prop · GN0323 · 2000-01-01 00:00:00 — Mot denna bakgrund vill regeringen att det öppnas möjlighet för svenska företag att redovisa även i andra valutor än svenska kronor och euro. De valutor som främst bör kunna komma i fråga är US-dollar, japanska yen, brittiska pund samt danska och norska kronor. Det finns emellertid inte tillräckligt beredningsunderlag att nu lägga fram förslag i denna del. Ett flertal frågor på bl.a. redovisnings- och associationsrättens områden återstår att analysera och lösa. Regeringen avser att tillsätta en snabbutredning för detta arbete och att återkomma till med förslag till lagstiftning. Vad som har sagts innebär att regeringen förordar att de lagändringar som ger möjlighet att redovisa i utländsk valuta genomförs i två steg. I ett första steg öppnas möjlighet till redovisning i euro. Den lagändringen bör träda i kraft och tillämpas fr.o.m. det räkenskapsår som inleds . I ett andra steg kompletteras lagstiftningen så att det även blir möjligt att redovisa i vissa andra utländska valutor. Detta arbete skall ske med inriktning på att lagstiftningen skall träda i kraft och ge möjlighet till redovisning i bl.a. US-dollar fr.o.m. nästföljande räkenskapsår (normalt det räkenskapsår som inleds ). 5.5 Samma valuta i alla led av redovisningen Regeringens förslag: Den löpande bokföringen skall ske så att beloppen av affärshändelserna kan presenteras i svenska kronor eller i aktie- bolag, ekonomiska föreningar och vissa finansiella företag i euro. Årsredovisningen och delårsrapporterna skall upprättas i samma valuta som har använts för att presentera affärshändelserna i den löpande bok- föringen. Koncernredovisningen skall upprättas i den valuta som används i moderbolagets årsredovisning. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen har dock föreslagit att beloppen i den löpande bok- föringen skall anges i svenska kronor eller euro. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har varit positiva till utredningens förslag. Riksbank, , och Näringslivets Skattedelegation har dock avstyrkt en uttrycklig lagregel om att beloppen i den löpande bokföringen skall anges i svenska kronor eller euro. och Finansbola- gens Förening har ansett att förslaget bör förtydligas. Ett flertal remissinstanser, däribland Näringslivets Skattedelegation, , och Föreningen , har efterlyst en möjlighet att ha koncernredovisningen i euro även om övrig redovisning är i kronor. Skälen för regeringens förslag: Enligt regeringens mening är det självklart att samma valuta så långt som möjligt bör komma till användning i såväl den löpande bokföringen som företagets bokslut. Med en annan ordning olika valutor i olika led av redovisningen skulle det bli avsevärt svårare att på grundval av de ursprungligen bokförda poster- na ta fram ett rättvisande resultat för företagets samlade verksamhet. För att illustrera detta kan följande exempel ges. Ett företag bokför fortlöpande affärshändelser i svenska kronor. Årsbokslut och årsredovis- ning vill företaget däremot upprätta i euro. En omräkning måste då ske. Sker omräkningen på samma sätt som är möjligt enligt 2 kap. 6 § årsredovisningslagen, dvs. genom att de i samband med årsbokslutet nedräknade totalposterna för respektive intäkts- och kostnadskonton räknas om till balansdagens kurs, kommer de kursfluktuationer som har inträffat inte att påverka resultatet. De kommer inte heller att framgå av vare sig resultat- eller balansräkningen. Endast den kurs- differens som framkommer på balansdagen påverkar resultatet. Ett fullt ut rättvisande resultat i bemärkelsen rättvisande vid en jämförelse med ett företag som har grundbokfört alla affärshändelser i euro kräver i stället att samtliga affärshändelser i samband med upprättande av årsbokslut och årsredovisning räknas om till euro med tillämpning av den kurs som gällde då respektive affärshändelse ursprungligen bokfördes. I praktiken kräver detta en parallell löpande bokföring i euro. Om företaget vill använda euro först