prop · GN0315 · 2000-01-01 00:00:00 — Låneförbudet kompletterades därför med bestämmelser om beskattning av förbjudna lån. Från näringslivets sida har framförts att det civilrättsliga låneförbudet bör vara fast förankrat i de flesta företagares medvetande och att några skattemässiga sanktioner därför inte längre behövs. Ett annat argument för ett avskaffande av de särskilda skattemässiga bestämmelserna är att lån enligt de allmänna reglerna kan betraktas som något annat än ett lån om lånevillkoren är sådana att det är tveksamt om eller när återbetalning skall ske. Uppfattningen att kunskapen om ABL:s låneförbud är allmänt spridd inom näringslivet är säkert riktig. Det är också så att det ankommer på ett aktiebolags revisor att granska tillämpningen av lånereglerna och i sin revisionsberättelse påtala om förbjudna lån förekommit (se 10 kap. 28 32 §§ ABL). Den lindring av beskattningen av utdelning som kommit till stånd genom skattereform kan också åberopas som stöd för att slopa beskattningen av förbjudna lån. Före skattereformen kunde en enskild persons marginalskatt på utdelning uppgå till i normala inkomstlägen och till i de högsta inkomstlägena. beskattas utdelningar enligt huvudregeln med en skattesats på och skatteuttaget är, även om 3:12- reglerna tillämpas, i princip aldrig högre än mellan beroende på den kommunala skattesatsen. De ovan nämnda omständigheterna tyder på att låneförbudet är mindre beroende av stöd från skattelagstiftningen än vad som var fallet när reglerna infördes för omkring . Regeringen anser likväl att läget inte förändrats i så hög grad att låneförbudet i fortsättningen kan upprätthållas enbart med anlitande av ABL:s sanktionssystem. Särskilda skatteregler avseende vissa typer av lån synes därför behövliga även . har föreslagit att kopplingen mellan det civilrättsliga låneförbudet och skattereglerna skall slopas. I stället föreslås särskilda regler för beskattning av förbjudna lån hos delägare i fåmansföretag. Däremot anser utredningen inte att någon särskild skatterättslig regel för beskattning av förbjudna lån behövs för andra skattskyldiga. I dessa fall skall beskattning endast ske den dag låntagaren helt eller delvis befrias från sin skuld. Det av- eller nedskrivna beloppet bör då vara skattepliktigt om det kan ses som lön eller utdelning men i andra fall fritt från inkomstskatt. Som skäl för att behandla delägare i fåmansföretag annorlunda anges att en koppling av skatteeffekten till den faktiska förmögenhetsöverföringen medför särskilda problem om parterna ingår i samma intressegemenskap. Eftersom det finns skäl att anta att ett låneförbud inte kan upprätthållas enbart med stöd av civil- eller straffrättsliga sanktioner anser utredningen att särregleringen bör ske på skatterättens område. Liksom bör den tidpunkt då låntagaren förfogar över lånebeloppet vara avgörande för valet av beskattningsår. Utredningen anser det lämpligt att beskattningen av lånet skall ske i inkomstslaget kapital för fysiska personer och i inkomstslaget näringsverksamhet för juridiska personer. Fysiska delägare i handelsbolag skall beskattas i inkomstslaget kapital. Lån till juridiska personer skall endast beskattas när en eller ett fåtal fysiska personer kontrollerar såväl ett aktiebolag som ett handelsbolag eller en ekonomisk förening. För att förhindra att upptagande av lån kan framstå som ett attraktivt alternativ till uttag i form av lön eller utdelning (även med beaktande av 3:12-reglerna) anser utredningen att det inte är tillräckligt med vanlig kapitalbeskattning av lånebeloppet. Utredningen föreslår att ett belopp om en och en halv gånger lånebeloppet skall tas upp som intäkt av kapital respektive näringsverksamhet. Vidare föreslås att för det fall lånet eller delar av lånet betalas tillbaka skall i det aktuella inkomstslaget en och en halv gånger det återbetalade beloppet vara avdragsgillt. Enligt utredningen är punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL inte helt tydlig såvitt gäller konsekvenserna i skattehänseende av att ett aktiebolag ställer säkerhet för ett lån i strid med bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL. Utredningen föreslår därför en uttrycklig bestämmelse om att lån som beviljats med stöd av en av bolaget ställd säkerhet bör behandlas på samma sätt som ett lån som lämnats direkt av bolaget. Vidare föreslås att lån som lämnas av ett fåmansföretags personalstiftelse skall beskattas. Regeringen anser att ett skatterättsligt låneförbud utan direkt anknytning till civilrätten skulle kunna ha vissa fördelar. Ett sådant förbud skulle dock i allt väsentligt få konstrueras på samma sätt som det nu gällande låneförbudet i ABL. Det förslag om ändring av reglerna i ABL om förbjudna lån som lämnats av (SOU 1997:168) är ännu inte färdigberett. Regeringen anser att frågan om kopplingen mellan det civilrättsliga låneförbudet och skattereglerna är av en komplex natur och behöver övervägas ytterligare, bl.a. vad gäller utformningen av och tillämpningsområdet för ett eventuellt rent skatterättsligt låneförbud. Det kan t.ex. ifrågasättas om det är lämpligt att endast beskatta delägare i vissa typer av företag för sådana lån som än så länge även är civilrättsligt förbjudna. Regeringen anser att det i avvaktan på att frågan om den civilrättsliga regleringen av förbjudna lån blir avgjord inte är motiverat att avskaffa kopplingen mellan det civilrättsliga och det skatterättsliga låneförbudet. Något förslag av sådan innebörd läggs därför inte fram. Regeringen anser dock att det finns behov av en särskild bestämmelse som anger att juridiska personer skall ta upp förbjudna lån som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelsen bör föras in som ett nytt moment i 2 § SIL och utformas efter förebild av 13 kap. 3 och 4 §§ och 15 kap. 3 § i propositionen med förslag till ny inkomstskattelag. Fysiska personer som är delägare i handelsbolag skall enligt 13 kap. 5 § andra stycket förslaget beskattas för sin andel av lånet i inkomst av tjänst. Förslaget bygger på betänkande Inkomstskattelag (SOU 1997:2). Bakgrunden till förslag är att det i inkomstslaget tjänst redan gäller särskilda regler för inkomster i form av förbjudna lån som lämnas till fysiska personer i fråga om pensionsgrundande inkomst, socialavgifter, avdrag för pensionsförsäkringspremier och grundavdrag samt att det är lämpligt att fysiska personer som är delägare i handelsbolag behandlas på samma sätt när handelsbolaget tar ett förbjudet lån. Kommittén fann det mer rationellt att hänföra förbjudna lån till inkomstslaget tjänst för delägare som är fysiska personer än att för dessa sannolikt mycket ovanliga fall införa särregler också i inkomstslaget näringsverksamhet (jfr SOU 1997:2, del II, s. 119). Lagrådet har i sitt yttrande över förslaget i lagrådsremissen om ny inkomstskattelag (prop. 1999/2000:2, del 3, s. 395 f) anfört att det framstår som systemfrämmande att en delägare i ett handelsbolag som fått ett förbjudet lån skall ta upp lånebeloppet i inkomstslaget tjänst. En enligt Lagrådets mening mer naturlig lösning är trots de problem som måhända kan följa vid beräkningen av exempelvis socialavgifter och pensionsgrundande inkomst att tillämpa huvudregeln och således i förekommande fall beskatta lånebeloppet som inkomst av näringsverksamhet. Eftersom den skattemässiga behandlingen av förbjudna lån är föremål för en allmän översyn ville Lagrådet inte motsätta sig att den av regeringen föreslagna ordningen genomfördes i avvaktan på att frågan löstes i ett större sammanhang. Regeringen anser i och för sig att Lagrådet har rätt i att det är systemfrämmande att fysiska delägare i handelsbolag skall ta upp lånet i inkomstslaget tjänst. Av praktiska skäl är för att slippa ytterligare undantag i reglerna om pensionsgrundande inkomst och socialavgifter dock den av förordade lösningen ändå den mest lämpliga. Samma regler bör även gälla för dödsbon. Detta föranleder en ändring av punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL. Andra delägare i handelsbolag bör ta upp lånet som intäkt av näringsverksamhet. När det gäller lån som lämnats till handelsbolag bör fördelningen av lånebeloppet ske enligt samma principer som styr fördelningen av resultatet i bolaget. Den av delägarna avtalade fördelningen skall ligga till grund för beskattningen. Den beslutade fördelningen kan dock enligt praxis frångås om den framstår som orimlig och väsentligen är betingad av skatteskäl (se bl.a. RÅ 1995 ref. 35). I sådant fall bör den skattemässiga fördelningen ske efter skälighet. Regeringen föreslår ingen regel om efter vilka grunder fördelningen av lånebeloppet skall ske. Detta får anses följa av allmänna principer. Av hänvisningen i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL till 12 kap. 7 § ABL får enligt regeringen anses framgå att lån som beviljats med stöd av en av bolaget ställd säkerhet skall beskattas. Någon särskild bestämmelse av denna innebörd behövs därför inte. Det kan förekomma att en skattskyldig försöker kringgå reglerna om beskattning av lån genom att återbetala lånet för att ta upp ett nytt lån på samma belopp. Det får liksom ankomma på praxis att ta ställning till i vad mån återbetalningar av detta slag skall medföra att betalning underlåts. Regeringens förslag föranleder en ändring av punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL och införande av ett nytt moment i 2 § SIL. 6.8 Räntefria lån m.m. Regeringens förslag: Regeln om ränteförmåner på lån avskaffas. Den korresponderande uttagsbeskattningsregeln i 2 § 13 mom. SIL slopas också. Ränteförmåner beskattas i fortsättningen enligt de allmänna reglerna i punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som yttrat sig i frågan, förutom LO, tillstyrker förslaget. och anser att det bör klargöras i lagstiftningsärendet att uttagsbeskattningen inte får någon skatteeffekt, eftersom beskattningen möts av ett motsvarande avdrag för löneförmånen. Bakgrunden till regeringens förslag: Enligt punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL skall, om fåmansföretag lämnat företagsledare eller företagsledare närstående person förmån av räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan, låntagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. Förmånens värde skall beräknas enligt de allmänna reglerna för förmånliga lån till anställda i punkt 10 tredje femte styckena av anvisningarna till 32 § KL. Grunddragen i denna regel infördes genom lagstiftning. Företagsskatteberedningen hade föreslagit att fåmansföretaget skulle beskattas för skälig ränta när företaget lånade ut medel till delägare på förmånliga villkor. Föredragande statsrådet ansåg (prop. 1975/76:79 s. 93) emellertid att låntagaren borde beskattas eftersom det var denne och inte företaget som åtnjöt förmånen. För att begränsa antalet tvister om vad som kunde anses som normal ränta kom regeln endast att gälla företagsledare eller någon denne närstående. Det förmånsvärde som skulle beskattas reglerades direkt i lagrummet fram till skattereformen. Vad avsåg räntefria lån skulle "sedvanlig ränta" tas upp som intäkt och vad avsåg lågförräntade lån skulle skillnadsbeloppet mellan den avtalade räntan och den sedvanliga räntan beskattas. Enligt 12 kap. 7 § ABL är det i princip förbjudet att lämna lån till bl.a. aktieägare. Punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL avser sådana lån som inte lämnats i strid mot detta förbud, dvs. lån som lämnats före då låneförbudet trädde i kraft. Det kan också vara fråga om lån som tillåtits med stöd av dispens enligt 12 kap. 8 § ABL. Om lånet har lämnats i strid mot låneförbudet skall låntagaren enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL beskattas för lånebeloppet. I dessa fall bör enligt förarbetena låntagaren inte därutöver beskattas för ränteförmån (prop. 1975/76:79 s. 93) om sådan lämnats. Till skillnad mot vad som gäller vid nedskrivning av lån finns det emellertid ingen uttrycklig regel om detta. Förmånen av räntefritt lån utgör sådan intäkt av tjänst som inte är pensionsgrundande. Förmånen föranleder inte heller socialavgifter för arbetsgivare. Med lån avses här en penningtransaktion som grundar sig på ett kreditavtal. Det innebär att varken förskott på lön eller normala varukrediter från arbetsgivaren bör betraktas som lån. Lånets storlek eller återbetalningstid har ingen betydelse. Regeln i anvisningspunktens sjätte stycke hänvisar till punkt 10 tredje femte styckena av anvisningarna till 32 § KL vad gäller förmånsvärderingen. I nämnda anvisningspunkts första och andra stycken ges allmänna regler om att en arbetstagare, som fått ett räntefritt lån eller ett lån med lägre ränta än marknadsräntan från sin arbetsgivare, skall beskattas för värdet av förmånen under intäkt av tjänst. I tredje femte styckena regleras förmånsvärderingen, vilka regler alltså även gäller sådana lån som avses i sjätte stycket av anvisningspunkten 14. Vid Företagsskattekommitténs översyn av lagstiftning (SOU 1989:2 s. 172) föreslogs att ränteregeln skulle tas bort och att företagsledare i fåmansföretag i stället skulle omfattas av de allmänna reglerna för anställda. Dessa var då annorlunda utformade än . Förmånen av räntefritt lån utgjorde inte en skattepliktig intäkt av tjänst utan påverkade i stället beräkningen av underlaget för tilläggsbelopp vid den statliga taxeringen. Genom skattereform ändrades reglerna på så sätt att ränteförmånen skulle tas upp i inkomstslaget tjänst och beläggas med socialavgifter som ett mot förmånen svarande belopp fick dras av. Dessa nya regler ansågs emellertid av föredragande statsrådet (prop. 1989/90:110 s. 600) inte vara tillräckliga för att avhålla företagsledare i fåmansföretag från att utnyttja sin speciella ställning och därigenom skaffa ett lån med fördelaktig ränta. Han föreslog därför att den särskilda ränteregeln för fåmansföretagen skulle behållas, vilket också blev beslut. Som framgår av lagtexten gäller bestämmelsen endast företagsledare eller någon denne närstående person. När en delägare, som inte är företagsledare och inte heller anställd eller närstående till företagsledare, fått förmån av räntefritt lån eller lån med fördelaktig ränta torde förmånen beskattas som utdelning. Enligt 2 § 13 mom. andra stycket SIL skall företaget uttagsbeskattas i fall som avses i sjätte stycket av anvisningspunkten 14. Regeln infördes genom skattereform utan någon särskild motivering (prop. 1989/90:110 s. 601). RSV har givit följande rekommendationer beträffande värderingen vid denna uttagsbeskattning (RSV S 1999:21 s. 28). Vid uttagsbeskattningen bör värderingen ske med utgångspunkt i den förmån som ska tas upp som inkomst hos mottagaren. Inkomsten hos mottagaren ett visst kalenderår bör således motsvaras av ett lika stort uttagsbeskattat belopp hos företaget. För det fall att företaget har brutet räkenskapsår kan uttagsbeskattningsbeloppet komma att fördelas på två olika taxeringar. Av ordalydelsen i anvisningspunkterna 14 och 10 framgår att bestämmelsen endast skall tillämpas när det är fråga om en förmån av räntefritt lån eller lån med låg ränta. Detta förtydligande infördes i lagtexten genom en ändring som trädde i kraft (prop. 1990/91:54 s. 187 f., 282 f., SFS 1990:1421). Därvid klargjordes exempelvis att en skattepliktig förmån inte uppstår förrän en arbetsgivare - som i sin ordinarie verksamhet erbjuder lån till allmänheten - erbjuder de anställda lån till mer fördelaktiga villkor än de som allmänheten erbjuds. När det gäller övriga arbetsgivare skall vid bedömningen av huruvida en förmån utgått eller inte en jämförelse göras med de marknadsmässiga villkor avseende kreditgivning som gäller vid tiden för lånets uppkomst. Med marknadsmässiga villkor avses då inte enbart räntevillkor utan även övriga villkor. Jämförelsetidpunkten skall avse lånetillfället. Ändras villkoren därefter får ett nytt kreditavtal anses ha ingåtts och en ny bedömning göras i förmånsfrågan. I likhet med andra förmåner inträder skatteplikten när förmånen åtnjuts, dvs. I rättsfallet RÅ83 1:66 har Regeringsrätten prövat om en företagsledare skulle beskattas för ränteförmån enligt stoppregeln när han erlagt viss ränta för lånet men först i februari året efter beskattningsåret. Regeringsrätten fann att det saknade betydelse att räntan erlagts först året då lånet togs upp och tog således hänsyn till den erlagda räntan vid bedömningen av förmånens storlek. Som tidigare nämnts (se avsnitt 6.7) kan möjligheten att genom återbetalning undvika beskattning av otillåtna lån ha inskränkts sedan skattereformen 1990. Denna skärpning kan kanske även påverka bedömningen av tilläggsbetalningar avseende ränta. Här kan emellertid också jämförelse göras med vad föredraganden uttalat i fall då en senare korrigering ägt rum vid felaktig prissättning. Enligt detta uttalande borde någon stoppregel inte utlösas om en felaktig prissättning korrigerats i efterhand genom t.ex. återbetalning av mellanskillnaden till företaget. Detta gäller dock endast om rättelse skett inom den tid som tillämpas för att skattetillägg inte ska påföras (prop. 1989/90:110 s. 599). RÅ84 1:90 gällde ett förhandsbesked där två hälftenägare i ett bolag skulle köpa ut aktier i bolagets dotterbolag. Handpenning skulle erläggas då köpeavtalet upprättades. Resten av köpeskillingen skulle erläggas först efter bokslutet året därpå. Orsaken uppgavs vara att köpeskillingen skulle beräknas utifrån bokslutet. Ett beräknat marknadsvärde kunde dock redan anges vid köpetillfället. Regeringsrätten fann att bolaget fick anses ha lämnat ett räntefritt lån på det belopp som utgjordes av skillnaden mellan det beräknade marknadsvärdet och handpenningen. Regeringsrätten prövade inte frågan om det köpeavtal som hade upprättats mellan delägarna och bolaget i sig utgjorde ett förbjudet lån och därmed borde utlösa beskattning, eftersom RSV:s beslut inte gått klagandena emot i den delen. Ett regeringsråd var skiljaktig i bl.a. denna fråga och fann att frågan skulle prövas. Han fann därvid att transaktionen utgjorde ett kreditköpsavtal och inget penninglån som kunde föranleda beskattning enligt de särskilda reglerna för fåmansföretag i dåvarande 35 § 1 a mom. fjärde eller sjätte stycket KL. Om regeln angående förmån av räntefritt eller lågförräntat lån enligt punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL inte är tillämplig blir en företagsledare såsom anställd eller uppdragstagare beskattad enligt punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL. Om något anställningsförhållande eller uppdragsförhållande inte föreligger kan ränteförmånliga lån till delägare eller närstående till delägare beskattas som utdelning. Enligt punkt 10 första stycket av anvisningarna till 32 § KL skall således, när det gäller lån som arbetsgivare eller uppdragsgivare har lämnat arbetstagare eller uppdragstagare, förmånen av räntefrihet eller nedsatt ränta tas upp som intäkt av tjänst. Med lån från arbetsgivaren eller uppdragsgivaren likställs enligt andra stycket annat lån om det finns anledning anta att någon av dessa förmedlat det. Detta utgör en skillnad i förhållande till regeln i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL som endast gäller lån som lämnats direkt av fåmansföretaget till företagsledaren eller dennes närstående. En förutsättning för beskattning är att det är fråga om en förmån. Denna skall värderas enligt reglerna i tredje femte styckena. Samma värderingsregler gäller vid tillämpning av motsvarande regel i anvisningspunkten 14. Bestämmelserna har följande lydelse. Förmånens värde skall för sådant lån i svensk valuta beträffande vilket räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats eller i fast förhållande till marknadsräntan för lån av ifrågavarande slag, beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. I fråga om lån av nu angivet slag som upptagits före den . 1986 skall, i stället för statslåneräntan vid lånetillfället, tillämpas närmast motsvarande ränta. För annat lån i svensk valuta än lån som avses i tredje stycket skall förmånens värde beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan för beskattningsåret. Har vid utgången av maj under beskattningsåret statslåneräntan ändrats med i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattningsåret, skall förmånens värde för tiden juli december beskattningsåret bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan. Såvitt avser lån som tagits upp utländsk valuta tillämpas vad som sagts i tredje och fjärde styckena med den ändringen att vad som där sagts om statslåneräntan i stället skall avse närmast motsvarande ränta för lån i den aktuella valutan. Statslåneränta (SLR) tillskapades som lånebegrepp , varför särskilda regler gäller för lån som tecknats före detta datum liksom för lån i utländsk valuta där ett sådant begrepp saknas. Beträffande förmånliga lån i utländsk valuta har RSV i rekommendationer (RSV S 1998:40, avsnitt 4.13.3) angivit de jämförelseräntor (marknadsränta + en procentenhet vid utgången av ) beträffande vissa länder som bör tillämpas vid beräkningen av förmånsvärdet för hela eller del av beskattningsåret. Det belopp som blir föremål för förmånsbeskattning får dras av från intäkt av kapital enligt 3 § 4 mom. andra stycket SIL. Detta innebär att såväl det beskattade förmånsbeloppet som eventuell faktiskt erlagd ränta utgör en avdragsgill kostnad i inkomstslaget kapital. I punkt 10 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL anges uttryckligen att bestämmelsen inte gäller i fall som avses i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna. Arbetsgivaren/uppdragsgivaren skall betala socialavgifter på förmånen. Förmånsbeloppet är förmånsgrundande och de sociala avgifterna dras av enligt vanliga regler. I förarbetena till punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL (prop. 1989/90:110 s. 674 f.) anges att bestämmelserna även omfattar den situationen att arbetsgivaren lämnar ett lån först när anställningsförhållandet upphört. I den mån detta följer av allmänna principer för förmånsbeskattningen torde det även gälla förmåner enligt sjätte stycket av anvisningspunkten 14. Av praxis (se exempelvis RÅ 1989 ref. 57) framgår att den anställde kan beskattas även om förmånen tillfallit någon denne närstående. Skälen för regeringens förslag: Ett syfte med regeln i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL är att förhindra att företagsledaren till följd av sin ställning utnyttjar möjligheten att skaffa sig lindrigt beskattade förmåner och därigenom minskar sitt löneuttag. Det råder inget tvivel om att förmån av räntefrihet eller låg ränta behandlas hårdast om den särskilda regeln i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL är tillämplig. I de fall då lånet tagits upp som intäkt redan vid mottagandet framstår en löpande beskattning av eventuell ränteförmån som föga angelägen. I vart fall saknas anledning att behandla ränteförmåner avseende sådana lån hårdare än lån i allmänhet. Antingen bör en uttrycklig regel införas om att eventuell ränteförmån för redan intäktsredovisade lån inte skall beskattas eller också bör man låta allmänna regler gälla. Det finns, helt bortsett från skattekonsekvenserna, inga skäl att främja att räntan på ett lån från ett fåmansföretag till fysiska personer inom ägarkretsen avviker från vad som är marknadsmässigt rimligt. Mot bl.a. den bakgrunden anser regeringen att det förhållandet att låntagaren redan tidigare tagit upp lånebeloppet som intäkt av tjänst inte bör medföra att förekommande ränteförmåner blir skattefria. Regeringen föreslår därför att en sådan ränteförmån behandlas enligt de allmänna reglerna, dvs. som intäkt av tjänst om låntagaren är anställd eller uppdragstagare och annars normalt som utdelning.