sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — Vi bedömer att tillämpningsproblem antagligen skulle uppstå vid bedömningen av vilket avdrag som skall gälla för avrese- respektive hemresedagen. Vår bedömning är att dessa problem överstiger de fördelar som skulle vinnas. Detta är således inte någon framkomlig väg för att underlätta för de skattskyldiga som ofta byter land under en pågående tjänsteresa. Vi har därför stannat för att inte föreslå någon förändring av nuvarande ordning. 13.5Skyldighet att lämna kontrolluppgift Av 3 kap. 9 § andra stycket lagen om självdeklaration och kontroll- uppgifter framgår följande. Ersättning för ökade levnadskostnader... ...som enligt 8 kap. 19 och 20 §§ skattebetalningslagen (1997:483) skall ligga till grund för beräkning av skatteavdrag, skall i kontrolluppgift anges som lön, arvode eller motsvarande. Har ersättning för ökade levnadskostnader som enligt 8 kap. 19 § skattebetalningslagen inte skall ligga till grund för beräkning av skatteavdrag utgått för en eller flera tjänsteresor som omfattat en sammanhängande period av mer än , skall detta anges i kontrolluppgift som också skall innehålla upplysning om i vad mån fråga är om inrikes eller utrikes förrättning. Skyldigheten att lämna uppgifter om tjänsteresor som pågått än , tillkom som den numera upphävda s.k. dispensregeln i dåvarande uppbördslagen ändrades. Härvid uttalades endast följande i förarbetena (prop. 1993/94:90 s. 63). 160 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa En sådan bestämmelse bör dock kompletteras med vissa andra åtgärder. För det första bör det införas en skyldighet att lämna för taxeringen nödvändiga uppgifter i kontrolluppgiften... ...I kontrolluppgiften bör arbetsgivaren ange om han har betalat ut ersättningen för ökade levnadskostnader under en eller flera tjänsteresor som omfattar en sammanhängande period av mer än . Som RSV påpekat kan det ur kontrollsynpunkt finnas anledning att låta tjänsteresor utom landet och inom landet redovisas var för sig. Uppgiften bör kunna lämnas genom kryssmarkering på kontrolluppgiften. I slutbetänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter – förenklade förfaranden (SOU 1998:12) finns inte denna uppgiftsskyldighet kvar i förslaget till ny lagstiftning. Någon motivering till detta finns inte. I och för sig innebär inte något av våra förslag att det är nödvändigt med ett ställningstagande från vår sida till den ovan redovisade kontrolluppgiftsskyldigheten. Eftersom bedömningen av tjänsteresors varaktighet genom utbetalningen av traktamenten i praktiken görs av arbetsgivarna, bör skattemyndigheterna uppmärksammas på när en tjänsteresa pågått . Det är därför ur kontrollsynpunkt motiverat att även fortsättningsvis ha en bestämmelse med ovan redovisad innebörd. Beträffande denna uppgiftsskyldighet bör inträda kan konstateras att den gällande tidsgränsen är vedertagen. Den omständigheten att vi föreslår att samordnings- bestämmelsen skall slopas innebär inte att tidsgränsen behöver ändras av den anledningen. Det har inte heller i övrigt framkommit något skäl till att ändra tidsgränsen. Sammanfattningsvis föreslår vi inte någon ändring av uppgifts- skyldigheten om tjänsteresor. 14Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete Förslag: De grundläggande förutsättningarna för avdragsrätt kvar- står. Med begreppet avses i allmänhet om längst två Det har i olika sammanhang hävdats att reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader, framför allt vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, är svåra att förstå och att skattemyndigheternas tillämpning av reglerna inte är enhetlig. Avdrag för ökade levnadskostnader har som regel stor ekonomisk betydelse för den skattskyldige vid t.ex. ett tillfälligt arbete långt från den egentliga bostadsorten. Inför beslutet att eventuellt börja ett sådant arbete kan det vara av avgörande betydelse att kunna förutse i vilken utsträckning avdrag kan komma att medges. En osäkerhet om de ekonomiska konsekvenserna av att börja t.ex. ett tidsbegränsat arbete på annan ort kan motverka en önskvärd rörlighet på arbetsmarknaden. Utredaren skall kartlägga i vilken utsträckning bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete medför tillämpningsproblem och lämna förslag till hur eventuella problem bör lösas. Utgångspunkten för analysen skall vara att en naturlig rörlighet på arbetsmarknaden inte bör motverkas. 