i samband med upprättandet av koncernredovis- ningen, uppstår samma problem. För att koncernen skall visa ett resultat i euro som är rättvisande vid en jämförelse med en koncern där alla affärs- händelser har grundbokförts i euro måste samtliga affärshändelser i koncernen räknas om till den kurs som gällde då respektive affärs- händelse grundbokfördes. Löpande bokföring Med det angivna synsättet är det naturligt att ett företag som vill ha sin offentliga redovisning i euro använder sig av euro redan när en enskild affärshändelse grundbokförs och huvudbokförs, dvs. när den bokförs i kronologisk respektive systematisk ordning. En bestämmelse om att grundbokföring och huvudbokföring skall ske i svenska kronor eller euro torde för det stora flertalet icke finansiella företag inte innebära några tillämpningssvårigheter. För dem har det framstått som närmast självklart att den löpande bokföringen liksom årsredovisningen skall fullgöras i kronor. Utredningen har i linje med detta föreslagit en uttryck- lig regel om att den löpande bokföringen skall ske i svenska kronor eller euro. Flera remissinstanser, däribland och Närings- livets Skattedelegation, har motsatt sig en sådan lagregel. Den skulle, enligt remissinstanserna, innebära att de väl fungerande och effektiva flervalutasystem som finns på den svenska marknaden måste modifieras till orimliga kostnader som systemens funktionalitet kraftigt skulle försämras. Enligt regeringens mening bör den löpande bokföringen ge möjlighet att utläsa affärshändelserna i en gemensam redovisningsvaluta. Det finns emellertid inte anledning att kräva att alla affärshändelser måste ha räknats om till den gemensamma valutan redan när de tillförs bok- föringen. Regeringen anser att man bör godta också sådana bokförings- system som tillförs uppgifter i olika valutor under förutsättning att syste- men gör det möjligt att utan större dröjsmål utläsa beloppen i den gemen- samma valutan. Sådana system får anses godtagbara även om det är möjligt att presentera uppgifterna i den gemensamma redovisnings- valutan först efter viss behandling. Regeringen har i propositionen med förslag till ny bokföringslag (se prop. 1998/99:130) föreslagit att nuvarande bestämmelser om grund- bokföring och huvudbokföring skall ersättas med en bestämmelse om att affärshändelserna skall bokföras så att de kan presenteras i regist- reringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbok- föring). I linje med detta är det också naturligt att kravet på bokföring i viss valuta formuleras som ett krav på att bokföringen sker på sådant sätt att affärshändelserna i grundbokföringen och huvudbokföringen kan presenteras i en gemensam valuta. En sådan bestämmelse lämnar utrymme för bokföringssystem där den ursprungliga noteringen sker i annan valuta men där det har säkerställts att noteringen också kan presenteras i den gemensamma redovisningsvalutan. Regeringen föreslår alltså en uttrycklig bestämmelse i bokföringslagen om att affärshändelserna skall kunna presenteras antingen i svenska kronor eller i euro. Näringslivets Skattedelegation har påpekat att det normala i företag som bedriver verksamhet genom filialer i utlandet är att bokföringen i filialen förs i verksamhetslandets valuta. Enligt regeringens mening mås- te en sådan ordning godtas. Om verksamhetslandet godtar även annan valuta än den nationella valutan som redovisningsvaluta, är det vidare rimligt att filialen ges rätt att i stället använda den valutan i redovis- ningen. Den föreslagna regeln om att affärshändelserna skall kunna presenteras i antingen kronor eller euro bör därför förenas med en regel om att en filial i utlandet får ha sin redovisning i en valuta som godtas som redovisningsvaluta i verksamhetslandet. Bestämmelser med den nu angivna innebörden bör tas in i en ny paragraf, 4 kap. 6 §, i förslaget till ny bokföringslag. Årsbokslut, årsredovisning och delårsrapporter Att bokslutet, vare sig det kommer till uttryck i ett årsbokslut eller en årsredovisning, bör upprättas i samma valuta som har använts för att presentera affärshändelserna i den löpande bokföringen är enligt rege- ringens mening närmast en självklarhet. Härigenom upprätthålls det naturliga och funktionella sambandet mellan den löpande bokföringen och bokslutet. I lagen bör därför föreskrivas att årsbokslutet eller års- redovisningen skall upprättas i företagets redovisningsvaluta. Som har framgått föreslår regeringen att redovisningsvalutan skall vara antingen svenska kronor eller euro. Bestämmelser om detta bör införas i 2 kap. 6 § årsredovisningslagen. Genom de hänvisningar som finns i 2 kap. 2 § ÅRKL och 2 kap. 2 § ÅRFL kommer bestämmelserna att gälla även för företag som omfattas av dessa lagar. Det är enligt regeringens mening naturligt att den valuta som används i den löpande bokföringen och i årsredovisningarna används även i delårsrapporterna. Bestämmelserna om delårsrapporter i 9 kap. årsredo- visningslagen innehåller inte några uttryckliga hänvisningar till vad som gäller i fråga om årsredovisning. Trots detta får bestämmelserna förstås så att de allmänna reglerna om årsredovisning gäller även för delårs- rapporter. Mot den bakgrunden kan det inte anses nödvändigt med någon särskild bestämmelse om redovisningsvaluta för delårsrapporter. Koncernredovisning Koncernredovisningen är en sammanställning av redovisningarna för de företag som ingår i en koncern. Den skall upprättas av moderföretaget i koncernen. Det starka funktionella sambandet med moderföretagets årsredovisning talar med styrka för att samma valuta bör användas i båda redovisningarna. I svensk redovisning gäller också den principen att en koncernredovisning normalt skall upprättas efter samma principer som moderbolagets årsredovisning. Utredningen har i linje med detta föreslagit att ett moderföretag som upprättar sin årsredovisning i euro också skall upprätta koncernredovisningen i euro. Flera remissinstanser, däribland Näringslivets Skattedelegation, har avstyrkt detta förslag. De har hävdat att det är önskvärt att koncern- redovisningen kan upprättas i euro även om årsredovisningen har upp- rättats i kronor. Företag som inte hinner eller av olika skäl inte önskar lägga om hela sin redovisning till euro skulle därigenom i vart fall kunna presentera sig i euro på koncernnivå, t.ex. i samband med en inter- nationell kapitalanskaffning. Regeringen har förståelse för att vissa företag kan ha ett intresse av att i samband med internationell kapitalanskaffning presentera sitt resultat i euro, trots att någon övergång till bokföring och årsredovisning i euro ännu inte har hunnits med. Mot remissinstansernas förslag talar dock att en koncernredovisning som upprättas i euro men som avser verksamhet som har bokförts i kronor inte kommer att ge någon helt rättvisande bild av koncernens resultat och ställning. För rent svenska verksamheter skulle en koncern- redovisning i euro av det slag som remissinstanserna förordat inte leda till andra resultat än det som kan erhållas redan vid en omräkning enligt 2 kap. 6 § årsredovisningslagen. Resultatet i en sådan koncern- redovisning kan bli missvisande. Omräkningen till euro kommer att ske enligt balansdagens kurs och leder därmed till ett annat resultat än det som erhålls om euro kommer till användning i såväl koncernredo- visningen som den löpande bokföringen. Att resultatet blir annorlunda beror på att omräkningen till euro i det senare fallet skall göras enligt den kurs som gällde för respektive affärshändelse. Om omräkningen sker enligt en genomsnittskurs i stället för enligt balansdagens kurs erhålls visserligen ett bättre resultat men fortfarande finns det en risk för missvisande resultat. Risken för missvisande resultat torde visserligen vara mindre i koncerner där den övervägande delen av verksamheten ligger i dotterföretag som har sin bokföring i euro. Det stora flertalet svenska koncerner är dock inte av detta slag. Till detta kommer att koncernredovisningen såsom framgår