prop · GN0382 · 2000-01-01 00:00:00 — Han ges också rätt att återfå viss del av vad han själv varit tvungen att jämka fas- tigheten användes i mindre omfattning för skattepliktig uthyrning. Om emellertid en ny ägare till fastigheten förvärvar en fastighet efter eller då den tidigare ägaren uppfört en fastighet utan att ha begärt frivillig skattskyldighet ger nuvarande regler inte den nye ägaren någon avdragsrätt. Genom de föreslagna reglerna om jämkning kan visserligen den nye fastighetsägaren återfå viss del av den skatt som den tidigare ägaren betalat, men det kan endast ske genom årlig jämkning, dvs. genom att han gradvis återfår beloppet. Regeringen har i avsnitt 7.2.1 föreslagit att den tidigare ägaren skall få retroaktiv avdragsrätt i det fall då denne inte ansökt om frivillig skatt- skyldighet under uppförandet av en byggnad. En avdragsrätt som ger samma resultat för den nye ägaren bör enligt regeringens mening införas i föreslagna 9 kap. 8 §.. Om en sådan möjlighet inte införs föreligger risk att den tidigare ägaren tvingas till att söka frivillig skattskyldighet under ett uppförandeskede trots att fastigheten till övervägande del inte är an- passad för uthyrning till hyresgäster som bedriver verksamhet som med- för skattskyldighet. Som ovan påtalats ges en ny fastighetsägare rätt att göra avdrag för den utgående skatt som den som driver byggnadsrörelse har redovisat eller skall redovisa för uttagen. Avdragsrätten bör enligt regeringens mening inte vara beroende av från vem en fastighet för- värvas. Om avdrag medges vid förvärv från någon som bedriver bygg- nadsrörelse bör avdrag medges även vid förvärv från någon som utan att bedriva byggrörelse uppför en fastighet. Den nye fastighetsägaren bör medges avdrag under i princip samma villkor som enligt vad som sagts i avsnitt 7.2.1 skall gälla för retroaktivt avdrag. Avdrag bör således medges endast för ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad inom de som närmast föregått den dag då skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut börjat gälla. Avdrag bör inte medges i större omfattning än vad som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet. Retroaktiv avdragsrätt bör dessutom gälla endast för det fall att den tidi- gare och den nye ägaren inte tagit fastigheten i bruk. Om någon av dessa, innan ansökan om frivillig skattskyldighet, har börjat använda fastigheten för en verksamhet som är undantagen från beskattning bör huvudregeln gälla, dvs. jämkningsreglerna får tillämpas då den frivilliga skattskyldig- heten inträder. En del av den ingående skatten hänför sig i detta fall till kostnader som har förbrukats då den skattefria verksam- heten pågått 7.3 Jämkning av ingående skatt I avsnittet nedan diskuteras frågan om det skall finnas ett eller två system för att i efterhand korrigera avdrag för ingående skatt, dvs. både regler om återföring och jämkning. I de därpå följande avsnitten föreslås ändringar i de nuvarande jämkningsreglerna. 7.3.1 Ett eller två system för att i efterhand korrigera medgivet avdrag för ingående skatt Regeringens förslag: Bestämmelserna om återföring av skatt då skattepliktig fastighetsuthyrning upphör slopas. De särskilda regler som behövs för att i efterhand korrigera avdrag för ingående skatt ut- formas inom ramen för jämkningsreglerna. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran. Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande bestämmelser finns i ML två system för att i efterhand justera tidigare medgivna avdrag för ingående skatt rörande fastigheter. I 9 kap. 5 och 6 §§ ML regleras åter- föring av skatt när en fastighet som omfattats av frivillig skattskyldighet överlåts och då skattepliktig fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupp- låtelse inte längre föreligger. Allmänna bestämmelser om jämkning av avdrag för ingående skatt i vissa fall finns i 8 kap. 16 a 16 f §§ ML. De senare bestämmelserna rör förvärv eller import av investeringsvaror, varmed avses bl.a. fastigheter vilkas anskaffningsvärde överstiger och tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, då den sammanlagda anskaffningskostnaden för sådana tjänster över- stiger per beskattningsår. Avdrag som gjorts för ingående skatt skall inte jämkas om förutsättningar för återföring av skatt enligt 9 kap. 5 och 6 §§ ML föreligger. Vid frivillig skattskyldighet kan jämk- ning därför komma i fråga först sedan tiden löpt ut för återföring av skatt. Bestämmelserna i 8 kap. 16 a 16 f §§ ML om jämkning av avdragen skatt grundar sig på motsvarande bestämmelser i artikel 20 i det sjätte mervärdesskattedirektivet och infördes i ML i samband med att blev medlem i EU. I förarbetena till lagändringen anfördes att det i prin- cip fick anses obligatoriskt för medlemsländerna att införa sådana regler (SOU 1994:88, s. 271, prop. 1994/95:57 s. 134). De två olika regelverken för att i efterhand rätta felaktiga avdrag har- monierar inte med varandra och kan leda till mindre lämpliga resultat. Ett exempel är följande. En fastighetsägare registreras som skattskyldig år 1. År 3 sker en ombyggnad. Om försäljningen av fastigheten sker år 6 skall överlåtaren fullgöra sin återföringsskyldighet. Förvärvaren kan dock med stöd av överlåtarens intyg medges avdrag med det belopp som över- låtaren återfört och betalat till staten. Varken överlåtarens eller för- värvarens resultat påverkas således av återföringsbeloppet som sådant. Sker försäljningen 7 skall någon återföring inte göras. Däremot skall jämkning ske av skatt avseende tillbyggnaden. Den skatt som överlåtaren jämkar kan förvärvaren inte få avdrag för, varför jämkningen får en resultatpåverkan. Det får anses i hög grad önskvärt att ML skall innehålla endast ett sys- tem för att korrigera tidigare avdragen ingående skatt. Jämkningsregler av i huvudsak det innehåll som 8 kap. 16 a 16 f §§ ML har måste på grund av tvingande EG-rätt finnas kvar. De särskilda återföringsreglerna i 9 kap. 5 och 6 §§ ML bör därför slopas och ersättas med de komplette- rande regler som kan behövas när det gäller uthyrning av fast egendom. I de närmast följande avsnitten redovisas regeringens överväganden beträffande dessa kompletterande regler och behovet av andra ändringar av gällande regler. I enlighet med vad Lagrådet föreslagit tas jämknings- reglerna in i ett nytt kapitel, 8 a kap. Regeringens förslag: Rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt knyts till förvärvet av investeringsvaror. Skatten på löpande reparationer och underhåll, administration och drift av ut- hyrda fastigheter kommer därför inte att behöva jämkas. Med investe- ringsvaror skall i detta sammanhang avses fastigheter som belastats med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad, fastigheter som tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag som senare gett rätt till avdrag samt hyresrätter och bostadsrätter som belastats med ingående skatt på grund av att innehavaren utfört ny-, till- eller ombyggnad av lokalen. Detta skall gälla endast om den ingående skatten på ny-, till- eller ombyggnaden eller uttagen överstiger . Vidare skall med investeringsvaror avses maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar om den ingående skatten på anskaffningskost- naden för tillgången uppgår till . Verksamhetstillbehör anses vid tillämpningen av jämkningsreglerna inte tillhöra fastighet. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation anser att åtgärder som faller in under det utvidgade reparationsbegreppet bör vid tillämp- ningen av jämkningsreglerna hanteras på samma sätt som kostnader för reparation och underhåll. Skälen för regeringens förslag: Jämkningsreglerna i 8 kap. 16 a 16 f §§ ML tillämpas på investeringsvaror. Med investeringsvaror avses maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vars värde minskar samt fastigheter. Med förvärv av fastighet likställs förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet. Anskaffnings- kostnaden för vad som utgör eller jämställs med investeringsvaror skall överstiga för att jämkningsreglerna skall vara tillämpliga. Omsättning av fastigheter är enligt 3 kap. 2 § ML undantagen från skatteplikt. Någon utgående skatt skall därför normalt inte redovisas av överlåtaren för försäljningen av en fastighet. Detta gäller i princip även om överlåtaren t.ex. låtit uppföra en byggnad på fastigheten. Om det har skett i överlåtarens byggnadsrörelse och om överlåtaren varit skyldig att redovisa skatt för uttag av tjänster som han tillfört fastigheten gäller dock att en skattskyldig förvärvare enligt 8 kap. 4 § första stycket 4 ML har rätt att göra avdrag för skatten på överlåtarens uttag. Industritillbehör anses enligt 1 kap. 11 § ML inte tillhöra fastighet. Annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, s.k. verksamhetstillbehör, anses visserligen som fast egendom, men om- fattas enligt 3 kap. 3 § första stycket 1 ML inte av undantaget från skatte- plikt. Vid avyttring av fastighet med industritillbehör beskattas de senare men inte fastigheten som sådan. Detsamma gäller verksamhetstillbe- hören. Omsättningen av industri- och verksamhetstillbehör kan dock vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML, nämligen om den in- går i överlåtelse av en verksamhet. Enligt regeringens uppfattning saknas därför skäl att vid jämkningen betrakta maskiner m.m. som utgör verk- samhetstillbehör på annat sätt än andra maskiner. Även verksamhets- tillbehör som utgör anläggningstillgångar bör således jämkas enligt reg- lerna för maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar i 8 kap. 16 a § andra stycket 1 och inte vid reglernas tillämpning ingå i fas- tigheten. Andra byggnadstillbehör kommer dock att omfattas av jämk- ningsreglerna för fastighet. Syftet med införandet av en beloppsgräns var att undvika att jämkning skulle behöva göras med små belopp (prop. 1994/95:57 s. 189). De belopp som avsetts har uppenbarligen varit skattebeloppen, dvs. beloppen av den ingående skatt som skall jämkas. Med hänsyn härtill framstår det använda uttrycket fastigheter vars anskaffningskostnad överstiger i 8 kap. 16 a § andra stycket 2 som mindre lämpligt enligt regeringens uppfattning. I det fallet att en fastighet för- värvas från en överlåtare som varit skyldig att redovisa mervärdesskatt på uttag av tjänster står anskaffningskostnaden för fastigheten inte i någon given relation till skattens storlek. Om syftet med beloppsgränsen skall uppnås bör den i stället avse stor- leken av den ingående skatt som skall jämkas. Vid bestämmandet av skattebeloppet bör hänsyn tas till att jämkningstiden när det gäller ingå- ende skatt som hänför sig till fastigheter enligt vad som föreslås i avsnitt 7.3.6 skall vara . Regeringen föreslår därför att fastigheter skall an- ses som investeringsvaror, om den skatt som på grund av förvärvet utgör ingående skatt hos förvärvaren överstiger . Med förvärv av fastighet jämställs enligt nuvarande bestämmelser för- värv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet. Enligt regeringens mening är det klart att den ingående skatt som belöper på sådana åtgärder bör kunna bli föremål för jämkning. Bestämmelsen kan dock med fördel utformas så att det är de fastigheter som har varit före- mål för ny-, till- eller ombyggnad som utgör investeringsvaror. Även hyresrätter och bostadsrätter bör anses som investeringsvaror, om inne- havaren har utfört ny-, till- eller ombyggnad på fastigheten. Belopps- gränsen bör relateras till den ny-, till- eller ombyggnad som företagits respektive det uttag som gjorts. I förekommande fall bör vid tillämpning av beloppsgränsen åtgärder som företagits eller uttag som gjorts under ett beskattningsår läggas samman. Beloppsgränsen bör på samma sätt som i fråga om förvärv av fastigheter avse den skatt som belöper på förvärven och bestämmas till . Ett förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet bör i detta sammanhang anses ha skett det beskattningsår under vilket fastigheten kunnat tas i bruk eller, vid bygg- nads- eller anläggningsentreprenader, slutbesiktning eller någon annan jämförlig åtgärd vidtagits. Den ingående skatt som avses i 8 kap. 4 § första stycket 4 ML hänför sig till uttag av tjänster, för vilka den tidigare ägaren av fastighet varit skyldig att redovisa utgående skatt. Tjänsterna innefattar enligt 2 kap. 7 § andra stycket ML även reparation och underhåll. Detta innebär att den jämkningsskyldighet som kan komma att åvila den nye ägaren omfattar skatten även på sådana tjänster, trots att jämkning i övrigt skall ske en- dast beträffande skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad. Denna skillnad får dock av praktiska skäl godtas. Med den utformning av begreppet investeringsvaror som förordats bör även den i 8 kap. 16 a § andra stycket 1 ML intagna beloppsgränsen anges som ett skattebelopp, förslagsvis . I detta sammanhang aktualiseras ytterligare några frågor om begreppet ny-, till- eller ombyggnad. Enligt de nuvarande bestämmelserna om återföring skall, om grund för återföring föreligger, ingående skatt som hänför sig till de uthyrda loka- lerna återföras, oavsett om de hänför sig till kostnader som skall aktiveras eller till kostnader som är direkt avdragsgilla, t.ex. kostnader för reparationer, drift och underhåll. Regeringsrätten har i ett rättsfall (RÅ 1997 ref. 15) funnit att en åtgärd kunde anses som ny-, till- och ombyggnad och att retroaktivt avdrag därför kunde medges, trots att avdrag medgetts vid inkomstbeskattningen. I RSV:s Handledning för mervärdesskatt 1999 anges att till ombyggnad räknas även sådana åtgärder som enligt punkt 3 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) är hänförliga till det utvidgade reparationsbegreppet (s. 484). I gäller att skatt hänförlig till underhåll och reparation av fast egendom till ett sammanlagt belopp om 75 000 dkr exklusive mervärdes- skatt liksom drift- och administrationskostnader inte skall jämkas. I gäller den s.k. rättelseskyldigheten endast byggtjänster i samband med nybyggen och grundliga förbättringar. Avdrag för anskaffningar i samband med reparation, underhåll och skötsel av fastigheten skall inte korrigeras. Med grundliga förbättringar avses sådana utgifter som i in- komstbeskattningen har aktiverats som anskaffningskostnad för fastig- heten. Bestämmelserna om återföring av avdrag för ingående skatt har till- kommit framför allt för att motverka missbruk av avdragsrätten. Utan en sådan återföringsskyldighet skulle det vara möjligt att göra avdrag för ingående skatt som belöper på uppförandet av en byggnad och ta byggnaden i bruk för en verksamhet som inte medför skatt- skyldighet. Bestämmelserna om jämkning, som införts i överensstäm- melse med artikel 20 i sjätte direktivet, innebär att det är möjligt att kor- rigera ett avdrag för ingående skatt i såväl sänkande som höjande riktning och därmed åstadkomma att avdraget materiellt sett anpassas till ändringar av den verksamhet som bedrivs. Kostnader för administration och drift får anses belöpa på den period under vilken de uppkommit. Någon anledning att jämka skatten på så- dana kostnader kan därför inte anses föreligga. Det kan sättas i fråga hur sådana kostnader för löpande reparationer och underhåll som vid inkomsttaxeringen är direkt avdragsgilla skall be- traktas. Åtgärderna kan vara värdehöjande, men normalt under en be- gränsad tid. De kan i många fall betraktas som kostnader för att åtgärda det slitage som en byggnad varit utsatt för den använts för den verksamhet som bedrivits i den. Regeringen anser för sin del att något behov inte föreligger av att jämka den skatt som hänför sig till åtgärder som avses. Därvid har också beaktats att ett sådant ställningstagande bidrar till en förenkling av systemet. När det gäller sådana byggnadsåtgärder som enligt punkt 3 av anvis- ningarna till 23 § kommunalskattelagen är hänförliga till det s.k. utvid- gade reparationsbegreppet, anser regeringen i likhet med utredningen att bedömningen bör bli en annan. De åtgärder som det här är fråga om, exempelvis upptagande av fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler är värdehöjande i större utsträckning än rena reparationsåtgärder. Det är också åtgärder som typiskt sett sker . Åtgärderna är av sådan karaktär att det framstår som lämpligt att jämställa dem med ombyggnad. Den ingående skatt som hänför sig till sådana åtgärder bör därför i princip bli föremål för jämkning. Vid bedömning av en åtgärds karaktär bör den omfattande rättspraxis som utvecklats i denna fråga avseende inkomstbeskattningen tjäna till vägledning. Genom att i de föreslagna bestämmelserna knyta jämkningsskyldig- heten till skatten på ny-, till- eller ombyggnad kommer skatten på kostna- der för bl.a. drift, underhåll och vanliga reparationer inte att bli föremål för jämkning. Skulle det visa sig att bestämmelserna om jämkning när det gäller reparationer och underhåll ger upphov till tillämpningsproblem eller skatteundandragande åtgärder bör övervägas t.ex. att som i införa en beloppsgräns. 7.3.3 När jämkning skall ske Regeringens förslag: Jämkning skall ske när en lokal som använts för skattepliktig uthyrning börjar användas för ändamål som inte medför avdragsrätt och när en ändring sker i motsatt riktning. När skattskyl- dighet medgetts redan innan uthyrning påbörjats skall den ingående skatten jämkas så att den avdragna skatten motsvarar den skatteplik- tiga uthyrning som faktiskt kommer till stånd. Jämkning skall ske även då skattskyldigheten upphör på begäran av den skattskyldige och då den som frivilligt är skattskyldig försätts i konkurs. Den avdragna ingående skatten skall i vissa fall jämkas då en fastighet som ingår i en verksamhet som medför frivillig skattskyldighet övergår till en ny ägare. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har lämnat förslagen utan erinran. Skälen för regeringens förslag: Regeringen har i avsnitt 7.3.1 funnit att bestämmelserna om återföring av skatt i 9 kap. 5 och 6 §§ ML bör slopas och att jämkningsreglerna i 8 kap. 16 a 16 f §§ ML bör kompletteras med de bestämmelser som föranleds av regeringens förslag. Utöver att jämkningsbestämmelserna i 8 kap. bör föras över till ett nytt 8 a kap. bör vissa ändringar göras i dem. Reglerna som berör endast jämkning i samband med frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler bör tas in i 9 kap. Grunderna för jämkning anges i fyra punkter i 8 kap. 16 b § ML. Jämkning föranleds av att användningen av en investerings- vara ändras eller att en sådan vara avyttras. Jämkningen kan göras så att högre eller lägre avdrag medges. Av punkterna 1 och 2 framgår att jämkning av avdrag för ingående skatt skall ske om användningen av en investeringsvara ändras på så sätt att avdragsrätten minskar eller ökar. När det gäller en fastighet i vilken det finns lokaler som är föremål för skattepliktig uthyrning skall jämkning till fastighetsägarens nackdel ske om han övergår till att använda en så- dan lokal i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet, vare sig denna består i uthyrning för bostadsändamål eller i omsättning av från skatteplikt undantagna varor eller tjänster. En frivilligt skattskyldig fas- tighetsägare som använder en fastighet i en egen verksamhet som inte medför skattskyldighet eller för bostadsändamål men som övergår till att hyra ut den som verksamhetslokal bör vara berättigad till jämkning så att hans avdragsrätt ökar. Om en fastighet övergår till att vara outhyrd och inte heller används bör den anses komma till annan användning då den faktiskt börjar använ- das på nytt. Det är först som jämkning blir aktuellt. Vad som sagts gäller i princip även första- och andrahandshyresgäst och bostadsrättshavare beträffande den eller de lokaler som han disponerar. Även fastighetsägaren blir skyldig att jämka sin ingående skatt, om en första- eller andrahandshyresgäst eller en bostadsrättshavare övergår till att använda lokalen eller lokalerna för bostadsändamål. En fastighetsägare kan enligt regeringens förslag bli frivilligt skatt- skyldig för uthyrning av fastighet redan innan någon uthyrning har på- börjats eller har påbörjats beträffande endast någon enstaka lokal i fastig- heten. Det krävs alltså inte att alla verksamhetslokaler i fastigheten skall vara uthyrda för att frivillig skattskyldighet skall kunna medges. Skatt- skyldigheten kan därför komma att omfatta även lokaler som är avsedda som verksamhetslokaler men som från början är outhyrda. Skulle det senare visa sig att lokalerna tas i bruk i en av fastighetsägaren bedriven egen verksamhet som inte medför skattskyldighet eller för bostads- ändamål, finns det skäl att föreskriva att den avdragna ingående skatten skall jämkas till fastighetsägarens nackdel. Om ändringen i stället sker så att en större del av fastigheten används för uthyrning som verksamhets- lokaler än som planerats bör jämkning kunna ske till fastighetsägarens fördel. Vad som sagts föranleder inte någon ändring av bestämmel- serna punkterna 1 och 2 utan följer redan av den utformning punkterna har . I 8 kap. 16 b § 3 ML anges att jämkning skall ske om en annan investe- ringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet av varan endast delvis medfört avdragsrätt. Bestämmelsen är motiverad av att avyttringen av varan är en skattepliktig transaktion för vilken mervärdesskatt skall redovisas och den syftar till att ge den skattskyldige avdrag för den ingående skatt som inte tidigare varit avdragsgill. I 8 kap. 16 d § tredje stycket ML finns en begränsning av jämkningsbeloppet. Bestämmelserna omfattar uttryckligen inte fastigheter. På grund av förutsättningen att omsättningen skall vara skattepliktig omfattar den inte heller avyttring av hyresrätter eller bostadsrätter. I avsnitt 7.3.5 behandlas frågan om jämkning vid överlåtelse av fastig- het närmare. Det föreslås där bl.a. att skyldighet att jämka ingående skatt på grund av själva överlåtelsen skall föreligga för den förre ägaren endast om detta följer av avtalet mellan parterna. Enligt nuvarande regler om återföring uppkommer inte någon återfö- ringsskyldighet för hyresgäster eller bostadsrättshavare om skattskyldigheten för deras uthyrning upphör. Däremot gäller reglerna för fastighetsägaren, som kan bli återföringsskyldig för den skatt han gjort avdrag för när t.ex. hyresgästen vidtagit sådana åtgärder att förutsätt- ningar för frivillig skattskyldighet inte längre föreligger. De nya bestäm- melserna om jämkningsskyldighet bör utformas så att en frivilligt skatt- skyldig första- eller andrahandshyresgäst eller bostadsrättshavare som exempelvis övergår till att hyra ut skattefritt eller börjar bedriva annan skattefri verksamhet bör vara skyldig att jämka avdrag för ingående skatt som denne dragit av tidigare. I annat fall skulle reglerna kunna medföra t.ex. att en första- eller andrahandshyresgäst inte blir jämkningsskyldig för det fall han först utför en ny-, till- eller ombyggnad som medför rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på kostnaderna och därefter övergår till skattefri verksamhet. Fastighetsägaren bör dock jämka den skatt som han själv dragit av. Vid frivillig skattskyldighet bör därför en regel införas som innebär att i fall då skattskyldigheten upphör både fas- tighetsägaren och innehavaren av rättigheten skall jämka, var och en av dem för den ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad som denne tillfört den lokal som omfattas av den frivilliga skattskyldig- heten. Även då en hyresgäst eller bostadsrättshavare överlåter en hyresrätt eller bostadsrätt bör jämkningen fullgöras av dessa med möjlighet att låta den nye hyresgästen eller bostadsrättshavaren överta överlåtarens rättig- het och skyldighet att jämka. Se vidare avsnitt 7.3.5.