sou · GNB33 · 2000-01-01 00:00:00 — Därutöver kan pengarna användas för inventarier som helt anskaffats för rö- relsen och avskrivningsbara byggnader. Det finns också krav på att den skattskyldige arbetar i genomsnitt minst i verksamheten. Använder man inte kontomedlen på avsett sätt, efterbeskattas man som medlen funnits på kontot. Har medlen stått på kontot och inte använts för etablering, efterbeskattas man för hela det avsatta beloppet förutom för var- je år beloppet stått inne på kontot. Efterbeskattningen uppgår alltså till av de avdragna beloppen. De danska avskrivningsreglerna finns redovisade i tidigare av- snitt. Även i har man möjlighet att kapitalbeskatta del av nä- ringsinkomst genom reglerna för beregnet kapitalavkastning. Man väljer själv vilken procentsats mellan 0 och 12 man vill tillämpa och underlaget beräknas som genomsnittet av den ingående och utgåen- de balansen för vissa tillgångar som verkat i rörelsen. 5.3.4Resultatreglering i samband med fartygsbyte Inom de flesta branscher kan ett byte av inventarier för verksamhe- ten ske objekt mot objekt och i vart fall kan byte tidsmässigt sam- ordnas så att skatteproblematiken löses genom den nettoredovisning som avskrivningsreglerna tillåter. En åkare med en lastbil, som skall bytas, kan lätt ordna så att leverans av den nya bilen sker med försäljningen av den gamla antingen direkt till bilföretaget eller till en av företaget anvisad kund. Hur byte kan gå till inom fiskets område beskrivs i exempel nedan. När ett fartyg som varit föremål för avskrivning avyttras uppstår normalt en skattepliktig vinst som räknas fram som försäljningspris med avdrag för det skattemässiga restvärdet (= nedskrivna värdet). Förfarandet är likartat i alla tre länderna. De svenska reglerna om värdeminskning enligt restvärdemetod och räkenskapsenlig metod medger att försäljningsintäkten avskrivs mot kvarvarande restvärden på hela inventariebeståndet , dvs. även mot ersättningsanskaffning som skett under samma beskattningsår. På så sätt överförs en i och för sig skattepliktig vinst i en nyanskaffning. I normalfallet blir det inte fråga om någon beskattning av vinsten då ersättningsanskaffningen överstiger vins- ten. I den mån restvärdet även inkluderar andra inventarietillgångar, t.ex. ytterligare ett fartyg, får även restvärdet på dessa avräknas. Enbåtsrederier, dvs. partrederier som omfattar endast ett fartyg, är särskilt utsatta eftersom det inte finns något restvärde av betydel- se, hänförligt till annat fartyg eller andra inventarietillgångar, mot vilket en eventuell försäljningsintäkt kan skrivas av. Inom ett fiskeföretag med ett fartyg som största och i stort sett enda inventarietillgång uppkommer vid försäljning ofta en vinst på inventariekontot. Problemet är inte så enkelt att det låter sig lösas genom ett direkt byte mellan två båtägare med samtidig leverans. Endast i undantagsfall sammanträffar omständigheterna så väl att ett direktbyte kan ske. I dessa fall uppstår normalt inte någon skat- I stället är det vanligaste att tre eller kanske fler far- tyg är inblandade i bytesaffären. Ägaren till fartyg A behöver ett annat fartyg på grund av ändrad inriktning av fisket. Han har kontaktat ägaren till fartyg B som är villig att sälja sitt fartyg. Ägaren till fartyg B avser att fortsätta fis- ket, men är inte intresserad av fartyg A utan han är intresserad av fartyg C, som är till salu. Ägaren till fartyg C säljer dock inte förr- än han själv funnit ett annat fartyg. Ägaren till fartyg A har funnit en köpare till sitt fartyg men denna affär är endast aktuellt om den kan ske . Exemplet beskriver en problematik som består i att ägaren till C söker ett ersättningsfartyg och att detta inte finns inom den krets fartyg som är inblandad. Om inte fartyget C kan säljas under samma beskattningsår på grund av att ägaren inte finner nå- got annat fartyg att köpa står ägaren till fartyg C inför alternativen att blockera trippelbytet för att undvika beskattning av den dolda reserven eller att