sou · GNB328 · 2000-01-01 00:00:00 — Utredningen föreslår alltså att kontantmetoden inte skall få tillämpas om det sammanlagda värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader överstiger ett prisbasbelopp vid beskattningsårets utgång. Vid sådant förhållande måste inkomstberäkningen ske enligt bokförings- mässiga grunder. Regeln innebär att den skattskyldige vid upprättandet av deklaratio- nen i princip måste göra en periodisering av berörda tre poster, dvs. han måste räkna samman värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader vid beskattningsårets utgång. Detta medför i och för sig ett visst merarbete för den skattskyldige, om man jämför med vad som krävs enligt redovisningslagstiftningen. 78 Närmare om förutsättningarna... (Den skattskyldige behöver inte göra någon motsvarande värdering enligt BFL, eftersom kontantmetoden endast skall få tillämpas av sådana näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut.) I många fall torde det dock vara tillräckligt att den skattskyldige genom en överslagsberäkning kontrollerar att beloppsgränsen inte överskrids. Någon exakt beräkning behöver inte göras i de fall det är uppenbart att det sammanlagda värdet understiger beloppsgränsen. Vad gäller redovisningen i deklarationen är det således tillräckligt att den skattskyldige anger att värdet av berörda tre poster inte överstiger ett prisbasbelopp, dvs. att denna förutsättning för att få tillämpa kontantmetoden är uppfylld. Någon anledning att kräva att det exakta värdet redovisas finns inte, eftersom det inte behövs för taxeringen. 7En kontantmetod och redovisningslagstiftningen För att en kontantmetod i skattelagstiftningen skall medföra en förenkling krävs bl.a. att redovisningslagstiftningen inte ställer mer långtgående krav på näringsidkarens redovisning. Redovisningsreglerna i skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen måste vara samord- nade. Annars tvingas näringsidkaren tillämpa två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet. En brist på överensstämmelse mellan redovisningsreglerna och skattereglerna medför att bokföringen inte utan justeringar kan läggas till grund för taxeringen. I 24 § KL finns regler som anger till vilket beskattningsår intäkter och kostnader i näringsverksamhet skall hänföras. Inkomst av närings- verksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att inkomster och utgifter skall hänföras till det år då de enligt god redovisningssed bör påverka resultatet såvida ingen uttrycklig bestämmelse säger annat. Hänsyn skall tas till fordringar, skulder, lager, upplupna intäkter och kostnader samt förutbetalda intäkter och kost- nader m.m. Utgifter för anskaffning av maskiner och inventarier m.fl. anläggningstillgångar dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Förenklat uttryckt kan sägas att med bokföringsmässiga grunder avses att inkomster och utgifter periodiseras, dvs. fördelas till de perioder till vilka de hör. Regleringen i 24 § KL innebär att vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas först och främst de periodiseringsregler som finns i KL. Först i avsaknad av sådana regler tillämpas den periodisering som följer av BFL och som kommer till uttryck i god redovisningssed. Också redovisningslagstiftningen bygger på principen om bokförings- mässiga grunder. Termen bokföringsmässiga grunder finns visserligen inte i redovisningslagstiftningen. Anledningen till detta är dock att det 80 En kontantmetod och redovisningslagstiftningen I förarbetena till BFL uttalade departementschefen följande beträffande denna fråga (prop. 1975:104 s. 149). Av god redovisningssed får anses följa att bokföringsmässiga grunder och inte den s.k. kontantprincipen skall tillämpas vid bokföringen. Jag delar utredningens uppfattning att någon allmän bestämmelse i lagen om att den bokföringsskyldige skall följa bokföringsmässiga grunder inte behövs. Att kontantprincipen inte är tillämplig framgår bl.a. av att det lagförslag som jag lägger fram innehåller en särskild bestämmelse som anger när uppkomna fordringar och skulder skall bokföras. Av bestämmelserna i förslaget om balansräkningens poster och om principerna för värderingen framgår dessutom att hänsyn skall tas till in- och utgående lager. I kapitel 5 och 6 har utredningen lämnat förslag till en kontantmetod i skattelagstiftningen. Förslaget har utformats så att det endast omfattar sådana enskilda näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbok- slut enligt BFL. Fråga är vilka ändringar som krävs i redovisnings- lagstiftningen om den föreslagna kontantmetoden införs i skattelag- stiftningen. 7.2Vilka ändringar krävs i redovisningslagstiftningen? 7.2.1Varor och andra omsättningstillgångar Principen om bokföringsmässiga grunder innebär att utgiften för varor bokförs som utgift för inköpsåret, men om förbrukningen sker under ett eller flera kommande verksamhetsår, skall utgiften fördelas som kostnad till dessa år. Denna periodisering sker i praktiken genom en värdering av lagret vid räkenskapsårets utgång. Från summan av ingående varulager och årets utgifter för varuinköp dras det utgående varulagret. Nettobeloppet utgör årets kostnad för försålda varor. Rättsligt regleras periodiseringsfrågan genom värderingsregler. Vad gäller omsättningstillgångar återfinns dessa regler i 14 § BFL. Denna värdering sker i samband med att balansräkningen upprättas. Balans- räkningen är alltså ett instrument för periodisering. Reglerna i BFL om värdering av omsättningstillgångar (14 § BFL) och utformningen av balansräkningen (19 § BFL) behöver inte tillämpas En kontantmetod och redovisningslagstiftningen 81 av de enskilda näringsidkare som är undantagna från skyldigheten att upprätta årsbokslut. Det framgår av 1 § fjärde stycket BFL. Detta innebär att de uttryckliga regler som finns i i BFL om periodisering av varuinköp inte gäller de näringsidkare som inte upprättar årsbokslut. Någon periodiseringsskyldighet skulle därmed inte föreligga för denna grupp av företagare. Fråga är dock om periodiseringsskyldighet kan anses följa av några andra bestämmelser i . De bestämmelser som aktualiseras är 2 § och 9 § BFL. I 2 § BFL finns en allmän bestämmelse som säger att bokförings- skyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. I detta begrepp ligger att bokföringsmässiga grunder och inte den s.k. kontantprincipen skall tillämpas vid bokföringen (jfr ovan). Eftersom periodiseringen av utgiften för varor sker i samband med bokslutet kan det dock rimligen inte anses strida mot god redovisnings- sed att de näringsidkare som inte avslutar den löpande bokföringen inte heller periodiserar utgiften i bokföringen vid räkenskapsårets utgång. Framhållas bör också att även om det skulle vara så att utvecklingen på redovisningsområdet har medfört att en stor del av de näringsidkare som inte upprättar årsbokslut i praktiken ändå periodiserar varuinköp i bokföringen vid räkenskapsårets utgång innebär det inte att det också finns ett krav att göra det. En uttrycklig lagbestämmelse – i detta fall undantagsregeln i 1 § fjärde stycket BFL – kan inte sättas åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis (jfr SOU 1973:57 s. 94 f. och prop. 1975:104 s. 205). Utredningens slutsats blir således att bestämmelsen i 2 § BFL om god redovisningssed inte medför något krav på periodisering av varuinköp vid räkenskapsårets utgång för de näringsidkare som inte behöver upprätta årsbokslut. I 9 § BFL finns regler om huvudbokföring. Bestämmelsen, som även gäller för de enskilda näringsidkare som inte upprättar årsbokslut, har följande lydelse. 82 En kontantmetod och redovisningslagstiftningen Affärshändelserna skall bokföras i systematisk ordning så att bok- föringen gör det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning (huvudbokföring). Huvudbokföringen kan vara förenad med grundbokföringen. Konton över tillgångar och skulder, vilka i huvudbokföringen föres i sammandrag, skall ytterligare specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfredsställande överblick och kontroll. Huvudbokföringen skall hållas aktuell och avstämmas efter vad som med hänsyn till rörelsens förhållanden överensstämmer med god redovisningssed. I första stycket sägs att bokföringen skall göra det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning. Det kan hävdas att det inte är möjligt att ha en sådan överblick om det inte görs några periodiseringar och att bestämmelsen därför medför ett krav på att periodisera varuinköp etc. löpande . Detta krav skulle i så fall gälla även för de näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut, eftersom också de omfattas av 9 § BFL. Det går inte att av lagtexten eller av förarbetena få ett klart besked om den närmare innebörden av 9 § BFL. Enligt utredningens mening framstår det dock inte som rimligt att bestämmelsen skulle medföra att de enskilda näringsidkare som inte upprättar årsbokslut – och därmed inte behöver periodisera vid räkenskapsårets utgång – likväl skulle vara tvungna att periodisera löpande . En sådan ordning framstår som inkonsekvent, särskilt med hänsyn till att huvudbokföringen, enligt vad som sägs i förarbetena, tar sikte på årsbokslutet. Härvid kan noteras följande uttalande (prop. 1975:104 s. 165). Genom grundbokföringen förs affärshändelserna in i bokföringen. Detta ger möjligheter till kontroll i efterhand av