prop · GN0315 · 2000-01-01 00:00:00 — Det återstående alternativet, att lägga uppgiftsplikten hos fåmansföretaget, framstår enligt som det lämpligaste. Skyldigheten att informera om transaktioner mellan företaget och dess ägarkrets kan därigenom samordnas med vad som redan enligt de allmänna reglerna ankommer på ett företag/arbetsgivare vad gäller avdrag för skatt och lämnande av kontrolluppgifter. Det finns enligt utredningen inte tillräckliga skäl att vid sidan av denna uppgiftsplikt ha särskilda regler för företagsledare, delägare och närstående. anser att det finns skäl att ålägga fåmansföretag en uppgiftsskyldighet som går utöver vad som gäller för företag som inte tillhör den kategorin. Enligt utredningen är fåmansföretagets självdeklaration en lämpligare plats för lämnande av kompletterande information än företagets kontrolluppgifter. Det föreslås dock att kontrolluppgift utöver vad som följer av de allmänna reglerna skall lämnas om det förekommit förbjudna lån. Uppgiftsskyldigheten i deklarationen föreslås avse avtal om överlåtelse eller upplåtelse av egendom och andra rättshandlingar mellan företaget och delägare i företaget eller delägare närstående person. Avtal som gäller transaktioner av obetydligt värde bör uttryckligen undantas. I författningskommentaren (betänkandet s. 295) anges att värden under några normalt torde få hänföras till begreppet obetydligt. För att förhindra dubbelarbete föreslås vidare att uppgift inte heller bör lämnas i de fall då avgivna kontrolluppgifter innehåller erforderlig information om vad som förekommit mellan företaget och delägaren. menar att den utökade informationsplikten i fåmansföretagets självdeklaration rörande mellanhavanden med personer tillhörande ägarkretsen bör karaktäriseras som ett komplement till de krav som följer av de allmänna reglerna om uppgiftsskyldighet. Värdet av den utvidgade plikten består främst i att den sprider kunskap om de materiella skattereglerna och därmed också tydliggör risken för sanktioner i form av skattetillägg och straff för den som avviker från dessa regler. För den som medvetet lämnar ofullständiga eller osanna uppgifter kan det rätta förhållandet i likhet med vad som gäller vid tillämpning av dagens system klarläggas bara genom taxeringsrevision eller liknande granskning. Regeringen vill för sin del anföra följande. Den uppgiftsskyldighet som gäller enligt de allmänna reglerna är i och för sig relativt omfattande men den är inte tillräcklig när det gäller transaktioner mellan fåmansföretag och dess delägare m.fl. Den omständigheten att det är fråga om avtal och andra rättshandlingar som upprättats mellan parter vars intressen inte är motstridiga med påföljande kontrollbehov gör att det är nödvändigt att ha en utvidgad uppgiftsplikt för dessa transaktioner. Regeringen delar inte utredningens uppfattning att det är lämpligast att lägga uppgiftsskyldigheten på företaget. Det finns enligt regeringens mening starka skäl som talar emot en sådan lösning. Många fåmansföretag har sitt säte i en region medan delägarna finns i andra ibland i flera regioner. Någon obligatorisk samgranskning mellan företagets deklaration och delägarnas deklarationer förekommer inte. En bestämmelse av den innebörd som utredningen föreslagit kan som RSV påtalat innebära att granskningsarbetet försenas och försvåras på grund av att de olika skattemyndigheterna måste skicka uppgifter till varandra. Dessutom lämnas företagets deklarationer senare än de fysiska personernas deklarationer, varför ytterligare en fördröjning kommer att ske. I de fall företagen har brutna räkenskapsår kommer en fördröjning med ske. En sådan tågordning kan knappast vara lämplig. Skattemyndigheternas möjligheter att ompröva delägarnas deklarationer kommer också att försvåras. I många fall kommer endast eftertaxering att stå till buds. Vid undervärdering av förmåner krävs att denna är så stor att den innebär att den skattskyldige har