sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — Att avgöra den frågan med ledning av intern rätt och tillämpligt skatteavtal är inte alltid enkelt. Ett effektivt system för direktnedsättning förutsätter enligt vår uppfattning att de uppgifter om hemvist som lämnas normalt inte skall behöva ifrågasättas. Detta bör kunna åstadkommas i ett system med intyg som utfärdas i sådan ordning att intyget utan ytterligare utredning kan anses tillräckligt som stöd för att avgöra hemvistfrågan. Med detta menas ett intyg med tillräckliga uppgifter för att kunna bedöma en persons skatterättsliga hemvist enligt ett skatteavtal. I praktiken bör emellertid formerna för ett sådant intyg vara förenklade. Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist 131 inte vara nödvändigt att i intyget närmare redovisa grunderna för intygandet. Frågan om en persons skatterättsliga hemvist är i grunden offentligrättslig. Mot den bakgrunden får det anses naturligt att intyg om hemvist utfärdas av skattemyndighet eller annat offentligrättsligt organ i hemvistlandet. Enligt nuvarande ordning godtas i vissa fall förutom myndighetsintyg även intyg om hemvist som utfärdats av bank i hemvistlandet. Att en bank när den utdelningsberättigade begär ett hemvistintyg, dvs. i princip en underskrift på en blankett, närmare skulle pröva frågan om skatt e- rättsligt hemvist kan knappast antas vara fallet. kan det visserligen vara så att man hos banken har personkännedom om en kund och därför har ett bättre underlag än annars för ett intyg. I allmänhet är det emellertid i stället sannolikt så att banken godtar de uppgifter om hemvist som den utdelningsberättigade lämnar. Det kan heller inte uteslutas att banken saknar den kompetens som krävs för att avgöra om personen enligt tillämpligt skatteavtal har hemvist i den aktuella staten. Värdet av bankintyg kan mot denna bakgrund sättas i fråga. I nu aktuellt sammanhang får det även av principiella skäl anses tveksamt att ett privaträttsligt subjekt lämnar intyg om någons skatterättsliga hemvist. Vidare finns inte några sanktioner som kan göras gällande vid felaktiga eller bristfälliga intyganden. För att ett intyg om en persons skatterättsliga hemvist som utfärdas av bank eller annat privaträttsligt organ skall tillmätas samma bevisvärde som ett myndighetsintyg får det därför anses rimligt att den intygande enligt landets interna rätt har en befogenhet att utfärda hemvistintyg. Detta förhållande bör i så fall framgå av intyget. Ett intyg om skatterättsligt hemvist bör således utfärdas i offentligrättslig ordning. Tilläggas kan att det enligt nuvarande ordning regelmässigt lämnas intyg från myndigheter i andra länder när det är fråga om återbetalning av kupongskatt liksom generellt beträffande utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag. Enligt uppgifter från skattemyndigheten är det sällsynt att den skattskyldige gör gällande att det är svårt att få fram ett myndighetsintyg. Det kan emellertid tänkas fall där den möjligheten saknas, t.ex. i ett land som saknar en fungerande myndighetsstruktur. I ett sådant fall bör den skattskyldige i stället kunna åberopa exempelvis deklarations- handlingar som visar att han är obegränsat skattskyldig i det aktuella landet eller ett tillstånd att vistas i landet (permanent uppehållstillstånd). Även medborgarskap kan vara en omständighet av betydelse. När det gäller juridiska personer kan i regel registreringsbevis företes i kombination med en utredning om var den verkliga ledningen för företaget utövas. 132 Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist I det föregående har berörts frågan om utdelning till juridiska personer. Även i dessa utdelningsfall behöver utbetalaren givetvis upp- gifter om var den skattskyldige skatterättsligt hör hemma. Eftersom något skatteavdrag inte skall göras om den skattskyldige skatterättsligt hör hemma i , har uppgifterna här särskild betydelse. Att be- träffande i skattskyldiga ställa krav på exempelvis myndighets- intyg om hemvist får emellertid enligt vår mening anses föra för långt. Det får i stället anses tillräckligt att utbetalaren för att inte göra skatteavdrag för särskild utdelningsskatt har tillgång till andra uppgifter som visar att den utdelningsberättigade är skatterättsligt hemmahörande i vid utdelningstillfället. Som tillräckliga uppgifter i detta hänseende bör anses den utdelningsberättigades namn med beteckningen aktiebolag eller motsvarande, organisationsnummer enligt lagen (1974:174) om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl. och en utdelningsadress i i kombination med en uppgift om att verk- samhetens verkliga ledning utövas i . Om den utdelnings- berättigade lämnar uppgifter av angivet slag bör det kunna presumeras att taxering skall ske i och att varken skatteavdrag för preliminär skatt eller kupongskatt skall göras. Vad som sagts gäller naturligtvis även vid utdelning från aktie- bolag som inte är avstämningsbolag till personer som är obegränsat skattskyldiga i . För att utbetalaren inte skall göra skatteavdrag för särskild utdelningsskatt får det anses tillräckligt att det finns upp- gifter om den utdelningsberättigades namn, adress och svenska person- nummer. Om den utdelningsberättigade lämnat sådana uppgifter får det presumeras att han skall taxeras i . Beträffande såväl intyg om skatterättsligt hemvist som annan utre d- ning i den frågan bör sägas att de uppgifter som den skattskyldige presenterar inte är annat än ett stöd för ett ställningstagande till om skatteavdrag skall göras och i så fall enligt vilken skattesats. Upp- gifterna är självfallet inte bindande om en senare utredning visar att den skattskyldiges hemvist varit ett annat än vad som framgår av exempelvis ett intyg. Vidare är det vid en aktieutdelning utbetalarens bedömning av ett företett intyg, annan utredning eller andra uppgifter som skall ligga till grund för avgörandet i skatteavdragsfrågan. Det står alltså utbetala- ren fritt att inte medge direktnedsättning även om ett i och för sig korrekt intyg företes. Utbetalaren kan ju ha andra mera tillförlitliga eller aktuella uppgifter att väga in i bedömningen. Om utbetalaren har uppgifter som motsäger det som sägs i ett hemvistintyg eller annan utredning som den skattskyldige hänvisar till skall någon direktnedsättning givetvis inte ske. Som huvudregel bör emellertid ett hemvistintyg eller i undantagsfall annan utredning om den skattskyldiges hemvistförhållanden kunna läggas till grund för en be- Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist 133 dömning i skatteavdragsfrågan. Om ett hemvistintyg eller undantagsvis annan motsvarande utredning företetts bör därför utbetalaren inte kunna göras ansvarig för betalning av ett eventuellt tillkommande skattekrav som har sin grund i att det visar sig att hemvistförhållandena varit andra än som framgått av intyget. Det gäller i vart fall om utbetalaren saknat anledning att ifrågasätta riktigheten i ett företett hemvistintyg eller annan utredning och följt uppgifterna när skatteavdrag gjorts. Om så varit fallet bör ett tillkommande skattekrav i stället riktas direkt mot den skattskyldige. Utbetalarna är skyldiga att spara underlaget för fullgörandet av deklarations- och uppgiftsskyldigheten efter utgången av det kalenderår underlaget avser (14 kap. 2 § SBL). Från förvaltarhåll har anförts att skyldigheten för utbetalaren att för skattemyndigheten kunna uppvisa ett hemvistintyg som legat till grund för direktnedsättning bör begränsas i tiden. Det kommer annars enligt deras uppfattning att bli en mycket omfattande hantering att lagra hemvistintyg under hela den tid som tillkommande skattekrav kan riktas emot dem. Vidare har de anfört att det kommer att bli mycket svårt att få in hemvistintyg i de fall utbetalningen betalas ut genom ett utländskt institut. Även i denna fråga måste beaktas att det av oss föreslagna systemet inte innebär att uppgifter om hemvist måste finnas direkt tillgängliga hos utbetalaren. T.ex. står det i de fall utdelningen