prop · GN0323 · 2000-01-01 00:00:00 — Redovisnings- perioden för reklamskatt är normalt två kalendermånader men även redovisningsperioder på en kalendermånad, ett halvt eller ett helt beskattningsår kan förekomma. Slutsats Mot denna bakgrund delar regeringen utredningens uppfattning om principerna för omräkning. Utredningen föreslog emellertid inga regler för omräkning beträffande reklamskatten. Som angetts ovan bör emellertid samma regler som för mervärdesskatten gälla även denna skatt. 9.1.3 Problem med omräkningsmodellen Nedan skall ett antal övergripande problem med omräkningsmetoden diskuteras. Diskussionen i detta avsnitt rör i stor utsträckning de kriterier som diskuterats ovan (avsnitt 9.1.2). De mer specifika problemen behandlas nedan under respektive avsnitt i den fortsatta framställningen. Valutakursrisk för staten Med den föreslagna omräkningsmetoden kommer staten att ta på sig en valutakursrisk som inte finns . Storleken på denna beror på hur många företag som kommer att byta redovisningsvaluta, hur transak- tionerna fördelas över året respektive redovisningsperioden samt växel- kurssvängningarna mellan kronan och euron (se vidare avsnitt 12.1). Beroende på dessa faktorer kommer staten ibland att tjäna och ibland att förlora pengar. Regeringen gör bedömningen att omräkningsmetoden inte kan missbrukas på ett sådant sätt att staten systematiskt förlorar på det och är därför beredd att acceptera valutakursrisken. Utvecklingen kommer naturligtvis att följas noga och om det skulle visa sig att omräkningsmetoden ger upphov till systematiska problem så kommer regeringen inte att tveka att föreslå lagstiftning för att åtgärda problemen. Metoden skall vara enkel De flesta remissinstanser som har yttrat sig i frågan (se avsnitt 9.1.2) anser att modellen uppfyller kraven på enkelhet (några klagar dock på behandlingen av periodiseringsfonden, se nedan avsnitt 9.2.3). anser att den teoretiska grunden för modellen är enkel men att tillämpningen ändå blir svår i och med att gränsdragningen mellan det kopplade och icke kopplade området inte är klar i alla delar. Exemplet med periodiseringsfonder visar också att hanteringen i praktiken kan bli komplicerad. Enkelheten beror på det starka samband mellan redovisning och beskattning som råder i . En ökad frikoppling skulle medföra att den valda metoden leder till ökad komplexitet och till merarbete för företagen och även för skatteförvaltningen. anser att det är en synnerlig viktig förutsättning för att uppnå eventuella fördelar med redovisning i euro att det finns enkla omräkningsregler för skatteändamål. Nämnden anser emellertid att den valda modellen i praktiken ställer stora krav på företag att hålla sig informerade om detaljerade omräkningsregler och att den medför redovisningsmässiga olägenheter. En uttalad målsättning med arbetet har varit att hitta en enkel modell med den givna förutsättningen att deklarationer skall lämnas i kronor. Regeringens bedömning är att det sannolikt inte är möjligt att konstruera en mycket enklare omräkningsmetod än den nu föreslagna, åtminstone inte om man vill förhindra systematiska felaktigheter och ställer rimliga krav på rättvisa. Särskilt för storföretagen gäller dessutom att deklarationsarbetet inte är okomplicerat. Den ytterligare komplikation som modellen medför torde i det sammanhanget vara tämligen försumbar. Metoden skall ge ett rättvisande resultat Utredningen anförde att modellen ger ett rättvisande resultat om man har många transaktioner och vinsten genereras jämt . Vid ett fåtal transaktioner finns det risk för ett materiellt felaktigt resultat. anser att dessa effekter inte är tillfredsställande. Som utredningen konstaterar går det förmodligen inte att konstruera en schabloniserad metod som eliminerar risken för materiella fel beträffande företag som har ett litet antal transaktioner . Risken för materiellt felaktiga resultat minskar emellertid om kapitalvinstbeskattningen sker i kronor (se avsnitt 9.2.4). Risk för manipulering m.m. i koncernförhållanden Eftersom koncernbidrag beslutas en bit in på det nya året då man har full vetskap om såväl balansdagens kurs som genomsnittskurs fordras någon spärregel. I annat fall skulle man konsekvent kunna lämna koncernbidrag på ett sådant sätt att mottagaren beskattas för ett lägre belopp än vad givaren får dra av. Utredningen föreslog att rätten att ge och ta koncernbidrag skulle villkoras av att båda företagen har samma redovisningsvaluta. Med denna lösning skulle även underpris- försäljningar (utom sådana som avser en hel verksamhetsgren) villkoras av att båda företagen har samma redovisningsvaluta. anser emellertid att omräkningsmodellen ger utrymme för skatteplanering på annat sätt både inom koncerner och mellan företag som har intressegemenskap i övrigt. Det kan gälla aktieägartillskott och koncerninterna överlåtelser till underpris av hel verksamhet. Men också andra slag av koncerninterna transaktioner mellan företag med olika redovisningsvalutor kan utnyttjas i manipulativt syfte. Verket anser att risken är betydande att skattemässiga valutaeffekter kan utnyttjas till en icke acceptabel skatteplanering mellan intresseföretag som har olika redovisningsvaluta och att problemområdet därför bör utredas ytterligare om den föreslagna modellen väljs. Regeringen delar utredningens uppfattning att någon spärregel behövs beträffande koncernbidrag och underprisförsäljningar men föreslår en annan teknisk utformning nämligen att koncernbidrag alltid skall fastställas till ett belopp i kronor samt att underprisförsäljningar uttryckligen regleras (se vidare nedan avsnitt 9.2.7). Regeringen delar även uppfattning att underprisförsäljning av hel verksamhetsgren bör regleras särskilt. Vidare anser regeringen att det behövs en spärregel för det fall att två koncernbolag har olika beskatt- ningsår (och därmed olika genomsnittskurser). Däremot delar inte regeringen verkets uppfattning att aktieägartillskott kan användas i manipulativt syfte. Detta följer av att sådana tillskott inte är avdragsgilla respektive skattepliktiga. Regeringens uppfattning är att den föreslagna lagstiftningen bör räcka för att förhindra missbruk och att den svårligen kan utnyttjas i manipulativt syfte. Om det emellertid skulle visa sig att så inte är fallet avser regeringen naturligtvis att återkomma till med förslag till ändrad lagstiftning. Risk för manipulering m.m. utanför koncernförhållanden vet man med allt större säkerhet årets genomsnittliga kurs. När bokslutet görs upp torde man dessutom ha full visshet om denna. Detta leder till incitament att förskjuta intäkter och kostnader i tiden. Enligt gällande regler skall resultatredovisningen ske på samma sätt som enligt god redovisningssed (inom det kopplade området). En omräkning enligt genomsnittskurs ger emellertid ännu starkare incita- ment än vad som gäller enligt dagens system att tänja på gränserna. Det kan därför förväntas att antalet skattetvister i periodiseringsfrågor kommer att öka. anser att detta problem inte får underskattas. Incitamenten att förskjuta redovisningen av intäkter och kostnader över är stora . Det kan därför ifrågasättas om modellen ökar detta incitament på ett mer avgörande sätt. Företagen vet inte heller vad genomsnittskursen kommer att vara . Om genomsnittskursen är lägre än balansdagens kurs har företaget dessutom ett incitament att tidigarelägga intäkter och senarelägga kostnader, dvs. en motverkande faktor i förhållande till det ovan beskrivna beteendet. Företag med identiska transaktioner skall beskattas lika Utredningen anförde att eftersom genomsnittskursen används för att räkna om resultatposter så kan detta medföra att företag med identiska transaktioner beskattas olika beroende av om de har bokföringen i euro eller kronor. Detta leder också till att staten utsätts för en valutakursrisk som inte finns (jfr ovan). anser att det vid kapitalvinstbeskattningen av tillgångar i det icke kopplade området kan uppkomma att likartade transaktioner ger upphov till stora skillnader i skatt mellan företag med olika redovisningsvaluta. Effekten skulle bero på att den del av resultatet som hänför sig till skillnader i valutakurs i vissa fall inte beaktas i "euroföretagetkronföretaget" i motsvarande fall. När det gäller vanliga intäkter och kostnader medför modellen att det är ofrånkomligt att två företag med identiska transaktioner inte alltid kommer att betala på kronan när lika mycket i skatt. Detta är en naturlig följd av att en schabloniserad omräkning har valts. Såvitt avser kapitalvinstbeskattningen är uppfattning emellertid felaktig. Med den föreslagna modellen kommer försäljnings- priset uttryckt i kronor att ställas mot anskaffningsutgiften uttryckt i kronor. Samma belopp kommer att tas upp till beskattning för både kron- och euroföretag. Den bokförda vinsten/förlusten påverkar inte beskatt- ningen. Även om företag med olika redovisningsvaluta kommer att få olika bokförd kapitalvinst så kommer det skattemässiga utfallet att bli identiskt. Det sistnämnda gäller dock inte beträffande poster som är föremål för valutasäkring. Om en kapitaltillgång (fastighet eller aktie) köps i utländsk valuta och har finansierats med ett lån i samma valuta så kommer valutakursförändringen på tillgången att beskattas utifrån kronpositionen medan valutakursförändringen på lånet beskattas utifrån europositionen. Detta är naturligtvis en situation som inte är helt tillfredsställande men problemet går inte att åtgärda på ett nöjaktigt sätt om inte kapitalvinstbeskattningen också sker utifrån europositionen. En sådan lösning har emellertid sådana nackdelar att den inte bör genomföras (se nedan avsnitt 9.2.4). 9.1.4 Fastställande av omräkningskurser Regeringens förslag: Vid omräkning skall de kurser användas som fastställs av för respektive bankdag. Om det inte har fastställts någon kurs för dagen för beskattningsårets utgång skall kursen för närmast användas. Utredningens förslag: skall fastställa de kurser som behövs för omräkning med utgångspunkt i de kurser som fastställts av . Remissinstanserna: anser att de kurser som bestäms av statliga organ bör samordnas och menar att de inte genom föreskrifter hinner fastställa aktuella kurser till den första i . för Regelgranskning och anser att genomsnittliga omräkningskurser för olika tidsperioder bör fastställas enligt en förutbestämd modell av en myndighet. Skälen för regeringens förslag: De föreslagna omräkningsmetoderna för beskattningen bygger på att vissa kurser används för omräkningen. För inkomstskatten är det balansdagens kurs respektive genom- snittskursen för räkenskapsåret som är intressanta. För mervärdesskatten skall, förutom genomsnittskursen för räkenskapsåret, genomsnittskursen för användas. Detsamma gäller reklamskatten. I likhet med vad som gäller i den civilrättsliga lagstiftningen bör de kurser som fastställs av användas även beträffande beskattningen. Utredningens lösning att skall fastställa omräkningskurser utifrån Europeiska kurser är dock mindre lämplig. Beträffande mervärdesskatten förekommer det nämligen att de skattskyldiga lämnar in deklarationen direkt efter det att redovisningsperioden är slut. För dessa företag är det viktigt att aktuell omräkningskurs finns tillgänglig redan dagen efter periodens utgång. Verket skulle emellertid ha svårigheter att hinna utfärda föreskrifter om en månads genomsnittskurs redan dagen efter månadens utgång. Bland annat av detta skäl bör det därför uttryckligen skrivas in i lagen att de kurser som fastställs av skall användas. Verket bör dock publicera dessa kurser och beräkna genomsnittskurser så fort som möjligt. För inkomstskatten gäller att balansräkningen skall räknas om enligt kursen vid beskattningsårets utgång. Eftersom inte fastställer någon kurs för bör kursen på närmast användas i stället. 9.1.5 Behov av lagstiftning Regeringens förslag: Samtliga skatteregler som rör euroredovisande företag samlas i en lag. Utredningens förslag: Överensstämmer i stort sett med regeringens förslag. Vissa materiella ändringar görs dock i stället i kommunal- skattelagen och lagen om statlig inkomstskatt. Remissinstanserna: Har inte särskilt berört frågan. Skälen till regeringens förslag: Den skattelagstiftning som behövs är regler om omräkningsförfarande beträffande inkomstskatt, mervärdes- skatt och reklamskatt, vissa ändringar i de materiella skattereglerna samt regler om vad som gäller vid byte av redovisningsvaluta. Regeringen anser att det är lämpligt att samla alla dessa regler i en enda lag. 9.2 Företagsbeskattning Som nämnts ovan innebär modellen att resultaträkningen räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen under beskattningsåret och att det omräknade resultatet är utgångspunkt för inkomstberäkningen i deklarationen. De skattemässiga justeringarna görs till sina belopp i kronor. Modellen innebär alltså att transaktioner inom det kopplade området även fortsättningsvis följer bokföringen. De nuvarande reglerna för värdering av varulager, pågående arbeten, fordringar och skulder torde kunna användas oavsett vilken valuta som används i bokföringen. Den enda justering som behöver göras är att räkna om posterna enligt den genomsnittliga växelkursen respektive balansdagens kurs. Innebörden av dessa regler är att inte bara det bokföringsmässiga resultatet utan även det skattemässiga resultatet mäts i euro. Eftersom samma regler gäller vid bokföring och beskattning inom det kopplade området är detta rimligt. För det icke kopplade området gäller att de belopp som finns i bokföringen inte alls behöver överensstämma med de värden som gäller vid beskattningen. I deklarationen måste den skattskyldige återföra det belopp som finns i bokföringen och ersätta det med det belopp som gäller skattemässigt. Så länge som deklaration skall ske i kronor och kronan har en flytande växelkurs gentemot euron är det därför rimligt att de skattemässiga justeringarna görs till sina belopp i kronor. Därigenom minskar den valutakursrisk som staten tar på sig genom att tillåta bokföring i euro. För företagens del torde den här lösningen emellertid ge ett visst merarbete genom att man förutom de anskaffningsvärden i euro som man måste ha för bokföringen tvingas hålla reda på anskaffningsvärden i kronor på fastigheter och värdepapper. De belopp som återförs till beskattning respektive rensas från det skattepliktiga resultatet måste dessutom multipliceras med den genomsnittliga växelkursen. Det merarbete som denna omräkning förorsakar är dock helt försumbart, i vart fall för de företag som använder ett kalkylprogram för att summera posterna. Nedan skall ett antal områden särskilt beröras. 9.2.1 Felaktig värdering av balansposter Regeringens förslag: Om värdet på en balanspost ändras skall ändringsbeloppet fastställas till sitt värde i kronor. Den resultatpåverkande posten skall justeras med hänsyn till skillnaden mellan balansdagens kurs och den genomsnittliga kursen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Endast har berört frågan. I sak har verket inget att invända mot förslaget. Verket förordar dock att även balansräkningens poster skall räknas om enligt den genomsnittliga kursen. Skälen för regeringens förslag: Eftersom balansposter räknas om enligt balansdagens kurs och resultatposter enligt beskattningsårets genomsnittliga kurs uppkommer en komplikation om skattemyndig- heterna inte godtar den värdering av lager, fordringar o.d. som har gjorts i räkenskaperna. Ett sifferexempel får illustrera. Ett företag har följande stiliserade resultat- och balansräkning uttryckt i euro: Resultaträkning (euro) Intäkter 10 000 Kostnader - 7 000 Årets vinst 3 000 Balansräkning (euro) Fastighet 10 000 Årets vinst 3 000 Kundfordring 1 000 Övrigt eget kapital 8 000 Kassa 3 000 Skulder 3 000 14 000 14 000 Om genomsnittskursen för året är och balansdagens kurs så får vi följande resultat- och balansräkning omräknade till kronor Omräknad resultaträkning (kr) Intäkter 90 000 Kostnader - 63 000 Årets vinst 27 000 Omräknad balansräkning (kr) Fastighet 100 000 Årets vinst 27 000 Kundfordring 10 000 Övrigt eget kapital 80 000 Kassa 30 000 Skulder 30 000 - Omräkningsdiff. 3 000 140 000 140 000 Antag nu att skattemyndigheten inte godkänner företagets värdering av kundfordringarna. Enligt myndighetens uppfattning skall de vara (eller ) större. Enligt normala bokföringsmässiga principer skall en höjning av värdet på kundfordringarna med öka vinsten med lika mycket. I det här fallet skulle emellertid en sådan höjning av vinsten bli för stor. Detta följer av att resultatposter skall räknas om enligt genomsnittskursen. Om kundfordringarna hade värderats korrekt från början hade vinsten varit större och i så fall hade beloppet räknats om enligt genomsnittskursen (dvs. Det faktum att omräkningen görs först i samband med deklarationsgranskningen bör inte medföra att något annat belopp tas upp till beskattning. Utredningen anvisade tre tänkbara sätt att lösa problemet. Ett sätt är att ändringarna fastställs till sina belopp i euro och därefter räknas om till värdet i kronor enligt genomsnittskursen. Det andra sättet är att justera beloppet i kronor för skillnaden i kurser. I det här fallet skulle värdet på kundfordringarna höjas med men bara 9/10 skulle påverka resultatet. Det tredje sättet skulle vara att även resultatposter räknas om enligt balansdagens kurs. Av dessa alternativ förordades den andra modellen, dvs. att fastställa ändringarna till sina belopp i kronor men justera den resultatpåverkande posten med hänsyn till skillnaderna i kurser. har i princip godtagit denna lösning men har framfört ett alternativt fjärde sätt att lösa problemet nämligen att även balansposterna räknas om enligt den genomsnittliga kursen. Eftersom självdeklarationen skall lämnas i kronor bör så få uppgifter som möjligt lämnas i euro. En lösning enligt den första modellen skulle kräva att företagen bifogar räkenskapsutdrag även i euro och att skattemyndigheterna registrerar dessa belopp. Denna lösning bör därför inte väljas. Omräkning av resultatposter enligt balansdagens kurs skulle medföra ett materiellt felaktigt resultat om vinsten tjänas in relativt jämt som växelkursen fluktuerar (se avsnitt 12.1). En sådan lösning står därför inte i överensstämmelse med de kriterier som sattes upp för omräkningsmetoden ovan (avsnitt 9.2.1) och modellen bör inte väljas. Det alternativ som för fram (omräkning av balansposter enligt den genomsnittliga kursen) ger samma skattemässiga utfall som den modell som utredningen rekommenderar. Modellen medför dock att balansposterna får felaktiga värden. Detta blir speciellt markant för kassa, fordringar och skulder som i bokföringen värderas enligt balansdagens kurs. Antag att kassan består av som i bokföringen har värderats enligt balansdagens kurs () till . Om denna post för deklarationsändamål skulle räknas om enligt den genomsnittliga kursen () så skulle vi få en omräknad kassa på . Informationsvärdet av detta belopp blir så begränsat att det inte finns någon anledning att kräva att företaget skulle bifoga det till deklarationen. Regeringen anser därför att den av utredningen föreslagna metoden skall användas. Om värdet på en balanspost ändras skall alltså ändringsbeloppet fastställas till sitt belopp i kronor. Den resultatpåverkande posten skall justeras med hänsyn till skillnaden mellan balansdagens kurs och den genomsnittliga kursen. Om tvisten i exemplet gällde om en intäkt på skulle bokföras år 1 eller år 2, så kommer intäkten på fram i bokslutet för år 2. Bolaget skall då naturligtvis inte beskattas en gång till för samma intäkt. Av punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 24 § kommunal- skattelagen (1928:370) (14 kap. 5 § i förslaget till ny inkomstskattelag, prop. 1999/2000:2, i fortsättningen kallad inkomstskattelagen) framgår att den skattepliktiga intäkten för år 2 skall sättas ned med ett belopp motsvarande . Dessa ingår i den bokförda vinst som har räknats om enligt den genomsnittliga kurs som gäller för år 2 vilket leder till att det omräknade beloppet (multiplicerat med den genomsnittliga kursen för år 2) skall behandlas som en icke skattepliktig intäkt. Om inte den genomsnittliga kursen för år 1 är lika med den genomsnittliga kursen för år 2, kommer alltså olika belopp i kronor att påverka beskattningen för år 1 och år 2. Detta är dock en naturlig konsekvens av att den genomsnittliga kursen används för att räkna om resultatposter. 9.2.2 Avskrivning på inventarier Regeringens förslag: Räkenskapsenliga avskrivningar på inventarier och de tillgångar som skrivs av enligt inventariereglerna skall beräknas utifrån anskaffningsvärden i euro. När ett företag byter redovisningsvaluta skall det ingående balansvärdet beräknas utifrån balansdagens kurs vid utgången av det beskattningsår som föregår bytet. Om företaget yrkar avdrag enligt kompletteringsregeln skall anskaffningsvärdet för de tre senaste årens anskaffningar (eller som behövs för en korrekt beräkning) räknas om enligt balansdagens kurs vid utgången av det beskattningsår som föregår bytet. Restvärdesavskrivning beräknas utifrån anskaffningsvärden i kronor. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag dock med undantaget att endast anskaffningsvärdet på de tre senaste årens anskaffningar skall anges i deklarationen. Remissinstanserna: Endast har berört frågan. Verket anser att sambandet mellan redovisning och beskattning bör brytas så att det blir samma regler för räkenskapsenlig avskrivning respektive restvärdesavskrivning. Vidare anförs att det på grund av förkortade räkenskapsår inte alltid räcker att räkna om anskaffningsvärdet på de tre senaste årens anskaffningar. Bakgrund: Det företag som tillämpar räkenskapsenlig avskrivning på inventarier (samt patent, goodwill och liknande rättigheter som skrivs av som inventarier) måste ha samma värde på inventarierna i bokföringen och beskattningen. Den räkenskapsenliga avskrivningen omfattar två metoder; en huvudregel och en kompletteringsregel. Huvudregeln innebär en avskrivning baserad på summan av det skattemässiga restvärdet vid årets ingång och årets anskaffningar. Kompletteringsregeln innebär en årlig avskrivning baserad på anskaffningsvärdet. Inventarier som har köpts och sålts under får inte räknas med i avskrivningsunderlaget. Vinst eller förlust på sådana inventarier är skattepliktig respektive avdragsgill. När inventarier säljs eller går förlorade utgör försäljningslikviden eller försäkringsersättningen skattepliktig intäkt. I gengäld medges ett avdrag med samma belopp, dock högst med beskattningsunderlaget. Vid tillämpningen av huvudregeln kommer emellertid beloppet att räknas av från anskaffningsvärdet. Den här tekniken brukar kallas för nettometoden . För att det skall bli möjligt för skattemyndigheterna att kontrollera att avskrivningarna har beräknats korrekt skall den skattskyldige lämna uppgifter om värdet av de inventarier som har anskaffats under beskattningsåret och som fortfarande finns kvar i verksamheten. Motsvarande uppgifter skall lämnas . Vidare skall uppgift lämnas om ersättning för avyttrade eller förlorade inventarier som fanns vid årets början. Restvärdesmetoden liknar huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning, dock med undantagen att avskrivningen är maximerad till och att det inte krävs att det bokförda värdet överensstämmer med det skattemässiga. Skälen för regeringens förslag: För den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden skall enligt gällande rätt inventarierna ha samma värde i bokföringen som vid beskattningen. För företag som har bokföringen i euro medför denna regel att avskrivningarna skall beräknas utifrån anskaffningsvärdena i euro. Om man inte vill bryta sambandet mellan redovisning och beskattning förefaller detta som den mest ändamålsenliga lösningen. För restvärdesmetoden finns det inte något krav på att samma värde skall gälla vid bokföring och beskattning. Utredningen föreslog därför att dessa avskrivningar skulle behandlas på samma sätt som fastighetsavskrivningar, dvs.