sou · GNB394 · 2000-01-01 00:00:00 — Det skulle bland annat medföra att skattskyldig som enligt anställningsavtal skall tjänstgöra på en arbetsplats och på en annan av arbetsgivarens arbetsplatser inte skulle få denna resa betraktad som tjänsteresa. Båda dessa platser skulle anses utgöra tjänsteställe. Det skulle enligt vår mening innebära en omotiverad försämring för ett stort antal skattskyldiga. Vi anser således att nackdelarna med en ordning som medger flera tjänsteställen överstiger fördelarna. Vi föreslår därför inte detta. I en och samma anställning bör således endast ett tjänsteställe föreligga. Om arbetstiden fördelas lika mellan olika arbetsställen får omständigheterna i det enskilda fallet styra var tjänstestället skall anses ligga. Arbets-ledningens placering kan därvid vara en faktor som får vara avgörande. Sammanfattningsvis anser vi att det inte finns något behov av att införa särskilda bestämmelser som tar sikte på dem som arbetar på distans. 120 Tjänsteställe för vissa yrkesgrupper 10.2Tjänsteställe – instruktörer inom frivillig försvarsutbildning Förslag: För instruktörer inom frivillig försvarsutbildning skall bostaden anses utgöra tjänsteställe. Enligt gällande rätt skall bostaden anses som tjänsteställe för reserv- officerarna. Vi har redogjort för bakgrunden till denna bestämmelse i tidigare avsnitt. Bestämmelsen medför att de resor reservofficerna i denna sin tjänsteutövning företar till och från tjänstgöringsplatsen betraktas som resor i tjänsten. Den ersättning som utges är således inte skattepliktig och, i fall inte särskild resekostnads-ersättning utgår, omfattas inte kostnaderna av den avdragsbegränsning som är gällande för resor till och från arbetsplatsen samt inställelse-resor. Bestämmel- serna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa kan dessutom vara tillämpliga. Vi har blivit uppmärksammade på att en yrkesgrupp som uppvisar stora likheter med reservofficerare är instruktörer inom frivillig försvarsutbildning. Dessa instruktörer omfattas inte av den bestämmelse som förlägger tjänsteställe till bostaden för reserv-officerare. Detta innebär att motsvarande resor för instruktörerna betraktas som resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Den ersättning som utges är skattepliktig och skattekonsekvenserna är beroende av vilka möjligheter till avdrag dessa instruktörer har. Avdrag kan föreligga enligt bestämmelserna om resor mellan bostaden och arbetsplatsen. För dessa resor gäller dock en avdragsbegränsning om . Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor är inte tillämpliga. Enligt förordningen (1994:522) om förmåner till instruktörer inom frivillig försvarsutbildning får en instruktör som omfattas av förord- ningen fri resa mellan bostaden eller arbetsplatsen och tjänst- göringsplatsen. Om färdbiljett inte tillhandahålls, har instruktören rätt till resekostnadsersättning. Han har vidare rätt till traktamente m.m. under rese- och utbildningstiden. Enligt uppgift från företrädare för Frivilliga försvarsorganisationernas samarbetskommitté uppgår antalet instruktörer till ett hundratal . Antalet är beroende på hur stora satsningar som görs på utbildningar inom Försvarsmakten. Reservofficerare och instruktörer arbetar inte sällan på samma tjänstgöringsplats. Detta innebär att skillnaderna i den skattemässiga behandlingen av dessa blir markant. Det upplevs som svårförståeligt att Tjänsteställe för vissa yrkesgrupper 121 utgivna ersättningar och avdragsmöjligheter skall behandlas så olika beroende på vilken yrkesgrupp vederbörande tillhör. Arbetsförhållandena är i stort sett identiska. Yrkesofficerare behandlas enligt nuvarande ordning sämre skattemässigt än reservofficerare och rekryteringen av yrkesofficerare för tjänstgöring som instruktörer, enligt företrädare för ovan nämnda samarbetskommitté, påverkas därför. Vi kan inte finna skäl att dessa båda yrkesgrupper skall behandlas olika skattemässigt när det gäller utgivna ersättningar och avdragsmöjligheter i