prop · GN0315 · 2000-01-01 00:00:00 — Skälen för regeringens förslag: Rätten till avdrag för medel som överförs till en personalstiftelse medför den påtagliga fördelen att ett företags utgifter för personalfrämjande investeringar blir avdragsgilla oavsett utgiftens karaktär. Utgiften kan alltså finansieras med obeskattat kapital även om fråga är om investeringar i mark eller byggnader. Om företaget självt svarat för anskaffningen av exempelvis en semesteranläggning skulle däremot endast avdrag för värdeminskning kunnat komma ifråga. En annan fördel med personalstiftelsesystemet torde vara att beslut om främjande av personalens välfärd kan avskiljas från företagets löpande verksamhet och fattas av ett för uppgiften speciellt utsett organ. Någon anledning att av skatteskäl utestänga företag med få anställda från de nu angivna fördelarna synes inte föreligga. Tvärtom torde den omedelbara avdragsrätten normalt vara av mindre värde om antalet anställda och därmed även investeringsbehovet är begränsat. Fördelen med ett särskilt beslutsorgan torde inte heller vara så framträdande i ett litet företag. Vad som legat till grund för särregleringen av företag som sysselsätter mindre än 30 årsarbetskrafter torde således inte vara att avdragsrätten som sådan ansetts omotiverad. Att de mindre företagen undantagits har i stället berott på att stiftelsekonstruktionen befarats kunna utnyttjas för att bereda företagets ägarkrets obehöriga skatteförmåner. Risk har ansetts föreligga att stiftelserna skulle svara för utgifter eller utan ersättning tillhandahålla tjänster som den enskilde normalt borde bestrida med egna beskattade medel. Enligt regeringens mening framstår risken för att en personalstiftelse skall användas för att ge ägarkretsen obehöriga skatteförmåner som förhållandevis liten, i synnerhet om stoppreglerna i punkt 14 första och tredje styckena av anvisningarna till 32 § KL slopas. I 32 § tryggandelagen föreskrivs att tillsynsmyndigheten () skall ingripa om det kan antas att en personalstiftelse inte förvaltas i enlighet med de för stiftelsen gällande föreskrifterna eller tryggandelagen. Vid fullgörandet av sitt tillsynsarbete har betydande befogenheter (32 § tryggandelagen jämförd med 9 kap. 4 7 §§ stiftelselagen [1994:1220]). skall vidare, om stiftelsen främjar arbetstagare med ett bestämmande inflytande i företaget, utse ordförande i stiftelsens styrelse (30 § tryggandelagen jämförd med 16 § samma lag). Möjligheten till obehöriga skattelättnader torde därför typiskt sett vara större om ägarkretsen tillhandahålls förmåner direkt från företaget än om de kommer från företagets personalstiftelse. Regeringen anser i likhet med utredningen att den tillsynsskyldighet som finns är tillräcklig för att förhindra i varje fall de mest flagranta fallen av missbruk. Regeringen finner mot bakgrund av det anförda att den till antalet sysselsatta kopplade avdragsbegränsningen i fråga om medel som överförs från ett fåmansföretag till en personalstiftelse kan slopas. Den för skatterättvisan viktigaste faktorn är att förekommande förmåner från en sådan stiftelse liksom från det aktuella företaget till arbetstagare m.fl. obser-veras och värderas på ett rimligt sätt. Här kan hänvisas till vad regeringen anfört om hur en förmån skall värderas när ägaren eller anställd låter företaget anskaffa egendom som ägaren eller den anställde avser att använda privat (se avsnitt 6.1). Till kontrollfrågorna återkommer regeringen senare (avsnitt 6.14). Regeringens förslag beträffande fåmansföretagens avdrag för överföring av medel till personalstiftelser innebär, med bortseende tills vidare från handelsbolagen, att punkt 20 a andra stycket av anvisningarna till 23 § KL slopas. bör avdragsrätten enligt första stycket omformuleras enligt följande. Avdragsrätten knyts till den av företaget beslutade förmögenhetsöverföringen. Frågan om till vilket beskattningsår avdragsrätten skall hänföras får bedömas med ledning av de allmänna reglerna i 24 § KL. 6.13 Personalavveckling Regeringens bedömning: De nuvarande reglerna bör inte ändras. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: RSV delar utredningens uppfattning att de nuvarande reglerna inte bör ändras i detta sammanhang. De övriga remissinstanser som uttalat sig i frågan anser att det förslag som lades fram av Utredningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning och utbildning (SOU 1995:94) bör införas, dvs. att skattefrihet skall föreligga även i fåmansföretag för personer som varit anställda i minst halvtid i följd. Näringslivets skattedelegation anser att utredningen närmare borde ha övervägt att utvidga skattefriheten vid utbildning. Att de generella reglerna för skattefrihet innebär ett avsteg från skattereformens principer bör inte tillmätas någon avgörande betydelse. Den nuvarande situationen är oacceptabel och kan leda till helt orimliga konsekvenser. En delägare i ett fåmansföretag, även med ett fåtal aktier, skall rätteligen beskattas för en utbildning som arbetsgivaren bekostar för honom i en uppsägningssituation till skillnad från de anställda som inte äger några aktier i företaget. Det torde strida mot vad många betecknar som en likformig och neutral beskattning. Dessutom omfattas inte företagaren och de närstående av det system med trygghetsavtal och liknande som gäller vid uppsägning till följd av arbetsbrist. Delegationen anser att denna fråga närmare bör övervägas under det fortsatta beredningsarbetet. Därvid bör det förslag beaktas som lämnades av Utredningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning och utbildning. framför liknande synpunkter. Bakgrunden till regeringens bedömning: Enligt 32 § 3 h mom. första stycket KL skall, om en skattskyldig är eller riskerar att bli arbetslös på grund av omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet, en förmån avseende utbildning eller annan åtgärd som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta inte tas upp som intäkt. Enligt andra stycket gäller inte bestämmelserna för förmån från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag om den anställde är företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till sådan person. Är arbetsgivaren en fysisk person gäller bestämmelserna inte i fråga om förmåner från arbetsgivaren, om den anställde är en arbetsgivaren närstående person. De nu återgivna reglerna infördes med tillämpning första gången vid taxering (prop. 1995/96:152, bet. 1995/96:SkU25, SFS 1996:651). Från skattefrihet undantas företagsledare samt delägare eller närstående till sådana personer när arbetsgivaren är ett fåmansföretag. Om arbetsgivaren är en enskild näringsidkare gäller inte skattefriheten för den som är närstående till arbetsgivaren. Med närstående avses enligt propositionen (s. 45) samma personkrets som angetts för fåmansföretag. Utredningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning och utbildning (SOU 1995:94) gjorde en kartläggning av beskattningsreglerna när det gällde olika stödåtgärder som förekom i samband med uppsägning och konstaterade att dessa åtgärder i princip var skattepliktiga. Eftersom arbetsgivarna enligt utredningens mening borde stimuleras att lämna sådana stödåtgärder och de anställda borde stimuleras till att genomgå utbildning som kunde medverka till fortsatt förvärvsarbete, föreslogs att undantag skulle göras från förmånsbeskattningen av sådana stödåtgärder. Utredningens förslag överensstämde i huvudsak med den regel om skattefrihet som senare kom att antas av . I fråga om fåmansföretag hade utredningen föreslagit att bestämmelsen om skattefrihet inte skulle gälla företagsledare, delägare eller närstående till sådana personer om inte den skattskyldige arbetat i företaget i minst halvtid i följd. Den särskilda begränsningen för denna personalkategori skulle emellertid inte tillämpas om särskilda skäl förelåg. Motivet för särbehandlingen var enligt utredningen (s. 109) att den föreslagna regeln kunde utnyttjas i fåmansföretaget för att uppnå skattefördelar. Man kunde tänka sig att ett fåmansföretag, som började visa dåligt resultat eller som var relativt nystartat och aldrig gått särskilt bra, anställde en närstående och därefter lät denna person utbilda sig på företagets bekostnad. Detta kunde ske under förevändning att personen i fråga löpte risk att bli arbetslös och att han behövde utbildningsinsatsen för att kunna fortsätta att arbeta. Det kunde även befaras att ett fåmansföretag som hade ett gott ekonomiskt läge försökte tillskapa en uppsägningssituation för en nyanställd närstående för att denne skulle kunna komma i åtnjutande av utbildning på företagets bekostnad. Särskilda skäl för att inte tillämpa särregleringen kunde enligt utredningen vara att den anställde delägaren endast innehade en mindre aktiepost och därför var utan egentligt inflytande över företaget. En majoritet av remissinstanserna tillstyrkte förslaget eller lämnade det utan erinran. Föredragande statsrådet fann (prop. 1995/96:152 s. 44) emellertid att risken för missbruk kvarstod även efter tvåårsperiodens utgång. I vissa situationer kunde det visserligen vara motiverat att även en delägare i fåmansföretag kom i åtnjutande av en skattefri utbildningsinsats. Frågor som hängde ihop med dessa gruppers beskattning borde emellertid enligt föredraganden utredas ytterligare. Därvid borde neutralitetsaspekter mellan olika företagsformer och mellan företagare och löntagare beaktas. I propositionen föreslogs därför att företagsledare, delägare och närstående till sådana personer i fåmansföretag tills vidare inte skulle omfattas av de föreslagna bestämmelserna. 1995/96:SkU 25 s. 30) instämde i att de föreslagna reglerna om skattefrihet kunde vara motiverade även för fåmansföretagare m.fl. men höll med regeringen om att det fanns en risk för att reglerna missbrukades och att denna grupp därför inte borde omfattas tills vidare. Regeringens förslag antogs av . Undantaget avser enligt författningskommentaren i propositionen (s. 88), endast förmåner som arbetsgivaren ger. Förmåner som en trygghetsstiftelse eller liknande betalar omfattas enligt propositionen inte av undantaget i andra stycket. Sådana förmåner kan således vara skattefria även för företagsledare m.fl. i ett fåmansföretag. I detta sammanhang synes vissa tillämpnings- och tolkningsproblem kunna uppstå. Det är exempelvis osäkert om en fåmansföretagare kan kringgå bestämmelsen genom att finansiera en närståendes förmån via en personalstiftelse, som bildats för att lämna arbetslöshetsunderstöd, eller via en trygghetsstiftelse. Före lagändringen ansågs startbidrag och studiebidrag som uppburits från Stiftelsen som skattepliktig intäkt av tjänst, se RÅ 1988 ref. 127. I rättsfallet hade den person som fått förmånerna tidigare varit anställd hos ett företag som bidragit till finansieringen av verksamhet (Trygghetsfonden administrerades av ). Anställningen hade upphört på grund av arbetsbrist. Regeringsrätten fann att det förelåg ett sådant samband mellan bidragen och anställningen att bidragen skulle betraktas som förmåner som utgått på grund av dennes tidigare tjänst. Frågan var gränsen går mellan skattepliktig intäkt av tjänst och skattefrihet enligt 32 § 3 h mom. KL har ännu inte lösts i praxis. med regeln om skattefrihet i samband med personalavveckling infördes en regel om avdragsrätt för kostnader för resor mellan bostad och utbildningsplats för den som åtnjöt den skattefria förmånen. Regeln infördes i punkt 8 av anvisningarna till 33 § KL. I samband med förslaget till avdragsrätt för resor övervägde utredningen om personkretsen kring fåmansföretagen skulle undantas på såväl förmånssidan som avdragssidan. När det gällde utbildningsinsatser konstaterade utredningen att merparten av kostnaderna ofta låg på resekostnader och ökade levnadskostnader. Utredningens ståndpunkt blev att övervägande skäl talade för att denna personkrets skulle undantas även från avdragsrätten. Detta kom så till uttryck att endast den som åtnjuter förmån av fri utbildning eller annan åtgärd enligt 32 § 3 h mom. första stycket KL har rätt till avdrag. I betänkandet Personalavveckling, utbildning och beskattning (SOU 1995:94) konstaterades att ett flertal olika stödåtgärder förekom i samband med uppsägning. Utbildning var den vanligaste åtgärden vid sidan av pensionserbjudanden och avgångsvederlag. I vissa fall betalade arbetsgivaren lön medan kostnaderna för utbildningen betalades av någon annan, t.ex. arbetsförmedlingen eller någon trygghetsstiftelse, exempelvis . Andra stödåtgärder var att anlita s.k. outplacementkonsulter eller lämna starta-eget-bidrag. Konsultverksamheten hade som uppgift att hjälpa den enskilde att få ett nytt arbete, att erbjuda den enskilde hjälp vid start av eget företag eller liknande stöd. När det gällde beskattningen av avgångsvederlag och liknande förmåner konstaterade utredningen att dessa ersättningar var att jämställa med lön och skattepliktiga som inkomst av tjänst enligt huvudregeln i 32 § 1 mom. a) KL om det inte fanns något uttryckligt undantag i lag (jfr RÅ 1971 Fi 26). Förmåner i form av fri utbildning eller andra förmåner i samband med uppsägning var inte särskilt reglerade före tillkomsten av skattefrihetsregeln i 32 § 3 h mom. KL. Den generella regeln i 32 § 1 mom. KL var således tillämplig. Lagrummet föreskriver att även förmån, som utgått för tjänsten i annan form än pengar, skall beskattas som intäkt av tjänst. Uttrycket "för tjänsten" innebär enligt praxis att det skall föreligga ett samband mellan ersättningen och tjänsten för att beskattning skall ske som för lön. En förmån ansågs således ha utgått för tjänsten inte bara när den aktuella arbetsgivaren betalade exempelvis en viss utbildning eller lämnade starta-eget-bidrag utan också när en tidigare arbetsgivare eller t.ex. en trygghetsstiftelse stod för detta (jfr RÅ 1988 ref. 127). Vid en genomgång av de undantag från förmånsbeskattning som skattelagstiftningen innehåller fann utredningen (SOU 1995:94) att undantagen i princip inte var tillämpliga på åtgärder i samband med personalavveckling. Utredningen konstaterade emellertid att trots att de aktuella förmånerna var skattepliktiga torde de i praktiken inte ha blivit föremål för beskattning i någon större utsträckning (s. 81). Skattemyndigheternas praxis var olika och många arbetsgivare hade uppfattat de kostnader man hade i samband med personalavveckling som exempelvis personalvårdskostnader. Flera av de undantag från beskattning av tjänsteförmåner som finns i skattelagstiftningen kan sägas ligga i närheten av skattefrihetsregeln i 32 § 3 h mom. KL. Ett sådant undantag utgör förmån av fri rehabilitering enligt 32 § 3 b mom. KL och ett annat personalvårdsförmåner enligt 3 e mom. är vidare sådana förmåner som är av begränsat värde för den anställde men av väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter undantagna från skatteplikt (32 § 3 c mom. KL). Förmånen av många utbildningsinsatser torde vara skattefria med stöd av sistnämnda bestämmelse (jfr prop. 1995/96:152 s. 41). Stipendier, som är avsedda för mottagarens utbildning, samt stipendier, som är avsedda för andra ändamål och som inte utgör ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för utgivarens räkning, utgör enligt 19 § första stycket tionde respektive elfte ledet KL inte skattepliktig inkomst. Av punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 19 § KL framgår vidare att vissa bidrag är undantagna skatteplikt om de utbetalas av staten eller av en kommun enligt av regeringen eller av statlig myndighet meddelade bestämmelser. Som villkor gäller bl.a. att bidragen avser utbildning och omskolning till arbetslösa eller partiellt arbetsföra. För vissa utbildningsformer för vilka det utgår statliga bidrag finns särskilda skattepliktsregler. En uppräkning av dessa bidrag finns i punkt 12 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL. Utbildning som har samband med arbetsgivarens verksamhet och som syftar till att den anställde skall kunna fullgöra sina arbetsuppgifter förmånsbeskattas i princip inte utan betraktas då som fullgörande av tjänsten. De i 32 § 3 h mom. KL skattebefriade förmånerna skall avse den som är eller riskerar att bli arbetslös. Uttrycket täcker således både det fallet att en anställd redan blivit arbetslös på grund av arbetsgivarens eller egen uppsägning och det fallet att den anställde riskerar att bli arbetslös. Arbetslösheten eller risken för arbetslöshet skall dock ha initierats av någon åtgärd från arbetsgivarens sida, exempelvis planer på att minska personalstyrkan eller omplacera anställda. Enligt propositionen (prop. 1995/96:152 s. 39) är det den skattskyldige som har bevisbördan för att en sådan situation föreligger. Uttrycket stämmer överens med vad som krävs för att få arbetsmarknadsutbildning enligt 3 § andra stycket förordningen (1998:1784) om arbetsmarknadspolitiska aktiviteter (före 8 § förordningen [1987:406] om arbetsmarknadsutbildning). I propositionen påpekas (prop. 1995/96:152 s. 39) att regelns tillämpningsområde måste begränsas till sådana åtgärder som kan leda till att den uppsägningshotade får ett nytt arbete. Regeln skall inte omfatta åtgärder som är att betrakta som förtäckta löneförmåner för de anställda. Kravet på att åtgärden skall vara av väsentlig betydelse innebär att regeln inte omfattar åtgärder som inte påtagligt ökar den anställdes möjligheter att kunna fortsätta förvärvsarbeta. Detta innebär att utbildning av en anställd som redan har sådan utbildning att han eller hon kan få arbete hos en annan arbetsgivare faller utanför. Förmåner till en person som har en gedigen utbildning inom ett område med tillfällig arbetsbrist och som läser något annat i avvaktan på att arbetsmarknaden blir gynnsammare, torde också falla vid sidan av det skattefria området. Uttrycket annan åtgärd inbegriper även åtgärdspaket som innehåller andra komponenter än utbildning. Som exempel på sådana åtgärder nämns i propositionen (s. 87) outplacementåtgärder och psykologkontakter som inte sker i sjukvårdande syfte. Insatserna skall syfta till att hjälpa den skattskyldige att få ett nytt arbete eller att i övrigt bistå den anställde på ett personligt plan i samband med att en uppsägning kan bli aktuell. med införandet av skattefrihetsregeln i 32 § 3 h mom. KL infördes en regel om avdragsrätt för kostnader i samband åtnjutandet av förmånen. Avdragsrätten regleras i punkt 8 av anvisningarna till 33 § KL. Utredningen (SOU 1995:94 s. 102) fann att det var rimligt att den skattemässiga behandlingen blev någorlunda likartad i fråga om den enskildes kostnader i samband med personalavveckling vare sig det var staten, arbetsgivaren, en trygghetsstiftelse e.d. som betalade. Härvid hänvisade utredningen till att de personer som genomgick t.ex. arbetsmarknadsutbildning fick ett skattefritt bidrag för att täcka ökade levnadskostnader och resekostnader. Regeringen (prop. 1995/96:152 s. 42 f.) anslöt sig till den av utredningen föreslagna regeln om avdragsrätt vilken sedan antogs av . Avdrag skall medges på samma sätt som för resor mellan bostad och arbetsplats enligt 33 § 2 mom. KL och punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL. Ersättning som utgått för resorna skall tas upp till beskattning och socialavgifter skall betalas på beloppet. När den skattskyldige fått ersättning för ökade levnadskostnader jämställs denne i avdragshänseende med den som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader på grund av tillfälligt arbete enligt punkt 3 a första stycket av anvisningarna till 33 § KL. Utgiven ersättning är skattepliktig medan avdrag medges för de faktiska logikostnaderna och schablonbelopp för måltider m.m. Av punkt 8 andra stycket av anvisningarna till 33 § KL framgår att avdrag även kan medges för hemresor enligt punkt 3 b av anvisningarna till 33 § KL. Det faktum att särskilda regler införts beträffande rätten till avdrag för resor och ökade levnadskostnader ger vid handen att skattefriheten enligt 32 § 3 h mom. KL inte omfattar reseersättningar och traktamenten. Vilka förmåner utöver direkta ersättningar för kursavgifter o.d. som är skattefria framstår som i viss mån oklart. Tvekan kan exempelvis råda om hur förmån av fri internatutbildning skall behandlas. För att den utvidgade avdragsrätten inte skulle öppna möjligheter till överflyttning av lön från den skattepliktiga till den skattefria sfären begränsades avdragsrätten till efter uppsägningstidens utgång (prop. 1995/96:152 s. 43). Utredningen om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. har bl.a. haft i uppdrag att närmare undersöka om det behövs särskilda regler för utbildning under pågående anställning (Dir. 1997:128). I sitt slutbetänkande Förmåner och ökade levnadskostnader (SOU 1999:94) har utredningen inte funnit skäl att införa några sådana regler. Skälen för regeringens bedömning: Införandet av skattefrihetsregler motiverades med att det av arbetsmarknadspolitiska och samhällsekonomiska skäl var viktigt att främja stödåtgärder av olika slag vid personalavveckling. Önskemålet att stimulera sådana stödåtgärder ansågs väga tyngre än önskemålet om en likformig beskattning av naturaförmåner. Anledningen till att fåmansföretagens ägarkrets undantogs från skattefrihetsregeln var att det befarades att regeln kunde missbrukas. I 31 § KL anges vad som räknas till inkomstslaget tjänst. Paragrafen har sedan 1990 års skattereform utformats så att den i högre grad än tidigare skall fungera som en allmän uppsamlingsplats för inkomster som inte hör till någon annan förvärvskälla. En grundläggande tanke bakom skattereformen var att skapa en så neutral beskattning av olika inkomster och förmåner som möjligt. Applicerat på förvärvskällan tjänst innebär detta att alla typer av ersättningar för arbetsinsatser skall beskattas på ett likformigt sätt utan undantag och undervärdering (jfr prop. 1989/90:110 s. 304). lagstiftning innefattar ett avsteg från skattereformens principer om likformig och neutral beskattning. Lagstiftningen synes därjämte kunna ge upphov till tillämpningsproblem och oavsett företagets storlek obehöriga skatteförmåner. Detta utgör argument mot att utvidga skattefriheten till nya personalkategorier. Önskemålet om likabehandling av näringsverksamhet som bedrivs direkt av en fysisk person och näringsverksamhet som bedrivs indirekt genom ett fåmansföretag talar också mot att låta fåmansföretagens ägarkrets men inte anhöriga till en enskild näringsidkare komma i åtnjutande av skattefriheten. Risken för obehöriga skatteförmåner är dessutom betydligt större i fåmansföretag än hos andra typer av företag. Vad nu sagts leder regeringen till slutsatsen att reglerna om skattefrihet i 32 § 3 h mom. KL inte bör utvidgas till att omfatta nya kategorier av arbetstagare. Om någon ändring i systemet skall vidtas bör denna gå i motsatt riktning. 6.14 Uppgiftsskyldighet Regeringens bedömning: Uppgiftsskyldigheten om transaktioner mellan ett fåmansföretag och dess ägarkrets bör även fortsättningsvis ligga hos företagsledare, delägare och närstående. De bestämmelser som gäller uppgiftsskyldighetens omfattning bör inte ändras. Utredningens förslag: Uppgiftsskyldigheten om transaktioner mellan ett fåmansföretag och dess ägarkrets skall ligga hos fåmansföretaget i stället för hos företagsledare m.fl. Vidare skall kontrolluppgift lämnas av ett fåmansägt aktiebolag om bolaget lämnat sådant lån som enligt utredningens förslag skall beskattas som inkomst av kapital eller näringsverksamhet hos låntagaren. föreslås att skyldigheten enligt 2 kap. 22 § LSK att till deklarationen bifoga förteckning om förbjudna lån enligt ABL slopas. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna anser att utred- ningens förslag innebär en betydande utvidgning av uppgiftsplikten som går långt utöver vad som är nödvändigt och att en uppgiftsplikt som går längre än dagens inte bör komma i fråga.