prop · GN0315 · 2000-01-01 00:00:00 — Den del av köpeskillingen som översteg marknadsvärdet ansågs utgöra skattepliktig förmån för A. Detta gällde även den del av beloppet som tillkom hustrun i hennes egenskap av hälftenägare i fastigheten. Värdet av skattepliktiga förmåner beräknas i huvudsak enligt bestämmelserna i 42 § KL med därtill hörande anvisningar. Värdet av förmån av räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan beräknas enligt punkt 10 tredje femte styckena av anvisningarna till 32 § KL. Av 42 § KL framgår att skattepliktiga förmåner i huvudsak skall värderas till marknadsvärdet, vilket enligt punkt 1 andra stycket av anvis- ningarna anges vara det pris som man normalt får betala på orten för varan eller tjänsten. Vad gäller annan bostadsförmån än semesterbostad beräknas värdet i första hand med ledning av gällande hyrespris i orten eller, om tillfälle till sådan jämförelse saknas, efter annan lämplig grund. För förmån av fri kost eller bil och vissa reseförmåner finns relativt utförliga bestämmelser i anvisningarna till 42 § KL. Genom en lagändring, som trätt i kraft (prop. 1996/97:173, bet. 1997/98:SkU 4, SFS 1997:770) har reglerna om värdering av bostadsförmån förtydligats. Av lagtexten framgår att förmån av fritt eller delvis fritt garage inte ingår i begreppet bostadsförmån (punkt 3 första stycket av anvisningarna till 32 § KL). I propositionen (s. 41) har uttalats att värderingsmetoderna lämpligen bör anges av RSV i rekommendationer och att det därför bör ankomma på RSV att utfärda sådana över vilka faktorer som bör beaktas och hur dessa skall påverka värdet av bostadsförmån. Härvid har RSV framhållit att det är viktigt att inte bostadsförmåner regelmässigt undervärderas eftersom detta i fråga om fåmansföretag skulle kunna medföra att bostäder säljs till det egna företaget. Några särskilda regler för fåmansföretag i fråga om värdering av bostadsförmån har inte föreslagits. I den delen har hänvisats till att detta får bedömas inom ramen för . I samma lagstiftningsärende föreskrevs även att förmån att för privat bruk få använda datorutrustning som arbetsgivaren tillhandahåller skall undantas från beskattning om förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen (32 § 3 c mom. andra stycket KL). Även i den delen har frågan om några särskilda regler behövs i fåmansföretag skjutits till utredningen. Om mottagaren av förmånen har betalat för denna, skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp. Detta framgår av punkt 4 första stycket av anvisningarna till 42 § KL samt, såvitt avser beräkningen av skatteavdrag, av 8 kap. 14 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL. För att en anställd skall anses ha betalat för en skattepliktig förmån krävs att betalningen skett av nettolönen. En sänkning av bruttolönen innebär inte att någon betalning anses ha skett. Underlaget för beräkning av socialavgifter skall bestämmas enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter, . Skattepliktiga förmåner skall enligt 9 kap. 2 § SBL tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 kap. 14, 15, och 17 §§ SBL. I ABL finns ett flertal regler som har till syfte att förhindra att otillbörliga avtal upprättas mellan bolaget och dess aktieägare. Styrelsen eller annan ställföreträdare för bolaget får enligt 8 kap. 34 § ABL inte företa rättshandling eller annan åtgärd som är ägnad att bereda otillbörlig fördel åt aktieägare eller annan och till nackdel för bolaget eller annan aktieägare. Har t.ex. avtal träffats varigenom bolaget till överpris köper egendom av aktieägaren kan skadeståndsansvar ifrågakomma för denne, styrelseledamot eller verkställande direktör (15 kap. 1 och 3 §§ ABL). Det ankommer på bolagets revisor att granska styrelsens och verkställande direktörens förvaltning och vid behov i revisionsberättelsen anmärka på rättshandlingar som kan föranleda ersättningsskyldighet (10 kap. 28 32 §§). Även revisorn kan bli skadeståndskyldig enligt 15 kap. 1 § ABL. Skälen för regeringens förslag: Syftet med stoppregeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL torde i första hand vara att genom inkomstbeskattning få fåmansföretag att avstå från förvärv av egendom som inte behövs i företagets verksamhet. Att skatteuttaget vid tillämpning av stoppregeln kan bli större än vid tillämpning av de allmänna reglerna framgår tydligast om anskaffningen avser dyrbara tillgångar med lång livslängd, exempelvis fastigheter, fartyg eller konst. Tillämpas stoppregeln beskattas företagsledaren för ett belopp motsvarande hela anskaffningspriset medan en tillämpning av de allmänna reglerna leder till beskattning bara av ett till dispositionsrätten kopplat förmånsvärde. Merbeskattningen blir särskilt påtaglig om fåmansföretaget överlåter egendomen till annan än företagsledaren (jfr punkt 14 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 32 § KL). Ett annat syfte med stoppregeln är att den skall komplettera låneförbudet i ABL som i viss mån har ett skatterättsligt syfte (se avsnitt 6.7). Detta förbud kan kringgås om en företagsledare, som avsett att ta ett förbjudet lån för att anskaffa viss egendom, i stället låter företaget förvärva egendomen. Härvid må dock anmärkas att en tanke bakom låneförbudet är att skydda företagets borgenärer mot risken för förluster på grund av lättsinnig kreditgivning. Motsvarande förlustrisk föreligger normalt inte i de fall som omfattas av stoppregeln eftersom företaget äger den anskaffade egendomen. Avser företagets anskaffning tillgångar av mindre värde och med relativt kort livslängd exempelvis en TV-apparat eller ett handverktyg blir skillnaden mellan en tillämpning av stoppregeln och de allmänna reglerna mindre. Oavsett vilket regelsystem som tillämpas torde ett belopp motsvarande tillgångens inköpspris tas till beskattning hos den som fått disponera tillgången. Är stoppregeln tillämplig vägras fåmansföretaget avdrag på grund av anskaffningen men slipper till skillnad från vad som allmänt gäller betala socialavgifter för förmånens värde. Undantagsvis kan de allmänna reglerna därför leda till högre skatt. Vad som anförts leder sammanfattningsvis till slutsatsen att de motiv som ursprungligen låg till grund för införandet av stoppregeln fortfarande till stor del är bärkraftiga. Det kan med andra ord åberopas skäl för att det ska finnas skatteregler som avhåller enskilda personer från att belasta ett företag med utgifter av privat karaktär. Sådan sammanblandning mellan den privata sfären och företagets verksamhet kan anses strida mot en grundläggande princip för näringsverksamhets bedrivande. En sådan sammanblandning leder vidare erfarenhetsmässigt till risk för skatteundandragande och praktiska problem av olika slag. Stoppregeln kan också ses som ett komplement till det skatterättsliga låneförbudet. För ett avskaffande av stoppregeln talar till en början att en tillämpning av regeln kan medföra klart otillfredsställande materiella effekter. En beskattning med belopp motsvarande exempelvis inköpspriset för en fastighet som används privat av företagsledaren ter sig ofta orimlig. Till saken hör också att skatteeffekten kvarstår även om fåmansföretaget kort efter förvärvet säljer "den privata" egendomen till företagsledaren eller annan. Om egendomen överlåts till underpris blir visserligen inte stoppregeln i fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL tillämplig. En sådan överlåtelse kan dock komma i konflikt med aktiebolagsrättsliga regler. Vad nu sagts ger enligt regeringen vid handen att den materiella utformningen av stoppregeln under alla förhållanden bör ändras. När försökte utforma en modifierad stoppregel visade det sig vara ytterst svårt att finna en naturlig gräns mellan de förvärv som borde behandlas enligt de allmänna reglerna om förmånsbeskattning och de förvärv som borde omfattas av stoppregeln. Arbetet mynnade ut i slutsatsen att skillnaden i materiellt hänseende mellan en modifierad stoppregel och de allmänna reglerna skulle vara förhållandevis liten. Mot denna bakgrund och med tanke på det inledningsvis framhållna intresset av att så långt som möjligt behandla olika grupper av skattskyldiga på ett enhetligt sätt delar regeringen utredningens uppfattning att den i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL angivna stoppregeln kan undvaras. Regeringen föreslår således att de i denna regel beskrivna förvärven skall behandlas enligt KL:s allmänna regler för beskattning av förmåner som tillfaller ägare eller anställda i ett företag. En följdändring blir att det särskilda avdragsförbudet för företaget i 2 § 13 mom. SIL tas bort. Vidare kommer arbetsgivaravgifter att tas ut av företaget på förmånens värde. Regeringen är medveten om att ett slopande av stoppregeln kan fresta företagsledare att utnyttja fåmansföretaget för anskaffning av privat egendom. De invändningar mot ett slopande av regeln som framförts av bl.a. RSV och måste tas på stort allvar. Regeringen är dock av den uppfattningen att en korrekt beskattning kan ske vid en tillämpning av allmänna regler för förmånsbeskattning. Vid värderingen av förmånerna är utgångspunkten givetvis att marknadsvärdet skall styra. När det gäller anskaffningar av dyrare egendom, t.ex. båtar och fjällstugor bör det understrykas att det är dispositionsrätten som ligger till grund för förmånsvärdet och inte det faktiska utnyttjandet, eftersom fjällstugan/båten stått till den skattskyldiges förfogande och således kunnat användas av honom när han ville. Regeringen utgår ifrån att den förmånsvärdering som kommer att göras hos skattemyndigheterna och domstolarna kommer att ta hänsyn till den typen av förmåner och även i övrigt ha en realistisk anknytning. föreslog också att marknadsvärdet skulle styra förmånsvärderingen med den skillnaden att begreppet marknadsvärde i utredningens förslag fått en delvis ny innebörd (se avsnitt 5.5). Rege- ringen bedömer att det inte krävs några nya regler utan att de allmänna grundsatserna dvs. att marknadsvärdet i princip avser det pris som betalas på orten vid inköp av varorna i fråga är tillräckliga. Regeringen ämnar att noga följa rättsutvecklingen på området. Skulle det visa sig att de allmänna reglerna inte är tillräckliga för att motverka missbruk och om alltför många domstolsprocesser skulle bli följden av att regeln slopas avser regeringen att återkomma i frågan. har inte funnit det nödvändigt med särregler för fåmansföretag i fråga om värdering av bostadsförmån och förmån att för privat bruk få använda av arbetsgivaren tillhandahållen datorutrustning. Regeringen delar denna bedömning. För att skatteundandragande genom att egendom av privat natur förvärvas av ett företag skall kunna förhindras krävs givetvis att förvärvet kommer till skattemyndighetens kännedom. Regeringen återkommer till denna problematik i det följande (se avsnitt 6.14). Regeringens förslag medför att stoppregeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL samt det till denna regel kopplade avdragsförbudet i 2 § 13 mom. SIL kan upphävas. 6.2 Införsäljning till överpris Regeringens förslag: Stoppregeln avseende försäljning av egendom till överpris till fåmansföretag avskaffas. Det korresponderande avdragsförbudet i 2 § 13 mom. SIL upphör att gälla och 24 § 6 mom. SIL justeras i enlighet med förslaget. Överprisförsäljningar beskattas som inkomst av tjänst eller inkomst av kapital (utdelning eller reavinst). Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens med tillägget att en särskild värderingsregel för beräkning av överpriset föreslås. Remissinstanserna: anser att konsekvenserna av förslaget är otillfredsställande belysta. Bl.a. framgår det inte av vem eller hur beskattning skall ske vid transaktioner mellan bolaget och mer eller mindre närstående. Det kommer att bli ett starkt ökat antal transaktioner och åtskilliga värderingsproblem och tvister. Dessutom kommer det även att vara dubbla regelsystem. Av dessa skäl avstyrker förbundet förslaget. Även LO avstyrker förslaget. Övriga remissinstanser som yttrat sig i frågan tillstyrker förslaget. RSV tillstyrker förslaget under förutsättning att uppgiftsskyldigheten regleras på ett godtagbart sätt. Vidare har verket vissa synpunkter på den föreslagna regeln om värdering av överpriset, som innebär att det avtalade priset skall jämföras med det pris som överlåtaren skulle ha fått för egendomen om han sålt denna under marknadsmässiga villkor. En försäljning på den allmänna andrahandsmarknaden anses normalt ske på marknadsmässiga villkor men inte ens med dessa utgångspunkter är marknadsmässigt pris något entydigt eller otvistigt. Det pris som kan erhållas på den allmänna andrahandsmarknaden är inte med självklarhet samma pris som den person eller det företag som på orten yrkesmässigt handlar med begagnad egendom av det aktuella slaget kan vilja köpa in egendomen för. Det kan enligt verket inte uteslutas att det pris som bör godtas som marknadsmässigt kan ligga något högre. När en delägare i ett fåmansföretag säljer in egendom till sitt företag bör det vid bedömningen av marknadsmässigt värde beaktas att han och hans företag bör få ha samma möjlighet som en enskild säljare och en enskild köpare i en ordinär marknadssituation, dvs. att dela på i vart fall en del av den marginal som annars den yrkesmässige handlaren skulle ha tillgodogjort sig. Om i den kommande lagstiftningen med marknadsmässiga villkor och inköpsperspektiv skall avses den prisnivå som råder inom den etablerade yrkesmässiga handeln måste detta komma till klart uttryck i lagstiftningsarbetet. Det faktum att överpriset skall beskattas som lön eller reavinst beroende på omständigheterna innebär tillämpningssvårigheter och är ägnat att föranleda diskussioner mellan skattemyndigheterna och de skattskyldiga. I detta avseende är nuvarande regler både mer lättillämpbara och mer förutsebara eftersom beskattning sker i samma inkomstslag oavsett situationen. och anser att det i lagstiftningsarbetet bör klargöras i vilka fall en närståendes införsäljning till överpris inte leder till tjänstebeskattning, i vilken utsträckning och på vad sätt en utdelningsbeskattning kan uppnås och i vilka fall överpriset kan beskattas hos annan än den som säljer in egendomen. Förbunden anser att den föreslagna särregeln om fastställande av normalpriset i vissa fall kan leda till ett materiellt felaktigt resultat, eftersom utredningen inte gjort något avsteg från regeln. Detta betyder enligt förbunden att en skattskyldig som av misstag förvärvat egendom privat kan drabbas av skatt om misstaget rättas till genom att företaget övertar köpet. Bakgrunden till regeringens förslag: I punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL regleras hur beskattning skall ske vid delägares och närståendes försäljning av egendom till företaget, s.k. införsäljning. Även tredje stycket av anvisningspunkten behandlar införsäljning av egendom, i denna punkt dock endast lös egendom som kan antas vara onyttig för företaget. Regeln i andra stycket liksom utköpsregeln i fjärde stycket samma anvisningspunkt (avsnitt 6.4) betecknas också som "felprisreglerna" för att markera att det avtalade priset antingen är högre eller lägre än egendomens marknadsvärde. Felprisreglerna infördes genom lagstiftning (SFS 1976:85) och behandlades då gemensamt i ett stycke (35 § 1 a mom. tredje stycket KL). Genom skattereformen kom felprisreglerna att delas upp i två olika stycken, det ena gällande införsäljning till företaget och det andra gällande utköp från företaget. Införsäljningsregeln delades därefter upp i två stycken genom en lagändring som trädde i kraft i samband med ändrade uppskovsregler vid försäljning av villor och bostadsrätter (prop. 1993/94:45, bet. 1993/94:SkU11, SFS 1993:1470). Av punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL (i dess nuvarande lydelse) framgår att om delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person avyttrar egendom till företaget skall, om priset är högre än egendomens marknadsvärde, det överskjutande beloppet beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst. Enligt 24 § 6 mom. första stycket SIL skall vid reavinstberäkningen vederlaget tas upp som intäkt endast till den del det inte överstiger egendomens marknadsvärde. Det överskjutande beloppet hänförs - liksom tjänsteinkomst enligt anvisningspunktens första stycke (se föregående avsnitt) - till sådan inkomst av tjänst som anges i 32 § 1 mom. första stycket i KL. Som redan nämnts gäller härvid bl.a. att några socialavgifter inte tas ut och att inkomsten inte berättigar till grundavdrag. Felprisregeln kompletteras med ett avdragsförbud för företaget enligt 2 § 13 mom. SIL för den del av anskaffningskostnaden för egendomen som överstiger marknadspriset. Företaget får således inte tillgodogöra sig avdrag direkt eller i form av värdeminskning för det belopp som beskattas hos delägaren eller denne närstående som inkomst av tjänst. Som ovan nämnts omfattar felprisregeln all slags egendom. Det innebär exempelvis att en delägare (företagsledare), som säljer en bil för överpris till företaget och därefter fortsätter att använda den privat på samma sätt som tidigare, blir beskattad som inkomst av tjänst för överpriset och även för bilförmån. Överlåtelsen skall göras av delägaren eller dennes närstående. Huruvida delägaren måste vara en fysisk person anges inte uttryckligen i lagtexten; att den närstående måste vara en fysisk person är däremot klart. Som framhållits i avsnitt 5.4 talar det mesta dock för att delägarbegreppet vid tillämpning av de materiella stoppreglerna är begränsat till fysiska personer. Stoppreglerna utlöses med andra ord inte av felprisöverlåtelser inom äkta eller oäkta koncerner (jfr RÅ 1992 ref. 56). Till skillnad från det i anvisningspunktens första stycke behandlade fallet sker beskattningen enligt andra stycket alltid hos den som överlåter egendomen, således antingen hos delägaren eller den till delägaren närstående personen. Förmånen av felprissättningen beskattas såsom intäkt av tjänst. Detta ter sig naturligt om överlåtaren är verksam i företaget men knappast om så inte är fallet. Om överlåtaren i efterhand korrigerar ett förmånligt avtal mellan honom och företaget genom att exempelvis till företaget betala skillnaden mellan marknadspriset och det överenskomna priset, uppkommer frågan om korrigeringen medför att stoppregeln inte blir tillämplig. Departementschefen uttalade i prop. 1989/90:110 s. 599 att en transaktion inte borde utlösa tillämpning av en stoppregel om felet rättades inom sådan tid att rättelsen ansetts frivillig vid bedömningen av om skattetillägg bort påföras. Däremot borde enligt departementschefen ett villkor mellan parterna att avtalet var beroende av taxeringsmyndigheternas godkännande inte beaktas. Transaktionen skulle då bedömas som om den fullföljts. Regeringsrätten har i två fall, RÅ 1989 ref. 10 I och II, prövat effekten av olika avtalsvillkor. I det ena fallet (I) hade i köpeavtalet intagits en bestämmelse om att avtalet var giltigt endast under förutsättning av att transaktionen inte skulle föranleda tillämpning av den aktuella stoppregeln. Regeringsrätten ansåg inte att denna klausul medförde att stoppregeln inte var tillämplig. I det andra fallet (II) innehöll ett köpeavtal en klausul som innebar att det av den beskattande myndigheten åsatta värdet skulle gälla som köpeskilling om den avtalade köpeskillingen underkändes. Överenskommelsen hade senare godkänts av köparen genom en särskild förbindelse att erlägga tilläggsköpeskilling. Regeringsrätten bortsåg från klausulen om tilläggsköpeskilling och ansåg den aktuella stoppregeln tillämplig. Om egendom överlåts till överpris från en fysisk person till ett företag under sådana förhållanden att stoppregeln inte är tillämplig blir beskattningskonsekvenserna beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Är överlåtaren anställd i företaget blir han eller hon beskattad för skillnaden mellan det avtalade priset och marknadspriset som för en löneförmån. Den anställde torde också beskattas om egendomen överlåts av någon som är närstående till honom (jfr RÅ 1989 ref. 57, RÅ 1991 ref. 27 och RÅ 1996 ref. 16). Är överlåtaren inte anställd eller närstående till anställd men aktieägare i företaget beskattas skillnadsbeloppet som utdelning enligt reglerna i 3 § 1 mom. Skall skillnadsbeloppet beskattas som löneförmån är detta avdragsgillt som företaget får betala socialavgifter. I utdelningsfallet föreligger ingen avdragsrätt och heller ingen skyldighet att erlägga socialavgifter. Före införandet av regler torde praxis beträffande transaktioner mellan fåmansföretag och dess delägare i form av köp och försäljning av egendomen ha varit klar såtillvida att i den mån priset avvek från det allmänna saluvärdet skulle skillnadsbeloppet beskattas hos delägaren som utdelning alternativt lön (jfr SOU 1975:54 s. 114). Vid reavinstberäkningen gäller enligt de allmänna reglerna i 24 § SIL att som intäkt skall tas upp överenskommen köpeskilling och att avdrag medges med omkostnadsbeloppet. Skall, till följd av konstaterat överpris, viss del av köpeskillingen beskattas som inkomst av tjänst eller utdelning, torde motsvarande belopp inte medräknas vid beräkningen av reavinst och inte heller inräknas i eventuellt avskrivningsunderlag e.d. hos köparen (jfr RÅ 1980 1:28 och RÅ 1991 ref. 27). Skälen för regeringens förslag: Huvudsyftet med stoppregeln är att hindra den skattskyldige från att ta ut medel från företaget till lägre skatt än vid utbetalning av lön eller utdelning. Avsikten torde också ha varit att motverka förekomsten av svårbedömbara transaktioner mellan ett fåmansföretag och dess ägarkrets. En tillämpning av stoppregeln leder inte till någon påtaglig skärpning av skatteuttaget jämfört med om de allmänna reglerna tillämpats. Är delägaren eller den närstående till delägaren anställd i fåmansföretaget skall förmånen av överpriset enligt såväl stoppregeln som de allmänna reglerna beskattas som inkomst av tjänst. Företagets slopade rätt till avdrag för den utgivna förmånen kompenseras av att förmånen vid tillämpning av stoppregeln inte föranleder uttag av socialavgifter. Om den som överlåtit egendomen till överpris inte är anställd (eller anhörig till anställd) hos fåmansföretaget kan det - även i avsaknad av ett formellt utdelningsbeslut - vid tillämpning av de allmänna reglerna ofta te sig naturligt att beskatta värdet av förmånen som utdelning. Skillnaden i förhållande till stoppregeln består här främst i att skattesatsen för utdelning normalt är lägre än skattesatsen för tjänsteinkomster. Beskattning enligt 3:12-reglerna kan dock bli aktuell. Slutsatsen av det anförda är att stoppregeln i anvisningspunktens andra stycke saknar nämnvärd betydelse för skatteuttagets storlek och att grunden för stoppregeln därmed har minskat avsevärt sedan införandet . Enligt regeringens mening torde överlåtelser till överpris inom fåmansföretagssfären kunna hanteras med tillämpning av de allmänna reglerna. Därmed undviks gränsdragningen mellan två parallella system och även de något egendomliga effekter bl.a. den undantagslösa tjänstebeskattningen av närstående som kan uppkomma vid tillämpning av stoppregeln. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att regeln upphävs. En förutsättning för regeringens ställningstagande är att förmånen av ett överpris kan beräknas på ett ändamålsenligt sätt och att reglerna om uppgiftsskyldighet till skattemyndigheterna har en lämplig utformning. Regeringen återkommer senare till hur olika transaktioner inom fåmansföretagsområdet skall komma till skattemyndigheternas kännedom (avsnitt 6.14). Vad gäller värdering av förmånen av att få överlåta egendom till överpris kan först konstateras att den förmån som en sådan överlåtelse representerar inte utgör en naturaförmån i egentlig mening. Så länge vederlaget för den överlåtna egendomen bestäms i pengar - från andra fall, dvs. bytesaffärer, kan i detta sammanhang bortses - är det ju fråga om en kontantförmån.