sou · GNB347 · 2000-01-01 00:00:00 — När det gäller EG-rätten kan konstateras att undantaget från skatte- plikt för uthyrning av fast egendom, som föreskrivs i artikel 13.B b i det sjätte mervärdesskattedirektivet, i sin tur är förenat med undantag, som innebär att viss angiven uthyrning är skattepliktig. Enligt artikeln får medlemsstaterna tillämpa ytterligare undantag från undantaget, dvs. behandla annan uthyrning av fast egendom än som enligt artikeln är skattepliktig, som skattepliktig. Det framstår som i någon mån oklart hur denna artikel förhåller sig till artikel 13.C, i vilken anges att medlemsstaterna får medge näringsidkare (taxpayers) rätt att välja om de vill bli skattskyldiga för upplåtelse av fast egendom. 92 Överväganden och förslag obligatorisk skattskyldighet vid uthyrning av verksam-hetslokaler kan inte utan vidare förenas med ordalydelsen av artikel 13.C. Av de uppgifter som varit tillgängliga för utredningen framgår dock, som redan nämnts, att vissa medlemsländer (, och ) obligatoriskt beskattar upplåtelse av kommersiella bygg-nader. Sammanfattningsvis finner utredningen att en obligatorisk skatte-plikt för uthyrning av verksamhetslokaler, antingen till alla hyresgäster eller till hyresgäster som är skattskyldiga till mervärdesskatt, skulle kunna ge utrymme för viss förenkling men att flera av de nackdelar som är förenade med nuvarande regler skulle kvarstå. Detta medför, tillsammans med den tvekan som kan råda om EG-rättens innebörd, att utredningen förordar en lösning som bygger på frivillighet. 5.3De lokaler som kan vara föremål för frivillig skattepliktig uthyrning Utredningens förslag: Frivillig skattskyldighet skall kunna medges vid uthyrning eller upplåtelse av verksamhetslokaler, oavsett om den verksamhet som bedrivs där medför skattskyldighet enligt ML eller inte. Skattskyldighet skall inte kunna medges för uthyrning eller upplåtelse som avser stadigvarande bostad. Den nuvarande ordningen innebär att fastighetsägare kan välja om de frivilligt vill bli skattskyldiga för uthyrning av verksamhetslokaler men skattskyldigheten kan omfatta endast uthyrning till andra skattskyldiga. Något krav på att hyresgästerna skall vara skattskyldiga i viss minsta omfattning ställs inte upp. har beskrivits de svårigheter som begränsningen av skatteplikten till uthyrning till andra skattskyldiga medför. Det bör därför undersökas om några fördelar kan vinnas genom att göra det möjligt för fastighetsägare att välja att behandla uthyrning som skattepliktig även om den avser andra verksamhetslokaler än sådana som kan vara föremål för skattepliktig uthyrning. Det skulle då kunna övervägas att utvidga den frivilliga skattskyl- digheten till att omfatta alla lokaler i vilka hyresgästen driver en verk- samhet som är yrkesmässig enligt 4 kap. Härigenom skulle såväl lokaler som hyrs ut till hyresgäster som är skattskyldiga till mervär- desskatt som lokaler som hyrs ut till andra näringsidkare, t.ex. banker, försäkringsbolag, läkare och tandläkare, anses som verksamhetslokaler. Enligt bestämmelserna i 4 kap. 6-7 §§ ML är verksamhet som staten, ett statligt affärsverk eller en kommun bedriver normalt yrkesmässig, om Överväganden och förslag 93 tillhandahållandet sker mot ersättning. I övrigt är verksamhet som bedrivs av sådana inrättningar regelmässigt inte yrkesmässig, vilket också gäller viss verksamhet som bedrivs av ideella föreningar. Det kan enligt utredningens mening riktas starka invändningar mot att en fastighetsägare skulle behöva undersöka och hålla reda på om den verksamhet som bedrivs i de lokaler som han hyr ut är yrkesmässig enligt ML eller inte. Någon förenkling i förhållande till vad som gäller kan inte förutses. Utredningen förordar därför inte en sådan lösning. En annan tänkbar förändring är att skilja endast mellan verksam- hetslokaler och bostäder och låta den frivilliga skattskyldigheten omfatta alla lokaler som upplåts för annat ändamål än bostadsändamål. Särskilda hyresrättsliga regler gäller