sou · GNB359 · 2000-01-01 00:00:00 — Regeln skall – liksom övriga bestämmelser i begränsningsregeln som tar sikte på sambeskattade personer – alltså tolkas på så sätt att sammanläggningen skall ske beträffande den personkrets som skall sambeskattas enligt lagen om förmögenhetsskatt. Det är alltså endast fråga om ett sätt att fastställa den personkrets för vilka inkomsterna (och skattebeloppen, se nedan) skall sammanläggas. Vid prövningen enligt begränsningsregeln är det ointressant om personernas förmögen- hetsförhållanden är sådana att de skall sambeskattas för förmögenhet. Till skillnad från vad som gäller för prövning enligt den befintliga begränsningslagen för skatt, är det alltså inte en förutsättning för sammanläggning av t.ex. inkomsterna, att beskattningsbar förmögenhet uppkommer vid sambeskattningen. Det valda hushållsbegreppet innebär att personer som är samman- boende men som inte skall sambeskattas, i detta sammanhang ges en förmånlig ställning eftersom hänsyn inte kommer att tas till deras sammanlagda inkomster. Det är emellertid en ofrånkomlig konsekvens av det valda hushållsbegreppet. Sammanräknat skattebelopp för de personer som skall sambeskattas För personer som skall sambeskattas är det personernas sammanlagda skattebelopp avseende bostadsfastigheten som ligger till grund för prövningen alternativt det sammanlagda underlaget för fastighetsskatt (jfr. regeln om en viss lägsta underlagsgräns). Eftersom det är hushållets samlade ekonomiska situation som be- döms skall alltså de sammanlagda inkomsterna jämföras med den samlade belastningen av fastighetsskatt för hushållets permanentbostad. Äger de sambeskattade gemensamt del i permanentfastigheten skall således deras sammanlagda inkomster jämföras med deras samman- lagda fastighetsskatt. Företrädare för har beträffande den administrativa hanteringen av ett sambeskattningskriterium framfört att detta kriterium skapat vissa problem i tillämpningen av den nuvarande begränsnings- regeln för skatt. Mot detta måste ställas det faktum att något annat användbart hushållsbegrepp inte finns att tillgå i skattelagstiftningen samt att en inkomstprövning enligt en begränsningsregel av det slag som beskrivits här, blir illusorisk om inte hänsyn tas till hushållets samlade ekonomiska situation. För att bestämma om en person är bosatt på en fastighet skall folk- bokföringens regler tillämpas. Av detta följer att den skattskyldige anses bosatt på den fastighet där han eller hon rätteligen skall vara folk- bokförd. I likhet med vad som gäller för lagen (1996:1231) om reduktion av fastighetsskatt i vissa fall vid taxeringar, bör inte t.ex. fördröjd hantering av en flyttningsanmälan påverka möjligheten till att erhålla begränsning av skatten. Begränsning av fastighetsskatten bör alltså medges även då den skattskyldige bort vara folkbokförd på en fastighet men inte formellt var det. Reglerna innebär att skatteförvalt- ningen vid varje inkomsttaxering kontrollerar bosätt-ningsförhållandena genom den koppling som redan finns till folkbokförings- registret. Vi har tidigare, i avsnitt 8.1.1, behandlat frågan om s.k. skenskrivning. Denna fråga återkommer i någon mån när en begränsningsregel skall utformas eftersom skattebegränsningen endast skall omfatta den fastig- hetsskatt som avser hushållets permanentbostad. Framställningen i avsnitt 8.1.1 tar visserligen i första hand sikte på en skenskrivnings- problematik hänförlig till en särreglering med regional inriktning. I tillämpliga delar är den emellertid även giltig beträffande de fråge- ställningar som en begränsningsregel som baseras på ett bosätt- ningskriterium kan ge upphov till. I huvudsak samma typ av överväg- anden som vi givit uttryck för i avsnitt 8.1.1 talar för att de risker som kan finnas för ett missbruk inte bör tillmätas någon avgörande betydelse. Sambeskattade med skild bosättning Personer som skall sambeskattas enligt 21 § lagen om statlig förmögenhetsskatt och som har skild bosättning måste i detta sammanhang