prop · GN032D1 · 2000-01-01 00:00:00 — De bestämmelser som finns där om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse har emellertid förts över till ett eget kapitel, 27 kap. I kapitlet har vidare placerats några bestämmelser som inte finns i 21 § KL. För det första har kapitlet utökats med de bestämmelser om räntor, utdelningar, kapitalvinster och kapitalförluster som finns i punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 22 § och punkterna 1 och 33 av anvisningarna till 23 § KL och 2 § 1 mom. Dagens bestämmelser är utformade som regler om vilka intäkter och kostnader som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. För det andra har det i kapitlet förts in nya bestämmelser som gäller enskilda näringsidkare. Enligt dessa skall vissa tillgångar och skulder inte räknas till näringsverksamheten. Innebörden av bestämmelserna är att de inkomster och utgifter som kan hänföras till dessa tillgångar och skulder inte skall räknas till näringsverksamheten. De innebär också att tillgångarna och skulderna inte skall beaktas vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning eller expansionsfonder. För det tredje föreskrivs här att i fråga om juridiska personer och handelsbolag skall vissa förbjudna lån räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Slutligen har vissa bestämmelser om hur enskilda näringsidkare skall redovisa inkomster från eller i samfälligheter tagits in. SLK tog in en bestämmelse i en sista paragraf i detta kapitel om att avyttring av patent och andra rättigheter som räknas upp i 18 kap. 1 § andra stycket 1 i vissa fall skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet för delägare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag och för deras närstående. Bestämmelsen kom från punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL. Regeringen har i en lagrådsremiss om stoppreglerna, beslutad , föreslagit att den punkten skall upphöra att gälla (SOU 1998:116). Bestämmelsen tas därför inte med här. Bakgrund Först i denna avdelning finns en redogörelse för vilka tidigare inkomstslag som fördes samman till inkomstslaget näringsverksamhet vid skattereform. Bestämmelserna har inte ändrats . Det kan påpekas att det vid skattereform infördes en ny avgränsning mot inkomstslaget tjänst. gällde att en inkomst hänfördes till inkomstslaget rörelse bara om den inte hänfördes till tjänst. Rörelse var alltså ett restinkomstslag i förhållande till tjänst. Efter skattereformen gäller det motsatta, nämligen att tjänst blev ett restinkomstslag i förhållande till näringsverksamhet. Vissa förarbeten I kommentaren till paragraferna hänvisas till följande förarbeten bara genom angivande av det årtal då bestämmelsen infördes eller ändrades. 1990 skattereform, SOU 1989:33 och 34, prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:650 f. Kommentar till paragraferna Huvudregler 1 § SLK:s förslag (1 och 2 §§): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från att bestämmelserna ändrats redaktionellt, bl.a. genom att de slagits samman till en paragraf i regeringens förslag. Remissinstanserna: vid anser att det redan inledningsvis bör framgå att avgränsningarna gentemot andra inkomstslag är relevanta bara för enskild näringsverksamhet. Aktiebolag har ju bara ett inkomstslag. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Paragrafens första stycke innehåller den huvudregel för avgränsning av inkomstslaget som finns i 21 § KL. På samma sätt som i inkomstslagen tjänst och kapital inleds bestämmelsen med följande: Till inkomstslaget ... räknas inkomster och utgifter på grund av ... Därefter följer en definition av näringsverksamhet: Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt . års skattereform fanns en motsvarande definition av rörelse i 27 § KL. Den har funnits där sedan KL:s tillkomst. Det som tidigare räknades till inkomstslaget rörelse räknas numera till inkomstslaget näringsverksamhet. I inkomstslaget ingår dessutom det som förr räknades till inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet (med undantag för vissa småhus på lantbruksenheter). Även dessa inkomster faller i huvudsak in under definitionen förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt . Genom skattereform infördes också bestämmelser om att räntor, utdelningar, räntekostnader, kapitalvinster och kapitalförluster räknas till intäkt av näringsverksamhet i 2 § 1 mom. sjätte och sjunde styckena SIL för juridiska personer och i punkt 1 tredje stycket och punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 22 § samt punkt 1 andra stycket och punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL i fråga om handelsbolag. Dessa bestämmelser har inte tagits med i IL. Utgångspunkten är i stället att avkastningen av och utgifterna för samt vinsten