prop · GN0399 · 2000-01-01 00:00:00 — Avsikten synes emellertid vara att vid användande av en sammanläggnings- och avräk- ningsmetod dotterföretag och intresseföretag i vissa fall skall kunna beaktas till annan andel än som följer av försäkringsbolagets innehav. Vid användande av en konsolideringsmetod skall dotterföretag konsoli- deras fullt ut även om försäkringsbolagets innehav är mindre än 100 pro- cent, men avsteg härifrån kan göras. Möjligheten att göra undantag i båda riktningarna bör komma till uttryck i i lagtexten, exempelvis så att till stycket läggs en ny sats av följande innehåll: "om inte särskilda skäl talar för att de beaktas till annan andel." I sista stycket skall föreskrivas att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer skall meddela föreskrifter om beräkningsmetoder- nas användning och innehåll. I den mån bestämmelsen innefattar ett bemyndigande, finns stöd härför i 8 kap. 7 § 3 regeringsformen ("näringsverksamhet"). Bestämmelsen innehåller emellertid inte bara ett bemyndigande utan också ett åläggande ("skall") för regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer att meddela de ifrågavarande före- skrifterna. I regeringsformen finns det inte något uttryckligt stöd för att får ålägga regeringen att meddela ett visst slags föreskrifter. Bakgrunden till åläggandet i förevarande fall är att EU:s direktiv föreskriver mer detaljerade regler än vad som lämpligen kan tas in i lagen. Implemente- ringen av direktiv kan ske på vilken nivå som helst i normgivningen, dvs. även som myndighetsföreskrifter. Med hänsyn till EG-rättens supremati över den inhemska rätten och intresset av att ett direktiv fullständigt genomförs anser Lagrådet att formuleringen i sista stycket får accepteras. I lagens 7 kap. 2 § sista stycket, 9 § sista stycket, 10 e § sista stycket och § sista stycket finns för övrigt redan bestämmelser formulerade som kombinerar bemyndiganden och ålägganden. 19 kap. 4 § Om skyldigheten enligt 7 a kap. 9 § att lämna information inte fullgörs, får enligt första stycket i paragrafen inhämta uppgifterna direkt från den som skall lämna informationen. Eftersom det enligt första stycket - i motsats till andra stycket - inte behöver vara fråga om ett företag i samma koncern utan i vissa fall t.o.m. om en fysisk per- son, kan vägran att lämna uppgifterna inte alltid sanktioneras genom åtgärder mot försäkringsbolaget. Om det är meningen att uppgiftsläm- nandet skall kunna framtvingas, bör föreskrivas att får förelägga den som skall lämna informationen att fullgöra sin uppgifts- skyldighet direkt till inspektionen. kan enligt 21 kap. 2 § tredje stycket förena ett föreläggande enligt lagen med vite. Paragrafen avser befogenheter att inhämta och kontrollera uppgifter hos svenska företag. Vad gäller utländska företag inom EES-området förutsätts i artikel 7 i det bakomliggande direktivet att skall samarbeta med behörig myndighet i den andra medlemsstaten. Några nya uttryckliga bestämmelser härom har inte ansetts erforderliga. I stället har den bestämmelse som redan finns i 19 kap. 1 § ansetts kunna fylla kravet i direktivet. I lagrummet föreskrivs att i sin tillsynsverksamhet skall samarbeta med motsva- rande utländska tillsynsmyndigheter i den utsträckning som följer av medlemskap i unionen. Såvitt Lagrådet kan bedöma, bör denna regel vara tillräcklig även för det nu aktuella fallet. I motiveringen till lagrådsremissen förklaras att bestämmelsen i 19 kap. 1 § också skulle ge stöd för att får träffa sådana över- enskommelser som avses i 10 kap. 3 § regeringsformen. I den sistnämnda bestämmelsen föreskrivs att regeringen får uppdraga åt förvaltningsmyn- dighet att ingå internationell överenskommelse i fråga där överenskom- melsen ej kräver eller utrikesnämndens medverkan. Bestäm- melsen skall förstås så att myndighetens behörighet som grund måste ha ett klart bemyndigande från regeringen (prop. 1973:90 s. 360). Enligt Lagrådets mening kan bestämmelsen