karaktäriserat förmånen felaktigt för att den skattskyldige skall anses ha lämnat oriktig uppgift. Om uppgiftsskyldigheten skulle flyttas över på företagsnivå skulle det mot bakgrund av de skäl regeringen redovisat vara lämpligare att den fullgjordes på kontrolluppgift i stället för i företagets deklaration. För att skattemyndigheterna skulle kunna få tillräcklig information för att granska delägarnas deklarationer skulle därtill krävas att kontrolluppgifterna var utformade på ett sådant sätt att det klart framgick vilka förmåner som lämnats och värdet av varje enskild förmån. Enligt regeringens mening skulle ett sådant system inte förenkla för företagen och delägarna jämfört med vad som gäller . De skäl som talar för att flytta uppgiftsskyldigheten är enligt regeringens mening inte av en sådan styrka att de motiverar en ändring. Delägarkretsen i fåmansföretag är sällan av en sådan storlek att det föreligger någon svårighet för delägarna att hålla sig informerade om de transaktioner de har med företaget. Det bör särskilt noteras att det inte är frågan om avtal mellan oberoende parter. Någon större svårighet för delägarna att fullgöra uppgiftsskyldigheten i deklarationen kan enligt regeringens mening inte anses föreligga. Regeringen bedömer att den uppgiftsskyldighet som redan nu gäller enligt 2 kap. 24 § LSK är tillräcklig för att tillgodose det kontrollbehov som kommer att uppstå när flera av stoppreglerna slopas. Något behov av att utöka uppgiftsplikten kan därför inte anses föreligga. Det får liksom ankomma på RSV att utforma den blankett som skall användas vid uppgiftslämnandet. Regeringen lägger därför inte fram något förslag om ändring av uppgiftsskyldigheten. Om det skulle visa sig att kontrollbehovet ökar med anledning av de materiella förslag som lagts fram avser regeringen återkomma i frågan. 7 Fåmansägda handelsbolag 7.1 Inledning De skatterättsliga reglerna för handelsbolag bygger i flera hänseenden på de civilrättsliga bestämmelser som finns i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, HBL. Liksom ett aktiebolag är handelsbolaget en juridisk person. Ett handelsbolag föreligger, om två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag och bolaget har förts in i handelsregistret (1 kap. 1 § HBL). Såväl fysiska som juridiska personer kan vara delägare i ett handelsbolag och delägarna kan vara både utlänningar och utländska företag. Även omyndiga kan vara delägare. Bestämmelserna i 9 kap. om underårigs rätt att själv ingå avtal m.m. kan då få betydelse. Delägarna kan i stor utsträckning själva bestämma i rättsfrågorna sig emellan genom det avtal (bolagsavtal) som de enligt 1 kap. 1 § HBL skall träffa. De indispositiva regler som finns, dvs. regler som inte går att avtala bort, gäller rättsförhållandet till tredje man, således främst förhållandet till bolagets fordringsägare. En sådan regel är att delägarna är solidariskt ansvariga för handelsbolagets förpliktelser (2 kap. 20 § HBL). Något låneförbud, motsvarande det som finns i ABL, finns inte i HBL. Huvudprincipen inom beskattningen enligt 53 § 2 mom. KL, punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL samt 6 § 2 mom. SIL är att handelsbolaget inte är skattesubjekt, dvs. det taxeras inte själv för sin inkomst (med undantag för statlig fastighetsskatt m.m. , SFS 1996:1402). Bolagets nettointäkt påförs i stället delägarna med belopp som motsvarar deras andelar av intäkten. Om bolagsman avyttrat sin andel skall han eller hon härutöver beskattas för eventuell vinst på grund av innehavet. Delägarna är också skattskyldiga för den förmögenhet som finns i handelsbolaget i den mån sådan förmögenhet är skattepliktig och i den mån delägarna är skattskyldiga för förmögenhetsskatt. Innan bolagets nettovinst kan räknas fram skall varje bolagsman tillgodoräknas ett belopp som motsvarar dels arvode för förvaltning av bolaget, dels ränta på hans i bolaget vid räkenskapsårets början innestående