prop · GN0338 · 2000-01-01 00:00:00 — 4 Inkomstskattelagen Regeringen beslutade proposition 1999/2000:2 Inkomstskattelagen. I propositionen, som överlämnades till , föreslås bl.a. att kommunalskattelagen (1928:370), KL, och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , skall upphöra att gälla och tillämpas sista gången vid taxering. Det kan emellertid förekomma att de upphävda lagarna skall tillämpas även vid senare taxeringar. Så är fallet beträffande skattskyl- diga som ett senare taxeringsår än 2001 taxeras för beskattningsår som påbörjats före till den del detta leder till lägre skatt. Inkomstskattelagen som föreslås träda i kraft är av- sedd att tillämpas första gången vid taxering. Med sikte taxering innefattar propositionen förslag till ändringar i bestämmelser i de upphävda lagarna (KL och SIL) samt kupongskattelagen (1970:624). Ändringarna av bestämmelserna i de upphävda lagarna föreslås tas in under ett nytt kapitel 5 i lagen (1999:000) om ikraftträdande av inkomst- skattelagen, ILP. De bestämmelser som tas in i ILP har sina materiella motsvarigheter i inkomstskattelagen. Med sikte på taxeringen och senare taxeringar innehåller propositionen också förslag till änd- ringar i dessa bestämmelser. 5 Aktiebolagens förvärv och avyttring av egna aktier samt utbetalning från aktiebolag m.m. 5.1 Gällande rätt 5.1.1 Förvärv och avyttring av aktier i det egna bolaget har inte rätt att teckna eller förvärva egna aktier. Förbudet omfattar även möjligheten att ta emot sådana aktier som pant. Bestäm- melser om detta finns i 7 kap. 1 och 2 §§ aktiebolagslagen (1975:1385), ABL. Vissa undantag finns, t.ex. om ett aktiebolag övertar en affärsrö- relse i vilken aktien ingår. Egna aktier får även förvärvas vid inlösen på grund av maktmissbruk och vid inrop på auktion av aktie som har utmätts för företagets fordran. Aktier som har förvärvats enligt någon av dessa undantagsregler skall antingen dras in genom nedsättning av aktiekapi- talet eller avyttras så snart det kan ske utan förlust, dock senast ef- ter förvärvet. Aktien blir annars ogiltig och bolaget skall sätta ned ak- tiekapitalet med ett belopp motsvarande aktiens nominella belopp. Mot- svarande bestämmelser finns i försäkringsrörelselagen (1982:713) beträf- fande försäkringsaktiebolag. Vad som i den fortsatta framställningen an- förs om aktiebolag gäller, om inte annat uttryckligen sägs, även för för- säkringsaktiebolag. Ett undantag från förbudet att förvärva egna aktier finns också i 4 kap. 5 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Enligt den bestämmelsen får svenskt värdepappersinstitut som har tillstånd att driva värdepappers- rörelse förvärva egna aktier och aktier i moderbolag för att underlätta rörelsen. Detta gäller dock endast aktier som är noterade vid en svensk eller utländsk börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad. Några särskilda skatteregler för de situationer då ett bolag förvärvar, äger respektive avyttrar egna aktier finns inte. Däremot finns regler för beskattning när ett bolag avyttrar aktier. Om ett bolag avyttrar en aktie är den skattemässiga hanteringen bero- ende av vilken typ av tillgång som aktien utgör i bolagets verksamhet eftersom det görs skillnad mellan sådana aktier som utgör lager och andra aktier. Aktier och aktieanknutna finansiella instrument som utgör lager skall beskattas enligt vanliga regler för näringsverksamhet. För öv- riga aktier beräknas intäkt av näringsverksamhet enligt reavinstreglerna. Till den senare kategorin hänförs dels kapitalplaceringsaktier, dels nä- ringsbetingade aktier. Kapitalplaceringsaktier är sådana aktier där inne- havet inte betingas av den bedrivna näringsverksamheten. Som närings- betingade aktier behandlas aktier i bolag vari aktieinnehavet motsvarar av röstetalet vid beskattningsårets utgång eller sådana aktier som innehas som ett led i näringsverksamheten. Avdrag för förlust vid avyttring av kapitalplaceringsaktier medges en- dast mot vinst vid avyttring av tillgångar som avses i 27 § 1 mom. SIL, den s.k. fållan. Kvittning får ske mot vinst vid avyttring av andra kapital- placeringsaktier och aktieanknutna instrument men även mot vinst på näringsbetingade aktier och aktieanknutna instrument. Någon inskränk- ning i rätten att kvitta andra inkomster mot reaförluster på avyttring av näringsbetingade aktier finns däremot inte. Dessa förluster är således avdragsgilla fullt ut mot andra inkomster i näringsverksamheten. 