sou · GNB347 · 2000-01-01 00:00:00 — Med särskilda skäl bör därför främst avses att fastig- hetsägaren får finansiera en avsevärd ingående skatt . Detta är i första hand fallet då den frivilliga skattskyldigheten är avsedd Överväganden och förslag 101 att omfatta alla lokaler eller en mycket stor del av lokalerna i en byggnad under uppförande. Även i fall av mer omfattande till- och om- byggnadsarbeten som berör i princip hela fastigheten kan särskilda skäl anses föreligga. Vad nu sagts bör – tillsammans med att ett tidigt frivilligt inträde framstår som mycket fördelaktigt för fastighetsägarna och orsakar skattemyndigheterna ett inte obetydligt merarbete – enligt utredningens mening leda till att en ytterligare förutsättning för att frivillig skatt- skyldighet skall kunna medges innan uthyrning kommit till stånd är att den omfattar samtliga för uthyrning avsedda lokaler i en fastighet. I överensstämmelse med vad uttalade i den nämnda domen bör frivillig skattskyldighet innan uthyrning kommit till stånd kräva att sökandens avsikter att hyra ut verksamhetslokaler stöds av objektiva omständigheter. Sådana omständigheter kan vara t.ex. beviljat bygglov, finansiering, marknadsföring, kontakter med presum- tiva hyresgäster och ingångna hyresavtal. Vidare måste en kontroll av sökanden göras. Finns det uppgifter om tidigare näringsförbud, ekonomisk brottslighet, annan misskötsamhet av allvarligt slag, konkurser, skatteskulder eller andra större skulder skall skattskyldighet i detta skede inte medges. Vid denna kontroll bör även tidsaspekten vägas in. Anmärkningar som ligger närmare i tiden bör därvid, naturligt nog, tillmätas större betydelse än äldre anmärk-ningar. Eftersom den frivilliga skattskyldigheten etc. i huvudsak leder till att fastighetsägaren får avdrag för ingående skatt innan han blir skyldig att betala utgående skatt är det angeläget att skattemyndigheten sedan skattskyldighet medgetts kontrollerar att förutsättningarna för skattskyldigheten fortfarande föreligger. Skulle det visa sig att så inte är fallet, t.ex. därför att verksamheten har lagts ner eller ändrats till bostadsuthyrning, skall skattskyldighet inte längre föreligga och fortsatta avdrag för ingående skatt inte medges. Det finns enligt utredningens uppfattning inte anledning att begränsa möjligheten till frivilligt inträde innan uthyrning kommit till stånd till de fall då ansökan om sådan skattskyldighet görs innan byggnads-arbetena avslutats. Även därefter kan det finnas särskilda skäl att medge frivillig skattskyldighet innan uthyrning påbörjas. Detsamma gäller då en fastighet med en redan uppförd byggnad har förvärvats för uthyrning och är belastad med en ingående skatt som blir avdragsgill om fastighetsägaren medges frivillig skattskyldighet. Den senare frågan behandlas utförligare i avsnitt 5.9.4. Av de upplysningar som utredningen inhämtat om bestämmelserna om uthyrning av fastigheter i andra länder framgår bl.a. att det i Neder- länderna konstaterats att bestämmelserna utnyttjats på ett sätt som inte varit avsett. Ett företag har uppfört eller låtit uppföra en byggnad, med- 102 Överväganden och förslag getts frivillig skattskyldighet för uthyrning av byggnaden och hyrt ut den till en icke skattskyldig hyresgäst med vilken uthyraren varit i intressegemenskap. Det uthyrande företaget har gjort avdrag för ingå- ende skatt som hänfört sig till uppförandet av byggnaden men tagit ut en mycket låg hyra för byggnaden. Skatten på uthyrningen har därför varit låg i förhållande till den ursprungliga ingående skatten. Ett sådant förfarande kan motverkas på olika sätt. Den tid under vilken den skattepliktiga uthyrningen obligatoriskt måste pågå kan göras mycket lång. Detta kan kombineras med en lång korrigeringstid. Sjätte mervärdesskattedirektivet medger en korrigeringstid upp till . Alternativt kan föreskrivas att uthyraren alltid skall redovisa skatt på en hyra som motsvarar kostnaderna för att utföra tjänsten, även om den verkliga hyran är lägre. Ett