sou · GNB379 · 2000-01-01 00:00:00 — Skattskyldig till särskild utdelningsskatt är således även den som mottar utdelning på aktie eller andel i värdepappersfond under sådana förhållanden, att den utdelningsberättigade obehörigen skulle ha vunnit hel eller delvis befrielse från särskild utdelningsskatt om förhålla ndet inte uppmärksammats. Tillämpningen av den s.k. bulvanregeln Enligt 4 § tredje stycket KupL föreligger skattskyldighet till kupongskatt för utdelningsberättigad som innehar en aktie under sådana förhållanden att annan därigenom obehörigen bereds förmån vid taxeringen till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Bestämmelsen hade ursprungligen en delvis annan lydelse och var då inriktad även på kringgående av förbudet för utländska subjekt att äga svenska aktier. Redan då tog den emellertid sikte på att fråga skulle varit om ett bulvanförhå llande som berett annan en obehörig skatteförmån. I samband med tillkomsten av lag anfördes att det inte fanns något fall där bestämmelsen tillämpats, utan att den i första hand torde ha haft ett prohibitivt syfte. Såvitt vi känner till har det inte heller förekommit något sådant fall i rättspraxis. Om man ser till verksamheten på skattemyndighetsnivå är förhålla ndet detsamma. Bestämmelsen har såvitt känt inte tillämpats. Däremot förekommer det att skattskyldiga och förvaltare ställer frågor till beskattningsmyndigheten om i vilka fall bestämmelsen skulle kunna tillämpas. Möjligtvis kan med detta sägas att bestämmelsen har en preventiv funktion. Enligt vår uppfattning måste bestämmelsen betraktas som oklar till sin lydelse. Det är således inte helt enkelt att beskriva vilka fall av kringgående som den kan tänkas träffa. Avsikten med bestämmelsen är dock, som tidigare nämnts, att den som tagit emot en utdelning skall beskattas enligt kupongskattelagen om han agerat som bulvan för någon annan. I första hand får man väl då tänka sig en situation där ett svenskt skattesubjekt tagit emot en utdelning som bulvan för någon som är begränsat skattskyldig i . Det svenska skattesubjektet skulle därvid bli skyldig att förutom eventuell svensk inkomstskatt även erlägga kupongskatt. Användningen av begreppet utdelningsberättigad i bestämmelsen ger upphov till en del tolkningssvårigheter. I fråga om utdelning från avstämningsbolag får det för att bestämmelsen inte skall bli meningslös förutsättas att lagstiftaren med utdelningsberättigad inte avsett någon annan än den som varit registrerad som ägare av aktien vid utdelnings- tillfället, oavsett om denne haft rätt till utdelningen eller inte. Begreppet utdelningsberättigad definieras i kupongskattelagen som den som har rätt att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. Enligt förarbetena till lagen (prop. 1970:134 s. 41 f) avses därmed den som på avstämningsdagen är införd i aktieboken eller förteckningen över andra utdelningsberättigade än aktieägare. talas det emellertid om att denna ordning är av civilrättslig karaktär och att det förhållandet att någon är införd i aktieboken endast utgör en presumtion när det gäller skattskyldigheten till kupongskatt. Å ena sidan avses således med den utdelningsberättigade den som är införd i aktieboken på avstämningsdagen. Å andra sidan kan någon som inte är införd i aktieboken vara skattskyldig till kupongskatt och således utdelningsberättigad i den mening som avses i 4 § första stycket KupL. Som synes tycks det här vara fråga om att begreppet utdelnings- berättigad har delvis olika betydelser beroende på vilket stycke i 4 § KupL som skall tillämpas. Det är naturligtvis inte en bra ordning. En införing i aktieboken kan enligt vår mening aldrig i sig skapa vare sig äganderätt till en aktie eller rätt till en utdelning. Med ett sådant synsätt blir kupongskattelagens bulvanregel meningslös. Om man med den utdelningsberättigade menar den som äger rätten till utdelningen oavsett om han är registrerad som ägare av aktien eller inte (the beneficial owner), kan