sou · GNB347 · 2000-01-01 00:00:00 — Om den som ansöker om skattskyldighet är berättigad till retroaktivt avdrag för skatt hänförlig till nybyggnad eller s.k. grundlig förbättring av fastighet, antecknas denne som skattskyldig redan från den tidpunkt då verksamheten inleddes. Rätt till retroaktivt avdrag föreligger om ansökan om frivillig skattskyldighet görs från den tidpunkt då fastigheten tagits i bruk, varvid av- dragsrätt medges från den månad under vilken skattskyldigheten inträtt. Enligt ett avgörande från , HFD 1996 B 577, får ett bolag som avser att uppföra en byggnad för att hyra ut den göra avdrag för skatten på byggnadskostnaderna redan när bolaget köper byggtjänsterna för byggnaden. Detta gäller under förutsättning att bolaget ansökt om att bli skattskyldigt för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten och även förebragt tillförlitlig utredning om det kommande nyttjandet av den. Domstolen har i domen hänvisat till art. 4.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet och dom i målet 268/83, Rompelman 1985 s. 655. Skattskyldigheten kan inte upphöra på anmälan av den skattskyldige. Den upphör först när förutsättningarna för skattskyldighet har upphört. Så anses vara fallet då hyresgästen eller delägaren upphör med verksamhet som medför skattskyldighet, då hyresgästen eller delägaren flyttar och en icke skattskyldig hyresgäst flyttar in, vid försäljning av fastighet och då fastighetsägaren använder fastigheten för annat ändamål än sådant som berättigar till avdrag. Förutsättningarna anses däremot inte ha upphört då en hyresgäst flyttar men en ny hyresgäst börjar använda fastigheten för sådan verksamhet som berättigar till avdrag. I information från Skattestyrelsen (Skattestyrelsens publikation 641) an- ges bl.a. att förutsättningarna för skattskyldighet inte anses upphöra när utrymmen för vilka skattskyldighet har sökts är tillfälligt tomma på grund av att man söker en ny hyresgäst. Särskilda bestämmelser om rättelse av avdrag för ingående skatt – med samma funktion som bestämmelserna om jämkning i sjätte mer- värdesskattedirektivet – har införts. Generellt gäller att den skattskyldige skall rätta ett avdrag som gjorts för en affärsbyggnad, om fastigheten eller en del av den inom efter det att byggnadsarbetena slutfördes säljs eller tas i annan användning än sådan som berättigar till avdrag. Rättelsen genomförs i form av skatt på eget bruk av bygg- tjänster. För företag som ansökt om frivillig skattskyldighet för uthyr- ning av fastighet uppkommer rättelseskyldigheten då förutsättningar för skattskyldighet inte längre föreligger i fråga om viss lokal. Denna rättelseskyldighet gäller endast byggtjänster i samband med nybyggen och grundliga förbättringar. Avdrag för anskaffningar i samband med reparation, underhåll och skötsel av fastigheten skall således inte rättas. Med grundliga förbättringar menas sådana utgifter som vid inkomst- beskattningen har aktiverats som anskaffningskostnad för fastigheten. Rättelseskyldigheten gäller därför inte heller skatt som dragits av för större reparationsarbeten. Av praktiska skäl har införts en tidsgräns. Om fastigheten säljs eller ändamålet för användningen ändras senare än efter utgången av det kalenderår under vilket byggtjänsten slutfördes skall någon rättelse inte göras. Om en fastighet säljs till en skattskyldig köpare för att användas på ett sätt som berättigar till avdrag, får köparen dra av det belopp som säljaren betalat med anledning av rättelsen. Om köparen säljer fastig- heten eller ändrar användningen inom rättelsetiden skall köparen betala skatt på eget bruk av byggtjänster. Rättelsetiden räknas även i detta fall från den tidpunkt då byggtjänsten slutfördes och inte från tidpunkten för förvärvet. Det finns vidare bl.a. regler om nedre beloppsgränser för när rättelse skall ske. Beträffande handläggning av ärenden om frivillig skattskyldighet anges bl.a. följande i den tidigare nämnda informationen från Skatte- styrelsen. Ansökan sker genom en