enskilda affärshändel- ser. Genom huvudbokföringen görs en systematisk bearbetning av det grundnoterade materialet. Den systematiska bokföringen inriktas mot bokslutet och är alltså en förbindelselänk mellan grundbokföringen och årsbokslutet. Man kan säga att huvudbokföringen specificerar årsbok- slutets poster. När det gäller detta uttalande bör i och för sig framhållas att i propositionen föreslogs att samtliga bokföringsskyldiga skulle vara skyldiga att upprätta årsbokslut. Undantaget i 1 § fjärde stycket BFL infördes efter initiativ av lagutskottet (LU 1975/76:15). Vilka konse- kvenser undantaget skulle få för huvudbokföringen kommenterades dock inte av utskottet. En kontantmetod och redovisningslagstiftningen 83 Sammanfattningsvis torde kunna konstateras att den närmare innebörden av 9 § BFL visserligen inte är helt klar. Enligt utredningens uppfattning följer dock inte av bestämmelsen att de enskilda närings- idkare som inte upprättar årsbokslut likväl måste periodisera varuinköp löpande . Det framstår enligt utredningens mening inte heller som sannolikt att god redovisningssed skulle kräva en sådan löpande periodisering. För de enskilda näringsidkare som är undantagna från skyldigheten att upprätta årsbokslut finns det inte några regler i BFL som uppställer krav på periodisering av varuutgifter. gäller att dessa näringsidkare i stället gör ett skattemässigt bokslut på deklarations- blanketten N1, varvid utgifterna periodiseras. Att ett sådant skatte- mässigt bokslut skall göras är en följd av att inkomst av närings- verksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Det är alltså inte en följd av reglerna i redovisningslagstiftningen. Eftersom redovisningslagstiftningen inte uppställer något krav på periodisering av varuutgifter för de näringsidkare som inte behöver upprätta årsbokslut, är det inte nödvändigt att göra någon ändring i BFL om man inför en kontantmetod i skattelagstiftningen som medger direktavdrag för varuinköp, under förutsättning att kontantmetoden i skattelagstiftningen begränsas till denna grupp av näringsidkare. 7.2.2Inventarier och andra anläggningstillgångar I likhet med vad som gäller för varor skall utgiften för inventarier bokföras som utgift inköpsåret, men om förbrukningen sker under ett eller flera kommande verksamhetsår skall utgiften fördelas som kostnad till dessa år. Periodiseringen sker genom avskrivningar. Även beträffande inventarier gäller att periodiseringsreglerna är utformade som värderingsregler. Värderingsregler för inventarier och andra anläggningstillgångar finns i 15 § BFL. Periodiseringen sker i samband med bokslutet. Reglerna i BFL om värdering av anläggningstillgångar behöver inte tillämpas av de enskilda näringsidkare som är undantagna från skyldig- heten att upprätta årsbokslut (se 1 § fjärde stycket BFL). Det innebär att samma resonemang som ovan förts beträffande periodiseringen av utgifter för varor kan föras även beträffande anskaffningsutgiften för 84 En kontantmetod och redovisningslagstiftningen Eftersom redovisningslagstiftningen inte kräver att de näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut periodiserar anskaffningsutgiften för inventarier och andra anläggningstillgångar, behöver det inte göras någon ändring i BFL om man inför en kontantmetod i skattelagstiftningen för denna grupp av företagare. 7.2.3Förutbetalda respektive upplupna kostnader och intäkter I 19 § BFL finns bestämmelser om balansräkningens specificering. I balansschemat finns bl.a. poster avseende förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Dessa poster hänger samman med regeln i 4 § BFL om notering av fordrings- och skuldposter. I detta lagrum sägs att inför bokslut skall bokföringen tillföras fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskaps- året. Principen att inkomster och utgifter skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. periodiseras, kommer alltså till klart uttryck i bestämmelsen i 4 § BFL. Bestämmelsen innebär bl.a. att utgifter för försäkringspremier, hyror, telefon, vatten etc. i princip skall periodiseras. Bestämmelsen avser dock endast vad som skall göras inför bokslut. Den kan således inte anses omfatta sådana enskilda näringsidkare som inte upprättar bokslut. Det framstår enligt utredningens mening inte heller som sannolikt att god redovisningssed skulle ställa längre gående krav, dvs. kräva att den enskilde näringsidkaren skall periodisera trots att den löpande bokföringen inte avslutas med bokslut (jfr ovan avsnitt 7.2.1). Något krav på att en enskild näringsidkare som inte upprättar årsbokslut skall periodisera denna typ av utgifter/inkomster finns alltså enligt utredningens mening inte i redovisningslagstiftningen. Att periodisering skall ske vid redovisning på deklarationsblanketten N1 är en följd av bestämmelserna i skattelagstiftningen, inte av bestämmelserna i redovisningslagstiftningen. Om det införs en kontant- etod i skattelagstiftningen som medger att en enskild näringsidkare som inte upprättar årsbokslut kan underlåta att periodisera denna typ av utgifter (och inkomster), behöver det således inte göras någon ändring i redovisningslagstiftningen för att uppnå samstämmighet mellan de olika regelsystemen. En kontantmetod och redovisningslagstiftningen 85 7.2.4Bokföring av fordringar och skulder Förslag: En näringsidkare vars bruttoomsättning normalt inte överstiger tjugo prisbasbelopp behöver inte bokföra fordringar och skulder förrän betalning sker. Inför bokslut skall dock obetalda fordringar och skulder alltid bokföras. I 8 § BFL finns bestämmelser om när grundbokföring skall ske. I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Från denna huvudregel finns det ett undantag som gör det möjligt för mindre företag att tillämpa en kontantmetod vid den löpande bokföringen. I 8 § tredje stycket BFL sägs följande. Om endast ett mindre antal fakturor eller andra handlingar, som tillkännager anspråk på vederlag, förekommer i rörelsen och ford- ingarna eller skulderna enligt dessa verifikationer ej uppgår till avsevärda belopp, kan bokföring av sådana fordringar och skulder dröja tills betalning sker, under förutsättning att detta är förenligt med god redovisningssed. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras. Verifikationerna för obetalda fordringar och skulder skall ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem. Bestämmelsens närmare innebörd för de näringsidkare som inte avslutar den löpande bokföringen med ett bokslut synes inte helt klar. har i ett uttalande, Tidpunkt för bokföring av kundfordringar och leverantörskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut (BFN U 90:2), närmare preciserat de minimikrav som kan ställas på bokföringen vid tillämpning av kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL. Uttalandet ger emellertid inte någon vägledning vad gäller de fall då den löpande bokföringen inte avslutas med ett bokslut. Helt klart är dock att enligt bestämmelsens ordalydelse skall även de näringsidkare som inte avslutar den löpande bokföringen bokföra obetalda fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång. Med hänsyn härtill bör bestämmelsen ändras, om det införs en kontantmetod i skattelagstiftningen som medger att en enskild näringsidkare som inte upprättar årsbokslut redovisar fordringar och skulder först när de 86 En kontantmetod och redovisningslagstiftningen SOU 1999:28 Annars kommer samstämmighet inte att uppnås mellan skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen. Utredningen föreslår att orden Vid räkenskapsårets utgång ersätts med Inför bokslut. Ändringen får till följd att de näringsidkare som inte avslutar bokföringen inte heller behöver bokföra obetalda fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång. En samstämmighet uppnås därigenom mellan en kontantmetod i skattelagstiftningen och kontantmetoden i BFL. En annan fråga som aktualiseras om det införs en kontantmetod i skattelagstiftningen är vilka enskilda näringsidkare som får tillämpa kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL. har i en rekommendation, BFN R 6 Bokföring av fakturor, uttalat att metoden enligt nämndens uppfattning får tillämpas av näringsidkare vars årliga bruttoomsättningssumma exklusive mervärdesskatt normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger basbeloppet. Även annan näringsidkare får, enligt nämndens uppfattning, använda kontantmetoden om det i rörelsen endast förekommer ett fåtal fakturor som sammanlagt inte uppgår till större belopp. Rekommendationen ger intryck av att nämnden anser att det alltid är i enlighet med god redovisningssed att de enskilda näringsidkare som inte behöver upprätta årsbokslut redovisar fordringar och skulder enligt kontantprincipen, dvs. när de betalas. Detta skulle alltså gälla undan- tagslöst, dvs. oberoende av antalet fakturor i verksamheten och fakturornas belopp. På denna punkt synes rekommendationen gå utöver vad som följer av lagtexten. I bestämmelsen finns ett krav på att det i verksamheten endast förekommer ett mindre antal fakturor och att dessa inte uppgår till avsevärda belopp. Med hänsyn till att praxis på redovisningsområdet aldrig kan medföra att en uttrycklig lagbestämmelse sätts åt sidan går det inte att bortse från de krav som uttryckligen framgår av lagtexten. För att kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL skall få tillämpas krävs således att det endast förekommer ett mindre antal fakturor i verksamheten och att dessa inte uppgår till avsevärda belopp. Utredningen föreslår att bestämmelsen ändras så att den stämmer överens med rekommendation. Därigenom undviks att det uppkommer oklarhet om huruvida en enskild näringsidkare som får tillämpa kontantmetoden i skattelagstiftningen också får tillämpa kontantmetoden vid den löpande bokföringen. En sådan ändring innebär också att bestämmelsens ordalydelse anpassas till hur bestämmelsen i praktiken har tillämpats. 8En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt skall redovisa sin utgående och ingående skatt i en deklaration. I 13 kap. mervärdes- skattelagen (1994:200, ML) finns bestämmelser om när, dvs. för vilken redovisningsperiod skatten skall redovisas. Huvudregeln för när den utgående skatten skall redovisas finns i 13 kap. 6 § punkt 1 ML. Motsvarande bestämmelse för den ingående skatten finns i 13 kap. 16 § punkt 1 ML. Gemensamt för bestämmelserna är att en skattskyldig skall redovisa skatten (ut- respektive ingående) den redovisningsperiod under vilken han enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört transaktionen. Redovisningsskyldighetens anknytning till bokföringen medför att de bestämmelser som gäller för bokföringen blir av avgörande betydelse för när mervärdesskatten skall redovisas. I 8 § BFL finns bestämmelser om när grundbokföring skall ske. Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast nästa arbetsdag (kassabokföring). I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Från denna huvudregel om bokföring av fakturor finns det ett undantag som gör det möjligt för mindre företag att tillämpa kontant- principen vid den löpande bokföringen av fakturor. Vid räkenskapsårets utgång skall dock samtliga då obetalda fakturor bokföras (8 § tredje stycket BFL). Som en följd av att redovisningslagstiftningen medger att kontant- principen i vissa fall kan tillämpas vid den löpande bokföringen finns det två principiellt olika sätt att redovisa mervärdesskatten; dels den s.k. faktureringsmetoden, dels den s.k. bokslutsmetoden. 90 En kontantmetod och redovisning av mervärdesskatt Faktureringsmetoden skall tillämpas om den skattskyldige bokför fakturor enligt huvudregeln i redovisningslagstiftningen, dvs. utgående och inkommande fakturor bokförs löpande. Metoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration för en viss redovisningsperiod ta upp inte bara den utgående skatten på kontanta betalningar som han tagit emot. Han skall ta upp även den utgående skatt som hänför sig till fakturor som löpande enligt god redovisningssed bokförts eller noterats i grundbokföringen eller i förteckningar . Har denna bokföring inte gjorts enligt god redovisningssed, skall skatten i stället tas upp i deklarationen för den redovisningsperiod som fakturorna enligt god redovisningssed borde ha hänförts till. (Vad som här och nedan sägs om redovisning av den utgående skatten har motsvarande tillämpning på redovisning av ingående skatt.) Bokslutsmetoden skall tillämpas om den skattskyldige bokför enligt undantagsregeln i redovisningslagstiftningen, dvs. bokför obetalda fakturor först vid räkenskapsårets utgång. Metoden medför att den skattskyldige skall i sin deklaration för en viss redovisningsperiod ta upp den utgående skatten på de betalningar som kommer honom tillgodo . Mervärdesskatt på obetalda fakturor skall alltså redovisas först när de har betalats. Om de alltjämt är obetalda vid beskattnings- årets utgång, skall den skattskyldige dock ta upp den mervärdesskatt som belöper på dem i deklarationen för den redovisningsperioden. (Vad gäller benämningen bokslutsmetoden kan noteras att den är något missvisande, eftersom metoden i stor utsträckning torde tillämpas av näringsidkare som inte upprättar något bokslut enligt redovisnings- lagstiftningen.) Vid försäljning på kredit med återtaganderätt enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. inträder redovisnings- skyldighet för utgående skatt alltid den redovisningsperiod när faktura eller motsvarande handling enligt god redovisningssed har utfärdats eller borde ha utfärdats, se 13 kap. 9 § ML. Motsvarande bestämmelse för den ingående skatten finns i 13 kap. 19 § ML. För de näringsidkare som redovisar enligt bokslutsmetoden innebär bestämmelserna undantag från huvudregeln för när skatten skall redovisas. För de näringsidkare som redovisar enligt faktureringsmetoden saknar bestämmelserna självständig betydelse. Regler om vilka tidsperioder som utgör redovisningsperioder, om registreringsskyldighet och om skyldighet att lämna deklaration fanns tidigare i 14 kap.