sou · GNB347 · 2000-01-01 00:00:00 — Till statsrådet och chefen för Genom beslut bemyndigade regeringen statsrådet att tillkalla en särskild utredare med uppgift att göra en generell översyn av reglerna om skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av verksamhetslokaler. Med stöd av bemyndigandet förordnades regeringsrådet att vara särskild utredare. Att som experter biträda utredningen förordnades kammarrättsassessorn , departementsrådet , länsexperten , skattejuristen och direktören . Till sekreterare förordnades kammarrätts- assessorn som entledigades . Från har sekreterarens uppgifter fullgjorts av . Utredningen överlämnar härmed betänkandet (SOU 1999:47) Mer- värdesskatt – Frivillig skattskyldighet. Förslag till Lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)............................................................................. Förslag till Lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)............................................................................. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)............................................................................. Förslag till Lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser .................................om aktiekapitalets storlek Bakgrund .................................................och gällande rätt Bakgrund ......................................och tidigare överväganden 2.2.3 .......................Återföring av avdrag för ingående skatt 2.2.4 .......Jämkning av avdrag för ingående skatt i vissa fall 2.3.1 ................Allmänt om sjätte mervärdesskattedirektivet 2.3.4 ....Undantag från skatteplikt vid uthyrning av fastighet 2.3.5 .......Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastighet Kritik mot den nuvarande ordningen .................................. Registrering och kraven för att skattskyldighet skall Avdrag för ingående mervärdesskatt....................................... Återföring av tidigare medgivna avdrag för ingående Fastighetsägares redovisning av mervärdesskatt...................... Överväganden och förslag ................................................... Obligatorisk eller frivillig skattskyldighet ............................... De lokaler som kan vara föremål för frivillig Skall frivillig skattskyldighet kunna medges för enstaka lokaler i en fastighet eller endast för samtliga lokaler i Förutsättningar för att frivillig skattskyldighet skall Från vilken tidpunkt skattskyldigheten gäller m.m................. Ändrade förhållanden som påverkar skattskyldigheten, skatteplikten och avdragsrätten............................................. 5.8.1 Verksamhet läggs ner eller överlåts ........................... 5.8.4 Ändring av fastighet m.m.......................................... Avdrag för ingående skatt .................................................... 5.9.3 Avdragsrätt då en fastighet som ingått i byggnadsrörelse övergår till att användas i 5.9.4 Avdragsrätt för ny ägare till fastighet ........................ 5.9.5 Ett eller två system för att i efterhand korrigera medgivet avdrag för ingående skatt............................ 5.9.7 Grunder för jämkning av avdrag för ingående 5.9.8 Vad jämkningen skall omfatta ................................... 5.9.9 Jämkning vid överlåtelse av fastighet m.m. ................ Författningskommentar (990412) ...................................... Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200)........................................................................... Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)........................................................................... Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)........................................................................... 7.4Förslaget till ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek ............................... Bilaga: Kommittédirektiv ................................................................. Allmänt om uppdraget och innehållet i betänkandet Utredningens uppgift är att göra en generell översyn av reglerna om skattskyldighet för mervärdesskatt vid uthyrning av verksamhetslokaler. Syftet med översynen är att utredningen skall lämna förslag till regler som minskar de administrativa och rättsliga problemen och förenklar tillämpningen för skattskyldiga och skattemyndigheter. Uthyrning av fastigheter är undantagen från skatteplikt avseende mervärdesskatt. Den ingående skatt som fastighetsägaren betalar för varor och tjänster till fastigheten kan under