frsrdg · GN04Rr11 · 2000-01-01 00:00:00 — I de fall målen inte hade uppnåtts hade nämnden givit tydliga förklaringar till detta. Regeringens resultatbedömningar av verksamhet verkar dock inte vara grundade på en djupare analys. Därför är det svårt att värdera i vilken utsträckning uppfyllt effektmålet. Inför varje nytt budgetår har regeringen bedömt att inriktningen av verksamhet ska behållas oförändrad. Berörda tjänstemän i () sade att är en väl fungerande nämnd. sorsnämndens redovisade resultat i förhållande till målen för verksamheten ansåg tjänstemännen att resultatet var gott. är, enligt tjänstemännen, "på god väg nu och andelen ärenden som nämnden själv tar initiativet till har ökat". består av nio ledamöter, varav två är kvalificerade revisorer, som utses av regeringen, ärenden bereds av ett kansli, finansieras i sin helhet genom avgifter, verksamhet är uppdelad i fyra verksamhetsområden: examinationsverksamhet, godkännande/auktorisation /registrering, tillsyn och internationella kontakter. Enligt nämndens ordförande finns det inte några målkonflikter mellan verksamhetsområdena, regeringen har inte presenterat någon djupare analys av resultat men menar att nämnden huvudsakligen uppfyllt verksamhetsmålen och att resultatet varit bra. I detta avsnitt beskrivs revisionsbranschens eget arbete med kvalitetskontroll. Kvalitetskontrollerna som branschorganisationerna genomför av sina respektive ledamöter ses här som extern kvalitetskontroll. Med intern kvalitetskontroll menas den kontroll som revisionsbyråerna och bolagen genomför. Med intern kvalitetskontroll menas även kvalitetskontroll som genomförs i samverkan mellan två eller flera enskilda revisionsbyråer. 5.1 Branschorganisationernas externa kvalitetskontroll införde både Föreningen , , och , , egna system för kvalitetskontroll av sina respektive ledamöter. För ledamöterna i är kvalitetskontrollen obligatorisk . För FAR:s ledamöter är kvalitetskontrollen obligatorisk , men alla FAR-ledamöter kommer att ha genomgått kontrollen först . Syftet med både FAR:s och SRS kvalitetskontroller är att visa att ledamöterna är värda den respekt som de åtnjuter i näringsliv och samhälle (SRS 1996, FAR 1997). Det finns vissa likheter i de båda branschorganisationernas kvalitetskontrollsystem. Båda har byggt upp särskilda organisationer för kvalitetskontrollen och genomför kontrollerna på plats hos revisionsbyrån eller den enskilde revisorn. I organisationernas kvalitetskontroller granskas ledamöternas tillämpning av god revisionssed och god revisorssed samt kvalitetsnivån vid den aktuella revisionsbyrån. Kontrollerna omfattar både utförandet av den lagstadgade revisionen och andra tjänster som ledamöter och byråer utför. Den stora skillnaden är att FAR inriktar sina kontroller på revisionsbyrån medan SRS inriktar kontrollen på den enskilda revisorn. En annan skillnad är att SRS fortfarande har sin disciplinnämnd kvar och att de kontrollerade revisorerna som uppvisat allvarliga brister i sin yrkesutövning kan bli föremål för disciplinnämndens prövning. SRS stadgar kräver att varje ledamot ska säkerställa att det finns system för uppföljning av kvaliteten i revisionsuppdragen. ska ledamöterna genomgå SRS kvalitetskontroll. Genom kvalitetskontrollerna kan SRS se till att alla ledamöter håller miniminivån av god sed samt påtvinga ledamöterna viss rådgivning. I sina motiv för införande av kvalitetskontrollen anförde SRS bl.a. att ledamöternas kvalitetsnivå när det gällde revision var ojämn. I en del fall var den under nivån för god revisionssed. SRS menade också att kvalitetskontroll är ett sätt att bemöta den kritik som i den allmänna debatten framförts mot revisorer som ansetts utföra ett bristfälligt arbete och att kvalitetskontroll är ett sätt att öka ledamöternas konkurrenskraft. Dessutom minskar riskerna för skadestånd och anmälningar i disciplinärenden. anser att tillsyn har ett annat syfte än SRS egen kvalitetskontroll. Enligt styrelsen ligger det närmare till hands att se systemen som kompletterande. Styrelsen bedömer det som sannolikt att förekomsten av föreningsinterna system påverkar omfattningen och inriktningen av tillsynsmyndighetens systematiska tillsyn (SRS 1998). SRS kvalitetskontroll genomförs av särskilt utsedda, kontrollerade och utbildade kvalitetsrevisorer. Förutom kvalitetsrevisorerna, som uppgick till 26 stycken, finns även en kvalitetsnämnd och särskilda kvalitetssekreterare. Kvalitetskontrollen leds av kvalitetsnämnden. När en ledamot ska kontrolleras får revisorn välja en av minst tre kvalitetsrevisorer som föreslagits utföra kontrollen. En kvalitetsrevisor ska vara oberoende i förhållande till de ledamöter som hon eller han granskar. Vid kvalitetskontrollen görs en genomgång av hur revisionsbyrån utformat sin organisation och sina rutiner för att säkra kvaliteten i revisionsutövningen. Därutöver genomförs en genomgång av revisionsarbetet i enskilda revisionsuppdrag. Efter den genomförda kontrollen får den kontrollerade ledamoten en rapport med kvalitetsrevisorns iakttagelser. Om kvalitetsrevisorn inte kunnat godkänna resultatet av kontrollen överlämnas ärendet, efter det att ledamoten fått tillfälle att yttra sig över sakuppgifter, till . I rapporten till kvalitetsnämnden får det inte vara möjligt att identifiera vare sig den granskade ledamoten eller de enskilda revisionsuppdragen. Efter kontrollen fattas beslut enligt tre alternativ. Antingen ska nästa kontroll genomföras om tidigast och byrån ska vidta de eventuella särskilda åtgärder som krävs med anledning av iakttagelserna vid kontrollen. Eller också krävs det att en ny kontroll ska genomföras samt att åtgärder för att rätta upp de kvalitetsbrister som iakttagits ska ha vidtagits I praktiken genomförs återbesöket . Det tredje alternativet är att ärendet förs över till . har till uppgift att bevaka att ledamöterna sköter sina plikter. Den prövar dock inte samma ärenden som (SRS 1998). Fram till utgången av hade ett hundratal ledamöter frivilligt genomgått kvalitetskontrollen. Ytterligare kvalitetskontroller genomfördes . Erfarenheterna från den frivilligt genomförda kvalitetskontrollen visade, enligt SRS, att kvaliteten på de granskade revisorerna var hög. SRS hade dock gjort iakttagelser om en del brister och lämnat förslag till förbättringar. Framför allt hade påpekandena rört planering och dokumentation av revisionsuppdragen. Vid kvalitetsnämndens sammanträde beslöts att 300 ledamöter skulle granskas . Urvalskriterierna för granskningen som avslutades var ledamöter med stort antal uppdrag, med äldre utbildning, som godkänts eller auktoriserats som revisorer, som är ensamma revisorer vid en revisionsbyrå och som inte ingår i ett nätverk med andra revisionsbyråer. Vid utvärderingen av denna urvalsgrupp bedömer SRS verkställande direktör att man kommer att se en skiftande kvalitetsnivå. Sannolikt kommer brister att uppmärksammas hos en del revisorer som i huvudsak rör planering, dokumentation samt att reglerna om redovisningsjäv inte iakttas i en del fall (SRS 1999). , när FAR införde sitt kvalitetskontrollsystem, ska varje ledamot i visa att hon eller han tillhör en revisionsbyrå som genomgått en kvalitetskontroll. Kvalitetskontrollerna leds och övervakas av en särskild kvalitetsnämnd som väljs på . Kontrollerna utförs av särskilda kvalitetskontrollanter. Den byrå som ska genomgå kvalitetskontroll väljer själv en av tre kontrollanter som föreslagit. Kontrollanten måste vara oberoende i förhållande till den byrå som ska kontrolleras, ha den yrkeserfarenhet som krävs för att utföra kontrollen och i övrigt vara lämplig för uppdraget. I kvalitetskontrollen granskas byråns interna kvalitetskontroll. I de fall när byråns eget system för kvalitetskontroll inte bedöms vara tillräckligt för att säkerställa kvaliteten går kontrollanterna vidare till att substansgranska kvaliteten i byråns arbete. Efter genomförd kontroll lämnas en rapport till den kontrollerade byrån och till kvalitetsnämnden. En "ren" rapport är utformad enligt den standardmall som kvalitetsnämnden fastställt. En "oren" rapport innehåller information om i vad mån revisionsbyrån i väsentliga avseenden inte uppfyllde god revisorssed/god revisionssed. Enligt FAR är det viktigt att kontrollanten även vid sidan om rapporten diskuterar sina iakttagelser med byrån för att stödja den i arbetet med att förbättra kvaliteten där så behövs. bedömer alla rapporter och för statistik över kvalitetskontrollanternas iakttagelser. Om det av en rapport framgår att en kontrollerad byrås arbete är av dålig kvalitet och att det strider mot god revisorssed och god revisionssed fattar kvalitetsnämnden beslut om att byrån ska genomgå en ny kvalitetskontroll . Statistiken från kontrollerna är tänkt att kunna användas av bl.a. för att genomföra ändringar i olika interna utbildningar samt för att göra förändringar i reglerna för god revisorssed och god revisionssed. Av FAR:s ledamöter hade ca 700-800 omfattats av de kvalitetskontroller som genomförts t.o.m. . T.o.m. hade kvalitetskontroll genomförts vid fjorton byråer. Vid en byrå hade kontrollen avbrutits och kontroll pågick vid femton byråer. Arton byråer hade ansökt om kvalitetskontroll. Kontrollerna hade bl.a. utförts vid de tre största revisionsbolagen. FAR:s kvalitetskontrollanter hade inriktat sig på dessa bolags redan etablerade interna kvalitetskontrollsystem. återstår, enligt FAR, ett förhållandevis stort antal till största delen små byråer att kontrollera. Enligt FAR är den sannolika förklaringen till detta att dessa byråer, som ofta är för små för att bygga upp egna interna kvalitetskontrollsystem, vill se över sina arbetsrutiner innan de ansöker om kontroll (FAR 1999). FAR hade tidigare en egen disciplinnämnd. Den inrättades och avskaffades som en följd av att revisorslagen införts och att inrättats. kunde erinra, varna eller utesluta en ledamot som åsidosatt sina plikter. För FAR är det viktigt att ledamöterna står under disciplinär tillsyn. Skälet till att FAR hade inrättat en egen disciplinnämnd var att man inte ansåg att den offentliga tillsynen var tillräckligt kompetent. I och med att inrättades och att det finns kvalificerade revisorer i nämnden kunde FAR avskaffa sin egen disciplinverksamhet (FAR 1997). 5.2 Intern kvalitetskontroll i små och stora revisionsbolag Vid intervjuer med enskilda kvalificerade revisorer och med representanter för revisionsbyråer och revisionsbolag har bl.a. den interna kvalitetskontrollen diskuterats. I granskningen har fyra små byråer och två stora revisionsbolag besökts. För intervjuerna med de små byråerna valdes byråer utanför . Flera av de små byråerna som besökts har interna fasta rutiner för sitt revisionsarbete. Arbetet genomförs efter bestämda mallar och formulär och kontrolleras därefter av två eller flera kvalificerade revisorer. Vid en byrå delas vissa granskningar upp på två kvalificerade revisorer för att därefter granskas av byråns chef som också är kvalificerad revisor. Påskrivande revisor vid denna byrå är alltid en extern revisor som även utför den sista kontrollen. Påskrivande revisor är den revisor som skriver under revisionsberättelsen och som därmed tar ansvaret för den genomförda revisionen. En annan byrå hade introducerat ett internt kvalitetskontrollsystem. Initiativet hade dock inte tagits av byrån själv. Revisorerna vid byrån medgav att om inte SRS tagit initiativet hade de inte kommit i gång med kvalitetskontrollen. Byrån har inte någon samverkan med andra revisionsbyråer men kontaktar ofta experter inom olika myndigheter, organisationer och yrken, t.ex. advokater och skattemyndigheter, när det krävs. Vid en av de små byråerna finns inte något särskilt internt program för kvalitetskontroll men revisorerna vid byrån diskuterar ärendena med varandra. Man gör även kvalitetskontroller kollegor emellan i samverkan med en annan revisionsbyrå och har på så sätt skapat ett gemensamt kvalitetskontrollsystem. De båda byråerna genomför även egna utbildningar. De kvalificerade revisorerna vid de små byråerna ägnar i genomsnitt en åt utbildning. De deltar i utbildning som genomförs av t.ex. skattemyndigheten, branschorganisationerna och , IREV (IREV ägs till av FAR och till av SRS). Dessutom deltar man i olika möten som arrangeras av FAR och SRS. En gemensam kommentar från flera av de små byråerna var dock att branschorganisationernas och IREV:s olika kurser och utbildningar blir för dyra. De stora revisionsbolag som besökts under granskningen har redovisat vad som kan bedömas vara omfattande interna kvalitetskontrollsystem. I dessa system kontrolleras dels varje revisionsbyrå som ingår i bolaget, dels de enskilda revisorerna. Kontrollerna genomförs vid ett av bolagen och löpande med cirka tre mellanrum vid det andra. Därutöver tillkommer kvalitetskontroller som respektive bolags internationella huvudkontor beslutar om och genomför . Byråer i får då besök av kontrollgrupper från ett eller flera andra länder. Flera av revisionsbolagen med internationell utbredning har fasta rutiner för sina kontroller och även för sitt revisionsarbete. 5.3 Några små och några stora revisionsbyråers syn på branschorganisationernas kvalitetskontroll Samtliga revisionsbyråer och bolag, stora som små, som intervjuats var positivt inställda till branschorganisationernas externa kvalitetskontroller. Flera av dem hade haft besök av kvalitetskontrollanter från FAR eller SRS. Andra hade bokat in eller ansökt om kvalitetskontroll av sin branschorganisation. Revisorerna vid en av de små byråerna sade att det kändes lite obehagligt innan kontrollen genomfördes. Efter kontrollen var man från byråns sida enbart positiv. En annan byrå har, som ett slags kvalitetsmärkning, låtit trycka på sina fakturor att den är kvalitetskontrollerad och godkänd av branschorganisationen. Från en byrå framfördes också att det hade varit smickrande om det funnits en form av certifiering från branschorganisationen efter genomförd och godkänd kvalitetskontroll. Man menade att det hade sett snyggt ut gentemot klienterna. Ett av de stora bolagen menade att kritik från branschorganisationen efter genomförd kvalitetskontroll skulle svida. För övrigt ansåg man dock inte att kontrollen betyder så mycket. En representant för ett annat stort bolag menade att man egentligen kunde vara utan branschorganisationens kvalitetskontroll eftersom man har egna omfattande kontrollsystem. En av de riktigt små byråerna konstaterade dock att det är mycket dyrt att få kvalitetskontrollen genomförd eftersom det är den kontrollerade som betalar för den. För både FAR och SRS gäller att kvalitetskontrollanternas arvoden och utlägg ska betalas av den kontrollerade revisorn eller revisionsbyrån. En av de intervjuade auktoriserade revisorerna menade att revisionsbranschen har en inneboende vilja att hålla hög kvalitet. Han menade att revisorerna vet att de alltid är uppmärksammade. Angående branschens egen kvalitetskontroll och tillsyn sade han att det är bra att genomför sina kontroller men han önskade att skulle behovspröva sin tillsyn i förhållande till branschorganisationernas kvalitetskontroll. Främst de stora revisionsbolagen men även en del av de små revisionsbyråerna har egna interna kvalitetskontrollsystem. Även branschorganisationerna, FAR och SRS, har infört kvalitetskontrollsystem av sina ledamöter . De intervjuade representanterna för revisionsbranschen ser positivt på FAR:s och SRS kvalitetskontroller. Kvalitetskontrollerna av de kvalificerade revisorer som är ledamöter i en branschorganisation och är anställda i ett av de större revisionsbolagen är mer omfattande än för andra. Kvalitetskontrollerna hos kvalificerade revisorer som arbetar som ensamma revisorer eller i små revisionsbyråer är inte alltid särskilt omfattande. Externa utbildningsinsatser och externa kvalitetskontroller kan kännas ekonomiskt betungande för en del revisorer. 