prop · GN0315 · 2000-01-01 00:00:00 — För att storleken av denna förmån skall kunna fastställas krävs dock att det verkliga värdet på den överlåtna egendomen är känt. Beskattningen skall träffa endast skillnaden mellan avtalat pris och egendomens verkliga värde. Vid reavinstberäkningen skall endast den del som inte överstiger egendomens marknadsvärde tas upp som intäkt. Det bör komma till uttryck i 24 § 6 mom. SIL att denna regel gäller allmänt. har föreslagit att en särskild regel införs för värdering av egendom som överlåtits till överpris. Utredningen anser att utgångspunkten för denna värdering bör vara det pris som den skattskyldige skulle ha erhållit för egendomen om han eller hon sålt denna under marknadsmässiga villkor. Det avtalade priset bör därvid jämföras med vad den skattskyldige skulle ha uppburit vid försäljning av egendomen efter avdrag för försäljningskostnader om försäljningen skett på den allmänna andrahandsmarknaden. De allmänna principerna för förmånsvärdering innebär att den skattskyldige skall beskattas för mellanskillnaden mellan egendomens marknadsvärde och det pris som faktiskt erhållits. Regeringen har av ovan angivna skäl (se avsnitt 5.5) inte lagt fram något förslag om definition av marknadsvärde. Med marknadsvärdet avses i princip det pris som betalas på orten vid inköp av varorna i fråga (punkt 1 av anvis-ningarna till 42 § KL). Enligt praxis beräknas priset på samma sätt oavsett om förmånen tillfaller en delägare i ett fåmansföretag eller en person som saknar ägaranknytning till det företag som tillhandahållit förmånen. Mot denna bakgrund finner regeringen inte att det föreligger skäl att införa en särskild värderingsregel av förmåner som uppstår vid införsäljning till överpris. De allmänna reglerna får anses tillräckliga. Regeringens förslag medför upphävande av punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL samt ändringar i 2 § 13 mom. och 24 § 6 mom. 6.3 Införsäljning av onyttig egendom Regeringens förslag: Stoppregeln avseende överlåtelse av onyttig egendom till ett fåmansföretag avskaffas liksom det korresponderande avdragsförbudet. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens med tillägget att den särskilda värderingsregeln vid inköp av egendom (se avsnitt 6.2) skall tillämpas vid bedömningen av om överlåtelsen skett till överpris. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser tillstyrker utredningens förslag. Några har synpunkter på och frågor kring hur de allmänna reglerna skall tillämpas om stoppregeln tas bort. RRV tillstyrker förslaget med viss tvekan. RSV avstyrker förslaget. Enligt verkets mening beror den kraftiga minskningen av dessa transaktioner i huvudsak på regelns existens. Ett slopande av stoppregeln skulle dessutom sätta reglerna i såväl KL som ABL om förbjudna lån helt ur spel. Tillämpningssvårigheterna med regeln bör inte överdrivas. I allmänhet är det inte svårt att avgöra om egendom är nyttig för företaget eller ej. Svårigheterna måste dessutom vägas mot fördelarna med att hindra dessa transaktioner. Ett slopande av regeln kommer sannolikt att leda till en ökad införsäljning av onyttig egendom. Genom en införsäljning kan i allmänhet medel skattefritt tas ut ur bolaget som ägaren i praktiken alltjämt kan eller har möjlighet att nyttja egendomen. Med anledning av de värderings- och bevissvårigheter som kommer att uppkomma vad gäller såväl om privat nyttjande har skett som värdet av sådant nyttjande kan man befara att den skattskyldige i stor utsträckning själv kan komma att styra över vilket belopp han eventuellt önskar att låta sig beskattas med. Beskattningen kommer att bli olikformig jämfört med enskilda näringsidkare med hänsyn till reglerna om räntefördelning. Vissa problem kan enligt RSV uppstå ur aktiebolagsrättslig synvinkel. Förutom att det i ett rent företagsekonomiskt perspektiv måste ifrågasättas om en stor del av företagets egna kapital skall kunna bestå av verksamhetsfrämmande tillgångar, kan konstateras