sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — Bestämmelserna i dess nuvarande lydelse har gett upphov till problem i den praktiska tillämpningen. 17.1Gällande rätt och rättsutveckling När en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, skall utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än . Avdrag skall göras för högst en hemresa och bara för utgifter för resor inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna. Utgifter för särskilda resor inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst (inställelseresor) skall dras av. Förmån av resa inom eller mellan Europeiska unionens medlems- länder eller EES-länderna till eller från anställningsintervju (intervju- resor) skall inte tas upp som intäkt. Detta gäller också kostnadsersätt- ning för sådan resa till den del ersättningen inte överstiger de faktiska resekostnaderna och för resa med egen bil inte överstiger det avdrags- belopp som härvid gäller för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. 200 Hemresor, inställelseresor och intervjuresor Frågan gäller hur kostnaderna för en resa av nämnt slag skall behandlas skattemässigt när resan företas både i ett land som omfattas av aktuell bestämmelse och i ett land som inte omfattas av bestämmel- sen. Förarbetena till bestämmelserna ger inte någon direkt vägledning. När bestämmelserna om intervjuresor infördes, uttalades i special- motiveringen (prop. 1993/94:90 s. 101) beträffande uttrycket "resa inom riket"18 emellertid följande. Ändringen... ...innebär att förmån av fri resa till eller från anställningsintervju eller kostnadsersättning för sådan resa är skattefri till den del förmånen eller kostnadsersättningen avser resa inom ... ...Skattefriheten gäller dock endast till den del det är fråga om resa inom riket. I den mån skattskyldig påbörjar den fria resan eller den resa för vilken ersättning erhållits utomlands får följaktligen en proportionering göras. När bestämmelserna ändrades till att även omfatta resor inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna uttalade regeringen (prop. 1995/96:152 s. 76–77) beträffande hemresor följande. Till följd av medlemskap i och den fria rörligheten på arbetsmarknaden inom EG kan ett större antal skattskyldiga förmodas ta arbete utanför gränser. Nationella experter är ett exempel på en sådan grupp som till följd av medlemskap i arbetar utomlands. Regeringen anser att de sociala skäl och arbetsmarknadsskäl som anfördes vid regelns tillkomst gör sig gällande också när arbetsmarknadens geografiska område har ökat. Avdragsrätten bör därför utökas till att gälla kostnader för hemresor inom eller mellan EU:s medlemsländer eller EES-länderna. Vidare uttalade regeringen beträffande inställelseresor följande. Regeringen anser att det är viktigt att skattelagstiftningen inte är utformad så att tillfälliga arbeten och uppdrag i EU försvåras. Av samma skäl som i övrigt anförts i fråga om avdragsrätten för hemresekostnader bör avdrags- rätten utvidgas till att avse kostnader för inställelseresor inom eller mellan EU:s medlemsländer och EES-länder. 18 Innan bestämmelserna fick sin nuvarande lydelse gällde att avdrag medgavs för resor inom riket. Hemresor, inställelseresor och intervjuresor 201 I Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid taxering anges (s. 381) följande. Vid resa med flyg medges bara avdrag för den del av flygkostnaden som avser resa inom EU-/EES-området. Vid proportionering av flygkostnaden på avdragsgill resp. inte avdragsgill del bör man utgå från att flygresan sker "fågelvägen", dvs. raka vägen från flygplatsen för start till flygplatsen för landning. Avdragsrätten bör alltså inte vara beroende av vilken "flygkorridor" flygplanet använder för färden in i och ut ur . Såsom bestämmelserna har utformats är det för avdragsrätten inte avgörande mellan vilka två platser resan företas utan det avgörande är om hela eller viss del av resan företas inom något av EU:s medlems- länder eller