eller förlusten på tillgångar i näringsverksamheten också räknas till näringsverksamheten. Som tillgångar i näringsverksamheten betraktas då inte bara lagertillgångar och inventarier utan även kapitaltillgångar. De ingår således i den yrkesmässigt självständigt bedrivna förvärvsverksamheten. I fråga om enskilda näringsidkare finns undantag från detta i 6 8 §§, se vidare i kommentarerna till de paragraferna. vid anser att det bör framgå att avgränsningen mot andra inkomstslag inte är relevant för aktiebolag eftersom de bara har ett inkomstslag. Avgränsningsreglerna gäller emellertid för juridiska personer . Det är inte lätt att överblicka vad Juridiska fakultetens förslag kan komma att leda till, bl.a. när det gäller avgränsningen mot det skattefria området. Regeringen följer därför SLK:s förslag. Det finns ett tillägg i 21 § KL att innehav av näringsfastighet samt innehav och avyttring av rätt till avverkning av skog alltid räknas till näringsverksamhet. Tillägget kom till genom skattereform. Bestämmelsen har placerats i andra stycket. SLK har lagt till innehav av näringsbostadsrätter. Det anges inte uttryckligen men SLK uppfattar systemets uppbyggnad så att det har varit avsikten. Regeringen delar kommitténs bedömning. Uttrycket rätt till avverkning av skog har bytts mot avverkningsrätt till skog eftersom det uttrycket används i 21 kap. I 21 § KL står det innehav och avyttring av rätt till avverkning av skog medan det i fråga om näringsfastighet bara står innehav. SLK har utelämnat och avyttring också i fråga om skog eftersom kommittén utgår ifrån att om en tillgång ingår i näringsverksamheten så skall också en vinst eller förlust vid avyttring av tillgången räknas dit. Också i dessa frågor följer regeringen förslag. Enligt 21 § KL kan en privatbostadsfastighet eller en privatbostad inte ingå i näringsverksamheten. Också den bestämmelsen kom till vid skattereform. Den har placerats i andra stycket. Privatbostadsrätter har lagts till för att det lättare skall kunna läsas ut att de omfattas av bestämmelsen. Att privatbostäder ändå har behållits är för att täcka in även utländska motsvarigheter till privatbostadsrätter. När det gäller termen privatbostäder innefattas ju de utländska motsvarigheterna, se kommentaren till 2 kap. 8 §. Däremot ingår de inte i termen privatbostadsrätt i 2 kap. 18 §, se kommentaren till 2 kap. 18 §. I tredje stycket finns en hänvisning till bestämmelserna i 27 kap. om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. I punkterna 3 5 av anvisningarna till 21 § KL finns bestämmelser om dessa former av näringsverksamhet. Bl.a. föreskrivs att innehavaren av vissa tillgångar skall anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Vidare regleras när en tomtrörelse skall anses föreligga. Placeringen av bestämmelserna om att en skattskyldig anses bedriva dessa former av verksamhet är inte given. De har olika innebörd för fysiska och juridiska personer. För juridiska personer är det fråga om huruvida en verksamhet skall anses som byggnadsrörelse/handel med fastigheter/tomtrörelse och det finns därför ingen anledning att placera bestämmelserna i detta kapitel. För fysiska personer som är delägare i handelsbolag och för enskilda näringsidkare kan det vara fråga om huruvida vissa inkomster skall räknas till inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet. För dem vore det logiskt att placera bestämmelserna här. SLK har emellertid valt att samla dessa bestämmelser i ett kapitel för sig. Regeringen följer SLK:s förslag. Här finns därför bara en hänvisning till det särskilda kapitlet för byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. SLK har tagit in bestämmelserna i en egen paragraf, 2 §, som inleds med meningen Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse är särskilda former av näringsverksamhet. . För att markera att det inte är fråga om någon annan form av näringsverksamhet än sådan som avses i första och andra styckena tas första meningen inte med och bestämmelserna i paragrafen placeras som ett sista stycke i 1 §. Juridiska personer 2 § SLK:s förslag (3 §): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från redaktionella ändringar. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: I paragrafen finns en bestämmelse som gäller för juridiska personer. För dem räknas till inkomstslaget näringsverksamhet också andra inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster än sådana inkomster och utgifter som ingår i 1 §. skattereform beskattas juridiska personer bara för inkomst av näringsverksamhet och alla inkomster hänförs därför till det inkomstslaget. Före skattereformen var juridiska personer inte undantagna från skattskyldighet för inkomster från något särskilt inkomstslag utan beskattades för t.ex. inkomst av kapital och tillfällig förvärvsverksamhet. Att löpande kapitalavkastning, kapitalvinster och lotterivinster samt ränteutgifter och kapitalförluster räknas till inkomstslaget näringsverksamhet framgår av 2 § 1 mom. sjätte och sjunde styckena SIL. Enligt ett uttalande i förarbetena angående sjätte stycket (prop. 1989/90:110 s. 691 f.) är det fråga om intäkter som för fysiska personer och dödsbon är hänförliga till inkomst av kapital medan bestämmelserna i sjunde stycket utgör en motsvarighet på kostnadssidan till bestämmelserna i sjätte stycket. Som nämnts under 1 § bygger bestämmelserna på förutsättningen att många inkomster och utgifter samt kapitalvinster och kapitalförluster ingår i näringsverksamheten enligt det lagrummet. Det kan emellertid finnas även andra inkomster, t.ex. lotterivinster eller kapitalförvaltning som inte ingår i verksamheten enligt 1 §. Det kan vara fråga om inkomster och utgifter hos juridiska personer som inte bedriver sådan näringsverksamhet som avses i 1 § första stycket, t.ex. stiftelser och ideella föreningar. Eller det kan vara en juridisk person som i och för sig bedriver sådan verksamhet som avses i 1 §, men som också har inkomster av och utgifter för tillgångar vid sidan av den verksamheten. För att fånga in sådan verksamhet har bestämmelsen här i 2 § tagits med. Lotterivinster tas inte upp särskilt här utan de ingår i uttrycket inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar . De särskilda bestämmelserna om inkomster och utgifter vid lotterier finns i 42 kap. 25 §. Lagrummet avser visserligen inkomstslaget kapital, men i 24 kap. 2 § finns en bestämmelse om att det tillämpas också vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Det finns inkomster och utgifter också enligt bestämmelserna i 1 §. För att markera det lade SLK till övriga. Regeringen vill markera det tydligare och avslutar därför bestämmelsen även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 1 § . 3 § SLK:s förslag (4 §): Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: vid anser att det är bra att det införs en regel som reglerar skattekonsekvenserna av s.k. förbjudna lån. Byggentreprenörerna ifrågasätter förslaget. Föreningen menar att det enligt dagens regler inte är möjligt att beskatta en juridisk person för ett förbjudet lån och anför. Låneförbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen är under översyn såvitt angår juridiska personer i intressegemenskap varför en särskild skatteregel för sådana lån inte bör införas. Beskattningen av förbjudna lån tillkom för att förhindra otillbörliga skatteförmåner genom kringgående av dubbelbeskattningen. Något skäl för en skattebestämmelse vid lån mellan juridiska personer finns däremot inte. Också Näringslivets Skattedelegation och riktar kritik mot bestämmelsen. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Det har diskuterats vad som gäller i fråga om förbjudna lån för juridiska personer, som ju inte beskattas för inkomst av tjänst, se Skattenytt 1993 s. 116 och 486. års skattereform skulle sådana lån tas upp i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet, se dåvarande 35 § 1 a mom. sjätte stycket KL. Den gällde för såväl fysiska som juridiska personer. finns det en bestämmelse i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL om s.k. förbjudna lån. Där föreskrivs att lånebeloppet skall beskattas hos låntagaren som inkomst av tjänst. SLK tog med en bestämmelse som reglerar att för juridiska personer skall förbjudna lån räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. I en lagrådsremiss om stoppreglerna, som beslutats , föreslår regeringen att det skall föras in en bestämmelse i 2 § 17 mom. SIL om att juridiska personer skall beskattas för s.k. förbjudna lån. Detta förslag överensstämmer i sak med den av SLK föreslagna bestämmelsen, varför den behålls oförändrad. Det kan påpekas att det i 15 kap. 3 § regleras att lånebeloppet skall tas upp om det inte finns synnerliga skäl mot det. Handelsbolag 4 § SLK:s förslag (5 §): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från några redaktionella ändringar. Remissinstanserna: tolkar dagens bestämmelser så att för fysiska personer som är delägare i handelsbolag hänförs till inkomstslaget kapital sådana inkomster och utgifter som före skattereformen hänfördes till övrig tillfällig förvärvsverksamhet. Verket har dock inget emot att sådana inkomster hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. anför vidare att reglerna bör ändras så att avdrag för avsättning till ersättningsfond kan medges även för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna i 3 § gäller också i fråga om svenska handelsbolag. Bestämmelserna om räntor, utdelningar, kapitalvinster, kapitalförluster och lotterivinster finns i fråga om handelsbolag placerade i punkt 1 tredje stycket och punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 22 § samt punkt 1 andra stycket och punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL. I andra stycket finns ett undantag som gäller för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. För dem räknas kapitalvinster och kapitalförluster på fastigheter och bostadsrätter till inkomstslaget kapital. Det framgår av att sådana tillgångar inte räknas upp i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. Det kan påpekas att vid avyttring av sådana fastigheter och bostadsrätter beskattas dock återförda värdeminskningsavdrag och värdehöjande reparationer och underhåll i inkomstslaget näringsverksamhet, se 26 kap. Det kan också påpekas att den möjlighet som finns för enskilda näringsidkare enligt 6 § andra stycket att räkna kapitalvinster till inkomstslaget näringsverksamhet vid sådana avyttringar som avses i 31 kap. 5 § dvs. i samband med avsättning till ersättningsfond inte finns för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Enligt punkt 1 andra stycket andra meningen av anvisningarna till 22 § KL finns denna möjlighet nämligen bara när fysiska personer uppbär ersättningen vid sådana avyttringar. anser att reglerna bör ändras så att avdrag för avsättning till ersättningsfond kan medges även för dessa personer, men har inte presenterat något förslag till hur det praktiskt skall kunna ske. Det finns inte anledning att ta upp frågan om en ändring i detta lagstiftningsärende. Att kapitalvinster och kapitalförluster på fastigheter och bostadsrätter räknas till inkomstslaget näringsverksamhet för delägare som är juridiska personer, kan utläsas av 2 § 1 mom. första, sjätte och sjunde styckena SIL. När det gäller inställning att det som före skattereformen hänfördes till övrig tillfällig förvärvsverksamhet hänförs till inkomstslaget kapital för fysiska personer gör regeringen följande bedömning. Av förarbetena till skattereformen (se t.ex. prop. 1989/90:110 s. 593 f.) kan man läsa ut att avsikten var att all verksamhet i handelsbolag skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, utom kapitalvinster vid avyttring av näringsfastigheter och bostadsrätter, som redovisas hos delägare som är fysiska personer. Även om en tolkning av dagens lagtext leder till att det är oklart vad som gäller , är ändå avsikten med bestämmelserna klar. Det finns därför inte anledning att gå ifrån SLK:s förslag. När det gäller s.k. förbjudna lån har SLK lagt till att 3 § (4 § i SLK:s förslag) gäller också i fråga om handelsbolag. För delägare som är fysiska personer föreslås emellertid att inkomsterna räknas till inkomstslaget tjänst. Regeringen följde i lagrådsremissen SLK:s förslag. Lagrådet har yttrat sig och anser att det är systemfrämmande att intäkten skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Regeringen har i lagrådsremissen om stoppreglerna, beslutad , kommit fram till att praktiska skäl ändå talar för att hänföra penninglånen till inkomstslaget tjänst. Regeringen föreslår där att det skall tas in bestämmelser om skattskyldighet i inkomstslaget tjänst för fysiska personer och dödsbon som är delägare i handelsbolag i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL. I fråga om andra delägare i handelsbolag föreslår regeringen att det i 2 § 17 mom. andra stycket SIL skall tas in en bestämmelse om beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Denna reglering överensstämmer med SLK:s förslag, varför regeringen följer SLK:s förslag angående denna paragraf. Se också 11 kap. 45 §. 5 § SLK:s förslag (6 §): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från en redaktionell ändring. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: När en fysisk person avyttrar en andel i ett svenskt handelsbolag, skall kapitalvinsten i vissa fall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelser om detta finns i lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall. Bestämmelserna i den lagen har placerats i 51 kap., men här i 5 § tas det in en avgränsningsregel. Trots att denna bestämmelse inte gäller inkomster och utgifter i ett handelsbolag har den tagits in under rubriken för att underlätta för delägare i handelsbolag att hitta bestämmelsen. Bestämmelsen har ändrats redaktionellt efter lagrådsgranskningen. Enskilda näringsidkare Kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter 6 § SLK:s förslag (7 §): Överensstämmer med regeringens förslag, bortsett från en redaktionell ändring. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig. Kommentar och skälen för regeringens förslag: I likhet med vad som gäller enligt 4 § andra stycket för fysiska personer som är delägare i handelsbolag skall enskilda näringsidkare redovisa kapitalvinster på fastigheter och bostadsrätter i inkomstslaget kapital. Det framgår av att sådana tillgångar inte räknas upp i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. För enskilda näringsidkare finns emellertid en möjlighet enligt punkt 1 andra stycket andra meningen av anvisningarna till 22 § KL att hänföra kapitalvinster vid vissa avyttringar av fastigheter till inkomstslaget näringsverksamhet för att de skall kunna göra avsättning till ersättningsfond, se 31 kap. 7 § andra stycket. Det kan påpekas att det är uttryckt så att det är ersättningen som skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Sedan får den skattskyldige enligt punkt 18 av anvisningarna till 23 § KL avdrag för fastighetens anskaffningsvärde i enlighet med bestämmelserna i 24 och 25 §§ SIL. Här uttrycks det i stället så att kapitalvinsten räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Vissa tillgångar och skulder 7 och 8 §§ SLK:s förslag (8 och 9 §§): Fjärde strecksatsen i 7 § andra stycket om fordringar som gäller försäkringsersättningar och skadestånd liksom fordringar på grund av avyttringar av vissa andelar i kooperativa föreningar som finns i femte strecksatsen, finns inte med i SLK:s förslag. Tredje stycket i 7 § om egentillverkade patent m.m. finns inte heller med. I övrigt överensstämmer förslagen, med undantag för några redaktionella ändringar, med regeringens förslag. Remissinstanserna: Enligt Näringslivets Skattedelegation bör det övervägas om inte olika typer av finansiella tillgångar i större utsträckning än bör kunna hänföras till näringsverksamheten. anser att bestämmelsen är oklar till sin innebörd och att avgränsningen kan få inte uppmärksammade effekter när det gäller gåvobeskattning och förmögenhetsbeskattning. Samfundet framhåller också att innehavet av andelar bör behandlas lika oavsett företagsform. anser att avgränsningen av fordringar är både godtycklig och ologisk. Om fordringar på grund av avyttring av inventarier skall räknas till näringsverksamheten, borde exempelvis skadeståndsfordringar och fordringar på grund av avyttring av sådana andelar som räknas till näringsverksamheten behandlas på samma sätt. menar att den föreslagna 8 § om skulder strider mot grundtanken bakom den s.k. neutrala skattereformen. Det viktiga är enligt förbundet att redovisningen av räntefördelningsunderlaget är riktigt gjord. anser att det av 8 § bör framgå att inte heller andra skulder skall räknas till näringsverksamheten om det lånade kapitalet har använts för annat ändamål än näringsverksamheten. Kommentar och skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna om att vissa tillgångar och skulder inte räknas till näringsverksamheten för enskilda näringsidkare är nya. När det gäller de i 7 § undantagna tillgångarna skall varken inkomster från dem eller utgifter för dem räknas till näringsverksamheten. Inte heller den kapitalvinst alternativt kapitalförlust som uppkommer vid en avyttring av sådana tillgångar skall tas upp i näringsverksamheten. Det framgår i fråga om ränteinkomster och utdelningar av punkt 2 första stycket av anvisningarna till 22 § KL, ränteutgifter av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 23 § KL, kapitalvinster av punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL, och kapitalförluster av punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL. De i 7 § undantagna tillgångarna skall inte ligga till grund för beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning eller expansionsfonder. Det framgår av 9 § RFL och 7 § ExmL. När det gäller skulder beaktas bara skulder i verksamheten, se 2 § RFL och 7 § ExmL. För att slippa ha bestämmelserna utspridda i ett antal kapitel har SLK valt att reglera att vissa tillgångar och skulder inte hör till näringsverksamheten. Av det följer att inkomster från respektive utgifter för dessa tillgångar och skulder inte skall redovisas i näringsverksamheten. Vidare följer att tillgångarna och skulderna inte skall beaktas vid beräkning av kapitalunderlaget för räntefördelning eller expansionsfonder. Regeringen anser att detta är en bra metod och följer kommitténs förslag. När det gäller näringsfastigheter och näringsbostadsrätter hänförs inte kapitalvinster och kapitalförluster till näringsverksamheten, men eftersom löpande inkomster och utgifter för sådana tillgångar hör till näringsverksamheten finns de inte med i uppräkningen i första stycket utan de räknas som tillgångar i näringsverksamheten. I stället finns bestämmelsen i 6 §. Det kan påpekas att näringsbostadsrätter enligt 48 kap. 2 § tredje stycket inte är delägarrätter. I andra stycket första strecksatsen står att tillgångarna skall räknas till näringsverksamheten om de är lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande tillgångar. Se vidare i avsnitt 7.2.7 om uttrycket lagertillgångar.