sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — I praktiken har emellertid bestämmelserna tillämpats på så sätt att när arbetsuppgifterna har utförts på en annan plats än den plats som anses som tjänsteställe, har detta varit att betrakta som en tjänsteresa. På så sätt utgör tjänsteställe en skiljelinje mellan resor i tjänsten och resor av annat slag men även en skiljelinje mellan tjänsteresor och tillfälligt arbete. Ett exempel som i viss mån belyser att tjänsteställe dock inte alltid utgör en skiljelinje mellan resor i tjänsten och resor av annat slag är frågan om hur de dagliga resor som den skattskyldige företar under en pågående tjänste-resa mellan den tillfälliga bostaden och arbetsplatsen skall behandlas ur avdrags- synpunkt. Regeringsrätten har funnit att under vistelse utanför den vanliga verksamhetsorten är den skattskyldige, förutom för avdrag för ökning i levnadskostnaden, berättigad till avdrag för dagliga resor mellan den tillfälliga bostaden och arbetsplatsen (jfr R78 1:100). Tjänsteresa och tjänsteställe 109 För merparten av de skattskyldiga ger bestämmelserna om tjänste- ställe inte upphov till några problem. Tjänsteställe är den plats där huvuddelen av arbetet fullgörs. Det kan dock framföras viss kritik mot bestämmelserna. Tjänste- ställe kan uppfattas som ett konstlat begrepp som inte alltid avspeglar de verkliga förhållandena. Denna invändning framstår med större tydlighet när det gäller de yrkesgrupper som av olika anledningar skall anses ha sitt tjänsteställe i bostaden trots att huvuddelen av arbetet utförs på annan plats. Denna särreglering har i viss mån sin orsak i andra skatterättsliga bestämmelser än de som reglerar tjänsteställe. Det fram- går av de ovan refererade förarbetena att det främst var beskattningen av ersättningen för resekostnader som gav upphov till den kritik som då riktades mot bestämmelserna. Det var i och för sig inte acceptabelt att nämndemän behandlades olika beroende på vilken domstol de tjänst- gjorde i men även denna problematik kan sägas ha sin grund i beskattningen av resekostnadsersättningen, eftersom det var fråga om beskattning av en sådan ersättning som ledde fram till kammarrättens ovan angivna dom. Skulle begreppet tjänsteställe kunna slopas utan att detta skulle medföra alltför omfattande följdändringar eller ge upphov till tillämp- ningsproblem? Det skulle, enligt vår uppfattning, även fortsättningsvis finnas ett behov av särskilda bestämmelser för de ovan nämnda yrkes- grupperna. Fördelen med nuvarande system är att genom att förlägga tjänstestället till bostaden anses kostnaderna vara kostnader i tjänsten. Detta innebär i sin tur att det inte behövs några ytterligare följdändringar i andra bestämmelser. Om begreppet tjänsteställe skulle slopas kommer undantagsbestämmelser att krävas i ett flertal lagar för att uppnå samma konsekvenser som . Även om vi bortser från dessa yrkesgrupper anser vi att ett slopande skulle medföra att fler tillämpningsproblem skulle uppstå än vad som är fallet . Någon fördel skulle således inte vinnas genom att slopa begreppet tjänsteställe. Tvärtom anser vi att det är en stor fördel att behålla begreppet och knyta det än närmre begreppet tjänsteresa än vad som gäller . Sammanfattningsvis föreslår vi inte några förändringar av de grundläggande bestämmelserna om tjänsteställe. Vi anser emellertid att tjänsteställe bör knytas närmare tjänsteresa, vilket även framgår av nästa avsnitt. 