av 12 kap. 2 § aktiebolagslagen och 10 kap. 2 § föreningslagen har betydelse för aktiebolags och ekonomiska föreningars möjligheter att dela ut vinst. Detta aktualiserar frågor om hur det bundna egna kapitalet i koncernen skall beräknas när moderbolagets årsredovisning respektive koncernredovisning har upprättats i skilda valutor. Vilken beräknings- metod som används får betydelse för borgenärsskyddet. Utredningen har inte behandlat dessa frågor. Regeringen anser mot denna bakgrund att frågan om företagen bör ges möjlighet att ha enbart koncernredovisningen i euro måste beredas vidare innan något slutligt ställningstagande kan göras. Av särskild betydelse är härvid att i delbetänkandet Vinstutdelning i aktiebolag (SOU 1997:168) har föreslagit att den uttryckliga kopplingen mellan å ena sidan vinstutdelningsutrymmet i moderbolag och å andra sidan koncernredovisningen avskaffas. Om så blir fallet, torde olägen- heterna med en ordning där moderbolagets årsredovisning och koncernredovisning är i skilda valutor bli mindre. Regeringen avser därför att överväga frågan ytterligare i samband med den fortsatta beredningen av betänkande. Resultatet av dessa överväganden kommer att redovisas . I avvaktan på dessa överväganden bör principen om en gemensam valuta för den samlade redovisningen inte genombrytas. Regeringen föreslår därför att det införs bestämmelser om att koncernredovisningen skall upprättas i samma valuta som moderbolagets årsredovisning. Bestämmelserna bör tas in i 7 kap. 7 § årsredovisningslagen, 7 kap. 4 § ÅRKL och 7 kap. 4 § ÅRFL. 5.6 Byte av redovisningsvaluta Regeringens förslag: Byte av redovisningvaluta skall i aktiebolag ske genom ändring av bolagsordningen och i ekonomiska föreningar ge- nom ändring av stadgarna. Beslut om ett sådant byte skall få verkan vid ingången av det räkenskapsår som följer närmast efter beslutet. Omräkning av den utgående balansen för det gamla räkenskapsåret skall ske med tillämpning av den växelkurs som Europeiska central- banken fastställer den sista svenska bankdagen under det gamla räkenskapsåret. Nytt byte av redovisningsvaluta skall kräva tillstånd av skatte- myndigheten. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har i huvudsak tillstyrkt förslaget eller inte haft några invändningar mot det. Några remiss- instanser har framfört detaljsynpunkter. Skälen för regeringens förslag: Beslutet om byte av redovisningsvaluta I ett aktiebolag kommer ett byte av redovisningsvaluta bl. a att få betydelse för hur det fria egna kapitalet det belopp som är tillgängligt för utdelning till aktieägarna skall bestämmas. Ett beslut om byte bör därför fattas av aktieägarna på en bolagsstämma genom beslut om ändring av bolagsordningen. Lämpligen bör bytet ske genom att en bestämmelse om att redovisningen skall ske i euro införs i eller tas bort från bolagsordningen. Bestämmelser om detta bör tas in i 2 kap. 4 § aktiebolagslagen. Som regeringen återkommer till i avsnitt 6.1 bör ett beslut om byte av redovisningsvaluta alltid förenas med ett beslut om byte av aktiekapitals- valuta. Detta ger upphov till vissa särskilda problem kring besluts- ordningen i samband med bytet. Dessa kommer att behandlas närmare i det avsnittet. Där kommer också ett av framfört förslag om beslutsordningen att behandlas. Eftersom ett beslut om att ett aktiebolag skall ha redovisningen i euro berör alla aktieägare lika, bör det för ett giltigt beslut normalt räcka med den majoritet som i de flesta fall är tillräcklig för en ändring av bolagsordningen, nämligen två tredjedelar av de vid stämman företrädda aktierna och rösterna (se 9 kap. 30 § aktiebolagslagen). Att det i vissa fall kan krävas en större majoritet återkommer regeringen till i avsnitt 6.3. Några lagändringar är dock inte nödvändiga i denna del. I en ekonomisk förening bör beslutet om att övergå till redovisning i euro av motsvarande skäl fattas på föreningsstämman enligt de bestäm- melser som gäller för ändring av stadgarna. Det innebär