kapital, om inte annat har avtalats. Bolagets nettoresultat räknas härefter fram genom att kostnaderna avräknas från bruttointäkterna, avskrivningar sker på bolagets anläggningstillgångar och vissa tillåtna fondavsättningar görs. Därefter kan nettointäkten fördelas. Handelsbolagets intäkter och kostnader sammanställs för inkomst av kapital för sig och för inkomst av näringsverksamhet för sig. Så gott som alla intäkter är hänförliga till inkomst av näringsverksamhet. Att så är fallet framgår av punkt 1 tredje stycket och punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL. All ränta och utdelning är således hänförlig till inkomst av näringsverksamhet, reavinster och reaförluster likaså utom såvitt gäller fastigheter och bostadsrätter som inte är omsättningstillgångar. I sistnämnda fall beskattas delägaren under inkomst av kapital. Detta framgår av att sådana tillgångar inte räknas upp i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § KL. Vid avyttring av sådana fastigheter och bostadsrätter beskattas dock återförda värdeminskningsavdrag och värdehöjande reparationer i inkomstslaget näringsverksamhet (se avsnitt 7.3). En delägare beskattas i princip inte under inkomst av tjänst i annat fall än då reglerna för fåmansägda handelsbolag i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL är tillämpliga. Om delägaren är en juridisk person - frånsett dödsbon - hänförs generellt all inkomst till näringsverksamhet. En annan grundläggande bestämmelse finns i punkt 9 av anvisningarna till 32 § KL av vilken framgår att en delägare som är fysisk person tar upp inkomst i form av avlöning från bolaget i det inkomstslag till vilket bolagets inkomst hänförs, dvs. normalt inkomst av näringsverksamhet. Oavsett om delägaren civilrättsligt sett kan vara anställd av bolaget skall lönen således tas upp i detta inkomstslag. Vidare gäller enligt 18 § KL numera (SFS 1993:1541) att all inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av ett handelsbolag räknas till en och samma förvärvskälla. Detta innebär att överskott och underskott i bolagets olika verksamheter kan kvittas mot varandra. Enligt lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning kan viss del av näringsinkomsten beskattas som kapitalinkomst, s.k. positiv räntefördelning. Positiv räntefördelning innebär att den del av näringsintäkten som motsvarar skälig avkastning på investerat kapital skall hänföras till inkomst av kapital. Negativ räntefördelning sker när delägarens justerade ingångsvärde på andelen i bolaget är negativt. Ett negativt ingångsvärde kan uppstå till följd av uttag från bolaget eller underskott som delägaren kunnat uttnyttja (jfr nedan). Det negativa ingångsvärdet (fördelningsunderlaget) ränteberäknas och bolagets (dvs. delägarens) näringsinkomst ökar medan delägaren medges avdrag med samma belopp vid beräkning av inkomst av kapital. Denna fördelning mellan inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital skall göras efter att fördelning av nettointäkten skett mellan delägarna och görs hos varje delägare för sig. Även avsättningar till periodiseringsfond enligt lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder och expansionsmedel enligt lagen (1993:1537) om expansionsmedel görs för varje delägare för sig. Om andelen i handelsbolaget avyttras sker reavinstberäkning. Särskilda regler för beräkning av ingångsvärdet infördes (SFS 1988:1518) i dåvarande punkt 2 d av anvisningarna till 36 § KL. Reglerna har numera sin plats i 28 § SIL. De innebär bland annat att ingångsvärdet skall ökas med senare tillskott till bolaget och minskas med uttag från bolaget. Vidare ska det ökas med de skattepliktiga inkomster och minskas med de avdragna underskott som ägaren haft under innehavs-tiden. Det på så sätt beräknade ingångsvärdet kallas det justerade ingångsvärdet. Det justerade ingångsvärdet har betydelse inte bara vid beräkning av reavinst på grund av avyttring av andelen