sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — Fördelen med att ändra bestämmelsen på så sätt att avrundning skall göras till närmaste femtal kronor i stället för till närmaste tiotal kronor är att större överensstämmelse kommer att råda mellan det verkliga värdet och förmånsvärdet utan att för den skull öretal uppkommer vid beräkningen. Det administrativa arbete som en förändring eventuellt kan ge upphov till belastar närmast . Sammanfattningsvis föreslår vi att avrundning skall ske till närmaste femtal kronor. Denna förändring får anses stå i överensstämmelse med motivet till bestämmelsen såsom det gavs uttryck för i förarbetena. Förslaget föranleder ändring i 60 kap. 3 § inkomstskattelagen. 8Avdrag för ökade levnads- kostnader m.m. Huvudregeln är, enligt 9 kap. 2 § inkomstskattelagen, att den skatt- skyldiges levnadskostnader och liknande utgifter inte skall dras av. Avdrag för ökade levnadskostnader kan emellertid medges i vissa situationer, nämligen vid tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosätt- ning. Bestämmelserna härom finns i 12 kap. 6–22 §§ inkomstskatte- lagen. Av 12 kap. 6–17 §§ framgår avseende tjänsteresor följande. Ökade levnadskostnader som den skattskyldige har på grund av att han i tjänsten vistas utanför sin vanliga verksamhetsort, skall under vissa förutsättningar dras av. Avdrag skall bara göras vid resor som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. Som ökade levnadskostnader räknas utgifter för logi, kostnadsökning för måltider samt diverse småutgifter. När arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort i en följd, skall de ökade levnadskostnaderna i stället dras av enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning. En löpande tjänsteresa anses bruten bara av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort . 16 Med gällande rätt avses regeringens beslutade lagrådsremiss med förslag till inkomstskattelag samt de förändringar i kommunalskattelagen som genomförts efter regeringens beslut. 98 Avdrag för ökade levnadskostnader m.m. Med vanlig verksamhetsort avses ett område inom från den skattskyldiges tjänsteställe. Som vanlig verksamhetsort behandlas också ett område inom från den skattskyldiges bostad. Tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Utförs arbetet under förflyttning eller på arbetsplatser som växlar, anses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe. Om arbetet pågår en begränsad tid på varje plats enligt vad som gäller för vissa arbeten inom byggnads- och anläggnings- branschen och liknande branscher, anses bostaden som tjänsteställe. För reservofficerare anses bostaden som tjänsteställe. Detsamma gäller för nämndemän, jurymän och andra liknande uppdragstagare i allmän domstol, allmän förvaltningsdomstol, hyresnämnd, skattenämnd eller arrendenämnd. En skattskyldig som arbetar vid någon av Europeiska unionens institutioner eller organ eller vid Europaskolorna men som får den huvudsakliga lönen för arbetet från en annan arbetsgivare anses – om han begär det – under längst ha sitt tjänsteställe hos sistnämnda arbetsgivare. Om bostaden på arbetsorten för en sådan skattskyldig är tillfällig och enbart beror på tjänste- utövningen skall den inte anses som sådan bostad som avses vid bestämmandet av vad som utgör vanlig verksamhetsort, under förutsätt- ning att den skattskyldige har en annan permanentbostad. Vid beräkningen av avdraget används för tjänsteresa i ett maximibelopp och för tjänsteresa utomlands ett normalbelopp. Avdraget beräknas för hel eller halv dag. Som hel dag behandlas avresedagen om resan påbörjas före och hemresedagen om resan avslutas efter . Som halv dag behandlas avresedagen om resan påbörjas eller senare och hemkomstdagen om resan avslutas eller tidigare. Maximibeloppet är av prisbasbeloppet, avrundat till närmaste tiotal kronor. Vid taxering uppgår ett helt maximibelopp till . Normalbeloppet för