sou · GNB3133 · 2000-01-01 00:00:00 — Hyran måste beläggas med mervärdesskatt men den mer värdesskatten blir avdragsgill hos hyresgästen om lokalerna används i dennes skattepliktiga verksamhet. Från skattereformens införande 1991 ändrades reglerna så att den fri villiga skattskyldigheten för fastighetsägare även omfattade uthyrning av lokaler till stat, kommun och landsting oavsett i vilken verksamhet loka- Uthyrning av bostäder omfattades inte av reglerna. om rätt till frivillig skattskyldighet för andrahandsuthyrning av rörelselo Innebörden är att en andrahandshyresvärd också kan bli frivilligt skattskyldig för uthyrning av rörelselokaler till hyresgäs ter som bedriver skattepliktig verksamhet i lokalerna. Om kommunen hyr lokalen i andra hand måste verksamheten vara skattepliktig för att hyres - värden skall kunna ansöka om frivillig skattskyldighet. Reglerna om fri - villig skattskyldighet gäller även bostadsrättsinnehavare. I betänkandet Mervärdesskatt – Frivillig skattskyldighet7 föreslås delvis ändrade regler träda i kraft från . Frivillig skattskyldighet ska kunna medges fastighetsägare oavsett om den verksamhet som hyres - gästen bedriver i lokalerna medför skattskyldighet eller inte. Bostäder skall enligt utredningens förslag inte omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet. Betänkandet Reformerad mervärdesskatt 8 var ett led i den samlade refor- meringen av skattesystemet som sedermera ledde fram till den skattere- form som trädde i kraft . ningen var att den skulle lägga fram förslag som ledde till ökade skattein täkter inom framförallt mervärdesskatteområdet för att nansiera den pla- nerade sänkningen av inkomstskatten för fysiska personer . Inriktningen var att bredda skattebasen ytterligare genom att föreslå en generell beskattning av varor och tjänster vilket också skulle förbättra konkurrens- och konsumtionsneutraliteten. Utredningen föreslog därför att reduceringsreglerna på byggområdet skulle slopas och en i princip gene - rell tjänstebeskattning skulle införas. Det enda området som skulle kunna komma ifråga för en lägre skattesats var livsmedelsområdet. Undersökningar som hade gjorts visade dock att en sänkt mervärdesskatt på livsmedel inte hade några fördelningspolitiska ef fekter. Därför lade kommittén inte fram något förslag om dif ferentierad mervärdesskatt. 7SOU 1999:47, Mervärdesskatt – Frivillig skattskyldighet 8SOU 1989:35, Reformerad mervärdesskatt m.m. 30 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten skattereformens genomförande blev den enhetliga skattesatsen på priset exklusive mervärdesskatt. Över gången till en i princip generell tjänstebeskattning parad med höj da skattesatser ökade problemet med bristande konkurrensneutralitet. valet mellan att utföra tjänster för eget behov med egen personal (egen re gi) eller att upphandla motsvarande tjänster innebar förslaget en förskjut ning mot att egenregin skulle gynnas. För att lösa detta problem föreslog kommittén att kommunsektorn skulle medges en i princip generell av - dragsrätt för ingående mervärdesskatt oavsett om inköpen avsåg skatte pliktig eller icke-skattepliktig verksamhet. skulle redovisas i den vanliga mervärdesskattedeklarationen och efter kvittning mot utgående skatt skulle staten återbetala det överskjutande be Eftersom kommuner och landsting tidigare var slutkonsument då inköp gjordes till icke-skattepliktig verksamhet var mervärdesskatten en kostnad för denna verksamhet. Finansiering måste ske inom ramen för den rie kommunala budgeten. Utredningens förslag att ge kommuner och landsting avdragsrätt även för denna mervärdesskatt innebar ett inkomst bortfall för staten. För att kompensera staten för detta inkomstbortfall skulle ett motsvarande belopp överföras från kommuner och landsting till Beloppet skulle beräknas på ett sådant sätt att det inte fanns någon direkt koppling mellan den utökade avdragsrätten och kommunernas åter betalning till staten. Värdet av den utvidgade avdragsrätten för ingående skatt beräknades