sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — En annan sak är att de nämnda principerna, i enlighet med vad som generellt gäller vid revisioner, kan åberopas av den reviderade under samverkansförfara ndet i fråga om de åtgärder som kan vidtas under revisionen, exempelvis platsen för revisionen. Ytterst kan de nämnda principerna bedömas av domstol vid prövning av om tvångsåtgärder skall vidtas eller inte. Det kan givetvis sägas att tredjemansrevisioner kan komma att utföras mer eller mindre slumpmässigt. Att en kontroll sker slumpmässigt är dock inte något negativt i sig. Även urvalsrevisioner kan i viss mån sägas v ara slumpmässiga. Huvudsaken är att myndigheten har ett godtagbart ändamål med revisionen. Nämnas bör vidare möjligheten för skattemyndigheten att underlåta att underrätta tredjeman om vem eller vilken rättshandling revisionen avser. Det kommer härvid i första hand an på skattemyndigheten att göra avvägningen mellan myndighetens intresse av att kunna använda den insamlade informationen på ett relevant sätt, den reviderades intresse av att få reda på vem eller vad informationen avser och intresset av att detta hemlighålls. För att betona att huvudregeln vid tredjemansrevisioner är att ifrågavarande uppgifter skall anges i revisionsbeslutet anges i lagtexten att skattemyndigheten får utesluta uppgift om vilken person eller rättshandling granskningen avser endast om det finns särskilda skäl. Förutom för kontroll av att uppgiftsskyldighet fullgjorts riktigt och fullständigt får revision beslutas för att kontrollera att förutsättningar finns för den reviderade att fullgöra deklarationsskyldighet och annan uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. En sådan möjlighet till revision avseende löpande period anses i vissa fall som nödvändig för att skattekontrollen skall kunna bedrivas effektivt och ändamålsenligt. Syftet med kontrollen bör vara att kontrollera att förutsättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet, som kan antas uppkomma, på ett tillförlitligt sätt. Kupongskattelagen innehöll tidigare särskilda straffbestämmelser. Dels reglerades brott mot lagens föreskrifter om uppgiftsskyldighet, dels fanns regler om brott mot bestämmelserna om att göra skatteavdrag. Dessa straffrättsliga sanktioner utmönstrades ur kupongskattelagen i samband med ändringar i skattebrottslagen (prop. 1995/96:170). Gä rningar av det slag som innefattar brott mot uppgiftsskyldigheten i kupongskattelagen Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 171 omfattas numera av bestämmelserna om ansvar för skattebrott av olika grad i 2–4 §§ skattebrottslagen och om skatteredovisningsbrott i 7 och 8 §§ samma lag. Beträffande brott mot föreskri fterna om att göra skatteavdrag finns nu straffbestämmelser i 6 § skattebrottslagen. I samband med nämnda lagändringar infördes en bestämmelse i kupongskattelagen som innebär att en uppgift som enligt 7 § andra stycket KupL skall lämnas till en central värdepappersförvarare vid tillämpningen av skattebrottslagen skall likställas med uppgift som skall lämnas till myndighet. Regleringen motiveras av att det inte finns skäl att undanta de allvarligaste brottsrubriceringarna från kupongskatteområdet i de fall då uppgiftsskyldigheten skall fullgöras genom uppgiftslämnande till central värdepappersförvarare. För tillämpning av dessa brotts- rubriceringar (se t.ex. 2 och 4 §§ skattebrottslagen) krävs nämligen att uppgifter skall lämnas till myndighet. Några föreskrifter om administrativa sanktioner av det slag som kan påföras enligt exempelvis taxeringslagen, dvs. särskilda avgifter i form av skattetillägg och förseningsavgift, finns inte i kupongskattelagen. Först bör sägas något om vårt underlag i denna del av utredningsarbetet. Inom skatteförvaltningen är den närmare kännedomen om olika upplägg som syftar till kringgående av kupongskatteskyldigheten begränsad. Det beror bl.a. på att det inte har förekommit någon skattekontroll