prop · GN0323 · 2000-01-01 00:00:00 — återläggning av bokförda avskrivningar (omräknade enligt genomsnittskurs) samt krav på att anskaffningsvärdet i kronor skall anges i reskontran eller liknande (jfr nedan avsnitt 9.2.4). Regeringen delar denna uppfattning. Detta torde följa redan av gällande rätt och någon särskild lagreglering är inte nödvändig. har föreslagit att sambandet mellan redovisning och beskattning skall brytas även beträffande den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden och att samma regler skall gälla som för restvärdesavskrivning. Frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning ligger emellertid utanför det här lagstiftningsärendet. Regeringen är redan av den anledningen nu inte beredd att föreslå regler som bryter detta. Mot denna bakgrund bör den av utredningen föreslagna ordningen genomföras. Avskrivningarna skall alltså beräknas utifrån anskaffningsvärdena i euro. I likhet med övriga resultatposter räknas de sedan om i deklarationen enligt genomsnittskursen. För att det skall bli möjligt för skattemyndigheterna att kontrollera avskrivningarna bör företaget i deklarationen ange de eurobelopp på vilka beräkningarna baseras (på samma sätt som man anger kronbeloppen). Vid övergången till euroredovisning föreslog utredningen att anskaffningsvärdet i kronor för de tre senaste årens anskaffningar skulle räknas om till euro enligt samma kurs som gäller för övriga balansposter vid övergången (balansdagens kurs). Denna uppgift behövs för att man skall kunna beräkna avskrivning enligt kompletteringsmetoden. Som har påpekat är det på grund av förkortade räkenskapsår inte alltid tillräckligt att ange anskaffningsvärdet . Regeln bör därför konstrueras på så sätt att om företaget yrkar avskrivning enligt kompletteringsmetoden så skall anskaffningsvärdet som behövs för en korrekt beräkning räknas om enligt balansdagens kurs vid utgången av det beskattningsår som föregår bytet. Samma princip bör gälla vid byte av redovisningsvaluta från euro till kronor. 9.2.3 Periodiseringsfond Regeringens förslag: Vid avsättningen skall periodiseringsfondens värde i räkenskaperna beräknas utifrån balansdagens kurs. Vid omräkning av balansräkningen till kronor skall fondens värde i euro räknas om med samma kurs som har använts i bokföringen. Förändringar av fondens bokförda värde som beror på förändrade valutakurser skall inte påverka det skattemässiga resultatet. Utredningens bedömning: Utredningen ansåg att ingen särreglering behövde införas för periodiseringsfonderna. Remissinstanserna: Flera remissinstanser har invändningar mot utredningens bedömning och anser att kopplingen mellan redovisning och beskattning gör behandlingen komplicerad. Ett klarläggande krävs om att valutakursförändringar inte skall medföra skatteeffekter avseende gamla avsättningar. Skälen för regeringens förslag: Avsättningen till periodiseringsfond får uppgå till av den beskattningsbara vinsten före avsättningen (i budgetpropositionen för föreslås att den maximala avsättningen skall höjas till års taxering). Periodiseringsfond tillhör det kopplade området på så sätt att avdrag inte medges med högre belopp än vad som för det året har satts av i räkenskaperna. Frågan om samband mellan redovisning och beskattning ligger utanför detta lagstiftningsärende. Kopplingen bör bestå även på detta område. Eftersom underlaget för avdraget är vinsten efter alla skattemässiga justeringar, måste även avsättningen till periodiseringsfond beräknas till ett belopp i kronor. Detta är alltså ett undantag från principen att eurobeloppen gäller inom det kopplade området. Det avdrag som beräknas i kronor måste sedan räknas om till euro för att tas in som årets avsättning i bokföringen. Eftersom balansdagens kurs används vid omräkning av balansräkningen från euro till kronor så måste samma kurs användas när periodiseringsfonden räknas om från kronor till euro. I annat fall skulle den avsättning som finns i balansräkningen (omräknad till kronor) avvika från avdraget som beräknats i deklarationen. För att ingen osäkerhet skall råda om att balansdagens kurs skall användas bör detta uttryckligen regleras i lag. Eftersom balansdagens kurs används för att räkna om balansräkningen till kronor medan den genomsnittliga kursen används för att räkna om resultaträkningen, kommer regelmässigt avdraget i den omräknade resultaträkningen att skilja sig från avsättningen uttryckt i kronor. Detta ser onekligen konstigt ut men det går att visa att det materiella resultatet trots allt blir riktigt. För att öka överskådligheten i deklarationen kan det ändå vara lämpligt att återföra avdraget i räkenskaperna (omräknat till genomsnittskurs) till beskattning för att sedan belasta det skattemässiga resultatet med den avdragsgilla avsättningen. Detta kräver emellertid inte lagstiftning utan är mer en fråga om hur deklarationsblanketten skall utformas. Det är inte självklart hur en periodiseringsfond som sätts av ett visst år skall värderas i bokslutet . Om fonden betraktas som en skuld eller avsättning, är det naturligt att fonden värderas enligt då gällande balansdagskurs. Om fonden däremot betraktas som till största delen eget kapital behöver kanske någon omvärdering inte ske. Regeringen förutsätter att utfärdar allmänna råd i denna fråga. I det fall fondens värde löpande omvärderas enligt gällande balansdagskurs, kommer även resultatet att påverkas (om inte förändringarna bokförs direkt mot eget kapital). Ett exempel får illustrera. En fond på som sätts av vid kursen 10 kommer att ha ett värde i bokföringen på . Om kursen är 9 så kommer fonden att skrivas upp med till (vilket motsvarar som är fondens skattemässiga värde ). För att man inte på så sätt skall få ett extra avdrag alternativt tvingas lösa upp en del av fonden bör det införas en lagregel om att förändringar av fondens värde som beror på valutakursförändringar inte skall påverka det skattemässiga resultatet. I exemplet skall alltså den bokförda kostnaden på omräknat till genomsnittskursen återföras till beskattning. Även detta visar att det kan vara lämpligt att utforma deklarationen så att man alltid återför till beskattning respektive rensar från resultatet de bokförda resultatposter som avser förändring av periodiseringsfond. har anfört att en deklarationsmässig återföring till beskattning är en inkonsekvent hantering av poster inom det kopplade området och att det kommer att medföra merarbete för såväl företag som skatteförvaltning. Som nämnts ovan är det inte absolut nödvändigt att regelmässigt återföra till beskattning respektive rensa från resultatet men detta kommer att öka överskådligheten i deklarationen. För börsnoterade företag torde det dessutom vara vanligt att den avsättning som görs i räkenskaperna inte exakt motsvarar den maximalt avdragsgilla avsättningen. Bokslutet görs nämligen vanligen upp eller februari som deklarationen lämnas in . Även om man i bokslutet gör en så god uppskattning som möjligt av årets skatt så torde det vara mycket vanligt att man inte på kronan när lyckas göra en helt korrekt beräkning av den skattepliktiga inkomsten. Om man önskar göra maximal avsättning till periodiseringsfond innebär det att den bokförda avsättningen antingen är för liten eller för stor. I det fall den är för liten (i den betydelsen att den understiger den avsättning som maximalt hade kunnat göras) är det inget deklarationsmässigt problem men företaget får ett lägre avdrag än man hade varit berättigad till om deklarationen hade upprättats med bokslutet. Om däremot den bokförda avsättningen är större än den maximalt avdragsgilla avsättningen så måste mellanskillnaden återföras till beskattning i deklarationen som en icke avdragsgill kostnad. När fonden sedan löses upp i bokföringen skall samma belopp hanteras som en icke skattepliktig intäkt. torde det alltså vara vanligt att företag sätter av ett för stort belopp i räkenskaperna som måste återföras till beskattning. Både skatteförvaltning och företag torde därför ha viss vana att hantera denna situation. Regeringen ifrågasätter därför om det uppkommer något egentligt merarbete av den nu skisserade behandlingen. Detta kan i vart fall inte anses som speciellt betungande. 9.2.4 Fastigheter och värdepapper Regeringens förslag: Avskrivningar på fastigheter respektive kapitalvinst och kapitalförlust på fastigheter och värdepapper skall beräknas till sina belopp i kronor. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har särskilt berört frågan. Skälen för regeringens förslag: För kapitaltillgångar (dvs. i huvudsak fastigheter och värdepapper som inte utgör lagertillgångar) finns det ingen koppling mellan redovisning och beskattning. Det innebär att samtliga av-, ned- och uppskrivningar samt kapitalvinster och kapitalförluster som har påverkat den bokförda vinsten skall återläggas i deklarationen för att ersättas med de skattepliktiga respektive avdragsgilla beloppen. För euroföretagen tillkommer det ytterligare ett moment jämfört med vad som gäller , nämligen att de belopp som återförs till beskattning respektive rensas från resultatet skall räknas om till kronor enligt genomsnittskursen. Skattemässiga avskrivningar på fastigheter beräknas utifrån anskaffningsvärdet. Beräkningen av skattepliktiga kapitalvinster och avdragsgilla kapitalförluster utgår från anskaffningsutgiften på tillgången ökad med förbättringsutgifter. Den valda lösningen innebär att fastighetsavskrivningar och beräkning av kapitalvinst även fortsättnings- vis skall göras på samma sätt som enligt dagens regler (dvs. till sina belopp i kronor). För befintliga fastigheter och värdepapper har företagen redan uppgift om skattemässiga värden i kronor. Dessa värden bör behållas. För nya kapitaltillgångar innebär förslaget att anskaffnings- värden, anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter skall beräknas i kronor och att detta värde ligger till grund för skattemässiga avskrivningar och vinstberäkningar. Utredningen diskuterade även en alternativ lösning nämligen att i stället utgå från eurobeloppen och räkna om avskrivningarna och kapitalvinsterna till kronor. En sådan modell skulle för det första kräva att alla skattemässiga anskaffningsvärden, anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter i kronor räknas om till euro. Vid övergången till eurobokföring måste naturligtvis de bokförda värdena enligt UB räknas om till euro för att tas in i den externa redovisningen. Dessa värden kan emellertid skilja sig mycket från det skattemässiga värdet. Företagen skulle därför vara tvungna att göra dubbla beräkningar; en för bokföringen och en för beskattningen. Vidare skulle kapitalvinstberäk- ningarna kunna ge konstiga resultat om man räknar om de skattemässiga anskaffningsutgifterna till euro så länge som kronan har en flytande växelkurs gentemot euron. Antag att en aktie köpts för . Vid ingången till det nya systemet är kursen och det skattemässiga anskaffningsvärdet bestäms därför till . säljs aktien för . Transaktionsdagens kurs är och genomsnittskursen för året är . Både köp- och säljavtal slöts i kronor och den verkliga kapitalvinsten uttryckt i kronor är . Detta motsvarar också den skattepliktiga kapitalvinsten enligt nu gällande rätt. Om kapitalvinstberäkningen i stället görs i euro så får vi följande siffror. Försäljningssumman omräknat till euro blir och den bokförda kapitalvinsten (anskaffningsvärdet fastställdes ju till ). Den bokförda kapitalvinsten överensstämmer med den skattepliktiga och i deklarationen kommer företaget därför att ha en skattepliktig kapitalvinst på . Denna räknas om enligt genomsnittskursen till 25O9 = , dvs. 275 mindre än den "faktiska" kapitalvinsten på 500. Det här beskrivna fenomenet gäller naturligtvis även för intäkter och kostnader inom det kopplade området men det blir mer markant när det gäller kapitaltillgångarna. Ett företag har typiskt sett förhållandevis få kapitalvinster (i alla fall i relation till de transaktioner som genererar vanliga rörelseintäkter) men dessa kan avse stora belopp. Innehavstiden på den sålda egendomen kan vara mycket lång vilket ökar känsligheten för variationer i växelkurser. Så länge som deklarationer skall vara i kronor och det råder frikoppling mellan redovisning och beskattning bör inte något annat belopp än den faktiska kapitalvinsten i kronor beskattas. Förutom detta kan anföras att om beslutar sig för att delta i valutaunionen så kommer staten sannolikt inte att acceptera skattemässiga anskaffningsutgifter som har beräknats med en flytande växelkurs. Vid ett eventuellt svenskt deltagande skulle alltså samtliga skattemässiga anskaffningsutgifter behöva räknas om en gång till. Enligt utredningen leder detta sammantaget till att modellen med omräkning av anskaffningsutgifter inte bör väljas. Regeringen delar denna bedömning. Det företag som går över till euro måste därför dels behålla aktuella uppgifter om skattemässiga anskaffningsutgifter i kronor, dels beräkna anskaffningsutgifter och förbättringsutgifter i kronor när kapitaltillgångar köps respektive förbättras. Vidare måste företaget vid deklarationen utgå från dagskursen mellan euron och kronan för att beräkna försäljningspriset i kronor. 9.2.5 Fordringar och skulder i utländsk valuta Regeringens förslag: Kontanter samt fordringar, skulder och avsättningar i annan valuta än euro skall värderas till balansdagens kurs. Utredningens förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag, dock med en något annorlunda teknisk utformning. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har särskilt berört frågan. Skälen för regeringens förslag: De skattemässiga reglerna för värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta finns i punkt 4 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (14 kap. 8 § förslaget till inkomstskattelag). Reglerna innebär att fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta skall värderas till balansdagens kurs. Om en fordran eller skuld har säkrats genom terminskontrakt eller annan liknande valutasäkringsåtgärd får posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen. I och med att svenska företag får redovisa i euro måste denna regel utformas på ett något annorlunda sätt för dessa företag. För euroföretagen skall kronan nämligen behandlas som en utländsk valuta. Regeln för euroföretagen bör därför utformas så att fordringar och skulder i annan valuta än euro skall värderas till balansdagens kurs. Beträffande de poster som är valutasäkrade skall det värde som motiveras av valutasäkringen användas. 9.2.6 Avdrag för måltid i samband med representation Regeringens förslag: Avdraget för måltid i samband med representation får uppgå till det belopp i euro som motsvarar ett visst kalenderår. Det avdragsgilla beloppet fastställs utifrån den genomsnittliga växelkursen . Utredningens förslag: Det avdragsgilla eurobeloppet fastställs per respektive räkenskapsår utifrån den genomsnittliga kursen december andra året före beskattningsåret november året före beskattningsåret. Remissinstanserna: Endast två remissinstanser berör frågan. FAR tycker att det är anmärkningsvärt att det avdragsgilla eurobeloppet fastställs utifrån den genomsnittliga kursen december andra året före beskattningsåret november året före beskattningsåret. Skälen för regeringens förslag: Det är ovanligt att såvitt avser företag uttryckliga belopp anges i lagtext. I föreskrifter och rekommendationer från finns emellertid vissa beloppsangivelser (exempelvis vad som avses med inventarier av mindre värde och som därför är direkt avdragsgillt). Regeringen förutsätter att går igenom sin normgivning och kompletterar beloppsangivelser med ett värde i euro. I bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 24 31 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (44 54 kap. förslaget till inkomstskattelag) finns vissa beloppsbestämmelser men eftersom beräkningen av den skattepliktiga kapitalvinsten även skall ske i kronor så behöver inte dessa ändras. Förutom dessa belopps- bestämmelser fann utredningen bara tre stycken i kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt, numera inkomstskattelagen, nämligen avdrag för måltid i samband med representation, minimibelopp för skogsavdrag och vissa bestämmelser som rör samfälligheter. Av dessa föreslog man att endast representationsavdraget borde regleras särskilt. Ingen remissinstans har särskilt berört denna fråga. Regeringen delar utredningens bedömning. Av punkt 1 av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen (16 kap. 2 § förslaget till inkomstskattelag) framgår att avdraget för måltid i samband med representation är maximalt per person och representationstillfälle. Eftersom genomsnittskursen skall användas för att räkna om resultatposter går det inte att avgöra vilket belopp i euro som motsvarar (och därmed är avdragsgillt) är slut. För företagen skulle en sådan ordning vara oacceptabel. I samband med att kostnaden för representationen bokförs görs nämligen vanligtvis en fördelning på avdragsgillt respektive icke avdragsgillt belopp. Dessa belopp bokförs på olika konton och vid deklarationen återför man det belopp som är bokfört på kontot för icke avdragsgill representation. Det är inte rimligt att man först i efterhand får veta vilket belopp i euro som är avdragsgillt. I stället måste de företag som har bokföring i euro kunna använda ett belopp i euro som motsvarar . För att inte tillfälliga upp- eller nedgångar i kronkursen skall få ett orimligt genomslag föreslog utredningen att denna beräkning skulle grundas på den genomsnittliga kursen december andra året före beskattningsåret november året före beskattningsåret. Regeringen anser emellertid att detta är en . Dessutom är utredningens förslag mindre lämplig för företag med brutet räkenskapsår. Företag med räkenskapsår september augusti skulle vara tvungna att beräkna avdraget med hänsyn till en mycket föråldrad valutakurs. Regeringen anser att regeln i stället bör formuleras så att det värde i euro som motsvarar ett visst kalenderår skall vara utgångspunkt för avdraget. Värdet i euro för ett visst kalenderår bör fastställas utifrån den genomsnittliga kursen . Den här lösningen innebär att ett företag med brutet räkenskapsår kommer att ha olika avdragsgilla belopp under ett och samma räkenskapsår. Denna nackdel uppvägs dock av att det avdragsgilla beloppet beräknas utifrån en aktuellare växelkurs än vad utredningens förslag skulle medföra. En annan lösning som i princip skulle kunna övervägas är att det avdragsgilla beloppet fastställs för respektive räkenskapsår utifrån den genomsnittliga växelkursen under andra månaden före räkenskapsåret. Detta skulle emellertid leda till att företag med olika räkenskapsår skulle få olika avdragsgilla belopp för två identiska restaurangbesök. Det skulle också bli ett krångligare system både för företag och skatteförvaltning eftersom inte mindre än tolv olika avdragsgilla belopp skulle tillämpas vid en och samma taxering. Sammantaget leder detta till att den lösning som bäst står i överensstämmelse med de kriterier som angetts i avsnitt 9.1.2 är att det avdragsgilla beloppet beräknas för respektive kalenderår. 9.2.7 Koncernbeskattning Regeringens förslag: Koncernbidrag skall bestämmas till ett belopp i kronor. Givaren får inte avdrag med ett större belopp än vad mottagaren tar upp. Ett företag som har ett beskattningsår som inte är identiskt med det beskattningsår som gäller för övriga koncernföretag skall utom i ett undantagsfall räkna om resultaträkningen med den genomsnittliga växelkurs som gäller för övriga koncernföretag. Underprisöverlåtelser skall utlösa uttagsbeskattning om inte köpare och säljare har samma redovisningsvaluta. Utredningens förslag: Avviker från regeringens förslag på så sätt att rätten att ge och ta koncernbidrag villkorades av att givare och mottagare hade samma redovisningsvaluta. Därigenom reglerades även indirekt underprisöverlåtelser mellan bolag som inte har samma redovisningsvaluta utom såvitt avser försäljning av hel verksamhetsgren. Utredningen föreslog inte heller någon speciell reglering för situationen att koncernbolagen inte har identiska beskattningsår. Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation m.fl. näringslivs- organisationer avstyrker kravet på att både givare och mottagare skall ha samma redovisningsvaluta. De anser att det kan medföra stora problem om samtliga företag i samma koncern måste ha samma redovisningsvaluta. För att förhindra att kursfluktuationer utnyttjas i skatteundandragande syfte räcker det med en regel om att mottagaren skall beskattas för samma belopp som givaren drar av. Ingen särskild reglering av underprisöverlåtelser behövs för transaktioner som företas löpande eftersom man inte då har kännedom om den genomsnittliga växelkursen. har i princip inget att invända mot utredningens lösning men anför att andra tänkbara lösningar är att koncernbidrag alltid fastställs i kronor eller att givaren inte kan få avdrag med ett större belopp än vad som beskattas hos mottagaren. Verket påpekar också att den av utredningen föreslagna modellen inte förhindrar underprisöverlåtelser av hel verksamhetsgren mellan företag med olika redovisningsvaluta och att inga regler har föreslagits beträffande koncernbidrag som inte redovisas i resultaträkningen. Sydsvenska anser att koncernbidrag som inte redovisas i resultaträkningen skall räknas om enligt balansdagens kurs. Skälen för regeringens förslag: För att ett företag inte skall förlora skattemässigt på att verksamheten delas upp på flera bolag finns det regler om resultatutjämning mellan bolag i samma koncern i form av koncernbidrag som är avdragsgilla för givaren och skattepliktiga för mottagaren (2 § 3 mom. lagen om statlig inkomstskatt, 35 kap. förslaget till inkomstskattelag). Ett antal villkor ställs upp för att bidragen skall få skatterättslig verkan. Koncernbidrag får exempelvis bara lämnas mellan svenska bolag som till direkt eller indirekt ägs av samma moderbolag. Ett annat krav är att både givare och mottagare skall redovisa bidraget öppet i deklarationen eller i bilaga. I en dom (RÅ 1998 ref. 6) har Regeringsrätten slagit fast att kravet på öppen redovisning inte medför att bidraget måste redovisas i resultaträkningen. Enligt ett uttalande från akutgrupp, Redovisning av koncernbidrag och aktieägartillskott (), skall bidragen redovisas efter sin ekonomiska innebörd. Koncernbidrag som lämnas och tas emot i syfte att minimera koncernens skatt skall redovisas som en minskning respektive ökning av fritt eget kapital. På detta sätt redovisas också koncernbidrag vars ekonomiska innebörd inte klart framgår. Koncernbidrag som kan jämställas med utdelning redovisas som en minskning av eget kapital och som en finansiell intäkt hos givare respektive hos mottagare. Ett koncernbidrag som kan jämställas med aktieägartillskott redovisas som sådant. Eftersom koncernbidragen beslutas en bit in på det nya året har man fullständig kunskap om både genomsnittskurs och balansdagskurs när bidragen bestäms. Utredningen ansåg därför att någon form av särreglering måste införas. Ett sifferexempel får illustrera. Antag att ett moderföretag har redovisning i euro och lämnar koncernbidrag på till sitt dotterbolag som har redovisningen i kronor. Kursen är och genomsnittskursen är 9. Utan någon särreglering skulle moderbolaget få avdrag med och dotterbolaget beskattas för . Detta är naturligtvis en oacceptabel konsekvens. Utredningens lösning på problemet var att koncernbidrags- bestämmelserna kompletteras med en regel om att givare och mottagare skall ha samma redovisningsvaluta. En sådan lösning har även fördelen att vinstöverföringar i form av underprisförsäljningar då inte blir möjliga eftersom sådana villkoras av att köpare och säljare kan utväxla koncernbidrag (20 § lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, 23 kap. förslaget till inkomstskattelag). Denna lösning har kritiserats av ett antal näringslivsorganisationer.