sou · GNB326 · 2000-01-01 00:00:00 — Rådets direktiv /12/EEG av om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, i dess lydelse enligt rådets direktiv /108/EEG av , skall tolkas så, att det inte utgör hinder för att det i medlemsstat A tas ut en punktskatt på varor som har släppts för konsumtion i medlemsstat B, där de har förvärvats av bolag X för att tillfredsställa behoven hos enskilda individer i medlemsstat A via bolag Y, som handlar som ombud för enskilda individer och mot ersättning, med vetskap om att transporten av varorna från medlemsstat B till medlemsstat A även har ombesörjts av bolag Y för de enskilda individernas räkning och genomförts av en yrkesmässig transportör mot ersättning. )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR 39 Domen ger ett entydigt svar på frågan när artikel 8 kan bli tillämplig. Artikeln kan endast tillämpas om den enskilde själv transporterar varorna. När det gäller artiklarna 7 och 10 kan, enligt , båda artiklarna tillämpas på bolagens förfarande. Beträffande distansförsäljning, artikel 10, framgår av domen att man skall titta på de objektiva faktorerna och inte på de formella när man avgör om en transport sker för säljarens räkning. Med de nu inblandade bolagen var de objektiva faktorerna mycket klara så det var inte svårt för domstolen att komma fram till att det var fråga om en distans- försäljning för vilken således EMU skulle vara skattskyldig i . Även artikel 7 skulle emellertid kunna tillämpas, då med MBL som skattskyldig. Detta eftersom MBL hade agerat mot ersättning, ingått avtal med personer i och ombesörjt transporten dit. Även här är frågan om vem som rent fysiskt utfört transporten av underordnad betydelse. De objektiva faktorerna visar att MBL fört in varorna på ett sådant sätt att artikel 7 är tillämplig. 2.7Skattefri införsel i några andra EG- länder Det kan vara av intresse att jämföra hur lagstiftningen beträffande skattefri införsel av tobaks- och alkoholvaror är utformad i vissa andra medlemsländer. I tysk lagstiftning anges att varor, som en privatpersoner för eget bruk köpt i en annan medlemsstat och SJ¤LV fört in, är skattefria (t.ex. 145 § BranntweinMonopolGesetz). För att avgöra om införseln är för privat eller kommersiellt ändamål skall vissa omständigheter beaktas. Dessa är desamma som anges i artikel 9.2 i cirkulationsdirektivet, alltså bl.a. innehavarens kommersiella status och varornas beskaffenhet och kvantitet. Enligt brittisk lagstiftningen är införseln skattefri om varorna har beskattats i EG och en person har anskaffat dem för privat bruk och han har transporterat dem (Excise Duties – Personal Reliefs – Order 1992; SI 1992/3155). Även i den brittiska lagstiftningen finns de omständig-heter som anges i artikel 9.2 i cirkulationsdirektivet samt några ytter-ligare för att avgöra införselns kommersiella status. För både den tyska och den brittiska lagstiftningen gäller således att de ligger mycket nära ordalydelsen av cirkulationsdirektivet såväl när 40 )NF¶RSEL AV BESKATTADE VAROR det gäller artikel 8 som artikel 9.2. I båda fallen gäller också att orda- lydelsen ger uttryck för att införseln av varorna rent fysiskt måste ske av personen själv för att skattefrihet skall komma i fråga. I finsk lagstiftning anges att en privatperson som anländer till från en annan medlemsstat får skattefritt för eget bruk föra med sig en viss angiven mängd tobaks- och alkoholvaror (18 § lagen om påförande av accis). Även den finska lagstiftningen ger alltså uttryck för ett klart samband mellan den skattefria införseln och att varan fysiskt tas in i landet av privatpersonen själv. –VERV¤GANDEN OCH F¶RSLAG 41 3 Överväganden och förslag 3.1Behov av ändringar på alkohol- och tobaksskatteområdet Enligt 9 § första stycket 5 LTS och 8 § första stycket 5 LAS är den skattskyldig som från ett annat till för in eller tar emot skattepliktiga varor, om varorna skall användas