om samarbete i 19 kap. 1 § inte anses utgöra ett bemyndigande av denna art. Om samarbetet skulle kräva en internationell överenskommelse, vilket torde vara mera sällan, måste för att kunna ingå överenskommelsen ha stöd i ett självständigt bemyndigande. Förslaget till lag om ändring i lagen om understödsföreningar Här bör göras motsvarande ändringar som Lagrådet förordar i fråga om 7 a kap. 5 § i förslaget till lag om ändring i försäkringsrörelselagen. Vad ovan sagts om 7 a kap. 5 § sista stycket förslaget till lag om ändring i försäkringsrörelselagen har också tillämpning på sista stycket här. Här bör göras motsvarande ändring som Lagrådet förordar i fråga om 19 kap. 4 § i förslaget till lag om ändring i försäkringsrörelselagen. Särskilt om beräkningen av gruppbaserad ekonomisk ställning - beräkningsmetodernas tillämpning Allmänna principer Direktivets bilaga I behandlar olika frågor om den gruppbaserade beräk- ningen. Enligt förslagen i det föregående skall sådana frågor i huvudsak regleras genom myndighetsföreskrifter (se avsnitt 7.4). I det följande beskrivs översiktligt direktivets beräkningsregler. Beaktande av underskott i dotterföretag och solvensmarginalen hos ett i gruppen ingående försäk- ringsföretag skall beaktas proportionellt i förhållande till ägarandelen (med viss komplettering enligt metod 3). Ett solvensunderskott hos ett i beräkningen ingående dotterföretag skall dock som huvudregel beaktas i sin helhet, även om inte dotterföretaget är helägt (se bilaga I punkten 1.B). Underskottet får dock beaktas på proportionell basis, om till- synsmyndigheten bedömer att moderföretagets ansvar är strikt och otve- tydigt begränsat till den innehavda kapitalandelen. Ett moderbolag är i allmänhet inte skyldigt att skjuta till kapital för att täcka en kapitalbrist i ett underkonsoliderat dotterföretag. Det har dock i bland hävdats att ett moderföretag kan ha ett moraliskt ansvar för ett dotterbolags underskott, även avseende den del som hänförs till minori- tetsägare. Vidare kan affärsmässiga överväganden avseende framtida relationer med dotterbolagets fordringsägare göra att moderbolaget bär ett större ansvar än vad ägarandelen är. Beaktande av hela underskottet i ett dotterförsäkringsbolag skulle enligt direktivets synsätt i sådana fall bättre återspegla moderbolagets faktiska ansvar för dotterbolagets finan- siella situation. Den gruppbaserade kapitalbasen för kapital som är riskkapital hos ett annat försäkringsföretag direktivets bilaga I punkten 1.C.1 skall kapital som får ingå i kapitalbasen hos två eller flera försäkringsföretag i en försäkrings- grupp elimineras vid beräkningen av den gruppbaserade kapitalbasen. Här avses att kapital utnyttjas som riskkapital av två eller flera försäkringsföretag för att uppfylla respektive företags solvensmarginal. En sådan situation uppkommer t.ex. när ett försäkringsföretag använder värdet av aktier i dotterföretaget för att uppfylla den egna solvensmargi- nalen. Förutom att dubbel användning av riskkapital uppkommer vertikalt, t.ex. mellan ett moderföretag och dess dotterföretag, kan samma situation uppkomma horisontellt, t.ex. vid korsvist ägande mellan systerföretag som ägs av det försäkringsföretag för vilket den gruppbaserade ställ- ningen skall beräknas. Enligt direktivet skall således värdet av alla till- gångar i ett försäkringsföretag som avser finansiering av kapital hos ett annat försäkringsföretag i gruppen elimineras, om detta kapital får inräknas i det mottagande försäkringsföretagets kapitalbas. Avdrag för kapital som skapats genom inbördes finansiering Kapital som skapats inom gruppen genom inbördes finansiering får enligt direktivet inte heller ingå vid beräkningen av den gruppbaserade kapital- basen (direktivets bilaga I punkten 1.D). I dessa fall beaktas även finan- siering mellan ett försäkringsföretag och ett oreglerat företag i gruppen som innebär att försäkringsföretagets kapitalbas ökar utan att något nytt