sou · GNB328 · 2000-01-01 00:00:00 — Utredningen befarar vidare att en kontantmetod skulle innebära att företagens möjligheter att konsolidera skulle försämras samt att skatte- reglerna i alltför stor utsträckning skulle komma att styra företagens handlande. De nackdelar som Jordbrukstaxeringssakkunniga och påtalade avseende kontantmetoden vid redovisningen av jord- och skogsbruk, se avsnitt 5.3.6, skulle delvis bli följden om en modifierad kontantmetod införs. Utredningens samlade bedömning är mot den ovan redovisade bakgrunden att någon modifierad kontantmetod inte bör införas. Delbetänkandet har remissbehandlats. Flertalet remissinstanser har instämt i utredningens bedömning att en kontantmetod inte bör införas. Remissutfallet är dock inte helt entydigt. Några remissinstanser, däribland Föreningen och , har ställt sig positiva till någon form av kontantmetod. Redogörelsen för utländsk rätt begränsas till , och . I finns inte någon kontantmetod eller andra särskilda skatteregler för mindre företag. Vad gäller inventarier och andra anläggningstillgångar är huvudregeln att anskaffningsutgiften skall kostnadsföras genom årliga avskrivningar. Utgiften för inventarier med en fysisk livslängd på högst får dock dras av direkt. Detsamma gäller för inventarier av mindre värde (2 och 3 §§ afskrivningsloven, nr 920 af ). Beloppsgränsen för inventarier av mindre värde regleras i lag. uppgick det till 8 600 Dkr. Beloppet 8 600 Dkr gäller för varje enskilt inventarium som kan fungera självständigt. För nystartade företag finns dessutom en begränsningsregel som innebär att inventarier av mindre värde som anskaffats endast kan dras av direkt intill ett sammanlagt värde av – – högst 331 000 Dkr. Även detta belopp omräknas . I de fall anskaffningsutgiften, i enlighet med huvudregeln, har aktiverats men restvärdet för samtliga inventarier genom årliga avskriv- ningar har kommit ned till ett belopp som understiger beloppsgränsen för ett inventarium av mindre värde (dvs. 8 600 Dkr ) får åter- stående belopp dras av direkt. Beskattning av näringsverksamhet regleras i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet av (NSL). in näringsverksamhet i rörelse och yrkesutövning. Begreppen definieras inte närmare i NSL. Till yrkesutövning hänförs enligt praxis verksamhet som inte är kapitalintensiv och som bygger på näringsidkarens personliga yrkes- skicklighet. Annan näringsverksamhet betecknas som rörelse. Utgångspunkten är att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Näringsidkare som bedriver yrkes- utövning har emellertid möjlighet att i vissa fall tillämpa kontant- principen (27 a § NSL). En förutsättning för att få tillämpa kontant - principen vid inkomstberäkningen är att samma princip har tillämpats i bokföringen. Den finska bokföringslagen, 1997/1336, innehåller således regler som möjliggör en sådan redovisning. Utgifter för anskaffning av omsättningstillgångar och anläggnings- tillgångar skall dock alltid periodiseras enligt vad som gäller för övriga företag, dvs. kontantprincipen får inte tillämpas. Det gäller både skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen (27 a § NSL och 7 kap. 4 § bokföringslagen). Anskaffningsutgiften för maskiner och inventarier med en kort brukstid – högs – kan dras av direkt (33 § NSL). Detsamma gäller obetydliga anskaffningsutgifter (22 § NSL). I finns det inte någon kontantmetod i skattelagstiftningen. Den skattskyldiges redovisning enligt redovisningslagstiftningen utgör for- mellt utgångspunkten för beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Det finns dock ett flertal särskilda skattemässiga periodiseringsregler. De grundläggande periodiseringsreglerna finns i 50 § lov om skatt av formue og inntekt av den 18 1911 nr. 8 (skatteloven). Anskaffningsutgiften för inventarier skall normalt, liksom för andra anläggningstillgångar, kostnadsföras genom årliga avskrivningar. avdrag medges emellertid om inventariets ekonomiska livslängd