särskilt uppmärksammas . Den situationen skulle kunna uppstå att sambeskattade väljer att skriva sig på varsin fastighet; en av de sambeskattade kanske skriver sig på t.ex. familjens fritidsfastighet. Hushållets samlade underlag för fastighetsskatt skulle i detta fall motsvaras inte bara av underlaget avseende permanentbostaden, utan även skatteunderlaget för fritidshuset. Man kan naturligtvis hävda att personer som omfattas av bestämmelsen om sambeskattning endast bör omfattas av en begränsningsregel i de fall de är bosatta på samma ställe, dvs. att de är folkbokförda i samma bostad. Även om det inte går att helt bortse från risken för att en begränsningsregel kan komma att missbrukas får riskerna emellertid inte överdrivas. En tänkbar lösning för att undvika sådana oönskade beteenden kan vara att begränsnings- prövningen endast utgår från det beloppsmässigt högsta av de skilda skatteunderlag/skattebelopp som belastar personerna i hushållet. Något annorlunda uttryckt; vid tillämpningen av begränsningsregeln beaktas endast skatteunderlaget/skattebeloppet för en av fastigheterna i de fall hushållet har mer än en permanentbostad. Reglerna om begränsning av underlaget för fastighetsskatt bör endast gälla för det skatteunderlag/skattebelopp som avser permanentbostad som utgör småhus och som är belägen i . I begreppet permanent- bostad ligger att den skattskyldige måste vara bosatt på fastigheten i fråga. I utgångsläget finns det inte någon anledning att uppställa något villkor om att den skattskyldige skall äga och vara bosatt på fastigheten vid en viss bestämd tidpunkt (jfr. orsaken till de villkor som uppställs för tillämpningen av lagen (1996:1231) om reduktion av fastighets-skatten vid taxeringar). Alla fastighetsinnehav – med därmed sammanhängande uttag av fastighetsskatt – som förenats med bosättning på fastigheten i fråga, borde därför beaktas vid en prövning enligt begränsningsregeln. Mot bakgrund av vår strävan att utforma begränsningsregeln så att den blir så lättadministrerad som möjligt finns det dock skäl att överväga att uppställa vissa villkor för att skapa bättre förutsättningar för skattemyndigheten att tillämpa regleringen. I syfte att förenkla tillämpningen för skatteförvaltningen finns det därför anledning att uppställa villkor med innebörden att begränsnings- regeln endast skall omfatta skattskyldiga som vid den aktuella tax- eringen äger en småhusfastighet året före taxeringsåret samt även är bosatta på fastigheten och att dessa förhållanden föreligger . Begränsning av underlaget för fastighetsskatt medges alltså endast för helårsvisa fastighetsinnehav jämte bosättning på en och samma fastighet. Äganderättsövergångar kan i vissa fall ge upphov till problem för att urskilja rätt datum för överlåtelsen. Felaktigheterna har uppgetts orsaka omfattande omräkningsförfaranden. Rent allmänt borde myndighetens hantering förenklas om endast helårsvisa fastighets-innehav beaktas. Ägar- och bosättningsförändringar komplicerar typiskt sett hanteringen för myndigheten eftersom det kan bli fråga om att hantera underlag för fastighetsskatt hänförliga till olika fastigheter. För att förhindra missbruk av begränsningsregeln bör dessutom endast den del av underlaget för fastighetsskatt/skattebelopp som avser den tid som den skattskyldige varit bosatt på fastigheten beaktas vid begränsnings- prövningen. Denna typ av uppdelning av skatteunderlaget/skattebelopp kan tänkas bli mycket komplicerad att administrera. Det föreslagna villkoret kan därför sägas skapa stabilitet i begränsningsprövningen och dessutom motverka missbruk. Med hän-syn till det huvudsakliga syftet med en begränsningsregel – dvs. att motverka att hushåll tvingas flytta ifrån sin bostad – kan detta avsteg från en absolut rättvisa försvaras om det underlättar genomförandet och tillämpningen av en begränsnings- regel. Till ett sådant villkor bör dock fogas ett undantag. För att underlätta för efterlevande make eller sambo att bo kvar i händelse av den andra makens