inriktad specifikt på aktieaffärer kring avstämningsdagen. Utfallet av de skatterevisioner som har skett på kupongskatteområdet har därför ännu inte kunnat analyseras av oss. Emellertid har vi självfallet tagit till vara den kunskap som finns inom skatteförvaltningen och vi har även fått allmän information om det resultat som uppnåtts genom de kontrollåtgärder som genomförts. Av naturliga skäl har någon skattekontrolliknande utredning inte heller kunnat göras inom ramen för vårt utredningsarbete. Däremot har vi, förutom med skatteförvaltningen, löpande haft kontakter med branschföreträdare inom . Från branschen har upplysts att de transaktioner som tidigare nämnts ganska väl beskriver sådana upplägg som kan förekomma. Men man har från branschens sida inte kunnat bidra med mera ingående redogörelser för olika former av kupongaffärer eller för de villkor som tillämpas i affärerna. Det kan mot bakgrund härav sägas att vårt underlag i denna del inte har varit så detaljerat som hade varit önskvärt. Svårigheter att följa verksamhet i gränslandet mellan tillåten och otillåten skatteplanering är emellertid inte ett nytt fenomen. Kartläggningen av nya företeelser får ske efter hand och det är i regel inte möjligt att förutse utvecklingen. Samma förhållanden gäller på kupongskatteområdet. Bedömningen av hur uppmärksammade problem bör hanteras kan därför inte sägas vara avhängig av att det finns tillgång till ett uttömmande underlag avseende nu förekommande aktieaffärer kring avstämningsdagen. Självfallet har emellertid bristen på information kring kupongaffärerna påverkat våra överväganden och förslag. Kringgående av skatteregler inom olika skatteområden är något som mer eller mindre ständigt diskuteras. Sådana beteenden anses i allmä nhet till en del ha sin grund i dels skattetrycket, dels bristande enhetlighet inom skattesystemet. Ju högre skattetrycket är eller ju fler olikheter som skattesystemet innehåller, desto starkare gör sig sådana tendenser gällande. Det gäller inte bara nationellt utan även när den nationella skattelagstiftningen jämförs med omvärldens. Skatteundandraganden genom internationella transaktioner har således till stor del sin grund i skillnader mellan länders interna rätt. Exempelvis är skillnader i beskattningen av utdelning och realisationsvinster i olika länder ett incitament till handel med aktier i anslutning till utdelningstillfället. På grund av olikheter mellan länders skattesystem finns mer eller mindre givna möjligheter för investerare att reducera sina skattekostnader. De varierande kupongskattesatserna enligt skatteavtalen med andra länder är ett exempel som gör detta uppenbart. Som sagts finns i skattesystemet som sådant och i skillnaderna mellan beskattningen i olika länder en grogrund för skatteundan- draganden. Svårigheterna att forma de interna beskattningsreglerna så att de hindrar vissa skattskyldiga från att genom olika transaktioner komma undan eller reducera den avsedda beskattningen är betydande. Framför allt är de kontrollerande åtgärderna av betydelse. Upptäckts- risken måste vara påtaglig. Den som ägnar sig åt aktieaffärer som syftar till skatteundandraganden måste vara beredd på samhällets motåtgärder. Det är härvid skattemyndigheternas uppgift att använda tillgängliga medel för att beskattningen skall vara effektiv och bli rättvis. De aktieaffärer som aktualiserar särskild utdelningsskatt innefattar transaktioner mellan länder. Det finns därför anledning att framhålla betydelsen av goda förutsättningar för internationellt samarbete på skattekontrollområdet. Formellt finns beträffande flera länder möjlig- heter till kontroll i olika hänseenden. Handräckning för skattekontroll gentemot andra länder bygger på internationella överenskommelser och omfattar bl.a. utbyte av information för skatteutredningar och delgivning Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 173 Både internt och vid kontakterna med andra länders skatteförvaltningar gäller