prop · GN0315 · 2000-01-01 00:00:00 — Det är mot bakgrund av detta lämpligt att reglerna om inkomstfördelning i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag ses över i samband med reglerna för enskilda näringsidkare. Regeringen lägger därför inte fram något förslag om ändring av reglerna i detta sammanhang. 6.7 Förbjudna lån Regeringens förslag: Den skatterättsliga bestämmelsen om förbjudna lån i punkt 15 av anvisningarna i 32 § KL behålls. En ny bestämmelse om att förbjudna lån skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet hos juridiska personer förs in som ett nytt moment i 2 § SIL. För delägare i handelsbolag som är fysiska personer och dödsbon tas handelsbolagets penninglån upp som intäkt av tjänst och för övriga delägare som intäkt av näringsverksamhet. Utredningens förslag: Utredningen föreslår att anknytningen mellan det civilrättsliga låneförbudet och skattereglerna slopas. En särskild skattemässig lånebestämmelse med något mindre tillämpningsområde än det nuvarande låneförbudet införs i SIL. Är bestämmelsen tillämplig på ett lån till en aktieägare som är en fysisk person eller en närstående till denne, skall beskattningen ske i inkomstslaget kapital. Om en juridisk person träffas av lånebestämmelsen sker beskattningen normalt i inkomstslaget näringsverksamhet. För att uppnå ungefär samma beskattningseffekt som tidigare skall ett belopp motsvarande en och en halv gånger lånesumman tas upp som intäkt. Om återbetalning sker medges avdrag med motsvarande del av det återbetalade beloppet. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna är negativa till att anknytningen mellan det civilrättsliga låneförbudet och skattereglerna slopas. RSV har inga invändningar mot den slopade kopplingen och tillstyrker att en särskild skattebestämmelse för delägare i fåmansföretag införs. Kammarrätten i anser att förslaget bör godtas trots de betänkligheter som det innebär från systematisk utgångspunkt genom att man skulle bli tvungen att hålla reda på två olika regelsystem. Hovrätten för Nedre anser att förslaget innebär att den slutliga regleringen av beskattningen kan hållas öppen , vilket kan få svåröverskådliga konsekvenser. Innebörden av begreppet återbetalning skulle t.ex. kunna bli föremål för olika åsikter om det långivande företagets identitet eller företagsform ändras eller om fordringen överlåts. och vid anser inte att förbjudna lån skall vara skatterättsligt sanktionerade. Ett brott mot låneförbudet är straffrättsligt sanktionerat och skall naturligtvis betraktas som förtäckt utdelning om det avskrivs. anser inte heller att finns skäl att ha särskilda skatteregler för förbjudna lån. Allmänna skatteregler, ABL:s sanktionssystem och revisorernas granskning utgör en fullt tillräcklig garanti för att skall efterlevas. Reglerna om revision är desamma oavsett om det är fråga om ett fåmansbolag eller ett annat bolag. Brott mot låneförbudet föranleder alltid en anmärkning i revisionsberättelsen och det är förhållandevis enkelt för skattemyndigheterna att följa upp dem. anser att de civilrättsliga låneförbuden är tillräckliga för att upprätthålla skyddet för kapitalet i bolaget respektive stiftelsen. Den nuvarande skatte-mässiga regleringen bör slopas och inte ersättas med en ny, även om den sammantaget ger rimligare beskattningskonsekvenser. Bokförings- och anser att det endast finns civilrättsliga skäl till att ha kvar ett låneförbud. Uppburna lån bör skattemässigt behandlas efter allmänna bestämmelser om marknadsmässig ränta etc. och Näringslivets skattedelegation framhåller att avdraget vid återbetalning av lån i vissa fall skulle bli mindre än den skatt som betalats vid upptagande av lånet eftersom överskott i kapital beskattas medan underskott leder till en skattereduktion på enbart för underskott överstigande . anser vidare att det saknas anledning att i beskattningshänseende göra skillnad på lån från fåmansföretag och lån från andra företag. påpekar att förslaget