prop · GN032D1 · 2000-01-01 00:00:00 — I skattereformen togs lagen om förlustavdrag bort och i stället fördes bestämmelserna om avdrag underskott in i 26 § KL. Det finns emellertid vissa begränsningar i rätten till avdrag dels vid konkurs eller ackord, dels vid ägarförändringar hos företag. Vissa begränsningar kom till redan när lagen om förlustavdrag infördes. När det gäller avdrag efter ägarförändringar så utvecklades två spärregler, en fåmansföretagsregel och en skalbolagsregel. Redan under arbetet med skattereform ifrågasattes dessa spärregler, men något nytt förslag lades inte fram. I stället fördes motsvarande bestämmelser in i KL och SIL när lagen om förlustavdrag upphävdes. Arbetet med att utforma nya spärregler utfördes sedermera av . Utredningen ansåg att det behövdes spärregler för att förhindra en alltför omfattande handel med förlustbolag. fanns önskemålet att systemet skulle vara neutralt med avseende på ägarförändringar. Det ledde till att de gamla spärreglerna togs bort och i stället infördes en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr. Dessa liksom begränsningarna vid konkurs och ackord samt bestämmelserna om avdrag underskott fördes över till (förarbeten, se nedan). År 1998:2 infördes en ny lag om uppskov med beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (förarbeten, se nedan). De bestämmelser som fanns i om möjlighet att ta över rätt till avdrag för underskott vid fusioner flyttades då över från till den nya lagen. I regeringens förslag har motsvarande regler flyttats från detta kapitel till 37 kap. Vissa förarbeten I kommentaren till paragraferna hänvisas till följande förarbeten bara genom angivande av det årtal då bestämmelsen infördes eller ändrades. 1960 Lagen om förlustavdrag infördes, SOU 1958:35, prop. 1960:30, bet. 1960:BevU10, SFS 1960:63 1990 skattereform, SOU 1989:34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 f. 1993 infördes, SOU 1992:67, Ds1993:28, prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15, SFS 1993:1539 1994 Ändringar i , prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, SFS 1994:787 1998:1 Ändringar i angående ideella föreningar och stiftelser, Ds 1998:4, prop. 1998/99:7 bet. 1998/99:SkU2, SFS 1998:1599 1998:2 Ändringar p.g.a. nya regler om omstruktureringar och beskattning, SOU 1998:1, prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, SFS 1998:1616 Kommentar till paragraferna De flesta bestämmelserna kom till när infördes . Om en bestämmelse kom till då, nämns detta normalt inte. Remissinstansernas och Lagrådets allmänna inställning till kapitlet: vid anser att SLK:s förslag innebär väsentliga förbättringar i förhållande till nuvarande lagstiftning. vid uttalar att kommittén på ett förtjänstfullt sätt har gjort tekniska och språkliga ändringar i den nuvarande underskottslagen. Näringslivets Skattedelegation avstyrker bestämt att det i detta sammanhang görs så omfattande förändringar på ett komplicerat område. Det vore enligt delegationen lämpligare om exempelvis såg över kapitlet. Lagrådet anser att förslagen i detta kapitel inte uppfyller rimliga krav på måluppfyllnad, rättssäkerhet och på en i praktiken hanterlig rättstillämpning. Lagrådet menar att det finns anledning att befara att förslaget till följd av sin komplexitet inte kommer att kunna tillämpas på åsyftat sätt samt menar att en korrekt tillämpning av regelsystemet i åtskilliga fall synes leda till materiellt mindre tillfredsställande resultat. Lagrådet anser emellertid att det har gjorts påtagliga redaktionella förbättringar i förhållande till gör följande bedömning. Reglerna i detta kapitel är hämtade från , en lag som infördes efter förslag av den dåvarande regeringen. Lagen har karaktär av stopplagstiftning och avser att förhindra handel med förlustföretag. De flesta länder har någon form av regler för att stoppa sådan handel. Vissa regler i kan vara svåra att tillämpa. Såvitt regeringen känner till har dock lagen uppnått sitt syfte att stoppa handel med förlustföretag. De remissinstanser som har yttrat sig över SLK:s förslag har inte riktat kritik mot att bestämmelserna i behålls. Lagrådets kritik riktar sig inte mot den omarbetning som har skett nu utan mot innehållet i de regler som finns i . Att i detta sammanhang ta ställning till om det skall göras materiella ändringar i dessa komplicerade regler är inte lämpligt. Innehåll 1 § SLK:s förslag: Bestämmelsen finns inte med i SLK:s förslag. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Kapitlet inleds, liksom de flesta andra kapitel, med en innehållsförteckning så att det skall bli lättare att hitta de olika bestämmelserna. Huvudregel 2 § SLK:s förslag (1 §): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från att hänvisningarna till 37, 38 och 42 kap. inte finns med. Däremot finns ett andra stycke i SLK:s förslag med hänvisningar till bestämmelser om att avdrag för underskott skall göras ett senare år än enligt första stycket. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: I paragrafen finns huvudbestämmelsen om att avdrag rullas från ett beskattningsår till nästa. Bestämmelsen finns i 1 § . Innan tillkom fanns bestämmelsen i 26 § KL, där den infördes genom skattereform. I 25 § KL finns en bestämmelse om att avdrag skall göras enligt när man beräknar inkomsten av förvärvskällan. Uttrycket som kvarstår markerar att avdraget givetvis inte får göras till den del underskottet redan dragits av under det tidigare beskattningsåret. I finns det en uppräkning i 2 § av bestämmelser enligt vilka avdrag för underskott kan göras under som underskottet uppkommer. SLK har i stället valt att ta in uppräkningen i 14 kap. 22 §. Om den skattskyldige tillämpar någon av bestämmelserna, dras således underskottet av redan det beskattningsår då det uppkommer. Regeringen följer SLK:s förslag. Lagrådet påpekar att det finns ytterligare bestämmelser som begränsar avdragsrätten och föreslår att 37 kap. och 42 kap. 34 § (numera 33 §) skall nämnas här (se Lagrådets yttrande angående 1 § i lagrådsremissen). Det görs därför ett tillägg att det finns andra regler i 37 kap. 21 26 och 28 §§ om kvalificerade fusioner och fissioner och i 42 kap. 33 § om underskott av andelshus. Det finns emellertid en begränsning också i 38 kap. 17 § i bestämmelserna om verksamhetsavyttringar, varför den paragrafen också räknas upp. De av SLK föreslagna bestämmelserna i andra stycket om att avdragsrätten i vissa fall förskjuts till ett senare år behövs inte eftersom det kan läsas ut redan av första stycket. Definitioner 3 8 § SLK:s förslag (4 §): Termerna är samlade i en paragraf. Stiftelser och ideella föreningar omfattas inte av termen företag och finns inte heller med i övriga termer. Termen juridisk person definieras i ett fjärde stycke. Sista meningen av definitionen av bestämmande inflytande är annorlunda utformad. och moderföretag saknar regler för utländska koncerner och utländska bolag. I övrigt överensstämmer förslaget, med undantag för några redaktionella ändringar, med regeringens förslag. Remissinstanserna: vid anser att användandet av ett särskilt uttryck för de underskott som kan beröras av kapitlets begränsningsregler skulle göra texten kortare och mer lättläst. påpekar att kapitlet innehåller ett antal definitioner som skiljer sig från andra definitioner av samma begrepp som används i andra delar av lagen. Samfundet anser att det bör undvikas genom att man ändrar reglerna i sak, använder andra begrepp eller undviker att använda ett särskilt definierat begrepp. anser att även utländska koncerner bör tas med i definitionen av koncern, bl.a. av det skälet att även utländska bolag omfattas av spärrreglerna. Eftersom reglerna tar sikte på det bestämmande inflytandet torde det sakna betydelse om inflytandet slussas genom svenska eller utländska rättsobjekt. Kommentar och skälen för regeringens förslag: finns det definitioner i 3 § . Där förklaras hur termerna företag, förlustföretag, annat rättssubjekt och gammalt underskott används i . När bestämmelserna infördes var Lagrådet kritiskt till användandet av termerna företag och annat rättssubjekt (prop. 1993/94:50 s. 429). När det gäller termen företag, se 3 §, invände Lagrådet vid införandet bl.a. mot att den tillades en alldeles bestämd mening, trots att den emellanåt användes i sin gängse betydelse. SLK har inte funnit något bättre uttryck varför termen har behållits för den typ av juridiska personer som räknas upp. Regeringen följer SLK:s förslag. Men när det är någon annan grupp av juridiska personer som avses används i stället uttrycken juridisk person eller handelsbolag, se vidare nedan. En annan sak är att termen företag i vissa fall inte kommer att omfatta alla de typer av företag som räknas upp i definitionen beroende på att en viss typ av företag inte kan företa de rättshandlingar som är aktuella i det fallet. Definitionen har utformats på ett annat sätt än , men innebörden är densamma. finns bankaktiebolag och försäkringsbolag med i definitionen. Av kommentaren till 2 kap. 4 § framgår varför bankaktiebolag inte behöver tas med. Försäkringsbolag är en samlingsbeteckning för försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsföretag. Försäkringsaktiebolagen innefattas i termen aktiebolag, se 2 kap. 4 §. Vad som måste nämnas är de ömsesidiga försäkringsföretagen. används i detta kapitel ungefär på samma sätt som i 35 kap. om koncernbidrag. Där omfattas dock inte utländska bolag. Att det uttryckligen anges att de uppräknade typerna av företag skall vara svenska innebär ingen saklig ändring. och svensk ideell förening hänförs i enlighet med ändring till företag (1998:1). har i 4 § ändrats till underskottsföretag eftersom det är underskott bestämmelserna handlar om och det inte är säkert att företaget går med förlust. Omfattningen av termen förlustföretag ändrades (prop. 1995/96:104, bet. 1995/96:SkU19, SFS 1995:1617) genom att också utländska bolag kom att räknas dit. Att företaget skall omfattas av en ägarförändring har strukits ur definitionen. Det innebär emellertid inte någon ändring i sak av reglerna om avdrag för underskott. Bestämmelserna i 37 kap. 24 och 25 §§ om rätt till avdrag för underskott efter kvalificerade fusioner eller fissioner har lagts till eftersom ett företag kan ha sådana underskott som ännu inte fått dras av. När det gäller termen annat rättssubjekt kritiserade Lagrådet vid införandet av bestämmelserna bl.a. att ett till synes neutralt uttryck tillades en alldeles speciell betydelse, som dessutom var svår att förstå. SLK har haft svårt att finna en bra term att ersätta den med. Eftersom sådana rättssubjekt bara behandlas i några paragrafer använder SLK inte någon term. I stället räknas det upp vilka personer som avses. Regeringen följer SLK:s förslag. Termen gammalt underskott har tagits bort. Detta kapitel handlar om det underskott som uppkom beskattningsåret före det aktuella eller som finns kvar från tidigare beskattningsår. Eftersom det således bara handlar om gamla underskott finns det ingen anledning att ha med ordet gammalt. Termen bestämmande inflytande förklaras i 5 §. finns den förklarad dels i 4 § tredje stycket, dels i 5 § andra stycket . Bestämmelsen i 4 § tredje stycket ändrades när bestämmelsen om utländska bolag lades till. Därefter har den ändrats , då hänvisningarna till aktiebolagslagen och bankaktiebolagslagen ändrades (prop. 1993/94:196 och 1994/95:70, bet. 1993/94:LU32 och 1994/95NU:13, SFS 1994:1890), , då hänvisningen till lagen om medlemsbanker lades till (prop. 1995/96:74, bet. 1995/96:NU9, SFS 1995:1588) och , då hänvisningen till stiftelselagen lades till (1998:1). Bestämmelsen har, såvitt avser ideella föreningar, utformats med utgångspunkt i ett förslag av Lagrådet (se Lagrådets yttrande angående 6 § i lagrådsremissen). De ändringar som har gjorts i förhållande till Lagrådets förslag är föranledda av att paragrafen skall få en enhetlig utformning. Definitionen i 6 § av termen koncern är ny. Termen används i detta kapitel bara på sådana koncerner som nämns i de lagrum som räknas upp i 5 §. I SLK:s förslag fanns inga bestämmelser om att också utländska koncerner omfattas. SLK utgick från ett förhandsbesked , där funnit att med koncern i 8 § andra stycket första meningen (som närmast motsvarar 19 § första meningen i detta kapitel) kan inte avses annan företagsgrupp än sådan som enligt svensk lagstiftning betecknas på det sättet. Regeringsrätten delade denna uppfattning, se RÅ 1997 not 206. Denna användning av termen koncern innebär att omstruktureringar inom internationella koncerner diskrimineras. Enligt regeringens bedömning är det inte lämpligt med en sådan diskriminering av koncerner i medlemsstater i Europeiska unionen och i fråga om sådana utländska bolag som avses i 6 kap. 10 §, dvs. vissa bolag som hör hemma i stater som har skatteavtal med och som omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten. Termen bör därför omfatta även sådana utländska koncerner. Den skulle kunna ha olika innebörd i olika lagrum i kapitlet, men SLK kom fram till att så inte bör vara fallet. Också regeringen finner att termen bör ha samma innebörd i hela kapitlet. Paragrafen har utformats i enlighet med ett förslag av Lagrådet (se Lagrådets yttrande angående 7 § i lagrådsremissen). Också förklaringen i 7 § av hur termen moderföretag används är ny. På samma sätt som när det gäller koncerner begränsas moderföretag till sådana moderföretag som nämns i de lagrum som räknas upp i 5 § första stycket. Termen begränsas också genom att den omfattar bara företag, dvs. sådana juridiska personer som räknas upp i 3 §. SLK har inte tagit med utländska bolag i definitionen. Eftersom reglerna gäller även för sådana företag görs ett tillägg här. Också denna paragraf har utformats i enlighet med ett förslag av Lagrådet (se Lagrådets yttrande angående 8 § i lagrådsremissen). kritiserar att vissa definitioner skiljer sig från andra definitioner av samma begrepp i lagen. och moderföretag är sådana termer som används och som finns förklarade på annat sätt i andra delar av lagen. I detta kapitel kan man utgå från den civilrättsliga lagstiftningen, men här behövs en inskränkning till vissa lagar. Det är inte svårt att hitta definitionen i detta kapitel. Av paragrafen framgår att definitionerna bara gäller vid tillämpning av detta kapitel. Om termerna skall ändras vore det naturligare att t.ex. i 35 kap. ändra termen moderföretag. Som anförts i kommentaren till 35 kap. 2 § är det emellertid svårt. Regeringen finner inte skäl att ändra kommitténs förslag. I 8 § förklaras termen ägarförändring. Den närmare innebörden av termen framgår av 10 14 §§. Som nämnts ovan används uttrycket juridisk person eller handelsbolag när kretsen inte begränsas till enbart sådana företag som omfattas av termen företag i 3 §. Enligt 2 kap. 3 § skall bestämmelserna om juridiska personer inte tillämpas på svenska handelsbolag. I detta kapitel skall handelsbolag inte undantas. SLK hade därför tagit in en bestämmelse i sitt förslag till fjärde stycke i 4 § om att med juridisk person avses också handelsbolag. Definitionerna skiljer sig således från varandra, vilket kritiserar. Regeringen delar samfundets inställning när det gäller begreppet juridisk person. Därför tas bestämmelsen bort i denna paragraf och i stället läggs handelsbolag till i de paragrafer där uttrycket juridisk person används, se 12 och 16 §§. I sista meningen av definitionen av bestämmande inflytande i 5 § liksom i 12 § första stycket ändras uttrycket fysisk eller juridisk person som avses i 11 § till förvärvare som avses i 11 § för att även handelsbolag skall omfattas av uttrycket. Begränsningar hos företag efter ägarförändringar Innehåll 9 § SLK:s förslag (5 §): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från en redaktionell omskrivning. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Paragrafen är en inledning till 10 19 §§. Ägarförändringar 10 § SLK:s förslag (6 §): SLK:s förslag överensstämmer, bortsett från några redaktionella ändringar, med regeringens förslag. Det finns emellertid ytterligare ett stycke med en hänvisning till bestämmelser om vissa fusioner. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelsen om att det inträder en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr när ett företag förvärvar det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag finns i 7 § första stycket och 8 § första stycket jämförda med 4 § första stycket . Hur de två spärrarna förhåller sig till varandra framgår av 18 § andra stycket. I andra och tredje styckena finns dock vissa undantag när spärrarna inte slår till. Bestämmelsen i andra stycket att beloppsspärren inte inträder om det företag som fått det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen står i 7 § tredje stycket . SLK har tagit in en ny bestämmelse i tredje stycket om att koncernbidragsspärren inte inträder om ägarförändringen berör bara företag som före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget. finns det en liknande bestämmelse i 8 § andra stycket och i detta kapitel finns motsvarande bestämmelse i 19 §. Den bestämmelsen innebär att vid tillämpning av koncernbidragsspärren i 18 § påverkas inte underskottsföretagets rätt till avdrag för underskott av koncernbidrag från företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen. Den bestämmelse som SLK har tagit in här i 10 § får till följd att koncernbidragsspärren inte inträder. Som exempel kan nämnas en koncern som består av moderföretaget A, dotterföretagen B och C samt D. C är ett underskottsföretag. Om B förvärvar C så skulle koncernbidragsspärren inträda enligt första stycket, men inte få någon effekt på grund av bestämmelsen i 19 §. Undantagsbestämmelsen här i andra stycket innebär att den inte alls inträder. Om C i stället skulle förvärvas av ett utomstående företag så inträder spärren enligt första stycket. Koncernbidrag från dotterföretaget D skall ändå inte påverka C:s rätt till avdrag för underskott på grund av bestämmelsen i 19 §. Undantagsbestämmelsen här i andra stycket fångar således inte in alla situationer där det inte behövs en spärr och därför kan värdet av bestämmelsen ifrågasättas. SLK har ändå kommit fram till att den är värdefull för de företag som genom regeln slipper att tillämpa spärren i 18 § under . Regeringen delar kommitténs bedömning. De företag som berörs av ägarförändringen är dels de företag som förvärvas, direkt eller indirekt, dels de företag som, direkt eller indirekt, förvärvar dessa företag. Beloppsspärren gäller också vid vissa fusioner och fissioner. I regeringens förslag har det placerats en hänvisning i 24 § andra stycket till 37 och 38 kap. Det behövs inte någon hänvisning också här i denna paragraf. 11 § SLK:s förslag (7 §): Enligt SLK:s förslag omfattar bestämmelsen också svenska stiftelser och svenska ideella föreningar. Regeringen har gjort ett antal redaktionella ändringar. I övrigt överensstämmer de två förslagen. Remissinstanserna: Föreningen menar att SLK:s förslag innebär en förändring när det gäller dödsbon. sägs uttryckligen att dödsbon kan vara närstående till dödsbodelägare. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Enligt paragrafen inträder en beloppsspärr när fysiska personer och vissa andra juridiska personer än de som i detta kapitel kallas företag förvärvat ett bestämmande inflytande över ett underskottsföretag. Vilka personer som omfattas regleras i 3 § tredje stycket . I dagens lagtext kallas dessa andra rättssubjekt. Detta uttryck används inte. I denna paragraf räknas i stället upp vilka personer som omfattas av bestämmelsen. Motiven till detta finns i kommentaren till 3 8 §§. Den materiella bestämmelsen kommer från 7 § första stycket jämfört med 5 § första stycket 1 . Bestämmelsen ändrades på grund av att svenska stiftelser och svenska ideella föreningar numera räknas som företag (1998:1). I första stycket 4 har kretsen utvidgats genom att svenska handelsbolag som är indirekt ägda genom ett annat svenskt handelsbolag har lagts till genom orden direkt eller genom ett eller flera svenska handelsbolag . Spärren inträder inte enligt denna paragraf om det är fråga om en sådan ägarförändring som avses i 10 § första stycket, dvs. om ett företag har förvärvat det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Att beloppsspärren inte inträder enligt 10 § på grund av undantaget i 10 § andra stycket första meningen om de båda företagen ingick i samma koncern före ägarförändringen leder inte till att spärren här i 11 § inträder, eftersom det ändå är en sådan ägarförändring som avses i 10 § första stycket. I dagens 3 § finns en uppräkning av vad som avses med närstående. Bestämmelsen i andra stycket utgår ifrån den generella kretsen av närstående som finns i 2 kap. 22 §, men till denna läggs svenskt handelsbolag som den fysiska personen eller hans närstående är delägare i. Normalt skall de bestämmelser som gäller för fysiska personer i denna lag tillämpas på dödsbon, se 4 kap. 1 och 2 §§. Det gäller inte för denna paragraf, varför det har tagits in ett undantag i andra stycket sista meningen. I förhållande till SLK:s förslag har orden i denna paragraf lagts till för att understryka att detta gäller även i fråga om första stycket. Skälet till undantaget är att i denna paragraf har dödsbon särreglerats. Det innebär att för dem gäller bestämmelsen i första stycket 2, men däremot skall de inte anses som en fysisk person vid tillämpning av första stycket 1. Dödsbon kan emellertid ändå komma att räknas in enligt punkt 1 genom att de enligt 2 kap. 22 § är närstående till den fysiska personen. När det i andra stycket står fysisk person avses inte heller dödsbon. För dem gäller nämligen inte att de har några närstående enligt dagens regler. Föreningen har således rätt i att ett dödsbo kan vara närstående till en fysisk person, däremot har ett dödsbo inte några närstående. 12 § SLK:s förslag (8 §): Överensstämmer i sak med regeringens förslag, bortsett från redaktionella ändringar. Remissinstanserna: är negativt till att förslaget behåller dagens lagtext, som får mycket vittgående konsekvenser utöver vad som får anses framgå av motivuttalandena. anser att indirekta förvärv borde begränsas till att omfatta förvärv av subjekt som kontrolleras av personen. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Paragrafen gäller när flera sådana personer som räknas upp i 11 § förvärvar andelar i ett underskottsföretag. I första stycket har en ändring gjorts i förhållande till SLK:s förslag genom att uttrycket sådana förvärvare som avses i 11 § har ersatt sådana fysiska eller juridiska personer som avses i 11 § . Ändringen är en följd av att definitionen av juridisk person har tagits bort, se under kommentaren till 3 8 §§. Första stycket kommer från 7 § första stycket jämfört med 5 § första stycket . Beloppsspärren inträder inte enligt denna paragraf om ägarförändringarna också innebär att det bestämmande inflytandet förvärvas av ett företag eller av en sådan person som avses i 11 §, dvs. när det är fråga om sådana ägarförändringar som avses i 10 § första stycket eller 11 §. Även om beloppsspärren inte inträder enligt 10 § på grund av undantaget i 10 § andra stycket innebär detta inte att beloppsspärren här i 12 § inträder, eftersom det ändå är en sådan ägarförändring som avses i 10 §. Lagrådet antar att avsikten med bestämmelsen i första stycket är att den skall tillämpas om det vid ett och samma tillfälle förelegat ett ändrat innehav av aktier i den omfattning som anges i lagrummet, men konstaterar att bestämmelsen enligt ordalagen kan omfatta också fall då en och samma aktiepost med av röstetalet bytt ägare mer än fem gånger (se Lagrådets yttrande angående 13 § i lagrådsremissen). Lagrådet anser att första stycket bör omarbetas så att det klarare ger uttryck för vad som avses. Regeringen gör följande bedömning. Lagrådets antagande om avsikten med bestämmelsen är riktigt.