emellertid särskilda rutiner i handräck nings- ärenden. Proceduren tar och förutsättningarna för snabba och verkningsfulla åtgärder är på det sättet i praktiken begränsade. Av resursskäl avstår man därför inte sällan från att initiera ett internationellt handräckningsärende. I vart fall gäller det om man inte är säker på resultatet och det inte är fråga om betydande skattebelopp. Man kan därför utan vidare säga att det internationella samarbetet i fråga om handräckning i skatteutredningar kan göras effektivare. Det är naturligt att verkar för det. 6.4.2Aktieaffärer som syftar till att eliminera skatten för den utdelningsberättigade Det finns olika slag av kupongaffärer. Gemensamt för transaktionerna är att de eliminerar eller i vart fall minskar kupongskatten för den utdelningsberättigade. Olika metoder eller tillvägagångssätt finns för detta. I det har några varianter belysts. I vissa affärer är den minskade skattebelastningen närmast att se som en bieffekt eller en följd av ett ändrat aktieägande som i allt väsen tligt har sin grund i företagsöverlåtelser, en strävan att öka avkastningen på investerat kapital eller andra affärsmässiga överväganden av likna nde slag. Det är emellertid inte sådana transaktioner som tilldrar sig intresse när frågan om kringgående av skatteregleringen diskuteras. Av intresse i sammanhanget är i princip inte heller det förhållandet att en aktieägare avyttrar ett aktieinnehav inför ett utdelningstillfälle utesluta nde i syfte antingen att minska sin skattekostnad eller att inte belastas med någon skattekostnad alls. Det krävs mer för att det skall bli aktuellt att tala om otillåtna skatteundandraganden. I sådana fall handlar det i regel om överenskommelser vid sidan av en transaktion som ger denna en annan innebörd än vad som redovisas utåt, t.ex. sidoavtal om återköp till en viss kurs. Det kan också förekomma andra sätt att minimera eller eliminera det risktagande som i regel följer av en affär som sker på marknadsmässiga villkor. Inte sällan är det fråga om transaktioner eller kombinationer av transaktioner mellan ett flertal parter eller med mellanhänder där de inblandade inte vet vem den egentliga motparten är. Avsikten kan då vara bl.a. att de olika aktörerna inte skall känna till transaktionskedjan och på vilket sätt den önskade skatteeffekten nås. Meningen kan dessutom vara att försvåra insyn i affärsuppgörelsen. Några påvisbara andra skäl för sättet att genomföra affären än att en viss skatteeffekt skall nås finns i regel inte. Av betydelse beträffande hur affärerna skall bedömas är givetvis parternas syfte. Av särskild vikt är vidare hur detta syfte konkretiseras. Om inriktningen uteslutande är att minimera skattekostnaden är i allmänhet det marknadsmässiga inslaget begränsat. Den affärsrisk som normalt följer med en aktieaffär av det slag som är aktuell här, dvs. exempelvis risken för oförutsedda kursfluktuationer, värderas och regleras i dessa fall i förväg i sidoavtal. Överenskommelser ingås på förhand om att aktierna skall återköpas om det i realiteten över huvud taget är fråga om en överlåtelse. Med i bilden kan finnas en kompensation för köparen. I detta sammanhang kan noteras att Svenska Fondhandlareförenin gen har lämnat rekommendationer om skatteetik i fondhandeln. Föreningen har härvid sagt att det är en viktig fråga för branschen att det skattemässiga uppträdandet i branschen är sådant att det kan försvaras och har uttalat bl.a. följande. Vid värdepappersaffärer som har inslag av skatteplanering bör medlemsföretagen fråga sig om det finns möjligheter till vinst eller risk för förlust med affärerna eller om dessa förutsättnin gar har låsts in så att effekten enbart blir själva skatteutfallet. Skulle det senare vara fallet bör försiktighet iakttas. Vid bedömningen av om det är fråga om ett kringgående av skattelagstiftningen är det naturligt att se till skatteutfallet av en affärsuppgörelse. Ju mer som är knutet till att en viss skatteeffekt