varje land motsvarar den normala ökningen av levnadskostnaderna under en hel dag för frukost, lunch och middag som består av en rätt på restaurang av normal standard samt för småutgifter. Om det finns särskilda skäl, får normalbeloppet avse kostnadsökning för måltider på en restaurang av bättre standard. Om den anställde under en tjänsteresa uppehåller sig i mer än ett land bestäms avdraget efter vad som gäller för vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta (06.00–24.00). Utgift för logi skall dras av. Kan den skattskyldige inte visa utgiften, skall ett belopp som motsvarar ett halvt maximibelopp () vid tjänsteresa i och ett halvt normalbelopp vid tjänsteresa utomlands dras av. Avdrag för ökade levnadskostnader m.m. 99 Om den skattskyldige fått ersättning för kostnadsökning för måltider och småutgifter (dagtraktamente) för en tjänsteresa i , skall ett belopp som motsvarar ersättningen dras av. För varje hel dag som tagits i anspråk för resan skall avdraget dock uppgå till högst ett maximibelopp och för varje halv dag till högst ett halvt maximibelopp. Visar den skattskyldige att den sammanlagda kostnadsökningen under samtliga tjänsteresor under beskattningsåret i en och samma tjänst varit större än det sammanlagda avdraget skall i stället ett belopp som motsvarar den faktiska kostnadsökningen dras av. Om den skattskyldige fått dagtraktamente för tjänsteresa utomlands, skall ett belopp som motsvarar ersättningen dras av. För varje hel dag som tagits i anspråk för resan skall avdraget dock uppgå till högst ett normalbelopp och för varje halv dag till högst ett halvt normalbelopp. Visar den skattskyldige att kostnadsökningen under en tjänsteresa varit större än avdraget skall i stället ett belopp som motsvarar den faktiska kostnadsökningen dras av. Om den skattskyldige inte fått dagtraktamente men gör sannolikt att han haft ökade kostnader för måltider och småutgifter, skall avdrag göras för varje hel dag med ett halvt maximibelopp vid tjänsteresa i och med ett halvt normalbelopp vid tjänsteresa utomlands. Av 12 kap. 18–22 §§ framgår avseende tillfälligt arbete och dubbel bosättning följande. Ökade levnadskostnader på grund av att den skattskyldige har sitt arbete på en annan ort än där han har sin bostad skall dras av bara om arbetet avser , arbetet inte är kortvarigt men ändå är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver en fast anknytning till den tidigare bostadsorten, arbetet skall bedrivas på flera olika platser, eller det av någon annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten. Ökade levnadskostnader skall även dras av om den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till en ny bostadsort, om en bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av makens eller sambons förvärvsverksamhet, svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten, eller någon annan särskild omständighet. Ökade levnadskostnader enligt dessa bestämmelser skall dras av bara om den skattskyldige övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än . Ökade levnads- kostnader enligt bestämmelserna om dubbel bosättning skall dras av under längst för gifta och sambor och längst för övriga skatt- skyldiga. Ökade levnadskostnader skall dock dras av om särskilda skäl talar för det. 100 Avdrag för ökade levnadskostnader m.m. Ökade utgifter för logi skall dras av med ett belopp som motsvarar den faktiska utgiften. Kan skattskyldig som medges avdrag enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete inte visa logiutgiften skall ett belopp som motsvarar ett halvt maximi- respektive normalbelopp dras av. Kostnadsökning för måltider och småutgifter på arbetsorten skall dras av antingen med den faktiska kostnaden eller beräknad enligt schablon. Den schablonmässiga kostnadsökningen beräknas för skatt- skyldiga som av vistelsen gjort avdrag enligt bestämmelserna om tjänsteresor och som fortfarande får