prop · GN0315 · 2000-01-01 00:00:00 — Man kan dock knappast tala om att en ideell förenings förmögenhet, exempelvis aktieinnehav, indirekt ägs av dess medlemmar. betraktas likaså som en juridisk person om den uppfyller stiftelselagens (1994:1220) föreskrifter. saknar ägare (självägande institut). Det ligger således i en stiftelses natur att ett indirekt ägande inte kan komma i fråga (jfr RÅ 1976 ref. 75). En annan sak är att en ideell förening eller stiftelse kan fungera som bulvan för den verkliga ägaren. Är så fallet torde, vid prövningen av om ett företag ägs av ett fåtal personer, de av bulvanen ägda aktierna anses innehavda av huvudmannen (jfr prop. 1989/90:110 s. 678). RSV utesluter i sin rekommendation (RSV S 1999:21) inte någon grupp av juridiska personer i fråga om indirekt ägande. I Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid taxering, del 2, s. 1163, konstaterar RSV emellertid under det avsnitt som gäller begreppet delägare, att något ägande via stiftelse inte kan förekomma. Uttrycket "äger eller på därmed jämförligt sätt innehar" syftar bl.a. på de fall som avses i 3 kap. 15 § aktiebolagslagen. I sådana fall kan rösträtt föreligga för den som genom testamente erhållit nyttjanderätten till eller rätten till avkomst av aktier om han eller hon genom bestämmelse i te- stamentet erhållit rätt att företräda aktierna och, beträffande avkomsträttshavaren, att aktierna till tryggande av hans avkomsträtt skall sättas under särskild vård (jfr prop. 1989/90:110 s. 678). RSV rekommenderar (RSV S 1999:21 s. 4) att innehav av interimsbevis bör jämställas med ägande om interimsbeviset är bärare av samma rättigheter som en aktie samt att man - beroende på omständigheterna i det enskilda fallet - med ägande bör jämställa rätt till förvärv av aktier i bolaget, t.ex. genom optionsrätt eller konvertibla skuldebrev. Inte någon av frågorna synes ha prövats i praxis. Stoppreglerna innehåller begreppet delägare på flera ställen i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Lagstiftningen innehåller emellertid inte någon uttrycklig definition av begreppet delägare. Begreppet delägare synes inte ha samma innebörd vid tillämpning av fåmansföretagslagstiftningen som vid definitionen av begreppet fåmansföretag. Åtskillnad måste således göras mellan det fallet att fråga är om ett fåmansföretag föreligger eller inte och det fallet att saken gäller om en ägare/delägare skall träffas av en viss stoppregel. RSV är inne på denna fråga i sin rekommendation (RSV S 1999:21) under avsnittet 2.4. och anför bl.a. följande. Juridisk person, vars vinst i princip dubbelbeskattas, bör vid tillämpningen av fåmansföretagslagstiftningen inte anses som delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Vid bedömningen av om fysisk person eller dödsbo skall anses som delägare i ett sådant företag jämställs indirekt ägande genom förmedling av juridisk person med direkt ägande. Härvid bör endast ägande genom förmedling av annat fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag beaktas och inte exempelvis ägande genom börsnoterat bolag eller annat bolag som inte är att anse som fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. När det gäller indirekt ägande genom förmedling av utländsk juridisk person bör detta jämställas med direkt ägande om den utländska juridiska personen skulle varit att anse som ett fåmansföretag om den varit en svensk juridisk person. Indirekt ägande, dvs. ägande genom förmedling av en juridisk person, har således betydelse främst vid prövningen av om ett företag utgör ett fåmansföretag eller inte. Den omständigheten att ett moderbolag är delägare i ett dotterbolag - och därmed formellt omfattas av flera stoppregler - torde däremot inte kunna åberopas för en tillämpning av stoppreglerna på transaktioner inom koncernen. Något hinder mot att tillämpa stoppreglerna på transaktioner mellan exempelvis den fysiske ägaren av ett moderbolag och ett dotterbolag till moderbolaget torde enligt regeringens