det förhållandet att han även tar emot utdelningen inte medföra någon obehörig förmån för någon annan. Även rekvisitet att någon annan skall beredas förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinna befrielse från kupongskatt kan ge upphov till tolkningsfrågor. Vad gäller t.ex. om det uppmärksammas att någon som innehar aktier och mottar utdelning gör det som bulvan för en annan person och denna andra person därför beskattas för utdelningen? Ett möjligt synsätt i detta fall är att den rätte ägaren av utdelningen inte beretts någon skatteförmån eftersom han faktiskt har beskattats för utdelningen. Någon skattskyldighet till kupongskatt för bulvanen skulle i så fall inte kunna aktualiseras. Detta synsätt förutsätter förstås att bulvanen inte är att anse som utdelningsberättigad. Ytterligare tillämpningsproblem finns i användningen av rekvisitet obehörigen . Svårigheterna att precisera vad som kan anses som obe- hörigt liknar de problem som det innebär att tillämpa skatteflyktslagens Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 181 rekvisit om att ett förfarande skall anses strida mot lagstiftningens syfte. Vi återkommer till detta längre fram. Behövs en skatteflyktsregel? Som sagts kan vissa affärer kring avstämningsdagen komma att underkännas t.ex. därför att det kontroll visat sig vara fråga om skenrättshandlingar eller att anledning till genomsyn finns. En fråga som kan ställas är hur den nuvarande skatteflyktsregeln i kupongskattelagen, bortsett från skatteeffekten, förhåller sig till ett genomsynsförfarande. I en mening är den nuvarande regeln mer inskränkt genom att den tar sikte på ett bulvanförhållande. anvisas i bestämmelsen ett visst tillämpningsområde och det kan inte uteslutas att bulvanregeln skulle kunna tillämpas även om en genomsyn av en affär inte är möjlig. Tillämpningsområdena för de olika vägarna att angripa otillåtna skatteundandraganden kan emellertid synas vara tämligen lika. Det kan därför finnas anledning att fråga sig om det behövs en bulvan- bestämmelse vid sidan av de möjligheter till genomsyn som rättstillämp- ningen medger. Lagfästa och tydliga anvisningar om vad som gäller på områden där det finns möjligheter till skatteundandraganden anses emellertid vara värdefulla. Inte minst blir det därigenom möjligt att förutse vilka transaktioner som är tillåtna enligt skattelagstiftningen. I det föregående har föreslagits att skattemyndigheten bör öka kontrollinsatserna på kupongskatteområdet. Kontrollarbetet bör riktas in på att kartlägga bl.a. förekomsten av transaktioner som syftar till kringgående av skattereglerna. Som sagts har någon tillämpning av bulvanregeln i kupongskattelagen inte aktualiserats hos skattemyndig- heten. Ett huvudskäl härtill har varit att myndighetens resurser har varit begränsade och använts i andra delar av verksamheten. hävdas från Särskilda skattekontoret i att regleringen har en preventiv funktion. De uppger att de ofta får förfrågningar om lagligheten i olika förfaranden som syftar till att minska kupongskatten och att de i många fall kunnat avstyra sådana förfaranden som skulle kunna träffas av bulvanregeln. Man bör inte heller bortse från att en skatteflyktsregel kan ha en allmänpreventiv funktion. Mot den bakgrund av det nu anförda anser vi att det är lämpligt att även fortsättningsvis ha en skatteflyktsregel i den nya lagen om särskild utdelningsskatt. I vart fall bör man avvakta erfarenheterna av den ska tte- kontroll som påbörjats av skatteförvaltningen innan ställning tas till om regeln helt kan avskaffas. I det föregående har vi diskuterat en del tolkningssvårigheter med den nuvarande bulvanregeln. Vi har för vår del svårt att klart se vilka fall som träffas av regelns nuvarande utformning och föreslår därför att den modifieras något. I den nya lagen om särskild utdelningsskatt definieras den utdelningsberättigade som den som äger rätten till utdelningen. Be- greppet är avsett att ha samma betydelse som begreppet the beneficial owner har i skatteavtalen. Med denna definition av begreppet utdelningsberättigad är det nödvändigt att ändra ordalydelsen i den nuvarande regleringen så att det står klart att även någon annan än den utdelningsberättigade kan bli skattskyldig till särskild utdelningsskatt. Bestämmelsen är således tänkt att i vissa fall träffa den som medverkar i en transaktion som medför en skatteförmån för den utdelnings- berättigade. Endast det förhållandet att transaktionen medför en skatteförmån för den utdelningsberättigade kan emellertid inte utgöra skäl för att tillämpa en skatteflyktsregel. Även en aktieförsäljning som sker helt på marknadsmässiga villkor kan ju medföra en skatteförmån för säljaren. Det kan till och med vara så att huvudsyftet med försäljningen varit just att undvika den särskilda utdelningsskatten. Det finns emellertid inte några skäl för att motverka denna typ av marknadsmässiga transaktioner. En tillämpning av skatteflyktsregeln bör således komma i fråga endast i de fall där den utdelningsberättigade obehörigen har beretts en skattefö rmån. Som redan sagts är det svårt att bestämma innebörden av rekvisitet obehörigen . Vad som inte sällan utmärker skatteflyktstransaktioner är att den skattskyldige företar en serie rättshandlingar. Sedda var för sig kan de vara civilrättsligt hållbara. Men sammantagna ger de skatte- förmåner som framstår som klart obehöriga. Styrande för de transak- tioner som företagits eller det övervägande skälet för dem har vidare varit skatteförmånen. De yttre faktorer som i övrigt kan påverka en affär kan ha avtalats bort. Det kan betyda att det i princip är skatteeffekten som är den enda effekt som affären ger. Medverkan av utomstående, inte sällan med kompensation för medverkandet, utmärker också många skatteflyktsåtgärder. Att bedöma vad som är en obehörig skatteförmån är självklart inte enkelt. Beträffande kringgående av särskild utdelning s- skatt är en skatteförmån emellertid typiskt sett att anse som obehörig om den är ett resultatet av på förhand uppgjorda transaktioner där den affärmässiga risken avtalats bort. Vi anser därför att rekvisitet obehörigen bör användas även i den nya skatteflyktsbestämmelsen. Kringgående av skyldigheten att betala särskild utdelningsskatt 183 Den nuvarande skatteflyktsregeln är tillämplig även i de fall där den som egentligen har rätt till utdelningen bereds en förmån vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Även här uppstår tolkningssvårigheter till följd av användningen av begreppet utdelningsberättigad. Bestämmelsen torde dock vara avsedd att träffa även ett utländskt subjekt som bistår någon som är obegränsat skattskyldig i med att undvika inkomst- beskattning. I dessa fall är emellertid även skatteflyktslagen tillämplig på den svenska utdelningsberättigade. I de fall där kringgåendet upptäckts kan det svenska skattesubjektet även påföras skattetillägg. Mot ba k- grund härav och med hänsyn till att det är principiellt tveksamt att mo t- verka svenska skattesubjekts skatteflykt genom en reglering i en lag som avser beskattning av begränsat skattskyldiga anser vi att den nya skatteflyktsregeln endast bör avse fall där skyldigheten att betala sä rskild utdelningsskatt kringgås. En annan sak är de fall där svenska skattesubjekt bistår någon som är skyldig att betala särskild utdelningsskatt att kringgå denna skyldighet. I de fallen bör regleringen kunna tillämpas. En kupongaffär går ju ofta till på så sätt att ett svenskt skattesubjekt tillfälligt köper aktier av en be- gränsat skattskyldig för att sedan sälja tillbaka dem efter utdelnings- tillfället. Sammanfattningsvis bör den nya skatteflyktsregeln innebära att förutom den utdelningsberättigade skall även den som mottar utdelning under sådana förhållanden att den utdelningsberättigade obehörigen skulle ha vunnit hel eller delvis befrielse från särskild utdelningsskatt om förhållandet inte uppmärksammats vara skattskyldig till särskild utdelningsskatt. I fall av skatteundandragande blir det således fråga om att såväl den utdelningsberättigade som dennes bulvan blir skyldiga att betala skatt för utdelningen. Denna dubbla skattskyldighet är avsedd att motverka uppkomsten av sådana bulvanförhållanden som det talats om i det föregående. 7 Utländska diplomater m.m. Av direktiven framgår att vi är oförhindrad att ta upp även andra frågor än de som behandlats i betänkandet. I direktiven lämnas följande exempel på sådana frågor. Det gäller bl.a. frågan om skattskyldighet för utländsk stat skall inskränkas till fall då staten agerar utanför sin egentliga statsfunktion. Det finns också anledning att överväga ett slopande av kupongskattebefrielsen för utländska diplomater. En utgångspunkt vid beskattningen av personal som tillhör främmande makts beskickningar eller lönade konsulat här i landet är den immunitet och de privilegier som de åtnjuter enligt 1961 och Wien- konventioner om diplomatiska respektive konsulära förbindelser. Regler- na i dessa konventioner, som tar upp bl.a. beskattningsfrågor, har införlivats i svensk rätt genom lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall. I den lagen anges att konventionsreglerna gäller utan hinder av bestämmelser i andra författningar. Enligt artikel 34 Wienkonvention skall diplomatiska för eträdare vara befriade från alla statliga och kommunala skatter och pålagor, vare sig de avser person eller egendom. Denna skattebefrielse är emellertid inte total utan ett flertal skatter har undantagits från befrielse. Bland de skatter som undantagits finns bl.a. skatter och andra pålagor på privata inkomster från en källa i den mottagande staten samt för- mögenhetsskatt på investeringar i affärsföretag i den mottagande staten. 186 Utländska diplomater m.m. Konventionens bestämmelser om skattebefrielse och undantag från skattebefrielse gäller inte endast den diplomatiske företrädaren utan i vissa fall även medlemmar av hans familj, familjens privata tjänare och viss beskickningspersonal. På samma sätt är, enligt artikel 49 Wienkonvention, konsuler, konsulattjänstemän och de familjemedlemmar som tillhör deras hushåll skattebefriade. Även beträffande dessa har undantag från skattebefrielsen gjorts för bl.a. skatter och andra pålagor på privata inkomster, inbegripet realisationsvinster, från källa i den mottagande staten och förmögenhetsskatt på investeringar i affärsföretag i den mottagande staten. Enligt de svenska skattereglerna är viss personal på främmande makters beskickningar och lönade konsulat här i landet endast begränsat skattskyldiga i . I 18 § 1 mom. SIL (som motsvaras av 70 § 1 mom. KL) anges följande. En person, som har tillhört främmande makts beskickning eller lönade konsulat här i riket eller beskickningens eller konsulatets betjäning, som inte har varit svensk medborgare och som inte var bosatt här i riket när han kom att tillhöra beskickningen eller konsulatet eller beskickningens eller konsulatets betjäning anses i beskattningshänseende inte ha varit bosatt här i riket. En sådan person åtnjuter, förutom den inskränkning i skattskyldigheten som följer av vad som sagts, frikallelse från skattskyldighet för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar. Skatt skall av person, varom nu är fråga, utgöras i den kommun här i riket där han under beskattningsåret först haft sitt egentliga bo och hemvist eller, utan att sådant fall för elegat, stadigvarande vistats. Vad ovan sagts gäller också sådan persons make, barn u nder och enskilda tjänare om de har bott hos honom och inte har varit svenska medborgare. De i bestämmelsen uppräknade personerna anses således i beskattningshänseende inte vara bosatta här i , oavsett om de har sitt egentliga bo och hemvist eller stadigvarande vistas här i landet. Innebörden av detta är att de i allt väsentligt skall beskattas som andra begränsat skattskyldiga. Vilka inkomster som skulle beskattas i reglerades tidigare genom uppräkningar i kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt. finns