annat alternativ är att göra hyressättning som motsvarar kostnaderna för att utföra tjänsten till en förutsättning för frivillig skattskyldighet. Utredningen anser för sin del att den lämpligaste lösningen i detta avseende är att alltid beskatta en hyra som motsvarar kostnaderna för att utföra tjänsten, vilket innebär att en för låg hyra leder till att uttag anses föreligga och att underpriset skall beskattas hos uthyraren. Enligt utredningens mening är detta en situation som täcks av bestämmelsen i 2 kap. 5 § första stycket 1 ML varför någon särskild reglering inte krävs för att en sådan uttagsbeskattning skall kunna ske. Vad nu sagts leder visserligen till att uthyrning till underpris till en närstående hyresgäst kommer att uttagsbeskattas och att hyresgästen, om han själv är skattskyldig, inte kommer att kunna få avdrag för den skatt som belöper på värdet av uttaget. Är det fråga om företag som omfattas av bestämmelserna om gruppregistrering får effekten undvikas inom ramen för gruppregistreringen. I andra fall får skatteeffekten godtas eller undvikas genom en hyressättning som motsvarar kostnaderna. Den som bedriver en verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet skall vara registrerad som skattskyldig. Oavsett om verksamheten omfattar en enhetlig verksamhet bedriven på ett ställe eller olika verksamheter bedrivna på olika ställen sker endast en registrering av den skattskyldige. Det kan därför framstå som naturligt att behandla dem som frivilligt är skattskyldiga på samma sätt. Det skulle i så fall innebära att den som frivilligt vill bli skattskyldig för uthyrning av en viss lokal eller av vissa lokaler skulle ansöka om detta hos skattemyndigheten. Sedan en sådan ansökan beviljats skulle ingen ytterligare ansökan eller anmälan från den skattskyldige behöva göras om han vill utsträcka sin skattepliktiga uthyrning till andra fastigheter. Det finns dock vissa särskilda omständigheter som bör beaktas. Den frivilliga skattskyldigheten ligger som beteckningen antyder främst i fastighetsägarnas intresse. Det kan därför tänkas vara lockande för en Överväganden och förslag 103 del fastighetsägare att dra nytta av de fördelar skattskyldigheten erbjuder, främst rätten till avdrag för ingående skatt, men slippa den mindre attraktiva skyldigheten att betala utgående skatt eller att jämka ingående skatt. Även om detta kan sägas gälla även då obligatorisk skattskyldighet föreligger är det enligt utredningens mening befogat att ställa särskilda krav när det är fråga om frivillig skattskyldighet. Därtill kommer vissa andra kontrollaspekter. Utredningen föreslår att skattskyldigheten för den som frivilligt är skattskyldig skall kunna upphöra på hans egen begäran, men först sedan skattskyldighet gällt . Vidare skall tidsbegränsade jämkningsregler finnas för korrigering av avdrag för ingående skatt. Det skall också vara möjligt att vid överlåtelse av fastighet föra över säljarens latenta jämknings- skyldighet till köparen. Det är av vikt för skattemyndigheten att den får vetskap om sådana omständigheter som är av betydelse i nu nämnda hänseenden. Den som frivilligt är skattskyldig bör därför vara skyldig att underrätta skatte- myndigheten om att hans skattskyldighet skall utvidgas till att omfatta nya lokaler. Av skäl som närmare behandlas i avsnitt 5.12 bör under- rättelsen ha formen av en ansökan. Innan en sådan ansökan beviljats omfattas den utvidgade uthyrningen inte av den frivilliga skattskyldig- heten. I det fall det är fråga om en lokal som ännu inte är uthyrd bör en ansökan kunna beviljas endast om det föreligger särskilda skäl. Kravet på en ansökan om frivillig skattskyldighet bör gälla även i det fall sökanden redan är obligatoriskt skattskyldig. Det kan av förenklingsskäl göras gällande att fastighetsägaren i en ansökan om frivillig skattskyldighet skall behöva lämna uppgift endast om den lokalyta i fastigheten som inte skall omfattas av skattskyldig- heten. Ansökan behöver i sådant fall inte innehålla några