prop · GN0382 · 2000-01-01 00:00:00 — Vid tillämpningen av punkterna 2 och 3 får medlemsstaterna definiera begreppet anläggningstillgångar, ange det belopp av skatten som skall beaktas vid jämkningen, införa lämpliga åtgärder i syfte att säkerställa att jämkningen inte innebär några omotiverade fördelar och tillåta administ- rativa förenklingar (punkt 4). Om verkan i praktiken av att tillämpa punkterna 2 och 3 i någon med- lemsstat skulle vara ringa, får den medlemsstaten efter samråd med mer- värdesskattekommittén avstå från att tillämpa dessa punkter med beak- tande av behovet att undvika snedvridning av konkurrensen, skatteeffek- ten i stort i medlemsstaten och behovet av en effektiv administration. Slutligen stadgas i punkt 6 att, för det fall den skattskyldige personen övergår från att beskattas på normalt sätt till särskilda regler och omvänt, medlemsstaterna får vidta alla nödvändiga åtgärder för att den skattskyl- dige inte skall gynnas eller missgynnas. 5 Reformbehov Utredningen har i sitt betänkande, SOU 1999:47 Mervärdesskatt Fri- villig skattskyldighet, funnit att komplikationer, både av materiell och formell art, kvarstår på flera områden inom regelsystemet för frivillig skattskyldighet. Av de kontakter utredningen haft med skattemyndighe- terna framgår att många felaktigheter har påträffats vid kontroller hos de skattskyldiga men de flesta felen anses inte bero på ett medvetet kringgå- ende av bestämmelserna, utan på missuppfattningar av bestämmelsernas innebörd. Det har i vissa fall inte heller kunnat konstateras om något fel begåtts, eftersom bestämmelserna delvis är oklara. Bland de svårigheter som regleringen leder till har från både skatteför- valtningens och de skattskyldigas sida särskilt framhållits det omfattande arbete som krävs vid fastighetsförsäljningar, ansökningar om skattskyl- dighet och anmälningar om ändringar av skattskyldighetens omfattning. Sedan bestämmelserna om frivillig skattskyldighet infördes har basen för mervärdesskatten utvidgats betydligt. Detta har skett genom lagstiftning i samband med 1989/skattereform och i samband med inträde i EU. Basbreddningen har lett till en kraftig ökning av antalet hyresgäster som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet och som en följd av detta att antalet frivilligt skattskyldiga ökat. De fri- villigt skattskyldiga beräknas f.n. uppgå till ca 30 000. har i sitt förslag till förenklingar i skattelagstiftningen (RSV Rapport 1995:10 s. 201 203) anfört bl.a. följande. Handläggningen av ärenden om frivillig skattskyldighet för fastighetsupplåtelser är en av skatteförvaltningens mest betungande arbetsuppgifter beträffande mer- värdesskatten. Det arbete som skatteförvaltningen utför med sådana frå- gor ger sällan några ökade skatteintäkter utan åstadkommer främst en kameralt riktig redovisning. De administrativa besvären med regelsyste- met är mycket omfattande och kan exemplifieras med att fastighetsägarna skall underrätta skattemyndigheten om förändringar i hyresförhållandena. Om förändringarna innebär att den skattepliktiga uthyrningen utvidgas eller inskränks måste skattemyndigheten fatta nya beslut. En enstaka fråga kan ta mycket att handlägga hos skattemyndigheten och resulterar sällan i några skatteintäkter för staten. beräknar att en besparing av 50 årsarbetskrafter torde vara möjlig om bestämmelserna förenklades. Vidare borde besparingar uppkomma även för näringslivet. Utredningen fann att särskilt den omständigheten att hyresgästens sta- tus styr rätten för frivillig skattskyldighet skapar flera problem och stor arbetsbörda för myndigheter och skattskyldiga. En fastighetsägares möj- ligheter att bli skattskyldig är helt beroende av om hyresgästen bedriver skattepliktig verksamhet eller ej, en omständighet som hyresvärden var- ken har något inflytande över eller har möjlighet att med säkerhet kontrollera. Hyrs lokalerna dessutom ut i andra hand är även andrahands- hyresgästens skattestatus en omständighet som styr hyresvärdens möjlig- heter