14.1Bakgrund och gällande rätt Enligt huvudregeln medges inte avdrag för privata levnadskostnader. För vissa ökade levnadskostnader (logi, måltider och småutgifter) kan emellertid avdragsrätt föreligga i inkomstslagen tjänst eller näringsverksamhet. Vid tillfälligt arbete är huvudregeln att en avdragsgill ökning av levnadskostnaden inte kan anses föreligga enbart av den anledningen att 162 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete den skattskyldige arbetar på annan ort än den där han har sin bostad. Har den skattskyldige bosatt sig på annan ort än den där han har arbete, eller antagit arbete som skall utföras på annan ort än bostadsorten, medges i regel inte avdrag. Ökade levnadskostnader på grund av att den skattskyldige har sitt arbete på en annan ort än den där han har sin bostad skall dras av bara om arbetet avser , arbetet inte är kortvarigt men ändå är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver en fast anknytning till bostadsorten, arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller det av någon annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten. Avdragsrätt föreligger enbart om den skattskyldige övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än . Vid tillfälligt arbete är den skattskyldige inte, som oftast är fallet vid tjänsteresa, utsänd på arbete av en arbetsgivare. Orsaken till bortovaron är i stället i flertalet fall att den skattskyldige antagit ett nytt arbete på annan ort än bostadsorten, och att detta arbete vanligtvis är avgränsat antingen tidsmässigt eller till sitt innehåll. Benämningen tillfälligt arbete täcker inte alla de fall där avdrag kan medges, men används som en sammanfattande beteckning eftersom den omfattar de vanligaste situationerna. Före skattereformen fanns inte någon tidsgräns för hur avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete kunde före- ligga. Däremot gällde i enlighet med rekommenda- tioner en tvåårsgräns vid tjänsteresor. I samband med skattereformen infördes att avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete skulle kunna medges i högst . Möjlighet skulle finnas att få avdrag om anställningens natur eller andra särskilda skäl talade för det. Som skäl för att införa en tvåårsgräns vid tillfälligt arbete anfördes dels att tvåårsgränsen vid tjänsteresa borde vara kvar, dels mot bakgrund av att långvariga bortavistelser borde behandlas mer likformigt än vad som då skedde, tvåårsbegränsningen borde lagfästas även vid tillfälligt arbete (prop. 1989/90:110 s. 360). finns någon gräns för hur avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete kan medges. Som en följd av slopandet av tidsgränsen har även möjligheten till avdrag under ytterligare år tagits bort när det gäller tillfälligt arbete. Regeringen anförde (prop. 1998/99:83 s. 18–19) följande. Regeringen ansluter sig därför till utredningens och remissinstansernas bedömning att tvåårsgränsen för avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete utanför bostadsorten bör slopas. Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete 163 regeringens mening både tydligare och enklare att tillämpa om avdragsrätten enbart knyts till kriterierna för avdrag på det sätt som utredningen föreslagit. Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete utanför bostadsorten bör således medges så länge det tillfälliga arbetet fortgår utanför bostadsorten och kriterierna i övrigt för avdrag är uppfyllda. En anledning till avdrag är att arbetet utanför bostadsorten är kort- varigt. För kortvariga arbeten bör slopandet av tidsbegränsningen i praktiken inte få någon större betydelse, eftersom ett arbete som varar än vanligen inte kan anses som kortvarigt. Slopandet av tvåårsgränsen får i stället främst betydelse när anledningen till ökade levnadskostnader är att arbete, som visserligen inte kan betecknas som kortvarigt, typiskt sett är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att en fast anknytning till den tidigare bostadsorten krävs. Vad som åsyftas här är framför allt tjänsteresor som varar än på samma ort och där avdragsrätten alltså bedöms enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete utanför bostadsorten. Det gäller således bl.a. objektsanställningar inom byggnads- och anläggningsbranschen där arbetstagarens vanliga verksamhetsort bestäms utifrån bostaden. Slopandet av tvåårsgränsen får givetvis inte leda till slutsatsen att varje arbete som är tidsbegränsat ger rätt till avdrag för ökade levnadskostnader. Det krävs för att avdrag skall medges att arbetet typiskt sett är tidsbegränsat till sin natur. Det krävs också att en definitiv avflyttning inte har skett till arbetsorten, att övernattning har ägt rum på arbetsorten och att den är belägen minst från bostadsorten. Dessa krav för avdrag bedömer regeringen vara tillräckliga för att den utvidgade avdragsrätten inte skall missbrukas." R72 1:54 – Skattskyldig bodde och arbetade i när arbetet nedlades och han omplacerades till , men bodde kvar i , dit arbetsgivaren återförflyttade honom . Regeringsrätten vägrade avdrag för ökade levnadskostnader vid arbete i . Anställningen i var inte tillfällig. Sedan den skatt- skyldige avböjt erbjudande om bostad i drog arbetsgivaren in omstationeringstraktamente och frikort för resor mellan och . Den skattskyldige hade inte visat att han för påbörjande av arbetet i haft grundad anledning att räkna med att på nytt erhålla arbete i . 164 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete R74 1:4 – Skattskyldig, som var ensamstående, tog tjänstledigt från ordinarie tjänst i , där hon bodde i villa, för att arbeta vid seminarium i , som lades ner . hyrde hon en mindre bostad i , där hon övernattade . Övrig tid tillbringade hon i . Regeringsrätten fann att den skattskyldige inte var berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader. Den skattskyldige hade antagit arbete som skulle utföras på annan ort än den, där hon var bosatt. Anställningen kan inte anses ha avsett , och varken den omständighet att hon kunnat förutse en återgång till sin ordinarie tjänst i eller fastighetsinnehavet där kan anses ha utgjort tillräckligt skäl för henne att inte avflytta till . RÅ 85 1:31 – Den skattskyldige var ensamstående och bodde i en villa utanför . januari – genomgick han grundkurs vid polisskolan i och hyrde rum i . påbörjade han tvåårig alterneringstjänstgöring som polisman i och hyrde rum där. uppbar han lön från men inte traktamente. Regeringsrätten fann att avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete förelåg beträffande utbildningstiden i . Regeringsrätten återgav innehållet i 85 § polisinstruktionen, som stadgade att för behörighet till polismanstjänst krävdes att aspirant genomgick föreskriven grundkurs vid polisskolan samt fullgjorde alterneringstjänstgöring och tjänstgöring som polisman att den jämte tiden för grundkursen vid polisskolan uppgick till . Med hänsyn till vad som upplysts om grundkursens innehåll och omfattning fann Regeringsrätten att det inte skäligen kunde ifrågasättas att den skattskyldige skulle ha avflyttat till under den långa grundkursen. Däremot ansåg Regeringsrätten att avdragsrätt såsom vid tillfälligt arbete inte förelåg under tjänstgöringen i , eftersom tjänstgöringen där inte kunde anses som en anställning avsedd att vara endast . RÅ 1993 ref. 66 – Regeringsrätten medgav avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete när en skattskyldig bedrivit arbete på två orter. Den skattskyldige anställdes 1981 av ett aktiebolag med säte och kontor i . Han bodde i tillsammans med sin familj. Där hade han etablerat en verksamhet som revisor och han behöll kunder från denna verksamhet när han tillträdde anställningen i . 