sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — I förarbetena uttalades inte något om skälen för att kostnader för inställelseresor skulle omfattas av avdragsbegränsningen. I propositionen nämndes över huvud taget inte att kostnaderna för inställelseresor skulle omfattas av någon beloppsmässig begränsning. Att Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning (SOU 1993:44), som var den utredning som föreslog att särskilda bestämmelser för inställelseresor skulle införas, inte uttalade något om skälen för och mot att låta avdragsbegränsningen även omfatta kostnader för inställelse-resor har sin naturliga förklaring då denna utredning föreslog att avdragsbegränsningen – som enbart gällde i fråga om kostnader för resor till och från arbetsplatsen – skulle slopas. Detta som en följd av att utredningen föreslog att bestämmelserna om avdrag för kostnader för resor till och från arbetsplatsen skulle ändras. Utredningens förslag skulle således ha inneburit att kostnader för inställelseresor skulle ha varit avdragsgilla utan någon beloppsmässig begränsning. I den del förslaget innebar förändringar av rätten till avdrag för kostnader för resor till och från arbetsplatsen ledde detta inte till någon ändrad lagstiftning. Avdrags- begränsningen för sådana kostnader slopades därmed inte. Avdragsrätt för kostnader för inställelseresor infördes emellertid i enlighet med utredningens förslag. Eftersom den nya bestämmelsen infördes i samma punkt av anvisningarna som bestämmelserna om avdrag för kostnader för resor till och från arbetsplatsen (punkt 4 av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen) och bestämmelsen om avdragsbegränsning var utformad på så sätt att avdrag enligt nämnda punkt omfattades av begränsningen, innebar detta att även kostnaderna för inställelseresor 130 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag kom att omfattas av avdragsbegränsningen utan något uttryckligt stadgande härom. Några skäl för detta redovisades, som ovan nämnts, inte i förarbetena. Vi har i kapitel 11.1 konstaterat att en möjlig väg ur beskattnings- synpunkt att förbättra för de skattskyldiga som antar kortvariga uppdrag skulle kunna vara att medge avdrag för kostnader för inställelseresor utan någon beloppsmässig begränsning. Avgörande för detta ställnings- tagande är vilka skäl som talar för och emot ett slopande av begräns- ningen. När avdragsbegränsningen infördes, uttalade föredragande statsråd (1991/92:150, bilaga 1:5, s. 21–22) följande. Enligt min mening bör i stället schablonavdraget ersättas med en regel om begränsad avdragsrätt för kostnader i inkomstslaget tjänst. Härigenom kan den erforderliga budgeteffekten erhållas. Vidare uppnås samma effekt som schablonavdraget syftade till, nämligen att möjliggöra användandet av förenklad självdeklaration för stora grupper skattskyldiga, utan att det leder till inkomstbortfall för stat och kommun. Resor mellan bostad och arbetsplats har i skattesammanhang ansetts ha karaktär av privat levnadskostnad. Kostnaden föranleddes ju av den skatt-skyldiges val av bostadsläge. Bl.a. med hänsyn till att det för många skatt-skyldiga rör sig om en avsevärd kostnad som har visst samband med inkomstens förvärvande medges trots detta avdrag för arbetsresor under vissa förutsättningar. Mot bakgrund av att sådana kostnader skattemässigt kan betraktas som privata levnadskostnader är det emellertid enligt min mening från principiell synpunkt försvarbart att införa en begränsning av avdragsrätten. Med hänsyn till att detta torde vara den vanligast förekommande kostnaden i inkomstslaget tjänst uppnås dessutom stora förenklingsvinster om en avdragsbegränsning görs för dessa kostnader. Övriga kostnader som täcks av schablonavdraget avser i huvudsak kostnader som har ett direkt samband med förvärvandet av inkomsten i fråga.... ...En förhållandevis låg beloppsgräns för dessa kostnader är dock enligt min mening acceptabel av främst förenklingsskäl. Vid bestämmande av gränsen för avdragsrätten bör, förutom stats- finansiella