sou · GNB336 · 2000-01-01 00:00:00 — Kommittén föreslår därför en lag- bestämmelse som ger möjlighet att i kontrollbalansräkningen ta upp vissa anläggningstillgångar till det planmässiga restvärdet. Den föreslagna regleringen skall tillämpas också på immateriella anläggningstillgångar, såsom forskning och utveckling, patent, varu- märken, licenser och liknande rättigheter. Om en omedelbar kostnads- föring har skett av skatteskäl, får även denna typ av tillgångar i kontrollbalansräkningen tas upp till det planmässiga restvärde som framstår som motiverat med hänsyn till förhållandena när kontroll- balansräkningen upprättades eller till nettoförsäljningsvärdet, om ett sådant kan fastställas. Det ligger i sakens natur att särskild försiktighet med aktivering kan vara påkallad t.ex. i fråga om utvecklingskostnader, jfr NJA 1993 s. 484. Statligt stöd i form av lån med efterställningsgaranti I rekommendation R5 ges anvisningar om redo- visning av statligt stöd. Av rekommendationen framgår att statliga stöd med återbetalningsskyldighet skall intäktsföras endast om det med hög grad av sannolikhet kan bedömas att stödet inte kommer att utkrävas. Stöd som inte skall intäktsföras skall enligt rekommendationen skuld- föras. Det innebär att statliga stöd enligt rekom- mendationer i många fall redovisningsmässigt skall skuldföras. Syftet med de statliga stöden är att hjälpa företag med svag soliditet som har svårt att finansiera sin verksamhet på kapitalmarknaden. Be- hovet av stöd är alldeles särskilt tydligt beträffande företag med brist på eget kapital i sådan omfattning att bolaget är skyldigt att upprätta en kontrollbalansräkning. För att inte ett skuldfört statligt stöd skall leda till tvångslikvidation har i aktiebolagslagen tagits in särskilda bestäm- melser om hanteringen av statliga stöd i en kontrollbalansräkning. I 13 kap. 2 § tredje stycket sista meningen ABL finns sålunda en uttrycklig regel om att hänsyn inte skall tas till skuld på grund av stat- ligt stöd för vilket återbetalningsskyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning, om stödet – för det fall bolaget försätts i konkurs eller träder i likvidation – skall återbetalas först sedan övriga skulder till fullo betalats. Undantagregeln förutsätter att det är fråga om en skuld till följd av statligt stöd med återbetalningsskyldighet som är beroende av bolagets ekonomiska ställning. Återbetalningsskyldigheten kan exempelvis inträda när företagets ställning är sådan att utdelning är tillåten eller bolagets eget kapital på visst sätt överstiger dess skulder. Vidare krävs att skulden är försedd med s.k. efterställningsklausul av innebörd att staten står efter samtliga andra borgenärer vid konkurs eller likvidation. Staten avstår således från betalning såvida inte övriga borgenärer blir fullt tillgodosedda. 1982/83:94 (s. 59) omfattar regeln, utan att det uttryck- ligen framgår av lagtexten, inte bara stöd direkt från staten utan även stöd som lämnas via andra organ som fullgör uppgifter inom den stat- liga stödverksamheten. Som exempel nämns regionala utvecklings- fonder. Dessa är avvecklade och ersatta av , bestående av ett statligt helägt moderbolag med regionala dotterbolag. Stödverksamheten är som tidigare författningsreglerad. Däremot om- fattar regeln inte skulder till vanliga statligt ägda aktiebolag. Regeln gäller inte heller kommunala lån. Det är för kommittén tydligt att i den utsträckning statliga stöd skuldförs i enlighet med vad rekommenderat, syftet med det statliga stödet kan förfelas, om skulden ograverad skall föras in i kontrollbalansräkningen. Den nuvarande ordningen har så- ledes goda skäl för sig och kommittén föreslår att den behålls. Nästa fråga blir då om en motsvarande ordning bör gälla också andra lån med efterställningsklausul av ungefär samma innebörd som de statliga stöden? Kommittén besvarar för sin del den frågan nekande. Att staten anser sig kunna vara generös i detta sammanhang och avstå från att bolagets skuld på