sou · GNB31 · 2000-01-01 00:00:00 — Företrädaransvaret gäller dock inte om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen (se NJA 1969 s. 326 m. fl. En företrädare som fullgör betalningsskyl- digheten har regressrätt mot arbetsgivaren. Bestämmelserna om företrädaransvar motiverades bl.a. av att det inte fanns så stora möjligheter att på annat sätt göra en ställföreträdare för aktiebolag eller annan juridisk person ansvarig för oredovisad skatt. Detta ansågs som en allvar- lig brist inte minst beträffande de s.k. fåmansbolagen (SOU 1965:23 s. 180 och 184). Med hänsyn till att straff för underlåtenhet att redovisa innehållen skatt inte kunde dömas ut med mindre än att arbetsgivaren (ställföreträdaren) gjort sig skyldig till grov oaktsamhet, ansågs det att även ställföreträdarens ekonomiska ansvar borde begränsas till sådana fall där uppsåt eller grov oaktsamhet förelåg (SOU 1965:23 s. 187). Det framhölls att betalningsskyldigheten för ställföreträ- dare inte skulle ses som en straffsanktion. Avsikten var inte att införa en ny strafform utan endast att skapa en möjlighet för det allmänna att utkräva ett Förmånsrätten för skatter och avgifter 163 solidariskt ekonomiskt ansvar av en försumlig ställföreträdare och den arbetsgi- vare, tillika juridisk person, som han företräder. Reglerna om solidarisk betal- ningsskyldighet ansågs därför inte kunna jämföras med sanktions- system (prop. finns bestämmelser om företrädaransvar också för mervärdesskatt. I motiven till de ursprungliga föreskrifterna om betal- ningsansvar i mervärdesskattelagen anfördes att uppbördslagens ställföreträ- daransvar verksamt bidragit till att en förbättring av uppbörden av källskatte- medel, men att det framhållits att det solidariska betalningsansvaret för betalning av sådan skatt menligt inverkat på uppbörden av indirekt skatt och att följden blivit att man i ökad utsträckning försöker skaffa sig otillbörliga skattekrediter genom underlåtenhet att erlägga indirekt skatt (prop. 1973:163 s. 166 f). Företrädaransvaret har indirekt betydelse även för kronofogdemyndighetens hantering av säkerheter vid uppskov. kan kräva säker- het för en restförd skatt (10 § lagen 1993:891 om indrivning av statliga ford- ringar m.m.). Säkerheten kan ställas av gäldenären eller av någon annan. Den kan bestå av pant, borgen eller företagshypotek. har i Riktlinjer för kronofogdemyndighetens hantering av borgenärsrollen angett att en förut- sättning för att en näringsidkare skall få uppskov med att betala sin skuld är att borgen eller annan säkerhet ställs. I riktlinjerna uttalas att kronofogdemyndig- heten för att undvika arbetet med en ställföreträdartalan, när det är möjligt, re- dan under indrivningsskedet bör begära att företrädaren ställer borgen eller an- nan säkerhet för företagets skulder. Till bilden av den starka ställning som skattefordringar numera åtnjuter hör också den inskränkning i möjligheten till återvinning av skatt eller avgift till kon- kursboet som infördes och som regleras i 4 kap. 1 § KL. Enligt denna bestämmelse får återvinning inte ske av betalning av skatt eller avgift som avses i 1 § lagen om förmånsberättigade skattefordringar m.m., om fordringen var förfallen till betalning. De skäl som anfördes för införande av undantagsbe- stämmelsen var av flera slag (se prop. 1975:6 s. 135 ff). Först erinrade chefen för om det allmännas utsatta ställning som skatteborgenär och de motiv som vanligen brukat anföras för skatteprivilegiet. Han påpekade vidare att en skattskyldig knappast kunde tänkas vilja gynna det allmänna fram- för andra borgenärer, så att återvinning blev aktuell. Dittills hade återvinnings- fall avseende betalda skattebelopp varit utomordentligt sällsynta. Skatteförmåns- rättens placering gjorde också den materiella räckvidden av frågan om återvin- ning av skattebetalning jämförelsevis begränsad. Återvunna skattebetalningar skulle i stor utsträckning tillfalla staten som utdelning på grund av förmånsrät- ten. Man