sou · GNB347 · 2000-01-01 00:00:00 — Som ett led i anpassningen till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv in- fördes vid inträde i EU regler om jämkning av ingående skatt, 8 kap. 16 a-16 f §§ (prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798). Bakgrunden till de nya bestämmelserna var att nämnda direktiv (art. 20) innehåller sär- 62 Bakgrund och gällande rätt skilda regler om korrigering av avdragen ingående skatt avseende kapi- tal- och investeringsvaror (capital goods). I en dom från i mål 51/76 (1977 s. 113) har begreppet definierats som varor som används i en affärsverksamhet och som utmärks av sin varaktighet och sitt värde och för vilka kostnaderna normalt inte är direkt avdragsgilla utan kostnads- förs genom avskrivning . Eftersom kapitalvaror vanligen används under en förhållandevis , inte sällan , kan det inträffa att användningen av tillgångarna förändras. Om användningen av en tillgång ändras kan av- draget framstå som felaktigt. Bestämmelserna om jämkning i ML innebär följande. Jämkning kan ske av avdragen ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror, varmed avses maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar och vars anskaffningskostnad överstiger , exklusive kompensation för skatt enligt ML, samt fastigheter vars anskaffningskostnad överstiger (8 kap 16 a § första stycket ML). Med förvärv av fastighet jämställs förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet (8 kap. 16 a § andra stycket ML). Jämkning skall enligt 8 kap. 16 b § ML ske i följande fall: 1.om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att av- dragsrätten minskar, 2.om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte med- fört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört sådan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar, 3.om annan investeringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet av varan endast del- vis medfört avdragsrätt, eller 4.om en fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingående skatt medgivits vid förvärvet av fastigheten. Jämkning kan således ske såväl om avdragsrätten ökar som om den Vid införandet i ML av bestämmelserna om jämkning ansågs just den omständigheten att det enligt de dåvarande svenska bestäm- melserna saknades möjlighet till jämkning när en skattskyldig var be- rättigad till ytterligare avdrag vara skäl för att införa särskilda jämk- ningsregler (prop. 1994/95:57 s. 134). Den tid varunder ändrad an- vändning skall leda till jämkning, korrigeringstiden, är för fastigheter från tidpunkten för förvärvet och för andra investeringsvaror (8 kap. 16 c § ML). Vid ändrad användning av en investeringsvara skall avdrag som gjorts för ingående skatt jämkas varje räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden. Den årliga jämkningen skall därför Bakgrund och gällande rätt 63 omfatta endast en femtedel, för fastigheter en sjättedel, av den ingående skatten vid förvärvet av investeringsvaran (8 kap. 16 d § första stycket ML). Vid avyttring av investeringsvaror skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden (8 kap. 16 d § andra stycket ML). Avdrag som gjorts för ingående skatt skall inte jämkas om en för- ändring i användandet av en investeringsvara föranleder uttagsbeskatt- ning enligt 2 kap. ML eller återföring av skatt enligt bestämmelserna i 9 kap. ML om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastigheter (8 kap. 16 e § första stycket ML). Till skillnad från vad som gäller enligt reglerna om återföring av tidigare medgivna avdrag, har förvärvaren av fastighet inte någon möjlighet att få avdrag för den skatt som säljaren jämkat på grund av försäljningen. Vid avyttring av investeringsvaror i samband med att hela verksamheten överlåts, skall förvärvaren däremot överta säljarens skyldigheter när det gäller jämk-ning av avdrag för ingående skatt, under förutsättning att överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. 2.3.1Allmänt om sjätte mervärdesskattedirektivet Arbetet med att skapa vissa gemensamma regler på skatteområdet har pågått länge inom EU. Inriktningen har varit att i första hand harmonisera de indirekta skatterna, dvs. mervärdesskatt och olika punktskatter på varuområdet. Det främsta skälet till att harmoniseringen inriktats på de indirekta skatterna är den betydelse dessa skatter har för den fria rörligheten för varor och tjänster inom den gemensamma marknaden. När det gäller mervärdesskatten har det också varit be- tydelsefullt att denna skatt bildar underlag för en väsentlig del av gemenskapens finansiering. Bl.a. mot denna bakgrund beslöts att göra mervärdesskattesystemet obligatoriskt i medlemsstaterna i det dåvarande EG. En successiv samordning har därefter genomförts genom en rad direktiv. De mest väsentliga reglerna finns i rådets sjätte direktiv /388/EEG av om harmonisering av med- lemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, , s 1),25 i fortsättningen sjätte direktivet. 