externt kapital tillförts försäkringsgruppen. Sådana transaktioner kan medföra en risk såväl för att finansiella problem sprids till andra företag i försäkringsgruppen, som att ett försäkringsföretags redovisade solvens- situation blir missvisande. Inbördes finansiering föreligger t.ex. om ett försäkringsföretag som har ägarintresse i ett annat företag erhåller ett förlagslån från detta företag och räknar in förlagslånet i kapitalbasen. Affärshändelsen (mottagandet av förlagslånet) medför att försäkringsfö- retagets kapitalbas ökar utan att något nytt kapital har kommit gruppen tillgodo. Avdrag för kapital som inte kan överföras Direktivet innehåller en bestämmelse i bilaga I punkt 1.C.3 om kapital i ett försäkringsföretags dotterföretag och intresseföretag som rent faktiskt inte kan göras tillgängligt för att uppfylla försäkringsföretagets gruppba- serade kapitalkrav. Det kan finnas många orsaker till att ett överskott i ett dotter- eller intresseföretag inte är tillgängligt för gruppen. Ett exempel är ett sådant utdelningsförbud som gäller för vissa svenska livförsäk- ringsbolag. Kapital i ett icke vinstutdelande livförsäkringsbolag kan där- för rimligen endast räknas med till den del kapitalet får användas för att uppfylla solvensmarginalen i det enskilda livförsäkringsbolaget. Enligt direktivet är det tillsynsmyndigheten som avgör vilket kapital som inte kan överföras till ett annat företag i gruppen. Behandlingen av försäkringsföretag utanför den Europeiska gemenskapen Det är inte ovanligt att försäkringsgrupper är internationella i den meningen att det i försäkringsgruppen ingår försäkringsföretag med säte utanför gemenskapen. Frågan uppkommer då hur dessa försäkringsföre- tag skall beaktas vid beräkningen av ett försäkringsföretags gruppbase- rade ställning. Direktivet föreskriver att samtliga i försäkringsgruppen ingående direktförsäkringsföretag och återförsäkringsföretag skall, såvitt avser den gruppbaserade beräkningen, behandlas som om de vore ett direktförsäk- ringsföretag som lyder under försäkringsdirektiven (se bilaga I punkterna 2.1, 2.2 och 2.4). När ett svenskt försäkringsbolag beräknar sin gruppba- serade ställning måste därför sådana anknutna försäkringsföretag som inte omfattas av EG:s försäkringsdirektiv eller av motsvarande regler påföras symboliska (teoretiska) solvenskrav och kapitalbasbelopp beräk- nade enligt de regler som gäller för solvensmarginalen enligt första skade- och livförsäkringsdirektiven. Om försäkringsföretagets hemland ställer krav på auktorisation och solvens som minst är jämförbara med de som ställs upp i försäkringsdirektiven, får dock medlemsstaterna godta att hemlandets bestämmelser om kapitalkrav m.m. tillämpas. Behandlingen av mellanliggande försäkringsholdingföretag Ett försäkringsholdingföretags verksamhet består huvudsakligen i att för- värva och förvalta andelar i andra försäkringsföretag. Enligt försäkrings- gruppsdirektivet skall ett indirekt ägande i ett försäkringsföretag genom ett mellanliggande försäkringsholdingföretag jämställas med ett direkt ägande av försäkringsföretaget. I sådana fall skall det mellanliggande holdingföretagets ställning beaktas vid beräkningen enligt särskilda reg- ler (se bilaga I punkt 2.3). I likhet med behandlingen av utländska försäk- ringsföretag skall försäkringsdirektivens solvensregler tillämpas på hol- dingföretaget. Försäkringsholdingföretaget skall därvid anses underkastat en solvensmarginal med värde noll, eftersom detta företag inte bedriver försäkringsrörelse. Holdingföretagets kapital får däremot tillgodoräknas vid beräkningen. I fråga om vilka poster som får inräknas i kapitalbasen skall det mellanliggande holdingföretaget underkastas samma villkor som ett försäkringsföretag som omfattas av försäkringsdirektiven. Metoder för att beräkna ett försäkringsföretags gruppbaserade ekonomiska ställning Beskrivning av metoderna Direktivet anger tre metoder för att beräkna ett försäkringsföretags