EES-länderna. I praktiken tillämpas bestämmelserna på så sätt att när resa av ovan nämnt slag till viss del genomförs utanför EU:s medlemsländer eller EES-länderna, proportioneras kostnaderna. Vid denna proportionering använder sig flertalet skattemyndigheter av den s.k. linjalmetoden som i korthet innebär att färdsträckan delas upp i resa inom respektive utom nämnda länder och den totala resekostnaden fördelas därefter i en avdragsgill post och en icke avdragsgill post. Detta är antagligen en korrekt tolkning av gällande rätt men tillämpningen framstår inte som direkt ändamålsenlig. Avsikten med avdragsrättens utvidgning till att även omfatta resor inom eller mellan EU:s medlemsländer eller EES-länderna, bör, enligt vår uppfattning, ha varit att främja möjligheterna att anta arbete i något av dessa länder. Enligt vår mening bör inte avsikten med bestämmel- serna ha varit att avdrag skall medges för viss del av resekostnaderna när resan har företagits till eller från ett land utanför EU- och EES- området. Det som primärt skall befrämjas genom dessa bestämmelser är att skattskyldiga tar arbete inom EU-ländernas eller EES-ländernas gränser och inte att de företar en resa i eller genom ett sådant land. När en resa av nu aktuellt slag företas mellan ett land utanför nämnda område och exempelvis bör inte rätt till avdrag föreligga för någon del av kostnaden. Eftersom bestämmelserna inte har tillämpats på angivet sätt bör dessa förändras så att det med större tydlighet framgår av lagtexten vad som gäller för avdragsrätten. Vi föreslår att bestämmelserna utformas på så sätt att avdragsrätten för hemresor och inställelseresor respektive skattefriheten för intervjuresor förutsätter att resan företas mellan två platser som båda är belägna i EU- och EES- 202 Hemresor, inställelseresor och intervjuresor Är denna förutsättning uppfylld omfattas resan av bestämmelserna oavsett om resan till viss del genomförs utom detta område. En resa till eller från en plats utom EU- och EES-området bör således inte berättiga till avdrag för någon del av resekostnaden. Förslaget föranleder ändringar i 11 kap. 25 a och 26 §§ samt 12 kap. 24 och 25 §§ inkomstskattelagen. 18Ekonomiska och övriga konsekvenser Eftersom det i taxeringsstatistiska material eller i andra systematiskt insamlade dataregister inte finns några uppgifter om olika avdrag för ökade levnadskostnader och inställelseresor, uppgifter om förmåner av olika slag eller hur många skattskyldiga som är på tjänsteresa utan att erhålla traktamente m.m., är det inte möjligt att på ett statistiskt tillfredsställande sätt beräkna de ekonomiska effekterna av vårt förslag. Förmåner av mindre värde Det finns inte någon bestämmelse som undantar förmåner från beskattning enbart med hänsyn till värdet. Vårt förslag innebär att förmåner av mindre värde som utges vid särskilda tillfällen inte skall tas upp som intäkt. Med mindre värde avses ett belopp om ca . Enligt företrädare för näringslivet redovisas sannolikt inte alltid förmåner av mindre värde och skattemyndigheternas resurser medger inte utredningar av för små belopp. I de fall arbetsgivarna har delat ut förmåner av mindre värde vid särskilda tillfällen, i den betydelse vi avser i förslaget till en ny bestämmelse, och arbetsgivaren respektive förmånstagaren inte har tagit upp förmånen till beskattning, uppstår inte några statsfinansiella effekter i förhållande till gällande regler. Till den del förmåner av mindre värde har tagits upp till beskattning ger förslaget ett ej kvantifierbart intäktsbortfall. 