prop · GN0382 · 2000-01-01 00:00:00 — Det förhåller sig emellertid annorlunda när hyresgästen eller den som hyr en bostadsrätt lämnar rätten utan att den överlåts till någon annan. Om en lokal står tom efter en uthyrning om omfattats av frivillig skatt- skyldighet innebär detta inte att någon ändrad användning sker. Detta utflyttning är således vare sig någon avyttring eller ändrad användning, varför någon jämkningssituation inte bör föreligga i denna situation. I detta fall bör rättigheten och skyldigheten att jämka av hyresgäst avdra- gen ingående skatt övergå på fastighetsägaren. Även i de fall då ingående skatt slussats till hyresgästen från hyresvärden med stöd av regeln i 8 kap. 4 § 5 bör hyresgästen jämka om användningen av lokalen ändras eller den överlåts. Skyldigheten och rättigheten att jämka avdrag för ingående skatt bör, liksom i övriga fall, tillfalla fastighetsägaren endast i de fall hyresgästen lämnar lokalen. När en fastighetsägare eller annan som frivilligt är skattskyldig försätts i konkurs bör jämkning ske. I avsnitt 7.3.7 behandlas denna fråga närmare. Jämkning bör inte ske när en fastighet i sin helhet rivs eller förstörs av orsak som fastighetsägaren inte råder över. Inte heller bör jämkning ske när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten i en annan verk- samhet som medför skattskyldighet. 7.3.4 Hur jämkning skall ske Regeringens förslag: I de fall skyldighet att jämka ingående skatt föreligger på grund av att tidigare medgiven skattskyldighet under uppförande upphört eller på grund av överlåtelse av fastighet eller konkurs skall jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. I övriga fall skall jämkning ske . Vid jämkning på grund av ändrad användning skall avdragsrätten under jämkningsåret bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången av året. Föreligger särskilda skäl får avdragsrätten i stället bestämmas efter vad som är skäligt. Jämkning skall inte ske om förändringen av avdragsrätten i förhållande till avdragsrätten vid anskaffningen är . Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen föreslår dock att jämkning på grund av att skattskyldigheten upphör alltid skall ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. Bestämmelsen om att jämkning inte skall ske om förändringen av avdragsrätten är har tillkommit på förslag av . Även och anser att förändringen av avdragsrätten bör uttryckas i procentenheter. Remissinstanserna: Byggentreprenörerna, Föreningen , Näringslivets Skattedelegation, och anser att det är omotiverat att ha olika reglering i de fall då skattskyldigheten för viss lokal upphör och i de fall då skattskyldigheten utvidgas till att omfatta ytterligare lokaler. I det förra fallet skall jämkningen ske , men i det senare . Föreningen välkomnar försök att underlätta tillämpningen genom föreskrift om att avdragsrätten skall bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången av året, men anser att kravet på särskilda skäl gör att den nuvarande regleringen är att föredra. Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande bestämmelse i 8 kap. 16 d § andra stycket ML skall vid överlåtelse av investeringsvaror avdraget jämkas vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigerings- tiden. Detta bör i princip gälla också när en fastighet som varit föremål för skattepliktig uthyrning överlåts. I avsnitt 7.3.5 behandlas frågan om jämkning vid överlåtelse av fastighet närmare. Det föreslås där bl.a. att skyldighet att jämka ingående skatt på grund av själva överlåtelsen skall föreligga för den förre ägaren endast om detta följer av avtalet mellan parterna. Överlåtaren skall dock alltid jämka på grund av ändrad använd- ning som inträffat under hans innehavstid. Vad nu sagts om överlåtelse av fastighet bör gälla också då en frivilligt skattskyldig första- eller andrahandshyresgäst eller bostadsrättshavare överlåter nyttjanderätten till en disponerad lokal. Särskilda bestämmelser om detta bör införas i lagen. Om användningen av en investeringsvara ändras skall, enligt nuva- rande regler i 8 kap. 16 d § första stycket, ingående skatt jämkas varje räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden. Tillämpat på fastig- heter som omfattas av frivillig skattskyldighet innebär detta att för det fall uthyrningen av en lokal övergår från att vara skattepliktig till att bli skattefri eller tvärtom skall den ingående skatten för investeringar i denna lokal jämkas . Utredningen har dock funnit att särskilda över- väganden måste göras när det gäller den frivilliga skattskyldigheten. Om den frivilliga skattskyldigheten upphör kan detta innebära att fastighets- ägaren inte längre bedriver någon verksamhet som omfattas av skattskyl- dighet. Det är olämpligt att någon skall vara kvar i systemet för frivillig skattskyldighet enbart på den grunden att jämkningsskyldighet kvarstår ansåg utredningen. Jämkning borde därför även i detta fall ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. För att inte olika förutsättningar skulle råda för den som inte har kvar någon lokal som är föremål för skattepliktig uthyrning efter upphörandet och den som fort- sätter att hyra ut lokaler fann utredningen att dessa fall borde regleras på samma sätt. Remissinstanserna har dock pekat på flera olägenheter med en ordning där jämkning skall ske om det är fråga om att skattskyl- digheten upphör men om skattskyldigheten utvidgas till att om- fatta ytterligare lokaler. Om fastighetsägaren tvingas att jämka hela den ingående skatten när han övergår till att exempelvis hyra ut till en icke skattskyldig hyresgäst kan detta leda till betydande likvidi- tetsnackdelar för fastighetsägaren och påverka hyressättningen i höjande riktning. Regeringen delar utredningens uppfattning att det i och för sig är olämpligt att någon skall vara kvar i systemet med frivillig skattskyl- dighet enbart av det skälet att jämkningsskyldighet föreligger. Den om- ständigheten att jämkningsskyldighet kan förekomma trots att inte fastig- hetsägaren bedriver någon skattepliktig verksamhet är dock ingen främ- mande företeelse. Det är fallet då fastighetsägaren från att bedrivit en skattepliktig verksamhet i sin fastighet övergår till att bedriva en undan- tagen verksamhet. Så länge fastighetsägaren har kvar fastigheten är han jämkningsskyldig inom korrigeringstiden. Regeringen anser därför att en fastighetsägare som är frivilligt skattskyldig skall jämka på grund av den ändrade användningen (dvs. upphörandet av den skattepliktiga uthyrningen) som utlöst jämkningsskyldigheten. De enda fall då jämkning skall ske vid ett enda tillfälle är då fastigheten överlåts, vid konkurssituationerna samt då fastigheten omfattats av skattskyldighet under uppförandeskede men skattskyldigheten upphört. Liksom utredningen anser regeringen att jämkning inte bör ske i de fall då en fastighetsägaren övergår till att använda lokalen i en annan verk- samhet som medför skattskyldighet. Enligt 8 kap. 16 d § första stycket ML skall en årlig jämkning göras beträffande en viss andel av den ingående skatten vid förvärvet av inves- teringsvaran (ursprungsbeloppet). Det belopp med vilket jämkning skall göras (jämkningsbeloppet) skall beräknas till samma andel av skillnaden mellan avdragsrätten för ingående skatt vid förvärvet och avdragsrätten beräknad efter förhållandena . I det fall avdrag gjorts för ingående skatt och användningen därefter ändrats skall enligt 8 kap. 16 e § tredje stycket ML avdragsrätten under jämk- ningsåret bestämmas med ledning av förhållandena . Hur begreppen förhållandena och förhållandena skall tolkas är inte helt klarlagt. 1994/95:57 Mer- värdesskatten och EG anförs (s. 190 f) att avsikten med regeln är att klar- göra att det för jämkning krävs att en ändrad användning av en investe- ringsvara har en viss omfattning och att det inte är tillräckligt att användningen ändras endast under en . Vidare sägs att det är omständigheterna i det enskilda fallet som skall vara avgörande för huruvida jämkning skall ske eller inte. Det anförs också att det vore olämpligt att bestämma några fasta tidsgränser eftersom de relevanta omständigheterna i stor utsträckning kan variera från fall till fall. Omständigheter som kan beaktas i ett enskilt fall kan t. ex. vara verksamhetens art och graden av användningen av en vara i en skattepliktig verksamhet. Om förhållandena förändras eller om föränd- ringen sker än skulle kunna hävdas att be- räkningen borde ske istället för årsvis. Regeringen anser dock i likhet med utredningen att en sådan beräkning blir svår att tillämpa. Även den nuvarande regleringen kan emellertid orsaka problem vid tillämpningen. Det är de skattskyldiga som har att bedöma jämknings- skyldigheten. Det är därför viktigt att de regler som styr denna görs så klara som möjligt. Jämkningsskyldigheten bör, enligt regeringens me- ning, inte göras beroende av omständigheter som kan bedömas olika från fall till fall. Reglerna bör därför ändras så att det framgår att det i princip är förhållandena vid jämkningsårets utgång som blir avgörande för jämk- ningsskyldigheten. En sådan regel bör införas i föreslagna 8 a kap. 10 §. Under det år då jämkningen skall ske på grund av ändrad användning skall investeringsvaran antas helt ha använts i den verksamhet som börjar bedrivas efter förändringen. Detta synes också överensstämma med det sätt på vilket reglerna tillämpats i praktiken. En sådan bestämmelse skulle i något fall kunna utnyttjas på ett icke av- sett sätt genom att en tillgång regelmässigt används i en verksamhet som inte medför skattskyldighet under beskattningsåret men förs över till en verksamhet eller verksamhetsgren som medför skattskyldighet . För att undvika att så sker finner regeringen liksom utredningen att det i 8 a kap. 10 § bör läggas till en föreskrift om att avdragsrätten, då särskilda skäl föreligger, får bestämmas efter vad som är skäligt. Föreningen har ansett att regeln istället för att föreskriva särskilda skäl borde formuleras så att avdragsrätten vid uppen- bart missbruk bör bestämmas efter vad som är skäligt. Regeringen finner dock att det inte bör krävas uppenbart missbruk för att regeln skall vara tillämplig. Visserligen borde regeln komma att tillämpas näst intill ute- slutande för att förhindra ett skatteundandragande, men det bör inte krä- vas att det skall gå att fastställa att ett uppenbart missbruk föreligger. Tillämpat på ett fall med en fastighet som används för skattepliktig ut- hyrning innebär jämkningsreglerna följande. Antag att en nybyggnad utförs på en fastighet och att den tas 1 (räkenskapsår = kalenderår). Fastighetsägarens ingående skatt uppgår till . I byggnaden finns två verksamhetslokaler som är föremål för skattepliktig uthyrning och dessutom bostäder. Av den ingående skatten belöper på verksamhetslokal 1, på verksamhetslokal 2 och på bostäderna. Verksamheten antas till hälften medföra skattskyldighet enligt ML. Om fastighetsägaren 5 övergår till att använda verksamhetslokal 1 för bostadsändamål skall jämkning ske. Ursprungligen har eller av skatten varit avdragsgill. Efter ändringen av användningen år 5 omfattar avdragsrätten av verksamheten. I den första redovisningen år 6 skall jämkning ske. Av ursprungsbeloppet kan 60 000 anses belöpa på . 5 skall lokalen anses ha använts för ändamål som inte medför rätt till avdrag för ingående skatt oavsett när användningen ändras. Jämkning 6 skall därför ske med . Under de återstående 5 åren av jämkningstiden skall jämkning ske med . Exempel 1 kan ändras så att fastighetsägaren har byggt om verksamhetslokal 1 och att ombyggnaden blivit klar år 4. Den ingående skatten på ombyggnaden uppgår till . Eftersom lokalen då fortfarande används för skattepliktig uthyrning skall denna skatt i sin hel- het vara avdragsgill för fastighetsägaren. Då lokalen år 5 övergår till att användas för bostadsändamål är det materiellt befogat att den jämkning som då skall göras beräknas på dels den ursprungliga skatt som belöpte på lokalen, , dels skatten på ombyggnaden, . En särskild jämkningstid bör beräknas för skatten på ombyggnaden med början då ombyggnaden färdigställdes. Jämkningen av den ursprungliga skatten skall göras på samma sätt som i det förra exemplet. Jämkningen av skatten på ombyggnaden skall göras med 12 500. En förutsättning för att jämkning skall ske enligt exemplet är att ombyggnaden år 4 inte görs på grund av att fastigheten senare skall hyras ut för bostadsändamål. Om så är fallet har fastighetsägaren inte någon avdragsrätt för den ingående skatten på ombyggnaden och någon jämkning av den skatten blir därför inte aktuell. Om exempel 2 ändras så att ombyggnaden år 4 gjorts av verksamhetslokal 2, vars användning inte ändras år 5, skall skatten på ombyggnaden i sin helhet vara avdragsgill för fastighetsägaren och det är materiellt befogat att jämkningen på grund av ändrad användning av verksamhetslokal 1 beräknas endast på den ursprungliga skatten, . Även i detta fall bör en särskild jämkningstid beräknas för ombygg- naden. Även när det gäller avyttring av en fastighet skall jämkningen räknas på i princip samma sätt som ovan beskrivits. Avyttringsåret skall räknas in i den korrigeringstid som återstår oavsett om avyttringen skett i början eller . Jämkningen skall dock i detta fall ske varför de årliga beloppen i detta fall får läggas samman. Som framgår av avsnitt 7.4 skall dock redovisningen i detta fall, om fastighetsägaren skall redovisa skatt i skattedeklaration, göras efter den då överlåtelsen skett. Korrigeringstiden skall, som föreslås i avsnitt 7.3.6, vara . Den börjar i princip löpa när förvärvet av investeringsvaran sker och löper ut därefter. I den nuvarande bestämmelsen i 8 kap. 16 e § andra stycket anges att avdrag för ingående skatt inte skall jämkas om den procentuella föränd- ringen av avdragsrätten är mindre än 10. Föreningen sorer har påpekat att regleringen ger intryck av att det är den procentuella förändringen som avses man i praktiken sannolikt i de allra flesta fall tillämpat förändringen i procentenheter. En förändrad användning från är en procentuell förändring på medan en förändring från 90,0 till 90,5 är en procentuell förändring på drygt en halv procent. Föreningen, i likhet med och , anser att en regel som istället ser till förändringen i procentenheter framstår som mer logisk och ändamåls- enlig. Eftersom en sådan ändring i vissa fall får stora konsekvenser för när jämkning skall ske bör dock, som Allmännyttiga bostads- företag föreslagit, övervägas om inte gränsen skall sänkas till 5 pro- centenheter istället för 10. 1994/95:57 framgår att förändringen skall bedömas i förhållande till vad som gällde för för- värvet. Detta får till följd att för det fall gränsen sätts vid 10 procenten- heter jämkning aldrig skulle kunna ske i de fall då avdraget vid förvärvet är större än eller . Det är därför lämpligt att sänka gränsen till . En regel härom bör införas i före- slagna 8 a kap. 5 §. Om förändringen är skall inte jämkning ske detta år, men om ändringen ett efterföljande år medför att den totala ändringen uppgår till skall jämkning ske med hänsyn taget även till de tidigare årens ändringar. I det fall fastighetsägaren börjar hyra ut en bostad som verksamhets- lokal skall på det sätt som framgår av exemplen jämkning ske men till fastighetsägarens fördel. För att en jämkning enligt vad som sagts skall vara möjlig måste fastighetsägaren ordna sin redovisning på ett sådant sätt att den ingående skatt som belöper på kostnaderna för sådana jämkningsgrundande åtgär- der kan hänföras till olika lokaler eller grupper av lokaler. Genom att knyta jämkningsskyldigheten till förvärvet av investerings- varor uppnås, som redan nämnts i avsnitt 7.3.2, att skatten på löpande reparationer och underhåll, administration och drift av uthyrda fastigheter inte kommer att behöva jämkas. 7.3.5 Jämkning vid överlåtelse av en fastighet m.m. Regeringens förslag: Skyldighet att jämka ingående skatt på grund av överlåtelse skall föreligga endast om detta följer av avtalet mellan parterna eller förvärvaren inte bedriver skattepliktig verksamhet. Dessa bestämmelser gäller både vid överlåtelse av en fastighet som använts av överlåtaren i en verksamhet som obligatoriskt medför skattskyldighet och vid frivillig skattskyldighet. Bestämmelserna om jämkning skall tillämpas både på onerösa och på benefika fång. Överlåtaren skall dock vara skyldig att på en gång fullgöra den jämk- ningsskyldighet som åvilar honom till följd av ändrad användning som inträffat före hans tillträde av fastigheten. Han skall också fullgöra jämkningsskyldighet som inträder på grund av förvärvarens ändrade användning eller överlåtelse om överlåtaren dragit av ingående skatt men inte upptagit denna i den särskilda handling som han skall utfärda vid överlåtelsen. Regleringen ersätter fullt ut den s.k. intygsmomsen. Även då en fastighet ingår i en verksamhetsöverlåtelse eller övergår genom fusion eller liknande förfarande skall förvärvaren överta överlåtarens skyldigheter och rättigheter när det gäller jämkning, om förvärvaren är skattskyldig enligt ML eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §. Vad som sägs om fastigheter skall även gälla hyresrätter och bostadsrätter. Utredningens förslag: Överensstämmer huvudsakligen med regering- ens. Till följd av att utredningen föreslagit att skattskyldigheten skall upphöra vid överlåtelse av fastighet uppkommer dock enligt utredningens förslag jämkningsskyldighet vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet om inte ansökan om skattskyldighet ges in i lagstadgad tid. Utredningens reglering medför att de benefika fastig- hetsöverlåtelserna måste behandlas olika jämfört med de onerösa. Regle- ringen att överlåtaren skall jämka på grund av förvärvarens ändrade an- vändning eller överlåtelse om överlåtaren dragit av ingående skatt, men inte upptagit denna i den särskilda handling som överlåtaren skall utfärda vid överlåtelsen har tillkommit på initiativ av , Före- ningen Auktoriserade Revisorer och Allmännyttiga bostads- företag. Remissinstanserna: Remissinstanserna är uttalat positiva till att en möjlighet öppnas för en ny fastighetsägare att överta den tidigare fastig- hetsägarens rättighet och skyldighet att jämka. påtalar att kumulativa effekter uppstår vid överlåtelse av fastighet om jämkningsskyldighet uppkommer för den tidigare ägaren på grund av att den nye ägaren inte är skattskyldig. Verket anser att förvärvaren skall överta jämkningsskyldigheten från överlåtaren eftersom överlåtelsen i de flesta fall inte torde medföra någon förändring i uthyrningsförhållandena. Verket anser också att ordet hela i 8 kap. 16 f § bör utgå eftersom det innebär en inskränkning i förhållande till de fall då skattebefrielse enligt 3 kap. 25 § tillåts. Slutligen anser verket att ett ansvar bör läggas på överlåtaren att lämna nödvändiga uppgifter till förvärvaren. Om överlåtaren brister i detta bör det få till följd att jämkningsskyldigheten stannar hos överlåtaren. Länsrätten i län och Föreningen serade Revisorer anser att bestämmelserna om ansökan om skattskyldig- het bör förändras så att den skyldighet att jämka som kan uppstå vid överlåtelser där ansökan eller beslut inte hinner ske inom utsatta tids- ramar undanröjs. Föreningen och All- männyttiga bostadsföretag anför även att det bör regleras vad som in- träffar om överlåtaren inte utfärdar någon faktura eller därmed jämförlig handling som underlag för jämkningsskyldigheten. Skälen för regeringens förslag: Det finns i ML några bestämmelser som har direkt betydelse vid överlåtelse av fastighet. I 8 kap. 16 b § 4 anges att jämkning skall ske om en fastighet avyttras, under förutsättning att avdrag för ingående skatt medgetts vid förvärvet av fastigheten. Någon möjlighet för en ny skattskyldig ägare att göra avdrag för någon del av den skatt som omfattas av den förre ägarens jämkningsskyldighet föreligger inte. När det gäller fastigheter som ingår i en verksamhet som medför fri- villig skattskyldighet föreskrivs i 9 kap. 5 § första stycket 1 att fastighets- ägaren skall återföra sådan ingående skatt som han gjort avdrag för, om han inom en återföringstid från utgången av det kalenderår un- der vilket skattskyldigheten inträtt för honom enligt skattemyndighetens beslut överlåter fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförlig rätts- handling. Överlåts fastigheten senare men skall enligt 9 kap. 6 § hälften av den avdragna skatten återföras. För den nye ägaren börjar en ny återföringstid löpa. Enligt 9 kap. 3 § första stycket 2 har förvärva- ren, om skattemyndigheten har beslutat om skattskyldighet för honom från förvärvet, under vissa förutsättningar rätt till avdrag för den skatt som överlåtaren återfört. Om en fastighet övergår från en skatt- skyldig fastighetsägare till någon annan på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförlig rättshandling inträder förvärvaren på tillträdes- dagen i den tidigare ägarens rättigheter och skyldigheter enligt denna lag. Någon återföring av skatt skall inte göras i detta fall. Avyttring av en vara som utgör inventarium i en verksamhet som medför skattskyldighet utgör en skattepliktig omsättning. Mot skyldig- heten att redovisa utgående skatt på hela försäljningspriset svarar en rätt att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärvet av varan, antingen direkt vid förvärvet enligt 8 kap. 3 § första stycket ML eller senare på grund av bestämmelsen om jämkning i 8 kap. 16 b § 2 ML. För den nye ägaren är skatten på försäljningspriset ingående skatt som är avdragsgill, i den mån denne bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. Maskiner och andra inventarier kan alltså användas av flera skattskyldiga i följd utan att mervärdesskatten blir en kostnad för någon av dem. När det gäller fastigheter är förhållandena annorlunda. Omsättning av fastighet är undantagen från skatteplikt. Det går därför inte att eliminera mervärdesskattens kostnadseffekt på det sätt som gäller för inventarier. Behovet av en sådan möjlighet är dock lika stort för fas- tigheter som för inventarier. Regeringen har i avsnitt 7.3.2 föreslagit att med investeringsvaror skall avses bl.a. fastighet, hyresrätt och bostadsrätt, under förutsättning att tjänster avseende ny-, till- eller ombyggnad utförts på fastigheten. Dess- utom skall som investeringsvaror anses fastigheter som överlåts och för vilka den tidigare ägaren har redovisat skatt för uttag. Verksamhetstillbe- hör anses dock vid tillämpningen av jämkningsreglerna inte tillhöra fas- tighet. När i det följande talas om investeringsvaror avses därmed sådana fas- tigheter, hyresrätter och bostadsrätter som enligt regeringens förslag ut- gör investeringsvaror. Med fastighetsägare avses i dessa fall hyresgäst och bostadsrättshavare. Den brist i utformningen av bestämmelserna om jämkning som berörts kan avhjälpas förutom genom en beskattning av omsättning av investeringsvaror antingen genom ett förfarande med återföring och intyg enligt 9 kap. 4 6 §§ ML eller genom att avstå från att kräva jämk- ning hos överlåtaren. Det nuvarande intygsförfarandet bygger på att överlåtaren skall ha både återfört skatt och betalat beloppet till skattemyndigheten. Det är inte givet att ett krav på betalning måste ställas upp; det är i andra fall inte en förutsättning för en förvärvares avdragsrätt för ingående skatt att över- låtaren har betalat motsvarande belopp som utgående skatt. Med hänsyn till att det uppställda kravet har förutsättningar att förhindra skattebortfall borde det dock lämpligen gälla även i fortsättningen, om systemet med återföring och avdrag för intygsmoms behålls. Enligt regeringens uppfattning är det emellertid just kravet på inbetal- ning av skatt åtföljd av ett avdrag hos förvärvaren, som kan framkalla en återbetalning av skatt till honom, som är den avgörande nackdelen med det nuvarande systemet.