uppgifter om när hyresgästen tillträder lokalen och inte heller några uppgifter om ytan på en viss lokal. Av skäl som angivits i avsnitt 5.4 skall frivillig skattskyldighet även fortsättningsvis kunna omfatta enstaka verksam- hetslokaler i en fastighet. Med detta följer att skattskyldighetens inträde, fastighetsägarens utträdesrätt samt avdragsrätt och jämkning knyts till viss lokal och inte till fastigheten som sådan. Av de avsnitt som behandlar dessa frågor framgår varför utredningen förordar en sådan reglering. Den förenkling som det skulle innebära att fastighets-ägaren endast behöver uppge vilken yta av fastigheten som inte skall omfattas av skattskyldigheten låter sig inte förenas med denna ordning. 104 Överväganden och förslag 5.7Från vilken tidpunkt skattskyldigheten gäller m.m. Utredningens förslag: Skattskyldighet kan i huvudsak medges tidigast för ansökan om frivillig skattskyldighet, dock tidigast från den dag då hyresgästen tillträder lokalen. Då en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten skall skattskyldighet kunna med-ges från ansökningsdagen, även om någon uthyrning då inte på-börjats. I det fallet bör som ett alternativ den nuvarande möjligheten till retroaktivt avdrag för ingående skatt finnas kvar och kunna till-lämpas om ansökan inte gjorts medan byggnadsarbetena pågick. En ny ägare till en fastighet som är föremål för skattepliktig uthyrning skall kunna bli skattskyldig från tillträdesdagen om ansökan om skattskyldighet görs före denna dag eller senast där-efter. Det är oreglerat från vilken tidpunkt skattskyldigheten skall gälla. Däremot finns det särskilda bestämmelser i 9 kap. 3 § ML om retroaktivt avdrag i vissa fall för ingående skatt. Ett fall är när skattemyndigheten har beslutat om skattskyldighet från utgången av det kalenderår under vilket fastighetsägaren har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten. Han kan då erhålla avdrag för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena till den del dessa avser lokaler som omfattas av skattemyndighetens beslut om frivillig skattskyldighet. Vidare finns möjlighet att vid förvärv av fastighet erhålla avdrag för den ingående skatt som den tidigare ägaren har gjort avdrag för men som av denne återförts på grund av fastighets- försäljningen, s.k. intygsmoms. I det senare fallet förutsätts att skatte- myndigheten har beslutat om skattskyldighet för fastighetsägaren från det att han köpt fastigheten. Såvitt kunnat konstateras förekommer i den praktiska tillämpningen att skattskyldighet medges från olika alternativa tidpunkter. De tid- punkter som förekommer är då hyresavtal tecknas, då hyresgästen tillträder lokalen, då ansökningen ges in till skattemyndigheten och då skattemyndigheten fattar beslut i frågan. Regeringsrätten har genom dom i mål nr 3258-1997 prövat frågan om skatt- skyldighet kan inträda redan då en ny ägare tillträder en fastighet, trots att ansökan om frivillig skattskyldighet kommer in till skatte- myndigheten först därefter. Målet avser fastigheter som en tidigare ägare registrerat för frivillig skattskyldighet. Regeringsrätten konstaterar att det inte kan anses föreligga något formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig skattskyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det bör ske i ett Överväganden och förslag 105 enskilt fall får, enligt domstolen, bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger bakom lagstiftningen och med beaktande av de skatteadministrativa olägenheter som kan vara förenade med en retro- aktiv tillämpning. Domstolen finner att skattskyldigheten i det aktuella målet får anses ha inträtt redan när bolaget tillträdde fastigheten. Utredningen finner att särskilda bestämmelser om från vilken tid- punkt skattskyldighet skall kunna gälla bör införas. Därvid bör skiljas mellan det fallet då en fastighetsägare som inte använt fastig- heten för skattepliktig uthyrning vill börja göra det och det fallet då en fastighet överlåts till någon som vill börja