sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — Vidare bör föreskrifterna i 23 kap. 1 § SBL om avrundning av skattebelopp och underlaget för skatteberäkning samt regleringen i 23 kap. 9 § SBL om gallring göras tillämpliga på den särskilda utdelningsskatten. 3.2.14Särskilt om utländska förvaltare Förslag: En utländsk juridisk person som medgivits registrering som förvaltare bör normalt inte vara ansvarig för innehållande, redovis- ning och betalning av särskild utdelningsskatt. I de fall utdelning betalats ut genom en sådan förvaltare skall detta ansvar i stället ligga på central värdepappersförvarare. En registrerad filial enligt lagen (1992:160) om filialer m.m. som är förvaltare skall i dessa hänseenden jämställas med svensk förva ltare. Av 12 § KupL följer att i de fall aktier är förvaltarregistrerade så ankommer det på förvaltaren att sköta redovisning och betalning av kupongskatten. I denna bestämmelse görs inte någon skillnad på om förvaltaren är en svensk eller en utländsk juridisk person. Av 3 § KupF Ett modernare beskattningsförfarande 111 framgår emellertid att det finns en sådan skillnad. Som tidigare nämnts anges i den bestämmelsen att VPC vid utbetalning av utdelning till en utländsk förvaltare får tillämpa ett förenklat förfarande vid direktne d- sättning av kupongskatten. Systemet har således inneburit att utländska förvaltare inte har samma skyldigheter beträffande uppbörden av kupongskatten som svenska förvaltare. För det fall att utdelningen betalats ut genom en sådan förvaltare vilade det formella ansvaret i stället på VPC. förenklades reglerna för förvaltarregistrering av svenska aktier som förvaltas utomlands (prop. 1995/96:50). Innebörden av de förenklade reglerna var att ett utländskt institut, liksom ett svenskt värdepappersinstitut, kunde söka och få ett generellt tillstånd av att vara förvaltare för svenska aktier. I motiven till den då införda ordningen sades bl.a. att det i fråga om tillståndsprövningen måste beaktas att svenska regler om skattskyldighet och skattekontroll samt bestämmelserna i insiderlagen inte urholkades. För att ett utländskt institut skulle få tillstånd att registreras som förva ltare borde enligt motiven därför ställas upp villkor om att institutet åtog sig att fullgöra samma skyldigheter som åligger svenska förvaltare i dessa avseenden. Institutet skulle alltså förbinda sig att inför taxeringen lämna kontrolluppgift om bl.a. innehav och utbetald utdelning samt avyttringar. I propositionen anfördes att det däremot av praktiska skäl inte var aktuellt att även kräva att den utländske förvaltaren skulle göra avdrag för preliminär skatt. Den nya ordningen skulle för kupongskattens del ha kunnat innebära att utländska förvaltare i princip jämställts med svenska. Härigenom skulle VPC vid aktieutdelning få göra utbetalningar till registrerade utländska förvaltare på samma sätt som till förvaltare här i landet, dvs. utan att göra skatteavdrag vid utbetalningen. Frågan om kupongskattens hantering berördes emellertid över huvud taget inte i det aktuella lagstiftningsärendet. Någon ändring av 3 § KupF skedde inte heller. Det tycks för övrigt i praktiken ha varit så att den nya regleringen om ökad likställighet mellan inhemska och utländska förvaltare inte tillämpats fullt ut. Det har sin grund i bl.a. att tillståndsvillkoren vid registrering inte gavs avsedd utformning. ansåg sig nämligen inte utan uttryckligt lagstöd kunna ta in några villkor om skyldighet att lämna kontrolluppgifter i de tillstånd som meddelades. Såvitt avser aktieförvärv genom registrerade utländska förvaltare saknas alltså de möjligheter till uppföljning och kontroll som skyldig heten att lämna kontrolluppgifter är avsedd att ge. Som nämnts under avsnitt 2.2 gäller fr.o.m. en ny lag om kontoföring av finansiella instrument. Genom införandet av den lagen har reglerna om förvaltarregistrering förenklats ytterligare något. 