sou · GNB3133 · 2000-01-01 00:00:00 — 4.4.1Ett nytt mervärdesskattesystem inom EU – förändringar för offentligrättsliga organ Den Europeiska kommissionen lade fram ett arbetsprogram18 för ett nytt mervärdesskattesystem anpassat för den inre marknaden. Tanken med det nya systemet var att skapa enklare regler för att stimulera handeln över gränserna och gynna konkurrensen. Arbetsprogrammet an- gav bland annat att huvudprinciperna i mervärdesskattesystemet skulle ses över , bland annat de nitionen av skattskyldig person och de of fentli- grättsliga subjektens status i mervärdesskattehänseende. Arbetsprogrammet var mycket ambitiöst och mottogs med viss skepsis från medlemsländernas sida. Istället för att gå vidare med ett arbetspro - gram som inte ck någon förankring hos medlemsländerna har kommis - 18 KOM(96) 328 slutlig Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 85 sionen valt att inrikta sig på att modernisera och förbättra nuvarande sys - tem. Frågan om hur of fentligrättsliga or gan skall hanteras i mervärdes - skattehänseende är emellertid fortfarande aktuell och arbetet på detta om - råde har inletts. tog kommissionen upp frågan om den skattemässiga behandlingen av offentligrättsliga or gan till diskussion med medlemslän - derna. Kommissionen föreslog i diskussioner med medlemsländerna att offentligrättsliga subjekt alltid skulle betraktas som skattskyldiga perso - ner –när de tillhandahåller varor och tjänster utan anknytning till myndig - hetsutövning –när det föreligger en direkt koppling mellan omsättning av vara eller tjänst och mottaget vederlag –när de utövar ekonomisk aktivitet. Medlemsländerna ansåg liksom kommissionen att direktivet måste ändras i syfte att vidga de nitionen av skattskyldig person, men önskade i sam - band med en sådan ändring även en översyn av utformningen av undanta - gen i artikel 13 (utbildning, vård, omsor g, m.m.) eftersom dessa undantag är utformade så att undantagen gäller under förutsättning att tjänsterna till - handahålls av of fentliga organ eller andra erkända liknande or gan. Denna parallella reglering i direktivet gör undantagen svårtolkade. Istället borde undantagen omformuleras och eventuellt ändras. Som en uppföljning till denna inledande diskussion med medlemslän - derna lät kommissionen utföra en studie av olika metoder för beskattning av offentligrättsliga or gan. I rapporten studerades fyra olika alternativ: 1Behandla offentligrättsliga subjekt som skattskyldiga personer , beskat- ta all aktivitet med full skattesats och medge full avdragsrätt. Denna modell tillämpas på . 2Behandla offentligrättsliga subjekt som skattskyldiga personer , beskat- ta tjänster som kräver förmånlig behandling (vård, utbildning, kultur , barnomsorg, etc.) med lägre skattesats eller med 0-skattesats och med - ge full avdragsrätt för alla subjekt. 3Undantagsalternativet: Behandla offentligrättsliga subjekt som skatt - skyldiga personer, behåll undantaget för tjänster som kräver förmånlig behandling (vård, etc.), slopa listan med skattepliktiga transaktioner , lägg till på undantagssidan avgifter för obligatoriska tjänster såsom till ståndsgivning, utfärdande av pass, fastighetsregistrering, rättegångs kostnader, m.m. (vilka undantas på grund av att de faller utanför la - gens tillämpningsområde, outside the scope of the tax) och ge of fent- ligrättsliga or gan rabatt, helt eller delvis, med erlagd mervärdesskatt. Denna modell tillämpas i . 