prop · GN0388 · 2000-01-01 00:00:00 — Bestämmelserna bedöms inte begränsa räckvidden av de föreskrifter i 34 § lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring som definierar vad som avses med begreppet företagare i den lagen. Regeringens förslag: En kooperativ förening får vid beräkningen av avdragsutrymmet för sådan kooperativ utdelning som är skattefri hos mottagaren beakta även samhandeln med medlemmarna i medlems- främjande föreningar som äger andelar i den utdelande föreningen. Endast sådana medlemsfrämjande föreningar som har ett stort antal medlemmar har rätt till avdrag för insatsutdelning. Avdrag medges endast i den utsträckning föreningen under samma beskattningsår själv mottagit insatsutdelning. Medlemsfrämjande föreningar skall inte anses vara förvaltnings- företag. Medlemsfrämjande föreningar skall beskattas för insatsutdelning från en kooperativ förening även om andelarna är näringsbetingade. En ekonomisk förening skall i självdeklarationen ange om den är en ekonomisk förening enligt 1 kap. 1 § första eller tredje stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (föreningslagen). Arbetsgruppens förslag: Enligt arbetsgruppens förslag var avdrags- rätten för insatsränta inte beroende av att den medlemsfrämjande före- ningen hade ett visst antal medlemmar. Arbetsgruppen lämnade inte heller några förslag med avseende på den medlemsfrämjande föreningen i förhållande till förvaltningsföretag och reglerna om utdelning på näringsbetingade andelar. Arbetsgruppens promemoria innehöll vidare inget förslag om uppgiftsskyldighet. Remissinstansernas synpunkter: () instämmer i förslaget att inte införa någon uttrycklig bestämmelse om underlåten ut- tagsbeskattning för fall där en primärförening skjuter till tillgångar till underpris till en sekundärförening. En särreglering för kooperativa före- ningar kan innebära skattefördelar mot vilka förenklings- och rättviseskäl talar. Enligt RSV öppnar definitionen av medlemsfrämjande föreningar möjligheter att i betydande omfattning bedriva annan än kooperativ verk- samhet, t.ex. kapitalförvaltning. Det bör därför, i vart fall skattemässigt, krävas att företagets tillgångar i form av andelar i andra ekonomiska föreningen uppgår till så stor andel av föreningens tillgångar att de ute- slutande eller så gott som uteslutande består av andelar i de andra eko- nomiska föreningarna. RSV föreslår vidare att det för att underlätta be- dömningen av avdragsrätten för insatsränta införs en uppgiftsskyldighet med avseende på om föreningen är en ekonomisk förening enligt 1 kap. 1 § första eller, enligt arbetsgruppens förslag, andra stycket föreningslagen. Enligt () och (Koopi) behövs en uttrycklig undantagsbestämmelse i fråga om uttagsbeskattning för att möjliggöra omstruktureringar inom konsumentkooperationen. KF uppger att det finns betydande ackumulerade underskott inom koncernen. Skälen för regeringens förslag: Ekonomiska föreningar beskattas i huvudsak som aktiebolag. Huvudregeln är att de är skattskyldiga för all inkomst. De beskattas enbart statligt. Skattesatsen är av den beskattningsbara inkomsten. All inkomst hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomstberäkningen görs enligt de generella reglerna för bolagsbeskattningen. Vinst hos ekonomiska föreningar skall i princip dubbelbeskattas, dvs. först skall föreningen betala skatt för sin vinst och därefter skall andelsägaren betala skatt på den vinstutdelning som före- ningen lämnar. För kooperativa ekonomiska föreningar finns dock sådana lättnader i skattelagstiftningen att de i realiteten kan sägas vara enkelbeskattade. Enkelbeskattning åstadkoms genom att föreningen har dels avdragsrätt för s.k. kooperativ utdelning, dvs. återbäring eller efterlikvider på medlemmarnas köp eller försäljningar, dels avdragsrätt för insatsutdelning och för utdelning på förlagsinsatser. Det kan tilläggas att kooperativ utdelning, i den mån utdelningen endast innebär inbesparade levnadskostnader, är helt skattefri [42 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL]. För medlemmar i producentkooperationen utgör kooperativ utdelning skattepliktig inkomst i näringsverksamhet. Omstrukturering och beskattning I KF:s m.fl. nämnda framställan begärs att det införs en bestämmelse om att uttagsbeskattning inte skall ske om en ekonomisk förening som in- satskapital i en eller flera andra ekonomiska föreningar tillskjuter till- gångar och föreningens tillgångar efter tillskottet till mer än häften består av andelar i den eller de andra ekonomiska föreningarna. Uttag av en tillgång skall i princip behandlas som om tillgången av- yttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Enligt den intill utgången av 1998 gällande bestämmelsen i punkt 1 fjärde stycket av an- visningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) skulle uttagsbe- skattning inte ske, om särskilda skäl talade mot det. Undantaget gjorde det möjligt att underlåta uttagsbeskattning i omstruktureringsfall. Enligt den praxis som utbildats i anslutning till bestämmelsen gällde följande villkor. Det skulle föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och förvärvaren. Överlåtelsen skulle kunna uppfattas som ett led i en av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen. Överlåtelsen fick inte direkt eller indirekt medföra någon otillbörlig skatteförmån. Skattemässiga omsättningstillgångar fick inte till följd av överlåtelsen skifta karaktär till skattemässiga anläggningstillgångar. Möjligheterna att underlåta uttagsbeskattning vid omstruktureringar reglerades genom lagstiftning i lagen (1998:1600) om be- skattningen vid överlåtelser till underpris. Lagen trädde i kraft (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, rskr. 1998/99:67). Bestämmelserna har förts över till 23 kap. IL. Där anges under vilka för- utsättningar en underprisöverlåtelse kan genomföras utan uttagsbeskatt- ning. Av de krav som tidigare uppställts i praxis återstår endast villkoret att underprisöverlåtelsen inte får medföra någon otillbörlig skatteförmån. Kravet uppställs inte uttryckligen utan endast implicit. Bestämmelserna är utformade så att de skall förhindra kringgående av centrala delar i skattesystemet. En sådan del är systemet för resultatutjämning mellan olika företag. En underprisöverlåtelse är således inte möjlig utan uttags- beskattning, om koncernbidragsrätt saknas och förvärvaren har rätt till underskottsavdrag. Det skall vidare inte vara möjligt att kringgå de sär- skilda skattereglerna för aktiva delägare i fåmansföretag, de s.k. 3:12- reglerna (57 kap. IL), som syftar till att inkomst i ett fåmansföretag, som beror på att ägaren arbetat i företaget, skall beskattas som arbetsinkomst och inte som kapitalinkomst. Inte heller systemen för beskattning av kapitalvinst och för lättnad i beskattningen av ägare till onoterade företag (43 kap. IL) skall kunna kringgås. Bestämmelserna om underprisöverlåtelser är ett av de regelsystem som står till buds vid omstruktureringar av företag. Andelsbyten, fusioner och verksamhetsavyttringar är t.ex. också tänkbara vägar om man vill om- strukturera verksamheten. Det är emellertid framför allt underprisöver- låtelser som är av intresse vid de nu aktuella omstruktureringarna. Omstruktureringsreglerna trädde i kraft för lite . Vid riksdagsbehandlingen rådde det (bet. 1998/99:SkU5 s. 8 ff.) i princip enighet om att intresset av att förhindra att otillbörliga skatteförmåner uppnås genom överlåtelser till underpris motiverar de aktuella bestäm- melserna. Enligt regeringens uppfattning är det inte lämpligt att införa en uttrycklig undantagsbestämmelse som tar sikte på omstruktureringar av konsumentkooperationen i IL. Särlösningar är problematiska och kan, som RSV påtalar, innebära skattefördelar mot vilka bl.a. rättviseskäl talar. Inte minst av neutralitetsskäl är det viktigt att försöka upprätthålla en likformig beskattning. Avdrag för kooperativ utdelning En ekonomisk förening kan enligt föreningslagen bedriva såväl koopera- tiv som icke kooperativ verksamhet. Som nämnts tidigare uppställs dock i praxis för registrering som ekonomisk förening villkoret att föreningen i huvudsak skall bedriva kooperativ verksamhet. Med huvudsaklighets- kravet torde enligt registreringspraxis i associationsrättslig mening för- stås mer än hälften. Den kooperativa verksamheten kan bedrivas i hel- ägda dotterföretag. Överskottsutdelning kan lämnas i form av gottgörelse, nämligen genom att föreningen gottskriver medlemmarna överskottet som före- ningens skuld till medlemmarna, eller genom att föreningen lämnar vinstutdelning enligt fastställd balansräkning. Utdelning i form av efter- likvider och återbäringar brukar kallas kooperativ utdelning oavsett om det utgår i form av gottgörelse eller utdelning. Vinstutdelning som utgår i förhållande till insatskapitalets storlek brukar kallas insatsränta eller in- satsutdelning. Rätten till avdrag för s.k. kooperativ utdelning regleras i 39 kap. 22 § IL. Enligt paragrafens första stycke skall utdelning som en kooperativ förening lämnar av vinsten av den kooperativa verksamheten i form av rabatt eller pristillägg i förhållande till gjorda köp eller försäljningar dras av. Begreppen rabatt och pristillägg motsvarar föreningslagens återbäring och efterlikvid. Bestämmelsen har funnits ända (prop. stod det uttryckligen i lagtexten att föreningen fick avdrag för utdelning till sina kunder, vare sig de tillhört föreningen eller inte. Denna upplysning ansågs överflödig och togs bort (se prop. 1983/84:84 s. 194). Avdrag medges med högst ett belopp motsvarande av statslåneräntan vid utgången av november andra året före taxeringsåret multiplicerad med medlemmarnas omsättning med föreningen. Skälen för avdragsbegränsningen framgår av prop. 1996/97:163 s. 39 f., nämligen att vinsten till den del som den utgör inbesparing av levnadskostnaderna är helt skattefri och att det bl.a. av statsfinansiella skäl är viktigt att det skattefria området inte utvidgas genom missbruk av reglerna. Att begränsningen lagts på föreningsnivå och inte som Företagskooperativa utredningen föreslog på medlemsnivå beror på att en begränsning på medlemsnivå bedömdes bli ett komplicerat inslag i beskattningen för medlemmarna och dessutom medföra betydande merarbete och administrativa kostnader för skatteförvaltningen. Avdragsbegränsningen medför som påpekas i framställningen att KF inte i något fall kan lämna kooperativ utdelning i form av återbäring till konsumenter med avdragsrätt vid inkomsttaxeringen. Det beror på att konsumenterna inte är medlemmar i den sekundärförening (KF) där sam- handeln sker utan i primärföreningen (den medlemsfrämjande före- ningen, t.ex. Enligt regeringens uppfattning är det rimligt att vid beräkningen av sekundärföreningens avdragsutrymme för kooperativ utdelning räkna in omsättningen med primärföreningens medlemmar. Till medlemmarnas omsättning med sekundärföreningen räknas även deras omsättning med den föreningens helägda dotterföretag (jfr nu gällande lydelse av 1 kap. 1 § andra stycket föreningslagen). Avdrag för insatsutdelning En kooperativ förening har också rätt till avdrag för utdelning som läm- nas i förhållande till inbetalda insatser (insatsutdelning). När den tidigare gällande begränsningen i föreningslagen av möjligheten att lämna insats- utdelning slopades (prop. 1996/97:163, bet. 1997/98:LU3, rskr. 1997/98:28, SFS 1997:914) övervägde regeringen om det skulle införas någon särskild begränsning i skattelagstiftningen. För de producent- kooperativa föreningarnas del bedömdes detta vara obehövligt. Inkoms- ten blir föremål för en tillräcklig beskattning, eftersom medlemmen be- skattas i inkomstslaget näringsverksamhet för såväl kooperativ utdelning som insatsutdelning och utdelning på förlagsinsatser. För de konsument- kooperativa föreningarnas del infördes den ovan beskrivna begräns- ningen avseende kooperativ utdelning. Vinstutdelning i form av insatsränta eller ränta på förlagsinsatser är i princip skattepliktig inkomst antingen i inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital för mottagaren. KF m.fl. föreslår att det skall införas en avdragsbegränsning för insats- utdelning som en medlemsfrämjande förening lämnar. Syftet är att bara sådant kapital som arbetar direkt i den kooperativa verksamheten skall enkelbeskattas. Detta skall enligt förslaget åstadkommas genom att en medlemsfrämjande förening endast medges avdrag för insatsutdelning i motsvarande mån som föreningen mottagit utdelning på insatskapital som är placerat i den förening med vilken den medlemsfrämjande föreningens medlemmar samhandlar. RSV påtalar i sitt remissyttrande att det finns en risk för vissa problem från beskattningssynpunkt om den föreslagna ändringen av förenings- lagen genomförs. Om det skulle räcka att föreningens tillgångar till huvudsaklig del , dvs. till mer än hälften, utgörs av andelar i andra eko- nomiska föreningar, öppnas möjlighet att vid sidan härav i betydande omfattning bedriva annan än kooperativ verksamhet. Sådan verksamhet kan vara t.ex. annan kapitalförvaltning än innehav av andelar i en eko- nomisk förening. Detta är enligt RSV:s uppfattning inte önskvärt och det bör, i vart fall skattemässigt, krävas att företagets tillgångar i form av andelar i andra ekonomiska föreningar uppgår till så stor andel av före- ningens tillgångar att de uteslutande eller så gott som uteslutande består av andelar i de andra ekonomiska föreningarna. För kooperativa ekonomiska föreningar finns det såsom inledningsvis redovisats sådana lättnader i skattelagstiftningen att de i realiteten kan sägas vara enkelbeskattade. Mot den bakgrunden kan det befaras att den ekonomiska föreningen kan komma att användas i ett för associations- formen helt främmande syfte för att uppnå skattelättnader. Enligt rege- ringens uppfattning är det därför nödvändigt med begränsningar som minskar utrymmet för missbruk av regelsystemet. En viktig utgångspunkt när sådana regler utformas är att de medlemsfrämjande föreningarnas primära uppgift är att svara för medlemsverksamheten och för relatio- nerna till medlemmarna. Affärsverksamheten förutsätts bedrivas av den s.k. sekundärföreningen och dess dotterföretag. Det finns emellertid som nämnts ovan ett betydande utrymme för den medlemsfrämjande före- ningen att bedriva egen icke kooperativ verksamhet. Den av KF m.fl. föreslagna begränsningsregeln är enligt regeringens mening inte tillräcklig för att förhindra att avkastningen av icke koopera- tiv verksamhet enkelbeskattas. Regeln begränsar emellertid den med- lemsfrämjande föreningens möjligheter att med avdragsrätt dela ut vinster som har uppkommit i icke kooperativ verksamhet som föreningen bedriver och den bör därför införas. Regeringen anser dock att det i vissa avseenden behövs kompletterande bestämmelser. Enligt RSV:s uppfattning bör det i skatterättsligt hänseende krävas att de medlemsfrämjande föreningarnas tillgångar uteslutande eller så gott som uteslutande skall bestå av tillgångar i andra ekonomiska föreningar. Enligt regeringens uppfattning vore det inte lämpligt. Begrepp, t.ex. medlemsfrämjande förening, som har betydelse för såväl den förenings- rättsliga som skatterättsliga lagstiftningen bör så långt som möjligt ges samma innebörd. Regeringen föreslår i stället en kompletterande be- gränsningsregel som tar sikte på att den medlemsfrämjande föreningen typiskt sett är en organisation som har ett betydande antal medlemmar. Begränsningen bör formuleras så att endast sådana medlemsfrämjande föreningar som har ett stort antal medlemmar medges avdrag för insats- ränta. Uttrycket stort antal används i definitionen av investmentföretag (39 kap. 15 § IL, tidigare 2 § 10 mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt). Den omständigheten att något exakt mått på vad som för- stås med ett stort antal inte uttryckligen har angetts i lagtexten synes inte ha orsakat påtagliga tillämpningssvårigheter. Frågan har prövats i två rättsfall, RÅ 1969 Fi 1484 och R78 1:61. I det sistnämnda fallet ansågs kravet på ägarspridning vara uppfyllt. Bolaget skulle efter nyemission komma att ägas av 740 delvis närstående personer. De medlemsfrämjande föreningarna skall inte vara att anse som s.k. förvaltningsföretag, dvs. företag som förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte (direkt eller indirekt) i mer än obetydlig omfattning bedriver annan verksamhet. För förvaltningsföretag gäller särskilda utdelningsregler innebärande bl.a. att sådana företag är skatt- skyldiga endast för utdelning som inte vidareutdelas. Två regelsystem avseende utdelning kan med andra ord bli aktuella för medlemsfrämjande föreningar. För att undvika osäkerhet och regelkonflikter bör det slås fast att medlemsfrämjande föreningar inte skall anses vara förvaltningsföre- tag. Slutligen bör inte reglerna om skattefrihet för utdelning på närings- betingade andelar gälla för sådan utdelning som tas emot från koopera- tiva föreningar som har rätt till avdrag för utdelningen enligt 39 kap. 23 § IL. bedömning av avdragsrätten skulle, som RSV på- pekar, underlättas om en uppgiftsskyldighet innebärande att föreningen åläggs att ange om den är en ekonomisk förening enligt 1 kap. 1 § första eller tredje stycket infördes. En sådan regel bör därför införas i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Lagrådet Enligt Lagrådets mening kan det inte uteslutas att de föreslagna ändring- arna i ikraftträdandelagen kan ha oförutsedda retroaktiva effekter. Det finns dessutom skäl att framhålla att ändringarna i fråga endast kommer att gälla . Lagrådet anser därför att det bör övervägas att låta de nya skattereglerna träda i kraft först med tillämpning års taxering. Enligt regeringens uppfattning bör det faktiska ikraftträdandet av de nya reglerna uppskjutas till . Som Lagrådet anför skulle de föreslagna ändringarna i ikraftträdandelagen endast komma att gälla . Regeringen har dessutom inhämtat att KF inte har något intresse av att reglerna träder i kraft . 5 Konsekvensanalys De föreningsrättsliga ändringarna Förslaget att skapa en uttrycklig rättslig grund i 1 kap. 1 § tredje stycket föreningslagen för registrering av medlemsfrämjande föreningar kan inte bedömas direkt eller indirekt medföra ökade kostnader eller skapa upp- gifter av nytt slag för det allmänna. Inte heller betungas företagen eller andra enskilda. Detsamma gäller det förslag avseende en särskild bedöm- ningsgrund i fråga om sekundärföreningar som är intaget som andra stycke i samma paragraf. Att sådana grunder införs stödjer den omvand- ling som skett i kooperationens struktur och organisation och som kan komma att fortsätta. Eftersom denna omvandling skapar effektivitets- vinster och synergieffekter, är lagändringen positiv för medlemmarna genom att öka deras ekonomiska nytta. Den ökade effektiviteten m.m. är som sådan positiv också sett ur samhällsekonomisk synvinkel, även i ett tillväxtperspektiv. Lagändringarna främjar vidare konkurrensen, till nytta för samhällsekonomin och konsumenterna. De skatterättsliga förändringarnas finansiella effekter för offentlig sektor Som framgår av avsnitt 4.2 har kooperativa ekonomiska föreningar redan en särställning jämfört med övriga associationsformer. Kapitalöverföring från förening till medlem kan till skillnad från exempelvis aktiebolag ske enkelbeskattat som insatsutdelning. Därutöver kan ekonomiska före- ningar finansiera en del av verksamheten genom ränte- och skattefria krediter från medlemmarna. Denna möjlighet uppkommer genom att medlemmarna betalar ett för högt pris på varorna som sedan justeras ner med kooperativ utdelning efter påföljande årsbokslut. Detta minskar föreningarnas kortfristiga kapitalbehov. Regeringens förslag angående insatsutdelning är principiellt sett en be- gränsning. Eftersom primärföreningarnas verksamhet i regel är liten och deras tillskott till insatsutdelningen därmed är litet blir effekten dock för- sumbar. Enligt regeringens förslag utvidgas möjligheten till kooperativ utdel- ning till att gälla även mellan sekundärförening och medlem i primär- förening. Samtliga kooperativa ekonomiska föreningarna kan emellertid även föra ut kapital till medlemmarna obeskattat som rabatt. Föreningens handläggning av överföringen är inte likadan för de olika metoderna men de skattemässiga effekterna är desamma. Det är därför mindre troligt att föreningarnas beteende kommer att påverkas inom överskådlig tid. Föreningarna har gjort insatsutdelning trots att de haft möjligheten att göra kooperativ utdelning istället vilket åtminstone skattemässigt är att föredra. Det finns heller inget ackumule- rat kapital som kan föranleda ökade kapitalutflöden som i och med rege- ringens förslag skulle undgå beskattning. För övrigt gäller att kooperativ utdelning är begränsad till av statslåneräntan multiplicerad med omsättningen med medlemmarna. Slutsatsen är att det inte utifrån historiska data går att förutse några offentligfinansiella effekter. Några offentligfinansiella effekter på grund av ändringen av definitio- nen av förvaltningsföretag i 24 kap. 14 § inkomstskattelagen bedöms inte uppkomma. Små företags villkor Regeringen bedömer att de föreslagna reglerna inte har negativa effekter av betydelse för små företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt. Någon särskild konsekvensanalys i detta avseende är därför inte påkallad. 6 Ikraftträdande Den nya lagstiftningen föreslås träda i kraft . 7 Författningskommentar 7.1 Lagen om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar 1 kap. 1 § Författningsändringarna har redaktionellt i huvudsak getts den utform- ning som Lagrådet har föreslagit. I paragrafen har införts ett nytt andra stycke som tar sikte på s.k. sekundärföreningar, dvs. föreningar där medlemmarna utgörs av andra föreningar (primärföreningar). Av den nya bestämmelsen följer att man vid bedömning av om förutsättningarna enligt första stycket är uppfyllda skall, utöver föreningens egna medlemmar, beakta även medlemmarna i en annan ekonomisk förening som är medlem i den förstnämnda före- ningen. I begreppet beakta ligger att medlemmarna skall tas med i beräk- ningen såväl när det gäller ändamål som när det gäller samhandelns om- fattning. Detta innebär att en sekundärförening kan vara att anse som ekonomisk förening också när den huvudsakligen är inriktad på att främja primärföreningarnas medlemmars intressen och den ekonomiska verksamheten består i samhandel med primärföreningarnas medlemmar (se avsnitt 4.1.2). Det kan även röra sig om sekundärföreningens samhandel med såväl primärföreningarnas medlemmar som sina egna medlemmar. Därvid är den sammanlagda samhandelns omfattning avgörande vid bedömningen av om huvudsaklighetskravet enligt förarbetena till första stycket är uppfyllt. Förutsättningen är dock att medlemsföreningen är en ekonomisk förening. som medlemmar såväl ekonomiska föreningar som ideella föreningar beaktas endast medlemmarna i de primärföreningar som är ekonomiska föreningar. I paragrafen har vidare införts ett nytt tredje stycke vari ges särskilda bestämmelser om s.k. medlemsfrämjande föreningar. I den allmänna motiveringen redovisas skälen för att en sådan förening skall vara att anse som ekonomisk förening (se avsnitt 4.1.2). Det nya tredje stycket tar framför allt sikte på den situationen att en förening (en primärförening) överför hela sin affärsverksamhet till en eller flera andra föreningar (sekundärförening). Tredje stycket täcker emellertid även den situationen att primärföreningen överför så mycket av sin affärsverksamhet till sekundärföreningen att den kvarvarande verksamheten inte längre svarar mot det huvudsaklighetskrav avseende affärsverksamheten som uppställs i förarbetena till första stycket (se av- snitt 4.1.1). En ytterligare situation är att primärföreningen redan från bildandet inte bedriver någon egen affärsverksamhet utan endast främjar sina medlemmars ekonomiska intressen genom att verka för medlemmar- nas deltagande i en eller flera andra föreningars ekonomiska verksamhet (sekundärförening).