samband med tjänstgöringen. Vår allmänna inställning är att bestämmelserna om tjänsteställe inte skall förändras i större utsträckning än vad som är nödvändigt. De beskattningskonsekvenser som inträffar när det gäller resekostnads- ersättningen samt avdragsrätten härför skulle bland annat kunna undvikas genom att dessa resor inte skulle omfattas av den avdrags- begränsning som gäller för denna typ av resor. Bestämmelserna om reservofficerares tjänsteställe har emellertid inte gett upphov till några praktiska problem och vi har inte för avsikt att föreslå någon annan lösning för denna yrkesgrupp. Den lösning som då framstår som mest naturlig för att komma till rätta med instruktörernas skattemässiga situation är att samma ordning bör gälla för de instruktörer som omfattas av förordningen om förmåner till instruktörer inom frivillig försvarsutbildning som för reservofficerarna. Vi föreslår därför att bostaden skall utgöra tjänsteställe även för nämnda instruktörer. Den nya bestämmelsen återfinns i 12 kap. 6 § inkomstskattelagen. 10.3Tjänsteställe – kortvariga arbeten och uppdrag En annan särskild fråga när det gäller begreppet tjänsteställe är knuten till de personer som tar kortvariga anställningar och uppdrag på annan ort. Det kan vara fråga om vitt skilda yrkesgrupper, såsom musiker, föredragshållare och kursledare men även de personer som medverkar i ett televisionsprogram vid ett enstaka tillfälle. Vi kommer nedan att redogöra för de skillnader i beskattningskonsekvenser som föreligger för dem som utför detta kortvariga arbete dels såsom en tjänsteresa, dels såsom ett tillfälligt arbete. Av avgörande betydelse är i vilken form den skattskyldiges verksamhet bedrivs. Regeringsrätten har prövat frågan om vad som an- setts utgöra vanlig verksamhetsort för musiker. Dessa rättsfall visar vilken betydelse sättet för verksamhetens bedrivande har för avdrags- 122 Tjänsteställe för vissa yrkesgrupper Såsom ovan nämnts infördes begreppet tjänsteställe först i och med skattereformen. R79 1:93 – Den skattskyldige var medlem i en dansorkester (). För varje engagemang tecknade orkestern ett anställningsavtal och uppbar såsom traktamente betecknad ersättning. Resorna till de skilda orterna ansågs utgöra resor till de i engagemangsavtalen angivna tjänsteställena. Resorna kunde därför inte betraktas som resor i tjänsten med därtill hörande schablonavdrag. Rätten till avdrag fick i stället bedömas utifrån bestämmelserna om tillfälligt arbete. RÅ 1987 ref. 175 – Den skattskyldige var medlem i en dansorkester (). Han var vidare hälftendelägare och anställd av det aktiebolag vars verksamhet bestod av att på uppdrag av arrangörer tillhandahålla orkestern spelningar på olika orter. Bolaget ingick engagemangsavtal och tog emot gager och kostnadsersättningar. Med hänsyn härtill ansågs den skattskyldiges intäkter från bolaget vara att hänföra till inkomst av tjänst från bolaget. Den skattskyldiges bostad borde därför betraktas som den ordinarie verksamhetsorten för honom. Resorna var således att betrakta som resor i tjänsten för vilka avdragsrätt enligt schablon förelåg. uttalar i Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid taxering (s. 363) följande. För turnerande artister och musiker m.fl. utgör bostadsorten i normalfallet deras vanliga verksamhetsort. RR har i en dom (RÅ 1987 ref. 175) som gällde en orkestermusiker som var delägare och anställd i ett aktiebolag ansett musikerns vanliga verksamhetsort vara den plats där hans arbetsgivare (bolaget) normalt bedriver sin verksamhet/har sitt säte. Denna plats sammanföll i domen med musikerns bostadsort. Frilansmusiker har normalt inte någon arbetsgivare som sänder ut dem på tjänsteresa. De engageras för varje enskilt uppträdande och har följaktligen sin vanliga verksamhetsort förlagd till engagemangs- (spel-) platsen. När den aktuella verksamheten bedrivs i aktiebolagsform innebär detta att uppdragsförhållandet är mellan uppdragsgivaren och bolaget. Den skattskyldige är i sin tur