innebär stora möjligheter till olika skatteplaneringsåtgärder. Brott mot låneförbudet är ett av de mest uppmärksammade felen vid skatterevision av fåmansbolag. Låneförbudet i KL överensstämmer med grundtanken att förmånen att driva rörelse utan personligt ekonomiskt ansvar inte uppnås utan att man tillskjuter ett kapital som utgör grundval för bolagets kreditvärdighet. Bolag skall inte vara beroende av aktietecknares betalningsförmåga. Det vore enligt förbundet uppseendeväckande att i strid mot grunden för den civilrättsliga bolagslagstiftningen inom skatterätten godta aktieägarlån och dessutom lagstifta om hur sådana skall beskattas. Bakgrunden till regeringens förslag: De civilrättsliga bestämmelserna om lån från aktiebolag finns i 12 kap. 7 § ABL och har följande lydelse. Aktiebolag får ej lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Detsamma gäller i fråga om penninglån till 1. den som är gift med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller nedstigande led till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör, 2. den som är besvågrad med sådan person i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon, eller 3. juridisk person över vars verksamhet person som nämnts ovan har ett bestämmande inflytande. Bestämmelserna i första stycket gäller ej om 1. gäldenären är kommun eller landstingskommun, 2. gäldenären är företag i koncern i vilken det långivande bolaget ingår, 3. gäldenären driver rörelse och lånet betingas av affärsmässiga skäl samt är avsett uteslutande för gäldenärens rörelse, eller 4. gäldenären eller honom närstående fysisk eller juridisk person som avses i första stycket 1 3 är aktieägare samt det sammanlagda aktieinnehavet ej uppgår till en procent av aktiekapitalet i bolaget och ej heller, om bolaget ingår i koncern, till en procent av de sammanlagda aktiekapitalen i koncernbolagen. Första stycket tillämpas dock, om gäldenären eller juridisk person över vars verksamhet han har ett bestämmande inflytande eller båda tillsammans äger mer än 500 aktier i bolaget eller, om bolaget ingår i koncern, i koncernbolagen. Aktiebolag får icke lämna penninglån i syfte att gäldenären eller honom närstående fysisk eller juridisk person som avses i första stycket 1 3 skall förvärva aktier i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Är gäldenären anställd i bolaget eller i ett annat bolag i samma koncern gäller inte förbudet mot penninglån i tredje stycket, om 1. lånebeloppet jämte tidigare lån enligt detta stycke från bolaget eller annat bolag i samma koncern inte överstiger ett belopp som motsvarar två gånger gällande basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, 2. låneerbjudandet riktar sig till minst hälften av de anställda i bolaget och lånet skall återbetalas genom regelbundna amorteringar samt 3. hinder mot lån inte föreligger vid en tillämpning av första och andra styckena, även om de aktier som skall förvärvas räknas med. Därvid skall dock det i första stycket angivna förbudet mot att lämna lån till styrelseledamot inte gälla i fråga om den som är styrelseledamot enligt bestämmelserna i lagen (1987:1245) om styrelserepresentation för de privatanställda. Lån enligt fjärde stycket får inte lämnas, om det sammanlagda beloppet av sådana lån därefter skulle överstiga bolagets fria egna kapital. Bestämmelserna i denna paragraf om förbud mot penninglån äger motsvarande tillämpning i fråga om ställande av säkerhet. Vid tillämpningen av denna paragraf likställes äktenskapsliknande samlevnad med äktenskap, om de sammanlevande har varit gifta med varandra eller har eller har haft barn gemensamt. Som aktieinnehav eller aktieförvärv enligt bestämmelserna i denna paragraf räknas inte innehav eller förvärv av andelar i en aktiefond eller i en aktiesparfond eller kapitalsparfond som inte är företagsanknuten. De ursprungliga låneförbudsreglerna tillkom genom lagstiftning . (SOU 1971:15) som tog upp frågan om låneförbud motiverade detta främst med intresset av skydd för bolagets borgenärer. I propositionen (prop. 1973:93) föreslogs ett absolut låneförbud såvitt gällde aktieägare och deras närstående (den s.k. släktkatalogen) med vissa möjligheter för att meddela dispens. hade föreslagit undantag för lån mot betryggande säkerhet och lån som motsvarades av det fria kapitalet. Om ett bolag lämnade ett förbjudet lån skulle det anses som ogiltigt såvida inte mottagaren var i god tro. Det av utredningen föreslagna undantaget ansågs inte kunna godtas bl.a. på grund av risken för att den som hade ett dominerande aktieinnehav i ett bolag tog ut pengar från bolaget för sin privata konsumtion i form av lån. På det sättet kunde denne undgå eller skjuta upp beskattningen. Till följd av låntagarens ställning i bolaget kunde det också befaras att någon egentlig bedömning av låntagarens kreditvärdighet inte gjordes när lånet lämnades. I stället för den av utredningen föreslagna ogiltighetssanktionen fann föredraganden att rättsföljderna av att ett otillåtet lån lämnades skulle vara straffsanktionering. Förslaget antogs av (LU 1973:19, SFS 1973:303 och 1082). En betalningsutfästelse som strider mot låneförbudet torde emellertid inte alltid kunna göras gällande mot bolaget (jfr NJA 1992 s. 717). Några mer ingripande ändringar av reglerna om lån gjordes inte i samband med tillkomsten av den nuvarande ABL. Näringslivet hade visserligen sedan låneförbudets införande gjort flera framställningar om ändringar i reglerna, bl.a. om att släktkatalogen skulle begränsas till att avse endast make och omyndiga barn. Föredraganden fann emellertid att näringslivets förslag skulle öppna stora möjligheter till kringgåenden i fåmansbolag och lade inte fram några ändringsförslag i den delen (prop. 1975:103, s. 492). I 12 kap. 8 § ABL ges möjlighet för skattemyndigheten att medge di- spens från 7 §. Vid förvärv av aktier i det bolag som lämnar lån eller ställer säkerhet får sådan dispens medges om lånet eller säkerheten behövs på grund av särskilda omständigheter. Sådan dispens kan endast avse privata aktiebolag. För lån till andra ändamål får skattemyndigheten medge dispens om det finns synnerliga skäl. är främst avsett för att underlätta generationsskiften i familjeföretag. Enligt 12 kap. 9 § ABL skall styrelse och verkställande direktör upprätta en förteckning över de lån som lämnats med stöd av tillstånd enligt 8 §. Denna förteckning skall bolaget enligt 2 kap. 22 § LSK foga till självdeklarationen. Enligt 19 kap. 1 § ABL kan den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet bryter mot 12 kap. 7 eller 9 § dömas till böter eller fängelse i högst . Enligt 15 kap. 1 3 §§ ABL föreligger ersättningsskyldighet för styrelseledamot, verkställande direktör och revisor för skada som denne uppsåtligen eller av oaktsamhet vållat bolaget eller aktieägare. En aktieägare är vidare ersättningsskyldig för skada som denne uppsåtligen eller av grov oaktsamhet tillfogat bolaget, aktieägare eller annan genom att medverka till överträdelse av bl.a. ABL. Om en aktieägare såsom företrädare för bolaget beslutat om ett otillåtet lån till sig själv torde både straffpåföljd och skadeståndsskyldighet kunna uppstå för denne. Med viss förebild i avgivna betänkande har lagt fram ett förslag om ändring av låneförbudet (SOU 1997:168). Enligt förslaget skall ett aktiebolag få lämna penninglån till den enligt gällande lag "förbjudna" personkretsen under förutsättning av att de utlånade medlen skulle ha kunnat delas ut som vinst och att betryggande säkerhet ställs för lånet. Kommittén har funnit att reglerna om lån skall ses som en del av lagens kapitalskyddsregler i vilket regelsammanhang de också har inordnats. De skattemässiga hänsynen får anses ha blivit överlämnade till skatterätten. I enlighet med detta har föreslagits att ett olagligen lämnat lån inte skall straffsanktioneras utan återbetalas om bolaget visar att låntagaren insåg eller bort inse att det var olagligt. har övervägt