prop · GN0315 · 2000-01-01 00:00:00 — Med utgångspunkt i stoppreglernas syften, bl.a. att förhindra att sådana transaktioner mellan företaget och dess ägare genomförs för att uppnå inte motiverade skattefördelar, framstår det som naturligt att inte begränsa reglerna till svenska företag. Om en här i riket bosatt företagsledare eller delägare, som i princip är oinskränkt skattskyldig för alla sina inkomster, uppnår förmåner genom transaktioner med ett eget företag i utlandet, talar åtskilligt för att detta bör leda till samma konsekvenser som om transaktioner genomförts med ett svenskt företag. Mot detta talar att de materiella stoppreglerna på företagsnivå inte kan tillämpas på ett utländskt företag, förutom när företaget bedriver verksamhet i från fast driftställe e.d. Det kan vidare vara svårt att få någon effekt på andra företag än filialer när det gäller den del av fåmansföretagslagstiftningen som tar sikte på företagens uppgiftsplikt. Skäl kan alltså anföras både för och emot att låta fåmansföretagsbegreppet omfatta utländska företag och därmed företagens eventuella svenska ägarkrets. Med beaktande bl.a. av det nuvarande rättsläget anser att ett utländskt företag inte bör anses som ett fåmansföretag och att lagtexten bör förtydligas i detta hänseende. Regeringen delar utredningens uppfattning om gällande rättsläge. Enligt regeringens uppfattning talar neutralitetsskäl för att även utländska juridiska personer bör omfattas av stoppreglerna när verksamhet bedrivs i en svensk filial. Det kan särskilt noteras att utländska juridiska personer omfattas av 3:12-reglerna. Det finns enligt regeringen inte några bärande skäl för att undanta dem från tillämpningen av övriga särregler för fåmansföretag. Utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar bör därför kunna utgöra fåmansföretag. Två krav bör uppställas för att en utländsk juridisk person skall omfattas av definitionen. Den utländska juridiska personen bör civilrättsligt likna aktiebolag eller ekonomisk föreningar och dessutom i sitt hemland vara föremål för beskattning som är likartad den som dessa associationsformer är underkastade. I definitionen av fåmansföretag bör särskilt anges att som fåmansföretag räknas svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar och därmed jämförliga utländska juridiska personer som uppfyller övriga förutsättningar i definitionen. Utredningen föreslår inte någon ändring av filialregeln. Regeringen har inte funnit att det föreligger något skäl att ändra denna förutom att även denna regel givetvis skall gälla utländska juridiska personer som är jämförliga med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar. De föreslagna ändringarna av fåmansföretagsbegreppet kommer att få genomslag i all lagstiftning där begreppet används, bl.a. i 3:12-reglerna och de särskilda reglerna för byggnadsrörelse och handel med fastigheter (punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL). 5.2 Begreppet företagsledare förslag: För att en person skall anses som företagsledare räcker det inte med att denne har ett väsentligt inflytande i företaget på grund av sitt aktieinnehav. Det väsentliga inflytandet skall även grunda sig på dennes ställning i företaget. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna tillstyrker eller har inte något att invända mot förslaget. Kammarrätten i noterar att utredningen uttalat (s. 289) att ändringen även påverkar annan lagstiftning där hänvisning görs till begreppet företagsledare och anser att det hade varit av värde med en belysning av vilka lagrum som påverkas av ändringen. Eftersom några problem inte torde kunna uppkomma godtar kammarrätten dock förslaget. Byggentreprenörerna anser, liksom vad avser definitionen av fåmansföretag, att ett uttalande bör göras i lagstiftningsärendet av innebörden att den nya definitionen av företagsledare även skall gälla vid tillämpningen av de befintliga reglerna för byggnadsrörelse. Bakgrunden till regeringens förslag: Enligt punkt 14 tolfte stycket av anvisningarna till 32 § KL skall som företagsledare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller där fråga är om företag som avses i åttonde stycket b eller tionde stycket b den som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Definitionen har i sak behållits oförändrad sedan den infördes . 