anställd av aktiebolaget. När uppdraget utförs är således den skattskyldige utsänd av aktiebolaget. Den skattskyldige anses ha sitt tjänsteställe på den plats där bolaget bedriver sin verksamhet eller har sitt säte. Det är därför en inte helt orimlig konsekvens att bortovaron blir att betrakta som tjänsteresa eftersom den skattskyldige de facto är anställd i bolaget och utför sina arbets- uppgifter i detta bolag. När uppdragsförhållandet är direkt mellan Tjänsteställe för vissa yrkesgrupper 123 uppdragsgivaren och den skattskyldige blir bedömningen annorlunda. Det avgörande blir då var den skattskyldige fullgör huvuddelen av sitt arbete i detta uppdrag. Inte sällan anses engagemangsplatsen vara den skattskyldiges tjänsteställe. Även om den skattskyldige bedriver verk- samheten i enskild firma kan samma bedömning göras. När bostaden anses vara tjänsteställe blir som ovan nämnts, bestämmelserna om tjänsteresor tillämpliga. Detta innebär att de kost- nader som uppstår utgör kostnader i tjänsten och medför inte några särskilda beskattningskonsekvenser eftersom avdragsrätt föreligger. Här har vi bland annat i åtanke resekostnader samt kostnader för övernatt- ning. När uppdragsgivaren utger ersättning för dylika kostnader är denne inte heller skyldig att erlägga arbetsgivaravgifter. När engagemangs- platsen anses vara tjänsteställe innebär detta att den ersättning som utges av uppdragsgivaren för att täcka vissa kostnader kan leda till konsekvenser för beskattningen. Den skattskyldige har nämligen endast under vissa förutsättningar rätt till avdrag för resor samt ökade levnads- kostnader. Avdragsrätt för ökade levnadskostnader föreligger enbart om förutsättningarna i bestämmelserna om tillfälligt arbete är uppfyllda. För övriga kostnader föreligger inte någon avdragsrätt. Det föreligger således en skillnad vid beskattningen av utgivna kostnadsersättningar beroende på om uppdraget betraktas som en tjänsteresa eller tillfälligt arbete. De schablonbelopp för vilka avdrag kan medges med såsom för ökade levnadskostnader är även lägre vid tillfälligt arbete än vid tjänsteresa. När uppdragsgivaren utger ersättning i samband med ett tillfälligt arbete är denne dessutom skyldig att erlägga arbetsgivaravgifter. Fråga är om det går att utjämna dessa skillnader i den skattemässiga behandlingen mellan dem som bedriver verksamheten i bolagsform och således omfattas av bestämmelserna om avdragsrätt vid tjänsteresor och dem som bedriver verksamheten i sådan form att det inte är fråga om tjänsteresor. Ett alternativ är att bostaden skall anses vara tjänsteställe även för i detta avseende berörda yrkesgrupper. Första problemet härvid är att avgöra vilka yrkesgrupper som skall omfattas av en sådan reglering. Det ligger i sakens natur att det inte enbart är musiker som kan vara verksamma på sätt som beskrivits. En bestämmelse som, i likhet med bestämmelserna för reservofficerare och nämndemän, omfattar vissa nämnda yrkesgrupper är inte en lämplig lösning på problematiken. Det är vår uppfattning att det inte heller är lämpligt att nämna vissa särskilda branscher. Det måste vara den föreliggande situationen som sådan som medför att den skattskyldiges bostad skall anses utgöra tjänsteställe. För skattskyldig med kortvarigt arbete eller uppdrag om i följd skulle bostaden anses som tjänsteställe. Detta skulle medföra att bestämmelserna om avdragsrätt 124 Tjänsteställe för vissa yrkesgrupper för tjänsteresor skulle vara tillämpliga i stället för dem vid tillfälligt arbete i vissa fall. De skattskyldiga skulle således erhålla ett högre avdrag för ökade levnadskostnader. Detta skulle även innebära att vissa av de kostnader som anses som privata levnadskostnader skulle anses som kostnader i tjänsten. Även om det föreligger fördelar med detta så till vida att de beskattningskonsekvenser som inte är önskvärda skulle upphöra, kan den nu skisserade ordningen antas medföra att ett antal nya tillämpnings- problem skulle uppstå. Bestämmelsen skulle upplevas som