25 Direktivet senast ändrat genom rådets direktiv /80/EG av om komplettering av det gemensamma systemet för mervärdesskatt och 64 Bakgrund och gällande rätt och ändrats på en rad punkter sedan det antogs. Det innehåller detalje- rade bestämmelser för hur skattebasen för mervärdesskatten, dvs. skattepliktens omfattning, skall vara utformad inom EG. Bestämmel- serna ger dock ofta medlemsländerna tämligen vida ramar vid införandet av undantag i ländernas lagstiftning. Enligt artikel 2.1 i direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. Med skattskyldig person avses enligt artikel 4.1 varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i artikel 4.2. Enligt sistnämnda bestämmelse är alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster att betrakta som sådan ekonomisk verksamhet. Vidare avses med eko- nomisk verksamhet utnyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter av tillgångarna. I artikel 4.3 stadgas dessutom att medlemsstaterna har möjlighet att föreskriva att den är skattskyldig som endast tillfälligtvis utför vissa transaktioner (särskilt nämns försäljning av nyuppförda fastigheter och mark för bebyggelse) om dessa avser sådana verksamheter som räknas upp i artikel 4.2. Nedan följer en beskrivning av de delar av sjätte mervärdesskatte- direktivets regelsystem som rör det område som utredningen har till uppgift att granska. Dessutom berörs skatteplikten vid överlåtelse av fastigheter. Denna beskattning får, som kommer att framgå i avsnitten med överväganden, betydelse för hur regler om jämkning och avdragsrätt bör utformas vid överlåtelser av fastigheter. Någon direkt definition av vad som skall anses utgöra fastighet finns inte i sjätte mervärdesskattedirektivet. Skatteplikt för överlåtelse och upp- låtelse av mark, byggnader och delar av byggnader regleras i olika artiklar i direktivet. Med tillhandahållande av vara förstås enligt huvudregeln i artikel 5.1 överlåtelse av äganderätt till ett materiellt ting. Härmed åsyftas såväl fast som lös egendom. Även fastigheter betraktas således som varor enligt direktivet. Beskattningen av fast egendom är dock inte enhetlig. Som kommer att framgå nedan skall vissa former av fast egendom undantas från beskattning vid överlåtelse medan andra skall beskattas. Undantagna är enligt artikel 13.B g byggnader, del av byggnader och om ändring av direktiv /388/EEG - särskilda regler för investeringsguld (EGT nr L 281, 17.10.1998, s. 31, Celex 398L0080) Bakgrund och gällande rätt 65 den mark som byggnaden står på. Någon definition av vad som skall anses vara byggnad finns dock inte i denna bestämmelse. Den möjlighet som ges medlemsstaterna i artikel 4.3 att föreskriva att den skall vara skattskyldig som endast tillfälligtvis vidtar en viss transaktion gäller när någon överlåter en nyuppförd byggnad. I artikeln finns en definition av begreppet byggnad. Med byggnad avses enligt tredje stycket i artikeln varje anordning som är fäst vid eller i marken. Även tillhandahållande av mark för bebyggelse kan enligt artikeln beskattas av medlemsländerna. I artikeln föreskrivs att med mark för bebyggelse avses råmark eller iordningställd mark som definieras som sådan av medlemsstaterna. Kommissionen gjorde i mål 468/93 Belast- ningdienst (1996 s. I-1721) gällande att gemenskapslagstiftaren genom att ange orden råmark eller iordning- ställd mark avsett att lägga fast vissa gränser för medlemsstaternas definitioner för mark för bebyggelse. Begreppet skulle obligatoriskt omfatta sådan mark som inte iordningställts på något sätt. Detta ansåg dock inte domstolen som framhöll att uttrycket avser mark som av medlemsstaterna definierats som byggnadsmark oavsett om den är iord- ningställd eller ej. Viss vägledning i fråga om vad som skall anses innefattas i begreppet fast egendom enligt direktivet ges genom reglerna om undantag från skatteplikt vid uthyrning och upplåtelse av fastighet. Enligt artikel 13.B b skall sådan uthyrning och upplåtelse vara undantagen från skatteplikt utom i vissa uppräknade fall. Av punkt 3 i artikeln framgår att även utrustning och maskiner som är permanent installerade på den plats där de används samt olika typer av förvaringsboxar är att betrakta som fast egendom; uthyrning eller upplåtelse av dem är