sou · GNB376 · 2000-01-01 00:00:00 — I propositionen till kommunallagen sades att kommunrevisorerna är oförhindrade att göra allmänna uttalanden om företagen. Kommunrevisionen skulle dock, enligt propositionen, inte uppfattas som en överrevision i förhållande till företagsre- Förhållandet till de kommunala företagen diskuteras vidare i nästa avsnitt. Kommunrevisionen och de kommunala företagen En stor del av den kommunala verksamheten bedrivs i företagsform. Av kommun hel- och delägda aktiebolag, stiftelser m.fl. är vanliga och återfinns i princip i varje kommun, exempelvis kommunala bo- stadsstiftelser och elbolag. De kommunala företagens existens är väletablerad och erkänd av rättsordningen. Kommunallagen implicerar att verksamhetsformen inte är relevant om det kommunalrättsliga regelverket i övrigt iakt- tas. Det kan tyckas logiskt att valet av verksamhetsform inte spelar någon roll om kompetens- eller andra regler inte träds för när. De- mokratiskäl kan dock anföras mot ett sådant synsätt och det finns en principiell fördel att bedriva verksamhet i nämndform, eftersom den offentliga rättens regler då blir fullt tillämplig med bl.a. över- klagbarhet av beslut och JO-tillsyn som följd. Det rådande rättsläget är emellertid att kommunala företag är tillåtna. Den relevanta frågan i sammanhanget är då hur den kommunala revisionen förhåller sig därtill. Innan problematiken kring kommunrevisionen och de kommu- nala företagen närmare betraktas finns det anledning att stanna upp kring det kommunala koncernbegreppet. I redovisningssamman- hang anläggs ofta synsättet att kommunen med sina företag utgör en koncern. I redovisningslag stadgas att årsredovisningen även ska inkludera en sammanställd redovisning av verk- samhet bedriven genom annan juridisk person, dvs. de kommunala företagen. 7 Denna sammanställda koncernredovisningen utgör en del av årsredovisningen. Motivet är att ge en bild av hela den samlade kommunala verksamheten. I propositionen till kommunallagen uttrycks att kommunen och de kommunala företagen måste betrak- tas som en ekonomisk beslutsenhet, där fullmäktige har det yttersta ekonomiska och politiska ansvaret. Vad gäller revisionen är det inte lika vanligt att koncernbegreppet används.8 I förarbetena till kommunallagen uttrycks att kom- munrevisorerna kan på grundval av de uppgifter som finns i den kommunala årsredovisningen avge vissa allmänna uttalanden om de kommunala företagen. Det ger en bild av att kommunrevisorerna ska förhålla sig tämligen passiva i förhållande till företagen. DEMOKRATISKA ASPEKTER PÅ DEN KOMMUNALA REVISIONEN De kommunala företagen kan betraktas som en speciell rättslig form för bedrivande av verksamhet. Företagens verk- samhet är fortfarande att betrakta som , trots byte av rättslig form. En konsekvens av detta synsätt är att kommunen och dess företag kan betraktas som en form av koncern. Ur kommunre- visionell synvinkel innebär det att den revision som bedrivs i de kommunala företagen utgör en del av den kommunala koncernrevi- sionen. De kommunala företagen ska emellertid inte granskas av kommunrevisorerna. Det är följaktligen dessa subjekts egen revi- sion som ersätter kommunrevisionen. Bolagsrevisorernas gransk- ning av det kommunala aktiebolaget utgör en del av revisionen av den kommunala verksamheten. I vart fall om ett kommunalt kon- cernperspektiv anläggs. Det finns därför anledning att här översikt- ligt analysera skillnader och likheter mellan kommunrevision och företagsrevision. En grundläggande skillnad är att företagsrevision vanligen bedrivs av särskilt utbildade revisorer, medan kommunrevisorerna är förtroendevalda lekmän. Även om kommunrevisionen vanligen upphandlar den revisionella sakkunskapen, är det lekmännen som har den slutliga bestämmanderätten. Det kommunrevisionella upp- draget är i grunden politiskt. Bolagsrevisorn utses däremot på grun- der som bygger på dennes sakkunskap och yrkesskicklighet. Denna grundläggande skillnad i de centrala