sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — Denna övernattning kan inte betraktas som en bostadsförmån oavsett om rätt till avdrag för ökade levnadskostnader föreligger eller ej. Denna linje stämmer väl överens med vår ovan redovisade uppfattning att bestämmelserna om vad som utgör en förmån som är skattepliktig inte får ges en alltför vidsträckt tolkning. Sammanfattningsvis är det vår uppfattning att med nuvarande utformning av regelsystemet skulle inte en definition av vad som skall anses utgöra en skattepliktig förmån passa in. En definition skulle med nödvändighet bli allmänt hållen för att täcka den mångfald av situationer som kan uppkomma. Redan utan definition följer av regelsystemet att förmån endast gäller värden som inte utgörs av kontanta ersättningar och som utges i ett anställnings- eller uppdrags-förhållande. Något behov av en definition anser vi inte heller ha gjort sig gällande och föreslår inte någon ändring i det grundläggande systemet för beskattning av förmåner. Bestämmelser om värdering av förmåner återfinns i 60 kap. inkomstskattelagen. Huvudregeln är att förmånen skall värderas till marknadsvärdet, men t.ex. bil- och kostförmåner skall värderas enligt schablon. När den skattskyldige har erlagt ersättning som täcker hela eller del av kostnaden för det utgivna är denna del inte att betrakta som en förmån. Bestämmelserna om värdering av bil- respektive kostförmån kan emellertid uppfattas som att med förmån skall avses även den del som ersättning har lämnats för. Det skulle därför finnas skäl att se över terminologin i 60 kap. inkomstskattelagen. Detta är emellertid inte en fråga som omfattas av direktiven och det har inte heller varit möjligt att inom ramen för detta uppdrag företa en översyn av värderingsreglerna. Förslag: Med anställd respektive arbetsgivare likställs i 11 kap. inkomstskattelagen uppdragstagare respektive uppdragsgivare om inte något annat anges. Det föreligger inte några enhetliga begrepp för utgivare respektive mottagare av förmåner. Även om avsaknaden av enhetliga begrepp inte är ett problem som omnämns i direktiven anser vi att det finns skäl att göra en närmare genomgång av gällande rätt och lägga fram vår syn på problematiken och eventuellt föreslå förändringar. Förmåner som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt, om inte något annat anges i 11 kap. inkomstskattelagen. Med tjänst avses, enligt 10 kap. 1 § samma lag, anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Förmåner som en uppdragstagare erhåller utgör således skattepliktig intäkt, såvida inte annat anges i 11 kap. inkomstskattelagen. Det kapitlet innehåller även bestämmelser med innebörd att vissa ersättningar skall tas upp som intäkt. I vissa bestämmelser som undantar förmåner från beskattning förekommer begreppen anställd och arbetsgivare. Fråga är om detta innebär att bestämmelsen inte är tillämplig när det föreligger ett uppdragsförhållande. Begreppet anställd infördes första gången inom förmånsbeskattningens område . Förmån av en vara eller tjänst som en anställd får av arbetsgivaren (s.k. arbetsredskap) skall under vissa förutsättningar inte tas upp till beskattning. Vidare skall julgåvor, sedvanliga jubileumsgåvor och minnesgåvor till anställda inte tas upp. Det är dessutom särskilt föreskrivet att skattefriheten för utbildning i samband med personalavveckling inte gäller förmån från fåmansföretag 66 Begreppet anställd SOU 1999:94 eller fåmansägt handelsbolag om den anställde är företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till sådan person. I de övriga bestämmelser som finns, omnämns inte vilka personer som förmånen skall ha utgått till för att den skall vara skattefri. En fråga som uppkommer är vilka personer som är att betrakta som anställda samt om det skall göras någon åtskillnad när det inte är särskilt föreskrivet att förmånen skall ha utgått till en anställd. Kan t.ex. en styrelseledamot anses som anställd? Kan en uppdragstagare i allmänhet betraktas