sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — 4Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist I våra direktiv anförs bl.a. följande i fråga om kontroll av skatterättsligt hemvist. Nuvarande system för kupongskatt medger i den praktiska hanteringen endast en mycket begränsad kontroll av det skatterättsliga hemvistet. En hanteringsmässig samordning av inkomstskatt och kupongskatt bör möjliggöra en avstämning av bosättningen i varje enskilt fall. Det bör övervägas om intyg beträffande bosättning i utlandet generellt bör krävas från skattemyndighet i detta land. Hanteringen av sådana intyg bör vara både enkel och ge en god kontroll. Enligt 7 § KupL skall en central värdepappersförvarare vid utbetalning av utdelning i avstämningsbolag innehålla kupongskatt om det inte av tillgängliga uppgifter om den utdelningsberättigade framgår att denne inte är skattskyldig. Sådana uppgifter som avses här skall avges skrift- ligen och lämnas i samband med begäran om införing i aktieboken eller i förteckning enligt 3 kap. 12 § ABL eller 3 kap. 12 § försäkrings- rörels elagen samt i övrigt när en central värdepappersförvarare begär det. I 7 § KupL anges vidare att om förhållande ändras varom uppgift lämnats och som är av betydelse för bedömning av frågan om skatt- skyldighet enligt kupongskattelagen skall uppgiftslämnaren utan dröjs- 122 Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist mål skriftligen anmäla detta till den centrala värdepappers förvararen. Bestämmelserna i 7 § är i förekommande fall även tillämpliga på förvalt are (12 § KupL). I 3 § första stycket KupF anges att VPC vid tillämpning av 7 § första stycket KupL skall iaktta även bestämmelser enligt avtal för un dvikande av dubbelbeskattning, om det av tillgänglig uppgift om den utdelnings- berättigade framgår att bestämmelserna är tillämpliga på h onom. Det föreskrivs vidare att detta inte gäller om den utdelningsberätt igade enligt avtalet kan tillgodoses endast genom återbetalning. Vid utdelning i avstämningsbolag tillämpar central värdepappers- förvarare och förvaltare således s.k. direktnedsättning av kupongskatten om det av tillgängliga registeruppgifter framgår att den utdelnings- berättigade enligt tillämpligt skatteavtal har hemvist i den andra avtals- slutande staten. I 3 § KupF föreskrivs vidare bl.a. att VPC vid utbetalning av utdelning till utländsk förvaltare som har tillstånd att införas i aktiebolags aktiebrev och aktiebok får innehålla kupongskatt efter den högsta skatt esats som gäller enligt skatteavtal med det land där förvaltaren är he mmahörande. Som förutsättning för det gäller dock att förvaltaren skriftl igen förbundit sig i förhållande till VPC att 1)vid utbetalning till utdelningsberättigad iakttaga att avtalets bestämmelser i fråga om kupongskatt följes, 2)efter det förvaltaren mottagit utde l- ningsbeloppet från värdepapperscentralen till centralen lämna uppgift om dels antalet utdelningsberättigade och antalet aktier beträffande vilka avtalet tillämpats, dels antalet utdelnings- berättigade och antalet aktier beträffande vilka avtalet ej tillämpats, 3)till värdepapperscentralen återbetala det belopp som hänför sig till de utdelningar beträffande vilka avtalet ej tillämpats, 4)på värdepapperscentralens begäran tillhandahålla centralen utredning om utdelningsberättigad såvitt gäller för- hållanden som är av betydelse för bedömande av skattskyldig- heten eller tillämpligheten av avtalet för undvikande av dubbelbeskattning. Om den utländske förvaltaren inte fullgör vad som åligger honom enligt bestämmelsen kan beskattningsmyndigheten besluta att VPC inte längre får tillämpa förfarandet såvitt gäller redovisning av kupongskatt som avser utbetalningar till denne förvaltare. Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist 123 Som tidigare nämnts har reglerna om förvaltarregistrering numera ändrats. Bestämmelserna i 3 § KupF om VPC:s utbetalningar till utländska förvaltare med särskilt tillstånd kan således inte längre tillämpas och saknar därför aktualitet. De är ändå av intresse eftersom förvaltarna tillämpar ett motsvarande system med direktnedsättning vid utbetalningar till utländska institut som mottar utdelning för den utdelningsberättigades räkning. I fråga om utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag skall, som berörts i föregående kapitel, den som tar emot utdelningen lämna särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § LSK. Det är den som betalar ut utdelningen som skall se till att uppgifter lämnas innan utbetalningen sker. Uppgifterna skall vara sådana att utbetalaren kan ta ställning till om kupongskatt skall innehållas och i så fall med hur mycket enligt tillämpligt skatteavtal (se 14 § KupL). Principen om direktnedsättning av kupongskatt utgår från det begrän- sade beskattningsanspråk som överenskommits i skatteavtal mellan och ett flertal andra länder. I avtalen anges inte några formkrav rörande förfarandet vid direktnedsättning. Det kommer an på respektive land att internt ställa upp de villkor om exempelvis hemvistintyg eller annan utredning som man anser att det finns behov av för att skatten skall kunna sättas ned direkt. Däremot följer av vissa avtal att det uppställs krav på intyg om hemvist vid ansökan om återbetalning av kupongskatt, dvs. för det fall att direktnedsättning vid utbetalning av utdelning inte skett. Enligt skatteavtalet med är för övrigt åter- betalningsförfarandet enda möjligheten att få nedsättning av kupong- skatten. Som exempel på nu gällande krav på uppgiftslämnande vid återbetalning av kupongskatt kan nämnas 2 § förordningen (1974:70) om kupongskatt för person med hemvist i , m.m. Där föreskrivs att beträffande utdelning i avstämningsbolag tillämpas bestämmelserna i kupongskatteförordningen. I fråga om utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag anges att utbetalaren skall se till att uppgifter enligt 14 § KupL lämnas jämte intyg av kenyansk myndighet eller bank i att den utdelningsberättigade har hemvist i . Ett annat exempel är artikel 44 i dubbelbeskattningsavtalet med som föreskriver att en skattskyldig till varje ansökan om återbetalning av innehållen källskatt måste foga ett bosättningsintyg utfärdat av skatte- myndigheten i den avtalsslutande stat där han har hemvist. 124 Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist Om den utdelningsberättigade är obegränsat skattskyldig i men enligt tillämpligt skatteavtal har hemvist i den andra avtalsslutande staten är han inte skattskyldig enligt kupongskattelagen (jfr RÅ 1996 ref. 38). I dessa fall skall utdelningen deklareras i och inkomstbeskattas i vanlig ordning, men med den begränsning som följer av avtalet. Har den utdelningsberättigade enligt avtalet hemvist i inkomstbeskattas utdelningen fullt ut här utan någon begränsning. anvisningar om direktnedsättning av kupongskatt har meddelat anvisningar om direktnedsättning av kupongskatt med intyg om hemvist (RSV Dt 1975:8). Där anförs bl.a. följande beträffande utdelning från annat aktiebolag än avstämnings- bolag till den som är deponent hos svensk förvaltare. En förutsättning för att direktnedsättning skall medges är att svensk förvaltare får en särskild öppnandehandling (anmälan om förvaltning s- uppdrag/aktieägarregistrering e.d.) från deponenten. Handlingen skall innehålla uppgift om deponentens namn, personnummer/registrerings- nummer, adress och land för skattemässigt hemvist (i förekommande fall uppgift om bosättning eller medborgarskap). Deponenten skall försäkra att de lämnade uppgifterna av betydelse för b eskattningen är riktiga. Deponenten skall också förbinda sig att utan dröjsmål skriftligen anmäla förändringar i detta avseende till förvaltaren. Om det är uppenbart att den utdelningsberättigade inte längre har hemvist i det uppgivna landet, skall han påminnas om skyldigheten att utan dröjsmål skriftligen anmäla förändringar av betydelse för beskattningen. Underlåter den utdelnings- berättigade att göra en sådan anmälan skall förvaltaren innehålla