men inte funnit det påkallat med en särskild revisorsgranskning av erbjuden säkerhet innan lånet lämnas. Härvid har hänvisats till att det ingår i den årliga revisionen att granska de säkerheter som finns för bolagets fordringar. har tagits bort då detta i huvudsak ansetts skattemässigt betingat. Med samma motivering har det inte ansetts nödvändigt att behålla regeln om bolagets skyldighet att föra förteckning enligt 12 kap. 9 § ABL. Kommittén har inte föreslagit att förvärvslåneförbudet, dvs. förbudet att lämna penninglån i syfte att gäldenären eller honom närstående fysiska eller juridiska personer skall förvärva aktier i bolaget eller i annat bolag i samma koncern, skall slopas. Den nya lagstiftningen avsågs av kommittén träda i kraft tidigast . Särskilda ikraftträdande- och övergångsbestämmelser har föreslagits som bland annat innebär att ett gammalt olagligt lån kan läkas av den nya lagstiftningen. Enligt kommitténs mening bör de nya reglerna om återbetalning tillämpas på gamla olagliga lån i den mån de strider också mot de nya lånebestämmelserna. Om ett gammalt olagligt lån däremot skulle vara förenligt med de nya bestämmelserna anser kommittén att någon omedelbar återbetalningsskyldighet inte bör komma i fråga. Kommitténs förslag i fråga om förbjudna lån har ännu inte lett till någon lagstiftning. Frågan bereds i . Även beträffande pensionsstiftelser finns det ett låneförbud. Enligt 11 § första stycket lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) får en pensionsstiftelse låna ut pengar till arbetsgivaren, om betryggande säkerhet ställs för lånet eller tillsynsmyndigheten medger det. I övrigt förelåg vid lagens tillkomst inga särskilda inskränkningar vad gällde stiftelsens placeringar av sin förmögenhet. I samband med införandet av reglerna om den skattemässiga behandlingen av förbjudna lån förbjöds en pensionsstiftelse dock att lämna lån till aktieägare i fåmansföretag. Bestämmelsen, som finns i paragrafens tredje stycke, har följande lydelse. Om en pensionsstiftelse har till ändamål att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande i aktiebolag som avses i punkten 14 i anvisningarna till 32 kommunalskattelagen (1928:370) skall, i fråga om stiftelsens rätt att lämna lån och ställa säkerhet, bestämmelserna i 12 kap. 7 och 8 §§ samt 19 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) tillämpas. I förarbetena hänvisade föredragande statsrådet (prop. 1975/76:79 s. 90) särskilt till möjligheten för aktieägaren att låta bolaget göra avsättning till pensionsstiftelse och därefter ta lån i denna. Aktieägaren kunde därigenom minska sitt löneuttag eller utdelning från bolaget och för egen privat konsumtion använda medel som varken hade beskattats hos honom eller hos bolaget. Lagtekniskt anknyts till reglerna i ABL om vilka lån som är förbjudna och vilka sanktioner som kan förekomma vid överträdelse av förbudet. Den skattemässiga behandlingen av förbjudna lån regleras i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL på följande sätt. Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., skall lånebeloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst, såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta. Om ett lån är skattepliktigt eller inte avgörs, som framgår av lagtexten, av de civilrättsliga bestämmelserna i respektive tryggandelagen. Trots att ett av de starkaste motiven för införandet av låneförbudet var att förhindra skatteflykt framlades i det sammanhanget inte något förslag till skatterättslig lagreglering. Det föredragande statsrådet uttalade emellertid att en lagstridig låneutbetalning var att betrakta som förtäckt lön eller förtäckt utdelning och skulle bli föremål för beskattning (prop. 1973:93 s. 95). Detta uttalande lämnades utan erinran av lagutskottet (LU 1973:19). I lagrådsremissen med förslag till ny aktiebolagslag erinrade föredraganden ånyo om att ett olagligt lån kunde utgöra skattepliktig intäkt för låntagaren (prop. 1975:103 s. 496). Lagrådet kritiserade detta uttalande och anmärkte att ett uttalande med denna generella räckvidd inte kunde anses ha stöd i gällande skattelagstiftning eller praxis på området. Om utbetalningen även i sakligt hänseende var att bedöma som lån, fann Lagrådet att det förhållandet att lånetransaktionen stred mot låneförbudet rimligen inte kunde medföra att utbetalningen i beskattningssammanhang skulle bli betraktad som lön eller vinstutdelning (a. prop. s. 772). Mot bakgrund av Lagrådets yttrande föreslog Företagsskatteberedningen (SOU 1975:54 s. 205) att en bestämmelse skulle införas i KL som klargjorde att ett lån som tagits i strid mot låneförbudet i ABL skulle utgöra skattepliktig inkomst för låntagaren. Flera remissinstanser kritiserade konstruktionen att ett civilrättsligt giltigt lån kunde föranleda straff som det skattemässigt skulle behandlas som lön. Departementschefen konstaterade att det viktiga inte var om sanktioneringen av en överträdelse var tillräcklig eller inte (prop. 1975/76:79 s. 92) Det viktiga var i stället att en överträdelse av låneförbudet inte medförde civilrättslig ogiltighet, eftersom detta skulle skada borgenärerna. Vidare menade han att förbjudna lån i realiteten ofta innebar ett uttag för gott av substans i företaget och att detta därför borde utgöra utgångspunkten för skattereglernas utformning. Ett lån i strid mot låneförbudet skulle därför utgöra skattepliktig intäkt för låntagaren. Detta blev också beslut (SFS 1976:85). års skattereform kom det förbjudna lånet att hänföras till inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Motivet till detta var bl.a. att det inte ansågs lämpligt att hänföra intäkten till tjänst om lånet lämnats till någon som inte var anställd i bolaget. Bestämmelserna placerades bland stoppreglerna (dåvarande 35 § 1 a mom. sjätte stycket KL) troligen på grund av att de ansågs ha sitt huvudsakliga tillämpningsområde inom fåmansföretagssfären. Enligt förarbetena skulle endast den del av det förbjudna lånet som inte hade återbetalats beskattas. En återbetalning borde beaktas intill dess den skattskyldiges besvärsrätt löpte ut (prop. 1975/76:79 s. 93). tog upp frågan om låneförbud borde definieras i KL i stället för att vara kopplat till det civilrättsliga låneförbudet i ABL (SOU 1989:2 s. 169). Kommittén kom fram till att ett skatterättsligt låneförbud i allt väsentligt skulle få konstrueras på samma sätt som låneförbudet i ABL och föreslog ingen ändring i regelsystemet. I samband med skattereformen överfördes reglerna om förbjudna lån till en egen anvisningspunkt skild från stoppreglerna (jfr prop. 1989/90:110 s. 678). Som nämnts ändrades också inkomstslaget till inkomst av tjänst. Möjligheterna att genom återbetalning undvika beskattning av otillåtna lån kan ha minskat genom skattereformen. Enligt lagtexten kan beskattning underlåtas endast om synnerliga skäl föreligger. Sådana synnerliga skäl kan föreligga om lånet återbetalas före utgången av låntagarens beskattningsår. Frågan om en återbetalning skall utesluta beskattning måste emellertid enligt föredragande statsrådet (prop. 1989/90:110 s. 600) bedömas mycket restriktivt. Ett krav måste vara att det är fråga om en definitiv återbetalning och inte ett s.k. rullande lån, dvs. att nytt lån upptas i början av det nya beskattningsåret. RSV har som rekommendation uttalat att den omständigheten att lånet har återbetalats genom att låntagaren eller någon honom närstående person tagit ett nytt förbjudet lån inte bör anses innebära att återbetalning skett (RSV S 1999:21 s. 29). Enligt bestämmelsens ursprungliga lydelse (SFS 1976:85) beskattades lån som lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL. Uttrycket lån ändrades till penninglån i samband med skattereform. Föredraganden anförde att innebörden av begreppet lån i ABL och KL borde vara detsamma och att det i normalfallet skulle vara fråga om ett penninglån för att beskattning skulle ske (prop. 1989/90:110 s. 