sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — Enligt lagen om inkomstgrundad ålderspension är lön eller annan ersättning i pengar eller annan skattepliktig förmån pensionsgrundande som inkomst av anställning. Med lön likställs kostnadsersättning som Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 139 inte undantas vid beräkning av skatteavdrag enligt 8 kap. 19 eller 20 § skattebetalningslagen. Ersättning för eller förmån av inställelseresor och hemresor utgör således pensionsgrundande inkomst av anställning. De nu aktuella ersättningarna och förmånerna som utges vid tillfälligt arbete avser att täcka kostnader som är att betrakta som den enskildes privata levnadskostnader. Även om dessa kostnader anses som privata levnadskostnader föreligger rätt till avdrag för den enskilde för vissa av dessa kostnader, vilket har redovisats ovan. För att ytterligare belysa problematiken anser vi det vara av vikt att redogöra för bestämmelserna om flyttningskostnader respektive förmån av intervjuresor. Även dessa kostnader utgör privata levnadskostnader. Lagstiftaren har emellertid inte, till skillnad från kostnader för inställelseresor och hemresor, ansett att det finns något skäl för att införa bestämmelser som medger den enskilde rätt till avdrag för dessa kostnader. Lagstiftaren har däremot ansett att det finns skäl att när arbetsgivaren ersätter den enskilde dennes kostnader eller utger en förmån med motsvarande innehåll låta denna ersättning respektive förmån undgå beskattning hos den enskilde. Beskattnings-konse- kvenserna av att denna ersättning skulle ha upptagits till beskattning har ansetts som icke önskvärda. Dessa konsekvenser uppstod på grund av att motsvarande avdragsrätt inte förelåg för den enskilde. Den enda möjligheten var således att särskilt föreskriva att dessa ersättningar inte skulle utgöra skattepliktig inkomst. Genom detta särskilda stadgande föreligger inte skatteplikt och detta medför att dessa ersättningar respektive förmåner inte heller skall ligga till grund för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter samt inte heller utgöra pensionsgrundande inkomst eftersom det därvid talas om skattepliktiga förmåner. När det gäller ersättning för och förmån av inställelseresor och hemresor uppkommer inte motsvarande beskattningskonsekvenser eftersom den enskilde har rätt till motsvarande avdrag (vi bortser härvid från effekterna av avdragsbegränsningen, se kapitel 11.2). Det har således inte förelegat något behov av att särskilt föreskriva att dessa ersättningar inte skall utgöra skattepliktig inkomst. En sådan bestämmelse skulle inte heller vara neutral i förhållande till avdrags- rätten, såvida inte följdändringar företas. Eftersom det inte är särskilt föreskrivet annat skall ersättningarna ingå i avgiftsunderlaget samt utgöra pensionsgrundande inkomst. Ersättningarna skall dock genom särskilt stadgande inte ingå i underlaget för skatteavdrag. Dessa skillnader i behandlingen av skatteavdrag, arbetsgivaravgifter samt pensionsgrundande inkomst har sitt upphov i de grundläggande bestämmelserna i kommunalskattelagen om vilka privata levnads- kostnader som är avdragsgilla och vilka som inte är det. 140 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag Det kan ifrågasättas om systemet skall fungera på så sätt att när avdragsrätt inte föreligger för den enskilde skall ur avgiftssynpunkt vissa ersättningar som utges, behandlas annorlunda än ersättningar som utges när avdragsrätt föreligger till följd av särskilda bestämmelser. För att undvika denna skillnad måste det införas en bestämmelse med innebörd att arbetsgivaravgifter inte skall tas ut på kostnadsersättningar och dylika förmåner. En sådan bestämmelse bör även utformas på ett sådant sätt att det utgivna inte heller skall anses utgöra pensions- grundande inkomst. Fråga är om någon sådan bestämmelse bör införas och i så fall hur en sådan bestämmelse bör utformas. En fråga som härvid kan ställas är om det finns skäl att införa en bestämmelse som omfattar samtliga de kostnadsersättningar som motsvaras av avdragsrätt för den skattskyldige eller om det endast finns skäl att låta bestämmelsen omfatta vissa kostnadsersättningar. När förutsättningarna för avdragsrätt vid tillfälligt arbete är uppfyllda omfattar avdraget kostnadsökning för logi, måltider och småutgifter. Merparten av berörda skattskyldiga medges avdrag enligt schablon utan att några merkostnader har behövts visas. När arbets- givaren betalar ut ersättning benämnt traktamente i en sådan situation är ersättningen att betrakta som lön. En bestämmelse som skulle omfatta samtliga kostnadsersättningar för avdragsgilla privata levnadskostnader skulle leda till ett intresse att benämna en del av lönen som kostnads- ersättning för att härigenom undslippa framför allt arbetsgivaravgifter. Detta är inte syftet med den föreslagna förändringen och detta talar således emot ett generellt undantagande av kostnadsersättningar för samtliga avdragsgilla privata levnadskostnader. Vår uppfattning är i stället att ett undantag bör omfatta enbart vissa kostnadsersättningar. Det är enbart aktuellt att införa bestämmelser för ersättningar som utges för privata levnadskostnader som är avdragsgilla. Vi har ovan redogjort för att det inte finns skäl att bestämmelsen omfattar ersättning för ökade levnadskostnader. Vi bör dock särskilt ta ställning till om ett undantag härifrån bör göras. När arbetsgivaren ersätter den skattskyldige dennes kostnader för övernattning eller utger denna såsom en förmån skall arbetsgivar-avgifter utgå på värdet. Detta kan uppfattas som oskäligt när det är fråga om att uppdragsgivaren står för kostnaden för uppdragstagarens övernattning. kan det till och med vara ett krav från uppdragstagaren för att utföra uppdraget. Däremot framstår det knappast som oskäligt att arbetsgivaravgifter utgår när det är fråga om lite mer långvariga tillfälliga arbeten. Att göra åtskillnad mellan dem som antar mycket kortvariga arbeten och övriga anser vi inte vara att rekommendera. Att införa en bestämmelse som undantar samtliga ersättningar för logikostnader vid tillfälligt arbete skulle dels träffa ett stort flertal som inte är avsedda att omfattas av Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 141 bestämmelsen, dels medföra en risk för att uppdragsgivaren och uppdragstagaren får ett gemensamt intresse att omvandla lön till trakta- mente för att därigenom inte vara skyldiga att erlägga arbetsgivar- avgifter. Den skattskyldiges inkomstgrundande ålderspension skulle visserligen minska med ett sådant kringgående men det är inte troligt att detta är en omständighet som skulle förhindra ett kringgående. Vi anser således inte att det är motiverat att införa en bestämmelse som omfattar förmån av och ersättning för logikostnader vid tillfälligt arbete. För kostnadsersättningar avseende inställelseresor bör gälla att arbetsgivaravgifter inte utgår och att ersättningen eller förmånen inte skall vara pensionsgrundande. Kostnader för inställelseresor är starkt förknippade med uppdraget och ersättning för dessa kostnader kan vara en förutsättning för att den skattskyldige skall kunna anta uppdraget. Förmån av inställelseresa bör därför inte heller ingå i avgiftsunderlaget. Detta bör även gälla ersättning till den del ersättningen inte överstiger faktisk kostnad. Bestämmelserna bör utformas på så sätt att dessa förmåner samt ersättningar inte skall utgöra skattepliktig intäkt för den skattskyldige. När denne har erhållit ersättning skall avdrag inte medges för de kostnader han åsamkats om ersättningen har varit avsedd att täcka dessa kostnader. På så sätt kan sägas att det återinförs en form av tyst kvittning för vissa förmåner och ersättningar. De föreslagna förändringarna skulle som vi ser det innebära att större neutralitet skapades i fråga om uttag av arbetsgivaravgifter och pensionsgrundande inkomst. Denna neutralitet föreligger inte eftersom kostnadsersättningar behandlas olika beroende på hur de grundläggande bestämmelserna om avdragsrätten är utformade. Detta