skall nås, desto större anledning finns att sätta affären i fråga. Redan valet av motpart kan ge en indikation på vad syftet med en aktieaffär är. Det kan vara köpare i länder där utdelningsskattesatsen enligt tillämpligt skatteavtal antingen är låg eller där någon utdel- ningsskatt över huvud taget inte skall tas ut. Men transaktionerna kan också involvera skattebefriade subjekt i eller andra subjekt i med skatteförhållanden som innebär att den förlust som upp- kommer när aktier säljs tillbaka eller överlåts vidare efter att utdelningen avskiljts kan kvittas mot rörelsevinster. Det kan vidare vara så att den utländske ägaren är skattebefriad i sitt hemland vilket självfallet kan göra vinsten i att reducera skatten stor. Om överlåtaren är en skattebefriad stiftelse eller institution kan det således också finnas skäl att närmare pröva på vilket sätt en transaktion genomförts. Detsamma kan gälla beträffande aktieaffärer i vilka fö r- valtare agerar som köpare eller säljare. En annan faktor av betydelse i kringgåendefall är tidpunkten för när en affär genomförs. Transaktioner som genomförs i omedelbar anslu t- ning till avstämningsdagen är härvid av intresse. Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 175 under vilken en affär, dvs. försäljning och återköp, löper kan tyda på att skatteeffekten spelar en framträdande roll. 6.4.3Olika sätt att motverka kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt Som redan sagts är det förenat med svårigheter att kartlägga och dä rmed hindra verksamhet som syftar till kringgående av skattereglerna. Utvecklingen kan i allmänhet inte förutses utan i regel uppmärksammas nya företeelser efter hand. Vad gäller beskattningen av utdelning till begränsat skattskyldiga kompliceras förhållandena av att de transaktioner som är i fråga rör flera länder och aktörer i olika länder. Det försvårar ytterligare skatt e- myndighetens förutsättningar att följa affärerna. Likartade problem gör sig emellertid gällande i andra sammanhang där det är fråga om att bedöma skattekonsekvenserna av internationella transaktioner. Pro- blemen beträffande den särskilda utdelningsskatten är därför inte unika. Olika sätt att försöka motverka kringgående av skattereglerna kan övervägas. Man kan exempelvis låta vissa transaktioner som typiskt sett kan antas innefatta ett skatteundandragande få skattekonsekvenser för de inblandade parterna. En annan metod kan vara att införa en anmä lnings- plikt avseende vissa aktieaffärer. Det kan vidare övervägas om skatte- flyktslagens tillämpningsområde bör omfatta även den särskilda utdel- ningsskatten. Det är också naturligt att pröva vad som kan vinnas med en utökad skattekontroll. Även behovet av den nuvarande skatt eflykts- regeln i kupongskattelagen bör övervägas (se avsnitt 6.4.4). Särregler för vissa transaktioner Ett sätt att motverka kringgåendefall kan vara att införa särskilda skatteregler för vissa aktieaffärer som sker i anslutning till avstäm- ningsdagen. Om exempelvis aktier säljs och återköps före respektive efter avstämningsdagen och den ursprunglige säljaren reducerar sin skatt med kan man tänka sig att skatt tas ut utan hänsyn till överlåtelserna. Beträffande skattebefriade subjekt som förvärvar aktier för att sedan överlåta dem vidare kan man överväga att ta ut skatt som om den skattebefriade varit skattskyldig. För institut som handlar med aktier eller andra finansiella instrument vid avstämningsdagen skulle avdragsrätten för förluster hänförliga till affärerna kunna begränsas. En reducerad avdragsrätt kan eventuellt avse aktier som innehas under en De nu nämnda exemplen överensstämmer i princip med vad som gäller i . Ett problem med angivna beskattningsmetoder är svårigheterna att i tillämpningen väga in syftet med en affär. Om så inte kan ske träffar nämligen regleringen även transaktioner som inte syftat till skatte- undandragande utan varit led i normala aktieaffärer. Alla omsättningar kring avstämningsdagen