skäl, beaktas den fördel ur förenklingssynpunkt det innebär att inte väsentligt färre skattskyldiga än som är fallet kan använda den förenklade självdeklarationen. Mot bakgrund härav är det enligt min bedömning lämpligt att kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats är avdragsgilla endast till den del de överstiger . Motsvarande bör även gälla för sådana resor vid beräkning av inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt min mening finns det inte skäl att begränsa avdragsrätten för de kostnader som inte ingår i schablonavdraget (resor i Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 131 tjänsten och hemresor m.m., vår anm). Detta skulle t.ex. beträffande ökade levnadskostnader vid tjänsteresa leda till avsevärda administrativa komplikationer för både anställda och arbetsgivare. Vi skall även nämna några uttalanden av Utredningen om tjänste- inkomstbeskattningen som gjordes i samband med en översyn av bestämmelserna om resor till och från arbetsplatsen (SOU 1993:44 s. 75–76 och 78). Genom den avdragsbegränsning om som genomförts... ...har sålunda avdragen för resor med allmänna färdmedel mellan bostad och arbetsplats till stor del avskaffats i praktiken. kan emellertid förutses att många resenärer kommer att bli berättigade till ett visst avdrag genom att respriserna har höjts så att årskostnaden kommer att överstiga . Den nuvarande beloppsgränsen på kan sålunda – när det gäller bilavdrag – sägas motsvara en avståndsgräns på (: : 2 : =) enkel resa. I nuvarande system medges avdrag för faktiska kostnader, också här med reduktion för bottenbeloppet . Detta bottenbelopp är avpassat så att det i stort sett täcker kostnaderna för resor mellan bostad och arbets- plats med allmänna färdmedel. Vi anser att dessa uttalanden kan tas till viss intäkt för att avsikten med avdragsbegränsningen har varit, även efter dess införande, att ta sikte på de dagliga resor som flertalet av oss företar till arbetsplatsen där kostnaden för den enskilda resan uppgår till ett relativt lågt belopp. 11.2.2Avdragsbegränsningen – överväganden och förslag Införandet av avdragsbegränsningen för kostnader för resor till och från arbetsplatsen motiverades således av att kostnader för dessa resor utgör privata levnadskostnader, men införandet motiverades även av stats- finansiella skäl och förenklingsskäl. Det förekommer dock även resekostnader som utgör privata levnadskostnader men som inte omfattas av någon avdragsbegränsning. Vi tänker då närmast på avdragsrätten för kostnader för hemresor. Några särskilda beskattnings- konsekvenser uppstår således inte när uppdragsgivaren utger ersättning för dessa kostnader. Även bestämmelserna om kostnader för intervju- resor, som också är en privat levnadskostnad, är uppbyggda på så sätt 132 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag att någon beskattningskonsekvens inte uppstår när ersättning för dessa kostnader utgått. Detta kommer att framgå med större tydlighet i avsnitt 11.3.2. Inställelseresor uppvisar vissa likheter med de resor som i skatte- hänseende benämns resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Inställelse- resor uppvisar emellertid även likheter med hemresor och intervjuresor. Resor mellan bostaden och arbetsplatsen företas oftast och kostnaden för den enskilda resan uppgår till relativt ringa belopp för merparten av de skattskyldiga. Inställelseresor ger inte upphov till några generella beskattningskonsekvenser för merparten av de skattskyldiga. Det är när det är fråga om ett uppdrag som utförs på ett längre avstånd från bostadsorten som dessa resor kan ge upphov till sådana konsekvenser. Det är då inte sällan fråga om resekostnader som vida överstiger kostnaden för den dagliga resan mellan bostaden och arbets- platsen. Vi anser att de skillnader som föreligger mellan inställelseresor och dagliga resor mellan bostaden och arbetsplatsen talar för att inställelseresor inte skall omfattas av denna begränsning. Rätt till avdrag för kostnader för inställelseresor infördes