112 Ett modernare beskattningsförfarande har således kravet på tillstånd från avskaffats. I stället får en central värdepappersförvarare lämna med- givande till förvaltarregistrering. Sådant medgivande kan enligt 3 kap. 7 § första stycket kontoföringslagen jämförd med 3 kap. 2 § samma lag lämnas till bl.a. centralbanker, clearingorganisationer, centrala värdepappersförv arare och värdepappersinstitut samt utländska företag som i sitt hemland får bedriva värdepappersrörelse. En förutsättning för att ett utländskt företag skall medges registrering som förvaltare är att det i hemlandet står under betryggande tillsyn av myndighet eller annat behörigt organ. Ett medgivande att registreras som förvaltare får enligt 3 kap. 7 § andra stycket kontoföringslagen förenas med särskilda villkor för att tillgodose allmänna och enskilda intressen. I förarbetena till lagen (prop. 1997/98:160 s. 120) anfördes bl.a. följande om tillstånds villkoren för registrering av utländska förvaltare. Att prövningen av vilka som skall få vara förvaltare nu förs över till centrala värdepappersförvarare innebär ingen ändring i sak. Även centrala värdepappersförvarare skall nämligen fö rena medgivanden som förvaltare med de villkor som behövs för att allmänna och enskilda intressen skall tillgodoses. Detta innebär bl.a. en skyldighet att se till att utländska förvaltare åtar sig att följa svensk insider- och skattelagstiftning. Av de uttalanden som gjorts i prop. 1995/96:50 och 1997/98:160 följer att det är genom tillståndsvillkor som det skall skapas tillräckliga garantier för att den utländske förvaltaren fullgör i princip samma skyldigheter som de svenska förvaltarna. Några sådana villkor har dock inte uppställts. Att centrala värdepappersförvarare utan ut- tryckligt åliggande i lag skulle gå längre än när det gäller att ställa upp villkor för medgivande av registrering som för valtare framstår som direkt osannolikt. För det fall att man önskar en ordning där utländska förvaltare åläggs samma skatterättsliga skyldigheter som svenska förvaltare fodras en mer långtgående reglering än . Det skulle t.ex. kunna krävas att ett sådant utländskt subjekt som kan bli förvaltare, som villkor för registrering förbinder sig att följa de krav som ställs på en svensk förvaltare i fråga om redovisning och betalning av skatt, lämnande av kontrolluppgifter eller motsvarande uppgifter samt insyn och kontroll. De i vissa hänseenden detaljerade villkor som kan vara aktuella lämpar sig bättre att reglera i en skriftlig förbindelse än i avtalet med den centrala värdepappersförvararen. Inriktningen för en sådan förbindelse skulle som redan sagts vara att fullt ut likställa svenska och utländska Ett modernare beskattningsförfarande 113 Det innebär bl.a. att förvaltaren skall förbinda sig att följa bestämmelser i tillämpliga skatteavtal och på anmodan lämna fullständig utredning om de utdelningar som utbetalats. Detta gäller såväl då förvaltaren direkt gör utbetalningen till den utdelningsberättigade som när utdelningen fö rmedlas vidare genom ett eller flera institut innan den når den utdelningsberättigade. En sådan skriftlig förbindelse som diskuteras innefattar skatterättsliga krav. Det är därför naturligt att det är och inte den centrala värdepappersförvararen som utformar och upprättar förbindelsen. Det är likaså naturligt att förbindelsen ingås med . Givetvis bör den ha ingåtts innan en central värdepappersförvarare medger ett utländskt rättssubjekt att registreras som fö rvaltare. Att den centrala värdepappersförvararens medgivande till registrering som förvaltare innefattar nödvändiga villkor till stöd för förbi ndelsen är självklart. Vi är emellertid för vår del tveksamma till att införa en ordning där ansvaret för att innehålla, redovisa och betala in den särskilda utdelningsskatten läggs på ett utländskt subjekt. Det ligger i sakens natur att det är enklare att genomföra kontroll av att skatten hanteras på ett riktigt sätt om hanteringen sköts av någon här i landet. På samma sätt är det enklare att utkräva ansvar för felaktigheter från en förvaltare i . Från VPC har också anförts att det är i det närmaste uteslutet att de utländska subjekt som kan bli förvaltare kommer att ansöka om medgivande till registrering om de tvingas till ett långtgående ansvar för att följa de svenska skattebetalningsreglerna. Det skulle för dem vara en helt främmande hantering att sköta uppbörden av skatt åt ett annat land än hemlandet. I stället för att åta sig detta ansvar kommer de att välja att ha en depå hos en svensk förvaltare. Enligt VPC skulle detta utan minsta tvekan innebära att skulle komma att stå utanför det länksamarbete mellan olika centrala värdepappersförvarare som håller på att byggas upp i . Detta samarbete förutsätter nämligen att de utländska centrala värdepappersförvararna medges registrering som förvaltare hos en svensk central värdepappers förvarare. Att utländska institut som inte anser sig kunna sköta uppbörden av svenska skatter väljer att upprätta en depå hos en svensk förvaltare är en sak. Det kan i sig inte utgöra något skäl för att skilja på svenska och utländska förvaltares skyldigheter. Med ett långtgående ansvar för utländska förvaltare att sköta uppbörden av svenska skatter skulle emellertid viss risk föreligga för att de utländska instituten i stället valde att direktregistrera sig hos en central värdepappersförvaltare som ägare av aktierna. I dessa fall finns det inte några möjligheter att kontrollera att skatteavdrag för särskild utdelningsskatt skett på ett korrekt sätt. Det är ju först om det uppmärksammas att det utländska institutet inte är den 114 Ett modernare beskattningsförfarande verkliga ägaren till utdelningen som tillkommande skattekrav kan aktualiseras. Från kontrollsynpunkt är det därför att föredra att de utländska instituten är registrerade som förvaltare. I den nämnda lagen om kontoföring av finansiella instrument har införts regler som syftar till att skapa möjligheter att upprätta det länksamarbete som VPC talar om (se prop. 1997/98:160 s. 106 och 121). Det får betraktas som olämpligt att nu införa en ordning som omintetgör detta samarbete. Enligt vår uppfattning talar övervägande skäl för att uppbörden av den särskilda utdelningsskatten bör hanteras av svenska skattesubjekt. När det gäller utbetalning av utdelning som sker genom en utländsk förvaltare bör därför skattebetalningsansvaret ligga på en central värdepappersförvarare i . Det skulle i och för sig kunna övervägas att göra central värde- pappersförvarare ansvarig för redovisning och betalning av skatt även i de fall där utdelningen betalas ut genom en svensk förvaltare. De svenska förvaltarna har emellertid anpassat sina system efter en ordning där de vid utbetalning av utdelning har ansvar för att göra skatteavdrag för såväl kupongskatt som preliminär skatt. Praktiska skäl talar för att denna ordning bör behållas. Det får dessutom anses ligga utanför vårt uppdrag att föreslå en sådan genomgripande förändring av skattebeta l- ningssystemet som även skulle beröra skatteavdrag vid utdelning till obegränsat skattskyldiga. Från branschens sida har inte heller framförts några önskemål om en sådan förändring. I detta sammanhang bör även uppmärksammas att en utländsk förvaltare under vissa förutsättningar kan vara svenskt skattesubjekt. Så är fallet om en sådan registrerad filial som avses i lagen om utländska filialer m.m. medges tillstånd att vara förvaltare. Filialen är i och för sig inte något eget rättssubjekt men den skall enligt 4 § lagen om filialer m.m. anses som ett svenskt rättssubjekt vid bedömningen av om den i ett rättsförhållande, som gäller en av den i bedriven näring s- verksamhet, lyder under svensk lag och av om den i ett sådant rätts- förhållande är skyldiga att svara inför svensk domstol eller underkasta sig svensk myndighets avgöranden. Mot bakgrund av denna reglering anser vi att det finns förutsättnin gar för att göra även registrerade filialer som medgivits tillstånd att vara förvaltare ansvariga för innehållande, redovisning och betalning av innehållen särskild