sådana omständigheter inte övervältras på hyresgästen genom att mervärdesskatt läggs på hyran. Fastighetsägarens ingående skatt ingår istället som en del av hyran. Detta innebär att mervärdesskatten stannar som en kostnad hos hyres- gästen, även om denne bedriver en skattepliktig verksamhet och har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för övriga tjänster och varor som förvärvas till verksamheten. Detta medför i sin tur att det för hyresgästen vore mera lönsamt att äga fastigheten än att hyra den. För att motverka denna konkurrenspåverkande effekt finns ett system med frivillig skattskyldighet vid upplåtelse och uthyrning av fastigheter. Regleringen tillkom 1979 och har i grundläggande avseenden varit oförändrad . Ändringar har dock genomförts både för att tillgodose kritik mot systemet och för att anpassa det till tvingande EG- rätt. Någon generell översyn har emellertid inte genomförts sedan de grundläggande reglerna tillkom. Reglerna kring den frivilliga skattskyldigheten har kritiserats i flera avseenden. Det har framförallt gällt den betungande administration som varit nödvändig hos både fastighetsägare och skattemyndigheter för att kunna tillämpa systemet. På grund av detta har före- slagit att det bör utredas om en obligatorisk skattskyldighet kan införas. Enligt nuvarande regler kan den frivilliga skattskyldigheten inte om- fatta uthyrning till hyresgäster som inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt. Detta leder till att varje hyresgästbyte kräver anmälan till skattemyndigheten och över- väganden angående hyresgästens skattskyldighet. Denna regel ger även ett materiellt oönskat resultat. Det har framförts att utländska närings- idkare, som inte är skattskyldiga i , missgynnas av bestämmelsen. Vidare har kritiserats att det saknats möjligheter för fastighetsägare att bli skattskyldig redan under uppförandet av en byggnad och att det råder oklarhet om hur tomma lokaler skall behandlas. En stor del av kritiken har gällt reglerna om korrigering av ingående skatt då fastighetsägare avyttrar en fastighet eller ändrar användningen av den, t. ex. då fastighetsägaren övergår från skattepliktig uthyrning av lokaler till att använda lokalerna i en skattefri verksamhet. Regler om korrigering infördes redan vid den frivilliga skattskyldighetens tillkomst. Bestämmelserna innebär att fastighetsägaren vid avyttring och ändrad användning av fastighet skall återföra ingående skatt som han gjort avdrag för. Ny ägare kan sedan få avdrag för den återförda skatten om han styrker avdraget med ett av säljaren utfärdat intyg. I samband med att blev medlem i EU infördes regler om jämkning av ingående skatt. Dessa har sin grund i för medlemsstaterna tvingande EG-rätt. Även jämkningsreglerna innebär att en korrigering av ingående skatt skall ske vid avyttring och ändrad användning, men har en något annorlunda konstruktion än återbetalningsreglerna. Det finns således dubbla regelsystem för att korrigera ingående mervärdesskatt. Dessa två system harmonierar inte med varandra, varför mindre lämpliga effekter kan uppstå. Utredningen överväger i betänkandet olika lösningar i ovanstående frågor och föreslår i huvudsak följande. Obligatorisk eller frivillig skattskyldighet Utredningen har övervägt om någon form av obligatorisk skattskyldighet bör införas. En obligatorisk skattskyldighet skulle medföra förenklingar, men leder sannolikt också till att hyresnivåerna ökar. För hyresgäster som huvudsakligen inte bedriver skattepliktig verksamhet (banker, försäkringsbolag, vårdinrättningar etc.) får detta till effekt att det vore mera lönsamt att äga fastigheten och slippa skatt på fastighetsägarens mervärde än att hyra den. Utredningen föreslår bl.a. av denna anledning att skattskyldigheten för uthyrning av verksamhetslokaler även i fortsättningen skall bygga på frivillighet. Vad som kan vara föremål för frivillig skattskyldighet Frivillig skattskyldighet skall kunna medges vid uthyrning och upplåtelse med bostadsrätt av verksamhetslokaler, oavsett om den verksamhet som bedrivs där medför skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen eller inte. Det förhållandet att byte av hyresgäst sker i en lokal medför inte att den frivilliga skattskyldigheten upphör om inte uthyrningen övergår till att avse stadigvarande bostad. Inte heller påverkas skattskyldigheten av att en lokal blir outhyrd efter att ha varit föremål för skattepliktig uthyrning. Även anläggningar som utgör fastighet skall, som gällt, kunna omfattas av skattskyldighet. Förutsättningar för att frivillig skattskyldighet