sou · GNB3133 · 2000-01-01 00:00:00 — varor och tjänster som av sociala skäl skulle tillhandahållas till en lägre prisnivå för den enskilde konsumenten. 5 Undantagen i denna grupp speglar då samhällsservice i hög grad utfördes av of fentligrättsliga or gan. 4Se not tre ovan. 5Se artikel 13 A. i full text i bilaga 4 (svensk, engelsk och fransk version) 66 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv undantas i huvudsak verksamhet av offentligrättsliga or gan eller andra or- gan som bedriver verksamheten utan vinstsyfte. Det bör i sammanhanget erinras om att det i mervärdesskattehänseende alltid krävs att omsättning sker mot vederlag för att en transaktion skall om - fattas av lagens tillämpningsområde. Om ett of fentligrättsligt or gan tillhan- dahåller sjukvård gratis, dvs. utan att ta ut särskild avgift (ren skatte nan- siering alltså), faller transaktionen utanför mervärdesskattesystemet. friskola i tar inte ut någon avgift av eleverna. lan ett bidrag från kommunen för att den skall bedriva en viss verksamhet. Detta bidrag kan i mervärdesskattehänseende klassi ceras som ett veder- lag för en prestation som skall utföras av friskolan, t.ex. en utbildningstjänst eller en administrativ tjänst för kommunens räkning. Detta gör att skolan än då kan komma att falla inom ramen för mervärdesskattesystemet. I grupp B. nns undantag för bl.a. bank- och Undantagen på detta område motiverades ofta med att det var för tekniskt komplicerat att beskatta dessa tjänster , t.ex. att urskilja vederlaget för tjän steelementet i en räntebetalning. Det stod klart vid förhandlingarna av det sjätte direktivet att undantagen skulle vara så få som möjligt och tillämpas restriktivt eftersom mervärdes skatten plötsligt blev en kostnad för den som bedrev en undantagen verk samhet, vilket inte var avsikten med en skatt som endast skulle träf fa slut- lig privatkonsumtion av varor och tjänster . har i ett ertal domar också framhållit att undantagen i artikel 13 skall tolkas restriktivt ef - tersom de utgör undantag till den allmänna principen om att mervärdesskatt skall utgå på alla tjänster som omsätts mot vederlag av en skattskyldig per - son, se bland annat domen C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties samt C-2/95 Sparekassernes Datacenter . En målsättning i det gemensamma europeiska mervärdesskattesystemet är att ett undantag från mervärdesskatt skall kopplas till transaktionens art och inte till vem som utför transaktionen. Trots denna målsättning har vis - sa undantag från mervärdesskatt i det sjätte direktivet utformats som en kombination av transaktionens art och vem som tillhandahåller varan eller tjänsten. Ett ertal undantag i artikel 13 i det sjätte direktivet är baserade på att transaktionen tillhandahålls av of fentligrättsliga or gan eller liknande av det allmänna erkända or gan. Nedanstående redogörelse omfattar endast de undantag som berättigar till ersättning från kommunkontosystemet; sjukvård, tandvård, social omsor g och utbildning. Artikel 13 A. Sjuhusvår d, sjukvår d som bedrivs av offentligrättsliga or gan m. . Enligt artikel 13.A.1. b i det sjätte direktivet skall medlemsländerna un - danta sjukhusvår d, sjukvår d och närbesläktade verksamheter som bedrivs SOU 1999:133 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 67 av offentligrättsliga or gan eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i veder - börlig ordning erkända inrättningar av liknande natur från mervärdesskatt. Vad som menas med under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig or d- ning erkända inrättningar av liknande natur framgår inte av direktivtex - ten. Detta lämnar sålunda utrymme för det enskilda medlemslandet att ge detta kriterium ett närmare innehåll. I ett avdömt mål i , J , C- 216/97 av tog domstolen ställning till om de be - grepp som används i undantagen i artikel 13.A.1. b och 13.A.1. g, inrätt - ning, or gan och or ganisation, endast