kostnads- ersättning från arbetsgivaren, till ett belopp som motsvarar denna ersättning, dock högst till av maximibeloppet () per hel dag när arbetsorten ligger i och av normalbeloppet när arbetsorten ligger utomlands för tid fram till bortovaro och högst till av maximi- respektive normal- beloppet för tid därefter. Kostnadsökningen beräknas för skattskyldiga som gör avdrag enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete till av maximi- respektive normalbeloppet per hel dag av vistelsen och till av maximi- () respektive normalbeloppet per hel dag för tid därefter. För skattskyldiga som gör avdrag enligt bestämmelserna om dubbel bosättning beräknas kostnadsökningen till per hel dag av maximi- respektive normalbeloppet. I de angivna tiderna skall inräknas tid under vilken avdrag för samma förrättning medgetts enligt bestämmelserna om tjänsteresa. Avdrag för ökade levnadskostnader enligt bestämmelserna om tjänsteresor, tillfälligt arbete och dubbel bosättning, skall minskas med värdet av kostförmåner som den skattskyldige fått. Detta gäller dock inte sådana kostförmåner på allmänna transportmedel som inte skall tas upp som intäkt. Om en skattskyldig vid vistelse utomlands har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt bestämmelserna om tjänsteresor, skall utgifter för medföljande barns grundläggande skol- gång dras av. När en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, skall utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än . Avdrag skall göras för högst en hemresa och bara för utgifter för resor inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna. Utgifter för särskilda resor inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst (inställelseresor) skall dras av. Avdrag för ökade levnadskostnader m.m. 101 Skäliga utgifter för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (arbetsresor) skall dras av, om arbetsplatsen ligger på ett sådant avstånd från den skattskyldiges bostad att han behöver använda och även har använt något transportmedel. Utgifter vid tjänsteresor, vid tillfälligt arbete på annan ort, vid dubbel bosättning och för hemresor skall dras av utan någon belopps-mässig begränsning. Utgifter för inställelseresor och för resor mellan bostaden och arbets- samt utbildningsplatsen skall dras av bara till den del kost- naderna under ett beskattningsår sammanlagt överstiger . Utgifter för tjänsteresor med egen bil skall dras av med och för varje kilometer. 8.1.2Avdrag för preliminär skatt Preliminär skatt för en skattskyldig skall betalas för inkomståret med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Skattebetalningslagen innehåller bestämmelser om skyldig-heten att betala preliminär skatt och beräkningen av avdraget. Den som betalar ut ersättning för arbete är skyldig att göra skatteavdrag då utbetalning sker. Skatteavdrag skall göras från kontant ersättning för arbete. Om en arbetstagare, förutom kontant ersättning för arbete, får andra förmåner, skall skatteavdraget beräknas efter förmånernas sammanlagda värde. Från ersättning för ökade levnadskostnader som lämnas vid sådan tjänsteresa som avses i inkomstskattelagen skall, enligt 8 kap. 19 §, skatteavdrag göras endast till den del ersättningen överstiger de schablonbelopp som anges i inkomstskattelagen eller när det gäller kostnad för logi, den faktiska utgiften. På begäran av en utbetalare kan skattemyndigheten besluta att skatteavdrag skall göras utan hänsyn till förmån av fri hemresa eller ersättning för kostnad för hemresa med allmänna kommunikationer. Detta gäller dock endast till den del förmånen eller ersättningen inte överstiger det belopp som får dras av. Vid beräkningen av skatteavdrag skall hänsyn inte tas till förmån av fri resa inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES- länderna i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag eller till ersättning för kostnader för sådan resa. 102 Avdrag för ökade levnadskostnader m.m. Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter regleras i lagen om själv- deklaration och kontrolluppgifter. Kontrolluppgifter om lön, arvode, andra ersättningar eller förmåner som utgör skattepliktig intäkt av tjänst, skall lämnas av den som betalat ut beloppet eller gett ut förmånen. Uppgiftsskyldighet föreligger först efter föreläggande av skatte- myndigheten beträffande dels kostnadsersättning för logi vid tjänsteresa motsvarande gjorda utlägg, dels ersättning för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa i den mån ersättningen enligt 8 kap. 19 § skatte- betalningslagen inte skall ligga till grund för beräkning av skatteavdrag. Detta gäller under förutsättning att det har angetts i kontrolluppgiften att sådan ersättning har lämnats. Ersättning för ökade levnadskostnader som enligt 8 kap. 19 § skattebetalningslagen skall ligga till grund för beräkning av skatteavdrag, skall i kontrolluppgift anges som lön, arvode eller motsvarande. Har sådan ersättning utgått för en eller flera tjänsteresor som omfattat en sammanhängande period av mer än skall detta anges i kontrolluppgift som också skall innehålla upplysning om i vad mån fråga är om inrikes eller utrikes förrättning. I kontrolluppgiften skall särskilt för sig tas upp det sammanlagda värdet av andra kostnadsersättningar än sådana som skall uppges först efter föreläggande av skattemyndigheten. Dock skall ersättningen, då det är uppenbart att den avser kostnader som inte är avdragsgilla vid mottagarens inkomsttaxering eller att den överstiger avdragsgillt belopp, till denna del anges som lön, arvode eller motsvarande. Uppgift till ledning för egen taxering lämnas i form av självdeklaration och denna skall bland annat innehålla uppgifter om de intäkter och avdrag som är att hänföra till varje inkomstslag. I självdeklaration behöver uppgift dock inte lämnas om ersättning som, i enlighet med vad som nämnts ovan, först efter föreläggande av skatte- myndigheten behöver tas upp i kontrolluppgift. Om den skattskyldige yrkar avdrag för ökade levnadskostnader enligt bestämmelserna om tjänsteresor skall han lämna de uppgifter som behövs om ersättning som uppburits för att täcka kostnaderna. Avdrag för ökade levnadskostnader m.m. 103 Lagen om socialavgifter innehåller bestämmelser om arbetsgivar-avgifter och egenavgifter. Underlag för beräkning av arbetsgivar-avgifterna är summan av vad arbetsgivaren har utgett som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller eljest med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra skattepliktiga förmåner. Med lön likställs kostnadsersättning som inte enligt 8 kap. 19 § skattebetalningslagen undantas vid beräkning av skatteavdrag. Bestämmelser om pensionsgrundande inkomst finns i lagen om inkomstgrundad ålderspension. Lön eller annan ersättning i pengar eller annan skattepliktig förmån som en försäkrad har fått som arbetstagare i allmän eller enskild tjänst, är pensionsgrundande inkomst av anställning. Med lön likställs kostnadsersättning som inte undantas vid beräkning av skatteavdrag enligt 8 kap. 19 § skattebetalningslagen. 9 Tjänsteresa och tjänsteställe Enligt direktiven skall utredaren överväga om bestämmelserna om tjänsteställe utgör en från beskattningssynpunkt lämplig skiljelinje mellan resor i tjänsten och resor av annat slag eller om en annan avgränsning bör eller kan göras. Utredaren skall i det sammanhanget redovisa hur nuvarande bestämmelser tillämpas i praktiken och vilka skattekonsekvenser bestämmelserna får för olika yrkesgrupper. I detta kapitel tar vi först ställning till kopplingen mellan tjänsteresa och tjänsteställe. Frågor som har samband med tjänsteställets placering för vissa yrkesgrupper tas upp i efterföljande kapitel. Inkomstskattelagen innehåller inte någon beskrivning av vad som kännetecknar en tjänsteresa. En ytterligare fråga som har väckts är om det finns behov av att förtydliga vad som avses med en sådan resa. Vi kommer därför att i detta kapitel ta ställning till om det finns behov av att i inkomstskattelagen införa en definition och om så befinnes vara fallet, hur en sådan definition bör utformas. Inledningsvis redogör vi för den lagstiftning som berör tjänste- ställe samt i viss mån bakgrunden till denna. Några av bestämmelserna berör enbart frågan om tjänsteställets placering men vi har valt att lämna en samlad redovisning i detta avsnitt. 