skall medges Fastighetsägare, förstahandshyresgäst, bostadsrättshavare och grupp- huvudman samt konkursbo skall efter ansökan kunna medges skatt- skyldighet. Fastighetsägarna skall även i fortsättningen kunna välja vilken eller vilka fastigheter, byggnader, andra anläggningar och lokaler som skall omfattas av den skattepliktiga uthyrningen. Även om någon uthyrning inte har påbörjats då ansökan görs skall det, om särskilda skäl föreligger, vara möjligt att medge frivillig skattskyldighet. Detta skall gälla bl.a. en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten. Sökanden skall i sådant fall visa att han har för avsikt att hyra ut verksamhetslokaler när arbetena är slutförda. Det krävs i detta fall att all uthyrning av fastighetens lokaler omfattas av skatteplikten. Från vilken tidpunkt skattskyldigheten gäller Skattskyldighet skall i huvudsak medges tidigast för ansökan om frivillig skattskyldighet, dock tidigast från den dag då hyresgästen tillträder lokalen. Då en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten skall skatt- skyldighet kunna medges från ansökningsdagen, även om någon uthyr- ning då inte påbörjats. En ny ägare till en fastighet som är föremål för skattepliktig uthyrning skall kunna bli skattskyldig från tillträdesdagen om ansökan om skattskyldighet görs före denna dag eller senast under förutsättning att den nya ägaren är skattskyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning av skatt. Om den nye fastighets- ägaren inte är skattskyldig eller har rätt till återbetalning så måste dock beslut om skattskyldighet föreligga före tillträdet för att han skall bli skattskyldig från den tidpunkten. Ändrade förhållanden som påverkar skattskyldigheten Den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning av en lokal upphör om lokalen börjar användas i fastighetsägarens egen verksamhet eller för bostadsändamål och om den fastighet i vilken lokalen finns överlåts. Den frivilliga skattskyldigheten upphör även om den fastighet vari lokalen finns brinner upp, rivs eller på annat sätt förstörs så att den inte längre går att använda för skattepliktig uthyrning. skattskyldigheten, som ovan nämnts, enbart av den anledningen att den blir outhyrd efter en skattepliktig uthyrning. förflutit från utgången av det beskattningsår under vilket skattepliktig uthyrning påbörjades skall den frivilliga skattskyldigheten kunna upphöra på den skattskyldiges begäran. En sådan begäran skall göras skriftligen till skattemyndigheten. Först sedan skattemyndigheten beslutat om det upphör skattskyldigheten. Möjligheten att begära utträde gäller även förstahandshyresgäster och bostadsrättshavare. Avdrag för ingående skatt Rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt skall även i fortsättningen föreligga för en fastighetsägare som utfört ny-, till- eller ombyggnad av lokal eller fastighet, om fastighetsägaren först då uthyrning påbörjas efter avslutade byggnadsåtgärder medges frivillig skattskyldighet. Detta gäller endast under förutsättning att fastighetsägaren inte tagit fastig- heten i bruk för annan verksamhet än uthyrning efter det att byggnads- arbetena avslutats. Avdrag skall medges i förhållande till den skatte- pliktiga uthyrningen enligt beslutet om frivillig skattskyldighet och om- fatta ingående skatt på ny-, till- eller ombyggnad som utförts inom de som närmast föregått den dag då skattskyldigheten enligt skatte- myndighetens beslut om frivillig skattskyldighet börjat gälla. En köpare av en fastighet skall kunna få avdrag för den ingående skatt som hänför sig till nybyggnad som säljaren utfört på fastigheten inom de som närmast föregått den dag då köparens skattskyldighet enligt skattemyndighetens beslut börjat gälla. Avdrag skall dock medges endast om säljaren inte medgetts frivillig skattskyldighet under uppförandet av byggnaden och inte heller tagit fastigheten i bruk före överlåtelsen. Avdraget skall medges i förhållande till köparens skatte- pliktiga uthyrning enligt beslutet om frivillig skattskyldighet. Om en fastighetsägare övergår till att använda en fastighet som utgjort omsättningstillgång i en byggnadsrörelse i en annan verksamhet som medför skattskyldighet skall den skatt som fastighetsägaren redo- visat för uttag av tjänster anses som ingående skatt i den senare verk- samheten och berättiga till avdrag. Korrigering av ingående skatt Bestämmelserna om återföring av skatt då skattepliktig fastighetsuthyr- ning upphör slopas. De särskilda regler som behövs för att i efterhand korrigera avdrag för ingående skatt utformas inom ramen