borde följaktligen se till att nya bestämmelser om återvinning under inga omständigheter vidgade möjligheterna att återvinna betalda skatteskulder. Den av Lagberedningen föreslagna bestämmelsen om återvinning av betalning 164 Förmånsrätten för skatter och avgifter av skulder (se numera 4 kap. 10 § KL) kunde ge upphov till vissa tillämpnings- problem. En total bedömning av spörsmålet ledde enligt departementschefen till att återvinning av skatter och därmed jämställda skulder borde helt uteslutas genom en uttrycklig bestämmelse. En sådan lösning bedömdes i endast obetydlig grad medföra en annan faktisk situation vid konkurs än den som då förelåg men skulle medföra praktiska fördelar för myndigheterna och konkursförvaltaren. har frågor angående på vilket sätt och en fordran på arbetsgivaravgift i konkurs uppkommer uppmärksammats i rätts- praxis på ett sådant sätt att rättsläget i vissa delar får anses oklart. Liknande frågor kan komma att ställas beträffande fordran på källskatt i konkurs. 5.1.2Särskilt angående källskatt i konkurs Enligt 17 kap. handelsbalken, som gällde års förmånsrättslag, hade fordran på lön och säkerhet i företagsinteckning förmånsrätt före ford- ran på skatt. Om ett konkursbo inträdde som arbetsgivare i ett anställningsavtal vid fortsatt drift och betalade ut lön, var fordringen på källskatt naturligtvis en fordran hos själva konkursboet, dvs. Om den anställde hade uppburit lön före konkursen men innehållen käll- skatt inte betalats av konkursgäldenären, ansågs källskattefordringen upp- kommen före konkursen, och staten åtnjöt samma förmånsrätt som för and- ra skatter. Källskattefordringen behandlades i detta sammanhang således inte som en del av bruttolönen, med förmånsrätt som för lön. Blev källskat- tefordringen utan utdelning i konkursen, drabbade det inte arbetstagaren, ty han var befriad från sitt ansvar för källskattedelen, sedan denna innehållits av arbetsgivaren. Ifall slutligen den anställde bevakade en lönefordran i konkurs hänförlig till arbete utfört före konkursen eller avseende uppsägningslön i konkurs (lönefordran hade alltså uppkommit före konkursen och var därmed en kon- kursfordran), ansåg Regeringsrätten i RÅ 1958:58 att fordran på källskatt uppkommit först genom betalningen av lön, dvs. genom utdelningen i kon- kursen. Källskattefordran hade därför, enligt Regeringsrätten, inte kunnat bevakas som en konkursfordran. Emellertid ålåg det konkursboet att vid utdelning på lönefordringen innehålla källskatten, och när detta underlåtits uppkom en massafordran för staten. Förhållandena i rättsfallet var speciella genom att arbetstagarna bara hade bevakat sin nettolön. Man kan därför inte påstå att det var preliminärskattedelen på den av arbetstagaren bevaka- de bruttolönen som skulle innehållas och redovisas till staten. I stället visar rättsfallet att det finns en självständig plikt för den som betalar ut lön att till Förmånsrätten för skatter och avgifter 165 staten betala den källskatt som enligt tabell (eller särskilt jämkningsbeslut) belöper på lönen, utan att staten i någon form gjort sin rätt gällande. I ett läge då arbetstagarens konkursfordran t.ex. är 100 men tillgängligt belopp för utdelning till löner är endast 50, kunde det tyckas märkligt om en skattefordran, som har sämre förmånsrätt än en lönefordran, skulle inskrän- ka arbetstagarens utdelning i konkursen. Arbetstagaren själv är emellertid ansvarig för källskatten på sin lön, om inte arbetsgivaren innehållit käll- skatt. Skulle arbetstagaren i exemplet ha fått utdelning med hela det till- gängliga beloppet 50, skulle arbetstagaren ha tvingats inbetala den källskatt som belöper på 50. Av detta skäl var det lika bra att konkursboet i samband med utdelningen drog av den källskatt som belöpte på utdelningen, vare sig arbetstagaren bevakat brutto- eller nettolön. Om arbetstagarens inkomster blir lägre än vad den aktuella månadslönen indikerar, har arbets- tagaren rätt till skatteåterbäring. Härav framgår att källskattedelen, även efter avdraget, har karaktär av lön. Av det anförda framgår att det avgörande knappast var att källskatteford- ringen hade uppkommit genom utdelningen på lönefordringen efter kon- kursbeslutet och därför var en massafordran. Man skulle lika gärna eller hellre kunna säga att källskattefordringen var en integrerad del av löneford- ringen, som var en konkursfordran, samt att den som utbetalade lönen hade en på uppbördslagstiftningen grundad plikt att betala källskattedelen till staten i stället för arbetstagaren, utan att staten behövde bevaka sin rätt i konkursen. Vad nu anförts aktualiseras inte vid tillämpning av förmåns- rättslag, eftersom statens skattefordringar enligt denna har bättre förmåns- rätt än lönefordringar. Vare sig skattefordringen är en villkorlig konkurs- fordran eller en massafordran, skall källskatt på lön betalas till staten i den mån lön utbetalades. 5.1.3Särskilt angående arbetsgivaravgift i konkurs debiterades preliminära arbetsgivaravgifter; dessa skulle således beta- las oberoende av vilka lönefordringar som faktiskt uppkom . Av- giften justerades i efterhand genom debitering av slutlig arbetsgivaravgift. Den debiterade, preliminära arbetsgivaravgiften utgjorde enligt NJA 1983 s. 350 en förmånsberättigad konkursfordran i den mån den belöpte före konkur- sen; avgiftens förfallodag var avgörande, och den avgift som låg på båda sidor om konkursdagen proportionerades. Den debiterade, preliminära arbetsgivarav- giften som belöpte efter konkursutbrottet var en s.k. gäldenärsfordran och kunde inte göras gällande i konkursen utan bara mot konkursgäldenären efter konkursens avlsutning (om gäldenären då inte var likviderad). 166 Förmånsrätten för skatter och avgifter har uppbördssystemet lagts om, och arbetsgivaravgiften beräk- nas på faktiskt utbetalad lön. I konkurs kan arbetsgivaravgiften belöpa på 1) lön betalad före konkursbesllutet, 2) lön som betalas genom utdelning i konkursen och 3) lön som betalas som massaskuld av konkursboet. Kategori 1), lön utbetalad före konkursbeslutet, erbjuder inget problem. Fordringen på arbetsgivaravgift har uppkommit före konkursen, senast vid lö- neutbetalningen. Den utgör därför en konkursfordran och har förmånsrätt som andra skatte- och avgiftsfordringar enligt 11 § FRL. Om kommitténs för- slag att avskaffa skatteförmånsrätten förverkligas, blir det fråga om en opriorite- rad konkursfordran. Kategori 3 ), lön som betalas som masssaskuld av konkursboet, erbjuder inte heller något problem. Konkursboet skall naturligtvis betala sociala avgifter på de löner som konkursboet erlägger som arbetsgivare. Här föreligger en mas- saskuld. Beträffande kategori 2), arbetsgivaravgift på lön som utdelas i konkursen, kan man tänka sig flera lösningar. En är att fordringen på arbetsgivaravgift har uppkommit med lönen men är villkorad av att lönen utdelas i konkur- sen. I så fall skulle föreligga en förmånsberättigad konkursfordran och enligt kommitténs förslag en oprioriterad konkursfordran. En annan lösning innebär att avgiftsfordringen upppkommer när lönen delas ut i konkursen. Den kan då inte vara en (förmånsberättigad eller oprioriterad) konkursfordran utan antingen en massafordran eller en gäldenärsfordran (dvs. en fordran som kan göras gällande bara mot gäldenären i de tillgångar denne återfår från konkursbo- et eller förvärvar efter konkursen; i fråga om aktiebolag blir detta sällan aktuellt eftersom aktiebolag normalt blir likviderade vid konkursens avslutning). Enligt 3 § lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar har fordran på socialavgifter förmånsrätt endast i den mån avgifterna belöper på lön eller annan ersättning som har utgivits före beslutet om konkurs. Eftersom alla avgiftsfordringar har förmånsrätt, betyder detta indirekt att avgiftsfordringar på lön som delas ut i konkursen inte är en konkursfordran. Valet synes därmed stå mellan att betrakta arbetsgivaravgift på utdelad lön som massafordran eller gäl- denärsfordran. Enligt lagen (1981:691) om socialavgifter () skall arbetsgivaravgifter betalas av den som är arbetsgivare (1 kap. 2 §). I samband med skatte- reform genomfördes vissa ändringar i lagen (1962:381) om allmän försäkring (3 kap. 2 §) och (1 kap. 2 § och 2 kap. 3 §) som innebar ett utvidgat arbets- givarbegrepp. Som arbetsgivare räknas numera den som betalat ut lön även om mottagaren inte är anställd hos den som utger ersättningen. Tillägget gjordes med tanke på vissa avtalsförsäkringar, men ordalydelsen skulle kunna åberopas för att ett konkursbo, som delar ut lön, är arbetsgivare i SAL:s mening. Förmånsrätten för skatter och avgifter 167 har i en skrivelse till i (Dnr 22751-93/200¸ se även MEX , 1993:18 notis 96) anfört att arbetsgivaravgift på lön utdelad i konkurs inte kan göras gällande i konkursen; det vore inte fråga om en massafordran utan om en gäldenärsford- ran. I motiven till skattebetalningslagen (prop. 1996/97:100 s. 520) uttalade de- partementschefen: Om en gäldenärs näringsverksamhet skall fortsätta efter en konkurs är det konkursboet som skall bedriva verksamheten. Det är då konkursboet som blir arbetsgivare och som svarar för de skyldigheter som en arbetsgivare har. Det är alltså i princip konkursboet som är skyldigt att betala ut ersättning för arbete samt att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter. I praktiken blir emellertid detta sällan aktuellt, eftersom reglerna om lönegaranti blir till- lämpliga. Departementschefen synes i uttalandets förra del utgå från att konkursboet är massaansvarigt för lönen. I det motsatta fallet, när lönegaranti gäller, blir regler- na om konkursboets massaansvar för arbetsgivaravgiften inte aktuella. Reglerna bör emellertid vara desamma, vare sig lönen utdelas av konkursboet direkt till arbetstagarna eller staten har betalat lönen på grund av lönegarantin och därefter bevakar en regressfordran i konkursen. Länge förväntade sig staten inte arbetsgivaravgift på lön som delats ut i kon- kurs. har emellertid skattemyndigheterna begärt att konkursbon som massaskuld betalar arbetsgivaravgift på lön utdelad i konkurs. Länsrätten i (, S 362-96) och länssrätten i (, S 3290-94) har - med åberopande av 1 kap. 2 § 1 st. , 3 kap. 2 § 2 st. Lagen om allmän försäkring, regeln i 39 § 1 mom. uppbördslagen (1953:272) om att den som betalar lön skall göra skatteavdrag samt RÅ 1993 ref. 78 - kommit fram till att skyldighet att betala arbetsgivaravgift uppkommer för konkursboet när lön utdelas. Kammarrätten i har fastställt den förstnämnda länsrättsdomen (, 6422-1996). Som ovan nämndes bör det för konkursboets ansvar för arbetsgivaravgift på lön som utdelas i konkursen inte spela någon roll om utdelningen sker till ar- betstagaren direkt eller till när denna regressar för utgiven lönega- ranti. Vid lönegarantilagens tillkomst uttalades i motiven (prop. 1970:201 s. 79) att arbetsgivaren har samma skyldigheter - t.ex. att betala arbetsgivaravgifter - i fråga om garantibelopp som beträffande av honom själv utbetalad lön. 168 Förmånsrätten för skatter och avgifter 1986 ref. 185 har utbetald lönegaranti inräknats i avgiftsunderlaget och arbets- givaren ansetts betalningsskyldig för avgiften. Uttalandet i motiven till lönegarantilagen (1992:497, LGL) är emellertid inte tydligt såvitt avser arbetsgivaravgift på lön utdelad i konkurs. Är arbetsgivaren i detta fall konkursgäldenären, som blir skyldig att erlägga avgiften med tillgångar han disponerar efter konkursens avslutning, eller är konkursboet arbetsgivaren? I samband med införandet av nya regler (1995:898) när det gäller statliga arbetsgivares skyldighet att betala arbetsgivaravgifter föreskrevs (1995:852) att lönegarantiavgifter förs till staten för finansiering av kostnader enligt lönegaran- tilagen. 1995/96:69 s. 76 f, där vissa sociala förmåner undantogs som underlag för arbetsgivaravgift, angavs att ersättning som utbetalas enligt löne- garantilagen fr.o.m. skall ligga till grund för beräkning av arbetsgivaravgifter. I 2 kap. 3 § stadgades att med lön likställs garantibe- lopp enligt lönegarantilagen. För att finansiera de ökade utgifterna för staten (tydligen skulle som utbetalare av lönegarantin erlägga arbetsgi- varavgift) skedde en avgiftsväxling mellan sjukförsäkrings- och lönegarantiav- giften, varvid den senare höjdes . Inte heller de senast nämnda reglerna innehåller något klart ställningstagande i frågan hur arbetsgivaravgifterna på utdelad lön skall hanteras i konkursen. Det kan synas vara en stor generositet, att staten betalar arbetsgivaravgifter i sam- band med utgivandet av lönegaranti, om staten regressvis bara får en gäldenärs- fordran, men utgiften belastar i realiteten arbetsgivarna via lönegarantiavgiften, om höjningen av denna varit tillräcklig. utgivande av lönegaranti är inte heller helt jämförbart med andra betalningar som utgör underlag för arbetsgivaravgift. De andra betalningarna är ofta slutliga, medan konkurs- gäldenären har kvar sin löneskuld. Den som lånar ut pengar motsvarande ar- betstagarens lönefordran blir knappast skyldig att betala arbetsgivaravgift, och samma synsätt hade kunnat anläggas beträffande lönegaranti. För övrigt märks att lönegarantilagen enligt 1 § täcker arbetstagarens ford- ran, varmed förstås hans bruttolönefordran, eftersom källskatteavdrag skall göras från garantibeloppet, 24 §. Däremot innehåller LGL inget om att arbetsgi- varavgift skall dras eller ändock betalas av . När be- talat nettolön och dragit källskatt, inträder staten för utbetalat garantibelopp i arbetstagarens rätt i konkursen, 28 §. LGL ger således inte någon rätt att kräva ersättning för konkursgäldenärens eller konkursboets skyldighet att betala arbetsgivaravgift, men sådan regressrätt kan förmodligen stödjas på all- männa principer om regressrätt vid betalning av annans skuld, när skyldighet till detta förelåg (se NJA 1915 s. 426, förarbetena till 3 § FRL samt Håstad, Tjänster utan uppdrag, 1973, kap. VII, och Sakrätt, 6:e uppl., 1996, s. 132 f). Förmånsrätten för skatter och avgifter 169 har ansett att arbetsgivaravgift som erlagt på ut- betalad lönegaranti inte utgjorde en del av arbetstagarens lön och att staten enligt 28 § LGL därför inte ägde, med förmånsrätt enligt 12 § FRL, bevaka en kon- kursfordran på arbetsgivaravgiften (1 avd., beslut , Ö 2920/97). I en motion (1996/97:m 738) har föreslagit att skattebetal- ningslagen kompletteras med en bestämmelse om att och konkurs- bon inte skall anses som arbetsgivare vid utbetalningen av lönegarantimedel respektive utdelning i konkurs. har i sitt yttrande (1996/97:SkU23 s. 243) anfört att de frågor som berörs i motionen kan komma att tas upp av och därför avstyrkt motionen. I kapitel 3 beskrivs förmånsrättsordningen i några jämförbara länder. Av be- skrivningen framgår att någon form av skatteprivilegium förekommer i många länder men ockå att statens förmånsrätt ofta ifrågasätts. De flesta reformförslag på insolvensrättens område omfattar begränsningar eller avskaffande av skatte- privilegiet. Således har skatteförmånsrätten avskaffats i , , Ös- terrike och . Ett avskaffande har föreslagits i bl.a. och . Frågan om skatteprivilegiet bör avskaffas eller begränsas har behandlats vid upprepade tillfällen. Lagberedningen hade utarbetat en promemoria angående förmåns- rätten för skatter och allmänna avgifter, vari uttalades att förmånsrätten borde begränsas så mycket som möjligt (se härom SOU 1969:5 s. 63 ff). Borgenärerna borde ha lika rätt, där ej vägande skäl kunde påvisas för avsteg. Särskilt angelä- get var enligt beredningen att s.k. tysta förmånsrätter hölls tillbaka. Härmed avsågs förmånsrätter som inte kommer till uttryck genom besittningsförhållande eller inskrivning eller annan form av publicitet. Till dessa hörde följaktligen för- månsrätten för skatter. Beredningen fann i promemorian vidare att den historiska traditionen inte kunde åberopas som något bärande skäl att behålla