sou · GNB328 · 2000-01-01 00:00:00 — När det gäller att hänföra intäkter och kostnader till rätt beskattningsår finns det två olika principer i skattelagstiftningen: dels kontantprincipen, dels redovisning enligt bokföringsmässiga grunder; se 41 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Kontantprincipen gäller för inkomstslagen tjänst och kapital medan inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. En grundläggande fråga är i vilket inkomstslag de mindre företag som redovisar enligt kontantmetoden skall beskattas. Valet framstår inte som En kontantmetod för mindre företag 57 självklart, eftersom en kontantmetod för mindre företag inte riktigt passar in vare sig i inkomstslaget tjänst eller i inkomstslaget närings- verksamhet. För en inkomstberäkning i inkomstslaget tjänst talar självfallet det förhållandet att inkomst av tjänst – till skillnad mot inkomst av närings- verksamhet – redovisas enligt kontantprincipen. En annan fördel med en redovisning i inkomstslaget tjänst är att näringsidkarens samtliga ränte- kostnader då automatiskt hänförs till inkomstslaget kapital. Därigenom undviks att näringsidkaren drar av sina privata utgiftsräntor i närings - verksamheten. För en inkomstberäkning i inkomstslaget näringsverksamhet talar främst det förhållandet att de verksamheter som kommer att omfattas av kontantmetoden i grunden utgör näringsverksamhet, dvs. det är fråga om sådan verksamhet som i 21 § KL definieras som yrkesmässig själv- ständigt bedriven förvärvsverksamhet. Detta grundläggande förhållande medför enligt utredningens mening att utgångspunkten bör vara att inkomstberäkningen också skall ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan visserligen hävdas att det är osystematiskt att frågan om när en inkomst är skattepliktig respektive när en utgift är avdragsgill skall kunna bedömas olika i ett och samma inkomstslag. Detta blir fallet om också kontantprincipen får tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt utredningens mening är det dock lika osystematiskt att förvärvsverksamhet som i grunden utgör näringsverksamhet skall kunna redovisas i inkomstslaget tjänst. En sådan lösning skulle medföra att samma typ av verksamhet skulle kunna komma att redovisas i olika inkomstslag beroende på vilken redovisningsmetod som näringsidkaren väljer. Valet mellan tjänst och näringsverksamhet skulle i och för sig kunna undvikas genom att det tillskapas ett nytt inkomstslag för de enskilda näringsidkare som redovisar enligt en kontantmetod. En sådan lösning framstår dock som mindre lämplig. Den skulle bl.a. strida mot den förenkling av regelsystemet som genomfördes i samband med skattereform. Antalet inkomstslag reducerades då från sex till tre. Utredningen anser alltså sammanfattningsvis att inkomstberäkningen bör göras i inkomstslaget näringsverksamhet. 58 En kontantmetod för mindre företag Förslag: En näringsidkare som ett visst år beräknat inkomsten enligt bokföringmässiga grunder måste även beräkna inkomsten enligt sådana grunder. En annan fråga är om en näringsidkare skall ha valfrihet att byta redovisningsmetod, dvs. om det skall vara möjligt att växla över åren mellan kontantredovisning och redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Enligt utredningens mening framstår det som självklart att en näringsidkare som tillämpar kontantmetoden skall ha möjlighet gå över till en inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Något skäl att hindra en sådan övergång finns inte. Vad gäller byte av redovisningsmetod i motsatt riktning – dvs. från bokföringsmässiga grunder till kontantmetoden – bör däremot utgångs- punkten vara att en sådan övergång inte skall vara möjlig. Anledningen härtill är att en möjlighet att fritt växla mellan olika redovisningsmetoder skulle kunna utnyttjas i skatteundandragande syfte. Varje övergång till kontantmetoden skulle förorsaka särskilda deklarations- och kontrollproblem vid taxeringen, eftersom det skulle vara nödvändigt att ha ett regelsystem som förhindrar att övergången medför obehöriga skatteförmåner eller att den leder till en inte avsedd merbeskattning (jfr avsnitt 9.2). Detta skulle inte innebära någon förenkling vare sig för de skattskyldiga eller för skattemyndigheten. Enligt utredningens mening talar därför övervägande skäl för att det inte skall vara möjligt att fritt byta redovisningsmetod mellan åren. En enskild näringsidkare som vid en viss taxering beräknat inkomst av näringsverksamhet enligt bok- föringsmässiga grunder bör alltså även vid den påföljande taxeringen vara tvungen att tillämpa bokföringsmässiga grunder vid inkomstberäk- ningen. På så sätt upprätthålls kontinuiteten vid inkomstberäkningen. I de fall en enskild näringsidkare, som beräknar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder, upphör att bedriva näringsverksamhet men åter startar verksamhet som företagare finns det dock i princip inga skäl att inte tillåta att inkomsten i den nya verksamheten beräknas enligt kontantmetoden, under förutsättning att den tidigare förvärvskällan verkligen har upphört, dvs. inga tillgångar eller skulder finns kvar i den tidigare verksamheten. De skäl som ovan anförts mot att tillåta ett byte av redovisningsmetod föreligger i så fall inte, eftersom det inte finns några inkomster och utgifter i den tidigare verksamheten som kan påverka resultatet i den nya verksamheten. En kontantmetod för mindre företag 59 Så länge en näringsidkares verksamhet inte har upphört är närings- idkaren i princip skyldig att vid taxeringen lämna uppgift om inkomst av näringsverksamhet. Denna skyldighet följer i regel av bestämmelserna om obligatorisk deklarationsskyldighet i 2 kap. 4 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Enligt detta lagrum är en fysisk person bl.a. skyldig att lämna självdeklaration när hans bruttointäkter av tjänst och aktiv näringsverksamhet uppgått till sammanlagt av prisbasbeloppet. Detsamma gäller om bruttointäkterna av passiv näringsverksamhet uppgått till . För en enskild näringsidkare som inte definitivt upphört med sin verk- samhet aktualiseras i praktiken en deklarationsskyldighet för inkomst av näringsverksamhet även om bruttointäkterna ett visst år inte överstiger nämnda belopp. Det följer av att skattemyndigheten i praktiken alltid förelägger en näringsidkare, som ett visst år inte lämnat uppgift om inkomst av näringsverksamhet, att lämna sådan uppgift, såvida det inte är klarlagt att verksamheten har upphört. Utredningen föreslår sammanfattningsvis att en enskild näringsidkare som ett visst år beräknat inkomst av näringsverksamhet enligt bok- föringsmässiga grunder även påföljande beskattningsår måste beräkna inkomsten enligt sådana grunder. Det innebär i praktiken att det inte kommer att vara möjligt gå över till en kontantredovisning så länge verksamheten i förvärvskällan inte har upphört. Vad gäller byte av redovisningsmetod i motsatt riktning – dvs. från kontantmetoden till bokföringsmässig redovisning – föreslås däremot att näringsidkaren fritt skall kunna göra ett sådant byte. Angående särskilda övergångsregler i samband med att de nya reglerna träder i kraft, se avsnitt 9.2. 5.2.5Reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfond Förslag: Reglerna om räntefördelning, expansionsmedel och periodiseringsfond skall inte omfatta de näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden. Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning och lagen (1993:1537) om expansionsmedel infördes i syfte att ge enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag likvärdiga skattemässiga villkor med vad som gäller för ägare av enmansaktiebolag. 60 En kontantmetod för mindre företag I tilläggsdirektiven sägs att reglerna om räntefördelning och expansionsmedel inte skall få tillämpas av de enskilda näringsidkare som redovisar enligt kontantprincipen. Anledningen till detta är enligt direk- tiven att kontantmetoden bör vara så enkel som möjligt. Också enligt utredningens mening framstår det som självklart att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden inte skall omfatas av reglerna om räntefördelning och expansionsmedel. Reglerna tillhör de mer komplexa inom företagsbeskattningen och bör därför inte vara möjliga att tillämpa i kombination med en kontantmetod, eftersom en sådan metod har till syfte att förenkla regelsystemet. med reglerna om räntefördelning och expansionsmedel infördes lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. Bestämmelserna, som ger möjlighet till resultatutjämning mellan olika beskattningsår, har visserligen inte den komplexitet som präglar reglerna om räntefördelning och expansionsmedel. Enligt utredningens mening bör dock inte heller reglerna om periodiseringsfonder omfatta de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden, eftersom utgångspunkten är att kontantmetoden skall vara så enkel som möjligt. Förslag: En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden får inte göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Räntekostnaderna skall i stället dras av i inkomstslaget kapital. I tilläggsdirektiven sägs att det skall övervägas om det finns skäl att införa en begränsning i avdragsrätten för räntekostnader för de närings- idkare som tillämpar en kontantmetod. I detta sammanhang måste reglerna om negativ räntefördelning beaktas. Negativ räntefördelning har till syfte att förhindra att närings- idkaren drar av privata utgiftsräntor i näringsverksamheten (se prop. 1993/94:50 s. 228 f.). Som framgått av föregående avsnitt föreslår utredningen att reglerna om räntefördelning inte skall omfatta de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden. Det medför att det i praktiken blir mycket svårt att kontrollera att räntor hänförliga till privata lån inte dras av i näringsverksamheten. För att undvika detta problem bör enligt utredningens mening de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden inte få göra avdrag för räntekostnader i inkomstslaget näringsverksamhet. Samtliga ränte- kostnader bör i stället dras av i inkomstslaget kapital (dvs. samma princip som skulle gälla om inkomstberäkningen gjordes i inkomstslaget En kontantmetod för mindre företag 61 Därigenom omöjliggörs att näringsidkaren drar av privata utgiftsräntor i näringsverksamheten. En sådan ordning medför i och för sig att näringsidkaren också blir tvungen att dra av räntor på lån som är hänförliga till verksamheten i inkomstslaget kapital. I sakens natur ligger dock att de enskilda näringsidkare som kontantmetoden tar sikte på – mindre företag utan tillgångar av betydelse – inte torde ha några större lån hänförliga till verksamheten. 5.2.7Avdrag för utgifter för anskaffning av inventarier och andra anläggningstillgångar Förslag: En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden får inte göra värdeminskningsavdrag. avdrag får i stället göras för betalningar avseende anskaffning av inventarier med sammanlagt högst ett prisbasbelopp . Detsamma gäller utgifter för anskaffning av patent, hyresrätter och liknande rättigheter. Anskaffningsutgiften för inventarier skall normalt, liksom för andra anläggningstillgångar, kostnadsföras genom årliga avskrivningar. Av- skrivningarna innebär att utgiften fördelas över det antal år som inventariet kan antas användas. I skattelagstiftningen finns två olika avskrivningsmetoder: dels räken- skapsenlig avskrivning (punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL), dels restvärdeavskrivning (punkt 14 av anvisningarna till 23 § KL). Metoder- na innebär att anskaffningsutgiften för inventarier kostnadsförs genom årliga värdeminskningsavdrag. De näringsidkare som inte upprättar års- bokslut enligt redovisningslagstiftningen kan endast använda restvärde- metoden. Från huvudregeln om att anskaffningsutgiften för inventarier skall kostnadsföras genom årliga värdeminskningsavdrag finns det två undantag. avdrag medges dels för inventarier med en ekonomisk livslängd som kan antas uppgå till högst , dels för inventarier av mindre värde (punkt 12 av anvisningarna till 23 § KL). Undantagen torde främst ha sin grund i förenklingsskäl. När bestämmelsen om avdrag för inventarier av mindre värde tillkom anfördes sålunda att det inte framstår som meningsfullt att utgifter för anskaffning av inventarier med lågt värde uppdelas på 62 En kontantmetod för mindre företag värdeminskningsavdrag (se prop. s. 114). Det grundläggande syftet med en kontantmetod är att underlätta deklarations- och bokföringsskyldigheten för de enskilda näringsidkare som tillämpar en sådan metod. Detta förenklingssyfte medför enligt utredningens mening att de enskilda näringsidkare som tillämpar kontantmetoden vid inkomstberäkningen inte skall omfattas av reglerna om värdeminskningsavdrag. Avdrag för utgifter för anskaffning av inventarier bör i stället endast medges genom avdrag. En sådan lösning medför en förenkling av regelsystemet. Enligt gällande rätt medges värdeminskningsavdrag eller avdrag även om den skattskyldige ännu inte har betalat utgiften (t.ex. för att det är fråga om ett kreditköp). Det är en följd av att bokförings- mässiga grunder tillämpas vid beräkning av inkomst av näringsverk- samhet. Kontantprincipen däremot innebär att avdragsrätt för kostnader föreligger först när kostnaderna har betalats. Enligt utredningens mening bör denna princip tillämpas fullt ut för de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden. Om en enskild näringsidkare väljer att tillämpa kontantmetoden måste alltså utgiften för anskaffning av inventariet ha betalats för att avdragsrätt skall föreligga. Med en lösning som innebär att avdrag medges för betalningar avseende anskaffning av inventarier framstår det – särskilt med hänsyn till att kontantmetoden skall ta sikte på mindre företag utan tillgångar av betydelse – som självklart att det måste finnas en gräns för hur stort det årliga avdraget får vara. Utredningen föreslår att avdrag skall medges med högst ett prisbasbelopp () . Sammanfattningsvis innebär utredningens förslag att de nuvarande reglerna om värdeminskningsavdrag och avdrag som finns i punkt 12 av anvisningarna till 23 § KL inte skall gälla för de enskilda näringsidkare som beräknar inkomsten enligt kontantmetoden. En näringsidkare som tillämpar kontantmetoden får i stället göra avdrag för betalningar avseende anskaffning av inventarier. Avdrag får göras med sammanlagt högst ett prisbasbelopp . Överstiger betalningarna ett prisbasbelopp får avdrag således inte göras för överstigande belopp. En kontantmetod för mindre företag 63 Andra anläggningstillgångar än inventarier Ovan har konstaterats att en näringsidkare som tillämpar kontant- metoden inte bör omfattas av reglerna om värdeminskningsavdrag för inventarier. Detsamma bör enligt utredningens mening gälla även beträffande andra anläggningstillgångar än inventarier. I de fall rätten till värdeminskningavdrag förutsätter innehav av en fastighet kommer den som tillämpar kontantmetoden automatiskt att vara utesluten från att tillämpa dessa avdragsregler, eftersom kontant- metoden inte skall få tillämpas om näringsidkaren äger en närings- fastighet (se ovan avsnitt 5.2.2). Någon särskild reglering krävs således inte i dessa fall. Det gäller t.ex. reglerna om värdeminskningsavdrag för byggnader i punkt 6 av anvisningarna till 23 § KL. I några fall krävs det dock en särreglering i enlighet med vad som ovan har föreslagits beträffande inventarier. I punkt 15 första stycket av anvisningarna till 23 § KL finns be- stämmelser om en nyttjanderättshavares avdrag för ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet. Huvudregeln är att utgifterna skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Utredningen föreslår att dessa be- stämmelser inte skall gälla den näringsidkare som tillämpar kontant- metoden. Avdrag bör inte heller medges genom avdrag. Att avdrag således över huvud taget inte kommer att medges för förbätt- ringskostnader är i konsekvens med att kontantmetoden inte skall få tillämpas om den skattskyldige äger en näringsfastighet. Vidare finns i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL bestämmelser om avdrag för utgifter för anskaffning av patenträtt, hyresrätt, goodwill och liknande rättigheter. Bestämmelserna innebär att rättigheterna i avskrivningshänseende skall behandlas som inventarier. Avdrag medges endast genom värdeminskningsavdrag. Dessa regler bör inte omfatta de näringsidkare som tillämpar kontantmetoden. I stället bör gälla att avdrag medges enligt samma principer som ovan har föreslagits beträffande inventarier. Vad gäller den föreslagna belopps- gränsen på ett prisbasbelopp bör den enligt utredningens mening vara gemensam. Utredningen föreslår alltså att en näringsidkare som beräknar in- komsten enligt kontantmetoden får göra avdrag för betal- ningar avseende anskaffning av patenträtt etc. under förutsättning av detta avdrag och avdraget för inventarier sammanlagt inte överstiger ett prisbasbelopp. 6Närmare om förutsättningarna för att få tillämpa kontantmetoden I föregående kapitel har utredningen diskuterat och tagit ställning till vissa grundläggande frågor när det gäller utformningen av en kontant- metod för mindre företag. I detta kapitel behandlas närmare vilka förut- sättningar som bör vara uppfyllda för att kontantmetoden skall få tillämpas. Förslag: En första förutsättning för att få tillämpa kontantmetoden vid inkomstberäkningen är att den årliga omsättningen i närings- idkarens förvärvskälla normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. Vidare krävs att näringsidkaren inte är skyldig att upprätta årsbokslut enligt BFL och inte heller har upprättat ett sådant bokslut. Dessutom krävs att näringsidkaren vid den löpande bokföringen av fordringar och skulder tillämpar kontantmetoden i 8 § tredje stycket BFL. Som tidigare framhållits bör redovisningen enligt redovisningslagstift- ningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån stämma överens. Annars tvingas näringsidkaren redovisa enligt två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet för företagaren. I avsnitt 5.2.2 har utredningen konstaterat att en kontantmetod i skattelagstiftningen bör få tillämpas endast av sådana enskilda närings- idkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt BFL. Genom en sådan lösning uppnås en grundläggande samstämmighet mellan kontantmetoden i skattelagstiftningen och den redovisningsskyldighet som åligger näringsidkaren enligt BFL. Samstämmigheten följer av att 66 Närmare om förutsättningarna... den periodisering av inkomster och utgifter som skall göras enligt redo- visningslagstiftningen i princip skall ske i samband med att årsbokslut upprättas, se närmare om detta i avsnitt 7.2. gäller att en enskild näringsidkare inte behöver upprätta årsbokslut enligt BFL om den årliga bruttoomsättningen i hans verksamhet normalt understiger 20 prisbasbelopp (1 § fjärde stycket BFL). När det gäller en kontantmetod i skattelagstiftningen bör omsätt- ningskravet inte knytas till begreppet verksamhet utan till det skatterätts- liga begreppet förvärvskällan. Därigenom undviks att det uppkommer oklarhet om vad som skall gälla i de fall en enskild näringsidkare bedriver flera olika verksamheter. (Enligt 18 § andra stycket KL skall all inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person hänföras till en och samma förvärvskälla. Enda undantaget från detta är själv- ständig näringsverksamhet i utlandet, som alltid bildar en egen förvärvs- källa.) Som en första förutsättning för att kontantmetoden skall få tillämpas vid inkomstberäkningen föreslår utredningen således att det uppställs ett krav på att bruttoomsättningen i näringsidkarens förvärvskälla normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp. Inget årsbokslut enligt redovisningslagstiftningen I allmänhet kommer kravet på att omsättningen i förvärvskällan normalt inte överstiger 20 prisbasbelopp automatiskt att medföra att kontant- metoden kommer att kunna tillämpas endast av sådana näringsidkare som inte är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt BFL. Om en enskild näringsidkare bedriver gemensam verksamhet med annan näringsidkare kan dock skyldighet att upprätta årsbokslut aktuali- seras även om de olika näringsidkarnas del av omsättningen understiger 20 prisbasbelopp. Skyldighet att upprätta årsbokslut torde sålunda föreligga om bokföringen är gemensam och omsättningen i den gemen- samma verksamheten överstiger 20 prisbasbelopp (jfr SOU 1996:157 s. 328 och cirkulär C 1/2). För att uppnå samstämmighet mellan den redovisningsskyldighet som åligger näringsidkaren enligt BFL och en redovisning enligt kontant- metoden i skattelagstiftningen bör därför – förutom ovan nämnda krav på att bruttoomsättningen i förvärvskällan inte överstiger 20 prisbas- belopp – också krävas att näringsidkaren inte är skyldig att upprätta årsbokslut enligt BFL. Det kan möjligen hävdas att ett krav på att näringsidkaren inte är skyldig att upprätta årsbokslut medför att det inte behöver uppställas Närmare om förutsättningarna... 67 något krav på att omsättningen i förvärvskällan inte överstiger 20 prisbasbelopp, eftersom dessa två krav i stort sett täcker varandra. Som framgått ovan finns det dock en skillnad mellan kraven i och med att omsättningskravet i redovisningslagstiftningen är knutet till begreppet verksamhet. Denna skillnad motiverar det särskilda kravet på att omsättningen i förvärvskällan inte överstiger 20 prisbasbelopp. Det förekommer givetvis att en enskild näringsidkare upprättar årsbokslut trots att någon sådan skyldighet inte föreligger enligt redovisningslagstiftningen. Fråga är om ett sådant frivilligt upprättande av årsbokslut bör medföra att näringsidkaren, i likhet med den som är skyldig att upprätta årsbokslut, inte skall ha möjlighet att tillämpa kontantmetoden i skattelagstiftningen. Ovan har anförts att redovisningen enligt redovisningslagstiftningen och skattelagstiftningen i möjligaste mån bör stämma överens. Annars tvingas näringsidkaren redovisa enligt två olika system, vilket försvårar det administrativa arbetet för företagaren. Det primära syftet med samstämmigheten är således att underlätta för företagaren. Det kan med hänsyn härtill hävdas att den näringsidkare som frivilligt upprättar ett årsbokslut enligt BFL inte bör uteslutas från möjligheten att tillämpa kontantmetoden i skattelagstiftningen. Enligt utredningens mening bör det dock inte vara möjligt att tillämpa kontantmetoden om årsbokslut har upprättas, oavsett om det skett frivilligt eller inte. En annan ordning skulle vara osystematisk, eftersom näringsidkaren i så fall skulle kunna redovisa enligt en princip i bok- föringen och en annan princip vid beräkningen av inkomst av närings- verksamhet (dvs. enligt bokföringsmässiga grunder i räkenskaperna men enligt kontantprincipen vid taxeringen). En sådan bristande samstämmig- het skulle kunna försvåra skattekontrollen. Utredningen föreslår därför att kontantmetoden inte heller får tillämpas om näringsidkaren frivilligt – trots att det alltså i och för sig inte föreligger någon sådan skyldighet enligt BFL – har upprättat ett årsbokslut. Tillämpar kontantmetoden vid den löpande bokföringen I 8 § andra stycket BFL föreskrivs bl.a. att fordringar och skulder skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Lagrummet reglerar den löpande grundbokföringen under räkenskapsåret. Från denna huvudregel finns det i tredje stycket samma lagrum ett undantag som gör det möjligt för mindre företag att skjuta på bok- föringen av obetalda fakturor till dess fakturan har betalats (kontant- 68 Närmare om förutsättningarna... Denna bestämmelse gör det alltså möjligt för vissa bok- föringsskyldiga att tillämpa kontantprincipen vid den löpande bokföringen av fakturor. Angående bokföring av fordringar och skulder, se också nedan avsnitt 7.2.4. För att inte försvåra skattekontrollen bör det krävas att den närings- idkare som beräknar inkomst av näringsverksamhet enligt kontant- metoden också har tillämpat denna metod vid bokföringen av fordringar och skulder.