svårförståelig för den vars uppdrag varar i . Dessutom skulle det uppstå problem för dem som arbetar då och då. Varje tillfälle skulle härvid inte betraktas som ett uppdrag. Om det är avtalat att uppdraget omfattar enstaka dagar skulle fråga antagligen uppkomma om bostaden också då skulle utgöra tjänstestället. Det är vår uppfattning att det egentligen är korrekt att de aktuella situationerna inte är att betrakta som tjänsteresor. Om huvuddelen av arbetet utförs i bostaden skall denna plats anses vara tjänsteställe enligt de nuvarande bestämmelserna. Om huvuddelen av arbetet utförs på annan plats skall denna plats anses vara tjänsteställe. Detta bör även fortsättningsvis vara gällande principer. Det är visserligen klart att beskattningskonsekvenserna för de aktuella personerna inte alltid framstår som rimliga men det är vår uppfattning att om det går att komma till rätta med dessa konsekvenser genom andra förändringar, än förändringar av begreppet tjänsteställe, är detta att föredra. Det är därför av vikt att studera beskattningskonsekvenserna mer ingående och söka finna andra lösningar. Detta görs i efterföljande kapitel som även innehåller förslag till ändringar. 11Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag I föregående kapitel har bland annat behandlats frågan om vilken plats som utgör tjänsteställe för dem som utför ett kortvarigt arbete eller uppdrag. Vi har därvid ansett att det inte finns skäl att för dessa personer bestämma tjänstestället annorlunda än vad som gäller för övriga skattskyldiga. Vi skall i stället analysera de beskattnings- konsekvenser som uppstår för skattskyldiga som utför kortvariga arbeten eller uppdrag och söka finna en annan lösning. Vi skall även redogöra för de skyldigheter som åvilar arbets- respektive uppdragsgivaren i fråga om skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Den skattskyldiges möjligheter till avdrag för kostnader som har samband med det kortvariga uppdraget är av intresse för att kunna belysa beskattningskonsekvenserna. Den skattskyldige anses inte vara på tjänsteresa och kan alltså inte medges avdrag för ökade levnadskostnader enligt vad som gäller vid sådan resa. Däremot kan avdrag medges som vid tillfälligt arbete. Förutsättningar för rätt till sådant avdrag är att avståndet mellan arbetsorten och bostadsorten är minst femtio kilometer och att den skattskyldige övernattar på arbetsorten. När dessa förutsätt- ningar är uppfyllda föreligger rätt till avdrag för ökade levnads- kostnader, med vilket avses kostnader för logi, måltider och småutgifter. I fråga om beskattningskonsekvenserna för dem som antar kortvarigt uppdrag är det, i fråga om ökade levnads-kostnader, bestämmelsen om avdrag för kostnader för logi som är av störst intresse. Av intresse är även den skattskyldiges möjligheter till avdrag för resekostnader till och från arbetsorten. Avdragsrätt föreligger för skäliga utgifter för resor i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst. Kostnaden för den resa som den skattskyldige företar till en plats för ett uppdrags utförande och den resa som han företar därifrån 126 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag när uppdraget är slutfört är således avdragsgill. Resan är enligt den skatterättsliga definitionen att betrakta som en inställelse-resa och inte som en resa mellan bostad och arbetsplats. Avdragsrätten för inställelse- resor är emellertid beroende av vilka ytterligare utgifter den skatt- skyldige haft under inkomståret för andra företagna resor. Utgifter för inställelseresor och resor mellan bostaden och arbets- samt utbildnings- platsen skall dras av bara till den del kostnaderna under ett beskatt- ningsår sammanlagt överstiger . Detta innebär att den skattskyldige inte alltid får avdrag för sina faktiska resekostnader i sam- band med resan till och från den plats där uppdraget utförs. Konse- kvenserna av denna reglering framstår tydligare när arbetsgivaren har lämnat kostnadsersättning för en sådan resa. Detta