sou · GNB347 · 2000-01-01 00:00:00 — För övriga investeringsvaror har inte framkommit skäl för en ändring av den nuvarande korrige-ringstiden , vilken föreslås kvarstå. I enlighet med vad som gäller enligt 8 kap. 16 d § ML, och vad som är föreskrivet i det sjätte mervärdesskattedirektivet (artikel 20.2), bör, om inte annat följer av vad utredningen på vissa punkter föreslagit, korrigering ske löpande för varje räkenskapsår med en tiondel för fast egendom och en femtedel för övrig egendom. Några tröskeleffekter uppkommer därför inte. Överväganden och förslag 139 Enligt de nuvarande bestämmelserna i 9 kap. 5 och 6 §§ ML om återföring räknas återföringsperioden från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut inträtt för den skattskyldige. Detta skiljer sig från vad som gäller enligt nuvarande bestämmelser i 8 kap. 16 c § ML, enligt vilka korrigerings-tiden räknas från tidpunkten för förvärvet av investeringsvaran i fråga. I korrigerings- tiden skall därvid räknas in det räkenskapsår under vilket varan förvärvades. Detta överensstämmer med vad som föreskrivs i artikel 20.2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet, där det dock också föreskrivs att medlemsstaterna kan grunda jämkningen på en period av fem med början från den tidpunkt då varorna först användes. Enligt utredningens mening bör utgångspunkten för beräkningen av korrigeringstiden vara förvärvet av investeringsvaran. När det gäller ny-, till eller ombyggnadsarbeten bör förvärvet anses ha skett det be- skattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk eller, vid bygg- nads- eller anläggningsentreprenader, då slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits. När förvärv i övrigt skall anses ha skett framgår av avsnitt 5.9.6. I det fall till- eller ombyggnad har utförts på en fastighet skall sär- skild korrigeringstid beräknas för den skatt som hänför sig till de åt- gärder av detta slag som utförts, om skatten uppgår till . Då en fastighetsägare medgivits avdrag för skatt på uttag och då ny ägare till fastighet fått avdrag för denna skatt bör korrigeringstiden räknas från den tidpunkt då avdragsrätten inträdde. Detsamma bör gälla då fastighetsägare efter beslut om frivillig skattskyldighet har medgivits retroaktivt avdrag och då fastighetsägare efter förvärv av fastighet er- hållit avdrag för den tidigare ägarens ingående skatt. Utredningens förslag: Konkursgäldenären skall i princip vara skyl- dig att jämka ingående skatt vid konkursutbrottet. Konkursboet kan förklara att boet åtager sig framtida jämkningsskyldighet. Om kon- kursboet inte gör detta skall jämkningsskyldigheten utlösas av konkursbeslutet och statens fordran på jämkad ingående skatt kunna bevakas som en fordran i konkursen. I ML finns vissa regler som reglerar förhållandena då en skattskyldig försätts i konkurs. Om en skattskyldig har försatts i konkurs gäller enligt 6 kap. 3 § ML att konkursboet är skattskyldigt för omsättning i verk- 140 Överväganden och förslag samheten efter konkursbeslutet. I 13 kap. 10 och 21 §§ ML anges att en skattskyldig, som har försatts i konkurs skall redovisa respektive göra avdrag för viss skatt för den redovisningsperiod under vilken konkurs- beslutet meddelades. Enligt 13 kap. 28 a § ML gäller beträffande jämkning att avdrag som gjorts för ingående skatt i de fall som avses 8 kap. 16 a-16 f §§ skall jämkas första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då användningen ändrats eller avyttring inträffat. Det finns också vissa särskilda bestämmelser som gäller då frivillig skattskyldighet föreligger. I 9 kap. 5 § femte stycket första meningen ML regleras det fallet att en återföringsgrundande händelse inträffar efter det att en fastighetsägare försatts i konkurs. Den ingående skatt som fastighetsägaren gjort avdrag för, och som hänför sig till tid före konkursbeslutet, skall då återföras i fastighetsägarens redovisning. Återföringen skall enligt 13 kap. 28 § andra stycket göras