sou · GNB376 · 2000-01-01 00:00:00 — I den mån bolaget har finansiella svårigheter och exempelvis konkurs hotar finns det anledning för leverantörerna att vidta åtgärder och t.ex. stoppa vidare leveranser, och kunderna bör se sig om efter annan leverantör. I fråga om offentlig verksamhet är inte konkurshotet närvarande och en ford- ran på stat eller kommun innebär inte samma risk. pen har därför inte samma starka intresse här som i den privaträtts- liga modellen. Vissa av de ovan uppräknade intressentgrupperna är erkända av rättsordningen och deras intresse är särskilt uppmärksammat i lag- stiftningen. Huvudmannens intresse är alltid lagstadgat, då revisio- nen är skyldig att rapportera regelbundet till denne. Av kommunal- lagen framgår ingen särskild intressentgrupp förutom kommunfull- mäktige. Inte heller framgår det av förarbetena. I den kommunala revisionens fall är det således endast huvudmannens intresse som är erkänt av rättsordningen. Staten kan sägas vara intressent, även om intresset inte tydligt uttryckts i KL. Statens intresse av kommunrevisionen beror ytterst av det statliga intresset av verksamhet i allmänhet. Detta kan indelas i tre delar. Det första är medborgarintresset. Staten har det yttersta ansvaret för medborgarnas intressen. Det innebär att staten inte kan tolerera att exempelvis medborgarnas fri- och rättigheter kränks i en enskild kommun. Rättssystemet är också konstruerat, så att kommunerna endast har begränsade möjligheter till normgivning. Vidare är sär- skilt viktiga områden reglerade av specialförfattningar, där kommu- nen åläggs skyldigheter att bedriva viss verksamhet. Medborgarna garanteras en särskild miniminivå och lokala variationer tolereras i liten omfattning. Medborgarintresset innebär att revisionens laglig- hetsgranskning sätts i fokus. Det andra intresset är finansiärintresset. Den kommunala verk- samheten finansieras till stor del av statsbidrag. Det finns således ett intresse från statens sida att undersöka om resurserna används på ett rationellt sätt. Övergången till generella statsbidrag har medfört att statsrevisionen har fått minskade befogenheter i förhållande till kommunerna. Statens finansiering kvarstår dock och därmed intres- set av granskning. Finansiärintresset innebär att förvaltningsrevi- sionen sätts i fokus. Det tredje intresset är statsintresset. är inte en federation bestående av ett antal kommuner, utan en enhetsstat. Staten har både faktisk och rättslig överhöghet inom territoriet och kommu- nerna utgör inget undantag från denna suveränitetstanke. Synsättet innebär att kommunerna kan sägas fullgöra uppgifter åt staten. Oavsett finansiering finns det ett statligt intresse av att kontrollera den kommunala verksamheten. De offentliga medel som förbrukas i den kommunala verksamheten kan i det perspektivet betraktas som statliga medel. Dessa tre aspekter på statsintresset ger argument för en utökad statlig inblandning i revisionsfrågan. Till detta kan läggas DEMOKRATISKA ASPEKTER PÅ DEN KOMMUNALA REVISIONEN det svenska medlemskapet i den Europeiska unionen. Inom EU be- traktas alla delar av det allmänna som en del av staten. Den svenska staten har således ansvar, inför unionen, för kommunernas hand- lingar. Eventuella anspråk på skadestånd, orsakat av kommunalt beteende, riktas mot staten. EU-medlemskapet ger därför ytterligare legitimitet åt statlig inblandning i den kommunala revisionen. En jämförelse mellan de båda intressentmodellerna ger vid handen att likheter och skillnader finns. Bolagsrevisionen har i det här av- seendet utvecklats, och även om stämmans intresse och det rent fiskala intresset framhålls tydligt, finns regler som avser att skydda andra intressentgrupper. Kommunrevisionen saknar sådana regler, fullmäktige utgör i princip den enda intressenten. Inte ens kom- munmedlemmarnas ställning som intressenter är erkända av rätts- ordningen, vilket kan tyckas märkligt.15 Bolagsrevisionens intressenter har tydliggjorts av lagstiftaren och deras intressen har uppmärksammats. Vad gäller kommunrevision är det uppenbart att kretsen av intressenter är omfattande, men att detta inte betonats varken i lagstiftningsarbetet eller i den offentliga diskussionen. Den kommunala revisionen har därvidlag en mer komplex uppgift då en rad, mer eller mindre tydliga, krav ställs på denna. De krav som följer av att det är fråga om revision i offentlig verksamhet går utöver de krav som tillfredsställs vid granskning av räkenskaper och ekonomisk effektivitet. Ytterst handlar det om att skapa förtroende för verksamheten och ge systemet legitimitet. Kommunrevision, statsrevision och bolagsrevision – en jämförelse Revision bedrivs inom en rad olika typer av verksamheter. Inom statsrevisionen återfinns () och revisorer som centrala aktörer. Den kommunala revisionen och bo- lagsrevisorn är inom sina respektive områden de enda revisionsorga- nen. I detta avsnitt ska likheter och skillnader beskrivas och analy- seras vad gäller stats-, kommun- och bolagsrevisionen. Distinktio- nen mellan dessa verksamheter görs främst i revisionsuppgifterna, men också i syftet med revisionens verksamhet. Syftet med detta avsnitt är att visa kommunrevisionen som en unik verksamhet med vissa beröringspunkter till de båda andra revi- sionstyperna. Kommunrevisionen kan beskrivas som en blandning av stats- och bolagsrevision. Dessutom ska bolagsrevisorns funktion som en del av systemet för revision av offentlig verksamhet beskri- vas. Både RRV och revisorer utför redovisningsrevision och förvaltningsrevision.16 Även inom den kommunala revisionen används denna indelning. Bolagsrevisionen använder samma begrepp men innebörden är till viss del en annan. Granskning av räkenskapernas tillförlitlighet är en grundläggande revisionell uppgift inom alla typer av revision. Detta gäller för alla de tre revisionsområdena. Vad gäller statsrevisionen har RRV ett större ansvar för redovisningsrevisionen, eller den årliga revisionen, än revisorer som endast undantagsvis, i fråga om egna organ, genomför granskning av räkenskaperna. RRV:s ansvar för redovisningsrevisionen stadgas i RRV-instruktionen. Där anges att RRV ska i enlighet med god revisionssed granska myndig- heternas årsredovisning och underliggande redovisning. I fråga om kommunrevisionen stadgas den redovisningsrevisionella uppgiften i kommunallagen, där det bl.a. uttrycks att revisorerna ska pröva om räkenskaperna är rättvisande och om den kontroll som görs inom nämnderna är tillräcklig. Räkenskapsgranskningen är inom stats- och kommunrevision visserligen grundläggande, men torde kunna betecknas som subsidiär till granskningen av själva verksamheten. Inom företagsrevision har räkenskapsgranskningen ett primärt syfte. Revisorn godkänner räkenskaperna så att intressenter, kredit- givare, investerare m.m. vet att dessa är tillförlitliga. Självfallet kan en upptäckt i räkenskaperna leda till ytterligare granskning från re- visorns sida, men detta är inte huvudsyftet.17 Skillnaderna är störst mellan stats- och företagsrevision. Statsre- visionen har som främsta syfte att granska förvaltningens följsamhet till de politiska besluten, reliabiliteten, effekterna av de politiska be- sluten, rationaliteten samt förvaltningens ekonomiska effektivitet. Typiskt för den statliga revisionen är att granskningsorganen be- traktas som ett av flera styrmedel, RRV och revisorer intar inte på något sätt en särställning i förhållande till exempelvis tillsynsmyndigheter som i vissa avseenden kan sägas ha en likartad funktion.18 avger granskningsorganen en revisionsberät- telse. Det finns dock inget stadgat förfarande för hur denna ska behandlas. Rättsliga hinder saknas för att riksdag eller regering, i DEMOKRATISKA ASPEKTER PÅ DEN KOMMUNALA REVISIONEN egenskap av organens uppdragsgivare, lägger revisionsberättelserna åt sidan. Vidare innehåller den statliga revisionen ingen koppling till an- svarsutkrävande av de granskade. Revisionsorganen tar aldrig ställ- ning till frågan om ansvarsfrihet för de granskade. Det aktualiseras aldrig då det saknas regler därom, riksdag eller regering kan aldrig vägra ansvarsfrihet. I sin tur innebär det att det saknas revisionsan- svar i den statliga organisationen. Det förklarar att den statliga revi- sionen i princip saknar ambitioner att söka efter ansvariga organ eller enskilda. Huvudsakliga syftet är snarare framåtblickande, för- bättra förvaltningens reliabilitet, rationalitet och ekonomiska effek- tivitet. Företagsrevisionen har som huvudsakligt syfte att granska räkenskapernas tillförlitlighet. Till det kommer granskningen av bolagsledningens förvaltning av verksamheten, främst i syfte att se om en eller flera personer begått sådana fel som kan grunda skade- ståndsskyldighet. I den delen är revisionen ett medel för att bevaka organets, exempelvis aktiebolagets, rätt. När revisorerna avlämnar en revisionsberättelse finns ett reglerat förfarande hur detta ska hanteras av uppdragsgivaren. Bl.a. ska denne ta ställning till frågan om ansvarsfrihet för de granskade. Om ansvarsfrihet vägras kan talan om skadestånd väckas. Revisionsansvar är därför en realitet i privatreglerad organisation där revision bedrivs. Verksamhetens ekonomiska effektivitet är för revisorn i ett ak- tiebolag av mindre betydelse än i offentlig revision. Bolagsrevisorn har större anledning att förutsätta att bolagsledningen fattar affärs- mässigt korrekta beslut. Grunden för bolagets verksamhet är affärs- mässighet och ekonomisk vinstgenerering. I offentlig verksamhet är förhållandet annorlunda. Verksamhetens bygger sällan på affärsmäs- siga principer, som i sin tur förutsätter ekonomisk effektivitet. Syf- tet är vanligen att utföra en uppgift, leverera en tjänst till medbor- garna, utöva tillsyn m.m. Ekonomisk effektivitet är inte den primära uppgiften. Det finns därför ett större behov av revisionens insatser på det området inom offentlig verksamhet. Revision av den kommunala verksamheten är en blandning mel- lan de ovan diskuterade statsrevisionen och bolagsrevisionen. Granskningen av verksamhetens förhållande till de politiska beslu- ten, reliabiliteten och rationaliteten är ett element av re- vision. Vidare är det en viktig uppgift att granska verksamhetens effektivitet. revision företer därvidlag stora likheter med statlig revision. Förklaringen torde finnas i kretsen av intressenter. Offentlig verksamhet, både statlig och , vilar på demo- kratisk grund och emanerar ytterst från medborgare och kommun- Det är därför väsentligt att förvaltningens följ- samhet till de förtroendevaldas beslut granska. som de förtroendevalda förlorar kontrollen över förvaltningen går verksamhetens demokratiska legitimitet förlorad. Det är därför na- turligt att offentlig revision i stor utsträckning har de politiska be- sluten som utgångspunkt. Som tvångsvis värvade skatte- och av- giftsbetalare har medborgare och kommunmedlemmar även ett intresse av att verksamheten bedrivs på ett ekonomiskt effektivt sätt, vilket förklarar att också det är en uppgift för stats- och kom- munrevision. revision skiljer sig från statlig revision vad gäller revi- sionsansvar och ansvarsutkrävande för verksamheten. Den kommu- nala revisionen har en tydlig koppling till det efterföljande revi- sionsansvaret.19 Där framkommer likheter med bolagsrevisionen. Revisionsansvaret i privaträttslig verksamhet är liknande det i kom- munal verksamhet. Syftet med denna uppgift är inom båda typerna av verksamhet att bevaka organets, kommunen eller aktiebolagets, ekonomiska rätt. Revisionen har i den delen en tillbakablickande, reparativ funktion. Den skiljer sig markant från den statliga revisio- nen som är huvudsakligen framåtblickande.20 Denna kortfattade genomgång av det som här benämnts tre revi- sionsområden, bolags-, stats- och kommunrevision, ger en god bild av de huvudsakliga momenten inom områdena och framför allt vil- ken typ av revision som är tongivande inom varje område och syfte- na bakom denna. Utifrån detta resonemang finns det möjlighet att skissera en bild av det som utgör revisionens karaktärsdrag inom de olika områdena. DEMOKRATISKA ASPEKTER PÅ DEN KOMMUNALA REVISIONEN 1.Räkenskapernas tillförlitlighet ska granskas och garanteras 2.Interna kontrollens funktion ska granskas 3.Organets ekonomiska rätt ska tillses, revisionsansvar finns 1.Räkenskapernas tillförlitlighet ska granskas och garanteras 2.Interna kontrollens funktion ska granskas 3.Verksamhetens förhållande till politiska beslut, demokratisk legitimitet 4.Ekonomisk effektivitet och ändamålsenlighet 5.Primärt framåtblickande, sekundärt bakåtblickande 1.Räkenskapernas tillförlitlighet ska granskas och garanteras 2.Interna kontrollens funktion ska granskas 3.Kommunens ekonomiska rätt ska tillses, revisionsansvar finns 4.Verksamhetens förhållande till politiska beslut, demokratisk legitimitet 5.Ekonomisk effektivitet och ändamålsenlighet Figuren visar att den kommunala revisionen utgör en blandning av stats- och företagsrevision. De bakåtblickande elementen, räken- skapsgranskning och ansvarsutkrävande, existerar sida vid sida med framåtblickande förbättringssträvanden. Figuren visar vidare den avgörande skillnaden mellan statlig och revision. Statlig revision saknar direkt koppling till an- svarsutkrävande. I reglerna för revision stadgas en skyl- dighet för revisorerna att ta ställning i ansvarsfrågan, dvs. om de granskade ska beviljas ansvarsfrihet. Revisionens uppdragsgivare fattar sedan det slutliga beslutet i den frågan. Kopplingen till an- svarsutkrävande ger den kommunala revisionen en dimension som den statliga saknar och visar på likheten mellan och pri- vat revision. Stats- och kommunrevisionens uppgift att granska förvaltningens implementering av besluten fattade av de folkvalda i riksdag, rege- ring och kommunfullmäktige ger dessa båda revisionstyper en de- mokratisk dimension som bolagsrevisionen saknar. I så måtto utgör kommunrevisionen ett demokratiskt instrument. revision som demokratiskt instrument Efter denna genomgång är det nu möjligt att diskutera den centrala frågeställningen: är den kommunala revisionen ett demokratiskt in- strument? På grundval av vad som tidigare framförts visar kretsen av intres- senter att revisionen har ett flertal syften. Dessa ska diskuteras ne- dan som ett led i besvarandet av frågan som reses i titeln. Därefter behandlas revisionens förhållande till kommunmedlemmarna och de politiska partierna. Slutligen framlägges synpunkter på revisionen som demokratiskt instrument. Det första, och kanske tydligaste, syftet med den kommunala re- visionen är tillvaratagandet av kommunens ekonomiska intressen. Revisorerna granskar verksamheten så att inga ekonomiska oegent- ligheter äger rum och undersöker om det finns betryggande kon- trollsystem för att förhindra att ekonomisk skada uppkommer. Detta syfte är grundläggande och var ursprungligen ett väsentligt syfte hos revisionen. avslöjades en rad försking- rings- och korruptionsskandaler inom kommunerna och röster höj- des som förespråkade ökad effektivitet och kompetens hos kom- munens revisorer. Det föreslogs även att staten, i form av länssty- relsen, skulle handha revision av kommunen. Förslaget hörsamma- des emellertid inte. Tydligt är att revisionen betraktades som ett instrument till förhindrande av sådana skandaler. Revisionen skulle förebygga brott och förhindra uppkomsten av ekonomisk skada. Det andra syftet är att ge underlag för fullmäktiges bedömning av ett eventuellt ansvarsutkrävande. Revisorerna är skyldiga att i revi- sionsberättelsen uttala sig i frågan om ansvarsfrihet ska beviljas eller DEMOKRATISKA ASPEKTER PÅ DEN KOMMUNALA REVISIONEN Uttalandet är endast en rekommendation till fullmäktige, som sedan fattar beslut om de granskade ska beviljas ansvarsfrihet eller inte. Beslutet innebär i praktiken att fullmäktige tar ställning i frågan om ansvarsutkrävande. Följden av en vägrad ansvarsfrihet kan vara att fullmäktige beslutar om att skilja den eller de berörda från uppdraget. Fullmäktige har även möjlighet att väcka talan om skade- stånd mot den som orsakat ekonomisk skada. Revisionen syftar därför till att ge fullmäktige beslutsunderlag i frågan om ansvars- utkrävande. I normalfallet utgör revisionsberättelsen den enda in- formationskällan då fullmäktige beslutar om ansvarsfrihet. Reviso- rernas arbete har därför en central funktion i ansvarssystemet. Kopplingen till skadeståndets utkrävande gör även att ansvarsutkrä- vandet är väsentlig då kommunens ekonomiska rätt ska bevakas. Det första och andra syftet går därför i viss mån in i varandra. Det tredje syftet är att skänka legitimitet åt verksamheten. Detta syfte torde vara det minst tydliga, men är det som särskiljer offentlig revision från privat revision. Med legitimitet avses här demokratisk sådan. Enkelt uttryckt innebär det att de folkvaldas vilja, i kommu- nen fullmäktiges ledamöter, ska komma till uttryck i själva verk- samheten. Den kommunala förvaltningen ska helt enkelt göra som fullmäktige beslutat. Därför är en funktion hos revisionen att grans- ka reliabiliteten, dvs. överensstämmelsen mellan förvaltningens åtgärder och verksamhet och fullmäktiges beslut. Revisionens legiti- merande funktion är emellertid endast indirekt. Granskningen ut- mynnar i ett konstaterande huruvida de folkvaldas vilja verkligen har genomslag i förvaltningen eller ej. Revisorerna har inga möjligheter att genomdriva förändringar i förvaltningen. Det är en uppgift för fullmäktige, att via olika styrningsmöjligheter, exempelvis budget eller reglementen, påverka förvaltningen i önskad riktning. Detta tredje syfte har utvecklats och kommit att bli allt viktigare under . För fullmäktige torde det även vara väsentligt att revisorerna fullgör funktionen som granskare utifrån detta syfte. Fullmäktiges makt i organisationen ökar självfallet, då efterlevnaden av fullmäktiges beslut kontinuerligt granskas och ut- värderas. Dessa tre olika syften med den kommunala revisionen visar att revisionens uppgift är komplicerad och mer vittomspännande än både statsrevision och företagsrevision. Utvecklingen har inneburit att syftet med revisionen i viss mån förändrats eller i vart fall att uppgifterna ökat. Det torde dock stå klart att den kommunala revi- sionens uppgift är central och väsentlig i den kommunala organisa- tionen. Det är därför av stor vikt att den är välfungerande. Slutligen ska den inledande frågeställningen diskuteras: är den kommunala revisionen ett demokratiskt instrument? Att den revi- sionen har demokratiska dimensioner är tydligt. Rollen som full- mäktiges granskningsorgan i förhållande till den verkställande mak- ten innebär att den kommunala revisionen är central i genomdrivan- det av de folkvaldas vilja. I förhållande till kommunens egna med- lemmar är revisionens funktion inte lika tydlig. Kommunrevisionen skulle kunna spela en viktig roll i förhållan- det mellan kommunen och dess medlemmar. Funktionen som granskare av verksamheten skulle även kunna erbjudas de egna medlemmarna. Revisionen skulle exempelvis kunna granska på ini- tiativ av enskilda. Det är en rimlig ordning med tanke på att enskilda kommunmedlemmar, och även andra, har kontinuerlig kontakt med den kommunala verksamheten och följaktligen har direkt inblick i systemet. Felaktigheter, ineffektiv verksamhet m.m. visar sig ofta först i förhållande till avnämarna. Det finns exempel på att detta redan görs. I vissa kommuner annonseras revisorerna i lokal- tidningen för att påkalla medlemmarnas uppmärksamhet och visa sin existens. Även s.k. brukarenkäter ingår ibland som ett led i revisio- nen. Kommunmedlemmarna får på så vis möjlighet att direkt yttra sig till revisionen. Revisorerna fungerar då som en, visserligen in- direkt, kommunikationskanal mellan väljare och folkvalda i fullmäk- tige. Att revisionen fungerar som en regelrätt klagomur är dock mycket ovanligt beroende bl.a. på det enkla faktum att kommunre- visorerna för en tämligen anonym tillvaro.21 Att revisorerna utför granskninsgprojekt på initiativ av enskild är mycket sällsynt. I normalfallet utförs revisionen i enlighet med en fastlagd revi- sionsplan och en stor del av revisorernas verksamhet är obligatorisk, exempelvis granskning av årsredovisning m.m. Flexibiliteten i revi- sionen är därför vanligen begränsad. Det finns emellertid inget som hindrar att revisionen viker en del av sin verksamhet till att granska missförhållanden på grundval av anmälan från enskilda. Revisionen skulle då kunna fungera som ett slags JO på nivå. Kom- munrevisorerna skulle då fylla en funktion både som fullmäktiges och kommunmedlemmarnas granskningsorgan, vilket ur demokra- tisynpunkt är positivt. är revisorerna enbart fullmäktiges or- gan. Den i uppsatsen redovisade utvecklingen av den kommunala re- visorn från en renodlad siffergranskare med en tjänstemannaliknade ställning till ett organ med politiska och demokratiska dimensioner, är symptomatisk för hela den kommunala organisationens och verk- samhetens utveckling. Utvecklingen och expansionen av den kom- DEMOKRATISKA ASPEKTER PÅ DEN KOMMUNALA REVISIONEN munala verksamheten, samt politiseringen av densamma, visar sig också i revisorsuppdraget. kan endast kommunmedlemmar väljas till revisor och revisorskollegiet omfattas av proportionella val. I många kommuner viks platsen som revisorsordförande till mi- noriteten. Allt detta gör att revisionen har en politisk prägel, revisorsuppdraget är ett politiskt uppdrag. Detta är kommunrevisio- nens starkaste och svagaste sida . Styrkan ligger i att revisorerna får en politisk och demokratisk legitimitet. Det visar sig även i att uppdraget numera betecknas som ett förtroendeuppdrag i formell mening. Kommunrevisorn är för- troendevald. Svagheten ligger i att revisionens oberoende och trovärdighet kan sättas ifråga. Banden till de som granskas och de egna partierna är tydliga och starka. Många av nämndledamöterna har även plats i fullmäktige. Revisionens uppdragsgivare utgör granskningsobjekt . Det ställer stora krav på integritet och personlig moralisk resning hos revisorerna, att i en sådan miljö kunna hävda sitt obero- ende. Problemet är att, oavsett revisorernas egenskaper, för en utomstående kan revisionen uppfattas såsom icke trovärdig. Det är i så fall förödande inte bara för revisionen, utan för hela kommunen och det lokaldemokratiska systemet. Intressant är att, som tidigare påpekats, i var den kom- munala revisionen en lekmannarevision, precis som i . Denna avskaffades dock och kompetenskrav infördes. Orsakerna var ökad storlek och komplexitet hos kommunens verksamhet samt en önskan att uppnå ökat oberoende hos revisionen. Dessa argu- ment skulle kunna användas avseende svenska förhållanden. Precis som i har kommunerna, genom sammanslagningar, ökat i storlek och verksamheten i allmänhet har expanderat. Även proble- matiken kring oberoendet kan, som ovan gjorts, diskuteras. De svenska kommunrevisorerna har dock utvecklats åt motsatt håll. Där den danska utvecklingen gått mot ökad professionalisering och frigjort revisionen från det politiska systemet, har den svenska ut- vecklingen förvandlat revisorn till en förtroendevald och politiserat revisionen. Denna uppsats visar att kommunrevisionen har demokratiska di- mensioner. Revisionen fyller en utomordentligt viktig funktion i det demokratiska systemet och ökar fullmäktiges möjligheter att kon- trollera verksamheten och få genomslag för sina beslut. En ytterli- gare dimension skulle dock kunna tillskapas genom att revisionen öppnade sig mot medlemmarna. Kommunrevisionen skulle kunna vara både fullmäktiges och medlemmarnas instrument, vilket skulle vara en vitalisering av lokaldemokratin. Medlemmarna skulle därmed få en möjlighet att känna delaktighet och vara aktiva även under löpande mandatperiod. I längden är det en förutsättning för det de- mokratiska systemet. 1En mer djupgående analys av den kommunala revisionen återfinns i avhandling revision – en rättslig analys. 2Titeln är Den kommunala revisionen – ett demokratiskt kontrollinstrument.