till registrering. Likafullt måste hyresvärden ha kännedom om detta för att fullgöra anmälnings- och återföringsskyldighet vid byten av hyres- gäster. Även kravet på anmälan vid ändrad uthyrningsyta är arbetskrä- vande. Kravet på skattskyldighet hos hyresgästen har även medfört materiella problem. Bl.a. kan nämnas att uthyrning med skattskyldighet inte kan ske till utländska näringsidkare och inte heller till vissa statliga myndigheter. Bland andra materiella problem som utredningen funnit rörande själva skattskyldigheten kan nämnas det förhållandet att fastighetsägarna inte kan bli skattskyldiga innan uthyrning påbörjas. Förutom att det kan skapa likviditetsproblem för fastighetsägarna har även ifrågasatts om det är för- enligt med EG-rätten. Vidare har från fastighetsägarhåll framförts att det borde införas en rätt till utträde ur skattskyldigheten. Detta är inte möjlig enligt nuvarande reglering, vilket i vissa fall fått oönskade effekter. Slut- ligen kan nämnas att viss oklarhet råder om vad som gäller i fråga om skattskyldigheten när lokaler står outhyrda och vid fastighetsägarens konkurs samt beträffande tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Ett annat område inom regelsystemet där problem uppstått är korrige- ringen av avdragen skatt. finns, som tidigare nämnts, två system för att göra denna korrigering, dels återföringsreglerna, dels jämkningsreg- lerna. Utredningen har funnit att kombinationen av dessa system ibland ger oönskade effekter. Utredningen har vidare funnit vissa problem förknippade med det intyg för förvärvarens avdragsrätt som krävs enligt återföringsreglerna. Förvär- varen är för sin avdragsrätt beroende av att överlåtaren i rätt tid inbetalar det återförda beloppet till staten. Det är en omständighet som ligger helt utanför förvärvarens kontroll. Det är vidare i vissa fall oklart hur förvär- varens kompensation till överlåtaren för återföringen skall betraktas, exempelvis vid realisationsvinstbeskattningen. Ett annat område som gett upphov till svårigheter är den frivilliga skattskyldigheten i samband med konkurs. De problem som finns inom detta område beskrivs närmare i avsnitt 7.3.7. En stor del av remissinstanserna har i sina yttanden anfört att det är mycket angeläget med en reformering av regelsystemet. Vissa har, som kommer att framgå under regeringens förslag, ansett att endast en obli- gatorisk skattskyldighet kan ge reella förenklingar av systemet. Dessa instanser har dock ansett att det nuvarande systemet har sådana brister att en reformering inom ramen för en frivillig skattskyldighet är nödvändig för det fall en obligatorisk skattskyldighet inte genomförs. 6 Utgångspunkter för regeringens förslag I de följande två avsnitten diskuteras, dels övergripande alternativa lös- ningar till nuvarande reglering, dels de ändringar i regelverket som rege- ringen föreslår. 6.1 Obligatorisk eller frivillig skattskyldighet Regeringens bedömning: Skattskyldigheten bör även fortsättningsvis bygga på frivillighet men reglerna bör reformeras. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning. Remissinstanserna: Bedömningen att den frivilliga skattskyldigheten bör reformeras delas av alla de remissinstanser som uttalat sig i frågan. Således anser , Länsrätterna i och , , Byggentreprenörerna, Föreningen , , , Närings- livets Skattedelegation, , Svenska Bankföre- ningen, , , , , och alla att förslagen i betänkandet sammantaget leder till minskade administrativa och rättsliga problem, men har synpunkter på vissa delar i betänkandet. tillstyrker att skattskyldigheten för uthyrning fortfarande skall bygga på frivillighet. Föreningen delar utredningens bedömning att det kan vara olämpligt att införa en obligatorisk skattskyldighet. föredrar en frivillig skattskyldighet trots att en obligatorisk skulle vara förenklande. Förbundet befarar att en obligatorisk skattskyldighet sannolikt skulle medföra högre hyresnivåer. Länsrätterna i och , och ser klara fördelar med en obligatorisk skattskyldighet. anser