utan även vid den löpande beskattningen. Fördelningsunderlaget för räntefördelning och takbeloppet för expansionsmedel beräknas med utgångspunkt i det justerade ingångsvärdet. I samband med skattereform infördes särskilda regler beträffande fåmansföretag i 3 § 12 mom. SIL för att förhindra att arbetsinkomster från ett aktiebolag omvandlades till lägre beskattad utdelning respektive reavinst. Handelsbolagen kom inte att omfattas av dessa regler. Efter att det hade uppmärksammats att detta kunde uttnyttjas skattemässigt infördes lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall, den s.k. överlåtelselagen. Det hade enligt skrivelse till (skr. 1992/93:138) blivit mycket vanligt att handelsbolagsandelar överläts med tillhörande årsvinst och att syftet med detta i många fall endast var att inkomst av eget arbete skulle omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. Lagen tar sikte på överlåtelser av en fysisk persons eller ett dödsbos andel i ett handelsbolag till annan än fysisk person bosatt i . Om köparen är exempelvis ett aktiebolag skulle stora skattefördelar kunna uppnås om inkomster i aktiebolaget kunde kvittas mot den förlust som kan uppkomma när handelsbolaget likvideras (jfr exempel i RSV:s handledning taxering, del 2, s. 1147). För att förhindra denna typ av transaktioner gäller andra beskattningsbestämmelser vid sådana överlåtelser. Huvudregeln är att överlåtaren tar upp reavinsten vid överlåtelse av andelen som inkomst av näringsverksamhet i stället för kapital. I lagen har ett utvidgat närståendebegrepp införts jämfört med stoppreglernas definition av närståendebegreppet i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL. Det innebär att när ett dödsbo säljer en andel skall delägare i dödsboet också anses som närstående. I fråga om svenska rättssubjekt gäller överlåtelselagen endast när handelsbolagsandelen säljs till en juridisk person. Om överlåtelselagen inte är tillämplig och andelen säljs från en fysisk person till en annan fysisk person bosatt i gäller dock i vissa särskilda fall andra regler för att förhindra skatteundandragande. Så är fallet när handelsbolaget äger aktier i ett fåmansföretag i vilket andelsägaren har varit verksam i betydande omfattning (så att 3:12-reglerna skulle vara tillämpliga). Vid en sådan andelsförsäljning skall hälften av den del av reavinsten som kan anses belöpa på aktierna beskattas som intäkt av tjänst enligt 24 § 7 mom. Det nya momentet infördes genom lagändring som trädde i kraft (SFS 1995:1626). 7.2 Begreppet fåmansägda handelsbolag förslag: Ett fåmansägt handelsbolag föreligger om fyra eller färre fysiska personer har ett bestämmande inflytande i bolaget genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt. En person och hans närstående anses därvid utgöra en fysisk person. Även utländska juridi-ska personer som motsvarar svenska handelsbolag kan utgöra fåmansägda handelsbolag. Utredningens förslag: Utredningen föreslår att ett fåmansägt handelsbolag föreligger om fyra eller färre fysiska personer har ett bestämmande inflytande i bolaget genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt. Andelar som ägs av makar och deras barn anses ägda av en fysisk person. Remissinstanserna: Se redovisningen i avsnitt 5.1. Bakgrunden till regeringens förslag: Som fåmansägt handelsbolag räknas enligt definitionen i punkt 14 tionde stycket 14 av anvisningarna till 32 § KL a) handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande; samt b) handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren. Definitionen ansluter således till definitionen av fåmansföretag (se avsnitt 5.1). För de fall en bestämmelse skall tillämpas även på handelsbolag skall detta uttryckligen anges i lagtexten. Den ursprungliga definitionen av fåmansföretag omfattade som redan tidigare nämnts även handelsbolag. Detta kritiserades dock alltsedan lagstiftningens tillkomst. Kritikerna menade att handelsbolagen, vars