i stället flertalet bestämmelser härom i lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Denna särskilda inkomstskatt tas ut som en källskatt och träffar olika inkomster av tjänst. Utländska diplomater m.m. 187 Beträffande inkomster av näringsverksamhet eller kapital varierar de skattskyldigas kostnader på ett helt annat sätt än när det gäller tjänsteinkomster och en källskatt har därför bedömts som mindre lämplig i de fallen. I det nuvarande systemet beskattas därför de som inte är bosatta eller hemmahörande i enligt kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt för bl.a. inkomster av näringsverksamhet som hänför sig till fast driftsställe och vissa realisationsvinster (6 § 1 mom. SIL och 53 § 1 mom. KL). Detta gäller således även för de i 18 § 1 mom. I fråga om tjänsteinkomster gäller, som sagts, i stället bestämmelserna i lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. För de personer som räknas upp i 18 § 1 mom. SIL innebär detta att de enligt den lagen i viss omfattning är skattskyldiga för bl.a. viss avlöning (den lön som diplomater och konsuler etc. uppbär från beskickningen respektive konsulatet är dock inte skattepliktig), svensk pension, arbetsskadeersättning och A-kassa. I 5 § SINK ges en uttömmande uppräkning av vilka inkomster som är skattepliktiga enligt lagen. De i 18 § 1 mom. SIL uppräknade personerna skall således normalt beskattas på samma sätt som andra begränsat skattskyldiga. En väsentlig skillnad är emellertid att de genom en uttrycklig bestämmelse i 4 § fjärde stycket KupL har undantagits från skyldigheten att betala kupongskatt. Regleringen i några andra länder I de av oss undersökta länderna varierar beskattningen av utdelning till utländska diplomater och konsuler. I , och beskattas dessa personer för utdelning på samma sätt som andra personer som inte är bosatta i det aktuella landet. I och är de däremot skattebefriade för utdelning. har särskilda bestämmelser för utländska diplomater m.fl. Såvitt gäller aktieutdelning innebär dessa bestämmelser att de utländska diplomaterna beskattas såsom bosatta i . Det norska gottgörelsesystemet me dför att någon beskattning av aktieutdelning normalt inte sker för i landet bosatta och således inte heller för utländska diplomater etc. 188 Utländska diplomater m.m. Förslag: Den nuvarande kupongskattebefrielsen för utländska diplomater m.fl. slopas. De i 18 § 1 mom. SIL uppräknade personer skall således vara skyldiga att betala särskild utdelningsskatt. De svenska bestämmelserna om beskattning av personer som tillhör en främmande makts beskickning eller lönade konsulat härrör i stor utsträckning från tiden före tillkomsten av 1961 och Wien- konventioner. infördes bestämmelser i kommunal- skattelagen och förordningen (1928:373) om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt med innebörden att de nu nämnda personerna inte var att betrakta som bosatta här i landet och att de således endast var inskränkt skattskyldiga här. Dessa bestämmelser hade i sin tur sin utgångspunkt i lagstiftning . De svenska skattereglerna innebär i flera avseenden en mera vidsträckt skattebefrielse än som följer av 1961 och Wienkonventioner. Det har i skilda sammanhang gjorts gällande att en översyn av berörda interna skatteregler bör komma till stånd (jfr prop. 1984/85:55 s. 8). Några större förändringar av skattskyldigheten för diplomater och konsuler etc. har emellertid inte skett . Vid införandet av den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta gjordes inte heller några särskilda överväganden beträffande dessa personer (jfr prop. 1990/91:54 och prop. När det gäller beskattningen av utdelning infördes i den ovannämnda förordningen om statlig inkomst- och förmögenhet s- skatt ett undantag med innebörden att utländska diplomater och konsuler etc. skulle vara befriade från skatt på utdelning på bl.a. aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska föreningar. Som skäl för detta angavs