använda den för sådan uthyrning. Valet av tidpunkt har i båda fallen betydelse för skyldigheten att betala utgående skatt på uthyrning av lokaler och för rätten till avdrag för ingående skatt. Vid överlåtelse har den också betydelse för den jämkningsskyldighet som kan överföras på ny skattskyldig ägare till fastighet (se närmare avsnitt 5.9.9). Utredningen behandlar först det fallet då en fastighetsägare skall övergå till att använda fastigheten för skattepliktig uthyrning efter att ha använt den i en annan verksamhet. Det framstår som naturligt att skattskyldighet i detta fall inte bör medges för tid innan en ansökan om frivillig skattskyldighet har gjorts. Från fiskal synpunkt finns det anledning att medge avdrag först då skattepliktig uthyrning påbörjas. Som en huvudregel bör därför gälla att frivillig skattskyldighet kan medges för ansökan, dock tidigast från den dag då hyres- gästen tillträder lokalen. Om fastighetsägaren begär det bör skatt- skyldighet kunna medges från en senare tidpunkt än nu sagts. I det fall uthyrning av verksamhetslokaler har inletts innan ansökan om frivillig skattskyldighet görs finns det anledning att medge skatt- skyldighet enligt huvudregeln, dvs. från tidpunkten för ansökan. Om skattskyldighet skulle medges retroaktivt måste också utgående skatt redovisas på de hyror som uppburits tidigare vilket, beroende på omständigheterna, kan orsaka svårigheter. Den ingående skatt som be- löper på anskaffandet av den uthyrda lokalen skall enligt vad utred- ningen föreslår i avsnitt 5.9.7 kunna jämkas till fastighetsägarens fördel. Även i det motsatta fallet – att någon uthyrning av verksamhets- lokaler inte påbörjats innan ansökan om frivillig skattskyldighet görs – bör övergången från outhyrda till uthyrda lokaler ses som en ändrad användning och leda till jämkning av ingående skatt till fastighets- ägarens fördel. I avsnitt 5.6 har utredningen föreslagit att det skall vara möjligt att, i de fall en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten, medge frivillig skattskyldig- het – som medför avdragsrätt – trots att någon uthyrning ännu inte har 106 Överväganden och förslag Oavsett om denna möjlighet utnyttjas eller inte bör skattskyldig- het, med avvikelse från huvudregeln, medges från ansökningsdagen, även om någon uthyrning då inte har påbörjats. Om ansökan inte görs och beviljas då byggnads- arbetena pågår kommer det inte att vara möjligt för fastighetsägaren att göra avdrag för ingående skatt som belöper före ansökningen. Enligt utredningens uppfattning kan några invändningar inte riktas mot att den nuvarande lösningen – retroaktiv avdragsrätt enligt 9 kap. 3 § ML – kommer till användning även i fortsättningen i denna situation (se vidare avsnitt 5.9.2). Vid överlåtelse av fastighet måste skiljas mellan det fallet att den förre ägaren inte har varit frivilligt skattskyldig och det fallet att han har varit det. I det förra fallet kan inte gälla några särskilda bestämmelser; den nye ägaren får göra en ansökan på samma sätt som andra fastighetsägare (se dock avsnitt 5.9.4). För att den nye fastighetsägaren skall kunna bli frivilligt skattskyldig redan vid tillträdet krävs att an- sökan inkommer . Om den förre ägaren har varit frivilligt skattskyldig fram till från- trädet av fastigheten bör den nye ägaren kunna bli skattskyldig från sitt tillträde. Detta förutsätter att en ansökan om frivillig skattskyldighet görs före tillträdet eller efter tillträdet. Denna fråga har ett starkt samband med frågan om korrigering av ingående skatt vid överlåtelse av fastighet. Den behandlas utförligare i avsnitt 5.9.9. Ytterligare en fråga bör uppmärksammas i detta sammanhang. Även om frivillig skattskyldighet i regel skall beviljas för ansökan om sådan skattskyldighet kommer skattemyndighetens hantering av en sådan ansökan att kräva , särskilt om ansökningen inte utan kompletteringar kan läggas till grund för ett beslut. Den fråga som då uppkommer är vad som skall gälla i fråga om utgående och ingående skatt mellan ansökningsdagen och beslutsdagen. I avsnitt 5.11 redogörs för utredningens förslag i denna del. Överväganden och förslag 107 5.8Ändrade förhållanden som påverkar skattskyldigheten, skatteplikten och avdragsrätten 5.8.1Verksamhet läggs ner eller överlåts Utredningens förslag: Den frivilliga skattskyldigheten för uthyr-ning av en lokal upphör om lokalen börjar användas i fastighets-ägarens egen verksamhet eller för bostadsändamål och om den fastighet i vilken lokalen finns överlåts. Den som förvärvar en fastighet genom fusion eller liknande förfarande skall överta över-låtarens skyldigheter och rättigheter när det gäller jämkning, om förfarandet undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. Obligatorisk skattskyldighet enligt ML föreligger då skattepliktig omsättning sker i en yrkesmässig verksamhet. De som är skattskyldiga skall redovisa utgående skatt på sin skattepliktiga omsättning och har rätt till avdrag för ingående skatt i verksamheten. Skattskyldigheten upphör om verksamheten läggs ner eller överlåts. Om verksamheten endast delvis läggs ner eller överlåts upphör inte skattskyldigheten, men dess omfattning begränsas naturligtvis till den del av verksam-heten som fortfarande bedrivs och som innefattar skattepliktig omsätt-ning. De skattskyldiga skall vara registrerade hos skattemyndigheten men skattskyldigheten är inte beroende av att registrering skett. Det förhåller sig annorlunda med den frivilliga skattskyldigheten. Den förutsätter att skattemyndigheten på ansökan har beslutat om att skattskyldighet skall föreligga. I ansökan måste anges vad sökanden vill att skattskyldigheten skall omfatta, dvs. vilken omsättning i form av uthyrning av verksamhetslokaler som skall vara skattepliktig. Eftersom den frivilliga skattskyldigheten enligt utredningens förslag skall kunna medges för enstaka lokaler är det dessa som skall anges i ansökningen och i beslutet. Det ligger då närmast till hands att behandla den skattepliktiga uthyrningen av en lokal som om den utgjorde en särskild verksamhet. Därtill kommer att särskilda tidsgränser enligt utredningens förslag skall gälla i fråga om fastigheter både för jämkning och möjligheten för en fastighetsägare att på egen begäran träda ut ur systemet. Dessa tidsgränser måste beräknas separat för varje enskild lokal. 108 Överväganden och förslag Bland de förändringar som kan inträffa sedan frivillig skatt- skyldighet medgetts kan här särskilt noteras att den skattepliktiga uthyrningen av någon lokal upphör och att en fastighet i vilken det finns någon lokal som är föremål för skattepliktig uthyrning övergår till annan ägare. Sådana förändringar skulle, om det var fråga om obliga-torisk skattskyldighet, leda antingen till en begränsning av skattskyldig-hetens omfattning eller, om någon skattepliktig omsättning inte längre förekommer, till att skattskyldigheten upphör. Om en lokal som är föremål för skattepliktig uthyrning börjar an- vändas för annat ändamål bör det vara att jämställa med att en verk- samhet som medför obligatorisk skattskyldighet läggs ner. Överlåts en fastighet bör det i princip vara att jämställa med att en verksamhet överlåts. Avdrag för ingående skatt får i fortsättningen inte göras inom ramen för den frivilliga skattskyldigheten och den ändrade använd- ningen skall i princip medföra korrigering av ingående skatt. Överlåtelse av en fastighet i vilken det finns lokaler som varit före- mål för skattepliktig uthyrning kan ingå i eller utgöra överlåtelse av verksamhet. Enligt 8 kap. 16 f § ML skall förvärvaren, om det är fråga om en sådan överlåtelse av verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML, överta säljarens rättigheter och skyldigheter när det gäller jämkning av avdrag för ingående skatt. Bestämmelsen får förstås så att någon jämkning i så fall inte skall ske på grund av över- låtelsen som sådan. Det har inte klarlagts hur en fastighet som ingår i en verksam- hetsöverlåtelse skall behandlas. Frågan blir aktuell oavsett om