prop · GN03100 · 2000-01-01 00:00:00 — Enligt lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen, ILP, upphörde kommunalskattelagen (1928:370, KL) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL att gälla . De upphävda lagarna skall dock tillämpas vid taxering. 8.3.1 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor och resor i näringsverksamhet 8.3.1.1 Gällande rätt Inkomstslaget tjänst Huvudregeln i samtliga inkomstslag är enligt 9 kap. 2 § IL att den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter inte får dras av. I 12 kap. 6 17 §§ IL finns bestämmelser om att utgifter för ökade levnadskostnader i samband med tjänsteresor utanför den vanliga verksam-hetsorten ändå får dras av om vissa förutsättningar är uppfyllda. Reglerna innebär i huvudsak följande. För att avdrag skall få göras krävs att tjänsteresan är förenad med övernattning. Som ökade levnadskostnader räknas utgifter för logi, ökade utgifter för måltider samt diverse småutgifter. Om arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort i följd får avdrag i stället göras en-ligt bestämmelserna om tillfälligt arbete. En tjänsteresa anses pågå i en följd om den inte bryts av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort . Med vanlig verksamhetsort avses ett område inom från den skattskyldiges tjänsteställe. Som vanlig verksamhetsort behandlas också ett område inom från den skattskyldiges bostad. Tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Utförs detta under förflyttning eller på arbetsplatser som växlar, anses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe. Speci-ella regler gäller för vissa arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen, för reservofficerare, nämndemän m.fl. och för skattskyldiga som arbetar vid någon av Europeiska unionens institutioner eller organ eller vid Europaskolorna men som får den huvudsakliga lönen för arbetet från en annan arbetsgivare. Vid beräkningen av avdraget används för tjänsteresa i ett maximibelopp och för tjänsteresa utomlands ett normalbelopp för re- spektive land. Avdraget beräknas för hel eller halv dag. Som hel dag behandlas också avresedagen om resan påbörjas före och hemre-sedagen om resan avslutas efter . Som halv dag behandlas avresedagen om resan påbörjas eller senare och hemkomstdagen om resan avslutas eller tidigare. Maximibeloppet är av prisbasbeloppet, avrundat till närmaste tiotal kronor. taxering uppgår det till . Normalbeloppet för varje land motsvarar den normala ökningen av levnadskostnaderna under en hel dag för frukost, lunch och middag som består av en rätt på restaurang av normal standard samt för småutgifter. Om det finns särskilda skäl, får normalbeloppet avse ökade utgifter för måltider på en restaurang av bättre standard. Om den anställde under en tjänsteresa uppehåller sig i mer än ett land bestäms avdraget efter vad som gäller för vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta (24.00). Avdrag för ökade levnadskostnader skall minskas med värdet av kostförmåner som den skattskyldige fått, förutom sådana kostförmåner på allmänna transportmedel som enligt 11 kap. 2 § IL inte skall tas upp av den anställde. För merutgifter för måltider och småutgifter gäller olika regler beroende på om den anställde fått ersättning för sådana merutgifter från sin arbetsgivare, s.k. dagtraktamente, eller inte. Om den skattskyldige fått dagtraktamente för en tjänsteresa i , skall ett belopp som motsvarar ersättningen dras av. För varje hel dag som tagits i anspråk för resan skall avdraget uppgå till högst ett maximibelopp och för varje halv dag till högst ett halvt maximibelopp. Visar den skattskyldige att den sammanlagda utgiftsökningen under samtliga tjänsteresor under beskattningsåret i en och samma tjänst varit större än det schablonmässigt beräknade avdraget skall i stället ett belopp som motsvarar den faktiska utgiftsökningen dras av. Om den skattskyldige fått dagtraktamente för tjänsteresa utomlands