vinster enkelbeskattas, inte hade sin plats i ett system som byggde på dubbelbeskattning. Först genom skattereform utmönstrades handelsbolag från fåmansföretagsdefinitionen och i stället infördes begreppet fåmansägt handelsbolag (prop. 1989/90:110 s. 602). Begreppet skiljer sig från fåmansföretagen på så sätt att här krävs att en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer har ett bestämmande inflytande i bolaget genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt. "På annat sätt" syftar närmast på bolagsavtalet. Genom bolagsavtalet kan huvudprincipen att varje bolagsman har lika rätt att vidta åtgärder i förvaltningen av handelsbolagets angelägenheter frångås. Begreppet fåtal har här samma innebörd som i definitionen av fåmansföretag. , som föreslog att begreppet fåmansföretag inte skulle omfatta handelsbolag, tog upp frågan om fåmansföretagsreglerna skulle kunna kringgås genom en konstruktion där en fysisk person driver verksamhet i ett aktiebolag och ett av honom själv och aktiebolaget bildat handelsbolag (SOU 1989:2 s. 190 ff.). Eftersom handelsbolaget inte kunde vara ett fåmansföretag, skulle den fysiske personen kunna genomföra transaktioner med handelsbolaget som inte var möjliga med aktiebolaget. 1989/90:110 kommenterades inte denna problematik. Regeringsrätten har behandlat frågan i ett notisfall, RÅ 1993 not. Målet avsåg förhandsbesked i fråga om en viss stoppregel kunde tillämpas vid ett handelsbolags förvärv av en villafastighet som skulle användas som bostad för en person vilken ägde samtliga aktier i två aktiebolag. Aktiebolagen ägde i sin tur alla andelar i handelsbolaget. Regeringsrätten klargjorde att bara de regler som uttryckligen omfattar fåmansägda handelsbolag kunde tillämpas på dessa bolag och fann således att stoppregeln inte var tillämplig. Definitionen av fåmansägt handelsbolag kompletteras med en bestämmelse i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL om vad som skall avses med ägare i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag. Kompletteringen kan synas mindre lämplig såvitt avser handelsbolagen, eftersom begreppet ägare inte finns i definitionen av sådana bolag. Avsikten torde emellertid vara att markera att även indirekta innehav (ägande) av andelar i ett handelsbolag skall beaktas vid bedömningen av storleken av en fysisk persons andelsinnehav. Skälen för regeringens förslag: Regeringen har i fråga om fåmansföretagen föreslagit att ett fåtal skall bestämmas till fyra eller färre personer (se avsnitt 5.1). Dessa skall enligt regeringens föreslagna definition äga aktier eller andelar som motsvarar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i företaget. En person och hans närstående räknas därvid som en fysisk person. I fråga om de fåmansägda handelsbolagen skall enligt den nu gällande definitionen högst ett fåtal personer ha ett bestämmande inflytande genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt. Ett fåtal har samma innebörd som i definitionen av fåmansföretag. Av samma skäl som beträffande fåmansföretagen finner regeringen att uttrycket ett fåtal bör ersättas med fyra eller färre. Det finns enligt regeringens mening däremot ingen anledning att ändra på kravet att dessa personer skall ha ett bestämmande inflytande i bolaget på grund av sitt andelsinnehav eller på annat sätt (genom bolagsavtalet) för att ett fåmansägt handelsbolag skall föreligga. En person och dennes närstående (den s.k. närståendekretsen) bör på samma sätt som i fråga om fåmansföretag anses som en person vid bedömningen av hur många personer som äger andelar eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i företaget. Precis som i fallet med fåmansföretag utgår man vid denna bedömning från personernas ålder med början i den äldste. Den närmare innebörden av detta framgår av avsnitt 5.1. och av författningskommentaren. Regeringen har föreslagit att även utländska juridiska personer som