prop · GN0315 · 2000-01-01 00:00:00 — I vissa fall skall lån från ett fåmansföretag till en delägare inte tas upp som intäkt med anledning av reglerna i 12 kap. 7 § ABL. Det gäller t.ex. kommersiella lån och lån till aktieägare med obetydligt aktieinnehav. Tillräcklig anledning att ha särregler för ränteförmåner avseende dessa kategorier av lån kan inte anses föreligga. Även i dessa fall bör alltså förekommande ränteförmåner behandlas enligt de allmänna reglerna. Regeringens förslag medför att punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL, punkt 10 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL och 2 § 13 mom. andra stycket sista meningen SIL kan slopas. 6.9 Nedskrivning av lån Regeringens förslag: Regeln om nedskrivna lån och det korresponderande avdragsförbudet i 2 § 13 mom. Nedskrivning av lån från ett fåmansföretag till en delägare skall behandlas enligt allmänna regler. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Med undantag för LO tillstyrker remissinstanserna förslaget överlag. RSV motsätter sig inte att regeln avskaffas men ifrågasätter i vilken omfattning beskattning kommer att ske. Även vid en företagsekonomiskt motiverad nedskrivning av ett lån kan skattemyndigheterna vid uppgift om att fordringsförhållandet kvarstår befaras få uppenbara svårigheter att visa att lånet efterskänks. Bakgrunden till regeringens förslag: Enligt punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL skall, om fåmansföretag har lämnat lån till företagsledare eller företagsledare närstående person och lånet har skrivits ned i företagets räkenskaper, det nedskrivna beloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst. Detta gäller dock inte lån som avses i punkt 15 . Vad som menas med lån som avses i punkt 15 är inte fullt klart. Den närmast till hands liggande tolkningen synes vara att uttrycket tar sikte på lån som skall beskattas hos låntagaren enligt punkt 15. Den särskilda nedskrivningsregeln gäller således endast delägarlån som är tillåtna enligt eventuellt efter dispens eller i och för sig otillåtna lån som skattebefriats med tillämpning av den nuvarande undantagsbestämmelsen ( synnerliga skäl ). Bestämmelsen om nedskrivning infördes genom lagstiftning, och har alltsedan dess haft samma innehåll, utom såvitt gäller inkomstslaget. Företagsskatteberedningen (SOU 1975:54 s. 206) uttalade att en nedskrivning av ett lån till en huvudaktieägare i många fall framstod som uttag som kunde jämställas med lön eller utdelning och att ett uttryckligt villkor om att fordran skulle kvarstå civilrättsligt tillkom enbart av skatteskäl. Trots detta föreslogs inte att en nedskrivning av lånet skulle utlösa någon beskattningseffekt. Denna ståndpunkt motiverades bl.a. med att nedskrivningen kunde vara företagsekonomiskt motiverad och att fordran kvarstod civilrättsligt gentemot aktieägaren. Departementschefen (prop. 1975/76:79 s. 94) fann emellertid att starka skäl talade för att företagsledaren skulle beskattas för det nedskrivna beloppet oavsett om fordringen formellt sett kvarstod mot låntagaren eller inte. Nedskrivningen kunde nämligen ses som ett uttryck för att bolaget i realiteten gett avkall på sitt krav mot låntagaren. 1975/75:SkU28 s. 44) tillstyrkte departementschefens förslag och uttalade bl.a. att en nedskrivning i flertalet fall var att jämställa med löneuttag eller utdelning. Regeln om nedskrivning blev därför så utformad att det saknar betydelse huruvida fordringen civilrättsligt står kvar eller inte. Det civilrättsliga förhållandet har däremot betydelse i fall då regeln inte är tillämplig. Enligt 2 § 13 mom. första stycket SIL har företaget inte rätt till avdrag för nedskrivningen i den mån motsvarande belopp enligt nedskrivningsregeln skall beskattas som intäkt av tjänst. Lagen synes inte ge någon möjlighet till undantag från beskattning eller korrigering av tidigare beskattning i de fall då en återbetalning av det nedskrivna beloppet senare skulle ske. Likaså synes det