kan antas understiga . Detsamma gäller om anskaff- ningsutgiften för inventariet understiger 15 000 Nkr (44 A-1 § skatte- loven). I de fall anskaffningsutgiften, i enlighet med huvudregeln, har aktiverats men restvärdet för samtliga inventarier genom årliga avskriv- ningar har kommit ned till ett belopp som understiger 15 000 Nkr får detta belopp dras av direkt (44 A-9 § skatteloven). har det antagits en ny redovisningslag i ; lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven). Enligt den nya lagen gäller som huvudregel att en enskild näringsidkare inte behöver avsluta den löpande bokföringen. Endast om värdet av tillgångarna i verksamheten överstiger 20 miljoner Nkr eller om näringsidkaren har fler än 20 anställda ställs det krav på att resultaträkning och balansräkning skall upprättas. I de fall den löpande bokföringen inte avslutas upprättas endast ett skatterättsligt bokslut. I detta kapitel redovisas vissa statistikuppgifter avseende enskild näringsverksamhet. Statistiken, som har tagits fram av , avser . Uppgifterna har hämtats från de deklarations- blanketter – N1/N1A och N2/N2A – som har lämnats till skattemyndig- heten. Blankett N1 skall användas om näringsidkaren inte har upprättat årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen, blankett N2 skall användas om sådant årsbokslut har upprättats. Det förhållandet att uppgifterna har sin grund i lämnade deklarationer innebär att det av statistiken inte går att utläsa hur många företag det finns. Statistiken avser alltså antalet blanketter inte antalet verksam- heter/företag. En enskild näringsidkare kan bedriva flera verksamheter eller bedriva gemensam verksamhet med en annan enskild näringsidkare. Den som har mer än en verksamhet kan också välja mellan att redovisa dem på en blankett eller var för sig på flera blanketter. Framhållas bör också att många skattskyldiga skall redovisa inkomst av näringsverk- samhet trots att de inte bedriver någon egentlig verksamhet, så kan t.ex. vara fallet om den skattskyldige äger en fastighet som är klassificerad som jordbruksfastighet. Vad gäller antalet företag kan nämnas att enligt Centrala företags- och arbetsställeregistret, som förs av (), fanns det 445 552 enskilda näringsidkare som var registrerade för mervärdesskatt och/eller var arbetsgivare . I den statistik som redovisas nedan görs bl.a. en uppdelning mellan de fall den redovisade omsättningen i verksamheten understiger och de fall omsättningen överstiger detta belopp. Denna åtskillnad har principiell betydelse, eftersom näringsidkaren inte behöver upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen om bruttoomsättningen inte överstiger 20 prisbasbelopp. uppgick basbeloppet till . Det innebär följaktligen att om omsättningen i verksamheten inte översteg var näringsidkaren inte skyldig att upprätta års- bokslut enligt redovisningslagstiftningen. (Vid gemensam verksamhet kan dock skyldighet att upprätta årsbokslut aktualiseras även om de olika näringsidkarnas del av omsättningen understiger 20 prisbasbelopp, se avsnitt 6.1.) Som nämnts ovan bygger statistiken på lämnade uppgifter i deklarationsblanketterna N1/N1A och N2/N2A. I verkligheten är antalet skattskyldiga något färre än antalet blanketter, eftersom en näringsidkare som har flera verksamheter kan redovisa dessa på olika blanketter. I de kommentarer till tabellerna som lämnas nedan bortses från detta. Tabell 4.1 Antal N1/N2-blanketter fördelade efter omsättningens storlek Av tabell 4.1 framgår bl.a. att av samtliga enskilda näringsidkare redovisade en omsättning som understeg . Det innebär att de i princip inte var skyldiga att upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Av dessa mindre näringsidkare var det som deklarerade på blankett N1 (447 936 av totalt 600275). Antal blanketter vari redovisas avskrivningsunderlag för Av tabell 4.2 framgår bl.a. att av samtliga enskilda näringsidkare med en omsättning redovisade avskrivningsunderlag för byggnad (209 774 av totalt 600 275). Antal blanketter vari redovisas utbetalda löner Av tabell 4.3 framgår bl.a. att av de enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning hade anställda i verk- samheten (18 753 av totalt 600 275). Antal blanketter vari redovisas restvärde på inventarier Av tabell 4.4 framgår bl.a. att drygt hälften av de näringsidkare som redovisade en omsättning – och deklarerade på blankett N1 – inte redovisade något utgående restvärde på inventarier. Vidare kan utläsas att av de näringsidkare som redovisade ett restvärde var det som redovisade ett värde som understeg ett prisbasbelopp (166396 av totalt 220 602). Antal blanketter vari redovisas utgående lager Av tabell 4.5 framgår bl.a. att av de enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning – och deklarerade på blankett N1 – var det som inte redovisade något värde av utgående lager. Av det totala antalet enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning – dvs. både de som deklarerade på N1 och de som deklarerade på N2 – var det som inte redovisade något utgående värde (464 153 av totalt 600 275). Antal blanketter vari redovisas utgående skulder Av tabell 4.6 framgår bl.a. att av de enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning – och deklarerade på blankett N1 – var det som inte redovisade något värde av utgående skulder. Av det totala antalet enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning – dvs. både de som deklarerade på N1 och de som deklarerade på N2 – var det som inte redovisade något utgående värde (499 716 av totalt 600 275). Antal blanketter vari redovisas ingående fordringar Av tabell 4.7 framgår bl.a. att av de enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning – och deklarerade på blankett N1 – var det som inte redovisade något värde av ingående fordringar. Av det totala antalet enskilda näringsidkare som redovisade en omsättning – dvs. både de som deklarerade på N1 och de som deklarerade på N2 – var det som inte redovisade något sådant värde (478453 av totalt 600 275). Av uppgifterna i de N1/N1A och N2/N2A blanketter som lämnades vid taxering går det bl.a. att utläsa att av samtliga enskilda näringsidkare redovisar en omsättning som understiger . Det innebär att de i princip inte behöver upprätta något årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen. Vidare framgår att ett stort antal av dessa skattskyldiga redovisar en omsättning som är mycket låg (). Det tyder på att näringsverksamheten för många är en bisyssla. Slutligen bör noteras att en stor del av de näringsidkare som har en omsättning som understiger inte redovisar några balansposter vad gäller utgående varulager, ingående fordringar och utgående skulder (77, ). 5 En kontantmetod för mindre företag Tilläggsuppdraget består av två delar. Dels skall utredningen redovisa hur en alternativ möjlighet till kontantredovisning skulle kunna utformas för tjänsteföretag med mindre omsättning och utan tillgångar av betydelse. Dels skall utredningen värdera och ta ställning till om det är lämpligt att vid sidan om de generella reglerna införa en sådan alternativ kontantredovisning. Prövningen skall omfatta både inkomstaxeringen och redovisningen enligt redovisningslagstiftningen. Vad gäller det andra ledet i uppdraget – dvs. lämpligheten av att införa en kontantmetod – har utredningen, som redovisats i avsnitt 2.2, i ett tidigare delbetänkande funnit att en sådan metod inte bör införas i skattelagstiftningen. Ett av de skäl som utredningen anfört mot att en kontantmetod införs i skattelagstiftningen är att redovisning enligt redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån bör stämma överens. Annars måste näringsidkaren redovisa enligt två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Enligt tilläggsdirektiven är utredningen – till skillnad mot vad som gäller enligt de ursprungliga direktiven – oförhindrad att föreslå ändringar i redovisningslagstiftningen. Det innebär att utredningen har möjlighet att utforma sina förslag så att den problematik som blir följden av olika redovisningsprinciper i redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen undviks. De övriga skäl som utredningen anfört mot en kontantmetod kvarstår dock även om reglerna utformas så att redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen harmonierar. En grundläggande utgångspunkt vid utformningen av en kontant- metod för mindre företag måste vara att förslagen utformas på ett sådant sätt att de invändningar som kan anföras mot en kontantmetod i möjligaste mån beaktas. Bl.a. framstår det som självklart att en kontantmodell, som införs i syfte att förenkla för småföretagarna när det gäller deklaration och bokföring, inte får skapa nya problem för före- 52 En kontantmetod för mindre företag Systemet måste ges en sådan utformning att det inte leder till svårigheter i den praktiska tillämpningen eller ger upphov till skatte- processer. Ett annat viktigt krav är att de nya reglerna inte öppnar möjligheter till skatteundandragande åtgärder. Förenklingarna i regelsystemet får självfallet inte heller leda till att kraven på ordning och reda i underlaget för taxering efterges. Systemet måste ges en utformning som inte försvårar taxerings- och kontrollarbetet. I följande avsnitt, 5.2.1–5.2.7, redovisas utredningens ställnings- taganden och förslag när det gäller den grundläggande utformningen av en kontantmetod för mindre företag. 5.2.1Skall det göras undantag från bokföringsskyldigheten? Förslag: De enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden skall inte vara undantagna från bokföringsskyldighet enligt redovis- ningslagstiftningen. För att en kontantmetod i skattelagstiftningen skall medföra en förenkling krävs bl.a. att redovisningslagstiftningen inte ställer mer långtgående krav på näringsidkarens redovisning, dvs. kräver redovis- ning enligt bokföringsmässiga grunder. Om så är fallet tvingas närings- idkaren tillämpa två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet. Ett sätt att undvika denna problematik skulle kunna vara att undanta de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden från redovisnings- skyldighet enligt bokföringslagen (1976:125, BFL). Näringsidkaren skulle då bara behöva redovisa enligt ett system. För en sådan lösning talar det förhållandet att redovisningslagstiftningen bygger på att bokföringsmässiga grunder tillämpas. Det kan därför hävdas att en kontantmetod avviker från de principer som gäller enligt redovisnings- lagstiftningen och att metoden således är främmande för denna lagstiftning. Enligt utredningens mening talar dock likväl övervägande skäl mot en sådan lösning. För det första kan konstateras att i det utredningsarbete som föregick BFL fann man att det inte fanns skäl att utesluta någon näringsidkare från bokföringsskyldighet (se t.ex. SOU 1973:57 s. 78). Inte minst skattemässiga överväganden ansågs tala för att alla som driver någon En kontantmetod för mindre företag 53 form av näringsverksamhet också skall vara bokföringsskyldiga. I förarbetena uttalades bl.a. följande (prop. 1975:104 s. 137). De skatterättsliga bestämmelserna medför att alla rörelseidkare i praktiken måste föra räkenskaper. För taxering av den enskilde näringsidkaren finns inget annat praktiskt användbart underlag än det som hans bokföring kan ge. Det är omöjligt att kontrollera rörelsens resultat, om inte resultatet kan någorlunda tillfredsställande verifieras av en bokföring av viss standard. Åtskilliga rörelseidkare har praktiskt taget inga möjligheter att lämna föreskrivna deklarationsuppgifter om de inte har tillfredsställande bokföring. Mindre enskilda näringsidkare kom visserligen, efter initiativ av lagutskottet, att undantas från skyldigheten att upprätta årsbokslut (se 1 § fjärde stycket BFL). Bokföringslagens regler om den löpande bokföringen gäller dock i princip alla näringsidkare. Det är uppenbart att man från beskattningssynpunkt inte kan underlåta att kräva ordnade räkenskaper även av de minsta närings- idkarna. I annat fall är det inte möjligt att kontrollera verksamhetens resultat. En näringsidkare har självfallet också för egen del behov av ordnade räkenskaper för att kunna ha grepp över verksamheten. Detta gäller även om verksamheten är av mindre omfattning och redovisningen sker enligt kontantprincipen. Om man undantar de enskilda näringsidkare som tillämpar kontant- metoden inte endast från om årsbokslut utan också från lagens regler om den löpande bokföringen, leder det till att behovet av grundläggande ordning och reda i räkenskaperna måste regleras på något annat sätt. En sådan särskild reglering torde i huvudsak bli av samma karaktär som vad gäller verifikationshantering och notering av affärshändelser m.m. I valet mellan att ändra i så att lagen i vissa fall medger en redovisning enligt kontantmetoden och att införa en särskild reglering för dessa fall, anser utredningen att den mest tillfredsställande lösningen är att göra erforderliga ändringar i BFL. Reglerna om bokförings- skyldighet bör inte delas upp på skilda författningar. En sådan ordning riskerar att minska överskådligheten och systematiken i lagstiftningen. Till detta kommer svårigheterna med att klart definiera den grupp av näringsidkare som skall vara undantagna från . 54 En kontantmetod för mindre företag 5.2.2Vilka näringsidkare skall omfattas av kontantmetoden? Förslag: Endast de enskilda näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen skall omfattas av möjligheten att tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Om näringsidkaren äger en näringsfastighet får kontantmetoden inte tillämpas. Någon formell begränsning till tjänsteföretag uppställs inte. Enligt tilläggsdirektiven skall utredningen lägga fram förslag till en alternativ möjlighet till kontantredovisning för tjänsteföretag med mindre omsättning och utan tillgångar av betydelse. En annan förutsättning enligt direktiven är att verksamheten bedrivs som enskild näringsverksamhet. Fråga är hur man närmare skall avgränsa denna krets av skattskyldiga som skall få tillämpa kontantmetoden. Ett tjänsteföretag kan definieras som ett företag vars verksamhet – till skillnad från ett varuproducerande företag – är inriktat på att producera tjänster av olika slag. Det kan röra sig om mycket olika typer av tjänster, t.ex. tjänster inom databranschen eller inom hushållssektorn. Enligt utredningens mening är det inte lämpligt att genom en allmän definition i lagtexten försöka fastställa den krets av enskilda närings- idkare som skall få tillämpa en kontantmetod. En sådan allmän definition skulle oundvikligen medföra gränsdragningsproblem i den praktiska rättstillämpningen. Av samma skäl framstår det inte heller som lämpligt att använda sig av en uppräkningsmetod för att försöka bestämma denna grupp av näringsidkare. En uppräkningsmetod skulle innebära att man i lagtexten räknar upp de olika typer av tjänsteföretag som får tillämpa kontant- metoden. Också en sådan metod skulle medföra gränsdragningsproblem. Till detta kommer att en sådan uppräkning självfallet inte kan bli uttömmande. Enligt utredningens mening är det alltså inte lagtekniskt lämpligt att genom en klassificering av verksamhetens karaktär fastställa om den enskilde näringsidkaren tillhör den grupp som skall få tillämpa kontant- metoden. En sådan ordning skulle inte vara enkel att tillämpa vare sig för skattemyndigheterna eller för de skattskyldiga. Avgränsningen av vilka enskilda näringsidkare som skall ges möjlighet att tillämpa kontant- metoden måste följaktligen göras på något annat sätt. Det kan ske genom En kontantmetod för mindre företag 55 att reglerna utformas på ett sådant sätt att möjligheten att tillämpa kontantmetoden i praktiken blir begränsad för andra företag än tjänste- företag. Ett sätt att minska möjligheterna för de näringsidkare som inte driver tjänsteföretag att tillämpa kontantmetoden skulle kunna vara att upp- ställa ett krav på att det inte får förekomma något varulager i verksam- heten. Ett sådant absolut förbud mot att inneha ett varulager framstår dock som alltför långtgående. En del näringsidkare, t.ex. frisörer, ägnar sig huvudsakligen åt tjänsteverksamhet, men kombinerar denna med viss varuförsäljning. För att dessa tjänsteföretag skall kunna tillämpa kontantmetoden måste det finnas en möjlighet att inneha ett mindre varulager. Även företag som uteslutande ägnar sig åt renodlad tjänsteverksamhet kan ha behov av ett varulager, inte för omsättning men för förbrukning. Något absolut krav på att näringsidkaren inte innehar något varulager bör således inte uppställas som villkor för att tillämpa kontantmetoden. Mot denna bakgrund föreslår utredningen i stället en modell som innebär att en näringsidkare inte får tillämpa kontantmetoden om värdet av lagret överstiger ett visst belopp vid beskattningsårets utgång. Under förutsättning att beloppsgränsen bestäms till ett relativt lågt belopp medför en sådan lösning att möjligheten att tillämpa kontantmetoden blir begränsad för andra företag än tjänsteföretag som problemet med att avgränsa tjänsteföretag från andra typer av företag undviks. Beträffande beloppsgränsen kan allmänt konstateras att ju lägre gränsen sätts desto mindre blir självfallet möjligheten för andra företag än tjänsteföretag att tillämpa kontantmetoden. Angående den närmare utformningen av beloppsgränsen, se vidare avsnitt 6.3. Kontantmetoden skall enligt direktiven få tillämpas av företag med mindre omsättning. Vad som kan karaktäriseras som mindre omsättning är i och för sig en bedömningsfråga som kan diskuteras. Det framstår dock enligt utredningens mening som naturligt att knyta an till det undantag från skyldigheten att upprätta årsbokslut som finns i BFL. Detta undantag tar sikte just på enskilda näringsidkare med mindre omsättning. Enligt 2 § första stycket 2 jämfört med 1 § fjärde stycket BFL undan- tas enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttomsättnings- summan normalt understiger 20 prisbasbelopp från skyldigheten att upp- rätta årsbokslut. Bestämmelsen infördes på initiativ av lagutskottet. Som motivering anfördes bl.a. att bestämmelserna om årsbokslut i alltför stor 56 En kontantmetod för mindre företag utsträckning hade utformats med de stora och medelstora företagen i blickfånget och att de mindre näringsidkarna kunde få svårt att följa dessa bestämmelser, se LU 1975/76:15 s. 21 f. En utgångspunkt bör således vara att den som får tillämpa kontantmetoden i skattelagstiftningen inte skall vara skyldig att upprätta årsbokslut enligt BFL. En fördel med att knyta an till undantaget i BFL är att man därigenom underlättar möjligheterna att uppnå samstämmig- het mellan skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen. Att så är fallet har sin grund i att den periodisering av inkomster och utgifter som skall göras enligt redovisningslagstiftningen i princip skall ske i samband med att årsbokslut upprättas, se närmare om detta i avsnitt 7.2. I sammanhanget bör också framhållas att statistikuppgifter års taxering ger vid handen att det helt övervägande antalet enskilda näringsidkare – – inte är skyldiga att upprätta årsbokslut, se ovan avsnitt 4.2. Med hänsyn härtill kan det enligt utredningens mening inte med fog hävdas att den krets som får tillämpa kontantmetoden bestäms för snävt om man – vad gäller omsättningens storlek – knyter an till undantaget i BFL. Utan tillgångar av betydelse Enligt direktiven skall kontantmetoden ta sikte på företag utan tillgångar av betydelse. Denna begränsning till företag utan tillgångar av betydelse medför enligt utredningens mening att kontantmetoden inte bör få tillämpas av sådana enskilda näringsidkare i vars verksamhet det ingår en näringsfastighet. 5.2.3I vilket inkomstslag skall inkomsten redovisas? Förslag: Inkomstberäkningen skall göras i inkomstslaget närings- verksamhet.