204 Ekonomiska och övriga konsekvenser Förmån av enklare slag av motion och annan friskvård betraktas som personalvårdsförmån och skall under vissa förutsättningar inte tas upp som intäkt. Vårt förslag innebär att det skattefria området utökas på så sätt att det inte längre skall vara avgörande var motionen utövas. Enligt förslaget skall förmån av enklare slag av motion och annan friskvård inte tas upp som intäkt under förutsättning att erbjudandet riktar sig till hela den stadigvarande personalen. Någon uttalad beloppsgräns skall inte finnas men det skall även fortsättningsvis vara tal om enklare motion. Det är inte möjligt att på ett statistiskt tillfredsställande sätt beräkna de ekonomiska effekterna av förslaget. Det beror bland annat på att det inte är möjligt att förutse hur många som kommer att erhålla förmån av aktuellt slag. Eftersom förslaget dels innebär att förmånsvärdet (kostnaden för ett medlemskort etc.) inte skall tas upp till beskattning av arbetstagaren, dels får till följd att förmånen inte skall ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter, uppstår ett intäktsbortfall för den offentliga sektorn. Under förutsättning att arbetsgivarens kostnad för att tillhanda- hålla motionsförmånen tas ur det allmänna löneutrymmet går arbets- tagaren miste om socialförsäkringsförmåner som schablon-mässigt antas vara kopplade till storleken på bruttolönen. Detta innebär att den offentliga sektorns kostnader för socialförsäkringsåtaganden minskar. Även om det inte exakt går att kvantifiera budgeteffekten av förslaget kan den slutsatsen dras att effekten sannolikt inte är ringa. Likabehandling av skattskyldiga vid tjänsteresa De skattskyldiga som vid en tjänsteresa erhåller traktamente av arbets- givaren är generellt berättigade till högre avdrag för ökade levnads- kostnader än de skattskyldiga som inte erhåller något traktamente. Vårt förslag är att skattskyldiga skall behandlas lika ur avdragssynpunkt oberoende av om ersättning har utgått eller inte. Någon uppgift om hur stort antal skattskyldiga som kan vara berörda av detta förslag finns inte. Vi antar att det inte är fråga om något större antal och budgeteffekten bedöms därför sannolikt som ringa. Avdrag för kostnader för inställelseresor omfattas av en avdrags- begränsning. Även kostnader för resor mellan bostaden och arbets- platsen (arbetsresor) omfattas av denna begränsning som innebär att avdrag endast medges för den del av de sammanlagda kostnaderna för dessa resor som överstiger . Vårt förslag innebär att Ekonomiska och övriga konsekvenser 205 kostnaderna för inställelseresor inte skall omfattas av denna belopps- mässiga begränsning utan vara avdragsgilla i sin helhet. Förslaget inne- bär vidare att förmån av respektive kostnadsersättning för inställelse- resor inte skall tas upp till beskattning. För ersättning gäller detta bara till den del ersättningen inte överstiger de belopp som är avdragsgilla. För skattskyldiga som har kostnader för arbetsresor som uppgår till medför förändringen inte några skattekonsekvenser. En sådan konsekvens uppstår däremot för skattskyldiga som har kostnader för arbetsresor som understiger och som dessutom har kostnader för inställelseresor. Det går inte att utläsa av deklarationerna hur fördelningen är mellan arbetsresor och inställelse- resor. Klart är att antalet inställelseresor är begränsat i förhållande till antalet arbetsresor. Det går inte att på ett statistiskt tillfredsställande sätt uppskatta budgeteffekten. Det kan emellertid antas att de som har kostnader för inställelseresor även har kostnader för arbetsresor och i många fall kan utnyttja ett avdrag för kostnader för inställelseresor. Förslaget om slopad avdragsbegränsning kan föranleda lägre statliga och kommunala skatteintäkter och förslaget om skattefrihet lägre socialavgiftsintäkter. Även om det inte exakt går att kvantifiera budget- effekten av dessa förslag kan den slutsatsen dras att effekten sannolikt inte är ringa. Betänkandet består därutöver till övervägande del av förslag av lagteknisk natur. De förslag, utöver de nämnda, som innebär en materiell ändring av bestämmelserna ger endast obetydliga budget-effekter till följd av att antalet berörda sannolikt är få. Enligt de generella direktiven skall vi analysera och redovisa de framlagda förslagens jämställdhetspolitiska effekter. Vi har emellertid inte lämnat ett förslag som får några direkta jämställdhetspolitiska konsekvenser och lämnar således inte någon närmare analys. Vårt förslag ger inte upphov till vare sig några regionalpolitiska konsekvenser eller några konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet. 19.1Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) Bestämmelsen i första stycket 25:e ledet är ny. Förmån av inställelseresa eller kostnadsersättning för sådan resa skall, i likhet med vad som gäller för förmån av respektive ersättning för resa till eller från anställningsintervju, inte räknas till skattepliktig inkomst. Inställelse-resa har samma innebörd i denna bestämmelse som i punkten 4 av anvisningarna till 33 §. Skattefriheten gäller endast för den del av ersättningen som inte överstiger avdragsgillt belopp. Detta får till följd att förmån eller ersättning av nu nämnt slag varken skall ingå i underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter enligt lagen om socialavgifter eller utgöra pensionsgrundande inkomst enligt lagen om inkomstgrundad ålderspension. 33 § 2 mom. Ändringen innebär att inställelseresor inte längre skall omfattas av någon beloppsmässig avdragsbegränsning utan vara avdragsgilla i sin helhet. Arbetsresor skall även fortsättningsvis omfattas av den begränsning som uppgår till . Fjärde stycket tredje meningen hindrar att skattskyldig som erhållit särskild ersättning för att täcka sina kostnader för inställelseresor får göra avdrag för dessa kostnader till den del ersättningen, enligt 19 §, inte tas upp till beskattning. 19.2Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000) Regeringen har beslutat att inhämta lagrådets yttrande över förslag till inkomstskattelag. Förslaget innebär att lagen skall träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Utgångspunkten för vårt förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen är att denna lag i dess lydelse i lagrådsremissen utgör gällande rätt och sålunda redovisas som nuvarande lydelse. De ändringar i kommunalskattelagen som gjorts men inte inarbetats i inkomstskattelagen i dess lydelse i lagrådsremissen har beaktats av oss. Dessa ändringar redovisas emellertid under föreslagen lydelse eftersom nuvarande lydelse endast upptar den senast officiella versionen av inkomstskattelagen. Eftersom vi har haft att utgå från den senast officiella versionen har vi inte kunnat beakta eventuella ändringar i inkomstskattelagen föranledda av lagrådets yttrande. Detta kommer sannolikt att innebära att den lydelse av inkomstskattelagen vi har arbetat utifrån i vissa delar inte kommer att överensstämma med det förslag som regeringen kommer att lägga fram. Vårt förslag innebär i vissa delar att innehållet i nuvarande paragrafer behålls men tas upp i andra paragrafer. De bestämmelser i inkomstskattelagen som innehåller korresponderande innehåll har, när överensstämmelse inte föreligger mellan paragrafnumreringen, i marginalen för nuvarande lydelse utmärkts genom att omnämnas inom parentes. Tillägget i andra stycket är endast avsett att vara ett förtydligande av gällande rätt. De bestämmelser som finns i 11 kap. skall även gälla uppdragstagare såvida något annat inte anges eller det av omständig- heterna i det enskilda fallet framgår att bestämmelsen inte kan vara tillämplig. Även för anställda kan det av omständigheterna i det enskilda fallet framgå att bestämmelsen ifråga inte är tillämplig. Paragrafen är ny. Bestämmelsen innebär att förmåner av mindre värde skall kunna utges skattefritt vid särskilda tillfällen. Härmed avses förmåner i annat än kontanter. Både vad som avses med mindre värde och särskilda tillfällen har kommenterats utförligt i den allmänna motiveringen (kapitel 5.2). Ändringen i tredje stycket är endast av redaktionell natur. Exempli- fieringen av vad som räknas till personalvårdsförmån har förts över från 12 § som en följd av att förmån av enklare slag av motion eller annan friskvård frikopplats från bestämmelsen om personalvårdsförmåner. Paragrafen innehåller således samtliga