prop · GN0382 · 2000-01-01 00:00:00 — Underlaget för att kunna fullgöra jämkningsskyldighet skall bevaras under efter utgången av det kalenderår under vilket korrigeringstiden löpt ut. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Förslaget om den kompletterande handlingen har tillkommit på initiativ av . Remissinstanserna: påtalar problem som kan uppstå vid överlåtelse av fastighet på grund av att överlåtarens ingående skatt ändras efter överlåtelsen, exempelvis genom att faktura inkommer efter överlåtelsen eller att den ingående skatten ändras genom omprövning. Verket anser att överlåtaren i dessa fall bör vara skyldig att utfärda en kompletterande handling. Skälen för regeringens förslag: har till utredningen påtalat att fastighetsägare med en omsättning under- stigande bör kunna få redovisa mervärdesskatten årsvis. Enligt 10 kap. 31 § skattebetalningslagen (1997:483, SBL) skall den som bedriver verksamhet där beskattningsunderlagen exklusive gemen- skapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas samman- lagt uppgå till högst och som är skyldig att lämna själv- deklaration och kontrolluppgifter och som inte är handelsbolag eller grupphuvudman redovisa mervärdesskatten en gång i självdeklara- tionen, om inte skattemyndigheten beslutat annat enligt 11 § i samma kapitel. Sistnämnda bestämmelse stadgar att skattemyndigheten skall be- sluta om redovisning i skattedeklaration om den skattskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl. Beslutet gäller hela beskattningsår. En- ligt 13 § skall en skattedeklaration lämnas för varje redovisningsperiod. En redovisningsperiod omfattar enligt 14 § en kalendermånad. Bestäm- melsen i 11 § SBL överflyttades från 14 kap. 3 § andra stycket andra och tredje meningarna ML i samband med skattebetalningslagens tillkomst. I propositionen till skattebetalningslagen (prop. 1996/97:100 s. 568) angavs att särskilda skäl kan anses finnas då skattemyndigheten fattat beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler. Det främsta skälet till att regeringen gjorde detta uttalande i proposi- tionen torde vara den tillämpning av bestämmelsen som rekommenderats av () och som kommit till uttryck i RSV:s handled- ningar . I Handledning för mervärdesskatt 1999 s. 212 uttalas beträffande 10 kap. 11 § SBL att RSV, främst med hänsyn till återföringsbestämmelserna, anser att sådana särskilda skäl föreligger be- träffande den frivilliga skattskyldigheten. Det främsta skälet till att redovisning i skattedeklaration har ansetts nödvändig vid frivillig skattskyldighet synes således vara de speciella reglerna om återföring av tidigare avdragen ingående skatt. Regeringen har som framgår av avsnitt 7.3.1 föreslagit att dessa bestämmelser skall slopas för att fullt ut ersättas med jämkningsreglerna. Regeringen har även föreslagit att den nye ägaren skall överta överlåtarens jämknings- skyldighet om inte parterna avtalat annat. Det torde med det föreslagna systemet därför sällan bli aktuellt att mervärdesskatt skall återbetalas till staten i någon större omfattning vid överlåtelser av fastigheter. Det kontrollbehov som tidigare förelegat torde genom den föreslagna regle- ringen ha minskat. Regeringen förutsätter att RSV vid utfärdande av rikt- linjer för skatteförvaltningen tar frågan om redovisning vid frivillig skatt- skyldighet under förnyat övervägande. Någon lagstiftningsåtgärd för att åstadkomma en förändring i detta hänseende kan emellertid inte anses behövlig. Enligt 13 kap. 28 a § ML skall avdrag som gjorts för ingående skatt jämkas första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då användning ändrats eller avyttring inträffat. Det finns enligt regeringens mening inte anledning att, i de fall jämkning kommer i fråga vid överlåtelse av fastig- het och då redovisningen trots vad som ovan sagts skall redovisas i skattedeklaration, låta jämkningen anstå till nästkommande räkenskapsår, särskilt inte i de fall då överlåtaren