110 Tjänsteresa och tjänsteställe Förslag: En definition av begreppet tjänsteresa införs i inkomst- skattelagen. Med tjänsteresa avses att den skattskyldige i tjänsten befinner sig på någon annan plats än tjänstestället. En tjänsteresa kan pågå eller vara tidsbegränsad till sin natur. I det numera upphävda statliga allmänna resereglementet beskrevs begreppet förrättning som tjänstgöring eller uppdrag som på grund av statlig myndighets föreskrifter eller beslut fullgörs för statens räkning på annat ställe än på förrättningsmannens tjänsteställe. En tjänsteresa uppgavs vara en resa som var direkt föranledd av en förrättning. Med tjänsteresa avsågs således inte själva förrättningen utan endast de därav föranledda resorna. Dessa resor kunde utgöra resan för att påbörja arbetet (förrättningen), resan hem när arbetet avslutats och resa som företogs i detta arbete. I kommunalskattelagen användes begreppet förrättning, men i inkomstskattelagen används i stället begreppet tjänsteresa. Anledningen härtill har inte redovisats men synsättet som legat till grund för den språkliga förändringen torde ha varit att det sist nämnda begreppet i praktiken kommit att avse både arbetet (förrättningen) och de därav föranledda resorna. Begreppet tjänsteresa får också anses mer tidsenligt än det något ålderdomliga uttrycket förrättning. Det är även vår uppfattning att begreppet tjänsteresa bör användas i inkomstskattelagen. En tjänsteresa kan ha olika innebörd. Varken i kommunalskatte-lagen eller i inkomstskattelagen finns någon beskrivning av vad som avses med tjänsteresa. De grundläggande förutsättningarna för vad som i flertalet fall konstituerar en sådan resa torde vara allmänt vedertagna. Det skall – något förenklat uttryckt – vara fråga om ett arbete som utförs i den skattskyldiges ordinarie tjänst men på en annan plats än den ordinarie arbetsplatsen. Det är givetvis inte så enkelt utan det föreligger ett flertal andra omständigheter som bör beaktas vid bedömningen. Mer om de grundläggande förutsättningarna och dessa övriga omständigheter kommer vi att redovisa i nästa avsnitt. anger i Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid taxering (s. 360–361) följande. Tjänsteresa och tjänsteställe 111 Generellt kan sägas att en tjänsteresa torde föreligga när arbetsgivaren har beordrat den anställde att företa en resa för att utföra arbete för hans räkning på annan plats. Ursprungstjänsten finns kvar, den anställde är alltså inte tjänstledig, och den utsändande arbetsgivaren har kvar arbetsgivar-ansvaret för den anställde. Det torde vidare krävas att det arbete som skall utföras på annan plats är en del av det ursprungliga arbetet eller i vart fall kommer den utsändande arbetsgivaren till godo. I regel betalar också den utsändande arbetsgivaren den anställdes lön. Denna beskrivning av de omständigheter som enligt mening bör beaktas har i viss mån varit vägledande för skatte- myndigheternas tillämpning. Att avgöra vad som avses med tjänsteresa har inte bara betydelse för rätten till avdrag för ökade levnadskostnader. Det är även av avgörande betydelse för bedömningen av om övriga uppkomna kostnader utgör kostnader i tjänsten eller inte. Ett exempel på en kostnad som är vanligt förekommande i samband med tjänsteresor är resekostnaden. Kostnader i tjänsten medför inte några beskattningskonsekvenser och när kostnadsersättning utges skall inte heller arbetsgivaravgifter tas ut. Det är således av vikt att kunna avgöra om en bortovaro utgör en tjänsteresa eller inte. Detta gäller även om rätt till avdrag för ökade levnadskostnader inte föreligger, t.ex. på grund av att tjänsteresan inte varit förenad med övernattning. Det övergripande målet vid tillskapandet av inkomstskattelagen var att utforma ett regelsystem som var överskådligt och språkligt moderniserat. Inkomstskattelagen innehåller inte någon beskrivning av begreppet tjänsteresa. Vi har också övervägt att inte heller föreslå att någon beskrivning införs. Det kan emellertid antas att 12 kap. inkomst- skattelagen blir ännu mer överskådligt med någon form av beskrivning av vad som är kännetecknande för en tjänsteresa. Om det är möjligt att tillskapa en definition är införandet av en sådan att föredra, framför alternativet att även fortsättningsvis inte ha någon beskrivning i lagen. För att kunna utforma en definition måste vi först ta ställning till vilka grundläggande förutsättningar som bör vara uppfyllda för att en tjänsteresa skall anses föreligga. I detta sammanhang bör nämnas att