prop · GN0315 · 2000-01-01 00:00:00 — Utredningen ansåg sig kunna konstatera att ett stort antal bolag bildats uteslutande för att uppnå skattelättnader i fråga om inkomster som i realiteten inte var annat än arbetsinkomst för ägarna. Missbruket ansågs ha sin grund i att något egentligt tvåpartsförhållande inte fanns vid dessa slags transaktioner. Utredningen såg det inte som möjligt att bekämpa detta missbruk enbart genom förbättrad kontroll. I stället ansåg utredningen att det krävdes materiella bestämmelser i skärpande riktning och en utvidgad uppgiftsskyldighet. Vid skattereform ansågs att reglerna alltjämt behövdes (prop. 1989/90:110 s. 596). Den nya indelningen av inkomstslag och särbeskattningen av kapitalinkomster medförde att ersättningarna från företaget numera beskattas i inkomstslaget tjänst. Bestämmelserna finns huvudsakligen i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Vissa ändringar genomfördes också på grundval av betänkande Beskattning av fåmansföretag (SOU 1989:2). Bl.a. begränsades reglernas räckvidd såvitt gäller fåmansägda handelsbolag. Särbeskattningen av kapitalinkomster nödvändiggjorde också nya regler enligt vilka utdelningar och realisationsvinster i viss utsträckning beskattas som inkomst av tjänst i stället för som kapitalinkomst. Dessa regler finns i 3 § 12 mom. 3 § 12 e mom lagen (1947:576), SIL, nedan kallade 3:12- reglerna. Vidare finns bestämmelser om utökad uppgiftsskyldighet för företagsledare och deras närstående samt delägare i fåmansföretag i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK. Skälen för regeringens bedömning: Det huvudsakliga syftet med regeringens förslag i propositionen är att förbättra företagsklimatet utan att eftersätta kravet på neutralitet mellan olika företagsformer. Ett grundläggande drag i regeringens ekonomiska politik är att förbättra förutsättningarna för de små och medelstora företagen. En rad åtgärder har redan vidtagits och flera förändringar är att vänta. En del av detta är vissa ändringar av i huvudsak förenklande natur av skattereglerna för små och medelstora företag som drivs i bolagsform och deras ägare. En lättnad i dubbelbeskattningen av inkomster i små och medelstora företag har införts års taxering (3 § 1 a mom. Lättnaden medges på ägarnivå och innebär en begränsad skattefrihet för utdelning och reavinst på aktier och andelar. De företag som omfattas av lättnaden är sådana vars aktier är onoterade. Syftet med en begränsad skattefrihet är att främja investeringar i mindre företag genom att kompensera dem för den högre kapitalkostnad de kan antas ha i förhållande till större företag. I lagen (1981:691) om socialavgifter finns års taxering regler om nedsättning av arbetsgivaravgifter och egenavgifter (2 kap. 5 a § och 3 kap. 5 a §). års taxering får arbetsgivaren vid beräkning av arbetsgivaravgifter göra avdrag av avgiftsunderlaget, dock högst . Vid beräkning av egenavgifter får enligt 3 kap. 5 a § avdrag göras av avgiftsunderlaget, dock högst med . Om den försäkrade gjort avdrag från arbetsgivaravgifterna, får dock avdrag från egenavgifterna medges högst med ett så stort belopp att det sammanlagda avdraget från egenavgifterna och arbetsgivaravgifterna inte överstiger (års taxering ). Avsikten med att sänka socialavgifterna är att reducera de indirekta lönekostnaderna för att stimulera nyanställningar och uppmuntra egenföretagande. Lättnaden riktar sig främst till små och medelstora företag. Nya regler för företagens avdragsrätt för pensionskostnader (prop. 1997/98:146, bet. 1997/98:SkU27, SFS 1998:328) gäller års taxering. De får dock tillämpas års taxering om den skattskyldige begär det. Ändringarna innebär bl.a. att de skattemässiga särreglerna för personer med bestämmande inflytande har tagits bort. En grundläggande utgångspunkt är att skattesystemet skall vara neutralt och att skattereglerna så långt som möjligt skall vara generella. Särlagstiftning för en viss kategori näringsidkare eller ägargrupp bör alltså om möjligt undvikas. Dessutom bör regler vara så enkla som möjligt. Mot denna bakgrund anser regeringen att det är en viktig åtgärd både ur praktisk och principiell synpunkt att så långt som möjligt avskaffa de särregler som finns för fåmansföretagen och de fåmansägda handelsbolagen. En förutsättning för slopande av de olika reglerna är dock att en korrekt beskattning kan ske inom det vanliga systemets ram och att inte obehöriga skatteförmåner kan befaras uppkomma i alltför stor utsträckning. Regeringens bedömning är att de allra flesta stoppreglerna kan slopas. Efter en genomgång av reglerna, deras syften och möjligheterna till beskattning enligt allmänna regler har regeringen funnit att nära nog samtliga regler kan slopas. I likhet med utredningen anser regeringen dock att regeln om skattefrihet för utbildning vid personalavveckling m.m. inte heller fortsättningsvis bör gälla för företagsledare och delägare i fåmansföretag eller fåmansägda handelsbolag och deras närstående. Vidare anser regeringen att kopplingen mellan de civilrättsliga och skatterättsliga reglerna om förbjudna lån bör behållas. Det bör dock klargöras att även lån som lämnats till juridiska personer skall tas upp som intäkt. För att förbättra rättssäkerheten och förutsebarheten vid taxeringarna bör definitionerna av fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och företagsledare förtydligas. Även definitionen av ägare bör justeras. De redovisade förändringarna kommer att förbättra förutsättningarna för verksamheten och tillväxten i små och medelstora företag. 5 Begreppsdefinitioner 5.1 förslag: Ett fåmansföretag föreligger om röstetalet för aktierna i ett svenskt aktiebolag och andelarna i en svensk ekonomisk förening till mer än hälften innehas av fyra eller färre fysiska personer. Aktier eller andelar som ägs av en person och hans närstående anses ägda av en fysisk person. Även utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar kan utgöra fåmansföretag. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens bortsett från att endast aktier som ägs av makar och deras barn anses ägda av en fysisk person och att utländska juridiska personer inte kan utgöra fåmansföretag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna tillstyrker förslaget. RSV motsätter sig inte att antalet delägare preciseras men anser att fyra är ett väl lågt antal. Verket anser att det saknas en närmare analys av eller förklaring till varför detta antal valts och varför endast kärnfamiljens aktieinnehav skall ses som ett. En precisering av antalet delägare till ett så lågt antal som fyra kan öka risken för att ägandet med skattetaktiskt syfte sprids på det antal personer som krävs för att hamna strax utanför det definierade området. Det borde vara relativt lätt att åstadkomma en ägarbild där företaget behärskas av en liten och besläktad eller närstående grupp personer. Om begreppet fåmansföretag ändras bör hela närståendekretsen och inte bara kärnfamiljen betraktas som en person. Det är olämpligt att röra sig med olika kretsar av närstående, eftersom det leder till en överhängande risk för missförstånd och sammanblandning. Kammarrätten i anser att utredningens förslag kommer att medföra ökad klarhet och säkerhet i tillämpningen. Att antalet bestäms till fyra anknyter också till vanligt språkbruk. Några större negativa konsekvenser av förslaget borde enligt kammarrätten knappast uppstå. Förbundet avstyrker förslaget. Förbundet anser att det nuvarande begreppet ett fåtal i definitionen av fåmansföretag skapar en möjlighet att se till det verkliga inflytandet i det enskilda fallet. Utredningens uppfattning att risken för skattebortfall vid angivande av en antalsgräns i lagtexten är ytterst liten delas inte av förbundet som särskilt vill poängtera vidden av en ändring enligt utredningens förslag. Genom att formellt lägga sig utanför den föreslagna snäva gränsen för definitionen av ett fåmansföretag undgår man hela stopplagstiftningen. Förbundet delar i och för sig utredningens uppfattning att begreppet fåmansföretag behöver tydligare preciseras i lagtexten eller i förarbeten. Därvid bör anvisningar kunna ligga till grund. Byggentreprenörerna anser att ett uttalande bör göras i lagstiftnings- ärendet av innebörden att den nya definitionen även skall gälla de regler som finns för beskattning av byggnadsrörelse när det gäller att beskriva den personkrets vars fastighetsförvärv kan bli betraktade som omsättningstillgångar. anser att det skulle underlätta avsevärt om man hade en enhetlig definition av fåmansbolag inom skattelagstiftningen. Skälen för regeringens förslag: Huvuddefinitionen av begreppet fåmansföretag finns i punkt 14 åttonde stycket a) av anvisningarna till 32 § KL. Enligt denna definition räknas som fåmansföretag aktiebolag och ekonomisk förening, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att dessa personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget. I samma stycke under b) finns den subsidiära definitionen, (filialregeln). Enligt denna räknas som fåmansföretag även aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. De båda definitionerna kompletteras med en bestämmelse om vem som är att anse som ägare. Enligt elfte stycket avses med ägare enligt åttonde och tionde styckena den som direkt eller genom förmedling av juridisk person äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget. Den ursprungliga definitionen av begreppet fåmansföretag tillkom genom lagstiftning (prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85). Den omfattade då även handelsbolag, vilka emellertid undantogs genom skattereform (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650). I stället infördes begreppet fåmansägt handelsbolag, som definieras i punkt 14 tionde stycket av anvisningarna till 32 § KL (se avsnitt 7.2). Någon allvarligare kritik synes inte kunna riktas mot det nuvarande fåmansföretagsbegreppet. Även i fortsättningen bör således reglerna ta sikte på företag som domineras av en eller ett fåtal fysiska personer. Dagens fåmansföretagsbegrepp har gett upphov till tillämpningsproblem huvudsakligen i två hänseenden, dels behandlingen av utländska företag, dels tolkningen av uttrycket en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer . Regeringen kommer endast att behandla dessa aspekter. För en mer fullständig genomgång av begreppet, dess bakgrund och övriga tillämpningsfrågor hänvisas till genomgången i betänkande (SOU 1998:116 s. 45 ff.). Begreppet fåmansbolag infördes i KL långt års lagstiftning om fåmansföretag. Med fåmansbolag avsågs enligt 54 § femte stycket KL ett bolag i vilket aktierna till huvudsaklig del ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas - direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Företagsskatteberedningen uttalade (SOU 1975:54 s. 173 f.) att begreppet fåmansbolag, som förekom bl.a. i då gällande 35 § 3 mom. KL, varken i motivuttalanden eller i praxis syntes ha fått någon mer klarläggande precisering. Beredningen övervägde att utforma en begreppsbestämning som på ett mer klarläggande och entydigt sätt skulle fastlägga vad som menades med ett fåmansbolag. Övervägande skäl talade dock enligt beredningens mening för att ansluta till gällande fåmansbolagsbegrepp. Avgörande vid bedömningen borde vara att en viss grupp personer hade den reella beslutanderätten i bolaget. Om denna personkrets hade antingen av aktierna i bolaget eller, vid olika röstetal på aktierna, mer än hälften av rösterna, borde enligt beredningens mening ett fåmansbolag anses vara för handen. Det noterades att det i tidigare lagstiftningssammanhang inte angivits det högsta antal personer som kunde ingå i ägargruppen för att fråga skulle vara om ett fåtal. Beredningen antog dock att 10 20 personer kunde utgöra ett fåtal, sannolikt även flera om de var besläktade med varandra. Enligt beredningens uppfattning borde gränsen ligga väsentligt högre, närstående personer borde räknas som en enhet och avgörande borde vara den reella beslutanderätten i bolaget. Andra preciseringar än motivuttalanden ansågs skapa problem, både när det gällde att förhindra missbruk och vid gränsdragningar. Departementschefen godtog beredningens förslag och tillade att begreppet fåmansbolag (sedermera valdes, bl.a. med hänsyn till att de ekonomiska föreningarna inkluderades, termen fåmansföretag) borde utformas med tanke på de situationer där ägaren eller ägarna kunde så fullständigt behärska bolaget att man i realiteten inte kunde tala om ett tvåpartsförhållande vid transaktioner mellan ägaren och bolaget (prop. 1975/76:79 s. 70). Departementschefen framhöll vidare att uttrycket "ett fåtal" måste ses som ett relativt uttryck. Avgörande var inte det totala antalet aktieägare utan antalet ägare med ett dominerande eller väsentligt inflytande i företaget. Härvid skulle familje- eller släktinnehav normalt räknas samman som individuellt ägande. Vid riksdagsbehandlingen (bet. 1975/76:SkU28) gjordes inte något uttalande i fråga om begreppet "ett fåtal". Däremot hade regeringen föreslagit att som fåmansföretag skulle räknas a) aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag, vari aktierna eller andelarna till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas... Ordet huvudsaklig hade i förarbeten och rättspraxis ansetts innebära 70 . För att få ett adekvat uttryck för den åsyftade uppfattningen att ett fåmansföretag skulle anses föreligga om en begränsad personkrets innehade antingen av aktierna eller, vid olika röstetal på aktierna, av rösterna, föreslog skatteutskottet därför att ordet "huvudsaklig" skulle bytas ut till "övervägande del" (bet. 1975/76:SkU28 s. 38). Detta blev också beslut. I m.m. om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmansägda handelsbolag samt skatteavdrag på ersättningar från sådana företag (RSV S 1999:21, s. 4) har vad avser huvuddefinitionen - lämnats följande rekommendation. Som ett fåtal personer bör anses högst 10 personer. Härvid räknas hela närståendekretsens innehav som ett enda individuellt ägande. Detta innebär att antalet delägare i ett fåmansföretag kan vara väsentligt större än 10. Det saknar betydelse om delägarna är bosatta här i riket eller inte, liksom om delägarna är svenska eller utländska medborgare. Vilket högsta antal personer som kan omfattas av uttrycket "ett fåtal fysiska personer" kan vara svårt att avgöra. Helt klart är dock att RSV:s rekommendation, tio personer, måste betecknas som en absolut högsta gräns. Någon praxis från Regeringsrätten som tyder på att ett fåtal kan avse så många som tio personer finns inte. Över huvud taget är rättspraxis där frågan ställts på sin spets mager. Detta sammanhänger antagligen med att de flesta fåmansföretag domineras av en eller två personer (familjer). Vid bedömningen av antalet ägare skall varje krets av närstående ses som en enhet. Synsättet har bekräftats i praxis genom RÅ 1979 Aa 7. RÅ 1986 ref. 47 ger visst stöd för RSV:s uppfattning så till vida att sju personer synes ha ansetts utgöra ett fåtal (sju personer innehade tillsammans av aktiernas röstvärde; målet återförvisades emellertid för prövning av betydelsen att aktierna var noterade på OTC-listan). I ett senare rättsfall, RÅ 1988 ref. 94, uppkom frågan om andelarna i en bostadsrättsförening till huvudsaklig del ägdes av ett fåtal fysiska personer (målet gällde tillämpning av reglerna om interna aktieöverlåtelser, i vilka det fanns en definition av fåmansbolag, en definition som skilde sig från den av fåmansföretag). hade nio medlemmar vilket innebar att varje medlem ägde av samtliga andelar. För att uppnå kravet på huvudsaklighet, 70 , krävdes därmed att åtminstone sju av medlemmarnas aktieinnehav räknades med (7 ). Under konstaterande att inga av medlemmarna var närstående till varandra fann Regeringsrätten att aktierna inte till huvudsaklig del ägdes eller på därmed jämförligt sätt innehades av ett fåtal personer. Den slutsats som måste dras av rättsfallet är att ett fåtal kan vara färre än sju. Se även RÅ 1984 Aa 95 där aktierna innehades till lika delar av fjorton personer. Bolaget ansågs inte utgöra ett fåmansbolag (aktierna ansågs således inte till huvudsaklig del innehas av ett fåtal personer). Genomgången visar att den skattemässiga innebörden av uttrycket "en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer" är osäker. Det mesta talar dock för att den övre gränsen går någonstans mellan fem och tio personer. Osäkerhet föreligger också i vilken utsträckning närstående personer skall räknas som en enda person. Från tillämpningssynpunkt skulle givetvis mycket vara vunnet om dessa oklarheter undanröjdes direkt i lagtexten. förhåller det sig otvivelaktigt så att en precisering gör det möjligt för de skattskyldiga att lägga sig strax utanför det definierade området. bedömning är att risken för skattebortfall på grund av sådana åtgärder är ytterst liten. Utredningen anser att de civil- och associationsrättsliga regelsystemen, bortsett från de fall då makten är koncentrerad till en ytterst begränsad grupp, praktiskt taget alltid torde ha långt större betydelse för fördelningen av ägande och inflytande i ett aktiebolag än de konsekvenser som kan följa av att stoppregler blir tillämpliga. Mot denna bakgrund föreslår utredningen att uttrycket en eller ett fåtal personer ersätts med en direkt antalsangivelse. Enligt utredningens uppfattning kan antalet utan effektivitetsförluster bestämmas till en lägre nivå än vad som följer av dagens praxis. Utredningen anser det lämpligt att begränsa begreppet till sådana företag i vilka fyra eller färre fysiska personer äger så många aktier att de har mer än hälften av rösterna i bolaget. Detta tar sikte på det fallet att ak-tierna ägs av varandra oberoende fysiska personer. Regeln ter sig enligt utredningen däremot mindre tillfredsställande om aktieägarna tillhör samma intressesfär. Att vissa närstående skall räknas som en enda person torde vara ofrånkomligt från rättvisesynpunkt. Olika meningar kan hävdas vad gäller hur snävt kretsen skall bestämmas. Den enligt utredningens mening rimligaste lösningen är att betrakta kärnfamiljen, dvs. i princip föräldrar och deras barn, som en enda person. En person bör i detta sammanhang räknas som barn till myndighetsåldern. Med denna uppfattning skulle myndiga barn behandlas som självständiga ägare. Anledning att ändra den nuvarande bestämmelsen om indirekt ägande föreligger enligt utredningen inte. Härav följer bl.a. att omyndiga barns eventuella indirekta innehav av aktier kommer att räknas samman med föräldrarnas innehav. Regeringen delar utredningens uppfattning att det ur tillämpningssynpunkt skulle vara en fördel om begreppet fåmansföretag fick en klarare och tydligare definition. För de skattskyldiga skulle det innebära en större förutsebarhet vid inkomsttaxeringen. Regeringen anser i likhet med utredningen att antalsgränsen lämpligen kan sättas vid fyra personer. Regeringen delar dock de farhågor som framförts av ett par remissinstanser om att en direkt angiven antalsgräns i lagtexten kan leda till att skattskyldiga genom mer eller mindre konstruerade ägarsammansättningar lägger sig strax utanför det definierade området. För att försvåra detta föreslår regeringen att en något större krets än enbart kärnfamiljen skall anses utgöra en person vid bedömningen av hur många personer som anses äga aktier eller andelar i företaget. Därvid kan konstateras att närstående personers aktieinnehav enligt förarbetena (prop. 1975/76:79 s 70 f.) bör räknas samman som individuellt ägande. Dett har också visst stöd i praxis (RÅ 1979 Aa 7). Vid den föreslagna inskränkningen av fåmansföretagsbegreppet blir detta ännu viktigare . Regeringen anser att det inte är tillräckligt att endast betrakta kärnfamiljen som en person. För att täcka in samtliga de företag som bör omfattas av begreppet och för att inte skapa begreppsförvirring bör därför hela närståendekretsen betraktas som en person. I lagrådsremissen fanns inte någon reglering om hur kretsarna skulle bestämmas. Lagrådet har riktat kritik mot oklarheter i denna bedömning, bl.a. kunde en person tillhöra flera kretsar. För att komma ifrån dessa problem föreslår regeringen en särskild reglering av vilken person man skall utgå från när man bedömer antalet kretsar. Vid en utvärdering av flera tänkbara alternativ av utgångspunkten för denna bedömning har regeringen funnit det lämpligast att utgå från delägarnas ålder med början i den äldste och därefter i fallande åldersordning. En person som inräknats i en närståendekrets skall inte medräknas i någon ytterligare krets. Vad detta rent konkret innebär utvecklas närmare i författningskommentaren. Av punkt 14 nionde stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att, som fåmansföretag räknas inte aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk eller utländsk börs. Som fåmansföretag räknas inte heller bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 mom. första stycket SIL. Det var genom en lagändring som trädde i kraft och som skall tillämpas första gången vid taxering (prop. 1996/97:150, bet. 1996/97:FiU20, SFS 1997:447) som aktiebolag vars aktier är noterade vid utländsk börs undantogs från begreppet. I propositionen kommenteras inte ändringen. Regeringen konstaterar endast att aktiebolag, vars aktier är noterade vid en svensk börs, enligt nu gällande lag inte räknas som fåmansföretag och att motsvarande bör gälla även om företaget är noterat på en utländsk börs. Det har varit oklart om begreppet fåmansföretag även omfattar utländska företag. I förarbetena (prop. 1995/96:109, s. 69) till en lagändring i 3:12-reglerna (SFS 1995:1626), uttalas bl.a. följande. Regeringsrätten har konstaterat att 3 § 12 mom. SIL inte kan tillämpas på utländska bolag (RÅ 1994 ref. 3). Av Regeringsrättens dom torde också den slutsatsen kunna dras att detsamma gäller vid bedömningen av vad som utgör fåmansföretag enligt definitionen i KL. Ett utländskt företag omfattas alltså inte av definitionen av ett fåmansföretag i annat än i det avseendet att även indirekta innehav via ett utländskt företag kan beaktas. RSV konstaterar i sina rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, delägare m.fl. (RSV S 1999:21, s. 3) i denna fråga följande. Vid bedömningen av om ett företag skall anses utgöra ett fåmansföretag beaktar man enligt punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL även aktier eller andelar som innehas genom förmedling av en juridisk person. Med juridisk person kan avses såväl svenska som utländska före-tag. Äger en fysisk person exempelvis ett danskt aktiebolag som i sin tur har ett svenskt dotterbolag får det svenska dotterbolaget anses utgöra ett fåmansföretag. Den utvidgade undantaget för bolag vars aktier är noterade vid utländsk börs leder onekligen tanken till att ett utländskt bolag kan vara ett fåmansföretag. I förarbetena finns emellertid inget som tyder på att uppfattningen varit att utländska bolag kunnat vara eller bort kunna vara fåmansföretag (jfr prop. 1996/97:150 s. 191, se även definitionen av fåmansföretag i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL). Den genomförda ändringen av nionde stycket bör bl.a. mot denna bakgrund kunna tolkas strikt enligt sin ordalydelse innebärande att undantaget för utländsk börsnotering enbart tar sikte på svenska aktiebolag. Lagändringen får med denna tolkning betydelse bara i det ytterst sällsynta fall att svenska fåmansägda bolags aktier inte är noterade på svensk men väl på utländsk börs.