sou · GNB326 · 2000-01-01 00:00:00 — enligt uppskovsreglerna för skatteupplag, SKATTEUPPLAG en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt uppskovsreglerna av en godkänd lagerhavare inom ramen för hans affärsverksamhet, under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget, 28 )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR UPPSKOVSREGLER en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande (suspensionsordningen), N¤RINGSIDKARE MED PUNKTSKATTEREGISTRERING fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som av behöriga myndigheter i en medlemsstat fått tillstånd att, inom ramen för sin affärsverksamhet, ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna; denna typ av näringsidkare skall ställa säkerhet för skatten och får varken förvara eller avsända sådana punktskattebelagda varor enligt uppskovsreglerna, N¤RINGSIDKARE UTAN PUNKTSKATTEREGISTRERING fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som har rätt att inom ramen för sin affärsverksamhet tillfälligtvis ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna; denna typ av näringsidkare får varken förvara eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna och måste garantera betalningen av punktskatt till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaterna innan varorna avsänds. I lagarna om skatt på tobak, alkohol och energi används termen upplagshavare i stället för lagerhavare och registrerad och oregistrerad varumottagare används i stället för näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering. Termerna upplagshavare och varumottagare kommer att användas i detta betänkande. Förfarandereglerna i cirkulationsdirektivet innebär i princip att punktskattepliktiga varor kan cirkulera fritt, att beskattnings- konsekvenserna skjuts upp tills varorna når den slutgiltiga konsumenten och att beskattningen skall ske i konsumtionslandet. Syftet med suspensionsordningen är att varorna, trots att de är skattepliktiga, skall kunna bearbetas, lagras och förflyttas mellan medlemsländerna i tidigare led än detaljistledet utan att beskattnings- konsekvenser inträder. Skatten förfaller med andra ord inte till betalning varorna befinner sig inom suspensions- ordningen. Betalningsskyldighet inträder först när varan blir tillgänglig för konsumtion, vilket den anses vara när den upphör att omfattas av suspensionsordningen. För punktskattepliktiga varor, som inte omfattas av suspensionsordningen, gäller att punktskatten förfaller till betalning i samband med att varan framställs inom gemenskapen eller importeras från land utanför gemenskapen. )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR 29 Begreppet suspensionsordning har inte förts in i de svenska lagarna. Suspensionsordningen har dock i praktiken införlivats, t.ex. genom att skattskyldighet inte inträder i vissa fall. Framställning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall i princip alltid ske i skatteupplag om skatten inte är betald. Flyttning av punktskattepliktiga varor under skatteuppskov skall enligt huvudregeln ske från ett skatteupplag till ett annat. De risker som är förknippade med sådan flyttning skall täckas av en säkerhet för skattens betalning. Säkerheten skall ställas av den avsändande upplagshavaren. En upplagshavare i ett medlemsland kan alltså sända skattepliktiga varor till ett skatteupplag i ett annat medlemsland eller till ett annat skatteupplag i det egna landet utan att det får några beskattnings- konsekvenser. Mottagaren av skattepliktiga varor som sänds från ett skatteupplag under skatteuppskov är dock inte alltid en upplagshavare. Mottagaren kan också vara en registrerad eller oregistrerad varumottagare i ett annat EU-land. Sådana varumottagare skall alltid ställa säkerhet för skattens betalning och detta skall ske innan leveransen påbörjas. Skatten förfaller till betalning när varorna tas emot. Vid förflyttning mellan medlemsstater av skattepliktiga varor, som omfattas av suspensionsordningen, skall varorna åtföljas av ett ledsagardokument som upprättas av avsändaren. Syftet med dokumentet är att underlätta skattekontrollen och det för en effektiv kontroll nödvändiga samarbetet mellan medlemsländerna. Alla avvikelser från suspensionsordningens regler innebär att varorna upphör att omfattas av ordningen, dvs. att de anses släppta för konsumtion. Detta gäller inte bara när varorna levereras till detaljistledet utan också vid t.ex. stöld och svinn ur skatteupplag. Avvikelser från suspensionsordningen innebär att skatten förfaller till betalning. Skatten skall betalas i det land där överträdelsen har skett av den som har ställt säkerhet för betalning av skatten. Om det inte går att fastställa var överträdelsen har skett, anses den ha skett i den medlemsstat där felaktigheten konstaterades. Om en punktskattepliktig vara inte når fram till mottagaren och det inte är möjligt att fastställa var varan finns, skall skatten betalas i det land varifrån varan levererades. 