motsvarar svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar skall kunna utgöra fåmansföretag. Det bör noteras att 3:12-reglerna endast är tillämpliga på utländska juridiska personer som motsvarar svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. Några bärande skäl till att undanta utländska juridiska personer som motsvarar svenska handelsbolag från de regler som tillämpas på fåmansägda handelsbolag finns emellertid enligt regeringen inte. I definitionen av fåmansägt handelsbolag skall därför anges att motsvarande juridiska personer omfattas av både huvudregeln och filialregeln. Detta innebär att 3:12- reglerna i motsats till vad som gäller även kommer att vara tillämpliga på utländska juridiska personer som motsvarar svenska handelsbolag. Av samma skäl som beträffande fåmansföretagen finns inte anledning att ändra på handelsbolagens filialregel på annat sätt än att även denna regel skall gälla utländska juridiska personer som motsvarar svenska handelsbolag. 7.3 Utköp till underpris Regeringens förslag: Om handelsbolag överlåter privatbostad till underpris till en delägare skall beskattning ske som om överlåtelsen skett till marknadsvärde. Förslaget tas in som ett nytt 10 a mom. i 25 § SIL (privatbostadsfastighet) och ett nytt 9 a mom. i 26 § SIL (bostadsrätt). Utredningens förslag: Överensstämmer i sak med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte yttrat sig i frågan. RSV tillstyrker förslaget men framhåller svårigheterna med att bedöma en egendoms marknadsvärde i samband med bl.a. utköp. Vad avser fastigheter belyser rättsfallet RÅ 1989 ref.10 II de svårigheter som är förenade med fastställande av ett riktigt marknadsvärde. I rättsfallet förelåg fyra värderingar. Det lägsta värdet var och det högsta . vid vill framhålla att en delägare i ett handelsbolag fritt kan ta ut kapital ur bolaget och även utan civilrättsliga restriktioner låna av bolaget. Utredningen verkar enligt fakulteten inte uppmärksamma den skillnad som finns mellan uttag och lån. Enligt utredningen skulle utköp av egendom från bolaget av en delägare till pris under marknadsvärdet få till följd att skillnaden mellan överenskommet pris och marknadsvärdet skulle behandlas som ett kapitaluttag. Detta kan enligt fakultetens mening endast vara fallet så länge som kapitaluttaget inte överstiger det inskjutna kapitalet i bolaget. Därefter måste det vara fråga om ett lån (jfr : Om kapitaluttag och penninglån från handelsbolag i Rättsvetenskapliga studier tillägnade , , 1996). Bakgrunden till regeringens förslag: I punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL behandlas delägares utköp av egendom från fåmansföretag till underpris (se avsnitt 6.4). Regeln gäller fåmansägda handelsbolag endast såvitt avser utköp av privatbostad. Lagtexten har följande lydelse. Förvärvar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde, skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller också när delägare i fåmansägt handelsbolag eller delägare närstående person förvärvar egendom från handelsbolaget, om egendomen omfattar sådant hus eller avser sådan lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad enligt 5 § andra eller fjärde stycket eller tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Första meningen tillämpas inte när det är företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen. Felprisregeln för de fåmansägda handelsbolagen gäller bara delägares eller denne närståendes utköp av fastigheter och bostadsrätter ur bolaget till ett pris under marknadsvärdet. En tillämpning av regeln på en delägare i ett handelsbolag innebär att delägaren skall ta upp förmånen som inkomst av tjänst. Tjänsteinkomster av detta slag är inte pensionsgrundande och föranleder inte heller socialförsäkringsavgifter (jfr avsnitt 6.1). Beskattningskonsekvensen inträder endast om den förvärvade egendomen omfattar hus eller lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad.