prop · GN0315 · 2000-01-01 00:00:00 — Företagsledaren hade blivit beskattad enligt anvisningspunktens första stycke när företaget anskaffade tavlor för ca . Tavlorna såldes för . X undrade nu - - om han skattefritt kunde ta ut från bolaget. fann att det saknades grund för att utvidga den skattefrihet som följer av undantagsregeln till ett sådant fall. Regeringsrätten delade denna uppfattning. En enskild persons utköp till underpris behandlas enligt de allmänna reglerna i stort sett efter samma principer som vid införsäljning till överpris. Den som förvärvar till underpris skall således beskattas för skillnaden mellan marknadspriset och inköpspriset som löneförmån om han eller hon är verksam i företaget. Är förvärvaren inte anställd men delägare beskattas förmånen som utdelning. Den anställde eller delägaren torde beskattas även om förmånen av underpriset tillfaller en denne närstående (jfr bl.a. RÅ 1989 ref. 57 och RÅ 1996 ref. 16). Personalrabatter kan dock enligt 32 § 3 f mom. KL vara skattefria om vissa förutsättningar är uppfyllda. Bestämmelser har införts genom SFS 1995:651 samt 1996:651, se även prop. 1994/95:182 s. 33 f. Personalrabatt är skattefri om den avser inköp av en vara eller en tjänst från arbetsgivaren eller något annat företag i samma koncern om varan eller tjänsten ingår i säljarens ordinarie utbud. Detta gäller emellertid inte om rabatten är en direkt ersättning för utfört arbete, om den överstiger den största rabatt som en konsument kan erhålla på affärsmässiga grunder eller om den uppenbart överstiger personalrabatt som är sedvanlig i branschen. Om en tillgång tas ut ur en förvärvskälla skall uttagsbeskattning ske enligt punkt 1 a av anvisningarna till 22 § skall beskattas som om tillgången i stället hade avyttrats mot en ersättning som motsvaras av marknadsvärdet, dvs. det pris som överlåtaren kan antas erhålla om tillgången bjuds ut på marknaden under villkor som med hänsyn till överlåtarens affärsmässiga situation framstår som naturliga (fjärde stycket). Företaget får avdrag för värdet av förmånen av underpriset i de fall detta värde beskattas som en löneförmån. Det utgår därvid socialavgifter och beloppet utgör pensionsgrundande inkomst för den anställde. Om förmånen är att anse som utdelning har företaget ingen avdragsrätt. Om företagets överlåtelse till delägaren eller den närstående avser sådan egendom och sker på sådant sätt att vinstberäkningen skall ske i reavinstsystemet bör innehållet i 24 § 3 mom. första stycket SIL beaktas. Enligt detta stycke medges inte avdrag för reaförlust om egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet såvida det inte framgår av omständigheterna att överlåtaren saknat avsikt att bereda förmån för mottagaren. Skälen för regeringens förslag: Syftet med stoppregeln i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL är - liksom vad gäller den i andra stycket samma anvisningspunkt behandlade överprisregeln - att förhindra att delägare m.fl. skaffar sig obehöriga skatteförmåner och kringgår låneförbudet. Vad regeringen anfört beträffande regeln om införsäljning till överpris (avsnitt 6.2) är giltigt även i fråga om delägares och närståendes förvärv från fåmansföretaget till underpris. De förhållandevis små skillnader som föreligger mellan stoppregeln i fjärde stycket och de allmänna reglerna när egendom förvärvas till underpris kan inte anses motivera ett bibehållande av två i stort sett parallella system. Regeringen föreslår därför att stoppregeln upphävs. Vid tillämpning av de allmänna reglerna kommer förmånen av att få förvärva egendom till underpris att beskattas som inkomst av tjänst eller som inkomst av kapital (utdelning). Förmånens storlek utgörs av skillnaden mellan egendomens marknadsvärde och det mellan parterna avtalade priset för egendomen. har föreslagit att värderingen skall ske utifrån ett köparperspektiv och att det avgörande bör vara vad delägaren eller den närstående skulle ha fått betala om de själva på marknadsmässiga villkor anskaffat motsvarande egendom. Utredningen har därvid hänvisat till sitt förslag till definitionen av marknadsvärde i 42 § KL. Regeringen lägger inte fram något förslag om värdering av förmån när delägare i ett fåmansföretag säljer in egendom till företaget till överpris eftersom regeringen bedömer att de allmänna reglerna om förmånsvärdering är tillräckliga (avsnitt 6.2). När det gäller förmån i form av utköp av egendom till underpris är utgångspunkten vid värderingen det pris som den skattskyldige fått betala om han eller hon på den öppna marknaden förvärvat egendomen eller tjänsten. Någon särskild regel för värdering av förmån av utköp till underpris behövs därför inte heller. Regeringens förslag medför att stoppregeln såvitt avser fåmansföretagen i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL samt däremot svarande uttagsbeskattningsregel i 2 § 13 mom. SIL kan upphävas. 6.5 Uthyrning av lokal Regeringens förslag: Stoppregeln avseende företagsledares uthyrning av privatbostad till företaget avskaffas. Det korresponderande avdragsförbudet i 2 § 13 mom. Beskattning sker enligt reglerna i 3 § 3 mom. tredje och fjärde styckena SIL, som utvidgas till att omfatta upplåtelse till ett företag som ingår i samma intressegemenskap som den skattskyldiges arbetsgivare. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens med tillägget att en särskild regel för värdering av förmån av uthyrning till överpris föreslås. Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som yttrat sig i frågan är positiva till förslaget. anser att regeln om schablonmässiga avdrag vid upplåtelse till utomstående bör gälla alla skattskyldiga för att förenkla reglerna och göra dem än mer rättvisa. och Fastighetsägareförbud anser att även reglerna om avdrag för lokalkostnad i enskild näringsverksamhet bör ändras. RSV anser att utredningens förslag kan komma att leda till en höjning av hyresersättning för lokaler i privata bostäder. För det mesta torde det enda alternativet till att hyra ut lokalen till det egna företaget vara att inte hyra ut lokalen alls. Att marknadsvärdet skall fastställas utifrån ett säljarperspektiv ger enligt verket föga ledning i praktiken. Jämförelsen med vad man skulle få vid uthyrning till utomstående bör göras utifrån vad ett företag hade varit berett att erlägga i hyra. Förbundet anser att det blir mer komplicerat genom att dubbla regelsystem måste tillämpas för anställda och icke anställda. Förslaget leder inte till ökad likformighet i förhållande till enskild näringsidkare och medför att kontroll- och processproblemen kommer att öka. Bakgrunden till regeringens förslag: Enligt punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL skall, om företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag eller företagsledare närstående person har uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller honom närstående, ersättningen, såvida den inte skall beskattas såsom intäkt av näringsverksamhet, hos mottagaren beskattas som intäkt av tjänst. Mottagaren får dock skäligt avdrag för den kostnad som han haft på grund av att företaget utnyttjat lokalen i fråga. En fastighet kan vara antingen en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet (5 § KL). Stoppregeln omfattar således endast uthyrning av privatbostad. Stoppregeln om lokalhyra tillkom genom lagstiftning. Bakgrunden var att man funnit att den då gällande schablonbeskattningen av en- eller tvåfamiljsfastigheter utnyttjades av företagsledare i fåmansföretag för att betinga sig skattefri inkomst från företaget genom uthyrning av delar av sin privatbostad. Schablonbeskattningen innebar nämligen att faktiska hyresintäkter var skattefria eller av fastighetens taxeringsvärde. Så länge som hyran bestämdes inom dessa gränser var den skattefri. Stoppregeln innebar ursprungligen att hyran skulle tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Liksom skulle skäligt avdrag