uppfattning inte föreligga (för en annan uppfattning se : Fåmansaktiebolag , 1999, s. 144 med hänvisningar i not 131). Skälen för regeringens förslag: Definitionen av ägare i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL är som framgår av ordalydelsen avsedd att användas för att konstatera om ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag föreligger eller inte. När begreppet delägare används i de nuvarande stoppreglerna har det i praktiken inte samma innebörd som begreppet ägare i definitionen. Lagrådet har berört frågan i sitt yttrande över regeringens lagrådsremiss om förslag till inkomstskattelag (prop. 1999/2000:2, del 3, s. 487) och särskilt pekat på att när begreppet delägare används i reglerna om transaktioner mellan delägare och fåmansföretag avses inte samtliga rättssubjekt som äger del i ett fåmansföretag. Den åtskillnad som föreligger mellan begreppen ägare och delägare överensstämmer inte med vad som gäller enligt allmänt språkbruk. Definitionen av begreppet bör således enligt regeringens mening i princip omfatta såväl delägare som ägare. En annan sak är att reglerna om fåmansföretag inte bör träffa samtliga ägare/delägare. En juridisk person som äger del i ett fåmansföretag bör i princip inte träffas av några särregler. Detta hindrar givetvis inte att indirekt ägande skall beaktas vid prövningen av om ett företag utgör ett fåmansföretag eller inte. Om ett aktiebolag vars aktier ägs av en enda fysisk person i sin tur har ett dotterbolag blir alltså såväl moderbolaget som dotterbolaget att anse som fåmansföretag. Detsamma gäller innehav genom exempelvis handelsbolag, ekonomiska föreningar och dödsbon. Eftersom begreppet delägare används på fler ställen i skattelagstiftningen än begreppet ägare såvitt gäller särskilda regler för fåmansägda företag ändras definitionen till att avse det förstnämnda begreppet. Dessutom bör det markeras att definitionen gäller generellt och inte enbart i definitionerna av fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag. Vad regeringen anfört föranleder en mindre justering i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. 5.5 Begreppen marknadsvärde, marknadspris, marknadsmässig Regeringens bedömning: Reglerna om värdering av förmåner i annat än pengar bör inte ändras i detta sammanhang. Utredningens förslag: Huvudregeln kvarstår att förmåner i pengar skall värderas till marknadsvärdet, definierat som det pris den skattskyldige fått betala om han eller hon själv skaffat sig just den speciella förmånen. Inköpsperspektivet markeras i lagtexten. Finns särskilda skäl får värdering ske till lägre belopp i sådana fall då den skattskyldige inte kunnat påverka förmånens utformning. Lägsta förmånsvärde är dock vad den skattskyldige skulle ha fått om han eller hon sålt förmånen. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser tillstyrker förslaget. Kammarrätten i anser att förutsättningarna för att åstadkomma likformiga och rättvisa taxeringar ökar med de föreslagna ändringarna. anser att utredningens förslag är bra eftersom det i flera hänseenden innebär en precisering. Det bör dock enligt samfundet ytterligare utredas om inte bestämmelsen kan kompletteras med regler angående den bevisning som erfordras. Begreppet marknadsvärde är ett av de mest svårtolkade i den nuvarande skattelagstiftningen. Begreppet är abstrakt, vartill skall läggas svårigheterna att utreda marknadsvärdet vid en transaktion som ligger långt tillbaka i tiden i förhållande till tidpunkten för beskattningsbeslutet. Bevisfrågorna har en framträdande position. Det är därför motiverat med en lagtext som på ett tydligt sätt utöver definitionen av begreppet anger kraven på den utredning som erfordras för att fastställa marknadsvärdet. Med hänsyn till behovet av förutsebarhet bör utgångspunkten vara att det inte ställs alltför stora krav på utredningen. Beträffande transaktioner där värdet inte kan fastställas genom enkelt iakttagbara omständigheter (såsom priset på en ny bil eller aktier