på grund av de problem som hade uppmärksammats för dem som utförde flera kortvariga uppdrag hos olika uppdragsgivare. I dessa fall torde, enligt Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning (SOU 1993:44 s. 108), det i regel förhålla sig så att resan till arbetsplatsen när arbetet börjar och resan tillbaka till den ordinarie bostadsorten när arbetet slutar skall bedömas som resa för inställelse respektive lämnande av anställning för vilka kostnader vid det tillfället inte var avdragsgilla. Den avdrags- begränsning som gäller kan i flertalet fall innebära att någon avdragsrätt inte föreligger heller. Då det nu har visat sig att de eftersträvade effekterna av bestämmelsen inte alltid uppnås och detta till följd av den beloppsmässiga avdragsbegränsning som gäller, anser vi att det finns starka skäl att ifrågasätta om dessa kostnader även fortsättningsvis skall omfattas av denna begränsning. Det skall återigen nämnas att det inte framkom några skäl för en avdragsbegränsning när bestämmelsen om inställelseresor infördes. De skäl som sedermera har åberopats är i första hand statsfinansiella. Konsekvenserna av de nuvarande bestämmelserna har uppmärk-sammats och förklarats som olämpliga, bland annat av . Vi anser att dessa skäl får anses väga tyngre än de stats-finansiella skälen. Kostnaden för hemresor och inställelseresor uppgår inte sällan till betydligt större belopp för varje enskild resa än vad kostnaden för den dagliga resan mellan bostaden och arbetsplatsen gör. Det är således inte helt motiverat att dessa kostnader behandlas lika ur avdragssynpunkt. Sammanfattningsvis anser vi att det föreligger starka skäl för att slopa den beloppsmässiga avdragsbegränsningen för kostnader för Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 133 Det har vare sig i förarbetena till bestämmelsens införande eller därefter framkommit något skäl för ett bibehållande av avdragsbegränsningen som väger upp de olägenheter denna begränsning ger upphov till. Vi föreslår därför att avdrag för kostnader för inställelseresor skall, i likhet med vad Utredningen om tjänsteinkomst- beskattning föreslog, medges utan någon beloppsmässig begränsning. Effekterna av ett slopande av avdragsbegränsningen blir att samtliga skattskyldiga, dvs. inte enbart de som antar kortvariga uppdrag, har rätt till avdrag för inställelseresor från första kronan. Konsekvenserna av den nuvarande avdragsbegränsningen för inställelseresor framstår som så pass omotiverade att vi finner det angeläget att en ändring kommer till stånd möjligt. Eftersom det dessutom är fråga om en relativt enkel lösning ur lagteknisk synpunkt föreslår vi att ändringarna skall träda i kraft med tillämpning första gången vid taxering. Förslaget föranleder ändringar i 33 § 2 mom. kommunalskattelagen samt 12 kap. 2 § inkomstskattelagen. 11.3Särskilt om socialavgifter, skatteavdrag och pensionsgrundande inkomst Vi skall söka finna lösningar som medför att förmåner som kan antas motsvara en avdragsgill kostnad för mottagaren inte läggs till grund för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Enligt direktiven torde detta främst bli aktuellt vid förmåner i samband med tillfälliga anställningar eller uppdrag. Detta framgår även av den genomgång som gjorts i avsnitt 11.1. Konsekvenserna av att den s.k. tysta kvittningen slopats är en fråga som enligt direktiven bör belysas i detta sammanhang. Den tysta kvittningen innebar i detta sammanhang att en förmån inte skulle tas upp som intäkt om motsvarande kostnad hade utgjort en avdragsgill kostnad för mottagaren, om hon eller han själv hade stått för den. Vi kommer att redogöra för de bestämmelser som innebar någon form av tyst kvittning. Därefter kommer vi i avsnitt 11.3.2 att ta ställning till om någon form av bestämmelse behöver införas avseende skyldigheten att beräkna skatteavdrag samt erlägga arbetsgivaravgift för ersättningar och förmåner i samband med kortvariga uppdrag. I det kapitlet kommer vi även att redogöra för motsvarande bestämmelser avseende pensions- grundande inkomst. 