att reglerna kring den frivilliga skattskyldigheten, trots de förbättringar som utredningen uppnår med sitt förslag, är synner- ligen komplexa och administrativt betungande för både skattemyndighe- ter och skattskyldiga. Verket anser att en obligatorisk skattskyldighet har skatteadministrativa och kontrollmässiga fördelar och bör utredas vidare. I avvaktan härpå förordar verket att utredningens förslag med en reformerad frivillig skattskyldighet genomförs , eftersom stora problem föreligger med nuvarande system. Även Kammarrätten i anser att frågan om en obligatorisk skattskyldighet bör utredas ytterligare. Skälen för regeringens bedömning: Ett alternativ till den frivilliga skattskyldigheten skulle kunna vara att skattskyldigheten för uthyrning av verksamhetslokaler görs obligatorisk. Detta har som framgått tidigare diskuterats som ett alternativ alltsedan den frivilliga skattskyldigheten infördes. Klart är att många av de praktiska och administrativa problem som är förenade med regleringen av den frivilliga skattskyldigheten inte skulle finnas i en ordning med en generell obligatorisk skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler. En sådan skattskyldighet skulle också stå i god överensstämmelse med i övrigt. Det finns därför mycket som talar för att en obligatorisk skattskyldighet borde införas. Det kan emellertid inte bortses från att en obligatorisk skattskyldighet kan antas få negativa effekter på hyresnivåerna i den del av fastighetsbe- ståndet som hyrs ut till hyresgäster som inte är skattskyldiga. Hur stor denna effekt skulle bli går inte att exakt beräkna. Med största sannolikhet ger själva övergången från en frivillig skattskyldighet till en obligatorisk störst utslag på hyresnivåerna. En lagändring som innebär att mervärdes- skatt skall läggas på hyran i ett redan befintligt hyresförhållande kan komma att medföra hyreshöjningar med i vissa fall upp mot . Skälen till detta är flera. Fastighetsägaren kommer inte att retroaktivt kunna dra av den mervärdesskatt som redan ligger i hyran exempelvis på grund av en tidigare nybyggnation (i vart fall om inte särskilda regler härom införs i samband med övergången). Denna dolda skatt måste således även efter införandet av en obligatorisk skattskyldighet tas ut genom hyran. Mervärdesskatten på uthyrningen kommer härigenom att läggas ovanpå den i hyran dolda ingående skatten och kumulativa effekter uppstår. Det finns dessutom alltid en risk att fastighetsägaren använder lagändringen som ett skäl för att höja hyran trots att fastighetsägaren erhållit större eller mindre avdrag för ingående skatt. Mot bakgrund av de effekter som en obligatorisk skattskyldighet kan antas få på hyresnivåerna anser regeringen att det inte är lämpligt att in- föra en obligatorisk skattskyldighet. Ett steg på vägen mot en obligatorisk skattskyldighet är en ordning där skattskyldigheten alltid måste omfatta hela lokalbeståndet i en fastighet. Regeringen anser dock, i likhet med utredningen, att det inte heller är lämpligt att införa regler om att den frivilliga skattskyldigheten endast skall gälla hela fastigheter eller hela fastighetsbestånd. En sådan reglering kan leda till samma effekter som en obligatorisk skattskyldighet. Utredningen och flertalet av remissinstanserna har emellertid funnit att nuvarande reglering av den frivilliga skattskyldigheten är behäftad med flera problem och att en reformering av regelsystemet bör ske. Utred- ningen har lagt fram flera förslag till ändringar av regelsystemet. Rege- ringens förslag i den delen behandlas i avsnitt 7. 6.2 Omfattningen av den frivilliga skattskyldigheten. Regeringens bedömning: Frivillig skattskyldighet bör inte heller i fortsättningen kunna medges vid uthyrning eller upplåtelse av verk- samhetslokaler, om den verksamhet som bedrivs där inte medför skattskyldighet enligt ML. Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit förändringar i regel- systemet som skulle tillåta fastighetsägare att frivilligt bli skattskyldiga för uthyrning av fastighet även till hyresgäster som inte bedriver verk- samhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingå- ende mervärdesskatt. Utredningens förslag innebär att all uthyrning av verksamhetslokaler skulle komma att kunna omfattas av den frivilliga systemet. Det skulle inte behövas någon kontroll av hyresgästens skattestatus, vilket i sin tur gör att nuvarande gränsdragningsproblem exempelvis med krav på stadigvarande användning automatiskt skulle få sin lösning. Remissinstanserna: Flertalet av remissinstanserna är positiva till att den frivilliga skattskyldigheten utvidgas till att omfatta samtliga verk- samhetslokaler. i , , , och Idrottsutbildarna avstyrker dock utredningens förslag om att fastighets- ägaren skall kunna bli frivilligt skattskyldig även för uthyrning till en hyresgäst som inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt. De anser att förslaget leder till ökade hyreskostnader för dessa hyresgäster. Skälen för regeringens förslag: Den nuvarande ordningen innebär att fastighetsägare kan välja om de frivilligt vill bli skattskyldiga för uthyr- ning av verksamhetslokaler, men skattskyldigheten kan omfatta endast uthyrning till andra skattskyldiga. Utredningen har redogjort för de svå- righeter som är förknippade med denna reglering. Fastighetsägaren tvingas att kontrollera om hyresgästen bedriver skattepliktig verksamhet och måste återföra avdragen ingående skatt om en icke skattskyldig hy- resgäst hyr lokaler som varit uthyrda med skattskyldighet. Regel- systemet blir genom en sådan ordning betungande för fastighetsägaren att efterleva. Dessutom finns risk för felbedömningar från såväl fastighets- ägarens som hyresgästens sida, med sanktioner för fastighetsägaren som följd. har uppgett att den frivilliga skattskyldigheten är en av de delar inom mervärdesskatteområdet som kräver tyngst administ- ration från deras sida. Det föreligger således flera anledningar till att söka finna någon annan grundläggande nyordning för den frivilliga skattskyldigheten. En sådan ordning vore att utvidga den frivilliga skattskyldigheten till att omfatta alla lokaler i vilka hyresgäster driver en verksamhet som är yrkesmässig enligt 4 kap. Härigenom skulle såväl lokaler som hyrs ut till hyres- gäster som är skattskyldiga till mervärdesskatt som lokaler som hyrs ut till andra näringsidkare, t.ex. banker, försäkringsbolag, läkare och tand- läkare, anses som verksamhetslokaler. Enligt bestämmelserna i 4 kap. 6 7 §§ ML är verksamhet som staten, ett statligt affärsverk eller en kom- mun bedriver normalt yrkesmässig, om tillhandahållandet sker mot er- sättning. I övrigt är verksamhet som bedrivs av sådana inrättningar re- gelmässigt inte yrkesmässig, vilket också gäller viss verksamhet som be- drivs av ideella föreningar. Det kan enligt regeringens mening dock riktas starka invändningar mot att en fastighetsägare skulle behöva undersöka och hålla reda på om den verksamhet som bedrivs i de lokaler som han hyr ut är yrkesmässig enligt ML eller inte. Någon förenkling i förhållande till vad som gäller kan inte förutses. Regeringen föreslår därför inte en sådan lösning. En annan tänkbar ordning är den som utredningen föreslagit, nämligen att skilja endast mellan verksamhetslokaler och bostäder och låta den fri- villiga skattskyldigheten omfatta alla lokaler som upplåts för annat ändamål än bostadsändamål. Särskilda hyresrättsliga regler gäller för bo- städer och en användning regleras normalt i beslut enligt (1987:10). Det förefaller klart att det är lättare för en fas- tighetsägare att avgöra om en viss lokal som han hyr ut används för bostadsändamål eller som verksamhetslokal än att avgöra om hyresgästen driver en sådan verksamhet i lokalen som medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller är yrkesmässig. En inledd skattepliktig uthyrning kan fortsätta att vara skattepliktig, oavsett senare inträffade förändringar, bortsett från det fall att en verksamhetslokal görs om till bostad. En sådan