betalats ut till ett utländskt utdelningsberättigades räkning utbetalaren fritt att avtala att det utländska institutet skall ha tillgång till den nödvändiga utredningen. Det enskilda förvaltarna väljer således helt och hållet själva vilka rutiner som krävs för att säkerställa att de på anfordran kan uppvisa ett hemvistintyg för skattemyndigheten. De praktiska svårigheterna vid hanteringen av hemvistintygen borde därför inte bli särskilt betungande. Som vi ser det kan den av oss föreslagna ordningen inte antas medföra att hemvistintyg krävs in när utbetalaren ändå är förvissad om mottagarens hemvist, det kan vara fråga om kända kunder eller bolag med säte i visst land. Ansvaret vilar på utbetalaren och han står risken för sin eventuella felbedömning. Enligt vår uppfattning är kravet på att underlaget för beskattningen bevaras så tungt vägande att de eventuella praktiska svårigheter som uppkommer vid hanteringen av hemvistintyg inte utgör skäl för att begränsa skyldigheten att bevara dessa. Slutligen bör här på sätt som berörts i det föregående framhållas att ett underlag rörande skatterättsligt hemvist, t.ex. i form av ett intyg, bör vara aktuellt för att godtas. I regel får aktualiteten anses ha betydelse för hur tillförlitligt underlaget skall anses vara. Det är emellertid inte möjligt att generellt ange om ett intyg eller annat underlag som är ett eller två år 134 Direktnedsättning och kontroll av skatterättsligt hemvist gammalt har tillräcklig aktualitet. Det beror bl.a. på vilket subjekt som underlaget avser. Exempelvis bör kravet på aktualitet ställt i relation till tillförlitligheten av tidigare lämnade uppgifter väga förhålla ndevis lätt om frågan om hemvist rör kända utländska företag eller inst itutioner. Annorlunda och strängare krav i fråga om aktualiteten på up pgifter om hemvist får anses naturligt att ställa beträffande övriga plac erare och särskilt placerare som kan antas ha bytt eller vara på väg att byta hemvist. Som redan sagts är det emellertid i första hand utbetal aren som har att ta ställning i dessa frågor. En av utgångspunkterna i ett effektivt beskattningsförfarande är att minimera behovet av att i efterhand kontrollera att rätt skatt tagits ut. är det väsentligt för efterlevnaden av regleringen att det trots kontrollproblem och svårigheter att i efterhand hävda ett skatteanspråk finns möjligheter att vid behov kunna pröva skattefrågan. kontroller och utredningar bör ske i så nära anslutning till skatteredovisningarna som möjligt. Det kan vara fråga om rutinavstämningar mot skatteregistret för kontroll av att den skatt- skyldige inte finns registrerad som bosatt här i landet. I detta hänseende handlar det om en hanteringsmässig samordning av beskattnings- förf arandet för inkomstskatt och skatt på utdelning för begränsat skattskyldiga. Självfallet bör det också löpande förekomma riktade kontroller eller revisioner avseende exempelvis vissa förvaltare, över- föringen till utlän dska institut eller förvaltare, specifika aktieposter eller omsättningar. Ett ökat inslag av sådana riktade åtgä rder bör eftersträvas. En annan del i kontrollverksamheten är att begära att den utredning som legat till grund för en central värdepappersförvarare eller förvaltare när skatteavdrag gjorts ges in till skattemyndigheten. Kontrollåtgärder av detta slag bör förekomma regelbundet och om möjligt göras på så sätt att uppgifterna kan lämnas i samband med skatteredovisningen. När det gäller utdelning i annat aktiebolag än avstämningsbolag bör skattemyndigheten pröva i vilka fall det underlag som legat till grund inför u tbetalning bör ges in löpande. I direktiven sägs följande i fråga om sakutdelning. Särskilda hanteringsfrågor uppkommer då utdelning lämnas i annat än pengar, s.k. sakutdelning. har i ett brev till förklarat att värdepappersinstituten är skyldiga att innehålla och betala in kupongskatt vid sakutdelning såväl när utdelningen består av en kontantdel och en sakdel som när utdelningen enbart sker i annat än pengar. har