bestämmelser om personal- vårdsförmåner. Bestämmelsen innebär att förmån av enklare slag av motion och annan friskvård inte skall betraktas som personalvårdsförmån i den betydelse som avses i 11 §. Denna uppdelning är en följd av att det inte längre skall vara ett krav att motionen utövas på eller i nära anslutning till arbetsplatsen. Förmån av enklare slag av motion m.m. skall inte tas upp till intäkt oberoende av var motionen utövas. Detta innebär en utvidgning av det skattefria området. Det skall dock även fortsättningsvis vara ett krav att erbjudandet om arbetsgivarbetald motion m.m. riktar sig till hela den stadigvarande personalen. Personer som inte utgör stadigvarande personal kan erhålla skattefri motion men det är inget krav ur skattehänseende att erbjudandet även riktar sig till dessa personer. För skattefrihet krävs att det är arbetsgivaren som betalar till anläggningens innehavare. Detta är inte särskilt stadgat utan följer av de allmänna grundförutsättningarna för förmånsbeskattningen. När den anställde får ersättning i efter hand är ersättningen att betrakta som kontant lön, vilken är skattepliktig. Den omständigheten att den anställde erhåller kontant medel för att erlägga till anläggningens innehavare får emellertid betraktas som att arbetsgivaren erlägger betalningen direkt till innehavaren. Det är motionen som utgör skattefri förmån. När arbetsgivaren erbjuder den anställde kringutrustning är paragrafen inte tillämplig. Det innebär att när den skattskyldige erhållit utrustning för att t.ex. kunna motionera i hemmet utgör denna utrustning inte en skattefri förmån med stöd av denna bestämmelse. Däremot innebär utvidgningen av bestämmelsen att anmälningsavgifter till motionstävlingar som arbets- givaren betalar inte utgör skattepliktig förmån under förutsättning att det är fråga om enklare motion samt att hela den stadigvarande personalen får erbjudande att delta. För skattefrihet är det emellertid inte ett krav att samtliga skall anta erbjudandet. Eftersom det inte skall göras någon åtskillnad på var motionen utövas har paragrafen kunnat kortas ned. De tidigare uppräknade punkterna fyllde inte längre någon funktion och har slopats. Borttagandet av nuvarande punkt 1 är en följd av den nya bestämmelsen i 1 a §. Gåvor av mindre värde som utges i samband med julhelgen omfattas av 1 a § eftersom detta får anses utgöra ett sådant särskilt tillfälle då förmån av mindre värde kan utges skattefritt. De nuvarande punkterna 2 och 3 blir fortsättningsvis punkterna 1 och Tillägget i fjärde stycket innebär ett förtydligande av att de enda uppdragstagare som omfattas av paragrafen är styrelseledamöter och styrelsesuppleanter. Detta utgör inte någon förändring av gällande rätt. Paragrafen är ny. Följden av att ersättning för kostnader för inställelseresor inte skall tas upp som intäkt har kommenterats ovan vid 19 § kommunalskattelagen. Bestämmelsen gäller enbart för resor som företas mellan två platser inom EU-länderna eller EES-ländernas område. När resan företagits mellan några platser som inte är belägen inom detta område är ersätt- ningen eller förmånen i sin helhet skattepliktig. Detta har kommenterats utförligt i den allmänna motiveringen (kap. 17). Bestämmelsen är tillämplig även om resan har gjorts mellan två platser inom samma ort. Ändringen innebär att det skall vara fråga om en resa mellan två platser inom EU-/EES-området. Innebörden har kommenterats vid 25 a §. Utformningen av 12 kap. har ändrats i vissa delar. En definition av tjänsteresa införs. Bestämmelserna om avdrag för ökade levnads- kostnader vid tjänsteresor, tillfälligt arbete respektive dubbel bosättning är frikopplade från varandra. Detta medför att innehållet i bestämmel- serna har kunnat kortas ned i ett flertal paragrafer och att överskådlig- heten vuxit. Som en följd av den ändrade paragrafindelningen har ett flertal rubriker fått ändras. Första stycket första ledet har ändrats till att någon beloppsmässig begränsning inte skall gälla för utgifter med anledning av tjänsteresa enligt 5 §. Hänvisningen till denna paragraf innebär att samtliga vid tjänsteresor avdragsgilla utgifter skall dras av i sin helhet. Utgifter för t.ex. resekostnader med anledning av tjänsteresan skall dras av utan begränsning oberoende av om det är fråga om bil eller annat kommunikationsmedel. Utformningen av första ledet innebär vidare att det inte behövs en särskild hänvisning till de paragrafer som reglerar avdragsrätten för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa. Hänvisningen omfattar även dessa kostnader. Kostnader för arbetsresor under en tjänsteresa omfattas inte av bestämmelsen eftersom det då inte är fråga om en utgift med anledning av tjänsteresan. Hänvisningarna i första stycket andra ledet och det införda tredje ledet har ändrats till följd av den ändrade paragrafindelningen. Femte ledet är nytt. Bestämmelsen innebär att utgifter för inställelseresor skall dras av utan någon beloppsmässig begränsning. Ändringen i andra stycket är föranledd av detta. Hänvisningen har ändrats till att avse 10–24 §§. Bestämmelsen är ny. Lagrummet innehåller en beskrivning av de mest grundläggande förutsättningarna för vad som skall anses utgöra en tjänsteresa. Vid bedömning av om en resa skall anses utförd i tjänsten bör de i den allmänna motiveringen (avsnitt 9.3) beskrivna omständig- heter vara vägledande. Dessa omständigheter utgör dock endast en del av de omständigheter som kan vara avgörande vid bedömningen. Tjänste- resans tidsmässiga varaktighet knyts till de tidsgränser som är vanligast förekommande vid tillfälligt arbete, nämligen att arbetet avser endast eller är tidsbegränsat till sin natur. Definitionens främsta syfte är att göra regelsystemet överskådligt och lättare att förstå. Paragrafen innehåller samtliga bestämmelser om tjänsteställets placering. Första – tredje styckena motsvarar nuvarande 8 § och fjärde stycket motsvarar nuvarande 9 §. Tillägget i tredje stycket innebär att skattskyldiga som omfattas av förordningen (1994:522) om förmåner till instruktörer inom frivillig försvarsutbildning skall anses ha bostaden som tjänsteställe för uppdraget som instruktör. Hänvisningen i fjärde stycket har ändrats till att avse 11 §. Bestämmelsen motsvarar nuvarande 5 §. Paragrafen innehåller de bestämmelser som är gemensamma för avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor, tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Första stycket motsvarar nuvarande 6 § första stycket tredje meningen. Andra stycket motsvarar nuvarande 10 § första stycket andra meningen och andra stycket. Ändringen innebär att avdrag, med ett undantag, beräknas för hel dag. Avdrag kan inte medges för halv dag i någon situation. När en tjänsteresa påbörjas efter och avslutas före skall avdrag emellertid medges såsom för hel dag under förutsättning att tjänsteresan varit förenad med övernattning. Första stycket motsvarar nuvarande 10 § första stycket första meningen. Ändringen i bestämmelsen innebär att begreppet maximibelopp skall gälla för samtliga länder. Denna ändring medför att flertalet av de paragrafer som tar upp beräkningen har kunnat kortas ned. Andra och tredje styckena motsvarar nuvarande 11 §. Någon ändring av hur maximibeloppen inklusive de tidigare benämnda normalbeloppen skall beräknas är inte avsedd. Första stycket motsvarar nuvarande 6 § första stycket första och andra meningarna. Ändringen är en anpassning till att det införs en definition av tjänsteresa i 5 §. Hänvisningen har ändrats till att avse 11–14 §§. Andra stycket motsvarar nuvarande 6 § andra stycket andra meningen. En bestämmelse om tillfällig verksamhetsort har införts, som kommenteras under 11 §. Tredje stycket motsvarar nuvarande 6 § tredje stycket. Bestämmelsen motsvarar nuvarande 7 §. Tredje stycket är nytt och innehåller en definition av vad som avses med tillfällig verksamhetsort. Detta har kommenterats utförligt i den allmänna motiveringen (kap. 13.3).