6 Tillsyn och kontroll över kvalificerade revisorer inom EU, i , och För EU:s medlemsstater gäller att endast personer som uppfyller särskilda krav på yrkeskompetens, personlig integritet och oberoende får utföra lagstadgad revision av räkenskaper. I rådets åttonde direktiv (84/253/EEG, 1984) anges minimikraven för revisorns kompetens. Direktivet föreskriver också att de kvalificerade revisorerna ska godkännas av en myndighet som respektive nation har utsett. Myndigheten ska se till att de personer som blir godkända som revisorer uppfyller kraven i det åttonde direktivet. Myndigheten ska också se till att revisorerna utför revisionen enligt principerna om yrkesmässig omsorg och yrkesmässigt oberoende. I direktivet stadgas även att majoriteten av ägandet i revisionsbolag som får utföra lagstadgad revision ska tillkomma personer eller bolag som uppfyller villkoren för godkännande som revisor. Direktivet ställer dock inte några direkta krav på att tillsyn och godkännande av revisorer ska utföras av staten. får, under vissa villkor, överlåtas på branschorganisationerna. Men EG:s medlemsstater måste säkra att det finns ett system med påföljder för de kvalificerade revisorer som inte utfört den lagstadgade revisionen oberoende och med yrkesmässig omsorg. Vissa medlemsstater som t.ex. och låter ett ministerium eller en statlig myndighet lösa uppgiften. Men även för de länder som valt en sådan lösning krävs det kontroll av att det finns kvalitetsstyrning och att det vidtas åtgärder mot revisorer som inte utför sina uppgifter i enlighet med de yrkesmässiga kraven. De flesta medlemsstater har dock, i likhet med , delegerat befogenheterna att godkänna revisorerna till en eller flera branschorganisationer. Branschorganisationer kontrollerar även hur medlemmarna utför sitt arbete. revisorer har valt att kortfattat belysa bl.a. tillsyn och kontroll av kvalificerade revisorer i två EU-länder, och samt därutöver i . En något utförligare beskrivning av de olika ländernas system finns i rapportens bilaga. I återfinns revisorsfrågorna hos i . I har , som hör till verksamhetsområde, ansvaret för revisorsfrågorna. I , där frågan lämnats över till branschorganisationerna, är det dock Handels- och industridepartementet som har ansvaret för den förteckning som ska föras över de kvalificerade revisorerna. är det enda av länderna som inrättat en särskild tillsynsmyndighet för enbart revisorsfrågor. Den danska Närings- och bolagsstyrelsens övergripande uppgift är att medverka till att det skapas goda ramvillkor för näringslivet. är en allmän tillsynsmyndighet för bl.a. bank- och försäkringsrörelser, värdepapper och revisorer. I , och finns särskilda revisorslagar, medan revisorsfrågorna i utgår års Companies Act. I utövas dock tillsynen över revisorerna med stöd av en särskild tillsynslag. De tre nordiska länderna har två kategorier kvalificerade revisorer, medan har en. Beträffande utövandet av tillsynsverksamheten skiljer den sig åt mellan samtliga fyra länder. I finns det inte någon möjlighet för de offentliga organen att vare sig bedriva aktiv tillsyn eller kvalitetskontroll av revisorerna. Tillsynen utgörs endast av passiv tillsyn, s.k. disciplintillsyn som genomförs efter att en revisor blivit anmäld. Möjligheterna att anmäla en revisor är dessutom begränsade och det finns ingen skyldighet, som i , för någon myndighet att anmäla en revisor som förfar klandervärt. I bedrivs såväl passiv som aktiv tillsyn över revisorerna. Den passiva tillsynen, eller disciplintillsynen, genomförs efter anmälningar. Inte heller i finns det skyldighet för någon att anmäla en revisor. vara användare av revisionsberättelser eller någon annan som har upptäckt brister i revisorns verksamhet. Det har dessutom gjorts vissa undantag från bestämmelserna om tystnadsplikt i skattelagstiftningen och i straffprocesslagen så att skattemyndigheter och polisen ska kunna lämna upplysningar om revisorer. genomför även omfattande tillsyn och kontroll av insänd dokumentation. Inom ramen för den aktiva tillsynen genomförs