det kan antas att för de flesta skattskyldiga som företar en tjänsteresa uppkommer inga problem med att avgöra om förutsättningarna för en 112 Tjänsteresa och tjänsteställe tjänsteresa är uppfyllda. I flertalet fall behöver således inte någon ingående bedömning av omständigheterna göras. Med tjänsteresa avses, som ovan nämnts, dels det utförda arbetet (förrättningen), dels de resor som företas i samband med detta arbete. Detta innebär att det föreligger vissa svårigheter med att utforma en definition som tar sikte på både det utförda arbetet och de företagna resorna. Till denna fråga återkommer vi nedan. En grundläggande förutsättning för att en tjänsteresa skall anses föreligga är att den skattskyldige utför arbetet på en annan plats än den ordinarie arbetsplatsen, dvs. på någon annan plats än tjänstestället. Vi anser att den skiljelinje som tjänsteställe i praktiken kommit att innebära bör lagfästas. Att den skattskyldige skall vistas på annan plats än tjänstestället för att en tjänsteresa skall vara för handen kräver inte någon närmare motivering. När den skattskyldige utför sitt arbete, även om det är fråga om arbetsuppgifter som denne normalt inte utför, på den ordinarie arbetsplatsen kan det aldrig vara fråga om en tjänsteresa. Det grundläggande kravet skulle kunna formuleras på så sätt att en tjänsteresa kan föreligga när den skattskyldige befinner sig på en annan plats än tjänstestället. Med detta skulle avses både den tid under vilket arbetet utförs och de resor som den skattskyldige företar i tjänsten. Detta är emellertid inte det enda kriteriet som måste vara uppfyllt för att en tjänsteresa skall föreligga. En annan grundläggande förutsättning kan sägas vara att de arbets- uppgifter som den skattskyldige utför – på annan plats än tjänstestället – skall ingå i dennes anställning även om det inte behöver utgöra en del av den skattskyldiges ordinarie arbetsuppgifter. Detta innebär att den skattskyldige givetvis inte kan vara tjänstledig från den anställning som tjänsteresan bedöms utifrån. Om den skattskyldige är ledig från ursprungstjänsten föreligger inte någon tjänsteresa utan det är snarare fråga om en annan anställning. En annan sak är att den skattskyldige i den anställningen kan företa en tjänsteresa. Det grundläggande kravet skulle således kunna formuleras som att arbetet respektive resorna skall företas i tjänsten. Med detta avses inte enbart att den skattskyldige inte får vara ledig från sin ordinarie tjänst utan även andra omständigheter är avgörande vid bedömningen om detta rekvisit är uppfyllt. Innan vi går närmare in på dessa omständigheter skall här nämnas att med arbete avser vi även det förhållandet att den skattskyldige i tjänsten deltar i olika utbildningar även om denne inte direkt utför några arbets- uppgifter vid de tillfällena. Det finns flera omständigheter som är av betydelse för att avgöra om ett arbete utförs i tjänsten. Det arbete som skall utföras under tjänste- resan kan helt eller delvis bestå av samma arbetsuppgifter som den skattskyldige normalt utför i sin anställning. Tjänsteresa och tjänsteställe 113 vara om den skattskyldiges normala arbetsuppgifter men de utförs på annan plats än tjänstestället. Det kan även vara fråga om arbetsuppgifter som inte är normala för den skattskyldige men denne blir beordrad att utföra dessa för arbetsgivarens räkning. För att en tjänsteresa skall föreligga bör det således vara fråga om arbetsuppgifter som antingen är en del av det arbete som den skattskyldige normalt utför för arbetsgivarens räkning eller på annat sätt kommer denne till godo. Kravet på att arbetet kommer arbetsgivaren till godo bör inte sättas för högt. Om en anställd t.ex. inom en koncern med oförändrade anställ- ningsförhållanden fullgör arbetsuppgifter inom ett annat koncernbolag bör detta rymmas inom vad som avses med tjänsteresa. Andra omständigheter som inte skall bortses ifrån är att det normalt bör vara arbetsgivaren eller företrädare för denne som