syftar självfallet inte till skatteundandragande. Tvärtom bör sägas att det inte finns belägg för annat än att aktie- affärerna i allt väsentligt är förenliga med skattelagstiftningen. En reglering som bygger på objektiva kriterier, t.ex. att en viss skatteeffekt nåtts eller att en aktieaffär har genomförts , får således anses mindre lämplig i här avsedda fall. Regleringen skulle sannolikt behöva kompletteras med särskilda presumtions- eller bevisregler. Ett alternativ är att införa en presumtion för att affärer i anslutning till avstämningsdagen eller som lett till en viss bestämd reducering av skatten har gjorts i syfte att otillbörligt undgå skatt. Den skattskyldige skulle då vara skyldig att visa affärens syfte och att fråga inte varit om ett kringgående av beskattningen för att få en skattelindring. Att införa bestämmelser av angivet slag är som vi ser det en möjli ghet som allvarligt kan övervägas. Konsekvenserna av sådana regler är emellertid svåra att bedöma. Det är också så att nya tillämpning s- problem skapas. Framför allt bör det först kunna konstateras att det finns ett behov av en ny och skarpare reglering. Det underlag som finns kan inte anses tillräckligt för att dra den slutsatsen. Med hänsyn härtill är enligt vår mening en utbyggd skattereglering inriktad enbart på här avsedda kringgåendefall inte ett alternativ som bör väljas i första hand. Såvitt avser den skattemässiga behandlingen av skattebefriade subjekt som medverkar i ett kringgående av skattereglerna kan tilläggas att Stiftelse- och föreningsskattekommitténs slutbetänkande (SOU 1995:63) bereds inom . Ett alternativ som kan diskuteras i syfte att lättare uppmärksamma för e- kommande kringgåendefall och som skulle kunna skapa förutsättningar för en effektivare skattekontroll är att införa en anmälningsplikt avseende vissa transaktioner. Anmälningsplikten skulle kunna gälla för exempelvis aktieaffärer som görs mellan ägare vars aktier är förvaltar- registrerade hos samme förvaltare, dvs. enbart genom ett registrerings- förf arande hos förvaltaren. Skyldigheten att göra anmälan till skatte- Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 177 myndigheten skulle ligga på förvaltaren. Skyldigheten för förvaltare att göra anmälan skulle kunna omfatta även andra omsättningar i anslutning till avstämningsdagen. I syfte att få grepp om förekomsten av kupongaffärer och arten av dessa skulle det kunna vara lämpligt att låta förvalta rnas anmälningsskyldighet gälla omsättningar under månaden före och efter avstämningsdagen. Eventuellt kan man tänka sig en skyldighet att anmäla alla aktieöverlåtelser i anslutning till avstämnings- dagen som innebär att avdrag för kupongskatt skall göras med ett lägre belopp än om överlåtelsen inte hade skett. En anmälningsskyldighet av angivet slag skulle få kombineras med sanktioner för det fall att förvaltaren inte gör föreskriven anmälan. Den nu skisserade ordningen skulle emellertid leda till ett omfattande uppgiftsflöde och överskottsinformationen skulle med all säkerhet bli betydande. Effektiviteten i en sådan ordning kan därför sättas i fr åga. Syftet med ett uppgiftslämnande är just att fånga de fall där ett ytterligare skattekrav kan aktualiseras. Av resursskäl bör givetvis kontrollinsatserna begränsas så långt detta är möjligt. Med hänsyn härtill är det ett effektivare förfarande att skattemyndigheten förelägger de skattskyldiga eller förvaltare att komma in med uppgifter om de aktieaffärer som är av intresse. Sådana förelägganden kan i förekommande fall göras generella. Beroende på syftet med kontrollen kan de riktas mot vissa förvaltare, vissa omsättningar, omregistreringar inom förvaltardepåer, specifika tidsperioder e.d. Mot bakgrund härav anser vi att någon generell anmälningsplikt inte bör införas. Skatteflyktslagens utformning och tillämpningsområde har övervägts (prop. 1996/97:170). I fråga om lagens tillämplighet på kupongskatten hänvisades i det sammanhanget till