1983 blev han delägare med bestämmande inflytande i aktiebolaget i . Arbetet i bolaget bedrevs –torsdag på kontoret i . , och även i vissa fall lördag–söndag, arbetade han i ett rum, som bolaget hade hyrt, i familjens villa i . En tredjedel av bolagets samlade intäkter kom från kunderna i . Enligt Regerings- rätten var det av betydelse att den skattskyldige kunde behålla dessa Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete 165 En förutsättning för detta ansågs vara att den skattskyldige hade varit beredd att hålla en god servicenivå med möjlighet att någon dag sammanträffa personligen med kunderna, och att samman- träffandena utan tidsutdräkt kunnat följas av avslutande arbete på kontoret i . Mot bakgrund av detta kunde det enligt Regerings- rätten inte krävas att den skattskyldige skulle ha flyttat till . Det föreligger enbart två avgöranden från Regeringsrätten som behandlar rätten till avdrag för ökade levnadskostnader, varav ett (RÅ 1998 ref. 12) avser tid efter det att de nya bestämmelserna infördes genom skattereformen. RÅ 1998 ref 12 – Fråga i målet var den s.k. tvåårsregeln vid tillfälligt arbete skulle börja löpa. Omständigheterna var i korthet följande. Den skattskyldige påbörjade ett vikariat på annan ort än bostadsorten men behovet av dubbelt boende uppstod inte förrän och den skattskyldige anskaffade lägenhet på arbetsorten först . Skatte- myndighetens inställning var att tidsperioden skulle börja löpa när arbetet påbörjades medan den skattskyldiges inställning var att tidsperioden skulle börja löpa när det dubbla boendet inleddes. Regeringsrätten uttalade att med hänsyn till den terminologi som används i aktuell anvisningspunkt får uttrycket "avdrag medges" antas ha samma innebörd som att "avdragsrätt föreligger", vilket innebär att regeln tar sikte på att begränsa den tid under vilken avdragsrätt objektivt sett föreligger (tiden kan således inte förskjutas t.ex. genom att den skattskyldige avstår från att yrka ett avdrag som han är berättigad till). Med denna utgångspunkt låg det enligt Regeringsrätten närmast till hands att tolka regeln så att maximitiden börjar löpa när samtliga objektiva förutsättningar för avdrag första gången föreligger. De objektiva förutsättningarna för avdragsrätt inträder när ett arbete, som uppfyller villkoren i övrigt, första gången föranleder övernattning. Den angivna tvåårsperioden bör således räknas från denna tidpunkt, dvs. i den skattskyldiges fall då det dubbla boendet inleddes. RÅ 1998 ref. 39 – Fråga i målet var om avdragsrätt för merkostnader förelåg för skattskyldig med permanent boende i föräldrahemmet utan några hyreskostnader och, med anledning av tillfälligt arbete på annan ort, med tillfälligt boende med hyreskostnader om totalt . Regeringsrätten uttalade att den omständigheten att den skattskyldige inte haft några boendekostnader på bostadsorten inte begränsade dennes rätt till avdrag för ökade levnadskostnader. 166 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete Nedan följer en genomgång av de fyra olika situationer där avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete kan medges, nämligen att arbetet avser , arbetet inte är kortvarigt men ändå tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver en fast anknytning till bostadsorten, arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten. Som kommer att framgå föreslår vi inte någon förändring av de grundläggande förutsättningarna för avdragsrätt. Inledningsvis skall ett förtydligande göras av skillnaderna mellan de vanligaste typerna av tillfälligt arbete, nämligen att arbetet pågår eller är tidsbegränsat till sin natur. Skillnaden mellan dessa former av tillfälliga arbeten blir tydlig om man jämför en visstidsanställning med ett projektarbete. Vid visstids- anställning har arbetsgivare och arbetstagare