sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — Den förändring av lydelsen av 4 § KupL som gjordes på Lagrådets inrådan har därför medfört att främmande stater inte träffas av kupongskattelagens bestämmelser. De är alltså skattebefriade för utdelning som erhållits på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk värdepappersfond. Denna förändring har knappast varit avsedd. Regleringen i några andra länder I de av oss undersökta länderna varierar beskattningen av utdelning som tas emot av andra stater. och drar källskatt för andra stater oavsett om dessa agerar inom eller utanför sin egentliga stat s- funktion. I och är andra stater däremot skattebefriade för utdelning. beskattar andra stater endast om dessa agerar utanför sin egentliga statsfunktion. Utländska diplomater m.m. 191 myndigheten möjlighet att beträffande bl.a. andra länders statliga institu- tioner föreskriva hel eller delvis nedsättning av källskatten på utdelning. Föru tsättningen för detta är att den andra staten i skatteavtal åtagit sig att meddela samma nedsättning för motsvarande nederländska institutioner. , slutligen, beskattar inte främmande stater för sådan utdelning som hänför sig till investeringar som utgör ett led i utövandet av den främmande statens finans- eller penningpolitik. I övrigt omfattas även frä mmande stater av källskatten på utdelning. Bedömning: Främmande stater skall inte vara skattebefriade för utdelning på svenska aktier och andelar i svenska värdepappers- fonder. I de fall en sådan skattebefrielse anses befogad bör detta i stället regleras i skatteavtal med den andra staten. Enligt direktiven skall vi, som tidigare nämnts, utreda om det föreligger förutsättningar för att inskränka skattskyldigheten för främmande stater till de fall då staten agerar utanför sin egentliga statsfunktion. I det för egående har vi dock ifrågasatt om främmande stater över huvud taget är skattskyldiga till kupongskatt. Vårt förslag till en ny lag om särskild utdelningsskatt innebär att alla de som är att anse som begränsat skattskyldiga enligt inkomstskattelagen med vissa undantag kommer att bli skyldiga att betala särskild utdelningsskatt. Det saknar således i fortsättningen betydelse om den utdelningsberättigade är en utländsk juridisk person eller inte. Det som avgör skattskyldigheten är i stället för det första om det ifrågavarande subjektet äger rätten till utdelningen och för det andra om detta är begränsat skattskyldigt i . Av de uppgifter vi inhämtat från andra länder framgår att det inte finns någon internationell samsyn beträffande hur utländska stater skall beskattas för mottagen utdelning. I några fall är andra stater helt skattebefriade och i andra är de skattskyldiga för all utdelning. Det finns enligt vår uppfattning inte några skäl för att skall avstå denna beskattningsrätt genom att införa undantag i den interna skatte- lagstiftningen. Denna fråga bör i stället lämpligen regleras i skatteavtal. Vi föreslår därför inte någon inskränkning i andra staters skattskyldighet till särskild utdelningsskatt. 8 Royaltybetalningar till utlandet I direktiven anges att vi skall föreslå regler för att ta ut källskatt på royaltybetalningar till utlandet. Därvid anförs bl.a. följande. Ett mottagande av royaltybetalningar från anses normalt konstituera skattepliktig näringsverksamhet här i landet. I departementspromemorian Beskattning av royalty från (Ds 1988:62) föreslogs en definitiv källskatt på royaltyutbetalningar till utlandet inom ramen för kupongskatte- reglerna. Önskemålet om en helhetslösning för moderniseringen och ändringarna i övrigt i reglerna har försenat denna utvidgning av kupongskatten. En modernisering av kupongskatten bör underlätta en inarbetning av reglerna om källskatt på royalty i den lagen. Denna inarbetning skall utredas med det tidigare promemorieförslaget som utgångspunkt. Enligt direktiven är det således inte fråga om att vi skall överväga huruvida en källskatt på royaltybetalningar bör införas eller inte. Uppdraget är i stället att på lämpligt sätt arbeta in de i Ds 1988:62 (fortsättningsvis kallad promemorian) föreslagna reglerna om källskatt på royalty i den moderniserade kupongskattelagen. Vi har ändå funnit skäl att diskutera en del av de problem som är förenade med att införa en källskatt på royalty och har därvid även tagit fasta på några av de synpunkter som lämnades i de remissvar och andra yttranden som inkom med anledning av promemorian. Utgångspunkten för vår diskussion är likväl att en källskatt på royalty skall föreslås och att reglerna skall utformas med utgångspunkt i förslagen i promemorian. Under arbetets gång har vi haft kontakter med och inhämtat synpunkter från bl.a. , och . 194 Royaltybetalningar till utlandet Det är svårt att finna någon entydig definition av begreppet royalty. Någon intern skatterättslig definition av begreppet finns inte. I punkt 1 av anvisningarna till 21 § KL anges emellertid följande. Näringsverksamhet anses föreligga om en skattskyldig erhåller ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar, såvida inte royaltyn eller avgiften är av beskaffenhet att böra hänföras till intäkt av tjänst. Materiella tillgångar kan bestå av både fast och lös egendom medan immateriella tillgångar endast kan vara lös egendom. Som immateriella tillgångar räknas bl.a. upphovsrätt, mönster, varumärke, firma och patent. För att en ersättning skall betraktas som royalty fordras i princip att den utgår med varierande belopp, t.ex. per producerad enhet eller i förhållande till en verksamhets omsättning (jfr RÅ 1958 ref. 48). Ett engångsbelopp som betalas ut i förskott kan inte utgöra royalty eftersom ersättningens totala belopp inte får vara känt på förhand. Detta utesluter dock inte att en i efterhand reglerad royalty utgörs av ett engångsb elopp. Om förskottsbetalningar går i avräkning mot i efterhand bestämd rörlig licensavgift har ersättningen ansetts utgöra royalty (RÅ 1947 ref. 34). Den omständigheten att det i royaltyavtal stipuleras fasta minimi- eller maximibelopp påverkar inte ersättningens karaktär av royalty. Fasta ersättningar anses inte utgöra royalty men likställs med royalty om de utgår (se även prop. 1981/82:10 s. 59 f). Sammanfattningsvis anses således i skatterättslig mening royalty utgöra en periodiskt utgående ersättning som nyttjaren av en rättighet betalar till den som upplåter rättigheten och vars storlek varierar med hänsyn till nyttjandegraden. Royalty anses i princip hänförlig till den förvärvskälla från vilken den utgått. För att royalty skall anses hänförlig till näringsverksamhet krävs således bl.a. att verksamheten är yrkesmässigt bedriven. Royalty som avser tillfälligt bedriven vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet hänförs i stället till inkomst av tjänst (RÅ 1977 ref. 27 och prop. 1981/82:10 s. 56). Bestämmelsen i punkt 1 av anvisningarna till 21 § KL avser upplåtelse och inte överlåtelse av en rättighet. Royaltybetalningar till utlandet 195 kan därför uppkomma vid exempelvis finansiell leasing och avbetal- ningsköp. Från skattepliktig royalty medges avdrag för till denna hänförliga kostnader. Personer som är inte är bosatta eller hemmahörande i är som tidigare nämnts skyldiga att betala svensk inkomstskatt endast för sådana inkomster som är uppräknade i 53 § 1 mom. KL och 6 § 1 mom. De är alltså endast begränsat skattskyldiga i . Denna begränsade skattskyldighet inträder bland annat beträffande inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe i . Utländska mottagare av royalty har som regel inte något fast driftställe i . I punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 53 § KL, till vilken hänvisas i 6 § 1 mom. andra stycket SIL, finns emellertid en särskild definition som innebär att den som mottagit royaltyn ändå skall anses ha ett fast driftställe här. Ersättning i form av royalty eller utgående avgift för utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar skall anses som intäkt av näringsverksamhet som här bedrivits från fast driftställe, om ersättningen skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet och om den härrör från en här i riket från fast driftställe bedriven näringsverksamhet. beskattar således royalty eller utgående avgifter som avser rätten att utnyttja materiella eller immateriella tillgångar hos begränsat skattskyldiga under förutsättning att 1.ersättningen skall hänföras till inkomst av näringsverksamhet, och 2.ersättning härrör från en näringsverksamhet som bedrivits från ett fast driftställe i . Bakgrunden till denna ordning är att den utländske mottagaren har ansetts vara på sätt och vis delaktig i den svenska näringsverksamheten (jfr prop. 1928:213 s. 261). Denna s.k. delaktighetstanke har utförligt behandlats och kritiserats av i uppsatsen av royalties m m till utlandet (Studier i skatterätt tillägnade på femtioårsdagen, s. 206 f). Enligt vår uppfattning kan delaktig hets- 196 Royaltybetalningar till utlandet tanken inte motivera att en skattskyldighet för begränsat skattskyldiga mottagare av royalty upprätthålls och den kommer därför inte att ytterligare behandlas i detta betänkande. Även för mottagare i utlandet medges avdrag från skattepliktig royalty för till denna hänförliga kostnader som uppkommit i såväl som utlandet. Avdrag medges inte endast för direkta kostnader utan även för den del av mottagarens allmänna administrationskostnader som kan anses belöpa på royaltyn (jfr RÅ 1940 ref. 45 och RÅ 1944 Fi 1125-1126). Personer som är begränsat skattskyldiga i och som är skattskyldiga för royalty som de uppburit härifrån är skyldiga att lämna självdeklaration om bruttointäkten överstiger . Skyldigheten att lämna självdeklaration gäller även om inkomsten är undantagen från beskattning på grund av bestämmelser i skatteavtal (2 kap. 4 och 8 §§ LSK). Enligt 3 kap. 19 § LSK skall den som betalat ut royalty eller liknade ersättning lämna kontrolluppgift. Bestämmelsen lyder i sin helhet. Kontrolluppgift om royalty eller liknade avgift skall lämnas av den som betalt ut royalty eller periodiskt utgående avgift för rättighet av goodwillnatur, exempelvis varumärke, firmanamn och dylikt, eller för att utnyttja patent, mönster och dylikt. Kontrolluppgiften skall lämnas för den till vilken royaltyn eller avgiften betalats ut. Kontrolluppgiften skall ta upp utbetalt belopp och avdragen preliminär A-skatt. Kontrolluppgifter lämnas per definition till ledning för taxering. Såvitt gäller royaltybetalningar till utländska subjekt innebär detta således att kontrolluppgift skall lämnas endast om mottagarna skall taxeras för ersättningen i . Det kan därvid diskuteras om någon kontroll- uppgift skall lämnas i de fall där royaltyn helt undantagits från beskattning i till följd av bestämmelser i ett skatteavtal. I prak- tiken tycks dock bestämmelsen ha tolkats så att någon kontrolluppgift inte behöver lä mnas i dessa fall. Det bör anmärkas att kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. 19 § LSK inte omfattar alla typer av utbetald skattepliktig royalty. Således omfattas inte ersättningar för nyttjande av materiella tillgångar och inte heller, enligt ordalydelsen, ersättningar för nyttjande av upphovsrätter. Royaltybetalningar till utlandet 197 En utvidgad uppgiftsskyldighet gäller för royaltybetalningar från bl.a. fåmansföretag. I 2 kap. 21 § LSK anges följande. Om ett fåmansföretag, ett företag, som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, en delägare i ett fåmansägt handelsbolag eller en näringsidkare som är fysisk person gjort avdrag vid inkomstbeskattningen för något av följande slag av ersättningar vilka har tillgodoförts mottagare i utlandet, skall i självdeklarationen lämnas uppgift om ersättningarnas samma n- lagda belopp för varje land. Skyldigheten gäller ersättningar som avser 1.ränta, utom sådan som utgår därför att betalning inte erlagts i rätt tid, 2.royalty eller annan ersättning för upphovsrätt eller någon annan liknande rättighet såsom rätt till patent, varumärke, mönster samt litterärt och konstnärligt verk. Bestämmelsen träffar således fler typer av royaltyersättningar än 3 kap. 19 § LSK. Ersättning för utnyttjande av materiella rättigheter omfattas emellertid inte. En mer långtgående kontrolluppgiftsskyldighet kan slutligen föreskr ivas enligt 3 kap. 63 § första stycket LSK. Den bestämmelsen lyder. Har en person som är bosatt i eller ett företag som är verksamt här till någon i utlandet gottgjort belopp eller förmån som skulle ha föranlett skyldighet att lämna kontrolluppgift om den utgivits till en mottagare i , skall den som utgett beloppet eller förmånen på sätt och i den omfattning föreskriver lämna kontrolluppgift till ledning vid beloppets eller förmånens beskattning utomlands. Med stöd av denna bestämmelse har i RSFS 1992:4, 1 § första stycket, föreskrivit att kontrolluppgift beträffande royalty skall lämnas för mottagare i de nordiska länderna, , , samt och . Enligt andra stycket samma bestämmelse gäller uppgiftsskyldigheten endast om sådan skyldighet inte redan följer av lagen om självdeklaration och kontroll- uppgifter. 198 Royaltybetalningar till utlandet En begränsat skattskyldig mottagare av royalty taxeras för inkomstskatt i det för landet gemensamma distriktet (GD). Detta gäller dock endast om royaltymottagaren inte varit bosatt eller stadigvarande vistats i under någon del av beskattningsåret. I annat fall sker beskattning i hemortskommunen (56 § KL). Den kommunala skattesatsen i GD är enligt lagen (1972:78) om skatt för gemensamt kommunalt ändamål. Beträffande den statliga inkomstskatten gäller samma skatteskalor som för obegränsat skatt- skyldiga. De som är skattskyldiga enligt lagen om statlig inkomstskatt och som saknar hemortskommun i skall taxeras i (14 § 1 mom. Beslut om taxering av personer som är begränsat skattskyldiga fattas normalt av i (2 kap. 2 § TL och 2 kap. 1 och 2 §§ SBL). Den rätt som enligt den interna skattelagstiftningen har att beskatta royalty som betalas till personer som är begränsat skattskyldiga begränsas normalt helt eller delvis på grund av bestämmelser i skatteavtal. De flesta skatteavtal som ingått bygger på modellavtal. Till skillnad mot vad som gäller i den interna skattelag- stiftningen finns det i detta avtal (och således i de flesta skatteavtalen) en definition av begreppet royalty. artikel 12 har således (i den översättning som används i Handledning för internationell beskattning, 1998) följande innebörd. 1.Royalty, som härrör från en avtalsslutande stat och vilkens verklige innehavare har hemvist i den andra staten, beskattas endast i denna andra stat. 2.Med uttrycket "royalty" förstås i denna artikel varje slags betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjandet av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk (häri inbegripet biograffilm), patent, varu- märke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur. Royaltybetalningar till utlandet 199 3.Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte, om den som har rätt till royaltyn har hemvist i en avtalsslutande stat och bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten, från vilken royaltyn härrör, från där beläget fast driftställe eller utövar självständig yrkesverksamhet i denna andra stat från där belägen stadigvarande anordning, samt den rättighet eller egendom i fråga om vilken royaltyn betalas äger verkligt samband med det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen. I sådant fall tillämpas bestämmelserna i artikel 7 respektive artikel 14. 4.Då på grund av särskilda förbindelser mellan utbetalaren och den som har rätt till royaltyn eller mellan dem båda och annan person royaltybeloppet, med hänsyn till det nyttjande, den rättighet eller den upplysning för vilken royaltyn betalas, överstiger det belopp som skulle ha avtalats mellan utbetalaren och den som har rätt till royaltyn om sådana förbindelser inte förelegat, tillämpas bestämmelserna i denna artikel endast på sistnämnda belopp. I sådant fall beskattas överskjutande belopp enligt lagstiftningen i vardera avtalsslutande staten med iakttagande av övriga bestämmelser i detta avtal. Artikel 12 omfattar sådan royalty som betalas från en avtalsslutande stat till en person med hemvist i en annan avtalsslutande stat. Innebörden av artikeln är att royaltyn endast får beskattas i mottagarens he mviststat. Som framgår av punkt 3 i artikel 12 är artikeln emellertid inte tillämplig om royaltyn är hänförlig till rörelse som mottagaren bedriver från ett fast driftställe i källstaten. För att källstaten skall tillämpa den i avtalet föreskrivna exemptregeln fordras att betalningsmottagaren verkligen är den som äger rätten till royaltyn (the beneficial owner). Det förtjänar att anmärkas att i tidigare versioner av modellavtalet omfattades även leasingavgifter av royaltydefinitionen. Sedan 1992 års version av avtalet har dock uthyrning av industriella tillgångar uteslutits ur definitionen. 8.2.4Allmänt om ersättning för utnyttjande av materiella tillgångar (leasingavgifter) Den definition av näringsverksamhet som ges i punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 53 § KL medför att även leasingavgifter som härrör från en verksamhet som bedrivits från fast driftställe här i landet skall beskattas här oavsett om leasegivaren själv bedrivit verksamheten eller 200 Royaltybetalningar till utlandet Leasegivaren kommer alltså i dessa fall att beskattas för leasi ng- avgiften med avdrag för de kostnader som hänför sig till denna. I enlighet med den nuvarande utformningen av artikel 12 i modellavtal avstår i skatteavtal ofta från att ta ut skatt på leasingavgifter. I de modernare skatteavtal som är utformade i enlighet med modellavtalet är leasingavgifter således inte klassificerade som royalty. Därmed kan beskattning i enligt avtalen endast ske om leasegivaren själv har ett fast driftställe här. Uppburna leasingavgifter hänförs i dessa fall i regel till inkomst av rörelse (artikel 7 i modellavtalet). Vid tillämpningen av äldre skatteavtal beskattas dock alltjämt leasingavgifter ofta som royalty. 8.3Regleringen i några andra länder Av de länder vi undersökt är det endast och som inte beskattar royalty som betalas till mottagare i utlandet. Övriga länder, dvs. , , , och har däremot en källskatt på dessa betalningar. Den danska källskatten på royalty (royaltyskat) utgår efter en skattesats om av bruttoutbetalningen. Som royalty anses varje slags betalning av ersättning för rätten att nyttja patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysningar om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur. Som synes överensstämmer den danska royaltydefinitionen i huvudsak med den i modellavtal. Leasingavgifter är således inte inkluderade. En avgörande skillnad är dock att ersättning som avser upphovsrätter inte träffas av definitionen och således inte heller beskattas i . Det är utbetalaren som är ansvarig för att göra skatteavdrag. Skatteavdraget får därvid underlåtas eller ske efter en lägre skattesats än om detta följer av bestämmelser i skatteavtal. En förutsättning för detta är dock att mottagaren lämnat utredning om att han har sitt skatterättsliga hemvist i det aktuella avtalslandet. Sådan utredning behöver endast lämnas första gången som en royalty tas emot. Mottagaren är dock skyldig att informera danska skattemyndigheten om det sker en förändring i hemvistet. Royaltybetalningar till utlandet 201 Den finska källskatten på royalty utgår efter en skattesats om på bruttoutbetalningen. Källskatten träffar ersättningar för nyttjande av immateriella rättigheter. Leasingavgifter inkluderas således inte. Det är den som betalar ut utdelningen som är ansvarig för att skatteavdrag görs. Skatteavdrag får underlåtas eller ske efter en lägre skattesats om det följer av bestämmelser i ett tillämpligt skatteavtal. För att direktnedsättning skall kunna ske måste dock mottagaren lämna utbetalaren uppgift om namn, adress och födelsedatum eller, om så finns, person- eller organisationsnummer. Förfarandet vid redovisning och betalning av skatten är delvis samordnat med det som gäller för övriga käl lskatter. beskattar industriell royalty som betalas till utländska mottagare med en källskatt om på bruttoutbetalningen inklusive moms. Leasingavgifter omfattas inte av källskatten. Beträffande upphovsrätter utgår källskatten efter en skattesats om på bruttoutbetalningen. Det ankommer på den som betalat ut royaltyn att göra skatteavdrag. Om detta blivit felaktigt ansvarar emellertid den skattskyldige för det resterande beloppet. Skatteavdrag får underlåtas eller ske efter en reducerad skattesats om detta följer av bestämmelser i ett skatteavtal. Från en royalty som betalas till en person som inte är bosatt eller hemmahörande i , gör utbetalaren skatteavdrag efter en skattesats om av bruttoutbetalningen. Efter medgivande av den brittiska skattemyndigheten får emellertid skatteavdrag underlåtas eller ske efter en lägre skattesats om detta följer av bestämmelser i ett skatteavtal. Skatteavdraget får i förekommande fall räknas av mot sådan bolag s- skatt som mottagaren betalat i . Om skatteavdraget därvid överstiger den slutliga skatten får royaltymottagaren ansöka om återbetalning av den skatt som innehållits för mycket. 202 Royaltybetalningar till utlandet Royalty till personer som är begränsat skattskyldiga i träffas av en källskatt om på bruttoutbetalningen. Om bestämmelserna i ett skatteavtal är tillämpliga tas källskatten ut efter en reducerad skatt esats. Innan direktnedsättning kan ske måste den royaltyberättigade gentemot utbetalaren intyga att han är berättigad till sådan nedsättning. Det är den som betalar ut royaltyn som är ansvarig för innehållande och redovisning av källskatten. Förfarandet är till stora delar gemensamt med det som gäller för innehållen källskatt på utdelning. Som royalty anses de flesta typer av ersättning för rätten att nyttja materiella eller immateriella tillgångar. I de skatteavtal som ingått görs ofta skillnad på olika typer av royalty såtillvida att olika skattesatser tillämpas för industriell royalty och upphovsrättslig royalty. När det gä ller den senare typen av ersättningar görs ofta även skillnad på sådan royalty som avser film och television respektive andra typer av upphovsrättslig royalty. 8.4Omfattningen av royaltybetalningar till utlandet Enligt officiella statistik betalades ut i royalty avseende immateriella rättigheter från till mottagare i utlandet . Detta belopp grundar sig dock delvis på en uppskattning. Det är nämligen endast utbetalningar som överstiger som inrapporteras till . Någon officiell statistik om hur det angivna beloppet fördelar sig på mottagare i olika länder finns inte. Från i har vi emellertid fått en del uppgifter om hur denna fördelning ser ut beträffande sådana utbetalningar som överstiger . Det rör sig om drygt 4 000 inrapporterade utbetalningar och dessa uppgår sammanlagt till . Som tidigare nämnts har i de flesta skatteavtal med andra industriländer avstått från beskattningsrätten till royalty. Dessa skatteavtal är alltså utformade i enlighet med riktlinjerna i modellavtal. av det totala beloppet royalty om går just till mottagare i dessa industriländer. De största royaltymottagarna finns i . De tar emot av det totala beloppet. Royaltybetalningar till utlandet 203 Gentemot några industriländer, bl.a. , , , och , ger skatteavtalen rätt att beskatta royaltybetalningar efter en reducerad skattesats om () av bruttoutbetalningen. I dessa fall måste kontrolleras att det skattebelopp som blir resultatet av en nettobeskattning av royaltyn enligt svenska interna regler inte överstiger det enligt avtalet tillåtna skatte- beloppet som anges som en viss procent av royaltyns bruttobelopp.