lägga ett bud på ett för honom endast temporärt objekt för att kunna fullfölja försäljningen av fartyg C och direktav- skriva vinsten mot anskaffningen. Denna typ av skattemässigt be- tingad mellanlandning riskerar att bli ekonomiskt osund och skattemässigt diskutabel. Exemplet ter sig komplicerat men verkligheten kan många gång- er bli än mer komplex. Företagsform, licenser och fartygstillstånd kan ytterligare komplicera bilden. Av exemplet framgår också att det kan bli fråga om att lösa fle- ra, var för sig komplicerade, fartygsaffärer inom loppet av samma beskattningsår för att inte beskattning av dold reserv skall ske hos någon av de inblandade ägarna. I exemplet avser samtliga fiskare att fortsätta driva fisket i samma förvärvskälla som . Det rör sig således endast om ett byte av huvudinventariet i en näringsverk- samhet som skall bestå framöver. fanns i enligt tillgänglig statistik 1 841 fartyg, som användes inom yrkesmässigt fiske. Av dessa utgjorde 391 skepp enligt sjölagens definition, dvs. översteg 12 x 4m. Ett stort antal av dessa fartyg har flera partredare, dvs. Enligt uppgift från uppgick antalet fartygsbyten till 270 stycken . Antalet nybyggnationer var 8 stycken. Såväl fartyg som andelar i fartyg är föremål för ägarbyten i av- sikt att anpassa fartygsinnehavet efter typ av fiske liksom efter lämplig ägarkonstellation i avsikt att driva ett kostnadseffektivt och efter omständigheterna anpassat fiske. Beloppsmässigt kan överlåtelsesummor och anskaffningskostna- der röra sig om alltifrån något hundratusental kronor till åtskilliga . Byte av fartyg kan skattemässigt illustreras med följande exem- pel. I enbåtsrederier finns ett fartyg och diverse mindre inventarietill- gångar till ett skattemässigt och bokfört värde på 1,2 miljoner kro- nor. Om fartyget säljs för uppstår en skattepliktig vinst på . Vinsten kan direktavskrivas mot in- ventarier, som nyanskaffats , eller beskattas och resultat- regleras enligt gängse regler för periodiseringsfond () eller för expansionsmedel (baserat på kapitalbehållningen). Resultatet efter dessa regleringar beskattas sedan på vanligt sätt som inkomst i nä- ringsverksamheten, vilket leder till att inte oväsentliga belopp måste avsättas till skatt betingad av försäljningsvinsten. Självfinansiering- en av ersättningsanskaffningen påverkas negativt och kapitalkost- naden för företagets vidare drift blir högre, vilket ger försämrad lönsamhet. I ett flerbåtsrederi finns fyra fartyg anskaffade successivt och med ett sammanlagt skattemässigt och bokfört värde om 5 miljoner kro- nor. Om det först anskaffade fartyget säljs för kan denna intäkt direkt mötas genom ett lika stort utnyttjande av restvärdet, vilket innebär att inte någon del av försäljningsintäkten om blir beskattad under försäljningsåret. Detta gäller även om det försålda fartyget skulle vara helt avskrivet. För tydlighetens skull bör påpekas att den minskning av restvärdet som uppkommer genom denna nettosaldering ligger kvar som en dold reserv, vilken förr eller senare kommer att beskattas. De svenska reglerna medger i begränsad omfattning överföring av den skattepliktiga vinsten till kommande beskattningsår. Möjlighe- terna att direktavskriva vinsten kräver att försäljning och nyan- skaffning sker under samma beskattningsår. Kan inte detta ske be- skattas vinsten som inkomst av näringsverksamhet och de till buds stående möjligheterna att mildra beskattningseffekten av bytet finns i räntefördelningsregler, periodiseringsfond och regler om avsätt- ning till expansionsmedel. Dessa regler är normalt inte tillräckliga och även de kräver att skatt måste erläggas (kapitalskatt eller expansionsmedelsskatt ). Försäkringsersättningar som utges vid bl.a. förlisning jämställs skattemässigt med försäljningsintäkt. I dessa fall beskattas inte vinsten. Belopp upp till ersättningens storlek kan i stället avsättas till en s.k. ersättningsfond, vilken kan disponeras . Några ekonomiska garantier krävs inte. Däremot är en felaktig användning eller "icke-användning" av fonden för nyinvestering belagd med ett påslag vid återföring till beskattning på . Skatteproblematiken vid byte och försäljningar är, som den upp- fattas inom branschen och som den beskrivs i exemplen ovan, att det föreligger risker att man i samband med en försäljning av fartyg eller fartygsandel tvingas skatta av den dolda reserven (värdet över bokfört värde) på det fartyg eller den fartygsdel som man avyttrar. Denna risk blir akut när försäljningen under samma beskattningsår inte följs av en nyinvestering. I bilden ingår också att man inom fiskeföretagen i mycket liten omfattning har mer än ett fartyg och att försäljningsintäkten därför inte kan mötas av restvärde på andra inventarietillgångar. Vid fartygsförsäljningar uppkommer ofta avsevärda skattemäs- siga vinster som genom värdeminskningsreglernas konstruktion kan avskrivas mot nyinvesteringar under förutsättning att dessa sker under samma beskattningsår. Förfarandet är enkelt och mycket bra från finansieringssynpunkt. Man tvingas inte skatta av vinsten på det försålda fartyget. Vinsten kan i stället användas för verksamhe- ten i företaget. Om försäljningsvinsten uppkommit genom försäkringsersätt- ning kan vinsten avsättas till ersättningsfond, vilket ger ett andrum för eventuell nyinvestering. Denna möjlighet är den enda kvarva- rande typen av investeringsfond. Det som gör fiskets problem så specifikt är således att det inom fisket är ovanligt att ett byte av huvudinventariet sker direkt mellan två kontrahenter, vilket kan äga rum i andra branscher som t.ex. buss-, lastbils- eller taxiåkerier. Fartygsbyte kan dra ut och omfatta fler än två inblandade fartyg. När nyinvesteringen inte sker under samma beskattningsår uppkommer då problem. Beskattning av vinsten sker och denna kan normalt mötas endast genom avsätt- ning till periodiseringsfond eller till expansionsmedel. Reglerna för expansionsmedel, som är svåra att tillämpa, kräver dessutom ett kapitalunderlag vid beskattningsårets utgång som grundar rätt till avsättningen. Ett företag som avser att fortsätta verksamheten med ett utbytt huvudinventarium kan således nödgas skatta av den uppkomna dol- da reserven, dvs. skillnaden mellan reellt och bokfört värde. Därige- nom försvåras kapitalanskaffningen för modernisering av fiskeri- verksamheten. Värdeminskning sker enligt s.k. saldoregler, dvs. underlaget för av- skrivningen är det ingående värdet med tillägg för nyinvesteringar och med avdrag för försäljningar, dvs. en nettometod liknande den svenska, men avskrivning på resterande värde. Någon motsvarighet till räkenskapsenlig värdeminskning finns inte. Vad som på ett avgörande sätt skiljer danska regler från de svenska är att man vid beskattningen tillåter negativa saldon som nästkommande år kan utjämnas genom en nyinvestering. Vissa möjligheter till att förlänga tiden för utjämning av det negativa sal- dot finns. Fiskekuttrar specialbehandlas så att det räcker att beställ- ning skett innan fristens utgång, dvs. året efter försäljningsåret. Detta innebär att om ett fartyg säljs år 1 och det utgående negativa saldot (= obeskattad vinst) då är så kan fiskaren vänta t.o.m. december år 2 med att beställa ett ersättningsfartyg som se- dan levereras år 3 och då kan vinsten på eller del därav kvittas bort. Dansk skattelagstiftning ger också möjlighet till förskottsav- skrivning i samband med nybyggnation av skepp. Reglerna medger att av kontrakterad köpesumma kan dras av innan leverans skett. Reglerna är i stort sett identiska med numera upphävda regler i om nedskrivning av skeppskontrakt. En annan olikhet är också att man i räknar om av- skrivningsunderlaget i de fall säljaren i samband med en affär er- bjuder kredit, dvs. närmast i fall av avbetalningsköp. Uppkommen vinst vid försäljning av fartyg eller fartygsandel kan avsättas till gevinst- og tapskonto. Avsättning av vinst vid far- tygsförsäljning skall enligt denna metod avskattas . Varje grupp av inventarier (saldogrupper) behandlas var för sig. I