Kommuner och landsting skulle däremot inte drabbas av den ökade mervärdesskattekostnad som skattereformen orsa - kade genom basbreddningen och i över gången till en generell skattesats beräknades det belopp som skulle återbetalas till staten därför till 9,8 mil jarder kronor (7 miljarder för kommunerna och 2,8 miljarder för lands Regleringen skedde via den dåvarande avräkningsskatten. baserades på kommunernas totala skatteunderlag, dvs. inklusive tillskott enligt lagen om skatteutjämningsbidrag. Beloppets storlek kom således att bli beroende av de förändringar som genomfördes på inkomstskatteområ - det avseende fysiska personers beskattning i samband med skatterefor- men. I samband med att den generella avdragsrätten infördes , infördes även ett särskilt bidrag till kommuner och landsting. 9 Bidraget infördes för att inte motverka privata utförare inom de icke-skat - tepliktiga områden där verksamheten normalt drivits av kommuner och landsting. Ett särskilt statsbidrag skulle då utgå vid och lands - 9 Lagen om särskilt bidrag till kommuner och landsting (SFS 1990:578) Kommunerna, landstingen och mervär desskatten 31 tingskommunal upphandling från eller bidrag till privata entreprenörer som bedrev verksamhet inom dessa områden. Statsbidraget utgick på kommunens kostnad för upphandlingen eller bidraget och avsåg att täcka kommunens kostnad för dold mervärdesskatt. Procentsatsen basera - des på att mervärdesskattebelagda kostnader i verksamheten utgjorde av totalkostnaden. Vid allt övrigt lika kan statsbidraget illustreras på följande sätt. * mervärdesskattens kostnadsandel utgör ( * 30) Genom att statsbidrag på utgick till kommunerna vid upphandling från eller bidrag till den privata entreprenören blev kommunens kostnad vid upphandling lika stor som om man utfört tjänsten i egen regi. Det pri - vata alternativet missgynnades således inte. Lagen upphävdes , men principen ligger till grund för den 6-procentsersättning som nns . Genom medlemskap i ansågs inte dåvarande kompensations - ordning för kommunsektorn vara möjlig att behålla. Den främsta orsaken var att den utökade kommunala avdragsrätten för ingående skatt som av - såg icke-skattepliktig verksamhet inte stod i överensstämmelse med EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv . Avdragsrätt för ingående skatt föreligger enligt direktivet endast i verksamhet som medför skattskyldighet. Avgiften till EU baseras också till viss del på medlemsländernas mervärdesskatte - bas varför en harmonisering av de svenska reglerna med var nödvändig även ur den aspekten. En teknisk översyn av den svenska lagen gjordes också inför medlemskapet i EU 12. pågick en utredning av kompensationssystemet för kommu - ner och landsting. Denna skulle kartlägga bristerna i konkurrensneutralitet mellan verksamhet i offentlig regi och motsvarande verksamhet i privat regi. 10Behandlar SOU 1992:6, SOU 1993:75, samt prop. 1991/92, prop. 1992/93:190, prop. 1177/388/EEC 32 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten 1999:133 I det första delbetänkandet 13 Vissa mervärdesskattefrågor I föreslogs bland annat en utvidgning av sjukvårdsbegreppet samt förändringar i re - glerna för frivillig skattskyldighet vad gäller uthyrning av lokaler . Förslaget innebar att även andrahandsuthyrning till skattskyldig hyresgäst skulle omfattas av reglerna. Förslagen ledde i dessa delar till lagstiftning. I sitt andra delbetänkande 14 gör utredningen en genomgång av brister i konkurrensneutraliteten som det då gällande kompensationssystemet gav upphov till. Mot bakgrund av att det inte stod i överensstämmelse med lade man fram tre alternativa förslag. Skatteplikt införs för vår dtjänster . Enligt utredningen skulle ett införande av skatteplikt för vårdtjänster vara ett acceptabelt alternativ för konkurrensneutralitet. Den största komplika - tionen skulle enligt utredningen vara hur beskattningsunderlaget skulle be- räknas inom of fentlig sektor. Utredningen avvisade dock förslaget på grund av att EG:s direktiv föreskriver undantag från skatteplikt för de ak - tuella områdena. 