för ANNAT ¤N PRIVAT Privatinförsellagen säger å sin sida att varor över en viss kvantitet som RESANDE för med sig skall beskattas. har uppmärksammat utredningen på olika förfaranden som har till syfte att föra in tobak och alkohol till utan att svensk skatt tas ut. Tanken är att kringgå såväl reglerna för kommersiell införsel i LTS och LAS som reglerna för resandeinförsel. I korthet går det ut på att en privatperson i kontaktar en näringsidkare i eller ett annat medlemsland och beställer tobaks- eller alkoholvaror. Därefter vidtalas en transportör, som påstås sakna samband med näringsidkaren, för själva transporten till . Tanken är att reglerna i LTS och LAS inte skall vara tillämpliga eftersom det hävdas att varorna skall användas för privat bruk. Inte heller privatinförsellagen skall kunna tillämpas eftersom det inte är fråga om införsel i samband med resa. Erbjudande om att handla på det nu beskrivna sättet finns också på Internet. 3.1.2Tydligare skillnad mellan privat och kommersiell införsel 5TREDNINGENS F¶RSLAG: LTS och LAS förtydligas så att skillnaden mellan privat införsel och kommersiell införsel framgår bättre. Att flyttgods och arvegods avsett för personligt bruk kan föras in utan beskattningskonsekvenser anges direkt i LTS och LAS. 42 –VERV¤GANDEN OCH F¶RSLAG Genom avgörandet i fallet The Man in är det nu helt klarlagt att de förfaranden som beskrivits ovan inte kan komma i fråga för att undgå skatt i det land där varorna konsumeras. Det finns dock anledning att göra reglerna i LTS och LAS tydligare och i bättre överensstämmelse med cirkulationsdirektivets ordalydelse och den praxis som finns genom The Man in . Enligt utredningens mening bör detta åstadkommas genom att förutsättningen för skattefrihet i artikel 8 i cirkulationsdirektivet – att den som köpt varorna i ett annat medlemsland också måste transportera dem själv – kommer till klart uttryck i LTS och LAS. Lagtekniskt bör detta ske genom att rekvisitet om varorna skall användas för annat än privat bruk tas bort från 9 § första stycket 5 LTS och 8 § första stycket 5 LAS. anges i lagarna att skattskyldighet inte inträder för varor som förs in för privat bruk av en person som har förvärvat varorna i ett annat och som själv transporterar dem till , alltså i enlighet med artikel 8. Privatinförsellagen reglerar också beskattningen av varor som en person själv för in i från ett annat . En smärre justering bör göras i 1 § privatinförsellagen så att ordalydelserna i den lagen och i LTS och LAS stämmer bättre överens. Det finns även anledning att korta ned lagens rubrik. Genom de nu föreslagna ändringarna i LTS och LAS skulle den skattefria införseln av flytt- och arvegods avsett för privat bruk komma att omfattas av skattskyldighet. Dessa situationer bör därför uttryckligen undantas i lagarna. 3.1.3Införsel av alkohol- och tobaksvaror i form av gåvor 5TREDNINGENS F¶RSLAG: Skattefrihet enligt LTS och LAS skall gälla för varor som förs in till som enstaka gåvoförsändelser under yrkesmässig befordran om det är fråga om gåvor mellan enskilda avsedda för personligt bruk. 1997/98:100 Förbättrade möjligheter till punktskattekontroll m.m. uttalade regeringen att det undantag för resandeinförsel som fick i anslutningsfördraget inte kan anses omfatta rätt att beskatta införsel av gåvoförsändelser i form av alkohol- och tobaks- varor. Enligt regeringen borde dock försändelser av tobaksvaror från ett annat medlemsland till privatpersoner beskattas i även om –VERV¤GANDEN OCH F¶RSLAG 43 avsändaren inte gör någon ekonomisk vinst på transaktionen, såvida det inte är fråga om gåvoförsändelser. Rådet och kommissionen har i rådsprotokoll till cirkulationsdirektivet förklarat att medlemsländerna kan föreskriva sådana regler. Eftersom det inte var tillåtet för privatpersoner att införa alkoholvaror via distansförsäljning eller som gåvoförsändelser, ansåg regeringen en motsvarande bestämmelse avseende alkoholvaror vara onödig (s 115). LTS ändrades i enlighet med regeringens förslag (SFS 1998:512). I propositionen uttalades också att när det gäller gåvoförsändelser av alkoholdrycker så måste dessa, om införsel av sådana skall tillåtas, regleras på ett sådant sätt att en skattefrihet för gåvoförsändelser inte missbrukas. Att sända paket med alkoholinnehåll får inte utnyttjas för postorderförsäljning eller marknadsföring under täckmantel av gåva. Frågan om gåvoförsändelser överlämnades för ytterligare utredning till (s. 113). har i sitt delbetänkande Alkoholpolitikens medel (SOU 1998:156) föreslagit att införsel av spritdrycker, vin och starköl i form av gåvoförsändelser skall tillåtas. Rätten till införsel skall endast gälla enstaka gåvoförsändelser från en enskild person under yrkesmässig befordran till en annan enskild person som har fyllt . Dessutom skall försändelsen vara avsedd för mottagarens eller dennes familjs personliga bruk. Däremot skall distansförsäljning fortfarande vara förbjudet. Som framgått av uttalandena i propositionen om punktskattekontroll skall gåvoförsändelser från andra medlemsländer av tobaks- och alkoholvaror i princip inte beskattas. Med dagens regler kan denna skattefrihet sägas regleras genom att skattskyldigheten i 9 § 5 LTS och 8 § 5 LAS endast gäller varor som skall användas för annat än privat bruk. Detta rekvisit föreslås nu tas bort och i likhet med flytt- och arvegods måste därför gåvofallet anges uttryckligen i lagarna. En rätt till införsel av gåvor utan restriktioner skulle dock kunna leda till missbruk. Exempelvis skulle postorderförsäljning kunna förekomma under sken av gåva för att undvika beskattning enligt reglerna för distansförsäljning. Vidare skulle den som kommer resande från ett annat medlemsland kunna hävda att en del av de varor han medför är gåva från en person i det andra medlemslandet till en tredje person i . Enligt utredningens bedömning bör därför, efter förebild i betänkande, en skattefri gåva förutsätta att den sker mellan enskilda personer. Härigenom blir det svårare att hävda att en postorderförsäljning, under täckmantel av gåva, inte skall beskattas enligt reglerna för distansförsäljning. Dessutom bör försändelsen ske 44 –VERV¤GANDEN OCH F¶RSLAG under yrkesmässig befordran för att hindra försök till kringgående av begränsningarna för den skattefri resandeinförseln. I förslag finns även ett krav på att det skall röra sig om enstaka gåvoförsändelser. Härigenom markeras enligt utredningen att det i fall av regelbundna försändelser till en och samma mottagare finns anledning att ifrågasätta den aktuella försändelsens status. Det finns även från beskattningssynpunkt anledning att införa en sådan begränsning. Det kan allmänt sättas ifråga om regelbundna försändelser verkligen är gåvor. Det kan snarare i flertalet fall antas vara fråga om försändelser där avsändaren visserligen inte gör någon ekonomisk vinst på transaktionen, men det ändå inte är fråga om gåva, t.ex. att en i bosatt person får sig tillskickat varor mot att han ersätter avsändaren för dennes kostnader. Begreppet enstaka gåvoför- sändelser är vagt och kan således leda till problem vid rättstill- lämpningen. Men det markerar ändå en gräns för vad som i normala fall är att betrakta som gåvor. Möjligheterna att kringgå skattelag- stiftningen bör därför minska. De regler som föreslås bör gälla såväl alkohol- som tobaksvaror. 3.2Behov av ändringar på mineraloljeområdet 5TREDNINGENS F¶RSLAG: Endast lagtekniska ändringar görs i LSE. De regler som finns för privat införsel av mineraloljor fungerar, såvitt framkommit, utan större problem. Något behov av ändringar i sak i LSE föreligger därför inte. Däremot bör vissa lagtekniska ändringar göras för att bl.a. få större samstämmighet mellan LSE , LTS och LAS. Utformningen av gällande svensk rätt samt bakomliggande gemenskapsrätt har närmare redovisats i avsnitt 2.4. Vad gäller mineraloljor som redan beskattats i ett annat och därefter förts in till för privat ändamål innehåller gemenskapsrätten tvingande regler om att svensk skatt skall tas ut om införseln sker i form av distansförsäljning. Vidare har utnyttjat den möjlighet som ges i artikel 9.3 i cirkulationsdirektivet att även ta ut skatt om mineraloljorna förs in på annat sätt än genom distansförsäljning. Sammantaget innebär den nuvarande regleringen att det inte under några omständigheter är möjligt att skattefritt för privat ändamål föra in bränsle för uppvärmning till . Detta är endast möjligt beträffande motorbränsle som finns i bränsletank på transportmedel –VERV¤GANDEN OCH F¶RSLAG 45 eller i reservdunk. Utredningen föreslår vissa justeringar av lagtexten, som innebär att detta framgår på ett klarare sätt. 46 –VERV¤GANDEN OCH F¶RSLAG 4.1Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1563) om tobaksskatt I cirkulationsdirektivet finns fyra typiska skattskyldiga när varor levereras mellan medlemsländer; upplagshavare, registrerade och oregistrerade varumottagare samt distansförsäljare. Genom att i F¶RSTA STYCKET 5 ange att skattskyldighet föreligger i annat fall än som avses enligt 1–4 framgår tydligare att skattskyldighet enligt 5 föreligger i alla de fall då inte någon av de tidigare nämnda aktörerna är inblandade i leveranser. I första stycket 5 har också rekvisitet om varorna skall användas för annat än privat bruk tagits bort. Härigenom blir all införsel av tobaksvaror från ett annat skattepliktig om inte någon av förutsättningarna för skattefrihet enligt 9 a § föreligger. !NDRA STYCKET, som reglerar skattefri införsel för bl.a. diplomater, flyttas till den nya 9 a §. I F¶RSTA STYCKET anges de fall då införsel av varor enligt 9 § första stycket 5 är skattefri. Första stycket 1 behandlar den skattefria införseln för diplomater m.fl. och som återfinns i 9 § andra stycket. Det är således inte fråga om någon ändring i sak. Punkten 2 överensstämmer i stort sett med ordalydelsen av artikel 8 i cirkulationsdirektivet. Den behandlar den situation då en enskild person förvärvat - genom köp, byte eller gåva - en skattepliktig vara på plats i ett annat . För att skattefrihet enligt tobaksskattelagen skall kunna komma i fråga när varan förs in till krävs dels att varan är avsedd för personens eller hans familjs personliga bruk, dels att han själv transporterar varan in i landet. Rättsläget för den nu beskrivna situationen är klarlagt genom avgörande i The Man in , se avsnitt 2.6. Som beskrivits i avsnitt 3.1.2 gäller skattefrihet för flytt- och arvegods som förs in till . Genom den föreslagna ändringen av 9 § första stycket 5 måste dock dessa fall nu uttryckligen anges i lagen, vilket sker i punkterna 3 och 4. Punkterna är utformade efter förebild i 4 kap. 2 § alkohollagen (1994:1738). I punkten 5 regleras skattefrihet för gåvoförsändelser från en enskild person i ett annat till en enskild person i . För att försändelser skall undgå beskattning måste det vara fråga om en enstaka gåvoförsändelse och den skall ske under yrkesmässig befordran. Någon klar gräns för vad som skall anses med enstaka gåvoförsändelse kan inte anges utan den frågan måste avgöras från fall till fall. Mer regelbundna försändelser mellan samma personer ger dock anledning att starkt ifrågasätta om det verkligen är fråga om gåvor. Det är inte heller möjligt att ange hur stora kvantiteter en försändelse kan omfatta för att kunna betraktas som en gåva och därmed vara skattefri. Större kvantiteter än vad som får föras in enligt privatinförsellagen (se avsnitt 2.3.2) bör dock normalt inte betraktas som gåva. Med uttrycket yrkesmässig befordran avses postbefordran eller annan liknande befordran, t.ex. genom transportföretag. I ANDRA STYCKET ges en hänvisning till privatinförsellagen eftersom beskattning enligt den lagen kan förekomma även om skattskyldighet inte föreligger enligt första stycket 2. 4.2Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1654) om alkoholskatt Se kommentar till 9 § LTS. Se kommentar till 9 a § LTS. 4.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1776) om skatt på energi I F¶RSTA STYCKET har punkterna 4 och 5 utformats för att uppnå enhetlighet med motsvarande bestämmelser i och LAS. Att rekvisitet om bränslet skall användas för annat än privat ändamål tagits bort från den nya lydelsen av punkten 5 innebär att skatt- skyldighet föreligger för all införsel av mineraloljor från annat om inte någon av förutsättningarna i 1 a § föreligger. Genom den nu föreslagna ändringen saknas behov av en särskild bestämmelse om skattskyldighet för bränsle som förs in till för privat bruk. Den nuvarande regeln i 4 kap. 11 § behövs därför inte. innebär också att första stycket 8 kan utgå. .UVARANDE TREDJE STYCKET reglerar skattefrihet för viss införsel av bränsle i yrkesmässig verksamhet samt den skattefria införsel för diplomater m.fl. Dessa bestämmelser flyttas till en ny paragraf, 4 kap. 1 a §. 1 § avser att beskriva vem som kan bli att betrakta som skattskyldig enligt lagen. .UVARANDE FJ¤RDE STYCKET behandlar inte själva skattskyldighetsbegreppet utan avser redovisning och ställande av säkerhet för vissa skattskyldiga. Redaktionellt bör därför denna bestämmelse flyttas till annan plats i lagen. I den nya paragrafen samlas de fall då införsel skall vara skattefri trots att den sker enligt 4 kap. 1 § första stycket 5 och 6. fanns dessa fall angivna i 4 kap. 1 § tredje stycket och 4 kap. 11 § första stycket 2. Till punkten 1 har flyttats den skattefria införsel för diplomater m.fl. som tidigare reglerades i 4 kap. 1 § tredje stycket 2. Punkten 2 motsvarar tidigare 4 kap. 1 § tredje stycket 1. I den nya punkten 2 görs den skillnaden mot tidigare att det, för att uppnå språklig samstämmighet med följande punkt avseende gränspassage av privatpersoner, uttryckligen anges att punkten avser motorbränsle. Eftersom punkten behandlar bränsle som förs in i bränsletankar på motorfordon och liknande innebär dock justeringen ingen ändring i sak. I punkten 3 finns skattefriheten för motorbränsle som för privat bruk förs in i bl.a. fordonstanken på en bil eller i en reservdunk. Denna skattefrihet reglerades tidigare i 4 kap. 11 § första stycket 2. I likhet med punkten 2 är dock ingen saklig ändring avsedd. Enligt nuvarande 4 kap. 11 § första stycket 1 är den som för privat ändamål för in bränsle till från ett annat skyldig att betala skatt för bränslet, om han inte visar att skatt har betalats för bränslet i , när det är fråga om flytande bränsle som är avsett för uppvärmning och som förs in på annat sätt än genom distans- försäljning. I samband med en justering av utformningen av lagtexten uttalades i prop. 1995/96:57 bl.a. att om flytande bränsle som är avsett för uppvärmning förs in till , antingen direkt av en privatperson eller av någon som agerar på dennes uppdrag, medför bestämmelsen att privatpersonen blir skyldig att betala svensk skatt för bränslet. I det fall säljaren i det andra EG-landet ansvarar för transporten av bränslet gäller i stället reglerna för distansförsäljning (prop.1995/96:57 s. 44). Av detta uttalande framgår således att det i praktiken inte är möjligt att föra in bränsle för uppvärmning till utan att skatt tas ut här i landet. Det saknas därför behov av bestämmelsen i nuvarande 4 kap. 11 § första stycket 1 och utredningen föreslår därför ingen motsvarighet till den vid den nu företagna omstruktureringen av lagtexten Det finns inte heller anledning att särskilt ange att skattskyldighet gäller för det fall det inte visas att skatt redan har betalats för bränslet. Skulle någon föra in bränsle till från ett annat och hävda att bränslet redan beskattats här följer det av allmänna principer att han också har att visa detta. Till 11 § har flyttats den bestämmelse som tidigare fanns i 4 kap. 1 § fjärde stycket. Vissa redaktionella ändringar har gjorts för att få enhetlighet med motsvarande bestämmelser i 17 § LTS och 16 § LAS. KAP OCH gg OCH KAP g Det rör sig i samtliga fall om rena följdändringar med anledning av att punkterna 4 och 5 i 4 kap. 1 § första stycket byter plats samt att 4 kap. 1 § första stycket 8 försvinner. 4.4Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen 1 § avser samma situationer som behandlas i 9 a § första stycket 5 LTS och 8 a § första stycket 5 LAS, dvs. enskilda personers införsel för personligt bruk där de enskilda själva transporterar varorna. 1 § har därför ändrats för att ordalydelserna skall stämma bättre överens mellan lagarna. Där är således inte fråga om någon ändring i sak. Vissa artiklar i cirkulationsdirektivet samt uttalanden i rådsprotokoll 1.Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt. Frisläppande av punktskattepliktiga varor för konsumtion skall utgöras av: varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna, all tillverkning, inklusive otillåten tillverkning, av sådan varor utom ramen för uppskovsreglerna, all införsel, inklusive otillåten införsel, av sådana varor som inte omfattas av uppskovsreglerna. 2.De villkor för skatteuttag och punktskattesats som skall tillämpas skall vara de som är i kraft den dag då skatten skall tas ut i den medlemsstat där varan släpps för konsumtion eller lagerbrister registreras. Punktskatt skall påföras och uppbäras enligt det förfarande som fastställs av varje medlemsstat, varvid medlemsstaterna skall tillämpa samma förfarande för skatteuttag och uppbörd på inhemska varor som sådana som kommer från andra medlemsstater. 1.Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. 2.Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6 skall därför, då varor som redan släppts för konsumtion enligt definitionen i artikel 6 antingen levereras till, är avsedda att levereras till eller används i en annan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet eller ett offentligrättsligt reglerat organ, punktskatten tas ut iden andra medlemsstaten. 3.Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans, av den som tar emot varorna för användning i en annan medlemsstat än den där de redan blivit släppta för konsumtion eller av näringsidkaren eller det offentligrättsliga organet. 4.De varor som avses i punkt 1 som flyttas mellan olika medlemsstaters territorier skall åtföljas av ett ledsagardokument som upptar de väsentliga uppgifterna från den handling som avses i artikel 18.1.Ledsagardokumentets form och innehåll skall fastställas i överensstämmelse med det förfarande som fastställs i artikel 24 i detta direktiv. 5.För den person, den näringsidkare eller det organ som avses i punkt 3 gäller följande: Han skall innan varorna avsänds göra en deklaration till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten och garantera betalning av punktskatten. Han skall betala punktskatten i destinationsmedlemsstaten i enlighet med det förfarande som fastställts av denna medlemsstat. Han skall samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har erlagts. 6.Den punktskatt som erlagts i den första medlemsstat som avses i punkt 1 skall återbetalas i enlighet med artikel 22.3. 7.När punktskattepliktiga varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat skall flyttas till en bestämmelseort i samma medlemsstat via en annan medlemsstats territorium skall de åtföljas av ledsagardokument enligt punkt 4 och en lämplig väg skall väljas för transporten. 8.I de fall som avses i punkt 7 skall a)avsändaren, innan varorna sänds iväg, lämna en deklaration till den skattemyndighet på avsändningsorten som ansvarar för punkt- skattekontrollen, b)mottagaren intyga mottagandet av varorna i enlighet med de föreskrifter som givits av den skattemyndighet på bestämmelseorten som ansvarar för punktskattekontrollen,