som anställd och därigenom kunna erhålla t.ex. en skattefri julgåva från varje uppdragsgivare? Bestämmelser har införts som möjliggör att en arbetsgivare tillhanda- håller datorutrustning för privat bruk utan att någon förmånsbeskattning sker. En förutsättning för detta är bland annat att förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen. Av förarbetena (1996/97:173 s. 60) framgår bland annat följande. Med kravet att erbjudandet skall väsentligen gälla hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen bör i första hand förstås att erbjudandet skall komma alla tillsvidareanställda till del. För skattefrihet bör inte krävas att erbjudandet också skall gälla vid olika tidsbegränsade anställningar, t.ex. vikariat, praktikarbete eller feriearbete. Däremot omfattas dessa av skattefriheten om arbetsgivaren erbjuder dem lånedatorer. Om en person som tillhör den stadigvarande personalen blir uppsagd bör han eller hon också anses tillhöra den stadigvarande personalen. Uppdragstagare omfattas inte av bestämmelsen. Uppdragstagare skulle enligt ordalydelsen i propositionen över huvud taget inte omfattas av skattefriheten. Fråga är emellertid om detta är en korrekt tolkning av bestämmelsen. Bestämmelserna i inkomstslaget tjänst får anses omfatta alla skattskyldiga som uppbär någon form av ersättning som skall beskattas i detta inkomstslag. Av lagtexten framgår det inte att uppdragstagare skulle vara undantagna från bestämmelsen om skattefria lånedatorer. Det aktuella stycket från förarbetena tar upp frågan om vilka som skall anses omfattas av den stadigvarande personalen. De som inte omfattas av den stadigvarande personalen behöver inte bli erbjudna lånedatorer för att skattefrihet skall föreligga för denna grupp. En rimlig tolkning av den sista meningen om att upp- dragstagare inte omfattas av bestämmelsen är enligt oss att uppdrags- tagare inte omfattas av uttrycket "den stadigvarande personalen" och således inte behöver bli erbjudna lånedatorer för att skattefrihet skall föreligga för övrig personal. Om en uppdragstagare blir erbjuden en sådan dator bör denna vara att betrakta som en skattefri förmån. SOU 1999:94 Begreppet anställd 67 sådan tolkning är förenlig med lagtexten och kräver inte någon författningsändring. Begreppet anställd förekommer också i den bestämmelse som är tillämplig vid anställds förvärv av värdepapper. Det är uttryckligen nämnt att med anställda jämställs styrelseledamöter och styrelse- suppleanter. Bakgrunden till detta var att lagrådet, med anledning av att förslaget remitterats dit, uttalade (prop 1984/85:80 s. 45) följande. Enligt vad som uttalas av departementschefen bör ledamöter i bolagets styrelse hänföras till kategorin anställda. Det framstår emellertid som tveksamt huruvida sådant uppdrag som styrelseledamotskap innefattar kan inbegripas under begreppet anställning. För att vad som åsyftas med säkerhet skall uppnås förordar lagrådet att en särskild bestämmelse meddelas. Regeln som lämpligen bör omfatta även styrelsesuppleanter kan upptagas som ett nytt fjärde stycke och ges följande lydelse: Vid tillämpning av denna anvisningspunkt jämställs styrelseledamot och styrelsesuppleant med anställd. Den gjorda genomgången visar att det inte är uppenbart vilka som omfattas av respektive undantag från skatteplikt. har också i rekommendationerna (RSV S 1998:40) uttalat följande. De i dessa rekommendationer m.m. använda begreppen arbetsgivare och anställd avser normalt även uppdragsgivare eller annan utgivare av förmån samt uppdragstagare eller annan mottagare av förmån. Det finns emellertid situationer där likhetstecken inte kan sättas mellan de olika begreppen. Frågan måste därför särskilt beaktas när det i det enskilda fallet gäller en uppdragsgivare etc. Det är inte möjligt att uttömmande ange i vilka situationer som likhetstecken inte kan sättas. För att ytterligare belysa frågeställningen skall även nämnas att i rekommendationerna (RSV 1997:18) uttalade följande. De i dessa