förmånsrät- ten för skatter. Beredningen uttalade också att skatternas särskilda natur inte syntes motivera att de var utrustade med förmånsrätt. Att de i motsats till en- skildas fordringar utgjorde pålagor som staten i kraft av sin överhöghet ålagt de 170 Förmånsrätten för skatter och avgifter enskilda var inte något hållbart argument för att behålla dem vid en privilegierad ställning. Till stöd för förmånsrätten hade ibland åberopats, att staten i det en- skilda fallet inte kunde välja mellan att godta någon som gäldenär eller ej. Gen- temot detta synsätt anförde beredningen att de enskilda inte heller alltid hade valt sina gäldenärer. Som exempel nämndes utomobligatoriska skadeståndsförhål- landen, vilka uppkom utan borgenärernas val. I övrigt anfördes att det ofta inte var praktiskt möjligt att i handel och vandel sovra så strängt eller att med till- räcklig säkerhet bedöma vederbörandes ekonomiska ställning. Beredningen erin- rade vidare om att beträffande bristande redovisning av innehållna lönemedel eller av varuskatter hade skymtat uppfattningar att försummelsen närmade sig förskingring och att detta utgjorde ett skäl för prioritering. Vanlig fordran på grund av förskingring var emellertid normalt inte förenad med förmånsrätt. Att näringsidkare och andra svek den uppgift som det allmänna tvångsvis pålagt dem kunde därför inte utgöra skäl att därigenom uppkomna krav skulle vara utrustade med förmånsrätt. Den rent funktionella synpunkten att det allmänna måste ta ut skatter för att den offentliga verksamheten skulle kunna hållas igång till allas bästa och att detta kunde vara en grund för skatteprivilegiet berördes vidare i promemorian. Beredningen menade att förmånsrätten i gångna tider kanske hade spelat en viss roll för det allmänna, i synnerhet för kommunerna. I sist nämnda hänseende gällde emellertid numera, att staten övertagit skatteindrivningen och risken för att skatter inte inflöt i enskilda fall. Största möjliga riskutjämning hade alltså skett. I övrigt menade beredningen att summan av det allmännas skatteintäkter borde jämföras med de belopp som kunde riskeras om förmånsrätten i konkurs avskaffades. Av hade beredningen erhållit uppgifter om vilka skattefordringsbelopp som bevakats och vilken utdelning som erhållits i konkurser avslutade . De bevakade skattefordringarna utgjorde under de båda åren sammanlagt och utdelningen 3,7 mkr1. Beredningen konstaterade därvid att det allmänna utan någon praktisk olägenhet kunde finna sig i bortfallet av den inkomstpost som utdelning i konkurs repre- senterade. Det blev för övrigt inte fråga om något fullständigt bortfall, eftersom det allmänna skulle få delta i utdelning som oprioriterad. 1 Efter remissbehandlingen av promemorian införskaffades uppgifter genom exekutionsväsendets organisationsnämnd för . Av dessa uppgifter framgick, att utdelningen på skattefordringar med förmånsrätt som avslutats nämnda uppgick till 4,7, 4,3 resp. . Det belopp som bevakats med förmånsrätt i samma konkurser var 13,2, 14,8 resp. . Till jämförelse med de nämnda siffrorna angavs, att de influtna skatterna var närmare 35 resp. drygt 39 mdkr. Förmånsrätten för skatter och avgifter 171 Beredningen erinrade om att den då nya lagstiftningen om fast egendom och om företagsinteckning medförde att den egendom som stod till buds för det all- männas skattefordringar och för oprioriterade fordringar ytterligare minskades. Å andra sidan medförde detta, att den sammanlagda betydelsen av att avskaffa skatteprivilegiet också minskade från de oprioriterade borgenärernas synpunkt. Detta kunde dock inte rimligen åberopas mot skatteprivilegiets avskaffande. I det enskilda fallet var det ju alltid av intresse, att likställighetsprincipen upprätt- hölls. Förlusterna på insolventa gäldenärer drabbade ojämnt och kunde ibland bli mycket kännbara. Staten hade den största tänkbara riskutjämning, medan denna var ytterst ofullständig på de enskilda borgenärernas sida, i många fall obefintlig.