att det för ett giltigt beslut om byte av redovisningsvaluta bör krävas antingen att samtliga röstberättigade medlemmar i föreningen ställer sig bakom beslutet eller att beslutet om bytet fattas på två på varandra följande stämmor och att på den senare stämman minst två tredjedelar av de röstande ställer sig bakom beslutet (se 7 kap. 14 § föreningslagen). Bestämmelser om byte av redovisningsvaluta i ekonomiska föreningar bör tas in i 2 kap. 2 § föreningslagen. Tidpunkten för valutabytet Ett beslut om byte av redovisningsvaluta bör få verkan endast från och med ingången av ett nytt räkenskapsår. Ett byte av redovisningsvaluta under pågående räkenskapsår skulle ge upphov till omräknings- differenser för den del av året då den löpande bokföringen har skett i den tidigare redovisningsvalutan. Det skulle alltså uppstå materiella effekter på redovisningen och denna skulle bli svårtolkad. Några särskilda behov av att kunna byta redovisningsvaluta under löpande räkenskapsår torde inte heller finnas. En bestämmelse om att övergången till ny redovisningsvaluta måste ske i anslutning till räkenskapsårsskifte bör tas in i en ny paragraf, 4 kap. 6 §, i den föreslagna nya bokföringslagen. Enligt regeringens mening bör ett beslut om ny redovisningsvaluta dessutom alltid tillämpas från och med närmast följande räkenskapsår. Det finns inte skäl att ge företagen möjlighet att skjuta på tidpunkten för bytet till ett senare räkenskapsår. Det skulle kunna leda till att möjlig- heten att byta redovisningsvaluta blev ett instrument för skatteplanering. Kursen mellan euron och kronan får nämligen direkt betydelse för ett företags skattesituation. Genom att fatta beslut om valutabyte och sedan vänta med att fullfölja bytet till ett senare år då kursen mellan euron och den svenska kronan är den rätta skulle företaget kunna uppnå skatte- fördelar. Regeringen föreslår att bestämmelser om detta tas in i bl.a. 9 kap. 35 § andra stycket aktiebolagslagen och 7 kap. 14 § sjätte stycket förenings- lagen. Omräkning av den utgående balansen vid valutabytet När ett företag skall verkställa ett beslut om att redovisningsvalutan skall vara euro i stället för kronor, måste företaget för det första räkenskapsår som omfattas av beslutet upprätta en ingående balans i euro. Av 2 kap. 4 § första stycket 7 årsredovisningslagen följer att den ingående balansen skall överensstämma med den utgående balansen för närmast föregående räkenskapsår. Eftersom den utgående balansen i denna situation är upp- rättad i svenska kronor, måste posterna för att kunna användas i den ingående balansen räknas om till euro. Resultatet skall bli en ingående balans där alla relationer mellan fritt och bundet kapital, mellan eget och främmande kapital samt mellan alla andra poster och delar i balans- räkningen är oförändrade jämfört med den utgående balansen för det gamla räkenskapsåret. Så länge står utanför EMU kommer växelkursen mellan euro och svenska kronor att vara rörlig. En väsentlig fråga blir därför vilken kurs som skall tillämpas när posterna i balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår räknas om till euro. Frågans betydelse beror inte minst på att omräkningen kommer att omfatta även poster som utgör bundet eget kapital. Som regeringen längre fram återkommer till bör i princip bundet eget kapital i följande balansräkningar beräknas och redovisas med utgångspunkt i det belopp som har tagits fram vid den ursprungliga omräkningen. Att, som har varit inne på, ge företagen en diskretionär rätt att räkna om balansräkningen efter den kurs då respektive affärshändelse inträffade bör inte komma i fråga. Det skulle få materiella effekter på redovisningen och försvåra analysen av företagets förhållanden. I stället anser regeringen att omräk- ningskursen så långt möjligt bör hänföra sig till den aktuella balansdag som bytet av redovisningsvaluta får effekt från. Kursen bör emellertid i lagen specificeras mer än så. Den kurs som väljs måste vara välkänd, den får inte