30 )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR 2.2Införsel av beskattade varor för kommersiellt bruk Av artikel 7 i cirkulationsdirektivet framgår att då punktskattepliktiga varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Detta innebär att då varor som redan släppts för konsumtion flyttas till en annan medlemsstat för kommersiella ändamål skall punktskatt tas ut i denna andra medlemsstat. Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans eller av den som tar emot varorna för användning. När varor som släppts för konsumtion flyttas mellan olika medlemsstater skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. Den som skall betala skatten på varorna skall innan varorna avsänds lämna en deklaration till skattemyndigheterna i destinationsmedlems- staten och ställa säkerhet för betalning av skatten. Han skall vidare samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinations- medlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har betalats. Den punktskatt som betalats i den första medlemsstaten skall återbetalas. I de svenska lagarna har artikel 7 kommit till uttryck genom att den som utan att vara upplagshavare eller varumottagare från ett annat EU- land till för in eller tar emot skattepliktiga varor skall betala skatt i om varorna skall användas för annat än privat bruk (9 § första stycket 5 LTS, 8 § första stycket 5 LAS och 4 kap. 1 § första stycket 4 LSE). Den som på detta sätt är skattskyldig skall, innan varorna transporteras från det andra EU-landet, anmäla varorna till beskattningsmyndigheten och ställa säkerhet för skattens betalning. Skattskyldigheten inträder vid införseln till . 2.3Privat införsel av beskattade alkohol- och tobaksvaror I artikel 8 i cirkulationsdirektivet uttalas att vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR 31 av dem själva följer av principen för den inre marknaden att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats. Enligt artikel 9.2 måste medlemsstaterna, för att fastställa om de varor som avses i artikel 8 är avsedda för kommersiella ändamål, bl.a. ta hänsyn till innehavarens kommersiella status och dennes skäl att inneha dem, den plats där varorna finns eller, i förekommande fall, det använda transportsättet, alla handlingar som hänför sig till varorna, varornas beskaffenhet, och Enligt samma artikel får medlemsländerna utfärda vägledande anvisningar om vilken mängd som därvid bör godtas. Det förhållandet att en person medför större mängder än vad som anges i anvisningarna får emellertid inte ensamt medföra att varorna anses avsedda för annat än eget bruk. Andra omständigheter som talar för motsatsen skall alltså beaktas. Mängdangivelserna i sådana eventuella vägledande anvisningar får inte understiga 800 cigaretter, 400 cigariller, 200 cigarrer, röktobak, sprit, starkvin, vin (inklusive högst mousserande vin) samt öl. fick vid anslutningen till EU ett undantag från huvudregeln i cirkulationsdirektivet att privatpersoners inköp av alkohol- och tobaksvaror endast skall beskattas i inköpslandet. Undantaget innebär att får beskatta privat införsel över vissa angivna kvantiteter. Enligt rådets direktiv /99/EG får , till och med och underkastat en översyn, fortsätta att tillämpa dessa kvantitativa begränsningar. uppfattning är att undantaget förlängs automatiskt såvida inte ett enigt rådsbeslut om motsatsen fattas. Enligt nämnda direktiv får utföra nödvändiga kontroller med avseende på de varor som omfattas av direktivet. Det kan även nämnas att och har undantag för privat införsel som i stort liknar det svenska undantaget. Dessa medlemsländers begränsningar gäller till och med och skall enligt direktivet successivt avskaffas. För handlar det om samma kvantitativa begränsningar som för förutom att man efter en lagändring numera får föra in sprit OCH starkvin. De danska begränsningarna är lika vad beträffar 32 )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR tobaksvaror men gäller på alkoholsidan endast sprit. I rådsprotokoll till direktivet finns en anteckning om att rådet anser att för det fall vid sin omförhandling ges ett gynnsammare datum än och skall detta datum även gälla dem. Bestämmelser om beskattningen av resandes införsel för privat bruk av alkoholdrycker och tobaksvaror