inte undantagen från skatteplikt. Enligt artikel 13.B g skall medlemsstaterna undanta överlåtelse av byggnader och delar av byggnader samt den mark på vilken de står från skatteplikt. Undantaget omfattar dock inte överlåtelser av nyuppförda byggnader som anges i artikel 4.3 a första stycket, närmare bestämt överlåtelser av byggnader före första inflyttningen (occupation). Med- lemsstaterna får bestämma villkoren för tillämpningen av bestämmelsen. De får enligt andra stycket under vissa förutsättningar även ange annan tidpunkt för när byggnad skall anses nyuppförd. Medlemsländerna skall enligt artikel 13.B h vidare undanta överlå- telser av annan obebyggd mark än sådan mark för bebyggelse som anges 66 Bakgrund och gällande rätt i artikel 4.3 b. För definitionen av mark för bebyggelse, se under avsnitt 2.3.3. I korthet innebär ovanstående att överlåtelser av andra byggnader än nybyggnationer och överlåtelser av obebyggd mark som inte är avsedd för bebyggelse skall vara undantagna från skatteplikt. Medlemsländerna kan dock enligt artikel 13.C b medge fastighetsägarna en rätt till frivillig skattskyldighet för dessa överlåtelser. Länderna får själva närmare bestämma förutsättningarna för ett frivilligt inträde och då även begränsa möjligheterna till ett sådant inträde. har dock i mål 291/92 Armbrecht, 1995 s. I-2775 slagit fast att denna rätt att bestämma förutsättningarna för den frivilliga skattskyldigheten inte får innebära att länderna låter skatteplikten omfatta transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Om en fastighet som till viss del använts i fastighetsägarens skattepliktiga verksamhet och till viss del privat säljs, följer av domen, att det endast är omsättningen av den förstnämnda delen som kan omfattas av frivillig skattskyldighet vid en försäljning. En uppdelning får således göras som skall grunda sig på fastighetens faktiska användning under det år då fastigheten förvärvades. Sjätte direktivet stadgar i artiklarna 28.3 och 28.4 att medlemslän- derna får fortsätta att undanta eller beskatta vissa verksamheter trots att direktivet föreskriver annat. Övergångs- perioden gäller för vart och ett av undantagen till dess att rådet upphäver det. När det gäller överlåtelse av fastighet har rådet ännu inte upphävt något undantag. Artikel 28.3 a och bilaga E punkt 11 ger medlemsländerna rätt att fortsätta att beskatta överlåtelse av byggnader, trots att dessa inte är nybyggda, om överlåtelsen sker till någon som är berättigad till avdrag för ingående skatt för den berörda byggnaden. Medlemsländerna ges också rätt att, för det fall de undantar dessa överlåtelser men ger fastighetsägarna en möjlighet att bli frivilligt skattskyldiga, fortsätta att ge fastighetsägarna denna valfrihet (artikel 28.3 c och bilaga G punkt 1a). Det är oklart hur denna bestämmelse förhåller sig till den allmänna rätt för medlemsländerna att medge fri- villig skattskyldighet som föreskrivs i artikel 13.C b. Båda artiklarna torde ge medlemsländerna rätt att medge frivillig skattskyldighet i dessa fall. En skillnad mellan dessa artiklar är dock att medan 28.3 c tillåter medlemsländerna att fortsätta att efter ikraftträdandet av sjätte direktivet undanta dessa transaktioner från beskattning ger artikel 13.C b dem rätt att införa sådana undantag efter ikraftträdandet (se nedan i avsnitt 2.3.5 om Belgocodexmålet). Vidare har medlemsländerna rätt att fort- sätta att undanta överlåtelse av nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse från skatteplikt enligt artikel 28.3 b och bilaga F(16). Bakgrund och gällande rätt 67 detta fall får medlemsländer, som föreskriver ett sådant undantag men ger rätt till frivillig skattskyldighet, fortsätta att ge sådan valfrihet (artikel 28.3 c och bilaga G punkt 1b). ges genom anslutningsfördraget rätt att vid tillämpningen av artikel 28.3 behålla skattebefrielse för överlåtelse av nyuppförda bygg- nader och mark för bebyggelse så länge någon av de länder som var medlemmar vid inträde har sådan befrielse (se prop. 1994/95:19, Del 3, om medlemskap i unionen, s. 557) I artikel 5.8 stadgas slutligen att då samtliga tillgångar eller någon del därav överlåts, vare sig det sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag, kan medlemsstaterna anse att någon överlåtelse inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Vid behov får medlemsstaterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkurrenssnedvridning i fall då mottagaren inte är skattskyldig fullt ut. 2.3.4Undantag från skatteplikt vid uthyrning av fastighet Enligt artikel 13.B b sjätte mervärdesskattedirektivet skall