prop · GN0382 · 2000-01-01 00:00:00 — Det kan föreskrivas att uthyraren alltid skall redovisa skatt på en hyra som motsvarar kostna- derna för att utföra tjänsten, även om den verkliga hyran är lägre. Ett annat alternativ är att göra hyressättning som motsvarar kostnaderna för att utföra tjänsten till en förutsättning för frivillig skattskyldighet. Regeringen anser för sin del att den lämpligaste lösningen i detta av- seende är att alltid beskatta en hyra som motsvarar kostnaderna för att utföra tjänsten, vilket innebär att en för låg hyra leder till att uttag anses föreligga och att underpriset skall beskattas hos uthyraren. Enligt rege- ringens mening är detta en situation som täcks av bestämmelsen i 2 kap. 5 § första stycket 1 ML. 1994/95:57 anförs att med rörelse- främmande ändamål i denna bestämmelse skall även avses det fall då en tjänst tillhandahålls i rörelsen, men mot en ersättning som understiger kostnaden för att utföra tjänsten. Uthyrning till underpris torde därför omfattas av uttagsbeskattning även om det sker i en uthyr- ningsverksamhet om övriga rekvisit i bestämmelsen är uppfyllda. Någon särskild reglering för att åstadkomma en sådan uttagsbeskattning behöver därför inte införas. Vad nu sagts leder visserligen till att uthyrning till underpris till en när- stående hyresgäst kommer att uttagsbeskattas och att hyresgästen, om han själv är skattskyldig, inte kommer att kunna få avdrag för den skatt som belöper på värdet av uttaget. Är det fråga om företag som omfattas av bestämmelserna om gruppregistrering kan effekten undvikas inom ramen för gruppregistreringen. I andra fall får skatteeffekten godtas eller undvikas genom en hyressättning som motsvarar kostnaderna. 7.1.3 Tidpunkt för skattskyldighetens inträde Regeringens förslag: Skattskyldighet kan medges för ansökan om frivillig skattskyldighet, dock tidigast från den dag då hyresgästen tillträder lokalen. Då en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten skall skattskyldighet kunna medges från ansökningsdagen, även om någon uthyrning då inte påbörjats. En ny ägare till en fastighet som är föremål för skattepliktig uthyrning blir skattskyldig från tillträdes- dagen utan särskild ansökan. Utredningens förslag: Överensstämmer i stora delar med regeringens förslag. Utredningen har dock föreslagit att en ny ägare till en fastighet vid oneröst fång för att kunna bli frivilligt skattskyldig från tillträdes- dagen skall vara tvungen att ansöka om detta före tillträdesdagen eller senast . Om fastighetsägaren inte är skattskyldig eller har återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § krävs att skatte- myndigheten måste fatta beslut innan tillträdet för att den nye fastighets- ägaren skall kunna bli skattskyldig redan från tillträdet. Vid benefika fång föreslås förvärven bli skattskyldig vid tillträdet utan särskilt beslut. Remissinstanserna: Byggentreprenörerna, och anser i motsats till utredningen att det borde vara tillräckligt att en ansökan kommit in till skattemyndigheten innan tillträdet för att en ny ägare till fastighet som inte är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen skall kunna bli frivilligt skattskyldig från tillträdet. De påpekar att det finns risk att beslut inte hinner fattas före tillträdet och att den nye fastighetsägaren därför blir jämkningsskyldig. Även anser att det inte borde vara någon skillnad vid ansökningsförfarandet för skatt- skyldiga respektive icke skattskyldiga förvärvare av fastigheter. Det borde i båda fallen räcka med att ansökan görs från tillträdet. instämmer i att det finns stort behov av en fast reglering beträffande skattskyldighetens inträde, men finner utredningens föreslagna beslutsförfarande alltför tungrott. Verket föreslår att fastig- hetsägarens redovisning, liksom vid den obligatoriska skattskyldigheten, bör utgöra grunden för den frivilliga skattskyldigheten. Verket föreslår dessutom en alternativ ordning med ett dispensförfarande för större fas- tighetsägare, där det inte skall krävas några beslut vid förändringar i skattskyldigheten, förutom vid uppbyggnadsskede och vid frivilligt ut- träde. De företag som omfattas av dispensen föreslås vid överlåtelse få överta rättigheter och skyldigheter avseende fastigheten. Skälen för regeringens förslag: Det är oreglerat från vilken tidpunkt den frivilliga skattskyldigheten skall gälla. I praktiken medges skattskyldigheten från olika alternativa tidpunkter. De tidpunkter som förekommer är då hyresavtal tecknas, då hyresgästen tillträder lokalen, då ansökningen ges in till skattemyndigheten och då skattemyndigheten fattar beslut i frågan. Regeringsrätten har genom dom i mål nr 3258 1997 prövat frågan om skattskyldig- het kan inträda redan då en ny ägare tillträder en fastighet, trots att ansö- kan om frivillig skattskyldighet kommer in till skattemyndigheten först därefter. Målet avsåg fastigheter som en tidigare ägare registrerat sig som frivilligt skattskyldig till. Regeringsrätten konstaterar att det inte kan an- ses föreligga något formellt hinder mot att ge ett beslut om frivillig skatt- skyldighet retroaktiv verkan. I vad mån det bör ske i ett enskilt fall får, enligt domstolen, bedömas med utgångspunkt i de syften som ligger bakom lagstiftningen och med beaktande av de skatteadministrativa olä- genheter som kan vara förenade med en retroaktiv tillämpning. Dom- stolen finner att skattskyldigheten i det aktuella målet får anses ha inträtt redan när bolaget tillträdde fastigheten. Regeringen finner liksom utredningen att särskilda bestämmelser om från vilken tidpunkt skattskyldighet skall kunna gälla bör införas. Det är inte lämpligt att skattemyndigheternas tillämpning varierar från fall till fall. Vid regleringen bör skiljas mellan det fall då en fastighetsägare som inte använt fastigheten för skattepliktig uthyrning vill börja göra det och det fall då en fastighet överlåts till någon som vill börja använda den för sådan uthyrning. Regeringen behandlar först det fallet att en fastighetsägare skall övergå till att använda fastigheten för skattepliktig uthyrning efter att ha använt den i en annan verksamhet. Eftersom skattskyldigheten är frivillig kan det inte i lag föreskrivas någon tidpunkt för när skattskyldighet alltid inträder. Tidpunkten måste därför, enligt regeringens mening, framgå av särskilda beslut av skattemyndigheten och det kan inte överlämnas till fastighetsägaren att självständigt bestämma tidpunkten. Däremot bör det av lag framgå från vilken tidpunkt fastighetsägaren kan begära att skatt- skyldighet skall inträda. Det framstår som naturligt att skattskyldighet i detta fall inte bör med- ges för tid innan en ansökan om frivillig skattskyldighet har gjorts. Från fiskal synpunkt finns det dock anledning att medge avdrag först då skattepliktig uthyrning påbörjas. Som en huvudregel bör därför gälla att frivillig skattskyldighet kan medges för ansökan, dock tidigast från den dag då hyresgästen tillträder lokalen. Om fastighetsägaren begär det bör skattskyldighet kunna medges från en senare tidpunkt än nu sagts. Om uthyrning av verksamhetslokaler har inletts innan ansökan om fri- villig skattskyldighet görs finns det anledning att medge skattskyldighet enligt huvudregeln, dvs. från tidpunkten för ansökan. Om skattskyldighet skulle medges retroaktivt måste också utgående skatt redovisas på de hyror som uppburits tidigare vilket, beroende på omständigheterna, kan orsaka svårigheter. Den ingående skatt som belöper på anskaffandet av den uthyrda lokalen skall enligt vad regeringen föreslår i avsnitt 7.3.3 kunna jämkas till fastighetsägarens fördel. Även om någon uthyrning av verksamhetslokaler inte påbörjats innan ansökan om frivillig skattskyldighet görs bör övergången från outhyrda till uthyrda lokaler ses som en ändrad användning och leda till jämkning av ingående skatt till fastighetsägarens fördel. I avsnitt 7.1.2 har regeringen föreslagit att det skall vara möjligt att medge frivillig skattskyldighet och därmed återbetalningsrätt i de fall en byggnad avsedd för uthyrning uppförs eller genomgår mer omfattande till- eller ombyggnadsarbeten, trots att någon uthyrning ännu inte har in- letts. Om emellertid frivillig skattskyldighet inte medgetts då byggnadsarbetena pågår är det i princip inte möjligt för fastig- hetsägaren att få återbetalning av ingående skatt som belöper före ansökningen. Enligt regeringens uppfattning kan dock inte några invändningar riktas mot att den nuvarande bestämmelsen om retroaktiv avdragsrätt i 9 kap. 3 § i dess tidigare lydelse kommer till användning även fortsättningsvis i denna situation (se vidare avsnitt 7.2.1). Regeringen övergår härefter till att behandla fallet att fastigheten överlåts till någon som vill börja använda den för skattepliktig uthyrning. Utredningen har föreslagit att det även vid överlåtelser av fastigheter måste krävas beslut för att skattskyldighet skall kunna gälla från tillträdet vid onerösa fång. Flera av remissinstanserna har dock reagerat mot den lösning som utredningen förordat. Särskilt har framförts att tidsramarna för när ansökan måste vara inne hos skattemyndigheten och när beslut måste fattas är för snäva. Det finns här en risk för att den nye fastighets- ägaren måste jämka den ingående skatten enbart av det skälet att denne inte ansökt i rätt tid eller att skattemyndigheten av något skäl inte kunnat fatta beslut. Det finns också en risk att den nye fastighetsägaren fortsätter att debitera mervärdesskatt på hyrorna trots att denne ännu inte blivit skattskyldig för uthyrningen. Detta är ett problem som inte får någon lös- ning med utredningens förslag. Fastighetsägaren tvingas i dessa fall att rätta sin bokföring och sina avlämnade redovisningar av mervärdesskatt samt kreditera hyresgästerna. har som ovan påtalats för- ordat att beslutsfattandet måste dras ned till ett absolut minimum. Både skattemyndigheterna och fastighetsägarna skulle således ha fördelar av att beslut om frivillig skattskyldighet inte skall behöva fattas vid fastig- hetsöverlåtelser. I överlåtelsefallen kan konstateras en avgörande skillnad i förhållande till de fall då en fastighetsägare ansöker om att få bli frivilligt skattskyl- dig för en fastighet som denne redan äger, nämligen att det i överlåtelse- fallet går att bestämma en viss tidpunkt när skattskyldigheten bör inträda. Det krävs således inte något beslut av skattemyndigheten för att det skall gå att fastställa om skattskyldighet föreligger. Utredningen har föreslagit att den nye fastighetsägaren vid benefika fång alltid skall bli skattskyldig vid tillträdet utan särskilt beslut om att fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet. Detsamma bör kunna gälla även vid onerösa fång. Rege- ringen föreslår därför att den frivilliga skattskyldigheten skall övergå på den nye ägaren från och med tillträdesdagen utan särskilda beslut av skattemyndigheten. Eftersom skattskyldigheten skall vara frivillig bör det dock alltjämt vara möjligt för den nye fastighetsägaren att inte bli skattskyldig efter till- trädet. Ett förslag härom lämnas i avsnitt 7.1.6. Om den nye ägaren ansöker om att få slippa skattskyldigheten blir emellertid den förre ägaren jämkningsskyldig. Det är därför lämpligt att de gemensamt ansöker om att skattskyldigheten skall upphöra. Med denna reglering löses problemet med det fall då en fastighetsägare debiterar hyresgästerna mervärdesskatt på hyran trots att han inte fått något beslut om skattskyldighet. Om fastighetsägaren aktivt måste ansöka om att slippa bli skattskyldig vet denne också att han inte skall debitera moms på hyrorna. Det torde dock inte bli särskilt vanligt att omfattningen av den skattepliktiga uthyrningen ändras vid en överlåtelse. I de allra flesta fall kommer sannolikt hyresförhållandena i fastigheten efter överlåtelsen att vara desamma som före. Mängden beslut som skattemyndigheterna måste fatta kommer därför att minska i stor utsträckning. 7.1.4 Omständigheter som medför att skattskyldighet upphör utan särskilt beslut Regeringens förslag: Den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning av en fastighet upphör utan särskilt beslut om fastigheten börjar an- vändas i fastighetsägarens egen verksamhet, för bostadsändamål eller hyrs ut till en hyresgäst som inte bedriver skattepliktig verksamhet. Skattskyldigheten upphör även när en byggnad helt eller delvis för- störs på grund av rivning eller av orsak som den skattskyldige inte råder över, t.ex. eldsvåda. Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att den frivilliga skattskyldigheten skall upphöra även då en fastighet överlåts. Däremot upphör inte skattskyldigheten enligt utredningens förslag enbart av det skälet att fastigheten hyrs ut till någon som inte bedriver skattepliktig verksamhet. I övrigt överensstämmer utredningens förslag med rege- ringens. Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran. Skälen för regeringens förslag: Obligatorisk skattskyldighet enligt ML föreligger då skattepliktig omsättning sker i en yrkesmässig verk- samhet. Den som är skattskyldig skall redovisa utgående skatt på sin skattepliktiga omsättning och har rätt till avdrag för ingående skatt i verksamheten. Skattskyldigheten upphör om verksamheten läggs ner eller överlåts. Om verksamheten endast delvis läggs ner eller överlåts upphör inte skattskyldigheten, men dess omfattning begränsas naturligtvis till den del av verksamheten som fortfarande bedrivs och som innefattar skattepliktig omsättning. Regelsystemet för den frivilliga skattskyldigheten bör så långt som möjligt utformas med den obligatoriska skattskyldigheten som förebild. Det som skiljer den frivilliga från den obligatoriska skattskyldigheten är i huvudsak endast att det krävs en ansökan av fastighetsägaren för att denne skall kunna bli frivilligt skattskyldig. Så länge fastighetsägaren därefter hyr ut till hyresgäster som bedriver en skattepliktig verksamhet bör fastighetsägaren omfattas av skattskyldigheten. Bland de förändringar som kan inträffa sedan frivillig skattskyldighet medgetts kan här särskilt noteras det fall att den skattepliktiga uthyr- ningen av någon lokal upphör antingen genom att lokalen istället hyrs ut till en hyresgäst som inte bedriver en skattepliktig verksamhet eller att fastighetsägaren själv börjar använda lokalen i en skattefri verksamhet. Dessa förändringar bör, enligt regeringens mening, vara att jämställa med att en verksamhet som medför att obligatorisk skattskyldighet läggs ner. Något särskilt beslut om den frivilliga skattskyldighetens upphörande bör därför inte krävas i dessa fall. Avdrag för ingående skatt får i fortsätt- ningen inte göras inom ramen för den frivilliga skattskyldigheten och den ändrade användningen skall i princip medföra korrigering av ingående skatt. I det fall en frivilligt skattskyldig första- eller andrahandshyresgäst el- ler bostadsrättshavare för bostadsändamål eller för annan verksamhet som inte medför skattskyldighet hyr ut den lokal han disponerar bör hans frivilliga skattskyldighet upphöra. Detsamma bör gälla om han övergår till att använda lokalen i egen verksamhet. Även fastighetsägaren påver- kas om hyresgästen eller bostadsrättshavaren börjar hyra ut lokalen för verksamhet som inte medför skattskyldighet. Lokalen kan då inte längre ingå i fastighetsägarens skattepliktiga uthyrning. Däremot påverkas inte fastighetsägaren om hyresgästen eller bostadsrättshavaren övergår till att använda lokalen i egen skattepliktig verksamhet. Fastighetsägaren kan i detta fall fortsätta den skattepliktiga uthyrningen om han finner det lämpligt. När en byggnad helt eller delvis förstörs på grund av rivning eller av orsak som den skattskyldige inte råder över, t.ex. eldsvåda, bör den skat- tepliktiga uthyrning som berörs av händelsen upphöra . Inte heller i dessa fall bör krävas något särskilt beslut om den frivilliga skatt- skyldighetens upphörande. Det finns, som också konstateras i avsnitt 7.3.3, normalt inte anledning att föreskriva att jämkning av skatt skall ske i dessa fall. Om byggnaden endast delvis förstörs får de åtgärder som vidtas för att sätta den i stånd igen bedömas på samma sätt som andra ombyggnads- eller reparationsarbeten. Regeringen har i avsnitt 7.1.3. föreslagit att skattskyldigheten skall övergå på ny ägare vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivil- lig skattskyldighet. I normalfallet upphör således inte skattskyldigheten vid en sådan överlåtelse. Skattskyldigheten upphör aldrig enbart på grund av överlåtelsen, men kan naturligtvis upphöra på grund av att den nye fastighetsägaren börjar använda fastigheten i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. .I avsnitt 7.1.4. föreslår regeringen att det även skall vara möjligt för fastighetsägarna att utträda ur skattskyldigheten i samband med överlåtelser. Regeringens förslag: När skattskyldighet för uthyrning medgetts och en lokal därefter blir outhyrd och inte används medför detta förhål- lande inte att skattskyldigheten upphör. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Länsrätten i län påtalar att det inte är klar- lagt vad som gäller då en fastighet överlåts vari lokaler, som omfattas av den tidigare ägarens skattskyldighet, är outhyrda. Kan den nye fastighets- ägaren i detta fall ansöka om skattskyldighet för uthyrning av dessa lokaler? Skälen för regeringens förslag: En fråga som har särskild betydelse när det gäller frivillig skattskyldighet är vilka effekter det bör ha att det i en fastighet finns outhyrda verksamhetslokaler. I ML har inte särskilt reglerats vad som skall gälla om en fastighet eller lokal som omfattas av frivillig skattskyldighet inte längre hyrs ut och därför står oanvänd. Viss oklarhet synes råda beträffande såväl avdragsrätt som återföring av skatt. Kammarrätten i har i en numera lagakraftvunnen dom avgjort ett mål som gällde en lokal som varit uthyrd med frivillig skattskyldighet och därefter stått outhyrd (dom , mål nr 557 1995). Målet gällde tillämpning av mervärdeskattelag. lokalen i fråga stod tom hade fastighetsägaren utfört renoveringsarbeten. Enligt fastighetsägaren gjordes även en del nyanskaffningar i syfte att lokalen även fortsättningsvis skulle hyras ut för användning i verksamhet som medförde skattskyldighet. När renoveringen slutförts och perioden för återföring löpt ut, hyrdes lokalen emellertid ut för användning i annan verksamhet. Kammarrätten anförde bl.a. att vad som framkommit om fastighetsägarens avsikt ifråga om den framtida verksamhetsinriktningen för den aktuella lokalen inte medförde att ägarens handhavande när lokalen var tom inneburit att den tagits i anspråk för användning i icke mervärdesskattepliktig verksamhet. Någon återföringsskyldighet av avdragen ingående skatt förelåg därför inte. För en skattskyldig som bedriver verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet till mervärdesskatt inträder inga särskilda skatteeffekter om en tillgång finns kvar i verksamheten men inte används. Den omstän- digheten att t.ex. en industribyggnad som ingår i en verksamhet som medför obligatorisk skattskyldighet inte längre används i verksamheten och inte heller används på annat sätt medför alltså inte någon begräns- ning av rätten till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till upp- värmning, reparation, underhåll m.m. av byggnaden och medför inte hel- ler någon jämkningsskyldighet. Om den däremot börjar användas för icke skattepliktig uthyrning eller i en annan verksamhet som inte medför skattskyldighet faller avdragsrätten bort och jämkning skall ske. Frågan är om det finns anledning att anlägga ett annat synsätt be- träffande fastigheter eller lokaler som varit föremål för skattepliktig ut- hyrning som upphört. Det problem som förelåg i det ovan beskrivna målet var att lokalen ef- ter renoveringsarbeten övergick till att användas i en verksamhet som inte medförde skattskyldighet enligt ML. Vad som kan hända vid en tillämpning i enlighet med kammarrättens dom är att en fastighetsägare utför till- eller ombyggnadsarbeten eller reparationer på en lokal, som varit föremål för skattepliktig uthyrning, i uppgivet syfte att på nytt hyra ut den som verksamhetslokal. Sedan arbetena avslutats och den ingående skatten dragits av kan fastighetsägaren välja att hyra ut till en hyresgäst som inte bedriver skattepliktig verksamhet. Eftersom användningen ändras skulle i princip en återföring eller jämkning av avdragen ingående skatt ske för kostnader hänförliga till till- eller ombyggnadsarbetena. Fastighetsägaren skulle i en jämkningssystem få en fördel genom att han har fått en omedelbar avdragsrätt som han efter ändringen får betala tillbaka . Några bestämmelser om återföring eller jämkning av avdragen in- gående skatt som hänför sig till reparations- och underhållsarbeten före- slås inte (jfr avsnitt 7.3.4). I den beskrivna situationen kommer det därför inte att föreligga någon skyldighet att betala tillbaka avdragen ingående skatt som belöper på sådana arbeten. Detta kan försvaras med att åtgär- derna kan anses bero på det slitage som lokalerna varit utsatta för de varit föremål för skattepliktig uthyrning och behöver inte reg- leras särskilt. Den situation som ovan beskrivits gäller det fall då det inte från början går att konstatera vilka uthyrningsförhållandena som kommer att råda när till- eller ombyggnadsåtgärderna är klara. Om emellertid fråga är om till- eller ombyggnadsarbeten och det redan från början står klart att syftet med till- eller ombyggnaden är att lokalen skall börja användas i en verk- samhet som inte medför skattskyldighet, exempelvis uthyrning till icke skattskyldig hyresgäst eller för fastighetsägarens egen skattefria verk- samhet, bör det inte föreligga någon avdragsrätt för ingående moms . Fråga är vidare om de kontrollsvårigheter som kan uppstå i dessa fall motiverar en lagstiftning som förhindrar att avdragsrätt skall kunna ges då lokaler står outhyrda. Om kontrakt tecknats eller om ombyggnaden tydligt är avsedd för viss verksamhet är det inte något problem att vid kontroll i efterhand få klarhet i om avdragsrätt borde ha förlegat. Kontrollen kompliceras naturligtvis i de fall då det sker en allmän om- byggnation efter en skattepliktig uthyrning. Enbart detta förhållande motiverar dock inte med hänsyn till att jämkning trots allt skall ske då en skattefri uthyrning påbörjas att avdragsrätten för outhyrda lokaler bör göras oberoende av den användning som föregått tiden då lokalen står outhyrd. Regeringen finner därför att en fortsatt tillämpning i enlig- het med kammarrättens dom inte kan anses medföra några större olägen- heter. De behandlade fallen har avsett den situationen att skattepliktig uthyrning har förekommit men upphört. Liknande problem föreligger då någon skattepliktig uthyrning inte alls kommit till stånd. Det kan vara fråga om en nyuppförd byggnad, en nyförvärvad fastighet eller en fastig- het som byggts om men sedan inte kan hyras ut. I dessa fall kan fastighetsägaren ha medgetts frivillig skattskyldighet innan skattepliktig uthyrning förekommit, under förutsättning att avsikten varit att sådan uthyrning skulle ske. Det finns enligt regeringens uppfattning inte anledning att behandla avdragsrätten i dessa fall på annat sätt än de fall där skattepliktig uthyrning har förekommit men upphört. Det förhål- landet att lokalen förblir outhyrd skall således inte medföra att den fri- villiga skattskyldigheten upphör. Vad beträffar den av Länsrätten i län väckta frågan om outhyrda lokaler i en överlåten fastighet kan konstateras att den bortfaller med den av regeringen föreslagna ordningen enligt vilken den nye fastighets- ägaren skall bli skattskyldig i samma utsträckning som den tidigare fas- tighetsägaren, om de inte ansöker om annat (se avsnitt 7.1.3). Om de out- hyrda lokalerna har omfattats av frivillig skattskyldighet hos den tidigare fastighetsägaren kommer de alltså att omfattas av sådan skattskyldighet även efter överlåtelsen.