86 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 4Rent undantag: Behandla offentligrättsliga subjekt som skattskyldiga personer, slopa listan med skattepliktiga transaktioner i i det sjätte direktivet (se punkt 4.2.1 ovan), behåll listan med undantag och lägg till sådant som tidigare låg utanför mervärdesbeskattning (på grund av att det offentligrättsliga or ganet inte ansågs vara en skattskyldig per - son) och ge ingen rabatt på ingående mervärdesskatt. Samtliga alternativ innebär att of fentligrättsliga or gan alltid skall betraktas som skattskyldiga personer. Detta innebär att gränsdragningsproblemet med att urskilja verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egen - skap av offentliga myndigheter ––– som innebär att de ej anses som skattskyldiga personer, och övrig verksamhet som innebär att de betraktas som skattskyldiga personer, undanröjs. Av alternativen ovan ansågs enligt rapporten alternativ 2 vara bäst. Offentligrättsliga or gan bör enligt detta alternativ betraktas som vilket mellanled som helst i produktions- och distributionskedjan och medges avdrag för ingående skatt som är hänförlig till den skattepliktiga aktivite - ten. En svårighet med denna lösning blir att de niera vederlaget vid om- sättning av varor och tjänster . Enligt nuvarande mervärdesskatteprinciper skall betalning inklusive bidrag kopplade till priset ingå i vederlaget. För enkelhetens skull bör med detta alternativ alla slags bidrag ingå i de ni- tionen av vederlag. Detta skulle inte bli någon belastning för den som be - talar ut bidraget då även denna person skulle ha avdragsrätt för ingående skatt. Av politiska skäl, framhålls i rapporten, torde en möjlighet att till - ämpa 0-skattesats eller reducerad skattesats på vissa tjänster såsom vård, omsorg, utbildning, och liknande, vara att föredra framför full beskattning med normalskattesats. Detta minskar även skattens regressiva ef fekt. Studien har ännu inte diskuterats med medlemsländerna. Det är oklart när kommissionen kommer att ta upp temat om beskattningsmetoder för offentligrättsliga or gan igen. I en nyligen publicerad artikel19 redogör en representant från kommis - sionen tillsammans med studiens upphovsman för studiens innehåll och ger sin syn på saken. Författarna ar gumenterar för en utvidgad beskattning av offentliga organ för att motverka inlåsningsef fekter och gränsdrag - ningsproblem. I är gränsdragningsproblemen vad beträf far be- dömningen av om of fentliga organs aktivitet faller inom respektive utan- för lagens tillämpningsområde inte så stora eftersom all aktivitet av of - fentligrättsliga or gan i i princip är yrkesmässig (med undantag för myndighetsutövning). Andra problem som författarna berör rör behandling av bidrag i verk - samheten och tillämpning av reglerna för avdragsrätt. 19 VAT Monitor, Volume 10, Number 4, 1999, s. 144 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 87 4.5Slutsatser utifrån situationen i Den svenska förvaltningsstrukturen skiljer sig på många sätt från andra länder inom EU. I är central respektive lokal förvaltning nansi- ellt och administrativt åtskild genom den kommunala självstyrelsen. Kommuner och landsting har som ansvariga för merparten av de sam - hällsuppgifter som berör de enskilda medbor garna en i ett internationellt perspektiv mera framträdande roll inom den of fentliga sekorn än vad som är vanligt i de esta andra länder . Inom ramen för mervärdesskattesystemet (här bortses från kommun - kontosystemet) behandlas kommuner och landsting i på samma sätt som andra näringsidkare, dvs. att de registreras som skattskyldiga om de bedriver skattepliktig verksamhet. I andra EU-länder är det emellertid vanligt att offentliga organ behandlas som icke-skattskyldiga personer (non-taxable persons). Detta leder ofta till gränsdragningsproblem när uppdelning av verksamheten i skattepliktig verksamhet, icke-skattepliktig verksamhet och verksamhet som faller utanför lagens tillämpningsområde (out of scope) måste göras. I blir dessa problem mindre efter - som alla offentligrättsliga or gans verksamhet i princip faller inom lagens tillämpningsområde, dvs. anses yrkesmässig, med undantag för myndig - hetsutövning. Eftersom kommuner och landsting är stora aktörer på den svenska marknaden och fattar egna beslut inom sitt område beträf fande investe- ringar, upphandling av tjänster , bidragsgivning m.m. är det särskilt viktigt att kommuner och landsting inte särbehandlas i mervärdesskattehänseen - de. Vid en jämförelse mellan EG-reglerna och svensk rätt beträf fande de- nitionen av skattskyldig person nner utredningen att det svenska yr- kesmässighetsbegreppet och skatteplikten för of fentligrättsliga or gan i allt väsentligt överensstämmer med bestämmelserna i det sjätte direktivet. Undantagsbestämmelserna i artikel 13 öppnar för en mängd olika tolk Det är omöjligt att göra en bokstavstolkning av texten för att få fram bestämmelsernas innebörd och räckvidd. let tolkas utifrån ett förmodat syfte. Som framgår ovan har utredningen funnit att undantagen i artikel 13 kan inskränkas respektive utvidgas inom vissa ramar . Flera verksamheter kan göras skattepliktiga om villkoren för undantagen som gäller görs snävare med tillämpning av artikel 13 A. En nackdel är att skatteplikten inte kan bli generell på dessa områden med tillämpning av dagens regler i det sjätte direktivet. De problem som undantagen från mervärdesskatten orsakar i form av inlåsningsef fekter och högre kostnadsnivå som i sin tur leder till konkur - rensnedvridningar och ineffektivt resursutnyttjande, talar för att en framti - da modernisering och utveckling av direktivet bör gå mot en breddning av 88 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv skattebasen genom slopandet av samtliga eller en del av undantagen i ar- För att sänka kostnaderna på vissa tjänster av sociala skäl kan istället en lägre skattesats väljas. Om man inte av t.ex. stats andra skäl önskar införa en reducerad skattesats bör man inom EU i vart fall diskutera hur texten skall ändras för att tydliggöra och avgränsa un Jag anser att bör gå bräschen för en sådan Slutligen bör tilläggas att det på EG-rättens område saknas harmonise rade regler om kompensationssystem för mervärdesskatt för den of fentli- ga sektorn. De olika kompensationssystem som tillämpas i ett ertal EG- länder är samtliga system som juridiskt sett faller utanför det gemensam ma systemet för mervärdesskatt. Därför strider inte heller sådana system mot EG-rätten så länge de inte liknar ett system med generell avdragsrätt för all undantagen verksamhet och därmed ett kringgående av det sjätte di Som framgår av redogörelsen i detta kapitel upplever era EU-länder att de får problem med reglerna om of fentliga myndigheter som icke- skattskyldiga personer i artikel 4.5 och reglerna i artikel 13 om skatteun- dantagen, när of fentligt bedriven verksamhet läggs ut på entreprenad (s.k. out-sourcing på engelska). Framväxten av olika kompensationssystem i olika länder inom EU utgör ett bevis på detta. Kommissionen har uttalat att dessa problem måste lösas. Kommissionens förslag kommer att läggas fram inom ramen för det ge mensamma mervärdesskattesystemet med stöd av grundfördraget som stadgar att rådet enhälligt på förslag av kommissionen skall anta bestäm melser om harmonisering av lagstiftningen om omsättningsskatter .20 Med denna formulering avses det gemensamma mervärdesskattesystemet i form av det sjätte direktivet m. . direktiv. 20 Artikel 93 i har den kommunala verksamheten förändrats. Inte minst gäller det för de verksamheter som tidigare traditionellt drivits enbart i regi. Alternativa driftsformer och konkurrensutsättning av verksamheter har inneburit att det privata inslaget har ökat inom exempel - vis vård och utbildning. Begreppet outsourcing är något som dis kuteras i hela . Stödverksamheter (t.ex. städning, fastighetsskötsel, posthantering etc.) har lämnats ut till en eller era underentreprenörer . Dagens kommunkontosystem har till stor del sin grund i den generella avdragsrätt som infördes . De förändringar som genomförts av kom munsektorns kompensationssystem efter 1991 har i stort sett utgått från samma perspektiv på kommunsektorns verksamhet som användes inför Frågan är då om utvecklingen har inne burit att förutsättningarna för kommunkontosystemet förändrats? svårt att få ett helt entydigt svar på den frågan. intensiv verksamhet hade alternativa driftsformer troligen inte valts i så - dan hastighet om de upphandlade tjänsterna belastat den kommunala eko - nomin mervärdesskatt. Vad gäller den icke-skattepliktiga verk - samheten kan möjligen hävdas att utvecklingen visar att systemet funge - rar. Det är emellertid svårt att avgöra i vilken grad kommunkontosystemet påverkat kommunernas beteende. I många kommuner och landsting har privatiseringarna gjorts utifrån ideologiska utgångspunkter . Vi vet inte hur utvecklingen sett ut utan kommunkontosystem eller med ett annat kom- pensationssystem. Syftet med kommunkontosystemet är att likställa förutsättningarna för valet mellan att bedriva den kommunala verksamheten i egen regi och upphandla motsvarande verksamhet av fristående tjänsteproducenter . Kommunkontosystemet ger den kommunala verksamheten en möjlig - het att på ett skattemässigt konkurrensneutralt sätt välja mellan entrepre - nad och egen regi. Denna möjlighet ges inte andra associationsformer med icke-skattepliktig verksamhet i de fall dessa vill upphandla en underentre- prenör . Ett annat problem uppstår utifrån konkurrenssynpunkt när ett verksam - hetsområde avregleras. Eftersom privata aktörer inte omfattas av kom - munkontosystemet konkurrerar de inte på lika villkor med den kommuna - la alternativt den landstingskommunala verksamheten som får ersättning för sin ingående mervärdesskatt. När allmänheten ges möjlighet att välja 90 Kommunerna i förändring mellan tjänsteproduktion och en alternativ producent av sam - ma tjänst måste likformiga förutsättningar gälla. Ett exempel är avregle - ringen av tandvårdsmarknaden (se kapitel 6). Två händelser har haft stor betydelse för de förändrade styr - och verksam- hetsformer inom den kommunala sektorn som vi ser . Enligt Fölster 1 var det socialdemokratiska partiets 90-talsprogram ett trendbrott inom so- cialdemokratin. I programmet fördes förslaget fram om konkurrens inom den offentliga sektorn. –91 togs en del viktiga steg mot dagens situation. Personalkooperativ tilläts inom barnomsor gen, skolvä - sendet decentraliserades till kommunerna och ansökan om medlemsskap i EG lämnades in. Efter valet initierade den nya bor gerliga regeringen en omprövning på ytterligare många områden. En förändring var att un - derlätta för privat barnomsor g, utbildning och andra kommunala tjänster . 5.3Förändrade styr- och verksamhets- former har styr- och verksamhetsformerna förändrats i kommu - nerna. Målet har varit ökad ef fektivitet, men det har även funnits ideolo - giska orsaker bakom privatiseringarna.2 1Fölster , (m. .), systemskifte i fara, 1993. 2För en genomgång av alternativa driftsformer se avsnitt 6.2 Kommunerna i förändring 91 De förändrade styr - och verksamhetsformerna har tagit sig olika ut- tryck: decentraliserade ekonomiska beslut och incitament i form av resultaten- heter, internprissättning, modeller för fördelning av gemensamma kost - nader etc. alternativa driftsformer t.ex. privatiseringar, bolagiseringar, föräldra - kooperativ, driftsentreprenader etc. en förändrad or ganisation i kommundelsnämnder och andra former för en decentraliserad or ganisation Vad har då de förändrade styr - och verksamhetsformerna inneburit när det gäller valet mellan att bedriva verksamheten i egen regi eller bedriva verk - samheten i alternativa driftsformer? Kommuner har infört ett checksystem som ställer krav på konkurrens - neutralitet. En decentraliserad organisation medför att beslutsfattaren skall kunna jämföra priser på rätt sätt. För detta krävs bl.a. att denne är insatt i hur kommunkontosystemet fungerar. Internprissättningen måste vara utformad på ett sådant sätt att korssub - ventionering, suboptimering och konkurrenssnedvridning undviks. Ofta har förändringen i styr - och verksamhetsformerna gått ut på att hitta marknadslika förhållanden där det inte existerar någon egentlig marknad, t.ex. vid internprissättning. Målet har varit att skapa beteenden som gyn - nar kostnadsmedvetenhet och effektiva lösningar . Denna fråga ligger dock utanför utredningens uppdrag och behandlas inte vidare i detta betänkan - de. 5.4Utvecklingen i riket 1991–1997 För att analysera utvecklingen har jag valt att analysera antalet sysselsatta inom respektive verksamhet och sektor. Statistiska cen- tralbyrån (SCB) har på utredningens uppdrag tagit fram sif fror (det senast tillgängliga året). Statistiken grundar sig på kontrolluppgifterna3 och är en totalundersökning. Statistiken kan således brytas ned till kommunnivå utan stora felmar ginaler, vilket ofta är fallet med urvalsundersökningar . 