medges för kostnaderna för uthyrningen. Genom skattereform slopades schablonbeskattningen av småhus. infördes nya regler avseende uthyrning av privatbostäder. Reglerna innebär att hyran skall tas upp som intäkt av kapital samt att generellt avdrag medges med . Härutöver medges avdrag vid uthyrning av småhus av hyresintäkten och vid annan uthyrning med den del av den egna hyran eller avgiften som belöper på det som uthyrts. Enligt föredragande statsrådet (prop. 1989/90:110 s. 600) borde de nya reglerna inte tillämpas på fåmansföretagen eftersom företagsledaren då skulle få möjlighet att ta ut ersättning från företaget som lägre beskattad kapitalinkomst. Hela hyresersättningen borde därför redovisas i inkomstslaget tjänst. Företagsledarens avdragsrätt för kostnader för uthyrningen borde vidare begränsas till de direkta merkostnader som föranletts av företagets utnyttjande av lokalen. Någon ändring av uttrycket "skäligt avdrag" föreslogs emellertid inte. Av 2 § 13 mom. första stycket SIL framgår att företaget inte har rätt till avdrag för den del av lokalhyran som utgör s.k. "överhyra". 1989/90:110 s. 600 anförs att med marknadsmässig ersättning förstås vad företaget skulle ha fått betala till en utomstående för en motsvarande lokal. För den marknadsmässiga ersättningen har företaget således avdragsrätt. Beträffande den del som hos företagsledaren skall beskattas som intäkt av tjänst påförs företaget inte socialavgifter. Beloppet är inte pensionsgrundande och berättigar inte heller till grundavdrag. Av stoppregeln i femte stycket framgår inte annat än att hela ersättningen är avsedd att behandlas enligt lagrummets speciella regler. Om ersättningen för lokalen skulle överstiga marknadsmässig hyra (dvs. innefatta en "överhyra") skulle emellertid överhyran teoretiskt sett kunna betraktas som lön eller utdelning (beroende på om upplåtaren är verksam eller inte i företaget) och beskattas som vanlig löneinkomst eller kapitalinkomst. Med ett sådant betraktelsesätt skulle företaget i lönefallet få avdrag för överhyran som en driftkostnad. RSV rekommenderar också (RSV S 1999:21 s. 22) att lagtexten skall tolkas så att även överhyran omfattas av stoppregeln. Beträffande företagets avdragsrätt konstaterar RSV (s. 26) med hänvisning till 2 § 13 mom. första stycket SIL att företaget inte har rätt till avdrag när fråga är om överhyra till företagsledaren eller någon denne närstående medan över-hyra till andra i företaget verksamma delägare betraktas som lön och således är avdragsgill. Överhyra till en delägare som inte är anställd och inte heller närstående till anställd torde normalt betraktas som utdelning och därmed inte vara avdragsgill. Vid tillämpning av stoppregeln beskattas, som nämnts, hyres- intäkten som intäkt av tjänst antingen hos företagsledaren eller den närstående. Sådan beskattning ter sig naturlig om upplåtaren av lokalen är verksam i företaget men knappast om denne inte är det. RSV har i sin rekommendation (s. 23) gjort följande uttalande om vad som bör avses med hyresmottagarens rätt till "skäligt avdrag" för sina kostnader på grund av uthyrningen. Om upplåtelsen avser endast enstaka kontorsrum eller garage o.d. i en egen privatbostadsfastighet bör avdraget begränsas till de direkta merkostnader i form av elektricitet, uppvärmning, slitage o.d. som föranletts av att företaget har använt detta utrymme. Det sammanlagda beloppet för sådana merkostnader i här avsedda fall kan vanligtvis antas variera för beroende på förhållandena i det enskilda fallet. Stoppregeln har inte ansetts tillämplig när ett fåmansföretag stått för utgifter för reparation eller ombyggnad av hyrda lokaler i företagsledarens privatbostad. Den av byggnadsarbetena föranledda värdeökningen på privatbostaden har alltså inte ansetts utgöra uppburen hyra. Företagsledaren har i stället beskattats för förmånen (värdeökningen) enligt allmänna regler (se RÅ 1990 not. Om stoppregeln i punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL inte är tillämplig vid uthyrning av privatbostad blir hyresinkomsten beskattad under inkomst av kapital enligt 3 § 3 mom. Om något reellt hyresförhållande inte föreligger utan hyresavtalet framstår som en skattemässig konstruktion torde ersättningen betraktas som lön eller utdelning och beskattas som inkomst av tjänst respektive kapital. Motsvarande gäller i fråga om det överskjutande beloppet om någon del av ersättningen inte är marknadsmässig. Såsom ovan anförts medges från intäkt på grund av upplåtelse av privatbostad m.m. enligt 3 § 3 mom. tredje stycket SIL avdrag med för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. Därutöver medges avdrag av hyresintäkten. Enligt samma moment fjärde stycket medges dock inte dessa avdrag om bostaden upplåtits till den skattskyldiges arbetsgivare eller till någon som är arbetsgivare åt en närstående till den skattskyldige. Liksom vid tillämpning av stoppregeln begränsas i dessa fall avdragsrätten till ett skäligt avdrag för kostnad som den skattskyldige fått vidkännas på grund av upplåtelsen. För ett företag som hyr lokaler av sina anställda eller andra gäller vanliga avdragsregler. Hyreskostnaden räknas som en driftkostnad till den del den är marknadsmässig. Har överhyra erlagts blir denna avdragsgill som lön såvida uthyraren är anställd hos företaget. Företaget skall betala socialavgifter på beloppet. Om uthyraren är delägare i företaget utan att vara anställd betraktas överhyran som utdelning och blir därmed inte avdragsgill för företaget. I fråga om avdrag för lokalkostnad i enskild näringsverksamhet gäller särskilda regler (se punkt 27 av anvisningarna till 23 § KL). Förutsättningen för avdrag är att en för ändamålet särskilt inrättad del av en privatbostad eller annan bostad använts i innehavarens näringsverksamhet. Avdrag medges för skälig del av kostnaderna för bostaden för hyra o.d., värme, vatten och avlopp samt elektrisk ström och för kostnader i övrigt som är betingade av näringsverksamheten. Avdrag medges även om någon del av bostaden inte särskilt inrättats för näringsverksamheten, om arbete utförts i bostaden minst under beskattningsåret. Därvid beaktas endast arbete som det med hänsyn till verksamhetens art varit motiverat att utföra i bostaden samt arbete som har nära samband med verksamheten men är att hänföra till tjänst. Arbete som utförts av den skattskyldiges barn tillgodoräknas endast om barnet fyllt och arbete som utförts av den skattskyldiges make endast om makarna drivit verksamheten gemensamt. Avdrag medges med om arbetet utförts i bostad på den skattskyldiges egen eller hans makes fastighet och med i annat fall. Omfattar beskattningsåret annan tid än jämkas timantalet och avdragsbeloppet med hänsyn härtill. Skälen för regeringens förslag: Vad gäller lokalersättningar som är marknadsmässiga är enligt regeringens uppfattning argumenten för att en företagsledare i ett fåmansföretag skall träffas av en högre skattebelastning än "vanliga" anställda inte speciellt starka. Ersättningar för privata lokaler framstår otvivelaktigt mer som en kapitalinkomst än som en arbetsinkomst. Detta gäller i särskilt hög grad om ersättningen mottagits av sådan närstående till företagsledaren som inte är anställd i företaget. Från tillämpningssynpunkt är det givetvis också önskvärt om antalet system för reglering av beskattningen i samband med upplåtelse av privata lokaler kan reduceras. Om det belopp som erläggs för en upplåten lokal överstiger marknadsmässig ersättning utgör skillnadsbeloppet egentligen inte lokalersättning utan något annat. Är upplåtaren anställd eller närstående till anställd ligger det nära till hands att betrakta skillnadsbeloppet som lön. Sådan lön skall liksom lön i allmänhet föranleda socialavgifter för utbetalaren och ligga till grund för sociala förmåner för mottagaren. Är det en aktieägare eller en närstående till denne som inte är verksam i företaget och som uppbär ett belopp överstigande marknadshyran utgör beloppet utdelning. Regeringen kan inte finna annat än att nu redovisade principer om möjligt bör tillämpas även inom fåmansföretagssfären. Det kan knappast förnekas att risken för att löneförmåner av skatteskäl ges formen av överbetalning för upplåtna privata lokaler är större bland fåmansföretagen än på andra håll. Att med någorlunda precision bestämma marknadshyran för privata lokaler som helt eller delvis upplåts som exempelvis kontor, lager eller garage åt ett närstående företag är förenat med betydande problem. Avsaknaden av en fungerande marknad i förening med svårigheten att i det enskilda fallet kontrollera den faktiska omfattningen av upplåtelsen gör att utrymmet för skönsmässiga bedömningar regelmässigt blir stort. Regeringen har i det föregående (avsnitt 6.2) funnit att de allmänna reglerna om förmånsvärdering är tillräckliga för att åstadkomma en korrekt beskattning när egendom överlåtits till överpris. Enligt regeringens mening kan även risken för ogrundade skatteförmåner vid upplåtelse av privata lokaler i tillräcklig grad begränsas genom tillämpning av de allmänna principer om förmånsvärdering som gäller. Mot bakgrund av det anförda talar enligt regeringens uppfattning övervägande skäl för att stoppregeln avseende fåmansföretags ersättningar till företagsledare eller denne närstående personer för upplåtelse av privata lokaler kan slopas. Regeringen föreslår att upplåtelser av detta slag skall beskattas enligt det regelsystem som enligt 3 § 3 mom. fjärde stycket SIL gäller när en anställd eller närstående till en anställd uppbär ersättning för upplåtna lokaler från arbetsgivaren. Ersättningen skall således, så länge den är marknadsmässig, beskattas som inkomst av kapital. Belopp som överstiger marknadsmässig ersättning skall tas upp som inkomst av tjänst eller om något anställningsförhållande inte föreligger men däremot delägarskap som inkomst av kapital (utdelning). På sådan del av ersättningen som beskattas som inkomst av tjänst utgår socialavgifter och denna del ligger också till grund för sociala förmåner. Arbetsgivarens avdragsrätt bör följa allmänna regler. Enligt nuvarande regler i 3 § 3 mom. fjärde stycket SIL bortfaller rätten till schablonmässigt beräknade avdrag när upplåtelse sker till den skattskyldiges eller honom närstående arbetsgivare. Något hinder mot att åtnjuta de förmånliga schablonavdragen synes därmed inte föreligga om det exempelvis är ett arbetsgivaren närstående företag som hyr de privata lokalerna. Det finns en risk för att avdragsbegränsningen i fjärde stycket kringgås genom att upplåtelseavtalet formellt sett ingås mellan t.ex. den skattskyldige och ett dotterbolag till dennes arbetsgivare. Regeringen föreslår därför att den begränsade avdragsrätten i 3 § 3 mom. fjärde stycket SIL skall gälla inte bara vid upplåtelse till den skattskyldiges arbetsgivare utan också då lokalerna upplåts till ett företag som ingår i samma intressegemenskap som den skattskyldiges arbetsgivare. Som regeringen redan antytt kan upplåtelse av privata lokaler ge upphov till olika slags kontrollproblem. Regeringen återkommer till detta i det följande (kapitel 6.14). Regeringens förslag medför att punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL kan upphävas. Förslaget kräver vidare ändringar i 2 § 13 mom. och 3 § 3 mom. Enligt bedömning har det inte framkommit något som ger anledning att ompröva de valda avdragsschablonerna för enskilda näringsidkare. Regeringen delar denna bedömning och lägger därför inte fram något förslag om ändring av punkt 27 av anvisningarna till 23 § KL. 6.6 Inkomstfördelning i familjen bedömning: Reglerna om inkomstfördelning i familjen bör inte ändras i detta sammanhang. Utredningens förslag: De särskilda reglerna i punkt 13 av anvis- ningarna till 32 § KL om lön till make i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag slopas. Reglerna om lön till barn i samma anvisningspunkt bibehålls oförändrade. Remissinstanserna: LO avstyrker förslaget. RSV tillstyrker förslaget men ifrågasätter om de allmänna reglerna i avsaknad av en fast praxis ger stöd för skattemyndigheterna att ingripa mot inkomstuppdelningar som inte står i proportion till utförda arbetsprestationer. En ökad skillnad i skatteuttaget mellan de som har höga respektive låga inkomster utgör ett starkare incitament för inkomstfördelning inom familjen. Behovet av särskilda regler för inkomstuppdelning är enligt RSV beroende av beskattningen i olika inkomstskikt. De flesta av de andra remissinstanserna tillstyrker förslaget men anser att även de särskilda reglerna om lön till barn bör slopas. Skälen för regeringens bedömning: Om en skattskyldig är företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och hans make inte har en sådan ledande ställning i företaget gäller enligt punkt 13 första och andra styckena av anvisningarna till 32 § KL följande i fråga om lön eller annan ersättning från företaget till maken för utfört arbete. Maken beskattas själv för den ersättning som han uppburit från företaget under förutsättning att ersättningen är att anse som marknadsmässig. För överskjutande del skall i stället företagsledaren beskattas. Enligt tredje stycket samma anvisningspunkt beskattas ersättning för utfört arbete från ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn, som ej uppnått , hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget, eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn, som har fyllt , till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Är företagsledares make och barn, som avses i tredje stycket, delägare i fåmansägt handelsbolag tillämpas andra och tredje styckena enligt fjärde stycket av anvisningspunkten i den mån inkomsten utgör ersättning för utfört arbete. Till den del inkomsten utgör skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats beskattas delägaren själv för inkomsten. Är inkomsten större beskattas företagsledaren för överskjutande del. Har båda makarna inkomst från bolaget gäller beträffande den överskjutande delen bestämmelserna i tredje stycket. har föreslagit att de särskilda reglerna om inkomstfördelning mellan makar skall slopas. Skattereglerna om fördelning av inkomst mellan närstående personer följer normalt sett det civilrättsliga förhållandet. Utredningen anser inte att det finns några bärande skäl att särbehandla makar i detta avseende. Enligt utredningen innebär de allmänna reglerna att ersättning beskattas som lön endast om den står i rimlig proportion till utförd arbetsprestation. Om så inte är fallet kan, såvida den anställde äger del i bolaget, den del av lönen som överstiger marknadsmässigt vederlag behandlas som utdelning med påföljd att företaget vägras avdrag för beloppet. Om löntagaren inte är delägare i företaget, kan överlönen beskattas hos den person som genom sin ställning åstadkommit och dragit nytta av utbetalningen. Tillräckliga skäl att ha kvar en regel om att lön från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag skall vara marknadsmässig finns därför enligt utredningen inte. När det gäller fåmansföretags eller fåmansägt handelsbolags lön till barn har utredningen funnit att förbudet bör kvarstå med hänvisning till att risken för missbruk anses väga tyngre än den orättvisa som består i att företagsledares barn diskrimineras i förhållande till andra barn. har i sitt slutbetänkande Översyn av redovisningslagstiftningen (SOU 1996:157) ansett att vad beträffar enskild näringsverksamhet vore det en fördel för såväl de enskilda som berörda myndigheter om skattereglerna om fördelning av inkomst mellan makar följde det civilrättsliga förhållandet på samma sätt som gäller för andra närstående personer. Förslaget har i denna del ännu inte lett till någon lagstiftning. Enligt regeringens mening vore det bra om reglerna om inkomstfördelning inom familjen är likformiga för olika typer av näringsverksamhet.