prop · GN0382 · 2000-01-01 00:00:00 — Allt under förutsättning naturligtvis att det inte framkommer att den nye fastighetsägaren inte avser att längre hyra ut lokalerna skattepliktigt då de stått outhyrda. Någon särskild lagreglering, för att uppnå den tillämpning vid outhyrda lokaler som angetts i detta avsnitt, kan inte anses nödvändig. Regeringen föreslår att en ny bestämmelse skall införas i 9 kap. som reglerar i vilka fall skattskyldigheten upphör (jfr. avsnitt 7.1.4 och 7.1.6). Av denna bestämmelse framgår motsatsvis att skattskyldigheten inte upphör i de fall som behandlats i detta avsnitt. 7.1.6 Frivilligt utträde vid överlåtelse Regeringens förslag: I samband med att en fastighet överlåts kan den tidigare och den nye ägaren gemensamt begära att den frivilliga skattskyldigheten skall upphöra. Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att den frivilliga skattskyldigheten skall kunna upphöra på den skattskyldiges begäran förflutit från utgången av det beskattningsår under vilket skattepliktig uthyrning påbörjades. Remissinstanserna: Byggentreprenörerna, Näringslivets Skatte- delegation och Fastighetsägare välkomnar möjligheten till ut- träde ur systemet. tillstyrker förslaget Länsrätten i län ifrågasätter om de belastningar som ett frivilligt utträde medför överväger de positiva effekterna. Remissinstansernas svar bör ses mot bakgrund av att utredningen föreslog att den frivilliga skattskyldigheten skulle utvidgas till att omfatta även uthyrning till hyresgäster som inte bedriver skattepliktig verksamhet. Skälen för regeringens förslag: I ML finns inga regler om möjlig- heten för en skattskyldig att begära utträde ur systemet som skattskyldig. Om en fastighet helt eller delvis övergår till en hyresgäst som inte be- driver någon verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt upphör dock skattskyldigheten i motsvarande mån. Om så sker inom tre eller från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten inträtt för fastighetsägaren enligt skattemyndighetens beslut skall han återföra den avdragna skatten respektive hälften av den. Utredningen har föreslagit att en möjlighet för fastighetsägaren att hyra ut med frivillig skattskyldighet även till hyresgäster som inte bedriver skattepliktig verksamhet införs. Denna omständighet motiverade, ansåg utredningen, att en möjlighet till frivilligt utträde skapades. Några ytter- ligare skäl till varför ett frivilligt utträde skulle införas har vare sig utred- ningen eller remissinstanserna anfört. Eftersom regeringen nu inte utvid- gar möjligheten att hyra ut till hyresgäster som inte bedriver skattepliktig verksamhet finns det inte heller, enligt regeringens uppfattning, några bärande skäl att tillåta frivilligt utträde. En sådan möjlighet skulle endast öka skattemyndighetens börda, utan att skapa några synbara fördelar för fastighetsägarna. Förslaget i avsnitt 7.1.3 om att skattskyldigheten skall övergå vid överlåtelser av fastigheter, motiverar emellertid, i enlighet med vad rege- ringen redan föreslagit i det avsnittet, att parterna skall kunna begära att skattskyldigheten upphör vid överlåtelser. Eftersom skattskyldigheten hos den nye fastighetsägaren bl.a. påverkar vem som blir jämkningsskyldig bör dock båda parter vara medvetna och överens om hur skattskyldigheten skall se ut efter överlåtelsen. De bör därför båda skriva under en ansökan om att skattskyldigheten skall upphöra. Om parterna inte ansöker om upphörande kommer den nye fastighets- ägaren att bli skattskyldig utan möjlighet att träda ut ur systemet. Den nye ägaren övertar den tidigare ägarens rättighet och skyldighet att jämka om de inte avtalar annat (se avsnitt 7.3.5). Den tidigare ägaren skall då endast jämka på grund av den ändrade användning som skett under hans innehavstid. I det fall parterna ansöker om upphörande blir den tidigare fastighets- ägaren jämkningsskyldig för all ingående skatt (se avsnitt 7.3.5). Skatten på grund av avyttringen skall jämkas och avse återstoden av korrigeringstiden. Parterna bör dock även i detta fall (som vid jämk- ning vid annan överlåtelse av fastighet) ges rätt att låta den nye fastig- hetsägaren överta rättigheten och skyldigheten att jämka om denne be- driver annan skattepliktig uthyrning eller annan skattepliktig verksamhet. Även här gäller dock att den nye fastighetsägaren skall jämka på grund av ändringar i skattskyldigheten under hans innehavstid. 