eller sambons bortgång bör begränsningsregeln under vissa förutsättningar även kunna tillämpas för fastighetsägarens dödsbo eller, om boet skiftats, till efterlevande make eller sambo. I båda fallen bör krävas att den efterlevande maken eller sambon varit bosatt på fastig- heten. Regeln bör av principiella skäl endast omfatta sådana sambor som skall sambeskattas enligt 21 § lagen om statlig förmögenhetsskatt, bl.a. personer som lever tillsammans utan att vara gifta och som har barn tillsammans (för den fullständiga uppräkningen, se 65 § kommunal- skattelagen). Det principiella skälet har sin grund i det hushållsbegrepp som redogjorts för ovan. Förutsättningarna för tillämpningen av undantaget utvecklas närmare i författnings-kommentaren. Skatteplanering genom överföringar av fastigheter En begränsningsregel som – jämte vissa andra villkor – bygger på kom- binationen av bosättnings- och inkomstförhållanden kan naturligtvis utgöra ett incitament till överföringar av fastigheter till närstående som har låga eller obefintliga inkomster med syfte att familjen skall komma i åtnjutande av en skatteförmån. Man kan tänka sig den situationen att en fastighet förs över genom en gåvorevers från ett föräldrapar till ett vuxet barn med obefintliga inkomster, t.ex. en studerande, som är folkbokförd på fastigheten i fråga. Reglerna om sambeskattning gäller ju endast föräldrar och deras hemmavarande underåriga barn. Med nuvarande gåvoskattelagstiftning finns det möjligheter att genomföra transaktioner av detta slag utan att de utlöser gåvoskatt. Det finns även stora möjligheter att undvika stämpelskatt vid ett sådant förvärv. Det finns därför anledning att överväga om någon form av kvalifikations- tidsvillkor för innehavet av fastigheten – utöver vad som sagts tidigare beträffande vissa grundläggande villkor avseende innehav och bo- sättning – bör fogas till bestämmelsen. Vad som närmast kan vara aktuellt är ett villkor med innebörd att den skattskyldige skall ha ägt fastigheten och varit bosatt på den under ett visst antal år före inkomståret för att begränsningsregeln skall vara tillämplig. Ett villkor med denna innebörd skulle med stor sannolikhet minska risken för vad som måste betecknas som oönskade bieffekter av en begränsningsregel. En nackdel med ett sådant villkor är naturligtvis att det minskar begräns- ningsregelns positiva regionala verkan för unga nyetablerade hushåll i attraktiva fritidshusområden. I viss mån kan den negativa effekten mildras genom att kvalifikationstidsvillkoret inskränks till att avse endast En sådan lösning skulle i vart fall möjliggöra överlåtelser av t.ex. lantbruksfastigheter och fiskarboställen till barn som bor på fastigheten och som står i begrepp att överta närings-verksamheten av föräldrarna. Av betydelse för om ett sådant villkor bör infogas är om begräns- ningsregeln skall ges en regional inriktning eller inte. Med en regional inriktning minskar naturligtvis behovet och lämpligheten av ett kvali- fikationstidsvillkor. I enlighet med direktiven har vårt arbete utgått från ett regionalpolitiskt perspektiv, där syftet bl.a. har varit att skapa bättre förutsättningar för nya hushåll att etablera sig i attraktiva fritidshus- områden. Från detta perspektiv finns det – oavsett om begränsnings- regeln skall vara regionalt inriktad eller inte – starka skäl som talar emot att foga ett kvalifikationstidsvillkor till begränsningsregeln, även om det endast skulle avse bosättningstid på fastigheten. Valet är dock, som nämnts tidigare, inte utan invändningar. Om det beräknade spärrbeloppet överstiger skattebeloppet som följer av tillämpningen av bestämmelserna i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt för den skattskyldiges (hushållets) permanentbostad så nedsätts underlaget för fastighetsskatt med ett så stort belopp (nedsätt- ningsbeloppet) att den skatt som utgår på underlaget inte överstiger spärrbeloppet. Skatteunderlaget får dock inte bestämmas till lägre belopp än att den skatt som utgår