600). I förarbetena uttalas att normala varukrediter inte omfattas av bestämmelsen. Om kreditvillkoren är ovanligt fördelaktiga kunde det dock finnas anledning att behandla krediten som ett maskerat penninglån, vilket borde föranleda beskattning (prop. 1989/90:110 s. 678). Uttrycket penninglån kan skapa osäkerhet om skattebestämmelsen även innefattar ställande av säkerhet. När det aktiebolagsrättsliga låneförbudet infördes var det dock klart att regeln om ställande av säkerhet även motiverades av skatteflyktsskäl. I förarbetena (prop. 1973:93 s. 135) anfördes: Vidare kan pekas på risken att personer i skatteflyktssyfte låter sitt bolag ställa säkerhet för lån som personen i fråga har för privata konsumtionsändamål. Med den utformning fjärde stycket har fått förhindras sådana åtgärder. I 12 kap. 7 § sjätte stycket ABL sägs att bestämmelserna om förbud mot penninglån äger motsvarande tillämpning i fråga om ställande av säkerhet. Vad en motsvarande tillämpning innebär synes inte vara helt klart. Förmodligen avser förbudet den säkerhet som bolaget ställer i stället för att lämna ett motsvarande penninglån. Genom att skattebestämmelsen hänvisar till den civilrättsliga regleringen i 12 kap. 7 § ABL torde avsikten ha varit att även ställande av säkerhet skall utlösa beskattning. Eventuell skattemässig effekt torde knappast vara relaterad till omfattningen av den ställda säkerheten utan till den skattskyldiges faktiska lånebelopp i den mån detta täcks av den förbjudna säkerheten. Några rättsfall som belyser frågan synes inte föreligga. De civilrättsliga låneförbudet gäller även juridiska personer. I doktrinen har debatterats huruvida även de skatterättsliga reglerna skulle kunna gälla lån till juridiska personer. Det förhållandet att bestämmelsen föreskriver att beskattning skall ske i inkomstslaget tjänst har av vissa ansetts förhindra att en juridisk person beskattas. Andra har åter funnit att något hinder för att beskatta ett förbjudet lån till en juridisk person som inkomst av näringsverksamhet inte föreligger (jfr SOU 1997:2 del II s. 118, SN 1993, Grosskopf s. 116 och 566, Hulgaard s. 486 samt RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid taxering, del 2 s. 1066). I en proposition med förslag till ny inkomstskattelag, IL, som skall ersätta KL och SIL m.fl. författningar, har i 13 kap. 3 § IL föreslagits att förbjudna lån till juridiska personer skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelsen föreslås också gälla för intäkter hos svenska handelsbolag (13 kap. 4 § första stycket IL). För delägare som är fysiska personer skall handelsbolagets penninglån räknas till inkomstslaget tjänst (13 kap. 4 § andra stycket IL). Vidare föreslås en uttrycklig bestämmelse i 15 kap. 3 § IL om att lånebeloppet skall tas upp som intäkt hos låntagaren eller hos en juridisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag som är låntagare om det inte finns synnerliga skäl mot detta. Kammarrätten i har i ett avgörande (mål nr 1371-1996) funnit att ett aktiebolag inte kan beskattas för ett förbjudet lån. Motiveringen till detta är i korthet följande. Av 2 § 1 mom. första stycket SIL framgår att bestämmelserna i skall tillämpas vid taxeringen till statlig inkomstskatt endast i den mån inte annat följer av SIL. Med andra ord kan varken 32 § KL eller dess anvisningar tillämpas vid taxering till statlig inkomstskatt om en uttrycklig föreskrift i SIL uttalar annat. Av 1 § 3 mom. SIL följer att juridiska personer skall erlägga statlig inkomstskatt för inkomst av näringsverksamhet. Ett aktiebolag kan således inte beskattas för inkomst av tjänst. har överklagat kammarrättens avgörande till Regeringsrätten. Skälen för regeringens förslag: Ett motiv för införandet av det aktiebolagsrättsliga låneförbudet var att motverka skatteflykt. Enligt förarbetena yttrade sig denna form av skatteflykt främst i att aktieägare eller personer i ledande ställning i ett bolag tog lån från detta för privat konsumtion.