att ABL innehåller klara spärrar för att nytt aktie-kapital vid apportemission betalas genom för företaget onyttig egendom. Genom ett tillägg i 2 kap. 9 a § ABL gäller denna spärr även överlåtelse av egendom från delägaren efter att emission har skett. Det kan enligt verket antas att ett slopande av stoppregeln kan få negativ inverkan på följsamheten av nämnda bestämmelser i . Möjligheten att stärka ett bolags egna kapital genom ovillkorade aktieägartillskott är inte civilrättsligt reglerad. Vid tillskott genom värdeöverföring av privat egendom kan spärreglerna i ABL komma att kringgås. Det framstår enligt verket som tveksamt om förändringar i skattelagstiftningen skall kunna få utgöra incitament till sådana transaktioner. Avdragsmöjligheterna vid reavinstberäkningen kommer att initiera en mängd överlåtelser av onyttig egendom. RSV anser det angeläget att man ur skattemässig synpunkt förhindrar att rörelsefrämmande egendom över huvud taget förs in i företaget. Den omständigheten att egendomen i många fall kommer att disponeras av delägaren i förening med att antalet införsäljningar kommer att öka innebär så stora kontroll- och värderingsproblem att det för skatteförvaltningen inte är försvarbart att avskaffa regeln. vid avstyrker förslaget eftersom stoppregeln motverkar skattefri disposition av fåmansföretagets medel genom införsäljning av främst lösöre som inte behövs för företaget och även problem med värdering av förmåner. Även LO avstyrker förslaget. Bakgrunden till regeringens förslag: En speciell form av s.k. införsäljning från en delägare till företaget behandlas i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL. Bestämmelsen tar sikte på lös egendom som är onyttig för företaget och har följande lydelse. Avser avyttringen sådan egendom som anges i 31 § nämnda lag (dvs. SIL) skall, oavsett hur priset förhåller sig till marknadsvärdet, hela vederlaget, utan avdrag för något omkostnadsbelopp, beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst, såvida inte egendomen är eller kan väntas bli till nytta för företaget. Regeln tillkom genom lagstiftning och fanns då som en specialregel i 35 § 4 mom. fjärde stycket KL för beräkning av realisationsvinst i de fall då en delägare i ett fåmansföretag avyttrade annan lös egendom än aktier m.m. till företaget. Genom skattereform fördes bestämmelsen ihop med övriga stoppregler och placerades i det stycke som behandlade införsäljning till överpris. Bestämmelserna delades av redaktionella skäl upp i två stycken genom lagändring (SFS 1993:1470). Vid tillämpning av stoppregeln i tredje stycket skall - i motsats till vad som gäller vid överlåtelse av fast egendom och nyttig lös egendom till överpris - inte någon del av vederlaget beskattas som inkomst av kapital hos överlåtaren, vilket framgår av 24 § 6 mom. andra stycket SIL. Fåmansföretaget har enligt 2 § 13 mom. första stycket SIL givetvis inte rätt till avdrag för den anskaffade egendomen. I motsats till överprisregeln omfattar avdragsförbudet i detta fall hela anskaffningen. Förbudet tar i första hand sikte på beräkningen av inkomst av näringsverksamhet. I vad mån avdrag för anskaffningen kan vägras även vid beräkning av reavinst och reaförlust är enligt utredningen tveksamt. års skattereform beskattades företag för reavinst och reaförlust i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. I punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL som avsåg inkomstslaget rörelse fanns en bestämmelse som innebar att företaget inte fick göra avdrag för anskaffning av inventarier som uteslutande eller så gott som uteslutande var avsedda för företagsledares eller honom närstående persons privata bruk. Det fanns däremot inte något som hindrade företaget att göra avdrag för kostnaden i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Om ett företag förvärvade egendom som inte är eller kan antas vara till nytta för företaget ansågs det enligt den allmänna regeln i 20 § KL inte föreligga någon rätt för företaget att göra avdrag för anskaffningskostnaden. I inkomstslaget rörelse fanns dock inte någon särskild avdragsbegränsande regel beträffande denna typ av transaktioner. Delägaren reavinstbeskattades för hela köpeskillingen. I samband med skattereformen fördes bestämmelsen om delägares införsäljning av onyttig egendom ihop med de övriga stoppreglerna. En särskild bestämmelse togs in i 2 § 13 mom. SIL som innebar att fåmansföretaget inte hade rätt till avdrag för kostnad för anskaffande av egendom, hyra eller annan ersättning för lokal eller nedskrivning av lånefordran i de fall delägare beskattats enligt stoppreglerna. Till skillnad från vad som gällde före skattereformen gällde avdragsförbudet således inte bara anskaffningar av inventarier för företagsledarens och denne närstående persons privata bruk. Efter skattereformen hänförs all inkomst för juridiska personer till samma förvärvskälla och beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Vissa oklarheter angående räckvidden av det avdragsförbud som finns i 2 § 13 mom. SIL diskuterades i förarbetena. Det finns dock inte något som tyder på att avsikten var att utsträcka detta till att omfatta sådana transaktioner som före skattereformen hänfördes till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Mycket talar därför för att ett fåmansföretag har rätt att göra avdrag för anskaffning av sådan egendom som avses i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL vid en reavinstberäkning. Egendom som avses i 31 § SIL är enligt ordalydelsen "annan egendom än sådan som avses i 25 30 §§" SIL. Nämnda paragrafer behandlar fastigheter o.d. (25 §), bostadsrätter o.d. (26 §), aktier o.d. (27 §), andelar i handelsbolag (28 §), fordringar o.d. (29 §) samt utländsk valuta och fordran i utländsk valuta o.d. (30 §). Av detta följer att stoppregeln i första hand omfattar personligt lösöre. I likhet med vad som gäller enligt andra stycket är det vid tillämpning av stoppregeln i tredje stycket överlåtaren, dvs. delägaren eller den delägaren närstående, som skall beskattas. Stoppreglerna i andra och tredje styckena kan inte tillämpas . Föredragande statsrådet anförde följande (prop. 1989/90:110 s. 598 f.): Den nuvarande regeln om beskattning vid felaktig prissättning vid överlåtelse av egendom mellan fåmansföretag och delägare kolliderar med bestämmelserna om både företagets förvärv av egendom för företagsledarens privata bruk och delägares införsäljning av onyttig lös egendom. I praxis (RÅ 1985 1:52) har bestämmelsen om felaktig prissättning inte ansetts tillämplig när företagsledare vederlagsfritt tagit ut egendom från företaget om företagets förvärv av samma egendom medfört att företagsledaren beskattats för anskaffningskostnaden. Jag delar FSK:s () uppfattning att denna praxis bör komma till uttryck i lagtexten. Inte heller bör en delägares införsäljning av onyttig lös egendom till överpris föranleda beskattning enligt bestämmelsen om felaktig prissättning. Regeln att hela köpeskillingen skall tas upp som skattepliktig intäkt får anses tillräcklig. Tillämpas stoppregeln i tredje stycket skall vederlaget för egendomen tas upp som inkomst av tjänst även om delägaren eller den närstående inte är anställd i fåmansföretaget. En närstående till en minoritetsdelägare som säljer en bil eller ett konstverk till företaget kan således - även om försäljningen sker på marknadsmässiga villkor - tjänstebeskattas för belopp motsvarande hela köpeskillingen såvida den överlåtna egendomen bedöms vara onyttig för företaget. Bedöms egendomen kunna vara till nytta kan endast reavinstbeskattning komma i fråga. Vilka faktorer som är avgörande vid prövningen av om den förvärvade egendomen är eller kan väntas bli till nytta för fåmansföretaget synes inte ha prövats i praxis. Däremot framgår av rättsfallet RÅ 1993 not. 34 att en förutsättning för stoppregelns tillämplighet är att avyttringen inte ingår som ett led i överlåtarens näringsverksamhet. Vid avyttring av lös egendom av typen personligt lösöre gäller enligt 24 § SIL att säljaren får avdrag för sin anskaffningkostnad. Enligt 31 § andra stycket SIL får anskaffningsvärdet bestämmas till av ersättningen för egendomen efter avdrag för kostnaden för avyttringen. Dessutom får avdrag göras med från summan av vinster på grund av avyttringar av denna typ av egendom under beskattningsåret. Enligt femte stycket samma lagrum medges inte avdrag för förlust avseende egendom som innehafts för privat bruk. Om egendomen efter överlåtelsen skall nyttjas av säljaren skall förmånen, om den kan hänföras till tjänst, av detta nyttjande beskattas enligt 32 § 1 mom. KL. Detta gäller även när stoppregeln är tillämplig. Om förmånen i stället är hänförlig till utdelning, vilket blir fallet om varken delägaren eller närstående till denne är verksam i företaget, sker beskattning i inkomstslaget kapital. Företaget kommer då fortlöpande att uttagsbeskattas för att delägaren får disponera tillgången i fråga (punkt 1 a sjunde stycket av anvisningarna till 22 § KL). Utgifter för egendom som varken är eller kan väntas bli till nytta för företaget är enligt 20 § KL inte avdragsgilla. Avdragsförbudet omfattar såväl utgiften för själva anskaffningen - avdrag medges inte och inte heller årliga värdeminskningsavdrag - som löpande utgifter för drift och underhåll. Vad som händer om företaget avyttrar den onyttiga egendomen är inte helt klart. Det mesta talar dock för att sådana avyttringar behandlas enligt de allmänna bestämmelserna i 24 § SIL om beräkning av reavinst eller reaförlust. De särskilda bestämmelserna i 31 § SIL beträffande egendom som innehas för personligt bruk torde dock inte vara tillämpliga på företag. Inom ramen för reavinstbeskattningen torde således avdrag kunna medges för anskaffningskostnaden och eventuella förbättringskostnader. Skälen för regeringens förslag: Stoppregeln i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL har flera syften. Ett önskemål är att motverka att företag förvärvar egendom som de inte har någon egentlig användning för. Regeln syftar vidare till att förhindra att delägare eller närstående skattefritt disponerar företagets medel genom överlåtelse av egendom som de fortfarande, låt vara indirekt, har kontroll över. I dessa fall kan stoppregeln ses som ett komplement till det skatterättsliga låneförbudet. Det råder enligt regeringens mening inget tvivel om att nu angivna motiv för stoppregeln alltjämt är värda att beaktas. Skäl kan emellertid också anföras mot ett bibehållande av regeln. Vad som därvid först faller i ögonen är regelns starka tröskeleffekt. Bedöms den överlåtna egendomen vara onyttig för företaget skall delägaren eller den närstående, oavsett om den överenskomna köpeskillingen varit marknadsmässig eller inte, beskattas såsom inkomst av tjänst för ett belopp motsvarande köpeskillingen. Anses egendomen däremot kunna vara till nytta för företaget föranleder överlåtelsen inga andra skattekonsekvenser än eventuell reavinstbeskattning. Som framgått av bakgrunden till regeringens förslag uppträder i princip samma tröskeleffekt vid tillämpning av allmänna regler. De allmänna reglerna innebär således att skattemyndigheterna kan ingripa mot införsäljning av onyttig egendom. Det torde nämligen enligt livets regel kunna presumeras att egendomen även efter överlåtelsen står till överlåtarens disposition. I sammanhanget kan anmärkas att stoppregeln i vissa fall kan kringgås genom att förvärvet eventuellt efter ändring av bolagsordningen (se 9 kap. 30 33 §§ ABL) görs förenligt med bolagets verksamhetsföremål. Vad nu sagts utgör skäl för att avskaffa eller i vart fall modifiera stoppregeln i tredje stycket. Det förhållandet att stoppregeln i praktiken torde ha åberopats i ytterst få fall kan också utgöra ett argument för samma slutsats (i och för sig kan detta bero på regelns förekomst). Anföras bör vidare att en överlåtelse av egendom från den privata sfären till ett fåmansföretag typiskt sett medför att en framtida värdestegring på egendomen träffas av högre skatt (dubbelbeskattning) än om någon överlåtelse aldrig ägt rum. Regeringen anser mot denna bakgrund att den diskuterade stoppregeln kan avvaras. De regler som allmänt gäller när ett företag förvärvar egendom från personer tillhörande dess ägarkrets får anses tillräckliga. Beskattning sker i inkomstslaget tjänst när det kan anses vara fråga om en löneförmån och annars i inkomstslaget kapital. Vid transaktioner mellan parter som ingår i samma intressegemenskap finns det alltid en risk för att avtalsvillkoren avviker från vad som skulle ha gällt om parterna varit oberoende av varandra. Det är därför angeläget att felaktig prissättning inte utnyttjas som ett sätt att för ägarna utan beskattning ta ut medel från företaget. Av intresse i nu förevarande sammanhang är att motverka att företaget betalar ett för högt pris för den egendom som förvärvas från ägarna. Regeringen har i anslutning till behandlingen av stoppregeln i andra stycket, dvs. den regel som generellt tar sikte på överlåtelser till överpris, funnit att det inte behövs en särskild bestämmelse för beräkningen av överprisets storlek. Redan enligt de allmänna reglerna gäller nämligen att den skattskyldige skall beskattas för mellanskillnaden mellan egendomens marknadsvärde och det pris som faktiskt erhållits (se avsnitt 6.2). Marknadsvärdet är såsom angivits i regel det pris som betalas på orten vid inköp av varorna i fråga. Denna princip bör gälla och kan få särskild betydelse när företagets förvärv avser onyttig egendom. I fråga om onyttig egendom som ett företag förvärvat från någon tillhörande ägarkretsen torde risken för att egendomen trots förvärvet fullt ut disponeras av den tidigare ägaren vara påtaglig. Det är därför viktigt att förmånsvärderingen sker på ett realistiskt sätt (se ovan avsnitt 6.1) och att förmånerna inte i alltför stor utsträckning undervärderas. Regeringen vill därvid understryka att värderingen enligt allmänna regler bygger på dispositionsrätten till och inte det faktiska nyttjandet av förmånen i fråga. Det är också viktigt att skattemyndigheterna kan följa upp förvärv av detta slag och bevaka att reglerna om förmåns- eller uttagsbeskattning tillämpas korrekt. Regeringen återkommer senare till denna problematik (avsnitt 6.14). Regeringen kommer liksom vad gäller slopandet av stoppregeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL att noga följa utvecklingen. Skulle det uppkomma ett alltför omfattande missbruk ämnar regeringen återkomma i frågan. Regeringens förslag medför att stoppregeln i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL skall upphävas samt 24 § 6 mom. 6.4 Utköp till underpris Regeringens förslag: Stoppregeln avseende delägares förvärv till underpris avskaffas. Den korresponderande uttagsbeskattningen i 2 § 13 mom. SIL slopas också. Förvärv till underpris beskattas enligt de allmänna reglerna, dvs. förmånen av underpriset beskattas som inkomst av tjänst eller utdelning. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser är positiva till förslaget. RSV påpekar att det i underprissituationen, liksom i överprissituationen, kan föreligga svårigheter att fastställa förmånens storlek. Det faktum att beskattning skall ske som för lön eller utdelning beroende på omständigheterna innebär också tillämpningsproblem. Bakgrunden till regeringens förslag: I punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL behandlas den sista av de stoppregler som gäller egendomsöverföring mellan företaget och dess ägare. Regeln gäller s.k. utköp från företaget och stycket innehåller också en specialregel för fåmansägda handelsbolag. I fråga om fåmansföretag har stycket följande lydelse. Förvärvar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde, skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt av tjänst --- (andra meningen behandlar fåmansägda handelsbolag) --- Första meningen tillämpas inte när det är företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen. Första meningen tillämpas inte heller om uttagsbeskattning inte skall ske hos företaget på grund av bestämmelserna i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelse till underpris. Enligt 2 § 13 mom. andra stycket SIL skall uttagsbeskattning ske hos fåmansföretaget i fall som avses i punkt 14 fjärde stycket första meningen av anvisningarna till 32 § KL om inte tredje eller fjärde meningen i stycket är tillämplig. I tidigare praxis (se t.ex. RÅ 1983 1:13) har fåmansföretag inte beskattats för förtäckt reavinst vid felaktig prissättning på reavinstbeskattad egendom, t.ex. fastighet. Genom skattereform, dvs. års taxering, skall även vinst vid fastighetsförsäljningar redovisas som inkomst av näringsverksamhet. Bestämmelserna om uttagsbeskattning i bl.a. punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL omfattar därmed all egendom som innehas av ett fåmansföretag. Om delägaren eller den närstående är anställd i företaget aktualiseras inte någon uttagsbeskattning, eftersom utbetalningen i sådana fall kan anses utgöra lön. Företaget har rätt till avdrag för utgivna löneförmåner. får företaget betala socialavgifter på beloppet. Uttagsbeskattning av företaget inskränker sig därför till underprisöverlåtelser till inte verksamma delägare och närstående till sådana delägare. Stoppregeln i fjärde stycket utesluter inte något slag av egendom. Enligt lagtexten omfattas alltså både anläggnings- och omsättningstillgångar. RSV har emellertid i rekommendationen RSV S 1999:21 (s. 20) anfört att regeln normalt inte är tillämplig på omsättningstillgångar som förvärvas för privat konsumtion eller användning. Uppfattningen får visst stöd av RÅ 1988 ref. 97. I det målet beskattades företagsledaren i ett fåmansföretag som bedrev livsmedelshandel för att han utan vederlag tagit ut varor från företaget. Beskattningen skedde utan tillämpning av stoppregeln (något yrkande att stoppregeln skulle tillämpas hade emellertid inte framställts i målet). Vad gäller stoppreglernas tillämpning på omsättningstillgångar, se även det i avsnitt 6.1. kommenterade uttalandet i prop. 1989/90:110 s. 598. I detta sammanhang bör även bestämmelserna i 32 § 3 f mom. KL uppmärksammas. Enligt dessa regler föreligger under vissa förutsättningar skattefrihet för förmån av personalrabatter. Huruvida stoppregeln i fjärde stycket tar över de allmänna reglerna i 32 § 3 f mom. KL synes inte ha lösts i praxis. Dock talar det mesta för att denna bestämmelse om personalrabatter även gäller vid beskattning av delägare i fåmansföretag. Detta tycks även vara RSV:s åsikt (jfr RSV S 1999:21 s. 16). Om den skattskyldige beskattas till följd av att egendom förvärvats till lägre pris än marknadspriset bör det beskattade beloppet enligt RSV:s rekommendation (s. 20) få räknas som en del av dennes anskaffningskostnad för egendomen. Regeringsrätten har i RÅ 1980 1:28 uttalat att ingångsvärdet för X vid försäljning av en fastighet skall vara det bestämda marknadsvärdet när X vid tidigare köp av fastigheten inkomstbe-skattats som löneförmån för utköp av fastigheten till underpris. för rättsärenden har likaså i ett förhandsbesked svarat ja på frågan om det beskattade skillnadsbeloppet mellan marknadspriset och köpeskillingen fick beaktas vid beräkning av ingångsvärdet vid en vidareförsäljning av egendomen (RÅ 1983 1:18). Stoppregeln är inte tillämplig om egendomen förvärvats av en företagsledare som tidigare blivit beskattad enligt anvisningspunktens första stycke när företaget anskaffade egendomen. Undantaget omfattar emellertid endast företagsledarens egna utköp av egendomen. Detta torde få till konsekvens att en närstående till företagsledaren som köper ut egendom till lågt pris blir beskattad enligt felprisregeln även om företagsledaren tidigare beskattats enligt anvisningspunktens första stycke. I RÅ 1993 not. 683 var frågan om undantagsregeln i stoppregelns sista mening kunde tillämpas i följande situation.