prop · GN0382 · 2000-01-01 00:00:00 — Skatten skall tas ut vid omsättning såväl till slutliga konsumenter som till skattskyldiga näringsidkare och till dem som inte är skattskyldiga men har rätt till återbetalning av mervärdesskatt enligt 10 kap. Som skattens namn anger skall den beräknas på ett mervärde, nämligen det mervärde som skapas hos varje skattskyldig. Tekniskt uppnås detta i hu- vudsak genom att de skattskyldiga vid redovisning av skatten på den egna omsättningen (utgående skatt) får göra avdrag för den mervärdesskatt som deras leverantörer debiterat dem (ingående skatt). Om den ingående skatten överstiger den utgående så återbetalas mellanskillnaden. Genom att den ingående skatten är avdragsgill är den inte någon kost- nad för de skattskyldiga. Avdragsrätten innebär också att en skattskyldig näringsidkare och den som har rätt till återbetalning av ingående mervär- desskatt kan välja att köpa varor och tjänster från andra näringsidkare eller att tillverka varorna respektive utföra tjänsterna själv utan att valet behöver påverkas av mervärdesskatten. Mervärdesskatten omfattar dock inte all omsättning av varor och tjänster. Till de områden som är undantagna från skatteplikt hör, med vissa undantag, uthyrning av fast egendom. Den som tillhandahåller en sådan tjänst (uthyraren) har regelmässigt en ingående skatt som inte är avdragsgill och som därför är en kostnad för honom. Kostnaden ingår typiskt sett i hyran. Om hyresgästen är en konsument eller någon som inte har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt uppkommer inga snedvridande skatteeffekter; uthyrarens ingående skatt, som ingår i hyran, motsvarar i stort sett den ingående skatt som hyres- gästen skulle bära direkt om han själv ägde lokalen. Om hyresgästen däremot är skattskyldig till mervärdesskatt och därför i princip har rätt till avdrag för ingående skatt utgör det faktum att uthyraren inte kan föra över sin egen ingående icke avdragsgilla skatt till hyresgästen att hyran kommer därför att innehålla en dold mervärdesskatt, bestående av uthyra- rens ingående skatt. Den i hyran dolda mervärdesskatten kommer att ingå i hyresgästens kostnader och därmed i underlaget för beräkning av hans egen utgående skatt. Skatt kommer att beräknas på skatten och en kumu- lativ skatteeffekt uppkommer. Denna effekt kan undvikas genom att den skattskyldige hyresgästen övergår från att hyra sina lokaler till att äga dem, skatten har alltså en konkurrenspåverkande effekt genom att den missgynnar uthyrning av verksamhetslokaler till skattskyldiga hyresgäs- ter. De kumulativa effekterna kan emellertid också undvikas genom att uthyrningen av fast egendom görs skattepliktig. Om uthyrning av fast egendom görs till ett skattepliktigt tillhandahål- lande har uthyraren rätt till avdrag för hela den ingående skatt som belö- per på de uthyrda lokalerna och skall debitera skatt på hyran. Om hyres- gästen i sin tur har rätt till avdrag för hela skatten på hyran uppstår inga oönskade skatteeffekter av det slag som redogjorts för ovan. Om emellertid hyresgästen inte har rätt till avdrag för ingående skatt kan en beskattning av uthyrningen komma att innebära en kostnad för hyresgästen. Uthyrarens utgående skatt beräknas på hela hyran, inklusive exempelvis hans vinstpåslag. Skatten på denna del av hyran blir en kost- nad för hyresgästen som han kan undvika genom att övergå från att hyra sina lokaler till att äga dem. Mervärdesskatten har även i detta fall en konkurrenspåverkande effekt. Beroende på marknadsläget kan uthyraren vara förhindrad att vältra över mervärdesskatten på hyresgästen; beskatt- ningen minskar då hans vinst. Utvidgningen av det mervärdesskattepliktiga området , senast vid inträde i EU, har inneburit att kumulativa och kon- kurrenspåverkande effekter av mervärdesskatten har minskat. gäller dock att betydelsefulla delar av konsumtionen står utanför det beskattade området. Bland dessa delar kan nämnas bank- och försäkringsområdet samt hälso- och sjukvården. Här kan dock påpekas att kommuner och landsting har rätt till viss ersättning för ingående mervärdesskatt enligt lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting och att de statliga myndigheter som bestämmer får rekvirera belopp motsvarande ingående mervärdesskatt från i enligt förordningen (1993:529) om myndigheters hantering av ingående mervärdesskatt. 