prop · GN0315 · 2000-01-01 00:00:00 — Det framstår som sannolikt att antalet fåmansföretag minskar med den nya definitionen. Hur stor minskningen blir är dock bl.a. beroende på att det nuvarande rättsläget är oklart svårt att ha någon bestämd uppfattning om. Filialregeln i nuvarande åttonde stycket b) är oförändrad förutom att även den gäller för utländska juridiska personer. Dessutom görs vissa språkliga justeringar i stycket. Preciseringen av begreppet fåmansföretag får genomslag på lagstiftning som hänvisar till definitionen i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Sådana hänvisningar finns exempelvis i 2 § 9 mom och 3 § 12 a mom. Förslagen motiveras i avsnitt 5.1. Det nya andra stycket motsvarar, efter några redaktionella justeringar, det nuvarande nionde stycket. I det nya tredje stycket ändras den nuvarande (tionde stycket) definitionen av fåmansägda handelsbolag. För överensstämmelse med första stycket läggs ordet svenskt till framför handelsbolag. Vidare klargörs att utländsk juridisk person som är jämförlig med ett svenskt handelsbolag kan utgöra ett fåmansägt handelsbolag. För att den utländska juridiska personen skall vara jämförlig med ett handelsbolag krävs att det är fråga om en liknande associationsform och att den juridiska personen är föremål för en likartad beskattning, dvs. beskattning på delägarnivå. Uttrycket "en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer" ändras liksom beträffande fåmansföretag till "fyra eller färre fysiska personer". Ändringarna behandlas i avsnitt 7.2. Fjärde stycket är nytt och motsvarar bestämmelserna i remissens andra och femte stycke. För att tillgodose lagrådet (se bilaga 4, s. 183) har bestämmelserna om fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag förts samman till ett stycke. För att förenkla vid den praktiska tillämpningen har i bestämmelsen införts regler om hur närståendekretsarna skall bestämmas när man bedömer hur många delägare ett fåmansägt företaget har. I stycket klargörs att vid tillämpning av det nya första stycket a och det nya tredje stycket a skall sådana personer som ingår i samma krets av närstående anses som en fysisk person. Med närståendekrets avses en person och dennes närstående enligt det nya sjunde stycket. Först utgår man från den äldste personen och ser vilka närstående han har. Sedan går man vidare till den äldste som inte inräknats i den kretsen och ser vilka närstående denne har osv. En person som inräknats i en närståendekrets är så att säga ute ur leken och skall inte medräknas i någon mer krets. Ett exempel kan illustrera. Ett företag har tio delägare. A är den äldste delägaren. A och hans närstående utgör en närståendekrets (en person). Av de delägare som inte ingår i A:s krets är B äldst. Han och hans närstående utgör ytterligare en krets (en person). C som är son till A och som är gift med B:s dotter skulle i och för sig tillhöra B:s krets men har redan inräknats i A:s krets och man bortser därför från C när man bestämmer B:s krets. Detsamma gäller C:s maka. Eftersom hon redan medräknats i A:s närståendekrets skall hon inte räknas med i B:s. Utöver A:s och B:s krets finns det ytterligare en delägare i företaget. Företaget ägs av tre personer (två närståendekretsar och en enstaka fysisk person). Företaget är således ett fåmansföretag. Om en delägare avlider under beskattningsåret gäller samma regler för dödsboet som för den avlidne (53 § 3 mom. första stycket KL). Motiven till att införa den nya bestämmelsen framgår av avsnitt 5.1. I femte stycket (nuvarande elfte stycket) anges vem som avses med delägare. Enligt styckets nuvarande lydelse avser bestämmelsen ägare och har betydelse bara vid bedömningen av om ett företag är fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag. Enligt den nya lydelsen gäller definitionen däremot generellt. Detta torde enligt regeringens mening inte innebära någon ändring i sak. Indirekt ägande genom juridisk person får samma konsekvenser som . Av detta följer bl.a. att indirekt ägande via dödsbo skall hanteras likadant som indirekt ägande via aktiebolag. Vid bedömningen av om fyra eller färre personer har mer än hälften av rösterna får man alltså även i dödsbofallet se på antalet delägare och deras släktskap. Lagtexten innehåller inte någon inskränkning till vissa juridiska personer. Bortsett från bulvanfall ligger det emellertid i sakens natur att indirekt ägande inte kan komma i fråga genom exempelvis ideella föreningar och stiftelser. Juridiska personer kan såväl enligt den nuvarande som den föreslagna definitionen vara delägare i ett fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Ett aktiebolag som ägs av en fysisk person räknas alltså som delägare i fåmansföretag om bolaget i sin tur äger aktier i ett dotterbolag. En annan sak är att juridiska personer endast undantagsvis omfattas av de materiella särregler som kan träffa fysiska personer som är delägare i fåmansföretag. Särregeln om förvärv av bostadsrätt till underpris från handelsbolag är exempelvis inte tillämplig om låntagaren respektive förvärvaren är ett aktiebolag. Motiveringen till ändringen av begreppet delägare finns i avsnitt 5.4. I sjätte stycket (nuvarande tolfte stycket) finns en definition av vad som avses med företagsledare i ett fåmansföretag och ett fåmansägt handelsbolag. Begreppet har genom förslaget att avskaffa vissa av de materiella stoppreglerna delvis förlorat sin betydelse. Det finns dock fortfarande kvar i exempelvis reglerna om inkomstfördelning i familjen (punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL), vinstandelslån (2 § 9 mom. SIL) och om uppgiftsskyldighet (bl.a. 2 kap. 13 § 3 LSK). Liksom tidigare skall den som har ett väsentligt inflytande i företaget anses som företagsledare. Genom den ändrade lydelsen har emellertid betydelsen av positionen i företaget lyfts fram. Enligt den nya lydelsen räcker inte enbart en persons aktie- eller andelsinnehav utan det krävs också att det väsentliga inflytandet hänger samman med personens ställning i företaget. I övrigt är ändringarna av redaktionell art. Ändringen påverkar även annan lagstiftning där hänvisning görs till definitionen av begreppet företagsledare i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Förslaget behandlas i avsnitt 5.2. I sjunde stycket (nuvarande trettonde stycket) finns en definition av begreppet närstående. I stycket har vissa språkliga ändringar gjorts. Punkt 15 Anvisningspunkten ändras så att det klargörs vilka skattskyldiga som skall ta upp förbjudna lån som intäkt av tjänst. Första stycket behandlar lån som lämnats till fysisk person eller dödsbo. I det nya andra stycket finns en bestämmelse om att lån som lämnats till handelsbolag skall tas upp som intäkt av tjänst hos delägare som är fysisk person eller dödsbo. Detta skall även gälla vid indirekt ägande, dvs. om en fysisk person är delägare i ett handelsbolag som i sin tur är delägare i ett handelsbolag som fått ett förbjudet lån. När det gäller lån som lämnats till annan juridisk person än dödsbo eller handelsbolag samt intäktsredovisning av lån hos andra delägare i handelsbolag än fysiska personer och dödsbon hänvisas till kommentaren under det nya momentet, 17 mom., i 2 § SIL. I övrigt har vissa språkliga justeringar gjorts i bestämmelsen. Ändringarna motiveras i avsnitt 6.7 respektive 7.5. till 33 § Punkt 3 b I andra stycket hänvisas till definitionen av närstående i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 §. Eftersom definitionerna nu finns i sjunde stycket i sistnämnda anvisningspunkt ändras hänvisningen. Punkt 4 I sjunde stycket ändras hänvisningen till trettonde stycket av anvisningarna till 32 § punkt 14 med anledning av att definitionen av närstående efter ändringarna i sistnämnda anvisningspunkt nu finns i ett annat stycke. till 53 § Punkt 10 I andra stycket b) ändras hänvisningen till definitionen av närstående i punkt 14 av anvisningarna till 32 § så att den inte avser trettonde utan sjunde stycket där definitionen nu finns. Såsom framgår av allmänmotiveringen skall bestämmelserna av lagtekniska skäl träda i kraft . Syftet är dock att de endast skall få tillämpas på transaktioner som sker efter utgången av 1999. Detta skall även gälla för skattskyldiga med brutet räkenskapsår. För att undvika missförstånd och bättre tillgodose det angivna syftet bör ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna med justering beträffande tillämpningen för skattskyldiga med brutet räkenskapsår i enlighet med Lagrådets förslag ges följande lydelse: I fråga om skattskyldig vars räkenskapsår påbörjats före skall de äldre bestämmelserna tillämpas på förhållanden som hänför sig till tid före . För ett aktiebolag med brutet räkenskapsår innebär detta bl.a. att bedömningen av om bolaget är ett fåmansföretag och skall träffas av någon särregel skall avgöras med ledning av äldre regler såvitt gäller transaktioner m.m. som företagits . En transaktion som utförts eller senare skall däremot prövas enligt de nya reglerna. 9.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 2 § 13 mom. Första stycket tas bort som en konsekvens av att bestämmelserna i punkt 14 första, andra, tredje, femte och sjunde styckena av anvisningarna till 32 § KL slopas. Även upphävandet av andra stycket är en följdändring. I stycket hänvisas till de upphävda fjärde och sjätte styckena i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Upphävandet av tredje stycket innebär att avdrag för tantiem till företagsledare eller dennes närstående i fåmansföretag medges enligt allmänna regler. En i bokslutet gjord avsättning för tantiem kommer således att vara avdragsgill för ett fåmansföretag såvida avsättningen är förenlig med god redovisningssed. Förslaget behandlas i avsnitt 6.10. 2 § 17 mom. Momentet är nytt. Regeln behandlar beskattning av förbjudna lån. I första stycket finns en bestämmelse om att sådana lån skall tas upp som intäkt hos låntagare som är annan juridisk person än dödsbo eller handelsbolag. I andra stycket finns en bestämmelse om att penninglån som lämnats till handelsbolag skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet hos delägare som inte är fysisk person eller dödsbo. Detsamma gäller även vid indirekt ägande, dvs. för delägare i ett handelsbolag som är delägare i det handelsbolag som tagit lånet. Beträffande delägare som är fysisk person eller dödsbo hänvisas till kommentaren under punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL. Av tredje stycket framgår att beskattning av lånet inte skall ske om det finns synnerliga skäl mot detta. Innebörden av den nya bestämmelsen behandlas i avsnitten 6.7 och 7.5. 3 § 3 mom. Det nuvarande fjärde stycket har delats upp i två stycken, fjärde och sjätte styckena. I fjärde stycket klargörs att de allmänna reglerna om avdrag vid uthyrning av privatbostad i tredje stycket inte gäller när (a) delägare i handelsbolag eller någon närstående till delägaren hyr ut privatbostad till handelsbolaget. Detta är en skärpning i förhållande till vad som gällt tidigare. Det skulle inte vara rimligt om en delägare i handelsbolag behandlades förmånligare än en anställd. Reglerna i tredje stycket gäller inte heller om upplåtelsen skett till den skattskyldiges eller någon närståendes arbetsgivare (b). I praktiken torde detta undantag från de allmänna avdragsreglerna omfatta samtliga fall då en företagsledare eller en närstående till denne upplåtit privatbostad till fåmansföretaget. Bestämmelsen gäller däremot inte när en delägare (närstående) som inte är anställd hyr ut sådan bostad till fåmansföretaget. Även den som ingår i samma intressegemenskap som sådan arbetsgivare som avses i b) är undantagen (c). Detta är en utvidgning i förhållande till nuvarande regler. Intressegemenskap kan exempelvis föreligga om upplåtelse skett till ett dotterföretag till arbetsgivaren. Med begreppet intressegemenskap avses i första hand arbetsgivare som tillhör samma koncern eller som på annat sätt står under i huvudsak gemensam ledning (jfr exempelvis 2 § 4 mom. nionde stycket SIL). I det nya femte stycket klargörs att begreppet närstående som används i fjärde stycket har samma innebörd som definitionen av närstående person i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL. Regeln i sjätte stycket motsvarar sista meningen i nuvarande fjärde stycket. Motiven för regeringens förslag finns i avsnitt 6.5 och 7.4. 3 § 12 a mom. Andra meningen i fjärde stycket om att utländska juridiska personer jämställs med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger tas bort. Bestämmelsen behövs inte längre eftersom definitionen av fåmansföretag i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL utvidgas till att avse utländska juridiska personer. Tredje meningen justeras med anledning av den nya definitionen av fåmansföretag. 24 § 6 mom. Ändringen i första stycket innebär att momentet gäller allmänt och inte endast delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person. När någon överlåter egendom till ett pris som överstiger marknadsvärdet och skall ta upp överpriset som intäkt av tjänst skall vid reavinstberäkningen naturligt nog endast den del av vederlaget tas upp som intäkt som motsvarar egendomens marknadsvärde. Det kan förekomma att den del av priset som överstiger marknadsvärdet bör bedömas som utdelning och inte som inkomst av tjänst. I dessa fall spelar det ofta mindre roll om överlåtelsen i sin helhet behandlas i reavinstsystemet eller om det avtalade priset skall delas upp i en reavinstdel och en utdelningsdel. En sådan uppdelning kan dock påverka skatteutfallet om inte ens det avtalade överpriset medför reavinst eller om lättnadsreglerna i 3 § 1a mom. SIL är tillämpliga på utdelning. Det får liksom ankomma på praxis att ta ställning till hur beskattningen skall ske i nu angivna och liknande fall. Att det andra stycket upphävs är en följd av att bestämmelsen i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL upphävs. 25 § 10 a mom. Momentet är nytt. I första stycket finns en regel som gäller alla handelsbolag. Den hänger samman med att punkt 14 fjärde stycket andra meningen av anvisningarna till 32 § KL upphävs. Bestämmelsen tar sikte uteslutande på fastigheter som genom överlåtelsen blir privatbostäder och gäller därmed endast överlåtelser till fysiska personer. I andra stycket klargörs att begreppet närstående som används i första stycket har samma innebörd som definitionen av närstående person i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL. Förslaget behandlas i avsnitt 7.3. 26 § 9 a mom. Momentet är nytt. Regeln i första stycket gäller när handelsbolag avyttrar bostadsrätter och motsvarar första stycket i det nya 10 a mom. i 25 § avseende fastigheter. I andra stycket klargörs att begreppet närstående har samma innebörd som i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL. Förslaget behandlas i avsnitt 7.3. Se kommentaren till ikraftträdandet till KL samt allmänmotiveringen. 9.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst Anvisningar till 1 § Punkt 1 Av tredje stycket av anvisningspunkten har tidigare framgått att bl.a. intäkt som beskattas med tillämpning av punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL inte skall anses som ackumulerad inkomst. Eftersom de materiella bestämmelserna i punkt 14 av anvisningarna till 32 § slopas behövs inte hänvisningen längre. Se kommentaren till ikraftträdandet till KL samt allmänmotiveringen. 9.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten 5 § I punkt 3 finns en hänvisning till definitionen av närstående i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL. Eftersom definitionen nu finns i ett annat stycke i anvisningspunkten ändras hänvisningen. Den nya lydelsen av 5 § träder i kraft . 9.5 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:000) 56 kap. 5 § Bestämmelsen har tidigare motsvarat punkt 14 andra och femte styckena av anvisningarna till 32 § KL i deras lydelse enligt lagrådsremissen. Den har formulerats om för att bättre överensstämma med fjärde stycket i nämnda anvisningspunkt som ersatt andra och femte styckena i remissen. För bestämmelsens närmare innebörd hänvisas till kommentaren till punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL. 6 § De tidigare hänvisningarna till första stycket i 2 § respektive 4 § behövs inte eftersom respektive paragraf endast innehåller ett stycke vardera. Inkomstskattelagen träder i kraft . Ändringarna bör också träda i kraft denna dag. Sammanfattning av betänkande Stoppreglerna (SOU 1998:116) Inledning Skattelagstiftningen innehåller ett stort antal regler som tar sikte på transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare. Utmärkande för dessa regler är att företaget och ägarna får högre skatt än om de allmänna skattereglerna skulle ha tillämpats. Som en gemensam beteckning för denna särlagstiftning används ofta termen stoppreglerna. Syftet med stoppreglerna är i första hand att förhindra att den intressegemenskap som råder mellan företaget och ägarkretsen ofta finns bara en ägare utnyttjas i skattesammanhang. Stoppreglerna avser exempelvis felprissättning vid överlåtelser mellan företaget och ägarna samt företagets förvärv av egendom som är avsedd för ägarens privata bruk. Andra stoppregler gäller lån från företaget till ägarna och ägarens uthyrning av lokaler till företaget. Vårt uppdrag har varit att ta ställning till om stoppreglerna helt eller delvis kan upphävas. Vid detta ställningstagande har vi haft som utgångspunkt att enbart det förhållandet att ett företag är fåmansägt inte skall leda till att företaget eller dess ägare beskattas hårdare än vad som gällt om företaget haft många ägare. En viss ägarstruktur utgör alltså inte i sig någon grund för skattemässig diskriminering. Särregler har ansetts motiverade bara i sådana fall då intressegemenskapen mellan företag och ägare kan befaras ge ett betydande utrymme för obehöriga skattelättnader. Stoppreglerna riktar sig mot dels fåmansföretag (fåmansägda aktiebolag och ekonomiska föreningar), dels fåmansägda handelsbolag. I nästa avsnitt redovisas våra förslag rörande fåmansföretagen. Handelsbolagen behandlas i därpå följande avsnitt. Vår genomgång har gett vid handen att de motiv som ursprungligen åberopats för införande av stoppreglerna bara till en del är alltjämt bärande. Vi föreslår därför att flertalet stoppregler upphävs, nämligen 1. följande regler i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) regeln om fåmansföretags förvärv av egendom för företagsledarens privata bruk (första stycket i anvisningspunkten) regeln om delägares avyttring av egendom till fåmansföretaget för överpris (andra stycket i anvisningspunkten) regeln om delägares avyttring av sådan egendom till ett fåmansföretag som inte är eller kan väntas bli till nytta för företaget (tredje stycket i anvisningspunkten) regeln om delägares förvärv av egendom från fåmansföretaget för underpris (fjärde stycket i anvisningspunkten) regeln om företagsledarens uthyrning av lokaler till fåmansföretaget (femte stycket i anvisningspunkten) regeln om företagsledarens förmån av räntefritt lån från fåmansföretaget (sjätte stycket i anvisningspunkten) regeln om fåmansföretags nedskrivning i räkenskaperna av lån till företagsledaren (sjunde stycket i anvisningspunkten); 2. regeln om delägares avyttring av immateriella rättigheter (punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL); 3. reglerna om fördelning av inkomst mellan makar beträffande lön från fåmansföretag (punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL); 4. regeln om begränsning av fåmansföretags avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse (punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL); 5. regeln om senareläggning av fåmansföretags avdrag för tantiem till företagsledaren (2 § 13 mom. lagen [1947:576] om statlig inkomstskatt, SIL). Till undvikande av missförstånd bör påpekas att det förhållandet att en stoppregel upphävs inte leder till att eventuella förmåner blir fria från skatt. Upphävandet innebär inte annat än att förekommande förmåner skall beskattas enligt skattelagstiftningens allmänna regler, dvs. normalt som lön eller utdelning. Den som fått ett otillåtet lån (12 kap. 7 § aktiebolagslagen [1975:1385]) beskattas enligt nuvarande regler för lånebeloppet som inkomst av tjänst. Vi har funnit att vissa lån även bör utlösa skattemässiga konsekvenser. Vårt förslag skiljer sig emellertid i väsentliga hänseenden från dagens regler. Förslaget innebär i huvudsak att den skattemässiga regleringen begränsas till lån från fåmansägda aktiebolag och till dem anknutna pensions- och personalstiftelser men att tillämpningsområdet i övrigt blir ungefär detsamma som att låntagaren (i princip en fysisk person som är aktieägare i bolaget) skall ta upp ett belopp motsvarande en och en halv gånger lånesumman som inkomst av kapital att låntagaren får ett lika stort avdrag om lånet återbetalas. Det föreslagna systemet kan något förenklat beskrivas så att låntagaren måste lämna en räntelös deposition hos statsverket motsvarande (1,5 x 30 %=) av lånesumman. Sådana särregler rörande fåmansföretagen och deras ägare som vi inte nämnt i det föregående anser vi i princip bör finnas kvar. Vi föreslår därför inte någon ändring vad gäller den skattemässiga behandlingen av lön från ett fåmansföretag till företagsledarens barn (punkt 13 av anvis- ningarna till 32 § KL) eller av förmån av fri utbildning som ett fåmansföretag tillhandahåller företagsledaren i företaget (32 § 3 h mom. KL). Några ändringar föreslås inte heller av de begränsningar som i vissa situationer kan gälla för fåmansföretag i fråga om rätt till avdrag för ränta på vinstandelslån (2 § 9 mom. SIL) och för substansminskning vid utvinning av naturtillgångar (punkt 11 av anvisningarna till 23 § KL). Nuvarande regler om fusion (2 § 4 mom. SIL) och s.k. byggmästarsmitta från ett fåmansföretag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL) lämnas också i princip oförändrade. De föreslagna lättnaderna beträffande omfattningen av särskilda skatteregler för fåmansföretag kan enligt vår uppfattning genomföras utan en totalt sett ökad uppgiftsskyldighet från de skattskyldigas sida. Våra förslag på detta område torde innebära en marginellt ökad uppgiftsplikt på företagsnivå men en påtaglig lindring på ägarnivå. Ett handelsbolag utgör inget skattesubjekt utan bolagets inkomst beskattas hos delägarna. Denna skillnad i förhållande till fåmansföretagen har fått till följd att flera stoppregler inte är tillämpliga inom handelsbolags-sfären. I den mån stoppreglerna ändå träffar handelsbolagen gäller dock våra i det föregående redovisade principiella ställningstaganden. Detta innebär bl.a. att stoppregeln avseende lön till delägares make i fåmansägt handelsbolag (punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL), regel avseende delägares avyttring av immateriella rättigheter (punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL) och begränsningen av rätten till avdrag för medel som avsätts till personalstiftelse (punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL) slopas. Vad beträffar ersättning som en delägare i ett handelsbolag uppbär från bolaget för upplåtelse av lokal föreslår vi att de allmänna regler som f.n. gäller för en anställd som upplåter lokal till sin arbetsgivare skall gälla. En särskild bestämmelse har ansetts nödvändig om ett fåmansägt handelsbolag för underpris överlåter sådan egendom till delägaren som efter förvärvet blir eller kan antas bli privatbostad. Vi förslår att en regel införs enligt vilken beskattning skall ske som om egendomen överlåtits till marknadsvärdet (25 § 5 a mom. Preciseringar av vissa begrepp Fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag, m.m. De nuvarande stoppreglerna bygger bl.a. på begreppen fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag, företagsledare, delägare och närstående till företagsledare och delägare. Vi har behållit dessa begrepp men preciserat dem i olika hänseenden.