möjligheten att resultatreglera mellan åren vad avser vanlig löpan- de verksamhet inom fisket är de svenska reglerna snarare något me- ra förmånliga än de norska men i stort sett jämbördiga med de danska. I de fall där de stora skattebelastningarna kan uppkomma med det svenska systemet är dock vid fartygsbyten. Det är således här som det från konkurrenssynpunkt skulle vara angeläget att förbättra de svenska reglerna eftersom de kan leda till avskattningar av rela- tivt stora dolda reserver i en bransch som behöver möjlighet att konsolidera sig och inte skatta av reserverna förrän verksamheten upphör. Den danska möjligheten med negativa saldon i beskattningshän- seende synes därvid mycket enkel och lättförståelig. Den kan, precis såsom i vissa fall av förlängning av fristen i , förses med ett villkor om att skatten på beloppet säkras genom, t.ex. någon form av ekonomisk garanti. De svenska reglerna för räkenskapsenlig värdeminskning kräver bl.a. att årsbokslut upprättats och att överensstämmelse finns med avskrivningen i räkenskaperna. Det första kravet uppfyller de flesta fiskeriföretag och sambandet mellan redovisning och in- komstbeskattning har alltmer ifrågasatts, vilket bl.a. framgår av den i rapportserie publicerade rapporten (RSV Rap- port 1998:6) Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskatt- ning. Diskussionen om en ökad frikoppling mellan redovisning och beskattning kan vara värd att beakta i sammanhanget. Det kan på- pekas att negativa balansvärden medgavs tidigare på varulagertill- gångar. Möjligheten togs dock bort i samband med ändring av reg- lerna rörande varulagervärderingen. Även den norska modellen med överföring av vinsten till ett gevinst og tapskonto, där man samlar upp vinster och förluster, är ett alternativ. En annan teknisk möjlighet, som mycket liknar de tidigare far- tygsfonderna, kan vara att utvidga möjligheterna för tillämpning av ersättningsfonderna att även omfatta försäljning av fartyg i enfar- tygsrederier. En klar fördel med denna lösning är att den i händelse av felaktig användning av den fonderade vinsten utlöser ett påslag av det skattepliktiga beloppet . Risken för missbruk torde därför vara minimal. De möjligheter till åtgärder som diskuterats rör sig inte i något fall om en skattesubvention utan endast om en s.k. periodiserings- fråga, dvs. när en inkomst ska beskattas. skulle något skat- tebortfall således inte ske för det allmänna. Punktskatter som har betydelse för yrkesfisket utgår i form av ener- giskatt och koldioxidskatt på bensin och ofärgad olja för bruk på fartyg för privat ändamål. För skepp, dvs. fartyg överstigande 12 x 4 m, som används för annat än privat ändamål kan bränslen, dock inte bensin, mot försäkran inköpas fritt från skatt. Även fiskeflottan omfattas av denna bestämmelse. Yrkesfiskare kan således mot för- säkran köpa märkt olja utan energi- och koldioxidskatt för använd- ning i fartyg med fartygstillstånd enligt fiskelagen. Möjligheten om- fattar även fiskebåtar med fartygstillstånd, dvs. fartyg understigan- de 12 x 4 m. Miljö- och energiavgift tas ut på mineraloljeprodukter. Drivmedel till fiskefartyg om 5 bruttoton och däröver är emellertid befriade från sådana avgifter. Fiskeflottan är undantagen från bestämmelsen om s.k. grundavgift och koldioxidavgift på mineralolja. Erlagd avgift återbetalas av Ga- rantikassan på ansökan. På det återbetalade beloppet utbetalas rän- ta. Bensin och smörjolja omfattas inte av ordningen om återbetal- ning. Inte heller mineralolja, som är bunkrad avgiftsfritt. 