aktörernas kunskap och ur- sprung torde även påverka förhållningssätt till själva granskningen och deras roller i organisationen. Bolagsrevisorn är därvidlag tydli- gare ett objektivt instrument för bolagsstämman, som granskar efter vissa, i förväg, uppställda normer, medan kommunrevisorerna i viss mån är självständigare i förhållande till fullmäktige, bl.a. med tanke på att de i princip är oavsättliga under löpande mandatperiod, och deras granskning framstår ibland som oreglerad och slumpmässig.9 Kvalifikationskravet inom bolagsrevisionen och regleringen av upp- dragets innehåll är en grundläggande skillnad i förhållande till kom- munrevisionen. Revisionens uppgifter anges i respektive verksamhetsregleringar. I fråga om kommunrevision stadgas att det är verksamheten som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden som ska granskas. Vad gäller bolagsrevisionen stadgas i aktiebolagslagen att revisorerna ska granska bolagets årsredovisning, räkenskaper samt bolagsled- ningens förvaltning. Liknande stadganden återfinns beträffande de övriga företagsformerna. Indelningen av revisionen i två delar åter- finns inom såväl kommunrevision som företagsrevision. Redovis- ningsrevision och förvaltningsrevision utgör de centrala delarna av både kommun- och företagsrevisionen. En väsentlig skillnad är emellertid att förvaltningsrevision i företag huvudsakligen innebär en granskning av företagsledningens förvaltning som ytterst strävar att tillse det granskade företagets ekonomiska intressen. Syftet är att undersöka om ledningen orsakat företaget skada och om skade- ståndsskyldighet föreligger. Sådan granskning med ansvarsutkrä- vande som huvudsakligt mål är väsentlig även i kommunrevisionella sammanhang. Där innebär emellertid förvaltningsrevision främst att granska verksamhetens ändamålsenlighet och överensstämmelse med de politiska besluten. I företaget avser förvaltningsrevisionen att främja företagets ekonomiska rätt medan den i kommunen avser att främja verksamhetens demokratiska legitimitet. Redovisnings- revisionen torde däremot ha i princip samma betydelse i kommun och bolag. Innebörden är huvudsakligen att granska räkenskaper, årsredovisning m.m. samt att granska den interna kontrollens till- förlitlighet. En väsentlig skillnad mellan bolags- och kommunrevision är den goda revisionssed som reglerar båda revisionstyperna. Inom bolags- revisionen är den goda revisionsseden välutvecklad och auktoritativa källor finns för utfärdande av rekommendationer. Kommunrevisio- nen saknar helt sådana källor. Det visas även på det faktum att bil- den av god revisionssed i den kommunala verksamheten är splittrad. I den rekommendation som utfärdats av Kommunförbunden anges att en centralt reglerad revisionssed är ett hot mot det kommunala självstyret. Det saknas således enhetlig revisionssed för den kom- munala revisionen. Som tidigare konstaterats är det rimligt att anta att de kommuna- la företagens verksamhet är att betrakta som sådan. Det torde därför vara skäligt att kommunens egna revisorer får granska även denna. I propositionen uttalas det att det inte ska införas bestämmelser i lagen som gör det till en skyldighet för kom- munrevisorerna att granska de kommunala företagens verksamhet. De bakomliggande skälen anges vara att företagen redan är under- kastade sin egen revision och kommunrevisionen skulle i praktiken leda till dubbelgranskning och uppfattas som någon form av över- revision i förhållande till företagsrevisionen. Således finns ingen lag- stadgad skyldighet för revisorerna att granska ett kommunalt före- tags verksamhet. Finns det då någon möjlighet för revisorerna att göra det? Något förbud för kommunrevisorerna att granska kom- munala företag finns inte. Om kommunala företags verksamhet kan sägas ingå i nämndernas verksamhetsområde, vilket hävdats ovan, måste också revisorerna få granska verksamheten, även om det inte DEMOKRATISKA ASPEKTER PÅ DEN KOMMUNALA REVISIONEN är en formell skyldighet. Ett