grund av stödet beaktas när det egna kapitalet beräknas i en kontrollbalansräkning kan inte läggas till grund för en ordning i vilken alla bolagsborgenärer får avstå från den trygghet som kapitalskydds- regeln i 13 kap 2 § ABL är avsedd att ge dem. Härtill kommer att framför allt aktieägartillskott i redovisningspraxis numera har fått en tillfredsställande lösning som innebär att de över huvud taget inte redo- visas som skuld i den ordinarie årsredovisningen och därmed också faller utanför kontrollbalansräkningen, jfr NJA 1988 s. 620. Övervärden på tillgångarna i en balansräkning skulle i de flesta fall ge upphov till en skattepliktig vinst, om de realiserades. I en situation där styrelsen i ett bolag är skyldig att upprätta kontrollbalansräkning finns det i regel skattemässigt avdragsgilla förluster som kan räknas av från sådana vinster. Normalt behöver man därför inte beakta någon latent skatteskuld vid upprättandet av en kontrollbalansräkning. Men när man kan förutse att bolaget kommer att redovisa en periodvinst eller återföra en obeskattad reserv utan att den kan neutraliseras av en rörelseförlust för året eller av ett förlustavdrag, skall man beräkna en effektiv skatt. För vissa typer av tillgångar, t.ex. tillgångar i utlandet, kan det uppstå skattekostnader av annat slag än svensk statlig inkomstskatt. Dessa måste då också beaktas vid värderingen. Vidare måste en reservering göras för beräknad skatt i sådana fall då en realisation av övervärden helt eller delvis skulle medföra en effektiv inkomstbeskattning på grund av att bolaget inte har några skattemässigt avdragsgilla underskott. I övrigt behöver inte större reserveringar för skatt göras i en kontrollbalansräkning än i den ordinarie balansräkningen. (FAR:s Förslag till Rekommendation beträffande Kontrollbalansräkning, senast ändrad ). Utvecklingen på redovisningsområdet går snabbt och det finns vissa frågor som har aktualiserats som kan få betydelse för kontrollbalansräkningens passivsida. Det gäller bl.a. hur bolaget skall redovisa skuld avseende betalning av framtida skatt. arbetar f.n. med en rekommendation om inkomst- skatter som bygger på en IAS (International Accounting Standard). I denna IAS godtas inte diskontering av latent skatteskuld, vilket kan få betydelse i bolag som har en latent skatteskuld. Det kan exempelvis drabba bolag med stora fastighetsinnehav. Antag att fastigheterna inte har avskrivits i bokföringen eftersom de inte ansetts minska i värde, men att bolagen under en följd av år gjort stora skattemässiga avskrivningar som skall återföras till beskattning den dag fastigheterna säljs. Om man i god redovisningssed godtar IAS kan det leda till att bolag som befinner sig i den situationen tvingas upprätta kontroll- balansräkning för att bestämma i vad mån aktiekapitalet är täckt av eget kapital när hänsyn tas till den nominella latenta skatteskulden. Kommittén menar att om rekommendation rörande latent skatt implementeras här i landet, kan bolag som i och för sig har överlevnadsförmåga riskera tvångslikvidation. Det finns därför skäl att särbehandla sådana skulder i kontrollbalansräkningen. Å andra sidan inger det betänkligheter att i kontrollbalansräkningen ta upp skulder till värden som avviker från ÅRL och internationell redovisningspraxis. Det finns dessutom andra poster på såväl aktiv- som passivsidan i balansräkningen som också skulle kunna diskonteras till nuvärde om en konsekvent diskonteringsprincip ansågs önskvärd. Avgörande för kom- mitténs ställningstagande är emellertid att latenta skatteskulder löper utan ränta och att skulderna därför uppenbarligen har ett annat och lägre nuvärde än det nominella. Till bilden hör också att det inte är fråga om en skuld i ett kontraktsförhållande utan om en skuld till det allmänna som kan komma att påföras i samband med en framtida taxering. Dessa omständigheter i förening med en önskan att inte i onödan tvinga eljest livskraftiga företag i likvidation föranleder kom- mittén att föreslå att värdet av en latent skatteskuld skall diskonteras till nuvärde i en kontrollbalansräkning. Det får överlämnas till de norm- givande organen på redovisningsområdet, i första hand , att meddela allmänna råd om vilken tid och ränta som bolagen därvid skall räkna med, jfr RR3. I praxis har obeskattade reserver behandlats som eget kapital i kontroll- balansräkningen. Kommittén föreslår emellertid att obeskattade reser- ver skall delas upp på eget kapital och skuld avseende framtida skatt. ÅRL kräver inte att pensionsåtaganden skuldförs. De kan redovisas inom linjen som ansvarsförbindelse. God redovisningssed kan dock an- ses innebära att i varje fall en utfästelse enligt allmän pensionsplan bör redovisas som skuld. När god redovisningssed medger att pensions- åtaganden inte redovisas som skuld, bör de också kunna utelämnas i kontrollbalansräkningen. Men åtaganden som redovisas som skuld i den ordinarie balansräkningen får inte utelämnas till den del de redo- visas under rubriken till pensioner och omfattas av tryggande- lagens förbud mot att minska denna balanspost (FAR:s ovannämnda förslag till rekommendation). Denna praxis bör enligt kommitténs mening kodifieras. Några justeringar utöver dem som enligt det föregående får göras i en kontrollbalansräkning i förhållande till en balansräkning som upprättas helt enligt ÅRL får enligt kommitténs mening inte ske. Uppräkningen i lagen är avsedd att vara uttömmande. De påföljder som är knutna till försummelse att upprätta kontrollbalansräkning och försätta bolaget i likvidation vid kapitalbrist är nämligen så ingripande med bl.a. ett per- sonligt betalningsansvar för bolagets uppkommande skulder, att reglerna måste vara tydliga och enkla för att inte leda till rättsosäkerhet. 4.2.2.3Personligt betalningsansvar för styrelseledamöter m.fl. I 13 kap. 2 § sista stycket ABL regleras det personliga betalnings- ansvaret för styrelseledamöter. Om styrelseledamöterna underlåter att fullgöra vad som åligger dem enligt paragrafens första stycke svarar de solidariskt för de förpliktelser som uppkommer för bolaget, oavsett om denna underlåtenhet lett till någon skada för bolagets borgenärer eller ej. Bestämmelsen har till syfte att tvinga bolagsledningen att bevaka förändringar i bolagets eget kapital och ingripa när kapitalbristen blir kritisk genom att antingen vidtaga åtgärder som läker bristen inom föreskriven tid eller låta bolaget träda i likvidation. Om sålunda bestämmelsens syfte möjligen är förhållandevis klart, är dess närmare innebörd emellertid i flera hänseenden oklart. Det är för det första i viss mån oklart vilka underlåtenhetsfall som omfattas av bestämmelsen. Enligt kommitténs mening handlar det om fyra tänkbara fall av underlåtenhet. Det första fallet är att styrelsen underlåter att, om anledning därtill finns, på föreskrivet sätt upprätta och låta revisorerna granska en kontrollbalansräkning. Det andra fallet är att styrelsen underlåter att sammankalla den första kontrollstämman trots att kon- trollbalansräkningen visar att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Det tredje fallet är att styrelsen underlåter att sammankalla den andra kontrollstämman inom den föreskrivna fristen , och det fjärde fallet att styrelsen underlåter att hos rätten ansöka om att bolaget försätts i likvidation, trots att den andra kontrollstämman inte fastställt en kontrollbalansräkning som visar att aktiekapitalet är till fullo täckt. Kommittén föreslår att dessa fyra fall anges i lagtexten. En annan oklarhet gäller styrelsen har att upprätta en kontrollbalansräkning för att ledamöterna inte på den grunden skall drabbas av ansvar. Den frågan behandlades i rättsfallet NJA 1988 s. 620. Av rättsfallet framgår att styrelsen inte kan förhålla sig passiv till dess den fått kunskap om att den kritiska gränsen har underskridits. uttalade i målet att åtgärder måste vid- tas redan när styrelsen har kännedom om att bolagets ekonomi har försämrats och misstanke finns att aktiekapitalet har gått ned i angiven utsträckning. Styrelseledamöternas solidariska betalningsansvar, sades det vidare, får anses omfatta de bolagets förbindelser som uppkommer efter det att åtgärd skulle ha vidtagits. Däremot kan bestämmelsen om betalningsansvar inte rimligen ges den innebörden att sådant ansvar skulle uppkomma även om bolagets eget kapital inte kan anses ha faktiskt underskridit den kritiska gränsen. Kommittén föreslår att denna innebörd kommer till tydligt uttryck i lagtexten. Vad gäller frågan om när styrelseledamöternas betalningsansvars- period upphör, framgår av nuvarande lagtext att ansvarigheten inte gäller för förpliktelser som uppkommer sedan likvidationsfrågan har hänskjutits till rättens prövning eller sedan en kontrollbalansräkning, som utvisar att bolagets eget kapital uppgår till det registrerade aktie- kapitalet, blivit granskad av revisorerna och godkänd av bolagsstämma. Även andra händelser kan emellertid sätta punkt för ansvarsperioden. Bolagsstämman kan exempelvis efter utgången av åttamånadersfristen besluta om likvidation. Det kan också tänkas att PRV under eller efter fristens utgång fattar ett likvidationsbeslut exempelvis på grund av att bolaget saknar styrelse. Går bolaget i likvidation bör förpliktelser för bolaget som uppkommer därefter inte drabba styrelseledamöter som lämnat plats för likvidator. Kommittén föreslår att detta kommer till uttryck i lagen. En tredje oklarhet i den nuvarande lagtexten gäller innebörden av att inte bara styrelseledamöter utan också andra som handlar på bolagets vägnar kan drabbas av det föreskrivna betalningsansvaret. Enligt ordalagen skulle ansvar därmed kunna drabba, förutom bolagets verkställande direktör, t.ex. särskild firmatecknare. Kommittén menar att det i detta hänseende bör föreligga en överensstämmelse mellan den krets av personer som kan bli personligt betalningsansvariga och de personer som kan freda sig från ansvaret genom att själva ansöka om tvångslikvidation. Kommittén föreslår därför att lagtexten utformas så att, förutom styrelsens ledamöter, endast verkställande direktören som företrädare för bolaget kan drabbas av betalningsansvar. har härmed emellertid inte åsyftat att utesluta möjligheten av ett ansvar för den som utan att inta organställning de facto utövat ett sådant beslutsfattande i och för bolaget. Huruvida ett sådant ansvar skulle kunna komma i fråga får liksom överlämnas till rättstillämpning och doktrin att avgöra. Detsamma gäller frågan om huruvida fortsatt ansvar under särskilda omständigheter skulle kunna åvila en styrelse- ledamot som utträtt ur styrelsen. 4.2.3Tvångslikvidation på grund av aktieägares maktmissbruk I 13 kap. 3 § ABL finns bestämmelser om likvidation på grund av aktieägares maktmissbruk. Som ett alternativ till likvidation föreskrivs tvångsinlösen av minoritetens aktier. Kommittén anser att dessa bestämmelser till skydd för en aktieägarminoritet behövs även i den nya lagen. Med utgångspunkt i erfarenheterna från den s.k. Trustor- affären föreslår kommittén att bestämmelserna kompletteras med en möjlighet för rätten att, under vissa i lagen angivna förutsättningar, kunna förordna en syssloman med uppgift att förvalta bolaget till dess likvidationsfrågan har blivit slutligt avgjord. I 13 kap. 4–6 §§ ABL finns bestämmelser om övriga situationer då bolaget skall träda i likvidation inte på grund av ett stämmobeslut utan enligt förordnande av domstol eller PRV. En motsvarighet till dessa bestämmelser måste finnas även i den nya lagen. Vid ABL:s införande skulle alla tvångslikvidationsgrunder bli föremål för rättens prövning. Av handläggningstekniska skäl har därefter genomförts en indelning i materiella och formella tvångslikvidationsgrunder där de senare prövas av PRV. Det innebär att PRV enligt gällande rätt förordnar att bolaget skall träda i likvidation, om bolaget är i konkurs som avslutas med överskott och stämman inte inom föreskriven tid fattat beslut om likvidation, om bolaget inte på föreskrivet sätt till PRV har inkommit med anmälan av sådan behörig styrelse, verkställande direktör eller revisor som skall finnas enligt aktiebolagslagen, samt om bolaget inte inom föreskriven tid har inkommit till PRV med årsredovisning och revisionsberättelse samt, i förekommande fall, koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse (prop. 1993/94:43). Beträffande det första av dessa fall föreslår kommittén inte någon ändring. Vad däremot gäller beslut om likvidation på grund av att bolaget saknar behörig styrelse, verkställande direktör eller revisor föreslår kommittén att bestämmelsen utvidgas till att också avse ute- bliven anmälan av sådan delgivningsbar person som skall finnas om bolaget inte har någon behörig ställföreträdare som är bosatt i . En sådan utvidgning ligger väl i linje med de syften som ligger bakom bestämmelsen i dess ursprungliga lydelse. Frågor om tvångslikvidation på grund av bestämmelse i bolagsord- ningen handläggs av rätten. Många av de bolagsordningsbestäm- melser som föreskriver likvidation eller viss händelse torde emellertid vara mycket enkla att tillämpa. Skall bolaget upphöra vid utgången av visst år, är likvidationsplikten odiskutabel när året löpt till ända. Detsamma gäller för att ta ett annat exempel om i bolags- ordningen har föreskrivits likvidation när bolaget ett visst antal år i följd inte har lämnat någon utdelning på aktier av visst slag eller över huvud taget. Det framstår för kommittén som rationellt att låta PRV överta ansvaret för prövningen av denna likvidationsgrund. Kommittén har därvid övervägt en ordning liknande den som tillämpas i ärenden om fusion (se 14 kap. 17 § ABL) . Det skulle innebära att om någon aktieägare eller annan som har intresse av att bolaget består motsätter sig att bolaget försätts i likvidation, PRV skulle vara skyldig att överlämna ärendet till rätten i den ort där styrelsen skall ha sitt säte. Kommittén räknar emellertid med att ärenden av nu diskuterat slag skall kunna handläggas av PRV utan större problem. Verket har en bred erfarenhet av aktiebolagsrätt i allmänhet och likvidationsfrågor i synnerhet. På grund av det anförda föreslår kommittén att frågor om tvångslikvidation på grund av bestämmelse i bolagsordningen i fortsätt- ningen skall handläggas av PRV. I 13 kap. 7–17 §§ ABL finns bestämmelser om genomförandet av lik- vidation. Kommittén föreslår att dessa bestämmelser i allt väsentligt behålls i sak men ges en annan redaktionell utformning. 4.3Upplösning genom avförande ur aktiebolagsregistret I 13 kap. 18 § ABL finns bestämmelser om upplösning genom av- förande ur aktiebolagsregistret. Bestämmelsen förutsätter att inte någon anmälan rörande ett bolag har kommit in till PRV . Med hänsyn till att PRV har skyldighet att bevaka att bolagen sänder in årsredovisningar och verka för likvidation av bolagen om denna skyldighet försummas kan bestämmelsen knappast längre fylla någon praktisk funktion. Kommittén föreslår därför att be- stämmelsen utmönstras ur aktiebolagslagen. I 13 kap. 19 och 20 §§ ABL regleras aktiebolags upplösning efter kon- kurs och vissa frågor rörande bolagsföreträdare under konkurs. Ett aktiebolag skall anses upplöst om konkurs ägt rum och avslutats utan överskott. Det innebär att bolaget efter konkursen saknar rätts- kapacitet och därmed även partshabilitet (NJA 1979 s. 700). Flera rättsfall avser den situationen att efter en konkurs som av- slutats utan överskott talan förs av den förutvarande konkursgälde- nären. I rättsfallet NJA 1982 s. 820 I blev ett aktiebolag, som var kärande i en rättegång upplöst efter konkurs. Sådana omständigheter ansågs inte föreligga att bolaget efter upplösningen bevarat sin rätts- kapacitet i målet. HD avvisade därför bolagets talan. Jämför även NJA 1982 s. 820 II. Inte heller talan mot den förutvarande konkursgälde- nären har tillåtits annat än under speciella omständigheter, om kon- kursen avslutats utan överskott, NJA 1987 s. 552. Från nu nämnda huvudregel har emellertid i rättspraxis gjorts vissa undantag såvitt avser rättshandlingar nödvändiga för fullgörande av bolagets avveckling och andra särskilda uppgifter. Att ett bolag som upplösts efter konkurs alltjämt måste anses ha rättshandlingsförmåga i den utsträckning som dess egenskap av konkursgäldenär föranleder är enligt kommitténs mening uppenbart. Detta ligger också väl i linje med rättspraxis. I rättsfallet NJA 1954 s. 421 ansågs ett nedläggande av aktiebolags konkurs enligt 149 § äldre konkurslag (se numera 12 kap. 1 § konkurslagen) inte hindra att bolaget förde talan om av konkursförvaltarens redovisning och att – när bolaget inte upplösts efter likvidation – sådan talan fördes genom styrelsen. I rättsfallet NJA 1988 s. 110 ansågs ett genom konkurs upplöst bolag kunna föra talan mot konkursbeslutet och av rättsfallet NJA 1979 s. 700 framgår att mot slutredovisning kan föras även när gäldenären är ett aktie- bolag som skall anses upplöst i och med konkursens avslutande. Det upplösta bolaget ansågs kunna företrädas av en firmatecknare som ut- setts av en styrelse som valts på en bolagsstämma efter konkursens avslutande. (I rättsfallet var ABL tillämplig. Bestämmelserna i den nuvarande lagen torde emellertid inte ge anledning till annan be- dömning.) I rättsfallet NJA 1996 s. 459 tilläts ett upplöst konkursbolag överklaga ett likvidationsbeslut som föregått konkursen. Jämför även Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 1485-98. Ett upplöst aktiebolag har också ansetts kunna vara svarandepart i rättegång när ett aktiebolag i lag anvisats som svarande (NJA 1987 s. 552 och NJA 1974 s. 13). Vidare har ett aktiebolag tillmätts talerätt beträffande av konkursförvaltares slutredovisning och krav på skadestånd av denne, men inte beträffande krav på skadestånd från av konkursförvaltningen anlitade sysslomän (NJA 1988 s. 374). Kommittén har inte sett det som sin uppgift att utreda i vilken ut- sträckning denna och övrig praxis på området bör föranleda lagstift- ning. Det är, som kommittén ser det, en fråga som bör lösas i ett processrättsligt sammanhang snarare än i en översyn av aktiebolags- lagen. Ett problem i anslutning till underskottskonkurser i aktiebolag är att det efter konkursens avslutande kan finnas tillgångar som inte omfattas av konkursen. En sådan situation kan uppkomma exempelvis om konkursboet inte utnyttjat sin rätt att överta aktiebolagets talan i en pågående process. Vinner aktiebolaget processen har konkursboet ingen rätt till det som tillfaller aktiebolaget på grund av processen. Situationen har betydande likheter med en överskottskonkurs, vilken skall föranleda likvidation (13 kap. 19 § andra stycket ABL). Ännu större är likheten med den i 13 kap. 18 § ABL reglerade situationen att det i ett aktiebolag som upplösts på grund av att det inte avhörts till PRV under , uppkommer behov av likvidationsåtgärd. Bestämmelsen innebär att rätten i det fallet, på ansökan av den vars rätt berörs därav, skall förordna en eller flera likvidatorer. Kommittén före- slår att motsvarande ordning lagfästs för det fallet att tillgång som inte omfattas av konkursen yppas efter bolagets upplösning på grund av konkurs. En näraliggande fråga är hur man skall se på äganderätten till egendom som visserligen ingått i konkursen men finns kvar efter det att konkursen avslutats utan överskott. Det kan t.ex. handla om en situation där konkursboets egendom är av så begränsat värde att den inte skulle täcka konkurskostnaderna, varför konkursen avskrivits enligt 10 kap. 1 § konkurslagen. Frågan får i praktiken en särskild vikt när kvarvarande egendom utgörs av en fastighet. Bolaget upplöses genom konkursen, men fastigheten är alltjämt lagfaren på bolaget. I likhet med vad som föreskrivs i fråga om bolag som upplöses på grund av att det inte ökat sitt aktiekapital till det nya minimikravet skulle problemet kunna hanteras på det sättet att egendomen ifråga övergår på aktieägarna, som får samäganderätt till egendomen (SFS 1997:976).