skall ett belopp som motsvarar ersättningen dras av. För varje hel dag som tagits i anspråk för resan får avdraget uppgå till högst ett normalbelopp och för varje halv dag till högst ett halvt normalbelopp. Visar den skattskyldige att utgiftsökningen under en tjänsteresa varit större än avdraget beräknat på detta sätt skall i stället ett belopp som motsvarar den faktiska utgiftsökningen dras av. En skattskyldig som inte fått dagtraktamente men som gör sannolikt att han haft ökade utgifter för måltider och småutgifter skall göra avdrag för varje hel dag med ett halvt maximibelopp vid tjänsteresa i och med ett halvt normalbelopp vid tjänsteresa utomlands. Denna kategori anställda har inte rätt att få avdrag för sina faktiska utgifter och inte heller rätt att få schablonavdrag för halva dagar. Reglerna om avdrag för logi är desamma för båda kategorierna anställda. Utgift för logi skall dras av. Om den skattskyldige inte kan visa vilken utgift han har haft, skall ett halvt maximibelopp per natt dras av vid tjänsteresa i och ett halvt normalbelopp vid tjänsteresa utomlands. Reglerna om avdrag för logiutgifter ändrades (prop. 1998/99:83, bet. 1998/99:SkU17, SFS 1999:317). hade skattskyldiga som inte uppbar nattraktamente endast rätt till avdrag för faktiska logikostnader. Om den faktiska utgiften inte kunde visas fanns ingen rätt till avdrag och den skattskyldige fick med beskattade pengar bekosta den merutgift som boendet medförde, t.ex. boende i husvagn, fritidsbostad, olika former av inneboende och dylikt. Regeringen ansåg att olikheten i den skattemässiga behandlingen av personer som i stort sett befann sig i identiska situationer inte var motiverad. Man borde sträva efter att skattemässigt likabehandla dem som arbetar tillfälligt utanför bostadsorten, oavsett om arbetet utförs inom ramen för en tjänsteresa eller på annat sätt. Av rättvise- och förenklingsskäl skulle även anställda som inte uppbar nattraktamente få göra avdrag för logikostnader med schablonbelopp. Ett par remissinstanser ansåg att det av lagtexten skulle framgå att den skattskyldige måste kunna göra sannolikt att någon kostnad för logi förekommit för att avdrag med schablonbelopp skulle få göras. Regeringen delade inte denna uppfattning. Grunden för avdragsrätt var att övernattning skett på arbetsorten. Redan detta förhållande måste enligt regeringen vara tillräckligt för att anse det som sannolikt att kostnader för logi har uppkommit. Däremot måste givetvis den skattskyldige fullgöra sin bevisbörda i fråga om att han övernattat på arbetsorten (prop. 1998/99:83 s. 24). godtog detta synsätt. Utredningen om ökade levnadskostnader m.m. har i sitt slutbetänkande Förmåner och ökade levnadskostnader (SOU 1999:94) föreslagit att även reglerna om avdrag för måltider och småutgifter skall bli desamma för båda kategorierna anställda. Anställda som inte fått traktamente bör ha rätt till avdrag enligt samma schablon som anställda som fått traktamente. De som fått traktamente skall oavsett traktamentets storlek alltid ha rätt till avdrag med hela schablonen. Dessutom skall skattskyldiga som inte fått traktamente kunna få avdrag för sin verkliga utgiftsökning om de kan visa att denna är större än schablonavdraget. Som skäl för förslaget har i huvudsak angetts att båda kategorierna anställda kan förutsättas ha likartade merutgifter vid tjänsteresor. Inkomstslaget näringsverksamhet I likhet med vad som gäller för anställda kan näringsidkare få göra avdrag för ökade levnadskostnader vid resa i näringsverksamheten utanför den vanliga verksamhetsorten. Det finns dock, utom för yrkesfiskare, inte några regler om avdragsrätt i inkomstslaget näringsverksamhet. Avdragsrätt anses föreligga enligt de allmänna reglerna i 13 kap. 1 § och 16 kap. 1 § första stycket IL om att utgifter på grund av näringsverksamhet räknas till inkomstslaget näringsverksamhet och att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster får dras av som kostnad i inkomstslaget. Det är näringsidkarens verkliga merutgifter vid resan som är avdragsgilla. Han måste kunna visa att sådana utgifter uppkommit och även hur stora de varit. För yrkesfiskare finns en särskild bestämmelse i 16 kap. 36 § IL. En yrkesfiskare får göra avdrag för ökade levnadskostnader på grund av fiske utanför hemorten om resan är förenad med övernattning. har meddelat rekommendationer m.m. (RSV S 1994:23) om sådana avdrag att tillämpas fr.o.m. . Enligt dessa får avdraget beräknas med utgångspunkt i bestämmelserna om maximibelopp för avdrag i inkomstslaget tjänst. Schablonbeloppet per dag uppgår till hälften av maximibeloppet. har i en framställning till föreslagit att avdrag för ökade levnadskostnader i form av måltider och små-utgifter vid resa i näringsverksamheten som medför övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten skall kunna göras enligt schablon även i inkomstslaget näringsverksamhet analogt med vad som gäller för anställda som inte uppbär traktamente (dnr Fi1999/2994). Av förslaget framgår att skattemyndigheterna ofta godtar en schablon för kostfördyring i analogi med vad som gäller avdrag för löntagare som inte fått traktamente. Verket anser, främst av förenklingsskäl, att samma schablonregler bör gälla för näringsidkare som för anställda som inte fått traktamente. I den mån näringsidkaren önskar avdrag med verklig fördyring enligt bokförda verifikationer skall det vara tillåtet även i fortsätt-ningen. Samma avdragsprincip skall dock gälla för samtliga resor . Vidare anser verket att de särskilda reglerna för yrkesfiskare kan ut-mönstras om förslaget genomförs. 8.3.1.2 Överväganden och förslag Avdrag för skattskyldiga som inte fått traktamente Regeringens förslag: Skattskyldiga skall behandlas lika från avdragssynpunkt oavsett om traktamente betalas ut eller inte. Båda kategori- erna skattskyldiga skall dra av utgifter för måltider och småutgifter med de belopp som gäller för skattskyldiga som fått traktamente. Promemorians förslag: Stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna som yttrat sig i frågan tillstyrker förslagen. vill gå längre och anser att man bör eliminera den skattemässiga skillnad som finns mellan skattskyldiga som fått respektive inte fått traktamente även efter tre-månadersperiodens utgång. Hovrätten för tillstyrker förslaget för skattskyldiga som inte fått traktamente men avstyrker en ändring för dem som fått traktamente. Hovrätten anser att en viktig invändning mot en ändring är att det synes kräva ett delvis ändrat be-skattningsförfarande. Enligt gällande regler föreligger ingen obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet för arbetsgivaren så länge traktamentena håller sig inom schablonbeloppen och arbetsgivaren behöver inte heller göra skatteavdrag på denna del av ersättningen till den anställde. Om promemorians förslag genomförs måste det förutsättas att skattemyndigheten får tillgång till uppgifter om antalet tjänsteresor etc. Detta skulle innebära merarbete både för arbetsgivarna i form av ökad kontrolluppgiftsskyldighet och för skattemyndigheterna genom att fler uppgifter skall granskas. Kammarrätten i har i sak inget att invända mot att skattskyldiga skall behandlas lika oavsett om traktamente betalas ut eller inte men anser att den föreslagna utvidgningen av avdragsmöjligheterna för skattskyldiga som inte fått traktamente i någon mån kan komma att innebära kontrollproblem för skattemyndigheten. För att begränsa problemen bör en utökad uppgiftsskyldighet för arbetsgivare övervägas. Skälen för regeringens förslag: görs inte någon skillnad mellan skattskyldiga som fått respektive inte fått traktamente när det gäller rätten till avdrag för logiutgifter vid tjänsteresor. I samband med att de nya reglerna infördes uttalade regeringen (prop. 1998/99:83 s. 24) att en olikhet i den skattemässiga behandlingen av personer som i stort sett befinner sig i identiska situationer inte är motiverad. Personer som är på tjänsteresa på samma plats under liknande för- hållanden kan även förutsättas ha en likartad situation beträffande merutgifter för måltider och småutgifter, oberoende av om traktamente betalas ut eller inte. Det talar för att avdragsreglerna bör vara desamma för båda grupperna. Det är exempelvis rimligt att avdrag för båda kategorierna skattskyldiga skall kunna göras med de schablon-belopp som utgör avdragsgräns för skattskyldiga som fått traktamente. Skattskyldiga som inte fått traktamente har, under förutsättning att de gör sannolikt att de haft merutgifter, rätt till avdrag med hälften av de belopp som utgör avdragsgräns för skattskyldiga som fått traktamente. Schablonbeloppen för dessa skattskyldiga bör höjas till samma nivå som de nuvarande avdragsgränserna för skattskyldiga som fått traktamente. Detta innebär även att skattskyldiga som inte fått traktamente, i motsats till vad som gällt, kommer att få avdrag för merutgifter för halva dagar. Liksom bör det krävas att en skattskyldig som inte fått traktamente gör sannolikt att han har haft merutgifter för måltider och småutgifter för att avdrag skall få göras. För skattskyldiga som fått traktamente gäller att schablonavdraget inte får överstiga ersättningen, även om denna är lägre än de belopp som utgör avdragsgräns. Av rättviseskäl bör även dessa skattskyldiga ha rätt till avdrag med helt schablonbelopp oavsett om ersättningen uppgått till detta belopp eller inte. Skattskyldiga som inte fått traktamente har, till skillnad från dem som fått sådant, inte rätt att göra avdrag för sina verkliga merutgifter för måltider och småutgifter. Det finns inte något skäl till fortsatt särbehandling i det avseendet. Hädanefter bör därför även dessa skattskyldiga ha rätt till avdrag för sina verkliga utgifter om de kan visa att dessa varit högre än schablonavdraget. Reglerna bör utformas på samma sätt som för anställda som fått traktamente. Det bör således krävas att den verkliga utgiftsökningen för samtliga resor inom varit större än avdraget beräknat enligt schablon. När det gäller en resa utomlands bör det räcka att de faktiska utgifterna under just den resan varit högre än schablonavdraget. Reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa kommer liksom inte att gälla efter den tidpunkt då arbetet varit förlagt till samma ort i en följd. Då gäller i stället särskilda regler om avdrag vid tillfälligt arbete på annan ort (12 kap. 18 22 §§ IL). Avdragsrätten är inte utformad på ett likartat sätt för skattskyldiga som fått traktamente och sådana som inte fått det. Utredningen om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. har i sitt slutbetänkande Förmåner och ökade levnadskostnader (SOU 1999:94) föreslagit ändringar av dessa regler som bl.a. innebär att de två kategorierna skattskyldiga skall behandlas på ett likartat sätt. Under promemorians remissbehandling har önskemål framförts om att göra sådana ändringar . Regeringen delar uppfattningen att inte minst förenklingsskäl talar för en förändring. Med hänsyn till bl.a. att utredningens förslag ännu inte remissbehandlats bör dock frågan om avdrag vid tillfällig anställning tas upp . Något förslag läggs därför inte fram i detta lagstiftningsärende. har i slutbetänkandet Självdeklaration och kontrolluppgifter förenklade förfaranden (SOU 1998:12) föreslagit ett flertal ändringar i reglerna om kontrolluppgifter. Förslagen i betänkandet bereds i . Frågan om behov av en utökad kontrolluppgiftsskyldighet vid avdrag för ökade levnadskostnader, som berörts av vissa remissinstanser, kommer att ses över i det sammanhanget. Förslagen medför ändringar i 12 kap. 14 16 §§ IL. Avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet Regeringens förslag: Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag skall ha rätt till schablonavdrag för ökade levnadskostnader vid resa i näringsverksamheten som varit förenad med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. Principerna för avdragen skall vara desamma som för anställda. Promemorians förslag: Stämmer i sak överens med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig i frågan tillstyrker förslagen. anser dock inte i linje med hur verket ser på reglerna för anställda att det finns tillräckliga skäl att avvakta med att införa särskilda bestämmelser för tid . Även Näringslivets skattedelegation, , och anser att näringsidkare efter tremånadersperiodens utgång i avdragshänseende bör likställas med anställda som erhåller traktamente. Skälen för regeringens förslag: För enskilda näringsidkare finns inte några regler om rätt till schablonavdrag för ökade levnadskostnader vid resa i näringsverksamheten som är förenad med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. Motsvarande gäller fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Skattemyndigheterna har ändå i praktiken ofta tillåtit schablonavdrag för merutgifter för kost och småutgifter med samma belopp som gäller för anställda som inte fått traktamente. Av rättvise- och förenklingsskäl bör det införas lagregler om rätt till schablonavdrag för näringsidkare. Utgångspunkten vid utformandet av de nya reglerna bör vara bestämmelserna i inkomstslaget tjänst, med beaktande av förslagen avseende skattskyldiga som inte fått traktamente. För att avdrag enligt schablon skall få göras bör i första hand krävas att resan skett utanför den vanliga verksamhetsorten samt att den varit förenad med övernattning. Begreppet vanlig verksamhetsort bör ha samma innebörd som i inkomstslaget tjänst. Schablonavdrag för merutgifter för måltider och småutgifter bör få göras med samma belopp som gäller för anställda. I likhet med vad som gäller för anställda som inte fått traktamente bör det för rätt till avdrag krävas att näringsidkaren gör sannolikt att han har haft merutgifter. Det skall finnas kvar en möjlighet att få avdrag för de faktiska utgifterna om näringsidkaren kan visa att dessa är högre än schablonavdraget. För resa i bör krävas att utredningen avser samtliga resor i näringsverksamheten . För resa utomlands räcker det att utredningen avser den aktuella resan. Vidare bör en enskild näringsidkare liksom en anställd få göra schablonavdrag för logi när han inte kan visa vilka verkliga utgifter han haft för övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. Det bör inte krävas att näringsidkaren gör sannolikt att han haft utgifter för logi för att schablonavdrag skall få göras. Grunden för avdragsrätt är att övernattning skett på arbetsorten. Däremot måste han givetvis fullgöra sin bevisbörda i fråga om att han övernattat på sistnämnda ort (jfr prop. 1998/99:83 s. 24). Schablonavdraget för näringsidkare bör uppgå till samma belopp som för anställda. De föreslagna reglerna bör förutom av enskilda näringsidkare även kunna tillämpas av fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Förslagen innebär att en ny bestämmelse om avdrag för ökade levnadskostnader för näringsidkare vid resa i näringsverksamheten utanför den vanliga verksamhetsorten förs in i 16 kap. IL. Anställda har inte rätt att tillämpa reglerna om ökade levnadskostnader vid tjänsteresa när arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten pågått mer än . I stället gäller särskilda regler om avdrag vid tillfälligt arbete på annan ort. Inte heller näringsidkare bör ha rätt att få göra schablonavdrag enligt de principer som gäller för tjänsteresa när har gått. Liksom för anställda bör en resa anses pågå i en följd om den inte bryts av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort . Reglerna om avdrag efter tremånadersperio-dens utgång är inte desamma för anställda som fått traktamente som för anställda som inte fått det. Regeringen har gjort bedömningen (se föregående avsnitt) att en ändring av de reglerna inte bör ske utan ytterligare beredning. Eftersom en utgångspunkt bör vara att reglerna för anställda och näringsidkare samordnas även i detta avseende bör frågan om näringsidkarnas avdragsrätt tas upp i anslutning till att reglerna om avdrag efter tremånadersperiodens utgång i inkomstslaget tjänst behandlas. När generella regler om avdrag för ökade levnadskostnader införs för samtliga näringsidkare kan det hävdas att den särskilda regeln i 16 kap. 36 § IL om yrkesfiskaravdrag inte längre behövs. Utredningen om konkurrenssituationen för det svenska yrkesfisket har i betänkandet Yrkesfiskets konkurrenssituation (SOU 1999:3) bl.a. föreslagit ändringar i regeln. En lagrådsremiss om ett särskilt skatteavdrag för yrkesfiskare förbereds (jfr avsnitt 8.5). 8.3.2 Det utvidgade reparationsbegreppet Regeringens förslag: Generösare avdragsregler införs för utgifter vid ombyggnad av lokaler i samband med byte av hyresgäst. Det s.k. ut- vidgade reparationsbegreppet ändras så att det klart framgår att även sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i fastighetsförvaltning omfattas. Promemorians förslag: Stämmer överens med regeringens. Remissinstanserna: De flesta instanserna tillstyrker förslaget. framhåller att förslaget innebär förenklingar, men efterlyser ett förtydligande huruvida nyttjanderättshavare omfattas. Byggindustrier, och Näringslivets skattedelegation anser att de generösare avdragsreglerna även skall omfatta mer genomgripande ändringar av byggnadens användningssätt, som att bygga om bostäder till affärs- och kontorslokaler. framhåller att det i dagens lantbruk blir mer och mer vanligt att man ändrar produktionsinriktning och därigenom användningen av ekonomibyggnader, t.ex. övergång från svinproduktion till hästuppfödning. Skall sådana ändringar av byggnadens användningssätt inte omfattas av avdragsrätten bör detta klart anges i lagtexten. och anför att det är oklart hur det utvidgade reparationsbegreppet skall tillämpas på privatbostäder som skattemässigt får redovisas som näringsfastigheter och föreslår att frågan klargörs. anför att det angivna syftet att det utvidgade reparationsbegreppet skall omfatta även s.k. hyresgästanspassningar, men inte mer genomgripande ändringar av byggnadens användningssätt bör framgå klarare av lagtexten. Bakgrunden till regeringens förslag: I regel får utgifter för reparation och underhåll av en byggnad dras av medan utgifter för ny-, till- eller ombyggnad skall räknas in i anskaffningsvärdet och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Värdeminskningsavdragen skall beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats på byggnadens anskaffningsvärde. Procentsatsen skall bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd. För vissa ändringsarbeten gäller ett utvidgat reparationsbegrepp. Enligt 19 kap. 2 § andra stycket IL får utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den bedrivna verksamheten behandlas som utgifter för reparation och underhåll. Hit räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden. Bestämmelsen fick sin nuvarande utformning vid införandet av IL. I KL hade motsvarande stadgande en något fylligare lydelse (punkt 3 av anvisningarna till 23 §). Som exempel på ändringsarbeten som normalt medför avdrag angavs där upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler. Vidare angavs som exempel på åtgärder som innebär en väsentlig förändring att ett djurstall eller en verkstadsbyggnad byggs om för att i stället användas för ett helt annat ändamål. På förslag av ströks exemplen. Vidare föreslog kommittén att bestämmelsen skulle omfatta sådana ändringsarbeten som var normala i näringsverksamheten. Uttrycket "i den bedrivna verksamheten" kom dock att behållas eftersom någon utvidgning av bestämmelsens tillämpningsområde inte var avsedd (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 248). Många anser att bestämmelsen i rättspraxis getts en alltför restriktiv tolkning. Avdrag brukar vägras för ändringsarbeten som fastighetsägaren bekostar i samband med byte av hyresgäst om den nye hyresgästen driver annan slags verksamhet än den föregående.