för bostäder och en an- vändning regleras normalt i beslut enligt (1987:10). Det förefaller klart att det är lättare för en fastighetsägare att avgöra om en viss lokal som han hyr ut används för bostadsändamål eller som verksamhetslokal än att avgöra om hyresgästen driver en sådan verksamhet i lokalen som medför skattskyldighet till mervärdes-skatt eller är yrkesmässig. Förändringar av en hyresgästs verksamhet och byte av hyresgäst skulle sällan behöva föranleda skattemässiga korrigeringar eller anmälningar till skattemyndigheten. En inledd skattepliktig uthyrning kan nämligen fortsätta att vara skattepliktig, oavsett senare inträffade förändringar, bortsett från om en verksamhetslokal görs om till bostad. Enligt utredningens mening medför en utvidgning av möjligheten till frivillig skattskyldighet till att omfatta uthyrning av alla verksam- hetslokaler alltså vissa fördelar. Några avgörande praktiska eller administrativa nackdelar kan inte anses föreligga. Eftersom fastighets- ägaren skulle få avgöra om han vill vara skattskyldig torde alternativet stå i överensstämmelse med bestämmelserna i det sjätte mervärdes- skattedirektivet. Utredningen finner därför att de nya bestämmelserna bör utformas med utgångspunkt i detta ställningstagande. Att öppna en möjlighet till frivillig skattskyldighet vid uthyrning av alla verksamhetslokaler innebär givetvis inte att möjligheten alltid kommer att utnyttjas. Så kan antas komma att ske endast när det fram- står som fördelaktigt för fastighetsägaren. De faktorer som kan tänkas inverka på ställningstagandet är som nämnts tidigare bl.a. storleken av fastighetsägarens ingående mervärdesskatt som skulle bli avdragsgill och möjligheterna med hänsyn till marknadssituationen och gällande avtal med hyresgästen att vältra över mervärdesskatten på denne. Utredningen har konstaterat att det inte är förenat med några avgörande praktiska eller administrativa nackdelar att möjliggöra skattepliktig uthyrning av alla verksamhetslokaler. Det är uppenbart att 94 Överväganden och förslag det däremot är förenat med vissa materiella nackdelar att göra uthyr-ning till icke skattskyldiga hyresgäster skattepliktig. Det finns möjlighet för en fastighetsägare att, om han så vill och om hyresavtalet medger det, ta ut mervärdesskatt på hyran för en lokal i vilken hyres-gästen driver eller avser att driva en verksamhet som i endast liten omfattning medför skattskyldighet och avdragsrätt. Hyresgästens möjlighet att undgå mervärdesskatten på hyran i ett sådant fall är att välja en annan lokal, om någon sådan står att få. Denna situation kan tänkas bli något vanligare, om kravet på att hyresgästen skall vara skattskyldig tas bort. Mervärdesskatten får i fall som dessa en konkurrenspåverkande effekt. Enligt nuvarande regler krävs att uthyrningen sker för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. För att avgöra om uthyrning sker för stadigvarande användning krävs en ingående kontroll av hyresavtalet. har i Handledning för mer- värdesskatt 1998 (s. 200) uttalat att hyresavtal som gäller för obestämd tid eller för en bestämd tid av bör anses gälla uthyrning för stadigvarande användning. Dessutom har verket uttalat att uthyrningen måste ske på heltid. Behov av regler av detta slag kan bara finnas då en förutsättning för frivillig skattskyldighet är att uthyrningen skall ske till en hyresgäst som är skattskyldig till mervärdesskatt. Det skulle näm- ligen vara förenat med betydande svårigheter att låta skatteplikten vara beroende av tillfälliga uthyrningar till olika hyresgäster med olika status i mervärdesskattehänseende. Detta behov minskar påtagligt med utredningens förslag att det skall vara möjligt att medge frivillig skatt- skyldighet för uthyrning av alla verksamhetslokaler, oavsett hyres- gästens verksamhet. Kravet på stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet kan därför slopas. Slutligen bör något sägas om gränsdragningen mellan uthyrning för bostadsändamål och annan uthyrning. Enligt 