att sådana personer i regel inte beskattades för utdelning på aktier och likartade värdepapper i den stat där de var ackrediterade. När reglerna om beskattning av utdelning till inskränkt skattskyldiga fördes över till kupongskattelagen gjordes ursprungligen inte något motsvarande undantag beträffande diplomater och konsuler. Kupong- skattelagen kompletterades dock med den nuvarande regleringen i 4 § femte stycket KupL, enligt vilken dessa personer undantas från skattskyldighet enligt lagen. De uppgifter vi fått från andra länder ger inte vid handen att det är internationell kutym att i källstaten undanta personal vid främmande makts beskickning eller lönade konsulat från beskattning för Utländska diplomater m.m. 189 Någon sådan skattebefrielse följer heller inte av 1961 och Wienkonventioner. Enligt vår uppfattning föreligger det inte heller i övrigt några skäl för att låta de personer som räknas upp i 18 § 1 mom. SIL vara skattebefriade för utdelning på svenska aktier och andelar i svenska värdepappersfonder. Dessa inkomster är ju helt privata. Med hänsyn härtill föreslår vi att det nuvarande undantaget i 4 § femte stycket KupL slopas. I 16 § 2 mom. första och andra styckena SIL anges följande. Med utländsk juridisk person avses i denna lag association, som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmöge n- hetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga. Med utländskt bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som i den stat där den är hemmahörande är föremål för beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade. I bestämmelsens fjärde stycke anges följande. Med utländskt bolag likställs, där ej annat uttryckligen stadgas, främmande stat samt utländsk menighet liksom dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte var bosatt eller stadigvarande vistades här i riket. Främmande stater skall alltså vid tillämpning av lagen om statlig inkomstskatt behandlas som utländska bolag. Sådana bolag är endast begränsat skattskyldiga i . Skyldigheten att betala svensk inkomstskatt är därvid i första hand begränsad till inkomst av närings- verksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe här i landet (6 § 1 mom. Någon skyldighet att ta upp erhållen utdelning till beskattning enligt lagen om statlig inkomstskatt föreligger således inte. Frågan är om det i stället finns en skyldighet att betala kupongskatt på utdelningen. 190 Utländska diplomater m.m. Enligt 4 § första stycket KupL är bl.a. utdelningsberättigad utländsk juridisk person skattskyldig. Vem som är att anse som utländsk juridisk person får avgöras utifrån de nämnda bestämmelserna i 16 § 2 mom. Lydelsen av 4 § första stycket KupL ändrades i nu aktuell del i samband med att begreppen utländsk juridisk person och utländskt bolag definierades i 16 § 2 mom. SIL (SFS 1989:1040 och SFS 1989:1041). Dessa begrepp hade tidigare inte varit definierade i den svenska skattelagstiftningen. Före ändringen hade 4 § första stycket KupL följande lydelse. Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad, om denne är /.../ utländskt bolag eller juridisk person, som enligt 16 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall likställas med utländskt bolag /.../ Enligt den dåvarande lydelsen av 16 § 2 mom. SIL skulle med utländskt bolag likställas bl.a. främmande stat. Detsamma gäller även enligt den nuvarande lydelsen av bestämmelsen. Så sent som i lagrådsremissen beträffande nu beskrivna ändringar i kupongskattelagen (prop. 1989/90:47 bil. 5) användes begreppet utländskt bolag eller annan utländsk juridisk person i lagens 4 §. Lagrådet ändrade dock utan motivering lydelsen till det nuvarande utländsk juridisk person. En främmande stat kan enligt vår uppfattning inte betraktas som en utländsk juridisk person. Det förhållandet att främmande stater enligt lagen om statlig inkomstskatt är likställda med utländska bolag medför inte att de är att anse som utländska juridiska personer i skatterättslig mening.