ordning leder naturligtvis till betydande lättnader för fastig- hetsägarna. Fastighetsägaren tvingas i nuvarande system att ha kontroll över hur ytan i dennes fastigheter fördelar sig mellan skattepliktig och skattefri uthyrning. Detta påverkas inte endast av att t. ex. en hyresgäst som bedriver skattepliktig verksamhet ersätts av någon som inte bedriver sådan verksamhet, utan också av till- och ombyggnader av befintliga lokaler. Varje förändring måste anmälas till skattemyndigheten och kan leda till att återföring eller jämkning av ingående skatt måste ske. För att enkelt och effektivt kunna hantera regelsystemet ställs höga krav på företagets redovisningssystem och rutiner. Företaget måste t.ex. på ett tillförlitligt och effektivt sätt kunna gå tillbaka och justera avdragen ingå- ende mervärdesskatt vid en förändring enligt ovan. Fastighetsägaren, som i många fall är en småföretagare, drabbas härigenom av ökade hante- rings- och administrationskostnader. På grund av svårigheten att hantera ett system där skattskyldigheten hos hyresgästen är avgörande för fastighetsägarens skattskyldighet finns det en risk att fastighetsägaren begår oavsiktliga felaktigheter som kan leda till påföljder för denne. Detta är ett problem särskilt när fastighets- ägaren är en småföretagare. Dessa har vare sig tillräckligt med ekono- miska eller personella resurser för att kunna uppfylla de krav som ett komplicerat system kräver. En ordning som utredningen har föreslagit skulle påtagligt minska risken för fastighetsägaren att begå misstag. Slutligen kan nämnas att ett system med frivillig skattskyldighet, utan hänsynstagande till hyresgästens skatterättsliga status, ibland även kan vara direkt gynnande för dessa i förhållande till dagens system. Det har inträffat att de har nekats att hyra lokaler på grund av att uthyrningen inte kunnat bli skattepliktig. Detta har särskilt gällt fall där en inflyttning skulle ha krävt en större ombyggnation. Fastighetsägaren har i dessa fall inte varit beredd att avstå från rätten att få avdrag för ingående skatt på kostnaderna för ombyggnationen. Enligt regeringens mening skulle en utvidgning av möjligheten till fri- villig skattskyldighet till att omfatta uthyrning av alla verksamhets- lokaler, oavsett hyresgästens skatterättsliga status, således medföra klara fördelar. De remissinstanser som företräder hyresgäster som inte bedriver skattepliktig verksamhet har emellertid ansett att en sådan möjlighet kommer att medföra att hyreskostnaderna ökar för deras medlemmar. Det förhållandet att en möjlighet öppnas för frivillig skattskyldighet vid uthyrning av alla verksamhetslokaler innebär givetvis inte att möjlig- heten alltid kommer att utnyttjas. Så kan antas komma att ske endast när det framstår som fördelaktigt för fastighetsägaren. De faktorer som kan tänkas inverka på ställningstagandet är bl.a. storleken av fastighets- ägarens ingående mervärdesskatt som skulle bli avdragsgill, rådande marknadssituation och gällande avtal med hyresgästen. Om inte fastig- hetsägaren väljer att bli skattskyldig uppstår naturligtvis inte några effekter alls av den regeländring som utredningen förslagit. Vilken effekt på hyresnivåerna, för hyresgäster som inte är skattskyl- diga, som en mervärdesskattebeläggning av hyran kan förväntas få kan inte helt förutses. Effekten är beroende av flera samverkande faktorer såsom fastighetsägarnas ekonomiska överväganden och parternas för- handlingsstyrka, vilken i sin tur ytterst beror på efterfrågan och utbudet av lokaler. De ekonomiska konsekvenserna av en beskattning skiljer sig mycket åt mellan olika fastighetsägare, framför allt beroende på hur stora investe- ringar som läggs ned i fastigheterna och när detta sker. Om hyran beläggs med mervärdesskatt får fastighetsägaren avdragsrätt för den ingående skatten vid ny-, till- och ombyggnad av en fastighet, vilket innebär att fastighetsägarens upplåning kan minskas med ett belopp motsvarande skatten. Härigenom minskar också framtida räntebetalningar på upp- låningskostnaden. Hur en mervärdesskattebeläggning av hyran påverkar fastighetsägarnas budget och därmed hyresnivåerna (med bortseende av andra hyres- påverkande krafter) varierar som sagt mellan olika kategorier av fastig- hetsägare. Hyran kommer att öka mer hos fastighetsägare som har stora räntekostnader på lån till följd av redan genomförda investeringar, än hos fastighetsägare som är i stort sett skuldfria eller fastighetsägare som pla- nerar nyproduktion. Exakt hur fastighetsägarnas budgetmässiga förhål- landen före och efter en mervärdesskattebeläggning påverkar hyres- nivåerna går inte att redovisa. Orsakerna till detta är dels att det är många andra faktorer som t.ex. utbud och efterfrågan som styr hyresnivåerna och dels att fastighetsägarna inte är någon homogen grupp med likartad ekonomi. Trots dessa faktum redovisas nedan av pedagogiska skäl tre mycket förenklade exempel för att tydliggöra effekterna för olika kate- gorier av fastighetsägare. Alla siffror är fiktiva, förutom vinstmarginalen i exempel 1 och 2 som är hämtad från SCB. Vad exemplen visar är att i de fall då fastighetsägaren vid regel- ändringen inte redan har en låneskuld, är det i princip den mervärdesskatt som vid en mervärdesskattebeläggning läggs på fastighetsägarens vinst, som leder till en högre hyresnivå. Om fastighetsägaren redan har en låneskuld och därmed räntebetalningar på skulden kommer hyran i stället approximativt öka med summan av den mervärdesskatt som läggs på vinsten och räntebetalningarna. Avskrivningsunderlaget för fastighetens värdeminskning kan komma att påverkas vid en mervärdesskattebeläggning av uthyrning. Eftersom effekten på fastighetsägarnas ekonomiska förhållanden är försumbar i sammanhanget bortses dock från denna aspekt i exemplen nedan. Som redan har nämnts är siffrorna i exemplen fiktiva men exemplen ger ändå en god bild av hur fastighetsägarnas rent budgetmässiga situation borde påverka hyresnivåerna¤ Exempel 1: Fastighetsägare utan lån på fastigheten Utan skatteplikt Med skatteplikt Skillnad Driftskostnader (momspliktiga): inkl moms . Effekt på hyran Driftskostnader (momspliktiga): Driftskostnaderna minskar motsvarande den ingående momsen 50 000 10 000 = . Effekt på hyran (40 000 driftskostnad + moms) Ej momspliktiga kostnader (i stort sett bara försäkringar vilket är en försumbar kostnad i sammanhanget) Effekt på hyran Ej momspliktiga kostnader (i stort sett bara försäkringar vilket är en försumbar kostnad i sammanhanget) Effekt på hyran (+ moms) Vinsten (medianfastighetsägarens vinstmarginal = ) Presumerad vinst blir . (0,26 * (50 000 + 500) / (1 - 0,26)) Effekt på hyran Vinsten Presumtion: Fastighetsägaren vill få samma vinst, dvs. Effekt på hyran 22 175 (17 740 vinst + moms) Total hyra: Total hyra: Total hyreshöjning (= 4 560 / 68 240) Exempel 2: Fastighetsägare med lån på tidigare genomförda investeringar Utan skatteplikt Med skatteplikt Skillnad Investeringen: Upplåningen inkluderar moms (ex. 1 milj inkl moms 200 000). Fastighetsägaren betalar ränta på den upplånade momsen (ex. 200 000 * = 20 000 ). Total räntekostnad som skall täckas av hyra = 1 miljon * = . Effekt på hyran Investeringen: Investeringen har skett innan regeländringen vilket innebär att fastighetsägaren inte får avdragsrätt för den ingående momsen. Räntekostnaden blir densamma som i fallet utan skatteplikt, dvs . Effekt på hyran (100 000 räntekostnad + moms) Driftskostnader (momspliktiga): inkl moms . Effekt på hyran Driftskostnader (momspliktiga): Driftskostnaderna minskar motsvarande den ingående momsen 50 000 10 000 = . Effekt på hyran (40 000 driftskostnad + moms) Ej momspliktiga kostnader (i stort sett bara försäkringar vilket är en försumbar kostnad i sammanhanget) Effekt på hyran Ej momspliktiga kostnader (i stort sett bara försäkringar vilket är en försumbar kostnad i sammanhanget) Effekt på hyran (+ moms) Vinsten (medianfastighetsägarens vinstmarginal = ) Presumerad vinst blir . (0,26 * (100 000 + 50 000 + 500) / (1 - 0,26)).