6Utredningens överväganden och förslag Utredningen har i tidigare kapitel redovisat de svenska yrkesfiska- renas villkor på olika områden jämfört med villkoren för danska och norska fiskare. Enligt utredningens mening är det av stor vikt att villkoren så långt möjligt är likvärdiga för fiskarena inom EU. Detta är en förutsättning om de skall kunna konkurrera på lika villkor. Utredningen har därför valt att jämföra villkoren i med men också gentemot , som påverkas av EES- avtalet. Det är framför allt på två områden som utredningen kan konsta- tera att det föreligger påtagliga skillnader mellan fiskarenas villkor i , och i . Det gäller dels det s.k. yrkesfiskar- avdraget som inte är av samma storleksordning för svenska fiskare som för danska och än mindre som för norska fiskare, dels gäller det regler för beskattning av vinst vid avyttring av anläggningstill- gångar, för fiskets del främst fartyg. Utredningen redovisar inledningsvis villkoren för beredningsin- dustrin eftersom yrkesfiskets villkor i så hög grad påverkar indust- rins förutsättningar. I betänkandet (SOU 1997:25) Svensk mat på EU-fat konstateras att livsmedelsindustrin är en av viktigaste industrier och är den näst största av tillverkningsindustrins delbranscher mätt efter produktionsvärde – ca – samt den tredje största mätt efter antalet sysselsatta. Produktionens värde motsvarar av tillverkningsindustrins totala produktionsvärde och an- talet sysselsatta motsvarar av det totala antalet sysselsatta i tillverkningsindustrin. Livsmedelsindustrin är således industriellt och försörjningsmäs- sigt en viktig sektor i den svenska ekonomin. Livsmedelsindustrin är också en av de regionalt mest spridda industrierna i och den lokala produktionen tenderar att växa. Förutsättningarna för livs- medelsindustrins expansion finns främst på den öppna men starkt konkurrensutsatta EU-marknaden. I närområde runt Öster- sjön växer dessutom en ny och stor marknad fram. Det är därför angeläget att skapa möjligheter för livsmedelsindustrin att ta tillvara de nya marknadsmöjligheterna. Det är under dessa nya förhållanden som yrkesfisket och fiskberedningsindustrin har att verka. Yrkesfisket har stor betydelse som råvaruproducent till bered- ningsindustrin. Tillsammans med beredningsindustrin svarar yrkes- fisket för en förhållandevis stor del av livsmedelsindustrins saluvär- de och förädlingsvärde. Genom EU-medlemskapet fick yrkesfisket och beredningsindust- rin fritt tillträde till en internationell marknad. Inträdet i EU innebar att handel och konkurrens släpptes fri för fiskberedningsindustrin som tidigare på grund av ofördelaktiga handelsavtal med EG inte haft tillträde till EG-marknaden; gemenskapens beredningsindustri hade dock fritt tillträde till den svenska marknaden. Genom med- lemskapet kan nu beredningsindustrin konkurrera på lika villkor på den gemensamma marknaden och på lika villkor med fiskbered- ningsindustrin i EU. Utvecklingen efter EU-inträdet visar på en ökande framtidstro och expansionsvilja inom beredningsindustrin. Basen för fiskberedningsindustrins utveckling finns i yrkesfisket. De fångstkvoter som tilldelats sätter dock gränser för yrkes- fiskets möjligheter att förse beredningsindustrin med råvara. För att i större omfattning kunna förse beredningsindustrin med råvara har svenskt yrkesfiske ändrat inriktning mot ökat konsumtionsfiske och landning av sådan fisk i svenska hamnar. med råvarunära produktion är den enskilde råvaruproducentens konkurrenskraft av stor betydelse. Ett konkurrenskraftigt svenskt yrkesfiske kan hjälpa beredningsindustrin att utveckla, stärka och försvara sina internationella positioner. 6.3Översiktlig jämförelse med och Enligt direktiven skall utredningen bl.a. kartlägga och analysera svenskt yrkesfiskes konkurrenssituation och konkurrensvillkor i den förändrade situation som medlemskapet i EU innebär. En jämföran- de analys med främsta konkurrentländer skall belysa grundläggande förutsättningar för svenskt yrkesfiske samt hur fis- keripolitiken i form av regelverk och offentligt stöd påverkar kon- kurrensförhållandena. Kartläggningen och analysen skall även om- fatta en jämförelse av skattevillkoren. Som inledningsvis redovisats har utredningen kartlagt konkur- renssituationen och konkurrensvillkoren med och . Vår geografiska närhet till och gör dem till våra främsta konkurrentländer. I och för sig är inte medlem i EU. Genom har emellertid viss norsk fiskråvara fritt tillträ- de till den