5.1.2 Utbetalning från aktiebolag genom nedsättning av aktie- kapitalet Enligt 12 kap. 1 § ABL gäller att ett bolags medel får betalas ut till aktie- ägarna endast om det sker enligt bestämmelserna om vinstutdelning, om utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden eller om det är fråga om utskiftning vid bolagets likvida- tion. I regeringens proposition med civilrättsliga regler om förvärv av egna aktier föreslås att bestämmelserna kompletteras på så sätt att utbe- talning även får ske vid förvärv av egna aktier. Aktiekapitalet kan sättas ned antingen genom att aktiens nominella belopp sätts ned eller genom inlösen av aktier. En utbetalning till aktieägarna som sker genom att aktiens nominella belopp sätts ned skall beskattas som utdelning. Detta framgår av 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL. Så är fallet även när utbetalning sker från re- servfonden eller överkursfonden. Eftersom någon avyttring inte anses ha skett vid nedsättning av aktiens nominella belopp påverkas inte det skat- temässiga anskaffningsvärdet för aktien. Inlösen av aktier innebär att aktieägaren inte längre har kvar dessa. I propositionen om fortsatt reformering av inkomst- och företagsbeskatt- ningen (prop. 1990/91:54 s. 312) anförs att vid nedsättning av aktiekapi- talet skall avyttring inte anses föreligga i andra fall än när nedsättningen genomförs på så sätt att ägaren definitivt avhänts aktien. En inlösen av aktierna skall således anses innebära en avyttring. Optioner Beskattningen av optioner är olika för utfärdare och för innehavare. Be- skattningstidpunkten för utfärdaren av optionen är också beroende av optionens löptid. Gemensamt för utfärdare och innehavare är emellertid att båda skall beräkna anskaffningsvärdet enligt genomsnittsmetoden. Detta innebär att varje slag och sort skall särskiljas och beräknas var för sig. Utfärdaren av en option med löptid på högst beskattas för skill- naden mellan den premie (priset för optionen) han fått och de kostnader han haft för slutregleringen (kvittning och lösen). Om utfärdaren återkö- per optionen beskattas han för skillnaden mellan premien och återköps- kostnaden. Om optionen går till förfall jämställs detta med en avyttring och utfärdaren reavinstbeskattas för premien. I de fall som utfärdaren måste sälja aktier (lösen av köpoption) skall försäljningen reavinstbe- skattas. Premien skall då läggas till försäljningsintäkten för aktierna. Om optionen är marknadsnoterad kan en reaförlust behandlas som en reaför- lust på marknadsnoterade aktier. Om utfärdaren måste köpa aktier (lösen av säljoption) hanteras premien olika beroende på om de anskaffade akti- erna säljs samma beskattningsår som optionen utfärdats eller . Om aktierna säljs under samma beskattningsår får premien dras av från an- skaffningskostnaderna för aktierna. I annat fall beskattas premien som en reavinst det beskattningsår som optionen utfärdats. För utfärdaren av en option med löptid längre än gäller samma regler för beräkning av vinst respektive förlust som beträffande optioner med en löptid på högst . Däremot skiljer sig beskattningstidpunkten åt. Premien skall i dessa fall beskattas redan när utfärdaren av optionen får den. Innehavaren beskattas olika beroende på om han väljer att kvitta (sälja optionen), lösa (köpa/sälja den underliggande egendomen) eller låter op- tionen förfalla (optionen löper tiden ut utan kvittning eller lösen). Om innehavaren väljer att kvitta skall en reavinstberäkning