sou · GNB328 · 2000-01-01 00:00:00 — Det förhållandet att dubbla regelsystem medför att skattesystemet, sett i sin helhet, blir mer komplext går av naturliga skäl inte att undvika. Vad gäller denna invändning vill utredningen framhålla att det finns en risk för att skattesystemet i sin helhet kommer att uppfattas som ännu mer komplicerat om det öppnas en möjlighet att välja mellan två olika system vid inkomstberäkningen. Dubbla beräkningssystem får t.ex. till följd att den företagare som har möjlighet att välja mellan de olika systemen måste kalkylera med effekten av olika skatteregler för att uppnå bästa resultat för sitt företag. För att uppnå ett optimalt skatteresultat måste näringsidkaren således lära sig två system i stället för ett. Utredningens värdering av kontantmetoden 119 fallet när en näringsidkare som har beräknat inkomsten enligt kontant- metoden inte längre får tillämpa den metoden, eftersom samtliga förut- sättningar härför inte är uppfyllda. Även då krävs det att näringsidkaren lär sig ytterligare ett system, om han inte är beredd att anlita extern hjälp. Det finns också en risk att regelsystemen sammanblandas. För skatteförvaltningens del medför en möjlighet att välja mellan olika system bl.a. att behovet av information till företagarna kommer att öka. I sammanhanget finns också skäl att betona att förslagets närmare utformning på flera punkter har avgörande betydelse för vilka principiella invändningar som kan anföras mot en kontantmetod. Ett par av förutsättningarna kan illustrera detta. En första förutsättning för att få tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen är att närings- idkarens årliga omsättning normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. En högre omsättningsgräns skulle medföra att samordningen med redovis- ningslagstiftningen bryts. Samordningen skulle i och för sig kunna upprätthållas genom att omsättningsgränsen i BFL för när årsbokslut skall upprättas höjs i motsvarande mån. Vid en sådan ändring i redovisningslagstiftningen aktualiseras dock kravet på att redovisningen skall ge en riktig bild av företagets ställning och resultat. Vad vidare gäller den föreslagna beloppsgränsen på ett prisbasbelopp för lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader går det i och för sig alltid att hävda att den har satts till ett för lågt belopp och att den därför i alltför stor utsträckning begränsar möjligheterna att tillämpa kontantmetoden. Enligt utredningens mening är det dock av principiell betydelse att beloppsgränsen inte sätts för högt, eftersom den bl.a. har till syfte att begränsa risken för skatteundandragande och oönskad skatteplanering. Sammanfattningsvis kan konstateras att om den föreslagna kontantmetoden införs öppnas en möjlighet att i vissa fall tillämpa ett enklare regelsystem vid inkomstberäkningen. Detta skulle underlätta det administrativa arbetet för de näringsidkare som väljer att redovisa inkomsten enligt denna metod. Näringsidkaren torde få bättre förutsätt- ningar att själv klara av sin bokföring och deklaration. Mot kontant- metoden talar dock den omständigheten att skattesystemet, sett i sin helhet, oundvikligen blir mer komplext om det vid sidan av nuvarande regler införs ytterligare ett sätt att beräkna inkomst av närings- verksamhet. Vid en slutlig bedömning av om det är lämpligt eller ej att införa den föreslagna kontantmetoden bör enligt utredningens uppfattning avgörande vikt läggas vid berörda näringsidkares inställning. Är det endast ett mindre antal näringsidkare som kommer att vara intresserade av kontantmetoden bör metoden inte införas. Omvänt talar övervägande skäl för att metoden bör införas om intresset för metoden är mycket stort. 120 Utredningens värdering av kontantmetoden Bedömningen av om det är lämpligt eller ej att införa den föreslagna kontantmetoden kompliceras av att det i förväg inte med någon säkerhet går att veta hur många näringsidkare som i praktiken kommer att välja att tillämpa kontantmetoden om den införs (jfr avsnitt 10.1.2). För att en enskild näringsidkare skall vara intresserad av kontantmetoden krävs självfallet att han anser att värdet av fördelarna med metoden överväger nackdelarna. Allmänt torde kunna konstateras att för att en företagare skall vara intresserad av att tillämpa förenklade skatteregler krävs att de inte leder till ett högre skatteuttag. Enligt vad utredningen erfarit under utredningsarbetet är det skattetrycket i sig och inte enkelheten i regelverket som är det primära för företagarna. Införandet av regler som förenklar regelsystemet men som ökar skattetrycket möter ingen entusiasm medan motsatsen gäller förändringar som sänker skattetrycket. Vad gäller den föreslagna kontantmetoden kan den beroende på omständigheterna i det enskilda fallet leda till både ett högre och ett lägre skatteuttag jämfört med en inkomstberäkning enligt nuvarande regler. Denna bristande neutralitet mellan de två systemen går enligt utredningens uppfattning inte att undvika. 12.1Kommunalskattelagen (1928:370) I 24 § med anvisningar regleras när intäkter och kostnader skall redovisas och andra frågor kring inkomstberäkningen i inkomstslaget näringsverksamhet (t.ex. om lagervärdering och redovisning av pågående arbeten). En grundläggande utgångspunkt för nuvarande bestämmelser är att inkomstberäkningen skall göras enligt bokföringsmässiga grunder. När det gäller de enskilda näringsidkare som väljer att tillämpa den föreslagna kontantmetoden är utgångspunkten den omvända, dvs. inkomstberäkningen skall göras enligt kontantprincipen. Det framgår av förslaget till ett nytt andra stycke i 24 §. I det nya stycket anges således att bokföringsmässiga grunder inte skall tillämpas i de fall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt punkt 7 av anvisningarna. I stället skall kontantprincipen tillämpas, dvs. intäkter skall tas upp och kostnader skall dras av det beskattningsår betalning sker. Undantag från kontantprincipen görs för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter. Det följer automatiskt av den särskilda reglering som finns i punkt 19 av anvisningarna till 23 § KL. Någon ändring av den bestämmelsen föreslås inte. Enligt punkt 19 medges avdrag dels för påförda avgifter, dels för belopp som avsatts för att täcka det löpande årets egenavgifter. De avsatta beloppen skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. Intäkten kommer härigenom att räknas av mot de slutligt bestämda avgifterna. Regleringen avviker både från kontantprincipen och från en inkomst- beräkning enligt bokföringsmässiga grunder. Som egenavgifter behandlas också skatt som avses i 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och avgift som avses i 2 § lagen om (1994:1920) om allmän löneavgift. Utredningen föreslår att undantag från kontantprincipen också skall göras beträffande särskild löneskatt på pensionskostnader, se nedan vid kommentaren till punkt 23 av anvisningarna till 23 §. I det nya stycket finns i förtydligande syfte en hänvisning till nu nämnda undantag från kontantprincipen. Ändringen i första stycket är en följd av möjligheten att under vissa förutsättningar beräkna inkomst av näringsverksamhet enligt kontant- metoden. till 23 § punkt 1 Femte stycket är nytt. Av bestämmelsen i första meningen följer att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomst- beräkningen inte får göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Räntekostnaderna får i stället dras av i inkomstslaget kapital enligt de allmänna reglerna i 3 § 2 mom. Bestämmelsen gäller också förseningsräntor etc. I andra meningen finns i förtydligande syfte en hänvisning till de särskilda regler om avdrag för utgifter för anskaffning av anläggnings- tillgångar som föreslås gälla i de fall inkomsten beräknas enligt kontantmetoden. I bestämmelsen, som är ny, regleras avdragsrätten för utgifter för anskaffning av inventarier, i de fall kontantmetoden tillämpas vid inkomstberäkningen. Bestämmelsen utgör således ett undantag från de generella reglerna om värdeminskningsavdrag och avdrag som finns i anvisningspunkt 12. Att dessa regler inte gäller för de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden framgår av bestämmelsens första mening. En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden får i stället göra avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier. göras med sammanlagt högst ett prisbasbelopp . Överstiger betalningarna ett prisbasbelopp får avdrag inte göras för överstigande belopp. Detta gäller också korttidsinventarier och inventarier av mindre värde. Även betalningar avseende sådana inventarier skall alltså medräknas i detta sammanhang. Bestämmelsen innebär att kontantmetoden skall tillämpas fullt ut också vid anskaffning av inventarier. Betalning måste alltså ha skett för att avdragsrätt skall föreligga. Värdeminskningsavdrag får inte göras. Ett exempel kan belysa bestämmelsens närmare innebörd. År 1 förvärvar näringsidkaren inventarier för . Betalar han hela summan kontant kan han detta beskattningsår dra av ett prisbas- belopp (). Överstigande belopp () kommer aldrig att kunna dras av. År 2 har näringsidkaren möjlighet att ånyo dra av ett prisbasbelopp om han detta år förvärvar inventarier och betalar kontant. Om näringsidkaren 1 endast betalar hälften kontant, dvs. , kan han detta beskattningsår dra av endast detta belopp. Något hinder mot att nästa beskattningsår dra av återstoden, , föreligger emellertid inte, under förutsättning att beloppet då betalas och den årliga avdragsgränsen på ett prisbasbelopp inte överskrids. Ändringen föranleds av att reglerna om en nyttjanderättshavares avdrag för ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet inte skall gälla den närings- idkare som tillämpar kontantmetoden; se avsnitt 5.2.7. Bestämmelsen innebär att avdrag över huvud taget inte medges för förbättrings- kostnader. Ändringen innebär att vid tillämpning av kontantmetoden skall samma avdragsregler gälla för sådana rättigheter som avses i punkt 16 som för inventarier. I första stycket sägs bl.a. att avdrag får göras för särskild löneskatt på pensionskostnader. Sådan särskild skatt tas ut enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader. Enligt 3§ nämnda lag gäller att enskilda personer som medges avdrag för avgift för egen pensionsförsäkring eller inbetalning på eget pensionskonto i inkomst- slaget näringsverksamhet skall betala särskild löneskatt på avgiften. (Avdrag för avgift för pensionsförsäkring och för inbetalning på eget pensionssparkonto får göras enligt punkt 21 av anvisningarna till 23 §.) Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt nuvarande regler skall avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader göras enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. skatten kostnadsförs det år på vilket den belöper. Vid en beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt den föreslagna kontantmetoden skulle skatten – om undantag från huvud- regeln inte görs – komma att kostnadsföras först det år då den har betalats. En sådan ordning torde dock i praktiken vara omöjlig att tillämpa, bl.a. med hänsyn till att den preliminära skatt som en enskild näringsidkare betalar inte är specificerad utan debiteras i en post. Utredningen föreslår därför att vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kontantmetoden skall särskild löneskatt på pensionskostnader dras av det beskattningsår då skatten påförs. En bestämmelse om detta har tagits in i första stycket (jfr den nya lydelsen av 24 §). till 24 § punkt 7 Anvisningspunkten är ny. Genom bestämmelsen ges enskilda närings- idkare möjlighet att under vissa förutsättningar tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Att kontantmetoden får tillämpas framgår av att det i första stycket sägs att hänsyn inte behöver tas till in- och utgående balans vid inkomstberäkningen. Vidare följer av den nya lydelsen av 24 § att intäkter och kostnader skall redovisas enligt kontantprincipen i de fall en enskild näringsidkare beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt punkt 7, dvs. inte tar hänsyn till in- och utgående balans. Om den skattskyldige bedriver flera olika verksamheter måste samma beräkningsmetod tillämpas på hela verksamheten. av bokföringsmässig inkomstberäkning och kontantmetoden kan således inte förekomma inom samma förvärvskälla. För att kontantmetoden skall få tillämpas krävs att samtliga förutsättningar som anges i bestämmelsens första stycke är uppfyllda. Av första stycket 1 följer att kontantmetoden får tillämpas endast av sådana enskilda näringsidkare i vars verksamhet den årliga omsättningen normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. Om den skattskyldige driver flera olika typer av verksamheter är det den sammanlagda omsättningen i verksamheterna som är avgörande för om kontantmetoden skall få tillämpas eller inte. Det framgår av lagtexten genom att det föreskrivs att det är omsättningen i förvärvskällan som normalt skall understiga 20 prisbasbelopp. Vad gäller begreppet normalt är avsikten att det i detta sammanhang skall ha samma innebörd som det har i redovisnings- lagstiftningen. Det innebär att om omsättningen ett visst år av en ren tillfällighet överstiger 20 prisbasbelopp medför det inte att närings- idkaren utesluts från möjligheten att tillämpa kontantmetoden (jfr prop. 1978/79:44 s. 38). Det är den skattskyldige som skall visa att det inte är fråga om en bestående omsättningsökning. I syfte att uppnå samstämmighet mellan näringsidkarens redovisning enligt BFL och hans redovisning enligt skattelagstiftningen uppställs i första stycket 2 krav på att näringsidkaren inte är skyldig att upprätta årsbokslut enligt BFL och inte heller har upprättat ett sådant bokslut. Av samma skäl krävs enligt första stycket 3 att näringsidkaren vid den löpande bokföringen av fordringar och skulder tillämpar kontantmetoden i 8 § tredje stycket första meningen BFL. Om näringsidkaren bedriver flera verksamheter och har separat bokföring för varje verksamhet krävs att kontantmetoden används i samtliga verksamheters bokföring (dvs. i hela förvärvskällan). Bestämmelserna motiveras i avsnitt 6.1. Om näringsidkaren äger en näringsfastighet, eller del därav, får han inte tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Det framgår av första stycket 4. Av första stycket 5 följer att om två eller