prop · GN032D1 · 2000-01-01 00:00:00 — Uttrycket köpmannased byttes ut mot redovisningssed och vedertagen mot god . I SLK:s förslag har innebörden av god redovisningssed exemplifierats i fem punkter. Flera remissinstanser har varit kritiska till att innebörden av god redovisningssed regleras i IL. Bestämmelsen omfattar dock alla skattskyldiga som har inkomster och utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet, således även de som inte är bokföringsskyldiga enligt redovisningslagstiftningen. För skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga kan det av pedagogiska skäl vara värdefullt att med exempel ange vad god redovisningssed innebär. Å andra sidan kan en sådan uppräkning aldrig bli uttömmande. Mot denna lagstiftningsteknik talar också, såsom flera remissinstanser anmärkt, att innebörden av begreppet god redovisningssed inte bör fastställas i IL utan bör framgå vid tillämpning av redovisningslagstiftningen. I regeringens förslag har exemplen tagits bort. I förtydligande syfte har regeringen emellertid lagt till en mening varav framgår att redovisningsbestämmelserna i fråga om beskattningstidpunkten även gäller skattskyldiga i inkomstslaget näringsverksamhet som inte är bokföringsskyldiga. Bestämmelsen i SLK:s förslag (4 §) om ränta som inräknats i anskaffningsvärdet är hämtad från punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL, där den infördes . Med regeringens förslag till ändring av 2 § blir bestämmelsen obehövlig eftersom exemplifieringen föreslås slopas. Lagrådet anför att begreppet bokföringsmässiga grunder inte definieras i lagtexten och att någon närmare ledning inte heller ges i författningskommentaren. Det går enligt Lagrådet inte att utläsa om det är någon skillnad mellan begreppen bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Lagrådet framhåller att det mesta synes tala för att hänvisningen till bokföringsmässiga grunder inte anger mer än att resultatberäkningen inte skall beräknas på exempelvis betalningen av inkomster och utgifter, dvs. på en kontantprincip utan på ett företagsekonomiskt synsätt. Lagrådet menar att om detta är riktigt är det först genom kopplingen till god redovisningssed som något egentligt besked lämnas om vilka regler som skall ligga till grund för periodiseringen av inkomster och utgifter. Lagrådet anser att regelsystemet skulle bli lättare att förstå om anknytningen till bokföringsmässiga grunder slopades och periodiseringen i stället enbart kopplades till begreppet god redovisningssed. Av 24 § KL och anvisningspunkten 1 av anvisningarna till 24 § KL framgår att den i bokföringen företagna inkomstberäkningen godtas om den står i överensstämmelse med god redovisningssed och om KL inte innehåller avvikande regler. Det innebär att god redovisningssed tillämpas om KL saknar reglering eller inte reglerat en fråga fullständigt. Såsom KL, innehåller IL flera periodiseringsbestämmelser som kan innebära att den civilrättsliga redovisningen inte kan godtas vid beskattningen utan modifikationer. Även om begreppet bokföringsmässiga grunder slopas kommer således inte redovisningen att enbart kopplas till god redovisningssed. Vid den skattemässiga redovisningen skall således inkomstberäkningen av näringsverksamhet alltid ske enligt bokföringsmässiga grunder. Begreppet används här i samma betydelse som det normalt har i såväl den skatterättsliga som i den civilrättsliga doktrinen. Såsom Lagrådet anfört innebär begreppet bokföringsmässiga grunder att inkomster och utgifter inte skall redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på. Begreppet ger enligt regeringens mening uttryck för en grundläggande princip för den skattemässiga redovisningen. Även om begreppet god redovisningssed i något fall omfattar redovisning med tillämpning av en kontantprincip kan en sådan redovisning således inte godtas vid beskattningen. Regeringen anser att begreppet bokföringsmässiga bör behållas. Ett slopande på sätt som Lagrådet föreslagit skulle enligt regeringens mening kunna innebära en sådan materiell ändring som inte bör ske i detta lagstiftningsärende. Lagrådet föreslår, i fall begreppet bokföringsmässiga grunder behålls, att uttrycket något annat är föreskrivet byts ut eftersom uttrycket kan uppfattas som om god redovisningssed skall frångås även när stöd för avvikelsen bara kan hämtas från föreskrifter på lägre konstitutionell nivå än lag. Med anledning av vad Lagrådet i denna del anfört har orden i lag lagts till i regeringens förslag. Balansposter 3 § SLK:s förslag (2 § första stycket 4 och 5): Förslagen överensstämmer bortsett från några redaktionella ändringar med regeringens förslag. Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation anför att bestämmelserna som möjliggör rättelse av ett bokslutsfel det år felet upptäcks i stället felet hänför sig till, bör ges en placering och utformning som tydligt anger att de är skatterättsliga bestämmelser och inte skall ses som uttryck för god redovisningssed. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna som berör tidpunkten för rättelse av bokslutsfel är särskilda skatterättsliga bestämmelser. För att tydliggöra att de inte avser att ange innebörden av god redovisningssed har bestämmelserna placerats i en särskild paragraf. Första stycket om värdering efter förhållandena vid beskattningsårets utgång är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Den infördes som en följd av att frågan om rätt beskattningsår kunde vara svår att ta ställning till när det gällde felaktiga balansposter och som en komplettering till bestämmelsen i andra stycket. Om en felaktighet fanns i en balanspost föregående år uppkom frågan om rättelse kunde ske eller om den felaktiga posten måste rättas till det år då felet uppstod. I första stycket har i regeringens förslag fordrings- och skuldposter bytts ut mot fordringar och skulder . Ändringen beror på att uttrycket fordrings- och skuldposter inte i övrigt används i kapitlet. Andra stycket om kontinuitetsprincipen är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen infördes (DsFi 1973:1, prop. 1973:119, bet. 1973:SkU75, SFS 1973:1208) och betraktades som ett förtydligande. Räkenskaperna 4 § SLK:s förslag (3 §): Överensstämmer bortsett från en redaktionell ändring med regeringens förslag. Remissinstanserna: anför att räkenskaperna är ett skatterättsligt ord som inte har någon motsvarighet i redovisningslagstiftningen. och Näringslivets skattedelegation framhåller att bestämmelsen bör förtydligas så att det framgår att bestämmelsen även omfattar värderingsregler. Näringslivets skattedelegation anser att även i klassificeringsfrågor föreligger normalt en koppling mellan redovisningen och beskattningen. Delegationen anför vidare att bestämmelsen om att skillnadsbelopp som uppkommer på grund av att omsättningstillgångar tas upp till lägre värde i räkenskaperna än vid beskattningen skall återföras till beskattning alltjämt har praktisk betydelse och att den bör bibehållas. Slutligen anför delegationen att enligt 41 § andra stycket sista meningen KL skall statlig fastighetsskatt anses belöpa på det beskattningsår till vilket skatten hänför sig. En lämplig placering av bestämmelsen är enligt delegationen i anslutning till förevarande paragraf. anser att det är oklart varför begränsningen görs till beskattningstidpunkten. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelsen i första stycket om räkenskaperna som grund för inkomstberäkningen är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Den har funnits med sedan KL:s tillkomst (då i punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL). Begreppet räkenskaperna är liksom bokföringsmässiga grunder ett väl etablerat begrepp i skattelagstiftningen. Ett byte av begreppet medför därför inte att lagtexten blir tydligare. Regeringen anser såsom SLK att begreppet bör finnas kvar i IL. Enligt nuvarande lydelse gäller att för skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt . Med ordnad bokföring avses en bokföring som i såväl formellt som materiellt hänseende är så beskaffad att resultatet återspeglar det verkliga skeendet ekonomiskt sett i rörelsen (prop. 1973:119 s. 8). Kravet på ordnad bokföring innebär att om inga särskilda krav på bokföringen finns i den skatterättsliga lagstiftningen anses bokföringen ordnad om den är förd i enlighet med god redovisningssed (Per : Skattelag och affärssed s. 176). Det ursprungliga syftet med att uppställa ett krav på ordnad bokföring var troligen att tillförsäkra ett underlag för den skattemässiga bedömningen och kontrollen. Kontrollaspekten var framträdande eftersom den vid tiden för KL:s tillkomst tillämpliga bokföringslagstiftningen var oklar i en rad formella frågor. Dessutom omfattade kravet på ordnad bokföring även icke bokföringsskyldiga näringsidkare för vilka bokföringsregler alltså saknades (s. 147). Uttrycket ordnad bokföring har här knappast någon självständig betydelse numera utan bör kunna tas bort. Kopplingen till räkenskaperna har en materiell innebörd så vitt avser periodiseringen. Denna skall ske i enlighet med räkenskaperna så länge periodiseringen i dessa är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatterättsliga bestämmelser. Detta ger å ena sidan den skattskyldige en viss valmöjlighet i de fall det finns flera olika periodiseringssätt som är förenliga med god redovisningssed, eftersom skattemyndigheten kan sägas bli bunden av den valda metoden. Å andra sidan blir den skattskyldige bunden av den metod som valts i räkenskaperna och kan inte vid beskattningen begära en annan periodisering även om denna är förenlig med god redovisningssed. Denna valmöjlighet och dubbla bundenhet föreligger dock givetvis endast rörande poster som tagits upp i räkenskaperna. Om bokslut inte upprättats blir området mera begränsat. I näringsverksamhet där räkenskaper inte behöver föras och inte heller förts blir regeln över huvud taget inte tillämplig. När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger, saknar däremot räkenskaperna helt materiell betydelse. Detta avgörs enbart enligt de skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller ett avdrag gjorts i räkenskaperna. Därutöver finns det en formell koppling som innebär att man när det finns ett bokslut vid beskattningen faktiskt utgår från det i räkenskaperna redovisade resultatet och därefter gör de justeringar som behövs för att få fram resultatet beräknat enligt de skatterättsliga reglerna. Denna formella koppling har emellertid inte betydelse för storleken på skatten eller underlaget för skatten och hör därför inte hemma i IL. Utformningen av bestämmelsen är avsedd att ge uttryck för den materiella bundenhet i periodiseringsfrågor som redovisades. Något krav på att räkenskaperna skall vara förda enligt god redovisningssed ställs inte upp. Eventuella avvikelser skall på samma sätt som leda till en justering (5 §). Eftersom kopplingen avser bara periodiseringsfrågor finns det enligt SLK:s mening inte något behov av en justeringsregel i fråga om skatteplikt och avdragsrätt. Såsom några remissinstanser påpekat kan frågor som rör värderingen av en tillgång och på vilket sätt anskaffningsvärdet skall beräknas i vissa fall omfattas av kopplingen. Regeringen anser att nämnda frågor omfattas av kommitténs utformning av bestämmelsen. Något förtydligande behöver därför inte göras i lagstiftningen. Näringslivets skattedelegation anser att även klassificeringsfrågor omfattas av kopplingen. I RÅ 1998 ref. 6 fann dock regeringsrätten att stöd saknas i skattelagstiftningen för att göra avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag beroende av den bokföringsmässiga redovisningen av överföringen. Regeringen anser inte att det finns skäl att avvika från SLK:s förslag i denna del. Bestämmelsen om reserv i lager och liknande är hämtad från punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Bestämmelsen kom (prop. 1991/92:86, bet. 1991/92:SkU30, SFS 1992:693). Näringslivets skattedelegation anser att i anslutning till denna paragraf bör en bestämmelse införas om att statlig fastighetsskatt skall anses belöpa på det beskattningsår till vilket skatten hänför sig, 41 § andra stycket sista meningen KL. I SLK:s förslag till IL har ingen motsvarande bestämmelse tagits med. Enligt regeringens uppfattning följer det av god redovisningssed att fastighetsskatten skall periodiseras och dras av det beskattningsår som skatten hänför sig till. Någon särskild skatterättslig regel om fastighetsskatt behövs därför inte. I punkt 4 av anvisningarna till 22 § KL infördes ett nytt första stycke som föreskriver att om en omsättningstillgång har tagits upp till ett lägre värde vid inkomsttaxeringen än i räkenskaperna, skall skillnadsbeloppet med visst undantag återföras till beskattning nästa beskattningsår. Enligt SLK är bestämmelsen onödig, eftersom det följer av kontinuitetsregeln att det lägre värdet blir ingående skattemässigt värde . SLK föreslår att bestämmelsen tas bort. Näringslivets skattedelegation motsätter sig att den tas bort och anser att bestämmelsen kan ha en praktisk betydelse. Regeringen delar SLK:s bedömning och föreslår därför inte att någon sådan bestämmelse tas med i IL. Justeringar 5 § SLK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Paragrafen innehåller dock hänvisning till bokföringslagen, god redovisningssed och annan lagstiftning. Remissinstanserna: anser att bestämmelsen är tung att läsa och att den skulle vinna på att formuleras om. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna om justering av det redovisade resultatet är hämtad från punkt 1 andra, sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 24 § KL. De har genomgått endast redaktionella ändringar sedan KL:s tillkomst, då de var placerade i punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL. Bestämmelserna tar i överensstämmelse med att det i 4 § klart uttryckts att räkenskaperna har materiell betydelse endast i periodiseringsfrågor sikte endast på justeringar avseende beskattningstidpunkten, se under 4 §. Lagrådet anför att det redan av hänvisningen i 2 § till god redovisningssed följer att bokföringslagen och annan lagstiftning på redovisningsområdet skall ligga till grund för beräkningen av resultatet. Den i förslaget gjorda hänvisningen till bokföringslagen, god redovisningssed och annan lagstiftning framstår därmed närmast som en upprepning. Lagrådet föreslår en annan lydelse av första meningen. Regeringen har formulerat bestämmelsen i enlighet med Lagrådets förslag. I andra meningen har regeringen gjort en redaktionell ändring i förhållande till SLK:s förslag. 6 § SLK:s förslag: Överensstämmer bortsett från några redaktionella ändringar med regeringens förslag. Remissinstanserna: Kammarrätten i anför att på grund av att värdeminskningsavdrag inte medges på lager kan orden andra tillgångar än lagertillgångar utgå. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelsen om kvittning av balansposter är hämtad från punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 24 § KL. Den infördes (då i punkt 1 av anvisningarna till 41 §) för att öka möjligheten att anlägga en helhetssyn på företagens resultatreglerande åtgärder i bokslutet. En tidigare regel att kvittning inte fick ske om särskilda omständigheter föranledde det togs bort som en följd av ändrade regler för kvittning i fråga om skattetillägg (prop. 1991/92:43, bet. 1991/92:SkU7, SFS 1991:1912). Eftersom termerna omsättningstillgångar och anläggningstillgångar inte används i IL har i SLK:s förslag liksom i regeringens förslag i stället lagertillgångar undantagits. Kammarrätten anför att orden andra tillgångar än lagertillgångar kan tas bort. Värdeminskningsavdrag kan dock komma ifråga på fastigheter som är lagertillgångar. Regeringen anser därför att det inte finns skäl att frångå SLK:s förslag i detta avseende. Karaktärsbyte 7 § SLK:s förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelsen har formulerats i enlighet med Lagrådets förslag. Bestämmelsen om intäkts- och kostnadsposter vid karaktärsbyte från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet är hämtad från punkt 1 nionde stycket av anvisningarna till 24 § KL. Den infördes genom skattereform. Fordringar och skulder i utländsk valuta 8 § SLK:s förslag (9 §): SLK:s förslag bygger på äldre lagstiftning. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna om fordringar och skulder i utländsk valuta är hämtade från punkt 4 av anvisningarna till 24 § KL. De infördes (prop. 1990/91:54, 1990/91:SkU10, SFS 1990:1421). Reglerna innebar att fordringar och skulder i utländsk valuta skulle värderas till balansdagens kurs. Detta gällde inte poster som var föremål för valutasäkring. Orealiserade vinster på långsiktiga poster skulle sättas av till en valutakursreserv. Bestämmelserna ändrades (prop 1998/99:28, bet. 1998/99:SkU8, SFS 1998:1619). Valutakursreserven slopades och värderingen skall ske med strikt tillämpning av balansdagens kurs med undantag för säkrade poster. I 48 kap. 17 § finns en bestämmelse om hur denna värdering påverkar kapitalvinstberäkningen vid avyttring av utländska fordringsrätter. I förhållande till det till Lagrådet remitterade lagförslaget har avsättningar lagts till i första meningen. Avsikten var, när bestämmelsen ändrades , att avsättningar skulle omfattas av paragrafen. Kapitalvinster och kapitalförluster 9 § SLK:s förslag (2 § andra stycket): Överensstämmer bortsett från en redaktionell ändring med regeringens förslag. Kommentar och skälen för regeringens förslag: I paragrafen finns en hänvisning till de särskilda reglerna om beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster. Det är motiverat att ha en hänvisning här eftersom bestämmelsen om beskattningstidpunkten när det gäller kapitalvinster och kapitalförluster inte finns inom avdelningen för inkomstslaget näringsverksamhet utanför inkomstslaget kapital. Det finns också bestämmelser om beskattningstidpunkt i andra kapitel som behandlar inkomstslaget näringsverksamhet. Som exempel kan nämnas bestämmelsen om näringsbidrag i 29 kap. 8 §, om det skall användas ett senare år än det år då det lämnas. Någon hänvisning till dessa bestämmelser finns inte här. Av allmänna regler följer att specialbestämmelser tar över en generell bestämmelse som denna. Gemensam eller särskild beräkning I bestämmelserna om gemensam eller särskild beräkning används inte uttrycket förvärvskälla och inte heller någon ny motsvarande beteckning. Någon särskild beteckning behövs inte i dessa paragrafer. I andra bestämmelser används beteckningen näringsverksamheten för att beteckna den verksamhet för vilken beräkningen görs, oavsett om detta är all den näringsverksamhet som skall beskattas hos den skattskyldige eller ej. I 11 och 12 §§ i lagrådsremissen behandlas hur resultatet av näringsverksamheten skall beräknas för juridiska personer och i 13 15 §§ hur beräkningen skall ske för fysiska personer. Lagrådet anför att utformningen av bestämmelserna väcker frågan om en verksamhet för vilken resultatet skall beräknas särskilt också skall anses utgöra en särskild näringsverksamhet. Lagrådet anför vidare att lydelsen av 15 § synes innebära att en person bara kan ha en enda näringsverksamhet och att det är delar av denna som i vissa fall skall utgöra särskilda beräkningsenheter. Eftersom avsikten är att varje särskild beräkningsenhet skall utgöra en särskild näringsverksamhet föreslår Lagrådet att lagtexten förtydligas. 15 § i lagrådsremissen har slopats och 11, 13, och 14 §§ har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Juridiska personer 10 § SLK:s förslag (12 §): Överensstämmer i sak med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelsen om beräkningen hos juridiska personer är hämtad från 2 § 1 mom. femte stycket SIL. Den infördes genom skattereform. gällde samma regler om förvärvskälleindelning för juridiska och fysiska personer (se vidare kommentaren till 13 §). En uttrycklig bestämmelse införs om att även inkomst från handelsbolag som den juridiska personen är delägare i ingår i den gemensamma beräkningen. Vidare görs en hänvisning till bestämmelserna i 12 § om underskott i vissa utländska juridiska personer samt i 16 och 17 §§ om underskott för kommanditdelägare och vissa andra handelsbolagsdelägare. 11 § SLK:s förslag (13 §): Överensstämmer i princip med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna om underskott från vissa delägarbeskattade utländska juridiska personer är hämtade från 2 § 15 mom. De infördes (prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11, SFS 1994:1860). Bestämmelserna är inte uttryckligen begränsade till juridiska personer men några motsvarande bestämmelser finns inte i KL vilket talar för att de inte skall tillämpas vid beskattningen av fysiska personer. Det är också tveksamt om det, ens vid ägande genom ett handelsbolag, finns några fall där en fysisk person skall beskattas för inkomst av näringsverksamhet från en sådan utländsk juridisk person utan att inkomsten skall hänföras till en särskild förvärvskälla. Om den fysiska personen skall ta upp en kapitalförlust på en fastighet i inkomstslaget kapital, kommer denna dock att dras av mot personens egna inkomster. Det kan emellertid påpekas att reglerna om delägarbeskattade utländska juridiska personer är utformade efter reglerna om kommanditdelägare i svenska handelsbolag. I dessa regler finns inte någon spärr mot avdrag för sådana kapitalförluster i handelsbolaget som skall dras av i inkomstslaget kapital. Mot denna bakgrund är utgångspunkten att bestämmelsen i 2 § 15 mom. SIL skall tillämpas endast vid beskattning av juridiska personer. Fysiska personer 12 § SLK:s förslag (14 §): Överensstämmer i princip med regeringens förslag. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Huvudregeln för enskilda näringsidkare i första stycket är hämtad från 18 § andra stycket KL. Bestämmelser om förvärvskällor har sedan KL:s tillkomst funnits i 18 § och års skattereform i flera anvisningspunkter till 18 §. Bestämmelserna gällde års skattereform även för juridiska personer. I inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet var års skattereform varje förvaltningsenhet en förvärvskälla. I inkomstslaget rörelse var varje självständig verksamhet en förvärvskälla. Genom skattereform slogs inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet (med undantag för privatbostadsfastigheter) och rörelse ihop till inkomstslaget näringsverksamhet. All aktiv näringsverksamhet var en förvärvskälla. Varje passiv näringsverksamhet var en särskild förvärvskälla. Verksamheter som hade naturligt samband med varandra betraktades då som en enda verksamhet. ändrades förvärvskälleindelningen för fysiska personer och definitionen av aktiv näringsverksamhet flyttades till lagen (1962:381) om allmän försäkring. Bestämmelsen i andra meningen om självständigt bedriven verksamhet i utlandet är hämtad från 18 § fjärde stycket KL. Redan vid KL:s tillkomst fanns särskilda regler om förvärvskälla för fastighet och självständigt bedriven rörelse i utlandet (18 § KL). års skattereform hänfördes den skattskyldiges samtliga fastigheter och rörelser i utlandet till en särskild förvärvskälla i inkomstslaget kapital. I övrigt bildade alla andra inkomster och utgifter som hörde till inkomstslaget en förvärvskälla. Genom skattereform överfördes fastigheter (utom privatbostadsfastigheter) och rörelser utomlands till inkomstslaget näringsverksamhet.