rekommendationer m.m. använda begreppen arbetsgivare och anställd avser även uppdragsgivare eller annan utgivare av förmån samt uppdragstagare eller annan mottagare av förmån. Hur skall man lösa de problem som föreligger beträffande frågan om vilka som omfattas av bestämmelserna om skattefria förmåner? Ett alternativ skulle kunna vara att använda sig av det begrepp som används inom socialförsäkringsområdet. Som inkomst av anställning räknas ersättning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner för utfört arbete i annan form än pension. Detta alternativ anser vi emellertid inte passa in i systemet om skattefria förmåner. Det kan inte anses vara mer klargörande än den definition som finns beträffande vad som avses med tjänst. Ett annat alternativ är att ange att bestämmelserna om skattefria förmåner inte skall gälla för uppdragstagare. Ett skäl för detta skulle vara att en person kan ha flera uppdrag och därigenom möjlighet att erhålla flera skattefria förmåner. En person som är anställd kan emellertid också ha flera anställningar och därigenom möjlighet att erhålla skattefria förmåner från varje arbetsgivare. Detta är således inte ett problem som enbart gäller för kategorin uppdragstagare och är enligt vår uppfattning inte ett tillräckligt skäl till att låta uppdragstagare "stå utanför systemet". Några andra skäl till att generellt undanta uppdragstagare från skattefria förmåner har vi inte heller funnit. Utgångspunkten bör enligt vår mening vara att skattefriheten för förmånerna även fortsättningsvis skall, såvida inte något annat anges, gälla samtliga kategorier skattskyldiga som beskattas i inkomstslaget tjänst. De bestämmelser där begreppet anställd nämns har inte i förarbetena uttryckligen undantagit uppdragstagare. Det får i stället antas vara andra skäl som ligger bakom utformningen av lagtexten, t.ex. språkliga. När det gäller förmån av fri hälso- och sjukvård14 hade begreppet anställd bland annat den innebörden att hälso- och sjukvård inte skulle kunna utges till någon i den anställdes familj utan det skulle enbart vara fråga om vård som direkt riktade sig till den anställde. Av förarbetena (SOU 1994:98 s. 103–104) framgår följande. Det kan förekomma att arbetsgivaren också svarar för den anställdes familjemedlemmars utgifter för hälso- och sjukvård. Arbetsgivaren kan t.ex. teckna en försäkring som även omfattar den anställdes familje- medlemmar. Eftersom förmånen är en ersättning för tjänsten bör den anställde beskattas för förmånen. Detta är förhållandet redan med nuvarande regler eftersom undantaget från förmånsbeskattning enbart gäller den anställde. Företagshälsovård och arbetslivsinriktade rehabiliteringsåtgärder torde inte kunna riktas mot andra än företagets anställda. Arbetsgivarens ansvar på dessa områden gäller endast de anställda. Det saknas skäl att även undanta den anställdes familj från förmån av fri företagshälsovård och arbetslivsinriktad rehabilitering. När det gäller andra behandlings- och rehabiliteringsåtgärder har undantaget från beskattning av den anställdes förmåner motiverats bl.a. 14 Enligt lydelsen i 32 § 3 b mom. kommunalskattelagen. med att det är naturligt att arbetsgivaren i olika situationer tar ett större ansvar för den anställdes rehabilitering... ...Dessa motiv föreligger inte när det gäller den anställdes familjemedlemmar. Sammanfattningsvis bör de generella skattereglerna tillämpas när förmånerna riktar sig till den anställdes familj. Det innebär att förmånerna skall beskattas och därvid värderas till marknadsvärdet som i regel motsvarar arbetsgivarens kostnader för åtgärderna. Syftet med att använda begreppet anställd i denna bestämmelse har således varit att undanta den anställdes familjemedlemmar från tillämp- ningen och har, enligt vår uppfattning, inte varit att särskilt undanta uppdragstagare. Den enda regel som någorlunda uttryckligen undantar uppdrags- tagare är den ovan redovisade bestämmelsen om skattefria datorer. Såsom nämnts har detta emellertid