problem är då att det kommunala före- taget är ett fristående rättssubjekt skilt från kommunen. Det anges ingen skyldighet för ett aktiebolag att ge kommunens revisorer till- träde för att granska verksamheten. Även om bolaget är ägt av kom- munen kan kommunrevisorerna vägras möjlighet till granskning. Hela problemet kan lösas av kommunfullmäktige som kan ålägga bolagsstyrelsen och VD att ge kommunens revisorer tillgång till handlingar och annat som behövs för att genomföra sin granskning. Enligt kommunallagen ska fullmäktige bl.a. fastställa att den yttersta beslutanderätten i väsentliga frågor rörande bolaget ska tillkomma fullmäktige. Det är naturligtvis möjligt att fullmäktige också beslutar att kommunens revisorer ska ha möjlighet att granska bo- lagets verksamhet. Det gäller dock endast i sådana företag där kom- munen har ensam beslutanderätt. I andra företag blir det en fråga om frivillighet från kommunens samarbetspartner. Kommunreviso- rerna borde således kunna granska kommunala företags verksamhet på eget initiativ eller också skulle fullmäktige kunna ålägga reviso- rerna att göra det i revisionsreglementet. Problem kan dock uppstå med de delägda kommunala företagen. De rättsliga förutsättningarna i förhållandet mellan kommunre- visor och de kommunala företagen kan sägas vara följande: Kommunallagen stadgar ingen skyldighet att granska företagens verksamhet. Utifrån ett koncernperspektiv, vilket är vanligt i redovisningssammanghang, är det dock rimligt att kommunrevi- sion ska bedrivas i de kommunala företagen. Detta för att ge en rättvisande bild av den totala kommunala verksamheten. I ett offentligrättsligt perspektiv är det en rimlig lösning, då exempel- vis demokratisynpunkter kan läggas på verksamheten. Associationsrätten erkänner ingen överrevision. Aktiebolagslagen ger knappast något utrymme för en sådan lös- ning. Eftersom kommunens förhållande till företagen inte utgör ett koncernförhållande i privaträttslig mening är företagens verk- samhet helt skild från kommunen. Det kommunala inflytandet får därmed huvudsakligen utövas med stöd av bolagsordningen. Reglerna om revision i exempelvis aktiebolagslagen kan emeller- tid inte avtalas bort. Revisionen är inte endast att betrakta som en angelägenhet mellan bolagsledning och stämman. Utomstående intressenter, vars intressen är lagfästa, har ett berättigat krav på kontroll och, via revisionsberättelsen, viss insyn. Därför ligger svårigheter att samordna den privaträttsliga revisionen med den kommunalrättsliga. En annan sak är att samma personer kan ut- ses både till kommunrevisor och bolagsrevisor.10 Detta förtar dock inte det faktum att revisorn verkar under två helt olikartade regelverk. Det är således fråga om två typer av revision. I det perspektivet kan den kommunala revisionen, om ett koncern- perspektiv anläggs, sägas bestå av en del som är kommunalrätts- ligt reglerad och utförs i de kommunala nämnderna, utskotten m.m. samt en del som är privaträttsligt reglerad och utförs i de kommunala företagen. föreslår att förtroenderevisorer in- förs, vilka utses av kommunfullmäktige att granska de kommunala företagen och sedan rapportera till fullmäktige. Utredningens för- slag innehåller i den här delen omfattande förändringar av reglering- en. Främst tillskapas en ny personkategori, förtroenderevisorn, som ska granska de kommunala företagen för kommunens räkning. För- troenderevisorn är ingen revisor i aktiebolagslagens mening, han saknar bl.a. möjlighet att avge en revisionsberättelse. Resultatet av granskning ska förtroenderevisorn redovisa i en granskningsrapport som avlämnas till kommunfullmäktige. Förslaget innehåller även lättnader i tystnadsplikten. Förtroenderevisorn är tvärtom skyldig att lämna uppgifter till kommunrevisorerna. Kommunrevisionsut- redningens förslag torde i den här delen kunna innebära en viss för- stärkning av kommunrevisionen i förhållande till de kommunala företagen.11 Bedrivs det då någon koncernrevision