och vilka kvantiteter som får föras in i landet utan att punktskatt skall betalas finns i lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen (privatinförsellagen). Enligt privatinförsellagen skall resande som till för privat- bruk för in alkoholdrycker och tobaksvaror från ett annat land som är medlem i Europeiska unionen betala skatt med: /liter för spritdryck, /liter för starkvin, /liter för vin, /liter för starköl, /styck för cigaretter, /styck för cigariller och cigarrer och /kg för röktobak. För resande som är bosatt i annat land än , eller är bosatt i och där inresan sker med luftfartyg i yrkesmässig trafik eller utlandsvistelsen har varat längre än eller där varorna beskattats i annat land som är medlem i Europeiska unionen, skall dock skatt inte tas ut till den del införseln uppgår till högst följande kvantiteter: spritdryck eller starkvin, 300 cigaretter eller 150 cigariller eller 75 cigarrer eller röktobak. Det som gäller för resande som är bosatt i gäller även den som utför arbete på det fartyg eller luftfartyg som inresan sker med, även om denne är bosatt i annat land. Den som för in en vara för vilken skatt skall betalas enligt lagen skall självmant deklarera detta. Deklarationen skall lämnas på heder och samvete. Sker införseln på bemannad tullplats skall deklarationen lämnas till tulltjänsteman. I andra fall skall deklarationen lämnas till i och deklarationen skall ha kommit in senast )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR 33 efter det att införseln gjordes. Skatten skall betalas senast efter det att beslut om att påföra skatt har fattats. Resande som inte deklarerar sin införsel eller som lämnar oriktiga uppgifter i deklarationen kan påföras en särskild avgift på av det skattepliktiga beloppet och kan också dömas till böter. Lagen innehåller också möjligheter för att omhänderta varor om det finns en påtaglig risk för att skatt inte kommer att betalas. Om inte skatten betalas för de varor som omhändertagits kan besluta att de skall förverkas. 2.4Privat införsel av beskattade mineraloljeprodukter Regeln i artikel 8 i cirkulationsdirektivet, att beskattning sker i förvärvslandet om varorna förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva, gäller i princip även för mineraloljeprodukter. Enligt artikel 9.3 i cirkulationsdirektivet får dock medlemsstaterna föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbruk- ningen sker vid förvärv av mineraloljor som redan släppts för förbruk- ning i en annan medlemsstat, om dessa produkter transporteras med ovanliga transportsätt av enskilda individer eller för deras räkning. Med ovanliga transportsätt avses enligt direktivet transport av bränslen på annat sätt än i fordons tankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport av eldningsbränsle på annat sätt än med tankar som används vid yrkesmässig handel. Någon bestämmelse om återbetalning av den skatt som påförts i den medlemsstat där bränslet släpptes för förbrukning finns inte. 2.4.2Privat införsel enligt svensk lagstiftning Artikel 9.3 har införlivats med svensk lagstiftning genom 4 kap. 11 § LSE. Enligt denna bestämmelse är den som för privat ändamål för in bränsle till från ett annat EU-land skyldig att betala skatt för bränslet, om han inte visar att skatt har betalats för bränslet i , när det är fråga om flytande bränsle som är avsett för uppvärmning och som förs in på annat sätt än genom distansförsäljning. Detsamma gäller om motorbränsle förs in på annat sätt än i fordonstank, bränsletank på 34 )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR fartyg eller luftfartyg eller i reservdunk som rymmer högst . Bestämmelsen gäller också den för vars räkning införseln äger rum. Distansförsäljning föreligger enligt artikel 10 i cirkulationsdirektivet om annan än upplagshavare eller varumottagare förvärvar en skattepliktig vara från en säljare i ett annat EU-land och varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning. Postorderförsäljning är ett exempel på distansförsäljning. Vid distansförsäljning skall skatt tas ut i det land där köparen finns. Det är dock säljaren som är skyldig att betala skatten och skattskyldigheten inträder när säljaren levererar varorna. Säljaren skall ställa säkerhet för betalning av skatten innan transporten påbörjas. Vid distansförsäljning kan inte varorna trans- porteras under skatteuppskov. Det rör sig alltså om varor som släppts för konsumtion, vilket innebär att skatt redan har tagits ut i säljarens land. Säljaren har dock rätt att återfå den skatt som erlagts i hemlandet. Av central betydelse för gränsdragningen mellan privat