4.2 överväganden Frivillig skattskyldighet infördes . Tanken att införa någon form av beskattning för att undanröja de i föregående avsnitt nämnda kumulativa och konkurrenspåverkande effekterna hade emellertid funnits under en lång . Redan Allmänna skatteberedningen diskuterade i betänkandet Nytt skattesystem (SOU 1964:25, s. 429) möjligheterna till generell skatteplikt vid uthyrning av fastigheter, bostäder och andra lokaler. Utredningen fann att en generell beskattning omfattande även uthyrning av bostäder skulle leda till svårigheter, bl.a. krävde neutralitetshänsyn att även boendet i egnahem måste beskattas. Eftersom skatten på årshyran är betydligt mindre än skattebelastningen vid ex. uppförandet av en byggnad skulle denna belastning inte kunna avlyftas förrän , ansåg utredningen. Förutom dessa tekniska svårigheter såg man också problem förknippade med att antalet skattskyldiga skulle utökas. Dessa olägenheter skulle kvarstå även om beskattningen begränsades till uthyrning av fastigheter och lokaler för skattskyldiga. Med hänsyn bl.a. till rörligheten på hyresmarknaden och de ständiga förändringarna i fastighetsbeståndet skulle en sådan begränsning tvärtom leda till ytterligare komplikationer, ansåg utredningen. Skatteberedningen ställde därför uthyrning av fastigheter utanför skatteplikten. betonade i betänkandet Mervärdeskatt (Stencil Fi 1967:10 s. 95) att allmänna skatteberedningen klart visat att en hyresbeskattning inom mervärdesskattens ram skulle medföra väsentliga praktiska problem och olägenheter, både om den gjordes generell och om den skulle begränsas till uthyrning av rörelselokaler. I delbetänkandet Översyn av mervärdeskatten, , Materiella regler (Stencil Ds Fi 1973:3) konstaterade mervärdeskatteutredningen inled- ningsvis att de tekniska skäl som tidigare anförts mot generell hyresbe- skattning fortfarande ägde giltighet. Utredningen övervägde om en be- skattning begränsad till uthyrning av fast egendom för yrkesmässig verk- samhet borde införas, men man fann därvid att en sådan beskattning skulle beröra en mängd fastighetsägare som skulle tvingas att skilja mel- lan skattefri uthyrning av bostäder och skattepliktig uthyrning av rörel- selokaler. Det saknades också bärande skäl för att låta skattskyldigheten omfatta även lokaler som användes i verksamhet som inte alls eller en- dast delvis medförde skattskyldighet enligt ML. Det ansågs mindre lämpligt att låta beskattningen bero på uthyrarens bedömning av arten och omfattningen av hans hyresgästers verksamhet. Utredningen avvi- sade därför tanken på en generell beskattning av upplåtelse av fastighet för verksamhet som helt eller delvis medför skattskyldighet enligt ML. Flera remissinstanser påtalade i sina yttranden över mervärdeskatteut- redningens betänkande att de kumulativa skatteeffekterna vid fastighets- uthyrning borde undanröjas. Föredragande statsrådet ansåg i prop. 1974:169 s. 38 att starka skäl talade för att så skulle ske och föreslog att utredningen skulle göra ytterligare undersökningar. Utredningen fann senare i ett delbetänkande (Ds B1977:6) att en möjlighet till avlyftning av skatt på förvärv för uthyrda rörelsefastigheter skulle tillskapas (s. 90 ff). Den lösning som föreslogs var att skattskyldighet för uthyrning av rörelsefastigheter och rörelselokaler skulle införas. Det kunde dock ifrågasättas, menade utredningen, om det fanns något intresse hos fastighetsägare och hyresgäster för en sådan beskattning i redan färdigställda och ianspråktagna fastigheter. Den framtida mervärdesskattebelastningen på sådana fastigheter torde i normalfallet vara försumbar. Hyrorna i äldre fastigheter var dessutom knappast relaterade till den ursprungliga byggkostnaden. Det var först när en fastighet genomgick en mer genomgripande ombyggnad som skattskyldighet för uthyrningen kunde vara av betydelse för den skattskyldige hyresgästen. Mot den bakgrunden ansåg utredningen att skattskyldighet för uthyrning av rörelsefastigheter och rörelselokaler borde vara frivillig och gälla först efter ansökan av fastighetsägaren. 4.3 Nuvarande reglering Nuvarande regler om frivillig skattskyldighet återfinns i mervärdesskat- telagen (1994:200, ML) Reglerna infördes genom prop. 1978/79:141 (bet. 1978/79:SkU52, rskr 1978/79:393, SFS 1979:304). En närmare re- dogörelse för bestämmelserna, som i sina huvuddrag fortfarande gäller, lämnas i närmast följande avsnitt. 4.3.1 Skattskyldigheten Omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § första stycket ML generellt skattepliktig. Ett flertal undantag från denna generella skatte- plikt har dock gjorts, bl.a. på fastighetsområdet. Enligt 3 kap. 2 § ML undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrät- ter och andra rättigheter till fastigheter. I 3 kap. 3 § ML föreskrivs att undantaget från skatteplikt inte omfattar viss omsättning på fastighetsom- rådet, däribland upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör, upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende m.m., rumsuthyr- ning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av cam- pingplatser och motsvarande i campingverksamhet, upplåtelse av parke- ringsplatser i parkeringsverksamhet, upplåtelse för fartyg av hamnar eller för luftfartyg av flygplatser samt upplåtelse av förvaringsboxar. Vidare föreskrivs i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena ML att undan- taget från skatteplikt inte omfattar en fastighetsägares uthyrning av bygg- nader eller andra anläggningar som utgör fastighet och inte heller hans upplåtelse av bostadsrätt. Förutsättning för att sådan uthyrning eller upp- låtelse skall vara skattepliktig är att uthyrningen eller upplåtelsen sker för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML (bl.a. i ny- startade verksamheter och i exportföretag). Uthyrning eller upplåtelse till staten eller en kommun är, med vissa undantag, skattepliktig även om den sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt. Under de förutsättningar som sagts föreligger skatteplikt även vid uthyrning i andra hand och vid bostadsrättsinnehavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt. Slutligen gäller inte undantaget från skatteplikt när en fastighetsägare helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som ut- gör fastighet till utländska beskickningar m.fl. För att omsättning som enligt vad nu sagts är skattepliktig också skall medföra skyldighet för fastighetsägaren, hyresgästen eller bostadsrätts- innehavaren att betala mervärdesskatt krävs att skattemyndigheten på dennes begäran har beslutat om detta. Bestämmelser om denna s.k. frivil- liga skattskyldighet finns i 9 kap. Vid uthyrning till en kommun omfattar inte skatteplikten uthyrning av en fastighet som vidareuthyrs av kommunen för användning i en verk- samhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad (prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798). Motsvarande gäller vid upplåtelse av bostadsrätt. Möjligheten till frivillig skattskyldighet för förstahandshyresgäst vid andrahandsuthyrning infördes (prop. 1993/94:225, bet. 1993/94:SkU30, rskr. 1993/94:345, SFS 1994:498). hade gällt att endast ägaren av