inte kommit till uttryck i lagtexten, utan enbart i en mening i förarbetena. Vi anser att det inte finns något hållbart skäl till att inte även denna bestämmelse skall gälla för uppdragstagare. Dock skall det inte vara något krav att även uppdragstagare, i likhet med vad som gäller för t.ex. visstidsanställda, skall bli erbjudna möjligheten att låna datorutrustning för privat bruk. Vi anser att det inte finns någon anledning att generellt undanta uppdragstagare från någon skattefri förmån. För att detta skall framgå med större tydlighet bör det införas en bestämmelse med innebörd att med anställd och arbetsgivare likställs i 11 kap. inkomstskattelagen uppdragstagare respektive uppdragsgivare om inte något annat anges. Med anställd enligt bestämmelsen om förvärv av värdepapper bör, i enlighet med vad som gällt införande, bara likställas styrelseledamöter och suppleanter. Vissa bestämmelser är utformade på ett sådant sätt att det av övriga förutsättningar framgår att skattefriheten inte kan gälla för den skattskyldige i det enskilda fallet, oberoende av om denne är att betrakta som anställd eller uppdragstagare. Ett exempel på detta är möjligheten till förmån av minnesgåvor. För att denna förmån skall vara skattefri krävs att den riktar sig till varaktigt anställda samt att den utges i samband med vissa tillfällen. Det ligger i sakens natur att en sådan gåva i vissa fall inte kan utges utan beskattningskonsekvenser. Ett annat exempel på en förmån som till sin natur inte kan utges till samtliga skattskyldiga utan beskattningskonsekvenser är förmån av utbildning i samband med personalavveckling. Även om uppdrags-tagare likställs med anställd anser vi inte att det är nödvändigt att särskilt undanta uppdragstagare från de bestämmelser där det av kriterierna för skattefriheten framgår att den inte kan gälla för bland annat en uppdragstagare. Sammanfattningsvis anser vi således att utgångspunkten bör vara att skattefriheten för förmåner skall gälla både anställda och uppdrags- tagare, såvida inte något annat anges i 11 kap. inkomstskattelagen eller det av förutsättningarna framgår att uppdragstagare inte kan omfattas. I klargörande syfte anser vi att det bör införas en bestämmelse som likställer uppdragstagare med anställd samt uppdragsgivare med arbetsgivare. Förslaget föranleder ändringar i 11 kap. 1 och 15 §§ inkomstskatte- lagen. 5 Förmåner av mindre värde Förslag: Förmåner av mindre värde som utges vid särskilda tillfällen skall inte tas upp som intäkt. En av de grundläggande tankarna bakom skattereformen var att beskattningen av arbetsinkomster skulle inriktas mot en mer enhetlig och neutral beskattning. Den då gällande 600-kronorsregeln inom förmånsbeskattningens område ansågs inte leva upp till dessa krav och slopades bland annat av den anledningen. Enligt direktiven skall utredaren undersöka om det finns behov av att återinföra ett särskilt undantag för förmåner av mindre värde. I detta kapitel tar vi ställning till om det finns skäl att införa en sådan bestämmelse och om så är fallet, vilket utseende en sådan bestämmelse bör ha. Skattefrihet för förmåner av mindre värde som utgått i annat än pengar infördes . Förmånen var skattefri om den kunde antas inte ha varit avsedd att utgöra direkt vederlag för utfört arbete (prop. 330–335). Denna bestämmelse i kommunalskattelagen kompletterades med en bestämmelse i den då gällande taxerings-förordningen som innebar att uppgiftsskyldighet inte förelåg för förmåner, om det som mottagaren sammanlagt från den uppgifts-skyldige åtnjutit efter avdrag för vederlag uppenbarligen inte hade ett värde som översteg räknat. Detta belopp höjdes 1974 till (prop. Det huvudsakliga syftet var att möjliggöra att smärre förmåner i natura och liknande inte skulle behöva rapporteras till myndigheterna. Om något skulle vinnas genom att inskränka arbets- givarnas uppgiftsskyldighet var det ofrånkomligt att parallellt ändra de materiella bestämmelserna. Departementschefen underströk att det