s.k. begynnelseanmälan. Den som ansöker om skattskyldighet måste ha en detaljerad utredning om för vilken fastighet och till vilka delar av varje fastighet man ansöker om skattskyldighet. Utredningen behöver dock inte fogas till anmälan, men måste på begäran tillställas länsskatteverket. Utredningen skall förvaras bland bokföringsmaterialet. När en fastighetsägare en gång har ansökt om att bli skattskyldig för uthyrning av en fastighet, behöver han inte lämna in någon ny anmälan om hans skattepliktiga uthyrning utvidgas till att omfatta nya fastigheter eller lägenheter. behöver inte heller på annat sätt underrättas om ärendet, men den nämnda egna utredningen om för vilka fastigheter man ansökt om skattskyldighet och till vilka delar, skall behållas och ändringar däri göras. Enligt de nederländska reglerna om transaktioner som avser fast egen- dom beskattas obligatoriskt tillhandahållande av nyuppförda byggnader och andra anläggningar, under förutsättning att be- skattningsunderlaget inte understiger marknadsvärdet. Tillhandahållande av andra byggnader och anläggningar kan också beskattas, under förutsättning att köparen har rätt till avdrag med av skatten på tillhandahållandet. Det finns även bestämmelser om frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fast egendom. Dessa har ändrats flera gånger bl.a. såvitt gäller förutsättningarna för att sådan skattskyldighet skall beviljas. var det möjligt för en hyresvärd att frivilligt bli skatt- skyldig, förutsatt att hyresgästen var en företagare som använde egen- domen i sin affärsverksamhet. Denna begränsning till vissa hyresgäster togs bort 1978 men uthyrning av bostäder berättigade liksom inte till frivillig skattskyldighet. En ansökan om skattskyldighet skulle göras gemensamt av hyresvärden och hyresgästen. Det visade sig dock att de nya bestämmelserna kunde användas för oacceptabla skatteplane- ringstransaktioner av dem som saknade rätt till avdrag för ingående skatt, exempelvis på följande sätt. En idrottsförening behövde en ny bollplan men kunde inte finansiera denna. bildades och arrenderade marken för bollplanen av kommunen för en symbolisk hyra, anlade planen och hyrde ut den till idrottsföreningen. Anläggningskostnaderna subventionerades av kommunen och föreningens hyra kunde sättas mycket låg. Stiftelsen ansökte om frivillig skattskyldighet, vilket medgavs. Den ingående skatten på anläggningskostnaden blev därför avdragsgill för stiftelsen. Stiftelsen blev visserligen skyldig att betala mervärdesskatt på hyran, men denna var låg och skatten spreds dessutom över korrigeringstiden , varefter föreningen kunde överta planen. I andra fall hade liknande metoder använts för att minska kostnaderna för mervärdesskatt för en stad som skulle uppföra ett nytt stadshus och för en bank som skulle bygga ett nytt bankkontor. Jämfört med ett direkt förvärv, ansågs ett uppskjutet förvärv med hyresavtal kunna leda till skatteinbesparingar på eller mer av investeringskostnaderna. gäller på nytt att möjligheten att medge skattskyldighet vid uthyrning av fastigheter begränsats. Skattskyldighet kan numera medges endast i de fall då hyresgästen använder egendomen för ändamål som berättigar honom till avdrag för ingående skatt till , dvs. hyresgästen måste använda egendomen i minst denna omfattning för skattepliktiga transaktioner. I vissa fall krävs dock . Det är vidare möjligt att ansöka om skattskyldighet för uthyrning av del av byggnad. Vid uthyrning av bostäder saknas möjlighet till skattskyldighet. Ansökan om skattskyldighet måste undertecknas av såväl hyresvärden som hyresgästen och skattskyldigheten kan gälla retroaktivt . Korrigeringstiden för fast egendom är den tid som förflyter mellan förvärvet och de nio kalenderår som följer för förvärvet. Skattskyldighet vid uthyrning av fast egendom kan medges efter ansö- kan. Det är hyresvärden som ensam avgör om ansökan skall göras. En hyresvärd kan under ett pågående hyresförhållande ansöka om skatt- skyldighet och skattelagstiftningen tillåter honom att ändra hyresavtalet så att mervärdesskatt läggs till hyran. Skattskyldighet medges inte för uthyrning av bostäder eller vissa byggnader som används för välgören- het. Den frivilliga skattskyldigheten föreligger därför i princip för ut- hyrning av fast egendom som används för kommersiella ändamål. Skattskyldighet kan medges för en enskild fastighet men inte för enskilda lokaler i en byggnad. Det är således inte möjligt att begränsa skattskyldigheten till vissa hyresförhållanden i en byggnad. Byggnader som är förbundna med varandra liksom affärsgallerior anses i detta sammanhang som en byggnad. har önskat en mer flexibel frivillig skattskyldighet i detta hänseende så att det skulle vara möjligt att medge skattskyldighet för exempelvis vissa våningar i en byggnad. Skattskyldighet medges inte om en ägare, eller den som finansierade ägarens förvärv eller någon som är förbunden med dem avser att använda byggnaden för en verksamhet som inte medför skatt- skyldighet, som t.ex. bank- eller försäkringsverksamhet eller utbildning. Om frivillig skattskyldighet har medgetts omfattar den både försälj- ning och uthyrning och den kvarstår , dock endast för den person som blivit skattskyldig. En ny ägare av en fastighet är alltså inte bunden av skattskyldigheten. Vidare gäller att frivillig skattskyldighet binder företag som ingår i registrerad grupp. Ett företag som lämnar gruppen är fortfarande skyldigt att betala mervärdesskatt på sin uthyrning av fast egendom. Jämkning av avdrag för ingående skatt kan ske, men endast i fråga om egendom vars anskaffningsvärde överstiger . Korrige- ringstiden är och löper från tidpunkten för den första använd- ningen. Som huvudregel gäller att uthyrning av fast egendom är undantagen från skattskyldighet. En hyresvärd kan ansöka om frivillig skattskyldighet. Denna möjlighet gäller uthyrning av all fast egendom under vissa villkor och kan även begränsas till viss yta i en byggnad. För att frivillig skattskyldighet skall medges krävs att hyresgästen är företagare och att denne är berättigad till fullt avdrag för ingående skatt. Det finns dock en femprocentsregel, enligt vilken möjlighet att ansöka om skattskyldighet respektive behålla skattskyldighet finns när hyresgästen använder egendomen till högst för verksamhet för vilken avdragsrätt inte föreligger. Andelen kan mätas i yta, tid eller omsättning och avgörs per kalenderår. Används en lokal för såväl verksamhet som berättigar till avdrag, som verksamhet som inte berättigar till avdrag kan skattskyldighet inte medges. Frivillig skattskyldighet inleds formlöst. Hyresvärden måste ange uthyrningen som skattepliktig i sin redovisning. Skattskyldigheten kan upphöra när som helst. Avdrag för ingående skatt avseende anskaffnings- och tillverk- ningskostnader skall jämkas om skatteförhållandena ändras . Avdrag för skatt hänförlig till reparation eller underhåll skall inte ingå i jämkningsunderlaget. Endast byggnadsarbeten som leder till nya delar på en byggnad ingår i detta underlag. Jämkningsperioden är för fast egendom och löper från tidpunkten för första användningen. Någon jämkning skall inte ske om jämkningsbeloppet inte överstiger 500 eller om skatteavdraget för kostnaderna inte är högre än 2 000 . Jämkning skall även ske om den ifrågavarande egendomen avyttras eller övergår att användas i egen regi, allt under förutsättning att användningen ändras. 5 Överväganden och förslag I utredningens direktiv anförs bl.a. att det främsta syftet med översynen av reglerna om skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetslokaler är att föreslå regler som minskar de administrativa och rättsliga problemen och förenklar tillämpningen. Vidare framhålls, mot bakgrund av vad RSV uttalat i sitt förslag till förenklingar av skattelagstiftningen (RSV Rapport 1995:10), att det bör analyseras om frivillig skattskyldighet även fortsättningsvis bör tillämpas eller om någon form av obligatorisk skattskyldighet kan och bör införas. Det ingår inte i utredningens uppdrag att lämna några förslag till ändringar som berör beskattningen av bostäder. Bostadsområdet berörs därför inte i det följande. Utredningen behandlar inte heller den uthyr- ning av fast egendom som obligatoriskt är skattepliktig, som t.ex. ut- hyrning av hotellrum. Som framgått av kapitel 2 leder ett undantag från skatteplikt för ut- hyrning av verksamhetslokaler i många fall till att kumulativa och kon- kurrenspåverkande effekter uppstår. Valet mellan att driva verksamhet i egna eller hyrda lokaler påverkas självfallet av flera omständigheter, där effekterna på mervärdesskatteområdet är en. Vad som har ansetts angeläget är att så långt möjligt minska mervärdesskattens inverkan på detta val. Detta är enligt utredningens mening fortfarande angeläget. Någon annan i praktiken användbar metod att åstadkomma det öns- kade resultatet än att göra uthyrning av fast egendom skattepliktig synes inte finnas. Visserligen finns i 8 kap. 4 § första stycket 5 ML en annan metod, kallad slussningsregeln. Den innebär att ett företag, som inte är skattskyldigt och inte heller har rätt till återbetalning av ingående skatt och som ingår i en koncern, under vissa förutsättningar kan föra över egen ingående skatt till annat företag i koncernen hos vilket skatten blir avdragsgill ingående skatt. En motsvarande regel vid uthyrning av fast egendom skulle innebära att fastighetsägaren vid varje hyresdebitering skulle debitera också den på varje enskild lokal belöpande delen av den ingående skatt som fastighetsägaren belastats med som hyran avser. Även den skatt som belöper på ny-, till- eller ombyggnad skulle fördelas på detta sätt. En hyresgäst som har rätt till avdrag för endast en del av den ingående skatten skulle alltså få betala sin del av skatten på t.ex. en nybyggnad, även om hans hyresförhållande upphör 88 Överväganden och förslag Av detta och andra skäl framstår inte detta alternativ som lämpligt. Den tekniska lösning på problemen med kumulativa och kon- kurrenspåverkande effekter som valts såväl i som enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet är ett system med frivillig skattskyl- dighet för uthyrning av fast egendom. I ett idealiskt sådant system skulle varje kumulativ eller konkurrenspåverkande effekt undanröjas. Detta idealiska tillstånd kan uppnås endast i det fall uthyraren har full avdragsrätt för ingående skatt och debiterar skatt på hela hyran samt hyresgästerna har rätt till avdrag för eller återbetalning av hela den debiterade skatten (i fortsättningen avses med avdragsrätt också rätt till återbetalning av skatt). Om den verksamhet som bedrivs i lokalerna inte medför någon avdragsrätt eller endast en begränsad sådan kan, som redan beskrivits, i praktiken inte undvikas att kostnaden för mervärdes- skatt blir högre om lokalerna hyrs och uthyrningen beskattas än om de ägs. De kumulativa och konkurrenspåverkande effekter som berörts gör sig gällande med olika styrka i olika situationer. Behovet av åtgärder för att undanröja dessa effekter varierar därför kraftigt. Behovet är uppenbart t.ex. då det är fråga om uppförande av en ny industribyggnad som skall användas i en verksamhet som i sin helhet medför skatt- skyldighet, särskilt som alternativet att äga i stället för att hyra byggna- den kan vara realistiskt. I det fallet att en person överväger att hyra en mindre lokal i ett äldre flerfamiljshus för att i lokalen utöva en verk- samhet som endast delvis medför skattskyldighet, kan väl antas att be- hovet är nästintill obefintligt, eftersom den dolda mervärdesskatt som kan finnas i hyran är betydelselös, som anskaffandet av en egen fastighet för verksamheten framstår som orealistiskt. Det finns starka skäl som talar för att det i det första fallet bör vara möjligt för industriföretaget att hyra byggnaden på villkor som i mer- värdesskattehänseende är neutrala i förhållande till alternativet att äga byggnaden. I det andra fallet är skälen mycket svaga. För alla fall som ligger mellan dessa två ytterlighetsfall varierar skälen självklart i styrka. Utredningens förslag till förenklingar och andra förbättringar av det nuvarande systemet bör utformas så att vad nu sagts beaktas. De pro- blem som finns bör lösas så långt det är möjligt. Som framgått av kapitel 3 är några av de viktigaste problemen följande. Eftersom hyresgästens skattestatus är av avgörande betydelse för om skattskyldighet skall medges och kvarstå, krävs uppgifter från fastig- hetsägaren till skattemyndigheten såväl vid nyregistrering av skatt- skyldiga fastighetsägare som vid byte av hyresgäster, vilket skapar administrativt arbete för skatteförvaltningen och fastighetsägarna. Åter- föringsreglerna, vilka innebär att tidigare medgivna avdrag kan komma Överväganden och förslag 89 att behöva återbetalas, gäller inte bara i vissa fall vid byte av hyresgäst utan även vid ägarbyten, trots att den nye ägaren avser att fortsätta den skattepliktiga uthyrningen. Vidare är återföringsreglerna ett motiv för en frivilligt skattskyldig fastighetsägare att vid byte av hyresgäst för-söka välja en hyresgäst som är skattskyldig till mervärdesskatt med ute- slutande av andra hyresgäster. Detta kan medföra att t.ex. utländska företag som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet i hem- landet men inte i och som ändå önskar hyra lokal här antingen får svårt att hyra en lokal eller får betala en hyra som innehåller dold svensk mervärdesskatt. Korrigering av tidigare medgivna avdrag kan ske enligt två olika regelsystem, nämligen återföringsreglerna, som gäller endast vid uthyrning av verksamhetslokaler, och jämkningsreglerna, som gäller alla investeringsvaror, inräknat fastigheter. Med hänsyn till att dessa regelsystem skiljer sig åt i flera hänseenden bl.a. vid försälj-ning kan, som tidigare anförts, bl.a. tröskeleffekter uppstå. Det upplevs även som krångligt med två olika system. Innan ställning tas till hur och i vilken utsträckning dessa problem kan lösas bör enligt utredningens mening två frågor avgöras. Den ena är, som särskilt framhållits i utredningens direktiv, om skattskyldig-heten även i fortsättningen skall vara frivillig eller om den skall vara obligatorisk. Den andra är om den frivilliga skattskyldigheten skall om- fatta enbart uthyrning av lokaler som används i verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller även andra verksamhetslokaler. Utredningen har till uppgift att göra en översyn av mervärdes- skattereglerna vid uthyrning av verksamhetslokaler. Den frivilliga skattskyldigheten omfattar f.n. uthyrning och upplåtelse av byggnader och andra anläggningar som utgör fastighet. Som exempel på andra anläggningar som ansetts kunna vara föremål för skattepliktig uthyr-ning när de ägts av någon annan än fastighetsägaren nämns i Riks- skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 1998 brandlarm, sprink- ler och värmepanna (s. 198). Som en sammanfattande beteckning på de objekt som kan vara föremål för skattepliktig uthyrning används, om än inte helt konsekvent, ordet lokal(er) eller verksamhetslokal(er). I de följande avsnitten talas oftast om fastighetsägare och fastig- heter. När inte annat sägs eller framgår av sammanhanget avses därmed även förstahandshyresgäster och bostadsrättshavare respektive verk- samhetslokaler som dessa förfogar över. 90 Överväganden och förslag 5.2Obligatorisk eller frivillig skattskyldighet Utredningens förslag: Skattskyldigheten för uthyrning av verksam- hetslokaler skall även i fortsättningen bygga på frivillighet. I har möjligheten till frivillig skattskyldighet öppnats när det gäller lokaler som används av hyresgäster som helt eller delvis är skattskyldiga till mervärdesskatt. Fastighetsägaren får själv avgöra vilka fastigheter eller vilka lokaler i en viss fastighet som skall omfattas av skattskyldigheten. Tanken bakom denna lösning är att fastighets-ägaren skall bedöma om det är fördelaktigt för honom att få avdrag för den ingående skatt som hänför sig till en uthyrd byggnad och att debi-tera skatt på hyrorna. Denna bedömning får han göra med utgångspunkt i bl.a. storleken av den ingående mervärdesskatt som han kan få avdrag för om han är skattskyldig, de kumulativa och konkurrenspåverkande effekterna av att vara skattskyldig respektive att inte vara skattskyldig, de rättsliga och marknadsmässiga möjligheterna att ta ut mervärdes-skatt på hyrorna och det besvär det innebär att vara skattskyldig. En bestämmelse som förutsätter att det finns personer som frivilligt vill bli skattskyldiga måste betecknas som ovanlig. Det kan också noteras att flertalet av de praktiska och administrativa problem som är förenade med de nuvarande bestämmelserna om frivillig skattskyldig-het skulle lösas med en obligatorisk generell skattskyldighet för uthyr-ning av verksamhetslokaler. En sådan skattskyldighet skulle också stå i god överensstämmelse med i övrigt. Det går dock enligt utredningens mening inte att bortse från de skäl som ligger bakom de nuvarande reglerna. Som framgått av vad som redan framhållits skulle en sådan lösning i princip ha en konkurrenspå- verkande effekt så länge mer än obetydliga konsumtionsområden är undantagna från skatteplikt. Den skulle också gå längre än som behövs för att göra det möjligt för skattskyldiga hyresgäster att få avdrag för skatten på deras hyrda lokaler. Utredningen lägger därför inte fram något sådant förslag. I stället har utredningen undersökt om en mer begränsad obligatorisk skattskyldighet skulle kunna leda till förenklingar och andra förbättringar av den nu gällande ordningen. De förändringar som kan övervägas är att föreskriva om obligatorisk skattskyldighet vid uthyrning till skattskyldiga som har rätt till avdrag för all ingående skatt eller till skattskyldiga som har rätt till något avdrag för ingående skatt. Överväganden och förslag 91 En av fördelarna med en obligatorisk skattskyldighet är att det sannolikt skulle vara möjligt att behandla dem som är skattskyldiga för uthyrning av fast egendom på samma sätt som andra skattskyldiga. De skulle alltså inte behöva göra någon ansökan om att få bli skattskyldiga och inte heller behöva anmäla ändringar av uthyrningsförhållanden m.m. till skattemyndigheterna. Fastighetsägarna skulle själva få be-döma om skatt skall tas ut på hyran och om avdragsrätt hos hyres-gästerna föreligger. Det praktiska och administrativa arbetet skulle då minska. Fastighetsägarnas interna arbete med att hålla reda på hyres-gästernas mervärdesskattestatus, ändringar av hyresförhållanden, byte av hyresgäster, ändring av lokalytor m.m. i sin interna redovisning kan dock knappast förväntas minska och behovet av kontrollinsatser från skattemyndigheternas sida torde öka. I det fall obligatorisk skattskyldighet skulle gälla vid uthyrning av lokaler till skattskyldiga som har rätt till avdrag för all ingående skatt skulle några negativa materiella effekter inte uppstå. Däremot skulle det inte vara lättare för en fastighetsägare att avgöra om en uthyrning skall vara skattepliktig, snarare tvärtom. Vidare skulle det fortfarande finnas behov av att göra det möjligt att medge frivillig skattskyldighet vid uthyrning till skattskyldiga som inte har rätt till avdrag för all ingående skatt. En sådan kombination synes inte erbjuda några fördelar i förhållande till vad som gäller. Alternativet att göra uthyrning till alla skattskyldiga som har rätt till något avdrag för ingående skatt skattepliktig skulle sannolikt inte medföra att fastighetsägaren får några påtagliga svårigheter att avgöra om en hyresgäst är skattskyldig eller inte; de skattskyldiga skall enligt 3 kap. 1 § första stycket 2 skattebetalningslagen (1997:483) vara regis- trerade hos skattemyndigheten. En fastighetsägare som , kanske med hänsyn till den försämrade konkurrenssituation en beskattning av hyran skulle leda till för honom, valt att stå utanför systemet, skulle dock tvingas in i detta med de negativa materiella effekter det kan medföra. Med tanke på syftet med att införa skattskyldighet vid uthyrning av fast egendom går även detta alternativ längre än som är önskvärt.