gruppbaserade ställning. I det följande beskrivs grundstrukturen och olika egenskaper hos respektive beräkningsmetod. I efterföljande avsnitt finns ett illustrerande räkneexempel. Vid beräkningen skall hänsyn tas till den proportionella andel som ett företag med ägarintresse innehar i ett anknutet företag (se bilaga I punkt 1.B). Med proportionell andel avses vid användningen av metod 1 eller 2 vad som i svensk praxis brukar benämnas kapitalandel. Vid använd- ningen av metod 3, (konsolideringsmetoden), skall dock med proportio- nell andel avses de procentandelar som används för att upprätta en kon- cernredovisning. Om ett koncernförhållande föreligger och full konsoli- dering sker i koncernredovisningen, skall således dotterbolaget medräk- nas till oavsett om kapitalandelen understiger . Andelar i ett intresseföretag - vilka redovisas enligt den s.k. kapital- andelsmetoden - kommer dock att ingå i beräkningen till sina respektive andelar. Om ett minoritetsintresse i ett anknutet försäkringsföretag före- ligger, kan skillnaden mellan full konsolidering i metod 3 och partiell konsolidering i metod 1 och 2 leda till relativt stora skillnader vid beräk- ningen av den gruppbaserade ställningen. Direktivet överlämnar ändå valet av metod till medlemsländerna. Metod 1 (sammanläggnings- och avräkningsmetoden) Metoden utgår från tillsynsdata . Enligt metoden beräknas den gruppba- serade kapitalbasen genom att proportionell andel av anknutna försäk- ringsföretags kapitalbaser läggs samman med försäkringsföretagets ka- pitalbas. Från denna samlade kapitalbas skall bokförda värden på andelar i anknutna försäkringsföretag räknas av för att justera för dubbel använd- ning av riskkapital. Den gruppbaserade solvensmarginalen beräknas genom att proportionell andel av de anknutna försäkringsföretagens sol- vensmarginal läggs samman med försäkringsföretagets egen solvensmar- ginal. Den finansiella situationen bedöms därefter med hänsyn till om den gruppbaserade kapitalbasen överstiger eller understiger den gruppba- serade solvensmarginalen. Metod 2 (kapitalandelsmetoden) Enligt denna metod beräknas ett försäkringsföretags gruppbaserade ställ- ning genom att andelarna i dotterföretag och intresseföretag behandlas enligt den i redovisningssammanhang definierade kapitalandelsmetoden. Enligt kapitalandelsmetoden värderas ägarandelarna i ett annat företag till den andel som innehas av det redovisade egna kapitalet. Med eget kapital jämställs eget kapitalandel av obeskattade reserver. Värdet på andelarna varierar således med förändringarna i det ägda företagets egna kapital och likvärdiga poster. Enligt svenska redovisningsregler används kapitalandelsmetoden för att partiellt konsolidera intresseföretag i koncernredovisningen. Även dotterföretag konsolideras enligt kapitalandelsmetoden i undantagsfall. Ett sådant fall är om dotterföretagets verksamhet skiljer sig så markant från koncernens övriga verksamhet att en full konsolidering skulle vara missvisande. Beräkningen av den gruppbaserad kapitalbasen utgår alltså från försäk- ringsföretagets individuella kapitalbas som justeras med hänsyn till an- delarna i anknutna försäkringsföretag värderade enligt kapitalandelsme- toden. Den gruppbaserade solvensmarginalen beräknas, på samma sätt som i metod 1, genom att en proportionell andel av anknutna försäkringsföre- tags solvensmarginal läggs till försäkringsföretagets egen solvensmargi- nal. För bedömningen av försäkringsföretagets gruppbaserade ställning jämförs de gruppbaserade beloppen med varandra. Ett kännetecken hos metod 2 är att vissa poster som normalt sett får ingå i ett anknutet försäkringsbolags kapitalbas inte beaktas i den grupp- baserade kapitalbasen. I ett försäkringsbolags kapitalbas får t.ex. vissa förlagslån ingå. Ett förlagslån i ett anknutet försäkringsbolag kommer inte att tas med vid värderingen av andelarna i nämnda bolag enligt kapitalandelsmetoden. I vissa fall kan därför denna metod leda till en sämre gruppbaserad ställning än metod 1. Detta gäller om förlagslånet lämnats av någon utanför försäkringsgruppen. Om så är fallet kommer förlagslånet att ingå i den gruppbaserade kapitalbasen enligt metod 1 men inte enligt metod 2. Om förlagslånet däremot har lämnats av någon inom gruppen skall det även elimineras enligt metod 1 till följd av principerna om dubbel användning av riskkapital eller kapital som skapats inom gruppen genom inbördes finansiering. Metod 3 (konsolideringsmetoden) Till skillnad från de tidigare behandlade metoderna utgår denna metod från redan sammanslagna (konsoliderade) uppgifter i en koncernredovis- ning. En försäkringsgrupp föreligger enligt direktivet även om försäk- ringsföretaget bara har ett intresseföretag som är försäkringsföretag. Redan i sådana fall skall en gruppbaserad beräkning göras. En skyldighet att upprätta en koncernredovisning enligt redovis- ningslagstiftningen uppkommer dock först när en koncern föreligger (dvs. när försäkringsföretaget har ett annat företag som dotterföretag). Enligt metod 3 skall den gruppbaserade kapitalbasen beräknas med ut- gångspunkt från sammanställda uppgifter i koncernredovisningen. Det innebär i regel att försäkringsföretagets dotterföretag har konsoliderats med användning av den s.k. förvärvsmetoden. Vid beräkningen av den gruppbaserade solvensmarginalen innehåller direktivet två alternativ. Den gruppbaserade solvensmarginalen kan be- räknas, på samma sätt som den gruppbaserade kapitalbasen, med ut- gångspunkt från sammanställda uppgifter i koncernredovisningen. Sol- vensmarginalen kan också, på liknande sätt som i metod 1 och 2, beräk- nas efter den proportionella andel som försäkringsföretaget innehar i andra gruppföretag. En egenskap hos metod 3 är att transaktioner inom gruppen, t ex lån, garantier, intern återförsäkring och inbördes finansiering, elimineras automatiskt. Metoden är i vissa fall mindre sträng och försiktig efter- som beräkningen beaktar solvensöverskott i dotterföretag i sin helhet även om dotterföretaget inte är helägt. Metoden beaktar dock automatiskt direktivets regel om att solvensunderskott i dotterförsäkringsföretag skall beaktas i sin helhet oavsett ägarandel. Direktivets tredje metod liknar mest de regler som gäller för gruppba- serad tillsyn av kreditinstitut och värdepappersbolag (finansiella före- tagsgrupper) enligt direktivet 92/30/EEG om gruppbaserad tillsyn över kreditinstitut. En väsentlig skillnad är dock att enligt detta direktiv skall intresseföretag som huvudregel konsolideras fullt ut. Enligt försäkrings- gruppdirektivet skall intresseföretag konsolideras partiellt enligt kapi- talandelsmetoden på samma sätt som i en koncernredovisning. Räkneexempel Nedan illustreras beräkningsmetoderna genom ett förenklat exempel. En försäkringsgrupp antas bestå av tre försäkringsbolag. Moderbolaget (MB) för vilket den gruppbaserade ställningen skall beräknas äger i ett dotterbolag (DB 1). Dotterbolaget 1 äger i sin tur i ett dotterbolag (DB 2). Moderbolaget antas ha lämnat ett förlagslån till DB 1. Finansinspek- tionen har, eftersom vissa villkor gäller för lånet, godkänt att förlagslånet får inräknas i kapitalbasen hos DB 1. Moderbolagets bokförda värdet på aktierna i 1 och dess fordran för förlagslånet ingår (efter avdrag för Moderbolagets skulder) i Moderbolagets eget kapital. Det får därmed också medräknas i Moderbolagets kapitalbas enligt 7 kap. 22 och 24 §§ FRL. Eftersom motsvarande poster representerar värden i kapital- basen hos DB 1 (aktierna i form av eget kapital och förlagslånet till följd av inspektionens medgivande) används samma riskkapital dubbelt i gruppen. Innebörden av försäkringsgruppsdirektivet är, något förenklat, att Moderbolagets ekonomiska ställning skall, utöver det individuella kapi- talkravet, prövas med hänsyn till mellanhavanden med andra företag i gruppen. Det sker genom beräkning av en gruppbaserad solvensmarginal och en