134 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag För tid före skattereformen fanns en bestämmelse (dåvarande punkt 4 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen) som tog sikte på när särskild ersättning anvisad för vissa med tjänsten förenade kostnader hade utgetts. I fråga om sådan ersättning gjordes i beskattnings- hänseende skillnad mellan statlig och enskild tjänst. För statlig tjänst skulle, med undantag för traktamentsersättning vid resa i tjänsten som inte varit förenad med övernattning samt resekostnader, den anvisade ersättningen inte upptas som intäkt av tjänst och de kostnader som ersättningen skulle bestrida inte dras av, även om ersättningen inte förslog till kostnadernas gäldande. Denna princip gällde när den anvisade ersättningen var avsedd att täcka utgifterna i fråga. Var ersättningen endast avsedd att utgöra ett mindre bidrag till kostnadernas bestridande, skulle ersättningen i sin helhet tas upp som intäkt och kostnaderna skulle dras av även om dessa översteg ersättningen. Bestämmelsen gällde även för med statlig jämställd tjänst, samt vid anställning hos vissa offentliga institutioner. Vid enskild tjänst samt vid statlig tjänst i fråga om traktamentsersättning vid resa i tjänsten som inte varit förenad med övernattning och resekostnadsersättning skulle den anvisade ersättningen tas upp såsom intäkt, och – med undantag för ökade levnadskostnader vid resa i tjänsten som inte varit förenade med övernattning – de omkostnader som ersättningen varit avsedd att täcka, dras av såsom omkostnader för tjänsten eller uppdraget. Den del av kostnaderna som översteg ersättningen skulle dras av från intäkten av tjänst i övrigt. Denna bestämmelse – som utgjorde en form av tyst kvittning – upphörde att gälla i och med skattereformen. Föredragande statsråd ansåg (prop. 1989/90:110, del 1, s. 344) att den skattemässiga behandlingen av kostnadsersättningar borde vara lika för offentligt respektive privat anställda. Dessa ersättningar borde således i princip tas upp som intäkt medan avdrag medges för uppkomna omkostnader. Detta har inte inneburit några egentliga skattekonsekvenser för den skattskyldige. Det har däremot inneburit att arbetsgivaravgifter skall erläggas på i princip samtliga ersättningar som utges oavsett om den skattskyldige är berättigad till avdrag för motsvarande kostnad eller inte. Vissa ersättningar har emellertid därefter undantagits från beskatt- ning. Ett sådant exempel är bestämmelsen med innebörd att de fasta resekostnads- och traktamentsersättningar som betalar till sina företrädare där, inte skall tas upp. Detta gäller inte till den del ersättningen väsentligen kan antas överstiga de utgifter som den är avsedd att täcka. Om den skattskyldige får sådan ersättning skall de Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 135 kostnader som ersättningen är avsedd att täcka inte dras av. Bestämmelser med motsvarande innehåll finns även beträffande viss ersättning som lämnas till personal vid den svenska utrikes-förvaltningen eller personal i svensk biståndsverksamhet samt forskare vid Styrelsen för internationella fredsforskningsinstitut. En annan bestämmelse som också innebar en form av tyst kvittning gällde särskilt traktamentsersättningar. Enligt 25 § taxeringslagen (1956:623), som var gällande fram års taxering, skulle i självdeklarationen tas upp de intäkter och de avdrag som var att hänföra till varje förvärvskälla, dock att ersättning, som enligt bestämmelserna i 37 § 1 mom. 1. g) samma lag inte behövde tas upp i kontrolluppgift, inte heller behövde tas upp i deklarationen som intäkt. Den sist nämnda bestämmelsen innebar att traktamentsersättningar som sammanlagt inte översteg eller inte avsåg för år räknat var undantagna från kontrolluppgiftsplikt, under förutsättning att det i kontrolluppgiften anmärktes att traktaments- ersättning utgått. Tillämpningen av dessa bestämmelser har varit föremål för prövning av Regeringsrätten (RÅ83 1:28). Domstolen uttalade härvid