vara missvisande och den måste fastställas så gott som . Den kurs som bäst motsvarar dessa krav torde vara den växelkurs mellan svenska kronor och euro som fastställer varje svensk bankdag . Regeringen anser därför att omräkningen av den utgående balansen bör ske med tillämpning av den växelkurs som har fastställt den sista svenska bankdagen under det gamla räkenskapsåret. Många bolag och föreningar har räkenskapsår som sammanfaller med kalenderåret. Räkenskapsåret löper då ut . är emellertid inte svensk bankdag. Det normala blir därför, med regeringens förslag, att omräkning sker enligt växelkursen . Bestämmelser med den nu angivna innebörden bör tas in i 2 kap. 6 § årsredovisningslagen. Omräkning av andra belopp i den tidigare redovisningen Vid valutabytet behöver inte bara balansräkningen utan också resultat- räkningen och noterna för det gamla räkenskapsåret räknas om till euro. Det är nödvändigt för att man skall kunna erhålla erforderliga jäm- förelsetal. Detta fordrar emellertid inte någon lagreglering utan kommer att följa av allmänna principer om angivande av jämförelsetal (se 3 kap. 5 § årsredovisningslagen). har framhållit är det nödvändigt med ett förenklat förfarande när jämförelsetalen för resultat- räkningen skall omräknas första gången årsredovisningen upprättas i ny redovisningsvaluta. Detta bör dock kunna lösas genom den komplet- terande normgivning som finns på redovisningsområdet. Också frågan om vilken kurs som skall tillämpas vid omräkningen av resultaträkningen bör lösas på detta sätt. Redovisning av det bundna egna kapitalet enligt kursen vid valutabytet eller enligt balansdagens kurs? En given utgångspunkt i all bokföring är att det egna kapitalet räknas fram som skillnaden mellan å ena sidan tillgångar och å andra sidan skulder och avsättningar. Skillnaden mellan det på detta sätt bestämda egna kapitalet vid ingången respektive utgången av räkenskapsåret utgör rörelsens resultat för året och skall tas upp under bolagets fria egna kapital som årets vinst eller förlust. Utmärkande för aktiebolag och ekonomiska föreningar är att delägarna inte har något personligt ansvar för associationens förpliktelser. I stället är en del av det egna kapitalet bundet i syfte att ge ett visst skydd åt associationens borgenärer. I aktiebolag består det bundna egna kapitalet av aktiekapital, överkursfond, uppskrivningsfond och reservfond. I en ekonomisk förening utgörs det av medlemsinsatser och förlagsinsatser samt reservfond och uppskrivningsfond. Det bundna egna kapitalet förutsätts som huvudregel vara oförändrat . Detta ger inte upphov till några särskilda svårigheter vid själva bytet av redovis- ningsvaluta; i enlighet med vad som har beskrivits ovan bör det bundna egna kapitalet då räknas om enligt den växelkurs som gäller i anslutning till bytet. En annan fråga är hur det bundna egna kapitalet skall beräknas på senare balansdagar. Här har utredningen diskuterat två alternativ, antingen att de poster som utgör bundet eget kapital tas upp med samma belopp som erhölls vid omräkningen i samband med valutabytet eller att de räknas om enligt den nya balansdagens kurs. Om man väljer det senare alternativet, dvs. balansdagens kurs, skulle det påverka det egna kapitalets sammansättning och det bundna egna kapitalet skulle tillåtas variera av sig självt. Detta strider mot grund- läggande redovisningsprinciper. Att i framtida balansräkningar räkna om det bundna egna kapitalet enligt balansdagens kurs kan därför enligt regeringens mening inte komma i fråga. Om däremot det bundna egna kapitalet i alla balansräkningar som upprättas efter valutabytet tas upp till det belopp som beräknades i samband med bytet av redovisningsvaluta (med tillämpning av kursen vid valutabytet) självfallet med hänsyn tagen till senare överföringar till eller från det bundna egna kapitalet kommer det bundna egna kapitalet inte att variera av sig självt. Det är därför denna metod som enligt regeringens mening bör komma till användning.