gruppbaserad kapitalbas. Kapital som behövs som buffert (riskkapital) i dotterbolagen får inte ingå i Moderbolagets kapitalbas. Riskkapitalet i ett dotterbolag fungerar ju i första hand som detta bolags buffertkapital. För att få fram en rättvisande gruppbaserad kapitalbas skall alltså kapitalbasen justeras bl.a. med hänsyn till tillgångsvärdena i Moderbola- get som avser aktierna i 1 och fordran på förlagslånet till DB 1. På samma sätt skall värdet på DB 1:s aktier i 2 elimineras i beräkningen av Moderbolagets gruppbaserade kapitalbas. Vid beräkningen av en gruppbaserad kapitalbas för DB 1 skall i sin tur DB 1 reducera sin kapi- talbas med tillgångsvärdet för aktierna i 2. Detta illustreras dock inte i detta exempel. I exemplet antas att möjligheten att föra över kapital från dotterbolagen till Moderbolaget kan ske utan några begränsningar. Företagens balansräkningar presenteras nedan. Moderbolagets indivi- duella solvensmarginal antas uppgå till 200. För DB 1 och DB 2 är de individuella solvensmarginalerna 400 respektive 500. Aktier i DB 1 () 500 Eget kapital 600 Förlagsbevis i DB 1 100 Försäkringsteknisk avsättning 900 Övriga placeringstillgångar 900 Aktier i DB 2 () 300 Eget kapital 600 Förlagslån 100 Övriga placeringstillgångar Placeringstillgångar 3300 Eget kapital 1000 3300 Metod 1 Sammanläggnings- och avräkningsmetoden Sammanläggningsmetoden kännetecknas av följande principer. - Baseras på icke konsoliderade räkenskaper, dvs. räkenskaperna före avräkning av fordringar och skulder samt intäkter och kostnader inom gruppen - Dotter- och intresseföretag beaktas med hänsyn till den kapitalandel som innehas - De ingående försäkringsföretagens kapitalbaser läggs samman - Riskkapital som används dubbelt räknas av - Justering sker för kapital som skapats inom gruppen genom inbördes finansiering - Icke överföringsbart kapital i dotter- och intresseföretag som är för- säkringsbolag räknas av - De i gruppen ingående försäkringsföretagens solvensmarginaler läggs samman - Den sammanlagda solvensmarginalen (gruppbaserad solvensmarginal) jämförs med den sammanlagda kapitalbasen (gruppbaserad kapital- bas). Den finansiella situationen bedöms därefter med hänsyn till om och i vilken mån den gruppbaserade kapitalbasen överstiger eller un- derskrider solvensmarginalen (överskott eller underskott) MB DB 1 DB 21) Kapitalbas 600 700 600 -9002) 1000 Solvensmarginal -200 -400 -300 Proportionell andel 2. Bokfört värde aktier i (500) och DB2 (300) samt förlagsfordran i DB1 (100) Metod 2 Kapitalandelssmetoden Kapitalandelsmetoden kännetecknas av följande principer. - Den baseras på samma sätt som metod 1 på icke konsoliderade räken- skaper och storleken av den kapitalandel som innehas - Bokfört värde på aktier i dotter- och intresseföretag omvärderas i för- säkringsföretaget genom en partiell konsolidering enligt kapitalan- delsmetoden - Justering sker för kapital skapat inom gruppen genom inbördes finan- siering - De ingående försäkringsföretagens solvensmarginaler läggs samman - Den sammanlagda solvensmarginalen jämförs med försäkringsföreta- gets justerade kapitalbas för bedömningen av om kapitalkravet är upp- fyllt eller inte (överskott eller underskott) - Den principiella skillnaden gentemot metod 1 är att justeringen för dubbel användning av riskkapital hanteras direkt i försäkringsföreta- gets balansräkning. Vidare begränsas medtagande av kapital i dotter- företag och intresseföretag som är försäkringsföretag till vad som re- dovisas som eget kapital, varvid eget-kapitalandelen i obeskattade re- server ingår. Avräkning för kapital som inte är överföringsbart sker därmed delvis med automatik. MB 1 DB 22) Kapitalbas 600 -8001) -200 Värdering enligt kapitalandels metoden Summa 1200 1000 Solvensmarginal -200 -400 -300 -900 Överskott Bokfört värde aktier i (500) och DB2 (300) 2. Metod 3 Konsolideringsmetoden Konsolideringsmetoden kännetecknas av följande. - Baseras på konsoliderade räkenskaper, dvs.