omfattar juridiska personer . Makarna drev ett hem som var registrerat som sjukhem och vårdhem i enlighet med den irländska lagstiftningen. Verksamhetsform- en utgjordes av ett s.k. partnership, dvs. av två fysiska personer och som inte utgör någon juridisk person. Makarna önskade registrera sig för mervärdesskatt för att kunna få tillbaka ingående skatt i verksamheten. Detta nekades av den irländska skattemyndigheten med hänvisning till un - dantaget för sjuvård och social omsor g. slog fast att princi- pen om skatteneutralitet utgör bland annat ett hinder för att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänsende. De begrepp som används i artikel 13 A. 1. b och g skall därför inte utgöra ett hinder för att fysiska personer som driver rörelse skall kunna åberopa undantaget. Domstolen säger också i sin dom att det faktum att undantagen i artikel 13 skall tolkas strikt ändå inte får in - nebära att endast verksamhet som bedrivs av juridiska personer omfattas Greggdomen är intressant så till vida att vi har en situation där en skatt skyldig person som bedriver rörelse begär att få bli registrerad i mervär desskattesystemet för att kunna dra av sin ingående skatt, men som tving - as att stå utanför systemet på grund av ett skatteundantag som gäller i det allmännas intresse (se rubriken under artikel 13 A). Makarna hade förmodligen kommit fram till att det hade varit en ekonomisk fördel att vara registrerad för mervärdesskatt för att på så vis kunna dra av sin ingå - ende skatt och stå friare i valet mellan att utföra vissa tjänster i egen regi eller att upphandla dessa tjänster . Ett sjukhus som drivs i privat regi omfattas också av undantaget under förutsättning att privatsjukhuset är en av det allmänna erkänd institution. Den nationella lagstiftningen kommer därmed att ha en avgörande bety - delse. I vissa länder inom EU, t.ex., behandlas sjukhus som drivs av det allmänna som icke skattskyldiga personer med stöd av artikel 4.5. Privata sjukhus omfattas däremot av artikel 13 A. 1. b., dvs. att de ut- gör skattskyldiga personer vars medicinska tjänster är undantagna. 68 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv SOU 1999:133 Artikel 13 A. Sjukvår dande behandling som tillhandahålls av medicinska yrkesutövar e I denna bestämmelse stadgas undantag för sjukvårdande behandling som utförs av enskilda läkare eller tandläkare som bedriver verksamhet som fria yrkesutövare i exempelvis egen privatpraktik. Det rör sig således om sjukvårdande behandling som tillhandahålls utanför sjukhusen. Om läka - ren eller tandläkaren är verksam på en större klinik eller sjukhus omfattas verksamheten av undantaget för sjukhusvård eller sjukvård under artikel 13 A. 1. b. Det är emellertid inte klart var gränsen går . En läkare som ex - empelvis ingår i ett kollektiv av era läkare som bedriver verksamhet i form av läkarhus där man har gemensamma lokaler och administration som man bekostar gemensamt, torde falla in under undantaget i c. En skillnad mellan artikel 13 A. 1. b och 13 A. 1. c är att er tillhandahållan - den kan bli undantagna inom ramen för sjukhusvård eller sjukvård i b än vad som kan bli fallet under c. Undantaget i b är uttryckt så att det kan om - fatta en lång rad av sjukvårdande aktiviteter som tillhandahålls av sjuk - vårdsinstitutioner (sjukhus och liknande) och som även kan innefatta vis - sa varor. När en läkare eller en tandläkare som omfattas av undantaget i c omsät - ter varor som har samband med behandlingen har det av ansetts utgöra en omsättning som inte omfattas av undantaget.6 Som ex- empel på detta utgör omsättning av synhjälpmedel och mediciner . I EG- målet pekade man bland annat på att språkversionerna av dessa bestäm - melser skiljer sig åt beträf fande den franska respektive den engelska ver- sionen.7 I den franska versionen under bokstav b talas det om soins mé - dicaux och i c talas det om soins à la personne. versionen används samma uttryck i bägge bestämmelser nämligen medi Kommissionen anförde i EG-målet att begreppet soins à la per sonne endast kan omfatta tjänster och hänvisade till att texten i övriga un dantagsbestämmelser i artikel 13 uttryckligen nämner varor där avsikten varit att dessa skulle omfattas av undantaget. I den svenska versionen an- vänds i b sjukvård och i c sjukvårdande behandling. vårdande behandling i c kan möjligen tolkas i inskränkande mening i för hållande till begreppet sjukvård i b. 6Se fördragsbrottsmålet Kommissionen mot UK, C-353/85, där konstaterade att un - dantaget i c är mer begränsat än i b och omfattar i princip inte annat än den sjukvårdande tjänsten och inte omsättning av varor i samband med denna. 7Det bör noteras att lagutkasten till det sjätte direktivet skrevs på franska och översattes därefter till övriga språk. Den franska originaltexten är därför mycket intressant vid tolkningen av direktivet. Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 69 Undantaget för social omsorg regleras primärt i artikel 13. Undantaget omfattar tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, of fentligrättsliga or gan eller andra orga- nisationer som är erkända som välgörenhetsor ganisationer av medlems- staten i fråga. Texten på svenska kan läsas som om den endast ger en ex- empli ering av de subjekt som kan tillhandahålla tjänster och varor som är när kopplade till socialt bistånd etc. Texten i den svenska översättningen är således mycket vid. Det är mycket svårt att tolka ut av texten vilka varor och tjänster som kan anses omfattas av undantaget för social omsor g. De engelska begreppen lyder welfare och social security work. tillämpas undantaget på social omsor g som faller inom kommunens an- svarsområde enligt socialtjänstlagen (SoL, 1980:620) och inom statens an - svarsområde enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funk - tionshindrade, LSS.8 Detta innebär att skattefri social omsor g i t.ex. omfattar äldreomsor g och barnomsorg. I vissa nns i prin- cip ingen offentlig barnomsorg (t.ex.). Det är därför myck - et svårt att dra några slutsatser om den närmare innebörden av begreppen i denna bestämmelse utifrån situationen i andra medlemsländer . Enligt uppgift från betraktas emellertid privata ålderdomshem som undantagen verksamhet. Vid en jämförelse mellan den svenska översättningen och den engelska versionen av samma text, nner man att den engelska texten kan läsas på ett sätt som inskränker undantaget till att endast omfatta omsättning av va - ror och tjänster kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring som görs av antingen offentligrättsliga or gan eller av andra organ som är erkända som välgörenhetsor ganisationer av medlemsstaten i fråga. I den ovan re - fererade Greggdomen slog fast att formuleringen andra organisationer som är erkända som välgörenhetsor ganisationer av med- lemsstaten i fråga i artikel 13 A. 1. g inte enbart omfattar juridiska perso- ner utan även fysiska personer som driver rörelse. Artikel 13 A. Även undantaget för utbildningstjänster är konstruerat på liknande sätt som för sjukvård och social omsor g. Följande är undantaget: undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbild- 8 För närmare information om avgränsningen av området enligt svensk rätt hänvisas till Handledning för mervärdesskatt 1999, s 98 f f. 70 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv ning, yrkesutbildning och fortbildning, däribland tillhandahållande av tjänster och varor som är nära besläktade därmed, som tillhandahålls av offentligrättsliga or gan med detta som mål eller av andra or ganisationer de nierade av medlemsstaten i fråga såsom or gan med liknande syften. Undantaget tar sikte på grund- och gymnasieutbildning samt universitets- och högskole-utbildning, yrkesutbildning och vidareutbildning, dvs. den utbildning som tillhandahålls av det allmänna eller av annan or