verk- samheten medför obligatorisk eller frivillig skattskyldighet. Att omsätt- ning av fastigheter är undantagen från skatteplikt framgår av 3 kap. 2 § första stycket ML. Vad som är tveksamt är om undantaget i 3 kap. 25 § ML omfattar också fastigheter. Om så inte är fallet skall i princip jämkning ske, om inte sådan är utesluten enligt 8 kap. 16 e § första stycket ML därför att skatt enligt nu gällande bestämmelser skall åter- föras enligt 9 kap. 5 eller 6 § ML. Det finns enligt utredningens uppfattning ingen anledning att vid överlåtelse av en verksamhet som medför obligatorisk skattskyldighet föreskriva att fastigheter som ingår i överlåtelsen skall behandlas på annat sätt än tillgångarna i övrigt. Detta innebär att någon jämkning inte bör ske om överlåtelsen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. För att undanröja den tveksamhet som synes råda om innebörden av bestämmelsen i 8 kap. 16 f § ML bör genom ett tillägg i den bestämmelsen klargöras att den omfattar även fastigheter som ingår i överlåtelsen. Detta krävs inte för att omsättningen av fastigheter skall Överväganden och förslag 109 vara undantagen från skatteplikt; tillägget klargör endast att överlåtel- sen inte utlöser någon jämkningsskyldighet. Om det i en överlåtelse av verksamhet ingår fastigheter som är föremål för skattepliktig uthyrning krävs ytterligare överväganden, främst för att den frivilliga skattskyldigheten förutsätter en ansökan av fastighetsägaren och ett beslut av skattemyndigheten. Det skall enligt utredningens förslag i avsnitt 5.9.9 vara möjligt att överlåta en sådan fastighet utan att överlåtelsen som sådan utlöser någon jämknings- skyldighet för överlåtaren. Det ankommer dock på förvärvaren att, om han avser att fortsätta den skattepliktiga uthyrningen, ansöka om fri- villig skattskyldighet. Det ankommer också på överlåtaren att anmäla att hans frivilliga skattskyldighet skall upphöra. Om ansökan inte görs före tillträdet eller senast skall den tidigare fastighetsägaren jämka hela skattebeloppet . Vad nu sagts gör det mindre lämpligt att behandla dessa fastigheter på samma sätt som andra fastigheter. Tillägget i 8 kap. 16 f § ML bör därför inte om- fatta fastigheter i vilka det finns lokaler som är föremål för skattepliktig uthyrning. Ingår en fastighet i överlåtelse av verksamhet och har fastigheten använts både i överlåtarens egen verksamhet som medfört obligatorisk skattskyldighet och för skattepliktig uthyrning får en uppdelning göras. Detta kan knappast väntas leda till några påtagliga svårigheter. Den frivilliga skattskyldigheten skall enligt utredningens förslag medges lokal för lokal, vilket innebär att det skall vara möjligt att skilja mellan sådana lokaler som varit föremål för skattepliktig uthyrning och andra lokaler. Bestämmelsen om förvärvarens övertagande av säljarens jämk- ningsskyldighet vid avyttring av investeringsvaror i samband med att hela verksamheten överlåts infördes genom SFS 1994:1798 efter för-slag i prop. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG. I propositionen an-fördes att det vid sådan överlåtelse av tillgångar som är skattefri enligt 3 kap. 25 § inte fanns anledning att jämka avdragen ingående skatt. Vidare anfördes att detta torde förutsätta att förvärvaren skulle överta säljarens ställning vad gäller eventuell rätt och skyldighet att jämka den ingående skatt som dragits av vid det ursprungliga förvärvet. Något skäl till att inte anlägga samma betraktelsesätt på övriga fall av skatte-frihet i 3 kap. 25 § har inte framkommit. Utredningen föreslår därför att förvärvaren även vid fusion eller liknande förfarande skall överta säljaren skyldigheter och rättigheter när det gäller jämkning, om över-låtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 §. I det fall en frivilligt skattskyldig förstahandshyresgäst eller bostads- rättshavare överlåter sin rätt till lokalen eller börjar för bostadsändamål hyra ut den lokal han disponerar skall hans frivilliga skattskyldighet upphöra.