gemensamma marknaden. De tre länderna konkurrerar således med råvaran på samma marknad. Utredningen har definierat ett antal områden och undersökt i vad mån yrkesfiskarna verkar under konkurrenslika villkor på respekti- ve område. Därvid har utredningen i första hand utgått från den gemensamma fiskeripolitikens förutsättningar inom marknad och struktur. omfattas delvis av dessa bestämmelser. Genom har också antagit om konkurrens, vilket omöjliggör för att på dessa områden stödja näringen på ett enligt EG-rätten otillåtet sätt. Statskontoret fick regeringens uppdrag att utreda svenska fiskares arbetslöshetsförsäkring. redovi- sade Statskontoret uppdraget till regeringen. lämnats till utredningen. Utredningen har därför studerat reglerna för arbetslöshetsförsäkringen i de tre länderna. Utredningen har också undersökt om olika punktskatter kan ha betydelse för konkurrensen. Vid sina överväganden kan utredningen konstatera att generella stöd riktade direkt mot den enskilde fiskaren inte finns. Det är först i vissa situationer som fiskaren kan påräkna stöd eller bidrag. Utred- ningen har undersökt vilka villkor och förutsättningar som gäller för möjligheterna för den enskilde fiskaren att få stöd eller bidrag. En jämförelse mellan länderna ger följande resultat. På strukturområdet verkar svenska och danska fiskare under gemenskapens strukturordning. De möjligheter som en fiskare har att få direkt stöd eller bidrag i en situation som avser anpassning av fiskeansträngningen (skrotning m.m.), nybyggnation eller moderni- sering begränsas av . Inom ramen för reglerna kan till- lämpningen variera i så motto att storleken på stöd eller bidrag kan vara olika. I har man t.ex. lagt sig på en lägre nivå än den tillåtna i fråga om stöd till skrotning. I , där inriktningen varit att reducera flottkapaciteten, ligger bidragssatserna i nivå med vad som är tillåtet. Avsikten har varit att uppmuntra att gamla far- tyg tas ut ur flottan. Denna olikhet uppvägs av att stöd-ordningen för nybyggnation inte tillämpats i ; en änd- ring härvidlag planeras till . Stödordningen för modernisering av fartyg tillämpas lika i de båda länderna. I Sve- rige har visst bidrag getts för stillaliggande. Denna stödordning till- lämpas inte i . På områden där bidrag eller stöd avser nä- ringen som helhet, dvs. stöd som inte riktas till den enskilde fiskaren är behandlingen i stort sett lika i de båda länderna. I ges visst nationellt stöd till finansiering av fiskeri- konsulenter inom rådgivningen samt stöd till unga fiskare för förs- tagångsanskaffning av nytt eller begagnat fartyg. Sådana nationella stöd utgår inte i . Däremot utgår svenskt nationellt stöd till fiskeflottan i form av isbrytarhjälp vid svåra isvintrar. Vidare finns möjligheter till lånegaranti för inköp av begagnat fartyg i samband med förlisning av ett tidigare ägt fartyg. Även i utgår bidrag vid nybyggnation eller ombyggnad av fartyg. Fartyg med en längd av 15–34 m prioriteras men andra far- tyg är inte uteslutna från möjligheten att erhålla bidrag. Bidragssat- serna är lägre i än i och . I utgår i bidrag vid nybyggnation och vid ombyggnad. I är bidraget vid nybyggnation och i utgör bidraget . Bidraget för modernisering är i och . Skillnaderna i bidragssatserna ställer större självfinansie- ringskrav på den norske fiskaren. I finns dock en rad möjlig- heter till lån på relativt förmånliga villkor. Vidare finns i för- delaktiga lån eller bidrag som stöd till näringens utveckling, låt vara att frågan om stöd bedöms näringsneutralt, dvs. stöden står till alla näringars förfogande med undantag av vissa för fiskerinäringen öronmärkta medel. I kan skrotningsbidrag under vissa förut- sättningar utgå även om det ur fiskeflottan uttagna fartyget ersätts med ett nytt. I och kan bidrag till skrotning med- ges endast om skrotat fartyg inte ersätts med nytt tonnage. På marknadsområdet verkar svenska och danska fiskare under EG:s marknadsordning. Tillämpningen av ordningen i de båda län- derna är i stort sett likartad.