införsel och införsel av kommersiell natur är avgörande i målet C- 296/95 The Queen och Commissioners of Customs and Excise v. EMU Tabac SARL, The Man in och . Domen meddelades och är känd under beteckningen The Man in . I rättsfallet är tre bolag inblandade: EMU Tabac SARL (EMU), The Man in () och (). Både EMU och MBL var dotterbolag till . EMU hade specialiserat sig på att sälja tobaksvaror i . MBL vände sig till enskilda personer bosatta i och erbjöd dem att beställa cigaretter och tobak hos EMU. Personerna gjorde dessa beställningar för eget bruk på grundval av priser i luxemburgska franc. Mot provision köpte MBL in varorna och om- besörjde införseln till via en fristående transportör i de )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR 35 enskilda personernas namn och för deras räkning. Kunderna fick köpa högst 800 cigaretter per gång. Villkoren för transaktionerna fanns i ett avtal mellan EMU och MBL. Bland annat föreskrevs att EMU skulle öppna och upprätthålla ett kreditkonto för inköp i MBL:s namn avseende alla inköp som enskilda gjorde via MBL. MBL hade åtagit sig att direkt inbetala de summor som erhållits av kunderna till bankkonton i eller . MBL hade dessutom åtagit sig att, genom att höja eller sänka provisionen, kompensera alla prisändringar till följd av ändringar i växelkurserna. Avtalen om inköp och försäljning skulle ingås i , som även var det land där äganderätten övergick. Efter det att de brittiska skattemyndigheterna beslagtagit vissa kvantiteter tobaksvaror i samband med införsel till , väckte EMU, MBL och en privatperson talan mot detta beslut. De yrkade att den nationella domstolen skulle DELS fastställa att brittisk punktskatt inte behövde betalas och att beslaget av tobaksvarorna i fråga var olagligt, DELS förbjuda skattemyndigheterna att upprätthålla beslaget av de produkter som importerats inom ramen för sökandenas system. EMU m.fl. ansåg att punktskatt skulle tas ut i och att produkterna i fråga därför var undantagna från punktskatt i . The Court of Appeal i begärde att skulle meddela ett förhandsavgörande beträffande följande frågor: Följer det av rådets direktiv /12/EEG och i synnerhet av artikel 8 i detta direktiv, att varor inte får beläggas med punktskatt i medlemsstat A om a)varorna förvärvats för en enskild individs personliga bruk i medlemsstat A, b)varorna förvärvats i medlemsstat B av ett ombud som agerar på den enskildes vägnar, c)ombudet har ombesörjt transporten av varorna från medlemsstat B till medlemsstat A, och d)den enskilde inte själv har rest med varorna från medlemsstat B till medlemsstat A? 36 )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR Då en plan har utarbetats och marknadsförts kommersiellt och enligt detta system inköp har skett genom ombud i medlemsstat B för en enskild individs personliga bruk i medlemsstat A, och det inköpta genom ombudets försorg transporterats från medlemsstat B till medlemsstat A, följer det då av direktiv /12/EEG att punktskatt inte skall tas ut på dessa varor i medlemsstat A? Enligt syftade de två frågorna huvudsakligen till att få klarhet i om direktivet skall tolkas så, att det utgör hinder för att det i medlemsstat A tas ut en punktskatt på varor som har släppts för konsumtion i medlemsstat B, där de har förvärvats av bolag X för att tillfredsställa behoven hos enskilda individer i medlemsstat A via bolag Y, som handlar som ombud för enskilda individer och mot arvode, med vetskap om att transporten av varorna från medlemsstat B till medlemsstat A även har ombesörjts av bolag Y för de enskilda individernas räkning och genomförts av en yrkesmässig transportör mot ersättning. Domstolen uttalade inledningsvis att det av direktivet framgår att det syftar till att fastställa ett visst antal regler vad gäller innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, i synnerhet för att säkerställa att punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater. Direktivet föreskriver en skillnad mellan å ena sidan varor som innehas i kommersiellt syfte och som under transporten skall åtföljas av ledsagardokument och å andra sidan varor som innehas för personligt bruk. Vad gäller de sistnämnda varorna påpekade domstolen att det, i den utsträckning som artikel 8 föreskriver att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där varorna har förvärvats, inte krävs något ledsagar- dokument då de transporteras till en annan medlemsstat. Tillämpningen av artikel 8 förutsätter emellertid att flera villkor är uppfyllda. De punktskattebelagda varorna skall ha förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och skall ha