oklart om någon ytterligare beskattningskonsekvens inträder om ett i räkenskaperna nedskrivet lån senare helt skulle avskrivas gentemot låntagaren. Däremot framgår av lagtexten att lånet kan skrivas ned utan ytterligare beskattning om låntagaren blivit beskattad för lånet enligt reglerna om förbjudna lån. I RÅ 1979 1:96 gällde frågan om nedskrivningsregeln var tillämplig i samband med ett fåmansföretags konkurs. Genom en uppgörelse mellan konkursförvaltaren och låntagaren, som var en av huvuddelägarna i fåmansbolaget, skrevs bolagets fordran av på grund av låntagarens bristande betalningsförmåga. Regeringsrätten ansåg att det inte fanns någon omständighet som kunde föranleda att låntagaren skulle beskattas för det avskrivna beloppet. Anledningen var möjligen att beslutet om nedskrivning fattades av konkursförvaltaren och inte bolaget. I RÅ 1987 not. 176 beskattades inte en låntagare, som hade försatts i konkurs, enligt nedskrivningsregeln. Någon nedskrivning ansågs nämligen inte ha ägt rum i bolagets räkenskaper. Fordringen hade endast tagits upp som värdelös i bolagets konkursbouppteckning på grund av låntagarens bristande betalningsförmåga. I RÅ 1988 ref. 85 ägde två makar hälften var av ett aktiebolag och ett handelsbolag. Aktiebolaget skrev i sina räkenskaper av ett lån som hade lämnats till handelsbolaget. Kammarrätten konstaterade att handelsbolaget inte ingick i närståendekretsen och att den särskilda regeln om nedskrivning därför inte var tillämplig. Regeringsrätten uttalade sig inte i frågan utan fann att makarna befriats från sitt personliga betalningsansvar genom avskrivningen av lånet till handelsbolaget. De skulle därför beskattas - inte enligt nedskrivningsregeln - men däremot för utdelning från aktiebolaget. Om en nedskrivning sker i ett företags räkenskaper av ett lån till en företagsledare eller annan anställd och regeln i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL inte är tillämplig, torde beskattningskonsekvenserna vara beroende av om lånet rent faktiskt efterskänks till den nedskrivna delen eller inte. Om det är fråga om ett efterskänkande av lånet blir den anställde beskattad som för lön. Av detta följer bl.a. att företaget får betala social- avgifter på beloppet och detta blir pensionsgrundande för den anställde. Beskattning förutsätter dock att det verkligen är fråga om ett efter- skänkande av lånet (jfr Regeringsrättens dom , mål nr 5904-1996). Om låntagaren är en till den anställde närstående person och företaget efterskänker lånet blir den anställde enligt praxis ändå beskattad för beloppet. Är låntagaren inte anställd men aktieägare i företaget kan nedskrivet belopp beskattas som utdelning. Om fordran kvarstår gentemot låntagaren och det således inte är fråga om ett efterskänkande av lånet utan endast en företagsekonomiskt motiverad nedskrivning i räkenskaperna på grund av att låntagarens bristande betalningsförmåga, torde i regel några beskattningskonsekvenser inte inträda för låntagaren. Skattemyndigheterna har viss möjlighet att hålla kontroll över vad som sker med sådana lån till delägare m.fl. som är tillåtna enligt ABL. Det åligger nämligen bolaget enligt 12 kap. 9 § ABL att upprätta en förteckning över dessa lån. Enligt 2 kap. 22 § LSK skall bolaget foga denna förteckning till självdeklarationen. Skälen för regeringens förslag: Syftet med regeln i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL är att förhindra att företagsledaren tar ut bolagets medel utan att löne- eller utdelningsbeskattning sker. Enligt allmänna regler medför en nedskrivning beskattning som för lön endast i den mån lånet rent faktiskt kan anses ha blivit efterskänkt. I de fall då lånet tagits upp som intäkt av tjänst redan vid mottagandet skall nedskrivningen enligt nu gällande rätt inte medföra någon beskattning. Det finns inte heller några skäl som talar för att man borde beskatta nedskrivning av ett lån som tagits upp som intäkt av tjänst eller näringsverksamhet. Regeringen anser