sou · GNB359 · 2000-01-01 00:00:00 — Gränsdragningsvårigheterna är i allmänhet större när det gäller att bedöma vissa s.k. kvalifikationsnormer. Kvalifikationen avser t.ex. ett visst landområde eller ett annat objekt. Ett kvalifikationsbeslut kan förefalla att ha en konkret innebörd. Lagregeln/beslutet kan emellertid ha sådana rättsliga indirekta verkningar för en obestämd krets av personer att det därför ibland är befogat att betrakta beslutet som en generell före- skrift (jfr. , s. 36). menar att det finns en gräns för hur långt man kan göra gällande att ett beslut är generellt till sin karaktär på grund av dess indirekta verkningar. Som exempel på ett beslut som kan ha verkningar i ett obestämt antal fall och för ett obe- stämt antal personer, men som ändå inte kan betraktas som en generell föreskrift nämner han beslutet att utse en person till generaldirektör (a.a., s. 36-37). menar att mot bakgrund av motiven till regeringsformen och Regeringsrättens avgörande RÅ 80 1:92 (se nedan) framgår att för- budet mot lagstiftning för enskilda fall har en rent formell innebörd samt att om en lag har tillkommit i syfte att reglera ett visst konkret fall och i praktiken kommer att tillämpas endast på detta fall, spelar detta ingen roll förutsatt att lagen har en generell utformning. I regeringsformen 1 kap. 2 § 1 st. formuleras den s.k. likhetsgrund- satsen. Den offentliga makten skall utövas med respekt för alla människors lika värde och för den enskilda människans frihet och värdighet. Stadgandet, liksom övriga stadganden i paragrafens fyra stycken, har till större delen utformats som en skallregel. I realiteten innefattar stadgandena dock endast rekommendationer. Kontrollen av att de följs är främst av politisk och ej rättslig natur. De kan emellertid få betydelse som underlag för laglighetsprövning enligt kommunallagen och som tolkningsdata vid tillämpningen av olika rättsregler (se och Hans Ragnemalm, Grundlagar, 1980, s. 20). Fri- och (SOU 1975:75) föreslog att en all män likhetsgrundsats skulle fastställas i form av ett programstadgande som Konstitutionella aspekter på särregleringar.... sätt; Den offentliga makten bör utövas så.....att alla är lika inför lagen (s. 29). dock förslaget såsom oacceptabelt svagt om stadgandet riktade sig till de rättstillämpande organen (prop. 1975/76:209, s. 98 f). däremot avsågs riktat till lagstiftaren menade departementschefen att bestämmelsen gav uttryck för en målsättning i fråga om den samhälleliga verksamheten som varken var önskvärd eller realistisk. Han förklarade vidare: "Det förhåller sig i själva verket så att särbehandlande lagstiftning på exempelvis de ekonomiska och sociala områdena är ett typiskt känne- tecken för ett modernt välfärdssamhälle. Vad som behöver sägas i fråga om lagstiftarens verksamhet är i stället att denne skall sträva efter att göra sådana avvägningar mellan olika gruppers intressen som kan upp- levas som rimliga och rättvisa. Enligt min mening kommer en sådan målsättning bäst till uttryck genom programmatiska stadganden om alla människors lika värde, om respekt för den enskildes värdighet samt om individens personliga, ekonomiska och kulturella välfärd som mål för den offentliga verksamheten". Kravet på att begreppet "allas likhet inför lagen" skulle införas i regeringsformen återkom i motioner vid riksdagsbehandlingen och () sade sig inte vilja motsätta sig att så skedde, låt vara att regeringsformen redan gav uttryck för uppfattningen att de rättstillämpande organen skulle behandla lika fall lika. Begreppet allas likhet inför lagen kom därefter att införas i 1 kap. 9 § regeringsformen. I bestämmelsen stadgas att domstolar samt förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör uppgifter inom den offentliga förvaltningen i sin verksamhet skall beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet. I detta sammanhang måste särskilt framhållas att stadgandet inte riktar sig till lagstiftaren, vilket även har kommit till uttryck i det ovan refererade propositionsuttalandet. I uttalandet framhålls ju dess- utom uppfattningen att särbehandlande normgivning inom de ekono- miska och sociala områdena utgör ett typiskt kännetecken för ett modernt välfärdssamhälle. Lagstiftaren har således ansetts ha möjlighet att besluta om särbe- handlande lagstiftning. Kravet på generell giltighet har således inte den innebörden att lagstiftaren skulle vara förhindrad att besluta normer som är till fördel eller nackdel för olika grupper av medborgare. Avgörande är härvidlag de principer om förbud mot diskriminerande föreskrifter som kan utläsas ur regeringsformen (ras, hudfärg, etnisk minoritet och kön) och andra grundlagar (jfr. och , s. 46 och 242 f). Beträffande likhetsgrundsatsen enligt regeringsformen finns anledning att tillägga att en sådan princip även finns uttryckt för den kom munala 62 Konstitutionella aspekter på särregleringar.... I 2 kap. 2 § kommunallagen (1991:900) anges att kommuner och landsting skall behandla sina medlemmar lika, om det inte finns sakliga skäl för något annat. Kommunen kan alltså särbe- handla vissa medlemmar om det finns sakliga skäl för en sådan åtskillnad. Vid utformningen av skatteregler uppkommer frågan i vilken grad och omfattning som lagstiftaren bör sträva efter enhetliga regler för de skattskyldiga. I detta sammanhang brukar ofta den s.k. likformighets- principen, ibland benämnd likabehandlingsprincipen eller likhetsprin- cipen, framhållas – lika fall skall behandlas lika. Enligt denna princip bör beskattningen vara likformig. I den skatterättsliga litteraturen har det framförts olika tolkningar av denna princip varav några kan nämnas här. Av främst rättviseskäl anses lagstiftaren böra undvika en diskrimi- nerande behandling av vissa skattskyldiga (se bl.a. , Tre skatterättsliga uppsatser, 1966, s. 48). Welinder menade att begreppet likhet inför lagen rent allmänt förutsätter att beskattningen är lik- formig i den meningen att den inte medger särskilda skatteprivilegier för vissa skattskyldiga på grund av deras socialgrupp, politiska uppfattning, ras etc. (, Beskattning av inkomst och förmögenhet del 2, 1980, s. 189). menar att för beskattningens del kan man se åtminstone tre aspekter av likformighets- eller likabehandlingsprincipen (, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, 1995, s. 60). 1)Ekonomisk likabehandling. Transaktioner som leder till ekonomiskt likvärdigt resultat skall behandlas på samma sätt ur skattesynpunkt. är argumentet kopplat till skatteförmågeprincipen. 2)Allas likhet inför lagen. Som tidigare nämnts är denna rättsgrundsats numera grundlagsfäst i 1 kap. 9 § i regeringsformen, men innebär inte något förbud riktat till lagstiftaren när det gäller särbehandlande lagstiftning. 3)Lagstiftarens strävan att alla skattskyldiga fullgör den ålagda skatt- skyldigheten. Frågan om det existerar en grundläggande likhetsprincip i beskattnings- rätten är dock inte oomtvistad. Det har hävdats att någon sådan princip inte existerar i den skatterättsliga föreställningsvärlden (, Skatter och konfiskation, 1985, s .85). Samme författare menar emeller- Konstitutionella aspekter på särregleringar.... tid också att även om alla lagregler är konsekvenser av politiska ställningstaganden, finns det grundläggande strukturer som i alla länder ligger till grund för t.ex. inkomstskatten (Ds 1992:6, Skatteförmåner och andra särregler i inkomst- och mervärdeskatten, s. 23). En likformig och rättvis taxering taxeringslag (SFS 1956:623, upphävd fr.o.m. ) stadgades i 1 § bl.a. att "Taxering enligt kommunalskattelagen samt lagarna om statlig inkomstskatt och om statlig förmögenhetsskatt sker i den ordning nedan stadgas. Därvid skall iakttagas, att taxering- arna bliva överensstämmande med skatteförfattningarna samt i möjligaste måtto likformiga och rättvisa. Stadgandet har med vissa språkliga förändringar följt med bevillningsförordningar taxeringsförord ningar och taxeringslagar. Uttrycket kommenteras sparsamt i för-arbetena till taxeringslag. I betänkandet Förslag till effektivare taxering (SOU 1954:24, s. 174) nämns dock att stadgandet brukar ställas upp som huvudprincip för den taxeringsverksamhet som äger rum för beskattningsändamål och att den bör beaktas under hela taxeringsförfarandet. Inte heller i förarbetena till eller förordningar ges någon närmare vägledning beträffande uttryckets innebörd (jfr. , a.a., s. 59). Stadgandet måste anses ge uttryck för en likformighetsprincip. Regeln riktar sig dock endast till de verkställande myndigheterna, dvs. skattemyndigheter och skattedomstolar, i deras tillämpning av de olika skatteförfattningarna. Lagstiftaren omfattas alltså inte. För lagstiftaren gäller de principer och regler som kan utläsas ur grundlagarna. Det numera upphävda stadgandet i den äldre taxeringslagen får därför läsas tillsammans med bestämmelsen i 1 kap. 9 § regeringsformen. 4.4Särreglering på beskattningens område Särregleringarna kan i princip delas in i tre grupper. Vissa bestämmelser har en generell utformning och tillämpbarhet och är avsedda att omfatta ett ansenligt antal, till namnet okända, skattskyldiga. Denna form av särreglering är givetvis den normalt förekommande och erbjuder inte några problem ur aktuell synvinkel. Andra regler har endast givits en generell tillämpbarhet i formell mening, men är i praktiken endast tillämpliga på ett mycket begränsat antal skattskyldiga. Sådan lag- stiftning har inte sällan tillkommit just med tanke på dessa skatt- 64 Konstitutionella aspekter på särregleringar.... En tredje grupp utgörs av de regler som uttryckligen anger vissa enskilda skattesubjekt som adressater. I Regeringsrättens avgörande, RÅ 80 1:92, " ", behand- lades frågan om vissa ändringar i kommunalskattelagen och lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst, var generella till sin natur. Lagändringarna var föranledda av ett visst specifikt fall – statens övertagande av inkråmet i . Den aktuella lagstiftningen, som kan sägas tillhöra den andra gruppen av särregleringar, innebar att företag som avyttrar egendom till staten inte får rätt att utnyttja förluster i enlighet med förlustutjämnings- förordningen. Det gjordes gällande att lagstiftningen inte uppfyllde regeringsformens krav på lagstiftning med generell tillämpbarhet. Regeringsrätten fann att lagstiftningen visserligen hade föranletts av Kockumaffären, men att lagarna enligt sin ordalydelse var generellt tillämpliga och det även klart framgick av motiven till lagstiftningen att man åsyftade en generellt gällande lagstiftning. Lagen ansågs därför uppfylla regeringsformens krav. Frågan om regeringsformens krav på generellt tillämpbar lagstift- ning uppmärksammades särskilt i det politiskt kontroversiella lagstift- ningsärendet om införandet av särskilda skatteregler för de forsknings- stiftelser som bildats med löntagarfondsmedel. Frågan rörde sig egent- ligen om kontrollen över de penningmedel som fanns fonderade i de s.k. löntagarfonderna och som tillfördes ett antal forskningsstift-elser. Med hänsyn till stiftelsernas huvudsakliga ändamål var de enligt 7 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , frikallade från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse och därmed även från skatt- skyldighet för förmögenhet. Efter regeringsskiftet önskade den tillträdande regeringen att få insyn och kontroll över de forskningsstiftelser som bildats med löntagarfondsmedel. Som ett led i dessa strävanden lade regeringen fram ett förslag som syftade till att fullt ut inkomst- och förmögenhets- beskatta dessa stiftelser. Enligt förslaget skulle i 7 § 6 mom. 1 st. SiL följande mening läggas till. "Bestämmelserna i detta stycke gäller inte för andra stiftelser som bildats med egendom från Allmänna pensionsfonden än sådana som har till huvudsakligt ändamål att verka för att av stiftelsen bedriver utbildning och forskning". Konstitutionella aspekter på särregleringar.... Förslaget