ganisation med liknande syften (utan vinstsyften). Genom att det enskilda medlems- landet får tillämpa en egen de nition av organisationer som organ med liknande syften, öppnar detta för relativt stor handlingsfrihet. Begreppet or ganisation torde efter Greggdomen kunna anses innefatta såväl juri - diska personer som enskilda näringsidkare. har utformat undantaget så att utbildning är undantaget om om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbild - ningen erkänd utbildningsanordnare. Vidare omfattas utbildning som be- rättigar eleven till studiestöd enligt studiestödslagen (1973:349). – valmöjlighet för medlemsländerna Undantagen i artikel 13 A.1 kan enligt artikel 13 A.2 inskränkas (eller ut - vidgas beroende på hur man tolkar undantagens räckvidd i artikel 13 A. 110) av medlemsländerna genom att man i sin nationella lag kan stadga att undantagen endast kan medges på vissa villkor . Sådana villkor kan bl.a. uppställas för undantagen i artikel 13 A.1 b) (sjukhus), g) (social omsorg) och i) (utbildning) ovan. Villkoren kan dock inte omfatta tjänster som om - fattas av c), dvs. enskilda läkare eller tandläkare. Villkoren får inte heller omfatta offentligrättsliga or gan och skall gälla vid en bedömning från fall till fall. Villkor som kan uppställas är ett eller era av följande: verksamheten får inte systematiskt sträva efter att uppnå vinst, och vin ster som ändå uppstår får inte delas ut utan skall avsättas för bibehållan de eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls verksamheten skall ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse, vare sig själva eller genom mellanhänder , av verksamheternas resultat verksamhetens priser skall vara godkända av det allmänna eller inte överstiga sådana priser eller , när det gäller tjänster som inte är föremål 9 Se vidare RSV:s Handledning för mervärdesskatt 1999, s 103 f f. 10 Undantagen kan läsas så att omsättningen, i era fall, är undantagen endast när verksamheten utö - vas av offentligrättsliga subjekt eller liknande subjekt, se A Guide to the Euroepan VAT Directives, Commentary on the Value Added Tax of Community, Volume III, Chapter X,.2.19.2 (Exemptions) Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 71 för godkännande, vara lägre än de priser som debiteras för liknande tjän ster av kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. undantagen får inte riskera att skapa sådana konkurrenssnedvridningar som skulle försätta kommersiella företag som måste betala mervärdes skatt i underläge. Villkoren kan inte omfatta ett sjukhus som drivs av det allmänna. Villkoren skulle däremot kunna omfatta privata sjukhus, privat social om - sorg och privata utbildningsföretag. En tillämpning av t.ex. det första vill - koret om att verksamheten inte systematiskt får sträva efter att uppnå vinst, skulle kunna innebära att undantag inte medges för ett vinstdrivan - de privat sjukhus t.ex. Vidare framgår av artikel 13 A.2 b) att medlemsländerna inte får un- danta verksamhet under b) (sjukhusvård, sjukvård etc.), g) (social omsor g) samt i) (utbildning)11 om: det inte är väsentligt för de undantagna verksamheterna det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter år or ganisatio- nen genom att driva verksamheter som direkt konkurrerar med kom- mersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Det är oklart vilka situationer som denna bestämmelse skall tillämpas på. Bestämmelsen kan vid en vid tolkning omfatta alla situationer där man nner att det inte är nödvändigt att undanta viss omsättning. En tolkning som förts fram 12 är att bestämmelsen även, till skillnad från villkoren i 13 A. 2. a), omfattar offentligrättsliga subjekt. När verksamhet på dessa om - råden bedrivs av bl.a. of fentligrättsliga or gan, och undantaget leder till be- tydande konkurrenssnedvridning skulle, enligt denna tolkning av bestäm - melsen, verksamheten inte få undantas. Av listan i Bilaga H till det sjätte direktivet framgår vidare att med - lemsländerna får tillämpa en reducerad skattesats för vissa tjänster såsom sjuk- och tandvårdstjänster (se punkt 16 i bilaga H), när dessa tjänster in - te är undantagna enligt artikel 13. Slutsatsen måste bli att dessa tjänster på vissa villkor är beskattningsbara enligt det sjätte direktivet. Här torde det bli nödvändigt att kombinera valmöjligheter i olika bestämmelser t.ex. villkoren i artikel 13.A. Beträf far EG-rättens regler för uthyrning av fast egendom (inklusive bostadshyra) vill jag hänvisa till den analys av EG-rätten som görs i SOU 1999:47 Mervärdesskatt Frivillig skattskyldighet. Reglerna på fastighets - området är föremål för översyn. 11 samt verksamhet i h, l, m och n som jag inte går närmare in på här . 12 A Guide to the Euroepan VAT Directives, Commentary on the Value Added Tax of Community, Volume III, Chapter X,.2.19.2 72 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 4.2.3De svenska reglerna om offentligrättsliga organ i förhållande till EG-rätten Enligt den svenska mervärdesskattelagen skall mervärdesskatt betalas till staten när omsättning görs i en yrkesmässig verksamhet . enligt 4 kap 1 § mervärdesskattelagen (1994:200) yrkesmässig om den ut gör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen eller om den be drivs i näringsliknande former och ersättningen för omsättningen översti I 21 § kommunalskattelagen stadgas: Med närings verksamhet avses yrkesmässig självständigt bedriven för vär vsverksam- het. –––. Denna beskrivning av vem som skall beskattas liknar den som åter nns i artikel 4 i det sjätte direktivet. Enligt huvudregeln i artikel 4.1 skall med skattskyldig person13 avses varje person som självständigt någonstans be - driver någon form av ekonomisk verksamhet, – oberoende av syfte eller re- Av det svenska begreppet förvärvsverksamhet kan man få intryck av att det krävs att vinster alstras, något skall förvärvas, för att verksamheten skall anses yrkesmässig. Detta har också länge varit ett krav i tolkningen av näringsverksamhet såväl på mervärdesskatteområdet som i inkomst Enligt de s.k. rörelsekriterierna kännetecknas närings verksamhet av varaktighet, självständighet och vinstsyfte. syfte har emellertid luckrats upp enligt rättspraxis på mervärdesskatteom rådet (jfr . RÅ 1996 not 168). I målet ansågs en stiftelse vara yrkesmässig trots att tjänster tillhandahölls till självkostnadspris. I det sjätte direktivet krävs inte att verksamheten skall bedrivas i vinstsyfte. Även en person som bedriver en verksamhet med förlust kan betraktas som en skattskyldig person. Begreppet skattskyldig person har i det sjätte direktivet en mycket vid innebörd. Alla personer, såväl företag som föreningar , kommun, stat och enskilda personer som varaktigt bedriver en viss verksamhet kan omfattas av de nitionen, oberoende var i produktions- eller distributionskedjan de be nner sig. Även transaktioner av mer tillfällig karaktär som avser nya hus eller tomtmark får beskattas (här föreligger en valfrihet för medlems - landet). Detta kan avse t.ex. en företagare som låter bebygga en bit mark som han inte har behov av i sin näringsverksamhet. Han säljer det nya hu - 13 Begreppet skattskyldig person i det sjätte direktivet skall dock inte förväxlas med skattskyldig - hetsbegreppet i den svenska mervärdesskattelagen. I det sjätte direktivet betyder skattskyldig person inte alltid att mervärdesskatt skall betalas till staten. Enligt det sjätte direktivet kan en näringsidkare vara en skattskyldig person även om han omsätter skattefria varor eller tjänster . SOU 1999:133 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv 73 set och transaktionen, som är av tillfällig karaktär , kan vara skattepliktig. Eftersom man i artikel 4 i det sjätte direktivet beskriver vilka personer som kan bli skyldiga att betala skatt (nämligen den som självständigt nå gonstans bedriver någon form av ekonomisk aktivitet