inspektioner på plats på de enskilda revisorernas och revisionsbyråernas Det finns ett förslag om att den möjligheten ska införas även i . De fem branschorganisationerna i har skapat två särskilda organisationer för tillsynsverksamheten. Båda tillsynsorganen genomför sina kontroller på plats hos respektive revisionsbyrå. Samtliga tillsynsorganisationer i , , och förfogar över egna sanktionssystem. I t.ex. kan en enskild revisor åläggas att betala böter på och ett revisionsbolag . De danska bötesbeloppen framstår som höga vid en jämförelse med de svenska straffavgifterna (se avsnitt 4.4). Det högsta bötesbeloppet som utdömts för en enskild revisor i uppgår dock till . Liksom i har branschorganisationerna i och infört obligatorisk kvalitetskontroll av sina ledamöter. I övervägs om branschorganisationernas kvalitetskontroll ska sammanföras med den statliga tillsynen. Detta skulle, enligt ett förslag, kunna utformas så att branschorganisationerna påförs en rapporteringsplikt eller motsvarande (Langsted, 1999). Förslag om bättre tillsyn och mera tillsyn har ofta lämnats i revisorers granskningar av olika verksamhetsområden. revisorer diskuterade innebörden i begreppet tillsyn i ett förslag till (1994/95:RR9, revisorers förslag angående tillsyn - innebörd och tillämpning). revisorer menar att tillsyn i första hand innebär kontroll av att lagar, förordningar och myndighetsföreskrifter efterlevs. revisorer anser att en viktig förutsättning för effektiv tillsyn är att tillsynsorgan och verksamhetsutövare har klart för sig vilka förväntningar statsmakterna har på deras arbete. Revisorerna har även framhållit fördelarna med tydligt myndighetsansvar och särskilt avdelade resurser för tillsyn. Revisorerna har kunnat konstatera att effektiviteten i speciella tillsynsinsatser i hög grad beror på de allmänna förutsättningarna för tillsynen: lagstiftningens precision, organisationen och tillsynsorganets ställning, nyttjandet av sanktionssystemen samt respekten för dem som utövar tillsyn. Kvaliteten i tillsynsverksamheten är, enligt revisorer, dock främst beroende av kunskaperna hos dem som utövar tillsynen. Utan expertkunskap saknas förutsättningar för att över huvud taget utöva oberoende tillsyn. Lagstiftningen är en viktig utgångspunkt för all statlig tillsyn. En vanlig uppfattning är att tillsyn syftar till att upprätthålla efterlevnaden av lagarna. Tillsyn innebär i första hand kontroll av att lagar, förordningar och myndighetsföreskrifter efterlevs. Offentlig tillsyn ska tjäna som en garanti gentemot Allmänheten ska kunna lita på att exempelvis bestämmelser om säkerhet, likabehandling eller viss service efterlevs. När tillämpningsföreskrifter saknas blir det svårare för tillsynsmyndigheten att påtala bristande efterlevnad. Tillsynsarbetet försvåras också om det inte framgår tydligt av lagstiftningen vad tillsynsuppgiften konkret innebär. kunde på ett tidigt stadium konstatera att det fanns brister i lagen. Ett grundläggande problem för nämndens verksamhet var att innehållet i det centrala begreppet revisionsverksamhet inte preciserats i revisorslagen. Enligt revisorslagen får revisorer och revisionsbolag inte utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet om utövandet kan rubba förtroendet för deras opartiskhet eller självständighet. Mot bl.a. denna bakgrund ansåg nämnden att det var nödvändigt att innebörden i begreppet revisionsverksamhet definierades. Begreppet revisionsverksamhet introducerades dock inte i samband med den nya revisorslagen utan fanns med redan i den tidigare förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer. Enligt gjordes den enda mer auktoritativa uttolkningen av begreppet revisionsverksamhet av den s.k. . Utredningen ansåg att revisionsverksamhet utgörs av "revision, redovisning, organisation samt därmed sammanhängande rådgivning däri inbegripet skattekonsultation". Det är, enligt , med stöd av denna definition som revisionsbyråernas allt bredare tjänsteutbud utvecklats ().