inte alls är skattskyldig efter överlå- telsen. I stället bör föreskrivas att jämkningen skall göras efter den då ändringen skett. I avsnitt 7.1.3 har föreslagits att frivillig skattskyldighet skall kunna börja gälla när ansökan inkommer till skattemyndigheten. Skattemyndig- hetens hantering av en sådan ansökan kan komma att kräva , sär- skilt om ansökningen inte utan kompletteringar kan läggas till grund för ett beslut. Den fråga som då uppkommer är vad som skall gälla i fråga om utgående och ingående skatt mellan ansökningsdagen och beslutsdagen. I fråga om fastighetsägarens ingående skatt torde det vara möjligt att i den första redovisningen efter beslutet dra av den skatt som belöper från ansökningsdagen och den ytterligare skatt som kan vara avdragsgill enligt bestämmelserna om retroaktiv avdragsrätt. När det gäller den utgående skatten, dvs. skatten på hyresbeloppen, bör i princip gälla att rätten att debitera sådan skatt uppkommer först när beslutet om skattskyldighet har meddelats. Det får därför, utan några konsekvenser i form av skattetillägg eller andra avgifter, godtas att en fastighetsägare i den första redovisningen efter beslutet redovisar den utgående skatten på sådana hyror som uppburits efter ansökningsdagen men innan beslutet meddelades. En bestämmelse som detta bör införas i 13 kap. (28 b §). Vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten enligt 8 kap. 17 § ML styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kap. Om avdragsrätten inte uppkommit direkt på grund av förvärvet eller överlåtaren inte är skattskyldig krävs specialbestämmelser. En sådan specialbestämmelse finns redan i 8 kap. 19 § ML beträffande avdrag för skatt på tidigare ägares uttag enligt 8 kap. 4 § 4 ML. På grund av förslag som regeringen givit i tidigare avsnitt föreligger behov av ytterligare specialbestämmelser. Även i de fall då en fastighetsägare förvärvar en fastighet och i samband med beslut om frivillig skattskyldighet därefter erhåller avdrag för av överlåtaren betald ingående skatt bör krävas att fastighetsägaren styrker avdraget med en med faktura jämförlig handling. ML bör föreskrivas vad denna handling skall innehålla och att överlåtaren är skyldig att utfärda handlingen om förvärvaren begär det. Detsamma bör gälla då en ny fastighetsägare övertar överlåtarens rättig- heter och skyldigheter avseende jämkning. I detta fall bör dock över- låtaren vara skyldig att utfärda handlingen oavsett om förvärvaren begär det eller inte. Den sistnämnda handlingen måste förvärvaren ha tillgång till under hela den tid som återstår av korrigeringstiden för att ha ett underlag vid jämkning. Beträffande skyldigheten att bevara underlaget för att kunna fullgöra jämkningen under efter utgången av det kalenderår under vilken korrigeringstiden löpt ut, se avsnitt 7.3.6. Regeringen instämmer i uppfattning att det bör in- föras regler om en kompletterande handling i det fall då förhållandena har ändrats efter överlåtelsen. I handlingen skall noteras all den ingående skatt som den tidigare ägaren betalat oavsett om denne dragit av den eller inte. Om omprövning av skattskyldigheten sker efter överlåtelsen så förändras också rätten till avdrag för ingående skatt. I detta fall måste det komma till förvärvarens kännedom. Även i det fall då en faktura in- kommer efter överlåtelsen och den inte skall hänföras till den tid då för- värvaren innehaft fastigheten måste uppgifterna i den ursprungliga hand- lingen ändras genom en kompletterande handling. Regeringens förslag: En särskild anmälan för registrering skall göras av den som begär att frivilligt bli skattskyldig. Ansökan om frivillig skattskyldighet skall, förutom då fastighetsägaren, bostadsrättshavaren eller hyresgästen ansöker om frivillig skattskyldighet, göras när den frivilliga skattskyldigheten skall omfatta fler lokaler än vad som avsågs i det ursprungliga beslutet. skall efter varje sådan ansökan fatta beslut som skall tillställas sökanden. Om sådant beslut inte är fattat får skattepliktig uthyrning inte förekomma. Vid överlåtelse av en fastighet krävs en ansökan av den tidigare och den nye fastighetsägaren för att skattskyldigheten skall upphöra vid överlåtelsen. Om någon förändring av skattskyldigheten inte sker vid överlåtelsen skall överlåtelsen anmälas till skattemyndigheten. Om skattskyldigheten upphör på grund av att fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten i egen verksamhet eller för bostadsändamål samt då byggnaden brinner ned eller förstörs av annan orsak skall även detta anmälas till skattemyndigheten. Om frivillig skattskyldig- het har meddelats fastighetsägare redan under uppförandet av en byggnad kan skattemyndigheten fram till dess att skattepliktig uthyr- ning föreligger besluta att medgiven skattskyldighet skall upphöra. Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att ett särskilt beslut om frivillig skattskyldighet för den nye ägaren alltid skall fattas vid one- rös överlåtelse av fastighet. En ny ägare till en fastighet som är föremål för skattepliktig uthyrning föreslås kunna bli skattskyldig från tillträdes- dagen om ansökan om skattskyldighet görs före denna dag eller senast , under förutsättning att förvärvaren är skattskyl- dig. Om förvärvaren inte är skattskyldig krävs att beslut fattas före tillträ- det för att skattskyldigheten skall kunna inträda vid tillträdet. I övrigt överensstämmer utredningens förslag med regeringens. Remissinstanserna: förordar att registrering enbart bör ske på fastighetsägarnivå eller i andra hand på fastighetsnivå, inte på lokalnivå. Verket anser att det bör ankomma på fastighetsägaren själv att ordna sin bokföring på ett sätt så att den kan tjäna som underlag för redo- visning av skattskyldighetens omfattning, jämkning och avdragsrätt. Alternativt föreslår verket en dispensordning för fastighetsägare med ett omfattande fastighetsbestånd som ger dessa en rätt att avvika från ansök- ningsförfarandet. Verket föreslår vidare att fastighetsägarens anmälnings- skyldighet bör sanktioneras. Länsrätten i län påtalar att utred- ningens förslag till ansökningsförfarande vid överlåtelser ställer alltför höga krav på den tilltänkte förvärvaren. Domstolen anser att förvärvaren bör få att ansöka om skattskyldighet i de fall då skattskyldig- heten skall börja gälla från tillträdet. Domstolen anser vidare att en för- värvare som inte är frivilligt skattskyldig innan överlåtelsen borde om- fattas av samma förfarande som den som redan är frivilligt skattskyldig för annan uthyrning vid överlåtelsen. Länsrätten i föreslår att det borde räcka att den nye fastighetsägaren ansöker före tillträdet för att skattskyldighet skall kunna börja gälla från denna tidpunkt, dvs. skattemyndighetens beslut bör ej vara avgörande. Föreningen anser att utredningens förslag kan leda till att de ekonomiska effekterna blir avsevärda om ansökan om skattskyldighet kommer in till skattemyndigheten . Föreningen föreslår att tidsfristen skall utvidgas och att ansökningsdatum inte beslutsdatum alltid skall vara avgörande för när jämkningsskyldighet kan uppkomma. Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande bestämmelser gäller skyldigheten att betala skatt för skattepliktig fastighetsuthyrning endast om skattemyndigheten beslutat om detta (3 kap. 3 § andra stycket och 9 kap. 1 § ML). Någon närmare reglering av beslutsförfarandet och registrering finns i ML utan har överförts till skattebetal- ningslagen. I 3 kap. 1 § 2 och 3 SBL stadgas bl.a. att skattemyndigheten skall registrera den som är skattskyldig enligt ML och den som är grupp- huvudman. När det gäller den frivilliga skattskyldigheten uppstår skatt- skyldigheten genom skattemyndighetens beslut. Av 3 kap. 2 § första stycket SBL framgår vidare att den som skall registreras enligt 1 § skall anmäla sig för registrering hos skattemyndigheten. Om någon driver flera verksamheter som medför skattskyldighet för mervärdesskatt, skall denne enligt andra stycket göra en anmälan för varje verksamhet. Frivillig skattskyldighet för uthyrning har ansetts vara en särskild verksamhet för vilken en separat registreringsanmälan skall göras. Registreringsanmälan bifogas ansökan om frivillig skattskyldighet. Något skäl att ändra på detta förhållande har inte framkommit. Även i fortsättningen skall en registreringsanmälan bifogas ansökan om frivillig skattskyldighet. Så länge den som frivilligt har blivit skattskyldig driver en verksamhet som omfattas av ett beslut om skattskyldighet skall registreringen kvarstå. Enligt den praxis som utvecklats kring den frivilliga skattskyldigheten behöver en fastighetsägare endast lämna en registreringsanmälan, men måste på särskild blankett lämna uppgift för varje taxeringsenhet som skall omfattas av skattskyldigheten. På den särskilda blanketten skall upplysningar ges om bl. a. hyresgästens status. Om den skattskyldige vill utvidga skattskyldigheten till att omfatta ytterligare lokaler skall ny be- gäran lämnas till skattemyndigheten. fattar särskilt beslut om skattskyldighet för varje begäran. Det kan framstå som naturligt att behandla dem som frivilligt är skatt- skyldiga på samma sätt som dem som bedriver verksamhet som obliga- toriskt medför skattskyldighet och jämföra ansökan om frivillig skatt- skyldighet med en anmälan för registrering. Det skulle i så fall innebära att den som frivilligt vill bli skattskyldig för uthyrning av en viss lokal eller av vissa lokaler skulle ansöka om detta hos skattemyndigheten. Sedan en sådan ansökan beviljats skulle ingen ytterligare ansökan eller anmälan från den skattskyldige behöva göras om han vill utsträcka sin skattepliktiga uthyrning till andra fastigheter. Det finns dock vissa särskilda omständigheter som bör beaktas. Den frivilliga skattskyldigheten ligger som beteckningen antyder främst i fas- tighetsägarnas intresse. Det kan därför tänkas vara lockande för en del fastighetsägare att dra nytta av de fördelar skattskyldigheten erbjuder, främst rätten till avdrag för ingående skatt, men slippa den mindre attrak- tiva skyldigheten att betala utgående skatt eller att jämka ingående skatt. Även om detta kan sägas gälla även då obligatorisk skattskyldighet före- ligger är det enligt regeringens mening befogat att ställa särskilda krav när det är fråga om frivillig skattskyldighet. Därtill kommer vissa andra kontrollaspekter. Tidsbegränsade jämk- ningsregler skall finnas för korrigering av avdrag för ingående skatt. Det skall också vara möjligt att vid överlåtelse av fastighet föra över över- låtarens latenta jämkningsskyldighet till förvärvaren. Det är av vikt för skattemyndigheten att den får vetskap om sådana omständigheter som är av betydelse i nu nämnda hänseenden. Den som frivilligt är skattskyldig bör därför vara skyldig att underrätta skattemyn- digheten om att hans skattskyldighet skall utvidgas till att omfatta nya lokaler. Det kan övervägas om det behövs en ny ansökan och ett nytt beslut eller om det räcker med en anmälan. En anmälan fyller i huvudsak ett informationsbehov. Det är inte lämpligt att knyta någon särskild rätts- verkan till anmälan. I ett system med anmälan skulle den utvidgade skattepliktiga uthyrningen därför få påbörjas utan hinder av att anmälan föranlett någon åtgärd från skattemyndighetens sida. Med hänsyn till vikten av kontroll och ordning framstår det dock som lämpligare att så- dana ändringar av den skattepliktiga uthyrningens omfattning som har betydelse för jämkningsskyldigheten och avdragsrätt bör göras beroende av att en ansökan om ändringen beviljas. Avdragsrätt kan inte ges förrän skattskyldighet inträtt och jämkning skall i vissa fall beräknas utifrån den tidpunkt då denna skyldighet uppstår. De nämnda tidsgränserna är av stor betydelse för funktionen av systemet med frivillig skattskyldighet. Någon avgörande skillnad i skattemyndighetens hantering av en ansökan jämfört med en anmälan behöver det inte bli. Regeringen föreslår mot bakgrund av ovanstående att det alltid skall krävas en ansökan när fastighetsägaren vill låta ytterligare uthyrning av lokaler omfattas av skattskyldighet. Ansökan om frivillig skattskyldighet skall liksom göras till den skattemyndighet som enligt 3 kap. 1 § SBL skall registrera den som är skattskyldig enligt ML. När en byggnad brinner ner eller förstörs av annan orsak och då fastig- hetsägaren övergår till att använda fastigheten i egen verksamhet eller för bostadsändamål bör fastighetsägaren åläggas att göra en anmälan till skattemyndigheten. I detta fall upphör skattskyldigheten direkt på grund av lag varför en ansökan skulle vara verkningslös. Regeringen har i motsats till utredningen föreslagit att den nye ägaren skall inträda i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyl- digheter enligt mervärdesskattelagen. Något särskilt beslut om skattskyl- dighet för den nye fastighetsägaren kommer i normalfallet inte att fattas. Med denna reglering bortfaller de problem som de båda länsrätterna och Föreningen påpekat. Regleringen motsvarar i denna del den av föreslagna dispensordningen. Mot bakgrund av den särskilda regleringen om jämkningsskyldigheten (se avsnitt 7.3.5) vid överlåtelser anser dock regeringen att det är viktigt att även detta förhållande kommer till skattemyndighetens kännedom. Båda fastighetsägarna bör därför åläggas att till skattemyndigheten anmäla att överlåtelse har ägt rum. Det är emellertid inte nödvändigt att detta sker vid överlåtelsen och inte heller separat vid varje fastig- hetsöverlåtelse. Regeringen avser att genom ett bemyndigande i mervärdesskatteförordningen (1994:223) uppdra åt att utforma de närmare föreskrifter som behövs för anmälningsskyldigheten. Regeringen har i avsnitt 7.1.2 föreslagit att skattskyldighet skall kunna medges redan under uppförandet av en byggnad om sökanden kan visa att han har för avsikt att hyra ut lokalerna när byggnaden färdigställts. Om det byggnadsarbetena pågår framkommer att fastighetsägaren har ändrat planerna och inte längre har för avsikt att hyra ut lokalerna eller något annat inträffar som visar att det är aktuellt med en framtida uthyrning bör skattemyndigheten kunna besluta att skattskyldigheten skall upphöra. Detta bör skattemyndigheten kunna göra även om tiden för omprövning till den skattskyldiges nackdel har gått ut enligt 21 kap. 8 § skattebetalningslagen. Beslutet bör dock inte ha retroaktiv verkan. Jämkning bör ske på grund av att skattskyldigheten upphör. Bestämmelser om detta bör föras in i föreslagna 9 kap. 6, 10, och 11 §§. 7.6 Upplåtelse av terminalanläggning Regeringens förslag: Undantaget för skatteplikt för upplåtelse av fastighet skall inte omfatta upplåtelse av terminalanläggning till trafikoperatörer för tåg- och busstrafik. Skälen för regeringens förslag: () har yrkat att det i ML införs en bestämmelse om att upplåtelse av terminalanläggning för tåg- och busstrafik är skattepliktig. Bakgrunden till denna begäran är att de av SJ förvaltade terminalanläggningarna för persontrafik med tåg och buss (järnvägsstationer, resecentrum) alltmer kommer att upplåtas till andra trafikoperatörer. Dessa operatörer utnyttjar samma utrymmen för sin verksamhet och SJ debiterar stationsavgifter i proportion till respek- tive operatörs nyttjande av terminalanläggningarna. Om upplåtelserna inte anses vara skattepliktiga kommer de investerings- och driftskostna- der som föranleds av upplåtelserna att belasta trafikoperatörerna som en del av stationsavgiften. har tillstyrkt den begärda ändringen. Som tidigare framgått undantar sjätte direktivet uthyrning av fast egen- dom från skatteplikt. I artikel 13 B b) i direktivet ges emellertid med- lemsstaterna en rätt att begränsa detta undantag och låta viss uthyrning omfattas av skatteplikt. I 3 kap. 2 § ML finns bestämmelser om undantag från skatteplikt vid upplåtelse av fastighet. Den tjänst som SJ skall