för jämk- ningsreglerna. Avyttring och ändrad användning av en fastighet medför att ingående skatt skall jämkas. Detta gäller under förutsättning att fastigheten har belastats med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad eller tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag som senare gett rätt till avdrag under förutsättning att den ingående skatten överstiger . Detsamma gäller hyresrätter och bostadsrätter som belastats med ingående skatt på grund av att innehavaren utfört ny-, till- eller om- byggnad av lokalen. Jämkning skall dock ske endast om mindre än har förflutit från det att ny-, till- eller ombyggnaden förvärvats eller avdrag för uttagen gjorts (korrigeringstiden). Verksamhetstillbehör skall vid tillämpning av jämkningsreglerna inte anses tillhöra fastighet. För dessa gäller jämkningsreglerna för maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar. Grunder för jämkning av avdrag för ingående skatt Jämkning skall ske såväl när en lokal som använts för skattepliktig uthyrning börjar användas för ändamål som inte medför avdragsrätt som när en ändring sker i motsatt riktning. När skattskyldighet medgetts redan innan uthyrning påbörjats skall den ingående skatten jämkas så att den avdragna skatten motsvarar den skattepliktiga uthyrning som faktiskt kommer till stånd. Jämkning skall ske även då skattskyldigheten upphör på begäran av den skattskyldige och då den som frivilligt är skattskyldig försätts i konkurs. Den avdragna ingående skatten skall med vissa undantag jämkas då en fastighet som ingår i en verksamhet som medför frivillig skattskyldighet övergår till en ny ägare (se nedan under Jämkning vid överlåtelse av fastighet). Vad jämkningen skall omfatta Jämkningsskyldigheten knyts i princip till förvärvet av investeringsvaror. Skatten på löpande reparationer och underhåll, administration och drift av uthyrda fastigheter kommer därför inte att behöva jämkas. I det fall skyldighet att jämka ingående skatt på grund av överlåtelse av fastighet föreligger för den förre ägaren skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Detsamma föreslås gälla då skattskyldighet upphör av annan anledning. Jämkning vid överlåtelse av fastighet Vid avyttring av en fastighet som använts i en verksamhet som medfört frivillig skattskyldighet skall säljaren vara skyldig att på en gång full- göra den jämkningsskyldighet som åvilar honom till följd av ändrad användning som inträffat före köparens tillträde av fastigheten. Skyl- dighet att jämka ingående skatt på grund av själva överlåtelsen skall dock föreligga endast om detta följer av avtalet mellan parterna och den nye ägaren inte är skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt ML. Dessa bestämmelser gäller också vid försäljning av en fastighet som använts av säljaren i en verksamhet som obligatoriskt medfört skatt- skyldighet. Den nye ägaren skall räkna korrigeringstid och den femårstid som gäller för frivilligt utträde från samma tidpunkt som den förre ägaren. Då fastighet övergår till annan genom benefikt fång skall över- gången inte föranleda skyldighet att jämka avdragen ingående skatt. Den som genom fusion eller liknande förfarande förvärvar en fas- tighet som inte omfattas av frivillig skattskyldighet skall överta över- låtarens skyldigheter och rättigheter när det gäller jämkning, om över- låtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. Konkursgäldenären skall i princip vara skyldig att jämka ingående skatt vid konkursutbrottet. Konkursboet kan förklara att boet åtager sig framtida jämkningsskyldighet. Om konkursboet inte gör detta skall jämkningsskyldigheten utlösas av konkursbeslutet och statens fordran på jämkad ingående skatt kunna bevakas som en fordran i konkursen. Jämkning på grund av avyttring av fastighet skall göras efter den då ändringen skett. Fastighetsägare skall vid ansökan om frivillig skattskyldighet, som beviljats honom från ansökningsdagen, redovisa den utgående och ingående skatt som upp- kommer mellan ansökningsdagen och beslutsdagen i den första redo- visningsperioden efter beslutet. Vid förvärv av fastighet skall fastig- hetsägaren styrka sin rätt till avdrag för den tidigare ägarens ingående skatt för ny-, till- eller ombyggnad med en av säljaren utfärdad handling. Även vid övertagande av jämkningsskyldighet skall säljaren utfärda en faktura eller jämförlig handling som köparen skall bevara i sina räkenskaper och som skall ligga till grund för framtida jämkning. En särskild anmälan för registrering skall göras av den som begär att frivilligt bli skattskyldig. Ansökan skall, förutom då fastighetsägaren, bostadsrättshavaren eller hyresgästen ansöker om fri- villig skattskyldighet, göras när den frivilliga skattskyldigheten skall omfatta fler lokaler. skall efter varje sådan ansökan fatta beslut som skall tillställas sökanden. Om sådant beslut inte är fattat får skattepliktig uthyrning inte förekomma. Om den frivilliga skatt- skyldigheten upphör på grund av att fastighetsägaren överlåter fastig- heten skall detta anmälas till skattemyndigheten. Detsamma gäller om skattskyldigheten upphör på grund av att fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten i egen verksamhet eller för bostadsändamål samt då byggnaden brinner ned eller förstörs av annan orsak. Om frivillig skattskyldighet har meddelats fastighetsägare redan under uppförandet av en byggnad kan skattemyndigheten fram till dess att skattepliktig uthyrning föreligger besluta att medgiven skattskyldighet skall upphöra. Uttag av tjänster som tillförts en fastighet som utgör anläggningstillgång i en byggnadsrörelse skall beskattas endast till den del fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Frivillig skattskyldighet som vid ikraftträdandet gäller enligt de äldre bestämmelserna fortsätter att gälla enligt de nya bestämmelserna utan krav på ansökan eller beslut men kan upphöra på ansökan av fastig- hetsägaren om skattskyldigheten varat . Återförings- bestämmelserna slopas vid ikraftträdandet för de fastigheter som om- fattas av återföringsskyldighet enligt de äldre bestämmelserna och ersätts i vissa fall av en jämkningsskyldighet. Lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200) Härigenom föreskrivs1 i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200) dels att 13 kap. 28 § skall upphöra att gälla, dels att 2 kap. 5 och 7 §§, 3 kap. 3 §, 8 kap. 1, 2, 4, 5, 16 a-16 f §§, 9 kap. 1-8 §§, 11 kap. 1, 2-3 och 5 §§, 13 kap. 28 a §, rubriken till 9 kap. samt rubrikerna närmast före 9 kap. 2 §, 9 kap. 3 §, 9 kap. 4 §, 9 kap. 5 § och 13 kap. 28 a § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas nya paragrafer, 8 kap. och 16 h §§, 9 kap. 9-13 §§ samt 13 kap. 28 b §, och närmast före 9 kap. 6 §, 9 kap. 7 §, 9 kap. 8 §, 9 kap. 13 § och 13 kap. 28 b §, nya rubriker av följande lydelse. Med uttag av tjänst förstås att den skattskyldige 1. utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelse- främmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad, rådets sjätte direktiv /388/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, , s 1, Celex 377L0388), ändrat senast genom rådets direktiv av den 12oktober 1998 om komplettering av det gemensamma systemet för mervärdesskatt och om ändring av direktiv /388/EEG - särskilda regler för investeringsguld (EGT nr L 281, 17.10.1998, s. 31 Celex 398L0080). 2Senaste lydelse 1994:1798. 2.använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller åter- betalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan, eller 3.för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran. Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa. Med rörelsefrämmande än- damål i första stycket 1 och 2 avses även att en tjänst till- handahålls i verksamheten mot ersättning som understiger kost- naden för att utföra tjänsten. Med uttag av tjänst förstås även att den skattskyldige utför eller förvärvar sådana tjänster som anges i andra stycket och tillför dem en egen fastighet som enligt kommunalskattelagen (1928:370) utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse, om han i byggnadsrörelsen både tillhandahåller tjänster åt andra (byggnadsentreprenader) och utför tjänster på sådana egna fastigheter. 1.byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, och 2.ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster. Första stycket gäller också om tjänsterna utförs av den skattskyldige på en egen fastig- het som utgör tillgång i rörelsen men inte är en sådan omsätt- ningstillgång som avses i första stycket. Första stycket gäller också om tjänsterna utförs av den skattskyldige på en egen fastig- het som utgör tillgång i rörelsen men inte är en sådan omsätt- ningstillgång som avses i första stycket, dock endast i den om- fattning som tjänsterna hänför sig till den del av fastigheten som inte används i en verksam- het som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Skatteplikt för omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import 3 §3 Undantaget enligt 2 § omfattar inte 1.upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör, 2.omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken,