sou · GNB347 · 2000-01-01 00:00:00 — I det senare fallet kan emellertid med- lemsstaterna avstå från kravet på jämkning i den mån köparen är en skattskyldig person som använder anläggningstillgångarna i fråga ute- slutande för transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill. Bestämmelsen torde innebära att jämkning av hela den ingående skatten skall ske vid överlåtelse av fastigheter som inte är skattepliktig eftersom fastighetsägarens presumerade framtida verksamhet då skall antas vara skattefri. Emellertid ges, som nämnts, länderna i andra stycket rätt att avstå från kravet på jämkning i dessa fall om köparen är en skattskyldig person. Detta i kombination med den frihet som ges länderna i punkt 4 (se nedan) att föreskriva om lämpliga åtgärder i syfte att säkerställa att jämkningen inte innebär omotiverade fördelar bör innebära att länderna också ges rätt att överföra jämkningsskyldigheten på den nye fastighets- ägaren, om denne åtar sig denna, och därigenom undvika jämkning på grund av överlåtelsen. Vid tillämpningen av punkterna 2 och 3 får medlemsstaterna defi- niera begreppet anläggningstillgångar, ange det belopp av skatten som skall beaktas vid jämkningen, införa lämpliga åtgärder i syfte att säker- ställa att jämkningen inte innebär några omotiverade fördelar och tillåta administrativa förenklingar (punkt 4). Om verkan i praktiken av att tillämpa punkterna 2 och 3 i någon medlemsstat skulle vara ringa, får den medlemsstaten med förbehåll för samråd med mervärdesskattekommittén avstå från att tillämpa dessa punkter med beaktande av behovet att undvika snedvridning av konkur- rensen, skatteeffekten i stort i medlemsstaten och behovet av en effektiv administration. Slutligen stadgas i punkt 6 att, för det fall den skattskyldige personen övergår från att beskattas på normalt sätt till särskilda regler och omvänt, medlemsstaterna får vidta alla nödvändiga åtgärder för att den skattskyldige personen inte skall gynnas eller missgynnas. 3Kritik mot den nuvarande ordningen I utredningens direktiv har angetts att både skattskyldiga och skatte- myndigheter anser att bestämmelserna om frivillig skattskyldighet i vissa avseenden är administrativt resurskrävande och rättsligt svårtillämpade. Denna uppfattning har bekräftats under utredningens arbete. Från skattemyndigheternas sida har uppgetts att många felaktigheter påträffas vid kontroller hos de skattskyldiga men de flesta felen anses inte bero på ett medvetet kringgående av bestämmelserna utan på miss- uppfattningar av bestämmelsernas innebörd. Det kan i vissa fall inte heller konstateras om något fel har begåtts, eftersom bestämmelserna delvis är oklara. Sedan bestämmelserna om frivillig skattskyldighet infördes , har basen för mervärdesskatten utvidgades betydligt genom lagstiftning i samband med 1989/skattereform och i samband med inträde i EU. Basbreddningen ledde till en kraftig ökning av antalet fri- villigt skattskyldiga. Antalet beräknas f.n. uppgå till ca 30 000. Bland de svårigheter som de nuvarande bestämmelserna leder till har från både skatteförvaltningens och de skattskyldigas sida särskilt framhållits det omfattande arbetet i samband med fastighetsförsäljningar och med handläggningen av ansökningar om skattskyldighet och anmälningar om ändringar av skattskyldighetens omfattning. 3.2Registrering och kraven för att skattskyldighet skall medges m.m. För att frivillig skattskyldighet skall kunna medges krävs att en fastig- hetsägare, bostadsrättshavare eller förstahandshyresgäst hyr ut en fas- tighet eller lokal för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML. Sökanden måste därför visa att han är fastighetsägare, bostadsrätts- havare eller förstahandshyresgäst, vilket kan ge upphov till svårigheter t.ex. när vilande lagfart har beviljats eller då det gäller att avgöra vad 74 Kritik mot det nuvarande ordningen som avses med lokalhyra. Till detta kommer den ovanliga omständig- heten att sökandens skattskyldighet är beroende av den skatterättsliga karaktären på den verksamhet som hyresgästen bedriver, en omständig- het som fastighetsägaren inte har något inflytande över men som är direkt avgörande för hans egen skattskyldighet och skyldighet att återföra avdragen ingående mervärdesskatt. Om fastighetsägaren är frivilligt skattskyldig för uthyrning av en fastighet eller lokal som hyrs ut till en hyresgäst som hyr ut den i andra hand blir fastighetsägarens skattskyldighet och återföringsskyldighet direkt beroende också av den verksamhet som andrahandshyresgästen bedriver. En ansökan om frivillig skattskyldighet skall innehålla uppgift om hur stor del av en fastighets totalyta som skall omfattas av den frivilliga skattskyldigheten. Denna uppgift ligger till grund för beräkningen av fastighetsägarens avdragsgilla ingående mervärdesskatt. Sedan frivillig skattskyldighet har beviljats kan olika ändringar in- träffa som kräver anmälan av fastighetsägaren och åtgärder från skatte- myndighetens sida. Byte av hyresgäst måste anmälas till skattemyndig- heten eftersom endast skattskyldiga hyresgäster berättigar fastighets- ägaren att vara frivilligt skattskyldig. Likaså måste ändringar av den yta som är föremål för skattepliktig uthyrning anmälas, eftersom det på- verkar omfattningen av skattskyldigheten och avdragsrätten och dessutom kan leda till krav på återföring av avdragen ingående skatt. Hanteringen av ansökningar om frivillig skattskyldighet och av an- mälningar om olika ändringar är tidskrävande och leder inte sällan till fortsatt skriftväxling mellan skattemyndigheten och fastighetsägaren. Även materiella problem blir följden av utformningen av de nuva- rande reglerna. Eftersom frivillig skattskyldighet kan medges endast om uthyrning sker till någon som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet i kan skattskyldigheten inte omfatta uthyrning till ett utländskt företag som önskar ha ett osjälvständigt försäljnings- kontor här i landet eller på liknande sätt bedriva viss verksamhet här i landet. Ett exempel på detta förhållande anges i en av de framställningar som överlämnats till utredningen. Det är fråga om utländska företag som provar bilar eller bilutrustning i och som hyr anläggningar för detta ändamål. Det är enligt gällande bestämmelser inte möjligt att medge skatt- skyldighet och avdragsrätt redan under uppförandet av en byggnad som ägaren avser att hyra ut för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML. Däremot kan – om fastighetsägaren utfört eller låtit utföra ny-, till- och ombyggnad av fastigheten – retroaktivt avdrag medges för skatt hänförlig till kostnaderna för åt- gärden från utgången av det kalenderår under vilket åtgärden utförts. Från skattskyldigas sida har framhållits att registrering borde Kritik mot det nuvarande ordningen 75 kunna medges redan under uppförandet och att avdragsrätt således skulle kunna föreligga redan på byggnationsstadiet. Det har därvid även ifrågasatts om den nuvarande regleringen i detta avseende är förenlig med EG-rätten. Vidare anses viss oklarhet råda beträffande vad som skall gälla i fråga om avdragsrätt för ingående skatt sedan ett hyresförhållande upp- hört och en fastighet eller lokal står outhyrd och oanvänd. Om avdrags- rätt inte föreligger för skatten på reparationer eller ombyggnader som görs för att öka möjligheterna till ny uthyrning återstår för fastighets- ägaren möjligheten till retroaktivt avdrag för skatten på ombyggnadsarbeten. Enligt de nuvarande bestämmelserna upphör skattskyldigheten när förutsättningar för skattskyldighet inte längre föreligger, dvs. när ut- hyrning inte längre sker till skattskyldig hyresgäst. Däremot kan skatt- skyldigheten inte upphöra på begäran av fastighetsägaren. I vissa fall kan detta få effekter som sannolikt inte varit avsedda. Ett exempel är följande. I enlighet med 3 kap. 3 § ML kan frivillig skattskyldighet medges vid uthyrning till staten även om uthyrningen sker för en verk- samhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Enligt förordningen (1993:529) om myndigheters hantering av ingående mervärdesskatt, kan en myndighet få rekvirera ett belopp motsvarande den ingående skatten från i . Förord- ningen gäller de myndigheter under regeringen som Ekonomistyr- ningsverket bestämmer. En fastighetsägare som har hyrt ut en fastighet till skattskyldig hyresgäst, men som övergår till att hyra ut till en statlig myndighet, kvarstår som skattskyldig och skall också ta ut mervärdesskatt på hyran. En statlig myndighet som inte tillhör den krets som bestämt har dock varken rätt till avdrag för den ingående skatten eller rätt att rekvirera motsvarande belopp. Eftersom fastighetsägaren inte får gå ur systemet som skattskyldig för uthyrningen kommer resultatet att bli en icke avsedd fördyring för myndigheten. Slutligen kan nämnas en fråga som rör registreringen av frivilligt skattskyldiga. Frågan avser från vilken tidpunkt skattskyldigheten skall gälla, från den dag då ansökningen kommit in till skattemyndigheten eller, om hyresgästen tillträtt lokalen tidigare, från tillträdesdagen. Regeringsrätten har i en dom (mål nr 3258-1997) funnit att det inte kan anses föreligga något formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig skattskyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det borde ske i ett enskilt fall fick bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger bakom lagstiftningen och med beaktande av de skatteadministra- tiva olägenheter som kan vara förenade med en retroaktiv tillämpning. 76 Kritik mot det nuvarande ordningen Som tidigare nämnts har Regeringsrätten av- gjort ett mål som gällde huruvida ett konkursbo skulle få registreras som frivilligt skattskyldig. Domstolen fann att bestämmelserna i den då gällande lagen (1968:430) om mervärdeskatt inte utgjorde hinder mot att ett konkursbo som fortsätter konkursgäldenärens verksamhet registreras som frivilligt skattskyldig (RÅ 1998 ref. 31). 3.3Avdrag för ingående mervärdesskatt När det gäller rätten till avdrag för ingående skatt är det särskilt ett för- hållande som bör uppmärksammas. När en frivilligt skattskyldig fastig- hetsägare säljer sin fastighet skall han, om försäljningen sker från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten inträtt för honom, återföra ingående skatt som han har gjort avdrag för. Om köparen också blir frivilligt skattskyldig kan han få göra avdrag för den skatt som säljaren återfört. Förutsättningar härför är dels att köparen kan styrka sin rätt till avdrag genom ett av den tidigare ägaren utfärdat intyg om storleken av den ingående skatt som denne återfört, dels att säljaren betalat in ett motsvarande belopp till staten enligt skattebetal- ningslagen (1997:483) före ingången av andra månaden efter den då redovisningen av återföringen gjordes. Reglerna medför att en säljare som redovisar den återförda mervärdesskatten i redovisningsperioden då den återföringsgrundande händelsen äger rum men gör betalningen för sent förorsakar att köparen förlorar sin avdragsrätt. Redovisar däremot säljaren återföringen först då skattemyndigheten kräver det och sedan betalar medges köparen avdragsrätt. Hur det belopp som säljaren skall återföra och köparen sedermera kan få avdrag för skall behandlas när det gäller stämpelskatt har varit uppe till bedömning i flera mål. har i en dom (mål nr Ö 2085-98) funnit att ersättning som köparen utger för säljarens mervärdesskatteskuld inte skall ingå i underlaget för beräkning av stämpelsskatt. Även när det gäller exempelvis realisationsvinstbeskattning kan fråga uppkomma om hur ersättning från köparen till säljaren för den s.k. intygsmomsen skall behandlas. Om det är ett konkursbo som säljer fastigheten och som därför till köparen skall utfärda intyg om återförd mervärdesskatt måste konkurs- förvaltaren känna till i vilken utsträckning frivillig skattskyldighet före- ligger. Enligt sekretesslagen gäller dock sekretess för uppgift härom i förhållande till konkursförvaltaren, som därför inte torde ha rätt att ta del av uppgiften. Kritik mot det nuvarande ordningen 77 3.4Återföring av tidigare medgivna avdrag för ingående mervärdesskatt Fastighetsägare som registrerats som frivilligt skattskyldiga är enligt 9 kap. ML skyldiga att under vissa omständigheter återföra tidigare medgivna avdrag. I vissa fall kan även reglerna i 8 kap. 16 a - 16 f §§ ML om jämkning av tidigare medgivna avdrag bli tillämpliga beträf- fande fastighet eller del av fastighet som omfattas av frivillig skattskyl- dighet. Det finns således dubbla regelsystem för att i efterhand korrigera tidigare medgivna avdrag. Dessa två system harmoniserar inte med varandra, varför mindre lämpliga effekter kan uppstå. Ett exempel är följande. En fastighetsägare registreras som skattskyldig år 1. År 3 sker en ombyggnad. Om försäljningen av fastigheten sker år 6 skall säljaren fullgöra sin återföringsskyldighet. Köparen kan dock med stöd av säljarens intyg medges avdrag med högst det belopp som säljaren återfört och betalat till staten. Sker försäljningen 7 skall nå- gon återföring inte göras. Däremot skall jämkning ske av skatt avseende tillbyggnaden. Den skatt som säljaren jämkar kan köparen inte få avdrag för. Reglerna om återföring innebär att avdrag hänförliga till alla slag av kostnader kan komma att återföras, dvs. såväl sådana kostnader som vid inkomsttaxeringen aktiveras, som sådana som är av- dragsgilla. Det saknar således betydelse om det är fråga om investe- ringskostnader eller rena driftkostnader. Vidare synes det råda tvekan om fastighetsägarens frivilliga skattskyldighet omfattar även en fastighet eller lokal som har varit uthyrd men som är uthyrd eller använd. Frågan har stor betydelse eftersom fortsatt skattskyldighet innebär att någon återföring inte behöver göras. Fastighetsägaren får i detta fall göra avdrag för ingående skatt på t.ex. reparations- och drift- kostnader fastigheten eller lokalen inte är uthyrd och några skatteeffekter uppkommer inte om en ny hyresgäst tillträder. Om skatt- skyldigheten däremot inte omfattar den outhyrda fastigheten eller lokalen och återföring därför skall göras har fastighetsägaren ingen avdragsrätt förrän han på nytt blir skattskyldig. Om fastighetsägaren hyr ut fastigheten eller lokalen till en skattskyldig hyresgäst och på nytt medges frivillig skattskyldighet för uthyrningen kan han dock inte få avdrag för den mervärdesskatt som han tidigare återfört. Ett annat område som gett upphov till svårigheter är den frivilliga skattskyldigheten i samband med konkurs. I rättsfallet RÅ 1993 ref. 78, som avsåg skyldigheten för konkursbo att återföra mervärdesskatt som fastighetsägaren gjort avdrag för före konkursbeslutet, fann Regerings- rätten att statens fordran på återföring av skatt var en massafordran. 78 Kritik mot det nuvarande ordningen Detta skulle bl.a. kunna leda till att konkursboet måste försättas i kon- kurs. För att förhindra ett sådant resultat genomfördes en lagändring i 9 kap. 5 § femte stycket och i 13 kap. 28 § andra stycket ML vars syfte var att statens fordran på återföring av skatt skulle klassificeras som en konkursfordran. har emellertid i ett senare avgörande, NJA 1997 s. 787, funnit att lagändringarna fått den konsekvensen att statens fordran på återföring av skatt är en fordran mot gäldenären som uppkommit efter konkursen och som därför varken kan göras gällande mot konkursboet som massafordran eller medföra utdelning i konkursen som konkursfordran. 3.5Fastighetsägares redovisning av mervärdesskatt Enligt skattebetalningslagen gäller att den som bedriver verksamhet där beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst och som är skyldig att lämna självdeklaration och som inte är handelsbolag skall redovisa mervärdesskatten en gång i själv- deklarationen, om inte skattemyndigheten beslutat annat. Skattemyn- digheten skall dock besluta om redovisning en gång i särskild skattedeklaration om den skattskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl. Om den skattskyldige begärt sådan redovisning skall beslutet gälla minst i två på varandra följande beskattningsår. I tidigare förarbetsuttalanden har anförts att sådana särskilda skäl kan finnas t.ex. om skattemyndigheten beslutat om frivillig skattskyldighet för uthyrning av rörelselokal (prop. 1995/96:19, s. 19). Reglerna om frivillig skatt- skyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler har av skatteförvalt- ningen ansetts så speciella att särskilda skäl bör anses föreligga. Det har därför regelmässigt beslutats att redovisning skall ske i särskild skattedeklaration. Kritik har framförts mot att månatlig redovisning i en skattedeklaration måste ske även av små privata fastighetsägare och bostadsrättsföreningar med en kanske mycket blygsam mervärdes- skattepliktig omsättning. Det har anförts att årlig redovisning borde vara tillräcklig i sådana fall. Utredningen har i avsnitt 2.3 redovisat de bestämmelser i sjätte mer- värdesskattedirektivet som gäller omsättning och uthyrning av fast egendom. Som en huvudregel gäller enligt direktivet att sådana trans- aktioner är undantagna från skatteplikt. Viss uthyrning skall dock vara skattepliktig, nämligen rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet, upplåtelse av campingplatser och motsvarande i camping- verksamhet, upplåtelse av parkeringsplatser, upplåtelse av utrustning och maskiner som är fast installerade samt upplåtelse av förvarings- boxar. Direktivet ger medlemsstaterna möjlighet att begränsa räckvidden av detta undantag, dvs. att behandla omsättning av även andra tjänster avseende fast egendom än de nämnda som skattepliktiga. I har i enlighet med denna möjlighet föreskrivits om skatteplikt bl.a. för upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör och av rätt till jord- bruksarrende, avverkningsrätt och vissa andra rättigheter som avser fast egendom. Medlemsstaterna har vidare enligt direktivet möjlighet att tillåta näringsidkare att frivilligt välja att bli skattskyldiga för uthyrning av fast egendom. Av medlemsstaterna är det endast , , och som inte utnyttjat denna möjlighet. Såvitt framgår av för utredningen tillgängligt material beskattas upplåtelse av kommersiella byggnader alltid i och medan alltid beskattar upplåtelse av möblerade lokaler för affärsändamål (furnished used for business purposes). Utredningen har närmare granskat bestämmelserna om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fast egendom i , , , och . I de närmast följande av- snitten lämnas en redogörelse för huvuddragen av bestämmelserna i dessa länder. Det är möjligt att bli frivilligt registrerad som skattskyldig för uthyrning av fast egendom. Skattskyldighet kan medges om ut- hyrning pågår, om avtal om uthyrning av redan uppförd byggnad har träffats, om fast egendom förvärvas med tanke på uthyrning utan att det vid förvärvstillfället finns något avtal om uthyrning, om avsikten är att en ännu icke uppförd byggnad skall hyras ut samt om avsikten är att uthyrning skall ske av en redan existerande byggnad för vilken det på grund av ombyggnad eller reparation ännu inte finns något avtal om uthyrning. Endast lokaler som hyrs ut eller som man försöker hyra ut kan omfattas av den frivilliga registreringen. Emellertid tycks inte krävas någon omfattande utredning från fastighetsägarens sida som visar att han försöker hyra ut egendomen i fråga. Vid pågående hyresförhållande kan skattskyldighet medges endast om hyresgästen är införstådd därmed. Frivillig skattskyldighet kan inte medges om en fastighet används eller avses användas för uthyrning för bostadsändamål. För att erhålla avdragsrätt vid uppförandet av en byggnad krävs att skattemyndigheten kan godta en uppgift från bygg- om i vilken utsträckning fastigheten kommer att omfattas av fri- villig skattskyldighet. Senast efter det att byggnad eller lokal, som omfattas av skattskyldigheten, blivit klar att tas i bruk skall fastighetsägaren uppge hur stor del av fastigheten som hyrs ut eller som han försöker hyra ut. Om uthyrning inte pågår och man inte heller försöker hyra ut fastigheten skall återbetalning ske av all avdragen ingående mervärdesskatt. Den frivilliga skattskyldigheten kan upphävas tidigast efter registreringen. När registreringen skett innan en byggnation avslutats, räknas den tvååriga tiden från den första uthyrningens början. Jämkning av tidigare avdragen ingående mervärdesskatt skall ske om egendomen helt eller delvis övergår till att användas för bostadsändamål, inte längre skall vara omfattad av skattskyldigheten eller säljs. För avdrag hänförligt till reparation och underhåll gäller en femårig jämkningsperiod. Jämkning behöver inte ske av mervärdesskatt avseende underhåll och reparationer till ett sammanlagt belopp om exklusive skatt och inte heller för skatt avseende drift och administration. Den tioåriga jämkningsperioden räknas från den tidpunkt då egendomen tagits i bruk (uthyrningstidpunkten). Den femåriga, avseende utgifter för reparation och underhåll, räknas också från det räkenskapsår då användningen inletts. Ändringar i egendomens användning eller i uthyrningsförhål- landet som medför att jämkning skall ske, skall alltid anmälas till skattemyndigheten senast efter ändringen. Vid försäljning av fast egendom kan förvärvaren, om denne har minst samma avdragsrätt som säljaren hade vid förvärvet av fastigheten, överta jämkningsskyldigheten från säljaren för resterande del av tioårsperioden. Är köparens avdragsrätt mindre än säljarens får köparen överta jämkningsskyldigheten endast i den utsträckning som motsvarar köparens avdragsrätt för egendomen i fråga. Resterande del av jämk- ningsskyldigheten skall fullgöras av säljaren. En förutsättning för att helt eller delvis få överta jämkningsskyldigheten är att köparen på särskild blankett förklarar sig införstådd med övertagandet av denna skyldighet för resterande del av jämkningsperioden. Säljaren skall underrätta skattemyndigheterna om övertagandet av jämkningsskyldigheten. Frivillig skattskyldighet kan medges för uthyrning av fastighet eller del av fastighet (överlåtelse av nyttjanderätt) under förutsättning att egendomen fortlöpande används för verksamhet som berättigar till av- drag. Med verksamhet som berättigar till avdrag jämställs verksamhet som berättigar till återbäring och av kommuner bedriven skattefri verk- samhet. Ansökan om skattskyldighet kan göras av 1.en fastighetsägare som hyr ut eller arrenderar ut en fastighet, 2.en hyresgäst eller arrendator som har hyrt eller arrenderat en fastighet som omfattas av ägarens skattskyldighet för att i sin tur hyra eller arrendera ut den, 3.ett fastighetsaktiebolag, då en aktieägare själv använder den del av fastigheten som hans aktier berättigar honom att inneha eller hyr ut eller arrenderar ut den, 4.en aktieägare i ett fastighetsaktiebolag som har anhållit om att bli skattskyldig om han hyr eller arrenderar ut den del av fastigheten som avses i 3, eller 5.en hyresgäst eller arrendator som av en aktieägare i ett fastighets- aktiebolag har hyrt eller arrenderat en del av fastighet som omfattas av aktieägarens skattskyldighet för att i sin tur hyra eller arrendera ut I de fall av uthyrning som avses i punkterna 1, 2, 4 och 5 behöver hyresgästens verksamhet inte till alla delar medföra skattskyldighet. Det räcker om hyresgästen i lokalen bedriver sådan verksamhet i så stor omfattning han får rätt att delvis dra av den skatt som ingår i hyran. Det förhållandet att verksamheten delvis är skattefri påverkar hyresgästens avdragsrätt, men inte fastighetsägarens skattskyldighet eller avdragsrätt. Skattskyldigheten gäller tidigast från den dag då ansökningen kommit in till länsskatteverket. Avdragsrätten uppkommer som skattskyldigheten inträder.