prop · GN0382 · 2000-01-01 00:00:00 — Jämkning skall enligt 8 kap. 16 b § ML ske i följande fall: 1. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande helt eller delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt ändras på så sätt att av- dragsrätten minskar, 2. om användningen av en investeringsvara vars förvärvande inte medfört rätt till avdrag för ingående skatt eller endast delvis medfört så- dan rätt ändras på så sätt att avdragsrätten ökar, 3. om annan investeringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under förutsättning att förvärvet av varan endast delvis medfört avdragsrätt, eller 4. om en fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingående skatt medgivits vid förvärvet av fastigheten. Jämkning kan således ske såväl om avdragsrätten ökar som om den minskar. Vid införandet i ML av bestämmelserna om jämkning ansågs just den omständigheten att det enligt de dåvarande svenska bestämmel- serna saknades möjlighet till jämkning när en skattskyldig var berättigad till ytterligare avdrag vara skäl för att införa särskilda jämkningsregler (prop. 1994/95:57 s. 134). Den tid varunder ändrad användning skall leda till jämkning, korrigeringstiden, är för fastigheter från tidpunkten för förvärvet och för andra investeringsvaror (8 kap. 16 c § ML). Vid ändrad användning av en investeringsvara skall avdrag som gjorts för ingående skatt jämkas varje räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden. Den årliga jämkningen skall därför omfatta endast en femtedel, för fastigheter en sjättedel, av den ingående skatten vid förvärvet av investeringsvaran (8 kap. 16 d § första stycket ML). Vid avyttring av investeringsvaror skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden (8 kap. 16 d § andra stycket ML). Avdrag som gjorts för ingående skatt skall inte jämkas om en för- ändring i användandet av en investeringsvara föranleder uttagsbeskatt- ning enligt 2 kap. ML eller återföring av skatt enligt bestämmelserna i 9 kap. ML om frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastigheter (8 kap. 16 e § första stycket ML). Till skillnad från vad som gäller enligt reglerna om återföring av tidigare medgivna avdrag, har förvärvaren av fastighet inte någon möjlighet att få avdrag för den skatt som säljaren jämkat på grund av försäljningen. Vid avyttring av investeringsvaror i samband med att hela verksamheten överlåts, skall förvärvaren däremot överta säljarens skyldigheter när det gäller jämkning av avdrag för ingående skatt, under förutsättning att överlåtelsen undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. infördes i 6 a kap. ML bestämmelser om gruppregistrering som syftar till att göra det möjligt för ett företag som ingår i en grupp företag inom bank- och försäkringsområdet att tillhandahålla varor och tjänster utan mervärdesskatt åt företag inom gruppen (prop. 1997/98:148, bet. 1997/98:SkU29, rskr. 1997/98 254, SFS 1998:346). I propositionen uttalades (s. 43) att en gruppregistrering måste anses utgöra en sådan ändrad användning av en investeringsvara som avses i 8 kap. 16 a § ML. Jämkning skall göras av tidigare avdragen ingående skatt på förvärv av bl.a. fastigheter som förvärvats resp. före gruppregistreringen till den del tillgången skall användas i en skattefri verksamhet. 4.4 EG rätten I avsnitt 4.3.1 ges en allmänt hållen beskrivning av EG:s reglering på mervärdesskattens område. I de därpå följande avsnitten beskrivs de delar av sjätte mervärdesskattedirektivets regelsystem som ligger till grund för de bestämmelser i som regeringen föreslår skall ändras. Dessutom berörs skatteplikten vid överlåtelse av fastigheter. Denna beskattning får, som kommer att framgå i avsnitten med regeringens förslag, betydelse för hur regler om jämkning och avdragsrätt bör utformas vid överlåtelser av fastigheter. 4.4.1 Allmänt om sjätte mervärdesskattedirektivet Arbetet med att skapa vissa gemensamma regler på skatteområdet har pågått länge inom EU. Inriktningen har varit att i första hand har- monisera de indirekta skatterna, dvs. mervärdesskatt och olika punkt- skatter. Det främsta skälet till att harmoniseringen inriktats på de indi- rekta skatterna är den betydelse dessa skatter har för den fria rörligheten för varor och tjänster inom den gemensamma marknaden. När det gäller mervärdesskatten har det också varit betydelsefullt att denna skatt bildar underlag för en väsentlig del av gemenskapens finansiering. Bl.a. mot denna bakgrund beslöts att göra mervärdesskattesystemet obligatoriskt i medlemsstaterna i det dåvarande EG. En successiv sam- ordning har därefter genomförts genom en rad direktiv. De mest väsent- liga reglerna finns i rådets sjätte direktiv /388/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande om- sättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräk- ningsgrund (EGT L 145, , s 1), i fortsättningen sjätte direkti- vet. Direktivet har utökats och ändrats på en rad punkter sedan det an- togs. Det innehåller detaljerade bestämmelser för hur skattebasen för mervärdesskatten, dvs. skattepliktens omfattning, skall vara utformad inom EG. Bestämmelserna ger dock ofta medlemsländerna tämligen vida ramar vid införandet av undantag i ländernas lagstiftning. Enligt artikel 2.1 i direktivet skall mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom lan- dets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. Med skatt- skyldig person avses enligt artikel 4.1 varje person som självständigt be- driver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i artikel 4.2. En- ligt sistnämnda bestämmelse är alla verksamheter av producenter, åter- försäljare och personer som tillhandahåller tjänster att betrakta som sådan ekonomisk verksamhet. Vidare avses med ekonomisk verksamhet ut- nyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter av tillgångarna. I artikel 4.3 stadgas dessutom att med- lemsstaterna har möjlighet att föreskriva att den är skattskyldig som en- dast tillfälligtvis utför vissa transaktioner (särskilt nämns försäljning av nyuppförda fastigheter och mark för bebyggelse) om dessa avser sådana verksamheter som räknas upp i artikel 4.2. 4.4.2 Fastighetsbegreppet Någon direkt definition av vad som skall anses utgöra fastighet finns inte i sjätte direktivet. Skatteplikt för överlåtelse och upplåtelse av mark, byggnader och delar av byggnader regleras i olika artiklar i direktivet. Med tillhandahållande av vara förstås enligt huvudregeln i artikel 5.1 överlåtelse av äganderätt till ett materiellt ting. Härmed åsyftas såväl fast som lös egendom. Även fastigheter betraktas således som varor enligt direktivet. Beskattningen av fast egendom är dock inte enhetlig. Som kommer att framgå nedan skall vissa former av fast egendom undantas från beskattning vid överlåtelse medan andra skall beskattas. Undantagna är enligt artikel 13.B g i flertalet fall byggnader, del av byggnader och den mark som byggnaden står på. Någon definition av vad som skall an- ses vara byggnad finns dock inte i denna bestämmelse. Den möjlighet som ges medlemsstaterna i artikel 4.3 att föreskriva att den skall vara skattskyldig som endast tillfälligtvis vidtar en viss transak- tion gäller när någon överlåter en nyuppförd byggnad. I denna artikel finns en definition av begreppet byggnad. Med byggnad avses enligt tredje stycket i artikeln varje anordning som är fäst vid eller i marken. Även tillhandahållande av mark för bebyggelse kan enligt artikeln be- skattas av medlemsländerna. I artikeln föreskrivs att med mark för be- byggelse avses råmark eller iordningställd mark som definieras som så- dan av medlemsstaterna. Kommissionen gjorde i mål 468/93 Belast- ningdienst (1996 s. I 1721) gällande att ge- menskapslagstiftaren genom att ange orden råmark eller iordningställd mark avsett att lägga fast vissa gränser för medlemsstaternas definitioner för mark för bebyggelse. Begreppet skulle obligatoriskt omfatta sådan mark som inte iordningställts på något sätt. Detta ansåg dock inte domstolen som framhöll att uttrycket avser mark som av medlemsstaterna definierats som byggnadsmark oavsett om den är iordningställd eller ej. Viss vägledning i fråga om vad som skall anses innefattas i begreppet fast egendom enligt direktivet ges genom reglerna om undantag från skatteplikt vid uthyrning och upplåtelse av fastighet. Enligt artikel 13.B b skall sådan uthyrning och upplåtelse vara undantagen från skatteplikt utom i vissa uppräknade fall. Av punkt 3 i artikeln framgår att även ut- rustning och maskiner som är permanent installerade på den plats där de används samt olika typer av förvaringsboxar är att betrakta som fast egendom; uthyrning eller upplåtelse av dem är inte undantagen från skatteplikt. 4.4.3 Överlåtelse av fastighet Enligt artikel 13.B g skall medlemsstaterna undanta överlåtelse av bygg- nader och delar av byggnader samt den mark på vilken de står från skatteplikt. Undantaget omfattar dock inte överlåtelser av nyuppförda byggnader som anges i artikel 4.3 a första stycket, närmare bestämt överlåtelser av byggnader före första inflyttningen ( occupation ). Med- lemsstaterna får bestämma villkoren för tillämpningen av bestämmelsen. De får enligt andra stycket under vissa förutsättningar även ange annan tidpunkt för när byggnad skall anses nyuppförd. Medlemsländerna skall enligt artikel 13.B h vidare undanta överlåtelser av annan obebyggd mark än sådan mark för bebyggelse som anges i arti- kel 4.3 b. För definitionen av mark för bebyggelse, se avsnitt 4.3.2. I korthet innebär ovanstående att överlåtelser av andra byggnader än nybyggnationer och överlåtelser av obebyggd mark som inte är avsedd för bebyggelse skall vara undantagna från skatteplikt. Medlemsländerna kan dock enligt artikel 13.C b medge fastighetsägarna en rätt till frivillig skattskyldighet för dessa överlåtelser. Länderna får själva närmare be- stämma förutsättningarna för ett frivilligt inträde och då även begränsa möjligheterna till ett sådant inträde. har dock i mål 291/92 Armbrecht, 1995 s. I 2775 slagit fast att denna rätt att bestämma förutsättningarna för den frivilliga skattskyldigheten inte får innebära att länderna låter skatteplikten omfatta transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Om en fastighet som till viss del använts i fastighetsägarens skattepliktiga verksamhet och till viss del pri- vat säljs, följer av domen, att det endast är omsättningen av den först- nämnda delen som kan omfattas av frivillig skattskyldighet vid en för- säljning. En uppdelning får således göras som skall grunda sig på fastig- hetens faktiska användning under det år då fastigheten förvärvades. Sjätte direktivet stadgar i artiklarna 28.3 och 28.4 att medlemsländerna får fortsätta att undanta eller beskatta vissa verksamheter trots att direktivet föreskriver annat. Övergångsperioden gäller för vart och ett av undantagen till dess att rådet upphäver det. När det gäller överlåtelse av fastighet har rådet ännu inte upphävt något un- dantag. Artikel 28.3 a och bilaga E punkt 11 ger medlemsländerna rätt att un- der övergångsperioden fortsätta att beskatta överlåtelse av byggnader, trots att dessa inte är nybyggda, om överlåtelsen sker till någon som är berättigad till avdrag för ingående skatt för den berörda byggnaden. Medlemsländerna ges också rätt att, för det fall de undantar dessa över- låtelser men ger fastighetsägarna en möjlighet att bli frivilligt skattskyl- diga, fortsätta att ge fastighetsägarna denna valfrihet (artikel 28.3 c och bilaga G punkt 1a). Det är oklart hur denna bestämmelse förhåller sig till den allmänna rätt för medlemsländerna att medge frivillig skattskyldighet som föreskrivs i artikel 13.C b. Båda artiklarna torde ge medlemslän- derna rätt att medge frivillig skattskyldighet i dessa fall. En skillnad mellan dessa artiklar är dock att medan 28.3 c tillåter medlemsländerna att fortsätta att efter ikraftträdandet av sjätte direktivet undanta dessa transaktioner från beskattning ger artikel 13.C b dem rätt att införa så- dana undantag efter ikraftträdandet (se nedan i avsnitt 4.3.5 om Belgoco- dexmålet). Vidare har medlemsländerna rätt att fortsätta att undanta överlåtelse av nyuppförda byggnader och mark för bebyg- gelse från skatteplikt enligt artikel 28.3 b och bilaga F (punkt 16). Även i detta fall får medlemsländer, som föreskriver ett sådant undantag men ger rätt till frivillig skattskyldighet, fortsätta att ge sådan valfrihet (artikel 28.3 c och bilaga G punkt 1b). ges genom anslutningsfördraget rätt att vid tillämpningen av artikel 28.3 behålla skattebefrielse för överlåtelse av nyuppförda byggna- der och mark för bebyggelse så länge någon av de länder som var med- lemmar vid inträde har sådan befrielse (prop. 1994/95:19, Del 3, om medlemskap i unionen, s. 557, SFS 1994:1501, Del 3) I artikel 5.8 stadgas slutligen att då samtliga tillgångar eller någon del därav överlåts, vare sig det sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag, kan medlemsstaterna anse att någon överlåtelse inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Vid behov får med- lemsstaterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkur- renssnedvridning i fall då mottagaren inte är skattskyldig fullt ut. 4.4.4 Undantag från skatteplikt vid uthyrning av fastighet Enligt artikel 13.B b sjätte direktivet skall medlemsstaterna undanta ut- arrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Genom rättsfallet har fastslagit att undantaget gäller även då hyresgästen häver hyresavtalet och utger er- sättning till hyresvärden om uthyrningen till hyresgästen varit skattefri (mål 63/92 , 1993 s. I 6665). Undantaget i 13.B b första stycket gäller enligt andra stycket i samma artikel inte för 1. tillhandahållandet av logi inom hotellsektorn eller i liknande branscher inbegripet logi i semesterbyar och på campingplatser, 2. uthyrning av lokaler eller platser för parkering av fordon, 3. uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner, 4. uthyrning av boxar ( safes ). Beträffande skatteplikt för uthyrning av lokaler eller platser för parke- ring av fordon har funnit att begreppet täcker all uthyr- ning av platser som är avsedda för parkering av fordon, men att uthyr- ningen är undantagen från skatteplikt i de fall då denna är nära kopplad till annan skattefri uthyrning av fastigheter (mål 173/88 , 1989 s. 2763). I förslaget till sjätte direktivet föreskrevs att undantaget från skatteplikt inte skulle omfatta uthyrning av fast egendom för industriellt och kom- mersiellt bruk, såsom fabriker, affärer etc. Detta togs emellertid bort och istället infördes en rätt för medlemsländerna att besluta om ytterligare begränsningar av undantaget från skatteplikt (artikel 13.B b tredje stycket) och att medge de skattskyldiga en rätt till frivillig skattskyldig- het. Frågan hur bred omfattning medlemsländerna får ge skatteplikten har prövats av . En spansk domstol har frågat om artikeln ger utrymme för medlemsländerna att föreskriva att all uthyrning av fast egendom där ekonomisk verksamhet bedrivs skall vara skattepliktig (domstolens dom i mål nr C 12/98, Amengual). Domstolen fann att direktivet tillåter medlemsstaterna att införa en all- män regel om obligatorisk skattskyldighet för uthyrning av fast egendom med undantag endast för uthyrning av bostäder. 4.4.5 Frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastighet Medlemsländerna har enligt artikel 13.C a i direktivet möjlighet att medge skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning vid utarrendering och uthyrning av fast egendom. Medlemsländerna får inskränka denna rätt och skall närmare bestämma om dess användning. I målet 381/97 , 1998 s. I 8153, ställde en belgisk domstol frågan om det föreligger något hinder för en medlemsstat som tidigare medgett skattskyldiga en rätt till valfrihet för beskattning att ge- nom ny lagstiftning upphäva rätten och återinföra undantaget i hela dess räckvidd. slog inledningsvis fast att medlemsstaterna med stöd av artikel 13.C kan tillåta de personer som omfattas av undantagen från skatteplikt att avstå från undantagen i samtliga fall, inom vissa grän- ser eller enligt vissa närmare föreskrifter. Av detta följer, konstaterar domstolen, att medlemsstaterna har stort utrymme för eget skön inom ramen för bestämmelserna i artikel 13.B och 13.C. De kan nämligen be- döma om det skall införas en rätt till valfrihet eller inte, enligt vad de fin- ner lämpligt mot bakgrund av de förhållanden som råder i det egna landet . Rätten att bestämma om valfrihet skall gälla eller inte är varken begränsad i tiden eller av det faktum att ett motsatt beslut har fattats . Medlemsstaterna kan därmed, inom ramen för sina befogenheter, också återkalla rätten till valfrihet, efter att ha infört den, och återgå till den grundregel enligt vilken utarrendering och uthyrning av fast egendom skall vara undantagna från beskattning (punkt 16 och 17 i domen). 4.4.6 Avdragsrätt under uppbyggnadsskede Enligt artikel 17.2 i direktivet skall den skattskyldige ha rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landets territorium avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, honom av en annan skattskyldig i den mån varorna och tjänsterna används för den skattepliktiga verksamheten. Detsamma gäller vid gemenskapsinterna förvärv och import. I artikel 18.4 stadgas att för det fall avdrag som medgetts för överstiger skatt att betala kan medlemsstaterna antingen göra en återbetalning eller föra över det överskjutande beloppet till nästa period enligt villkor som de skall bestämma. Slutligen anges i artikel 22.1 att varje skattskyldig person skall uppge när hans verksamhet som medför skattskyldighet inleds, förändras eller upphör. I punkt 22 i domen i målet 268/83, Rompelman, 1985 s. 655, fann att sådan ekonomisk verksamhet som avses i artikel 4.1 (jfr avsnitt 4.3.1) kan bestå av flera på varandra följande handlingar och att förberedande verksamhet, såsom anskaffning av för driften erfor- derliga medel och därmed sammanhängande fastighetsförvärv, är att be- trakta som ekonomisk verksamhet. Principen att beskattningen av mer- värdet skall påverka ett företags avgiftsbörda på ett neutralt sätt medför enligt punkt 23 i samma dom att redan de första investeringsutgifterna för en planerad näringsverksamhet måste anses som ekonomisk verksamhet. Att anse att den ekonomiska verksamheten tar sin början först då en fastighet faktiskt nyttjas, dvs. då den skattepliktiga inkomsten uppkommer, skulle strida mot denna princip. skall i detta sammanhang beakta den avsikt som bolaget haft. Avdragsrätt skall således ges om den skattskyldige med tillräcklig styrka kan visa att han har för avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet. Rätten till avdrag för investeringskostnader i fall då den planerade verksamheten inte ger upphov till några skattepliktiga transaktioner har prövats av i mål 110/94 INZO, 1996 s. Domstolen fann i denna dom att avdragsrätt skulle ges även för en be- ställning av en lönsamhetsstudie avseende den planerade verksamheten. Domstolen fann vidare att denna avdragsrätt kvarstår även om det med hänsyn till utfallet av studien senare beslutas att den egentliga verksam- heten inte skall påbörjas och att bolaget skall försättas i likvidation, vilket medför att den planerade verksamheten aldrig ger upphov till transaktio- ner som är föremål för beskattning. I punkt 21 uttalade domstolen att rättsäkerhetsprincipen medför att de skattskyldigas rättigheter och skyl- digheter inte kan vara beroende av faktiska omständigheter, förhållanden eller händelser som har inträtt efter skatteförvaltningens fastställelse. Härav följer att när skatteförvaltningen på grundval av lämnade uppgifter har fastställt att ett visst företag är skattskyldigt till mervärdesskatt är en retroaktivt verkande omprövning av detta ställningstagande, som har sin grund i senare inträffade eller uteblivna omständigheter, i princip ute- sluten. Principen har utvecklats i mål 37/95 Ghent Coal Terminal NV, 1998 s. I detta mål poängterar domstolen att för det fall det inte finns någon bestämmelse som gör det möjligt för medlemsstaterna att begränsa de skattskyldigas avdragsrätt, inträder avdragsrätten för hela den ingående skatten. Härav följer enligt domstolen att rätten till avdrag för ingående skatt består om den skattskyldige, på grund av orsaker som han inte kunde råda över, inte har kunnat använda sig av den anläggning som han har uppfört och som var avsedd att användas i samband med skattepliktiga transaktioner. Varornas eller tjänsternas användning är av- görande endast för omfattningen av det ursprungliga avdrag som den skattskyldige har rätt till enligt artikel 17 och för omfattningen av de jämkningar som är möjliga under följande perioder (se nedan). 4.4.7 Jämkning av avdrag Jämkning av avdrag regleras i artikel 20. Enligt punkt 1 skall det ur- sprungliga avdraget jämkas enligt de förfaranden som fastställs av med- lemsstaterna bl.a. särskilt då det ursprungliga avdraget var högre eller lägre än vad den skattskyldiga personen hade rätt till. I punkt 2 och 3 regleras jämkning av investeringsvaror ( capital goods ; benämnt anläggningstillgångar i den svenska översättningen av direktivet). EG- domstolen har i målet 51/76 , 1977 s. 113, definierat begreppet capital goods som varor som används i en affärsverksamhet och som utmärks av sin varaktighet och sitt värde och för vilka kostnaderna normalt inte är direkt avdragsgilla utan kostnadsförs genom avskrivning . Enligt punkt 2 skall när det gäller investeringsvaror jämkningen för- delas inklusive det år då varorna förvärvades eller tillverka- des. Den årliga jämkningen skall ske med avseende på endast en femtedel av den skatt som belastar varorna. Jämkningen skall göras på grundval av variationerna i avdragsrätt jämfört med den som gällde det år då varorna förvärvades eller tillverkades. Medlemsländerna kan dock grunda jämkningen på en period av fem med början från den tidpunkt då varorna först användes. När det gäller fast egendom förvärvad som en anläggningstillgång kan jämkningsperioden förlängas till högst . Enligt punkt 3 i artikeln skall anläggningstillgångar vid tillhandahål- lande betraktas som om de fortfarande används i den skattskyldiga personens rörelse till utgången av jämkningsperioden. Sådan verksamhet skall antas vara helt skattepliktig om leveransen av varorna är skattepliktig och helt undantagen om leveransen är undanta- gen. Jämkningen skall ske endast en gång för hela den jämkningsperiod som återstår. I det senare fallet kan emellertid medlemsstaterna avstå från kravet på jämkning i den mån förvärvaren är en skattskyldig person som använder anläggningstillgångarna i fråga uteslutande för transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill. Bestämmelsen torde innebära att jämkning av hela den ingående skatten skall ske vid överlåtelse av fastig- heter som inte är skattepliktig eftersom fastighetsägarens presumerade framtida verksamhet då skall antas vara skattefri. Emellertid ges, som nämnts, länderna i andra stycket rätt att avstå från kravet på jämkning i dessa fall om förvärvaren är en skattskyldig person. Detta i kombination med den frihet som ges länderna i punkt 4 (se nedan) att föreskriva om lämpliga åtgärder i syfte att säkerställa att jämkningen inte innebär omo- tiverade fördelar bör innebära att länderna också ges rätt att överföra jämkningsskyldigheten på den nye fastighetsägaren, om denne åtar sig denna, och därigenom undvika jämkning på grund av överlåtelsen.