göras. Skillnaden mellan försäljningslikviden och premien utgör reavinst alternativt rea- förlust. Ett förfall jämställs med en avyttring. Försäljningsintäkten anses då uppgå till noll kr, varför det uppkommer en reaförlust motsvarande premien. Om innehavaren väljer att lösa optionen ingår premien i rea- vinstberäkningen. Vid lösen av en köpoption skall kostnaden för optio- nen läggas till anskaffningskostnaden för aktierna. Om innehavaren löser en säljoption får kostnaden för optionen dras av som en försäljningskost- nad. Terminer Ett terminsavtal innefattar en skyldighet för båda parter att fullgöra sina åtaganden enligt avtalet. Någon betalning liknande den premie som be- talas för en option förekommer inte vid avtalets ingående. En aktieter- min, vilket nu främst är av intresse, omfattas av de instrument som räk- nas upp i 27 § 1 mom. Den jämställs med en aktie och skall beskat- tas på samma sätt. Genomsnittsmetoden skall därför användas. Skatt- skyldighet för en reavinst respektive avdragsrätt för en reaförlust upp- kommer först på terminens slutdag. Om terminen utnyttjas för att för- värva den underliggande egendomen skall inte någon beskattning ske hos köparen förrän den förvärvade egendomen avyttras. Säljaren skall dock beskattas för vinsten alternativt få avdrag för reaförlusten vid fullgöran- det av avtalet. 5.1.3 Kupongskatt Kupongskatt betalas av den som inte skall betala inkomstskatt i för utdelning på aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska värde- pappersfonder. Bestämmelser om kupongskatt finns i kupongskattelagen. Skatten är en definitiv källskatt och den ersätter i princip såväl inkomst- skatt som förmögenhetsskatt. Skatten utgår på utdel- ningen (5 §). Kupongskatt kan tas ut enligt en lägre skattesats genom överenskommelse i avtal om undvikande av dubbelbeskattning. Det gäl- ler utdelning som lämnas till personer som enligt avtalet har hemvist i en av de avtalsslutande staterna och uppbär utdelning från den andra. Reavinst vid avyttring av aktier och andelar omfattas inte av kupong- skattesystemet. I den fortsatta framställningen kommer endast frågan om hanteringen av utdelning och utbetalning från aktiebolag att behandlas. fanns en särskild utskiftningsskatt som togs ut av bolaget vid utskiftning i samband med nedsättning av aktiekapitalet och vid likvida- tion av bolaget. Bestämmelserna gällde för dem som var bosatta respek- tive hemmahörande i och skattesatsen var . Vid skattereform utformades inkomstskattereglerna så att utskiftat belopp likställdes med utdelning och den särskilda utskiftningsskatten kunde slopas. I samband med att utskiftning överfördes till inkomstskattesystemet genomfördes ändringar i kupongskattesystemet av liknande innebörd. Det utskiftade beloppet behandlades som utdelning. Motsvarigheten till avdragsrätten när bolaget upplöstes genom likvidation eller fusion utfor- mades som en möjlighet till restitution av den kupongskatt som tagits ut på anskaffningskostnaden för aktierna (27 §). En förutsättning för restitu- tion var att bolaget upplösts efter det att utbetalning till aktie- ägaren blivit tillgänglig för lyftning. infördes ett undantag från inkomstbeskattning av utdelning på svenska aktier, den s.k. enkelbeskattningen. Motsvarande ändring gjordes inte i fråga om utdelning på utländska aktier. Utdelning till i utlandet hemmahörande aktieägare undantogs inte heller från kupongskatt. Moti- vet för detta var att sådan utdelning regelmässigt beskattas i hemlandet som medger avräkning för den betalda kupongskatten. Att slopa ku- pongskatten skulle således i allmänhet inte leda till enkelbeskattning utan endast till svenskt skattebortfall och motsvarande ökat skatteuttag i den skattskyldiges hemland. Till följd av att utdelning på svenska aktier undantogs från inkomstbe- skattning ändrades regleringen för beskattning av utskiftade medel. Ut- betalning från aktiebolag behandlas numera i sin helhet inom reavinst- systemet utom såvitt avser nedsättning av aktiekapitalet genom nedsätt- ning av aktiernas nominella belopp som alltjämt behandlas som utdelning (jfr föregående avsnitt). Behandlingen av utskiftade belopp i kupongskattesystemet kvarstod emellertid oförändrad. En ändring motsvarande den som gjorts i in- komstskattesystemet ansågs inte möjlig eftersom det skulle ha förutsatt att den som skulle innehålla skatten numera central värdepappersförva- rare eller det utbetalande bolaget hade kännedom om hur stor del av det utbetalda beloppet som utgjorde vinst för aktieägaren. Möjlighet att er- hålla reduktion av underlaget för kupongskatt gavs som genom det restitutionsförfarande som finns i 27 § kupongskattelagen. Beskattningen av utdelningsinkomster återinfördes fr.o.m. den 1 janu- ari 1995. Någon ändring i behandlingen av utskiftade medel gjordes inte. tillkallades en särskild utredare för att bl.a. genomföra en översyn av reglerna för beskattning av utdelning på svenska aktier och på andelar i svenska värdepappersfonder till de aktieägare som är hemmahö- rande i utlandet (1996:12, dir. 1996:76). Utredningen har överlämnat betänkandet Källskatt på ränta och royalty för begränsat skattskyldiga (SOU 1999:79). En huvud- fråga för utredningen har varit utformningen av nya förfaranderegler. Tre ytterligare områden nämns i utredningens direktiv, nämligen skatteflykt, kontroll av hemvist och beskattningen av sakutdelning. Däremot har ut- redningen inte haft till uppgift att pröva om några utbetalningar från ak- tiebolag skall undantas från uttag av kupongskatt (s. 76 f.). 5.2 förslag om förvärv av egna aktier förslag innebär i huvudsak följande (11 kap. ABL, SOU 1997:22). Ett bolag får förvärva egna aktier under förutsättning att det omedel- bart efter köpet finns full täckning för det bundna egna kapitalet i balans- räkningen. Försiktighetsprincipen skall iakttas även vid återköp. Därut- över gäller skilda regler för publika respektive privata bolag. Publika bolag har möjlighet att vända sig till allmänheten för att skaffa kapital. Aktiekapitalet i ett publikt bolag måste alltid uppgå till . För privata bolag gäller att aktier, teckningsrätter i bolaget eller av bola- get utgivna skuldebrev eller optionsbevis inte får bli föremål för handel på börs eller annan organiserad marknadsplats. Ett sådant bolag får inte heller söka sprida sådana värdepapper genom att erbjuda fler än 200 per- soner att teckna eller förvärva värdepapperen. I ett privat aktiebolag måste aktiekapitalet uppgå till . föreslår att publika bolag endast skall få åter- köpa aktier via börs, annan organiserad marknadsplats eller genom ett förvärvserbjudande som riktas till samtliga aktieägare eller till samtliga ägare av aktier av ett visst slag. Bryter ett publikt bolag mot denna be- stämmelse måste bolaget avyttra aktierna senast efter förvär- vet. Ett publikt bolag får vid varje given tidpunkt inte inneha av det totala antalet aktier i bolaget. För privata bolag föreslås inte några begränsningar i fråga om tillåtna förvärvsmetoder. För sådana bolag föreslås inte heller någon övre gräns för innehav av egna aktier. Det skall dock alltid finnas minst en aktie som inte ägs av bolaget självt. redovisar i betänkandet ett antal argument för en möjlighet för aktiebolag att återköpa egna aktier. Det primära argu- mentet framförallt såvitt gäller publika bolag är enligt kommittén att det skulle förbättra bolagens förutsättningar att föra tillbaka överskotts- medel till aktieägarna och på det sättet bidra till ett effektivare utnytt- jande av företagens och näringslivets resurser. Det kan visserligen också ske genom utdelning av överskottsmedel men det har i olika samman- hang anförts att ett återköp ger en annan signal till ägarna och aktiemark- naden än utdelning. De flesta bolag strävar efter en långsiktig och stabil utdelningspolitik även om intjäningsförmågan varierar. Att temporärt höja utdelningen i syfte att återföra överlikviditet till ägarna skulle kunna ge en felaktig bild av företagets långsiktiga utdelningspolitik. Utdel- ningshöjningar förekommer därför normalt endast när det finns förutsätt- ningar för att denna högre nivå kan antas bestå långsiktigt. Ett annat argument som talar för en återköpsmöjlighet är att den erbju- der en bättre anpassning till aktieägarnas önskemål än utdelningsalterna- tivet. Aktieägare som vill ha en hög direktavkastning kan acceptera er- bjudandet att sälja aktier till bolaget, medan aktieägare som föredrar en investering med låg direktavkastning kan avstå från att sälja sina aktier. 5.3 Associationsrättsliga regler om förvärv av egna aktier Regeringen beslutade en proposition med förslag om förvärv av egna aktier. I propositionen föreslås att publika aktiebolag vars aktier är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad skall få förvärva och överlåta egna aktier. Vidare föreslås att ett publikt skadeförsäkringsaktiebolag och ett publikt livförsäkringsaktiebolag som får dela ut vinst skall få förvärva egna ak- tier, om aktierna är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad. Ett publikt aktiebolags förvärv av egna aktier skall enligt förslaget få ske på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad inom EES. Efter tillstånd av skall förvärv också få ske på en marknad utanför EES. Slutligen skall förvärv få ske i enlighet med ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare av aktier av ett visst slag. Överlåtelse av egna aktier skall antingen ske i enlighet med bestämmelserna om nyemission eller på en marknad i överensstämmelse med vad som gäller för förvärv. Bolagets innehav av egna aktier skall enligt förslaget få utgöra högst en tiondel av samtliga aktier i bolaget. Om bolaget förvärvat egna aktier i strid med lagens bestämmelser, t.ex. om tillåtna förvärvsmetoder och högsta tillåtna antal egna aktier, skall samtliga aktier som ingått i förvär- vet avyttras . Beslut om förvärv och överlåtelse av egna aktier skall fattas av bolags- stämman eller, efter stämmans bemyndigande, av styrelsen. 6 Överväganden och förslag 6.1 Beskattning av aktieägare vid vissa publika bolags förvärv av egna aktier Regeringens bedömning: När ett publikt aktiebolag vars aktier är noterade vid börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad förvärvar egen aktie på en börs eller en auktoriserad marknadsplats i , på en utländsk reglerad marknad eller genom ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag, bör den aktien anses ha avyttrats. Om aktiebolaget överlåter en återköpt aktie mot ett vederlag som understiger aktiens marknadsvärde skall detta inte medföra någon ut- delningsbeskattning hos förvärvaren. Regeringens förslag: Vinst som uppkommer vid en avyttring av en kvalificerad aktie, dvs. aktieägaren omfattas av de särskilda skatte- regler som gäller för aktieägare i fåmansföretag som i betydande om- fattning varit verksam i företaget (3:12-reglerna), då ett aktiebolag återköper aktien skall behandlas som en utdelning. Den som äger en kvalificerad aktie skall inte genom att överlåta aktien till bolaget och därefter köpa tillbaka den kunna omvandla aktien till en okvalificerad aktie. Promemorians bedömning och förslag stämmer i huvudsak överens med regeringens. I promemorian föreslogs ett avdragsförbud för reaför- lust till den del den uppkommit på grund av att vederlaget för aktien un- derstigit marknadsvärdet för avyttringen. I promemorian lämnades inget förslag för de fall då den som överlåter en aktie till det återköpande bolaget omfattas av de särskilda skattereglerna för aktie- ägare i fåmansföretag som i betydande omfattning varit verksam i företa- get, de s.k. 3:12-reglerna. Inte heller behandlades frågan om den skatte- mässiga behandlingen hos den som från aktiebolaget förvärvar en åter- köpt aktie för ett vederlag som understiger aktiens marknadsvärde. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna tillstyrker eller har inget att invända mot bedömningen att avyttring bör anses ha skett. , i , i och Näringslivets Skattedelegation ifrågasätter behovet av den föreslagna avdragsbegränsningen vid reaförluster. Kammarrätten i anser att förslaget inte i befintligt skick kan läggas till grund för lagstiftning och att utdelningsalternativet bör utredas ytterligare. Vi- dare anför kammarrätten att det borde ha gjorts en skatterättslig analys av hur återköpen behandlas utomlands. , som inte har några invändningar i sak, anför att det hade varit av värde om det i promemo- rian redovisats hur motsvarande skattefrågor behandlats utomlands. Skälen för regeringens bedömning och förslag: I det förslag till änd- ringar i ABL och försäkringsrörelselagen (1982:713) som finns i den tidigare nämnda propositionen föreslås att publika bolag vars aktier är noterade vid börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reg- lerad marknad skall kunna förvärva egna aktier. Återköpen skall ske på en börs eller en auktoriserad marknadsplats i , utländsk reglerad marknad eller genom ett förvärvserbjudande riktat till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av visst slag. Begreppet egen aktie defi- nieras i den civilrättsliga lagstiftningen. I skatterättsligt avseende har egen aktie samma innebörd som i civilrättsligt avseende. Det finns inte några särskilda skatteregler som skall tillämpas på den som överlåter en aktie till det bolag som gett ut den. Redan av de all- männa reglerna inom kapitalbeskattningen följer emellertid att den över- låtande aktieägaren anses ha avyttrat aktierna. Av de allmänna reglerna följer då också att reavinstbeskattning skall ske för fysisk person och för juridiska personer vid överlåtelse av kapitalplaceringsaktier och närings- betingade aktier (jfr. Om aktien i fråga utgör lager hos överlåtaren sker beskattning som vid försäljning av vilken lagertillgång som helst. Frågan är här om det förhållandet att aktiebolagen får möjlig- het att förvärva egna aktier skall föranleda en annan bedömning. En al- ternativ lösning är att hela eller en del av vederlaget för den av bolaget förvärvade aktien i stället behandlas som en utdelning hos aktieägaren. För fysiska personer skall både reavinst vid avyttring av aktier och ut- delning på aktier tas upp som intäkt av kapital. Skattesatsen i inkomst- slaget kapital är . För den enskilde kan det emellertid vara av stor betydelse om den ersättning han får från företaget behandlas på det ena eller andra sättet. En avgörande skillnad ligger i det förhållandet att inom reavinstsystemet får aktieägaren från vederlaget för aktien göra ett avdrag för den anskaffningskostnad som han haft för aktien. Skulle där- emot vederlaget ses som en utdelning från företaget beskattas detta i sin helhet. Skillnaden i beskattningen är särskilt tydlig om vederlaget för aktien understiger anskaffningskostnaden för aktien. Om ersättningen för aktien behandlas inom reavinstsystemet skulle det innebära en reaförlust som kan kvittas mot vissa reavinster eller medföra en skattereduktion. Behandlas ersättningen som en utdelning skulle den beskattas i sin hel- het. Om det är en juridisk person som avyttrar en aktie till det återköpande bolaget finns ytterligare skillnader. Är det fråga om näringsbetingade aktier är utdelningen enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL skattefri. Ut- delning på kapitalplaceringsaktier är dock skattepliktig. Beskattningen av reavinst respektive avdrag vid reaförlust på kapitalplaceringsaktier och näringsbetingade aktier har tidigare redovisats i avsnitt 5.1.1. Investmentföretag och värdepappersfonder beskattas enligt 2 § 10 mom. SIL inte för reavinster på aktier och andra aktiebeskattade vär- depapper som anges i 27 § 1 mom. Mottagen utdelning är däremot skattepliktig. Avdrag medges för utdelning som beslutats för beskatt- ningsåret. Genom att avdrag medges kan därför investmentföretag och värdepappersfonder föra över den effektiva beskattningen av mottagen utdelning på andelsägarna.