2.Partiellt avdragsförbud avseende var or och vissa tjänster på fastighetsområdet för kommunerna Förslaget innebar att avdrag för ingående skatt inte skulle få göras på inköp som avsåg varor och fastigheter inom de icke-skattepliktiga sektorerna. tjänster skulle avdragsrätt föreligga i ett slutet system utanför mervärdes skattesystemet för att överensstämmelse med skulle råda. Utredningen avstod från att förorda detta alternativ eftersom man ansåg att hanteringen av mervärdesskatten på tjänster inte helt skulle lösa pro blemen med konkurrensneutralitet. Kompensationsordningen för kommunerna slopas. Förslaget innebar att kommunernas generella avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inom icke-skattepliktiga områden skulle slopas. Kommunerna skulle då i avdragshänseende jämställas med en privat en - treprenör som bedriver motsvarande verksamhet. Det särskilda statsbidra - get på kunde då slopas helt. För att förhindra att egenregiverksamhet skulle gynnas i för hållande till privat skattepliktig verksamhet föreslog utredningen att en särskild metod för konkurrensutjämning skulle införas vid sidan av mer Metoden innebar att budgeten för icke-skatteplikti - 13 SOU 1992:121, Vissa mervärdesskattefrågor I 14 SOU 1993:75, Vissa mervärdesskattefrågor II Kommunerna, landstingen och mervär desskatten 33 ga verksamheter skulle belastas med mervärdesskattekostnaden om skat - tepliktiga tjänster utfördes i egen regi. Belastningen skulle göras som ett procentuellt påslag med lönesumman som underlag. Budgeten skulle räk - nas upp med den beräknade mervärdesskattebelastningen för att inte det ekonomiska utrymmet skulle minska för verksamheten. Neutralitet skulle därigenom föreligga i valet mellan att utföra en skattepliktig tjänst i egen regi eller att upphandla den från en privat näringsidkare. Den bokförings - mässiga korrigeringen måste göras tvingande. Utredningen förordade detta alternativ men det genomfördes aldrig. 1993/94:225 angavs att regeringen skulle återkomma med förslag till . I prop.1993/94:150 avvisas förslaget med hänvisning till det kommande kommunkontosystemet, samt kritiska synpunkter från remiss - instanserna. momsutredning 15 drog slutsatsen att icke-skattepliktig verksam- het kommer att gynnas i förhållande till skattepliktig verksamhet när den riktar sig mot konsumenter. Effekten för konsumenten kan liknas vid om verksamheten hade varit subventionerad. Förutsatt att skattesatsen sätts så att den överstiger den ingående mervärdesskatten, blir det pris som kon - sumenten skall betala högre om varan/tjänsten är skattepliktig än om den är icke-skattepliktig. Enligt ekonomisk teori ökar efterfrågan när priset sänks, förutsatt att varan är någorlunda priskänslig. Konsumenten kommer då att konsumera mer av den icke-skattepliktiga varan/tjänsten och mindre av den skattepliktiga. En annan fråga är eventuella tillämpningsproblem som undantag från skatteplikt kan skapa. Låt säga att två producenter uppfattar undantaget oli - ka trots att samma tjänst tillhandahålls konsumenten. Den ene anser sig be - driva icke-skattepliktig sjukvård (medicinsk fotvård) medan den andre an - ser sig bedriva skattepliktig skönhetsvård (vanlig fotvård). Skillnader i kon - sumentpriset som beror på olika tolkning av undantagen från skatteplikt kan minskas genom att lagreglerna förtydligas eller genom att informatio - nen och skattemyndigheternas kontroll förbättras. Den nu beskrivna situa - tionen kan troligen inte helt undvikas så länge undantag från skatteplikt nns. Konkurrenssnedvridningen (prisskillnaden för konsumenten) blir i dessa fall större ju högre andel lönekostnaden utgör av det totala priset. momsutredning belyste också den kumulativa ef fekt som upp- kommer då icke-skattepliktig verksamhet riktar sig mot skattskyldiga kö - pare. Om den skattskyldige köparen kan välja mellan en skattskyldig och 34 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten en icke-skattskyldig