kupongskatt enligt kupongskattelagen. Deponenten kan också lämna uppgift om sitt skatterättsliga hemvist genom att lämna ett hemvistintyg utfärdat av myndighet eller bank i deponentens hemvistland. Intyget behålls av förvaltaren. Enligt anvisningarna gäller det som sagts i tillämpliga delar även vid utdelning i avstämningsbolag. I fråga om utdelningsberättigad i kupongbolag som inte är deponent hos svensk förvaltare anges följande i anvisningarna. Direktnedsättning får grundas på intyg om hemvist som företes för utbetalaren. Om det för utbetalaren är känt att den utdelningsberättigade skall lyfta utdelning även i andra svenska kupongbolag behöver hemvistintyget inte lämnas i original. godtar att en av utbetalaren bestyrkt kopia av hemvistintyget bifogas varje utdelningsuppgift. Originalintyget får vara daterat högst före utdelningstillfället. Om den utdelnings- berättigade vid utdelningstillfället äger aktier även i avstämningsbolag Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist 125 får i stället för hemvistintyg en kopia av VPC:s registreringsbekräftelse eller utdelningsredovisning bifogas den avlämnade utdelningsuppgiften. Registreringsbekräftelsen/utdelningsredovisningen får vara högst gammal räknat från utdelningstillfället. Aktier i svenska bolag som ägs av begränsat skattskyldiga kan registreras eller förvaras på olika sätt. Det kan dels vara fråga om för- hos ett utländskt institut som direkt eller indirekt förvarar aktierna i en depå hos en svensk eller utländsk förvaltare, dels förvaring i egen depå hos en förvaltare. Med förvaltare avses, som tidigare nämnts, en juridisk person som medgivits tillstånd att registreras som förvaltare enligt lagen om kontoföring av finansiella instrument. Vidare kan aktierna förvaras på ett eget värdepapperskonto hos en central värdepappersförvarare, s.k. direkt- eller ägarregistrering. Det övervägande antalet svenska aktier som ägs av personer som är begränsat skattskyldiga förvaras hos utländska institut som i sin tur har depå hos en svensk förvaltare. Storleksordningen på förvaltar- registrerade innehav speglas av att förvaltarna svarade för av den inbetalade kupongskatten. Det kan också nämnas att marknadsvärdet av utlandsägda svenska aktier som ägs direkt via en egen depå hos en svensk förvaltare utgör endast en bråkdel jämfört med marknadsvärdet av de aktier som förvaltas av utländska institut med depåer hos svenska förvaltare. I sammanhanget bör sägas att depåhanteringen vid internationella affärer är kostsam. Instituten samordnar därför sin depåhantering så långt det går. Exempelvis är det inte ekonomiskt försvarbart för ett institut som har endast ett fåtal kunder med aktier utgivna i ett visst land att ha en egen depå hos en förvaltare i det landet. I stället väljer det utländska institutet att vara kund och ha en depå hos ett större utländskt institut som i sin tur har en eller flera depåer för alla sina kunder hos en förva ltare i utgivningslandet, allt i syfte att minimera hanterings- kostnaderna. En utländsk placerares innehav hanteras alltså i flera led av skilda institut i olika länder. I dessa fall har den registrerade förvalt aren inte omedelbar tillgång till uppgifter om vilka placerare som anlitar det utländska institutet. De svenska förvaltarna tillämpar direktnedsättning av kupongskatten så snart förutsättningar finns. Förvaltarna har olika upplägg av sina 126 Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist depåer för att kunna redovisa kupongskatt och deras uppgifter om de utdelningsberättigades skatterättsliga hemvist har accep- terats av beskattningsmyndigheten som underlag för direktnedsättning. Det kan noteras att myndigheten inte har företagit någon närmare u tred- ning när det vid skatteredovisningen anges det utländska institutet som utdelningsberättigad för samtliga på denne registrerade aktier. E nligt uppgift från svenska förvaltare vidtas i syfte att skatteredovisni ngen skall skötas korrekt olika åtgärder vid avtalsskrivningen och uppläg g- ningen av depåerna beroende på förhållandet mellan den svenske fö r- valtaren och det utländska institutet. Sedan en central värdepappersförvarare överfört bruttoutdelning s- beloppet till förvaltaren innehålls preliminär skatt för de i bosatta aktieägarna om de är fysiska personer eller dödsbon efter sådana personer. För aktieägare som inte är bosatta eller hemm a- hörande i innehålls kupongskatt med olika skattesatser beroende på vad som följer av tillämpligt skatteavtal. Till de utländska instituten skickas ett standardiserat meddelande vari anges antal aktier, aktieslag, bruttoutdelning per aktie, avdragen svensk skatt och nettoutdelning. Nettobeloppet bokförs på det konto som varje depåkund har knutet till sin depå. Det utländska institutet meddelar i sin tur sina kunder och redovisar utdelningen vidare. Med stöd av den redovisning som slutkunden, dvs. den utdelningsberättigade, får från sitt institut har han i normalfallet rätt till avräkning från den skatt som påförs honom i det land där han enligt skatteavtalet har sitt hemvist. Den utdelnings- berättigade är därför beroende av att redovisningen sköts på rätt sätt. Utländska investerare handlar med svenska aktier och det är antalsmässigt fråga om affärer av mycket stor omfattning. Dessa affärer avvecklas slutligen hos en central värdepappersförvarare. Vid affärer kring avstämningsdagen händer det, som tidigare nämnts, ofta att köp- eller säljorder i en kedja med flera institut inte hinner verkställas av den svenske förvaltaren förrän utdelningen redan lämnats. Rättelser av sådana felaktiga skattedebiteringar, som inte sällan rör flera förvalt are, sker manuellt och är tidsödande. Enligt svenska förvaltare kan dock problem av detta slag liksom behovet av att använda det resurskrävande återbetalningsförfarandet minimeras när den utländske förvaltaren håller flera depåer utifrån olika kupongskattesatser, t.ex. 5, , och kunderna hänförs till respektive kategori med ledning av information om tillämpligt skatteavtal. Den svenske förvaltaren kan med denna metod maskinellt göra riktiga skatteavdrag. Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist 127 Grundläggande för en effektiv beskattning av utdelning till personer som är begränsat skattskyldiga är inte bara att skatten skall tas ut direkt vid utbetalningen utan också att rätt skatt skall tas ut. I regel kan detta åstadkommas genom systemet med direktnedsättning. Beskattningen bör ske på ett sådant sätt att kontroller och utrednin gar i efterhand skall behövas så sällan som möjligt. Inte minst handlar det om att sådana insatser i regel tar stora resurser i anspråk. Men också aktualitetsfaktorn har betydelse såväl för möjligheterna att i efterhand reda ut förhållandena som för förutsättningarna att kräva in eventuell ytterligare skatt. Här gör sig bl.a. delgivningssvårigheter beträffande den som vistas i utlandet gällande och därmed svårigheter vid up pgifts- lämnande och kontroll. Också indrivningen av en svensk skattefordran utomlands kan, om den ens är möjlig, vara tidsödande. Den kan v idare ofta vara en verkningslös åtgärd. Med dessa utgångspunkter är det av grundläggande betydelse att tillförlitliga och tillräckliga uppgifter om den utdelningsberättigade och därmed skattskyldige finns redan när skatteavdrag skall göras. Endast på så sätt skapas garantier för att rätt skatt tas ut vid källan. I annat fall blir det närmast fråga om att anspråket på skatt på utdelning till begrä nsat skattskyldiga generellt får sättas ned. Med hänsyn till svårigheterna att i efterhand hävda skatteanspråket kan nämligen det samlade ska tteutfallet antas bli lägre om inte rätt skatt kan tas ut genom skatteavdrag. Det innebär att skatt på utdelning till den som är begränsat skat tskyldig bör utgå om inte utredningen visar att personen enligt ett skatteavtal är berättigad till avdrag med en lägre skattesats. Grunden för ett reducerat skatteavdrag är de uppgifter om hemvist enligt tillämpligt skatteavtal som finns om den skattskyldige. I ledet mellan utbetalare och den skattskyldige är det den utredning som den enskilde presenterar som avgör hur skatteavdragsfrågan hanteras. Självfallet kan fel förekomma i detta uppgiftslämnande. Det kan vara fråga om medvetet eller omedvetet felaktiga eller bristfälliga uppgifter. Förutsättningarna att upptäcka fel eller brister beror på bl.a. hur de uppgifter som lämnas granskas. Den centrala värdepappersförvararen liksom förvaltarna utgår i regel från att de uppgifter som den utdelningsberättigade lämnar är riktiga. Det ligger i sakens natur att man litar på sina kunder och upplever det som ett främmande inslag i verksamheten att ifrågasätta de uppgifter som kunderna lämnar. Men det bör också sägas att man från förvaltarhåll ser det som angeläget att skattefrågan hanteras smidigt och korrekt. Det uppfattas som god 128 Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist kundservice om återbetalningsförfarandet kan undvikas. Dessutom är en smidig hantering arbetsbesparande för alla berörda. Man skulle i och för sig kunna tänka sig en ordning där skattemyndigheten fick ta ställning till var den skattskyldige skall anses ha sitt hemvist redan innan skatteavdrag efter en lägre procentsats än görs. En sådan ordning är emellertid tidskrävande med hänsyn till den masshantering som det är fråga om. Hos en central värde- pappersförvarare och förvaltarna är det vidare naturligt att hantera uppgifter rörande de utdelningsberättigade medan det för skattemyndig- heten skulle vara fråga om en tillkommande hantering. Risken är att skattemyndigheten inte skulle hinna ta ställning i samtliga fall innan utdelningen skulle betalas ut och att skatteavdrag därför skulle få göras trots att skattesatsen kanske rätteligen skulle vara lägre. Detta skulle i sin tur leda till ett ökat antal återbetalningsärenden. Fördelarna med att skattemyndigheten på detta sätt har del i förfarandet kan därför knappast anses överväga nackdelarna. Ett system med krav på att utbetalaren på grundval av utredning om den utdelnings- berättigade, t.ex. hemvistintyg, tar ställning till vilket skatteavdrag som skall göras får dä rför anses vara att föredra. Inte minst praktiska skäl talar alltså för att det även fortsättningsvis bör ligga på den som betalar ut utdelningen att ha ansvaret för att rätt skatteavdrag görs. Även om skattemyndigheten på det inledande stadiet inte har del i att pröva frågan om skatteavdrag är kontrollbefogenheter för myndigheten ett naturligt inslag i beskattningsförfarandet. Eftersom bl.a. tidsfaktorn gör det svårt för skattemyndigheten att agera före utdelningstillfället, är det närmast i skedet därefter som skattemyndigheten har sin huvud- sakliga uppgift. kontroller och utredningar bör självfallet ske i så nära anslutning till skatteredovisningarna som möjligt. I första hand bör då en rutinavstämning ske mot skatteregistret för kontroll av att den utdelningsberättigade inte finns registrerad som bosatt här i landet. Kontrollsystemet i den del det är fråga om en hanterings- mässig samordning av beskattningsförfarandet för inkomstskatt och särskild utdelningsskatt bör således i vart fall innefatta en tillfreds- ställande registeråtkomst mellan i förfarandet ingående delar. Andra inslag är riktade kontroller eller revisioner avseende exempelvis vissa förvaltare, öve rföringar till utländska förvaltare eller institut, specifika aktieposter eller omsättningar. I ett sådant system måste utbetalaren se till att han har uppgifter om hemvist som är korrekta. Ett incitament härför är det betalningsansvar som bör kunna läggas på den som inte gör föreskrivet skatteavdrag eller som underlåter att betala in skatt som hållits inne. Med tydliga anvisningar om vilken utredning om var den utdelningsberättigade är bosatt eller hemmahörande som bör godtas underlättas centrala värde- Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist 129 pappersförvarares, förvaltarnas och bolagens möjligheter att handha utbetalningar så att rätt skatteavdrag görs. Det innebär sannolikt i sin tur att ett betalningsansvar för utbetalaren endast undantagsvis behöver göras gällande, vilket givetvis är önskvärt. Som angetts i det föregående utbetalas den största delen av utde l- ningarna inte från central värdepappersförvarare eller förvaltare direkt till de utdelningsberättigade utan förmedlas genom utländska institut i ett eller flera led. Med hänsyn härtill är det vidare väsentligt med sådana rutiner som garanterar att uppgifter om att rätt skatteavdrag gjorts kan återredovisas till utbetalaren i och därefter vidare till beskattningsmyndigheten eller alternativt, om sekretesskäl lägger hinder i vägen, direkt till beskattningsmyndigheten. 4.3.3Vem skall förete uppgifter till ledning för bedömning av skatterättsligt hemvist Förslag: Skattskyldig skall, liksom är fallet , själv lämna uppgifter till ledning för bedömningen av det skatterättsliga hemvistet. Enligt nuvarande ordning är det den skattskyldige själv som svarar för den utredning om sitt skatterättsliga hemvist som han vill åberopa. Däremot är det den som betalar ut utdelningen som skall se till att uppgifterna finns tillgängliga innan utbetalning sker. Enligt vår uppfattning är det inte nödvändigt att reglera den enskildes uppgiftslämnande i lag. I likhet med vad som gäller föreslår vi i stället en ordning där skatteavdrag för särskild utdelningsskatt alltid skall göras om utbetalaren saknar tillförlitliga uppgifter som visar att den utdelningsberättigade inte är skyldig att betala sådan skatt. För de utdelningsberättigade som är begränsat skattskyldiga ligger det i en sådan ordning i eget intresse att till utbetalaren lämna erforderliga uppgifter till ledning för bedömningen av det skatterättsliga hemvistet. De är ju i regel berättigade till ett reducerat skatteavdrag. Även när det gäller sådan utbetalning av utdelning som skall ske utan att skatteavdrag görs, t.ex. vid utdelning till svenska juridiska personer eller vid utdelning från aktiebolag som inte är avstämningsbolag till fysiska personer som är bosatta i , ligger det i den utdel- ningsberättigades intresse att lämna erforderliga uppgifter. I avsaknad av sådana kommer annars utbetalaren att göra skatteavdrag för särskild utdelningsskatt . Eftersom utbetalarna är ansvariga för betalning av skatteavdraget är det rimligt att anta att de kommer att finna ändamålsenliga rutiner för att 130 Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist få in nödvändiga uppgifter. Det ligger naturligtvis i deras intresse att hanteringen av en utdelningen fungerar så smidigt som möjligt, såväl för dem själva som för deras kunder. 4.3.4Vilken utredning för bedömning av skatterättsligt hemvist bör godtas Förslag: Som underlag för direktnedsättning skall godtas ett intyg (hemvistintyg) om att den skattskyldige har rätt till direktnedsättning enligt skatteavtal på grund av att han har sitt skatterättsliga hemvist i den andra avtalsslutande staten. I undantagsfall skall också annan utredning om skatterättsligt hemvist kunna godtas. Om utbetalaren saknat anledning att ifrågasätta riktigheten i ett hemvistintyg och följt intyget när skatteavdrag gjorts, skall utbetalaren inte kunna göras ansvarig för betalning av ytterligare skatt om det visar sig att hemvistförhållandena varit andra än som framgått av intyget. I detta fall svarar den skattskyldige ensam för skatten. Ett intyg om hemvist skall i regel utfärdas av skattemyndighet eller annat offentligrättsligt organ i hemvistlandet. Vilken utredning om hemvist bör godtas Den skattskyldige har i regel en klar uppfattning om sitt skatterättsliga hemvist. I fråga om fysiska personer handlar det ofta om var den skattskyldige har inrättat sitt boende eller vistas stadigvarande. Be- träffande juridiska personer är frågan var styrelsen har sitt säte eller en verksamhet drivs. Att den skattskyldige anser sig ha hemvist på en viss ort eller i ett visst land är emellertid inte alltid detsamma som att det är där som han har sitt hemvist i skatterättslig mening.