angivna beloppet var valt med tanke på vad som enligt de då nya bestämmelserna i kommunalskattelagen kunde bli bedömt som skatte- 72 Förmåner av mindre värde Det framhölls emellertid att det fastställda beloppet i taxerings- förordningen inte innebar någon norm för värdet på de intäkter som undantogs från beskattning. Vad som var att anse som skattefritt förbehölls praxis att avgöra med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet. Det innebar inte någon generell skattefrihet för förmåner vars värde understeg utan endast en generell underlåten uppgiftsskyldighet. I praktiken tillämpades emellertid bestämmelsen, i enlighet med anvisningar, på så sätt att skattskyldighet inte ansågs föreligga för s.k. trivsel-förmåner som inte skulle anges på kontrolluppgift. I betänkande Beskattning av naturaförmåner I (Ds Fi 1985:13 s. 85–86) redogörs för den kritik som hade riktats mot nämnda regelsystem. Samtliga berörda förmåner blev skattepliktiga när 600-kronorsgränsen uppnåtts. Detta gällde också om var och en av de särskilda förmånerna var förhållandevis bagatellartade. Även andra olägenheter ansågs uppkomma när 600-kronorsgränsen passerades. Skatteplikt inträdde då också för redan under inkomståret tidigare åtnjutna förmåner. För en riktig tillämpning av källskatte- reglerna borde en förmåns karaktär av skattepliktig eller skattefri kunna bedömas då förmånen utgick. Det hävdades också att den anställde borde ha möjlighet att bedöma frågan om skatteplikt för naturaförmånen redan innan han tog emot förmånen. Kommittén föreslog att bestämmelsen skulle slopas. Detta skulle, enligt kommittén, inte leda till beskattning av förmåner vars värde understeg eftersom detta belopp var skattemyndigheternas s.k. ambitionsnivå. Mot förslaget riktades stark kritik från ett flertal remissinstanser. Genom lagstiftning som första gången tillämpades vid taxering (prop. 1987/88:52 s. 47–50) infördes i kommunalskattelagen bestämmelser som gjorde åtskillnad mellan personalvårdsförmåner och andra förmåner. För att underlätta för arbetsgivaren att dra gränsen mellan skattefri personalvård och skattepliktig naturaförmån skulle gälla att förmåner inte skulle tas upp som intäkt om förmånernas sammanlagda värde för en anställd var högst . Vid tillämpningen skulle hänsyn tas till det sammanlagda värdet av förmåner som utgått från en och samme arbetsgivare och till denne knuten personalstiftelse. Denna bestämmelse skulle inte tillämpas för förmåner av bil eller måltid för vilka gällde särskilda bestämmelser och inte heller i fråga om förmåner som den anställde fått åtnjuta utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem. Förmåner av mindre värde 73 Departementschefen anförde i förarbetena (s. 49) följande. Kommittén har ansett att den nuvarande s.k. 600-kronorsregeln bör slopas. Regelns innebörd är att skatteplikt för mer bagatellartade förmåner inte föreligger om deras sammanlagda värde inte överstiger . Kommittén menar att en sådan regel som kräver en summering inte passar in i ett system där arbetsgivaren skall svara för en samordnad uppbörd av preliminär skatt och arbetsgivar- avgifter. Kommittén menar att man med en liberal taxeringspraxis även kan undvika att beskatta bagatellartade förmåner. Därmed hänvisar man till bestämmelsen i... ...som ger taxeringsnämnden rätt att underlåta att besluta om avvikelse från en självdeklaration om avvikelsen skulle avse endast mindre belopp. Remissinstanserna har riktat en ganska kraftig kritik mot förslaget i denna del. Kritiken som jag till viss del kan instämma i går ut på att en arbetsgivare som under uppbördsansvar redan vid uppbördstillfället skall göra en riktig bedömning i skattepliktsfrågan inte skall behöva vara beroende av ett framtida ställningstagande av skattemyndigheterna. En regel motsvarande den nuvarande 600- kronorsregeln bör finnas kvar. Den bör som den nuvarande regeln vara utformad som en gränsbeloppsregel så att förmånerna blir beskattade från första kronan om deras