sou · GNB31 · 2000-01-01 00:00:00 — Enligt dessa uttalanden skall vanliga löpande betal- ningar av bl.a. skatt eller innehållna källskatter vara skyddade även om betal- ningen faktiskt försämrat gäldenärens ekonomiska ställning från andra borgenä- rers synpunkt. Även löpande betalningar som ej fullgörs förrän någon tid efter förfallodagen kan böra godtas som ordinära, t.ex. om gäldenären brukat succes- sivt göra rätt för sig i efterhand. Däremot är det inte avsett att betalning av skuld som stått ute eller kumulerats skall kunna godtas som ordinär. Enligt Lagberedningen kan en betalning som skett sedan gäldenären förklarat sig inställa sina betalningar inte heller, objektivt sett, anses ordinär, frånsett hyra för bostad och liknande. Till de av Lagberedningen gjorda uttalandena ville Insol- vensutredningen foga, att betalning av skatt som sker enligt en av kronofogde- myndighet uppgjord avbetalningsplan också bör anses som ordinär. 180 Förmånsrätten för skatter och avgifter beslut om företagsrekonstruktion bör, ansåg , betalning av skatt – liksom av andra ej prioriterade skulder – inte kunna betraktas som ordi- när. Under remissbehandlingen av betänkande tillstyrkte en bred majoritet av remissinstanserna förslaget att avskaffa förmånsrätten för skatter och avgifter. Avstyrkte gjorde , de skattemyndigheter som yttrat sig och en kronofogdemyndighet. förslag behandlades i prop. 1995/96:5. I propositionen anfördes att det är svårt att precisera vilka effekter det skulle få för oprioriterade borgenärer om skatteförmånsrätten avskaffades. Det konstaterades dock att den diskuterade ändringen utan tvivel – även utan ett avskaffande av löneförmåns- rätten – i många fall skulle medföra en förbättring för de oprioriterade ford- ringshavarna. Vidare uttalades att det inte finns skäl att anta att ett avskaffande av skatteförmånsrätten skulle påverka skattemoralen hos företagen i någon nämnvärd utsträckning – tidigare ansågs att blotta förekomsten av skatteprivile- giet medförde att betydande belopp flöt in utan vare sig utmätnings- eller kon- kursåtgärder. I propositionen behandlades också den viktiga frågan om ett avskaffande av förmånsrätten för skatter gagnar rekonstruktionsförsök. Det anfördes att det är givet att en försämrad ställning i konkurs för staten medför att myndigheterna får anledning att ingripa tidigare mot företag med betalningssvårigheter. Till skillnad från bankerna kan staten inte kompensera sig genom att skaffa annan säkerhet i samband med att fordringen uppkommer. Snabbare ingripande i pro- blemföretag är i linje med syftet med de nya reglerna om företagsrekonstruktion och bör normalt välkomnas. Självfallet är det dock inte bra om regleringen med- för, som bl.a. synes mena, att företag i onödan försätts i kon- kurs. Det får i och för sig förutsättas att myndigheterna noggrant överväger vilka åtgärder som bör vidtas när ett företag är i ekonomiska svårigheter. Sam- manfattningsvis ansågs en samlad bedömning med ledning av remissvaren ge vid handen att det är osäkert om ett avskaffande av förmånsrätten för skatter gagnar rekonstruktionsförsök. Som ett skäl för att avskaffa skatteförmånsrätten anfördes i propositionen att den torde vara till nackdel för företagens kreditförsörjning. Det gäller särskilt som förmånsrätten är "tyst", dvs. den kommer inte till uttryck genom besitt- ningsförhållande eller inskrivning eller någon annan form av publicitet. Härige- nom är det inte möjligt för kreditgivare att i förväg veta hur stor andel av till- gångarna i en konkurs som kommer att tas i anspråk av staten för skatteford- ringar. Alla kreditgivare som inte har förmånsrätt före staten måste iaktta sär- skild försiktighet med hänsyn till de risker som skatteförmånsrätten medför, anfördes det vidare i propositionen. I propositionen konstaterades också att utvecklingen internationellt synes gå mot ett avskaffande av förmånsrätten för skatter o.d. Det erinrades om att denna Förmånsrätten för skatter och avgifter 181 förmånsrätt