9.1Tjänsteställe – gällande rätt Enligt gällande rätt är tjänsteställe den plats där en arbetstagare fullgör huvuddelen av sitt arbete. Om detta sker under förflyttning eller på arbetsplatser som växlar, anses som tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren fullgör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbets- uppgifter. Om arbetet på varje arbetsplats pågår en begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher, skall den skattskyldiges bostad anses som tjänsteställe. För reservofficerare skall bostaden anses som tjänsteställe. Detsamma skall gälla för nämndemän, 106 Tjänsteresa och tjänsteställe jurymän och andra liknande uppdragstagare i allmän domstol, allmän förvaltningsdomstol, hyresnämnd, arrendenämnd eller skattenämnd. En skattskyldig som arbetar vid någon av Europeiska unionens institutioner eller vid Europaskolorna (nedan benämnd nationell expert) men får den huvudsakliga delen av lönen för arbetet från annan arbetsgivare skall, under längst , anses ha sitt tjänsteställe hos den arbetsgivare som betalar den huvudsakliga delen av lönen, om den skattskyldige begär det. Någon direkt koppling mellan tjänsteresa och tjänsteställe finns inte i lagstiftningen . I praktiken har emellertid tjänstestället varit en av flera avgörande faktorer vid bedömningen om en tjänsteresa varit för handen eller inte. Däremot finns det en koppling mellan tjänstestället och rätten till avdrag för ökade levnadskostnader. För rätt till avdrag krävs att den skattskyldige vistas utanför den vanliga verksamhetsorten. Begreppet tjänsteställe infördes i lagtext genom skattereformen som en utgångs- punkt vid bestämmande av vad som utgör den skattskyldiges vanliga verksamhetsort. För anställda inom byggnads- och anläggnings- branschen eller därmed jämförliga branscher infördes en bestämmelse som innebär att den skattskyldiges bostad skall anses utgöra tjänsteställe om arbetet på varje arbetsplats pågår begränsad tid enligt de villkor som gäller inom nämnda branscher. Bestämmelserna kommenterades endast mycket kortfattat i förarbetena (prop. 1989/90:110, del 1, s. 353) eftersom dessa i praktiken hade tillämpats tidigare till följd av att hade utfärdat anvisningar med motsvarande innebörd. Några uttryckliga undantag för anställda inom andra branscher än de ovan nämnda, innebärande att bostaden skall anses utgöra tjänsteställe infördes inte vid det tillfället. Även om tjänsteställets placering för vissa yrkesgrupper inte tas upp i detta kapitel redovisar vi bakgrunden till införandet av dessa bestämmelser. Reservofficerare skall anses ha bostaden som tjänsteställe. hade frågan varit uppe till prövning vid Kammarrätten i (målnr 4799–1992). Domstolen fann att reservofficerarens bostad inte kunde betraktas som tjänsteställe och uttalade att den omständigheten att de anställda genom avtal medgivits behålla bostadsorten som stationeringsort inte föranledde annan bedöm- ning. Föredragande statsråd uttalade i förarbetena (prop. 1993/94:90 s. 47–48) följande. Reservofficerares resor till övningar i olika delar av landet ryms oftast inte inom begreppet inställelseresor utan är av annan karaktär. De har ett löpande anställningsavtal men tjänstgör endast under begränsade perioder. Tjänsteresa och tjänsteställe 107 Med hänsyn till arbetets speciella art och reservofficerarnas situation finns det särskilda skäl som motiverar att införa ett undantag för