säljare kommer köparen att välja en skattskyldig säl Detta beror på att köparen inte kan tillgodogöra sig avdrag för den dolda mervärdesskatt som den icke-skattskyldige säljaren måste ta ut i En s.k. kumulativ effekt uppkommer. Det mervärde som tillförs den inköpta varan eller tjänsten träf far också den dolda mervärdesskatten och drabbar konsumenten dubbelt jämfört med om inköpet hade gjorts från en skattskyldig säljare. Priset blir därmed högre. Av de uttalandena som momsutredningen gör om of fentlig sektor kan man dra den slutsatsen att skattepliktiga varor och tjänster som såldes med vinst i konkurrens med näringslivet skulle beskattas. fortsatt undantag från skatteplikt föreslogs inom områdena sjukvård, tand vård, social omsor g och utbildning trots att man övervägde beskattning för att undvika kumulativa effekter är den troliga slutsatsen att det inte fanns någon konkurrens med den of fentliga produktionen av dessa tjänster . Dessutom var tjänsterna kraftigt skattesubventionerade och tillhandahölls utan vinstsyfte. Det enskilda näringslivet skulle inte heller annat än un - dantagsvis kunna sälja tjänsterna utan skattesubventionering i form av stöd från det allmänna varför någon konkurrenssnedvridning förmodligen inte ansågs föreligga. Oavsett vem som producerade tjänsterna skulle mer - värdesskatt inte tas ut på priset och mervärdesskatten på inköp belastade därmed verksamheten som en kostnad. ansågs kon - sumtionsneutralitet råda. Det saknas dock ett resonemang om produktionsneutralitet baserad på de skilda villkor för prissättning som gällde för of fentlig respektive privat sektor. Det skulle kunna haft betydelse för att bedöma hur mervärdesskat - ten skulle hanteras om fungerande konkurrens hade funnits eller varit önskvärd att uppnå även inom icke-skattepliktiga områden. Kommunkontosystemet är en kompensationsordning för mervärdesskatt som infördes för att utjämna mervärdesskattens konkurrenssnedvridande effekter vid kommuners och landstings val mellan att utföra tjänster i egen regi eller att upphandla tjänster från privata entreprenörer . Det nuvarande kommunkontosystemet föregicks av två tidigare kompensationsordningar; den generella avdragsrätten för kommuner och landsting inom ramen för det ordinarie mervärdesskattesystemet (som gällde åren 1991–1994) och den tillfälliga ordningen . I kapitel 2 har jag beskrivit den ge - nerella avdragsrätten för kommuner och landsting inom ramen för det or- dinarie mervärdesskattesystemet. I detta kapitel beskriver jag närmare ut - vecklingen av de särskilda kompensationsordningarna för mervärdesskatt för kommuner och landsting som ligger utanför det ordinarie systemet. Av tidsaxeln på nästa sida framgår hur olika kompensationsordningar har vuxit fram . I kapitlet redogörs närmare för bakgrunden till kommunkontosystemets införande och systemets utformning. Vidare redogörs för målsättningen att skapa ett för stat och kommun neutralt system i nansieringshänseende och hur kommunkontosystemet nansieras . Den ekonomiska analy- sen av systemet görs utifrån grundläggande nationalekonomisk teori. I kapitel 6 analyseras verkningarna av systemet i konkurrenshänseende med utgångspunkt från de olika slags verksamheter som omfattas av sys - temet nämligen sjukvård, tandvård, social omsor g och skola. Mervärdesskatt i kommun- och landstingssektorn från skattereformen 1991 – utredningar och lagändringar I samband med skattereformen infördes en generell avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för kommuner och landsting i det ordinarie mer - värdesskattesystemet. Denna innebar att kommunerna ck tillbaka all er- lagd mervärdesskatt oavsett om denna hänförde sig till inköp i skatteplik- tig verksamhet eller inköp i den mervärdesskattefria delen av verksamhe - ten, dvs. i fall där kommunen/har ställning av slutkonsument i mervärdesskattehänseende. Vidare fanns ett särskilt statsbidrag som utgick för att kompensera kommuner och landsting för de ökade kostnader som SOU 1999:133 Kommunkontosystemet 37 uppkommer vid upphandling av icke-skattepliktig sjukvård, tandvård, so - cial omsorg och utbildning.1 Bidraget utgjorde en schablonberäknad pro - cent (av upphandlingspriset) och skulle motsvara den dolda mervär - desskattekostnaden i upphandlingspriset.2 Statsbidrag (av bidragssum- man) utgick vid bidragsgivning av samma skäl som ovan. Den generella avdragsrätten infördes för att utjämna mervärdesskattens konkurrenssnedvridande effekter vid valet mellan att utföra tjänster i egen regi och att upphandla motsvarande tjänster från externa entreprenörer . mer om den allmänna avdragsrätten i det ordinarie mervärdesskattesyste met i avsnitt 2.4. När blev medlem i den europeiska unionen (EU) ansågs inte rätten för kommuner och landsting att göra avdrag för all sin mervärdes skatt i en vanlig mervärdesskattedeklaration kunna bibehållas. verk på mervärdesskatteområdet tillåter inte någon generell avdragsrätt för verksamhet som inte är skattepliktig. Detta beskrivs mera utförligt i kapi Andra alternativ för kompensation för mervärdesskatt i sådan verk samhet ck därför övervägas. På grund av den stora mängd lagändringar som blev nödvändiga genom EU-inträdet hann man inte från regeringens sida utar - beta någon ny kompensationsmodell för kommuner och landsting. infördes därför en temporär ordning för återbetalning av mervärdes skatt i icke-skattepliktig verksamhet. Ändringen gjordes i lag om kommu - ners och landstings hantering av mervärdesskatt för . Den tillfälliga ordningen innebar att man lät kommunsektorn vända sig till dåvarande i Kopparber gs län (det särskilda skatte - kontoret i ) för att begära återbetalning av den mervärdesskatt som man inte ck dra av i det ordinarie systemet. Den tillfälliga lagen omfattade även det schabloniserade bidraget om för upphandling och bidragsgivning inom områdena sjukvård, tandvård, social omsor g och ut- bildning. Lagen om särskilt bidrag till kommuner m. . (1990:578) upp- hävdes. Den enda skillnaden mellan den tillfälliga ordningen och den tidigare generella avdragsrätten var att återbetalning av den mervär - desskatt som kommunerna på grund av EG-rätten inte kunde dra av i det ordinarie mervärdesskattesystemet ck ske på annat sätt än i mervärdes - skattedeklarationen. Kompensationsordningen hade med andra ord samma omfattning som . Lag om särskilt bidrag till kommuner m. . (1990:578) Genom att säljaren inte har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt kommer denna ingå som en vi - darefakturerad kostnad i priset på tjänsten. 1994/95:57, SFS 1994:1799 Dagens kommunkontosystem infördes från . 4 Systemets uppbyggnad kan illustreras med följande skiss: AKommuner och landsting får tillbaka mervärdesskatt som erlagts på in - köp i icke-skattepliktig verksamhet samt ersättning med viss procent av priset vid upphandling eller bidragsgivning inom områdena sjukvård, tandvård, social omsor g eller utbildning. Ersättningen för ingående mervärdesskatt är lika stor som den mervärdesskatt den skattskyldige säljaren uppbär åt staten. BKommuner och landsting får betala en enhetlig avgift till systemet för att nansiera uttagen. CStatsbidrag från staten. Det generella statsbidraget till kommuner och landsting höjdes när systemet infördes . Det förhöjda statsbidraget motsvarade det belopp som återbetalats till kommuner och landsting i det tillfälliga systemet . Beloppet uppgick till 19 mdkr . Bidraget uppgår per 1999 till 22,9 mdkr .5 4 Lag om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting (1995:1518), prop. 1995/96:64 Ett nytt utjämningssystem för kommuner och landsting, m.m. 5 Det förhöjda statsbidraget har ökat till följd av vissa huvudmannaskapsförändringar etc. Se utred - ningen delbetänkande i bilaga 2. Syftet med systemet är , liksom i systemet med full avdragsrätt i det or - dinarie mervärdesskattesystemet , att skapa konkurrensneu- tralitet vid valet mellan att upphandla tjänster eller att utföra tjänster i egen Kommunkontosystemet består av två räntebärande konton hos , ett för kommunerna och ett för landstingen. respektive skuldsaldon på kontona är räntebärande. (RRV) ansvarar för revision av kontona. De som kan kräva ersättning från kontona är kommun, landsting, kom munalförbund, regionförbund och beställarförbund (enligt särskild för Ersättning till landstingsfria kommuner sker från kommunkontot medan beställarförbundens försöksverksamhet med nansiell samordning inom socialförsäkring, hälso- och sjukvård och socialtjänst sker från landsting - skontot. som både har kommuner och landsting som huvudmän får ansöka om ersättning från respektive konto i proportion till kommunernas respektive landstingens deltagande i förbundets verksam - het. Den mervärdesskatt som kan rekvireras från kontona är i princip den skatt som kommun- och landstingssektorn inte kan dra av i det ordinarie mervärdesskattesystemet enligt lagen om mervärdesskatt (1994:200). Den mervärdesskatt som kan komma i fråga i kommunkontosystemet är således: mervärdesskatt som är hänförlig till en kommuns eller ett landstings eg - na verksamhet såsom t.ex. gaturenhållning, snöröjning eller parkskötsel för eget behov , mervärdesskatt hänförlig till myndighetsutövning (t.ex. utfärdande av byggnadslov), mervärdesskatt som är hänförlig till icke-skattepliktig omsättning av varor eller tjänster , såsom tillhandahållande av vård- och omsor gstjän - ster. Kommuner och landsting har vidare rätt att från kontona få ersättning för den dolda mervärdesskatt som ligger i priset vid upphandling av skattefri verksamhet inom: social omsorg, och vid upphandling av vissa boendeformer. Rätt till ersättning föreligger även när kommun eller landsting lämnar bi- drag till näringsidkare som bedriver verksamhet inom dessa områden ef - tersom bidraget även skall kompensera kommunerna för den mervärdes - skatt som bidragsmottagaren har betalat för anskaf fningar till sin icke- skattepliktiga verksamhet. Upphandling av kultur- och fritidstjänster eller bidragsgivning till sådan verksamhet omfattas emellertid inte av ersättningsrätten. Vid upphandling och bidragsgivning utgår ersättning med: –av upphandlings- eller bidragssumman, eller, –om det ingår en lokalkostnad i upphandlings- eller bidragssumman, av summan för denna del och för resterande del av sum - man, –vid hyra av lokal för äldreboende samt boende för funktionshin - drade. Som framgår ovan har kommun och landsting en i stort sett generell kom - pensationsrätt för all mervärdesskatt som inte kan dras av i det ordinarie systemet. Ersättning från kontosystemet kan erhållas vid inköp eller upp - handling av skattepliktiga varor och tjänster för den skattefria delen av verksamheten och vid upphandling av ovannämnda skattefria tjänster eller bidragsgivning till sådan verksamhet. Upphandling av skattepliktiga varor och tjänster till skattefri verksamhet kan ske utan att mervärdesskatten blir en kostnad som kan bidra till att man avstår från inköpet. Vid upphandling av skattefria tjänster skall valet mellan produktion av sådana tjänster i egen regi eller upphandling av motsvarande tjänster vara mervärdesskattemässigt neutralt för kommunen eller . Den sär - skilda ersättningen om är framräknad som en schabloniserad uppskattning av hur stor del av driftskostnaden i de skattefria verksamhe- terna som utgör mervärdesskatt (den 5 procentiga och den 18 procentiga ersättningen kommenteras närmare nedan). Upphandlingssumman neutra - liseras genom att anbudspriset med avdrag för ersättningen på jämförs med vad det skulle kosta att producera tjänsten i egen regi. Ersättning vid bidragsgivning utgår på grund av att det numera är möj - ligt att tillhandahålla samhällsservice i såväl of fentlig som privat regi. Kommun eller landsting svarar för nansieringen genom anslag eller bi- drag. Som exempel på bidragsgivning som berättigar till ersättning kan 6 Se vidare i kapitel 6 om beräkningar av mervärdesskattens andel av totala kostnader i olika icke-skat - tepliktiga verksamheter. nämnas skolpeng eller barnomsor gspeng. Vid utbetalning av bidrag till