vänt sig mot denna tillämpning i en framställning till Finans- departementet . En lösning bör sökas som innebär att beskattningen blir neutral och likformig med de begränsningar som kan vara nödvändiga av administrativa skäl. Regeringen har till oss överlämnat den nämnda framställningen från . Sedan införandet av lagen om förenklad aktiehantering, då VPC bildades och möjligheter till förvaltarregistrering infördes, gäller som tidigare nämnts olika förfaranden för avstämningsbolag och andra aktiebolag i fråga om skatteavdrag, redovisning och betalning av kupongskatt. Föreskrifterna om sakutdelning är dock alltjämt gemen- samma. Samma skyldigheter som tidigare låg på alla aktiebolag i fråga om sakutdelning ligger således fortfarande på såväl avstämningsbolag som andra aktiebolag. Dessa skyldigheter kan beskrivas på följande sätt. I 21 § KupL för eskrivs att om utdelning lämnas i annat än pengar i svenskt mynt och om det enligt 8 eller 15 § samma lag föreligger en skyldighet att betala in kupongskatt, skall aktiebolaget senast efter beslutet om utdelning till beskattningsmyndigheten lämna in en bestyrkt uppgift om de utdelade tillgångarnas värde vid utdelningstillfället. De paragrafer som det här hänvisas till, dvs. 8 och 15 §§ KupL, är de enda som reglerar skyldigheten att inbetala innehållen skatt vid utdelning i avstämningsbolag respektive annat aktiebolag än avstämningsbolag. Skyldigheten att betala in skatt grundas enbart på uppgifterna om den utdelningsberättigade. Dessa uppgifter ligger alltså till grund för att avgöra om skatt skall hållas inne när utdelning betalas ut. Saknas uppgifter eller är uppgifterna ofullständiga skall skatt innehållas . Något undantag från skyldigheten att betala in skatt i de fall annat än pengar delas ut finns inte föreskrivet i kupongskattelagen. Genom bestämmelserna i 21 § KupL ges beskattningsmyndigheten möjligheter att kontrollera att rätt skatt inbetalats när utdelning gjorts av egendom till ett värde som bestämts vid utdelningen. Om den utredning som kan göras visar att för lite skatt betalats in kan det utdelande aktiebolaget och således inte en central värdepappersförvarare eller förvalt are föreläggas att betala in felande skattebelopp. Att det här talas om den skatt som felar kan inte anses innebära annat än att den ursprungliga skyldigheten att betala skatt enligt 8 eller 15 § KupL har fullgjorts men att en senare bedömning visar att värdet på det som delats ut satts för lågt och att därför ytterligare skatt skall betalas. Att samma ordning valts för utdelning genom en central värdepappersförvarare eller förvaltare och annat aktiebolag än avstämningsbolag får anses naturligt, eftersom värderingen av den egendom som delas ut är något som e ndast det utdelande bolaget råder över. Dessutom är en central värd epappers- förvarares och förvaltares medverkan i hanteringen av utde lningen i regel avslutad när frågan om ytterligare skatt skall betalas blir föremål för prövning. Om utdelning har ägt rum när beslut meddelats om att påföra ytterligare skatt och tillräckligt belopp till skatten inte har hållits inne, skall bolaget betala det tillkommande skattebeloppet men får kräva det åter av den skattskyldige. Skulle däremot utdelning inte ha skett när beslut meddelas om att påföra ytterligare skatt får det anses rimligt att detta beslut ligger till grund när skatteavdrag skall göras vid utdelningen. I sistnämnda fall blir det beträffande avstämningsbolag central värdepappersförvarare eller förvaltare som har att göra skatt eavdrag och beträffande annat aktiebolag än avstämningsbolag det utd elande bolaget som har den skyldigheten. Det kan tilläggas att 21 § KupL endast avser fall där sakutdelning värderats för lågt och således inte sådana fall där den ursprungliga skyldigheten enligt 8 eller 15 § samma lag att betala skatt inte fullgjorts eller endast delvis fullgjorts. I de senare fallet kan nämligen beskatt- ningsmyndigheten förelägga central värdepappersförvarare, förvaltare eller annat aktiebolag än avstämningsbolag att fullgöra betalningsskyldigheten. För en central värdepappersförvarare gäller härvid 22 § första stycket KupL och även 10 § samma lag och för förvaltare 12 § KupL jämförd med nyssnämnda paragrafer. Även för annat aktiebolag än avstämningsbolag är 22 § KupL tillämplig. Såvitt avser utdelning i annat än pengar i avstämningsbolag hänvisas alltså i 21 § KupL till den grundläggande skyldigheten i 8 § KupL att betala in kupongskatt. Till sistnämnda paragraf hänvisar också 12 § KupL som reglerar förvaltares uppgifter. I 12 § KupL har i fråga om hänvisningarna till andra paragrafer enligt vilka en central värde- pappersförvarare har olika uppgifter och härmed till vad som gäller för förvalt are undantag gjorts för 21 § KupL. Denna paragraf gäller ju inte för centrala värdepappersförvarare. Sammanfattningsvis kan sägas att central värdepappersförvarare, förvaltare och annat aktiebolag än avstämningsbolag har en grund- läggande skyldighet att innehålla, redovisa och betala in kupongskatt även om fråga är om utdelning i annat än pengar. Det följer beträffande central värdepappersförvarare av 7 och 8 §§ KupL. Beträffande förvaltare följer det av 12 § KupL jämförd med 7 och 8 §§ samma lag och i fråga om annat aktiebolag än avstämningsbolag av 14 och 15 §§ KupL. I 21 § KupL talas endast om felande kupongskatt som det i här avsett fall alltid är aktiebolagets skyldighet att betala in. I grunden förutsätts med detta att skatten efter det att skatteavdrag gjorts i samband med utdelningen har betalats i den tid och ordning som föreskrivs i 8 respektive 15 § KupL. Med den ovillkorliga skyldighet att göra skatteavdrag som central värdepappersförvarare och förvaltare har innebär detta att det i praktiken blir mycket svårt för dessa subjekt att åta sig att handha en sakutdelning med mindre än att uppdragsgivaren, dvs. det utdelande bolaget, ställer kontanter till förfogande som täcker skatten på värdet av det som utdelats. Om föreskrivet skatteavdrag inte görs får annars central vä rdepappersförvarare och förvaltare enligt 10 § KupL betala skatten för att därefter kräva den skattskyldige på skatte- beloppet. Den nu skisserade situationen har uppkommit då utdelning skett av inköpsrätter. De utdelande bolagen, VPC och förva ltarna har utarbetat särskilda tekniker som gjort det möjligt att ändå genomföra utdelningen. En sådan teknik beskrivs under nästa avsnitt. 5.3Beskattning av sakutdelning i praktiken Det finns olika fall av sakutdelning. Dels finns den renodlade sakutdelningen, dvs. utdelning som består enbart av annat än pengar, dels finns fall med samtidig utdelning av pengar och egendom. Om sakutdelning kombineras med kontantutdelning kan det vara så att kontanterna inte räcker till för att täcka skatten på värdet av det som utdelats. ställde beskattningsmyndigheten inte några krav på värdepappersinstituten att göra skatteavdrag och betala in kupongskatt vid sakutdelning då inte en kontantdel utdelades . I dessa fall tog i stället myndigheten på sig att kräva in skatten av de utdelningsberättigade som värdepappersinstituten lämnat uppgifter om. När fråga var om mindre utdelningsbelopp och därmed ett begränsat skatteanspråk avstod myndigheten av resursskäl från att över huvud taget rikta krav mot de skattskyldiga på betalning av kupongskatt. har emellertid skattemyndigheten krävt att utbetalarna skall göra skatteavdrag även vid sakutdelning. Det har förekommit en omfattande skriftväxling mellan , Särskilda skatte- kontoret och företrädare för fondhandlarna i syfte att finna lämpliga metoder för att värdera sådan utdelning. När det gäller sådana finansiella instrument som är avsedda att noteras gäller att skatte- myndigheten godtar att det skattepliktiga värdet sätt till medianvärdet av den lägsta betalkursen under de första dagarnas handel. Ett praktiskt fall av sakutdelning Inför ett aktiebolags förestående utdelning av inköpsrätter som be- rättigade till förvärv av aktier i ett dotterbolag med viss rabatt ställde den bank som hanterade utdelningen i en förfrågan till Särskilda skatte- kontoret i vissa frågor avseende avdrag för kupongskatt i samband med utdelningen. Den aktuella utdelningen kombinerades inte med någon kontantdel. I förfrågan konstaterades att det inte var möjligt för VPC att innehålla kupongskatt från de direkt- registrerade aktieägarna eftersom dessa saknade inlåningskonton hos VPC varifrån pengar till kupongskatt skulle kunna innehållas. För att VPC skulle kunna medverka vid utdelningen hade en teknik utarbetats enligt vilken VPC:s kupongskatteavdrag skulle kunna fullgöras för samtliga direktregistrerade utländska aktieägare utom för dem vilkas inköpsrätter förföll eller blev värdelösa. För de utländska direktregi- strerade aktieägarna skulle inköpsrätterna registreras i särskild ordning hos VPC så att ägaren inte skulle kunna förfoga över dessa innan erforderligt belopp för att täcka kupongskatten tillhandahållits VPC. Inköpsrätterna skulle kunna utnyttjas eller säljas av innehavaren genom användning av en särskild anmälningssedel som skulle lämnas in till den bank som bolaget anlitat för verkställande av utdelningen. Avsikten var vidare att banken skulle redovisa och betala in kupongskatten på uppdrag av VPC och för VPC:s räkning genom en särskild lista som skulle tillhandahållas av VPC. För de utländska direktregistrerade aktieägarna som önskade u tnyttja inköpsrätterna för förvärv av aktier skulle banken innehålla kupongskatt från de medel som aktieägaren betalade in tillsammans med likviden för aktierna. Aktieägarna skulle informeras om beskattningsvärdet av varje inköpsrätt från och med viss dag och banken skulle därefter ta fram erforderliga uppgifter för varje ägare. Om aktieägaren inte betalade erforderligt belopp skulle likviden för aktierna i första hand a nvändas för att betala skatten. För de aktieägare som önskade sälja sina inköpsrätter skulle kupongskatten innehållas från försäljningslikviden. De utländska aktieägarna skulle informeras om det valda förfarandet i pr ospekt och även presumeras acceptera detta. I förfrågan hemställdes slutligen om svar på om skattemyndigheten kunde godta att någon kupongskatt inte innehölls för de direktregistrerade aktieägare som lät sina inköpsrätter förfalla samt om skattemyndigheten kunde godta att beskattningsvärdet för varje inköpsrätt fastställdes till medianvärdet av de lägsta noterade betal- kurserna för i nköpsrätterna. I svar anförde Särskilda skattekontoret att det vid utdelning på direktregistrerade aktier är VPC som bär ansvaret för att avdrag för kupongskatt sker och att de överenskommelser som VPC gör med förvaltare inte fråntar dem detta ansvar. Särskilda skattekont oret godtog dock att något kupongskatteavdrag inte behövde göras beträffande de inköpsrätter som förföll och åtog sig att i efterhand kräva in kupongskatten avseende dessa. Skattekontoret godtog vidare att beskattningsvärdet fastställdes i den ordning som banken föreslagit. Det aktuella aktiebolaget beslutade därefter att erbjuda sina aktieägare att "med stöd av inköpsrätter" förvärva aktier i dotterbolaget. Varje aktie i moderbolaget som innehades på berättigade till erhållande av en inköpsrätt utan vederlag. Någon kontant utdelning förekom inte. Handel med inköpsrätterna skedde till . till- ställde banken och samtliga berörda förvaltare ett meddelande om att medianvärdet avseende inköps- rätterna var . I en skrivelse till hemställde banken, på uppdrag av aktiebolaget, att Riksskatte- verket skyndsamt meddelade rekommendationer till ledning för inkomstskatt 1999 avseende beskattningsvärdet av den förmån som aktieägarna i bolaget erhållit genom ifrågavarande erbjudande. meddelade i en rekommendation att om tidpunkten för utnyttjande av inköpsrätten inte visas bör förm ånens värde beräknas med utgångspunkt i inköpsrätternas noterade b etalkurser erbjudandet kunnat accepteras. Under sådan förhållanden bör värdet av en inköpsrätt beräknas till . 5.4.1En enhetlig och effektiv beskattning vid sakutdelning