som är noterade) bör det vara tillräckligt att det görs sannolikt att det bestämda priset eller värdet motsvaras av marknadsvärdet för den skattskyldige. Samfundet medger att en sådan lagregel, som skall kunna tillämpas på ett stort antal olika transaktioner, inte är helt enkel att formulera och föreslår därför att frågan görs till föremål för ytterligare utredningsarbete. RSV tillstyrker att uttrycket marknadsvärde preciseras på sätt utredningen föreslagit, men avstyrker införandet av särskild reglering som medför att den strikta marknadsvärderingen i vissa fall inte skall tillämpas. Skälen för regeringens bedömning: har föreslagit att marknadsvärde i 42 § KL skall definieras som det pris den skattskyldige hade fått betala om han eller hon själv skaffat sig just den speciella förmånen. Vidare har utredningen föreslagit en ny regel av innebörden att finns det särskilda skäl får värdering ske till lägre belopp i sådana fall då den skattskyldige inte kunnat påverka förmånens utformning. Lägsta förmånsvärde är dock vad den skattskyldige skulle ha fått om han eller hon sålt förmånen. Enligt regeringens mening är det inte lämpligt att i det här lagstiftningsärendet ändra bestämmelser som har räckvidd för i princip hela området för förmånsbeskattning. Regeringen anser därför att reglerna om värdering av förmåner inte bör ändras i detta sammanhang. 6 Bestämmelser för fåmansföretag 6.1 Företaget anskaffar egendom för företagsledarens privata bruk Regeringens förslag: Stoppregeln som hindrar fåmansföretag att skaffa egendom för företagsledarens eller denne närstående persons privata bruk avskaffas liksom det korresponderande avdragsförbudet för fåmansföretaget. Beskattning skall i stället ske enligt de allmänna reglerna om förmånsbeskattning. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förutom att de föreslagna reglerna om marknadsvärde (se avsnitt 5.5) skall tillämpas vid förmånsvärderingen. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser som yttrat sig i frågan tillstyrker utredningens förslag. Några har dock synpunkter på och frågor kring hur de allmänna reglerna skall tillämpas. RRV tillstyrker förslaget med viss tvekan. Ett slopande av regeln förutsätter att skattemyndigheten med framgång kan hävda de allmänna reglerna. Verket anser att en översyn av dessa kan vara påkallad, särskilt om risken för undervärdering av förmåner är betydande också i företag med andra strukturer. är i grunden tveksam till att regeln upphävs men tillstyrker ändå förslaget, eftersom regeln inte gäller för enskild näringsverksamhet. menar att ett slopande av stoppregeln måste leda till en förändring av de allmänna reglerna för att motverka missbruk. RSV avstyrker förslaget och ifrågasätter om inte regeln i stället borde skärpas och även omfatta egendom som annan delägare eller denne närstående erhåller för privat nyttjande och täcka också tillhandahållande av olika slag av tjänster eller leasad egendom. Om stoppregeln upphävs och ersätts med beskattning enligt allmänna regler kan fåmansföretag befaras i ökad omfattning anskaffa egendom avsedd enbart för företagsledarens och dennes närståendes privata bruk. En sådan risk för sammanblandning av företagets verksamhet och ägarens privata levnadskostnader föreligger inte i andra företag där företag, ägare och anställda agerar utifrån sina egna, ofta motstående intressen. RSV framhåller att det finns ett uppenbart samband mellan stoppregeln och reglerna om förbjudna lån. Den analys som lett utredningen fram till att låneförbudet skall kvarstå borde rimligen ha medfört att även stoppregeln finns kvar. Om regeln slopas kan i vissa situationer beskattningskonsekvenserna bli förmånligare för fåmansföretag än för enskilda näringsidkare, bl.a. mot bakgrund av reglerna om negativ räntefördelning. Ett borttagande av stoppregeln kan antas leda till både kostsamma och tidskrävande utredningar om fastställande av förmånsvärden och kan antas leda till olika bedömningar av olika skattemyndigheter av