för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelats. Som tidigare beskrivits har frågan om hur statens fordran på åter- förd mervärdesskatt skall betraktas – i fall då fastighetsägaren är försatt i konkurs – varit föremål för bedömning såväl i lagstiftningsarbetet som i domstolar. Den nuvarande regleringen i 9 kap. 5 § femte stycket och 13 kap. 28 § ML infördes efter en dom från Regeringsrätten (RÅ 1993 ref. 78). I domen konstaterade att redovisnings-skyldigheten enligt de då gällande reglerna inträdde när fastighets-försäljningen ägde rum och att konkursboet var skattskyldigt. Statens skattefordran blev därigenom en massafordran. De nya bestämmelserna syftade till att undvika att så blev fallet och att statens fordran i stället skulle bli en konkursfordran. har därefter i rättsfallet NJA 1997 s. 787 funnit bl.a. att skyldighet att återföra gjorda avdrag uppkom först genom fastighetsförsäljningen, att det inte förelåg skäl att anse att en villkorad fordran skulle föreligga före återföringsskyldighetens inträde och att statens fordran måste anses ha uppkommit först efter konkursbeslutet. Även om avsikten med ändringarna i 9 kap. 5 § ML också varit att klassificera statens fordran på återförd mervärdesskatt som en konkursfordran har detta inte kommit till uttryck i lagstiftningen. Änd- ringarna fick i stället den konsekvensen att statens fordran var en for- dran mot gäldenären som uppkommit efter konkursen och som därför varken kunde göras gällande mot konkursboet som massafordran eller medföra utdelning i konkursen som konkursfordran. Utredningen har föreslagit att återföringsreglerna skall slopas och ersättas av bestämmelser om jämkning. Det skall även i fortsättningen vara möjligt för ett konkursbo att frivilligt bli skattskyldigt. Konkurs- gäldenären bör i princip vara skyldig att jämka ingående skatt vid konkursutbrottet. Det bör dock vara möjligt för konkursboet att undvika Överväganden och förslag 141 denna effekt genom att boet förklarar att det åtager sig framtida jämk- ningsskyldighet. Ett konkursbo kan alltså undvika jämkningsskyldigheten genom att inte överta den från konkursgäldenären. Om konkursboet åtager sig jämkningsskyldigheten har boet i sin tur möjlighet att vid en försäljning som genomförs av konkursförvaltaren föra över skyldigheten till köpa- ren. I en situation där en sådan överföring inte kan göras får konkurs- boet med anledning av avyttringen jämka hela den återstående skatten vid ett enda tillfälle. Om konkursförvaltaren inte är beredd att åta sig jämknings- skyldigheten blir konkursgäldenären skyldig att jämka hela den åter- stående skatten vid ett enda tillfälle. Utredningen anser inte att det finns skäl att i det fallet inta en annan ståndpunkt än den som låg bakom in- förandet av de nuvarande bestämmelserna, dvs. att statens fordran på skatt på grund av jämkningen bör få göras gällande i konkursen som en konkursfordran. Enligt 5 kap. 1 § konkurslagen (1987:672) får en for- dran som regel göras gällande i konkurs endast om den uppkommit innan konkursbeslutet meddelades. Eftersom en fordran på grund av jämkning i det aktuella fallet uppkommer då konkursbeslutet meddelas kan inte hävdas att den uppkommit . För att uppnå resul-tatet att fordringen får göras gällande i konkursen som en konkurs-fordran krävs en särskild föreskrift härom. Den kan lämpligen utformas så att statens fordran på återföring av mervärdesskatt på grund av jämkning får, om den uppkommer då gäldenären försätts i konkurs, göras gällande i konkursen utan hinder av 5 kap. 1 § konkurslagen. Bestämmelsen bör tas in i mervärdesskattelagen i anslutning till bestämmelsen om jämkning. 142 Överväganden och förslag Utredningens förslag: Om fastighetsägare skall redovisa skatt i skattedeklaration skall jämkning på grund av avyttring av fastighet göras efter den då ändringen skett. Fastighetsägare skall vid ansökan om frivillig skattskyldighet, som beviljats honom från ansökan, redovisa den utgående och ingående skatt som uppkommer mellan ansökningsdagen och beslutsdagen efter beslutet. Vid förvärv av fas- tighet skall fastighetsägaren styrka sin rätt till avdrag för den tidigare ägarens ingående skatt för ny-, till- eller ombyggnad med en av säl- jaren utfärdad handling. Även vid övertagande av jämkningsskyl- dighet skall säljaren utfärda en faktura eller jämförlig handling som köparen skall bevara i sina räkenskaper och som skall ligga till grund för framtida jämkning. har påtalat att fastighetsägare med en omsättning understigande bör kunna få redovisa mer- värdesskatten årsvis. Enligt 10 kap. 31 § skattebetalningslagen (1997:483) skall den som bedriver verksamhet där beskattningsunderlagen exklusive gemen- skapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas samman- lagt uppgå till högst och som är skyldig att lämna självdeklaration och kontrolluppgifter och som inte är handelsbolag eller grupphuvudman redovisa mervärdesskatten en gång i själv- deklarationen, om inte skattemyndigheten beslutat annat enligt 11 § i samma kapitel. Sistnämnda bestämmelse stadgar att skattemyndigheten skall besluta om redovisning i skattedeklaration om den skattskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl. Beslutet gäller hela beskatt- ningsår. Enligt 13 § skall en skattedeklaration lämnas för varje redovis- ningsperiod. En redovisningsperiod omfattar enligt 14 § en kalender- månad. Bestämmelsen i 11 § skattebetalningslagen överflyttades från 14 kap. 3 § andra stycket andra och tredje meningarna ML i samband med skattebetalningslagens tillkomst. I propositionen till skatte-betalnings- lagen (prop. 1996/97:100 s. 568) angavs att särskilda skäl kan anses finnas då skattemyndigheten fattat beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler. Det främsta skälet till att regeringen gjorde detta uttalande i propositionen torde vara den tillämpning av bestämmelsen som rekommenderats av () och som kommit till uttryck i RSV:s handledningar . I Handledning för mervärdesskatt 1998 s. 205 uttalas beträffande 10 kap. 11 § skattebetalningslagen att RSV, främst med hänsyn till återförings- Överväganden och förslag 143 bestämmelserna, anser att sådana särskilda skäl föreligger beträffande den frivilliga skattskyldigheten. Det främsta skälet till att redovisning i skattedeklaration har ansetts nödvändig vid frivillig skattskyldighet synes vara de speciella reglerna om återföring av tidigare avdragen ingående skatt. Utredningen har som framgår av avsnitt 5.9.5 föreslagit att dessa bestämmelserna skall slopas för att fullt ut ersättas med jämkningsreglerna. Utredningen har även föreslagit att den nye ägaren skall överta säljarens jämknings-skyldighet om inte parterna avtalat annat. Det torde med det föreslagna systemet därför sällan bli aktuellt att mervärdesskatt skall återbetalas till staten i någon större omfattning vid överlåtelser av fastigheter. Det kontrollbehov som tidigare förelegat torde genom den föreslagna regleringen ha minskat. Det bör också beaktas i detta sammanhang att utredningen föreslår att en särskild ansökan skall göras i alla fall då den frivilliga skattskyldigheten utökas eller minskas. Utredningen förut-sätter att RSV vid utfärdande av riktlinjer för skatteförvaltningen tar frågan om redovisning vid frivillig skattskyldighet under förnyat över-vägande. Någon lagstiftningsåtgärd för att åstadkomma en förändring i detta hänseende krävs emellertid inte. Enligt 13 kap. 28 a § ML skall avdrag som gjorts för ingående skatt jämkas första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då använd- ning ändrats eller avyttring inträffat. Det finns enligt utredningens me- ning inte anledning att, i de fall jämkning kommer i fråga vid överlåtelse av fastighet och då redovisningen trots vad som ovan sagts skall redovisas i skattedeklaration, låta jämkningen anstå till nästkommande räkenskapsår, särskilt inte i de fall då säljaren inte alls är skattskyldig efter överlåtelsen. I stället bör föreskrivas att jämkningen skall göras efter den då ändringen skett. I avsnitt 5.7. har föreslagits att frivillig skattskyldighet skall kunna börja gälla när ansökan inkommer till skattemyndigheten. Skatte- myndighetens hantering av en sådan ansökan kan komma att kräva , särskilt om ansökningen inte utan kompletteringar kan läggas till grund för ett beslut. Den fråga som då uppkommer är vad som skall gälla i fråga om utgående och ingående skatt mellan ansökningsdagen och beslutsdagen. I fråga om fastighetsägarens ingående skatt torde det vara möjligt att i den första redovisningen efter beslutet dra av den skatt som belöper från ansökningsdagen och den ytterligare skatt som kan vara avdragsgill enligt bestäm-melserna om retroaktiv avdragsrätt. När det gäller den utgående skatten, dvs. skatten på hyresbeloppen, bör i princip gälla att rätten att debitera sådan skatt uppkommer först när beslutet om skattskyldighet har meddelats. Det får därför, utan några konsekvenser i form av skattetillägg eller andra avgifter, godtas att en fastighetsägare i den första redovisningen efter 144 Överväganden och förslag beslutet redovisar den utgående skatten på sådana hyror som uppburits efter ansökningsdagen men innan beslutet meddelades. Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten enligt 8 kap. 17 § ML styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. Om avdragsrätten inte uppkommit direkt på grund av förvärvet eller överlåtaren inte är skattskyldig krävs special-bestämmel- ser. En sådan specialbestämmelse finns redan i 19 § ML beträffande avdrag för skatt på tidigare ägares uttag enligt 4 § 4 ML. På grund av förslag som utredningen givit i tidigare avsnitt föreligger behov av ytterligare specialbestämmelser. Även i de fall då en fastighetsägare förvärvar en fastighet och i samband med beslut om frivillig skatt- skyldighet därefter erhåller avdrag för av säljaren betald ingående skatt bör krävas att fastighetsägaren styrker avdraget med en faktura eller jämförlig handling. ML bör föreskrivas vad denna handling skall innehålla och att säljaren är skyldig att utfärda handlingen om förvärvaren begär det. Detsamma bör gälla då en ny fastighetsägare övertar överlåtarens rättigheter och skyldigheter avseende jämkning. I detta fall bör dock överlåtaren vara skyldig att utfärda handlingen oavsett om köparen begär det eller inte. Den sistnämnda handlingen måste förvärvaren ha tillgång till under hela den tid som återstår av korrigeringstiden för att ha ett underlag vid jämkning. Överväganden och förslag 145 Utredningens förslag: En särskild anmälan för registrering skall göras av den som begär att frivilligt bli skattskyldig. Ansökan skall, förutom då fastighetsägaren, bostadsrättshavaren eller hyresgästen ansöker om frivillig skattskyldighet, göras när den frivilliga skattskyldigheten skall omfatta fler lokaler. Skattemyndig- heten skall efter varje sådan ansökan fatta beslut som skall tillställas sökanden. Om sådant beslut inte är fattat får skattepliktig uthyrning inte förekomma. Om den frivilliga skattskyldigheten upphör på grund av att fastighetsägaren överlåter fastigheten skall detta anmälas till skattemyndigheten. Detsamma gäller om skattskyldigheten upphör på grund av att fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten i egen verksamhet eller för bostadsändamål samt då byggnaden brinner ned eller förstörs av annan orsak. Om frivillig skattskyldighet har meddelats fastighetsägare redan under uppförandet av en byggnad kan skattemyndigheten fram till dess att skattepliktig uthyrning föreligger besluta att medgiven skattskyldighet skall upphöra. Enligt nuvarande bestämmelser gäller skyldigheten att betala skatt för skattepliktig fastighetsuthyrning endast om skattemyndigheten beslutat om detta (3 kap. 3 § andra stycket och 9 kap. 1 § ML). Någon närmare reglering av beslutsförfarandet och registrering finns inte i längre ML utan har överförts till skattebetalningslagen. I 3 kap. 1 § 2 och 3 stadgas bl.a. att skattemyndigheten skall regist- rera den som är skattskyldig enligt ML och den som är grupphuvud- man. När det gäller den frivilliga skattskyldigheten uppstår skatt- skyldigheten genom skattemyndighetens beslut. Av 3 kap. 2 § första stycket skattebetalningslagen framgår vidare att den som skall regist- reras enligt 1 § skall anmäla sig för registrering hos skattemyndigheten. Om någon driver flera verksamheter som medför skattskyldighet för mervärdesskatt, skall denne enligt andra stycket göra en anmälan för varje verksamhet. Frivillig skattskyldighet för uthyrning har ansetts vara en särskild verksamhet för vilken en separat registreringsanmälan skall göras. Registreringsanmälan bifogas ansökan om frivillig skatt- skyldighet. Något skäl att ändra på detta förhållande har inte fram- kommit. Även i fortsättningen skall en registreringsanmälan bifogas ansökan om frivillig skattskyldighet. Så länge den som frivilligt har blivit skattskyldig driver en verksamhet som omfattas av ett beslut om skattskyldighet skall registreringen kvarstå. Den första ansökan skall göras till skattemyndigheten i det län där fastigheten finns eller, om ansökan avser lokaler i fastigheter som finns i 146 Överväganden och förslag olika län, där någon av fastigheterna finns. Nya ansökningar från den som är frivilligt skattskyldig skall lämnas till den skattemyndighet till vilken den första ansökningen lämnades. Enligt den praxis som utvecklats kring den frivilliga skattskyldig- heten behöver en fastighetsägare endast lämna en registreringsanmälan, men måste på särskild blankett lämna uppgift för varje taxeringsenhet som skall omfattas av skattskyldigheten. På den särskilda blanketten skall upplysningar ges om bl. a. hyresgästens status. Om den skatt- skyldige vill utvidga skattskyldigheten till att omfatta ytterligare lokaler skall ny begäran lämnas till skattemyndigheten. fattar särskilt beslut om skattskyldighet för varje begäran. Det är som framgått av avsnitt 5.7 idag oreglerat från vilken tid- punkt skattskyldigheten skall gälla. Utredningen föreslår att det av 9 kap. 1 § ML klart skall framgå att skattemyndighetens beslut innebär att sökandens uthyrning av de fastigheter eller lokaler som omfattas av ansökningen skall vara skattepliktig och att sökanden skall vara skatt- skyldig för uthyrningen. Vidare föreslår utredningen att det i ML skall regleras från vilken tidpunkt skattskyldigheten tidigast kan börja gälla. En ansökan om att få bli frivilligt skattskyldig skall göras även av näringsidkare som redan är registrerade som skattskyldiga enligt ML för annan verksamhet än uthyrning av fast egendom. Om en viss fastig- hetsägare har blivit frivilligt skattskyldig och därefter vill utvidga den skattepliktiga uthyrningen till andra fastigheter eller lokaler bör det, enligt utredningens mening, alltjämt krävas att sådana ändringar kommer till skattemyndighetens kännedom, eftersom jämkning av den avdragna skatten skall ske om skatteplikten upphör och den skattepliktiga uthyrningen inte får upphöra på begäran av den skatt- skyldige förrän förflutit. Däremot krävs inte någon anmälan eller ansökan för att hyresgästbyte sker under förutsättning att fastig- hetsägaren inte vill ändra uthyrningen från att ha varit skattefri till att bli skattepliktig eller tvärtom. Det senare får dock inte ske förrän förflutit från det att den skattepliktiga uthyrningen påbörjades. Det kan övervägas om det behövs en ny ansökan och ett nytt beslut eller om det räcker med en anmälan. En anmälan fyller i huvudsak ett informationsbehov. Det är inte lämpligt att knyta någon särskild rätts- verkan till anmälan. I ett system med anmälan skulle den utvidgade skattepliktiga uthyrningen därför få påbörjas utan hinder av att anmälan föranlett någon åtgärd från skattemyndighetens sida. Med hänsyn till vikten av kontroll, ordning och reda framstår det som lämpligare att sådana ändringar av den skattepliktiga uthyrningens omfattning som har betydelse för jämkningsskyldigheten och avdragsrätt bör göras be-roende av att en ansökan om ändringen beviljas. Avdragsrätten kan inte ges förrän skattskyldighet inträtt och jämkning skall i vissa fall beräk-nas Överväganden och förslag 147 utifrån den tidpunkt då denna skyldighet uppstår. Även det förhåll-andet att en fastighetsägare skall kunna begära att skattskyldighet skall upphöra kräver att det klart framgår när skattskyldigheten inträder. En sådan begäran får som ovan nämnts beviljas endast efter det att förflutit från det att skattepliktig uthyrning påbörjats. De nämnda tidsgränserna är av stor betydelse för funktionen av systemet med frivillig skattskyldighet. Det är därför angeläget att möjligheterna att skapa stadga och ordning tas till vara. Det är klart att systemet får en helt annan stadga om det alltid krävs att en ansökan görs, om den skattepliktiga uthyrningen skall utvidgas. Ansökan bör då leda till ett beslut av skattemyndigheten som tillställs sökanden. Först när ett positivt sådant beslut föreligger blir den utvidgade uthyrningen skatte- pliktig. Någon avgörande skillnad i skattemyndighetens hantering av en ansökan jämfört med en anmälan behöver det inte bli. Det som tidigare främst förorsakat skattemyndigheten problem har varit, förut-om reglerna om återföring och jämkning, bedömningen av skattskyl-digheten hos hyresgästen. Den bedömningen behöver skattemyndig-heten inte göra i det föreslagna systemet. Utredningen föreslår mot bakgrund av ovanstående att det alltid skall krävas en ansökan när fastighetsägaren vill låta ytterligare uthyrning av lokaler omfattas av skattskyldighet eller när han vill upphöra med skattepliktig uthyrning i vissa lokaler. Den frivilliga skattskyldigheten upphör emellertid ibland utan sär- skild ansökan. Det följer direkt av lagen att skattskyldigheten upphör när fastighetsägaren överlåter fastigheten. Mot bakgrund av den sär-skilda regleringen om jämkningsskyldigheten (se avsnitt 5.9.9.) vid överlåtelser är det viktigt att även detta förhållande kommer till skattemyndighetens kännedom. Fastighetsägaren bör därför åläggas att till skattemyndig- heten anmäla att överlåtelse har ägt rum. Om förvärvaren avser att fortsätta den skattepliktiga uthyrningen görs överlåtarens anmälan lämpligen på samma blankett som skall användas av förvärvaren när denne ansöker om att få bli frivilligt skattskyldig. Även i de andra fall då skattskyldigheten upphör utan särskild ansökan bör fastighetsägaren åläggas att anmäla detta till skattemyndigheten, dvs. när byggnad brinner ned eller förstörs av annan orsak och då fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten i egen verksamhet eller för bostadsändamål. Utredningen har i avsnitt 5.6. föreslagit att skattskyldighet skall kunna medges redan under uppförandet av en byggnad om sökanden kan visa att han har för avsikt att hyra ut lokalerna när byggnaden färdigställts. Om det byggnadsarbetena pågår framkommer att fastighetsägaren har ändrat planerna och inte längre har för avsikt att hyra ut lokalerna eller något annat inträffar som visar att det är aktuellt med en framtida uthyrning bör skattemyndigheten kunna 148 Överväganden och förslag besluta att skattskyldigheten skall upphöra. Detta bör skattemyndigheten kunna göra även om tiden för omprövning till den skattskyldiges nackdel har gått ut enligt 21 kap. 8 § skattebetalningslagen. Beslutet har dock inte retroaktiv verkan. Jämkning skall ske på grund av att skattskyldigheten upphör. Utredningens förslag: Frivillig skattskyldighet som vid ikraft- trädandet gäller enligt de äldre bestämmelserna fortsätter att gälla enligt de nya bestämmelserna utan krav på ansökan eller beslut men kan upphöra på ansökan av fastighetsägaren om skattskyldigheten varat . Återföringsbestämmelserna slopas vid ikraft- trädandet för de fastigheter som omfattas av återföringsskyldighet enligt de äldre bestämmelserna och ersätts i vissa fall av en jämk- ningsskyldighet.