motsvarar underlagsgränsen T multi- plicerad . Eftersom det kan inträffa att en skattskyldig kan komma ifråga för begränsning enligt den redovisade begränsnings- modellen och medges skattereduktion enligt lagen (1996:1231) om reduktion av fastighetsskatt i vissa fall vid taxeringar, finns det anledning att samordna dessa båda former av skattelindringar. En regel bör därför infogas i 4 § tredje stycket i nämnda lag med innebörd att om den skattskyldige medgetts nedsättning enligt begräns- ningsregeln skall skattereduktionen minskas med det skattebelopp som svarar mot nedsättningen av skatteunderlaget, i förekommande fall ned till noll. Fastigheter med fler än ett småhus Eftersom det är angeläget att en begränsningsregel kan administreras på ett effektivt sätt krävs att skatteförvaltningen med ledning av uppgifter som finns i de skatteadministrativa systemen eller i register som är åtkomliga för myndigheten har möjlighet att fastställa i vilket småhus som den skattskyldige bor. Det kan förekomma att det på en fastighet (taxeringsenhet) finns fler än ett småhus (fler värderingsenheter som utgör småhus). Det tydligaste exemplet utgörs av lantbruksenheter som inte sällan kan ha fler än ett småhus på fastigheten. I de fall det förekommer fler småhus på lant- bruksenheten är det inte heller ovanligt att ett eller flera småhus hyrs ut till någon utomstående. I vilket av dessa hus, som ägaren till fastigheten (lantbruksenheten) är bosatt, är enligt inte möjligt att utläsa i befintliga skatteadministrativa system. Det är dock möjligt att utläsa vilket småhus som utgör s.k. brukningscentrum. Finns det fler småhus på taxeringsenheten motsvaras brukningscentrum som huvud- regel av det småhus som har åsatts det högsta taxeringsvärdet (8 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)). Det kan även förekomma att fastigheter som betecknats som småhusenheter innehåller fler värderings- enheter för småhus. Omfattningen torde dock vara jäm-förelsevis begränsad, i vart fall i förhållande till det totala antalet små-husenheter. Rent allmänt är det önskvärt att underlaget för fastighetsskatt/- skattebeloppet som skall prövas enligt begränsningslagen inte omfattar andra småhus än det där den skattskyldige är bosatt, dvs. Det finns därför skäl att föreskriva att för det fall det på en fastighet finns flera värderingsenheter som utgör småhus med tillhörande tomtmark medges begränsning endast för den fastighets-skatt som avser den värderingsenhet för småhus med tillhörande tomtmark som har åsatts det högsta värdet. För lantbruksenheter bör det i allmänhet innebära att begränsning medges för den skatt som belöper på det små- hus med tillhörande tomtmark som enligt 8 kap. 3 § fastighetstaxerings- lagen utgör brukningscentrum. Skattebeloppet för den skattskyldige jämförs med det spärrbelopp som beräknats. Överstiger skattebeloppet spärrbeloppet nedsätts, som nämnts tidigare, underlaget för fastighetsskatten med så stort belopp att den skatt som utgår på underlaget inte överstiger spärrbeloppet. I de fall hushållets sammanlagda skattebelopp är hänförligt till fler än en av hushållsmedlemmarna (de som skall sambeskattas), fördelas nedsätt- ningen dem emellan i förhållande till vars och ens andel av det sammanlagda underlaget för fastighetsskatt. I figur 9.6 ges ett exempel på hur begränsningsregelns beräknings- och fördelningsregler fungerar. Som nämnts tidigare redovisas för tydlighetens skull endast nedsätt- ningen av skatten i exempel och statistiska beräkningar. Figur 9.6 Begränsningsregelns beräknings- och fördelningsregler Sammanlagd inkomst 100 000 Sammanlagd inkomst 100 000 Tillämpningen av begränsningsregeln ger följande beräkning; 9 975 (6000) 9 975 (6000) 20 250 (2x 10 125) 10 275(=20 250-9 975) 150 (=10 125-9 975) Nedsättningen fördelas i förhållande till makarnas (sambeskattades) in- äger del i bostaden bördes andel av hushållets totala I vårt fall får A och B vardera 5 , dvs hälften var. A och B betalar vardera i skatt C betalar i skatt Hushållen betalar lika mycket i skatt (=underlagsgränsen x ). Den slutliga fastighetsskatten för A och B avrundas till hela krontal i enlighet med 23 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483). Fastigheten 1:1 ägs gemensamt av två makar, och B, och deras två vuxna söner, C och E, till lika delar (vardera). Sonen bor tillsammans med sin hustru (som inte äger del i fastig- heten) på bottenvåningen i den stora villan. Sonen är inte bosatt på I vår begränsningsmodell i exemplet är underlagsgränsen satt till vilket motsvarar en fastighetsskatt på . Fastigheten i exemplet har åsatts ett taxeringsvärde på . Den totala fastighetsskatten uppgår till . För varje delägare i fastigheten innebär det att underlaget för fastighetsskatt uppgår till och skattebeloppet uppgår därför till . Gränsbeloppet, inkomstgränsen, är i exemplet satt till . Makarna respektive C+D sambeskattas varför deras gemensamma inkomst och skattebelopp skall läggas till grund för beräkningen. Begränsningstalet har bestämts till . Eftersom underlagsgränsen uppgår till får spärrbeloppet inte understiga . Den begränsningsgrundande inkomsten bör så långt möjligt spegla hushållets samlade betalningsförmåga. Rent principiellt vore det därför mest adekvat att definiera den begränsningsgrundande inkomsten som hushållets disponibla inkomst, dvs. hushållets samlade förvärvsinkomst och inkomst av kapital efter skatt och inklusive olika typer av bidrag. För lagstiftningsändamål bör man dock av bl.a. principiella skäl välja ett i skattelagstiftningen redan förekommande inkomstbegrepp, som uppfyller kravet på att kunna ge en rättvisande bild av betalnings- förmågan hos hushållet. Även skatteadministrativa skäl talar för en sådan ordning. Inkomstbegreppet bör därför utgå från något i beskatt- ningssammanhang erkänt och lättadministrerat inkomstbegrepp. Eftersom inkomstbegreppet, så långt möjligt, bör spegla hushållets aktuella betalningsförmåga, är hushållets samlade beskattningsbara förvärvsinkomst enligt kommunalskattelagen och inkomst av kapital enligt lagen om statlig inkomstskatt det inkomstbegrepp som enligt vår mening ligger närmast till hands. Summan av beskattningsbar förvärvs- inkomst och inkomst av kapital ligger även till grund för begränsnings- prövningen enligt den tidigare omnämnda begränsningsregeln för skatt – lagen (1997:324) om begränsning av skatt. Även skattesystematiska skäl kan därför sägas tala för att detta är ett lämpligt inkomstbegrepp i detta sammanhang. Den beskattningsbara inkomsten motsvaras av den taxerade för- värvsinkomsten enligt 47 § kommunalskattelagen (1928:370) minskad med på beskattningsåret belöpande avgifter enligt lagen (1994:1744) om allmänna egenavgifter och kommunalt grundavdrag. Det som där-efter återstår utgör, enligt 50 § samma lag, den beskattningsbara förvärvs- inkomsten. Motsvarande lagrum för inkomster för vilka utgår statlig inkomstskatt återfinns i 5 § och 9 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Det valda inkomstbegreppet innebär att från de sammanräknade inkomsterna av näringsverksamhet och tjänst har även avdrag gjorts för allmänna avdrag. Allmänna avdrag innefattar enligt 46 § kommunal- skattelagen t.ex. underskott av aktiv näringsverksamhet, periodiskt understöd, egenavgifter, vissa obligatoriska socialförsäkringsavgifter och vissa för pensionsförsäkringar. Dessa avdrag utgörs i huvudsak av sådana delar av den samman- räknade inkomsten som inte är disponibla för hushållet och bör därför inte ingå i det inkomstbegrepp som skall ligga till grund för den begränsningsregel som diskuteras här. Återläggning av ränteavdrag? När ett lämpligt inkomstbegrepp skall fastställas finns det anledning att överväga hur man skall behandla ränteutgifter för vilka avdrag har medgetts i inkomstslaget kapital. Det kan ifrågasättas om inte sådana ränteavdrag borde ingå i den begränsningsgrundande inkomsten. Ränteutgifter är som huvudregel avdragsgilla även om de inte är en omkostnad för intäkternas förvärvande. Rätten till avdrag är därför i princip oberoende av på vilket sätt skulden har uppkommit. Avdragsrätt föreligger alltså även om lånet använts för att förvärva skattefria intäkter, t.ex. finansiering av premieobligationer (se RÅ 85 1:92) eller för att bestrida personliga levnadskostnader, t.ex. konsumtionslån (se RÅ 84 1:44). Hushållens avdrag för ränteutgifter avser i hög grad bostadslån. Det kan enligt vår mening finnas anledning att förhindra en situation där ett hushåll genom hög skuldsättning, t.ex. för att förvärva en bostad till ett pris som egentligen överstiger hushållets inkomstförmåga, kommer ifråga för en begränsning av fastighetsskatten. I enlighet med ett sådant resonemang borde de avdrag som medgivits för ränteutgifter i inkomst- slaget kapital ingå i den begränsningsgrundande inkomsten. Som ett ytterligare skäl för att medgivna ränteavdrag borde ingå i den beskattningsbara inkomsten talar omständigheten att det, som nämnts ovan, är möjligt att lånefinansiera skattefria intäkter. Enligt detta syn- sätt borde det alltså inte ges möjlighet till att – oavsett hur lånesumman används – skuldsätta sig i syfte att uppnå en skattelindring. I det fall man väljer att använda sig av en begränsningsregel med regional inriktning finns anledning att överväga att behandla ränteut- gifterna på det sätt som beskrivits ovan. Skälet härtill är att en sådan reglering, med hänsyn till syftet, har karaktären av stödlagstiftning klädd i formen av skattelag. Allmänt kan sägas att stöd- och bidrags-reglering i vissa avseenden ger uttryck för en behovsprövning som innebär att när ett visst behov, t.ex. ett ekonomiskt behov, prövas, bör inte hänsyn tas till vissa åtaganden som den enskilde kan ha, t.ex. skuldsättning. Efter- som skattelagstiftningen medger avdrag för ränte-utgifter oavsett hur lånebeloppet används, skulle det därför av detta skäl finnas anledning att återlägga de ränteutgifter som minskat inkomstslaget kapital. Ett liknande synsätt kommer för övrigt till uttryck i det inkomstbegrepp som används i bostadsbidragsprövningen. Det ovan beskrivna betraktelsesättet på ränteavdragen förlorar dock i betydelse och blir mer tveksamt om man väljer en lösning som inte har en tydlig regional inriktning. En lösning som innebär att skatt-skyldiga till fastighetsskatt kan omfattas av en begränsningsregel oavsett karaktären av det område där de är bosatta kommer att utgöra ett regelrätt inslag i skattesystemet och blir en naturlig del av reglerna om fastighetsskatt. Med denna utformning av begränsningsregeln skulle det inte finnas något avgörande inslag av stöd- och bidrags-tänkande i regelverket. Eftersom det gällande skattesystemet medger avdrag för ränteutgifter vid inkomsttaxeringen, oavsett av vilken anledning ränte- utgiften uppkommit, talar därför starka likformighets-skäl mot att ränte- avdrag återläggs om en inkomstrelaterad begräns-ningsregel skall tilläm- pas på skattskyldiga oavsett karaktären på området där de är bosatta. Frågan om det är befogat att låta ränteutgifter som minskat in- komsten av kapital öka den begränsningsgrundande inkomsten kan därför sägas vara beroende av vilken typ av lösning man väljer. I de statistiska analyser som vi redovisar i de kommande avsnitten har vi för enkelhetens skull endast använt oss av ett av dessa båda vari- anter på begränsningsgrundande inkomst. Med hänsyn till att det regionala perspektivet – i enlighet med direktiven – stått i fokus i vårt arbete, har vi använt det inkomstbegrepp där medgivna ränteavdrag skall ingå i den begränsningsgrundande inkomsten. Eftersom den skattelindring som diskuteras här huvudsakligen tar sikte på att lindra bostadskostnaden för hushåll med låga inkomster finns det skäl till vissa andra jämförelser med inkomstbegreppet i lagen om bostadsbidrag. Den bostadsbidragsgrundande inkomsten utgörs av summan av in- komst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst enligt kommunal- skattelagen och inkomst av kapital enligt lagen om statlig inkomstskatt.