har redovisats ovan. Vi anser inte att det finns skäl att införa motsvarande bestämmelser när det gäller kostnader för hemresor och kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Dessa förmåner anser vi ha ett ännu starkare drag av personlig levnadskostnad för den skattskyldige och kan inte anses vara så starkt förknippade med uppdraget att ersättning härför mer eller mindre är en förutsättning för att anta uppdraget. Sammanfattningsvis anser vi att förmån av inställelseresa inte skall utgöra skattepliktig intäkt. Detsamma gäller för ersättning för denna kostnad till den del ersättningen inte överstiger faktisk kostnad. När ersättning utgetts skall den skattskyldige inte ha rätt till avdrag för de kostnader ersättningen varit avsedd att täcka. Detta innebär att nämnda förmån och ersättning inte skall ingå i underlaget för arbetsgivar- avgifter. Skatteavdrag skall inte göras från ersättningarna. Förmånen och ersättningen är inte heller att betrakta som pensionsgrundande inkomst. 142 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag Förslaget föranleder ändringar i 19 § och fjärde punkten av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen samt en ny bestämmelse som återfinns i 11 kap. 25 a § inkomstskattelagen och en ändring i 12 kap. 25 § samma lag. 12Avdrag för ökade levnadskostnader Det övergripande målet vid utarbetandet av inkomstskattelagen var att utforma ett regelsystem som var överskådligt och språkligt moderniserat. Denna målsättning har givetvis varit gällande även för oss och vi föreslår, vilket framgår av författningsförslagen och författnings- kommentaren, ändringar av 12 kap. inkomstskattelagen som enligt vår mening skulle medföra en bättre överblick av nämnda kapitel. I detta avsnitt behandlar vi dels en förändring som förenklar den lagtekniska utformningen, dels en förändring som förenklar den praktiska tillämp- ningen av bestämmelserna. Gemensamt för bestämmelserna är att för- ändringarna berör avdragsrätten för ökade levnadskostnader oberoende av om det är fråga om tjänsteresa, tillfälligt arbete eller dubbel bosättning. Vi kommer i efterföljande kapitel att behandla de tre olika situationerna var för sig. 12.1Begreppen maximibelopp och normalbelopp Förslag: Vid beräkningen av avdrag för ökade levnadskostnader enligt schablon skall begreppet maximibelopp användas oavsett om det är fråga om tjänsteresa m.m. i eller utomlands. Vid fastställandet av de schablonberäknade belopp som gäller vid avdrag för ökade levnadskostnader, används begreppen maximi- belopp respektive normalbelopp. För tjänsteresa i används ett maximibelopp och för tjänsteresa utomlands används ett normalbelopp. Båda beloppen skall avse en normal ökning av levnadskostnaderna för frukost, lunch, middag och småutgifter. Maximibeloppet utgör av prisbasbeloppet, avrundat till närmaste tiotal kronor. Normalbeloppet för varje land motsvarar den normala ökningen av 144 Avdrag för ökade levnadskostnader – inledning levnadskostnaderna under en hel dag i aktuellt land för frukost, lunch och middag som består av en rätt av normal standard samt för små- utgifter. Om det finns särskilda skäl får normal-beloppet avse kostnads- ökning för måltider på en restaurang av bättre standard. För varje land fastställer ett normalbelopp i enlighet med dessa principer. Även om både maximi- och normalbeloppet skall avse en normal ökning av levnadskostnaderna föreligger skillnader i fastställandet av dessa belopp, såtillvida att maximibeloppet bestäms utifrån prisbas- beloppet och normalbeloppen beräknas och bestäms av Riksskatte- verket. När det sedan gäller att avgöra det exakta beloppet som skall dras av föreligger det i princip inte någon skillnad. Avdraget beräknas alltid efter samma procentsats oberoende av om det är fråga om maximi- eller normalbelopp. De paragrafer som innehåller bestämmelser om de avdragsgilla beloppens storlek är därför i viss mån tillkrånglade. Det förekommer ett antal upprepningar eftersom det alltid måste redogöras för vad som gäller vid vistelse