bestämmer vilka arbets- uppgifter den skattskyldige skall utföra. Om arbetsgivaren inte har kvar denna rätt är det mycket som talar för att det är fråga om en annan tillfällig anställning i stället för en tjänsteresa. Slutligen skall nämnas att arbetsgivaren även bör ha kvar ett visst arbetsgivaransvar för den skattskyldige. Med detta avser vi främst arbetsgivarens skadestånds- och arbetsrättsliga ansvar. De nu nämnda omständigheterna har olika tyngd och det får avgöras från fall till fall genom en sammanvägning av samtliga relevanta omständigheter huruvida en tjänsteresa är för handen eller inte. Det är vår uppfattning att det inte alltid bör krävas att samtliga omständigheter föreligger. Å andra sidan utgör de nämnda omständigheterna inte någon uttömmande uppräkning, utan är endast en del av de omständigheter som kan vara avgörande vid bedömningen. Utöver dessa omständigheter kan även den tidsmässiga aspekten vara avgörande vid bedömningen. Före skattereformen fanns inte någon lagstadgad tidsgräns för avdragsrätten vid tjänsteresor men i enlighet med rekommendationer gällde en tvåårsgräns. För tid utöver bortovaro skulle bestämmelserna om tillfälligt arbete tillämpas. Genom skattereformen infördes en lagstadgad tvåårsgräns för avdrag vid tillfälligt arbete som till följd av samordningsbestämmelsen kom att bli tillämplig även vid tjänsteresor. Avdragsrätt förelåg om anställningens natur eller andra särskilda skäl talade för det. är denna tidsgräns borttagen. Det som tidsmässigt kännetecknar en tjänsteresa är avsikten att den skattskyldige skall återkomma till tjänstestället. När den skattskyldige arbetat på en annan plats än tjänstestället är det rimligt att denna plats övergår till att utgöra den skattskyldiges tjänsteställe, dvs. den plats där han numera utför den huvudsakliga delen av arbetet. Detta medför att det inte längre pågår någon tjänsteresa. Även om den tvååriga tidsgräns som beskrivits 114 Tjänsteresa och tjänsteställe ovan har slopats, föreligger det ändå enligt vår mening fortsättningsvis behov av en tidsmässig begränsning. För att bedöma hur en tjänsteresa skall anses kunna pågå kan bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete tjäna som vägledning. Avdrag härför kan bland annat medges om arbetet avser eller det är tidsbegränsat till sin natur. Skillnaderna mellan dessa båda begrepp kommer att redovisas utförligare i avsnitt 14.3. De tidsmässiga likheterna är slående vilket gör att det kan vara lämpligt att även vid tjänsteresa använda sig av de begrepp som gäller vid tillfälligt arbete. Detta skulle innebära att en tjänsteresa kan pågå eller annars vara tidsbegränsad till sin natur. Härvid inställer sig frågan vad som skall avses med . För bestämning av vad som avses kan ledning hämtas från de tidsgränser som tidigare gällt. En tidsgräns är som nämnts vedertagen som avgränsning för avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa. En sådan gräns anser vi kunna vara en lämplig utgångspunkt vid bestämning av vad som avses med . Eftersom uttrycket även förekommer i bestämmelserna om tillfälligt arbete, och vi är av uppfattningen att dessa uttryck skall ha en likvärdig innebörd, är de argument som redovisas i aktuellt avseende i kapitel 14 även gällande för vad som avses med vid tjänsteresa. Detsamma gäller för kravet att en tjänsteresa annars skall vara tidsbegränsad till sin natur. Fråga är om det är möjligt att tillskapa en definition som på ett klargörande sätt beskriver de nu nämnda omständigheterna och vilket utseende en sådan definition skulle kunna få. Ett förslag skulle vara att införa en definition som tog sikte på samtliga de ovan beskrivna omständigheterna. En sådan definition torde få utformas på så sätt att ett stort antal förutsättningar behöver vara uppfyllda för att en tjänsteresa skall anses föreligga. Detta anser vi vara en stor nackdel med en sådan bestämmelse eftersom det bör kunna föreligga en tjänsteresa utan att för den skull samtliga de