i praktiken. Samord- ningen mellan revision i företag och kommun består i att de av kommun valda bolagsrevisorerna hämtas ur kretsen av förtroende- valda kommunrevisorer. Denna teknik är mycket vanlig. Utveck- lingen har där kommit längre i kommunerna än i landstingen, vilket torde bero på att kommunala bolag är mer vanligt förekommande än landstingskommunala bolag. Till denna samordning bör även läggas det faktum att det i vissa bolag utfördes förvaltnings- revision utöver den sedvanliga bolagsrevisionen. Förfarandet är inte särskilt vanligt, av kommunerna och av landstingen tillämpade en sådan ordning. Avsikten med den extra förvalt- ningsrevisionen är vanligen att granska om det kommunala ända- målet uppfyllts. 12 Klart är dock att sådant förfarande strider mot ABL. Bolagsrevisionen är tydligt reglerad. Det finns inget utrymme för införande av förvaltningsrevision i bolaget. Om det kommunala ändamålet skrivs in i bolagsordningen blir emellertid saken en annan. Då bolagets föremål bl.a. utgörs av ett uttryckt kommunalt ändamål inriktas självfallet bolagsrevisionen på detta DEMOKRATISKA ASPEKTER PÅ DEN KOMMUNALA REVISIONEN och frågan huruvida bolaget uppfyllt ändamålet får ett svar. Om så är fallet i de bolag där extra kommunrevision utövas är inte klar- lagt. En slutsats är att de kommunala företagen är ett särskilt problem i revisionssammanhang. JK pekar på de styrnings- och kontrollpro- blem som finns avseende de orena koncernerna, dvs. sådana kon- stellationer där det föreligger en blandning av olika verksamhetsformer, såsom när en myndighet eller kommun driver en verksamhet i form av en särskild juridisk person.13 JK menar att en stor risk hänför sig till avsaknaden av en systematisk extern revision av hela verksamheten inom koncernen och den kommunala sektorn är särskilt problematisk. Nordisk översikt av den kommunala revisionen De nordiska länderna uppvisar likheter i fråga om den offentliga strukturen. En kort överblick av kommunrevisionen i , Dan- mark och är därför av värde. Denna överblick avslutas med en jämförelse av de olika systemen, där även den svenska kommun- revisionen förs in i diskussionen. I har fullmäktige, kommunestyret, det övergripande an- svaret för tillsyn av förvaltningen. Kommunestyret väljer sakkunnig, dvs. för uppgiften särskilt utbildad, revisor. Denne är sedan ansvarig för revisionen och chef för revisionspersonalen. Kontrollutvalget tillsätter revisionspersonalen och är också den valde revisorns när- mast överordnade organ. Kontrollutvalget utfärdar instruktioner an- gående revisionen på kommunestyrets vägnar. Revisionen omfattar granskning av räkenskaper samt förvaltningsrevision. Det saknas regler om revisionsansvar i . Revisionen fungerar därför inte, till skillnad från i , som ett led i utkrävande av ansvar för verksamheten. I väljer kommunalbestyrelsen, fullmäktige, en särskilt utbildad sakkunnig revisor. Detta val ska godkännas av statlig till- synsmyndighet. Revisionsgranskningen omfattar, enligt lagstift- ningen, i princip endast redovisningsrevision. Det finns således inget lagstadgat krav på förvaltningsrevision. Kommunalbestyrelsen kan dock besluta om att sådan granskning ska utföras. På områden där verksamheten finansieras med statliga medel genomförs förvalt- ningsrevision. Då i huvudsak av statens revisorer. Revisorernas granskning resulterar i kommentarer och eventuella anmärkningar som fogas till årsräkenskaperna och sedan insänds till tillsynsmyn- digheten. Till dessa handlingar fogas även kommunalbestyrelsens beslut om vidtagna åtgärder i samband med revisorernas anmärk- ningar. Det innebär att resultatet och konsekvenserna av revisionen kommer till tillsynsmyndighetens kännedom, vilket gör att myndig- heten kan reagera om den bedömer det nödvändigt, dvs. om kom- munalbestyrelsens åtgärder anses vara otillräckliga. utfördes revisionen av lekmän, precis som i . Systemet av- skaffades dock och kompetenskrav infördes. Skälen som låg bakom denna reform var två. För det första hade den kommunala verksam- heten blivit mer komplex, främst p.g.a. de kommunsammanslag- ningar som genomförts. För det andra menade man att en särskilt utbildad revisor har lättare att hävda sitt oberoende i förhållande både till fullmäktige och förvaltningen. I tillsätter fullmäktige en revisionsnämnd som har till uppgift att organisera granskningen av förvaltningen och ekonomin. Nämnden ska vidare bereda de revisionsärenden som fullmäktige ska besluta över. ska även bedöma om de mål som fullmäktige satt upp för verksamheten uppnåtts. Fullmäktige väljer sakkunniga, särskilt utbildade revisorer. Auktorisationsorganet för offentliga revisorer har bl.a. till uppgift att fastställa bestämmelser för offentlig revision varav den kommunala revisionen utgör en del. Organet fungerar även som kvalitetsgaranti för de revisor som blir auktoriserade offentliga revisorer. Tyngdpunkten hos revisionen ligger på granskning av räkenskaperna. Den revisionella lag- lighetsgranskningen är en central uppgift för revisorerna. I gransk- ningen av förvaltningen kan även viss resultatbedömning göras även om det är revisionsnämndens huvudansvar att bedöma ändamåls- enligheten med verksamheten. Revisorerna avger en årlig revisions- berättelse över sin utförda verksamhet. Kommunstyrelsen redogör därefter för sina synpunkter på revisionsberättelsen. fattar kommunfullmäktige beslut om bl.a. godkännande av räkenskaperna och ansvarsfrihet för de revisionsansvariga. En jämförelse mellan de olika systemen ger vid handen att både likheter och skillnader finns. Den norska och danska revisionen företer stora likheter. I dessa system utses revisorerna av det högsta beslutande organet bestående av förtroendevalda. Det är emellertid inte fråga om lekmän. Endast särskilt auktoriserade kommunreviso- rer får utses. Vidare är revisionen relativt välreglerad genom lagar, förordningar, instruktioner m.m. utfärdade av statliga myndigheter. Den kommunala revisionen i och kan därför sägas vara en av staten reglerad revision, utförd av särskilt auktoriserade DEMOKRATISKA ASPEKTER PÅ DEN KOMMUNALA REVISIONEN De förtroendevaldas inflytande på revisionen är relativt begränsat. Till detta kommer även att den statliga tillsynen och kontrollen i dessa system allmänt sett är omfattande. Den kom- munala revisionen kan beskrivas som en del av den statliga tillsynen i och . Det svenska och finska systemet uppvisar större mått av kom- munalt självstyre. Det statliga inflytandet är i viss mån begränsat. I utses lekmän till förtroendevalda revisorer. Dessa av fullmäktige utsedda har det övergripande ansvaret för revisionen. För utförande av själva revisionsgranskningen finns särskilt auktori- serade kommunrevisorer. Revisionen regleras av ramlagstiftning och kompletteras av rekommendationer, utfärdade av från staten fristå- ende organ. Det finska systemet består således i en lekmannarevi- sion, kompletterad med särskild kompetens och sakkunnighet. I utses lekmän till förtroendevalda revisorer. Dessa har det övergripande ansvaret för kommunrevisionen. Till sin hjälp an- litar de förtroendevalda revisorerna sakkunnig personal. Det finns emellertid inga kompetenskrav angående de sakkunniga biträdena. Den kommunala revisionen regleras av ramlag. Den svenska kom- munrevisionen framstår i sammanhanget som den minst välreglerade och, formellt sett, minst kompetenta. Det innebär att revisionen får delvis en annan funktion i än i de övriga nordiska länderna. Den svenska kommunrevisionen framstår som en kommunintern angelägenhet, medan i de övriga länderna har staten genomdrivit rättsliga garantier för att ett effektivt revisionsorgan finns i kom- munen. Ett sätt att tydliggöra revisionens, åtminstone avsedda, funktion är att undersöka vilka intressenter som finns. Vem är intresserad av re- visionen och dess resultat? Kretsen av intressenter kan vara svår att ange. En vid tolkning av intressentbegreppet medför att kretsen närmast blir oändligt stor. Ytterst är det en fråga om att identifiera de intressen revisorerna är satta att värna. För att tydliggöra resone- manget kommer en kort sidoblick på den aktiebolagsrättsliga sfären att göras för att se vilka intressenter som där finns. Utan att företa en djupare analys av intressentkretsen i aktiebolag kan en lista över intressenter ha följande utseende: Intressenter, revision i aktiebolag -Ägarna, bolagsstämman -Leverantörer, kunder Att även bolagsledningen, i egenskap av granskningsobjekt, har ett intresse av revisionen torde stå klart. Medvetenheten om att stå under revisionens granskande öga och en gång få sin verk- samhet bedömd, och förhoppningsvis godkänd, innebär att bolags- ledningen kvalificerar sig som intressent. Med samhället avses dels rent fiskala intressen och dels det allmänna intresset av välfungeran- de företag som medför samhällsekonomisk nytta. Emellertid ligger det närmare sanningen att bryta ut det fiskala intresset som ett självständigt sådant särskilt med tanke på det bolagsrättsliga regel- verkets utseende. I aktiebolagslagen anges bl.a. att revisorn är skyl- dig att anmärka i revisionsberättelsen om bolaget inte fullgjort sina skyldigheter i vissa avgifts- och skattehänseenden och dessutom översända en revisionsberättelse till skattemyndigheten. Stadgandets innehåll visar tydligt att bolagsrevisorn till viss del utgör ett redskap i fiscus tjänst. Statens ställning som intressent, i skattehänseende, är således erkänt av rättsordningen. Till detta intresse bör läggas bo- lagsstämmans intresse, som även det är erkänt av rättsordningen. Bolagsstämmans, ägarnas, intresse är mer ursprungligt än det fiskala intresset, och enligt äldre uppfattning var revisorn endast ett stäm- mans redskap för att kontrollera hur styrelsen fullgjort sitt uppdrag. Att bolagsstämmans intresse är erkänt i aktiebolagslagen framgår tydligt, eftersom revisionsberättelsen är riktad till stämman. Vid sidan av stämman och fiscus är det svårare att finna explicita författningsregler som visar olika gruppers särskilda status av revi- sionsintressenter. Det betyder inte att övriga är diskvalificerade som intressenter. Övriga intressentgrupper återfinns då förarbetena stu- deras. Exempelvis uttalades i förarbetena till aktiebolagslagen att re- visorerna måste beakta samhällets, de anställdas och övriga borgenä- rers intressen. Revisorernas plikter mot övriga intressenter är dock DEMOKRATISKA ASPEKTER PÅ DEN KOMMUNALA REVISIONEN begränsade till en tillsyn av att de bestämmelser i aktiebolagslag och bolagsordning som ska skydda dessa respekteras. Bolagsrevisionen utgör därvidlag endast ett indirekt skydd för dessa intressentgrup- per. Intressenter i stat och kommun En motsvarande intressentmodell avseende revision i offentlig verk- samhet ser ut på följande sätt: Intressenter, revision i statlig och verksamhet -Huvudman (Riksdag, kommunfullmäktige m.m.) -Medborgare, kommunmedlem -Leverantörer, kunder Huvudmannens intresse är tydligt oavsett om det är fråga om statlig eller nivå. Finansiärens intresse torde också stå klart. Exempelvis innebär de statliga bidragen till verksamhet att staten har ett finansiärintresse i fråga om sådan verksamhet. Medborgarintressets uppkomst, på kommunnivå är det kommun- medlemsintresset, torde vara tydligt. Medborgaren har i egenskap av finansiär ett självklart intresse av att den offentliga verksamheten är välfungerande. Även demokratiska aspekter ska läggas härtill. Med- borgarna som intressentgrupp saknar motsvarighet i den privaträtts- liga sfären. Resonemanget visar att intressentgrupperna går i varand- ra. Exempelvis kan enskild uppträda som intressent både i egenskap av avgiftsbetalare, och följaktligen finansiär, avnämare samt kom- munmedlem. De tre följande grupperna återfinns i den privaträttsliga intres- sentmodellen. De har dock en något annan betydelse här, främst i fråga om leverantörer och kunder.14 I bolagssammanhang torde gruppens intresse vara ostridigt.