vanligtvis på förhand bestämt varaktigheten av anställningen. Arbetet är tidsbestämt. Det kan innebära att arbetsuppgifterna ifråga fullgörs av den anställde, som därefter ersätts av någon annan. Projektarbetet däremot utmärks av att arbetsuppgifterna är fullgjorda vid projekttidens slut. Det ligger i sakens natur att det ibland vid projektarbete kan vara svårt att beräkna hur som kan komma att åtgå för arbetet men säkert finns det en planläggning för hur arbetet får ta. Den avgörande skillnaden i förhållande till det tidsbestämda arbetet är att någon förlängning av anställningen vid projektets slut inte kan påräknas, eftersom det typiskt sett saknas arbetsuppgifter. Hur länge kan då ett arbete betecknas som tillfälligt i den mening att avdrag för ökade levnadskostnader kan påräknas? Vi har tidigare föreslagit ett slopande av den tvåårsgräns som gällt sedan inkomstskattereformen och har därefter beslutat att rätten till avdrag för ökade levnadskostnader inte skall vara tidsbegränsad. Det föreligger således numera en rätt till avdrag för ökade levnadskostnader så länge det tillfälliga arbetet pågår. För ett arbete som till sin natur är tidsbegränsat, exempelvis olika former av projektarbeten, torde detta förhållande inte medföra några tillämpningsproblem. En visstids- anställning däremot kan enligt lagtexten endast betecknas som ett tillfälligt arbete om den pågår . För bestämning av uttrycket är det vår uppfattning att ledning kan hämtas från de tidsgränser som tidigare gällt. En tidsgräns på två år Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete 167 är vedertagen som avgränsning för avdragsrätt för ökade levnadskostnader både vid tillfälligt arbete och tjänsteresa. En sådan gräns skulle därför kunna vara en lämplig utgångspunkt vid bestämning av vad som skall avses med uttrycket . Emellertid bör enligt vår uppfattning en tvåårsgräns i första hand användas som en riktpunkt. Det skall således vara möjligt att i det enskilda fallet göra bedömningen att även om arbetet omfattat något är det ändå att bedöma som . Vi är av den uppfattningen att en sådan ordning går att förena med kravet på förutsebarhet och enkelhet i tillämpningen. Ett problem vid tillfälligt arbete kan vara att anställningsavtalen tidsmässigt kan komma att anpassas till den tidsgräns som gäller i beskattningshänseende. gällde detta generellt på grund av den lagstadgade tvåårsgränsen, men får numera endast aktualitet i de fall det tillfälliga arbetet avser . I stället för att ta ett arbete kan arbetstagare komma att sluta avtal med arbetsgivare om två på varandra följande perioder . Genom ett sådant förfarande skulle den skattskyldige kunna hävda att ett nytt tillfälligt arbete som också avser skulle föreligga och att en ny tvåårsperiod för rätt till avdrag för ökade levnadskostnader skulle inledas. Förfaringssättet medför givetvis kontrollsvårigheter för skatte-myndigheterna och kan därför i vissa fall antas innebära att avdrag erhålls i en situation där avdragsrätt egentligen inte föreligger. Utredningen har inte något konkret förslag på hur dessa problem kan lösas, men vissa överväganden kan dock göras om vilka omständigheter som bör kunna beaktas vid bestämmande av om det tillfälliga arbetet skall ligga till grund för avdragsrätt för ökade levnadskostnader genom att arbetet avser . Vad först gäller den nämnda situationen bör följande gälla. Bedömningen av om avdragsrätt skall föreligga får göras utifrån de omständigheter som föreligger i det enskilda fallet. Skatte-myndigheterna skall därvid enligt vår uppfattning ha möjlighet att låta den faktiska avsikten med anställningsavtalen, och inte vad som civilrättsligt framkommer av formuleringar i avtalen, vara vägledande vid denna bedömning. Om det därvid framgår att avsikten redan vid ingåendet av det första anställningsavtalet varit att ett nytt avtal senare kommer att träffas avseende en ny, kan det antas att denna planering gjorts utifrån ett önskemål att anpassa anställnings- förhållandena till den skatterättsliga tidsgränsen, så att maximalt avdrag för ökade levnadskostnader skall kunna erhållas. I denna situation skall ingen avdragsrätt föreligga över huvud taget, eftersom kravet på att arbetet skall avse inte är uppfyllt. Å andra sidan kan följande situation tänkas. När anställningsavtalet ingås är det båda parters uppfattning att arbetet skall pågå viss avtalad 168 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete (maximalt ). inträffar emellertid omständigheter som gör att de förutsättningar som gällde vid anställningsavtalets ingående ändrats. Parterna vill därför träffa ett nytt anställningsavtal avseende viss . Att i den situationen vägra den skattskyldige avdragsrätt för ökade levnadskostnader med motiveringen att det nya tillfälliga arbetet avser ett uppdrag hos samma arbetsgivare med samma innehåll som det tidigare arbetet, ter sig obilligt eftersom avsikten med det nya anställningsavtalet inte varit att anpassa anställningen till den skatterättsliga tidsgränsen för avdragsrätt. En annan situation där fråga uppkommer om ett nytt, kortvarigt arbete skall anses föreligga kan exemplifieras enligt följande. I slutet av en utbildning genomgår den skattskyldige praktiktjänstgöring på viss arbetsplats. När praktiktjänstgöringen, som pågått än och betraktats som ett kortvarigt arbete, avslutas, erbjuds den skatt- skyldige ett vikariat , maximalt , av samma arbets- givare som tillhandahållit praktikplatsen. Redan den omständigheten att en ny anställningsform föreligger, vikariat i stället för praktiktjänst- , innebär enligt utredningens uppfattning att fråga i denna situation är om ett nytt kortvarigt, tillfälligt arbete. Avdragsrätt för ökade levnadskostnader skall i denna situation därför medges även för den andra perioden av tillfälligt arbete. Är emellertid anställningsformen hos samma arbetsgivare densamma för två på varandra följande kortvariga arbeten, t.ex. två vikariat, får i stället avgörande vikt fästas vid bl.a. om andra eller delvis andra arbetsuppgifter avses eller om arbetet skall utföras på annan plats . En samlad bedömning får göras av omständigheterna i det enskilda fallet. Avser det nya anställningsavtalet samma arbetsuppgifter på samma plats som det första anställningsavtalet, kan, såsom tidigare nämnts, inte något nytt kortvarigt arbete anses föreligga. Fråga blir då hur lång "karenstid" som behövs för att ett nytt anställningsavtal med precis samma innehåll som det första anställningsavtalet ändå skall anses utgöra ett nytt kortvarigt arbete. Omständigheterna kan därvid antas variera från fall till fall i så stor utsträckning att det inte är lämpligt att i lagtext uttala någon bestämd tidsgräns i detta hänseende. Denna fråga lämpar sig bäst att avgöra i rättstillämpningen, eftersom ett övervägande av de individuella förhållandena alltid bör göras. Generellt kan dock sägas att om ett nytt kortvarigt arbete för samma arbetsgivare har precis samma innehåll och skall bedrivas på samma plats under samma förutsättningar som gällde för det första kortvariga arbetet, bör förflyta innan avdragsrätt ånyo skall anses uppkomma. Det är därvid vår uppfattning att den tid som krävs för att en ny tjänsteresa skall anses påbörjad, , är alltför kort för att vara aktuell när SOU 1999:94 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete 169 fråga uppstår om ett nytt kortvarigt, tillfälligt arbete skall anses föreligga. I detta sammanhang kan ytterligare en situation nämnas även om den tar sikte på alla typer av tillfälligt arbete. Om en skattskyldig tar tillfälliga arbeten på viss annan ort än bostadsorten bör avdrag kunna vägras med hänvisning till att det skäligen kan ifrågasättas om inte avflyttning bör ske till arbetsorten. Tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver en fast anknytning till bostadsorten Detta kriterium för avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete tillkom i samband med skattereformen. Som skäl angavs följande (prop.