både i och utomlands. Vi anser att det är möjligt att förenkla bestämmelserna på så sätt att endast ett begrepp skall användas vid beräkningen av de avdragsgilla beloppen vid tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Eftersom beloppen skall avse en normal ökning av levnadskostnaderna oberoende av vilket land det är fråga om, föreligger inte något hinder mot att använda ett begrepp. Vi föreslår att begreppet maximibelopp skall användas då detta begrepp får anses mer inarbetat än begreppet normalbelopp. Den omständigheten att det kan förekomma att skattskyldig har rätt till avdrag överstigande schablonbeloppet föranleder inte att vi anser att någon annan benämning bör användas. Vi anser att de förenklingsvinster som skulle vinnas med enbart ett begrepp är stora. Sammanfattningsvis anser vi att endast begreppet maximibelopp bör förekomma vid beräkning av avdrag för ökade levnadskostnader enligt schablon. Maximibeloppet för skall beräknas i enlighet med vad som gäller och maximibeloppet för varje annat land skall även fortsättningsvis beräknas för varje land. Den nya regeln om maximibelopp återfinns i 12 kap. 9 § inkomst- skattelagen men föranleder ändringar i samtliga de paragrafer som reglerar avdragets storlek (12 kap. 13, 14, 17, 18 och 22 §§ samma lag). Avdrag för ökade levnadskostnader – inledning 145 12.2Hel och halv dag Förslag: Avdrag för ökade levnadskostnader skall endast kunna medges för hel dag. Avdrag för ökade levnadskostnader beräknas för hel eller halv dag. Som hel dag behandlas avresedagen om resan påbörjas före och hemresedagen om resan avslutas efter . Som halv dag behandlas avresedagen om resan påbörjas eller senare och hemkomstdagen om resan avslutas eller tidigare. Det har framförts synpunkter om att dessa bestämmelser skulle kunna ändras på så sätt att avdrag endast skall kunna medges för hel dag. Det finns enligt vår mening både för- och nackdelar med en sådan förändring. Den anställde och dennes arbetsgivare måste redovisa vid vilket klockslag tjänsteresan påbörjas respektive avslutas för att kunna göra en korrekt bedömning av hur stor ersättning som skall betalas ut. Att avdrag endast skall kunna medges för hel dag innebär inte någon förändring i detta avseende. Det skulle även fortsättningsvis krävas en redovisning av nu nämnt slag. Från denna synvinkel skulle en förändring vare sig vara en fördel eller en nackdel. Fördelen med en ändring är att det administrativa arbetet skulle underlättas genom att vid utbetalningen och vid fastställandet av de avdragsgilla beloppens storlek skulle halva avdragsbelopp inte komma i fråga. Dessutom kan det vara motiverat att ett system som till stor del består av schabloniseringar när det gäller de avdragsgilla beloppens storlek inte i andra delar är detaljerade. En bestämmelse med nämnt innehåll skulle emellertid innebära att skattskyldig som påbörjar sin tjänsteresa och avslutar tjänsteresan inte skulle vara berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader trots att tjänsteresan varit förenad med övernattning. Detta är en nackdel som måste få sin lösning för att det över huvud taget skall vara tänkbart att införa en förändring. Vår uppfattning är att detta problem kan lösas på så sätt att när denna situation uppstår skall avdrag medges såsom för en hel dag. När det är fråga om flera övernattningar skall emellertid avdrag inte kunna medges annat än för . Konsekvenserna av det nu anförda problemet framstår inte heller som så obilliga när det är fråga om tjänsteresa . En annan fråga som måste besvaras är vilket avdrag som skall gälla när den skattskyldige under en sådan tjänsteresa vistas i mer än ett land. Huvudprincipen är att avdraget bestäms efter vad som gäller 146 Avdrag för ökade levnadskostnader – inledning för vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta . Denna princip kan inte tillämpas på nu nämnda tjänsteresor eftersom dessa resor företas över men likväl skall behandlas som . När den skattskyldige i ett sådant fall vistas i mer än ett land