vårt utredningsarbete. Frågan om skatteflyktsregleringen skall omfatta kupongskatten är något som tagits upp i tidigare sammanhang (se bl.a. Ds B 1978:6, prop. 1980/81:17 och prop. 1996/97:170). Som skäl för att kupongskatten lämnats utanför har anförts två skäl, dels omfattas kupongskatten inte av förhandsbeskedsinstitutet, dels finns i kupongskattelagen redan en allmänt hållen skatteflyktsbestämmelse. Vidare har hänvisats till att erfarenheter av skatteflyktslagen borde vinnas tillämpnings- område utvidgades. Men har framhållits att en utvidgning av lagens tillämpningsområde i princip borde komma till stånd (se prop. 1982/83:84). Så har emellertid inte blivit fallet. Skatteflyktslagen är tillämplig i fråga om och statlig inkomstskatt samt statlig förmögenhetsskatt. Den särskilda utdelning s- skatten är en statlig inkomstskatt och ersätter den statliga inkomst- och förmögenhetsskatten för den som har hemvist i utlandet. Med hänsyn härtill finns inte några principiella hinder mot att skatteflyktslagen skulle kunna omfatta även denna skatt. Tvärtom skulle det kunna anses naturligt om så vore fallet. Avsaknaden av ett förhandsbeskedsinstitut har beträffande andra skatter ansetts hindra en utvidgning av skatteflyktslagens tillämpnings- område. Detsamma har sagts beträffande kupongskatten. Några hinder mot att införa en möjlighet att ge förhandsbesked avseende särskild utdelningsskatt kan emellertid inte anses finnas. En sådan ordning skulle sannolikt kunna fylla en praktisk funktion. Från principiella utgångspunkter finns således inte något som gör att skatteflyktslagen inte skulle kunna omfatta även den särskilda utdelningsskatten. Om man ser till de praktiska erfarenheter som vunnits av skatte- flyktslagen kan sägas att den tillämpats sparsamt. Med nödvändighet har regleringen fått en vid utformning och den anses i allmänhet svår att tillämpa. Den praxis som vuxit fram kan knappast sägas ge någon närmare vägledning när det gäller att bedöma det lämpliga i att ge lagen ett utvidgat tillämpningsområde. Möjligen kan sägas att lagens existens har en viss preventiv effekt i fråga om transaktioner som syftar till skatteflykt. Såväl om man ser till den särskilda utdelningsskatten som till övriga inkomstskatter kan transaktioner inriktade på att otillbörligt undandra skatt i princip bedömas som skattefusk exempelvis om den skattskyldige lämnat oriktiga uppgifter. Skattetillägg eller straff kan då aktualiseras. Vissa affärsuppgörelser kan vidare bygga på skenavtal som vid en skatterättslig bedömning kan frånkännas verkan. Det är också möjligt att tillämpa genomsyn av affärstransaktioner vars rätta syfte getts en felaktig innebörd eller betecknats på ett oriktigt sätt. De aktuella rätt s- handlingarnas verkliga innebörd får då styra den skatterättsliga prö v- ningen. Det finns således olika metoder att angripa kringgåenden av skatte- regler. Men först och främst gäller det att få grepp om vilka fall av kringgående som bör motverkas. Genom en utökad skattekontroll som ger ett underlag beträffande förekomsten av kringgående ges också förutsättningar att ta ställning till på vilket sätt som motåtgärder bör sättas in. Därefter kan frågor ställas bl.a. om det finns ett behov av att göra skatteflyktslagen tillämplig på den särskilda utdelningsskatten. Som vi ser det får det anses rimligt att man först bör kunna säga att skatteflyktslagens bestämmelser sannolikt skulle kunna hindra skatteundandraganden och att det därför är lämpligt att utvidga lagens tillämpningsområde. Det underlag som finns kan inte anses tillräckligt för att dra den slutsatsen. Erfarenheterna av en utökad skattekontroll bör Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 179 därför avvaktas innan ställning tas till om skatteflyktsregleringen bör göras ti llämplig också på den särskilda utdelningsskatten. Förslag: En skatteflyktsregel motsvarande den i 4 § tredje stycket KupL införs i den nya lagen om särskild utdelningsskatt.