kommer att redovisas nedan. Utöver nämnda avdrag kan den skattskyldige även ha rätt till avdrag för kostnader för dagliga resor mellan bostaden och arbetsplatsen samt för kostnader för s.k. hemresor. Avdrag för kostnader för hemresor omfattas inte av avdragsbegränsningen utan dessa kostnader är avdragsgilla i sin helhet. När ett uppdrag varar kan således de resor som företas under ett pågående uppdrag vara antingen resor mellan bostaden och arbetsplatsen eller hemresor. Inställelseresor är som nämnts bara den första resan till och den sista resan från platsen för tjänstgöringen. Det är en inte helt ovanlig situation att uppdragsgivaren ersätter den skattskyldige för kostnader som uppkommit i samband med uppdraget. Dessa ersättningar utgör skattepliktig intäkt för den skattskyldige. Beskattningskonsekvenserna är beroende av vilka möjligheter till avdrag den skattskyldige har. När uppdragsgivaren utger ersättning för den skattskyldiges rese- kostnader har den skattskyldige rätt till avdrag för dessa kostnader. Kostnader för inställelseresor omfattas emellertid av den nämnda avdragsbegränsningen vilket medför att den skattskyldige kan komma att betala skatt på den utgivna ersättningen, eftersom denne inte alltid har möjlighet att göra beloppsmässigt motsvarande avdrag. När ersättning utges för den skattskyldiges övernattningskostnader är även denna ersättning skattepliktig. Den skattskyldige har emellertid under vissa förutsättningar, vilka redovisats ovan, rätt till avdrag för merkostnad för logi. Skattemässigt innebär detta att ersättningen skall tas upp till beskattning och kostnaden dras av. Någon egentlig beskattningskonsekvens uppkommer inte. Har inte den skattskyldige rätt till avdrag för ökade levnadskostnader skall något avdrag för logikostnaden däremot inte medges. När arbets- eller uppdragsgivaren direkt står för resekostnaden för den skattskyldiges inställelse föreligger en förmån, vilken är skatte- Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 127 Ett exempel på en sådan situation är när den skattskyldige får flygbiljetten direkt av uppdragsgivaren. Värdet av biljetten skall tas upp till beskattning av uppdragstagaren. Detsamma gäller när uppdrags- givaren direkt betalar utgiften för den skattskyldiges övernattning eller upplåter övernattningsrum. Här föreligger en bostadsförmån, vilken är skattepliktig eftersom utgifter för övernattning i nu aktuella situationer är att betrakta som privata levnadskostnader och inte som kostnader i tjänsten. Den skattskyldige har i dessa situationer inte åsamkats någon kostnad och skulle således inte ha rätt till motsvarande avdrag. För att skapa neutralitet vid beskattningen när en uppdragstagare under dessa förhållanden redovisar förmån av fri inställelseresa eller bostadsförmån bör avdrag kunna påräknas med ett belopp som motsvarar förmåns- värdet. Denna princip äger också sin tillämpning i fråga om förmån av fri hemresa. Vi kan konstatera att vid sådana tillfälliga uppdrag varom nu är fråga, är de ersättningar som utges oftast ersättning för resekostnader och ersättning för logikostnader. Förmån av eller ersättning för kostnader för logi medför – i princip – inte några beskattningskonsekvenser för uppdragstagaren. Detta under förutsättning att rätt till avdrag för ökade levnadskostnader föreligger. När avdragsrätt inte föreligger skall förmånen respektive ersättningen tas upp till beskattning utan motsvarande beloppsmässiga avdrag. Detta beror då oftast på att det inte är minst femtio kilometer mellan den skattskyldiges tjänstgöringsplats och bostad. När uppdrags-givaren utger ersättning i en sådan situation är det inte oskäligt att uppdragstagaren blir beskattad för detta såsom en bostadsförmån. Detta är även konsekvent med den övriga beskattningen som bygger på synsättet att den skattskyldige har möjlighet att övernatta i den ordinarie bostaden om han vistas inom femtio kilometer från bostaden. När övernattningen kan betraktas som att den utförs i tjänsten