bör i stället avdraget bestämmas efter vad som gäller för vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta delen av tjänsteresan. Fråga därefter är vilket klockslag som skall vara avgörande tidpunkt vid bestämmande av om en tjänsteresa eller annan bortovaro pågått en hel dag eller inte. Vi föreslår att brytpunkten för vad som skall betraktas som en hel dag skall vara . Sammanfattningsvis föreslår vi att avdrag vid tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning endast skall kunna medges för hel dag. Brytpunkten för vad som skall avses med hel dag föreslås vara . En tjänsteresa som påbörjas efter och avslutas före skall emellertid berättiga till avdrag för en hel dag om övriga förutsättningar för avdragsrätt är uppfyllda. Förslaget återfinns i 12 kap. 8 § inkomstskattelagen och föranleder ändring i 12 kap. 12 §. 13Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa Förslag: Samordningen av bestämmelserna om tjänsteresa med dem om tillfälligt arbete och dubbel bosättning slopas. Utredaren skall analysera om det är lämpligt att bestämmelserna om tillfälligt arbete m.m. tillämpas för tjänsteresor som pågår än på samma ort samt föreslå nödvändiga förändringar i fråga om avdrag för ökade levnadskostnader vid sådana tjänsteresor. Vid utformningen av förslagen skall utredaren söka lösningar som bidrar till att göra reglerna enklare och lättare att förstå och tillämpa i det praktiska arbetet för såväl enskilda personer och arbets- och uppdrags- givare som för skattemyndigheten. Före skattereformen fanns inte någon lagstadgad samordning av reglerna om tjänsteresa och tillfälligt arbete. När en arbetstagare än fortlöpande hade haft sitt arbete förlagt till en annan ort än den vanliga verksamhetsorten, övergick arbetsorten, i enlighet med anvisningar, till att bli den vanliga verksamhetsorten. Rätten till avdrag bedömdes då inte längre enligt de bestämmelser som var tillämpliga vid tjänsteresa utan enligt vad som gällde vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning. En tjänsteresa kunde således pågå i högst . Undantag från tvåårsregeln fanns likväl för arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen. 148 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa Genom skattereformen infördes att redan efter tre månaders tjänste- resa skulle rätten till avdrag bedömas och beräknas enligt vad som gällde vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Detta motiverades inte utförligt i förarbetena men i samband med redovisningen av skälen för de avdragsgilla beloppens storlek uttalades (SOU 1989:33 s. 70) följande. Det finns enligt vår mening skäl att samordna bedömningen av hur stora avdragen bör vara vid långvariga bortavistelser från hemorten. Merkostnadssituationen blir i de fallen ofta likartad oberoende av skälet till bortovaron. Det ter sig därför skäligt att sätta en lägre tidsgräns för tillämpningen av den egentliga traktamentsschablonen än den generösa bestämmelse som gäller . Den tidsgräns som TBS (Traktamentsbeskattningssakkunniga, vår anm) föreslog, , förefaller väl avvägd. Föredragande statsråd anförde (prop. 1989/90:110, del 1, s. 355) följande. Jag delar även RINK:s uppfattning att ett högre schablonavdrag endast bör medges . Rätten till avdrag föreslås ju inte gå förlorad efter tremånadersperiodens utgång... ...Mot bakgrund av att avdragsbestämmelserna vid mera långvariga bortavistelser bör samordnas är det motiverat att föra in bestämmelsen om beräkning av avdrag vid långvariga bortavistelser, där kostnadsersättningar utgår, i de regler som gäller vid s.k. tillfällig anställning och dubbel bosättning. I inkomstskattelagen har lydelsen av samordningsbestämmelsen ändrats på så sätt att när arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort i en följd skall de ökade levnadskostnaderna dras av enligt vad som gäller vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Någon förändring av den materiella rätten innebär inte den ändrade lydelsen. Vi skall som nämnts söka lösningar som bidrar till att göra reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader enklare och lättare att förstå och tillämpa i det praktiska arbetet. Ett sätt att uppnå detta anser vi vara att rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor, tillfälligt arbete och dubbel bosättning skall tas upp i skilda lagrum. Detta skulle innebära att samordningen kunde upphöra om inte denna behövs av annan anledning. Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa 149 Enligt förarbetena var syftet med samordningsbestämmelsen att uppnå större likabehandling av långvariga bortavistelser. Detta syfte kan enligt vår uppfattning uppnås, när så finnes behövligt, utan någon sam- ordningsbestämmelse. Vi kan inte finna något skäl till att behålla samordnings-bestämmel- sen. Det har dessutom förekommit tveksamheter hur den nuvarande bestämmelsen skall tolkas när det gäller frågan om vilka objektiva rekvisit som skall vara uppfyllda när tjänsteresan pågår än . Detta synes dock bara ha varit ett teoretiskt problem där man i praktiken inte har tagit ställning till denna fråga. Oavsett svaret innebär ett slopande av samordningsbestämmelsen att det borde bli enklare att avgöra vad som gäller för avdragsrätt. Sammanfattningsvis anser vi att det inte finns något behov av en samordningsbestämmelse; tvärtom finns det mycket att vinna på att slopa den. När det föreligger behov av en beloppsmässig samordning, kan en sådan genomföras utan någon uttrycklig bestämmelse på sätt som den nu gällande utformats. 13.2Rätt till avdrag för skattskyldiga som inte erhåller traktamente Förslag: Skattskyldiga skall behandlas lika ur avdragssynpunkt oberoende av om traktamente betalas ut eller inte. Avdrag skall för de båda kategorierna skattskyldiga medges med de belopp som gäller för skattskyldiga som uppbär traktamente. Gällande bestämmelser avseende kostnadsökning för måltider och småutgifter vid tjänsteresa innebär att skattskyldig som uppburit traktamente, och som inte visar större kostnadsökning, medges avdrag med belopp motsvarande traktamentet eller högst med vissa angivna belopp. De avdragsgilla beloppen är väsentligt högre för skattskyldiga som uppburit traktamente än för skattskyldiga som inte uppburit något traktamente. Fråga är om denna beloppsmässiga skillnad är sakligt motiverad eller om den bör mönstras ut. Inledningsvis skall påpekas att något statistiskt underlag beträffande avdragsyrkanden i deklarationerna inte går att få fram. Till följd härav kan några konstateranden inte göras om hur stort antalet skattskyldiga som inte uppbär traktamente vid tjänsteresa är av det totala antalet skattskyldiga som yrkar avdrag för kostnader vid tjänsteresa. Det får emellertid hållas för troligt att merparten av de 150 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa skattskyldiga uppbär traktamente. Även om antalet skattskyldiga som inte uppbär traktamente kan antas vara begränsat, är frågan om storleken på schablonavdraget för denna kategori givetvis viktig av principiella skäl. När skattskyldiga är utsända på tjänsteresa av arbetsgivaren till samma plats under liknande förutsättningar kan merkostnadssituationen beträffande måltider och småutgifter förutsättas vara likartad, oberoende av om traktamente betalats ut eller inte. Den skattskyldige torde därvid anpassa sig efter förutsättningarna för bortovaron bland annat beträffande tjänsteresans tidsmässiga varaktighet på samma sätt oberoende av om traktamente uppburits eller ej. Att avdragsbeloppet är hälften så stort när traktamente inte betalats ut framstår mot denna bakgrund som omotiverat. Övervägande skäl talar i stället för att skattskyldiga på tjänsteresa ur avdragssynpunkt bör behandlas lika oberoende av om traktamente uppburits eller ej. Schablonbeloppet för avdrag för ökade levnadskostnader beträffande måltider och småutgifter vid tjänsteresa bör vara detsamma för de två kategorierna. Det är därvid naturligt att det belopp som gäller för dem som uppbär traktamente även skall gälla för dem som inte uppbär något traktamente.