1975/76:79 s. 73 anförde departementschefen att de föreslagna stoppreglerna i första hand var avsedda att träffa den som på grund av eget eller närstående personers aktie- eller andelsinnehav hade ett väsentligt inflytande i företaget. Inflytandet skulle således grundas på ägar-intresset i företaget. Det räckte emellertid enligt departementschefen inte med att ha ett väsentligt inflytande i företaget utan det borde därtill regelmässigt krävas att denne var anställd eller styrelseledamot i företaget. RSV har i rekommendation (RSV S 1999:21, s. 6) behandlat i vilka fall den som tillhör en familj, som genom aktie- eller andelsinnehav har ett väsentligt inflytande i företaget, kan anses som företagsledare. RSV anför följande. Normalt bör endast sådan familjemedlem, som genom sina arbetsuppgifter, sin utbildning eller liknande förhållanden har en inflytelserik ställning anses som företagsledare. Enbart det förhållandet att en familjemedlem är anställd eller innehar styrelseuppdrag i fåmansföretaget utgör därför inte tillräcklig grund för att vederbörande också skall anses som företagsledare. Väsentligt inflytande bör, enligt RSV:s rekommendation (s. 5 f.), i regel inte anses föreligga om det direkta och indirekta innehavet av aktier/andelar är av samtliga aktier/andelar eller av samma andel av rösterna i bolaget. Omständigheterna i det enskilda fallet kan emellertid leda till annan bedömning. Som exempel på sådana omständigheter nämns i rekommendationen vederbörandes ställning, arbetsuppgifter eller andra befogenheter i företaget som han fått genom avtal eller på annan liknande grund. Även den omständigheten att särskilt fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan vara av viss betydelse för bedömningen av om en person är företagsledare eller inte. Begreppet företagsledare har prövats ett antal gånger i praxis. I RÅ 1980 1:80 var det fråga om inkomstfördelning mellan makar i ett livsmedelsaktiebolag som till lika delar ägdes av dem båda. Någon VD fanns inte och styrelsen utgjordes av mannen med hustrun som suppleant. Regeringsrätten konstaterade att mannen, som i egenskap av styrelse svarade för bolagets organisation och förvaltning, var att anse som företagsledare. Det förhållandet att hustrun hade startat företaget och var utbildad i branschen ansågs inte leda till att även hon var företagsledare. RÅ 1986 ref. 111 gällde fördelning av vinst mellan företagsledaren och hans barn. Ett kommanditbolag bedrev grossiströrelse inom damkonfektions-branschen. I bolaget fanns 330 andelar. Av dessa ägde fadern 11 andelar och hans tre barn 33 andelar var. Flertalet resterande andelar ägdes av närstående till fadern. Regeringsrätten konstaterade att fadern på heltid arbetat som VD i bolaget. Med hänsyn till eget och närståendes andelsinnehav i bolaget ansågs fadern som företagsledare. RÅ 1987 ref. 113 gäller frågan vem av två makar eller om båda skulle anses som företagsledare i bolaget I, som var ett helägt dotterbolag till aktiebolaget och ägde var av aktierna i moderbolaget ägdes av makarnas sex barn. arbetade heltid i I utan lön. var VD i F och arbetade även för I. Kammarrätten anförde att mannen svarade för produktion och utveckling av nya verksamheter medan hustrun var ansvarig för ekonomi, administration och personalfrågor. Kammarrätten fann inte utrett att haft sådana uppgifter i dotterbolaget I att hon skulle anses som företagsledare. Regeringsrätten ändrade inte kammarrättens dom. Skälen för regeringens förslag: Begreppet företagsledare har en central betydelse vid tillämpningen av stoppreglerna. Någon allvarligare kritik kan inte riktas mot den nuvarande innebörden av detta begrepp. Begreppet är medvetet vagt utformat av lagstiftaren för att kunna träffa den avsedda kretsen. RSV har preciserat begreppet genom anvisningar och rekommendationer och praxis har klarlagt begreppet ytterligare. Det kunde möjligen från tillämpningssynpunkt att föredra att en klar gräns angavs angående det aktieinnehav som krävs för att en person skall anses ha en företagsledande ställning. Det kan dock tänkas fall då en person med endast ett mindre aktieinnehav kan ha företagsledande ställning och fall då en person med ett större aktieinnehav kan sakna sådan. Förutsättningen för att en person skall anses ha en företagsledande ställning måste enligt regeringens mening - förutom aktieinnehavet - vara att denne har en sådan ställning i företaget att han eller hon har ett väsentligt inflytande över företagets löpande förvaltning. Av betydelse i sammanhanget är att ett fåmansföretag enligt rege- ringens förslag endast kan anses föreligga när högst fyra personer (med närstående) har aktiemajoriteten (röstmajoriteten) i företaget. Om exempelvis fyra personer äger drygt hälften av aktierna i ett företag utgör varje innehav - om aktieposterna är lika stora - inte mer än drygt 12,5 av det totala aktiekapitalet. Vem eller vilka som i detta fall skall anses ha ett väsentligt inflytande eller om ingen skall anses ha detta torde liksom tidigare (jfr departementschefens uttalande i prop. 1975/76:79 s. 73) få avgöras på grundval av deras inflytande och ställning i företaget. Regeringen bortser här från minoritetsskyddsreglerna i aktiebolagslagen som syftar till att ge minoritetsaktieägare inflytande över företaget (jfr exempelvis 9 kap. 9 § andra stycket, 11 kap. 21 § och 12 kap. 3 § ABL). Regeringen föreslår att det klart kommer till uttryck i lagtexten att det väsentliga inflytandet skall grunda sig på såväl aktieinnehavet som vederbörandes ställning i företaget. Förslaget medför en ändring i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. De föreslagna ändringarna av begreppet företagsledare kommer, liksom fåmansföretagsbegreppet, att få genomslag i all lagstiftning där begreppet används, bl.a. i 3:12-reglerna och de särskilda reglerna för byggnadsrörelse och handel med fastigheter (punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL). 5.3 Begreppet närstående Regeringens bedömning: Närståendebegreppet bör inte ändras. Utredningens förslag: Närståendebegreppet inskränks till att avse endast personer med släktskap i rakt upp- och nedstigande led samt make respektive maka. Syskon skall inte räknas som närstående i andra fall än när syskonet är . Syskons make eller avkomling räknas inte som närstående. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte yttrat sig över förslaget. RSV anser att myndiga syskon bör inräknas i närståendebegreppet. Den föreslagna åldersgränsen ger en icke tillfredsställande effekt. Om två syskon, 17 respektive , är delägare i ett fåmansföretag innebär föreslaget att det yngre syskonet är närstående till det äldre syskonet medan det äldre inte är närstående till det yngre. Gruppen av personer som betraktas som närstående bör enligt verkets mening vara så homogen som möjligt, så att dessa är ömsesidigt närstående. RSV delar inte utredningens uppfattning att en nära gemenskap inte kan presumeras föreligga mellan vuxna syskon. Syskon torde ofta ha fler intressen och möjligheter än andra att samverka i en gemensam ekonomisk verksamhet. Ett syskonförhållande kan inte utan vidare anses innebära ett sådana tvåpartsförhållande som typiskt sett medför transaktioner på marknadsmässiga villkor. Enligt verkets mening bör det övervägas om inte sammanboende som inte jämställs med äkta makar och de som har registrerat partnerskap bör infogas i begreppet närstående. Vidare påpekar verket att ett ändrat närståendebegrepp skulle innebära drastiska ändringar av privatbostadsbegreppet. Av 5 § andra stycket KL framgår att ett småhus som hyrs ut till en närstående person som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL är privatbostad. Den föreslagna ändringen kan också innebära konsekvenser för andra regelsystem, t.ex. 3:12-reglerna. anser att det skulle vara önskvärt med ett enhetligt närståendebegrepp inom skattelagstiftningen och saknar i utredningen en diskussion och ett ställningstagande till hur ett samboförhållande utan barn skall behandlas. anser att förslaget får betydande, icke beaktade och delvis negativa konsekvenser, varför förbundet avstyrker förslaget. Det skulle t.ex. innebära en drastisk ändring av privatbostadsbegreppet i 5 § KL. En ändring enligt förslaget bör också medföra att begränsningar enligt 7 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet anpassas till den nya definitionen. Föreningen anser, utöver vad utredarna föreslagit, att syskon under kan uteslutas ur den nya definitionen av närståendekrets. Bakgrunden till regeringens bedömning: Begreppet närstående förekommer dels i de särskilda stoppreglerna i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL, dels i definitionen av företagsledarbegreppet. I punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL definieras närstående på följande sätt. Vid tillämpning av denna anvisningspunkt skall såsom närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn. Definitionen har inte förändrats sedan den infördes . Vid skattereformen överfördes närståendekretsen till punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL från då gällande definition i 35 § 3 mom. nionde stycket KL. Någon närmare motivering till släktkretsens omfattning har inte lämnats i förarbetena. Begreppet närstående finns på flera håll i skattelagstiftningen. Hänvisningar till definitionen i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL finns i ett flertal bestämmelser, bl.a. i 46 § 1 mom. andra stycket KL, 2 § 9 mom. sjunde stycket SIL, 14 a § och 17 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning och 8 § andra stycket lagen (1993:1537) om expansionsmedel. Närståendebegreppet finns även i andra regler, bl.a. i 3 § 12 a mom. SIL där ett något utvidgat begrepp gäller. Vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag skall enligt fjärde stycket tredje meningen sådana ägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit verksamma i företaget i betydande omfattning. Vidare finns närståendebegreppet i punkt 11 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 23 § KL angående avdrag för substansminskning av naturtillgångar. Här kan fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag vara närstående till en fysisk person om den fysiska personen är företagsledare i ett sådant företag eller bolag eller äger aktier eller andelar i detta. Närståendebegreppet definieras också i 3 § tredje stycket lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet och vid klassificeringen av fastigheter i 5 § andra stycket KL. I samband med reglerna kring tomtrörelse (punkt 3 av anvisningarna till 21 § KL) används ett något snävare närståendebegrepp. Här ingår inte syskon och syskons make. Syftet med bestämmelserna är i samtliga fall att förhindra att vissa nära anhöriga till den skattskyldige utnyttjas för ett kringgående av lagstiftningen. En ny bestämmelse om tillskott av kapitalbeskattad reavinstegendom som görs av fysiska personer, 3 § 1 h mom. SIL, har trätt i kraft (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, rskr. 1998/99:67, SFS 1998:1606). Bestämmelsen gäller under förutsättning att överlåtaren eller närstående direkt eller indirekt äger aktier i det bolag till vilket tillskottet lämnas. I nionde stycket av bestämmelsen finns en definition av närstående, i vilken inte syskon, syskons make eller syskons avkomling är inkluderade. Någon motivering till varför ett snävare närståendebegrepp än det som gäller enligt punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL valts finns inte i förarbetena. Närståendekretsen i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL sammanfaller inte heller med den som finns intagen i aktiebolagslagens låneförbudsregler (12 kap. 7 § ABL). Förbudet mot penninglån omfattar en vidare personkrets än den i KL. I kretsen för låneförbudet ingår nämligen även exempelvis svärföräldrar och makes syskon. Även vad avser återvinning i konkurs finns i 4 kap. 3 § konkurslagen (1987:672) ett utvidgat och mer allmänt hållet närståendebegrepp. Syftet är emellertid även här huvudsakligen att förhindra kringgående av lagstiftningen. Genom den allmänna regeln i 65 § KL utvidgas begreppet närstående. Av detta lagrum följer nämligen att bestämmelser som avser gift skattskyldig även gäller dem som, utan att vara gifta, lever tillsammans, dock endast om de tidigare varit gifta eller har eller har haft gemensamma barn. Enligt 3 kap. 1 § andra stycket lagen (1994:1117) om registrerat partnerskap skall bestämmelser i lag eller annan författning med anknytning till äktenskap och makar tillämpas på motsvarande sätt på registrerat partnerskap och registrerad partner om inte annat följer av vissa undantagsregler i samma kapitel. Eftersom dessa undantag inte berör KL skall även personer som låtit registrera sitt partnerskap anses som makar skattemässigt. Med den valda lagstiftningstekniken har begreppet närstående naturligt nog inte vållat några större problem. Av RÅ 1987 ref. 125 framgår att delägare i dödsbo inte räknas som närstående om det är dödsboet som är skattesubjekt. Detta har ansetts otillfredsställande vad avser överlåtelse av andelar i handelsbolag, där en specialreglering införts i lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall. Ett utvidgat närståendebegrepp gäller enligt dessa regler (4 §). Det innebär att när ett dödsbo säljer en andel i ett handelsbolag skall delägare i dödsboet anses som närstående. I RÅ 1990 ref. 22 uppkom frågan om ett aktiebolag, som ägdes av den skattskyldiges omyn-diga barn och som förvärvat ett fritidshus till underpris från den skattskyldige, kunde anses som närstående till den skattskyldige. Frågan besvarades nekande (jfr även RÅ 1988 ref. 85) men lagen (1980:865) mot skatteflykt ansågs tillämplig. Ett förslag till ändring av närståendekretsen har lagts fram av företagsskatteutredningen i delbetänkandet SOU 1993:29 vad avser tillämpning av 3:12-reglerna. Enligt utredningens uppfattning (s. 106) har syskon typiskt sett inte sammanfallande ekonomiska intressen. Syskon och andra personer i olika syskonkretsar borde enligt utredningen kunna samverka i en ekonomisk verksamhet, t.ex. genom att ett syskon satsar kapital i en verksamhet där ett annat syskon är aktivt, och behandlas oberoende av varandra i skattehänseende. Utredningen föreslog därför att personer i olika syskonkretsar inte skulle behandlas som närstående till varandra. Förslaget har inte lett till lagstiftning. Skälen för regeringens bedömning: har inte funnit det vara sin uppgift att göra en samlad översyn av de områden inom skattelagstiftningen där begreppet närstående förekommer. Utredningen anser att närståendebegreppet bör inskränkas såvitt gäller fåmansföretagen. För att en familj skall kunna agera som en gemensam enhet torde enligt utredningen krävas en nära släktgemenskap. Den närmare släktgemenskapen bör därvid inskränka sig till släktskap i rakt upp- och nedstigande led samt make/maka. Utredningen föreslår att kretsen skall omfatta föräldrar, mor- och farföräldrar, barn, barnbarn etc. samt make/maka. Syskon till den skattskyldige bör enligt utredningens mening inte räknas som närstående i andra fall än när syskonet är . En nära släktgemenskap kan inte på samma sätt presumeras föreligga med vuxna syskon. Syskonets make eller avkomling bör aldrig räknas som närstående. Regeringen delar utredningens uppfattning att en samordning av de olika närståendebegrepp som förekommer inom skattelagstiftningen bör övervägas i ett annat sammanhang. Regeringen anser dock att det närståendebegrepp som gäller för fåmansföretagen inte bör inskränkas på sätt som utredningen föreslagit. Att utesluta myndiga syskon ur närstående-kretsen kan leda till märkliga konsekvenser, t.ex. är ett omyndigt syskon närstående till ett myndigt syskon men inte tvärtom. Såsom RSV och har påpekat skulle en inskränkning av begreppet innebära en ändring av privatbostadsbegreppet i 5 § KL. En fastighet som hyrs ut till ett myndigt syskon skulle då kunna utgöra en näringsfastighet i stället för en privatbostadsfastighet. Detta skulle kunna innebära möjligheter att göra avdrag för kostnaden för uthyrningen i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt regeringens mening bör närståendebegreppet inte ändras förrän en översyn av samtliga av de regler som påverkas av begreppet gjorts och en analys av konsekvenserna av en sådan ändring genomförts. Dessutom medför det av regeringen i avsnitt 5.1 föreslagna fåmansföretagsbegreppet att det blir ännu viktigare än tidigare att samtliga personer som är närstående till delägare i företaget täcks in av begreppet för att förhindra ett kringgående av stopplagstiftningen. Regeringen är därför inte nu beredd att lägga fram något förslag om ändring av närståendebegreppet. När det sedan gäller frågan om samboende utan barn skall omfattas av närståendebegreppet anser regeringen att det i och för sig vore naturligt om sambor likaväl som makar utgjorde närstående. En reglering med denna innebörd skulle emellertid oundvikligen leda till kontrollproblem och svåra gränsdragningar vad avser enskilda människors integritet. Av praktiska skäl läggs därför inte fram något förslag om en sådan ändring. 5.4 Begreppet ägare/delägare Regeringens förslag: Definitionen av ägare ändras till att avse delägare. Dessutom justeras definitionen så att den gäller generellt i stället för att endast gälla vissa stycken i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i frågan. Bakgrunden till regeringens förslag: Enligt punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL avses med ägare enligt åttonde och tionde styckena den som direkt eller genom förmedling av juridisk person äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget. Regeln är avsedd att användas när det gäller att konstatera om ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag föreligger eller inte. Såvitt gäller fåmansägda handelsbolag kan definitionen emellertid sägas vara mindre lämpligt utformad eftersom begreppet ägare inte finns i definitionen av sådana bolag (se avsnitt 7.2). Om ett företag ägs av ett fåtal fysiska personer och därför utgör ett fåmansföretag kommer alltså även ett helägt dotterföretag att utgöra ett fåmansföretag eftersom aktierna i dotterföretaget indirekt ägs av ett fåtal fysiska personer. Att märka är att det endast är fysiska personer som räknas när man skall fastställa om ett fåmansföretag föreligger eller inte. Juridiska personers ägande räknas således inte med här. En annan sak är om ett bulvanförhållande skapats. Vad gäller indirekt ägande genom juridisk person synes rättsläget något oklart. Någon inskränkning till enbart vissa juridiska personer, exempelvis fåmansföretag, görs inte i lagtexten. Den ger således i och för sig stöd för att ägande kan ske via alla slags juridiska personer, såväl sven-ska som utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, börsnoterade bolag m.fl. Vissa inskränkningar torde dock föreligga i praktiken exempelvis vad gäller ideella föreningar och stiftelser. En ideell förening är att anse som juridisk person när den antagit stadgar och utsett styrelse.