medlems- staterna undanta utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteun- dandragande eller missbruk. Genom rättsfallet har fastslagit att undantaget gäller även då hyresgästen häver hyresavtalet och utger ersättning till hyresvärden om uthyrningen till hyresgästen varit skattefri (mål 63/92 , 1993 s. I-6665). Undantaget i 13.B b första stycket gäller enligt andra stycket i samma artikel inte för 1.tillhandahållandet av logi inom hotellsektorn eller i liknande bran- scher inbegripet logi i semesterbyar och på campingplatser, 2.uthyrning av lokaler eller platser för parkering av fordon, 3.uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner, 4.uthyrning av boxar (safes). Beträffande skatteplikt för uthyrning av lokaler eller platser för par- kering av fordon har funnit att begreppet täcker all ut- hyrning av platser som är avsedda för parkering av fordon, men att uthyrningen är undantagen från skatteplikt i de fall då denna är nära kopplad till annan skattefri uthyrning av fastigheter (mål 173/88 , 1989 s. 2763). 68 Bakgrund och gällande rätt Enligt artikel 13.B b tredje stycket får medlemsstaterna besluta om ytterligare begränsningar av undantaget från skatteplikt. Frågan hur bred omfattning medlemsländerna får ge skatteplikten är föremål för prövning i . En spansk domstol har frågat om artikeln ger utrymme för medlemsländerna att föreskriva att all uthyrning av fast egendom där ekonomisk verksamhet bedrivs skall vara skattepliktig (mål 12/98 Amengual som registrerades hos domstolen ). Målet är ännu inte avgjort. Det är att märka att i förslaget till sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrevs att undantaget från skatteplikt inte skulle omfatta uthyrning av fast egendom för industriellt och kommersiellt bruk, såsom fabriker, affärer etc. Detta togs emellertid bort och istället infördes rätten för medlemsländerna att besluta om ytterligare begränsningar av undantaget från skatteplikt och att medge de skattskyldiga en rätt till frivillig skattskyldighet. 2.3.5Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastighet Medlemsländerna har enligt artikel 13.C a i direktivet möjlighet att medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning vid utarrende- ring och uthyrning av fast egendom. Medlemsländerna får inskränka denna rätt och skall närmare bestämma om dess användning. I målet 381/97 , avgjort , ställde en belgisk domstol frågan om det föreligger något hinder för en medlemsstat som tidigare medgivit skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning att genom ny lagstiftning upphäva rätten och återinföra un- dantaget i hela dess räckvidd. slog inledningsvis fast att medlemsstaterna med stöd av artikel 13.C kan tillåta de personer som omfattas av undantagen från skatteplikt att avstå från undantagen i samtliga fall, inom vissa gränser eller enligt vissa närmare föreskrifter. Av detta följer, konstaterar domstolen, att medlemsstaterna har stort utrymme för eget skön inom ramen för bestämmelserna i artikel 13.B och 13.C. De kan nämligen bedöma om det skall införas en rätt till val- frihet eller inte, enligt vad de finner lämpligt mot bakgrund av de för- hållanden som råder i det egna landet . Rätten att bestämma om valfrihet skall gälla eller inte är varken begränsad i tiden eller av det faktum att ett motsatt beslut har fattats . Medlemsstaterna kan därmed, inom ramen för sina befogenheter, också återkalla rätten till valfrihet, efter att ha infört den, och återgå till den grundregel enligt vilken utarrendering och uthyrning av fast egendom skall vara undantagna från beskattning (punkt 16 och 17). Bakgrund och gällande rätt 69 Enligt artikel 17.2 i direktivet skall den skattskyldiga personen ha rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landets territorium avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person i den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga verk- samhet. Detsamma gäller vid gemenskapsinterna förvärv och import. I artikel 18.4 stadgas att för det fall tillåtna avdrag för överstiger skatt att betala kan medlemsstaterna antingen göra en åter- betalning eller föra över det överskjutande beloppet till nästa period enligt villkor som de skall bestämma. Slutligen anges i artikel 22.1 att varje skattskyldig person skall upp- ge när hans verksamhet som skattskyldig inleds, förändras eller upphör. I punkt 22 i domen i målet 268/83, Rompelman 1985 s. 655 fann att sådan ekonomisk verksamhet som avses i artikel 4.1 (jfr avsnitt 2.3.1) kan bestå av flera på varandra följande handlingar och att förberedande verksamhet, såsom anskaffning