etc.), istället för ka raktären på verksamheten som i den svenska lagen (yrkesmässig verk samhet), blir kriteriet självständigt mycket viktigt för gränsdragningen mot annan verksamhet, i första hand mot tjänst. I en särskild gränsdrag ningsregel i artikel 4.4 i det sjätte direktivet stadgas att ordet självstän digt skall undanta anställda och andra som är bundna till en arbetsgivare. Särskilt om behandlingen av stat, kommun och landsting Enligt 4 kap 6 § ML (1994:200) utgör statens, ett statligt af färsverks eller en kommuns omsättning av varor och tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Verksamheten anses emellertid inte som yrkesmässig verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning . Enligt RSV:s Handledning för mervärdesskatt 1999 innebär myndig - hetsutövning bl.a. att stat eller kommun fattar beslut eller vidtar åtgärder som påverkar medbor gare, företag m. . utan att något privaträttsligt avtal ingåtts mellan parterna. De nitionen av myndighetsutövning är i ett jämförande EU perspektiv ganska snäv i . De esta offentligrätts - liga subjekts verksamhet blir därmed att betrakta som yrkesmässig i . Så är inte fallet i alla EU-länder . I direktivtexten används inte be - greppet myndighets-utövning. Istället stadgas att of fentligrättsliga or gan inte skall anses som skattskyldiga personer när det gäller verksamhet el - ler transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter . Denna formulering öppnar för en vid tolkning. har konse - kvent vägrat att uttala sig i frågan vad som kan anses ligga i denna formu - lering. Domstolen har uttalat att vad som tillhör den ena eller den andra kategorien av verksamhet får avgöras utifrån de nationella förutsättning - arna för of fentlig verksamhet. Kommissionen anser däremot att utrymmet för att behandla of fentliga subjekt som icke skattskyldiga personer är mycket begränsat i det sjätte di Endast sådan verksamhet som utgör myndighetsutövning (puis sance publique) skall undantas. Kommissionen har därför inlett en för dragsbrottsprocess mot (C-276/97) för att inte lägger mervärdesskatt på motorvägsavgifter som tas ut på motorvägarna i hävdar att verksamheten är undantagen på grund av att tillhandahållandet sker inom ramen för en verksamhet som staten till - handahåller i sin egenskap av of fentlig myndighet. Kommissionen hävdar att denna verksamhet inte faller inom ramen för myndighetsutövning och 74 Mervär desskattefrågan i ett EU-perspektiv SOU 1999:133 att den därmed skall beskattas. Målet är av stor principiell betydelse för . Medlemsländerna har dessutom enligt artikel 4.5 en rätt att välja om de vill betrakta en verksamhet som är undantagen enligt artikel 13 (t.ex. sjuk - vård som tillhandahålls av ett of fentligrättsligt or gan), såsom verksamhe - ter som de bedriver i egenskap av myndigheter, dvs. en tillämpning av artikel 4.5 istället. Resultatet blir i princip detsamma, ingen mervärdes - skatt tas ut och ingen avdragsrätt föreligger för stat eller kommun. Valmöjligheten infördes förmodligen på grund av att of fentligrättsliga or - gans verksamhet bedömdes på olika sätt i medlemsländerna. Valmöjlig - heten gav därmed länderna en möjlighet att behålla sin egen klassi cering och skattemässiga behandling av verksamhet i of fentligrättsliga or gan. Sammanfattningsvis kan sägas att man vid en jämförelse av of fentli- grättsliga or gans ställning i mervärdesskattehänseende i svensk rätt med begreppet skattskyldig person i EG-rätten (artikel 4.1-2 samt 4.5 i det sjätte direktivet), nner att, vid en strikt tillämpning av EG-rätten, svensk rätt synes vara konform med EG-rätten. Vi hamnar på en beskattning av offentligrättsliga or gan i samma omfattning som skulle bli fallet vid en strikt tillämpning av det sjätte direktivets regler . Det föreligger däremot stor diskrepans mellan medlemsländerna inom EU vad beträf far den skattemässiga behandlingen av of fentligrättsliga or - gan.