7.1.7 Skattskyldighet för uthyrning till utländskt företag Regeringens förslag: Även uthyrning till utländskt företag skall kunna omfattas av frivillig skattskyldighet. Utredningens förslag: Eftersom utredningen har föreslagit att fastig- hetsägaren skulle kunna bli frivilligt skattskyldig för uthyrning även till hyresgäster som inte bedriver verksamhet som omfattas av skattskyldig- het enligt ML eller återbetalningsrätt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML kom även uthyrning till utländskt företag att omfattas av den frivilliga skattskyldigheten utan särskild reglering. Remissinstanserna: Har inte kommenterat förslaget. Skälen för regeringens förslag: Den frivilliga skattskyldigheten om- fattar endast uthyrning till en fastighetsägare för stadigvarande an- vändning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till åter- betalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Regleringen innebär bl.a. att en fastighetsägare som hyr ut lokaler till utländska företagare, som bedriver verksamhet som inte omfattas av skattskyldighet i men som ändå har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 §, inte kan låta denna uthyrning omfattas av skattskyldigheten. Detta medför i sin tur att en företagare som är skattskyldig i ett annat land, tvingas betala den ingående moms som fastighetsägaren inte fått avdrag för och därför debiterar dolt i hyran. Om fastighetsägaren blir frivilligt skattskyldig får den utländske före- tagaren istället en öppen ingående moms som han kan få återbetald. Ett exempel på detta förhållande anges i en av de framställningar som över- lämnades till utredningen med yrkanden om förändringar av lagstift- ningen. Det var i det fallet fråga om utländska företag som provar bilar eller bilutrustning i och som för detta ändamål hyr lokaler. I likhet med utredningen finner regeringen att det är väsentligt att den frivilliga skattskyldigheten även kan komma att omfatta denna form av uthyrning. En möjlighet till frivillig skattskyldighet även till utländska företagare som har återbetalningsrätt för ingående moms bör således in- föras i 3 kap. 3 § ML. En utländsk företagare som vill att hans hyresvärd skall omfattas av frivillig skattskyldighet för lokaluthyrning till honom måste ange sitt registreringsnummer till hyresvärden för att denne skall kunna kontrol- lera om den utländske företagaren bedriver skattepliktig verksamhet i något annat land. En förfrågan i VIES-systemet om någon är skattskyldig kan endast göras genom frågan vem som har visst registreringsnummer, inte vilket nummer en viss person har. Eftersom det även ligger i hyres- gästens intresse att uthyrningen görs skattepliktig bör dock detta kunna göras upp av parterna utan någon särskild reglering. 7.2 Avdragsrätt Den som medgetts frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksam- hetslokaler har enligt 9 kap. 3 § första stycket ML samma rätt som andra skattskyldiga till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. En frivilligt skattskyldig har dessutom rätt till avdrag för viss annan in- gående skatt. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 1 ML har han, om skatte- myndigheten har beslutat om skattskyldighet för honom från utgången av det kalenderår under vilket han har utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten, rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till byggnadsarbetena till den del dessa avser lokaler som omfattas av skattemyndighetens beslut. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 ML har en frivilligt skattskyldig fastighetsägare, som köpt en fastighet, rätt till avdrag för den ingående skatt som den tidigare ägaren av fastigheten gjort avdrag för och återfört på grund av fastighetsförsälj- ningen. Motsvarande rätt tillkommer enligt 9 kap. 3 § andra stycket ML den som bedriver verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet. I de följande avsnitten föreslår regeringen ändring i vissa regler angående avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till fastigheter. För en närmare beskrivning av det nuvarande regelsystemet hänvisas till respek- tive avsnitt. Regeringens förslag: Rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt skall även i fortsättningen föreligga för en fastighetsägare som utfört ny-, till- eller ombyggnad av fastighet, om fastighetsägaren först då uthyrning påbörjas efter avslutade byggnadsåtgärder medges frivillig skattskyldighet. Detta gäller endast under förutsättning att fastighets- ägaren efter det att byggnadsarbetena avslutats inte tagit den del av fastigheten i bruk som omfattas av åtgärderna. Avdrag skall medges i förhållande till den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet och omfatta ingående skatt på ny-, till- eller ombyggnad som utförts inom de som närmast föregått den dag då skattskyldigheten enligt skattemyndighetens beslut om frivillig skattskyldighet börjat gälla. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Föreningen anser att det leder till olyckliga inlåsningseffekter om den retroaktiva avdragsrätten begränsas till de fall då fastigheten inte tagits i bruk för annan verksam- het. Föreningen påpekar att gränsdragningen mellan jämkningsreglerna och reglerna om retroaktiv avdragsrätt måste klargöras och anser att ut- redningens förslag till reglering kan leda till att avdrag yrkas med stöd av båda regelsystemet och att skatten därför dras av två gånger. anser att det inte är konkurrensneutralt att en fastighetsägare som ansöker om retroaktiv avdragsrätt när uthyrningen påbörjas ges rätt att dra av all ingående skatt från första utgiften, medan däremot en fastighetsägare som ansöker om skattskyldighet under upp- förandeskedet inte retroaktivt kan dra av den skatt som han betalat före ansökan om skattskyldighet. Skälen för regeringens förslag: Som nämnts har fastighetsägare enligt nu gällande bestämmelser i vissa fall rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt hänförlig till ny-, till- eller ombyggnader. Regeringen har i avsnitt 7.1.2 föreslagit att en fastighetsägare skall ges möjlighet att ansöka om att frivilligt bli skattskyldig redan under upp- förandet av en byggnad eller i samband med till- eller ombyggnad av en fastighet. Utredningen ansåg att denna rätt skulle kunna förenas med en rätt till retroaktivt avdrag för den som istället väljer att bli frivilligt skatt- skyldig efter färdigställandet av byggnaderna. Som främsta skäl till detta angav utredningen att det i dess förslag endast tillåts att hela fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet för att det skall kunna ges under ett uppförande- eller ombyggnadsskede. Regeringen föreslår dock att det skall vara möjligt att bli skattskyldig för viss del av en fastighet även under uppförande- och ombyggnadstid (avsnitt 7.1.2). Det skulle därför kunna övervägas att låta möjligheten till retroaktivt avdrag upphöra. Det kan emellertid alltjämt finnas fall då det är befogat att medge en sådan rätt. Exempelvis kan det inträffa att en fastighetsägare som fastigheten uppförs tror att den skall användas i hans egna skattefria verksamhet eller för skattefri uthyrning, men att senare inträffade omständigheter visar att det är lämpligare att hyra ut fastigheten med skattskyldighet. Framförallt kräver bestämmelserna om att skattskyldigheten inte får omfatta uthyrning till hyresgäster som inte bedriver skattepliktig verksamhet att en möjlighet finns kvar att med bibehållen avdragsrätt få avvakta med att ansöka om skattskyldighet tills uthyrningsförhållandena är klarlagda. Det torde i många fall vara svårt att i inledningsskedet av en nybyggnation bedöma vilka hyresgäster som kommer att hyra lokalerna. Regeringen finner därför att dagens regler om retroaktiv avdragsrätt för den som blir frivilligt skattskyldig inom tre är efter utgången av det år byggnationen färdigställdes alltjämt skall finnas kvar. Liksom nu skall avdrag inte medges i större omfattning än vad som motsvarar den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet. Utredningen har föreslagit att det till skillnad mot vad som gäller bör krävas att fastighetsägaren inte tagit fastigheten i bruk för annan verksamhet innan uthyrningen påbörjats. Utredningen fann att för det fall detta skett fick avdragsrätten korrigeras genom jämkningsreglerna. Rege- ringen delar utredningens uppfattning att den retroaktiva avdragsrätten skall ses som ett undantag mot vad som normalt gäller, dvs. det är jämk- ningsreglerna som skall användas när förändringar i avdragsrätten inträ- der. Det bör därför krävas att fastighetsägaren inte tagit fastigheten i bruk för någon annan verksamhet innan han ansöker om skattskyldighet och erhåller retroaktiv avdragsrätt. har påtalat ger reglerna om retroaktiv avdragsrätt rätt att dra av all mervärdesskatt hänförlig till investeringar för den som blivit skattskyldig därefter. anser att detta ger en viss fördel, som inte kan anses konkurrensneutral, i förhållande till den som först ansöker om frivillig skattskyldighet. När det gäller korrigering av ingående skatt genom jämkning är grund- regeln att skatt som hänför sig till tid då skattskyldighet inte gäller skall räknas av från det belopp som skall återbetalas till den skattskyldige. Jämkningsreglerna medger årlig korrigering av den ingående skatten först när verksamheten ändras från skattefri till skattepliktig verksamhet. Av det skälet bör som huvudregel vid fastighetsuthyrning aldrig kostnader som hänför sig till tid innan beslut om frivillig skattskyldighet medföra rätt till återbetalning av mervärdesskatt. På motsvarande sätt bör ingående skatt hänförlig till tiden innan ett beslut om skattskyldighet under uppförande, enligt regeringens uppfattning, räknas av från det belopp som fastighetsägaren genom årlig jämkning kan få återbetalat. När det gäller den retroaktiva avdragsrätten kan av naturliga skäl inte fastställas när fastighetsägaren skulle kunnat bli frivilligt skattskyldig om han hade ansökt om detta . Frivillig skattskyldighet skall under ett uppförandeskede, i enlighet med vad regeringen föreslagit i avsnitt 7.1.2, kunna beviljas först då fastighetsägaren kan visa att han avser att bedriva skattepliktig uthyrning. När han skulle kunnat visa detta går inte att fastställa i efterhand. Det får därför i dessa speciella fall godtas att en avvikelse från huvudregeln görs. Regeringen kan dock inte instämma i uppfattningen att regleringen inte är konkurrensneutral. Varje fastighetsägare har en möjlighet att avvakta med att ansöka om frivillig skattskyldighet till dess att uthyrningen på- börjas och därmed erhålla avdragsrätt för all ingående skatt under upp- byggnadsperioden. Detta är inte förbehållet någon viss kategori av fastig- hetsägare. Då en fastighetsägare uppfört eller låtit uppföra en byggnad, då han inte bedrivit skattepliktig verksamhet, och börjar använda byggnaden i en verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet finns det inte möjlighet för honom att göra motsvarande retroaktiva av- drag. Det kan diskuteras hur stort behovet av en sådan möjlighet är. Regeringen behandlar i avsnitt 7.2.2 det särskilda fallet att fastighets- ägaren driver byggnadsrörelse. Om fastighetsägaren däremot inte driver byggnadsrörelse och inte heller driver annan verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt skall han under vissa förutsättningar enligt 2 kap. 8 § ML redovisa skatt på uttag av bl.a. bygg- nads- och anläggningsarbeten. Även om han senare börjar använda bygg- naden i en verksamhet som medför skattskyldighet kommer han inte att kunna göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till byggnads- arbetena eller uttagen av tjänster. Den nu angivna situationen kan för- väntas vara mycket ovanlig. En annan situation föreligger då fastighetsägaren redan vid upp- förandet kan visa att han skall använda byggnaden i en annan verksamhet som medför skattskyldighet än skattepliktig uthyrning av verksamhets- lokaler. Det bör då vara möjligt för honom att med stöd av 10 kap. 9 § ML få återbetalning av ingående skatt redan innan skattepliktig omsätt- ning förekommit. Mot bakgrund av vad nu sagts finner regeringen att det inte finns till- räckliga skäl för att låta den retroaktiva avdragsrätten enligt 9 kap. 8 § andra stycket 1 ML gälla annan än den som medgetts frivillig skattskyl- dighet. 7.2.2 Avdragsrätt då en fastighet som ingått i byggnadsrörelse övergår till att användas i annan verksamhet Regeringens förslag: Uttag av tjänster som tillförts en fastighet som utgör anläggningstillgång i en byggnadsrörelse skall ske endast till den del fastigheten används i en verksamhet som inte medför skatt- skyldighet. Om fastighetsägaren övergår till att använda en fastighet som utgjort lagertillgång i en byggnadsrörelse i en annan verksamhet som medför skattskyldighet skall den skatt som fastighetsägaren redo- visat för uttag av tjänster anses som ingående skatt i den senare verk- samheten. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran. Skälen för regeringens förslag: Enligt 8 kap. 4 § 4 ML får en skatt- skyldig som köper en fastighet, vilken i överlåtarens byggnadsrörelse tillförts tjänster som enligt 2 kap. 7 § uttagsbeskattats hos överlåtaren, göra avdrag för den utgående skatt som överlåtaren har redovisat för ut- tagen. En förutsättning för avdragsrätten är att fastigheten inte tagits i bruk av den tidigare ägaren. Någon motsvarande avdragsrätt finns inte om fastighetsägaren istället för att sälja fastigheten börjar använda den i en annan verksamhet som medför skattskyldighet än byggnadsrörelsen. Den som bedriver byggnadsrörelse har i princip rätt till avdrag för all ingående skatt som hänför sig till verksamheten. Om näringsidkaren själv utför eller förvärvar bl.a. byggnads- och anläggningsarbeten och tillför dem en egen fastighet som utgör lagertillgång i byggnadsrörelsen före- ligger enligt 2 kap. 7 § första och andra styckena ML uttag av tjänster. Uttagen skall beskattas hos den som driver byggnadsrörelsen. Uttags- beskattningen omfattar förutom de varor och tjänster som förvärvats för byggnadsrörelsen och för vilka avdragsrätt föreligger även t. ex. löne- kostnader för egen personal och kapitalkostnader. Enligt tredje stycket i samma paragraf skall även tjänster på en egen fastighet som utgör tillgång i rörelsen men som inte är lagertillgång ut- tagsbeskattas, om fastighetsägaren utför tjänsterna. Fastighetsägaren skall således i dessa fall uttagsbeskattas endast för egna tjänster och inte för köpta tjänster. Med denna bestämmelse avses framförallt fastigheter som utgör anläggningstillgångar i byggnadsrörelsen. I bestämmelsen görs ingen skillnad på om fastigheten också används i annan skattepliktig verksamhet eller ej. Något skäl till varför anläggningstillgångar som ingår i en skattepliktig byggnadsrörelse särbehandlas (genom uttagsbeskattning) i förhållande till anläggningstillgångar i annan skattepliktig verksamhet framgår inte av förarbetena till bestämmelsen. Såvitt regeringen kunnat finna har inte heller i praktiken någon uttagsbeskattning skett i dessa fall. RSV har i Handledning för mervärdesskatt 1998 (s. 578) uttalat att det endast är tjänster som utförs på den del av fastigheten som används i en verksam- het som inte medför skattskyldighet som skall uttagsbeskattas. Detta kan vara fallet t.ex. om en viss del av fastigheten hyrs ut utan att fastighets- ägaren är frivilligt skattskyldig. Regeringen föreslår att 2 kap. 7 § tredje stycket ML förtydligas så att det klart framgår att uttagsbeskattning i det fall en fastighetsägare utför tjänster på en fastighet som utgör anläggningstillgång skall ske endast till den del fastigheten används i en verksamhet som inte medför skattskyl- dighet. Som ovan nämnts finns ingen möjlighet för en fastighetsägare som uttagsbeskattats för tjänster på en fastighet att få tillbaka denna skatt om fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för skattepliktig uthyrning. Fastigheten kommer därför, trots att den används i en verk- samhet som medför skattskyldighet, att vara belastad med mervärdes- skatt. Eftersom en ny skattskyldig ägare till en fastighet får avdragsrätt för den utgående skatt som den tidigare ägaren redovisat för uttag av tjänster på en omsättningsfastighet är denna inte belastad med någon mervärdes- skatt. Detsamma bör enligt regeringens mening gälla även om fastigheten behålls av den som utfört eller låtit utföra tjänsterna. Detta kan åstad- kommas genom att i ett tillägg till 8 kap. 4 § låta den skatt som redovisats eller skall redovisas för uttagen utgöra ingående skatt hos byggnadsföre- taget när detta övergår till att bedriva annan verksamhet som medför skattskyldighet. Om byggnadsföretaget senare övergår till att använda fastigheten i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller avyttrar fastigheten och därigenom blir jämkningsskyldig, bör ursprungsbeloppet enligt den föreslagna bestämmelsen i 8 a kap. 7 § utgöras av hela den skatt som han redovisat på grund av uttagen. För att ett materiellt riktigt resultat skall åstadkommas krävs därför att samtliga uttag som gjorts beskattas. Om en fastighetsägare övergår till att använda en fastighet som utgjort anläggningstillgång i byggnadsrörelsen i en verksamhet som inte medför skattskyldighet, följer av den bestämmelse som förelås införas i 8 a kap. 4 § att fastighetsägaren skall jämka den i byggnadsrörelsen avdragna ingående skatten. 7.2.3 Avdragsrätt för ny ägare till fastighet Regeringens förslag: Förvärvaren av en fastighet skall i fortsätt- ningen kunna få avdrag för den ingående skatt som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad som överlåtaren utfört på fastigheten inom de som närmast föregått den dag då förvärvarens skattskyldighet enligt skattemyndighetens beslut börjat gälla. Avdrag skall dock medges en- dast om överlåtaren inte medgetts frivillig skattskyldighet under upp- förandet av byggnaden och inte heller tagit den del av fastigheten som berörs av åtgärderna i bruk före överlåtelsen. Avdraget skall medges i förhållande till den skattepliktiga uthyrning som anges i beslutet om frivillig skattskyldighet. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har lämnat förslaget utan erinran. Skälen för regeringens förslag: Enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 ML kan som redan nämnts den som köper en fastighet få avdrag för den ingå- ende skatt som den tidigare ägaren har gjort avdrag för men som av denne återförts på grund av fastighetsförsäljningen, s.k. intygsmoms. Regeringen föreslår i avsnitt 7.3.5 att den som avyttrar en fastighet skall slippa den jämkningsskyldighet som annars föreligger vid avyttring av investeringsvaror, om annat inte följer av avtal med den nye fastig- hetsägaren. Är den nye fastighetsägaren skattskyldig i samma utsträck- ning innebär överlåtelsen i sådant fall att vare sig den tidigare eller den nye ägaren behöver jämka någon ingående skatt. Resultatet av den före- slagna regleringen blir i detta fall identiskt med nuvarande reglering om s.k. intygsmoms, med den skillnaden att överlåtaren inte behöver åter- betala någon skatt och att förvärvaren inte har något avdrag att göra för ingående skatt. Om förvärvarens skattepliktiga uthyrning är mindre om- fattande än överlåtarens, men senare utökas så att den överstiger över- låtarens, har han genom jämkningsåtagandet en rätt att inom korrige- ringstiden återfå viss del av den ingående skatt som den tidigare ägaren inte kunnat dra av för ny-, till- eller ombyggnad.