förmånsvärdet av likartad egendom. Företag saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för förvärv som görs för privat nyttjande. Om stoppreglerna behålls kommer kostnaden att behandlas lika i såväl inkomst- som mervärdesskattehänseende. vid anser att stoppregeln bör behållas eftersom den utgör ett komplement till bestämmelserna om beskattning av förbjudna lån och även kan antas motverka tillämpningsproblem vid förmånsvärdering. Även pekar på att regeln behövs som ett komplement till låneförbudet. LO anser att utredningen bortser från att syftet med stopplagstiftningen inte är att åstadkomma en skatterättsligt korrekt beskattning utan att göra konsekvenserna av vissa förmåner så oförmånliga att de berörda parterna helt avstår från att göra dem. Bakgrunden till regeringens förslag: I punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL finns en regel som tar sikte på det fallet att ett fåmansföretag anskaffar egendom för företagsledarens privata bruk. Regeln har följande lydelse. Anskaffar ett fåmansföretag från annan än delägare eller delägare närstående person egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledare i företaget eller företagsledare närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren. Vad nu sagts gäller inte anskaffning av bil som föranleder beskattning av bilförmån. Enligt 32 § 1 mom. första stycket i KL beskattas sådana förmåner och ersättningar m.m. som anges i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 § KL som inkomst av tjänst i en särskild intäktspost. Denna intäktspost är inte pensionsgrundande. I gengäld utgår inte några socialavgifter eller i förekommande fall särskild löneskatt för företaget. För företagsledaren ger inkomsten inte rätt till grundavdrag (48 § 2 mom. fjärde stycket KL). Regeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL kompletteras genom ett avdragsförbud för företaget (2 § 13 mom. första stycket SIL). Regeln om fåmansföretags förvärv av egendom avsedd för företagsledarens privata bruk tillkom genom lagstiftning men omfattade då endast lös egendom, vilket inkluderade olika immateriella rättigheter som t.ex. bostadsrätter. års taxering ändrades regeln till att omfatta även fast egendom (prop. 1990/91:54, bet. 1990:91:SkU10, SFS 1990:1421). I propositionen (s. 282) konstaterades att det nya skattesy-stemet byggde på en likabehandling av bostadsrätter och villor. Det dittills gällande undantaget för fastigheter ansågs därför mindre tillfredsställande. Företagsskatteberedningen hade i sitt betänkande (SOU 1975:54) föreslagit att om bolaget anskaffade lös egendom som uteslutande var avsedd för delägares privata bruk så skulle delägaren beskattas för ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden i inkomstslaget tjänst eller kapital. För bolagets del hade beredningen föreslagit att anskaffningskostnaden inte skulle föranleda någon avdragsrätt, såvida det inte var fråga om en personbil. Departementschefen (prop. 1975/76:79 s. 86 f.) ansåg det nödvändigt att särskilt reglera att ett fåmansföretag inte skulle ha rätt till avdrag för kostnader för inventarier, som anskaffats uteslutande eller så gott som uteslutande för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk. Att företaget inte hade avdragsrätt för kostnaden för egendom som anskaffats för i företaget ej verksamma delägares privata bruk följde enligt departementschefen av de allmänna bestämmelserna i 20 § KL och krävde därför ingen särskild lagregel. Enligt departementschefen var emellertid inte företagets uteblivna avdragsrätt tillräcklig för att förhindra att företaget anskaffade inventarier för företagsledaren eller honom närstående personers privata bruk. Med beaktande bl.a. av att anskaffningar av detta slag står i direkt strid mot aktiebolagslagsrättens grundläggande principer ansåg departementschefen att det var rimligt att generellt beskatta företagsledaren för ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen. Beskattning skulle ske