följande. Traktamente som utgått vid förrättning i tjänsten utom tjänstgöringsorten är enligt 32 § kommunalskattelagen skattepliktig inkomst. Något undantag gäller inte för sådana traktamenten, som den skattskyldige icke behöver upptaga som intäkt i sin deklaration enligt regeln i 25 § första stycket 3) taxeringslagen jämfört med 37 § 1 mom 1. g) samma lag. Att den skatt-skyldige befriats från att lämna uppgift om inkomst av detta slag beror på att lagstiftaren utgått från att genomsnittligen de avdragsgilla utgifterna för den av vistelsen i tjänsten utom tjänstgöringsorten ökade levnadskostnaden uppgår till samma belopp som de erhållna traktamentena. I syfte att begränsa taxeringsarbetet sker i detta fall en tyst kvittning mellan traktamentena och angivna utgifter. Möjlighet förefinns dock alltid för taxeringsmyndigheten att om den finner anledning att granska verkliga förhållandena i visst fall, införskaffa närmare upplys- ningar från arbetsgivaren och den skattskyldige genom att arbetsgivaren ålagts att i kontrolluppgiften anmärka att traktamentsersättning utgått. Lagstiftaren har tagit med i beräkningen att något skattebortfall kan uppstå i den mån traktamentena uppgår till högre belopp än den verkliga avdragsgilla levnadskostnadsökningen. Vinsten som ligger i att kontroll- arbetet kan begränsas har dock bedömts överväga en tänkbar skatteförlust av angivet slag. Bestämmelser med motsvarande innehåll återfinns i den nu gällande lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. 136 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 2 kap. 14 § behöver i självdeklarationen uppgift inte lämnas om ersättning som, enligt bestämmelserna i 3 kap. 5 § första stycket 3, först efter föreläggande av skattemyndigheten behöver tas upp i kontroll- uppgift. Enligt den sist nämnda bestämmelsen föreligger uppgifts- skyldighet först efter föreläggande av skattemyndigheten beträffande följande slag av ersättning om det har angetts i kontrolluppgiften att sådan ersättning har lämnats a)kostnadsersättning för resa i tjänsten med allmänt kommunikations- medel, hyrbil eller taxi, motsvarande gjorda utlägg, b)kostnadsersättning för logi vid sådan resa i tjänsten som avses i punkt 3 av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen, motsvarande gjorda utlägg, c)representationsersättning, motsvarande gjorda utlägg, d)ersättning för ökade levnadskostnader vid sådan resa i tjänsten som avses i punkterna 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § kommunal- skattelagen eller för kostnader för resa med egen bil i tjänsten eller kostnader för drivmedel för bilförmånhavares resa med förmånsbilen i tjänsten, i den mån ersättningarna enligt 8 kap. 19 och 20 §§ skatte- betalningslagen inte skall ligga till grund för beräkning av skatteavdrag. När dessa bestämmelser infördes, uttalade föredragande statsråd i förarbetena (prop. 1990/91:5 s. 96–97), som bland annat omfattade förfarandefrågor i anslutning till skattereformen, följande. LSK innehåller utförliga regler om hur resekostnads- och traktamentsersättningar skall redovisas i kontrolluppgiften. De offentlig- anställda har tidigare inte alls berörts av dessa regler. Inte heller de arbets- givare som av skattemyndigheten fått dispens vad gäller kontrolluppgifts- skyldighet för tjänsteresor inom har behövt redovisa beloppen i kontrolluppgiften, utan det har räckt med att genom en kryssmarkering anmärka att traktamente utgått. De anställdas självdeklarationer innehåller i sådana fall inte några uppgifter om traktamenten och mot dem svarande avdrag (tyst kvittning). Denna form av tyst kvittning innebar och innebär även att traktamente, under vissa förutsättningar, inte behöver tas upp i deklarationen om traktamentet motsvaras av en avdragsgill kostnad. Innebörden av bestämmelserna har i viss mån förändrats. De nuvarande bestämmelserna innebär i korthet att det endast är den del av traktamentet som motsvaras av en avdragsgill kostnad som inte behöver tas upp i deklarationen. Det ovan nämnda rättsfallet, RÅ83 1:28, där