dem som innebär att deras resor till och från tjänstgöringsorten kommer att betraktas som tjänsteresor och inte som resor till och från arbetet. Detta kan uppnås genom att man låter bostaden utgöra tjänsteställe. Bestämmelsen med innebörd att bostaden skall anses utgöra tjänsteställe även för nämndemän m.fl. trädde i kraft men tillämpades för tid . Föredragande statsråd uttalade (prop. 1996/97:133 s. 53–54) följande. Enligt en dom av Kammarrätten i skall nämndemännens ersättning för resekostnader m.m. i tingsrätt, hovrätt och kammarrätt bedömas som ersättning för resor mellan bostad och arbetsplats. Det beror på att domstolen betraktas som deras tjänsteställe. Därav följer att kostnader för resor till och från domstolen är att se som resor till och från arbetet. Den ersättning för resor eller övernattning m.m. som nämndemännen får från blir därmed sådan skattepliktig inkomst för vilken skall verkställa skatteavdrag. För nämndemän i länsrätt är dock situationen annorlunda. Deras tjänsteställe anses vara bostaden och resorna till domstolen bedöms därför som tjänsteresor. Skälet är att nämndemän i länsrätt anses utföra huvuddelen av arbetet i bostaden. De får också – till skillnad från övriga nämndemän – arvode för förberedelsearbete. Eftersom bl.a. avdragsmöjligheterna för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats är mer begränsade än vad som gäller för tjänsteresor, kan nuvarande regler innebära att nämndemän i tingsrätt, hovrätt och kammarrätt förorsakas kostnader för att tjänstgöra, vilket självfallet inte är acceptabelt. Det är också otillfredsställande att nämndemännen sinsemellan behandlas olika när det gäller den skattemässiga bedömningen av deras rese- kostnader i samband med inställelse för uppdraget. Det finns därför skäl att överväga om nuvarande ordning bör ändras. Vid en avvägning mellan, å ena sidan de nackdelar som ett särskilt undantag från gällande skatterättsliga principer innebär och, å andra sidan vikten av att nämndemannasystemet ges förutsättningar att fungera på ett ändamålsenligt sätt, är ett undantag beträffande nämndemännens tjänste- ställe enligt vår mening att föredra. Tjänstestället för samtliga nämndemän bör därför vara bostaden. Därigenom blir deras resor till och från domstolen att betrakta som tjänsteresor. 108 Tjänsteresa och tjänsteställe Den ovan beskrivna ordningen som innebär att nationella experter i vissa fall skall anses ha sitt tjänsteställe hos den arbetsgivare som betalar den huvudsakliga delen av lönen infördes genom prop. 1995/96:152. I detta sammanhang kan det även vara på sin plats att nämna vilka konsekvenser det får för de resor som den skattskyldige företar, att placera tjänstestället i den skattskyldiges bostad. För samtliga de kate- gorier skattskyldiga som av olika anledningar har bostaden som tjänsteställe är varje arbete för arbetsgivaren som utförs utanför bostaden att betrakta som en tjänsteresa, låt vara att den medför avdragsrätt för ökade levnadskostnader först om vissa kriterier är uppfyllda. Varje resa som företas i tjänsten mellan bostaden och arbetsplatsen utgör tjänsteresa. Bestämmelserna för dagliga resor mellan bostad och arbetsplats samt bestämmelserna för hemresor torde i allmänhet inte vara tillämpliga för resor mellan tjänstestället (dvs. bostaden) och arbetsplatsen. Resor mellan en tillfällig bostad och arbetsplatsen är att anse som dagliga resor mellan denna tillfälliga bostad och arbetsplatsen. Avståndet mellan bostaden och förrättnings- orten bedöms med utgångspunkt i tjänsteställets (bostadens) belägenhet. Detta gäller under förutsättning att bostaden har ansetts utgöra den skattskyldiges tjänsteställe. Vilken plats som är tjänsteställe, är således inte det avgörande för om resan är att betrakta som en resa i tjänsten eller inte. Att bestämma vilken plats som är tjänsteställe har däremot betydelse för rätten till avdrag för ökade levnadskostnader.