remitterades till Lagrådet, som yttrade bl.a. följande: "Genom anknytningen till den nämnda pensionsfonden kommer endast vissa enstaka stiftelser att omfattas av regleringen. Även om stiftelserna inte uttryckligen namnges i lagtexten, är texten så utformad att de är klart individualiserade. Av skälen för det remitterade förslaget framgår också att bestämmelsen är avsedd att reglera just sju bestämda stiftel sers skattskyldighet. Härtill kommer att den ena av övergångsbestäm melserna innehåller en regel om anskaffningsvärde vid beräkningen av dessa befintliga stiftelsers realisationsvinst eller realisationsförlust . Enligt Lagrådet är det svårt att se hur den föreslagna bestäm melsen, jämte den tillhörande övergångsregeln, skulle kunna anses upp fylla kravet på generell utformning, såsom kravet kommer till uttryck i motiven till regeringsformen. Det förhållandet att den bestämmelse som avses skola ingå i 7 § 6 mom. SiL är obegränsad i tiden eller omfattar ett obestämt antal framtida intäkter kan inte undanskymma det väsent liga faktum att bestämmelsen enligt sin lydelse kan tillämpas på endast vissa bestämda subjekt. Lagrådet berörde i yttrandet, som en jämförelse, även grundlags- enligheten av den s.k. katalogen i 7 § 4 mom SiL och yttrade: "Huruvida ifrågavarande bestämmelser kan anses uppfylla kravet på generell tillämpbarhet har uppmärksammats av Stiftelse- och föreningsskattekommittén. Kommittén har därvid funnit att regler av denna typ inte kan anses generella i den mening som angetts i förar- betena till regeringsformen (SOU 1995:63, s. 225). Metoden att genom lag ge namngivna subjekt förmåner vid inkomsttaxeringen i form av skattebefrielse eller, i några fall, en särskild avdragsrätt är, såsom kommittén påpekar, inte ovanlig och får, enligt kommittén, numera ses som ett uttryck för ett i konstitutionell praxis etablerat undantag från det i regeringsformens förarbeten uttalade kravet på generell tillämp barhet. I det nu aktuella ärendet är det inte fråga om att ge de berörda stiftelserna en från skatterättslig synpunkt förmånligare ställning än de eljest skulle ha. Tvärtom innebär den föreslagna bestämmelsen i 7 § 6 mom. SiL att de i lagtexten angivna stiftelserna skall underkastas en strängare skatterättslig reglering än andra stiftelser som bildats för samma ändamål. Mot bakgrund av det krav på generell utformning av föreskrifter som formulerats i motiven till regeringsformen anser Lagrådet att den lagstiftningsteknik varigenom en regel i en skattelag görs tillämplig på enstaka rättssubjekt i princip inte bör omfatta fall där för ett visst eller vissa subjekt undantag görs i en oförmånlig riktning från en generellt verkande regel." Lagrådet avstyrkte att förslaget lades till grund för lagstiftning och för- slaget har inte heller resulterat i någon lagändring. Den s.k. katalogen i 7 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt, , hör till den tredje gruppen och har ofta givit upphov till diskussion om hur bestämmelsen förhåller sig till regeringsformens krav på generell tillämpbarhet. Bestämmelsen har ofta framhållits som ett utmanande exempel av särreglering på beskattningens område. 66 Konstitutionella aspekter på särregleringar.... Bestämmelsen innebär att vissa skattesubjekt är frikallade från skatt- skyldighet för all annan inkomst än inkomst som hänför sig till innehav av fastigheter. Skattefriheten tillkommer vissa i bestämmelsen beskrivna eller uppräknade juridiska personer. Bestämmelsens första del är gene- rellt utformad och beskriver i allmänna termer karaktären på de skatte- subjekt som avses. Här omnämns i generella ordalag t.ex. akademier, allmänna försäkringskassor och arbetslöshetskassor. I bestämmelsens senare del anges däremot, med namns nämnande, ett antal uppräknade skattesubjekt. Här räknas upp en mängd tämligen disparata skattesubjekt som frikallas från skattskyldighet. Som exempel på skattebefriade subjekt kan nämnas följande: och , för främjande av farmacins utveckling m.m., , och . Det är bestämmelsens utformning i denna senare del som med fog kan ifrågasättas utifrån regeringsformens krav på generellt tillämpbar lagstiftning. Stiftelse- och föreningsskattekommittén hade anledning att studera frågan om den s.k. katalogens förenlighet med regeringsformen i nu aktuella hänseenden. I direktiven till kommittén (dir 1988:6) påpekades dessutom att uppräkningen i katalogen är en föråldrad form av lag- stiftningsteknik som är alltför detaljinriktad. I direktiven uttalades där- för en strävan att katalogen bör kunna tas bort. Kommittén menade att det – mot bakgrund av regeringsformens förarbeten – var svårt att se hur katalogen skulle kunna uppfylla kravet på generell tillämpbarhet. Detta ställningstagande medförde emellertid enligt kommittén inte att det skulle vara grundlagsstridigt att meddela sådana beslut i form av lag. Man konstaterade att efter regerings- formens tillkomst och ikraftträdande har det vid upprepade tillfällen förekommit att genom lag givit namngivna subjekt förmåner vid inkomsttaxeringen i form av skattebefrielse eller, i några fall, en särskild avdragsrätt. Kommittén drog slutsatsen att detta skett i en sådan utsträckning att det finns fog för att se den aktuella lagstiftningen som ett uttryck för ett i konstitutionell praxis etablerat undantag från det i förarbetena uttalade kravet på generell tillämpbarhet (SOU 1995:63, s. 225). Förhållandet att skattebefrielsen för de uppräknade subjekten inte är begränsad i tiden eller till vissa bestämda intäkter utgjorde enligt kommitténs uppfattning ett stöd för den konstitutionella praxis som tillåter att lagformen används trots att generalitetskravet inte är uppfyllt. Bedömningen ansågs dock bli annorlunda om skattebefrielsen begränsas till en bestämd period och än mer om befrielsen avser endast ett enstaka år eller en bestämd intäkt. Konstitutionella aspekter på särregleringar.... Förutom den s.k. katalogen kan även några andra exempel på lag- stiftning av icke-generell karaktär nämnas. -Lagen (1963:173) om avdrag för avgifter till stiftelsen , m.m. Den nuvarande regeringsformen har visserligen tillkommit efter denna lag, men ändringar i lagen har skett efter ikraftträdandet. -2 § 8 mom. sjunde stycket i lagen om statlig inkomstskatt, SiL. Regeln ger Sparbankernas säkerhetskassa rätt till avdrag för utdelning till sparbankerna. -Lagen (1992:702) om inkomstskatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. I lagen finns bestämmelser som namnger och särreglerar bl.a. statens bostadsfin- ansieringsaktiebolag, . Avslutningsvis kan konstateras att särregleringar inom beskattningens område naturligtvis är en fråga som av och till uppkommer även i andra länder. Som en kuriositet kan nämnas den särskilda isländska skattelag som infördes med syfte att göra fritt från inkomstskatt. Skatterättslig särreglering som endast gäller i vissa geografiskt avgränsade områden Geografiskt avgränsade särregleringar inom skatterätten och angräns- ande områden är inte något okänt eller nytt fenomen. För vissa regioner har det funnits särreglerande lagstiftning som inneburit en avsevärt förmånligare behandling av enskilda, t.ex. be- träffande de socialavgifter som arbetsgivare har att erlägga. Sådana av- gifter anses utgöra skatt i regeringsformens mening (se t.ex. rättsfallet RÅ 1983 1:85). Den nu gällande lagregleringen rörande nedsättning av socialavgift er – lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter – är en efterföljare till den lagstiftning som tillkom för att stimulera sysselsättningen i det krisdrabbade (lagen (1982:695) om nedsättning av socialavgifter och lagen (1983:1055) om nedsättning av socialavgifter och allmän löneavgift i ). Denna lag och dess efterföljare var och är av regionalpolitisk karaktär och har till syfte att kompensera näringslivet i regionen för vissa merkostnader och ge incitament till nyetablering. Eftersom den eftersträvade effekten är att bibehålla och helst även öka sysselsättningsgraden gynnas arbetskraft- intensiv verksamhet genom nedsättningen av social-avgiften. Den lag som tillkom 1982 innebar nedsättning av socialavgiften för arbetsgivare som bedrev verksamhet i fyra uppräknade kommuner i 68 Konstitutionella aspekter på särregleringar.... lag återfanns särreglerande bestämmelser som gällde för hela och som innebar en nedsättning av den avgift som utgick enligt de allmänna bestämmelserna om socialav- gifter m.m. Dessutom fanns särreglerande bestämmelser som endast gällde för samhälle. Dessa bestämmelser innebar att en näringsidkare med fast driftställe i samhälle efter ansökan helt kunde befrias från arbetsgivaravgift/egenavgift och allmän löneav- gift . Den besvärliga arbetsmarknadssituation- en i efter gruvdriftens upphörande var orsak till denna extraordinära bestämmelse. Den regionala avgränsningen – Svappa- vaara samhälle – definieras först i lagens förarbeten. Där uttalas att med samhälle menas området inom en mils radie från central- punkten i tätorten såsom tätorten avgränsats folk- och bostadsräkning (prop. 1983/84.3, s. 11). Den nu gällande lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter innehåller bestämmelser om nedsättning av socialavgifter som gäller för vissa arbetsgivare i ett antal kommuner och i några fall delar av kommuner (församlingar). Kommunerna etc. är belägna inom de s.k. nationella stödområdena (stödområde 1 och 2) som omfattar delar av norra och västra inland. Beträffande indelningen i stödområden är det inte några exakta kriterier eller avgränsningsmodeller som ligger till grund för besluten att ett område bör ingå i ett stödområde. De överväganden som ligger till grund för besluten finns endast redovisade i de aktuella författningarnas förarbeten (se t.ex. prop. 1997/98:62, s. 111 f., där de gällande principerna för stödområdesindelningen redovisas). Någon fastställd formel eller definition i lag som syftar till att fastställa om ett område bör ingå i ett stöd-område finns således inte. Lagen om nedsättning av socialavgifter är som sina föregångare ett uttryck för regionalpolitiska strävanden att stödja näringslivet i gles- bygd och avsikten är att kompensera näringslivet för konkurrens- nackdelar i form av gleshet, kyla och långa avstånd (se prop. 1994/95:161, s. 44). har framfört uppfattningen att lagen är generellt utformad i inkomstskatterättsligt hänseende eftersom nedsätt- ningen riktar sig till alla arbetsgivare som inom stödområdet bedrivit sådan verksamhet som anges i lagen (a.a., s. 329). Även på fordons- och energibeskattningens områden har beslutat om viss regionalt gynnande lagstiftning. I samband med en bensinskattehöjning 1979 kompenserades personbilstrafiken i glesbygd för sin genomsnittligt längre körsträcka och för de s.k. zontillägg som tas ut vid försäljning av bensin. Kompensationen har utformats som en nedsättning av fordonsskatten för personbilar som hör hemma i vissa uppräknade kommuner i och västra inland. Ned- sättningsbestämmelsen återfinns i 14 § fordonsskattelagen (1988:327). Konstitutionella aspekter på särregleringar.... Av 11 kap. 3 och 4 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi, fram- går att i vissa uppräknade kommuner i och västra är energiskatten nedsatt för elektrisk kraft som inte används för tillverk- ningsprocessen i industriell verksamhet. Som underlag för den lägre energiskatten har ingått bl.a. mätningar av årsmedeltemperaturen. Förslag om en regionalt differentierad bensinskatt har framförts från olika håll för att kompensera glesbygdsbefolkningen för längre avstånd och därmed högre transportkostnader. Vägtrafik- skatteutredningen behandlade frågan om regionalt differentierad bensin- skatt (Ds B 1980:13). En differentierad bensinskatt skulle enligt utred- ningen medföra kontrollproblem, konkurrensrubbningar och ökade administrativa kostnader. Med hänvisning bl.a. till dessa svårlösta problem har någon lagstiftning inte kommit till stånd.