3 ... som ligger till grund för inkomstskatten. 92 Kommunerna i förändring Ett påpekande bör dock göras. Sammanställningen bygger på att alla som är anställda på samma arbetsplats (exempelvis ) får samma kod. Det betyder att alla anställda på be traktas som sysselsatta inom sluten sjukvård. När sjukhuset lägger ut kringverksamheten (städning, diskning, tvättning etc.) på en underen treprenör kommer de anställda däremot att kodas som anställda i städ branschen etc, trots att det kan vara samma personer som gör samma sa - Det faktum att alla på en arbetsplats (med samma arbetsgivare) ges samma kod innebär att personer som inte alls är verksamma med arbets - platsens huvudssakliga uppgifter ändå kommer att kodas som om så vore Det betyder att denna statistik inte kan jämföras med exempelvis yr Tabellerna 5.1 och 5.2 visar sysselsatta i 11 verksamheter som traditio- nellt kan betraktas som kommunala/landstingskommunala verksamheter . Privata alternativ motsvarar här aktiebolag, han - delsbolag, enskilda rmor, kommunala och statliga bolag, samt ekono- miska och ideella föreningar . Kommunerna i förändring 93 Tabellerna visar att privata alternativ ökat sina andelar inom samtliga verksamheter. Inom vissa verksamheter har dock sysselsättningökningar vad gäller privata alternativ sysselsättningsökningar varit ytterst måttfulla. Detta gäller t.ex. grundskoleutbildning och den studieförberedande gym - nasieskolan. Även privata sektorns andelar inom sluten sjukvård (sjukhus) och annan barnomsorg ( dagmammor, fritidshem och parklek) kan anses vara blygsamma, även om dessa två verksamheter tillsammans sysselsat - te drygt 10 000 personer från privata sektorn . I vissa fall motsva - ras inte privata alternativs andelsökningar av ett ökat antal sysselsatta. Privata alternativs andelsökning beror då på att of fentliga sektorn dragit ner antalet anställda. Det gäller främst sysselsatta inom tandvård och lä - karmottagningar/vårdcentraler . Ovan beskrivna verksamheter är icke-skattepliktiga. Om den bedrivs av kommuner eller landsting kan dessa få ersättning för den ingående mer - värdesskatten via kommunkontosystemet. Om kommunen eller landsting - et använder sig av en privat utförare eller lämnar bidrag till en privat utfö - rare kan kommunen/ansöka om den så kallade 6-procentser - sättningen. 94 Kommunerna i förändring , när 6-procentsbidraget infördes, var förekomsten av privata entreprenörer inom dessa icke-skattepliktiga verksamheter relativt blyg - samt. har dock sysselsättningsandelen inom priva - ta alternativ ökat avsevärt inom vissa verksamheter; mer blygsamt inom andra. Det nns en stor spridning inom kommunsektorn när det gäller konkur - rensutsättning och alternativa driftsformer . En anledning är att vissa kom - muner genomfört konkurrensutsättning av ideologiska orsaker . Tabell 5.4 visar andelen sysselsatta inom privata alternativ och förän - dringar av dessa för de 1 1 verksamheter som beskrevs i föregående av - snitt. Tabellen visar de tio kommuner som har haft den största ökningen av privat sektor . Tabell 5.5 visar kommunerna i fem grupper för att se hur spridningen mellan kommunerna fördelar sig. Tabellen visar att för den största gruppen kommuner har andelen sysselsatta i privat sektor varit . Den näst största gruppen har haft en ökning av den privata alternativ på mellan . Endast ett fåtal kommuner har upplevt en större ök - ning () eller en minskning av privata alternativs an - del. Även standardavvikelsen visar att utvecklingen varit asymmetrisk, dvs. att andelen sysselsatta privata alternativ ökat mycket i ett fåtal kommuner Kommunerna i förändring 95 och inget