en fastighet eller anläggning kunde förklaras skattskyldig. Detta fick till följd att förutsättningarna för frivillig skatt- skyldighet för en fastighetsägare inte var uppfyllda i de fall en hyresgäst vidareuthyrde fastigheten eller lokalerna. För att en förstahandshyresgäst skall kunna förklaras skattskyldig fordras att dennes uthyrning av lokalen sker för stadigvarande användning i verksamhet som medför skattskyl- dighet. En förstahandshyresgäst kan bli frivilligt skattskyldig även om inte fastighetsägaren är det. Motsvarande bestämmelser gäller för en bo- stadsrättshavares upplåtelse av nyttjanderätt till lokaler som han innehar med bostadsrätt. Uthyrning i tredje hand eller i senare led berättigar däremot inte till frivillig skattskyldighet. Försätts den som är frivilligt skattskyldig i konkurs är konkursboet skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursbeslutet. Över- låter en skattskyldig en fastighet genom benefikt fång inträder förvärva- ren i överlåtarens ställe som frivilligt skattskyldig och förvärvaren kan således inte själv välja om han skall vara skattskyldig eller inte. Vid one- rös överlåtelse krävs däremot att skattemyndigheten på förvärvarens be- gäran prövar om förutsättningarna för skattskyldighet föreligger. Rege- ringsrätten har prövat frågan om den frivilliga skattskyldigheten kan ut- nyttjas av ett konkursbo. Domstolen fann att de då gällande bestämmel- serna i lagen (1968:430) om mervärdeskatt, inte utgjorde hinder mot att ett konkursbo som fortsätter konkursgäldenärens verksamhet på ansökan av boet medges skattskyldighet (RÅ 1998 ref 31). har i Handledning för mervärdesskatt 1999, s. 213, uttalat bl.a. att frivillig skattskyldighet i normalfallet enligt verkets upp- fattning bör medges tidigast från och med den dag begäran om sådan skattskyldighet har kommit in till skattemyndigheten. Regeringsrätten har dock i en dom (RÅ 1999 ref 2) funnit att det inte kan anses föreligga något formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig skattskyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det borde ske i ett enskilt fall fick bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger bakom lagstiftningen och med beaktande av de skatteadministrativa olägenheter som kan vara förenade med en retroaktiv tillämpning. Sedan frivillig skattskyldighet beviljats kvarstår denna till dess förut- sättningarna för skattskyldigheten inte längre föreligger. Det finns således inte någon möjlighet för den skattskyldige att på egen begäran träda ur systemet, om förutsättningarna för skattskyldighet kvarstår. Som framgått av det anförda kräver ett beslut om frivillig skattskyldig- het att uthyrning eller upplåtelse sker till någon som driver en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt. Något krav på att denna senare verksamhet skall medföra skattskyldighet i viss minsta omfattning har inte ställts upp. Något medgivande från hyresgästen eller nyttjanderättshavaren krävs inte heller. Det är alltså fastighetsägaren, förstahandshyresgästen eller bostadsrättshavaren som ensam avgör om han vill begära frivillig skattskyldighet. Den som begär att få bli frivilligt skattskyldig får begränsa sin begäran till vissa fastigheter eller vissa lokaler. 4.3.2 Avdragsrätt En skattskyldig fastighetsägare, hyresgäst eller bostadsrättshavare har rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt de allmänna bestämmelserna i 8 kap. Även viss möjlighet till s.k. retroaktivt avdrag finns. En fastighetsägare får nämligen, om skattemyndigheten beslutat om skattskyldighet för ho- nom från utgången av det kalenderår under vilket han utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten, göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena till den del dessa avser lokaler som omfattas av skattskyldigheten (9 kap. 3 § första stycket 1 ML). En fastighetsägare som efter exempelvis uppförandet av en bygg- nad inte har några hyresgäster eller hyr ut lokaler till ej skattskyldiga, kan alltså medges rätt till avdrag för ingående skatt, om förändringar i hyres- förhållandena sker inom den angivna tidsperioden. Den som förvärvar en fastighet har under vissa förutsättningar rätt till avdrag för den ingående skatt som den tidigare ägaren gjort avdrag för, men som återförts av denne och som tagits upp i ett av säljaren utfärdat intyg med anledning av återförd och inbetald skatt, s.k. intygsmoms, (9 kap. 3 § första stycket 2 och 9 kap. 4 § ML). För avdragsrätt krävs dessutom att den tidigare ägaren i samband med sin redovisning av den återförda skatten, senast före ingången av efter den då redovisningen gjordes, har betalat in skatt enligt skattebetalningslagen (1997:483) med ett belopp som motsvarar den återförda ingående skatten och att det inbetalda beloppet inte skall räknas av enligt 16 kap. 10 § nämnda lag. Även i detta fall föreligger s.k. retroaktiv avdragsrätt, efter- som fastighetsägare som från förvärvet av fastighet medges frivillig skattskyldighet har rätt till avdrag för den ingående skatt som den tidigare ägaren har gjort avdrag för och som återförts och betalats av honom på grund av hans fastighetsförsäljning. Hur det belopp som säljaren skall återföra och förvärvaren sedermera kan få avdrag för skall behandlas när det gäller stämpelskatt har varit uppe till bedömning i flera mål. har i en dom (NJA 1999 s. 65) funnit att ersättning som förvärvaren utger för säljarens mervärdesskatteskuld inte skall ingå i underlaget för beräk- ning av stämpelskatt. 4.3.3 Återföring av avdrag för ingående skatt För att motverka missbruk av avdragsrätten genom omotiverade avdrag och skentransaktioner har särskilda regler införts om fastighetsägares skyldighet att återföra avdragen ingående skatt (9 kap. 5 8 §§ ML). I vissa fall skall återföring ske när förutsättningar för skattskyldighet inte längre föreligger. Återföring skall således ske vid fastighetsägarens överlåtelse av fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförlig rätts- handling. Vidare skall återföring ske vid uthyrning eller upplåtelse av fastigheten under omständigheter som medför att skattepliktig fastighets- uthyrning eller bostadsrättsupplåtelse som anges i 3 kap. 3 § ML inte längre föreligger eller om fastighetsägaren tar fastigheten i anspråk för egen användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML. Återföringsskyldigheten har begränsats tidsmässigt på så sätt att hela skatten skall återföras då den ändrade användningen etc. inträffat från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten in- trätt för fastighetsägaren (9 kap. 5 § första stycket ML), medan halva skatten skall återföras om en sådan händelse inträffar sedan tre men inte förflutit (9 kap. 6 § ML). föreligger inte längre någon skyldighet att återföra avdragen ingående skatt. Någon återföring skall inte ske vid en benefik överlåtelse. Enligt 9 kap. 7 § inträder nämligen i detta fall förvärvaren i den tidigare ägarens ställe. Detta innebär bl.a. att någon ny tidsfrist för återföring inte börjar löpa för den nye ägaren. Vid andrahandsuthyrning har inte förstahandshyresgästen någon återföringsskyldighet om dennes uthyrningsförhållanden ändras. Skälet härför är att dennes avdragna ingående skatt ansetts vara successivt konsumerad i hans skattepliktiga verksamhet skattskyldigheten varat (prop. 1993/94:225 s. 17). Däremot är fastighetsägaren återföringsskyldig om den uthyrda lokalen tas i bruk av förstahandshyresgästen eller andrahandshyresgästen för verksamhet som inte medför skattskyldighet. Detta gäller också då förhyrda lokaler hyrs ut i tredje hand. Om den förändrade användningen avser endast en del av fastigheten skall återföringen göras med en däremot svarande del av det avdragna beloppet. Den omständigheten att skattskyldighet eller rätt till återbetalning till följd av en lagändring inte längre föreligger medför inte återföringsskyl- dighet (9 kap. 5 § tredje stycket ML). För att undanröja den oklarhet som uppstått i den praktiska tillämpningen om det är dagen för försäljningen eller dagen för tillträdet som skall vara utgångspunkt för beräkningen av återföringstiden har i 9 kap. 2 § ML föreskrivits att säljaren, om han fortsätter uthyrningen eller upplåtelsen efter försäljningen, skall vara skattskyldig för denna verksamhet till dess den nye ägaren tillträder fastigheten. Den skatt som fastighetsägaren skall återföra vid en försäljning av fas- tigheten kan, som påpekats i föregående avsnitt, under vissa förutsätt- ningar utgöra avdragsgill ingående skatt för förvärvaren. På förvärvarens begäran skall säljaren därför utfärda ett intyg om storleken av den skatt som han återfört på grund av fastighetsförsäljningen. Intyg får dock inte utfärdas innan säljaren betalat det återförda beloppet till staten (9 kap. 4 § ML). I det fall en återföringsgrundande händelse inträffar efter det att en fri- villigt skattskyldig fastighetsägare har försatts i konkurs gäller enligt 9 kap. 5 § femte stycket ML följande. Den ingående skatt som fastighets- ägaren gjort avdrag för och som hänför sig till tid före konkursbeslutet skall återföras i fastighetsägarens redovisning. Ingående skatt som kon- kursboet gjort avdrag för skall återföras i konkursboets redovisning. I rättsfallet NJA 1997 s. 787 har prövat frågan hur statens fordran på återförd mervärdesskatt skall betraktas när avdrag härför medgetts den frivilligt skattskyldige fastighetsägaren före konkur- sen. Frågan var om den var en massafordran, en konkursfordran eller en fordran på gäldenären i konkurs. Konkursförvaltaren hade efter det att fastighetsägaren försatts i konkurs sålt fastigheterna. fann att statens fordran på grund av återföringen måste anses ha upp- kommit efter konkursbeslutet, eftersom skyldigheten att återföra gjorda avdrag uppkom först genom fastighetsförsäljningen. Statens fordran på återföring av sådan mervärdesskatt för vilken avdrag gjorts före konkurs är, konstaterade , en fordran mot gäldenären som upp- kommit efter konkursen och som därför varken kan göras gällande mot konkursboet som massafordran eller medföra utdelning i konkursen som konkursfordran. Återföring skall göras i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken de återföringsgrundande händelserna inträffat (13 kap. 28 § ML). 4.3.4 Jämkning av avdrag för ingående skatt Som ett led i anpassningen till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv inför- des vid inträde i EU regler om jämkning av ingående skatt, 8 kap. 16 a 16 f §§ (prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, rskr. 1994/95:151, SFS 1994:1798). Bakgrunden till de nya bestämmelserna var att nämnda direktiv (art. 20) innehåller särskilda regler om korrigering av avdragen ingående skatt avseende kapital- och investeringsvaror (capital goods). Eftersom kapitalvaror vanligen används under en förhållandevis , inte sällan , kan det inträffa att användningen av till- gångarna förändras. Om användningen av en tillgång ändras kan avdraget framstå som felaktigt. Bestämmelserna om jämkning i ML innebär följande. Jämkning kan ske av avdragen ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av in- vesteringsvaror, varmed avses maskiner, inventarier och liknande an- läggningstillgångar vars värde minskar och vars anskaffningskostnad överstiger , exklusive kompensation för skatt enligt ML, samt fastigheter vars anskaffningskostnad överstiger (8 kap 16 a § första stycket ML). Med förvärv av fastighet jämställs förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet (8 kap. 16 a§ andra stycket ML).