sammanlagda värde överstiger gränsbeloppet. Regelns syfte är inte att öka det skattefria området utan att underlätta för myndigheterna, arbetsgivarna och de skattskyldiga så att de i många fall slipper göra en bedömning i skattepliktsfrågan. Gränsbeloppet kan lämpligen bestämmas till . Bestämmelsen slopades vid skattereformen. Föredragande statsråd anförde (prop. 1989/90:110, del 1, s. 333) följande. Inriktningen av skattereformen mot en mer enhetlig och neutral beskattning av arbetsinkomster innefattande förmåner av skilda slag medför att frågan om 600-kronorsregeln får anses ha kommit i ett nytt läge. Det framstår dessutom som tveksamt om denna bestämmelse i sig är ägnad att underlätta gränsdragningen mellan t.ex. personalvårdsförmåner och förmåner som är skattepliktiga. Det är, bl.a. med hänsyn till den uppstramning jag föreslår av förutsättningarna för att vissa förmåner skall kunna hänföras till personalvård, inte uteslutet att ett slopande av 600- kronorsregeln i själva verket kan bidra till en klarare åtskillnad . 74 Förmåner av mindre värde Jag föreslår alltså att 600-kronorsregeln... ...slopas och att förmåner som inte utgör personalvård eller är särskilt undantagna från skatteplikt beskattas från första kronan. Till skattepliktig inkomst räknas inte tävlingsvinst som inte hänför sig till anställning eller uppdrag och som utgår i annan form än kontant eller därmed likställd ersättning, om vinsten avser minnesföremål eller värdet inte överstiger 0,03 prisbasbelopp avrundat till närmaste hundratal kronor (vid taxering). Denna bestämmelse infördes med anledning av att slopandet av 600- kronorsregeln ansågs medföra konsekvenser som inte var önskvärda. Föredragande statsråd anförde (s. 333) följande. På ett område får dock ett slopande av regeln mindre tilltalande konsekvenser. Jag syftar här på de av påtalade effekterna. gäller enligt anvisningar som utfärdats av RSV att tävlingsvinster i samband med idrottslig verksamhet i viss utsträckning är undantagna från skatteplikt. Undantaget avser bl.a. medaljer, plaketter o.d. som har karaktären av minnesföremål. Vidare kan vinster i viss utsträckning undantas från beskattning till följd av 600-kronorsregeln. Även i fortsättningen bör sådana vinster som har karaktär av minnesföremål vara undantagna. Vidare bör tävlingsvinster som består av t.ex. nyttoföremål undantas från skatteplikt om värdet inte överstiger 0,01 basbelopp (numera 0,03 prisbasbelopp, vår anm.) avrundat till närmaste hundratal kr, eller . I dessa fall utgår då givetvis inte heller socialavgifter. Förslaget utgör dessutom en förenkling bl.a. genom att skyldighet att lämna kontrolluppgift inte föreligger om de angivna förutsättningarna är uppfyllda. Enligt direktiven skall vi undersöka om det finns behov av att återinföra ett särskilt undantag från skatteplikt för förmåner av mindre värde. Behovet av en översyn i denna del är en följd av att principerna om beskattning av förmåner även omfattar förmåner av ringa värde. Detta leder ofta till att olika frågor ställs i det praktiska arbetet och upprätthållandet av den konsekventa beskattningen kan uppfattas som småaktigt i stället för ändamålsenligt. Ett exempel på detta är beskattningen av förmåner av mindre värde som utgår i samband med arbete i en ideell förening. Ett annat exempel är när skattskyldig som vid ett oavlönat uppdrag blir tackad med en gåva av mindre värde. Förmåner av mindre värde 75 Denna gåva utgör ersättning för utfört arbete och skall beskattas såsom en förmån. I båda dessa situationer är det erhållna således att betrakta som en förmån vilken är skattepliktig. Ett tredje exempel som kan nämnas är att beskattning av förmåner som generellt uppvisar ett mindre värde kan framstå som icke ändamålsenlig oavsett de bakomliggande omständigheterna i det enskilda fallet. För de två först nämnda exemplen gäller att det är just omständigheterna i det enskilda fallet sammantaget med förmånens ringa värde som talar för att beskattning inte bör ske.