8 kap. 9 § 1 och 10 § första stycket ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad, utom i fall då fastighetsägarens tjänster på fastigheten är föremål för uttagsbeskattning enligt 2 kap. 7 eller 8 § ML eller det är fråga om en bostad som innefattas i ett jord-bruksarrende. Om någon till en kommun hyr ut en fastighet som sedan vidareuthyrs av kommunen för användning som stadigvarande bostad eller i annan verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt kan denna uthyrning enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML inte omfattas av frivillig skattskyldighet. Sistnämnda slag av uthyrning har varit föremål för överväganden i proposition 1997/98:153, Vissa kommunala frågor. I propositionen föreslogs bl.a. en ändring i lagen (1995:1518) om mervärdesskatte- konton för kommuner och landsting som – med avvikelse från vad som normalt gäller – skulle medge rätt till ersättning från kontona även för Överväganden och förslag 95 hyra av lokal för användning som stadigvarande bostad (omsorgs- bostäder). I propositionen (s. 14-15) uttalades att frågan om frivillig skattskyldighet för sådan uthyrning skulle införas fick avgöras inom ramen för vårt utredningsuppdrag. Propositionens förslag har antagits av (SFS 1998:588). Utredningens uppgift är i första hand att förenkla reglerna om den frivilliga skattskyldigheten. Som en del i detta arbete föreslår utred- ningen att uthyrning av alla verksamhetslokaler skall kunna göras till föremål för skattepliktig uthyrning, medan skatteplikt inte skall kunna föreligga för uthyrning för bostadsändamål. Frågan om vad som skall anses vara stadigvarande bostad vid tillämpning av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § 1 ML har varit föremål för Regeringsrättens prövning i några fall. I RÅ 1993 ref. 30 ansågs servicelägenheter och gruppbostäder för senildementa utgöra stadigvarande bostäder för vilka avdragsförbud gällde. Utgången blev densamma i RÅ 1997 not. 245, som gällde lä- genheter för permanent- och korttidsboende i ett kommunalt hem i vilket bostäder uppläts efter biståndsbeslut. Det är enligt utredningens mening lämpligt att även när det gäller den frivilliga skattskyldigheten använda samma avgränsning, dvs att frivillig skattskyldighet inte skall kunna medges i de fall då en fastighet upplåts som stadigvarande bostad. Från denna regel bör inte göras några undantag. Det har inte framkommit något som tyder på att några problem uppstått på grund av den nya regleringen om ersättning från kommunkontona som infördes . Utredningen föreslår därför inte att någon möjlighet till frivillig skattskyldighet vid uthyrning till kommun för användning som omsorgsbostäder skall införas. I närmast följande avsnitt diskuterar utredningen bl.a. frågan om en fastighetsägare som vill bli frivilligt skattskyldig även i fortsättningen skall kunna välja vilka lokaler som skall omfattas av den skattepliktiga uthyrningen eller om den alltid skall omfatta alla verksamhetslokaler i en viss fastighet. Det bör redan i detta sammanhang konstateras att de negativa materiella effekter som berörts synes bli väsentligt mindre om den nuvarande möjligheten för fastighetsägaren att välja de lokaler som skall omfattas av skattskyldighet behålls. Det bör liksom ankomma på fastighetsägaren att ensam ta ställning till om han vill ansöka om frivillig skattskyldighet. Något behov av att låta hyresgästerna ha ett i förhållande till skattemyndig-heterna avgörande inflytande på frågan synes inte finnas. 96 Överväganden och förslag 5.4Skall frivillig skattskyldighet kunna medges för enstaka lokaler i en fastighet eller endast för samtliga lokaler i fastigheten? Utredningens förslag: Frivillig skattskyldighet skall även i fortsätt- ningen kunna omfatta enstaka verksamhetslokaler i en fastighet. Enligt de nu gällande bestämmelserna får fastighetsägarna bestämma vilka lokaler eller fastigheter de vill skall omfattas av skattskyldigheten. Det finns anledning att överväga om några fördelar står att vinna genom att begränsa denna valfrihet. En långtgående sådan begränsning skulle vara att föreskriva att en ansökan om skattskyldighet alltid måste omfatta alla lokaler i sökan-dens samtliga fastigheter. Enligt utredningens mening är en sådan föreskrift inte godtagbar bl.a. av det skälet att den med säkerhet kommer att leda till att stora fastighetsinnehav delas upp på olika ägare, t.ex. bolag i en koncern. En mer begränsad inskränkning i frivilligheten uppnås om en ansökan alltid skall omfatta samtliga lokaler i en viss fastighet. Detta skulle inte innebära någon betydelsefull förändring för en fastighets-ägare i vars fastighet det finns endast en verksamhetslokal eller, i det fall fastigheten innehåller flera sådana lokaler, om dessa uteslutande eller så gott som uteslutande används antingen för verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller för verksamhet som inte alls medför sådan skattskyldighet. Fastighetsägaren kan då, beroende på omständigheterna, välja om han vill vara skattskyldig eller inte utan att hans val har några påtagliga negativa materiella effekter. I andra fall däremot kan en sådan bestämmelse ha större betydelse. Som exempel kan nämnas det fallet att det i en fastighet i ungefär lika stor utsträckning finns lokaler som hyrs ut till företag som är skatt- skyldiga till mervärdesskatt och lokaler som hyrs ut till icke skatt- skyldiga hyresgäster. Om uthyrningen beskattas uppkommer en kost- nadsökning för en icke skattskyldig hyresgäst, under förutsättning att fastighetsägaren lägger mervärdesskatt på hyran. I det fall fastighets- ägaren inte kan lägga mervärdesskatt på hyran får han själv stå för betalningen av mervärdesskatten. Om uthyrningen i det angivna exemplet inte beskattas uppkommer en kumulativ skatteeffekt genom att fastighetsägarens ingående icke avdragsgilla skatt inte kan föras över till en skattskyldig hyresgäst utan ingår som en dold kostnadspost i hyran. Överväganden och förslag 97 Vad nu sagts talar mot att en fastighetsägare alltid skall vara skatt- skyldig för uthyrningen av alla verksamhetslokaler i en fastighet. Här- emot får ställas de förenklingar och andra förbättringar som skulle kunna uppnås om en sådan ordning infördes. Utredningen föreslår i avsnitt 5.7 att det skall vara möjligt att medge frivillig skattskyldighet redan under uppförandet av en byggnad avsedd för uthyrning. Detta förutsätter att fastighetsägaren med viss säkerhet kan bedöma om det är förenligt med hans intressen att på detta tidiga stadium ansöka om frivillig skattskyldighet. Om skattskyldigheten, om sådan begärs, alltid skall omfatta alla lokaler i en fastighet kan fastighetsägarens bedömning väsentligen begränsas till om uthyrningen till övervägande del kommer att ske till hyresgäster som har rätt till avdrag för ingående skatt. I det fall skattskyldigheten får omfatta enstaka lokaler måste han i stället bedöma för varje lokal om han där kommer att ha en hyresgäst som har sådan avdragsrätt. Det framstår som uppenbart att detta regelmässigt ställer sig svårare för honom än att bedöma hur huvuddelen av fastigheten kommer att utnyttjas. Det medför också merarbete för fastighetsägaren och skattemyndigheten. Utredningens förslag att frivillig skattskyldighet skall kunna medges medför enligt utredningens mening att skatt-skyldighet för hela fastigheter är att föredra framför skattskyldighet för enstaka lokaler. Det står också klart att skattskyldighet för enstaka lokaler är admini- strativt mer resurskrävande för både fastighetsägare och skattemyndig- heter. Detta gäller inte endast när skattskyldighet medges utan också vid jämkning av ingående skatt på grund av ändrad användning (se avsnitt 5.9.7) och vid frivilligt utträde ur systemet (se avsnitt 5.8.3). Utredningen föreslår i avsnitt 5.12 att en skattskyldig som vill öka sin skattepliktiga uthyrning skall göra en ansökan om detta till skatte- myndigheten. Det är uppenbart att antalet sådana ansökningar blir vä- sentligt mindre