för länge sedan tagits bort i samt att så förhållandevis även skett i , medan förmånsrätten däremot finns kvar i . Regeringen stannade för bedömningen att förmånsrätten för skatter och all- männa avgifter inte skall avskaffas och anförde bl.a. (prop. 1995/96:5 s. 129 f). De undersökningar som utredningen gjort visar att statens förmånsrätt för skatter och avgifter i och för sig har liten betydelse för staten vid en jämförel- se med vad som totalt inflyter i form av skatteintäkter. Även i jämförelse med de belopp som totalt inbringas genom skatteindrivning är de belopp som sta- ten får i utdelning i konkurs ganska små. Det går dock inte att bortse från det förhållandet att åtminstone i det korta perspektivet det statsfinansiella nettot vid en slopad förmånsrätt för staten blir negativt. Detta måste beaktas i ljuset av det statsfinansiella läget då åtgärden genomförs. Det finns alltså skäl både för och emot ett avskaffande av skatteförmåns- rätten. Det står öppet och kan diskuteras hur dessa skäl skall vägas mot var- andra. Med hänsyn till det rådande statsfinansiella läget bör det dock inte komma i fråga att genomföra några förändringar i regelsys- temet som får påtagligt negativa konsekvenser för statsfinanserna. Regering- en anser därför att skatteförmånsrätten bör bibehållas. Detta ställ- ningstagande hindrar inte att det längre fram kan finnas anledning att på nytt överväga frågan. Därvid är det av stor vikt att det blir noggrant genomlyst inte minst vilka effekter en reform skulle få för möjligheterna att genomföra framgångsrika företagsrekonstruktioner. Det finns skäl att låta en utredning studera bl.a. denna fråga. Regeringens proposition behandlades i lagutskottet (1995/96:LU11). Utskottet hade att ta ställning till flera motions- yrkanden avseende ändringar i förmånsrättsordningen, däribland yrkanden om avskaffande av skatteförmånsrätten. Utskottet konstaterade att det i Förmåns- rättskommitténs uppdrag ingår att överväga förändringar i förmånsrättsordning- en i alla de avseenden som berörs i de nu aktuella motionsyrkandena. Med hän- syn härtill ansåg utskottet att yrkandena nu inte borde föranleda några lagstift- ningsåtgärder och inte heller något annat initiativ från sida. 182 Förmånsrätten för skatter och avgifter 5.4Statsfinansiella effekter av ett avskaffande av förmånsrätten Från har inhämtats uppgifter om statens utdelning i konkurs för skatter och avgifter, se även avsnitt 4.5.1. – 1991 uppbar staten utdelning med . Därefter har utdelningen ökat och uppgick till , till , till , till samt till . sjönk utdelningen till . Eftersom det särskilt i större konkurser kan ta innan konkursen avslutas och utdelning sker är det rimligt att anta att den rela- tivt höga utdelningen till staten fortfarande till stor del härrör från det stora antal konkurser som inträffade . Med nuvarande konkursutveckling är det vidare rimligt att anta att utdelningen till staten kom- mer att sjunka och närma sig den nivå som gällde andra hälft, dvs . I dessa siffror ingår inte, som tidigare antagits, utdelningar till följd av statens regressrätt för lönegarantiutbetalningar. månadsrapporter för visar en sammanlagd utdel- ning till staten på . Av detta belopp avser skattebelopp som arbetsgivaren innehållit vid utbetalning av löner samt mervärdeskatt. De skatteslag som kan betraktas som redovisningsmedel utgjorde således av statens totala utdelning i konkurs. Motsvarande siffror för visar en sammanlagd utdelning i konkurs till staten på . Av detta be- lopp avser skattebelopp som arbetsgivaren innehållit vid utbetalning av löner samt mervärdeskatt. De skatteslag som kan betraktas som "redovisningsmedel" utgjorde således av statens totala utdelning i kon- kurs. Andelen redovisningsmedel var för 73 respektive av totalbeloppet. (går det inte att få tillförlitliga uppgifter eftersom dessa gallras hos RSV.) Skillnaden mellan månadsrapporteringarna och årsredovisningen förklaras främst av att vissa skatter och avgifter blivit föremål för avkortning efter månadsrapporteringen. Enligt utgjorde källskatt/arbetsgivaravgift, särskilt upp- debiterad A-skatt och mervärdeskatt av utestående skatte- och av- giftsfordringar . Av statistik över kro- nofogdemyndigheternas verksamhet framgår att dessa skatteslag utgjorde 41 respektive av de utestående skatte- och avgiftsfordringarna den 31 decem- ber 1994 och . Siffrorna visar att käll- skatt/arbetsgivaravgift, särskilt uppdebiterad A-skatt och mervärdeskatt utgör en större andel av skatte- och avgiftsfordringar i konkursföretag än i företag som inte försatts i konkurs. En förklaring kan vara att dessa skatteslag är förenade Förmånsrätten för skatter och avgifter 183 med företrädaransvar och att betalningsansvaret inte utkrävs om företaget för- satts i konkurs före den tidpunkt när skattebeloppet senast skulle ha betalats in. Statens utdelning i konkurs bör ses i jämförelse med dels statens totala in- komster av skatter och avgifter, samt dels den totala restföringen, dvs. det totala belopp som inte betalas i rätt tid. har statens skatteintäkter ökat från till . Andelen restfört belopp har varierat mellan och . restfördes vilket utgjorde av de totala intäkterna. En stor del av restföringen hänför sig naturligt nog till konkurser. avsåg av det restförda beloppet konkurser. Däref- ter har konkursandelen ökat 1995- 1997 utgöra . Om- kring av de restförda beloppen betalas (betalningsandelen har ökat de se- naste åren och uppgick ). En stor del av betalningarna () inflyter utan att exekutiva åtgärder vidtagits, t.ex. efter en betal- ningspåminnelse. Den andel som inflöt genom konkursutdelning utgjorde . Andelen har därefter stigit i takt med konkursutvecklingen och utgjorde (14,). 5.5Kommitténs överväganden och förslag I våra direktiv anges att vi förutsättningslöst skall pröva frågan om skatteför- månsrättens avskaffande. Särskild vikt skall fästas vid de samhällsekonomiska aspekterna av skatteförmånsrätten, bl.a. inverkan på kreditgivningen till företag och den eventuella betydelsen för näringslivet i övrigt. I direktiven påpekas vida- re att de statsfinansiella konsekvenserna av ett avskaffande är en viktig faktor. Vi åläggs därför att klargöra omfattningen av dessa med beaktande av att en del av det som går förlorat för staten till följd av utebliven förmånsrätt kompenseras i form av ökad utdelning dels på lönefordringar på grund av statens regressrätt, dels på oprioriterade fordringar som staten kan ha. I direktiven erinras om att beräkningar gjordes av , se SOU 1992:113 s. 330, men påpekas att beräkningarna måste bli säkrare och mer preciserade. Det skall där- vid beaktas att antalet konkurser varierar starkt över åren. Beräkningar skall därför göras utifrån olika antaganden om antalet konkurser. I den mån det låter sig göras skall även de finansiella effekterna för andra borgenärskategorier be- räknas och värderas. 184 Förmånsrätten för skatter och avgifter I direktiven framhålls också att särskild vikt skall fästas vid de effekter som ett avskaffande av skatteförmånsrätten kan få för möjligheterna att genomföra lyckade företagsrekonstruktioner. Det skall därvid analyseras på vilka olika sätt och i vilken omfattning rekonstruktionsförsök påverkas. Utvecklingen i många länder tycks, heter det vidare i direktiven, gå mot ett avskaffande av förmånsrätt för skattefordringar och motsvarande. I det sam- manhanget erinras om att det i EU diskuteras – bl.a. i arbetet på ett direktiv om konkurs m.m. i kreditinstitut – om fordringar som andra medlemsstater har mot gäldenären alltid borde åtnjuta samma behandling som fordringar som tillkom- mer den stat där konkursen handläggs. Vi skall undersöka vad som gäller i de andra medlemsstaterna samt pröva om de pågående övervägandena i EU och en eventuell reglering på EG-nivå påverkar ställningstagandet till frågan om skatte- förmånsrätten bör avskaffas eller inte. När det gäller regler om personligt betalningsansvar och straffansvar i fråga om skatter och avgifter som arbetsgivaren innehåller