ovan nämnda omständigheterna är för handen. En annan nackdel med en sådan bestämmelse är givetvis att lagtexten blir oerhört detaljerad. En sådan detaljerad definition anser vi vara ett mindre lämpligt alternativ. Vi har stannat för att föreslå en definition som upptar endast de allra mest grundläggande förutsättningarna. En sådan definition skulle kunna utformas på det sättet att en tjänsteresa föreligger när den skattskyldige i tjänsten befinner sig på annan plats än tjänstestället. När det sedan gäller att avgöra vad som avses med i tjänsten bör de ovan beskrivna omständigheterna tjäna som vägledning. Det bör dessutom nämnas i bestämmelsen att tjänsteresa kan pågå eller vara tids- begränsad till sin natur. Den invändningen kan naturligtvis göras att en så utformad definition är alltför generell för att vara till ledning för Tjänsteresa och tjänsteställe 115 Vi anser att definitionens främsta värde är att under- lätta förståelsen av regelsystemet. I det avseendet fyller en generell definition sin uppgift. Sammanfattningsvis föreslår vi att det införs en definition av tjänste- resa i inkomstskattelagen. Enligt denna definition skall med tjänsteresa avses att den skattskyldige i tjänsten befinner sig på annan plats än tjänstestället. Vi föreslår vidare att det av lagtexten skall framgå att en tjänsteresa kan pågå eller vara tidsbegränsad till sin natur. I övrigt skall de ovan nämnda omständigheterna tjäna som vägledning vid bedömningen av om en tjänsteresa föreligger eller inte. Förslaget om en definition av tjänsteresa återfinns i 12 kap. 5 § inkomstskattelagen. 10 Tjänsteställe för vissa yrkesgrupper Vi kommer att behandla de skattekonsekvenser som tjänsteställets placering föranleder och redovisar därför i detta kapitel hur nuvarande bestämmelser har tillämpats för olika yrkesgrupper. Vi har i föregående kapitel ansett att den nuvarande ordningen med tjänsteställe bör kvarstå samt att kopplingen mellan tjänsteställe och tjänsteresa bör vara starkare än vad som är fallet . Vi tar i detta kapitel upp frågan om tjänsteställets placering för dem som arbetar på distans, instruktörer inom frivillig försvarsutbildning samt dem som har kortvariga uppdrag. 10.1Tjänsteställe – distansarbetare m.fl. En särskild fråga när det gäller begreppet tjänsteställe hänger ihop med att allt fler i större utsträckning arbetar på distans. För att kunna bedöma vilket utseende regelsystemet bör ha är det av vikt att överblicka hur den framtida arbetsmarknaden kan tänkas se ut. För vår del är det främst den enskildes möjligheter att organisera sitt arbete på annat sätt än det traditionella som är av intresse. För att få denna överblick har vi tagit del av betänkande Distansarbete (SOU 1998:115). Av detta betänkande kan bland annat följande utläsas. Eftersom det saknas en enhetlig och överenskommen definition av begreppet distansarbete förekommer det stora skillnader i resultaten från de kartläggningar som gjorts av distansarbetet i . Antalet personer som distansarbetar motsvarande minst , uppgår till ungefär en kvarts miljon. Enligt den senaste mätningen förlägger av samtliga arbetstagare i arbetet till hemmet regelbundet eller då och då. Distansarbete är vanligast bland tjänstemannayrken och bland personer med hög utbildning. Ålders- gruppen 35–är högst representerad bland dem som distansarbetar. I genomsnitt förlägger distansarbetarna drygt till annan plats än den ordinarie arbetsplatsen. Endast ett fåtal arbetar hela sin arbetstid på distans. Distansarbete förutsätter inte några tekniska hjälp- medel men ungefär hälften av dem som distansarbetar använder 118 Tjänsteställe för vissa yrkesgrupper datorstöd i det arbete som utförs på distans. Vid den första mätningen angående distansarbete, som gjordes i , förutspådde man en ökning motsvarande 400 000 personer. Vid uppföljningen 1995 framkom att antalet distansarbetare var detsamma som 1986. Det oförändrade antalet distansarbetare bekräftades i en senare mätning . Det är först som en ökning av antalet som förlägger arbete till hemmet uppmätts. mätning hade antalet stigit till 300 000 personer. Den största ökningen är bland dem som arbetar hemma då och då medan ökningen är mindre bland dem som regelbundet arbetar hemma. Att förlägga en del av sin arbetstid till hemmet är den helt dominerande formen av distansarbete. Distans-arbete är detsamma som att dela arbetstiden mellan bostaden och arbetsplatsen. Det vanligaste är också att en mindre del av arbetstiden förläggs till bostaden och en större del till arbetsplatsen. Som distans- arbete räknas även arbete som förläggs i telestugor, grannskapskontor och telekontor samt arbete som hänför sig till utlokaliserad verksamhet. När det gäller frågan om tjänsteställe uttalade Distansarbets- utredningen (s. 156) följande. För en arbetstagare som arbetar på distans kan frågan om vilken plats som skall räknas som hans eller hennes tjänsteställe bli aktuell. Om arbete utförs på distans torde det inte vara något problem. Men vilken plats är tjänsteställe om han eller hon arbetar halva arbetstiden i bostaden och halva på den ordinarie arbetsplatsen? Bland annat denna fråga granskas av Utredningen om ökade levnadskostnader m.m. (dir. 1997:128). Frågan om tjänsteställe m.m. har betydelse för fler situationer än vid distansarbete och bör enligt utredningens mening inte övervägas i detta sammanhang. Det bör i stället bli en fråga för Utredningen om ökade levnadskostnader m.m. att närmare analysera tjänsteställets betydelse vid distansarbete. Skattekonsekvenserna för dem som arbetar på distans varierar i högsta grad, beroende på i vilken utsträckning arbetet utförs på distans. Även för dessa skattskyldiga föreligger ett skatterättsligt tjänsteställe som utgör utgångspunkten vid bedömningen av om en tjänsteresa föreligger eller inte. Merparten av dem som arbetar på distans gör det enbart i mindre utsträckning. För dessa förekommer det inte några särskilda problem med att bestämma vilken plats som utgör tjänstestället, eftersom det är den plats där den huvudsakliga delen av arbetet utförs. Det förekommer emellertid att skattskyldiga i så stor utsträckning arbetar på distans, t.ex. i bostaden att bostaden utgör tjänstestället. Detta kan innebära att det, när den skattskyldige arbetar på den plats som arbetsgivaren normalt tillhandahåller som arbetsplats, föreligger en Tjänsteställe för vissa yrkesgrupper 119 De kostnader som uppkommer utgör kostnader i tjänsten och eventuellt kan rätt till avdrag för ökade levnadskostnader föreligga. Det har gjorts gällande att det inte kan vara acceptabelt att dessa resor skall betraktas som tjänsteresor. Det är emellertid vår uppfattning att det förhållandet att den huvudsakliga delen av arbetet utförs i bostaden inte bör föranleda att andra bestämmelser än de grundläggande om tjänsteställe skall gälla. I flertalet fall är det tänkbart att det redan av anställningsavtalet överenskommits att bostaden skall vara den skatt- skyldiges normala arbetsplats och därmed dennes tjänsteställe. Att den skattskyldige anses vara på en tjänsteresa när han reser till någon annan plats anser vi inte vara orimligt. Skäl att förändra bestämmelserna enbart med hänsyn till att antalet skattskyldiga som distansarbetar har ökat, anser vi inte föreligga. Det kan emellertid förekomma vissa problem med att fastställa vilken plats som utgör tjänsteställe när den skattskyldige fördelar sin arbetstid ungefär lika mellan de olika arbetsplatserna. Detta är ett problem som kan förekomma för dem som arbetar på distans men även för övriga skattskyldiga. Ett exempel på en sådan kategori skattskyldiga är lärare som tjänstgör vid två eller flera skolor. Det problematiska är härvid att fastställa tjänsteställets placering. En lösning skulle kunna vara att införa en bestämmelse som möjliggör att i en och samma anställning ha två tjänsteställen. En sådan bestämmelse måste emellertid avgränsas på något sätt och endast gälla vissa situationer.