till- handahålla trafikoperatörerna består av att trafikoperatörerna själva och även deras resenärer får tillgång till terminalanläggningarna. Enligt rege- ringen måste detta tillhandahållande anses innefatta sådan upplåtelse av fastighet som avses i 3 kap 2 § ML. Eftersom denna upplåtelse sker mel- lan två skattepliktiga subjekt bör den vara skattepliktig för att inte inlås- ningseffekter skall uppstå. Om trafikoperatörer inte ges rätt att dra av ingående skatt på ersättning för upplåtelsen kan detta komma att belasta trafikanterna. Regeringens förslag: Frivillig skattskyldighet som vid ikraftträdandet gäller enligt de äldre bestämmelserna fortsätter att gälla enligt de nya bestämmelserna utan krav på ansökan eller beslut. Återförings- bestämmelserna slopas vid ikraftträdandet för de fastigheter som om- fattas av återföringsskyldighet enligt de äldre bestämmelserna och er- sätts i vissa fall av en jämkningsskyldighet. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran. Skälen för regeringens förslag: Det är enligt regeringens mening an- geläget att övergången till de nya bestämmelserna sker så smidigt som möjligt. Äldre och nya bestämmelser bör så litet som möjligt tillämpas parallellt i samband med övergången. Om den ingående skatt som hänför sig till olika fastigheter med samma ägare eller olika delar av en viss fas- tighet skall korrigeras enligt olika ordningar leder detta till en ökad ad- ministrativ belastning för både fastighetsägare och skattemyndigheter. Utredningen förordar därför att vad som inträffar efter ikraftträdandet inte skall medföra krav på återföring av skatt. För att inte omotiverade skattelättnader skall uppstå i dessa fall bör under vissa förutsättningar jämkningsskyldighet istället för återföringsskyldighet inträda. I det fall fastighetsägaren förvärvat fastigheten och inte utfört någon ny-, till- eller ombyggnad föreligger enligt de nuvarande bestämmelserna ingen jämkningsskyldig- het. Detta gäller oavsett om fastigheten omfattas av frivillig skattskyldig- het eller ej. De nya bestämmelserna skall inte medföra någon ändring på denna punkt. Om fastigheten eller ny-, till- eller ombyggnad förvärvats före ikraftträdandet föreligger däremot jämkningsskyldighet enligt de nuvarande bestämmelserna. Denna skyldighet bör gälla även enligt de nya bestämmelserna. Om fastighetsägaren har blivit frivilligt skattskyldig för uthyrning av fastigheten föreligger inte någon återföringsskyl- dighet enligt de nuvarande bestämmelserna. Jämkningsskyldighet enligt de nya bestämmelserna bör inte heller föreligga. I det fall däremot då fastighetsägaren har blivit frivilligt skattskyldig för uthyrning av fastig- heten för mindre än föreligger återföringsskyldighet och efter ikraftträdandet bör jämkningsskyldighet föreligga. I det fall en fastighetsägare erhållit avdragsrätt med stöd av intyg enligt nuvarande bestämmelsen i 9 kap. 3 § första stycket 2 ML bör även denna mervärdesskatt jämkas om användningen av fastigheten ändras eller fas- tigheten avyttras efter ikraftträdandet men från det att han blev skattskyldig. Beträffande övergångsbestämmelser i övrigt kan följande framhållas. Frivillig skattskyldighet som gäller enligt de äldre bestämmelserna vid ikraftträdandet bör fortsätta att gälla enligt de nya bestämmelserna utan några krav på ansökan eller beslut. Vad som utgör investeringsvaror bör avgöras enligt de bestämmelser som gäller då förvärvet sker. Slopandet av återföringsbestämmelserna i 9 kap. 5 och 6 §§ kräver att jämkningsregler i stället görs tillämpliga. Återföringstiden ersätts av korrigeringstid. gäller en korrigeringstid för investeringsvaror som utgör fastighet. Detta bör även i fortsättningen gälla för investeringsvaror som förvärvats före ikraftträdandet. Vidare bör de äldre bestämmelserna om jämkning och återföring gälla då en fastighet överlåtits före ikraftträdandet och de nya jämknings- bestämmelserna tillämpas då överlåtelse sker efter ikraftträdandet.