya reglerna införs. Ett grundläggande krav för att en sådan övergång skall vara tillåten bör självfallet vara att övriga förutsättningar för att få tillämpa kontant - metoden är uppfyllda; dvs. att omsättningen inte överstiger 20 prisbas- belopp, näringsidkaren inte innehar näringsfastighet, värdet av lager m.m. inte överstiger ett prisbasbelopp etc. Vidare bör möjligheten att gå över till en beräkning enligt kontantmetoden begränsas till det beskatt- ningsår den nya metoden får tillämpas . Övergångs- reglerna kommer då att aktualiseras endast . I övrigt bör följande gälla. En övergång till inkomstberäkning enligt kontantmetoden kräver för det första en reglering av hur den skattskyldiges balansposter vid utgången av året före övergångsåret skall påverka inkomstberäkningen övergångs- året (det år den nya metoden tillämpas första gången). Regleras inte detta kan en övergång leda antingen till en inte avsedd skattelättnad eller till en överbeskattning. Allmänt bör därför gälla att föregående års utgående skuldposter, t.ex. varuskulder, skall öka den skattskyldiges nettointäkt det år den skattskyldige går över till inkomstberäkning enligt kontantmetoden. Annars kommer den skattskyldige att få dubbelavdrag eller, om skuld- posten avser förutbetalda intäkter, aldrig bli beskattad för denna inkomst. (Utgående skuldposter i redovisningen som inte påverkat inkomsten av förvärvskällan, såsom t.ex. banklån, skall däremot givetvis inte beaktas.) Omvänt måste föregående års utgående fordringsposter, t.ex. kundfordringar, minska den skattskyldiges nettointäkt. Annars kommer den skattskyldige att bli beskattad två gånger för samma belopp eller, om fordringsposten avser förutbetalda kostnader, aldrig få avdrag för denna utgift. (Utgående fordringsposter i redovisningen som inte påverkat inkomsten av förvärvskällan, såsom t.ex. lånefordringar, skall däremot givetvis inte beaktas.) På samma sätt måste hänsyn tas även till värde av varulager och pågående arbeten i den mån dessa har aktiverats. Övergångsåret skall den skattskyldiges nettointäkt således minskas med ett belopp mot- svarande föregående års utgående värde av varulager och pågående arbeten. Annars kommer utgifter motsvarande detta värde aldrig att bli avdragsgilla för den skattskyldige. Utredningens förslag innebär att den som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden inte skall få göra värdeminskningsavdrag. I stället skall den skattskyldige få göra avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier med sammanlagt högst ett prisbasbelopp . Vid en övergång från bokföringsmässiga grunder till kontantmetoden krävs en reglering av vad som skall gälla beträffande de inventarier som den skattskyldige förvärvat före övergångsåret. Utredningen föreslår att den skattskyldige vid inkomstberäkningen övergångsåret (dvs. det år kontantmetoden tillämpas första gången) får göra avdrag med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet (dvs. inventariernas anskaffningsvärde minskat med medgivna värdeminskningsavdrag) vid utgången av det föregående beskatt- ningsåret. avdrag bör dock medges med högst ett prisbasbelopp. Överstiger det skattemässiga restvärdet ett prisbasbelopp kommer avdrag således aldrig att medges för detta belopp, om den skattskyldige väljer att gå över till kontantmetoden. För att förhindra dubbelavdrag i de fall inventarierna förvärvats genom kredit- eller avbetalningsköp krävs också en föreskrift om att avdrag inte medges för betalningar avseende inventarier som anskaffats före övergångsåret. Vid frånvaro av en sådan regel skulle den skatt- skyldige kunna få avdrag dels genom den särskilda övergångsregeln om att avdrag medges med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet, dels genom den allmänna regeln om att avdrag medges för betalningar avseende anskaffning av inventarier. Utredningen föreslår (se avsnitt 5.2.7) att samma avdragsregler skall gälla för sådana rättigheter som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL som för inventarier. Vad som sagts om övergångsregler för inventarier skall därför gälla även beträffande dessa rättigheter. Enligt utredningens förslag skall reglerna om expansionsmedel och periodiseringsfond inte omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden. Vid en övergång från bokförings- mässiga grunder till kontantmetoden måste därför avdrag som gjorts enligt dessa regler återföras till beskattning. Utredningen har i tidigare avsnitt lämnat förslag till en kontantmetod för mindre företag. I detta kapitel redovisas förslagens effekter på de offentliga finanserna. Inledningsvis görs en bedömning av hur många näringsidkare som kan tillämpa metoden och som kan tänkas vara intresserade av den. I avsnitten 10.2 och 10.3 redovisas förslagens budgeteffekter vad gäller inkomstskatten. Därefter, avsnitt 10.4, redovisas effekterna vad gäller mervärdesskatten. Slutligen anges ett finansieringsförslag. 10.1.1Hur många näringsidkare kan tillämpa kontantmetoden? Vid beräkningen av kontantmetodens budgeteffekter har utredningen utgått från uppgifterna i de deklarationsblanketter – N1 och N2 – som lämnades av enskilda näringsidkare vid taxering. Detta år, dvs. , deklarerade totalt 602 686 enskilda näringsidkare, varav 406 508 på N1 och 196 178 på N2. För att en enskild näringsidkare skall få tillämpa den föreslagna kontantmetoden krävs att ett antal villkor är uppfyllda. Bl.a. krävs dels att den årliga omsättningen i förvärvskällan normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp, dels att näringsidkaren inte innehar en näringsfastighet, dels att värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader inte överstiger ett prisbasbelopp. I tabell 10.1 redovisas hur många näringsidkare som vid taxering uppfyllde dessa tre grundläggande villkor för att få tillämpa kontantmetoden. I tabellen redovisas vidare det genomsnittliga över- skottet och det genomsnittliga underskottet för respektive grupp av näringsidkare; övriga näringsidkare deklarerade ett nollresultat. Utöver inkomst av näringsverksamhet kan en person också ha inkomst av tjänst. I tabellen redovisas därför även antalet näringsidkare som har löneinkomster och deras genomsnittslön. Tabell 10.1 Statistik avseende taxering Av tabellen framgår att det återstår drygt 260 000 enskilda näringsidkare som kan tillämpa kontantmetoden sedan hänsyn tagits till villkoren om omsättningens storlek, innehav av näringsfastighet och beloppsgränsen för lager etc. Det bör noteras att hänsyn inte har tagits till de övriga villkor som skall vara uppfyllda för att kontantmetoden skall få tillämpas vid inkomstberäkningen; dvs. att kontantmetoden också tillämpas vid den löpande bokföringen, att årsbokslut inte har upprättas och att gemensam verksamhet inte bedrivs med någon som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder. Dessa tre villkor har alltså inte beaktas vid beräkningarna. I sammanhanget bör slutligen framhållas att de företag som uppfyller de grundläggande villkoren för att få tillämpa kontantmetoden i regel är små (jfr även statistiken i avsnitt 10.1.4). Av berörda näringsidkare är det ett stort antal som också har inkomst av tjänst. Det tyder på att näringsverksamheten för många är en bisyssla. 10.1.2Vilka näringsidkare är intresserade av att tillämpa kontantmetoden? Kontantmetoden innebär i korthet följande fördelar för företagen. Metoden är enklare eftersom inkomster och utgifter inte behöver periodiseras. Rätten till värdeminskningsavdrag avskaffas och i stället får företagen göra ett direktavdrag för alla investeringar understigande ett prisbasbelopp. Det vid övergången till metoden ingående restvärdet skrivs även det av direkt med maximalt ett prisbasbelopp. Mot ovanstående skall ställas följande ekonomiska nackdelar. Företagen får inte tillämpa reglerna om räntefördelning, periodiserings- fond och expansionsmedel. Därtill skall, enligt övergångsbestämmel- serna, de ackumulerade avsättningarna till periodiseringsfond och expansionsmedel återföras till beskattning i sin helhet under övergångs- året. Avdrag för räntekostnader får endast göras i inkomstslaget kapital. Eftersom marginalskatten i nästan samtliga fall är högre på inkomst av näringsverksamhet än på inkomst av kapital medför detta en skatteskärpning. Den högre marginalskatten förklaras av att inkomst av näringsverksamhet beläggs med egenavgifter, och i vissa fall statlig inkomstskatt. För att en enskild näringsidkare skall vara intresserad av kontantmetoden krävs att värdet av fördelarna med metoden bedöms överstiga nackdelarna. Fråga är vilket kriterium näringsidkaren kommer att använda för att avgöra detta. Kommer näringsidkaren enbart att utgå från effekten på skattekostnaderna eller är han beredd att i viss omfattning acceptera ökade skattekostnader för att få möjlighet att använda den enklare metoden? Utredningen har gjort två beräkningar. I den ena beräkningen, som redovisas i avsnitt 10.2, antas att endast de enskilda näringsidkare som tjänar på metoden eller vars skattekostnader inte påverkas kommer att välja att tillämpa kontantmetoden. I den andra beräkningen, som redovisas i avsnitt 10.3, antas dessutom att vissa enskilda näringsidkare kommer att acceptera en ökning av skattekostnaderna för möjligheten att få tillämpa kontant- metoden. Kontantmetoden har till syfte att förbättra förutsättningarna för näringsidkarna att själva klara av sin bokföring och deklaration. Skulle de anlita en konsult för detta arbete kan kostnaden uppskattas till åtminstone . Denna kostnad (med undantag för kostnaden för deklarationshjälp) skulle vara avdragsgill. tagits till skatteeffekten blir den genomsnittliga kostnaden ca . Detta är den maximala ökning av skattekostnaderna som näringsidkarna bedöms acceptera, eftersom de annars lika gärna kan köpa tjänsten av en redovisningsbyrå. En fråga i sammanhanget är vilket tidsperspektiv som skall tillämpas. Det mest långtgående alternativet är att anta att en näringsidkare kommer att välja kontantmetoden när nuvärdet av alla framtida skattefördelar överstiger nuvärdet av alla framtida nackdelar. Detta antagande och de kalkyler detta förutsätter framstår dock inte som realistiska.