i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Departementschefen ansåg med hänsyn till angelägenheten att förhindra transaktioner av aktuellt slag inte att någon invändning skulle kunna riktas mot den dubbelbeskattningseffekt som skulle bli följden av den nya lagstiftningen. Varje slag av tillhandahållande av tjänster faller utanför stoppregelns tillämpning. Den är inte heller tillämplig om egendomen anskaffats för någon som inte är företagsledare eller närstående. Beskattningen sker då enligt allmänna regler. Är personen i fråga verksam i företaget beskattas förmånen normalt som intäkt av tjänst och i andra fall som utdelning. För företaget föreligger i det förra fallet avdragsrätt vid inkomsttaxeringen samt skyldighet att erlägga arbetsgivaravgifter. Av ordalydelsen följer vidare att egendomen skall ha anskaffats från personer utanför delägarkretsen. Om egendomen anskaffats från en delägare är således inte denna stoppregel tillämplig. Företagsledaren skall beskattas om egendomen anskaffats för hans eget eller hans närståendes privata bruk. Eftersom närståendebegreppet har en relativt vid utformning kan företagsledaren beskattas även om egendomen är avsedd för så relativt avlägsna släktingar som vuxna syskonbarn. Av RÅ 1990 ref. 104 framgår att uttrycket lös egendom för privat bruk inte enbart gäller egendom som kan användas på ett mera fysiskt sätt, utan över huvud taget innefattar lös egendom som är anskaffad i företagsledarens intresse eller för att tillgodose hans behov (i rättsfallet en bostadsrätt). Trots att stoppregeln numera även omfattar fast egendom torde rättsfallet ändå ha ett principiellt intresse såvitt avser tolkningen av begreppet för privat bruk . Stoppregeln har inte ansetts tillämplig när ett fåmansägt handelsbolag, som till ägdes av två aktiebolag, anskaffade egendom för företagsledarens privata bruk (RÅ 1993 not. Regeringsrätten hänvisade till att bestämmelsen inte uttryckligen omfattade fåmansägda handelsbolag och att reglerna för fåmansägda handelsbolag blivit uttömmande behandlade under lagstiftningsarbetet. Slutsatsen att stoppreglerna inte kan tillämpas utöver ordalydelsen står också i överensstämmelse med RÅ 1987 ref. 51 och RÅ 1988 ref. 85. I förarbetena (prop.1989/90:110 s. 598) sägs att stoppregeln inte bör tillämpas på tillgångar som utgör omsättningstillgångar i företaget. I detta fall anses vanliga uttagsbeskattningsregler böra gälla. Vilken räckvidd detta uttalande har är inte klart. Uttalandet täcks i och för sig inte av lagtexten, men det kan sägas ligga i sakens natur att tillgångar som anskaffats för privat bruk inte kan vara lager i företaget. Bilar undantogs genom skattereform från egendom som träffas av stoppregeln i punkt 14 första stycket. I konsekvens med detta har företaget avdragsrätt för bilkostnaderna. Eftersom egendomen skall vara anskaffad anses egendom som leasas allmänt sett inte omfattad av stoppregeln. Företagsledaren skall i de fall egendom leasas för hans privata bruk förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst för värdet av förmånen att få utnyttja egendomen. Resonemanget förutsätter att det verkligen är fråga om en leasingtransaktion och inte om ett förtäckt köp. För beskattning krävs enligt regeln att egendomen skall vara anskaffad uteslutande eller så gott som uteslutande för privat bruk. Innebörden av detta har inte närmare definierats i lagtexten. 1975/76:79 s. 87 anförs följande. "Det är givet att det inte går att dra någon skarp gräns mellan egendom, som är eller kan antas bli till nytta för ett företags verksamhet, och annan egendom. I fråga om egendom som inte har direkt samband med förvärvsverksamheten bör - i synnerhet om egendomen normalt sett räknas till personligt lösöre - taxeringsmyndigheterna inta en restriktiv hållning. En personbil bör t.ex. inte anses vara till nytta för företagets verksamhet endast av den anledningen att viss användning förekommer i verksamheten." Vid bedömningen får således hänsyn tas till om egendomen har samband med verksamheten eller om den är utpräglat personlig. I rättspraxis har uttrycket prövats i en hel del fall (bl.a. RÅ 1989 ref. 10 och RÅ 1990 ref. 104). Det är i princip omöjligt att ur rättsfallen utläsa hur stor privat användning som krävs för att egendomen skall anses anskaffad uteslutande eller så gott som uteslutande för privat bruk. Domskälen är alltför präglade av de enskilda fallens särart för att detta skall vara möjligt. I litteraturen har ansetts att det privata användandet förmodligen bör ligga på minst (, Beskattning av fåmansföretag, fjärde upplagan, 1998, s. 107, se även SOU 1989:2 s. 134). RSV har i en rekommendation, RSV S 1999:21 s. 18, angivit att det värde företagsledaren beskattas för i förekommande fall skall inkludera mervärdesskatt. Vidare har angivits att även om företagsledaren beskattats för egendomens anskaffningskostnad skall han därutöver beskattas för förmånen av eget eller närståendes nyttjande av egendomen. Beträffande värdet av privat nyttjande av egendomen skall detta enligt rekommendationen principiellt bestämmas till marknadsvärdet. Ett lägre värde motsvarande företagets direkta kostnader exklusive anskaffningskostnaden bör emellertid godtas om den skattskyldige visar dessa. I rättsfallet RÅ 1985 1:81 fann Regeringsrätten att någon beskattning av företagsledaren inte skulle ske när ett fåmansföretag anskaffat en ny bil för företagsledarens privata bruk. Företaget hade inte erlagt någon annan likvid för den nya bilen än en utbytesbil som redan beskattats hos företagsledaren när denna införskaffades. Regeringsrätten anförde att företaget inte haft någon kostnad för anskaffningen av den nya bilen utöver vad företagsledaren redan blivit beskattad för. Det kan förekomma att en företagsledare, som beskattats med stöd av stoppregeln, förvärvar egendomen i fråga från fåmansföretaget till underpris eller utan vederlag. I en sådan situation skall någon ytterligare beskattning inte äga rum (se punkt 14 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 32 § KL, jfr avsnitt 6.3). Enligt den allmänna regeln i 20 § KL föreligger rätt till avdrag i varje särskild förvärvskälla för alla kostnader för intäkternas förvärvande eller bibehållande. I 23 § KL med tillhörande anvisningar regleras under vilka förutsättningar avdrag får göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Den i 20 § KL fastlagda huvudprincipen är att avdrag i en förvärvskälla endast medges för sådant som är en nödvändig omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Utgifter avseende förvärv av egendom eller tjänster som saknar anknytning till den näringsverksamhet som ett företag bedriver är alltså normalt inte avdragsgilla. Med detta synsätt kan hävdas att ett fåmansföretag inte borde få avdrag för utgifter avseende egendom som i första hand är avsedd för företagsledarens eller dennes närståendes privata bruk. Är företagsledaren eller den närstående anställd i företaget skulle emellertid - om stoppregeln inte fanns - företagets förvärv av egendomen kunna betraktas som en löneförmån. Gränsen mellan avdragsgilla löneförmåner och dispositioner av annat slag, exempelvis utdelning, är dock ofta i praktiken svårbestämd. Enligt 32 § 1 mom. första stycket a) KL skall en förmån som utgått till en anställd för tjänsten i form av pengar, bostad eller annat, tas upp av denne som intäkt av tjänst. Arbetsgivaren får avdrag för beloppet och skall också betala socialavgifter. Enligt de allmänna reglerna beskattas den anställde som inkomst av tjänst även när förmånen utgår till en närstående till den anställde (RÅ 1962 ref. 46, RÅ 1989 ref. 57 och RÅ 1996 ref. 16). Förmånen har då ansetts först tillfalla den anställde och därefter bli vidarebefordrad till den närstående. Det är således ett slags genomsynsresonemang som ligger till grund för beskattningen i dessa fall. Ett liknande resonemang fördes i RÅ 1991 ref. 27 där en person A och hans hustru gemensamt ägde en fastighet, vilken A:s arbetsgivare förvärvade till överpris.