om ansökan behöver göras endast beträffande hela fas- tigheter och inte beträffande varje lokal. Den genomgång som gjorts visar enligt utredningens uppfattning klart att praktiska och administrativa skäl talar för att frivillig skatt- skyldighet alltid borde omfatta samtliga verksamhetslokaler i en fastig- het. Mot detta står att en sådan omfattning av skattskyldigheten dels inte är nödvändig för att uppnå de effekter som eftersträvas med den frivilliga skattskyldigheten, dels kan leda till vissa negativa materiella effekter. Utredningen finner sig efter en avvägning av dessa för- och nackdelar böra föreslå att det även i fortsättningen skall vara möjligt att vara frivilligt skattskyldig för enstaka lokaler. När det gäller frivilligt inträde redan medan byggnation pågår anser utredningen dock att det, i enlighet med vad som behandlas närmare i avsnitt 5.6, är motiverat att 98 Överväganden och förslag föreskriva att skattskyldigheten då måste omfatta samtliga lokaler i en fastighet. Utredningens förslag: Förutom fastighetsägare, förstahandshyres- gäst och bostadsrättshavare skall grupphuvudman samt konkursbo kunna medges skattskyldighet. Skattskyldighet bör som kunna medges fastighetsägare, första- handshyresgäst och bostadsrättshavare. När det gäller möjligheten att medge frivillig skattskyldighet för konkursbo har Regeringsrätten som tidigare påpekats slagit fast att ett konkursbo i visst fall kunde medges registrering (RÅ 1998 ref. 31). Om ett konkursbo t.ex. slutför uppförandet av en byggnad eller anläggning avsedd för uthyrning och konkursgäldenären inte varit skattskyldig till mervärdesskatt kommer byggnationen att belastas med ingående mer- värdesskatt. Om fastigheten säljs av konkursboet utgår ingen skatt på omsättningen och något avdrag för ingående skatt kan inte medges konkursboet. Någon avdragsgill ingående skatt uppkommer inte heller för den nye ägaren, varken om denne avser att använda fastigheten i egen verksamhet som medför skattskyldighet eller för skattepliktig ut-hyrning. Om förutsättningar finns för att medge konkursboet frivillig skattskyldighet kommer konkursboet att ha rätt till avdrag för den ingående skatten med möjlighet – enligt vad som framgår av utred- ningens förslag i avsnitten 5.9.9 och 5.10 – att vid försäljning av fastigheten föra över jämkningsskyldigheten på den nye ägaren. Resul- tatet blir att varken konkursboet eller den nye ägaren belastas med någon mervärdesskatt (om inte den nye ägaren vidtar sådana åtgärder att den avdragna ingående skatten skall jämkas). Utredningen finner att övervägande skäl talar för att frivillig skatt- skyldighet bör kunna medges ett konkursbo. Om en skattskyldig avlidit gäller enligt 6 kap. 4 § ML att dödsboet är skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter dödsfallet. Enligt 9 kap. 7 § ML inträder den som förvärvar en fastighet på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförlig rättshandling i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt ML. Enligt utredningens uppfattning är någon ändring av detta förhållande inte på- kallad. Skattskyldighet bör kunna medges också för företag som ingår i en grupp av företag som registrerats enligt 6 a kap. Överväganden och förslag 99 Skyldigheterna enligt ML skall fullgöras av grupphuvudmannen. Om något av gruppens företag, vars fastigheter eller lokaler omfattats av den skattepliktiga uthyrningen, utgår ur gruppen skall skattskyldigheten och övriga skyldigheter enligt ML full- göras av det företaget såvitt gäller företagets fastigheter. 5.6Förutsättningar för att frivillig skattskyldighet skall medges Utredningens förslag: Frivillig skattskyldighet skall som en huvud- regel kunna medges endast om en ansökan görs till skattemyndig- heten och om sökanden hyr ut verksamhetslokaler. Även om någon uthyrning ännu inte har påbörjats då ansökan görs skall det, om sär- skilda skäl föreligger, vara möjligt att medge frivillig skatt-skyldighet. Detta skall gälla bl.a. en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande till- eller ombygg- nadsarbeten. Även den som frivilligt är skattskyldig men vill utöka den skattepliktiga uthyrningen till att omfatta fler lokaler skall vara skyldig att göra en ansökan om det. Skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetslokaler skall enligt utredningens förslag även i fortsättningen vara frivillig. Den grund- läggande förutsättningen för frivillig skattskyldighet måste därför vara att den som vill bli skattskyldig gör en ansökan om det till skatte- myndigheten. Enligt 1 kap. 2 § ML är bl.a. den skattskyldig som omsätter skatte- pliktiga varor och tjänster. Därav följer att skattskyldighet normalt inte föreligger om sådan omsättning inte förekommer i verksamheten. Överfört till ordningen med frivillig skattskyldighet kan en fastig- hetsägare bli skattskyldig endast om han hyr ut verksamhetslokaler. Detta bör gälla som en huvudregel. I vissa fall har den som inte är skattskyldig rätt till återbetalning av ingående skatt. Bestämmelserna härom finns i 10 kap. Där föreskrivs i 9 § att den som har påbörjat en verksamhet skall, när det finns särskilda skäl, ha rätt till återbetalning av ingående skatt i verk- samheten innan skattepliktig omsättning förekommit. Bestämmelsen minskar de påfrestningar på fastighetsägarens likviditet som det innebär att inte få avdrag för ingående skatt förrän skattepliktig omsättning förekommit. 100 Överväganden och förslag När i det följande talas om att frivillig skattskyldighet kan föreligga innan skattepliktig uthyrning påbörjats sker detta av praktiska skäl och i medvetande om att – i enlighet med den teknik som används i ML – ett mer korrekt uttryck är återbetalningsrätt. Enligt de nuvarande bestämmelserna kan frivillig skattskyldighet inte medges redan under uppförandet av en byggnad. Detta förhållande har kritiserats. Bl.a. har hänvisats till en dom från , den s.k. Rompelmandomen (268/83). I det målet tolkade domstolen artikel 4.1 i det sjätte mervärdesskattedirektivet i fråga om skattskyldighetens och därmed avdragsrättens inträde. Domstolen fann att ekonomisk verksamhet kan bestå av flera på varandra följande åtgärder och för- beredande verksamhet, såsom införskaffande av för den kommande verksamheten nödvändiga tillgångar, som det i målet aktuella förvärvet av lokaler i en fastighet som skulle uppföras. Domstolen ansåg dock även att den skattskyldige skulle visa att förutsättningar för avdrags- rätten var uppfyllda. var inte heller förhindrad att kräva att en anmälan om inledande av ekonomisk verksamhet också kunde styrkas på objektiva grunder. Enligt utredningens mening föreligger det ingen skyldighet att i nationell rätt förena en möjlighet till frivillig skattskyldighet med en rätt till avdrag för ingående skatt under t.ex. ett nybyggnadsskede. Det finns dock anledning att ändå överväga om en sådan rätt bör finnas. Uppförandet av en ny byggnad för uthyrning av verksamhetslokaler medför vanligen höga investeringskostnader och tar i anspråk. Så kan vara fallet också då det gäller mer omfattande till- eller ombyggnadsåtgärder på en fastighet som skall hyras ut när arbetena har avslutats. Även i det fall en redan uppförd byggnad har förvärvats för uthyrning kan den vara belastad med en avsevärd ingående skatt. Det kan också påpekas att en skattskyldig, som uppför eller låter uppföra en byggnad för användning i egen verksamhet som redan medför obligatorisk skattskyldighet enligt ML har eller skall ha rätt till avdrag för den ingående skatten. Vad som anförts leder enligt utredningens mening till att det är befogat att införa en möjlighet att i vissa fall medge frivillig skatt- skyldighet utan att någon skattepliktig uthyrning har påbörjats. I enlig- het med vad som gäller i fråga om nystartade verk- samheter i allmänhet bör en ansökan kunna bifallas endast om det finns särskilda skäl. Frivilligt inträde m.m. har som nämnts huvudsakligen den effekten att påfrestningarna på fastighetsägarens likviditet minskar.