utbetalda traktamente översteg de av fastställda Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 137 normalbeloppen, belyser skillnaden mellan de tidigare och de nu gällande bestämmelserna. Innebörden av denna reglering är att, så länge fråga är om verkliga traktamenten och dessa för år räknat vare sig uppgår till sammanlagt eller avser , någon prövning ej skall ske av den verkliga relationen mellan traktamentsbeloppen och motsvarande utgifter för ökad levnadskostnad, bortsett från det fall, att den skattskyldige gör gällande att dessa utgifter överstiger traktamentena och yrkar avdrag för mellanskillnaden. Genom att NN i sin deklaration upptagit erhållna traktamenten och yrkat avdrag med samma belopp, trots att traktamentena inte avser mer än 24 förrättningar, har hon själv föranlett en prövning av sina traktaments-ersättningar. Eftersom hennes avdragsyrkande icke avsåg annat än kvittning hade prövningen bort begränsas till att avse frågorna om antalet förrättningsdagar och om traktamentsersättningarnas rätta natur och inte gälla de avdragsgilla utgifternas verkliga storlek. Beträffande dessa består presumtionen att de uppgått till samma belopp som traktamentena. De då gällande bestämmelserna innebar att ersättningen inte behövde tas upp i deklaration om den inte översteg ett visst belopp eller avsåg ett visst antal dagar. Någon prövning av om utbetald ersättning verkligen motsvarades av en avdragsgill kostnad skulle inte göras. Bestämmelsen har i denna del fått en annan innebörd. Oaktat detta förekommer alltjämt bestämmelser som innebär att en viss skattepliktig intäkt kvittas mot en viss avdragsgill kostnad. 138 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag Förslag: Förmån av resa i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst (inställelseresa) skall inte tas upp som intäkt. Detta gäller också kostnadsersättning för sådan resa till den del ersättningen inte överstiger de faktiska resekostnaderna. Om den skattskyldige får sådan kostnadsersättning skall de utgifter som ersättningen är avsedd att täcka inte dras av. Fråga därefter är om det föreligger behov av att införa en bestämmelse som möjliggör att förmåner som kan antas motsvara en avdragsgill kostnad för mottagaren inte skall läggas till grund för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Här skall även nämnas något om bestämmelserna om inkomstgrundad ålderspension. Enligt de nuvarande bestämmelserna gäller i korthet följande. Om en arbetstagare, förutom kontant ersättning för arbetet får andra förmåner, skall skatteavdraget beräknas efter förmånernas samman- lagda värde. Från ersättning för ökade levnadskostnader som lämnas vid tjänsteresa skall skatteavdrag, enligt 8 kap. 19 § skattebetalnings-lagen, göras endast till den del ersättningen överstiger avdragsgilla schablon- belopp eller, när det gäller kostnad för logi, den faktiska utgiften. På begäran av en utbetalare får skattemyndigheten besluta att skatteavdrag skall göras utan hänsyn till förmån av fri hemresa eller ersättning för kostnad för hemresa med allmänna kommunikationer. Detta gäller dock endast till den del förmånen eller ersättningen inte överstiger det belopp som får dras av. Vid beräkningen skall hänsyn vidare inte tas till förmån av fri resa inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länder i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag eller till ersättning för kostnader för sådan resa. Underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter är summan av vad arbetsgivaren har utgett som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller eljest med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra skattepliktiga förmåner. Med lön likställs kostnadsersättning som enligt 8 kap. 19 eller 20 § skattebetalningslagen inte undantas vid beräkning av skatteavdrag. Ersättning för eller förmån av inställelseresor och hemresor är sådan kostnadsersättning som skall likställas med lön. Denna ersättning respektive förmån skall således ingå i beräkningsunderlaget.