alls i många. Tabell 5.6 visar privata alternativs andel på riksni - vå samt standardavvikelsen mellan kommunerna. Tabellen visar att samti- digt som den privata alternativs andel inom de berörda verksamheterna har ökat har spridningen mellan kommunerna ökat. Utvecklingen har inneburit stora förändringar vad gäller de kommunala verksamhetsformerna. Andelen sysselsatta i privata alter- nativ inom och lands,tingskommunal verksamhet varierar dock Frågan är om verkligheten förändrats så att förutsättningarna för syste Systemet är i första hand anpassat för verksamhet i egen regi och fungerar sämre för verksamheter som drivs i någon annan Kommunkontosystemet ger den kommunala verksam- heten en möjlighet att på ett konkurrensneutralt sätt välja mellan entrepre - 96 Kommunerna i förändring nören och egenregin, vilket också är syftet med systemet. Denna möjlighet ges inte andra associationsformer med icke-skattepliktig verksamhet. När den huvudsakliga delen av den icke-skattepliktiga verksamheten in - om sjukvård, utbildning och social omsor g låg inom kommunsektorn kla - rade kompensationssystemet av att undanröja ef fektivitets- och konkur- rensproblemen inom detta verksamhetsområde. En allt större del av denna verksamhet produceras nu emellertid av alternativa utförare. 6Privata entreprenörer inom icke- skattepliktig verksamhet Som tidigare nämnts är frågan om konkurrensneutralitet den huvudsakliga anledningen till nuvarande kommunkontosystem. Frågan är då hur de pri - vata entreprenörer som utför verksamhet åt kommunen upplever konkur - rensen med den kommunala egenregin. De fallstudier som beskrivs i det- ta kapitel har främst inriktats mot de verksamheter som är undantagna från skatteplikt. Perspektivet i detta kapitel är i huvudsak den private entrepre - nörens och den fristående bidrags nansierade verksamheten och de kon- kurrenssnedvridningsproblem kommunkontosystemet kan skapa för den - ne. Det nns en mängd olika driftformer som kallas alternativa. De är alterna - tiva i den meningen att de inte motsvarar den traditionella formen av egen- regi. Enligt 1 föreligger alternativa driftsformer när en verksamhet som har drivits eller kan drivas i förvaltningsform drivs av någon annan än kommunen, i regel en privaträttslig or ganisation och helt eller delvis nansieras av kommunen. När kommunen driver en icke-skattepliktig verksamhet (t.ex. utbild - ning, vård och omsor g) kan kommunen få kompensation för ingående mervärdesskatt i kommunkontosystemet. Or ganisationer som inte omfat- tas av kommunkontosystemet har inte denna möjlighet. Tanken är att de organisationer som säljer verksamhet till kommunen skall få täckning för sina mervärdesskattekostnader genom ett högre pris till kommunen. Det pris kommunen får betala innehåller således även dold mervärdesskatt. För att åstadkomma konkurrensneutralitet får kommunen en ersättning på av entreprenadkostnaden från kommunkontosystemet. Nedan följer en genomgång av alternativa driftsformer med avseende på möjligheterna till ersättning från kommunkontosystemet. 1 1999, Konkurrens för for tsatt välfär d, s. 13 2 För en bakgrund till 6-procentsersättningen, samt hur det beräknats, se kapitel 2. 98 Privata entreprenör er inom icke-skattepliktig verksamhet Som exempel kan nämnas kommunala bostadsföretag och ener giföretag. Företaget ägs av kommunen ofta i form av aktiebolag och är då ett privat - rättsligt objekt som lyder under aktiebolagslagen. omfattas inte av kommunkontosystemet. Privata eller kommunala företag driver verksamheten på uppdrag av kom - munen. Upphandlingen skall göras enligt lagen om of fentlig upphandling (). Kommunen utger ersättning för utförda prestationer enligt ett av - tal med entreprenören. Entreprenören omfattas inte av kommunkontosys - temet. Kommunen kan dock få ersättning för dold mervärdesskatt via den s.k. 6-procentsersättningen. Bidrags nansierad enskild verksamhet Föräldrakooperativ inom barnomsor gen och friskolor drivs ofta genom att kommunen ger ett bidrag för drift.