flera näringsidkare bedriver gemensam verksamhet är det inte möjligt att endast en av näringsidkarna tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen. Antingen måste samtliga näringsidkare tillämpa kontantmetoden eller ingen. Det innebär att om en av näringsidkarna inte kan tillämpa kontantmetoden, eftersom han inte uppfyller de övriga krav som ställs upp i lagrummet, kan inte heller övriga näringsidkare tillämpa metoden. Bestämmelsen har sin grund i att en möjlighet att tillämpa olika redovisningsmetoder för samma verksamhet skulle kunna medföra merarbete vid taxeringen. I första stycket 6 uppställs ett krav på att det sammanlagda värdet av lager, kundfordringar och förutbetalda kostnader vid beskattningsårets utgång inte överstiger ett prisbasbelopp. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 6.3. Uppgår värdet till ett högre belopp får kontantmetoden alltså inte tillämpas utan inkomstberäkning måste ske enligt bokföringsmässiga grunder. Om näringsidkaren bedriver flera olika verksamheter är det värdet av berörda poster i hela verksamheten, dvs. förvärvskällan, som inte får överstiga ett prisbasbelopp. Med begreppet kundfordringar avses fordringar som hänför sig till avyttrade tillgångar eller utförda tjänster. Med begreppet förutbetalda kostnader avses olika typer av förskottsbetalningar såsom t.ex. förutbetalda hyresutgifter (se avsnitt 6.3.7). Avsikten är att även förskott avseende omsättningstillgångar skall omfattas av bestämmelsen. Det innebär att begreppet förutbetalda kostnader i detta sammanhang skall ges en vidare innebörd än vad det har i redovisningslagstiftningen. Enligt andra stycket skall vid tillämpning av första stycket 6 värdet av lagret bestämmas enligt de skatterättsliga värderingsreglerna i punkt 2 första, andra och tredje styckena av anvisningarna till 24 §. Vad beträffar kundfordringar föreslås som huvudregel att värdet härav behöver beaktas endast om faktura har utfärdats. I så fall skall värdet bestämmas i enlighet med fakturerat belopp. Detsamma skall gälla om faktura hade kunnat utfärdats enligt god affärssed. Om en fordran är osäker behöver, i enlighet med gällande rätt, endast det belopp som kan förväntas inflyta beaktas. Vad gäller begreppet god affärssed är avsikten att det i detta sammanhang skall ha samma innebörd som det har i 8 § andra stycket BFL. Det innebär att frågan om när fakturering hade kunnat ske enligt god affärssed får bestämmas efter praxis för den aktuella typen av affär (jfr prop. 1975:104 s. 168 f. och uttalande BFN U 90:2 Tidpunkt för bokföring av kundfordringar och leverantörskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut). En enskild näringsidkare som redovisar enligt kontantmetoden har rätt att när som helst gå över till inkomstberäkning enligt bokförings- mässiga grunder. Några särskilda övergångsbestämmelser för dessa fall föreslås inte. Av punkt 1 första stycket sista meningen av anvisningarna till 24 § följer att något värde av ingående lager etc. i så fall inte skall tas upp övergångsåret. (I anvisningspunkten sägs att Som värde av ingående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar.) Någon valfrihet för den näringsidkare som en gång valt, eller blivit tvungen, att redovisa enligt bokföringsmässiga grunder att gå över till kontantmetoden föreligger inte. Att det inte är möjligt att från det ena beskattningsåret till det andra växla från en beräkning enligt bokförings- mässiga grunder till kontantmetoden framgår av tredje stycket. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 5.2.4. Av bestämmelsen följer att om en enskild näringsidkare ett visst år beräknat inkomsten enligt bok- föringsmässiga grunder måste han även nästa beskattningsår beräkna inkomsten enligt sådana grunder. Detsamma gäller om näringsidkaren beräknat inkomsten enligt kontantmetoden men skattemyndigheten avviker från deklarationen genom att vid taxeringen beräkna inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder (givetvis under förutsättning att taxeringsbeslutet inte ändras efter överklagande). Vad gäller det fallet att en enskild näringsidkare, som beräknar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder, upphör att bedriva näringsverksamhet innebär bestämmelsen följande. Upphör närings- idkaren att bedriva verksamhet år 5 måste han, om han startar en ny verksamhet år 6, också redovisa denna verksamhet enligt bokförings- mässiga grunder, eftersom han föregående år beräknat inkomst av näringsverksamhet enligt sådana grunder. Om näringsidkaren däremot startar den nya verksamheten först år 7 är han oförhindrad att vid inkomstberäkningen för detta beskattningsår tillämpa kontantmetoden, eftersom han föregående beskattningsår (dvs. år 6) inte redovisat inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder. Enligt punkt 1 träder de nya reglerna i kraft och tillämpas första gången vid taxering Enligt punkt 2 är det vid inkomstberäkningen för det första beskatt- ningsåret kontantmetoden får tillämpas möjligt att gå över från en beräkning enligt bokföringsmässiga grunder till kontantprincipen. Möjligheten finns bara detta beskattningsår. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 9.2. I punkterna 2 a–g regleras vad som skall gälla vid en sådan övergång, dvs. Syftet med bestämmelserna är att hindra att övergången leder till en skattelättnad eller överbeskattning. Enligt punkt 2 a skall ett belopp motsvarande värdet av utgående skuldposter vid det föregående beskattningsårets utgång tas upp som en intäktspost vid inkomstberäkningen för övergångsåret. Utgående skuld- poster i verksamheten som inte minskat inkomsten av förvärvskällan, såsom banklån, skall inte beaktas. Enligt punkt 2 b skall ett belopp motsvarande värdet av utgående lager, pågående arbeten och fordringsposter vid det föregående 128 Författningskommentarer SOU 1999:28 beskattningsårets utgång tas upp som en avdragspost vid inkomst- beräkningen för övergångsåret. Utgående fordringsposter i verksamheten som inte ökat inkomsten av förvärvskällan, såsom lånefordringar, skall inte beaktas. Enligt punkt 2 c får den skattskyldige vid inkomstberäkningen för övergångsåret göra avdrag med ett belopp motsvarande det skattemässiga restvärdet av inventarier och sådana rättigheter som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 §. Avdrag får dock göras med sammanlagt högst ett prisbasbelopp. Enligt punkt 2 d medges inte avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier etc. om tillgångarna anskaffats före beskatt- ningsåret (dvs. före övergångsåret). Syftet med bestämmelsen är att hindra dubbelavdrag i de fall inventarierna etc. förvärvats genom kredit- eller avbetalningsköp. Ett exempel kan belysa övergångsbestämmelsernas innebörd vad gäller inventarier. Om näringsidkaren har köpt ett inventarium på kredit () året innan han går över till kontantmetoden får det följande konsekvenser. År 1 (året före övergången) får han göra värdeminskningsavdrag med vid avskrivning enligt restvärdemetoden. År 2 (övergångsåret) får han med stöd av punkt 2 c i övergångsbestämmelserna avdrag för det skattemässiga restvärdet på . Punkt 2 a av övergångsbestämmelserna aktualiseras inte. Genom dessa två avdrag har näringsidkaren fått avdrag för hela anskaffningsutgiften. För att förhindra att han får dubbelavdrag om han betalar inventariet år 2 föreskrivs i punkt 2 d av övergångsbestämmelserna att avdrag inte medges för betalningar avseende anskaffning av inventarier, om inventarierna har anskaffats före beskattningsåret (dvs. före övergångs- året). Fanns inte denna övergångsbestämmelse skulle näringsidkaren även kunna få avdrag med stöd av den föreslagna regeln om avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier i punkt 12 a av anvisningarna till 23 §. Enligt punkt 2 e medges inte avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader vid taxering. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att den skattskyldige medges dubbelavdrag genom att den särskilda skatt som belöper före övergångsåret kostnadsförs både det året och övergångsåret (jfr den nya lydelsen av punkt 23 första stycket av anvisningarna till 23 §). Enligt punkterna 2 f och g skall avdrag som gjorts enligt reglerna om expansionsmedel och periodiseringsfond återföras till beskattning. Enligt punkt 3 skall bestämmelserna i punkt 2 d gälla även vid senare års taxeringar om näringsidkaren förvärvat tillgångarna före övergångsåret, dvs. före utgången av . 12.2Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning Reglerna om räntefördelning skall inte omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden. 12.3Lagen (1993:1537) om expansionsmedel Lagen om expansionsmedel skall inte omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden. 12.4Lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder Reglerna om periodiseringsfond skall inte omfatta de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden. 12.5Bokföringslagen (1976:125) I tredje stycket finns det en bestämmelse som gör det möjligt för näringsidkare med mindre omfattande verksamhet att under löpande år dröja med att bokföra fordringar och skulder till dess betalning sker (kontantmetoden). När det gäller frågan om vilka näringsidkare som får bokföra enligt denna metod föreslår utredningen att bestämmelsen ändras och i stället utformas i enlighet med rekommendation, BFN R 6 Bokföring av fakturor. Enligt nämndens uppfattning får kontantmetoden tillämpas av näringsidkare vars årliga bruttoomsättning normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger prisbasbeloppet.