att det följer av allmänna rättsprinciper att någon ytterligare beskattning inte skall ske i dessa fall och att det därför inte är nödvändigt med en särskild bestämmelse om detta. Lån från ett fåmansföretag till en delägare som inte utlöser beskattning enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL torde inte omfatta någon större grupp av låntagare. Här bör också erinras om att sådana lån inte kan anses tillkomna i skatteundandragande syfte. De kontrollsvårigheter som kan uppstå vad gäller frågan om lånet rent faktiskt efterskänkts eller inte kan åberopas för att behålla särreglerna. Å andra sidan innebär nuvarande regler i vissa fall till skillnad från allmänna regler en oriktig beskattning när skäl för nedskrivning faktiskt förelegat. Vid denna avvägning har regeringen funnit att kontrollsvårigheterna inte bör ges en avgörande betydelse. Sammanfattningsvis har regeringen funnit att det inte finns tillräckliga skäl att behålla särreglerna för nedskrivning av tillåtna lån i fåmansföretag. Om lånet skrivs ned bör beskattning ske enligt de allmänna reglerna, dvs. låntagaren bör beskattas om lånet har efterskänkts. I annat fall bör en nedskrivning inte föranleda beskattning. Regeringens förslag medför att punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL och avdragsförbudet i 2 § 13 mom. första stycket SIL kan upphävas. 6.10 Tantiem Regeringens förslag: Den särskilda regeln om tidpunkten för fåmansföretags avdrag för tantiem avskaffas. Allmänna regler skall gälla vilket innebär att avdrag medges det år då kostnaden enligt god redovisningssed tas upp i räkenskaperna. Förslaget medför att 2 § 13 mom. tredje stycket SIL upphävs. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser utom LO tillstyrker förslaget. Bakgrunden till regeringens förslag: Enligt 2 § 13 mom. tredje stycket SIL får avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller företagsledare närstående person göras först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för 1yftning. med stoppregler infördes en regel om avdrag för tantiem och liknande ersättningar till företagsledare i punkt 1 trettonde stycket av anvisningarna till 41 § KL. Enligt den ursprungliga regeln fick avdrag ske först det år då utbetalning skett. Alternativet eller blivit tillgängligt för lyftning lades till i samband med lagstiftningsåtgärder för att främja de mindre och medelstora företagens utveckling (SFS 1977:1172). Regeln överfördes till SIL i samband med skattereform. Företagsskatteberedningen (SOU 1975:54 s. 197) konstaterade att särskilt fåmansföretagen använde olika former av skuldreserveringar för att nollställa eller väsentligt nedbringa rörelsens resultat. Härigenom undvek man enligt beredningen helt eller delvis dubbelbeskattning av den vinst som kvarstod i bolaget efter gjorda löneuttag som man ofta erhöll en skattekredit. Företaget fick nämligen avdrag för reserveringen vid taxeringen då avsättningen gjordes medan den som uppbar den mot avsättningen svarande lönen ofta inte beskattades förrän påföljande år. Normalt kunde beloppet nämligen inte anses bestämt till sin storlek förrän räkenskaperna hade avslutats och bokslutet var upprättat. Som exempel på skuldreserveringar som användes i detta syfte nämnde beredningen poster betecknade löneskuld, lönetillägg, extra lön, tantiem, provisionsskuld och liknande . Eftersom denna möjlighet till skattekredit saknades för egenföretagare och delägare i handelsbolag föreslog beredningen att tantiem och liknande skuldreserveringar skulle anses vara tillgängliga för lyftning som bolaget erhöll avdrag för beloppet. Departementschefen (prop. 1975/76:79 s. 89) delade beredningens uppfattning att det framstod som otillfredsställande att fåmansföretag kunde få skattekredit genom att göra reserveringar för tantiem och liknande skulder. Han fann emellertid att praktiska skäl talade mot den av beredningen föreslagna lösningen och föreslog i stället att tantiem och liknande ersättningar skulle få dras av först under det år då utbetalning skett. tillstyrkte departementets förslag (bet. 1975/76:SkU28 s. 42) och detta blev också beslut. Efter det att kritik riktats mot lagstiftning togs frågan upp på nytt i prop. 1977/78:40. Kritikerna hade bl.a. anfört att det var svårt eller omöjligt att använda tantiem för resultatreglering. Föredragande statsrådet föreslog att lagregeln skulle kompletteras så att det klart framgick att avdrag kunde medges om tantiemet hade blivit tillgängligt för lyftning under räkenskapsåret. Detta kunde anses vara fallet redan när beloppet gottskrivits företagsledaren. Lagtexten kompletterades efter föredragandens förslag med uttrycket eller blivit tillgängligt för lyftning (SFS 1977:1172). I samband med denna lagändring kommenterade föredragande statsrådet avsikten med bestämmelsen på följande sätt (prop. 1977/78:40 bilaga 3 s. 46). Avsikten med lagstiftning var inte att hindra att löneutbetalningar till aktieägare i fåmansägda aktiebolag används i syfte att nollställa bolagets resultat och därmed eliminera den dubbelbeskattning som annars träffar aktiebolagens vinster. Syftet var i stället att hindra att sådana aktiebolag och deras delägare genom skuldavsättningarna skaffade sig en skattekredit som inte stod andra företagsformer till buds. ansågs det angeläget att förbättra taxeringsmyndigheternas kontrollmöjligheter. Bestämmelsen utsattes alltjämt för kritik och (SOU 1989:2 s. 181) föreslog att avdragsrätt skulle införas för avsättningen om tantiemet betalades ut från räkenskapsårets utgång. Föredragande statsrådet (prop. 1989/90:110 s. 601) ansåg emellertid att förslaget skulle innebära en sådan tunggrodd administration att det inte borde genomföras. RSV har givit följande rekommendation angående vad som avses med tantiem och när tantiem kan anses tillgängligt för lyftning (RSV S 1999:21 s. 10). Med tantiem eller liknande ersättning avses i regel ersättning som erhålls på grund av utförd prestation och som fastställs på grundval av verksamhetens resultat. Även andra ersättningsformer som ger i sak motsvarande resultatreglerande effekt bör inbegripas. Provisionsersättningar och liknande ersättningar som bestäms genom prestationsavtal o.d. och inte görs i resultatreglerande syfte är dock inte att hänföra till tantiem och liknande ersättning. Tantiem som vid räkenskapsårets utgång gottskrivs företagsledaren eller honom närstående person får normalt anses tillgängligt för lyftning i samband med gottskrivningen. Företagets uppgift om att gottskrivning skett före räkenskapsårets utgång bör godtas om följande villkor är uppfyllda. -preliminärskatteavdrag har gjorts från beloppet - om mottagaren av ersättningen har A-skatt - och både den skatt och den arbetsgivaravgift som belöper på beloppet har betalats in senast under den uppbördsmånad som infaller närmast efter räkenskapsårets utgång samt -beloppet har redovisats på kontrolluppgift för det kalenderår för vilket avdraget görs, eller - vid brutna räkenskapsår - senast för det kalenderår under vilket det räkenskapsår för vilket avdrag görs har gått till ända. Som tantiem och liknande ersättning kan enligt RSV:s handledning inte anses vad som enligt särskild författning eller på annan liknande grund utgör lönekostnad för räkenskapsåret, t.ex. ersättning för sedvanlig semesterlön, arbetsgivaravgifter eller andra lönebaserade kostnader. fann i ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked (RÅ 1987 not. 534) att under beskattningsåret uppkommen och redovisad löneskuld till delägarna i ett fåmansföretag skulle behandlas som tantiem eller liknande ersättning. Löneskulden hade beräknats i förhållande till delägarnas fakturerade arvodesintäkter och skulle utbetalas och beskattas hos delägarna först påföljande beskattningsår. Uttrycket tantiem och liknande ersättning måste enligt nämnden ges en relativt vid innebörd om syftet med lagstiftningen skulle tillgodoses. Uttrycket ansågs böra omfatta i princip varje reservering för ersättning till företagsledaren som görs i samband med bokslutet i resultatreglerande syfte. Särregleringen ansågs alltså omfatta inte endast ersättningar som är direkt relaterade till företagets resultat utan även ersättningsformer som i sak ger motsvarande effekter. Nämnden fann vidare att bolagets avsättningar för socialavgifter som hänförde sig till de aktuella löneskulderna däremot kunde dras av på vanligt sätt eftersom specialregleringen endast omfattade ersättningar som utbetalas till företagsledaren och dennes närstående. Enligt KL skall inkomst av näringsverksamhet i princip beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (24 och 41 §§ KL). I enlighet härmed skall avdrag åtnjutas det år kostnaden enligt god redovisningssed bör tas upp i räkenskaperna (jfr punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL). Genom en hänvisning i 2 § 1 mom. SIL tillämpas reglerna i KL om beräkning av inkomst av näringsverksamhet även vid taxeringen till statlig inkomstskatt. Ett aktiebolag, som inte är fåmansföretag, får därför avdrag för tantiem och liknande ersättning vid taxeringen då avsättningen har gjorts förutsatt att avsättningen är förenlig med god redovisningssed. Den för vilken ersättningen är avsatt tar upp beloppet till beskattning det beskattningsår då beloppet är tillgängligt för lyftning. Avdragsrätten kan alltså i dessa fall infalla tidigare än skatteplikten. Skälen för regeringens förslag: Regeln om senareläggning av fåmansföretags avdragsrätt för tantiem till företagsledare är inte avsedd att förhindra att sådana företag använder löneutbetalningar till företagsledaren för att nollställa sitt resultat. Nollställningen som sådan anses alltså fullt godtagbar. Syftet med regeln är endast att förhindra att företaget och företagsledaren utnyttjar skillnaden mellan redovisning enligt bokföringsmässiga grunder och kontantprincipen så att tantiemet blir avdragsgillt år 1 medan det tas till beskattning först år 2 eller i förekommande fall ett ännu senare år. Regeringen har förståelse för att det ansetts stötande att ett fåmansföretag och en företagsledare, sedda som en enhet, skall kunna skaffa sig skattekrediter genom avsättningar avseende tantiem eller liknande ersättningar. Frågan är emellertid om skälen för att behålla den nuvarande särregleringen överstiger de nackdelar som är förenade med denna. Det kan först konstateras att det obehöriga skattebortfall som en tillämpning av de allmänna reglerna skulle ge upphov till i de allra flesta fallen torde vara begränsad till en ettårig skattekredit för fåmansföretaget. Med ett tantiem på , en räntenivå på och skattesatsen kan skattebortfallet beräknas till , dvs. av avsättningen för tantiemet. Härvid är att märka att skattesatsen för ett aktiebolag var avsevärt högre vid stoppregelns tillkomst. Den fiskala vinst som särregleringen ger är således förhållandevis liten och har minskat väsentligt sedan reglerna infördes. För ett slopande av den särskilda regeln beträffande tantiem talar önskemålet att i möjligaste mån begränsa antalet avvikelser mellan ett företags bokföringsmässiga och skattemässiga resultat. En tillämpning av särregeln innebär att det skattemässiga resultatet för år 1 måste ökas med den del av tantiemavsättningen som avser ren lön (på tantiembeloppet belöpande arbetsgivaravgifter o.d. är avdragsgilla enligt vanliga regler, se RÅ 1987 not. Motsvarande justering nedåt måste sedan göras då tantiemet blir tillgängligt för lyftning för betalningsmottagaren. Åtskilligt merarbete kan också erfordras om ett företag söker undvika en tillämpning av särreglerna. Den preliminära skatt och de arbetsgivaravgifter som belöper på tantiembeloppet skall nämligen enligt 16 kap. 4 § SBL ha betalats in när räkenskapsåret överensstämmer med kalenderåret eller, när räkenskapsåret är brutet, endast efter utgången av den månad då skatteavdraget gjordes för att företaget skall få avdrag för tantiemet som avsättningen gjorts. Detta leder till att företaget ofta betalar in för mycket skatt för att inbetalningen med säkerhet skall täcka det slutliga tantiembeloppet. Detta kan i sin tur leda till att skattedeklarationen måste rättas och skatt återbetalas. Vad nu anförts leder regeringen till slutsatsen att den särskilda regeln avseende fåmansföretagens avdrag för tantiem och liknande ersättningar är förenad med större nackdelar än fördelar. Regeringen föreslår därför att regeln avskaffas. Regeringens förslag medför att 2 § 13 mom. tredje stycket SIL kan upphävas. 6.11 Immateriella rättigheter Regeringens förslag: Den särskilda regeln om beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet när en delägare i fåmansföretag avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet avskaffas. De allmänna reglerna skall tillämpas. I de fall då avyttringen inte enligt de allmänna reglerna skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet innebär förslaget att eventuell vinst beskattas som inkomst av tjänst (hobbyverksamhet) eller inkomst av kapital (reavinst). Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som uttalat sig i frågan tillstyrker eller motsätter sig inte utredningens förslag. RSV motsätter sig inte att regeln avskaffas men anser att det råder en viss oklarhet om innehållet i de allmänna reglerna. En lagreglering om i vilka fall innehav eller avyttring av immateriella rättigheter skall anses konstituera näringsverksamhet bör enligt verket övervägas. och LO avstyrker förslaget. Ett skäl för att behålla regeln är enligt att likställa beskattningen mellan olika företagsformer. En enskild näringsidkare som säljer motsvarande tillgång beskattas för hela köpeskillingen som inkomst av näringsverksamhet. Förbundet vill framhålla att problemen med hur immateriella tillgångar skall beskattas kommer att öka på grund av företagens inriktning mot tjänste- och servicesektorn. Det finns därför all anledning att noga överväga konsekvenserna av en ändrad lagstiftning inom området. I förhållande till utredningens förslag har den nuvarande lagstiftningen tre fördelar: den är enkel, den hindrar effektivt kringgående av dubbelbeskattning och är neutral i förhållande till enskild näringsidkare. Bakgrunden till regeringens förslag: I punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL finns en särskild regel om immateriella rättigheter som avyttras av en delägare i ett fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Regeringen återkommer till motsvarande regler för de fåmansägda handelsbolagen i avsnitt 7.6.1. Bestämmelsen har följande lydelse. Näringsverksamhet anses föreligga om delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag eller närstående till sådan delägare avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet, under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om verksamheten i företaget hade drivits av den som avyttrat rättigheten. Bestämmelsen tillkom i samband med stopplagstiftning. Företagsskatteberedningen hade uppmärksammat att en delägare i ett fåmansföretag, som avyttrade olika slag av immateriella tillgångar, beskattades enligt reglerna för reavinst även om rättigheten hade ett samband med fåmansföretagets verksamhet. Stora värden kunde härigenom undgå beskattning eftersom ersättningen blev skattefri om delägaren innehaft rättigheten . Detta kunde enligt beredningen inte accepteras. Som skäl för ändrad lagstiftning anfördes även att gällande regler medförde en orättvis beskattning mellan olika företagsformer. En enskild rörelseidkare som sålde motsvarande tillgång beskattades nämligen för hela köpeskillingen som inkomst av rörelse om rättigheten hade ett samband med verksamheten. I syfte att åstadkomma neutralitet mellan olika företagsformer föreslog beredningen (SOU 1975:54 s. 196) att en skattskyldig som sålde hyresrätt, patent och andra rättigheter som hade samband med eller på annat sätt anknytning till ett fåmansföretag i vilket den skattskyldige ägde aktier, skulle beskattas för hela köpeskillingen.