med skyldighet att redovisa till staten, skall vi utgå från nuvarande regler eller de regler som kan komma att föreslås till följd av förslagen i utredningsbetänkandet Översyn av skatte- brottslagen (SOU 1995:10). I direktiven framhålls att vi skall föreslå de lagändringar som vi finner moti- verade. Därvid kan ett totalt avskaffande av skatteförmånsrätten komma i fråga men också ett partiellt avskaffande i någon form. Om vi föreslår att skatteför- månsrätten avskaffas helt eller delvis, får vi också anledning att ta upp frågan om ett slopande av återvinningsförbudet i 4 kap. 1 § 1 p. konkurslagen. Om vi lämnar förslag på en reform som innebär minskade intäkter eller ökade utgifter för staten, skall vi också lämna förslag om hur reformen skall finansie- ras. Kan en finansiering inte ske inom ramen för ändrade regler om förmånsrätt, skall vi i första hand söka finansieringsmöjligheter i utgiftsminskningar. Kommittén vill inledningsvis helt instämma i de åsikter som framfördes av Lag- beredningen 1964 och 1969 (SOU 1969:5 s. 63 ff) samt av Insolvensutredning- en 1992 (SOU 1992:113 s. 328 ff). Departementschefen förefaller också i det senaste lagstiftningsärendet, nämligen vid behandlingen av Insolvensutredning- ens förslag (prop. 1995/96:5) ha frånfallit de flesta av de argument som tidigare åberopats till förmån för en skatteförmånsrätt. Hit hör att staten är en ofrivillig borgenär och att skatteförmånsrätten skulle ha betydelse för skattemoralen och därigenom för uppbördsresultatet. Förmånsrätten för skatter och avgifter 185 Som anfördes redan av Lagberedningen 1964 finns det ingen borgenärskate- gori som har förmånsrätt därför att krediten varit ofrivilligt given. Sålunda har inte utomobligatoriska skadeståndsborgenärer förmånsrätt. Med tanke på att en utomobligatorisk skadeståndsfordran kan utgöra en stor del av borgenärens till- gångar och en konkurs därför drabba hårt, hade det legat nära till hands att vär- na om skadeståndsborgenärerna. Statens fordringar är däremot spridda på en mängd gäldenärer. Staten har också kraftfulla instrument i sin hand för att kom- pensera att skattekrediten tas självsvåldigt. Sålunda finns preliminärskatter, vilka ofta skall erläggas innan den affärshändelse inträffar som ger upphov till den slutliga skatteplikten. Vidare finns bestämmelser om personligt betalnings- ansvar i syfte att se till att skatteskulder betalas före andra skulder. Det person- liga betalningsansvaret kan ses som en tvångsborgen, som neutraliserar ofrivil- ligheten i statens kreditgivning. Slutresultatet blir att staten har utomordentligt små kundförluster (se nedan). Att just staten i ett sådant läge skulle kunna stödja sig på ofrivilligheten i kreditgivningen som argument för avsteg från prin- cipen om likabehandling i konkurs kan inte komma i fråga. Som departementschefen anför i prop. 1995/96:5 s. 128 kan skatteförmåns- rätten inte ha någon nämnvärd betydelse för skattemoralen eller viljan att betala skatt. Här utgör i stället bestämmelsen i skattebetalningslagen ett verksamt me- del, liksom utformningen av 11 kap. 4 § , varav framgår att betal- ning av skatt i praktiken aldrig utgör mannamån mot borgenärer.3 Vi behandlar i det följande dels de argument som departementschefen senast ansåg fortfarande tala för en skatteförmånsrätt, dels de ytterligare aspekter som nämns i kommit- téns direktiv. Det viktigaste argumentet för en bibehållen skatteförmånsrätt angavs i förarbe- tena till FRekL (prop. 1995/96:5 s. 129 f) vara statsfinansiella skäl. Departe- mentschefen uttalade att de undersökningar som gjort visar att statens förmånsrätt för skatter och avgifter i och för sig har liten betydelse för staten i förhållande till vad som totalt inflyter i form av skatteintäkter och att de belopp som staten får i utdelning i konkurs även i jämförelse med de belopp som totalt inbringas genom skatteindrivning är ganska små. 3 Betalning av förfallen skatt kan aldrig straffas. Betalas icke förfallen skatt - t.ex. för att undgå straff för uppbördsbrott eller personligt betalningsansvar - och åtgärden avsevärt förringar annans rätt, föreligger brott endast om gäldenären handlat i otillbörligt syfte, dvs. enligt lagmotiven haft ett särskilt intresse av bor- genärens förmögenhetsställning. Enligt departementschefen saknas samhällsin- tresse av en straffsanktion mot skatteinbetalningar. Se NJA II 1976 s. 357 ff och NJA 1980 s. 94. 186 Förmånsrätten för skatter och avgifter påpekade dock att det inte går att bortse från att åtminstone i det korta perspek- tivet det statsfinansiella nettot vid en slopad förmånsrätt blir negativt. Detta måste beaktas i ljuset av det statsfinansiella läget då åtgärden genomförs. Med hänsyn till det rådande statsfinansiella läget ansåg departe- mentschefen att det (1995) inte borde komma i fråga att ge- nomföra några förändringar i regelsystemet som får påtagligt negativa konsek- venser för statsfinanserna. Kommittén anser att storleken på statens utdelning tack vare förmånsrätten för skatter och allmänna avgifter över huvud taget inte är ett godtagbart argu- ment för statens förmånsrätt. Det är självklart att staten får större utdelning i konkurs om staten har förmånsrätt än om sådan saknades. Det är också givet att statens samlade utdelning på förmånsrätten i absoluta tal uppgår till stora be- lopp. Alla oprioriterade borgenärer skulle emellertid få större utdelning om de hade förmånsrätt. För att en förmånsrätt för staten skall vara motiverad, räcker det inte att skatteintäkterna går till det allmännas bästa. Det måste kunna anfö- ras särskilda skäl för att just de som råkar vara oprioriterade borgenärer i den aktuella konkursen har ett särskilt ansvar för att statsfinanserna inte skadas av att deras gäldenär inte betalat sina skatter och allmänna avgifter. Ett sådant sär- skilt ansvar kan inte generellt antas föreligga; borgenärerna har normalt inte någon kontroll över gäldenärens rörelse. Det kan inte heller hävdas att de som får utdelning i konkurs - men som i själva verket gjort en förlust på grund av konkursen - skall bidra till statsfinanserna i högre grad än andra medborgare. Vad ändock gäller statens utdelning i konkurs för skatter och avgifter har vi inhämtat från att staten under åren 1985- 1991 uppbar utdel- ning med . Därefter har utdelningen ökat och uppgick till , till , till , till , till och till . Eftersom det särskilt i större konkurser tar innan konkursen avslutas och utdelning sker är det troligt att den relativt höga utdelningen till staten fortfarande härrör från det stora antal konkurser som inträffade . Med nuvarande konkursutveckling är det rimligt att anta att utdelningen till sta- ten kommer att närma sig den nivå som gällde andra hälft, dvs. Därför utgår vi vid våra beräkningar från att ut- delningen ett normalår kommer att ligga . (I de nämnda siffrorna ingår inte utdelningar till följd av statens regressrätt enligt lönegaranti- systemet.) Statens skatteintäkter har ökat från 556 mdkr till 945 mdkr . Den utdelning staten skulle gå miste om, ifall skatteförmånsrätten slopades och vi hypotetiskt, men felaktigt, antar att staten inte skulle kompenseras med någon utdelning alls som oprioriterad skatteborgenär och att inte heller utdelningen på lönegarantiregressen skulle öka, utgör således av skatteintäkterna beräk- Förmånsrätten för skatter och avgifter 187 En normalutdelning på skulle under samma felaktiga premisser utgöra av skatteintäkterna. restfördes 14,8 mdkr vilket utgjorde av de totala intäkterna. av de restförda beloppen betalas. Det betyder att statens samlade för- luster på debiterade skatter uppgår till endast . Av det restförda beloppet hänförde sig till konkurser, medan siffran 1995 stigit till . (1991) - (1995) av betalningen beträffande de restförda beloppen inflyter genom konkursutdelning. Ovannämnda uppgift, att staten skulle förlora 200 - genom avskaf- fande av skatteförmånsrätten stämmer inte, eftersom utdelningen på lönegaran- tins regressrätt skulle öka med nästan samma belopp (se avsnitt 6.5.5). Dess- utom skulle staten få viss utdelning på skattefordringar som oprioriterad borge- när. Avskaffas förmånsrätten för företagshypotek (se kap. 7), förbätt- ras den samlade utdelningen till staten, även om förmånsrätten för skatter av- skaffas. Det statsfinansiella utfallet påverkas i någon mån av att statens inkomster från gäldenärer som får ackord blir något sämre, om skatter och allmänna av- gifter inte längre har förmånsrätt. bör en sådan reform leda till att rekonstruktioner initieras tidigare och oftare kan ske utan konkurs, vilket bör förbättra skatteintäkterna samt minska konkurskostnader och utbetalningar från lönegarantin, arbetsmarknadsstöd och socialtjänst. Genom att fler rekonstruktio- ner skulle lyckas, kommer staten att erhålla ett större skatteunderlag. Vi hänvi- sar här till resonemang men avstår från att försöka kvan- tifiera de dynamiska effekterna. En samlad, statisk beräkning av de statsfinansiella effekterna av utredningens förslag redovisas i kap. 8. 5.5.4Förmånsrättens betydelse vid rekonstruktion Departementschefens andra, huvudsakliga invändning i prop. 1995/96:5 mot skatteförmånsrättens avskaffande var att det föreföll osäkert om ett avskaffande av förmånsrätten för skatter och allmänna avgifter skulle gagna rekonstruktions- försök. Frågan återkommer i våra direktiv. Vid våra intervjuer med företrädare för skattemyndigheter och kronofogde- myndigheter har det påpekats att förmånsrätten har betydelse vid rekonstruktion utom konkurs. Eftersom statens skattefordringar har för- månsrätt behöver staten inte delta i förhandlingar om offentligt ackord. Staten kan dock välja att avstå från en del av sin fordran och ingå ett under- handsackord. Genom förmånsrätten har staten således en stark ställning vid de förhandlingar som förs under en rekonstruktion utom konkurs och kan ställa olika villkor för sin medverkan. Statens medverkan innebär ofta ett under- 188 Förmånsrätten för skatter och avgifter handsackord genom vilket statens skattefordringar sätts ned med högst . Villkoren kan avse byte eller förstärkning av företagets styrelse, insyn i företa- gets bokföring eller utredningar av olika slag. Om staten misstänker att oegent- ligheter förekommit, att företaget saknar överlevnadsmöjligheter eller om det råder överetablering i den näringsgren som företaget verkar inom, lämnas ansökningar om ackord utan bifall. Under remissbehandlingen av betänkande anförde flera remissinstanser att ett avskaffande av skatteförmånsrätten skulle medföra att möjligheterna att genomföra lyckade företagsrekonstruktioner skulle förbättras. En sämre förmånsrätt för staten borde enligt dessa instanser få till följd att be- rörda myndigheter vid uteblivna betalningar snabbt tar initiativ till åtgärder som i möjligaste mån skyddar statens anspråk. Därvid kan det snabbt bli utrett om det finns anledning att understödja en rekonstruktion av företaget. har staten kunnat förlita sig på sin förmånsrätt för att begränsa sina förluster vid insolvens. Det är ganska ovanligt att staten deltar i ackordsuppgörelser som skatteborgenär. Om staten får sämre förmånsrätt, bör intresset av ackordsuppgörelser öka, hävdade dessa instanser. Detta skulle främja möjligheterna till rekonstruktion av livskraftiga företag. däremot anförde att en slopad förmånsrätt riskerar att mot- verka företags möjligheter att klara sig igenom tillfälliga betalningssvårigheter. Anledningen är att de exekutiva myndigheterna och beskattnings-myndigheterna enligt verket i högre grad än tidigare kommer att behöva kräva säkerhet för sta- tens fordringar. i menade t.o.m. att syftet att få staten att medverka i rekonstruktioner motverkas av en slopad förmånsrätt. Anledningen är enligt myndigheten främst att staten måste motarbeta att offent- liga ackord fastställs. Staten förefaller inta en relativt restriktiv hållning till ackordsförslag. Från har inhämtats att det i hela landet förekom 433 ansök- ningar från näringsidkare om skatteackord under /95.