utdelningsskatt. De bör således i dessa hänseenden jämställas med svenska förvaltare. Sammanfattningsvis anser vi att dagens ordning där central värde- pappersförvarare har att göra skatteavdrag när en utdelning betalas ut genom en utländsk förvaltare bör behållas. Vid en sådan utbetalning skall den centrala värdepappersförvararen lämna uppgift om särskild Ett modernare beskattningsförfarande 115 utdelningsskatt i samma omfattning som gäller för en svensk förvaltare som betalar ut utdelning till ett utländskt institut, dvs. uppgift skall lämnas beträffande den utländske förvaltaren men inte om varje utdelningsberättigad. Registrerade filialer som medgivits tillstånd att vara förvaltare skall dock i dessa hänseenden jämställas med svenska förvaltare Att svenska men inte utländska förvaltare, med bortseende från registrerade filialer, skall hantera innehållande, redovisning och betalning av särskild utdelningsskatt och preliminär skatt vid utdelning bör framgå av skattebetalningslagen. 3.2.15Ansvaret vid utdelning från värdepappersfonder Förslag: Fondbolaget skall vara ansvarigt för innehållande, redovisning och betalning av skatteavdrag för särskild utdelnings skatt vid utdelning på andel i värdepappersfond. Om fondandelarna är förvalta rregistrerade enligt kontoföringslagen eller 31 a § lagen om värdepappersfonder ligger detta ansvar i stället på förvaltaren, om denne är ett svenskt skattesubjekt. I vår diskussion om ett moderniserat beskattningsförfarande vid utdelning till begränsat skattskyldiga har vi endast behandlat svenska aktier. Som nämndes redan i kapitel 2 gäller emellertid det som sagts om aktier i avstämningsbolag även för andelar i svenska värde- pappersfonder. Det finns dock en del särdrag i hanteringen av andelar i värdepappersfonder som måste beaktas vid utformningen av skatte- betalningssystemet. Som tidigare nämnts är en värdepappersfond en fond bestående av fondpapper och andra finansiella instrument, vilken bildats genom kapitaltillskott från allmänheten och ägs av dem som skjutit till kapital. Bestämmelser om värdepappersfonder ges bl.a. i lagen om värde- pappersfonder. Förvaltningen av en värdepappersfond och försäljning och inlösen av andelar i fonden, dvs. fondverksamheten, skall utövas av ett fondbolag. är ett svenskt aktiebolag som fått tillstånd att utöva just fondverksamhet. Fondbolaget skall även föra eller låta föra ett register över samtliga innehavare i fonden. För att garantera att de investerade medlen hålls åtskilda från fon d- bolagets tillgångar och att den förvaltade fondegendomen kan bli för emål för tillsyn skall det för varje värdepappersfond finnas ett förv arings- 116 Ett modernare beskattningsförfarande institut som bl.a. förvarar den egendom som ingår i fonden och sköter in- och utbetalningar avseende fonden. Vem skall göra skatteavdrag? Enligt 12 § KupL har förvaringsinstitutet i princip samma skyldigheter vid utdelning från en värdepappersfond som central värdepappers- förvarare har vid utdelning från avstämningsbolag. Det är således förv aringsinstitutet som skall innehålla, redovisa och betala in kupongskatten. Vi har emellertid uppmärksammat att så ofta inte sker i den praktiska hanteringen. Uppbörden av kupongskatten och redovisningen till beskattningsmyndigheten sköts i stället av fondbolaget. En anledning till att så är fallet kan vara att det, enligt uppgift från fond bolagen, är en olägenhet för vissa fondbolag att förvaringsinstituten är skyldiga att innehålla kupongskatten. För att kunna fullgöra denna skyldighet måste instituten nämligen ha tillgång till alla uppgifter i andelsägarregistret. Fondbolaget kan i princip tillhöra en annan företagsgrupp än förv aringsinstitutet och vill av självklara skäl inte lämna ut uppgifter om alla kunder till en sådan konkurrent. Det finns således anledning att överväga om den nuvarande ordnin gen där förvaringsinstitutet enligt lag skall hantera uppbörden av kupongskatten bör behållas. Vårt förslag att inordna den särskilda utde l- ningsskatten i skattekontosystemet innebär bl.a. att det i fortsättningen är den som betalar ut utdelningen som är skyldig att göra skatteavdrag för särskild utdelningsskatt. Det är emellertid inte helt enkelt att klara ut vem som egentligen är den som i skattebetalningslagens mening betalar ut utdelning från en värdepappersfond. fanns inte någon särskild reglering för kollektiva investeringar i värdepapper. Sådan bestämmelser gavs först genom införa ndet av den numera upphävda aktiefondslagen (1974:931). I samband med aktiefondslagens tillkomst infördes även en skyldighet att betala kupongskatt för utdelning på andel i svensk aktiefond (dåvarande 1 § KupL, SFS 1974:996). Aktiefonderna kunde enligt aktiefondslagen antingen registrera andelsägarna eller ge ut andelsbevis i form av löpande skuldebrev. Beträffande de fonder som registrerade andelsägarna, s.k. registrerande fonder, infördes den i 12 § KupL ännu gällande skyldigheten för förvaringsinstitutet, förvaringsbanken, att sköta upp- börden av kupongskatt. I förarbetena till bestämmelsen (prop. 1975/76:76 s 12) anfördes att det var förvaringsbankens uppgift att efter beslut av fondbolaget ombesörja utbetalning av utdelning. I och för sig Ett modernare beskattningsförfarande 117 borde det, enligt regeringen, kunna överlåtas på den som förde andelsägarregistret, t.ex. VPC, att sköta förvaringsbankens åligganden av detta slag men ansvaret gentemot det allmänna skulle ändå alltid ligga på banken. med dessa bestämmelser infördes i taxeringslagen en uttrycklig skyldighet för förvaringsbanken att lämna kontrolluppgift vid utdelning. Bestämmelser om skyldighet att lämna kontrolluppgift finns numera i 3 kap. 27 § LSK. Sedan införandet av lagen 1991 är endast registrerande fonder tillåtna (se prop. 1989/90:153 s. 41). Andelar i värdepappersfonder kan kontoföras enligt kontoföringslagen och andels- ägarregistret förs i sådana fall av den centrala värdepappers förvara ren (31 § lagen om värdepappersfonder, jfr prop. 1993/94:232). Konto- föringslagens bestämmelser om förvaltarregistrering är tillämpliga på sådana andelar. Vidare finns det möjlighet att förvaltarregistrera även sådana fondandelar som inte registreras enligt kontoföringslagen (se prop. 1995/96:50 s. 120). Av 31 a § lagen om värdepappersfonder framgår att sådan förvaltarregistrering kan komma i fråga endast för förvaltare som har tillstånd till registrering som förvaltare. I samband med att möjlighet infördes att förvaltarregistrera fondandelar ändrades bestämmelserna i 3 kap. 27 § LSK. Som nämnts ankom det tidigare på förvaringsinstitutet att lämna kon- trolluppgift. Denna skyldighet lades genom ändringen i stället på den som utbetalt utdelningen. I förarbetena (prop. 1995/96:50 s. 126) till ändringen anfördes att som en konsekvens av att fondandelar kunde kontoföras och förva ltarregistreras borde också VPC (numera central värdepappersförvar are) och förvaltare omfattas av skyldigheten att lämna kontrolluppgift. Det borde därför framgå av lagen att det är den som betalat ut en utdelning som skall lämna kontrolluppgift om utdelning och innehav. Som framgår av det nu sagda kan flera subjekt komma i fråga för att anses vara den som betalar ut en utdelning. I avsnitt 3.2.5 har vi något diskuterat det mångtydiga i begreppet den som betalar ut. På samma sätt som när det gäller utdelning från avstämningsbolag är det emellertid enligt vår uppfattning i grunden värdepappersfonden som betalar ut utdelningen. En värdepappersfond är visserligen inte någon juridisk person och kan inte förvärva rättigheter eller ikläda sig skyldigheter. Den är likväl ett skattesubjekt. Det är fondbolaget som för värdepappersfondens räkning beslutar om utdelning och anmodar förvaringsinstitutet att verkställa utbetal ningen. Skyldigheten för förvaringsinstitutet att betala ut utdelningen kan enligt 118 Ett modernare beskattningsförfarande vår mening delvis jämföras med den skyldighet som central vä rde- pappersförvarare har att sända ut utdelning från avstämnings bolag. I princip innebär den att förvaringsinstitutet, som inte har omedelbar tillgång till andelsägarregistret agerar som mellanman för fondbolaget. befattning med utdelningen är således i första hand att administrera utdelningen i enlighet med de instruktioner som fondbolaget lämnar. Enligt uppgift utövar vissa förvaringsinstitut även kontroll över utdelningen enligt 15 § lagen om värdepappersfonder. När det gäller avstämningsbolagen har vi för att det inte skall uppstå någon tveksamhet om vem som är utbetalare av utdelningen infört en särskild reglering i skattebetalningslagen som pekar ut centrala värde- pappersförvarare och svenska förvaltare som utbetalare. Svårigheterna att hantera begreppet den som betalar ut gör sig än mer gällande vid utdelning från värdepappersfonder. Även beträffande sådan utdelning borde det därför finnas en uttrycklig reglering om detta i skatte- betalningslagen. Det finns flera praktiska skäl för att vid utdelning från avstämning s- bolag behålla dagens ordning och låta värdepappersförvarare och svenska förvaltare sköta innehållande, redovisning och betalning av särskild utdelningsskatt. Liknande praktiska skäl kan emellertid inte anföras för att låta förvaringsinstitutet sköta motsvarande uppgifter när det gäller utdelning från värdepappersfonder. I verkligheten sköts nämligen uppbörden av kupongskatten olika beroende på i vilken företagsgrupp som värdepappersfonden ingår. I något fall sköter således ett förv aringsinstitut redovisningen, i de flesta andra gör fondbolaget det. Enligt vår uppfattning saknas det skäl för att låta förvaringsinstitutet vara ansvarigt för den särskilda utdelningsskatten. Mot bakgrund av vad som framförts om svårigheterna med att fondbolagen tvingas lämna uppgifter om andelsägarna till förvaringsinstituten framstår det som en bättre ordning att ansvaret för skattebetalningen i stället ligger på fondbolaget som ju har tillgång till registret över andelsägarna. Det skulle kunna framstå som en praktisk ordning att en samordning av skattebetalningssystemet sker på så sätt att utdelning på kontoförda och förvaltarregistrerade fondandelar hanteras på samma sätt som vid utdelning från avstämningsbolag. I de fall andelarna är kontoförda enligt kontoföringslagen skulle således ansvaret för innehållande, redovisning och betalning av den särskilda utdelningsskatten ligga på den centrala värdepappersförvararen. Vi har emellertid valt att inte föreslå en sådan ordning. Även i de fall andelarna är kontoförda hos en central värdepappersförvarare är det fondbolaget som beslutar om utdelningen och anmodar förvaringsinstitutet att verkställa utbetalningen. Den centrala värdepappersförvararen tar således inte någon befattning med utdelningen. Ett modernare beskattningsförfarande 119 Om däremot de kontoförda andelarna är förvaltarregistrerade av en svensk förvaltare bör detta ansvar i stället ligga på förvaltaren. Även när det gäller sådana andelar som är förvaltarregistrerade enligt 31 a § lagen om värdepappersfonder bör ansvaret för skattebetalningen ligga på förvaltaren om denne är ett svenskt skattesubjekt. Det som vi i avsnitt 3.2.14 anfört om utländska förvaltare gör sig gällande även vid utdelning från sådana värdepappersfonder där an- delarna är kontoförda. Detsamma får enligt vår uppfattning anses gälla även vid förvaltarregistrering enligt 31 a § lagen om värde pappers- fonder, trots att det i dessa fall fordras tillstånd till registrering som förvaltare. Om andelarna är förvaltar registrerade av en utländsk förvaltare som inte är registrerad filial a nkommer det således på fondbolaget att hantera innehållande, redovisning och betalning av den särskilda utdelningsskatten. Det bör särskilt anmärkas att vårt förslag endast avser frågan om vem som skall ha det formella ansvaret beträffande skatteavdrag för särskild utdelningsskatt. Något hinder för den ansvarige att när så bedöms lämpligt låta någon annan sköta den praktiska hanteringen av skatteavdraget föreligger således inte.