föreligger en annan bedömning. Sammanfattningsvis anser vi att det inte finns något behov ur den skattskyldiges synvinkel att förändra bestämmelserna om beskattningen av utgivna ersättningar och avdrag för kostnader för logi. När det gäller förmån av eller ersättning för kostnader för inställelseresor kan emellertid uppkomma beskattningskonsekvenser som framstår som icke önskvärda. Detta beror på, som ovan redovisats, att avdragsrätten för kostnader för inställelseresor och resor mellan bostad och arbetsplats är begränsad till den del kostnaderna överstiger . Detta kan innebära att en uppdragstagare kan komma att betala skatt på långt över hälften av värdet för den ersättning han erhållit. När den skattskyldige dessutom erhållit ett lågt arvode kan denna beskattning framstå som mycket stötande. Beskattnings- konsekvenserna är dessutom helt beroende av vilka möjligheter till 128 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag avdrag den skattskyldige har för kostnader för resterande företagna inställelseresor och resor mellan bostad och arbetsplatsen. Detta innebär att beskattningskonsekvenserna av utgivna ersättningar och förmåner för inställelseresor varierar betydligt skattskyldiga emellan. Sammanfattningsvis gäller att ur uppdragstagarens synvinkel kan beskattningskonsekvenser som framstår som icke önskvärda uppstå när uppdragsgivaren utger ersättning för kostnader för inställelseresor. Vi kommer därför att redogöra närmare för dessa bestämmelser i nästa avsnitt och föreslå ändringar. När uppdragsgivaren utger förmåner eller ersättningar av ovan nämnt slag skall arbetsgivaravgifter erläggas. Detta gäller även om uppdrags- tagaren har rätt till avdrag för motsvarande kostnader. Även detta kan framstå som stötande för uppdragsgivarna. Vi skall därför i avsnitt 11.3 närmare redovisa för gällande bestämmelser när det gäller underlag för arbetsgivaravgifter. Vi skall även redovisa när preliminär skatt skall dras av från utgivna ersättningar och förmåner samt slutligen vilka inkomster som är pensionsgrundande. 11.2Särskilt om avdrag för kostnader för inställelseresor Förslag: Avdrag för kostnader för inställelseresor skall inte omfattas av någon beloppsmässig avdragsbegränsning. Utgifter för särskilda resor inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst skall dras av. Utgifter för dessa resor och resor mellan bostaden och arbets- samt utbildningsplatsen skall dras av bara till den del kostnaderna under ett beskattningsår sammanlagt överstiger . Bestämmelserna om avdrag för kostnader för inställelseresor trädde i kraft . Regeringsrätten hade tidigare konstaterat att kostnader för resor i samband med att skattskyldig tillträdde eller lämnade en anställning inte kunde hänföras till sådana resekostnader för vilka avdragsrätt förelåg (jfr R79 1:71 och RÅ 1975 Aa578). Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 129 utgjorde alltså inte resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Föredragande statsråd uttalade (prop. 1993/94:90 s. 47) följande. föreligger normalt rätt till avdrag för kostnader för resor till och från arbetsplatsen. Däremot är kostnaderna för den första resan till den nya arbetsplatsen och sista resan därifrån efter att arbetet upphört, s.k. inställelseresor, inte avdragsgilla. Denna skillnad i avdragsrätt följer i och för sig av den grundläggande principen att kostnader för att skaffa sig eller utvidga en förvärvskälla inte är avdragsgilla. Men skillnaden uppfattas av många som orättvis och svårförståelig. Särskilt markant blir skillnaden när det är fråga om kortvariga arbeten där resekostnaden kan utgöra en betydligt större summa än arvodesdelen, som fallet inte sällan är för artister. Det är vidare att märka att om en artists verksamhet utgör närings-verksamhet blir resekostnaderna avdragsgilla. I likhet med utredningen anser regeringen att övervägande skäl talar för att man inför en generell avdragsrätt för resekostnader i samband med inställelse till och lämnande av tjänst.