prop · GN032D1 · 2000-01-01 00:00:00 — Det är inte helt enkelt att omarbeta bestämmelsen så att detta framgår tydligt utan att komplicera lagtexten. Det är knappast troligt att de skattskyldiga eller myndigheter och domstolar uppfattar regeln på det alternativa sätt som Lagrådet tar som exempel. Sunt förnuft, liksom förarbetena, talar för att det är den första tolkningen som skall göras. Någon ändring görs därför inte. Det som är avgörande enligt denna paragraf är inte om någon förvärvar det bestämmande inflytandet utan om någon förvärvar andelar. Därför behövs det ytterligare bestämmelser om indirekta förvärv och om vad som avses med förvärv av andelar. Dessa finns i andra och tredje styckena. Bestämmelsen i andra stycket om indirekta förvärv kommer från 6 § tredje stycket . På två ställen har företag bytts ut mot juridisk person eller handelsbolag. I kommentaren till 3 8 §§ finns en redogörelse för motiven till detta. I denna paragraf skulle annars handelsbolag som är indirekt ägda genom ett aktiebolag falla utanför. I doktrinen har frågan tagits upp om lagtexten är för omfattande med hänsyn till vad som står i förarbetena vid paragrafens tillkomst, se SN 1994 s. 721 f. och 1995 s. 125 samt prop. 1993/94:50 s. 325 f. SLK har utgått från lagtextens nuvarande lydelse. anser att lagtexten är för omfattande. Lagrådet konstaterar att huvudsyftet med paragrafen är att beloppsspärren skall inträda om det förekommit ägarförändringar som innebär att en grupp av fysiska personer har förvärvat ett bestämmande inflytande. Mot denna bakgrund ifrågasätter Lagrådet om inte bestämmelsen fått för stor räckvidd eftersom redan ett innehav av aktier med ett röstetal på i ett företag medför att förvärv som företaget gör skall räknas som förvärv som gjorts av aktieinnehavaren. Det kan nämligen få till konsekvens att beloppsspärren inträder utan att några nya ägare fått ett bestämmande inflytande i företaget. Lagrådet påpekar vidare att bestämmelsen i vissa fall gör det nästan omöjligt för såväl underskottsföretaget som för dem som direkt eller indirekt förvärvar andelar i detta att överskåda om ett förvärv kan medföra att beloppsspärren inträder. Regeringen gör följande bedömning. Lagrådet har rätt i att bestämmelsen i andra stycket kan leda till en utvidgning i förhållande till första stycket och att det kan vara svårt för underskottsföretaget att hålla reda på om spärren inträder. Detta är emellertid en regel som är till för att förhindra handel med förlustföretag. Såvitt regeringen känner till har den inte förorsakat problem vid tillämpningen. Uppkommer det sådana problem får en ändring av regeln övervägas. Att ändra regeln i detta sammanhang utan ytterligare beredning är emellertid inte lämpligt. Bestämmelserna i tredje stycket om olika förvärv finns i 6 § andra stycket . Lagrådet påpekar att som lagtexten är utformad inträder inte spärren även om nyemitterade andelar som omfattas av en aktieägares företrädesrätt förvärvas av en annan person. För att förtydliga att detta inte är avsikten inleds andra meningen med Förvärv av andelar i förhållande till tidigare andelsinnehav . I regeringens förslag har en hänvisning till 15 § första stycket 2 (10 § första stycket 2 i SLK:s förslag) tagits bort. Tanken är inte att det skall innebära en ändring i sak, utan att detta stycke gäller ändå när det hänvisas till 12 § från 15 § första stycket 2. 13 § SLK:s förslag: Bestämmelsen finns inte med i SLK:s förslag. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna med en inskränkning av beloppsspärren vid vissa benefika förvärv och för företagsledare kommer från 5 § andra stycket sista meningen . De infördes (1998:1). Som Lagrådet påpekar fick bestämmelsen i lagrådsremissen en något felaktig utformning. Den formuleras därför om i enlighet med ett förslag av Lagrådet (se Lagrådets yttrande angående 14 § i lagrådsremissen). 14 § SLK:s förslag (9 §): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från några redaktionella ändringar. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Av paragrafen framgår att koncernbidragsspärren gäller också då ett underskottsföretag eller ett moderföretag till detta har förvärvat ett bestämmande inflytande över ett annat företag. Bestämmelsen kommer från 8 § första stycket jämfört med 4 § andra och tredje styckena. I andra stycket har tagits in samma begränsning av tillämpningsområdet som i 10 § tredje stycket, se under kommentaren till den bestämmelsen. Beloppsspärren 15 § SLK:s förslag (10 §): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från redaktionella ändringar. Remissinstanserna: i påpekar att kommitténs ändring av uttrycket kostnad mot utgift kommer att få materiell betydelse till de skattskyldigas nackdel. tar som exempel upp frågan hur kostnaden för att förvärva underskottsföretag skall beräknas om förvärvet sker genom betalning med egna aktier vid tillämpning av strukturregeln. Det kan enligt diskuteras hur man skall tillämpa uttrycket kostnad, men i vart fall torde inte nyemitterade aktier falla in under uttrycket utgift. Se också Advokatsamfunds yttrande angående 16 § (11 § i SLK:s förslag). Också vid ifrågasätter om det är lämpligt att byta till utgift. Kommentar och skälen för regeringens förslag: I paragrafen finns den beloppsspärr som gäller vid ägarförändringar av företag. Bestämmelsen är hämtad från 7 § första stycket . Det belopp som ligger till grund för spärren är enligt dagens lagtext den eller de nya ägarnas kostnad för att erhålla det bestämmande inflytandet. Av förarbetena (prop. 1993/94:50 s. 326) framgår att den sammanlagda anskaffningskostnaden för att nå upp till det bestämmande inflytandet får räknas med. Där nämns som exempel att om den nye ägaren uppnått ett bestämmande inflytande genom att utöka sitt andelsinnehav från av rösterna, bör också anskaffningskostnaden för det ursprungliga innehavet tas med vid beräkningen av kostnaden. Däremot framgår det inte av lagtexten eller förarbetena om man skall räkna med kostnaden för hela det aktuella förvärvet eller om man bara skall räkna med kostnaden för så stor del av förvärvet att av rösterna i företaget förvärvas. Även indirekta förvärv av underskottsföretag omfattas av bestämmelsen. I förarbetena står följande. Om förvärvet avser ett moderföretag till underskottsföretaget skall beräkningen således grundas på kostnaden för förvärvet avseende moderföretaget. Det är således kostnaden för förvärvet av den koncern i vilket underskottsföretaget (eller underskottsföretagen) ingår som är utgångspunkt för beräkningen. Däremot finns det inte beskrivet hur beräkningen skall gå till vid förvärv som är både successiva och indirekta. Det framgår inte heller av lagtexten. SLK har inte ansett att kommittén hade möjlighet att skapa uttryckliga regler för dessa olika situationer. Lagrådet anser att regleringen måste förenklas och förtydligas (se Lagrådets yttrande angående 16 § i lagrådsremissen). Lagrådet påpekar bl.a. att det är oklart om avsikten är att för det fall förvärvas utgiften skall beräknas på förvärvet i sin helhet eller endast på förvärven . När det gäller denna fråga har i sin Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid taxering uttalat att någon proportionering inte skall ske (se vidare i Handledningen del 2 s. 1008). Lagrådet påpekar vidare att det är underskottsföretaget som skall hålla reda på de olika förvärv som kan ha betydelse vid beräkningen och menar att det i praktiken torde vara så gott som omöjligt att överblicka samtliga förvärv. Regeringen vill dock påminna om att detta är stoppregler. Såvitt regeringen känner till har reglerna inte vållat några problem i den praktiska verksamheten. Om det visar sig att reglerna i denna paragraf leder till problem i praktiken, får regeringen se till att bestämmelserna ses över i vanlig ordning. Någon ändring bör dock inte företas i detta sammanhang. I används uttrycket den nya ägaren eller de nya ägarna. Uttrycket tillför inte reglerna något nytt eller bidrar till lösningen av de frågor som har nämnts i föregående stycke. Uttrycket har därför tagits bort. Däremot har det lagts till andelar med av rösterna i underskottsföretaget för att bestämmelsen skall korrespondera med 12 §. Ordet kostnad har bytts ut mot utgift. Här är det inte fråga om en kostnad i vanlig bemärkelse, dvs. en periodiserad utgift. Vid t.ex. successiva förvärv inkluderas betalningar för andelsköp . Ordet utgift används här i stället på samma sätt som i kapitlen om byggnader och inventarier. En utgift utgörs normalt av en betalning. En betalning kan ske med annat än pengar, t.ex. med aktier eller fast egendom vid en apport. Det har diskuterats om dagens regler innebär att man i ordet kostnad kan inkludera den situationen att ett företag förvärvar ett underskottsföretag mot ersättning av nyemitterade aktier i det förvärvande företaget. Uppfattningen att marknadsvärdet av de nyemitterade aktierna skall anses som kostnad har framförts i doktrinen (se Karnov, del 3 1998/99 s. 3228). Att uttrycket kostnad ändras till utgift bör inte påverka bedömningen av denna fråga, eftersom en kostnad är en periodiserad utgift. Som nämnts under författningskommentaren till 3 8 §§ har termen gammalt underskott tagits bort. Såväl underskott från det föregående beskattningsåret som underskott som kvarstår från tidigare beskattningsår (t.ex. på grund av koncernbidragsspärren i 18 §) faller bort. Det är på grund av att det kan finnas underskott från flera som pluralformen underskotten används på tredje raden i första stycket. Om det ingår flera företag i ett förvärv, skall underskottsbegränsningen proportioneras efter respektive företags andel av koncernens sammanlagda underskott. Att så är tanken framgår av propositionen 1993/94:50 s. 326. För att förtydliga det, har en bestämmelse tagits in i ett tredje stycke. 16 § SLK:s förslag (11 §): Överensstämmer i sak med regeringens förslag. Redaktionella ändringar har emellertid gjorts, bl.a. genom att handelsbolag har lagts till. Remissinstanserna: föreslår att regeln skall ändras så att kapitaltillskotten räknas netto och inte brutto. Samfundet föreslår vidare att uttrycket utgiften byts mot ersättningen. Utgivandet av egna aktier torde knappast innefattas i ordet utgift (och inte heller i kostnad). Det kan inte ha varit lagstiftarens avsikt att underskottsavdragen skall falla bort vid förvärv genom apport. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelsen om att vissa kapitaltillskott skall dras av från utgiften i 15 § kommer från 7 § andra stycket . Det finns inte anledning att här ta upp frågan om en ändring av bestämmelsen så att kapitaltillskott skall räknas netto. har bytts ut mot juridisk person eller handelsbolag. Det finns en kommentar till bytet under 3 8 §§. Bestämmelsen har utformats i enlighet med ett förslag från Lagrådet (se Lagrådets yttrande angående 17 § i lagrådsremissen). Ändringen är redaktionell. 17 § SLK:s förslag (12 §): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från en redaktionell ändring. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: I paragrafen finns en möjlighet för regeringen att ge dispens från beloppsspärren. Bestämmelsen finns i 7 § fjärde stycket . Koncernbidragsspärren 18 § SLK:s förslag (13 §): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från redaktionella ändringar. Remissinstanserna: vid anser att koncernbidragsspärren borde ges en enklare utformning. Kommentar och skälen för regeringens förslag: I paragrafen finns koncernbidragsspärren. Den är hämtad från 8 och 9 §§ . Här i IL föreslås en något annorlunda utformning av spärren för att förtydliga att den gäller oavsett om företaget fått koncernbidrag eller ej. Man kan då ifrågasätta om spärren skall kallas koncernbidragsspärren. Eftersom den är avsedd att hindra att företag skall kunna dra av underskott som finns kvar från tiden före ägarförändringen mot koncernbidrag som det får från nya företag inom koncernen bör den ändå kallas koncernbidragsspärren. Det är ju också så att den påverkar skatten bara om underskottsföretaget har fått koncernbidrag. I likhet med i 15 § har termen gammalt underskott tagits bort. Vad spärren gäller för är dels underskott från det beskattningsår som föregick ägarförändringen, dels eventuella underskott som finns kvar . Det är på grund av att det kan finnas underskott från flera som pluralformen avdragen används i första stycket och underskotten i andra stycket. Av andra stycket framgår hur bestämmelsen skall kombineras med beloppsspärren. Bestämmelsen kommer från 8 § tredje stycket . Av tredje stycket framgår att koncernbidragsspärren fortsätter att gälla fem beskattningsår efter det då ägarförändringen skedde. Bestämmelsen kommer från 8 § tredje stycket . Genom den utformning paragrafen getts behövs inte de bestämmelser som finns i 9 § . Denna paragraf leder till att underskottsföretaget skall dra av underskott bara om det före eventuellt mottagna koncernbidrag har ett positivt resultat att kvitta underskottet mot. Det som inte dras av skall sparas och dras av nästa beskattningsår, om det finns något utrymme då. Nya underskott som uppkommer dras av före de underskott som finns kvar från tiden före ägarförändringen och skall som vanligt leda till underskott att rulla . 19 § SLK:s förslag (14 §): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från redaktionella ändringar. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Av dagens 8 § andra stycket framgår att koncernbidragsspärren inte gäller för koncernbidrag från företag som såväl före som efter en ägarförändring ingick i samma koncern som underskottsföretaget. Bestämmelsen har tagits in i denna paragraf, men utformningen är något annorlunda på grund av att koncernbidragsspärren är utformad på ett annorlunda sätt än dagens spärr. Tillämpningen har underlättats genom att det redan i 10 och 14 §§ står att koncernbidragsspärren inte inträder om ägarförändringen berör bara företag som före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget. Det innebär att tillämpningsområdet för 18 § minskar. Från bestämmelsen i första meningen finns två undantag. Det första undantaget är utformat så att koncernbidragsspärren gäller om ett företag som omfattas av ägarförändringen genom fusion har gått upp i det företag som lämnat koncernbidraget. I lagen finns inte någon heltäckande definition av vilka företag som omfattas av en ägarförändring. Det som rimligen bör gälla är att om ett företag som inte ingick i samma koncern som underskottsföretaget före överlåtelsen har gått upp i det företag som lämnat koncernbidraget, skall spärren gälla. SLK har uttryckt undantaget på det sättet och har därigenom kommit ifrån omvägen att definiera vilka företag som omfattas av ägarförändringen. Regeringen följer SLK:s förslag. Det andra undantaget har tagits in med vissa redaktionella ändringar. Begränsningar vid konkurs och ackord 20 § SLK:s förslag (2 §): I första stycket finns inte uttrycken eller har varit försatt i konkurs eller som uppkommit före konkursen med. I övrigt överensstämmer SLK:s förslag med regeringens förslag. Remissinstanserna: anser att motsvarande lydelse i är tydligare. Se och Juridiska fakultetens vid yttranden under 21 § angående vilket års underskott som avses. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelser om avdrag för underskott för den som är försatt i konkurs finns i 10 § första stycket . En motsvarande bestämmelse fanns före LAU:s tillkomst i punkt 1 av anvisningarna till 26 § KL, där den placerades genom skattereform. En liknande begränsning fanns i lagen om förlustavdrag, där den funnits sedan lagens tillkomst. Några remissinstanser tar upp frågan om vilket års underskott det är som skall reduceras. SLK:s förslag överensstämmer på den punkten med dagens lydelse. Regeringen anförde i lagrådsremissen att det inte finns anledning att ta upp den frågan här. Lagrådet påpekar att lagtexten inte ger besked om vad som skall gälla om konkursen avslutas först ett senare beskattningsår än det då den skattskyldige försattes i konkurs. Lagrådet anser att det är angeläget med ett klargörande om flera beskattningsår kan komma att omfattas av spärreglerna när en konkurs drar ut . Regeringen anser att det underskott som bör falla bort är sådant underskott som uppkommit före konkursen och lägger därför till som uppkommit före konkursen . För att tydliggöra att detta skall gälla även om den skattskyldige är försatt i konkurs görs tillägget eller har varit försatt i konkurs . Lagrådet anser vidare att det bör klargöras vad som gäller om ett handelsbolag men inte bolagets delägare försätts i konkurs. Det är en fråga som har diskuterats tidigare och som inte är lätt att lösa. Den tas inte upp i detta sammanhang. Bestämmelsen i andra stycket om att avdrag skall göras om konkursen läggs ned på grund av att borgenärerna har fått full betalning kommer från 10 § andra stycket . En motsvarande bestämmelse fanns före LAU:s tillkomst i punkt 1 av anvisningarna till 26 § KL och en liknande bestämmelse fanns i lagen om förlustavdrag, tillkomst . Lagrådet anser att regeln i andra stycket leder till ett stötande resultat i de fall då vissa borgenärer, men inte alla, fått full betalning. Lagrådet menar att det kan finnas skäl att överväga att ersätta det nuvarande systemet med regler som utgår från synsättet att den förlust (inkomstbortfall) som träffar borgenärerna genom konkursen kan ses som en inkomst för gäldenären. Gäldenären skulle alltså beskattas för ett belopp som motsvarar den del av skulderna i konkursen som inte betalas. Regeringen har emellertid svårt att se hur en sådan regel skulle kunna utformas. Skulder faller ju inte bort vid en konkurs på samma sätt som vid ett ackord. Det blir således svårt att avgöra en sådan inkomst skall tas upp till beskattning och en sådan regel måste sannolikt kompletteras med en avdragsrätt för den händelse att skulden senare betalas. Att utan ytterligare utredning föreslå ett sådant nytt system i denna proposition är inte lämpligt. Regeringen begränsar sig därför till att göra de nämnda ändringarna i första stycket. 21 § SLK:s förslag (3 §): Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: anför att enligt förslaget till 2, 20 och 21 §§ (1 3 §§ i SLK:s förslag) är det avdragsrätten för inrullat underskott dvs. underskott som uppkommit före ackords- eller kon- kursåret som begränsas i 20 och 21 §§ (2 och 3 §§ i SLK:s förslag). Det bör ändras så att det är avdragsrätten för det utrullade underskottet dvs. underskott som uppkommer under konkurs- eller ackordsåret som skall begränsas. Enligt tolkning överensstämmer det med nu gällande regler. vid anser att reglerna i 2 och 3 §§ (20 och 21 §§ här i regeringens förslag) bör skrivas så att det klarare framgår om underskott omfattas eller inte. När det gäller ackordsregeln bör det dessutom klargöras om begränsningen förutsätter att det finns någon form av koppling mellan de skulder som faller bort genom ackordet och det aktuella underskottet. Det bör också övervägas om ackordsbegreppet bör definieras i kapitlet. anför att med hänsyn till att företagsrekonstruktioner numera övertagit det offentliga ackordets funktion bör denna terminologi inarbetas som komplement i lagtexten. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelsen om vad som gäller för underskott efter ackord infördes genom , där den finns i 11 §. föll hela underskottet i näringsverksamheten bort efter ackord. Bestämmelsen fanns då i punkt 2 av anvisningarna till 26 § KL och års skattereform i lagen om förlustavdrag. Som anför har SLK utformat bestämmelsen så att det är ingående underskott som skall reduceras. Det är inte självklart om det är det ingående eller det utgående underskottet som bör falla bort. Att begränsningen skall gälla ingående underskott framstår som materiellt riktigt om ackordet beviljas i början av beskattningsåret. Underskott som uppkommer efter ackordet bör ju inte omfattas av spärren. Beviljas ackordet däremot i slutet av beskattningsåret förefaller det rimligare att låta det utrullade underskottet begränsas. I fråga om begränsningar efter ägarförändringar är det ingående underskott som reduceras. Förenklings- och enhetlighetsskäl talar för att detsamma bör gälla vid ackord och konkurs. Regeringen följer därför SLK:s förslag. Det finns inte anledning att nu ta upp frågan om en definition eller utvidgning av begreppet ackord. När det gäller frågan om det skall finnas någon koppling mellan de skulder som faller bort genom ackordet och det aktuella underskottet kan man konstatera att det inte alltid går att göra en sådan koppling. Någon sådan koppling finns således inte. Att bestämmelsen blev tillämplig också efter skuldsanering infördes i samband med införandet av skuldsaneringslagen (prop. 1993/94:123, bet. 1993/94:LU26, SFS 1994:346 f.). Begränsningar efter överlåtelser av andelar i statliga kreditinstitut 22 § SLK:s förslag (21 §): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från redaktionella ändringar. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Det finns en spärr- regel i 13 § andra stycket mot avdrag för underskott i ett sådant kreditinstitut som kunde få stöd enligt den upphävda lagen (1993:765) om statligt stöd till banker och andra kreditinstitut. Bestämmelsen kom (SFS 1993:1574) i samband med att infördes. Den placerades då i 27 § lagen om statligt stöd till banker och andra kreditinstitut. När det statliga bankstödet avvecklades upphävdes den lagen, men spärregeln för underskott flyttades över till (prop. 1995/96:172, bet. 1995/96:NU25, SFS 1996:592). I dagens lagtext står det att andelarna skall ägas direkt. Ordet direkt har tagits bort eftersom det är direkt ägande som avses i denna lag om det inte står något annat, som t.ex. i 12 § andra stycket. För tydlighetens skull kan tilläggas att när det gäller t.ex. 10 § behöver det inte stå att det bestämmande inflytandet kan förvärvas indirekt eftersom det framgår av definitionen av bestämmande inflytande i 5 §. Avdrag efter ombildningar 23 § SLK:s förslag (15 och 17 §§): Bestämmelserna finns intagna i SLK:s förslag till 15 och 17 §§ och överensstämmer i sak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelsen om vad som händer med ett övertagande och ett överlåtande företags underskott vid vissa fusioner och liknande ombildningar fanns tidigare i 12 § . Bestämmelserna har i SLK:s förslag tagits in i 15 20 §§. År 1998:2 flyttades bestämmelserna vid fusioner över till . Bestämmelserna i har här i regeringens förslag placerats i 37 kap. IL. De bestämmelserna kan därför utgå ur detta kapitel. De bestämmelser som behandlar ombildningar enligt sparbankslagen och vissa ombildningar av ekonomiska föreningar till aktiebolag har emellertid behållits i . Bestämmelserna har tagits in i denna paragraf. gäller bestämmelserna utöver de situationer som nämns i paragrafen också vid övertaganden enligt 5 § lagen (1992:702) om inkomstskatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn, m.m. De övertaganden som avses i den lagen handlar om att ett utländskt bankföretag tar över hela den rörelse som bedrivs av ett bankaktiebolag som har bildats före och som ägs direkt eller indirekt av det utländska bankföretaget. Denna bestämmelse har sin bakgrund i en speciell situation som förelåg när utländska banker fick möjlighet att bedriva verksamhet genom filial efter att tidigare ha varit hänvisade till att använda svenska dotterbolag. Denna situation skiljer sig också från de övriga genom att det inte krävs att det överlåtande företaget upphör, även om detta synes ha varit förutsatt när bestämmelsen infördes. Det är osäkert hur bestämmelsen skall tillämpas om båda företagen fortsätter sin verksamhet.