av för driften erforderliga medel och därmed sammanhängande fastighetsförvärv, är att betrakta som ekonomisk verksamhet. Principen att beskatt-ningen av mervärdet skall påverka ett företags avgiftsbörda på ett neutralt sätt medför enligt punkt 23 i samma dom att redan de första investerings- utgifterna för en planerad näringsverksamhet måste anses som ekonomisk verksamhet. Att anse att den ekonomiska verksamheten tar sin början först då fastigheten faktiskt nyttjas, dvs. då den skattepliktiga inkomsten uppkommer, skulle strida mot denna princip. Skatteförvalt- ningen skall i detta sammanhang beakta den avsikt som bolaget haft. Avdragsrätt skall således ges om den skattskyldige med tillräcklig styrka kan visa att han har för avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet. Rätten till avdrag för investeringskostnader i fall då den planerade verksamheten inte ger upphov till några skattepliktiga transaktioner har prövats av i mål 110/94 INZO, 1996 s. . Domstolen fann i denna dom att avdragsrätt skulle ges även för en beställning av en lönsamhetsstudie avseende den planerade verksam- heten. Domstolen fann vidare att denna avdragsrätt kvarstår även om det med hänsyn till utfallet av studien senare beslutas att den egentliga verksamheten inte skall påbörjas och att bolaget skall försättas i lik- vidation, vilket medför att den planerade verksamheten aldrig ger upphov till transaktioner som är föremål för beskattning. I punkt 21 uttalade domstolen att rättsäkerhetsprincipen medför att de skatt-skyldigas rättigheter och skyldigheter inte kan vara beroende av faktiska om- ständigheter, förhållanden eller händelser som har inträtt efter skatte- 70 Bakgrund och gällande rätt Härav följer att när skatteförvaltningen på grundval av lämnade uppgifter har fastställt att ett visst företag är skattskyldigt till mervärdesskatt är en retroaktivt verkande omprövning av detta ställningstagande, som har sin grund i senare inträffade eller uteblivna omständigheter, i princip utesluten. Principen har utvecklats i mål 37/95 Ghent Coal Terminal NV, 1998 s. . I detta mål poängterar domstolen att för det fall det inte finns någon bestämmelse som gör det möjligt för medlemsstaterna att begränsa de skattskyldigas avdragsrätt, inträder avdragsrätten omedel- bart för hela den ingående skatten. Härav följer enligt domstolen att rätten till avdrag för ingående skatt består om den skattskyldige, på grund av orsaker som han inte kunde råda över, inte har kunnat använda sig av den anläggning som han har uppfört och som var avsedd att användas i samband med skattepliktiga transaktioner. Varornas eller tjänsternas användning är avgörande endast för omfattningen av det ursprungliga avdrag som den skattskyldige har rätt till enligt artikel 17 och för omfattningen av de jämkningar som är möjliga under följande perioder (se nedan). Jämkning av avdrag regleras i artikel 20. Enligt punkt 1 skall det ur- sprungliga avdraget jämkas enligt de förfaranden som fastställs av medlemsstaterna bl.a. särskilt då det ursprungliga avdraget var högre eller lägre än vad den skattskyldiga personen hade rätt till. I punkt 2 och 3 regleras jämkning av investeringsvaror (capital goods; benämnt anläggningstillgångar i den svenska översättningen av direktivet). EG- domstolen har i målet 51/76 (1977 s. 113) definierat begreppet capital goods som varor som används i en affärsverksamhet och som utmärks av sin varaktighet och sitt värde och för vilka kostnaderna normalt inte är direkt avdragsgilla utan kostnadsförs genom avskrivning . Enligt punkt 2 skall när det gäller investeringsvaror jämkningen för- delas inklusive det år då varorna förvärvades eller tillver- kades. Den årliga jämkningen skall ske med avseende på endast en femtedel av den skatt som belastar varorna. Jämkningen skall göras på grundval av variationerna i avdragsrätt jämfört med den som gällde det år då varorna förvärvades eller tillverkades. Medlemsländerna kan dock grunda jämkningen på en period av fem med början från den tidpunkt då varorna först användes. När det gäller fast egendom förvärvad som en anläggningstillgång kan jämk- ningsperioden förlängas till högst . Bakgrund och gällande rätt 71 Enligt punkt 3 i artikeln skall anläggningstillgångar vid tillhanda- hållande betraktas som om de fortfarande används i den skattskyldiga personens rörelse till utgången av jämk- ningsperioden. Sådan verksamhet skall antas vara helt skattepliktig om leveransen av varorna är skattepliktig och helt undantagen om leveransen är undantagen. Jämkningen skall ske endast en gång för hela den jämkningsperiod som återstår.