transporterats av dem själva. Dessa villkor bör göra det möjligt att fastställa att de punktskattebelagda varor som har förvärvats i en medlemsstat och sedan transporterats till en annan medlemsstat uteslutande skall innehas personligen. EMU m.fl. hävdade i första hand att artikel 8 skulle tillämpas när inköp av punktskattebelagda varor gjorts genom ett ombud som även ombesörjt transporten av varorna. De anförde att som en allmän )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR 37 rättsgrundsats gäller att en person som handlar genom ombud skall behandlas på samma sätt som om han själv hade handlat. Domstolen konstaterade att artikel 8 i direktivet inte är avsedd att tillämpas då inköp och/eller transport av punktskattebelagda varor sker genom ombud. Villkoren i artikel 8 var således inte uppfyllda i det aktuella fallet. EMU m.fl. hade också påpekat att rättssäkerhetsprincipen förutsätter att alla oklarheter i direktivet bör tolkas till de enskildas fördel i den mån bestämmelserna kan ha ekonomiska återverkningar. Med anledning av detta anförde domstolen att det klart framgår av direktivet att gemenskapslagstiftaren inte har avsett att även ett ombud skall omfattas av artikel 8. Bestämmelsen är inte på något sätt otydlig. I andra hand hävdade EMU m.fl. att om inte artikel 8 är tillämplig i ett fall då ett ombud anlitas, så är artikel 6 tillämplig. Det skulle innebära att punktskatt enbart tas ut i eftersom varorna släppts för konsumtion där. På detta svarade domstolen att även om det i artikel 6 föreskrivs att skattskyldigheten för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion i en medlemsstat, utesluter det inte att punktskatt sedan tas ut i en annan medlemsstat med stöd av artiklarna 7, 9 och 10, varvid de punktskatter som eventuellt har erlagts i den första staten skall återbetalas. Den situation som beskrivits av den nationella domstolen verkade enligt falla under såväl artikel 7 som artikel 10 i direktivet. Av artikel 10.2 framgår att punktskatt skall tas ut i destinations- medlemsstaten när punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat levereras till någon som varken är upplagshavare eller varumottagare och varorna avsänds eller transporteras direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning. Bestämmelsen har enligt avfattats så, att den inte enbart täcker det fallet att säljaren själv transporterar eller avsänder varorna utan på ett mycket mer omfattande sätt även täcker alla de fall där varorna avsänds eller transporteras för säljarens räkning. Dessutom framgår det klart av den formulering som har använts att gemen- skapslagstiftaren snarare är intresserad av transaktionernas objektiva beskaffenhet än av deras rättsliga form. Domstolen påpekade att EMU och MBL var dotterbolag till ett och samma bolag och att de i den egenskapen kunde anses höra till en och samma ekonomiska enhet, trots att de var skilda juridiska personer. Dessutom framgick det att MBL inte handlade på initiativ av de enskilda individer som det företrädde utan att bolaget erbjöd dessa 38 )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR enskilda individer att beställa tobak och cigaretter. Beställningarna lämnades sedan uteslutande till EMU, som var säljaren. MBL och EMU hade slutligen på ett allmänt sätt definierat ramarna för sitt samarbete i ett avtal, av vilket det bland annat framgick att det var MBL och inte köparna själva som skull bära riskerna för förändringar i växelkurserna. Följaktligen skulle varorna, även om MBL enligt engelsk rätt handlade som köparnas ombud, anses avsända eller transporterade direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning i den mening som avses i artikel 10 i direktivet. Punktskatt skulle därför tas ut i . Beträffande artikel 7 påpekade domstolen att artikel 7.1 föreskriver att om punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat, förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Artikel 7.2 anger att då dessa varor antingen levereras till, är avsedda att levereras till eller används i en annan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet eller av ett offentligrättsligt reglerat organ, skall punktskatten tas ut i denna andra medlemsstat. I ett fall som det aktuella, där varor som härrörde från en medlemsstat transporterades till en annan medlemsstat av en närings- idkare som handlade mot ersättning och som först ingått avtal med kunderna i den sistnämnda staten och ombesörjt importen av varorna, tas punktskatten ut i den sistnämnda medlemsstaten. 2.6.5EG-domstolens svar på frågorna Domstolens resonemang ledde fram till följande svar: